Ekitap Indirimli Kurumlar Kazanc Sorunsali

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır!
İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ

UYGULAMASINDA DİĞER
FAALİYETLERDEN ELDE
EDİLEN KAZANÇ SORUNSALI
KEMAL EFELER EMRE ESEN

Vergi Müfettişi Vergi Müfettişi
www.MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır.

Kaynak gösterilse dahi internette veya basılı ortamda dağıtılması ve
yayınlanması yasaktır.
www.muhasebetr.com
ÖZGEÇMİŞ
KEMAL EFELER
1986 yılında Konya’ da doğdu. İlk, orta ve lise eğitimini Konya’ da

tamamladıktan sonra Selçuk Üniversitesi Karaman İktisadi ve İdari
Bilimler Fakültesi İşletme bölümünden mezun oldu.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi

Müdürlüğünde 2011-2014 yıllarında Gelir Uzman Yardımcısı olarak
çalışmış, daha sonra 2014 yılında Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına
Vergi Müfettişi olarak atanmıştır. Müfettiş olarak çalıştığı süreç
içerisinde sektörel incelemelerde bulunmuş, ayrıca inceleme
koordinatörlüğü görevlerini üstlenmiştir. 2021 yılında Konya Denetim
Daire Başkanlığında Daire Başkan Yardımcılığı görevine atanmış
olup, halen Konya ilinde bu görevine devam etmektedir.
TÜRMOB’ un açmış olduğu sınavlarda başarı göstererek 2020/2
döneminde Yeminli Mali Müşavirlik ruhsatını, ayrıca Kamu Gözetim
Kurumun açmış olduğu sınavlarda başarı göstererek Bağımsız
Denetçilik ruhsatını almaya hak kazanmıştır.
Evli ve iki çocuk babasıdır.
Yazarın, “Yatırım Teşvik Mevzuatı Kapsamında İndirimli Kurumlar

Vergisi ve KDV İstisnası Uygulamaları” isimli kitabı ile dergi ve çeşitli
elektronik kaynaklarda yayınlanmış makale veya köşe yazıları
bulunmaktadır.
EMRE ESEN
1989 yılında Konya Ereğli’ de doğdu.
İlk ve orta eğitimini Konya Ereğli’ de, lise

eğitimini Isparta Yalvaç’ ta tamamladıktan
sonra Kahramanmaraş Sütçüimam Üniversitesi
İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Kamu
Yönetimi bölümünden mezun oldu.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Yamanlar Vergi Dairesi Müdürlüğünde

2013 yılında yaklaşık dört ay Gelir Uzman Yardımcısı olarak çalışmış,
2014 yılı Ocak ayında Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’ na Vergi
Müfettişi olarak atanmıştır. Müfettiş olarak çalıştığı süreç içerisinde
sektörel incelemelerde bulunmuştur. Görevine İstanbul’ da devam
etmektedir.
Evli ve bir çocuk babasıdır.
Yazarın, “Yatırım Teşvik Mevzuatı Kapsamında İndirimli Kurumlar

Vergisi ve KDV İstisnası Uygulamaları” isimli kitabı bulunmaktadır.
YAYINEVİ:
MUHASEBE KİTAPLARI A.Ş.
Esentepe Mah. Yalım Sok. No:1 Oba 2 Sitesi B Blok D:1

Nilüfer/BURSA
Telefon: 0224 – 221 88 54
Web: www.muhasebetr.com
E-posta: iletisim@muhasebetr.com
İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA DİĞER FAALİYETLERDEN ELDE
İÇİNDEKİLER
İÇİNDEKİLER ................................................................................................. 1
BAŞLARKEN ................................................................................................. 3
BİRİNCİ BÖLÜM
VERGİLEMEDE KANUNİLİK
GİRİŞ .............................................................................................................. 5
VERGİNİN KANUNİLİĞİ İLKESİNİN TOPLUMSAL YAPIMIZDA GELİŞİMİ

VE GÜNÜMÜZDEKİ UYGULAMASI .............................................................. 6
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’ NDA YER ALAN DÜZENLEMELER ..... 10
KURUMLAR VERGİSİ TEBLİĞİ’ NDE YER ALAN DÜZENLEMELER ...... 13
2012/3305 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARINDA YER ALAN

DÜZENLEMELER ........................................................................................ 16
KONU İLE İLGİLİ MALİYE İDARESİNİN GÖRÜŞÜ .................................... 17
KONU İLE İLGİLİ YARGI KARARLARI....................................................... 19
MALİYE İDARESİ TARAFINDAN UYGULAMAYA KONULAN KURUMLAR

VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ VE ÖZELGELERİN VERGİNİN KANUNİLİĞİ
İLKESİ ESASINDA VE YÜKSEK MAHKEME KARARLARI İLE BİRLİKTE
DEĞERLENDİRİLMESİ ................................................................................ 21
MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

internette veya basılı ortamda dağıtılması ve yayınlanması yasaktır. 1
İKİNCİ BÖLÜM
KAZANCIN BELİRLENMESİ
GİRİŞ ............................................................................................................ 25
TİCARİ KAR, MALİ KAR VE KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİ

...................................................................................................................... 27
İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNDE HANGİ KAZANÇ DİKKATE

ALINMALIDIR? ............................................................................................ 37
ÖRNEK UYGULAMALAR ............................................................................ 41
KAZANCIN BELİRLENMESİ İLE İLGİLİ DEĞERLENDİRME .................... 53
KAYNAKÇA ................................................................................................. 56

1
BAŞLARKEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde ve 1 Seri

Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nde yatırımdan ve diğer
faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisinin
uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer faaliyetlerden elde edilen
kazanç, yatırımların işletilmesinden elde edilen kazançlar dışında
kalan tüm kazançlar olarak tanımlanmıştır. Bu kazançlar için indirimli
kurumlar vergisi sadece yatırım döneminde uygulanabilmektedir. Her
ne kadar kazancın ne olduğu tanımlanmış olsa da indirimli kurumlar
vergisinin hangi tutar (ticari bilanço karı, mali kar, kurumlar vergisi
matrahı) üzerinden hesaplanması gerektiği yönünde bir düzenleme
yapılmamıştır. Maliye idaresi, yatırım döneminde kurumlar vergisi
matrahı, işletme döneminde ise ticari bilanço karı üzerinden
hesaplama yapılması gerektiği yönünde görüş bildirmektedir.
Bu kitabımızda, kanunilik ilkesi bağlamında kanunun lafzı ve ruhu ile

kazançtan maksadın ne olduğu, 1 Sıra Nolu Muhasebe Uygulama
Genel Tebliği ile beyanname sistematiği birlikte değerlendirilerek
gerçek kazancın ne olduğu ve indirimli kurumlar vergisinin hangi tutar
üzerinden hesaplanması gerektiği ortaya konulmaya çalışılmıştır.
Ayrıca örnekler yardımıyla vergi matrahının aşınma ve mükelleflerin

daha sonra vergisel yaptırımlar ile karşı karşıya kalma ihtimali

değerlendirilmiştir.

BİRİNCİ BÖLÜM
VERGİLEMEDE KANUNİLİK
2
GİRİŞ
Vergi, Devlet kavramının ortaya çıkmasıyla birlikte Devletin giderlerini

karşılamak üzere toplumun serveti üzerinden aldığı bir değerdir. Ancak
eski dönemlerde Devlet yeni şekillenen bir tüzel kişilik olduğundan
Devletin modern anlamda bir anayasası bulunmamaktaydı. Bu durum
Devleti yönetenler açısından keyfi uygulamalarla vergi toplanmasını
beraberinde getirmişti. Esasen toplumsal mücadeleleri başlatan ve
modern anlamda Devletin doğuşunu sağlayan olgu, vergilere olan
isyanla başlamış ve temsilsiz vergi olmaz ilkesi ile verginin kanuniliği
ilkesini ortaya çıkarmıştır.

3
VERGİNİN KANUNİLİĞİ İLKESİNİN TOPLUMSAL
YAPIMIZDA GELİŞİMİ VE GÜNÜMÜZDEKİ
UYGULAMASI
Verginin kanuniliği ilkesi, Türk Vergi Hukukunda batı ülkelerine

nazaran daha geç yer bulmuştur. Bunun nedeni, Osmanlı Devletinin
yıkılmasına kadar süregelen meşruiyet kaynağının ilahi olduğuna
inanılmasından kaynaklanmaktadır. Nitekim bu inanç erken dönem
Türk Devlet yapısında “kut” inancı olarak kendini göstermişken,
Osmanlı Devletinde şekil değiştirmiş bir biçimde karşımıza çıkmıştır.
Batıda yaşanan değişim ve gelişimlerden etkilenen Osmanlı Devlet
yapısında zamanla meşruiyet kaynağı ilahi olmaktan çıkmış ve
meşruiyetin kaynağı topluma, halka evrilmiştir. Netice olarak Türkiye
Cumhuriyeti ile birlikte egemenlik (meşruiyet) kayıtsız şartsız milletin
olmuştur.
Verginin kanuniliği ilkesinin Türk Vergi Hukukunda ki gelişimi de

demokratikleşme adımlarının (meşruiyetin kaynağındaki değişim) ilki
olan, 3 Kasım 1839 tarihinde Gülhane Parkında Hariciye Nazırı Koca
Mustafa Reşid Paşa tarafından okunan Tanzimat Fermanı ile
başlamıştır.

Toplumsal belli başlı hususlara ilişkin düzenlemelerle birlikte “vergilerin

herkesin gücüne göre alınacağı ve Devlet tarafından belli yöntemlerle
toplanacağı” ilan edilmiştir. Henüz ortada bir meclis bulunmamaktadır.
Ancak vergiye ilişkin düzenleme yapma yetkisi yürütme erkinde
bulunmasına rağmen verginin kanuniliği ilkesine doğru ilk adım
atılmıştır.
Tanzimat Fermanıyla birlikte Devletin bir hukuk devletine dönüştüğünü

söyleyemeyiz, ancak bu yoldaki ilk adım olma özelliği taşıyan bu
fermanda verginin toplanmasına ilişkin belli yöntemlerin belirlenmesi
gerektiğine değinilerek aslında verginin kanuniliği ilkesi açısından da
ilk adım atılmış bulunmaktadır.
Tanzimat Fermanının ilanını takip eden yıllarda özellikle batı ülkelerinin

desteğini almak amacıyla 18 Şubat 1856 yılında Sadrazam Mehmed
Emin Ali Paşa tarafından hazırlanarak yürürlüğe konulan Islahat
Fermanıyla gayrimüslim tebaya bazı haklar verilmiştir. Bunlardan birisi
de “Müslüman olmayan teba ile Müslüman tebanın vergisel eşitliğinin”
güvence altına alınmasıdır. Hem Tanzimat Fermanı hem de Islahat
Fermanı ile yapılan düzenlemelerde “Vergide Adalet” ve “Vergide
Eşitlik” ilkelerine ilişkin gelişmeler yaşanmış olsa da verginin kanuniliği
ilkesi henüz ortaya çıkmamıştır.
Sultan Abdülaziz döneminde çıkarılan sıralı fermanlardan olan

“Ferman-ı Adalet” de yine vergide adalet ve eşitlik ilkeleri tekrar
edilmiştir.

23 Aralık 1876 yılına gelindiğinde meşruiyetin kaynağına ilişkin net bir

değişim yaşanmış ve buna paralel olarak 1876 Kanuni Esasi ilan
edilmiştir. Devletin artık bir Anayasası olmuştur. Yeni Anayasanın 25
inci maddesinde, “Bir kanuna müstenit olmadıkça vergi ve rüsumat
namı ile ve namı aherle hiç kimseden bir akçe alınamaz.” hükmüne yer
verilmiş ve verginin kanuniliği İlkesi, Türk Vergi Hukukunda yerini
bulmuştur.
Müteakip yıllarda Osmanlı Devletinden Türkiye Cumhuriyetine

geçilirken ilan edilen 1921 Anayasasında verginin kanuniliği ilkesine
yer verilmemiştir. Devletin henüz temerküz etmediği ve savaş
şartlarının olduğu yıllarda bu ilkeden daha çok yeni kurulacak olan
yapının yönetiminin nasıl olacağına ilişkin düzenlemelere yer
verilmiştir.
Yeni Devletin tamamen ortaya çıkmasıyla birlikte yürürlüğe konulan

1924 Anayasasının 85 inci maddesinde, “Vergiler ancak bir kanun ile
tarh ve cibayet olunabilir.” hükmüne yer verilerek verginin kanuniliği
ilkesi gözetilmiştir. Devletin yeni kurulmuş olması ve kurumsal yapıların
oturtulması çalışmaları da düşünülmüş olacak ki aynı maddenin ikinci
fıkrasında verginin kanuniliği ilkesinden bazı tavizler verilmiştir.
Nitekim Devletin kurumsal yapılarının oluşması, merkezi yapısının
netleşmesiyle birlikte 1961 Anayasasının 61 inci maddesi ile Vergi,
resim, harçlar ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla
konulacağı hüküm altına alınmıştır.
1982 Anayasasıyla vergilerin kanuniliği ilkesi benimsenmiş ve 73 üncü

maddede şu hükme yer verilmiştir: “Vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” Görüldüğü
üzere bu düzenleme 1961 Anayasasında yapılan düzenleme ile
benzerlik göstermektedir.

1982 Anayasası ile vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin

kanunla konulacağı veya kaldırılacağı açık bir hükme bağlanmıştır.
Yine 1982 Anayasasında yürütme organına belli koşullara ve
sınırlamalara bağlı kalarak vergilendirmede açık bir yetki verilmiştir.
Anayasanın amir hükmü uyarınca, vergiye ilişkin düzenleme yetkisi

Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) verilmiştir. TBMM, Anayasanın
mezkur maddesinden almış olduğu yetkiyi kullanmış ve Kurumlar
Vergisi Kanunu’ nun 32/A maddesi, 28.02.2009 tarih ve 27155 sayılı
Mükerrer Resmi Gazete’ de yayımlanan 5838 sayılı Yasanın 9 uncu
maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’ na eklenmiştir. Kurumlar Vergisi
Kanunu 32/A maddesinin detaylarına izleyen bölümde yer verilecek
ancak özellikle diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar hususunda
kanun, tebliğ ve ilgili özelgeler verginin kanuniliği ilkesi gereğince yargı
kararları ışığında değerlendirilecektir.

4
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’ NDA YER ALAN
DÜZENLEMELER
KVK’ nın 32/A maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Sanayi ve Teknoloji

Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde
edilen kazançlardan, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine
başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına
ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi
tutulacağı belirtilmiştir.
Anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında, yatırıma katkı tutarı, indirimli

kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi
yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutar, yatırıma katkı oranını
ise yatırıma katkı tutarının yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle
bulunacak oran şeklinde tanımlanmıştır.
İndirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç

olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap
dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar
için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate
alınabilecektir; ancak yatırımın tamamlanması şarttır.

Cumhurbaşkanı;
a) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli

gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak
suretiyle illeri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek
sektörleri ve bu sektörler ile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve
Bozcaada'da yapılan yatırımlara ve Cumhurbaşkanınca belirlenen
kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılan turizm
yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye,
b) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler
için yatırıma katkı oranını % 55'i, yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını
aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise % 65'i geçmemek üzere
belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli
uygulatmaya,
c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak

yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının
%50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek
üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde
edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak
suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her
bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile
konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine
karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar
artırmaya,
ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek

parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların
oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya yetkilidir.

Anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında, İl gruplarına göre farklı

yatırıma katkı ve vergi oranı belirlendiği, aynı mükellef tarafından farklı
illerde yapılan ve farklı yatırıma katkı ile vergi oranı uygulanan
yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili
ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı dikkate alınacağı
belirtilmektedir.
Anılan maddenin (4) numaralı fıkrasında, tevsi yatırımlarda elde

edilen kazanç için indirimli oran uygulanabileceği hüküm altına
alınmıştır. Ancak elde edilen kazancın işletme bütünlüğü
çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi
gerekmektedir. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise
indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının,
dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet
tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması
suretiyle belirlenecektir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer
alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile
dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya
tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.
Anılan maddenin (9) numaralı fıkrasına göre indirimli kurumlar vergisi

uygulamasından gelir vergisi mükellefleri de yararlanabilecektir.

5
KURUMLAR VERGİSİ TEBLİĞİ’ NDE YER ALAN
DÜZENLEMELER
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin 32.2. bölümünde

indirimli kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin açıklamalar yer
almaktadır.
Tebliğin 32.2.1. bölümünde “Kapsam” şu şekilde açıklanmıştır.

Mükelleflerin, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığınca yatırım teşvik
belgesine bağlanan yatırımlarından, yatırımın kısmen veya
tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren
elde ettikleri kazançları dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi
uygulamasından faydalanmaları mümkündür.
Ayrıca, 6322 sayılı Kanunla KVK’ nın 32/A maddesinin ikinci fıkrasına
eklenen (c) bendinde, yatırıma başlanılan tarihten itibaren bu maddeye
göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma
katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını
geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer
faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli vergi oranı
uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu

oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli

yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında
desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye
veya %100'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu hüküm
altına alınmıştır.
Buna göre, mükelleflerin, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki

yatırımlarından elde ettikleri kazançlarının yanı sıra toplam yatırıma
katkı tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen kısmına ilişkin
olarak yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettikleri
kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün hale
gelmiştir.
Tebliğin 32.2.5. bölümünde yer alan “Yatırım Döneminde Diğer

Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi
Uygulaması” başlığı altında, Kanunun 32/A maddesinin ikinci fıkrasına
6322 sayılı Kanunla eklenen (c) bendi hükmüyle, mükelleflerin yatırım
teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarının yatırım döneminde diğer
faaliyetlerinden 1/1/2013 tarihinden itibaren elde ettikleri
kazançlarına, indirimli kurumlar vergisi uygulanması suretiyle yatırıma
katkı tutarının kısmen kullandırılması mümkün hale geldiği
açıklanmıştır.
Buna göre, 2012/3305 sayılı Karar kapsamında düzenlenmiş yatırım

teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımların yatırım döneminde,
mükelleflerin diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarına
indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kısmen
yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı, en fazla toplam yatırıma katkı
tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden
kısmı kadar olabilecektir. Yatırım döneminde, yatırım teşvik belgesi

kapsamında gerçekleştirilen yatırım harcamasının, bu dönemde

yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarından (toplam yatırıma katkı
tutarının Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen oranına tekabül eden
kısmı) daha düşük olması halinde diğer faaliyetlerden yatırım
döneminde elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi
uygulanmak suretiyle kısmen yararlanılacak yatırıma katkı tutarı,
gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşamayacaktır.
Tebliğin 32.2.6. bölümünde, “diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç”

mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı
Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki
yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan
tüm kazançları olarak ifade edilmiştir.
Tebliğin 32.2.8. bölümünde, “tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç”

ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, bu
kazanca indirimli vergi oranı uygulanacağı, bu yatırımlardan elde
edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi
durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi
yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle
bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle
hesaplanacağı, ancak indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın,
kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı belirtilmiştir.

6
2012/3305 SAYILI BAKANLAR KURULU
KARARINDA YER ALAN DÜZENLEMELER
2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar

Kurulu Kararının "Vergi indirimi" başlıklı 15 inci maddesinde indirimli
kurumlar vergisine ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, bu maddenin
beşinci fıkrasında toplam yatırıma katkı tutarına mahsuben,
gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam
yatırıma katkı tutarının yatırım türleri ve bölgeler itibarıyla değişen
oranlardaki kısmını geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının
diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına da indirimli kurumlar
vergisi uygulanabileceği hükme bağlanmıştır.

7
KONU İLE İLGİLİ MALİYE İDARESİNİN GÖRÜŞÜ
Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın tespiti

sırasında daha yüksek olan mali karın mı yoksa ticari bilanço karının
mı dikkate alınacağı konusunda yaşanılan tereddüt ile ilgili vergi
uygulaması bakımından ilgili birimden görüş talep edilmiştir.
İdare, “yatırım döneminde diğer faaliyetlerinizden elde edilen

kazancınıza uygulanacak indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço
kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten
tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra
tespit olunan matrah üzerinden hesaplanması gerektiği” yönünde
görüş bildirmiştir.1
Kurumlar vergisi beyannamesinde diğer faaliyetlerden kaynaklanan

ticari bilanço zararınızın bulunduğu ancak bu zarar tutarına kanunen
kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi sonucunda kazanç oluştuğu
belirtilerek, diğer faaliyetlerinizden elde edilen söz konusu kazancınıza
indirimli kurumlar vergisi uygulanıp uygulanmayacağı hususunda
yaşanılan tereddüt ile ilgili vergi uygulaması bakımından ilgili birimden
görüş talep edilmiştir.
1
(www.gib.gov.tr, (2023).

İdare, “yatırım devam ederken diğer faaliyetlerden elde edilen

kazançlara, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 15 inci
maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi
uygulanması mümkün olduğu, indirimli kurumlar vergisinin, ticari
bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler
eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları
düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden
hesaplanması gerektiği” yönünde görüş bildirmiştir.2
Yatırım tamamlandıktan ve tamamlama vizesi yapıldıktan sonra hangi

kazanç üzerinden hesaplama yapılması gerektiği hususunda
yaşanılan tereddüt ile ilgili vergi uygulaması bakımından ilgili birimden
görüş talep edilmiştir.
İdare, “yatırım harcamalarının tamamlanarak tamamının

aktifleştirildiği, kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle safi
kurum kazancınız yatırımdan elde edilen kazancınızdan yüksek olsa
dahi indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç söz konusu
yatırımdan elde edilen kazancı aşamayacak olup söz konusu
kazancınızın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerinizin
dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.” yönünde görüş
bildirmiştir.3
İdare, yatırım döneminde safi kazanç yani kurumlar vergisi matrahı

üzerinden, işletme döneminde ise ticarei bilanço karı üzerinden
hesaplama yapılması gerektiği yönünde görüş bildirmektedir.
2
(www.gib.gov.tr, (2023).
3 (www.gib.gov.tr, (2023).

8
KONU İLE İLGİLİ YARGI KARARLARI
Anayasa Mahkemesi’nin 03.11.2020 Tarih Ve 2016/3675 Sayılı

Bireysel Başvuruya İlişkin Kararında Anayasa Mahkemesi, Maliye
Bakanlığı’nın vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri yorumlayarak bir
standart oluşturmasının vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı
olması tespitinde bulunmuş ve bu standart esas alınarak mülkiyet
hakkına yapılmış müdahalenin ihlal oluşturduğuna karar vermiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nun 2017/548 esas, 2017/606

karar nolu içtihadında ;
…….Anayasanın 73 üncü maddesinin 3 üncü fıkrasında; vergi, resim,

harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı,
değiştirileceği veya kaldırılacağı;
4'üncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin

muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde
kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak
yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmıştır.

Bu düzenlemeyle maddede belirtilen hallerde Bakanlar Kuruluna

devredilen yetki haricinde kamu gücüne dayanarak tahsil edilen bütün
yükümlülüklerin, kanunla düzenlenme zorunluluğu getirilmiştir. Bu
zorunluluk verginin kanuniliği ilkesi olarak tanımlanmakta olup bu ilke
uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah,
oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi
vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekir.
Bununla birlikte, Vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması
şartıyla, ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak Maliye
Bakanlığınca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem
yapılabilir.
…… Tebliğ ile katma değer vergisi matrahına ilişkin hükümlerin yorum

yoluyla genişletilmesi, vergilendirmenin temel öğelerinin kanunla
belirlenmesi gerekliliğini de kapsayan verginin kanuniliği ilkesine de
aykırılık oluşturduğuna, açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü
ile Danıştay Dördüncü Dairesinin, 18.5.2017 gün ve E:2014/4834,
K:2017/4605 sayılı kararının bozulmasına karar verilmiştir.

9
MALİYE İDARESİ TARAFINDAN UYGULAMAYA
KONULAN KURUMLAR VERGİSİ GENEL
TEBLİĞİ VE ÖZELGELERİN VERGİNİN
KANUNİLİĞİ İLKESİ ESASINDA VE YÜKSEK
MAHKEME KARARLARI İLE BİRLİKTE
DEĞERLENDİRİLMESİ
Verginin kanuniliği ilkesi tarihsel açıdan Tanzimat Dönemi ile anlam

kazanmaya başlamış, 1961 Anayasası ile tartışma götürmez bir
kimliğe bürünmüş ve halen yürürlükte olan 1982 Anayasası’ nın 73
üncü maddesi ile günümüzdeki uygulamaya kavuşmuştur. Buna göre;
“Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin
hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik
yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”

Anayasanın ilgili hükmü gereğince vergiye ilişkin düzenleme ancak

kanunla yapılabilecektir. Aynı maddede de kanunun belirttiği sınırlar
dahilinde Bakanlar Kurulunca değişiklik yapılabilecektir. Bunun dışında
herhangi bir idari düzenleme ile vergisel uygulamalara yön tayin
edilmesi söz konusu değildir.
Anayasanın 73 üncü maddesine istinaden yasama tarafından

Kurumlar Vergisi Kanunu’ na “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A
maddesi ihdas edilmiştir. Mezkür maddede sonraki yıllarda bazı
değişiklikler yapılmış ve indirimli kurumlar vergisinden mükelleflerin
yatırım döneminde de faydalanması sağlanmıştır. Yatırım döneminde
indirimli kurumlar vergisi uygulanacak tutar “diğer faaliyetlerden elde
edilen kazanç” olarak ilgili yasanın madde metninde hüküm altına
alınmıştır. Burada dikkate edilmesi gereken husus, kanun koyucu
tarafından madde metninde kurumlar vergisi matrahı veyahut matrah
gibi bir ibare kullanılmayıp, kazanç ifadesinin kullanılmış olmasıdır.
Matrah yerine kazanç ifadesinin kullanılması ve idarenin uygulamaları
aslında tüm bu yazının ve araştırmaların temelini oluşturmaktadır.
Madde metninde kazanç denilmesine rağmen 1 Seri Nolu Kurumlar

Genel Tebliği’ nde diğer kazancın tespitine yönelik verilen bazı
örneklerde matrah ibaresi kullanılarak hesaplamalar yapılmış ve ona
göre sonuca ulaşılmıştır. Oysa bahse konu örneklerde açıkça ticari
kardan mali kara geçişte hesaplama yapılabilmesine yönelik verilere
yer verilmemiş ve ticari karın aynı zamanda matrah olduğundan
bahisle hesaplamalar yapılmıştır. İlgili örneklerde ticari kardan mali
kara geçişte hesaplamalara dahil olacak verilere yer verilmemesinin
nedeni örneği kolaylaştırmak mı yoksa verginin kanuniliği ilkesi
gereğince kanunen kabul edilmeyen giderler ve geçmiş yıl zararı gibi
bir veriye yer verilemeyeceğinden mi bilinmemektedir.

Ancak verginin kanuniliği ilkesinin gözetildiği düşünülmektedir. Buna

rağmen yukarda yer verilen özelgeler göz önüne alındığında 1 Seri
Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği’ nde yer verilen örneklerin yanlış
yorumlandığı değerlendirilmektedir. Nitekim verilen özelgelerde
indirimli kurumlar vergisine esas tutarın kurumlar vergisi matrahı
olduğu ileri sürülmektedir. Konuya matrah veya kazanç açısından
bakılınca verginin kanuniliği ilkesinin ihlali söz konusu olmaktadır.
Örneğin; mükellefin 10.000-TL diğer kazancı olduğunu, aynı zamanda

5.000 TL kanunen kabul edilmeyen giderinin olduğunu kabul edelim.
İndirimli kurumlar vergisi kazanca uygulansaydı, 10.000 TL üzerinden
indirimli oranda kurumlar vergisi hesaplanıp, 5.000 TL üzerinden genel
oranda kurumlar vergisi hesaplanacaktı. Matrah üzerinden hesaplama
yapılırsa, 15.000 TL’ nin tamamı üzerinden indirimli oranda kurumlar
vergisi hesaplanacaktır. Bu durumda mükellefin ödemesi gereken
vergide değişiklik olmaktadır. Oysa tebliğde böyle bir uygulama örneği
yokken özelge ile mükelleflerin ödemesi gereken vergi tutarı
belirlenmekte ve verginin kanuniliği ilkesinin ihlali ortaya çıkmaktadır.
Anayasa Mahkemesi’nin 03.11.2020 tarih ve 2016/3675 sayılı bireysel

başvuruya ilişkin kararında Anayasa Mahkemesi, Maliye Bakanlığı’nın
vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri yorumlayarak bir standart
oluşturmasının vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olması
tespitinde bulunmuş ve bu standart esas alınarak mülkiyet hakkına
yapılmış müdahalenin ihlal oluşturduğuna karar vermiştir. Anayasa
Mahkemesi yukarda yer alan kararında vergi kanunlarında yer alan
belirsiz hükümlerin yorumlamasının verginin kanuniliği ilkesini ihlal
ettiği sonucuna varmışken, madde metninde kazanç denilmesine
rağmen özelgede matrah denilerek tahsil edilmesi gereken verginin
özelgeyle ilgili mükelleflerde bırakılması veya tam tersi durumun ortaya
çıkarılması verginin kanuniliği ilkesi ile çelişmektedir.

Sonuç olarak, diğer kazancın tespitinde ticari karın esas alınması

verginin kanuniliği ilkesi gereğince doğru olanı olarak
değerlendirmekteyiz. Maliye idaresinin görüş değiştirmesi
durumunda geçmiş yıllarda yapılan uygulamaların düzeltilmesi
hem zaman kaybı hem de maddi külfetlere yol açabileceğinden
uygulamalarda bu hususun göz önünde bulundurulması yerinde
olacaktır.
Bu bölümde, kanunilik ilkesi bağlamında kazançtan maksadın ne

olduğu ortaya konulmaya çalışılmıştır. İzleyen bölümde ise muhasebe
uygulama sistemi gereği gerçek kazancın ne olduğu, ticari bilanço karı
ya da kurumlar vergisi matrahına göre yapılan hesaplamalarda ne gibi
farklılıkların olduğu örnekler ile açıklanmaya çalışılacaktır.

İKİNCİ BÖLÜM
KAZANCIN BELİRLENMESİ
1
GİRİŞ
KVK’ nın 32/A maddesinde ve 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Tebliği’ nde
yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlardan ve diğer
faaliyetlerden elde edilen kazançlar için indirimli kurumlar vergisinin
uygulanabileceği belirtilmektedir.
Ancak Maliye idaresi işletme döneminde kanunen kabul edilen

giderlerin kazanç hesaplamasında dikkate alınmayacağını, yatırım
döneminde ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen
giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları
düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden hesaplanması
gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Vergi Kanunları lafzı ve ruhu ile
hüküm ifade etmektedir. Geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra
ulaşılan safi kazancın gerçek kazancı ifade etmediği aşikardır.
Uygulama farklılıkları mükellefleri zor durumda bırakmakta; aynı
zamanda vergi matrahının aşınmasına neden olabilmektedir.

Yazımızın bu bölümünde ticari kar, mali kar ve dönem safi kazancına

nasıl ulaşıldığı ayrıntılı bir şekilde açıklanarak kanunda bahsedilen
kazançtan ne anlaşılması gerektiği, ayrıca gerçek kazancın hangisi
olduğu sonucuna ulaşılmaya, ayrıca verilecek örneklerle uygulama
farklılıkların hazine açısından ne gibi sonuçlara neden olabileceği
açıklanmaya çalışılacaktır.

2
TİCARİ KAR, MALİ KAR VE KURUMLAR
VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİ
KVK’ nın 6 ıncı maddesinde, kurumlar vergisinin safi kurum kazancı

üzerinden hesaplanacağı, kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’
nun (GVK) ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına
alınmıştır.
GVK’ nın 38. maddesinde ticari kazanç, işletmelerin sahip olduğu öz

sermayelerinde meydana gelen net artışlar olarak tanımlanmıştır.
Ticari kazanç, aynı zamanda ticari kar veya muhasebe karı olarak da
bilinmektedir. Çünkü gelir tablosunda yer alan 690- Dönem Karı veya
Zararı hesabının alacak bakiyesi ticari karı vermektedir. Kısacası gelir
tablosunda hesaplanan kar ticari kardır. Bu itibarla, mükelleflerin ticari
faaliyetleri sonucunda elde ettikleri gelirler ile ticari faaliyetin idamesi
için yapılan giderler arasındaki fark ticari kazanç olacaktır. Kazancın,
muhasebe kayıtlarında ve kurumlar vergisi beyannamesinde gösterimi
aşağıdaki gibi olmaktadır.

31/12/….
690- Dönem Karı veya Zararı 8.000.000
621- Satılan Ticari Mallar
Maliyeti XXXXX
631- Pazarlama Satış ve
Dağıtım Gideri XXXXX
632- Genel Yönetim Gideri XXXXX
640- Temettü Geliri XXXXX
689- Diğer Olağan Dışı Gider
ve Zararlar XXXXX
31/12/….
600- Yurt İçi Satışlar XXXXX
642- Faiz Gelirleri XXXXX
649- Diğer Olağan Gelir ve Kar XXXXX
31/12/….
691- Dönem Karı Vergi ve
Diğ. Yas. Yük. Karş. XXXXX
692- Dönem Net Karı veya
Zararı XXXXX
TİCARİ KAZANÇ

31/12/….
692- Dönem Net Karı veya
Zararı XXXXX
590- Dönem Net Karı XXXXX
ÖZ SERMAYEDE MEYDANA
GELEN NET ARTIŞ
Yukarıda gösterilen ticari kazanç, kurumlar vergisi beyannamesinin 2.

sayfasında yer alan tablo-5’ te yer alan ticari bilanço karının yer aldığı
29. satıra yazılacaktır. Görüleceği üzere, beyannamenin bu satırları
kazanç satırları olduğu gibi aynı zamanda kurum kazancının beyan
edildiği satırdır.
KAZANÇ VE MATRAH BİLDİRİMİ

ZARAR KAR
690-
KAZANCI
T. Bilanço Karı Dönem

KURUM
29 - 2.000.000
Karı Veya Zararı
30 T. Bilanço Zararı - -

Vergi Usul Kanunu’ nun (VUK) 171 inci maddesinde mükelleflerin

tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımında aşağıdaki maksatları
sağlayacak şekilde tutulması gerektiği belirtilmiştir.
…
2.Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;
3.Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
4.Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol
etmek ve incelemek;
…
VUK’ un 175 inci maddesine göre mükellefler, bu maksat ve esaslara

uymak şartıyla uygulanacak muhasebe usulünü seçmek için serbest
bırakılmıştır. Ancak mezkur Kanunun mükerrer 257 inci maddesinde
muhasebe usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili
kılınmıştır. Dolayısıyla işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve
güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesini sağlamak ve denetimi
kolaylaştırmak amacıyla 1 Seri Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama
Genel Tebliği (MSUGT) ile birlikte tek düzen muhasebe sistemi
yürürlüğe girmiştir. MSUGT’ de öngörülen usul ve esaslara uyulması
zorunlu olup, ilgili mevzuat hükümleriyle aykırılığın mali rapor ve
beyannamelerinin düzenlenmesi sırasında giderilmesi işletmelerin
sorumluluğundadır. Mükellefler, muhasebe sistemlerini belirtilen Tebliğ
ve ekinde öngörülen kurallara uygun olarak yürüterek, vergiye tabi safi
kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri
sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır.
Ayrıca muhasebenin tam açıklama kavramı gereğince, mali tabloların,

mali tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar
vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olması;
mükelleflerin muhasebe işlemlerini tek düzen hesap planındaki
açıklamalar doğrultusunda MSUGT’ de belirtilen hesap kodlarını
kullanmak suretiyle hazırlanması gerekmektedir.

Bu nedenle karar alma durumunda olanlara yeterli ve doğru bilgi

ulaştırılması amacıyla sadece ana hesabın kullanılması MSUGT’ ne
uygun bulunmamakta; işletmeler, alt hesaplar ile işlemleri açıklayarak
muhasebe sistemlerini MSUGT ve ekinde öngörülen kurallara uygun
olarak yürütmek zorundadırlar.
Örneğin; A Ltd. Şti. X ürünü imalatı faaliyeti ile iştigal etmektedir.

Teknolojik gelişmeler nedeniyle yeni bir ürün imal edebilmek adına
gerekli makine ve teçhizatı temin edebilmek için yatırım teşvik
belgesine başvuruda bulunmak ve belge kapsamında destek
unsurlarından yararlanmak istemektedir. İşletmenin başvurusu
onaylanmış teşvik belgesi kapsamında alınması gereken makinelerin
bir kısmı temin edilmiştir. Her ne kadar yatırım devam etse de temin
edilen makineler ile birlikte yeni bir Y ürünü imal edilmiş ve ürünün
satışı sonuncunda kazanç elde edilmiştir.
Yukarıda yapılan açıklamalar sonunda, A Ltd. Şti. farklı ürünlerden

elde edilen hasılatı ve bu hasılatı elde edebilmek için katlandığı gider
ve maliyetlerin sonuçlarını ortaya koyabilmek için yapılan işlemleri alt
hesaplarda izlemektedir.

01/09/….
102- Bankalar XXXXX
600- Yurt İçi Satışlar 2.500.000
600.01 X Ürünü 1.000.000
600.02 Y Ürünü 1.500.000
391- Hesaplanan KDV XXXXX
620- Satılan Mamul Maliyeti 1.750.000
620.01 X Ürünü 750.000
620.02 Y Ürünü 1.000.000
152- Mamuller XXXXX
760- P. S. D. Gideri 10.000
760.02 Y Ürünü
191- İndirilecek KDV XXXXX
102- Bankalar XXXXX
Dönem sonu işlemleri aşağıdaki gibi olacaktır.
31/12/….
690- Dönem Karı
veya Zararı 1.760.000
620- Satılan Mamul
Maliyeti 1.750.000
631- Pazarlama Satış ve
Dağıtım Gideri 10.000
31/12/….
600- Yurt İçi Satışlar 2.500.000
690- Dönem Karı veya
Zararı 2.500.000

31/12/….
690- Dönem Karı veya
Zararı 740.000
691- Dönem Karı Vergi ve Diğ.
Yas. Yük. Karş. XXXXX
692- Dönem Net Karı veya Zararı XXXXX
TİCARİ KAZANÇ
Ayrı hesaplarda takip
edildiği için; X Ürününden
elde edilen kazanç 250.000
TL, Y Ürününden elde
edilen kazanç 490.000 TL
olduğu tespit edilmektedir.
GVK’ nın mezkûr maddesinde işletme sahibi ile ilgili olan ve işletmeye
ilave olan kaynakların öz sermayede meydana gelen net artıştan
indirileceği, işletmeden çekilenlerin ise net artışa ilave edileceği, ayrıca
GVK’ nın 40 ve 41 inci maddelerinin dikkate alınacağı ve VUK’ un
değerleme hükümlerine uyulacağı belirtilmektedir. Ödenmesi gereken
verginin doğruluğunu ortaya koyabilmek için vergisel düzenlemeler
ticari kardan farklı olarak mali karı ortaya çıkarmaktadır.
1 Sıra Nolu MSUGT’ ye göre işletmeler vergiye tabi kârın tespiti

aşamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde
bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir anlatımla, bu düzenlemede yer
alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına
ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği
değiştirilemez olup; işletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle
vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen
bilgileri sağlayacak şekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları
yapacaklardır. Kısaca, mali karın belirlenmesinin amacı, kurumlar

vergisinin hesaplanacağı safi kurum kazancının doğru

hesaplanabilmesini sağlamaktır.
Ticari kardan mali kara geçerken beyanname sistematiği devreye

girmektedir. Bu nedenle, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler
ticari kardan mali kara ulaşmak için yapılan hesaplamayı gösteren
aşağıdaki bildirimi doldurarak beyannamelerine eklemek
zorundadırlar. Vergi matrahını doğru hesaplayabilmek için ticari kardan
mali kara geçiş hesaplaması önem kazanmaktadır.
20.. DÖNEMİ Karı (+)

TİCARİ Zararı (-)
KAZANÇ VE GİDER VE İNDİRİMLER
SATIŞ İNDİRİMLERİ
TİCARİ KARA İLAVE
SATIŞLARIN MALİYETİ
EDİLECEK
FAALİYET GİDERLERİ
DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR
FİNANSMAN GİDERLERİ
OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR
TOPLAM (+)
BRÜT SATIŞLAR
İNDİRİLECEK
İRATLAR
KARDAN
TİCARİ
DİĞER FAALİYETLERDEN OLAĞAN GELİR VE KARLAR
OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR

TOPLAM (-)
MALİ KAR VEYA ZARAR (1+2+3)

Bu tablo ile vergisel düzenlemeler nedeniyle kanunen kabul edilmeyen

giderlerin ticari bilanço karına eklenerek, zarar dahi olsa indirilecek
istisna ve indirimlerin ticari bilanço karından düşülmesi sağlanarak mali
kara ulaşılması sağlanmaktadır. Bu tutar, aynı zamanda
beyannamenin 56. satırında yer alan “Kar” satırını oluşturmaktadır.
Mali kardan geçmiş yıl zararları ve kazancın bulunması halinde
indirilecek istisna ve indirimlerin düşülmesi halinde ise dönem safi
kurum kazancına yani kurumlar vergisi matrahına ulaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi Beyannamesi Sistematiği

1 Ticari Bilanço Karı
2 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (+)
Örneğin; İştirak
Kazançları
Yurt Dışı İştirak
Zarar Dahi Olsa İndirilecek İstisna ve İndirimler (-)
Kazançları
3
Emisyon Prim
Kazancı…
4 Mali Kar (1+2-3)
5 Mahsup Edilecek Geçmiş Yıl Zararları (-)
Örneğin; Ristürn
İstisnası
Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve
Arge İndirimi
İndirimler (-)
6 Sponsorluk
Harcamaları…
7 DÖNEM SAFİ KURUM KAZANCI (MATRAH) (4-5-6)

Yukarıdaki tabloda kurumlar vergisi matrahına ulaşırken yapılan

hesaplamalara ilişkin beyanname sistematiği gösterilmiştir. Buraya
kadar tek düzen hesap planından başlayarak ticari bilanço karı, mali
kar ve kurumlar vergisi matrahının hesaplamaları kısaca anlatılmaya
çalışılmıştır. Vergi kanunlarına göre kabul edilsin veya kabul edilmesin
veyahut istisna edilmiş veya edilmemiş tüm gider ve gelirler 690-
Dönem Karı veya Zararı hesabına aktarılmaktadır. Mali kar
hesaplanırken kanunen kabul edilmeyen giderler ticari kazanca ilave
edilecek, kanunen vergiden istisna edilmiş kazançlar ise ticari kardan
indirilecektir. Safi kurum kazancı yani kurumlar vergisinin
hesaplanacağı matrah hesaplanırken mali kardan geçmiş yıl
zararları ve kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve
indirimler düşülmektedir. Geçmiş yıl zararlarından maksat yapılan
faaliyetler sonucunda gider/maliyet tutarının gelirlerinden fazla
olmasıdır. Dolayısıyla safi kazanç üzerinden hesaplama yapılması
indirimli kurumlar vergisinin özüne aykırı bir durumdur. Nihayetinde
MSUGT’ ye göre tam açıklama kavramı gereğince işlemlerin ayrı
hesaplarda takip edilerek, her bir işlem için kazancın tespit edilmesi ve
faaliyet sonuçlarının vergi karşısındaki durumlarını hesaplar üzerinden
kontrol edilebilmesini sağlamak hem gereklilik hem de zorunluluktur.
Kanaatimizce ticari bilanço karı işletmenin faaliyetleri ile ilgili
gerçek kazancını vermektedir. Dolayısıyla indirimli kurumlar
vergisi hesaplamalarında da bu kazancın kullanılması gerektiği
değerlendirilmektedir.

3
İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNDE HANGİ
KAZANÇ DİKKATE ALINMALIDIR?
KVK’ nın 32/A maddesinde “yatırımlardan elde edilen kazançlar”,

“diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar” ve “tevsi yatırımlardan elde
edilen kazançlar” için indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı hüküm
altına alınmıştır.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ nin 32.2.3. bölümünde

“İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlığı altında yatırım teşvik
belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara diğer
şartların sağlanması halinde indirimli kurumlar vergisinin
uygulanabileceği,
Mezkûr tebliğin 32.2.5. bölümünde “Yatırım döneminde diğer

faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi
uygulaması” başlığı altında yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma
katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi
kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli
kurumlar vergisi uygulanmasının esas esas olduğu açıklanmıştır.

Ayrıca mezkûr tebliğin 32.2.6. bölümünde “Diğer faaliyetlerden elde

edilen kazancın kapsamı ve indirimli vergi oranı uygulamasında öncelik
sırası” başlığı altında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç, yatırım
teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde
edilen kazançları dışında kalan tüm kazançlar olarak
tanımlanmıştır.
Mezkûr tebliğin 32.2.8. bölümünde “Tevsi yatırımlardan doğan

kazançlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması” başlığı altında
tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın işletme bütünlüğü
çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi
halinde, bu kazanca indirimli vergi oranı uygulanacağı, ancak, indirimli
kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını
aşamayacağı, Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde
elde edilen kazancın bu şekilde oranlama yapılmak suretiyle
belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp, indirimli kurumlar vergisi
uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı
hesaplarda izlenmek suretiyle mükellefçe tespit edilmesi esas olduğu
açıklanmıştır.
Yukarıda belirtilen açıklamalarda görüleceği üzere sürekli “kazanç”

üzerinde durulmuştur. Ayrıca kazancın ayrı hesaplarda takip edilmesi
gerektiği, bunun dışındaki hesaplamaların bir seçimlilik hak olmadığı
vurgulanmıştır. Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde kazançların nasıl
tespit edileceği vergisel düzenlemeler dikkate alınarak ayrıntılı bir
şekilde açıklanmış; ayrı hesaplarda takip edilen işlem sonuçlarına
ilişkin kazançlara ulaşmanın nasıl mümkün olacağı ortaya
konulmuştur.

Bilindiği üzere indirimli kurumlar vergisi hem yatırım döneminde hem

de işletme döneminde elde edilen kazançlara uygulanmaktadır.
"Yatırım dönemi" ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren
geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması
amacıyla ilgili Bakanlığa müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme
döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen
tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak
ilgili Bakanlığa müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme
dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi
içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün, bu sürelerden
sonraki dönemlerin ise “İşletme dönemi” olarak dikkate alınması
gerektiği belirtilmiştir.
Yazımızın 1 inci bölümünde de belirtildiği üzere Maliye idaresi yatırım

döneminde; ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen
giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları
düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden hesaplanması
gerektiği yönünde görüş bildirmiştir.
İşletme döneminde ise yatırım harcamalarının tamamlanarak

tamamının aktifleştirildiği dönemden sonra kanunen kabul edilmeyen
giderler nedeniyle safi kurum kazancı yatırımdan elde edilen kazançtan
yüksek olsa dahi indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç, söz
konusu yatırımdan elde edilen kazancı aşamayacağı, söz konusu
kazancın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerin dikkate
alınamayacağı yönünde görüş bildirmiştir.

Görüleceği üzere idare, yatırım döneminde safi kurum kazancı yani

kurumlar vergisi matrahına; işletme döneminde ise ticari bilanço karına
indirimli kurumlar vergisinin uygulanması gerektiğini
değerlendirmektedir. Bu görüşün herhangi bir kanuni dayanağı
bulunmamaktadır. Bu şekilde bir ayrım tebliğde ki örneklerde de yer
almamaktadır.
Tebliğin 32.2.5. bölümünde “Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden

elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlığı
altında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ilişkin uygulamanın
nasıl olacağını ortaya koyabilmek için örnekler yer almaktadır. Ancak
kapsamlı örnekler olmadığından yanlış hesaplamalar yapılmasına
neden olmaktadır. Örneklerde yatırımlardan ve diğer faaliyetlerden
elde edilen kazançların olduğu ve bu kazançların kurumlar vergisi
matrahı olduğu belirtilmiştir. Örneklerde kanunen kabul edilmeyen
giderinin, istisna kazançlarının, geçmiş yıl zararının veya diğer
indirimlerinin olup olmadığına ilişkin bilgi verilmemiştir. Doğal olarak
elde edilen kazançlar kurumlar vergisi matrahı olacaktır. Ayrıca tebliğin
32.2.8. bölümünde tevsi yatırımlardan doğan kazançlarda indirimli
kurumlar vergisi uygulaması anlatılırken kazanç kavramı “Ticari
Bilanço Karı” olarak belirlenmiştir. Kanun lafzından ve örneklerden
hesaplamalarda ticari bilanço karının dikkate alınması gerektiği
anlaşılmaktadır.4
4 (Efeler ve Esen, 2023; 61).

4
ÖRNEK UYGULAMALAR
İndirimli kurumlar vergisi matrahının yanlış tespit edilmesi hazine

zararına neden olmakta; aynı zamanda mükellefleri ciddi bir vergisel
yaptırım ile karşı karşıya bırakmaktadır. Ödenmesi gereken vergilerde
meydana gelebilecek değişikleri aşağıda örnekler yardımıyla
açıklamaya çalışalım.
Örnek 1: (D) A.Ş.’ nin 2023 yılında toplam yatırım harcama tutarı
50.000.000 TL olan bir yatırıma başladığını ve yatırımın devam ettiğini,
yatırımdan kazanç elde etmediğini, kazançlarını ayrı hesaplarda
tutmadığını ve ticari bilanço karının 23.000.000 TL olduğunu, kanunen
kabul edilmeyen giderinin 5.000.000 TL olduğunu varsayalım. (YKO:
%40, Vergi İndirim Oranı: %80, Yatırıma Katkı Tutarının Yatırım
Döneminde Kullanılabilecek Kısmı: %50)
Yatırım döneminde yararlanılabilecek sınırlar doğrultusunda diğer

faaliyetlerden elde ettiği kazanca indirimli kurumlar vergisi
uygulanabilecektir.

Ticari Bilanço Karı 23.000.000

KKEG 5.000.000
Kurumlar Vergisi Matrahı 28.000.000
Aşağıdaki veriler doğrultusunda, hem ticari bilanço karına hem de

kurumlar vergisi matrahına göre ödenmesi gereken kurumlar vergisini
hesaplayalım.
Vergi Oranı 20%

Vergi İndirim Oranı 80%
Yatırıma Katkı Oranı 40%
Toplam Yatırım Harcaması Tutarı 50.000.000
Yatırıma Katkı Tutarı (YKT) 20.000.000
Fiilen Gerçekleştirilen Yatırım Harcaması
Tutarı 25.000.000
Yatırım Döneminde Yararlanılabilecek YKT
(50.000.000*%40*%50) 10.000.000
Cari Döneminde Yararlanılan YKT (Diğer
Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Dolayısıyla)
Ticari Bilanço Karı (TBK) Üzerinden 3.680.000
Hesaplama (23.000.000*0,16)
Cari Döneminde Yararlanılan YKT (Diğer
Faaliyetlerden Elde Edilen Kazanç Dolayısıyla)
Kurumlar Vergisi Matrahı Üzerinden 4.480.000
Hesaplama (28.000.000*0,16)
TBK' ya göre Hesaplama

İndirimli Orana Tabi Matrah 23.000.000
İndirimli Orana Tabi Matrah Üzerinden
Hesaplanan KV 920.000
Genel Orana Tabi Matrah 5.000.000
Genel Orana Tabi Matrah Hesaplanan KV 1.000.000
Hesaplanan Toplam KV 1.920.000

KV Matrahına göre Hesaplama

Hesaplanan KV 1.120.000
D A.Ş.’ nin yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettiği

kazançlara, yararlanılacak yatırıma katkı tutarı 10.000.000 TL’ yi
geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere, ticari bilanço karı üzerinden
yapılan hesaplamalara göre daha fazla kurumlar vergisi
hesaplanmaktadır. Dolayısıyla hesaplamanın yanlış tutar üzerinden
yapılması vergi matrahının aşınmasına neden olmaktadır.
Örnek 2: (D) A.Ş.’ nin 2023 yılında başlamış olduğu toplam yatırım
harcama tutarı 10.000.000 TL olan bir yatırımdan 2.000.000 TL kazanç
elde ettiğini, aynı zamanda diğer faaliyetlerinden 20.000.000 TL
kazanç elde ettiği ve kurumlar vergisi matrahının 22.000.000 TL
olduğunu varsayalım. (YKO: %40, Vergi İndirim Oranı: %80, Yatırıma
Katkı Tutarının Yatırım Döneminde Kullanılabilecek Kısmı: %30)
Aşağıdaki veriler doğrultusunda ödenmesi gereken kurumlar vergisini

ve yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarını hesaplayalım.

Vergi Oranı 20%

Tutarı 6.000.000
(10.000.000*%40*%30) 1.200.000
Diğer Faaliyetlerden Kazanç Dolayısıyla
İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı
(1.200.000/0,16) 7.500.000
Yatırımdan Elde Edilen Kazanç Dolayısıyla
İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı 2.000.000
İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı Toplamı 9.500.000
İndirimli Orana Göre Hesaplanan KV
(9.500.000*0,04) 380.000
Genel Orana Göre Hesaplanan KV
(12.500.000*0,20) 2.500.000
Ödenecek KV 2.880.000
Yararlanılan Toplam YKT 1.520.000
Kalan YKT 2.480.000
Aynı veriler doğrultusunda, E A.Ş.’nin kazancını ayrı hesaplarda

tutmadığını, yatırımdan elde edilen kazanç ile diğer faaliyetlerden elde
edilen kazanç ayrımı yapmadığını, hangi faaliyetten ne kadar kazanç
elde edildiği ayrımı yapılamayacağı düşüncesiyle diğer faaliyetlerden
elde edilen kazanç için yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarının
tamamından yararlandığını ve işletmenin aşağıdaki şekilde hesaplama
yaptığını varsayalım.


Vergi Oranı 20%
Tutarı 6.000.000
(10.000.000*%40*%30) 1.200.000
(1.200.000/0,16) 7.500.000
Yatırımdan Elde Edilen Kazanç Dolayısıyla
İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı 14.500.000
İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı Toplamı 22.000.000
Ödenecek KV (22.000.000*0,04) 880.000
Yararlanılan Toplam YKT 3.520.000
Kalan YKT 480.000
E A.Ş.’ nin yatırım döneminde yararlanılacak yatırıma katkı tutarı

1.200.000 TL’ dir. E A.Ş. kazançlarını ayrı hesaplarda tutmadığından
bu tutara isabet eden 7.500.000 TL’ nin diğer faaliyetlerden elde edilen
kazanç, kalan 14.500.000 TL’ nin ise yatırımdan elde edilen kazanç
şeklide beyan etmiştir.

D A.Ş. ile E. A.Ş.’ nin yaptığı hesaplamalar aşağıdaki tabloda

karşılaştırmaları olarak gösterilmiştir.
D. A.Ş. E. A.Ş.
Yatırımdan Elde Edilen Kazanç 2.000.000 -
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen
20.000.000 -
Kazanç
Ticari Bilanço Karı 22.000.000 22.000.000
Kurumlar Vergisi Matrahı 22.000.000 22.000.000
İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı 9.500.000 22.000.000
Genel Orana Tabi Matrah 12.500.000 -
Ödenecek KV 2.880.000 880.000
Yararlanılan YKT 1.520.000 3.520.000
Kalan YKT 2.480.000 480.000
Uygulamanın esasları ve şartları açıkça ortaya konulmuştur. Ödenmesi

gereken verginin doğruluğunu gizlemek maksatlı uygulamalar ortaya
çıkabilmektedir. Hesaplar üzerinden vergisel durumun kontrol
edilmesini engelleyerek daha fazla yatırıma katkı tutarından
yararlanılmasına ve vergi matrahının aşınmasına neden olmaktadır.
yatırımdan kazanç elde etmediğini kazançlarını ayrı hesaplarda
tutmadığını ve ticari bilanço karının 30.000.000 TL olduğunu, kanunen
kabul edilmeyen giderinin 5.000.000 TL olduğunu ve geçmiş yıl
zararları toplamının 2.000.000 TL olduğunu varsayalım. (YKO: %40,
Vergi İndirim Oranı: %80, Yatırıma Katkı Tutarının Yatırım Döneminde
Kullanılabilecek Kısmı: %30)


hesaplayalım.

KKEG 5.000.000
Geçmiş Yıl Zararı (2.000.000)
Vergi Oranı 20%

Tutarı 25.000.000
(45.000.000*%40*%30) 5.400.000
(5.400.000/0,16) 33.750.000
TBK' ya göre Hesaplama

Genel Orana Tabi Matrah Hesaplanan KV 600.000



yatırımdan kazanç elde etmediğini, kazançlarını ayrı hesaplarda
tutmadığını ve ticari bilanço karının 30.000.000 TL olduğunu, vergiden
istisna edilmiş kazançlarının 5.000.000 TL olduğunu varsayalım. (YKO:
%40, Vergi İndirim Oranı: %80, Yatırıma Katkı Tutarının Yatırım
Döneminde Kullanılabilecek Kısmı: %30)

hesaplayalım.


İstisna Kazanç (5.000.000)
Vergi Oranı 20%

Tutarı 25.000.000
(45.000.000*%40*%30) 5.400.000
(5.400.000/0,16) 33.750.000

Yukarıdaki tablodan görüleceği üzere ticari bilanço karı kurumlar

vergisi matrahından yüksektir. İndirimli kurumlar vergisinin
hesaplanacağı matrahın kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı
tabidir. Dolayısıyla bu tür bir durumda şartların sağlanması halinde
kurumlar vergisi matrahı indirimli orana tabi matrah olacaktır.

Örnek 5: (D) A.Ş.’ nin 2023 yılında toplam 20.000.000 TL tutarında

tevsi yatırıma başladığını ve yatırımın devam ettiğini, yatırımdan
kazanç elde edildiğini, fakat kazançlarını ayrı hesaplarda tutmadığını
ve ticari bilanço karının 24.000.000 TL olduğunu, kanunen kabul
edilmeyen giderinin 4.000.000 TL olduğunu varsayalım. (YKO: %40,
Vergi İndirim Oranı: %80, Yatırıma Katkı Tutarının Yatırım Döneminde
Kullanılabilecek Kısmı: %50)

KKEG 4.000.000
D A.Ş.’ nin dönem sonunda aktifinde kayıtlı bulunan sabit kıymetlerin

tutarları aşağıdaki gibi olup, işletme tevsi yatırım dolayısıyla yıl
içerisinde 15.000.000 TL tutarında makinesini temin etmiştir.
Sabit Kıymetler Brüt Tutar

252- Binalar 3.000.000
253- Makine ve Teçhizatlar 15.000.000
255- Demirbaşlar 1.000.000
258- Yapılmakta Olan Yatırımlar 1.000.000
TOPLAM 20.000.000
İşletme tevsi yatırımdan ve diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlarına

indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir. Ancak işletme
yatırımlarından elde ettiği kazançlarını ayrı hesaplarda takip
edilmediğinden hesaplayamamaktadır. Bu nedenle kazanç oranlama
yapmak suretiyle tespit edilecektir. Oranlama yapılmak suretiyle
belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp indirimli kurumlar vergisi
uygulanacak kazancın şirketinizce tespit edilmesi esastır.

Kazancın takibine imkan bulunmayan hallerde yapılan yatırım tutarının

dönem sonunda kurumun aktifinde kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet
tutarına oranlamak suretiyle belirlenecektir. Yani tevsi yatırımdan elde
edilen kazanç tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
Tevsi
Yatırımdan Gerçekleşen Tevsi Yatırım 15.000.000
%75
Elde Edilen
Kazanç Tutarı Toplam Sabit Kıymet 20.000.000
Bu veriler doğrultusunda, hem ticari bilanço karına hem de kurumlar

vergisi matrahına göre ödenmesi gereken kurumlar vergisini ve
yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarını hesaplayalım.
TBK' ya göre KV’ ye Göre

Hesaplama Hesaplama
Vergi Oranı 20% 20%
Vergi İndirim Oranı 80% 80%
Yatırıma Katkı Oranı 40% 40%
Toplam Yatırım Harcaması Tutarı 20.000.000 20.000.000
Yatırıma Katkı Tutarı (YKT) 8.000.000 8.000.000
Fiilen Gerçekleştirilen Yatırım
15.000.000 15.000.000
Harcaması Tutarı
Yatırım Döneminde
Yararlanılabilecek YKT 4.000.000 4.000.000
(20.000.000*%40*%50)
Yatırımdan Elde Edilen Kazanç

(24.000.000*%75) (28.000.000*%75)
İndirimli Orana Tabi Matrah
18.000.000 21.000.000
720.000 840.000
Üzerinden Hesaplanan KV
Yararlanılan YKT 2.880.000 3.360.000

Diğer Faaliyetlerden Elde

Edilen Kazanç
İndirimli Orana Tabi Matrah 6.000.000 4.000.000
240.000 160.000
Üzerinden Hesaplanan KV
640.000 (Kalan YKT’
ye (4.000.000-
Yararlanılan YKT 960.000 3.360.000) isabet
eden matrahtan
yararlanılabilecektir.)
Genel Orana Tabi Matrah 4.000.000 3.000.000

Hesaplanan KV 800.000 600.000
Toplam Hesaplanan KV 1.760.000 1.600.000

Toplam Yararlanılan YKT 3.840.000 4.000.000
Kalan YKT 160.000 0

Sonuç olarak kanun maddesinin getiriliş amacı ve lafzı hükümleri

doğrultusunda ticari bilanço karı üzerinden hesaplamaların
yapılması gerektiği ortaya konulmuş; verilen örneklerle safi
kazanç üzerinden yapılan hesaplamalarda ödenmesi gereken
verginin eksik olduğu gösterilmiştir.

5
KAZANCIN BELİRLENMESİ İLE İLGİLİ
DEĞERLENDİRME
VUK’ un 3 üncü maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile

uygulancağı hüküm altına alınmıştır. Lafzın açık olmadığı hallerde ise
vergi kanunlarının hükümleri konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun
yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde
tutulacağı belirtilmiştir.
KVK’ da ve Kurumlar Vergisi Tebliği’ nde indirimli kurumlar vergisi

uygulamasına ilişkin söz konusu düzenlemeler tam olarak
anlaşılamadığı için yanlış yorumlanıyor ve uygulanıyor. Yapılan
faaliyetler ile ilgili işlemlerin MSUGT’ de belirtilen usul ve esaslara göre
kayıt yapılmaması uygulayıcıların edinmek istedikleri bilgileri
görememelerine neden olmaktadır. Bunlar verginin ziyaa uğramasının
dışında mükellefleri ciddi vergisel yaptırımlarla karşı karşıya
bırakmaktadır.

KVK’ nın 32/A maddesinde ve indirimli kurumlar vergisinin

uygulamasının ayrıntılı bir şekilde açıklandığı 1 Seri Nolu Kurumlar
Vergisi Tebliği’ nde yatırımlardan ve diğer faaliyetlerden elde edilen
“kazanç” için indirimli oranının uygulanacağı vurgulanmıştır. Kazanç
ise işletmenin faaliyetleri sonucunda elde ettiği gelir ve bu geliri elde
edebilmek için katlandığı maliyet/gider arasındaki olumlu farktır. Bu
nedenle gerçek kazanç ise “ticari bilanço karı” üzerinden tespit
edilebilmektedir. Yatırım veya işletme dönemi fark etmeksizin
indirimli kurumlar vergisi hesaplamalarının ticari kar üzerinden
yapılması gerekmektedir.
VUK’ un 171 inci maddesinde defter tutmanın vergi ile ilgili faaliyet ve
hesap neticelerini tespit etmek gibi bir maksadı olduğu belirtilmiştir.
Uygulanacak muhasebe usulünü seçmek serbesttir. Ancak işletmelerin
faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde
muhasebeleştirilmesini sağlamak ve denetimi kolaylaştırmak için 1 Seri
Nolu MSUGT’ de yapılan düzenlemelere göre kayıtların yapılması
zorunludur. Muhasebe kayıtlarının tam açıklama kavramı gereği
ayrıntılı bir şekilde tutulması halinde dönem sonunda yatırımdan ne
kadar kazanç elde edildiği görülebilecektir. Dolayısıyla işletmelerin
kayıtlarını ve mali tablolarını karar alıcıların doğru ve sağlıklı bilgi
edinmelerini sağlayacak şekilde düzenlemeleri gerekmektedir.
Mükelleflerin yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırımlarından ve

diğer faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları için indirimli kurumlar
vergisi uygulama hakları bulunmaktadır. Ancak kanun hükümleri
uygulanırken kamu hak ve hukukunun korunmasında gerekli özeni
göstermeleri gerekmektedir. Kanun hükümleri doğrultusunda tutulması
mecburi defterin tutulmasının, faaliyet ve sonuçları konusunda
muhasebe kayıtları ile bunlara dayanılarak hazırlanmış mali tabloların

amacının, ödenmesi gereken vergi tutarını doğru tespit etmek

olduğunun daima göz önünde bulundurması gerekmektedir.
Karmaşık olan indirimli kurumlar vergisi uygulamasının daha sade hale

getirilmesi, yatırım döneminde kazanç ifadesinin netleştirilmesi, yatırım
ve işletme döneminde elde edilen kazanç ile ilgili farklı uygulamalara
son verilerek yatırım döneminde ticari bilanço karı üzerinden
hesaplama yapılması gerektiğine ilişkin düzenleme yapılması;
ödenmesi gereken vergiden vazgeçilerek yatırıma dönüştürülmesini
sağlayan bu destek unsurundan yararlananların uygulamada
yaşadıkları karmaşıklığın önüne geçilmesini sağlayacaktır.

KAYNAKÇA
 1921 Anayasası. (www.mevzuat.gov.tr).

 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. (www.mevzuat.gov.tr).
 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. (www.mevzuat.gov.tr).
 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. (www.mevzuat.gov.tr).
 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği.
(www.mevzuat.gov.tr).
 1 Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği.
(www.gib.gov.tr).
 2012/3305 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı. (www.sanayi.gov.tr)
 Anayasa Mahkemesi’nin 03.11.2020 Tarih Ve 2016/3675 Sayılı
Bireysel Başvuruya İlişkin Kararı.
 Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı. (2023). “İndirimli Kurumlar
Vergisi Uygulaması”. (https://www.gib.gov.tr/node/169454/pdf).
 Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı. (2023). “İndirimli Kurumlar Vergisi
Uygulaması”. (https://www.gib.gov.tr/node/170344/pdf).
 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’ nun 2017/548 esas,
2017/606 karar nolu Kararı. (www.karararama.danıstay.gov.tr).
 EFELER K. ve ESEN E. (2023). Yatırım Teşvik Mevzuatı
Kapsamında İndirimli Kurumlar Vergisi ve KDV İstisnası
Uygulamaları. Vergi Müfettişleri Derneği. Ankara.
 Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı. (2023). “Komple yeni yatırımda
diğer faaliyetlerden doğan kazançlar kapsamında indirimli
kurumlar vergisi”. (https://www.gib.gov.tr/node/169469/pdf).


Ekitap Indirimli Kurumlar Kazanc Sorunsali

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Ekitap Indirimli Kurumlar Kazanc Sorunsali

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır!

İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ

KEMAL EFELER EMRE ESEN

www.MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır.

1986 yılında Konya’ da doğdu. İlk, orta ve lise eğitimini Konya’ da

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi

Evli ve iki çocuk babasıdır.

Yazarın, “Yatırım Teşvik Mevzuatı Kapsamında İndirimli Kurumlar

1989 yılında Konya Ereğli’ de doğdu.

İlk ve orta eğitimini Konya Ereğli’ de, lise

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Yamanlar Vergi Dairesi Müdürlüğünde

Evli ve bir çocuk babasıdır.

Yazarın, “Yatırım Teşvik Mevzuatı Kapsamında İndirimli Kurumlar

MUHASEBE KİTAPLARI A.Ş.

Esentepe Mah. Yalım Sok. No:1 Oba 2 Sitesi B Blok D:1

VERGİNİN KANUNİLİĞİ İLKESİNİN TOPLUMSAL YAPIMIZDA GELİŞİMİ

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’ NDA YER ALAN DÜZENLEMELER ..... 10

KURUMLAR VERGİSİ TEBLİĞİ’ NDE YER ALAN DÜZENLEMELER ...... 13

2012/3305 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARINDA YER ALAN

KONU İLE İLGİLİ MALİYE İDARESİNİN GÖRÜŞÜ .................................... 17

KONU İLE İLGİLİ YARGI KARARLARI....................................................... 19

MALİYE İDARESİ TARAFINDAN UYGULAMAYA KONULAN KURUMLAR

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

TİCARİ KAR, MALİ KAR VE KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ TESPİTİ

İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİNDE HANGİ KAZANÇ DİKKATE

ÖRNEK UYGULAMALAR ............................................................................ 41

KAZANCIN BELİRLENMESİ İLE İLGİLİ DEĞERLENDİRME .................... 53

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde ve 1 Seri

Bu kitabımızda, kanunilik ilkesi bağlamında kanunun lafzı ve ruhu ile

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

daha sonra vergisel yaptırımlar ile karşı karşıya kalma ihtimali

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

Vergi, Devlet kavramının ortaya çıkmasıyla birlikte Devletin giderlerini

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

Verginin kanuniliği ilkesi, Türk Vergi Hukukunda batı ülkelerine

Verginin kanuniliği ilkesinin Türk Vergi Hukukunda ki gelişimi de

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

Toplumsal belli başlı hususlara ilişkin düzenlemelerle birlikte “vergilerin

Tanzimat Fermanıyla birlikte Devletin bir hukuk devletine dönüştüğünü

Tanzimat Fermanının ilanını takip eden yıllarda özellikle batı ülkelerinin

Sultan Abdülaziz döneminde çıkarılan sıralı fermanlardan olan

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

23 Aralık 1876 yılına gelindiğinde meşruiyetin kaynağına ilişkin net bir

Müteakip yıllarda Osmanlı Devletinden Türkiye Cumhuriyetine

Yeni Devletin tamamen ortaya çıkmasıyla birlikte yürürlüğe konulan

1982 Anayasasıyla vergilerin kanuniliği ilkesi benimsenmiş ve 73 üncü

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

1982 Anayasası ile vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin

Anayasanın amir hükmü uyarınca, vergiye ilişkin düzenleme yetkisi

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

KVK’ nın 32/A maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Sanayi ve Teknoloji

Anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında, yatırıma katkı tutarı, indirimli

İndirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

a) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli

c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak

ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi

Anılan maddenin (3) numaralı fıkrasında, İl gruplarına göre farklı

Anılan maddenin (4) numaralı fıkrasında, tevsi yatırımlarda elde

Anılan maddenin (9) numaralı fıkrasına göre indirimli kurumlar vergisi

MuhasebeTR.com internet sitesi üyelerine özel hazırlanmıştır. Kaynak gösterilse dahi