Doc.

dr Milanka Aleksi

REVIZIJA I KONTROLA

Banja Luka, 2012.



SADRAJ

PREDGOVOR..............................................................................................................................................7
1. POJAM I NASTANAK REVIZIJE....................................................................................................9
1.1. Definicija...................................................................................................................................10
1.2. Tipovirevizije............................................................................................................................12
1.3. Vrsterevizije..............................................................................................................................12
1.4. Definicijaivrsterevizora...........................................................................................................13
1.5. Modelipostupkarevizije...........................................................................................................15
1.5.1. Revizorskeusluge.........................................................................................................15
1.5.2. Vrsterevizorskihusluga...............................................................................................16
1.5.3. Standardimodelprocesarevizije.................................................................................17
1.6. Meunarodnerevizorskefirme................................................................................................18
1.7. Organizacijekojeutiunareviziju............................................................................................20
2. REVIZIJSKO TRITE.....................................................................................................................21
2.1.Kratakistorijatrevizije..................................................................................................................21
2.2.Teorijaponudeipotranjerevizijskihusluga...............................................................................21
2.3.Revizijskaregulativa....................................................................................................................22
2.4.Oekivanjaodrevizije...................................................................................................................22
2.5.Zakonskaodgovornostprematreojstrani.................................................................................23
2.6.Kvalitetrevizijeiodreivanjenaknada........................................................................................24
2.7.Utvrivanjepouzdanosti..............................................................................................................24
3. ETIKA ZA PROFESIONALNE RAUNOVOE............................................................................25
3.1. tajeetika?...............................................................................................................................25
3.2. Osnovniprincipiismjernicezaprofesionalneraunovoe......................................................26
3.3. Etikaprimjenjivanaraunovoekojiobavljajujavnupraksu..................................................27
3.4. Odgovornostpremaklijentima.................................................................................................28
3.5. Odgovornostpremakolegama.................................................................................................29
3.6. Zakonskaodgovornost..............................................................................................................30
4. NAELA I STANDARDI REVIZIJE................................................................................................30

3
 4.1. Naelarevizije...........................................................................................................................30
4.2. Revizijskistandardi....................................................................................................................31
4.2.1. Opteprihvaenirevizijskistandardi(GAAS)................................................................31
4.2.2. Meunarodnistandardirevizije(ISA)..........................................................................33
5. UVOD U PROCES REVIZIJE...........................................................................................................34
5.1. Ciljevirevizije............................................................................................................................35
5.1.1. Izjave(tvrdnje)menadmenta.....................................................................................35
5.1.2. Revizijskiciljeviirevizijskipostupci..............................................................................36
5.2. Osnovnanaelaobavljanjarevizije...........................................................................................39
5.3. Osnovnepostavkeobavljanjaprocesarevizije.........................................................................40
6. ZNAAJNOST (MATERIJALNOST)...............................................................................................41
6.1. Koraciuprimjeniznaajnosti....................................................................................................42
7. REVIZIJSKI RIZIK............................................................................................................................44
7.1. Komponenterevizijskogrizika..................................................................................................44
7.1.1.Inherentnirizik................................................................................................................45
7.1.2.Kontrolnirizik.................................................................................................................48
7.1.3.Rizikneotkrivanja...........................................................................................................49
7.2. Modelrevizijskogrizika.............................................................................................................50
7.3. Upotrebamodelarevizijskogrizika...........................................................................................52
7.4. Ogranienjamodelarevizijskogrizika.......................................................................................52
8. DOKAZI, DOKAZNI TESTOVI I RADNA DOKUMENTACIJA...................................................53
8.1. Revizijskidokazi(dokaznimaterijal).........................................................................................53
8.1.1.Karakteristikerevizijskihdokaza(dokaznogmaterijala)................................................54
8.1.2.Vrsterevizijskihdokazaimetodenjihovaprikupljanja..................................................55
8.2. Radnadokumentacija...............................................................................................................58
9. INTERNA KONTROLA I NJENE KOMPONENTE........................................................................61
9.1. Pojmovikontrolairevizija(slinostiirazlike)...........................................................................61
9.2. Internakontrola........................................................................................................................62
9.2.1. Internakontrolasapozicijauprave..............................................................................63
9.2.2. Internakontrolasapozicijarevizora............................................................................62
9.3. Komponenteinternekontrole..................................................................................................63
9.3.1. Usloviukojimaseprovodikontrola.............................................................................63

4
 9.3.2. Procjenarizika..............................................................................................................65
9.3.3. Aktivnostikontrole(kontrolneaktivnosti)....................................................................65
9.3.4. Informisanjeikomunikacija.........................................................................................67
9.3.5. Nadzor(nadgledanje)...................................................................................................67
10. FAZE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA..............................................................................68
10.1.Predrevizijskeradnje(prihvatanjeklijenta)...............................................................................70
10.1.1.Prihvatanjenovogizadravanjestarogklijenta..........................................................70
10.1.2.Utvrivanjeuslovarevizije............................................................................................71
10.2. Planiranjerevizije......................................................................................................................72
10.2.1. Prikupljanjeinformacijaoposlovanjuidjelatnostiklijenta.........................................72
10.2.2. Provoenjepreliminarnihanalitikihpostupaka.........................................................72
10.2.3. Saznanjaoraunovodstvenomsistemuisistemuinternekontrole.............................73
10.2.4. Utvrivanjeznaajnosti................................................................................................73
10.2.5. Procjenarizika..............................................................................................................74
10.2.6. Utvrivanjemogunostigreaka,nepravilnosti,nezakonitih
radnjiipovezanihstrana...........................................................................................................74
10.2.7. Razvijanjeopterevizijskestrategijeipripremanjerevizijskihprograma...................75
10.2.8. Pripremamemorandumaoplanurevizijeiprogramarevizije.....................................75
10.3. Razmatranjeinternekontrole...................................................................................................76
10.3.1. Postizanjerazumijevanjasistemainternihkontrola....................................................77
10.3.2. Procjenakontrolnogrizika...........................................................................................78
10.3.3. Testovikontrole............................................................................................................78
10.3.4. Saoptavanjeproblematikepovezanesainternomkontrolom...................................80
10.3.5. Ponovnaprocjenakontrolnogrizika............................................................................81
10.3.6. Uticajprocjenekontrolnogrizikanatestoveispitivanjabilansnihpozicija.................81
10.4. Obavljanjedokaznihtestova.....................................................................................................81
10.4.1. Analitikipostupci........................................................................................................82
10.4.2. Revizijskametodauzorka.............................................................................................84
10.5.Dovravanjerevizije..................................................................................................................86
10.5.1.Razmatranjepotencijalnihfinansijskihobaveza...........................................................87
10.5.2.Ispitivanjeradiotkrivanjanaknadnihdogaaja...........................................................90
10.5.3Zavrnipostupciprocjenerevizijskihdokaza................................................................91

5
 10.6. Izdavanjemiljenja....................................................................................................................97
10.6.1. Pozitivnirevizorskiizvjetaj..........................................................................................98
10.6.1.1.Ostaleodgovornostiizvjetavanja.............................................................100
10.6.1.2.Objanjenjauzstandardnipozitivanrevizijskiizvjetaj..............................100
10.6.2. Modifikovanirevizorskiizvjetaj................................................................................102
10.6.3. Ostalevrsterevizijskihizvjetaja(Modifikovanirevizorskiizvjetaj).........................102
10.6.3.1. Miljenjesrezervom................................................................................103
10.6.3.2. Uzdranostodmiljenja...........................................................................105
10.6.3.3. Negativnomiljenje..................................................................................107
11. BUDUNOST REVIZIJE................................................................................................................108
11.1.Uslugekojepoveavajukredibilitetinformacija.....................................................................108
11.2. Softinformacije.......................................................................................................................108
11.3. Revizijaiokruenje..................................................................................................................109
LITERATURA.........................................................................................................................................111

6
PREDGOVOR

Industrijska revolucija dovela je do pojave velikih industrijskih preduzea, te uslovila razvoj

menadmenta i razdvajanja funkcija upravljanja i vlasnitva u preduzeima. Ovi dogaaji su
rezultirali potranjom za uslugama strunjaka iz oblasti raunovodstva, kao i potrebama za
revizijom izvjetaja o bonitetu preduzea i objektivnosti finansijskih izvjetaja namijenjenih
eksternim korisnicima. Dok se u trino razvijenim privredama revizija javila krajem 19. vijeka,
kao profesija i praksa, u Republici Srpskoj i BiH, se javlja i zauzima mjesto koje joj pripada tek
krajem 20. vijeka.

Za razumijevanje koncepta revizije neophodno je poznavanje raunovodstvene funkcije u

preduzeu koja sistematizuje poslovanje preduzea i prezentuje ga putem finansijskih izvjetaja.
Ova skripta se bavi eksternom revizijom koja ima za cilj da uvjeri korisnike finansijskih
izvjetaja da oni daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja i uspjenosti poslovanja
preduzea, te da na taj nain povea kredibilitete i pouzdanost informacija koje daju finansijski
izvjetaji.
Za poslovanje u savremenim uslovima, koje karakteriu krize i neizvjesnost, brz tehnoloki
razvoj i konkurencija na svim nivoima, veoma je teko kontinuirano obezbijediti konkurentske
pozicije i egzistenciju na poslovnoj sceni. Stalno se uspostavljaju novi, veoma sloeni i
modifikovani odnosi poslovne saradnje na razliitim nivoima.
U ovim sloenim odnosima od neprocjenjive vanosti je raspolaganje informacijama o
poslovanju poslovnih partnera, pri emu je veoma bitno da te informacije budu pouzdane i
istinite. Upravo, revizija finansijskih izvjetaja daje sigurnost korisnicima da su informacije koje
daju finansijski izvjetaji, u razumnoj mjeri, vjerodostojne i tane.

Skripta ima za cilj da studentima i svima onima koje zanima ova tematika kroz skraenu formu
priblii osnovni koncept, naela i odvijanje procesa revizije. Nakon uvodnih razmatranja vezanih
za pojam i istorijski razvoj revizije, u skripti su data osnovna objanjenja za: naela i standarde
revizije, vrste revizije, osnovna naela obavljanja revizije (znaajnost, revizijski rizik i dokazi),
osnovne principe Etikog kodeksa za profesionalne raunovoe, pojam i komponente interne
kontrole, te faze obavljanja revizije od predrevizijskih radnji i planiranja do izdavanja
revizorskog izvjetaja.

Nadam se da e tematika koju obrauje ova skripta biti osnova za sticanje osnovnih saznanja iz
oblasti revizije i kontrole, da e zainteresovati mnoge studente da se ozbiljnije posvete
prouavanju materije i literature vezane za reviziju, pa se moda neko opredijeli za to da vie
prouava oblast revizije.

7
1. POJAM I NASTANAK REVIZIJE

Raspolaganje pouzdanim informacijama za menadere, ulagae, kreditore ili zakonodavne

organe je od neprocjenjive vanosti ukoliko ele da donesu ispravne odluke o rasporedu i
korienju resursa. Pri tome revizija ima znaajnu ulogu jer prua objektivne i nezavisne
izvjetaje o pouzdanosti informacija i korisnicima finansijskih izvjetaja prua razumno
uvjerenje da u revidiranim finansijskim izvjetajima nema znaajnih greaka i propusta.
Kao aktivnost revizija se pojavljuje u vrijeme ranog Vavilona jo 3.000 godina p.n.e., kao i u
drevnoj Grkoj i Rimu, odakle i potie naziv revizija. Naziv revizija potie od latinske rijei
revisio to na naem jeziku znai ponovno vienje, ponovno gledanje, pregled, obnova
procesa, poslednji pregled sloga pred tampu1.
Na engleskom jeziku revizija se kae audit, to potie od latinske rijei audire = uti ili sluati.
Originalno znaenje rijei auditor u engleskom jeziku znai slualac, nadzornik, pregleda
rauna, revizor poslovnih knjiga2 i iz toga je izveden pojam audit (revizija). Korienje rijei
slualac dolazi iz vremena kada se poela razvijati revizorska profesija koja se vrila tako to
su revizori sasluavali zemljoradnike o ostvarenom prinosu od zemlje i od stoke. Na osnovu
sasluanja i dobijenih izjava tadanji revizori su utvrivali poreske obaveze.
Moderna revizorska praksa vodi porijeklo iz kotske od polovine 19. vijeka. Do kraja 18. i
poetka 19. vijeka preduzea su bila organizovana kao mala preduzea i kao samostalni ili
udrueni preduzetnici, a nagli tehnoloki i industrijski razvoj polovinom 19. vijeka doprinio je
razvoju modernog traita i komunikacija, to je dovelo do pojave velikih preduzea i
kompanija.
U novim uslovima javila se potreba za obezbjeenjem veih koliina kapitala kojeg nisu mogla
obezbijediti mala preduzea i preduzetnici iz sopstvenih sredstava. Dolo je do nastanka i razvoja
trita hartija od vrijednosti i kreditnih institucija radi zadovoljavanja finansijskih potreba velikih
nacionalnih i sve veeg broja internacionalnih kompanija.
Rast modernog privrednog drutva i pojava velikih kompanija doveli su do pojave razdvajanja
funkcije vlasnitva od funkcije upravljanja preduzeima, tako da su se pojavili profesionalni
menaderi koji su poeli obavljati funkciju upravljanja preduzeem.
Odnos koji postoji izmeu vlasnika i menadera dovodi do sukoba interesa to se pojavljuje kao
rezultat informacijskog nesklada izmeu menadera i vlasnika koji nije stalno prisutan u
preduzeu. Menader raspolae potpunim informacijama o finansijskom poloaju i uspjenosti
poslovanja preduzea i, ako se pretpostavi da obje strane ele maksimizirati svoje interese, tada
je vjerovatno da menader nee djelovati u najboljem interesu vlasnika. Osim toga, menader je
odgovoran za izvjetavanje i manipulisanjem izvjetaja moe obmanjivati vlasnika u cilju
ostvarivanja line koristi.

1
M. Vujaklija, Leksikon stranih rei i izraza, Prosveta, Beograd,1954, str. 808.
2
R. Filipovi, Englesko-hrvatski ili srpski rjenik, kolska knjiga i grafiki zavod, Zagreb, 1990, str. 60.

9
Zbor toga revizija igra znaajnu ulogu za vlasnike koji ele da se uvjere u pouzdanost
finansijskih izvjetaja. Revizija ima dragocjenu ulogu u praenju ugovornih odnosa koji postoje
izmeu preduzea i njegovih dioniara (akcionara), menadera, zaposlenih radnika i kreditora.
Revizija igra vanu ulogu pruajui objektivne i nezavisne izvjetaje o pouzdanosti informacija.
Ona zalazi u ekonomske poslovne dogaaje i poveava pouzdanost i vjerodostojnost finansijskih
izvjetaja (FI).
Prema AAA - Amerikom savezu raunovoa postoji pet vanih razloga za verifikaciju FI,
odnosno uvoenje eksterne nezavisne revizije:
konflikt interesa, to je objanjeno u prethodnim pasusima,
posljedice, misli se na posljedice koje mogu nastati od odluka koje donose korisnici na
osnovu informacija iz finansijskih izvjetaja,
kompleksnost, zbog sloenosti poslovanja komplikovane su transakcije i njihovo
knjigovodstveno evidentiranje, to moe poveati mogunosti nenamjernih pogrenih
iskaza,
udaljenost, zbog geografske udaljenosti, nedovoljno raspoloivog vremene ili visokih
trokova , korisnik ne moe direktno da vrednuje kvalitet informacija iz FI i
kvalitet informacija, jer stimulie menadere da poboljaju efikasnost raunovodstvenog
sistema, sistema internih kontrola i kvaliteta raunovodstvenih informacija.

1.1. Definicija

Prema Amerikom savezu raunovoa revizija je sistematian proces objektivnog

prikupljanja i procjene dokaza vezanih za izjave uprave preduzea o ekonomskim
aktivnostima i dogaajima, kako bi se utvrdio stepen saglasnosti tih izjava (tvrdnji) sa utvrenim
kriterijumima, a dobijeni rezultati prenijeli zainteresovanim korisnicima.
Objanjenja definicije:
Sistematian proces upuuje na to da treba dobro isplanirati pristup pri obavljanju revizije, to
podrazumijeva planiranje aktivnosti, prikupljanje, korienje, analiziranje i sistematizaciju
podataka u cilju prikupljanja dokaza.
Objektivno prikupljanje i procjena dokaza podrazumijeva da revizor mora objektivno traiti i
procijeniti znaajnost i valjanost dokaza. Ona je objektivna jer je revizor nezavisan i
nepristrasan, poten, visokih moralnih i ljudskih kvaliteta, nepokolebljiv, struan, samouvjeren.
Dokazi moraju biti povezani sa izjavama o privrednim aktivnostima i dogaajima i revizor
usporeuje prikupljene dokaze s tim izjavama kako bi procijenio stepen podudarnosti izmeu
izjava i utvrenih kriterijuma.
Izjave uprave su pisane tvrdnje uprave preduzea o finansijskim izvjetajima, metodama
njihove pripreme i nainu voenja preduzea.
Revizor provjerava dokaze u vezi sa izjavama uprave o finansijskim izvjetajima, kako bi utvrdio
da li su ti izvjetaji sastavljeni u skladu sa pravilima i propisima finansijskog izvjetavanja,

10
zakonskim pravilima i propisima. Propisi finansijskog izvjetavanja odnose se na Meunarodne
raunovodstvene standarde i Meunarodne standarde finansijskog izvjetavanja MSFI.
Prenos rezultata do zainteresiranih korisnika se vri putem razliitih vrsta izvjetaja koje
donosi revizor na kraju revizije i putem kojih rezultate revizije predstavlja buduim korisnicima.
Revizorski izvjetaji zavise od vrste i svrhe revizije.
Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske, daje sljedeu definiciju:
Revizija finansijskih izvjetaja (FI) je ispitivanje FI radi davanja miljenja o tome da li oni
objektivno i istinito, po svim materijalno znaajnim pitanjima, prikazuju stanje imovine, kapitala
i obaveza, rezultate poslovanja, tokove gotovine i promjene u vlastitom kapitalu, u skladu sa
Meunarodnim raunovodstvenim standardima IAS (International Accounting Standards) i
Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.3
ISA - International Standards on Auditing (Meunarodni standardi revizije) ne daju definiciju
revizije, nego je objanjavaju preko cilja revizije. Prema njima Cilj revizije finansijskih
izvjetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje o tome da li su fininansijski izvjetaji,
po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa pravilima i okvirom za finansijsko
izvjetavanje. 4
Kada se radi o reviziji finansijskih izvjetaja revizori navode da po njihovom miljenju izvjetaji
daju istinit i taan (fer) prikaz u svim bitnim aspektima finansijskog poloaja i uspjenosti
poslovanja preduzea. Svrha nezavisnog strunog miljenja je da finansijskim izvjetajima
obezbijedi kredibilitet. Miljenje se izraava putem izvjetaja koji se zove revizijski izvjetaj i
putem kojeg revizor prenosi rezultate revizije zainteresovanim korisnicima.
Potencijalni korisnici informacija mogu biti:
investitori (ulagai), koji su naroito zainteresovani za procjenu rizika pri ulaganju
kapitala,
akcionari, kojima su potrebne informacije za donoenje odluka o zadravanju ili prodaji
akcija (dionica),
uprava, radi planiranja i donoenja poslovnih odluka i kontrole,
radnici i sindikat, radi procjene stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnosti
osiguranja zarada, penzionog i socijalnog osiguranja i zapoljavanja,
zajmodavci, radi procjene mogunosti pravovremenog vraanja kredita i kamate,
dobavljai i kupci, radi procjene naplate i ocjene boniteta, kao i ugovaranja budue
poslovne saradnje,
vlada i njezini organi, radi izmirenja poreskih obaveza,
javnost, radi mogunosti poveanja zapoljavanja i ulaganja u lokalnu infrastrukturu,
naunici, analitiari i strune organizacije, radi njihovih ciljeva i interesa.

Na osnovu datih definicija i ciljeva revizije uoljiva je bliska veza izmeu revizije i
raunovodstva. Predmet revizije su finansijski izvjetaji tako da se revizija vri analizom i

3
Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, Banja Luka, 2009, br. 39.
4
IFAC, Meunarodni standardi revizije, prevod, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd, 2006, str. 306.

11
pregledom brojnih raunovodstvenih podataka. Zbog toga revizor mora prije svega biti
raunovoa i dobro poznavati raunovodstvene principe, procese i procjene, nain evidentiranja
poslovnih dogaaja i raunovodstvene standarde.

1.2. Tipovi revizije

Prema predmetu ispitivanja, postoje tri osnovna tipa revizije i to:

revizija finansijskih izvjetaja,
revizija poslovanja i
revizija podudarnosti (usaglaenosti ili usklaenosti).

Revizija finansijskih izvjetaja utvruje jesu li ukupni finansijski izvjetaji sastavljeni

objektivno i realno u skladu sa odreenim kriterijumima. Revizija finansijskih izvjetaja
podrazumijeva ispitivanje finansijskih izvjetaja radi utvrivanja da li oni istinito prezentuju
finansijske podatke u skladu sa navedenim kriterijumima. Kriterijumi mogu biti opteprihvaeni
raunovodstveni principi (Meunarodni raunovodstveni standardi - IAS, Meunarodni standardi
finansijskog izvjetavanja - MSFI ), kao i drugi kriterijumi, principi i smjernice.

Revizija poslovanja podrazumijeva sistematian uvid i analizu svih ili pojedinih poslovnih
aktivnosti preduzea radi vrednovanja uspjenosti poslovanja cijelog preduzea ili odreenog
organizacionog dijela. Svrha ove revizije je da se utvrdi efikasnost i rentabilnost poslovanja kako
bi se identifikovala podruja i aktivnosti koje treba poboljati.
Ova vrsta revizije je najtea, jer kriterijumi efikasnosti i rentabilnosti nisu ustanovljeni
objektivno i jasno kao usvojeni raunovodstveni principi. Iako je ova vrsta revizije najsloenija,
istovremeno skupa i dugo traje, u posljednje vrijeme dobija na znaaju i ima tendenciju porasta.

Revizija podudarnosti ili revizija usklaenosti s pravilima i propisima ima za cilj da utvrdi da
li je poslovanje preduzea usklaeno s odreenim pravilima, politikama i propisima (ugovori,
zakoni, dravni propisi) definisanim od strane vie instance.
Ova revizija, takoe, ima zadatak da utvrdi potuju li pojedine organizacione jedinice unutar
preduzea interna pravila i politike preduzea, pri emu propisana interna pravila i politike slue
kao kriterijumi za utvrivanje podudarnosti.

1.3. Vrste revizije

Na osnovu zadataka i ciljeva revizije razlikuju se u tri vrste revizije:

a) eksterna revizija (komercijalna, nezavisna, revizija finansijskih izvjetaja),
b) interna revizija i
c) javna, dravna ili budetska revizija.

12
Eksterna revizija se odnosi na aktivnosti ovlaenih revizora koje su usmjerene na izraavanje
miljenja o finansijskim izvjetajima (bilansu stanja, bilansu uspjeha, izvjetaju o novanim
tokovima, izvjetaju o promjenama na kapitalu i notama ili zabiljekama uz FI) klijenata ili
treih strana.

Interna revizija podrazumijeva permanentnu reviziju i nadzor aktivnosti unutar pravnog lica.
Ima za cilj da kontrolie provoenje postupaka i procedura koje je propisalo rukovodstvo. Interna
revizija pomae rukovodstvu da unaprijedi poslovanje preduzea kroz poboljanje efikasnosti
upravljanja i kontrolu korienja materijalnih, ljudskih i finansijskih resursa.

Javna, dravna ili budetska revizija odnosi se na reviziju javnih rashoda, javnih preduzea i
budetskih institucija, odnosno reviziju finansijskih izvjetaja javnih preduzea i ustanova.
Obavljaju je je vrhovni dravni revizori koji izvjetaj dostavljaju parlamentu. Pored revizije
finansijskih izvjetaja javni revizori vre i reviziju cjelokupnog poslovanja javnih institucija kao i
kontrolu usklaenosti poslovanja sa propisanim zakonskim obavezama.

1.4. Definicija i vrste revizora

Revizor je struno lice koje je, na osnovu zakona, ovlaeno od nadlenog dravnog organa da
vri reviziju poslovanja preduzea, a koje pored poznavanja struke mora znati sva svoja prava i
obaveze na osnovu postojeih propisa i raspolagati visokim moralnim kvalitetima.5 Prema
raunovodstvenim standardima i standardima revizije, revizori trebaju da pripremaju izvjetaje i
miljenja za razliite korisnike.
Prema vrsti revizije koju provode u praksi susreu se tri vrste revizora:
a) komercijalni ili eksterni revizori,
b) interni revizori i
c) javni ili budetski revizori.

Eksterni revizor je lice koje obavlja eksternu reviziju ili reviziju finansijskih izvjetaja. On ne
moe imati radni odnos u preduzeima ili ustanovama u kojim vri reviziju. Da bi se bavio
revizijom mora imati registrovanu djelatnost, odnosno registrovanu firmu za pruanje usluga
revizije. Revizorska firma koja zapoljava eksterne revizore ne moe obavljati komercijalne
usluge, niti promet roba osim usluga revizije, poreskog i raunovodstvenog savjetovanja.
Eksterni revizor prema revizijskim standardima i vaeim propisima ne moe biti u rodbinskoj,
niti interesnoj (vlasnitvo, kapital), vezi sa klijentima za koje obavlja reviziju. Svoje usluge

5
S. Kukolea, Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda, Zavod za ekonomske ekspertize, Beograd,
1990, str. 320.

13
obavlja na zahtjev zainteresovanih fizikih i pravnih lica, a plaanje usluge vri podnosilac
zahtjeva.
Zahtjev za provoenje revizije moe podnijeti menader ili dioniar. Da bi se pristupilo reviziji u
uslovima kada zahtjev podnose dioniari, zahtjev mora biti potpisan sa vie od dioniara,
odnosno dionikog vlasnitva. Postoje sluajevi kada zahtjev za reviziju mogu podnijeti i
povjerioci ili radnici, odnosno sindikat (i u ovom sluaju podnosilac plaa reviziju). Zahtjev za
ovakvu reviziju moraju prihvatiti menadment i nadzorni odbor. Revizor ne moe ui u
preduzee silom, a mora se i najaviti i kada ima odobrenje.

Interni revizori obavljaju internu reviziju u preduzeima ili ustanovama. Oni su zaposleni u
preduzeu, rade na poslovima interne revizije i zato primaju platu. Zadatak im je da prate
poslovanje, donoenje odluka, pravilnika i skrenu panju na nezakonite radnje ili postupke koji
bi mogli nanijeti tetu pravnom licu. Interni revizor svoja upozorenja moe dati i usmeno kroz
razgovor na sastancima, svakodnevnim konsultacijama, ali standardi podrazumijevaju da
instrukcije objavljuje pismeno, kako bi mogao dokazati na koje pojave je upozoravao i naine na
koje je usmjeravao rjeenja, u sluaju eventualnog nesporazma i sudskih sporova.
Pismene zabiljeke uvaju ugled revizora i tite ga od eventualnih posljedica, ime se potvruje
da revizor struno obavlja svoj posao, a krivicu time prenosi na one koji nisu posluali savjet.

Kada je u pitanju strunost i nezavisnost, standardi predviaju da bi trebao biti isti stepen
strunosti i nezavisnosti i kod internog i kod eksternog revizora. Praksa je pokazala da je interni
revizor u teem poloaju, jer je postavljanje i promjena takvih kadrova, nagraivanje i sl. u
nadlenosti direktora, to nas s razlogom dovodi u dilemu ili sumnju vezanu za njegovu
nezavisnost.
Danas u praksi pored internog revizora i eksternog revizora postoje odbori za reviziju koji su
veza izmeu eksternog revizora, nadzornog odbora i interne revizije. To je tijelo koje se
povremeno sastaje i uglavnom razmatra izvjetaje interne revizije, ali ima i nadlenost da daje
saglasnost i na izvjetaje eksternog revizora, prije nego to miljenje eksternog revizora doe na
nadzorni odbor ili skuptinu dioniara. Odbor za reviziju takoe ine ljudi koji nisu zaposleni
kod tog pravnog lica. Naknadu za njihov rad plaa firma koja ih je angaovala.

Budetski revizor ima ulogu da vri reviziju kod budetskih korisnika i javnih preduzea (JP).
Kod JP budetski revizor provjerava stepen pouzdanosti informacija o uplati budetskih prihoda
(poreskih i neporeskih) dok druge poslove revizije nema pravo raditi. Budetski revizori danas su
kod nas zaposleni u Glavnoj slubi za reviziju javnog sektora Republike Srpske - GSRJSRS u
Republici Srpskoj i Uredu za reviziju dravnih organa, budetskih korisnika, na nivou BiH.

Glavni revizori i njihovi zamjenici entitetskih slubi su lanovi Koordinacionog odbora za

reviziju budeta BiH skupa sa glavnim revizorom i njegovom slubom za reviziju BiH.
Budetski revizor kontrolie provoenje Zakona o izvrenju budeta, tj. prikupljanje prihoda i

14
izvrenje budeta (rashodi budeta). Glavnog revizora i njegove zamjenike prema zakonu
postavlja Parlament na prijedlog Vlade. Glavni revizor i njegovi zamjenici, prema Zakonu o
raunovodstvu i reviziji Republike Srpske, bira se na mandat od 5 (moe obavljati jo 2 godine),
odnosno 7 godina, a na nivou Federacije imaju mandat od 7 godina. Mandat se na istoj funkciji
ne moe ponoviti. Ako se iz bilo kojih razloga pojavi potreba promjene kadrova i menadmenta
revizije (glavnog revizora i zamjenika) novi kadrovi zamjenjuju ranije kadrove do isteka
mandata lica kojeg zamjenjuje.
Zahtjev za vrenje budetske kontrole GSRJSRS dobijaja od Parlamenta najmanje svake dvije
godine i bilo kada po zahtjevu Parlamenta. Revizor ima pravo da izvri selekciju informacija
koje e objaviti. Zapoljavanje drugih revizora i osoblja u GSRJSRS vre glavni revizor i
njegovi pomonici.
Glavni revizor je odgovoran (kao i kod privatnih revizijskih kua) za poslove GSRJSRS i
potpisuje izvjetaje o izvrenoj reviziji.

Sredstva finansiranja budetske revizije odobravaju se usvajanjem republikog budeta i

doznaavaju se na raun GSRJSRS, za potrebe revizije, kako bi sluba imala dovoljno novca za
svoje funkcionisanje. Dakle, GSRJSRS ima svoj konto, odnosno poziciju, u budetskoj potronji.
Revizija ministarstava se vri svake godine, a glavni revizor podnosi izvjetaj Parlamentu.
Naknadu glavnom revizoru i zamjenicima utvruje Parlament kroz zakon, a ostalim zaposlenim
glavni revizor i njegov zamjenik.

1.5. Modeli postupka revizije

1.5.1. Revizorske usluge

Na poetku ravoja revizorska praksa se vrila u tradicionalnim okvirima samo kroz reviziju
finansijskih izvjetaja. Razvoj informaciono-telekomunikacionih tehnologija i njihova primjena
u oblasti raunovodstva, kao i proces globalizacije koji je uticao na harmonizaciju
raunovodstvenih propisa, u razliitim dijelovima svijeta, uslovili su potranju za revizorskom
strukom i van klasine revizije FI. U savremenim uslovima profesionalni revizori, pored revizije
finansijskih izvjetaja, direktno ili indirektno, vre poreske, savjetodavne i raunovodstvene
usluge.
Poreske usluge revizorska drutva imaju poreska odjeljenja koja pomau komitentima
prilikom pripremanja i ispunjavanja poreskih prijava, te komitente obavjetavaju o novostima u
vezi sa porezom.
Savjetodavne usluge radi se o konsultantskim aktivnostima koje ukljuuju davanje savjeta i
pomaganju u svim organizacionim, kadrovskim ili finansijskim pitanjima.

15
Raunovodstvene usluge i usluge uvida u finansijske izvjetaje podrazumijevaju usluge
vezane za obraun plata, sastavljanje finansijskih izvjetaja, kao i kompilaciju ili uvid
dokumenata firmi komitenata koje kotiraju na berzi.

1.5.2. Vrste revizorskih usluga

Poslove iz ovlasti provoenja i efikasnosti interne kontrole, usklaenosti sa politikama,

usaglaenost sa zakonskim propisima kao i pravilima ponaanja, revizori obavljaju pruajui
usluge:
revizije za specijalne svrhe,
pregleda,
uvjeravanja,
ugovorenih postupaka,
kompilacija (sastavljanja FI) i
ostalih nerevizijskih usluga.

Reviziju za specijalne svrhe revizor vri kod provjera: odreenih rauna ili pozicija u FI,
usaglaenosti i postupanja po odredbama ugovora, FI u skraenoj formi.
Pregled klijenti trae kako bi izbjegli trokove revizije, a vri se za kontrolu periodinih
finansijskih izvjetaja (kvartalnih i polugodinjih) ili drugih izvjetaja za nadlene institucije.
Usluge uvjeravanja revizori pruaju u cilju provjere boniteta partnera. (banka se uvjerava da je
korisnik kredita u stanju da izmiri kredit).
Ugovoreni postupci podrazumijevaju da revizor provjerava da li se potuju ugovorene obaveze.
Ukoliko je, na primjer, ugovorena zakupnina u odreenom procentu od ostvarenih prihoda,
zakupodavac moe angaovati revizora da provjeri da li se zakupnina plaa u skladu sa
ostvarenim prihodom.
Kompilacija predstavlja sastavljanja FI od strane revizora na osnovu njegovog poznavanja
raunovodstva. Obavljajui ovu vrstu posla revizor treba da alje pismo o angaovanju na
kompilaciji, planira posao, stie osnovna saznanja o djelatnosti i poslovanju klijenta,
dokumentacijom pribavlja dokaze da je posao obavio u skladu sa standardima, provjerava
informacije koje koristi za sastavljanje FI i izdaje izvjetaj o izvrenoj kompilaciji.
Ostale nerevizijske usluge se odnose na: poreske usluge, finansijske usluge, restruktuiranje
preduzea, provjeru informacionog sistema i druge usluge po zahtjevu menadmenta preduzea.

Kod ovih vrsta revizijskih usluga revizor prua samo umjereno ili ogranieno uvjerenje u vezi sa
time da finansijske izvjetaje ne treba znaajno mijenjati radi njihovog usklaivanja s utvrenim
kriterijumima, a u svom izjetaju o kompilaciji revizor ne prua nikakvo uvjerenje u vezi sa
kompiliranim finansijskim izvjetajima.

16
1.5.3. Standardi model procesa revizije

Revizija u standardnim okvirima se odnosi na razumno uvjerenje revizora na osnovu koga on

izraava miljenje o FI i njihovoj usklaenosti sa propisanim standardima i okvirom za
finansijsko izvjetavanje. Bez obzira ta je osnovni cilj revizije i ta revizor treba da dokae,
proces revizije se vri po strogo definisanoj metodologiji.
Proces revizije traje dui vremenski period i obuhvata vie meusobno povezanih faza. Poinje
ak i prije prihvatanja angamana (klijenta), kada revizor pone prikupljati informacije o
potencijalnom klijentu da bi odgovorio na pitanje treba li da prihvati mogui angaman ili ne.
Tada se utvruju i odreeni rizici revizije.
Proces revizije odvija se u etiri osnovne faze:
1. prihvatanje klijenta (pretplaniranje),
2. planiranje revizije,
3. provoenja revizije i
4. zakljuivanje revizije i izdavanje revizorskog izvjetaja (procjena i izvjetavanje).

Faza prihvatanje klijenta

Revizija se vri kako za postojee tako i za nove klijente. Kada se radi o poznatom klijentu nije
potrebno mnogo rada da bi se prihvatila revizija u narednoj godini, ali ako se utvrdi da je rizik
prihvatanja revizije visok, revizor e preispitati odluku o nastavku saradnje sa klijentom.
Ako se radi o prihvatanju revizije kod novog klijenta revizorska firma mora da prikupi mnogo
podataka o klijentu, uslovima u kojima on posluje, vrsti djelatnosti i situaciji u privrednoj grani
kojoj klijent pripada, biografiji klijenta.
Na osnovu prikupljenih podataka i provedenih analiza, revizorska firma treba da izvri procjenu
prihvatanja klijenta, planiranje osoblja, potrebe za uslugama drugih profesionalaca i eksperata, te
da izvri i preliminarnu procjenu rizika koji se detaljno utvruju u fazi planiranja revizije.

Faza planiranja
Planiranje nastupa nakon to se steknu osnovna saznanja o klijentu, uslovima pod kojima se
obavlja kontrola i nakon to se upozna raunovodstveni sistem i sistem internih kontrola klijenta.
U okviru ove faze revizorska firma utvruje nivoe rizika angamana i nivoe znaajnosti, na
osnovu ega se izrauje program revizije u kome su definisani: priroda posla koja e se
obavljati, terminski raspored aktivnosti i obim revizijskih postupaka da bi se sakupili potrebni
dokazi.

Faza provoenja revizije

Ova faza podrazumijeva prikupljanje i ispitivanje dokaza, kao i ispitivanje svih kontrola na koje
se revizor oslanja. Revizor vri testove kontrole na osnovu kojih treba da stvori razumno
uvjerenje da se interne kontrole, na kojima se revizija zasniva, zaista primjenjuju. Dokazni

17
testovi treba da daju dokaz o potpunosti, tanosti i valjanosti podataka koje je generisao
raunovodstveni sistem.
Tokom provoenja revizije prikupljanje dokaza revizor vri putem: testova ispitivanja bilansnih
pozicija i transakcija i testova analiza znaajnih koeficijenata i trendova, ukljuujui i provjeru
neuobiajenih fluktuacija pojedinih stavki.
Revizor treba da prikupi dovoljno revizijskih dokaza provoenjem ispitivanja usklaenosti i
dokaznih postupaka, kako bi na osnovu toga mogao izvui razumne zakljuke na kojima e
zasnivati svoje miljenje.

Zakljuivanje revizije i izdavanje revizorskog izvjetaja

Revizor vri analizu i procjenu prikupljenih dokaza i posljednji put prouava FI sa aspekta
prikupljenih dokaza. Revizor takoe razmatra ta se desilo od kad su poslovne knjige zakljuene,
da vidi ima li ikakvih naknadnih dogaaja koji mogu uticati na finansijske izvjetaje.
Na osnovu provedenih radnji revizor formulie revizorsko miljenje koje iskazuje u obliku
izvjetaja o obavljenoj reviziji.
Izvjetaj (miljenje) revizora moe biti:
pozitivno miljenje (bez rezervi, ili bez kvalifikacija, ili nekvalifikovano miljenje), to
znai da su finansijski izvjetaji klijenta tani i da ne sadre materijalno znaajne greke,
modifikovano ili miljenje sa rezervom, (sa kvalifikacijom ili kvalifikovano), znai da
revizor izraava povoljno miljenje o FI, ali uz odreene rezerve (modifikacije) koje
mogu biti materijalne, ali ne i fundametalne. Ovo miljenje je za korisnika manje
povoljno od pozitivnog, ali je povoljno osim za neka neslaganja, pogreke ili rezerve s
obzirom na neke aspekte revizije,
negativno miljenje, to znai da su su finansijski izvjetaji klijenta netani i da sadre
materijalno znaajne greke, ili
uzdrano miljenje, odnosno revizor odbija da izrazi miljenje, pri emu mora dati
jasna i detaljna obrazloenja. Ovaj tip miljenja obino opisuje uslove kada revizor ne
moe da izvri reviziju u obimu koji mu daje mogunost da formira miljenje o FI.

1.6. Meunarodne revizorske firme

Velike revizorske firme su se poele razvijati u zadnjih stotinjak godina. One imaju veliki uticaj
na na meunarodnu reviziju zbog njihovog angamana u velikom broju zemalja i zbog njihovog
lanstva u veini profesionalnih raunovodstvenih i revizijskih udruenja. Veliina revizorskih
firmi utvruje se na osnovu: broja klijenata, broja zemalja u kojima rade i u kojima imaju svoje
kancelarije, te ostvarenih prihoda. Spajanjem i reorganizacijom velikih meunarodnih
revizorskih firmi njihov broj se mijenja ( Velika petorka, Velika estorka).

Ove firme imaju na milijarde dolara godinji prihod a u posljednje vrijeme, Veliku etvorku
ine: Deloitte & Touche, Ernest & Young, KPMG i Pricewatherhouse-Coopers.

18
Na poetku svoga rada ove firme su bile organizovane kao partnerske firme koje su se zasnivale
na profesionalnoj saradnji. U zadnje vrijeme su organizovane u obliku partnerskog odnosa sa
ogranienom odgovornosu Limited liability Partnership (LLP), kao drutva lica ili kapitala.
Prema organizacionoj emi hijerarhija osoblja je sljedea:6
- partner - vlasnik firme,
- menader - vri superviziju revizije koju su izvrili ovlaeni revizori,
- ovlaeni revizor (supervizor) vri reviziju preduzea na terenu i ima najmanje dvije
godine iskustva u javnoj reviziji i
- mlai revizor (asistent) prvi put obavlja poslove iz javne revizije.

Dunosti lanova revizorskog tima su:

lan tima Dunosti

- odgovoran je za reviziju FI,
- direktno kontaktira sa klijentom i ugovara obim pruanja usluga,
- obezbjeuje odgovarajue planiranje revizije,
- osigurava da revizorski tim ima potrebno znanje i iskustvo,
partner (ortak)
- nadzire revizorski tim i vri uvid u njegovu radnu dokumentaciju i
dokaze,
- pregleda nacrt revizorskog izvjetaja,
- potpisuje revizorski izvjetaj.
- da osigura odgovarajue planiranje revizije kao i podjelu dunosti,
- nadzire pripremne radnje i odobrava plan revizije,
menader - ispituje radnu dokumentaciju, finansijske izvjetaje i rev. izvjetaj,
- priprema izvjetaj o reviziji i informie partnera o izvrenju
revizije.
- priprema procjene,
- dodjeljuje zadatke lanovima tima, te usmjerava svakodnevne
glavni revizor aktivnosti,
- koordinira i kontrolie rad lanova tima,
- nadzire i ispituje rad pojedinih lanova u timu.
- obavlja dodijeljene mu zadatke,
- priprema odgovarajuu i valjanu radnu dokumentaciju,
- prikuplja dokaze, priprema dokumentaciju za ocjenu internih
revizor
kontrola i dokumentuje rezultate analiza,
- obavjetava starijeg saradnika ili glavnog revizora o nastalim
problemima vezanim za reviziju ili raunovodstvo.

6
Hayes, R. i autori, Principi revizije, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002, str. 23.

19
Revizorske firme koje ne pripadaju Velikoj etvorci obino ine veliki broj samostalnih
revizorskih firmi u pojedinim zemaljama, mada postoje i srednje revizorske firme koje su
organizovale kancelarije na regionalnom nivou i zapoljavaju veliki broj revizora.

Pored usluga revizije, revizorske firme se sve vie bave i pruanjem drugih usluga, kao to su:
- raunovodstvene i knjigovodstvene usluge,
- poreske usluge,
- finansijske usluge,
- savjetodavne i konsalting usluge za menadment, organizaciju procesa poslovanja,
raunovodstvene i informacione sisteme i drugo.

U odnosu na poslove revizije, pruanje ostalih usluga krae traje i jeftinije je za revizorsku
firmu, to je dovelo do toga da se, u posljednje vrijeme, procenat dobiti revizorskih firmi od
savjetodavnih i konsalting poslova poveao u odnosu na dio dobiti koja se ostvaruje od revizije.

1.7. Organizacije koje utiu na reviziju

Velika Britanija je kolijevka revizorske profesije, koja se razvijala na teritoriji cijelog starog
kontinenta, ali je najvei razvoj doivjela u SAD. Postoji itav niz organizacija koje imaju uticaja
na poslovanje nezavisnih revizora, a najvei uticaj na razvoj revizije ima AICPA Ameriki
institut ovlaenih javnih raunovoa. AICPA ima preko 300.000 lanova7 koji rade u
revizorskim firmama. Ova institucija prua svojim lanovima usluge profesionalnog obrazovanja
i usavravanja, tehniku pomo pri reviziji i razvija standarde revizije.
Za razvoj i usavravanje revizorske prakse na meunarodnom nivou zasluna je Meunarodna
federacija raunovoa (IFAC) koja:
propisuje Meunarodne standarde revizije (ISA) i Kodeks etike za profesionalne
raunovoe,
kontinuirano unapreuje kvalitet revizije kroz podravanje usaglaavanja sa
raunovodstvenim standardima, standardima revizije i etikom finansijskog izvjetavanja,
prua pomo zemljama u tranziciji kroz saradnju sa regionalnim raunovodstvenim
organizacijama.

Znaaj za razvoj revizijske teorije i prakse i usavravanje revizorske profesije ima i Komitet za
meunarodne raunovodstvene standarde (IASC), Evropska unija i druge organizacije kao to su
Evropski savez profesionalnih raunovoa, Meunarodna komisija za hartije od vrijednosti
(IOSCO) i druge.

7
M. Andri, B. Krsmanovi, D. Jaki, Revizija teorija i praksa, Ekonomski fakultet, Subotica, 2009, str. 22.

20
Ove organizacije ulau napore u cilju razvoja tehnikih, etikih i obrazovnih smjernica
raunovoa i revizora, reciprono priznavanje strunih kvalifikacija raunovoa i revizora, te da
smjernice i standardi koje donose budu prihvaene na dobrovoljnoj osnovi i na internacionalnom
nivou.

2. REVIZIJSKO TRITE
2.1. Kratak istorijat revizije

Nastanak revizije u velikoj mjeri je odreen nastankom i razvojem raunovodstva i

knjigovodstva. Evidentiranje transakcija se pojavljuje jo u kulturama drevni naroda Egipta,
Grke i Rima, a cilj im je bio da se zadri sjeanje na poslovnog partnera. Knjigovodstvo, kao
pomoni mehanizam za postizanje profita i bogatstva, u to vrijeme, nije bilo poznato.
Ideja ostvarivanja to veeg profita prvi put se javlja krajem srednjeg vijeka pojavom velikih
trgovakih kua u Veneciji, Firenci i Pizi, tako da su se osnove sistema dvojnog knjigovodstva
prvi put pojavljuje u Italiji.
Industrijska revolucija koja je poela u Velikoj Britaniji 1780. godine, dovela je do pojave
velikih industrijskih preduzea sa sloenom birokratskom strukturom, zatim do traenja vanjskih
izvora finansiranja, razvoja menadmenta i razdvajanja funkcija upravljanja i vlasnitva u
preduzeima. Ovi dogaaji su doprinijeli stvaranju zahtjeva za to kvalitetnijom
raunovodstvenom funkcijom u preduzeu, kao i velikom potranjom za uslugama strunjaka iz
oblasti raunovodstva. Tada se javlja i potreba za revizijom izvjetaja o bonitetu preduzea i
finansijskih izvjetaja namjenjenih eksternim korisnicima, to se smatra poetkom nastanka
moderne revizije.
Pojava prvih drutava raunovoa u Velikoj Britaniji, sve vei stepen razdvajanja vlasnike
funkcije od funkcije upravljanja, poveanje kompleksnosti preduzea, kao i pojava finansijskih
skandala, doveli su do ubrzanog razvoja revizorske profesije.

2.2. Teorija ponude i potranje revizijskih usluga

Potranja za uslugama revizije moe se objasniti pomou nekoliko teorija, koje su se javljale
kroz istorijski razvoj revizije.

Teorija policajca je bila opteprihvaena do 40-tih godina dvadesetog vijeka i bila je

usredsreena na provjeru raunske tanosti, te otkrivanje i spreavanje prevara i zloupotreba.
Teorija davanja kredibiliteta podrazumijeva da revizija treba da povea kredibilitet
finansijskih izvjetaja i obezbijedi verifikaciju izjava uprave.

21
Teorija umjerenih garancija cilj revizije po ovoj teoriji je da, putem davanja miljenja o
tanosti bilansa uspjeha, vitalnim uesnicima u organizaciji, ili vanim grupama ulagaa, prui
uvjerenja da se dobit kompanije pravedno raspodjeljuje. Ona nije potpuna, jer ne daje miljenje o
pouzdanosti i tanosti finansijskih izvjetaja.
Kvazisudska teorija po kojoj se na revizora gleda kao na sudiju u procesu distribucije
finansijskih informacija, pa je svakako neodriva.
Teorija poveanog povjerenja koja se pojavila dvadesetih godina prolog vijeka i za razliku
od prethodnih teorija, bavi se i ponudom i potranjom revizorskih usluga. Potranja za
revizorskim uslugama se objanjava pojavom zainteresovanih strana van kompanije koje za
ulaganja u kompanije zahtijevaju odgovornost uprave. S druge strane, revizor treba da obezbijedi
sigurnost revizije, te da je uradi tako da zadovolji razumna oekivanja vanjskih uesnika i
javnosti.
Teorija menadmenta po kojoj revizor radi i u interesu uprave i u interesu vlasnika i treih
strana. Uprava treba da obezbijedi: dodatna ulaganja kod banaka i investitora pod povoljnim
uslovima, visoke cijene akcija, kao i bolje angaovanje zaposlenih uz nie plate. Uprava ili
menadment raspolau informacijama tako da bolje znaju od banaka koliko je kompanija
sposobna da vraa kredite, bolje od akcionara zna koliki je stvarni profit, a i od radnika zna bolje
da li se mogu dati dodatne pogodnosti i isplate radnicima. Na osnovu raspoloivih informacija
uprava moe da ih prezentuje u finansijskim izvjetajima, tako da obezbijedi dodatna ulaganja.
Angaovanje uglednih revizora treba da obezbijedi pouzdanost i kredibilitet finansijskih
izvjetaja, to je u interesu kako menadmenta tako i akcionara i banaka.

2.3. Revizijska regulativa

Paralelno sa razvojem revizije razvijala se i zakonska regulativa u vezi sa revizijom. Na poetku

potranja za revizijom je bila na dobrovoljnoj osnovi, a sada je regulisana zakonskim propisima i
tehnikim standardima i smjernicama.
Revizija je, prema naim zakonima, obavezna za sva pravna lica koja imaju javnu odgovornost
(banke, osiguravajui zavodi, penzioni fondovi, budetski korisnici, akcionarska drutva) kao i
za srednja i velika preduzea.

2.4. Oekivanja od revizije

Kontroverze vezane za revizorsku profesiju u vezi su sa tzv. revizijskim jazom oekivanja koji
podrazumijeva jaz izmeu onoga to revizori misle da treba da daju i onoga to javnost od njih
oekuje. Uloga i zadatak revizora svakako nije da istrauje i utvruje nezakonite radnje, prevare
i pronevjere. Korisnici revizorskih usluga (akcionari, bankari, kreditori, zaposleni i drugi) imaju
svoja oekivanja vezana za aktivnost revizora.

22
Oekivanja od revizora trebaju biti da revizor da miljenja o:
- istinitosti i pouzdanosti finansijskih izvjetaja,
- sposobnosti kompanije da nastavi redovno poslovanje,
- sistemu interne kontrole kompanije,
- pojavi prevare i
- pojavi nezakonitih radnji.

2.5. Zakonska odgovornost prema treoj strani

Veliki broj je grupa korisnika usluga revizora. U sluaju da pojedine grupe korisnika misle da su
oteene zbog loe uraenog revizorskog posla, na osnovu formalnog ugovornog odnosa, mogu
da tue revizora zbog neispunjavanja obaveza. Korisnici revizijskih izvjetaja koji nemaju
ugovorni odnos sa revizorom mogu da pokrenu parnini postupak.
U okviru revizorske profesije u veini zemalja postoji disciplinski sud, koji se sastoji od
predstavnika revizora, sudstva i javnosti. Nakon sasluanja i provedenog procesa, sankcije mogu
biti:
- kazna,
- opomena (usmena ili pismena),
- suspenzija obavljanja posla na odreeni vremenski period, ili
- doivotna zabrana rada u struci.

Za uspjeno pokretanje graanske parnice moraju biti ispunjeni sljedei uslovi:

- mora biti dokazana neuspjena ili nemarna revizija (dokaz moe biti npr. presuda
disciplinskog suda),
- podnosilac tube mora da dokae da su njegovi gubici uzrokovani navodnom neuspjelom
revizijom (uzrona povezanost gubitaka i provedene revizije) i
- podnosilac tube mora kvantitativno odrediti svoje gubitke (koliina gubitka).

Revizor je obavezan da se ponaa sa dunom profesionalnom panjom prema podnosiocima

tube, koja se identifikuje kroz standarde:
- ugovornih strana,
- predvienih korisnika i
- razumno predvidivih korisnika.

Standard odnosa ugovornih strana - revizor je prema treim stranama odgovoran samo za
obinu nepanju pri obavljanju posla u okviru obaveza iz originalnih ugovora. Prema tome,
revizor je samo odgovoran prema svom klijentu ili prema nekom drugom za koga je prihvatio da
obavi posao, ali nije odgovoran treoj strani.

23
Standard predvienih korisnika - prema ovom standardu, revizor je odgovoran specifinoj
grupi za koju revizor zna, ili je trebalo da zna, da e se osloniti na reviziju, npr. bankari ili
akcionari.
Standard razumno predvidivih korisnika - revizor je odgovoran bilo kojoj grupi korisnika
revizijskih usluga, za koju je mogao da predvidi da bi mogla da se osloni na njegove usluge, ak
i onda kada revizor takvu grupu nije mogao konkretno identifikovati u momentu izraavanja
svoga miljenja.

2.6. Kvalitet revizije i odreivanje naknada

Kvalitet revizija se vrednuje na osnovu elemenata tehnikog i funkcionalnog kvaliteta.

Tehniki kvalitet revizije predstavlja kvalitet ishoda procesa revizije, tj. koliko je revizor
uspjean u pronalaenju greaka u finansijskim izvjetajima, otkrivanju prevara ili problema
vezanih za stalnost poslovanja.
Funkcionalni kvalitet revizije je stepen u kome proces vrenja revizije i obavjetavanja o
rezultatima, zadovoljava zahtjeve komitenta. Ovaj aspekt kvaliteta je vezan za proces revizije a
ne za njen ishod.
Utvrivanje naknade za usluge revizije zavisi od sljedeih faktora:
- veliine klijenta i njegove geografske rasprostranjenosti,
- veliine revizorske firme,
- nivoa konsultantskih usluga,
- kvaliteta sistema interne kontrole klijenta revizije,
- vrste ugovora kojima se regulie fiksna ili varijabilna naknada.

2.7. Utvrivanje pouzdanosti

U cilju proirenja predmeta revizorske djelatnosti, pored utvrivanja pouzdanosti finansijskih

izvjetaja, kao redovne aktivnosti revizora, usluge revizora se proiruju na utvrivanje
pouzdanost (Assurance services) za sljedee:
- finansijske informacije, ukljuujui i procjenu pouzdanosti buduih informacija,
- nefinansijske informacije, ukljuujui procjenu pouzdanosti vrednovanja uspjenosti
poslovanja na osnovu karakteristika koje nisu finansijske prirode,
- sisteme i procese, ukljuujui procjenu kvaliteta informacionih sistema i sistema kontrole
rizika i
- pravila i ponaanja, ukljuujui procjenu postupaka u skladu sa smjernicama za
upravljanje preduzeem.

24
3. ETIKA ZA PROFESIONALNE RAUNOVOE

3.1. ta je etika?

Etika je skup moralnih principa, pravila ponaanja i normi vrijednosti. Sve poznate profesije su
izradile kodeks profesionalne etike. Osnovni cilj tih kodeksa je da se lanovima profesije daju
smjernice za ouvanje profesionalnog stava i njihovog ponaanja, na nain koji e poboljati
ugled njihove profesije u cjelini.
Uspostavljanje etikog kodeksa profesije zasniva se na samodisciplini koja je iznad discipline
koje propisuju zakonske odredbe. Revizija moe da opstane samo ako postoji povjerenje javnosti
da revizija, kao profesija, njeguje etike vrijednosti i da je u stanju da odoli pritiscima iz
okruenja.
IFAC Meunarodna federacija raunovoa odnosno njegov Odbor za meunarodne standarde
etike objelodanjuje Etiki kodeks za profesionalne raunovoe. Prema ovom kodeksu, profesija
treba da dostigne najvii nivo efikasnosti u radu i udovolji zahtjevima javnog interesa.
Ciljevi Kodeksa etike za profesionalne raunovoe su poveanje: profesionalizma, povjerenja,
kvaliteta usluga i sigurnosti za korisnike FI (kredibilitet FI).

Etiko ponaanje i nezavisnost revizora su njihove osnovne karakteristike na kojima se zasniva

funkcija revizije. Potranja za revizijom nastala je iz potrebe za profesionalnom i nezavisnom
osobom koja kontrolie ugovore izmeu principala i agenta. Ako revizor nije struan i nezavisan,
stranke ugovora e dati malo znaaja pruenim uslugama. Etika se odnosi na sistem ili niz
pravila obavljanja posla, koji se zasnivaju na moralnim dunostima i obavezama. Ameriki
institut ovlaenih raunovoa donio je deset opteprihvaenih revizijskih standarda i Kodeks o
profesionalnom ponaanju koji propisuje ponaanje revizora. Vei dio Kodeksa govori o
postupcima koji mogu naruiti nezavisnost revizora. Na primjer, revizorima se ne doputa da
imaju finansijski ili upravljaki interes kod svojih komitenata.
U dananjim uslovima revizori su suoeni sa situacijama u kojima se njihovo etiko ponaanje i
nezavisnost dovode u iskuenje. Na primjer, konkurencija meu revizijskim drutvima dovela je
do smanjenih naknada za reviziju to moe dovesti do manje kvalitetnije revizije ili dogovora sa
komitentom o osjetljivim revizijskim i raunovodstvenim pitanjima.

Etiki kodeks je prema Meunarodnim standardima podijeljen u tri dijela:

prvi dio tretira osnovne principe kodeksa,
drugi dio tretira profesionalne raunovoe u javnoj praksi i
trei dio tretira profesionalne raunovoe u privredi.

25
3.2. Osnovni principi i smjernice za profesionalne raunovoe

Kodeks etike profesionalnih raunovoa Meunarodne federacije raunovoa ( IFAC) kae:

Ciljevi raunovodstvene profesije su da se radi prema najviim standardima profesionalizma,
dostigne najvii nivo uspjenosti u radu i generalno da se zadovolji javni interes.

Da bi se ostvarili ovi ciljevi IFAC je propisao osnovni principe i smjernice za profesionalne

raunovoe, kako slijedi:
- integritet,
- objektivnost,
- profesionalna kompetentnost,
- povjerljivost,
- profesionalno ponaanje,
- tehniki standardi i
- rjeavanje etikih sukoba.

Integritet profesionalni raunovoa treba da bude iskren i poten u obavljanju profesionalnih

usluga, koje pored obavljanja raunovodstvenih poslova obuhvataju i poslove vezane za sline
strune poslove (poslovi za reviziju, obraun poreskih prijava, finansijske usluge i slino).
Objektivnost podrazumijeva da raunovoe budu fer, intelektualno poteni, ne podlijeu
sukobu interesa, odnosno bez predrasuda, pristrasnosti i uticaja drugih.
Profesionalna kompetentnost podrazumijeva obavljanje poslova sa dunom panjom,
kompetentnou i marljivou, uz stalnu obavezu da usavrava svoja znanja i sposobnosti kako
bi klijentu obezbijedio usluge zasnovane na savremenim dostignuima koja se primjenjuju u
struci, zakonodavstvu i tehnici.
Povjerljivost podrazumijeva da je profesionalni raunovoa duan da potuje povjerljivost
informacija klijenata koje dobija tokom pruanja usluga. Oni ne smiju upotrebljavati ili
objavljivati bilo kakve informacije bez ovlaenja, ak ni nakon prekida rada kod poslodavca.
Profesionalno ponaanje. Raunovoe se trebaju ponaati u skladu sa dobrom reputacijom
profesije i ne trebaju nita initi to bi diskreditovalo njihovu profesiju. Naroito vano je
profesionalno ponaanje u oblasti poreske prakse i publiciteta. Pri pruanju poreskih usluga
raunovoa treba da ponudi najbolje rjeenje za poslodavca, koje je obavljeno struno,
objektivno i u skladu sa zakonskim propisima. Savjete i miljenja treba davati u pismenoj formi,
a kopije arhivirati.
Objavljivanje injenica o raunovoi u javnosti je dozvoljeno samo u sluajevima: nagraivanja,
kod traenja zaposlenja, u profesionalnim adresarima, pri objavljivanju knjiga i lanaka u
asopisima, na kursevima ili seminarima.
Tehniki standardi podrazumijevaju da raunovoa usluge treba vriti u skladu sa tehnikim i
profesionalnim standardima koje propisuju Meunarodna federacija raunovoa, preko

26
Meunarodnih raunovodstvenih standarda i Meunarodnih standarda revizije, profesionalna
udruenja i relevantni zakoni.
Rjeavanje etikih sukoba vri se na nekoliko nivoa: 1) ispitivanje problema sa direktno
pretpostavljenim, a ako nema rjeenja problema, proslijediti ga na sljedee nivoe upravljanja; 2)
traenje konsultacija i savjeta, na povjerljivoj osnovi, od nezavisnog raunovodstvenog tijela; 3)
ako se sukob i dalje nastavlja, raunovoa moe dati otkaz i predati obrazloenje odgovarajuem
predstavniku organizacije.

3.3. Etika primjenjiva na raunovoe koji obavljaju javnu praksu

Etike smjernice za profesionalne raunovoe koji rade u javnom sektoru obuhvataju sljedee
oblasti: nezavisnost, odgovornost prema klijentima, kao to su naknade, provizije i novane
sume klijenata, odgovornost prema kolegama, poput odnosa prema drugim profesionalcima,
reklamiranju profesionalnih usluga i aktivnostima nespojivim sa strukom.
Nezavisnost je najznaajniji etiki princip za raunovoe u javnom sektoru. Nezavisnost se u
revizijskoj profesiji posmatra: prvo kao koncept revizije, drugo kao osnovni postulat, tree kao
jedna od opteprihvaenih standarda revizije i etvrto kao osnova etikog kodeksa. Nezavisnost
treba posmatrati kao:
1. nezavisnost stava i uma, to znai da revizor treba zakljuke izvoditi bez uticaja koji mogu
dovesti u pitanje profesionalno rasuivanje i
2. nezavisnost djelovanja, to znai da revizor treba izbjegavati okolnosti na osnovu kojih
razumna osoba moe posumnjati u integritet, objektivnost i profesionalnu osposobljenost
revizora i na taj nain njegove izvjetaje dovesti u pitanje.
Nezavisnost revizora znai da revizor samostalno planira reviziju, procjenjuje znaajnost i rizik,
prikuplja dokaze po vlastitoj procjeni i, na osnovu sakupljenih mjerodavnih i valjanih dokaza,
samostalno izvodi zakljuke. Nezavisnost revizor ostvaruje na osnovu: strune kompetentnosti,
iskustva u radu i potovanja etikog kodeksa.

Uslovi koji mogu uticati na nezavisnost revizora, ili je ugroziti, vezani su za sljedea podruja:
1. finansijsko uee ili zaposlenost u kompanijama klijenta,
2. davanje usluga klijentima revizije, line i porodine veze,
3. naknade, roba i usluga i
4. pravo vlasnitva nad kapitalom revizorske firme.

Finansijsko uee, ili zaposlenost u kompanijama klijenta, utie na nezavisnost i razumnog

posmatraa navodi na pomisao da je nezavisnost ugroena. Finansijska veza moe biti u obliku:
direktnog finansijskog udjela, indirektnog finasijskog udjela, zajmova datih ili uzetih od
klijenta, finansijskog udjela u mjeovitim - zdruenim ulaganjima, finansijskog udjela u
preduzeu koje nije klijent, ali je sa klijentom u odnosu davanja ili primanja ulaganja ili
investicija

27
Davanje usluga klijentima revizije, line i porodine veze. Prema IFAC-u nezavisnost nije
naruena davanjem konsultantskih usluga koje se odnose na upravljanje preduzeem, usluga
vezanih za poreze ili savjetodavnih usluga, pod uslovom da raunovoa nije preuzeo
odgovornost za odluke uprave. U veini zemalja se potuju ova IFAC-ova pravila, ali u nekim
zemljama konsultantske usluge vezane za upravljanje preduzea se smatraju opasnim za
nezavisnost (Japan, Kuvajt), a u nekim nisu dozvoljene zakonom (Italija, Francuska).
Prema IFAC-ovim standardima revizor moe pripremati raunovodstvene evidencije klijenta
kome se vri revizija, pod uslovima da:
- revizor ne treba da ima veze sa klijentom ili bilo kakav sukob interesa koji bi ugrozio
njegov integritet i nezavisnost,
- klijent prihvata odgovornost za izvjetaje,
- revizor ne preuzima ulogu zaposlenog ili obavlja poslove vezane za upravljanje
preduzeem,
- da ne eliminie potrebu za provoenjem adekvatnih revizorskih testova.
Line i porodine veze predstavljaju neprihvatljivu opasnost za nezavisnost a javlja se u
sluajevima kada revizor obavlja reviziju kod klijenta kod koga su zaposlena lica sa kojima je u
rodbinskoj ili linoj vezi (suprunik, roditelji, braa, sestre, svekar, punica i slino).
Naknade, roba i usluga. Ako se od ukupnih bruto naknada revizora veliki dio odnosi na
naknade od jednog klijenta postoji sumnja u nezavisnost i te naknade moraju biti provjerene i
moraju biti predmet interesovanja inspekcije.
Profesionalne usluge se ne mogu pruati na bazi potencijalne naknade. Potencijalna naknada je
naknada koja se nee zaraunavati ukoliko se ne dobije odreeni rezultat ili dokaz. Naknade
utvrene od strane suda, ili drugih organa vlasti, su prihvatljive i ne smatraju se potencijalnim
naknadama.
Prihvatanje dobara, roba ili usluga od strane revizora ili suprunika, kao i pretjerana ljubaznost
mogu biti prijetnja nezavisnosti. Ljubaznost i pokloni koji nisu u saglasnosti sa normalnim
znakovima panje u drutvenom ivotu, ne trebaju biti prihvaeni.
Pravo vlasnitva nad kapitalom revizorske firme Kapital revizorske firme treba, u
potpunosti, da bude u vlasnitvu profesionalnih revizora. Vlasnitvo u kapitalu od strane drugih
je dopustivo, s tim da veinski dio uea u kapitalu i glasakih prava pripada iskljuivo
profesionalnim revizorima. U suprotnom, drugi vlasnici bi imali uticaj na obavljanje
profesionalnih usluga.

3.4. Odgovornost prema klijentima

Odgovornost prema klijentima ogleda se u obavljanju usluga sa integritetom i objektivnou, u

skladu sa strunou i tehnikim sposobnostima.
Naknada za izvrene usluge treba da bude odraz fer vrijednosti za profesionalne usluge,
obraunata na bazi cijene asa ili dana rada. Revizor moe zaraunati i niu naknadu od

28
dogovorene, u saglasnosti sa prethodnom naknadom za sline usluge. Trokovi, sitni rashodi i
putni trokovi moraju biti dokumentovani, a za obraun naknada mora biti ispostavljena pismena
isprava.

3.5. Odgovornost prema kolegama

Odgovornost prema kolegama se ogleda kroz: odnos sa drugim profesionalnim raunovoama,

reklamiranje i aktivnosti koje su nespojive sa profesijom.

Odnos sa drugim profesionalnim raunovoama - U sluaju kada novoimenovani revizor

zamjenjuje postojeeg revizora:
- predloeni revizor treba da ostvari direktnu komunikaciju sa postojeim revizorom,
- predloeni revizor treba da trai dozvolu od klijenta da komunicira sa postojeim revizorom,
- kada postojei revizor dobije navedeno obavjetenje, treba da odgovori u pisanoj formi,
navodei razloge zbog kojih predloeni revizor ne treba da prihvati imenovanje,
- postojei raunovoa /revizor/, preko klijenta, treba da prenese novom raunovoi /revizoru/
sve knjige i dokumentaciju klijenta koja se uva.

Kada raunovoa obavlja dodatne usluge, ali ne zamjenjuje postojeeg raunovou/revizora/:

- primljeni raunovoa treba da ogranii usluge na konkretno dobijeni posao,
- ako priroda posla zahtijeva obaveznu komunikaciju sa postojeim raunovoom,
novoimenovani raunovoa treba u pismenoj formi da zahtijeva od klijenta uspostavljanje
komunikacije,
- novoprimljeni raunovoa treba da osigura da postojei raunovoa bude upuen u prirodu
usluga koje vri.

Reklamiranje i traenje posla - Reklamiranje i nuenje profesionalnih usluga treba da bude u

cilju informisanja javnosti na objektivan nain, te da bude pristojno, poteno, istinito i u
granicama dobrog ukusa.
Nije dozvoljeno: stvaranje lanih oekivanja, impliciranje sposobnosti uticaja na sud ili
regulatornu agenciju, samohvalisanje, uporeivanje sa drugim revizorima i slino.

Aktivnosti nespojive sa praksom - Revizor se ne smije baviti poslom ili zanimanjem koji
naruavaju, ili bi mogli naruiti, njegov integritet, objektivnost i nezavisnost. Revizoru nije
dozvoljeno istovremeno angaovanje na nekom drugom poslu koji nije povezan sa
profesionalnim uslugama, iji je efekat spreavanje raunovoe da obavlja javnu praksu u skladu
sa etikim principima.

29
3.6. Zakonska odgovornost

Kad je neka kompanija, koja je bila predmet revizije, bankrotirala, razoarani investitori i
kreditori pokuavaju da pronau ko je zakonski odgovoran za gubitke. esta meta su i revizori,
pa zbog toga revizori moraju prii poslu sa dunom panjom i stalno imati na umu da bi mogli
doi u poziciju da svoj rad brane na sudu.
Zakonska odgovornost revizora se ogleda kroz:
- odgovornost prema klijentima po optem zakonu (kad bude tuen, jer nije izvrio svoje
obaveze u skladu sa ugovorom ili otkrio krau sredstva),
- odgovornost prema treim stranama po optem zakonu (banka ga tui, jer nije otkrio
znaajno pogrene FI),
- odgovornost prema treoj strani po statutarnom pravu zakona i
- krivina odgovornost (vlada, ili nadlena ustanova, vodi krivini postupak protiv revizora
koji je svjesno izdao nekorektan izvjetaj o reviziji).

4. NAELA I STANDARDI REVIZIJE

Obaveza uprave preduzea je da objavi niz finansijskih izvjetaja koji trebaju pokazati finansijski
poloaj i rezultate poslovanja preduzea. Revizijom se utvruje da li finansijski izvjetaji
odraavaju realno i objektivno finansijski poloaj i rezultate poslovanja. Za procjenu finansijskih
izvjetaja neophodno je utvrditi kriterijume, koji su se kroz razvoj revizijske prakse razvili kao
naela revizije i standardi revizije.

4.1. Naela revizije

Razvojem teorije i revizorske prakse razvila su se revizorska naela koja pomau revizorima u
njihovom radu. Razvoj ovih naela utie i na razvoj revizijskih standarda.
Osnovna naela revizije su:
naelo zakonitosti,
naelo profesionalne etike,
naelo nezavisnosti,
naelo strunosti i kompetentnosti,
naelo odgovornosti,
naelo dokumentovanosti ili pribavljanja dokaza,
naelo korektnog izvjetavanja.

Naelo zakonitosti je najstarije naelo od kojeg revizija polazi, a odnosi se na ispitivanje

usklaenosti stvarnog stanja sa postojeim zakonskim propisima.

30
Naelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu pridrava pravila
ponaanja koja su propisana Kodeksom profesionalne etike revizora.
Naelo nezavisnosti zahtijeva da revizori moraju biti nezavisni i samostalni po bilo kom osnovu
u odnosima sa poslovanjem klijenata iji se finansijski izvjetaji revidiraju.
Naelo strunosti i kompetentnosti podrazumijeva da revizor pored etikih i moralnih kvaliteta
mora imati i struna znanja i vjetine kako bi kvalitetno obavljao poslove revizije.
Naelo odgovornosti sastoji se u tome da je revizor odgovoran za prikazivanje stvarnog stanja i
donoenje revizorskog miljenja, kao i donoenje pogrenih kvalifikacija.
Naelo dokumentovanosti ili pribavljanja dokaza podrazumijeva da revizor u svom radu mora
da dobrom pripremom, organizacijom i provoenjem revizije obezbijedi dovoljno dokaznog
materijala, dokumenata kroz radne papire koji pruaju dokaz i razumno uvjerenje kao osnovu za
izraavanje miljenja.
Naelo korektnog izvjetavanja znai da revizorsko miljenje mora biti konkretno i korektno.

4.2. Revizijski standardi

Revizijski standardi su osnovna pravila koja se koriste prilikom revizije finansijskih izvjetaja.
Standardi sadre uputstva za provoenje postupka revizije, izraavanje miljenja i izdavanje
izvjetaja o provedenoj reviziji. Revizijski standardi nemaju snagu zakona ali se redovno
primjenjuju kao pozitivna revizorska praksa, a pravila koja revizori primjenjuju na
meunarodnom nivou su Meunarodni revizijski standardi (MRS), koji slue kao okvir za izradu
nacionalnih revizijskih standarada.

Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su ameriki revizijski standardi poznati pod nazivom
Opteprihvaeni revizijski standardi.

4.2.1. Opteprihvaeni revizijski standardi (GAAS)

Opteprihvaeni revizijski standardi su nacionalni standardi revizije u SAD. Razvijeni su od

strane AICPA (Ameriki institut ovlaenih javnih raunovoa), a klasifikuju se u tri grupe:

1. opti standardi,
2. standardi obavljanja revizije i
3. standardi izvjetavanja.

I Opti standardi, odnose se na strunost, nezavisnost i dunu savjesnost revizora, a

podrazumijevaju sljedea pravila:

31
1. Reviziju trebaju obaviti lica (ili lice) koja posjeduju odgovarajuu tehniku obuenost i
imaju strunost revizora.
Revizor mora da posjeduje odgovarajuu tehniku obuenost i profesionalnost, a stie je
formalnim obrazovanjem, programima kontinuiranog usavravanja, te kroz iskustvo i uvijek se
moraju usavravati.

2. U svim pitanjima u vezi sa angamanom revizor (ili revizori) trebaja zadrati nezavisnost.
Revizor mora stalno da odrava nezavisnost i nije mu doputeno uspostavljanje takvih odnosa
koji mogu ugroziti njegovu objektivnost i nezavisnost. Takoe se od revizora trai da uoi
razliku izmeu stvarne i formalne nezavisnosti.

3. Prilikom obavljanja revizije i pripremanja revizorskog izvjetaja potrebno je udovoljiti

zahtjevu postupanja s dunom profesionalnom panjom.
lanovi revizijskog tima obavezni su da prate standarde provoenja i standarde izvjetavanja.
Ovaj standard zahtijeva da revizor svaki korak revizije obavlja revnosno, iskljuujui nemarnost
ili injenje materijalnih propusta. Ukoliko poslove obavlja nemarno i nepaljivo revizor se moe
izloiti riziku da napravi greke i tako prevari one koji se oslanjaju na njegov rad.

II Standardi obavljanja revizije, odnose se na stvarno provoenje revizije, odnosno slue kao
koncepcijski okvir za revizijski postupak.
Ovi standardi obuhvataju sljedee:
1. Adekvatno planiranje i superviziju, to znai da posao treba primjereno isplanirati, a rad
pomonika, ako ih ima, treba nadzirati.
Ispravno planiranje moe osigurati djelotvorniju reviziju koja e lake otkriti znaajne pogreke
u razumnom roku. Standard zahtijeva da nad pomonicima koji sudjeluju u reviziji postoji
odgovarajui nadzor.

2. Razmatranje strukture interne kontrole. Odgovarajue poznavanje interne kontrole bitno

je kao osnovica za planiranje revizije, te za utvrivanje osobine, vremena i obima testova koje
treba provesti.

Interna kontrola je postupak kojeg provodi uprava nekog preduzea, rukovodioci i ostali
zaposleni, a koji treba osigurati postizanje sljedeih ciljeva:
- pouzdanost finansijskog izvjetavanja,
- usklaenost sa odgovarajuim zakonima i propisima i
- efikasnost poslovanja.
Stepen do kojeg se nezavisni revizor oslanja na internu kontrolu komitenta neposredno utie na
osobinu, vrijeme provoenja i obim postupaka i poslova koje treba obaviti.

32
3. Dovoljno kompetentnih dokaza. Detaljnim ispitivanjem, posmatranjem, te upitom i
konfirmacijom, potrebno je pribaviti dovoljno kompetentnih dokaza, kako bi se na taj nain
osigurala razumna osnova za formiranje miljenja o finansijskim izvjetajima.
Najvei dio posla revizora obuhvata sakupljanje i vrednovanje dokaza koji e podrati izjave
uprave u finansijskim izvjetajima. Prilikom sakupljanja dokaza revizor koristi razne revizijske
postupke.

III Standardi izvjetavanja, ukljuuju etiri standarda kojima se od revizora zahtijeva da prije
podnoenja izvjetaja o provedenoj reviziji razmotri svako od sljedeih pitanja:

a) usklaenost FI sa Opteprihvaenim raunovodstvenim standardima (jesu li FI

objavljeni u skladu sa GAAP - Opteprihvaenim raunovodstvenim standardima),
b) konzistentnost u primjeni raunovodstvenih standarda (primjenjuju li se
standardi dosljedno). Na primjer, ako klijent promijeni nain obrauna amortizacije u
tekuoj godini, gubi se konzistentnost u primjeni ra. standarda i FI iz tekue godine
nisu uporedivi sa onim iz prethodne godine,
c) adekvatno objelodanjivanje (jesu li objavljene sve potrebne informacije) i
d) izraavanje miljenja. Cilj ovog standarda je da sprijei pogrenu interpretaciju
revizorove odgovornosti. Revizor je odgovoran samo za izraavanje miljenja o
finansijskim izvjetajima, a menadment je odgovoran za informacije u FI i nain
prezentacije FI.

Karakteristike izvjetaja kojeg izdaje revizor su:

1. u izvjetaju se navodi jesu li finansijski izvjetaji objavljeni U SKLADU SA GAAP-om,
2. izvjetaj upuuje na okolnosti u kojima se takva naela nisu DOSLJEDNO PRIMJENJIVALA u
tekuem razdoblju u odnosu na prethodni period,
3. objavljivanje informacija u FI smatra se RAZUMNO ispravnim, osim ako drugaije nije
navedeno u izvjetaju,
4. izvjetaj sadri, ili izraeno miljenje u pogledu finansijskih izvjetaja U CJELINI, ili izjavu
da miljenje nije mogue dati. Kad nije mogue izraziti opte miljenje, treba navesti razloge
za takvu nemogunost.U svim sluajevima u kojima se ime revizora povezuje sa FI,
revizorov izvjetaj treba jasno upuivati na karakter ispitivanja, ako ono postoji, kao i na
stepen preuzete odgovornosti.

4.2.2. Meunarodni standardi revizije (ISA)

Meunarodna federacija raunovoa (IFAC) ima za cilj da razvija i unapreuje raunovodstvenu

profesiju koja bi bila sposobna da u javnom interesu prua usluge visokog kvaliteta. Zbog toga je

33
IFAC osnovao Odbor za meunarodne standarde revizije koji ima zadatak da razvija i izdaje
standarde i saoptenja o reviziji.
Meunarodni standardi revizije sadre osnovne principe, postavke i smjernice koje slue kao
osnov i vodi za provoenje revizije. Ovi standardi nemaju intenciju da derogiraju zakonsku
regulativu u zemljama lanicama, ali kada nacionalna regulativa nije u saglasnosti sa ISA,
organizacije lanice IFAC-a, po osnovu obaveza iz lanstva, moraju ih primjenjivati.

Meunarodni standardi revizije (ISA) su brojano oznaeni i razvrstani u sljedee grupe:

1) uvod (oznake 100-199),
2) odgovornosti (200-299),
3) planiranje (300-399),
4) interna kontrola (400-499),
5) revizijski dokaz (500-599),
6) korienje rada drugih (600-699),
7) zakljuci revizije i izvjetaji (700-799),
8) posebna podruja (800-899),
9) povezane usluge (900-999).

Svaka od ovih grupa sadri u sebi dva ili vie meunarodnih revizijskih standarda zajednikog
sadraja.

5. UVOD U PROCES REVIZIJE

Potranja za revizijom nastala je iz potencijalnog sukoba interesa izmeu vlasnika (dioniara) i

uprave, kao zainteresovanih strana. U ugovoru izmeu navedenih strana obino se zahtijeva da
uprava objavljuje niz finansijskih izvjetaja kako bi se prikazali finansijski poloaj i rezultati
poslovanja. Za odgovarajuu procjenu finansijskih izvjetaja strane moraju utvrditi zajednike
kriterijume.
Opteprihvaena raunovodstvena naela postala su vremenom primarni kriterijumi prema
kojima se izrauju finansijski izvjetaji. Korienje raunovodstvenih naela kao mjerila
doputaju opteprihvaeni revizijski standardi. Prema prvom standardu o izvjetavanju zahtijeva
se da revizor u svom izvjetaju naznai jesu li finansijski izvjetaji objavljeni u skladu sa
opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. U uobiajenom revizorskom izvjetaju navodi se
tekst da finansijski izvjetaji prikazuju realno i objektivno u skladu sa opteprihvaenim
raunovodstvenim naelima. Prije nego to revizor u svom izvjetaju napie takvu izjavu,
donosi sud o tome:

1. jesu li raunovodstvena naela opteprihvaena,

2. jesu li raunovodstvena naela prihvatljiva u datim okolnostima,

34
3. jesu li finansijski izvjetaji, ukljuujui i zabiljeke, na odgovarajui nain objavljeni,
4. jesu li informacije u finansijskim izvjetajima razvrstane i sumirane na razuman nain i
5. odraavaju li finansijski izvjetaji poslovne dogaaje tako da su finansijski poloaj,
rezultat poslovanja i novani tokovi prikazani u okviru prihvatljivih granica.

5.1. Ciljevi revizije

Cilj revizije finansijskih izvjetaja je da omogui revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski

izvjetaji, u svim bitnim aspektima, sainjeni u skladu sa utvrenim okvirom finansijskog
izvjetavanja.
Izjave uprave imaju veliki uticaj na ciljeve i program revizije. Finansijski izvjetaji koje donosi
uprava sadre izjave o komponentama tih izvjetaja. Izjave uprave su naznaene, ili izraene,
izjave o klasama transakcija i njhovim raunima u finansijskim izvjetajima. Ako se, na primjer,
u finansijskim izvjetajima nalazi stavka zaliha u iznosu od 2.500.000 KM, uprava, izmeu
ostalog, izjavljuje da zalihe postoje, odnosno da preduzee posjeduje zalihe, te da su one na
odgovarajui nain procijenjene. Isto tako, ako se u finansijskim izvjetajima nalazi stavka
obaveza prema dobavljaima u iznosu od 750.000 KM, to znai da uprava izjavljuje da su
obaveze prema dobavljaima obaveze preduzea i da se u prikazanom iznosu obaveza prema
dobavljaima obuhvaene sve takve obaveze (izjava o potpunosti).

5.1.1. Izjave (tvrdnje) menadmenta

Menadment daje neposredno, ili posredno, izjave koje se odraavaju u komponentama

(pozicijama) finansijskih izvjetaja. Na primjer, kada u bilansu stanja pozicija potraivanja od
kupaca iznosi 100.000 KM, to znai da menadment izjavljuje (tvrdi) da potraivanja od kupaca
postoje i da im je neto ostvariva vrijednost upravo 100.000 KM. Izjave (tvrdnje) menadmenta
obino se odnose na:
postojanje ili nastanak,
potpunost,
prava i obaveze,
procjenu i raspored i
objavljivanje (objelodanjivanje).

Izjave o postojanju ili nastanku ukazuju na to postoji li imovina ili sredstva, odnosno, postoje
li obaveze preduzea na odreeni datum i jesu li se, u odreenom periodu, evidentirani poslovni
dogaaji dogodili. Na primjer, menadment izjavljuje kako zalihe koje su iskazane u bilansu
stanja fiziki postoje i da su raspoloive za prodaju. Slino, menadment izjavljuje da su prihodi
naznaeni u bilansu uspjeha upravo oni prihodi od prodaje koje je poslovni subjekat ostvario u
odreenom periodu.

35
Izjave o potpunosti ukazuju na to sadre li finansijski izvjetaji sve poslovne dogaaje i raune
koji se trebaju objaviti. Npr., menadment izjavljuje da u momentu izrade bilansa stanja stavka
koja se odnosi na zalihe predstavlja sve postojee zalihe. Menadment, takoe, posredno
izjavljuje da iznos iskazan na poziciji ''obaveze prema dobavljaima'' sadri sve takve obaveze u
momentu izrade bilansa.
Izjave o pravima i obavezama ukazuju na to ima li poslovni subjekat pravo na imovinu i jesu li
obaveze ujedno i stvarne obaveze poslovnog subjekta na odreeni dan. Npr., menadment
izjavljuje da su zalihe iskazane u bilansu stanja vlasnitvo poslovnog subjekta, te da su sve
obaveze koje su iskazane u bilansu stanja iskljuivo obaveze poslovnog subjekta.
Izjave o procjeni i rasporedu ukazuju na to jesu li iznosi navedeni u finansijskim izvjetajima
koji se odnose na imovinu, obaveze, prihode i rashode odgovarajui. Na primjer, menadment
izjavljuje kako su zalihe u bilansu stanja objavljene po nioj vrijednosti od nabavne ili trine
vrijednosti. Uz to, menadment izjavljuje kako se amortizacija koja se obraunava na nekretnine,
postrojenja i opremu sistemski rasporeuje na odgovarajue obraunske periode.
Izjave o objavljivanju (objelodanjivanju) ukazuju na to jesu li odreene komponente (stavke)
finansijskih izvjetaja na odgovarajui nain klasifikovane, opisane i objavljene. Npr.,
menadment izjavljuje kako e dio dugoronih obaveza, koje su objavljene kao kratkorone
obaveze, dospjeti u tekuoj godini. Isto tako, menadment izjavljuje kako su u zabiljekama uz
finansijske izvjetaje objavljene sve znaajne odredbe iz ugovora o preuzetim kreditima.

5.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci

Revizijski ciljevi izvode se na osnovu izjava (tvrdnji) menadmenta i odnose se na izjave

(tvrdnje) menadmenta. Nezavisni revizor nastoji pronai i procijeniti dokaze u vezi sa izjavama.
U praksi se to postie tako da se odrede revizijski ciljevi u vezi sa izjavama uprave preduzea.
Prikupljanjem dovoljno dokaza koji zadovoljavaju revizijske ciljeve, revizor nastoji stei
razumno uvjerenje (uvjeriti se) o tome jesu li finansijski izvjetaji realni i objektivni.
Revizor prvo odreuje koje su izjave menadmenta mjerodavne za odreeni ciklus i njegove
raune. Zatim, revizor odreuje koje revizijske ciljeve treba primijeniti za svaku pojedinu izjavu
menadmenta. Izjave i sa njima povezani revizijski ciljevi imaju razliitu vanost i zavise od
komponenata (stavki) koje se testiraju. Npr., obino za raune imovine vaniji je test valjanosti,
dok je za raune obaveze vaniji test potpunost.

Pojedinani specifini ciljevi revizije u vezi sa ispitivanjem istinitosti izjava menadmenta

su:
valjanost (postojanje i nastanak),
potpunost,
cutoff (vremensko razgranienje),

36
 vlasnitvo,
matematika (raunska) tanost,
procjena,
klasifikacija i
objavljivanje.

Valjanost je revizijski cilj koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta o postojanju i nastanku
dogaaja. Ovaj revizijski cilj povezan je s pitanjem evidentiraju li se stavke imovine ili
sredstava, odnosno, obaveza u skladu s odgovarajuom vrijednou, te ukljuuju li se prihodi,
odnosno, rashodi u odgovarajui period? Jednostavno, trai se odgovor na pitanje jesu li
poslovni dogaaji na koje se rauni odnose valjani, odnosno trebaju li ovi rauni biti
prikazani u finansijskim izvjetajima? Pri tome je revizoru od velike vanosti da sazna jesu li
neke pozicije u finansijskim izvjetajima precijenjene. Npr., revizor moe postupkom
konfirmacije testirati valjanost potraivanja od kupaca. Konfirmacija potraivanja kojom kupac
potvruje da se slae s iznosom potraivanja predstavlja dokaz o valjanosti evidentiranog
potraivanja. Druga vrsta precjenjivanja moe biti kada se u finansijskim izvjetajima nalaze
nepostojee zalihe. Revizor moe provjeriti stanje zaliha kako bi se uvjerio u njihovo postojanje.

Potpunost je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o potpunosti i

ukazuje na to jesu li svi poslovni dogaaji evidentirani u poslovnim knjigama. Npr., ako poslovni
subjekat ne evidentira poslovni dogaaj u vezi s nabavkom ili prodajom, njegovi finansijski
izvjetaji e biti pogreni. Za testiranje revizijskog cilja potpunosti koji se odnosi na potraivanja
od kupaca, revizor usporeuje zbir potraivanja u pomonoj knjizi sa zbirom potraivanja u
glavnoj knjizi. Ako se zbirovi ne podudaraju, mogue je da neke prodaje i s njima povezana
potraivanja nisu evidentirane.

Cutoff (vremensko razgranienje) je revizijski cilj koji se takoer odnosi na izjavu (tvrdnju)
menadmenta o potpunosti, a bavi se pitanjem jesu li poslovni dogaaji evidentirani u okviru
odgovarajueg perioda. Revizijskim postupcima potrebno je utvrditi jesu li poslovni dogaaji,
koji su nastali krajem godine, evidentirani u finansijskim izvjetajima u odgovarajuem periodu.
Npr., revizor eli utvrditi jesu li u tekuoj godini evidentirani svi prihodi od prodaje koji se
odnose ba na tu poslovnu godinu. U tom kontekstu revizor ispituje sve otpremnice s kraja
tekue i s poetka sljedee poslovne godine kako bi se uvjerio da ni jedan prihod od prodaje
ostvaren u sljedeoj, nije evidentiran u tekuoj godini i obrnuto.

Vlasnitvo kao revizijski cilj, koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta o pravima i
obavezama, odnosi se na pitanje je li poslovni subjekt vlasnik iskazane imovine te jesu li
prikazane obaveze njegova stvarna dugovanja. Ako poslovni subjekat nema pravo vlasnitva nad
prikazanom imovinom ili ako iskazane obaveze nisu stvarna dugovanja tog poslovnog subjekta,
te pozicije se ne trebaju nalaziti u financijskim izvjetajima. Npr., revizor moe postaviti pitanje

37
menadmentu je li neko evidentirano potraivanje prodato. Ako je odreeno potraivanje koje je
iskazano u finansijskim izvjetajima prodato, revizor e tu poziciju osporiti te e od
menadmenta zahtijevati korekciju osporene stavke u finansijskim izvjetajima.

Matematika tanost je revizijski cilj koji podrava izjavu (tvrdnju) menadmenta koji se
odnosi na procjenu i raspored. Ovaj revizijski cilj se bavi pitanjem jesu li poslovni dogaaji i
iznosi u poslovnim knjigama ispravno (raunski tano) evidentirani i sabrani.

Procjena kao revizijski cilj odnosi se na izjavu (tvrdnju) menadmenta o procjeni i rasporedu i
bavi se pitanjem jesu li pozicije objavljene u finansijskim izvjetajima realno iskazane. Npr.,
potraivanja od kupaca evidentiraju se po neto prodajnoj vrijednosti, to znai da se ispravkom
vrijednosti za sumnjiva i sporna potraivanja usklauju bruto potraivanja od kupaca do iznosa
koji se oekuje da e se naplatiti. Revizor testira primjerenost ispravki vrijednosti za sumnjiva i
sporna potraivanja ispitivanjem prijanjih sumnjivih i spornih potraivanja u odnosu na tekui
iznos rauna ispravke vrijednosti potraivanja.

Klasifikacija je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o objavljivanju.

Vano je da se poslovni dogaaji evidentiraju pravilno i na odgovarajui konto, te da su pozicije
u finansijskim izvjetajima primjereno objavljene. Na primjer, pri reviziji potraivanja revizor
provjerava jesu li potraivanja od poslovnih jedinica, zaposlenih ili drugih povezanih strana
odvojeno klasifikovana od potraivanja od kupaca.

Objavljivanje je revizijski cilj koji se direktno odnosi na izjavu (tvrdnju) menadmenta o

objavljivanju i bavi se pitanjem jesu li sve informacije objavljene u finansijskim izvjetajima i
zabiljekama uz finansijske izvjetaje. Na primjer, ako su potraivanja (sva ili dio) zaloena kao
osiguranje za neke obaveze, tada se takve informacije trebaju objaviti u zabiljekama uz
finansijske izvjetaje. Slino, ako ugovor o dugoronom kreditu sadri valutnu klauzulu, tada se
takve informacije takoe trebaju objaviti u zabiljekama uz finansijske izvjetaje.

Konano, revizor priprema skup revizijskih postupaka za prikupljanje dovoljnih i odgovarajuih

dokaza o tome jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Revizijski postupci su radnje koje provodi
revizor kako bi ostvario ciljeve revizije. Skup revizijskih postupaka predstavlja revizijski
program. Vano je napomenuti kako ne postoji veza jedan na jedan izmeu revizijskih
ciljeva i revizijskih postupaka. U nekim se sluajevima revizijski cilj ostvaruje s vie revizijskih
postupaka. Suprotno, u nekim sluajevima jedan revizijski postupak prua dokaze za vie
revizijskih ciljeva.

U narednoj tabeli prikazane su veze izmeu izjava (tvrdnji) menadmenta, revizijskih ciljeva i
revizijskih postupaka na primjeru potraivanja od kupaca.

38
 Izjave (tvrdnje) Revizijski Revizijski postupci
menadmenta ciljevi za potraivanja od kupaca
postojanje ili nastanak valjanost Konfirmacija.
potpunost potpunost Usklaivanje ukupnog iznosa rauna
potraivanja pomone knjige s
raunima potraivanja glavne knjige.

cutoff Testiranje izlaznih faktura velikih

iznosa od dva dana prije i nakon kraja
godine s ciljem provjere je li prodaja
evidentirana u odgovarajuem
periodu.
prava i obaveze vlasnitvo Upiti menadmentu kako bi se
saznalo jesu li potraivanja prodana.
procjena i raspored matematika tanost Provjera raunske ispravnosti
odabranih rauna.

procjena Testiranje primjerenosti ispravki za

sumnjiva i sporna potraivanja.
objavljivanje klasifikacija Ispitivanje potraivanja povezanih
strana, radnika, i dr.

objavljivanje Provjera objavljenih potraivanja u

zabiljekama uz finansijske izvjetaje.

5.2. Osnovna naela obavljanja revizije

U cilju boljeg razumijevanja predmeta revizije, napredovanja i izuavanja revizije kao teorije i
prakse utvreni su osnovni koncepti ili naela revizije:

1. nezavisnost,
2. duna profesionalna panja,
3. fer prezentacija,
4. razumno uvjerenje i
5. revizijski dokaz.

Nezavisnost je osnov ili temelj revizijske teorije i prakse. Nezavisnost mora postojati u svakom
momentu da bi revizor zadrao kredibilitet revizije i obezbijedio javno povjerenje nakon revizije.

39
Nezavisnost podrazumijeva nepristrasan stav pri sprovoenju revizije i davanje miljenja
sa integritetom, objektivnou i profesionalnim skepticizmom, bez uticaja na profesionalno
prosuivanje.

Duna profesionalna panja. Revizor je odgovoram
treba da obavlja savjesno koristei: svoje znanje
prosuivanja, da ima obuenost i iskustvo, da stekne
grani u kojoj klijent posluje, da sa posebnom panjom
valjane dokaze za izraavanje miljenja.
prema javnosti i korisnicima FI. Posao
teorije i prakse revizije, sposobnost
saznanja o nainu poslovanja klijenta i
planira i provodi reviziju, te obezbijedi

Fer prezentacija. U procesu raunovodstvenog obuhvatanja transakcija postoji velika potreba za

subjektivnim sudom i interpretacijama tako da se od FI ne oekuje da budu tani nego istiniti i
objektivni. Raunovodstvena profesija je ustanovila Meunarodne raunovodstvene standarde
koji daju mjerilo istinitosti i objektivnosti FI.

Razmno uvjerenje. Zbog sloenosti poslovnih transakcija i ogromnog broja podataka koje
obrauju raunovodstvene evidencije nemogue je testirati i provjeravati sve raune i pozicije
tako da revizor ne moe pruiti apsolutno, nego samo razumno uvjerenje prilikom izraavanja
miljenja o istinitosti i objektivnosti FI.

Revizijski dokaz. Sutinski zadatak revizora je da pribavi dovoljno mjerodavnih dokaza koji e
sluiti kao osnova za donoenje zakljuaka na kojima e se temeljiti miljenje o FI.

5.3. Osnovne postavke obavljanja procesa revizije

Tri osnovne postavke prilikom obavljanja revizije su:

znaajnost,
revizijski rizik i
dokaz.

Prema Meunarodnim standardima revizije: Znaajnost je definisana kao veliina isputenih

ili pogrenih raunovodstvenih informacija, zbog kojih je, prema okolnostima, vjerovatno da
e se sud razumne osobe, koja se oslanja na informacije promijeniti ili da e propust, ili
pogreka na njega uticati.
Pri planiranju posla revizor procjenjuje veliinu greke koja moe uticati na odluku korisnika
finansijskog izvjetaja. Time se misli na raunovodstvenu znaajnost. Revizor ponekad koristi
raunovodstvenu znaajnost kao polazite pri utvrivanju iznosa koji e se upotrijebiti za
odreivanje obima posla revizije. Ova se procjena naziva revizijska znaajnost. U revizijskom
rjeniku postoji fraza u svakom znaajnom pogledu finansijski izvjetaji su realni i objektivni i
predstavlja nain na koji revizor korisnicima izvjetaja saoptava pitanje znaajnosti.

40
Revizijski rizik se moe definisati kao rizik da revizor nesvjesno nee uspjeti na odgovarajui
nain oblikovati miljenje o finansijskim izvjetajima koji sadre znaajnu greku.
Revizija ne garantuje, niti prua potpunu sigurnost, da e se otkriti sve pogreke. Uobiajeni
revizijski izvjetaj ukazuje na to da revizija prua samo razumno uvjerenje da finansijski
izvjetaji ne sadre znaajne pogreke, tj. da postoji neki rizik da finansijski izvjetaji mogu
imati znaajne greke i da ih revizor nee uspjeti otkriti.

Prema Meunarodnim standardima revizije: Dokazni materijal koji je u vezi sa finansijskim

izvjetajima sadri raunovodstvene informacije na kojima se oni temelje kao i sve pomone
informacije kojima raspolae revizor. Najvei dio revizorskog posla sastoji se od prikupljanja i
procjene dokaza. Traei i procjenjujui dokaze revizor razmatra mjerodavnost i pouzdanost
dokaza. Mjerodavnost se odnosi na to je li dokaz povezan sa odreenim ciljem koji se
provjerava. Pouzdanost se odnosi na utvrivanje kvaliteta i vrste dokaza. Revizor rijetko ima
uvjerljiv dokaz o stvarnom stanju revizijskog cilja. U veini situacija revizor prikuplja tek
dovoljno dokaza kojima se uvjerava da je revizijski cilj prikazan realno i ubjedljivo.

6. ZNAAJNOST (MATERIJALNOST)

Meunarodni standardi revizije definiu znaajnost na sljedei nain: Informacija je materijalno

znaajna ako bi njeno izostavljanje, ili pogreno prikazivanje, moglo uticati na ekonomske
odluke njenih korisnika koje se donose na osnovu finansijskih izvjetaja. Znaajnost zavisi od
veliine stavke, ili greke prosuene u specifinim okolnostima njenog izostavljanja ili
pogrenog prikazivanja. Zbog toga, znaajnost predstavlja prag ili taku presjeka (razgranienja),
a ne kvantitativnu karakteristiku koju informacija mora imati da bi bila korisna.8
Znaajnost se definie kao veliina proputenih ili pogrenih raunovodstvenih informacija, zbog
kojih je, prema okolnostima, vjerovatno da e se miljenje razumne osobe, koja se oslanja na
informacije, promijeniti, ili da e propust, ili greka bitno uticati na njegove stavove. Iz ove
definicije proizilazi da revizor mora procijeniti iznos greaka koji moe uticati na odluke
razumnog korisnika. Neka revizorska drutva i Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa
utvrdili su politike i postupke koji revizoru pomau pri utvrivanju znaajnosti.
Pri utvrivanju znaajnosti za neku reviziju, revizor treba razmotriti i kvantitativne i kvalitativne
aspekte. Premda se znaajnost moe planirati i primijeniti koristei kvantitativan pristup,
kvalitativni uvidi greaka malih iznosa mogu takoe imati znaajan uinak na korisnika
finansijskih izvjetaja.

8
Meunarodni standard revizije 320 Znaajnost u reviziji, str. 490.

41
Kada obavlja reviziju revizor mora da razmotri znaajnost i njegovu vezu sa revizijskim rizikom.
Znaajnost (materijalnost) je u obrnuto proporcionalnom odnosu sa revizijskim rizikom.
Znaajnost i revizijski rizik utiu na obim revizije.

6.1. Koraci u primjeni znaajnosti

Postoje tri su osnovna koraka pri utvrivanju znaajnosti u reviziji. Koraci 1 i 2 obino se izvode
na poetku revizije u fazi planiranja. Trei korak revizor izvodi tokom procjene dokaza na kraju
revizije kako bi utvrdio podravaju li oni realan prikaz finansijskih izvjetaja.
Korak 1: Utvrivanje poetne procjene znaajnosti. Prema revizijskom standardu br. 22, od
revizora se zahtijeva da kod planiranja revizije utvrdi poetnu procjenu znaajnosti.
Kvantificiranjem znaajnosti revizor moe bolje planirati obim revizije i procijeniti rezultate
revizijskih testova. Poetna procjena znaajnosti predstavlja maksimalan iznos do kojeg
revizor vjeruje da finansijski izvjetaji mogu biti pogreni, a da jo uvijek ne utiu na odluke
razumnog korisnika. Odnosno, to je maksimalan iznos do kojeg revizor moe tolerisati greke u
finansijskim izvjetajima, smatrajui da iste ne mogu bitno uticati na odluke korisnika
informacija sadranih u finansijskim izvjetajima. Znaajnost je relativno, a ne apsolutno naelo.
Pri procjeni znaajnosti revizor esto koristi ukupnu imovinu, ukupne prihode i dobit prije
oporezivanja. Prednost upotrebe pokazatelja vezanih za ukupnu imovinu ili ukupne prihode je u
tome to su za veinu preduzea ti faktori stabilniji i iz godine u godinu, manje variraju nego
dobit prije oporezivanja. Potekoe se takoe javljaju kada se neto dobit koristi kao osnova u
situaciji kada je preduzee blizu take pokria gubitka ili ostvaruje gubitak.

Uobiajene osnove i kvalitativni faktori za utvrivanje znaajnosti

Osnove za utvrivanje znaajnosti su: ukupna imovina, ukupni prihodi, dobit prije oporezivanja i
prosjena trogodinja neto dobit prije oporezivanja. Iznos znaajnosti koji se utvrdi na osnovu
ovih pokazatelja moe se korigovati bilo kojim kvalitativnim faktorom koji je mjerodavan za
reviziju.
Kvalitativni faktori za utvrivanje znaajnosti su: nepravilnosti ili protivzakonite radnje, mali
iznosi koji mogu naruiti ugovorne odredbe, iznosi koji mogu uticati na ostvarenje zarade.

Pri procjeni znaajnosti revizor treba uvaiti sljedee:

o znaenje rauna u odnosu na finanasijske izvjetaje,
o oekivanje greke i
o relativne trokove revizije pojedinih rauna ili vrsta poslovnih dogaaja.
Ako revizor, na osnovu prologodinje revizije ili drugih faktora za neki raun oekuje malu ili
nikakvu greku, za taj se raun moe procjeniti vei iznos znaajnosti. Ako revizor oekuje malu
greku, moe se umanjiti obim revizije rauna. Kako revizor nastoji provoditi efikasnu reviziju, s

42
obzirom na trokove, ipak mora biti oprezan da takvo razmatranje ne utie na sposobnost
otkrivanja znaajnih greaka.
Postojei revizorski standardi ne pruaju neka odreena uputstva za utvrivanje znaajnost iz
vie razloga. Prvo, vrlo je teko procijeniti ta znai znaajnost razliitim grupama korisnika.
Drugo, revizori se ne mogu meusobno usaglasiti oko toga to je znaajno, a konano dio
revizora nije voljan kvantifikovati znaajnost u vezi sa sudskim sporovima.
Pravila koja se uobiajeno koriste za utvrivanje pokazatelja znaajnosti u praksi su:
- 5 do 10% neto dobiti prije oporezivanja,
- 5 do 10% tekuih sredstava,
- 5 do 10% tekuih obaveza,
- do 2% ukupnih sredstava,
- do 2% ukupnih prihoda i
- 1 do 5% ukupnog vlastitog kapitala.

Korak 2. Raspored poetne procjene znaajnosti na pojedine raune ili vrste poslovnih
dogaaja. Poetna procjena znaajnosti utvrena u koraku 1 rasporeuje se na pojedine raune
ili vrste poslovnih dogaaja, odnosno pozicije finansijskih izvjetaja, kao to su potraivanja od
kupaca, zalihe, itd. Revizor rasporeuje utvrenu poetnu znaajnost na pojedine pozicije
izvjetaja da isplanira obim revizijskih postupaka za pojedini raun ili vrstu poslovnih dogaaja.
Raspored iznosa utvrene poetne procjene znaajnosti na pojedine stavke finansijskih izvjetaja
u praksi se ee primjenjuje na pozicije bilansa stanja nego pozicije bilansa uspjeha. Takoe,
ovo rasporeivanje se vri na materijalno znaajne stavke finansijskih izvjetaja, posebno na one
koje nee biti u potpunosti revidirane (100%), nego e biti ispitivane metodom uzorka.
Na materijalno znaajne stavke koje se mogu u potpunosti provjeriti (na primjer, kapital,
dugorone obaveze i sl.) ne vri se rasporeivanje poetne procjene znaajnosti. Rasporeeni
iznos utvrene poetne procjene znaajnosti po pojedinim stavkama predstavlja dopustivu greku
za svaku pojedinu stavku, a njihov zbir predstavlja ukupan iznos dopustive greke (poetne
procjene znaajnosti).
Ako je na primjer poetna procjena znaajnosti od 500.000 KM, znai da pogreno knjienje do
500.000 KM nije materijalno znaajno. Svrha utvrivanja poetne procjene znaajnosti je da
pomogne planiranju obima revizijskih dokaza koje treba prikupiti za vrijeme obavljanja revizije.
Korak 3. Procjena vjerovatnih greaka i poreenje zbirova sa rasporedom poetne procjene
znaajnosti, odnosno sa dopustivom grekom za stavke finansijskih izvjetaja.
U posljednjem, treem koraku, revizor usporeuje sve otkrivene greke s utvrenim iznosima
dopustivih greaka na svakoj izabranoj stavci finansijskih izvjetaja. Ovaj trei korak, za razliku
od prethodna dva koraka koji su vezani za fazu planiranja revizije, odnosi se na zavrnu fazu
revizije, kada revizor vri procjenu prikupljenih dokaza, u kojoj se od revizora oekuje
izraavanje miljenja o realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja. Revizor uporeuje ne
samo otkrivene greke na pojedinim stavkama s njihovim utvrenim iznosima dopustivih

43
greaka, ve i iznos ukupno otkrivenih greaka sa utvrenim iznosom poetne procjene
znaajnosti.
Kada su ukupno otkrivene greke manje od poetne procjene znaajnosti, revizor moe zakljuiti
kako su financijski izvjetaji prikazani realno i objektivno. Suprotno, kada su ukupno otkrivene
greke vee od utvrenog iznosa poetne procjene znaajnosti, revizor od klijenta treba zatraiti
prilagoavanje finansijskih izvjetaja. Ako klijent odbija finansijske izvjetaje uskladiti s
otkrivenom pogrekom, revizor u tom sluaju moe izraziti miljenje s rezervom ili negativno
miljenje.

7. REVIZIJSKI RIZIK

Rizik je druga znaajna osnovna postavka na kojoj poiva revizija. Dvije osnovne vrste rizika s
kojima se revizor susree pri reviziji finansijskih izvjetaja su revizijski rizik i poslovni rizik.
Revizijski rizik je rizik da revizor moe nesvjesno (bez znanja) pogrijeiti kod odgovarajueg
oblikovanja miljenja o finansijskim izvjetajima koji su znaajno pogreni (na primjer, izdati
pozitivno miljenje o finansijskim izvjetajima koji sadre materijalno znaajne greke).
Rizik poslovanja je rizik da se revizor izloi gubitku ili povredi profesionalne prakse zbog
sudskog spora, negativnog miljenja javnosti, ili drugih dogaaja vezanih za finansijske
izvjetaje koje revidira i za koje izrauje revizijski izvjetaj.
Revizijski rizik revizor moe direktno kontrolisati postupcima testiranja, dok rizik poslovanja
revizor ne moe direkno kontrolisati, ali moe odreenu kontrolu provoditi paljivim izborom i
zadravanjem klijenta.

7.1. Komponente revizijskog rizika

Cilj utvrivanja rizika revizije je da na kraju revizije ukupan rizik bude na dovoljnom niskom
nivou kako bi revizor imao sigurnost u izraavanju miljenja. Ako revizor procijeni rizik na
visokom nivou onda e morati prikupiti pouzdane dokaze posmatranjem veeg uzorka i
poveanjem broja revizorskih postupaka.

Razmatranje ukupnog rizika na nivou FI je nepraktino. Zbog toga se utvruje rizik na nivou
pojedinih izjava, rauna ili vrsta transakcija, jer imaju razliite nivoe rizika u odnosu na izvjetaj.

Revizijski rizik na nivou FI, grupa rauna ili transakcija sastoji se od sljedee tri komponente:

inherentni rizik,
kontrolni rizik i
detekcioni ili rizik neotkrivanja.

44
7.1.1. Inherentni rizik

Inherentni rizik je sklonost nekog rauna ili grupe transakcija pogrenom prikazivanju pod
pretpostavkom da ne postoje odgovarajue interne kontrole. Naziv dolazi od engleske rijei
inherent to znai uroen, svojstven, nerazdvojiv, bitan.9 Postoje brojni faktori koji poveavaju
ili smanjuju inherentni rizik. Na poetku revizijskih aktivnosti revizor procjenjuje sve faktore
vezane za klijenta koji mogu poveati ili smanjiti vjerovatnost pojavljivanja znaajne prevare i/ili
greke.
Inherentni rizik revizor procjenjuje prilikom izrade plana revizije i to :
na nivou finansijskih izvjetaja i
na nivou pojedinih salda rauna ili transakcija.

Revizor ne moe uticati niti kontrolisati uzroke nastanka inherentnog rizika u okruenju.
Menaderi preduzea su obavezni da putem sistema internih kontrola sprijee nastanak
inherentnog rizika i osiguraju realnost FI.

Faktori koji mogu utjecati na revizorovu procjenu inherentnog rizika klasifikuju se na one koji se
odnose na:
menadment klijenta (karakteristike uprave),
djelatnost klijenta (karakteristike djelatnosti) i
poslovanje i finansijsku stabilnost klijenta.

Od faktora koji se odnose na menadment klijenta izdvajaju se:

- motivacija menadmenta za nerealno finansijsko izvjetavanje,
- neuspjenost menadmenta da prikae i prenese primjeren stav prema internoj
kontroli i procesu finansijskog izvjetavanja,
- este promjene menadmenta, savjetnika ili lanova upravnog odbora,
- napetost u odnosima izmeu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora,
- krenje zakona o vrijednosnim papirima,
- neefikasnost nadzornog odbora.

Menadment moe doi u iskuenje da potencira pogreno iskazivanje pozicija u financijskim

izvjetajima. Ovo tim prije ukoliko je ugovoreno nagraivanje menadmenta prema ostvarenim
poslovnim rezultatima kroz bonuse, prava kupovine dionica ili akcija po cijeni manjoj od trine,
te druge oblike motivacije. U takvoj situaciji nije iskljuen agresivan stav menadmenta prema
finansijskom izvjetavanju (ranije priznavanje prihoda, neukljuivanje ili odgoeno prikazivanje
rashoda, i sl.). Kada osjeti takve okolnosti, revizor treba paljivo ispitati naroito one stavke
finansijskih izvjetaja koje je uprava mogla subjektivno procijeniti.

9
R.Filipovi, Englesko-hrvatski ili srpski rjenik, kolska knjiga i grafiki zavod, Zagreb, 1990, str. 572.

45
Neuspjenost menadmenta da prikae i prenese primjeren stav prema internoj kontroli i procesu
finansijskog izvjetavanja manifestuje se na sljedei nain:
- menadment loim linim primjerom (ponaanjem) ne uspijeva na ostalo zaposleno osoblje
prenijeti primjeren stav prema internoj kontroli i finansijskom izvjetavanju,
- menadment ne ispravlja pravovremeno uoene slabosti u internim kontrolama,
- menadment zanemaruje propise iz podruja financijskog izvjetavanja,
- menadment zapoljava neefikasno i nestruno raunovodstveno osoblje, osoblje interne
revizije ili informatiare i
- menadmentom dominira jedna osoba bez efikasnog nadzora lanova nadzornog odbora.

Ukoliko u nekom preduzeu jedna osoba dominira u voenju poslovne politike, vei je rizik da
e finansijski izvjetaji sadravati znaajne nepravilnosti. Ovo je iz razloga to niko ne
provjerava vane odluke, te se u takvim situacijama mogu preduzimati radnje koje nisu u
najboljem interesu preduzea. Zbog ovakve dominacije jedne osobe moe doi do nepotovanja
ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada menadment u vielanom sastavu provjerava i
odobrava bitne poslovne i finansijske odluke, manji je rizik da e u finansijskim izvjetajima biti
znaajnih greaka.

Kada revizor uoi estu fluktuaciju lanova menadmenta treba s veim oprezom provoditi
planirane revizijske postupke. Ovo je iz razloga to poteni pojedinci radije naputaju odgovorne
dunosti, ne elei praviti prestupe i djelovati protivzakonito. Ovakav pristup revizora dolazi do
izraaja i kada se esto mijenjaju odgovorne osobe u raunovodstvenim odjeljenjima. U takvim
situacijama potrebno je poveati obim revizijskih aktivnosti.

Napetosti u odnosima izmenu menadmenta i postojeeg ili prethodnog revizora odnose se na

sljedee situacije:
- este nesuglasice vezane za raunovodstvena i revizijska pitanja ili pitanja financijskog
izvjetavanja,
- nerazumni zahtjevi upueni revizoru (npr., nerazumna vremenska ogranienja u vezi sa
zavravanjem revizije ili izdavanjem revizorskog izvjetaja),
- formalna ili neformalna ogranienja koja neprimjereno ograniavaju revizorov pristup
ljudima, odnosno informacijama, ili ograniavaju revizorovu mogunost da nesmetano
komunicira s lanovima nadzornog odbora,
- prepotentno ponaanje menadmenta prema revizoru (npr., menadment izbjegava
odgovore na pitanja revizora, menadment ignorie revizora, i sl.).

Procjenjujui inherentni rizik revizor esto analizira: tube protiv klijenta ili menadmenta zbog
prevara koje se odnose na trgovanje vrijednosnim papirima i krenje zakona o vrijednosnim

46
papirima, zatim informacije iz asopisa, statistikih biltena, publikacija klijenta, miljenja
konkurenata, banaka i osiguravajuih drutava.

Neefikasnost nadzornog odbora ogleda se u manjku lica koja su nezavisna od menadmenta, te

injenici da lanovi nadzornog odbora premalo panje poklanjaju pitanjima finansijskog
izvjetavanja i sistemima internih kontrola.

Od faktora koji se odnose na djelatnost klijenta izdvajaju se:

- novi raunovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti finansijsku
stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta,
- velika konkurencija ili zasienost trita,
- djelatnost sa slabim rastom i poveanim propadanjem poslova, te znaajno opadanje
potranje kupaca i
- brze promjene u djelatnosti, koje se manifestuju kroz este promjene tehnologije kao i brzo
zastarijevanje proizvoda.

Promjene u zakonskim i drugim propisima mogu uticati na finansijsku stabilnost ili profitabilnost
poslovnog subjekta. Upravo zbog toga revizori znaajnu panju poklanjaju zakonskoj,
podzakonskoj i drugoj regulativi, analizirajui pri tome uticaj promjena takve regulative,
ukljuujui i one koje se odnose na djelatnost klijenta i na njegov finansijski poloaj.

Velika konkurencija, kao i zasienost trita proizvodima i uslugama, znaajno utiu na

finansijski poloaj poslovnog subjekta, to se sve reflektuje na finansijsko izvjetavanje koje
moe u takvim okolnostima - zbog ''potrebe'' da se uljepaju finansijske informacije - sadravati
znaajne nepravilnosti.
Ukoliko poslovni subjekt pripada spororastuoj djelatnosti, koju karakterie poveano
propadanje poslova i opadanje potranje kupaca, rizik znaajnog pogrenog prikazivanja u
finansijskim izvjetajima znatno je vei nego kod onih poslovnih subjekata koji pripadaju
djelatnosti koju obiljeavaju rast i razvoj. Naime, finansijski izvjetaji poslovnih subjekata, ije
djelatnosti nisu finansijski ''zdrave'', mogu imati vie stavki koje su znaajno nerealno iskazane.
Na primjer, poslovnom subjektu u finansijski naruenoj djelatnosti moe opasti prodaja
proizvoda, to moe dovesti u pitanje odgovarajuu trinu vrijednost zaliha. Menadment moe
naloiti evidentiranje onih poslovnih dogaaja kojima se precjenjuju rezultati tekueg razdoblja,
kao to je evidentiranje prihoda od prodaje prije nego to su stvoreni uslovi za takva knjienja.
Upravo zbog toga od izuzetne je vanosti da revizor posjeduje odgovarajue informacije o
djelatnosti kojoj njegov klijent pripada.
Brze promjene u djelatnosti, koje se manifestuju kroz este promjene tehnologije kao i brzo
zastarijevanje proizvoda, mogu uticati, za razliku od djelatnosti koje nisu podlone takvim
promjenama, na vee pogreno prikazivanje u finansijskim izvjetajima.

47
Od faktora koji se odnose na poslovanje i finansijsku stabilnost klijenta uobiajeno se
navode:
- nemogunost stvaranja novanog toka iz poslovnih aktivnosti,
- subjektivne procjene menadmenta (imovine, obaveza, prihoda i/ili rashoda) koje mogu
imati snaan uticaj na finansijski poloaj poslovnog subjekta (npr. procjena konane
naplate potraivanja, vrijeme priznavanja prihoda, znaajno rezervisanje trokova, i dr.),
- znaajne transakcije izmeu povezanih strana nevezane za redovno poslovanje poslovnog
subjekta,
- znaajne, neuobiajene, ili vrlo sloene transakcije naroito krajem godine,
- znaajni bankarski rauni ili poslovanje poslovnog subjekta u ''poreskim oazama'',
- pretjerano sloena organizaciona struktura s mnogobrojnim ili neuobiajenim pravnim
osobljem, menaderskim ovlaenjima ili ugovorenim poslovima bez jasne poslovne svrhe,
- neuobiajeno brz rast u poreenju sa drugim subjektima u istoj djelatnosti,
- neuobiajeno velika zavisnost od zaduenja, granina sposobnost za podmirenje dospjelih
obaveza ili teko odrivi ugovori o zaduenju,
- prijetnja bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja, i dr.
Svi prethodno navedeni faktori mogu imati, a esto i imaju, znaajan uticaj na pogreno
prikazivanje u finansijskim izvjetajima, o emu revizori moraju voditi rauna kod procjene
inherentnog rizika.

7.1.2. Kontrolni rizik

Kontrolni rizik je rizik da djelovanjem raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola

nee biti sprijeen ili pravovremeno otkriven i ispravljen nastanak znaajno pogrenog
prikazivanja salda nekog konta (rauna) ili grupe transakcija. Ovaj naziv takoe, dolazi od
engleske rijei control to znai nadzirati, pregledati, vriti nadzor, ispitivati.10 Jednostavnije
reeno, kontrolni rizik je rizik da interna kontrola preduzea nee pravovremeno sprijeiti ili
otkriti znaajnu greku. Revizor se odluuje za procjenu kontrolnog rizika na najviem nivou u
sluaju kada se ne moe osloniti na klijentovu internu kontrolu, odnosno kada vjeruje da
klijentovi postupci interne kontrole nisu efikasni i da ne pruaju tane finansijske informacije.
Revizor utvruje maksimalan nivo kontrolnog rizika i kada vjeruje da je, u cilju efikasnosti
revizije, jeftinije provesti obimne nezavisne testove rauna nego detaljne testove interne
kontrole.
Pod pretpostavkom da je revizor detaljno upoznao klijentov sistem interne kontrole i procijenio
da je on efikasan, odluuje da se oslanja na sistem interne kontrole i tada revizorski rizik
procjenjuje na niem nivou od maksimalnog.
Otkrivanje pogrenog finansijskog izvjetavanja posebno oteavaju prevare. Revizori, koristei
poznavanje poslovanja klijenta, utvruju dogaaje, odnosno uslove koji pruaju prostor za

10
R.Filipovi, Englesko-hrvatski ili srpski rjenik, kolska knjiga i grafiki zavod, Zagreb, 1990, str. 224.

48
nastanak prevare ili koji upuuju na to da je prevara ve poinjena. Ovakvi dogaaji ili uslovi
nazivaju se ''faktori rizika prevare''. Faktori rizika prevare ne upuuju nuno na postojanje
prevare, ali su uglavnom prisutni kada je prevara uinjena. Faktori rizika prevare, koji se odnose
na pogrene prikaze proizale iz protupravnog prisvajanja, uobiajeno se razvrstavaju na:
- rizike koji su vezani uz podlonost imovine protupravnom prisvajanju i
- rizike prevare vezane uz kontrole.

Faktori rizika prevare vezani uz podlonost imovine protupravnom prisvajanju odnose se na

vrstu imovine poslovnog subjekta i stepen podlonosti krai. Kao primjer dijelova imovine
poslovnog subjekta koji su podloni krai najee se navode:
- veliki iznosi gotovine i prometa,
- male koliine zaliha sjedinjene s njihovom velikom vrijednou i visokom potranjom,
- lako pretvaranje imovine u novac (na primjer, dijamanti, kompjutorski ipovi) i dr.

Faktori rizika prevare vezani uz kontrole ukljuuju pomanjkanje kontrola za spreavanje i

otkrivanje protivpravnog prisvajanja imovine. Kao primjer pomanjkanja kontrola za spreavanje
i otkrivanje protivpravnog prisvajanja imovine uobiajeno se navode:

- nedostatak primjerenog nadzora od strane menadmenta,

- nedostatak postupaka selekcije za radna mjesta na kojima zaposleno osoblje ima pristup
imovini podlonoj protivpravnom prisvajanju (otuenje),
- neprimjereno voenje evidencija za imovinu podlonu protupravnom prisvajanju,
- nedostatak primjerene podjele i razdvajanja dunosti ili nezavisnog pregledavanja,
- nedostatak primjerenog sistema ovlaivanja i doputenja transakcija (npr., pri nabavci),
- slabo fiziko osiguranje novca, vrijednosnih papira, zaliha i stalne imovine,
- nedostatak pravovremene i primjerene dokumentacije za transakciju (npr., potvrda o
povratu robe, otpremina i dr.).
Revizor je obavezan da dokumentuje sistem interne kontrole i raunovodstveni sistem. To
podrazumijeva opis: strukture sistema interne kontrole, raunovodstvenih procedura, glavne
knjige i izvjetaja. Dokumentovanje se obino vri pomou simbolikog dijagrama koji pokazuje
tok dokumenata i procedura, te tako olakava shvatanje raunovodstvenog sistema i sistema
interne kontrole.
Ako su raunovodstvene kontrole i procedure ocijenjene kao efikasne i djelotvorne, onda revizor
moe da procijeni nizak stepen rizika. S obzirom da je utvreni nivo rizika relativan pojam,
revizor ukljuuje svoj subjektivan sud prilikom utvrivanja obima revizorskih postupaka.

7.1.3. Rizik neotkrivanja

Rizik neotkrivanja ili detekcioni rizik je rizik da revizor analitikim ili dokaznim postupcima
nee otkriti pogreno prikazivanje, ili greke koje postoje u saldu odreenog konta (rauna), ili u

49
grupi transakcija. Ovaj naziv dolazi od engleske rijei detect to znai otkriti, pronai.11 Rizik
neotkrivanja je funkcija efikasnosti revizijskih postupaka, a djelimino nastaje i zbog toga to se
nikad ne testiraju transakcije ili rauni u 100% procentu. Rizik neotkrivanja postoji nezavisno od
inherentnog i kontrolnog rizika i sa njima je u inverznom odnosu. U sluaju veeg inherentnog i
kontrolnog rizika revizor prihvata manji rizik neotkrivanja.
Ovaj rizik (detekcioni rizik) vee se za korienje uzorka, te se odnosi na:
- rizik korienja uzorka i
- rizik koji se ne odnosi na korienje uzorka.

Rizik korienja uzorka odnosi se na one situacije u kojima revizor ne ispituje u cijelosti stavke
finansijskih izvjetaja ili vrste poslovnih dogaaja. Kako revizor ispituje samo dio statistike
mase, mogue je da uzorak nije dovoljno reprezentativan. Na taj nain revizor moe izvui
pogrean zakljuak o valjanosti provjeravane stavke.

Rizik koji se ne odnosi na korienje uzorka moe se pojaviti kada revizor:

- ne koristi odgovarajui revizijski postupak,
- ne uspije otkriti nepravilnosti (prevare i/ili greke) pri primjeni odgovarajueg revizijskog
postupka ili
- pogreno protumai revizijski rezultat.

Kao primjeri odgovarajuih revizijskih postupaka koje revizori najee primjenjuju s ciljem
otkrivanja nepravilnosti (prevara i/ili greaka) u finansijskim izvjetajima navode se:

- provoenje iznenadnih i nenajavljenih testova,

- insistiranje na brojanju zaliha krajem godine,
- promjene pristupa revizije u tekuoj godini (na primjer, usmeno kontaktirati glavne kupce i
dobavljae uz dodatno slanje pisanih konfirmacija),
- provjeravanje pouzdanosti kompjuterskih evidencija,
- traenje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan poslovnog subjekta iji se
finansijski izvjetaji revidiraju, i dr.

7.2. Model revizijskog rizika

Model revizorskog rizika predstavlja smjernice koje revizor treba slijediti prilikom
provoenja revizije ili sredstvo za planiranje revizije. Revizijski standardi navode da revizor
treba planirati reviziju tako da prije izdavanja miljenja o finansijskim izvjetajima revizijski
rizik bude na dovoljno niskom nivou.

11
R.Filipovi, Englesko-hrvatski ili srpski rjenik, kolska knjiga i grafiki zavod, Zagreb, 1990, str. 285.

50
Odreivanja revizijskog rizika i primjene modela revizijskog rizika je pod jakim subjektivnim
uticajem revizora i njegovog prosuivanja, a ocjenjuje se ili iskazuje kao visok, srednji ili nizak.
Ovaj model se moe primijeniti na nivou ukupnih finansijskih izvjetaja i na nivou pojedine
stavke ili vrste poslovnih dogaaja. Kada revizor razmatra pojedinu stavku ili vrstu poslovnih
dogaaja, revizijski rizik mu direktno pomae pri utvrivanju obima revizijskih postupaka koje
e provoditi za odreenu stavku ili vrstu poslovnih dogaaja.
Model revizijskog rizika se moe odrediti po formuli:12

RR = IR x KR x RN
gdje je:

RR = revizijski rizik (rizik da revizor moe pogrijeiti kod formiranja miljenja o znaajno
pogrenim finansijskim izvjetajima),
IR = inherentni rizik (rizik da e znaajna pogreka nastati uz pretpostavku da nije u vezi sa
internom kontrolom),
KR = kontrolni rizik (rizik da interna kontrola nee sprijeiti ili uoiti znaajnu greku koja se
moe dogoditi) i
RN = rizik neotkrivanja (rizik da revizor nee otkriti znaajnu greku koja postoji u finansijskim
izvjetajima).

Prihvatljivi revizorski rizik PRR (AAR=Accetable Audit Risk), se izraava po formuli:

PRR = IR x KR x PRD
gdje je:
PRD skraenica za planirani rizik detekcije koji se izraunava:

PRD = PRR / (IR x KR)

PRD = prihvatljivi revizorski rizik / (inherentni rizik x kontrolni rizik )

Odnos izmeu kontrolnog (ili IR) i detekcionog rizika je inverzan. Odnosno, ako se KR ili IR
poveava, DR se mora smanjiti.
Kad se revizijski rizik odreuje na nivou pojedinog salda, ili vrste poslovnih dogaaja, sastoji se:
1. od rizika da saldo ili vrsta poslovnog dogaaja sadri dopustivu greku koja moe biti
znaajna za finansijske izvjetaje kada se pribroji dopustivoj greci drugih stavki, ili vrsta
poslovnih dogaaja (IR i KR) i
2. od rizika da revizor nee otkriti dopustivu greku (RN).
IR i KR se razlikuju od RN po tome to prva dva rizika postoje nezavisno od revizije. Revizor
ima malu ili skoro nikakvu kontrolu nad tim rizicima. Suprotno tome, revizor moe kontrolisati

12
W. F. Messier Jr., Revizija, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 2000, str. 90.

51
RN obimom provoenja revizijskih postupaka. RN jebobrnuto proporcionalan IR i KR. Ako se
procijeni da su IR i KR veliki, utvruje se nii nivo RN da se ostvari planirani nivo RR i obratno.
Ovo potvruje i formula za izraunavanje RN koja se izvodi iz osnovne, gore navedene, formule
za izraunavanje revizorskog rizika, tj.:

RN =RR / (IRxKR).

7.3. Upotreba modela revizijskog rizika

Revizor upotrebljava model revizijskog rizika u sljedeim koracima:

o utvrivanje planiranog nivoa revizijskog rizika,
o procjena inherentnog i kontrolnog rizika i
o rjeavanje jednaine revizijskog rizika za odgovarajui nivo rizika neotkrivanja.

Pri ovakvoj primjeni modela revizijskog rizika revizor odreuje ili procjenjuje svaku
komponentu modela, ili kvantitativnim, ili kvalitativnim terminima.
Revizijsko drutvo moe primijeniti model revizijskog rizika u kojemu se koriste kvalitativni
termini. Revizijski rizik moe se, npr. razvrstati kao vrlo mali, mali i umjeren. Nevjerovatno je
da e se u nekoj reviziji koja je isplanirana u skladu sa revizijskim standardima, uzeti u obzir
veliki nivo RR. Drugi dio modela revizijskog rizika moe biti mali, umjeren ili veliki. Revizijski
rizik se moe izraunati nekom od vrsta modela, kao i inherentni i kontrolni rizik. Razliitim
kombinacijama komponenata modela odreuje se nivo rizika neotkrivanja. Odreivanje RR
kvalitativnim oznakama jednak je modelu s brojanim vrijednostima.

Tri primjera odreivanja RR nekvantitativnim pristupom:13

Primjer RR IR KR RN
1 vrlo mali veliki veliki mali
2 mali mali veliki umjeren
3 umjeren veliki mali umjeren

7.4. Ogranienja modela revizijskog rizika

Pri korienju modela revizijskog rizika, revizor utvruje revizijski rizik, procjenjuje
inherentni i kontrolni rizik i odreuje rizik neotkrivanja. Taj nivo RN koristi za osmiljavanje
revizijskih postupaka kojima e smanjiti RR na prihvatljivi nivo. Ipak, ne moe se potpuno
osloniti na procjenu IR i KR i zbog toga mora uraditi dokazne testove salda rauna tamo gdje
mogu postojati znaajne greke. Ako dokaznim testiranjem utvrdi da se nivo IR i KR poveava,

13
W. F. Messier Jr., Revizija, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 2000, str. 92.

52
treba ponovo procijeniti obim revizijskih postupaka. U suprotnom sluaju trebaju se provesti
revizijski postupci kako bi se odrao planirani nivo RR.
Ako revizor koristi ovaj model kod korekcije revizijskog plana ili procjene revizijskih
rezultata, stvarni nivo revizijskog rizika moe biti vei nego revizijski rizik koji proizilazi iz
formule. To se moe dogoditi zato to model pretpostavlja da su komponente nezavisne jedna od
druge. Ipak, IR moe biti funkcija interne kontrole (KR). U praksi umjesto procjene dva rizika
IR i KR odreuje se jedan rizik koji se naziva kombinovani rizik. S obzirom da revizor
procjenjuje IR i KR, takve procjene mogu biti vie ili nie nego stvaran IR i KR. Model
revizijskog rizika, takoe, ne uzima u obzir rizik koji se ne odnosi na korienje uzorka.
Revizori, i pored navedenih ogranienja, koriste model revizijskog rizika kao vaan
instrument prilikom planiranja revizije.

8. DOKAZI, DOKAZNI TESTOVI I RADNA DOKUMENTACIJA

U ovom poglavlju obrauju se revizijski dokazi (dokazni materijal), vrste revizijskih dokaza i
metode njihovog prikupljanja, te radna dokumentacija revizora.

8.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal)

Dokazi u reviziji su dokumenta i informacije koje u toku revizije revizor treba da prikupi kako
bi njegovo miljenje bilo vjerodostojno i argumentovno. Samo na osnovu dokaza moe se
utvrditi istinitost, konzistentnost i kompatibilnost FI za Opteprihvaenim raunovodstvenim
standaradima. 14
MRevS 500 - Revizijski dokaz definie dokaz kao informacije koje je revizor pribavio u vezi
sa izvoenjem zakljuaka na kojima zasniva miljenje revizora. Revizijski dokaz obuhvata
izvornu dokumentaciju i raunovodstvene evidencije koje ine podlogu za sastavljanje FI, kao i
potkrepljujue informacije iz drugih izvora.15
Revizor prikuplja dokaze provoenjem revizijskih postupaka. Dakle, revizijski dokazi su
informacije koje je revizor prikupio i na osnovi kojih zasniva svoje miljenje o realnosti i
objektivnosti finansijskih izvjetaja.
Finansijski izvjetaji odraavaju izjave (tvrdnje) menadmenta o odreenim komponentama
finansijskih izvjetaja. Pod komponentama se podrazumijevaju stavke (pozicije), odnosno
dijelovi finansijskih izvjetaja. Za svaku mjerodavnu izjavu (tvrdnju) menadmenta, revizor
odreuje revizijske ciljeve i provodi revizijske postupke kako bi prikupio dovoljno dokaza na
osnovu kojih se treba uvjeriti jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Primjenom revizijskih
postupaka nastaju dokazi koji podravaju revizorski izvjetaj. Prema tome, postoji uzrono-

14
M. Andri, B. Krsmanovi, D. Jaki, Revizija teorija i praksa, Ekonomski fakultet, Subotica, 2009, str. 111.
15
Meunarodni standard revizije 500 Revizijski dokaz, str. 524.

53
posljedina veza izmeu finansijskih izvjetaja, izjava (tvrdnji) menadmenta, revizijskih ciljeva,
revizijskih postupaka i revizorskog izvjetaja.

8.1.1. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala)

Revizijski dokazi se sastoje od raunovodstvenih i svih drugih vezanih informacija do kojih

revizor moe doi. Prikupljajui revizijske dokaze, revizor obino razmatra njihove sljedee
karakteristike:
kompetentnost dokaza i
dovoljnost dokaza.

Kompetentnost dokaza. Dokazi se smatraju kompetentnim, ako pruaju mjerodavne (ili

relevantne) i pouzdane informacije. Kompetentnost dokaza zavisi od njihove znaajnosti za
revizijski cilj na koji se odnose ti dokazi. Ako se revizor oslanja na dokaze koji se ne odnose na
odreeni revizijski cilj, moe se oekivati njegov (revizorov) pogrean zakljuak o izjavama
menadmenta. Npr., pretpostavlja se da revizor eli ispitati jesu li u potpunosti evidentirane sve
transakcije koje se odnose na prodaju robe. Dakle, potrebno je provjeriti je li u knjizi izlaznih
faktura evidentirana sva otpremljena roba. Uobiajeni revizijski postupak za testiranje tog cilja je
praenje uzorka otpremnica do povezanih izlaznih faktura i knjige izlaznih faktura. Ako revizor
uzima uzorak iz statistike mase izlaznih faktura koje su u ispitivanom periodu poslate kupcima,
revizijski se dokazi nee odnositi na potpunost, tj. revizor nee otkriti otpremu robe koja nije
fakturisana ili evidentirana. Zbog toga revizor treba provjeriti dnevnik otpremnica koje su
poredane po rednim brojevima, nakon to se uvjerio da su se takvi dokumenti izdali za svaku
otpremu. Prema tome, svaki zakljuak koji bi se zasnivao na uzorku (dijelu) statistike mase
izlaznih faktura ne bi osiguravao dokaze mjerodavne za testiranje potpunosti kao revizijskog
cilja.
Pouzdanost informacija odnosi se na pitanje moe li se revizor pouzdati u odreenu vrstu dokaza
kao pokazatelja tonosti izjave (tvrdnje) menadmenta ili revizijskog cilja. Pri procjeni
pouzdanosti dokaza revizori obino razmatraju sljedee faktore:
nezavisnost i kvalifikovanost izvora dokaza,
efiksnost interne kontrole i
lino znanje revizora.

Nezavisnost i kvalifikovanost izvora dokaza. Dokazi koji potiu od nezavisnog izvora, koji se
nalazi izvan poslovnog subjekta, obino se smatraju pouzdanijim od dokaza prikupljenih
iskljuivo unutar poslovnog subjekta. Tako, konfirmacija stanja na raunima klijenta u banci
koju revizor direktno prima od banke, smatra se pouzdanijom od provjere stanja novca na
raunima klijenta iskazanog u njegovoj glavnoj knjizi.

54
Efikasnost interne kontrole. Interna kontrola, po pravilu, prua pouzdane informacije koje
koristi menadment pri donoenju odluka. U reviziji se procjenjuje efikasnost interne kontrole.
Ukoliko se procijeni da je interna kontrola efikasna, tada se dokazi koje daje raunovodstveni
sistem smatraju pouzdanima. Suprotno, ako se procijeni da je interna kontrola neefikasna, dokazi
raunovodstvenog sistema nee se smatrati pouzdanim. Prema tome, efikasnost interne kontrole
je u direktnoj vezi sa pouzdanou revizijskih dokaza.

Lino znanje revizora. Dokazi koje je revizor direktno prikupio smatraju se pouzdanijim nego
dokazi koji su posredno prikupljeni. Npr., fiziko ispitivanje zaliha od strane revizora smatra se
relativno pouzdanim jer revizor tako stie direktan uvid u stanje zaliha. Postoje, naravno, izuzeci
od tog uoptenog pravila. Npr., revizor moe imati dovoljno kompetentnosti da ispita zalihe
aparata (bijele tehnike za domainstvo). Meutim, ako zalihe ine dijamanti, ili posebni
kompjuterski ipovi, revizoru moe nedostajati kompetentnosti za procjenu valjanosti i
vrijednosti takvih zaliha. Za reviziju zaliha, u takvim sluajevima, revizor moe zatraiti
profesionalnu pomo od ovlaenih procjenitelja.

Dovoljnost dokaza. Pri oblikovanju miljenja o finansijskim izvjetajima revizor se u veini

sluajeva oslanja na dokaze koji su vie sugestivni nego uvjerljivi. Postoje dva razloga za takav
pristup. Jedan razlog je svakako taj to revizija mora biti provedena u razumnom vremenu i uz
razumne trokove, te se revizor oslanja na ispitivanje samo dijela (uzorka) poslovnih dogaaja.
Drugi razlog se odnosi na injenicu da se revizori u svojim aktivnostima esto moraju oslanjati
na dokaze koji nisu potpuno pouzdani. Kao to je poznato razliiti oblici revizijskih dokaza
imaju razliite stepene pouzdanosti. ak i vrlo pouzdani dokazi mogu imati nedostatke. Npr.,
revizor moe fiziki provjeriti zalihe, ali takvim se dokazima nee rijeiti problem njihove
zastarjelosti.
Analizirajui dovoljnost dokaza revizor se obino oslanja na procjene znaajnosti i revizijskog
rizika. Znaajnost i revizijski rizik direktno odreuju obim revizijskih aktivnosti i postupaka.
Npr., kad je za neku stavku u financijskom izvjetaju utvrena mala dopustiva pogreka, revizor
mora prikupiti vie dokaza nego kad je utvrena velika dopustiva pogreka. Odreivanje
dovoljnosti dokaza definitivno je jedna od glavnih odluka s kojom se revizor susree pri
obavljanju revizije.

8.1.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja

Provodei revizijske postupke revizor prikuplja razliite vrste revizijskih dokaza. Postoje tri
kategorije dokumentovanih revizijskih dokaza koje revizoru daju razliite nivoe pouzdanosti:
revizijski dokazi koje su sainile i uvaju trea lica (npr., dokazi dobijeni konfirmacijom
od treih lica),
revizijski dokazi koje su sainila trea lica, a uva ih poslovni subjekt (npr., ulazni rauni) i
revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekat, a on ih i uva (npr., poslovne knjige).

55
Informacije sadrane u poslovnim knjigama klijenta (glavna knjiga, dnevnik, pomone knjige)
svakako su najvaniji dokazi koje revizor prikuplja provodei reviziju njegovih finansijskih
izvjetaja. Osim raunovodstvenih informacija, koje se najee koriste kao dokazi u provjeri
revizijskih ciljeva, revizor koristi i svu drugu dokumentaciju i evidenciju povezanu s
finansijskim izvjetajima. Tako revizijski dokazi mogu biti, i jesu, ekovi, mjenice, ugovori,
rauni, zapisnici, pisane izjave i dr.
Takoe, revizijski dokazi su i sve druge informacije koje je revizor prikupio primjenom
odgovarajuih metoda ili postupaka. Metode ili postupci prikupljanja dokaza su:
pregledanje (inspekcija),
posmatranje,
ispitivanje,
konfirmacija (potvrivanje),
izraunavanje (raunska kontrola) i
analitiki postupci.

Pregledanje (inspekcija). Ovom metodom se provjerava interna i eksterna raunovodstvena

dokumentacija, nain evidentiranja poslovnih dogaaja, te imovina i sredstva u materijalnom
obliku. Provjeravajui dokumentaciju i nain evidentiranja (knjienja) poslovnih dogaaja,
revizori primjenjuju sljedea dva revizijska postupka, koji se razlikuju po smjeru testiranja:

praenje, prema kojem revizor najprije izabere neki dokument koji se sainjava u trenutku
nastanka poslovnog dogaaja, a nakon toga, tragom tog dokumenta ispituje je li isti
ispravno evidentiran u poslovnim knjigama klijenta. Smjer testiranja ide od izvornog
dokumenta, do dnevnika ili glavne knjige (izbor otpremnice i praenje preko izlaznih
faktura do evidencije u glavnoj knjizi) i
pristup, prema kojem revizor najprije izabere neku stavku u poslovnim knjigama klijenta,
a nakon toga prikuplja i ispituje izvornu dokumentaciju na osnovu koje je ta stavka
evidentirana (knjiena) u poslovnim knjigama. Testiranje se provodi od dnevnika ili glavne
knjige, do izvornog dokumenta (od evidencija prihoda od prodaje u glavnoj knjizi, do
izvornih faktura u knjizi KIF-a).
Provjera imovine u materijalnom obliku ukljuuje kontrolu materijalne imovine (npr., brojanje
novca u blagajni, utvrivanje zaliha, i dr.).

Posmatranje. Ovom metodom prikupljanja dokaza revizor posmatra izvoenje nekih aktivnosti
kod klijenta. Tako revizor moe posmatrati rad popisnih komisija klijenta. Revizor, isto tako,
moe posmatrati podjelu poslova izmeu radnika koji naplauje prodatu robu i radnika koji
polae novac na raun klijenta, itd.

Ispitivanje. Ispitivanje se sastoji od prikupljanja odgovarajuih informacija od dobro

obavijetenih pojedinaca unutar ili izvan klijenta. S ciljem boljeg razumijevanja poslovanja ili

56
interne kontrole revizor upuuje brojne upite. Na primjer, revizor moe traiti od rukovodioca
skladita da mu odgovori kojim se kontrolnim postupcima spreava kraa sirovina. Isto tako, na
nivou menadmenta, revizor moe zahtijevati informacije o poslovnim dogaajima s povezanim
stranama i potencijalnim obavezama.

Konfirmacija (potvrivanje). Potvrivanje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se

potkrijepile informacije sadrane u raunovodstvenim evidencijama. Npr., revizor obino
zahtijeva konfirmaciju potraivanja komunicirajui s dunicima. Konfirmacija je vrsta
revizijskog dokaza do kojeg revizor dolazi tako to mu poslovni partneri klijenta (dunici i
povjerioci) potvruju, ili osporavaju, stanje svog duga, ili potraivanja, prema klijentu revizora.
Dakle, konfirmacija je postupak uspostavljanja direktne veze sa poslovnim partnerom klijenta od
kojeg se trai odgovor na pitanje o odreenoj stavci sadranoj u raunovodstvenim evidencijama
klijenta. Zahtjeve za takvom komunikacijom obino pie klijent u ime revizora i alje
svom poslovnom partneru.

Postoje dvije vrste konfirmacija:

pozitivna konfirmacija i
negativna konfirmacija.

Pozitivna konfirmacija se odnosi na zahtjev upuen kupcu da potvrdi svoje slaganje, ili izrazi
neslaganje o tanosti navedenog iznosa. Negativna konfirmacija se odnosi na zahtjev upuen
kupcu da poalje odgovor revizoru samo ako se stanje duga prema klijentu po njegovim
poslovnim knjigama razlikuje od onog iskazanog u raunovodstvenoj evidenciji klijenta.
Odgovor na konfirmaciju poslovni partneri alju direktno revizoru.

U sljedeoj tabeli su prikazane izabrane informacije i izvor informacija koje revizori mogu
provjeriti konfirmacijom.16

Iznos/podaci koji se trae

konformacijom
saldo novca
potraivanja od kupaca
zalihe na konsignaciji
obaveze prema dobavljaim
izdate obveznice
redovne dionice u vlasnitvu
dioniara
polisa osiguranja
Izvor konfirmacije
banka
pojedini kupci
konsignator
pojedini dobavljai
imaoc obveznice
registar/agencija
osiguravajue drutvo

16
W. F. Messier Jr., Revizija, Faber & Zgombi Plus, Zagreb, 2000, str. 124.

57
Izraunavanje. Izraunavanje se sastoji od provjere matematike tonosti izvornih isprava i
raunovodstvenih evidencija. To je situacija kada revizor ponovo lino provjerava (obraunava)
neke informacije utvrene u raunovodstvenom sistemu klijenta. Npr., revizor ponovo
obraunava amortizaciju stalne materijalne imovine, ponovno obraunava kamate, i dr.

Analitiki postupci. Do odreenih revizijskih dokaza revizor moe doi primjenjujui

odgovarajue analitike postupke. Analitiki postupci predstavljaju skup procjena koje se vre
na osnovu uporeivanja finansijskih informacija, kao i poreenja finansijskih i nefinansijskih
informacija. Analitiki postupci se sastoje od analiza znaajnih pokazatelja i trendova vezanih za
poslovanje klijenta.

Sve prethodno navedene metode osiguravaju revizioru dokaze razliitog nivoa pouzdanosti.

Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza prikazuje se u sljedeoj tabeli.

Nivo pouzdanosti Vrsta revizijskih dokaza

velika dokazi dobijeni pregledanjem (inspekcijom)
dokazi dobijeni izraunavanjem
srednja dokazi dobijeni konfirmacijom
dokazi dobijeni analitikim postupcima
mala dokazi dobijeni ispitivanjem
dokazi dobijeni posmatranjem

Vano je napomenuti kako se nivoi pouzdanosti revizijskih dokaza, prikazani u prethodnoj

tabeli, uzimaju kao generalne smjernice. Naime, pouzdanost nekog revizijskog dokaza moe se
znatno razlikovati od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta, a mogu postojati i brojni
izuzeci. Nekada se konfirmacija moe smatrati vrlo pouzdanom vrstom dokaza, kao i, izmeu
ostalog, upiti radnicima ili menadmentu klijenta. Revizijska istraivanja su pokazala kako su u
odreenim situacijama upiti prema radnicima ili menadmentu klijenta relativno efikasni u
otkrivanju znaajnih nepravilnosti u financijskim izvjetajima.

8.2. Radna dokumentacija

Radna dokumentacija sadri revizorove zabiljeke o planiranju i izvoenju revizije, o vrsti i

obimu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka, kao i o zakljucima
dobijenim na osnovu revizijskih dokaza. Radna dokumentacija podrazumijeva materijale
(radne spise) koje u vezi sa obavljanjem revizije priprema revizor lino ili prikuplja od drugih.
Ta dokumentacija moe biti zabiljeena na papiru, te pohranjena na elektronskom, ili nekom
drugom, mediju. Radna dokumentacija revizora:

58
 pomae u planiranju i obavljanju revizije,
pomae u nadzoru i pregledu revizije i
evidentira revizijske dokaze proizale iz obavljenog posla koji slue kao osnova za
revizorovo miljenje.
Radna dokumentacija revizora predstavlja vezu izmeu knjigovodstvene (raunovodstvene)
evidencije klijenta i revizorskog izvjetaja. Bez radne dokumentacije ne moe se izraziti struno i
nezavisno miljenje revizora o realnosti i objektivnosti finansijskih izvjetaja.

Na oblik i sadraj radne dokumentacije, izmeu ostalog, utiu:

vrsta preuzete obaveze (angamana),
vrsta i sloenost poslovanja klijenta,
stanje raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola klijenta, i dr.

Upotreba tipizirane radne dokumentacije (kontrolnih lista, dopisa, obrazaca) poveava efikasnost
njezinog pripremanja i pregleda. Radna dokumentacija obino sadri:
informacije o pravnom statusu i organizacionoj strukturi poslovnog subjekta,
kopije znaajnih zakonskih dokumenata, sporazuma, zapisnika, pravilnika i slino,
informacije koje se odnose na djelatnost, ekonomsko i zakonsko okruenje unutar kojeg
posluje poslovni subjekt,
dokaz o procesu planiranja revizije, ukljuujui programe revizije i njihove eventualne
promjene,
dokaz o revizorovom razumijevanju raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola
poslovnog subjekta,
dokaz o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika,
dokaz o revizorovom razumijevanju rada interne revizije,
analizu transakcija i salda (stanja) rauna,
analizu znaajnih pokazatelja i trendova,
zapisnike o vrsti, vremenskom rasporedu i obimu obavljenih revizijskih postupaka i
dobijenim rezultatima,
dokaze da je posao to su ga obavili pomonici bio primjereno nadziran i pregledan,
podatke o tome ko je i kada obavio revizijske postupke,
pojedinosti o revizijskim postupcima koje je obavio drugi revizor,
kopije dopisa naslovljenih na druge revizore, strunjake i trea lica,
pisane izjave od poslovnog subjekta,
zakljuke u vezi sa obavljenom revizijom do kojih je revizor doao,
kopije finansijskih izvjetaja i revizorovih izvjetaja.

Poslovni subjekat kod kojeg se obavlja revizija duan je revizorima i licima koja su oni
angairali za obavljanje revizije staviti na raspolaganje potrebnu dokumentaciju, isprave i

59
finansijske izvjetaje, te im omoguiti pristup raunarskim programima i pruiti sve informacije
nune za obavljanje revizije. Mnogi dokumenti i informacije povjerljive su prirode i
predstavljaju poslovnu tajnu klijenta (npr., planirana poslovna povezivanja, plate
menadmenta...). Menadment je siguran da e revizor sve informacije uvati kao najstroiju
poslovnu tajnu. Kad tako ne bi bilo, menadment bi obavljao selekciju informacija na one koje
moe dati i na one koje ne moe dati revizoru, to bi imalo odraz na vjerodostojnost revizorovog
miljenja.

Na tajnost podataka sadranih u radnoj dokumentaciji obavezuje i Kodeks etike za profesionalne

revizore. Naime, on nalae da se ne smije objelodaniti ni jedna povjerljiva informacija do koje se
dolo obavljanjem revizije, osim ako se za to nema odobrenje klijenta. U tom smislu i revizori
moraju preduzeti sve radnje vezane za sigurnost radne dokumentacije od neovlaene upotrebe,
pa sve do krae.

Indeksiranje i upuivanje. Vano je da radna dokumentacija bude organizovana ili indeksirana

tako da svi lanovi revizijskog tima mogu pronai relevantne revizijske dokaze. Kad revizor
obavlja reviziju na jednom radnom dokumentu, a pomone informacije se nalaze na drugom
dokumentu iz radne dokumentacije, revizor te dokumente povezuje nekom referentnom oznakom
na svakom od dokumenata.
Navedeni postupak indeksiranja i upuivanja posebnim oznakama osigurava trag od finansijskih
izvjetaja do pojedinih radnih dokumenata koje lanovi revizijskog tima, ili drugi, mogu bez
tekoa pratiti.
Revizorska radna dokumentacija treba biti organizovana na takav nain da svaki lan revizijskog
tima moe pronai revizijske dokaze u vezi sa svakim pojedinim raunom FI.

Radna dokumentacija je vlasnitvo revizora, a ne klijenta kod kojeg je obavljena revizija. Nakon
obavljene revizije i preuzimanja revizorskog izvjetaja, klijent vie nema pravo zahtijevati uvid u
radnu dokumentaciju. To je mogao uiniti tokom obavljanja revizije, odnosno prije preuzimanja
revizorskog izvjetaja. Radna dokumentacija je povjerljive prirode i moe se koristiti samo za
potrebe revizije u skladu sa pravom zatite povjerljivosti podataka, te izuzetno za potrebe
nadzora i provjere kvalitete rada revizora i privrednih drutava za reviziju, to je kod nas u
nadlenosti Ministarstva finansija, odnosno institucija nadlenih za kvalitet njihovog rada.
Revizorsko drutvo i samostalni revizori moraju omoguiti uvid u podatke i radnu
dokumentaciju, ako je to potrebno za utvrivanje injenica u istranim ili krivinim postupcima,
te ako njihovo predoavanje pisanim putem zatrai sud u krivinom ili istranom postupku i
rjeavanju sporova. Radna dokumentacija se, kod nas, sastavlja na jednom od zvaninih jezika
BiH. Radna dokumentacija se uva najmanje deset godina poev od poslovne godine na koju se
revizija odnosi.

60
9. INTERNA KONTROLA I NJENE KOMPONENTE

9.1. Pojmovi kontrola i revizija (slinosti i razlike)

Revizija i kontrola predstavljaju dve metode ispitivanja ekonomike preduzea. Zajedniko im

je: objekat ispitivanja (preduzee) i cilj ispitivanja, a razlikuju se po organima koji obavljaju
ispitivanje, vremenu kada se ispitivanje vri i intenzitetu kojim se ispitivanje vri.
Prema tome, kontrola moe biti: prema organima koji je obavljaju interna i eksterna, prema
vremenu obavljanja permanentna, periodina i sporadina, te prema intenzitetu formalna i
materijalna.

Interna kontrola se moe definisati kao ona kontrola koju trajno i na tekui nain obavljaju
organi onog preduzea, koje predstavlja objekat kontrole, ispitujui sadanje stanje i poslovanje
preduzea. Izmeu ove dvije metode ispitivanja najee se indicira na razlike koje se svode na:
frekventnost ispitivanja, vrijeme ispitivanja i organe ispitivanja. Razliitost u frekventnosti
ispitivanja ini internu kontrolu stalnim i tekuim nadziranjem poslovanja prema toku kako se
odvija.
Interna revizija je povremeno ili periodino ispitivanje po isteku izvesnog vremenskog perioda ili
sporadino, tj. prema potrebi. Ove dvije metode se mogu odvijati i simultano i istovremeno, s tim
to interna kontrola nadzire samo rad izvrnih organa, dok interna revizija nadzire i rad
kontrolnih i rad izvrnih organa. Vrijeme ispitivanja internu kontrolu ini preventivnom, a
internu reviziju korektivnim ispitivanjem. Kada organi interne revizije revidiraju rad nekog
sektora, onda ispituju rad izvrnih i kontrolnih organa pomenutog sektora.
Interna revizija i eksterna revizija. Interna revizija bi se mogla definisati kao kontrola koja
ispituje i ocjenjuje djelovanje ostalih kontrola, ili kao samostalna procjenjivaka funkcija
ustanovljena u organizaciji da ispituje i ocenjuje njene aktivnosti u slubi dobrog i efikasnog
poslovanja organizacije.
Sutinska razlika izmeu interne i eksterne rezvizije jeste u organima koji je vre. Internu
reviziju vre interni revizori koji su zaposleni u preduzeu, imenuje ih vrhovna uprava preduzea
i rade po nalogu uprave, a eksterni revizori nisu zaposleni u preduzeu, imenuju ih organi
nadleni za reviziju i rade po nalogu naruioca revizije (uprave preduzea ili ovlaenih dravnih
organa). Osnovno etiko naelo i internih i eksternih revizora je nezavisnost.
Interna revizija konstantno ispituje poslovanje preduzea putem posebnog revizorskog sektora u
smislu aktuelnih propisa, uputstava, internih direktiva i pravilnika.
Eksterni revizori imaju veu kompetenciju, veu nezavisnost, ali su redovno vremenski limitirani
i zbog toga pretpostavka dobre i adekvatne organizacije interne kontrole i revizije im omoguuje
da aktivnosti zavre u to kraem vremenskom roku.

61
9.2. Interna kontrola

Interna kontrola je proces koji je dizajniran, implementiran i odravan od strane upravljaa,

menadmenta i drugog osoblja sa ciljem da prui razumno uvjeravanje o ostvarenju ciljeva
entiteta u vezi sa pouzdanou finansijskih izvjetaja, efektivnou i efikasnou aktivnosti i
usaglaenou sa odgovarajuim zakonima i propisima17
Drugim rijeima, moemo rei da je interna kontrola skup postupaka koje uspostavlja i sprovodi
uprava, rukovodioci i ostali zaposleni, sa ciljem sticanja razumnog uvjerenja, radi postizanja
ciljeva na podruju sljedeih kategorija:
1) efikasnosti poslovanja,
2) pouzdanosti finansijskog izvjetavanja,
3) usklaenosti poslovanja sa postojeim zakonima i propisima i
4) zatite imovine od neovlaenog prisvajanja, korienja i otuenja.

Za reviziju je mjerodavna interna kontrola koja se odnosi na pripremu finansijskih izvjetaja za

vanjske korisnike. Npr., oni kontrolni postupci koji se odnose na zatitu imovine mjerodavni su
za reviziju poto neuvrtavanje odreene imovine u finansijske izvjetaje dovodi do nerealnog i
neobjektivnog objedinjavanja finansijskih izvjetaja. Ostali kontrolni postupci mogu biti
mjerodavni ukoliko se odnose na informacije koje revizor koristi prilikom provoenja revizijskih
postupaka. Suprotno, odreeni kontrolni postupci koji se odnose na donoenje standardnih ili
poslovnih odluka uprave ne moraju biti mjerodavni za reviziju. Npr., postupci koji se odnose na
problematiku poput dizajna proizvoda ili mjesta proizvodnje vjerovatno nee biti mjerodavni za
reviziju finansijskih izvjetaja.

9.2.1. Interna kontrola sa pozicija uprave

Sistem interne kontrole omoguuje da se zadovolji upravljaka i zastupnika odgovornost. Ti
kontrolni postupci moraju pruati razumno uvjerenje u pogledu postojanja odgovarajueg
nadzora nad imovinom i poslovnim knjigama preduzea. To se moe postii oblikovanjem
sistema interne kontrole gdje se od zaposlenih zahtijeva potovanje odgovarajuih politika
(zahtjev da svaki poslovni dogoaaj ima odgovarajue odobrenje). Takav sistem interne kontrole
osigurava i uslove u kojima se podstie i nadzire izvravanje poslovnih zadataka. Takoe, bitno
je da u preduzeu postoji sistem kontrole koji generie pouzdane informacije za potrebe
donoenja odluka. Uprava ima brojne razloge za postavljanje i odravanje jakog sistema interne
kontrole.

9.2.2. Interna kontrola sa pozicija revizora

Za revizora vanost interne kontrole proizilazi iz drugog standarda:
Odgovarajue poznavanje interne kontrole bitno je kao osnovica za planiranje revizije, te
utvrivanje osobine, vremena i obim testova koje treba provesti.

17
IFAC: international Standards o Auditing and Quality Control, www.ifac.org. 2009, str 30.

62
Revizora najvie zanimaju oni kontrolni postupci koji su mjerodavni za komitentovo
evidentiranje, obradu, zbrajanje i objavljivanje finansijskih informacija u skladu sa izjavama
uprave. Pri tome su revizoru potrebna uvjerenja za pouzdanost informacija dobijenih unutar
sistema interne kontrole, tj. kako interna kontrola utie na realnost i objektivnost finansijskih
izvjetaja, te zatitu imovine i poslovnih knjiga.

Vrste interne kontrole

Postoje dvije vrste interne kontrole: administrativna i raunovodstvena.
Administrativna kontrola je vezana za promociju uspjenosti poslovanja i potovanje politika i
procedura koje je donijela uprava, a odnosi se na reviziju poslovanja i reviziju usklaenosti.
Raunovodstvene kontrole se tiu zatite sredstava preduzea i pruaju razumno uvjerenje da su
finansijski izvjetaji i raunovodstvene evidencije pouzdani. Interne raunovodstvene kontrole su
povezane sa internom i eksternom revizijom.

9.3. Komponente interne kontrole

Komponente interne kontrole su:

uslovi u kojima se provodi kontrola (kontrolno okruenje),
procjena rizika,
kontrolne aktivnosti (procedure),
informisanje i komunikacija i
nadzor (nadgledanje i praenje).
Prilikom planiranja revizije, revizor se treba u dovoljnoj mjeri upoznati sa svakom od navedenih
5 komponenti interne revizije.

9.3.1. Uslovi u kojima se provodi kontrola

Uslovi u kojima se provodi kontrola obiljeje su itave organizacije i utiu na svijest zaposlenih
o kontroli. Faktori koji utiu na uslove u kojima se provodi kontrola su:
a) potenje i etike vrijednosti (privrenost integritetu i etikim vrijednostima),
b) davanje vanosti profesionalnosti (privrenost kompetentnosti i kvalitetu,
c) sudjelovanje uprave ili revizijskog odbora,
d) filozofija i poslovni stil uprave,
e) organizaciona struktura,
f) prenos ovlaenja i odgovornosti i
g) kadrovska politika.

63
a) Potenje i etike vrijednosti ( privrenost integritetu i etikim vrijednostima).
Efikasnost interne kontrole funkcija je potenja i etikih vrijednosti pojedinaca koji kreiraju,
provode i nadziru provoenje postavljenih kontrolnih postupaka. Preduzee mora usvojiti etike
standarde i standarde ponaanja, o tome izvjestiti zaposlene, te svakim danom jaati njihovu
primjenu. Uprava mora nastojati ukloniti podsticaje ili iskuenja koja mogu navesti zaposlene da
se ukljue u nepotene, nezakonite ili neetike radnje.
Efiksnost internih kontrola se ne moe dii iznad integriteta i etikih vrijednosti ljudi koji ih
kreiraju, provode i nadgledaju.
b) Davanje vanosti profesionalnosti (privrenost kompetentnosti i kvalitetu).
Profesionalnost je skup znanja i vjetina koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u
opisu radnog mjesta. Svako radno mjesto mora imati odreeni stepen profesionalnosti izraen
kroz zahtijevani nivo znanja i vjetina. Svaki posao mora imati formalni ili neformalni opis, a
uprava za njega zapoljava profesionalnog radnika.
Kontrolno okruenje e biti efikasnije ako je poslovna kultura takva da se u njoj kvalitet i
strunost otvoreno vrednuju.
c) Sudjelovanje uprave ili revizijskog odbora.
lanovi uprave i njezin revizijski odbor utiu na svijest preduzea o kontroli. Uprava i revizijski
odbor moraju svoje dunosti shvatiti ozbiljno, te raunovodstvenu politiku i izvjetajnu politiku i
postupke u preduzeu nadzirati aktivno, pri emu su veoma vani nezavisnost, integritet i
otvoreno djelovanje.
d) Filozofija i poslovni stil uprave.
Osmiljavanje, provoenje i nadzor sistema interne kontrole odgovornost je uprave. Filozofija i
poslovni stil uprave mogu znaajno uticati na kvalitet interne kontrole.
Lini primjer koji daju uprava i upravni odbor pruaju jasan signal zaposlenima o usvojenim
pravilima ponaanja kompanije i shvatanju vanosti kontrole, pri emu izvrni direktor igra
kljunu ulogu u utvrivanju da li e podreeni da prihvate ili ignoriu pravila kompanije.
e) Organizaciona struktura.
Organizaciona struktura preduzea je okvir u kome se poslovne aktivnosti planiraju, obavljaju,
kontroliu i nadgledaju. Razumijevanjem organizacione strukture preduzea revizor moe
spoznati upravljake i funkcionalne elemente preduzea, kao i nain na koji se provode kontrolne
politike.
f) Prenos ovlaenja i odgovornosti.
Nain prenoenja ovlaenja i odgovornosti i nain na koji se postavlja hijerarhija odnosa u
izvjetavanju, te davanju odobrenja, znaajno definiu kvalitet interne kontole.
g) Kadrovska politika.
Kvalitet interne kontrole je direktna funkcija kvaliteta zaposlenih koji upravljaju sistemom, zato
preduzee mora imati dobru politiku zapoljavanja, obuke, savjetovanja, vrednovanja,
unapreivanja, plaanja i zatite zaposlenih.

64
9.3.2. Procjena rizika

Procjena rizika finansijskog izvjetavanja ukljuuje odreivanje, analizu i upravljanje raznim

faktorima koji su mjerodavni za pripremu realnih i objektivnih finansijskih izvjetaja, te
objavljenih u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima.
Faktori ili okolnosti od kojih zavisi rizik finansijskog izvjetavanja i procjena rizika mogu biti
unutranji i spoljni.

Unutranji faktori su, na primjer:

prekid funkcionisanja ili poremeaj obrade podataka u informacionom sistemu,
novi ili usavreni informacioni sistemi,
nagli rast (irenje poslovanja moe oslabiti kontrolu),
nove proizvodne linije, proizvodi i aktivnosti (ako s njima preduzee nema iskustva),
kvalitet zaposlenih, novi zaposleni i njihova obuka (razliito shvataju internu kontrolu),
restruktuiranje preduzea (prate ga smanjenje broja zaposlenih i promjene u nadzoru),
efikasnost revizijske komisije.

Spoljni faktori mogu biti:

promjene uslova poslovanja i ekonomske promjene ( finansiranje, kapitalni izdaci),
tehnoloki razvoj,
novi zakoni i propisi,
nove informacione tehnologije,
promjene u potranji i potrebama kupaca,
poslovanje s inostrantvom
raunovodstveni propisi (utiu na rizik pripreme finansijskih izvjetaja).

9.3.3. Aktivnosti kontrole (kontrolne aktivnosti)

Aktivnosti kontrole su politike i postupci koji pomau upravi da osigura provoenje svih
potrebnih radnji kako bi se kontrolisali rizici vezani za postizanje ciljeva preduzea. Kontrolne
aktivnosti se mogu podijeliti na politike koje odreuju ta se treba raditi i postupke provoenje
tih politika.
Kontrolni postupci obuhvataju tri osnovne funkcije koje moraju biti odvojene i adekvatno
nadgledane, a to su:
- ovlaenje (davanje prava na pokretanje transakcije u ime preduzea)
- zatita (fizika kontrola nad sredstvima i poslovnim knjigama) i
- evidentiranje (sainjavanje dokumentovanih dokaza o transakcijama i njihovo knjienje u
raunovodstvenim evidencijama).
Cilj kontrolne aktivnosti je razdvajanje navedenih funkcija.

65
Kontrolni postupci se obino razvrstavaju u 5 kategorija:
- razdvajanje dunosti,
- odobravanje transakcija i aktivnosti,
- fiziko uvanje sredstava i poslovnih knjiga,
- nezavisne provjere izvrenja postavljenih zadataka i
- adekvatni dokumenti i evidencije.

Razdvajanjem dunosti (odobravanje transakcija i rukovanje sredstvima od strane razliitih lica

ili slubi) redukuje se mogunost da jedna osoba uini ili prikrije nepravilnosti i nezakonite
radnje obavljanjem vie dunosti u isto vrijeme.
Odobrenje transakcija moe biti opte i posebno. Opta odobrenja se reguliu internim
normativnim aktima pravnog lica, a to su, na primjer, kreditni limit koji se daje kupcima ili nivo
zaliha na kojima se zasniva nova porudbina. Posebna ili specijalna odobrenja su na bazi
pojedinanih aktivnosti ili transakcija, kao i specijalna odobrenja koja se donose u okviru optih
odobrenja. Za svaki sluaj posebno ovlaeno lice donosi akt (odluku) o odobravanju transakcije,
kao to su, na primjer, popust u cijeni za oteeni artikal ili specijalni kreditni uslovi za veoma
vanog klijenta banke.

to se tie softvera opta kontrola odnosi se na sveobuhvatne uslove obrade podataka te

ukljuuje kontrolu nad centralnom obradom podataka, nabavkom i odravanjem sistemskog
softvera. Kontrola softvera odnosi se na pojedinane aplikacije kako bi se osigurala potpunost i
tanost obrade poslovnih dogaaja.
Kontrolom softvera se provjerava:
1. postoje li u poslovnom subjektu takvi kontrolni postupci kojima se osigurava da svakom
poslovnom dogaaju koji se pojavi u raunovodstvenom sistemu prethodi odgovarajue
odobrenje i
2. da li poslovni subjekt kreira dokumente i evidencije na nain da se sve mjerodavne
informacije zadravaju u raunovodstvenom sistemu.

Sredstva i poslovne knjige mogu biti ukradene, oteene ili izgubljene, ako nisu adekvatno
zatiene. Fizika kontrola podrazumijeva zatitu objekata, odobrenje pristupa kompjuterskim
programima i bazama podataka, inventuru imovine, i sl.
Nezavisne provjere, koje se zovu i interne verifikacije, obuhvataju iznenadne provjere
postupaka i periodina poreenja raunovodstvenih evidencija sa fizikim stanjem sredstava.
Dokumenti (fakture, otpremnice, KO, nalozi, pomone knjige, glavna knjiga i dr.) moraju biti
adekvatni da bi pruili razumno uvjerenje da se sredstva pravilno kontroliu, a transakcije tano
evidentiraju. Serijski brojevi na dokumentima su najee kontrolno sredstvo koje ima iroku
primjenu.

66
9.3.4. Informisanje i komunikacija

Svako preduzee mora imati relevantne informacije o internim i eksternim dogaajima i

aktivnostima, u finansijskom i nefinansijskom obliku. Sistem kontrole mora utvrditi koja je
informacija relevantna, te u kojoj formi i vremenskom roku mora biti prenijeta ljudima kojima je
potrebna.
Djelotvoran raunovodstveni sistem i sistem interne kontrole sastoji se od takvih metoda i
evidencija koje e:

identifikovati i evidentirati sve odgovarajue poslovne dogaaje,

poslovne dogaaje detaljno opisati na vremenskoj osnovi na nain koji omoguuje njihovu
odgovarajuu klasifikaciju u finansijskim izvjetajima,
procijeniti vrijednost poslovnih dogaaja na nain koji omoguuje evidentiranje njihove
odgovarajue monetarne vrijednosti u finansijskim izvjetajima,
utvrditi period u kojem su poslovni dogaaji nastali kako bi se omoguila njihova
evidencija u odgovarajuem obraunskom periodu i
u finansijskim izvjetajima, na odgovarajui nain, objaviti poslovne dogaaje i sve to je u
vezi sa njima.

Komunikacija se najee odvija kroz odluke o raunovodstvenim politikama poslovnog

subjekta, te u obliku pisanih pravilnika, uputstava i obavijesti. Komunikacija se moe odvijati i
usmeno. Takoe, mora da postoji efikasna komunikacija sa eksternim stranama (kupci,
dobavljai, banke, zakonodavna tijela i slino).

9.3.5. Nadzor (nadgledanje)

Uprava treba nadgledati internu kontrolu i provjeriti djeluje li ona onako kako je osmiljeno i da
li se prilagoava promjenama uslova poslovanja. Neki kontrolni postupci se vremenom
mijenjaju, prilagoavaju, postaju manje efikasni, ili se prestaju primjenjivati zbog promijenjenih
uslova i okolnosti. Funkcija nadzora treba da utvrdi da li je sistem interne kontrole i dalje
relevantan i moe li da se nosi sa novim rizicima.
Nadzor se moe vriti kroz kontinuirane aktivnosti ili putem odvojenih procjena. Kontinuirane
aktivnosti nadzora ugraene su u svakodnevno poslovanje. Informacije za kontinuirano
nadgledanje dolaze najee iz sljedeih izvora:
- izvjetaja o kontrolnim aktivnostima,
- izvjetaja dravnih zakonodavnih tijela,
- povratnih informacija od zaposlenih,
- reklamacija kupaca i
- izvjetaja internih revizora.

67
Uticaj veliine preduzea na internu kontrolu i ogranienja interne kontrole.
Pisani kodeks o ponaanju e vie koristiti velikim preduzeima u odnosu na mala ili srednja
preduzea. U malom preduzeu gdje je vlasnik esto i menader smanjuje se rizik, jer je on
svakodnevno ukljuen u nadzor poslovanja.
Interna kontrola treba da prui razumno uvjerenje o ostvarenju cilja preduzea, a razumno
uvjerenje znai ravnoteu trokova i koristi kontrole.
Efiksanost svakog sistema interne kontrole podlona je odreenim ogranienjima krenju
interne kontrole od strane uprave (kad menader naredi podreenom da pogreno proknjii
poslovni dogaaj), grekama zaposlenih i tajnim sporazumima.

10. FAZE REVIZIJE FINANSIJSKIH IZVJETAJA

Revizija finansijskih izvjetaja vri se u est glavnih faza, a to su:

1. obavljanje predrevizijskih radnji prihvatanje klijenta,

2. planiranje revizije,
3. razmatranje interne kontrole,
4. obavljanje dokaznih testova,
5. dovravanje revizije i
6. izdavanje izvjetaja.

1. Obavljanje predrevizijskih radnji prihvatanje klijenta.

U ovoj se fazi revizor najvie bavi pitanjima povezanim sa prihvatanjem novog ili
zadravanjem postojeeg komitenta. Standardi kontrole kvaliteta zahtijevaju da revizor
utvrdi postupke procjene potencijalnih i postojeih klijenata i na najmanju moguu mjeru
smanji mogunost povezivanja sa nepotenom upravom. U ovoj fazi se utvruju i uslovi
revizije.

2. Planiranje revizije
Koraci koji se preduzimaju u ovoj fazi obuhvataju:
a) sticanje znanja o poslovanju klijenta i njegovoj djelatnosti tako da revizor moe
razumjeti poslovne dogaaje i aktivnosti, koje mogu imati uticaja na finansijske
izvjetaje.
b) obavljanje preliminarnih analitikih postupaka radi prepoznavanja posebnih poslovnih
dogaaja ili salda na koje treba obratiti posebnu panju, jer mogu sadravati znaajne
pogreke.

68
Na temelju uvodnog posla moe se sainiti strategija revizije. Revizijski plan koristi se kao
polazite i moe se kasnije izmijeniti.

3. Razmatranje interne kontrole.

Interna kontrola je postupak koji provode lanovi uprave, rukovodioci i ostali zaposleni sa ciljem
da prui razumno uvjerenje u vezi sa postizanjem sljedeih ciljeva:
a) efikasnost i uspjenost poslovanja,
b) pouzdanost finansijskog izvjetavanja i
c) usklaenost sa mjerodavnim zakonima i propisima.

Revizor na osnovu ocjene interne kontrole klijenta procjenjuje rizik da interna kontrola nee
sprijeiti ili otkriti znaajnije pogreke u finansijskim izvjetajima. Ovaj rizik koji se naziva
kontrolni rizik ima neposredan uticaj na obim posla revizora. Revizor ispituje djeluje li interna
kotrola, kako je zamiljena, tj. je li efikasna u spreavanju i otkrivanju greaka. Kada se
testovima interne kontrole procijeni da je kontrolni rizik mali potrebno je manje radnji na reviziji
salda jer revizor ima dokaz da raunovodstveni sistem generie tane raunovodstvene
informacije.

4. Obavljanje dokaznih testova.

U ovoj fazi revizor provodi analitike postupke i ispituje pojedina salda. Npr., revizor
procjenjuje rashod za kamate mnoei ukupni iznos duga sa prosjenom kamatom. U veini
sluajeva ova faza odnosi najvie vremena koje je potroeno u reviziji.
5. Dovravanje revizije.
Nakon to je revizor zavrio ispitivanje salda treba se procijeniti je li prikupljeno dovoljno
dokaza. Revizor mora imati dovoljno mjerodavnih dokaza za donoenje zakljuka o realnosti
finansijskih izvjetaja. U ovoj fazi revizor procjenjuje mogunost da se potencijalne obaveze
ostvare kao to su, na primjer, sudske tube.

6. Izdavanje izvjetaja.
U zavrnoj fazi revizije vri se izbor odgovarajueg revizijskog izvjetaja koji e se objaviti. Kad
je revizor prikupio dovoljno mjerodavnih dokaza u skladu sa opteprihvaenim revizijskim
standardima da su finansijski izvjetaji u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim
naelima, on moe izdati standardni pozitivan izvjetaj. Kada se ne prikupi dovoljno dokaza ili
finansijski izvjetaji nisu u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim naelima, revizor e
dati drugu vrstu izvjetaja.

69
10.1. Predrevizijske radnje (prihvatanje klijenta)

Dobro planiranje procesa revizije je preduslov efikasnosti revizije. Ako se naprave propusti
prilikom planiranja revizije, moe doi do izdavanja pogrenih finansijskih izvjetaja,
neodgovarajueg revizijskog izvjetaja ili revizije koja nije efikasna u smislu trokova. U
planiranju procesa revizije postoje dvije osnovne vrste radnji: predrevizijske radnje i radnje
planiranja revizije.

Predrevizijske radnje odnose se na probleme koje treba rijeiti prije nego to revizija formalno
pone, dok radnje planiranja revizije sadre posebne korake koji tee razvoju cjelokupne
revizijske strategije.

Predrevizijske radnje obuhvataju:

razmatranja prihvatanja novog, odnosno zadravanje starog klijenta,
utvrivanje uslova revizije i
odreivanje revizorskog osoblja i saradnika za rad.

10.1.1. Prihvatanje novog i zadravanje starog klijenta

Revizorska drutva trebaju da utvrde politike i postupke za donoenje odluke o prihvatanju novih
klijenata i zadravanju postojeih. Svrha takve politike je u minimiziranju vjrovatnoe da se neki
revizor povee s nepotenim klijentom ili da se obezbijedi nezavisnost revizora.
Prihvatanje potencijalnog klijenta Revizorska drutva trebaju prije prihvatanja revizije
preduzeti neku vrstu istrage o potencijalnim klijentima. Ukoliko je kod potencijalnog klijenta
ranije izvrena revizija, novi revizor bi trebao da se raspita kod prethodnog revizora o klijentu.
Prije uspostave veze s prethodnim revizorom, novi revizor treba traiti doputenje od
potencijalnog klijenta. Komunikacije novog revizora s prethodnim trebaju ukljuivati pitanja
povezana s potenjem uprave, nesuglasice s upravom vezane za raunovodstvene i revizijske
problema, te miljenja prethodnog revizora u pogledu razloga za promjenu revizora.
Pored javno dostupnih informacija revizor treba pregledati prethodne finansijske izvjetaje
kompanije, druge izvjetaje kompanije, akcionara i drugih relevantnih institucija. Ostali izvori
informacija su i razgovori sa advokatima, bankama i drugim preduzeima. Revizor moe
angaovati i profesionalne inspektore kako bi dobio informacije o reputaciji i biografiji kljunih
ljudi uprave.
Ako klijent nije ranije imao reviziju, revizor treba napraviti uvid u finansijske informacije
potencijalnog klijenta i paljivo procijeniti potenje uprave kroz razgovore s bankarima i
advokatima, kao i ostalim lanovima poslovne sredine.

70
Zadravanje postojeeg klijenta Revizorska drutva trebaju periodino procjenjivati hoe li
ili nee zadrati postojeeg klijenta. Procjena se vri pri kraju revizije ili ako se dogodi neki
specifian dogaaj.

10.1.2. Utvrivanje uslova revizije

Pri utvrivanju uslova revizije trebaju se rijeiti pitanja vezana za:

1) uspostavlje komunikacije sa revizijskim odborom,
2) pripremu pisma o preuzimanju revizije i
3) procjenu rada internog revizora.

Revizijski odbor Revizor i klijent moraju se dogovoriti oko uslova revizije, ukljuujui njenu
vrstu, obim posla i vrijeme provoenja. U malim preduzeima, ije se dionice ne prodaju na
tritu, obino se vlasnik neposredno dogovara s revizorima. Kod velikih privatnih preduzea i
javnih preduzea imenovanje revizora zavisi od glasanja dioniara, obino nakon preporuke
uprave ili revizijskog odbora.
Revizijski odbor odgovaran je za finansijsko izvjetavanje i objavljivanje finansijskih
informacija. Kao takav, treba osigurati pravilno izvjetavanje dioniara i zaposlenih, te se
pobrinuti za nezavisnost eksternih i internih revizora.
Revizijski odbor se sastoji od lanova uprave koji nemaju znaajne funkcije u preduzeu.
Pismo o prihvatanju revizije ili pismo o angaovanju (ugovor o obavljanju revizije) - koristi
se kako bi se formalizovao dogovor postignut izmeu revizora i klijenta. Pismo se koristi kao
ugovor u kojem se navode obaveze obje strane.Takoe, revizor moe traiti saradnju od strane
svih klijentovih radnika u raznim fazama ili postupcima revizije.
U uslovima angamana se definiu cilj, obim i izvjetaj revizora, ko vri reviziju i iznos naknade
za izvrenu reviziju, a iskazuju se u pismenoj formi. Naknade trebaju biti objektivne i realan
odraz vrijednosti profesionalnih usluga koje se vre.
Pismo o angamanu ili prihvatanju revizije obino sadri:
- cilj revizije,
- odgovornost uprave za finansijske izvjetaje,
- obim revizije, zakone i pravila profesionalnih organa prema kojima revizor postupa pri
obavljanju revizije,
- oblik izvjetaja i naina prenoenja rezultata revizije,
- injenicu da zbog prirode i ostalih inherentnih ogranienja revizije, postoji rizik
neotkrivanja ak i nekih znaajno pogrenih izjava,
- neogranien pristup evidencijama, informacijama i dokumentaciji neophodnim za reviziju,
- postupke i nain planiranja i vrenja revizije,
- osnovicu za obraun naknada, uslove i nain plaanja usluga.

71
Interni revizori Ukoliko klijent ima slubu interne revizije, revizor moe zatraiti njenu
pomo u voenju revizije. Takav se dogovor treba takoe dokumentovati u pismu o prihvatanju
revizije.
Osnovni zadatak nezavisnog revizora je utvrivanje kompetentnosti i objektivnosti internih
revizora i djelovanje njihovog rada na reviziju. Rad internih revizora moe djelovati na osobinu,
trajanje i obim revizijskih postupaka koje izvravaju nezavisni revizori.

10.2. Planiranje revizije

Planiranje revizije znai razradu opte strategije i detaljnih metoda za oekivanu prirodu,
vremenski raspored i obim revizije. Meunarodnim standardima revizije ( ISA) 300 Planiranje,
definie se da: revizor treba da planira posao tako da revizija bude izvedena na efikasan nain.
Planirajui revizorske aktivnosti revizor razrauje opti plan revizije i program revizije.
Opti plan revizije razmatra sljedea pitanja:
prikupljanje saznanja o klijentovom poslu, djelatnosti i privrednoj grani,
provoenje preliminarnih analitikih postupaka,
sticanja saznanja o raunovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole,
utvrivanje znaajnosti,
procjena rizika i
ostala pitanja (nezakonite radnje, greke, povezane strane i dr.).

10.2.1. Prikupljanje informacija o poslovanju i djelatnosti klijenta

Revizor treba dobro poznavati poslovanje i djelatnosti klijenta kako bi reviziju na odgovarajui
nain isplanirao i vodio. To razumijevanje se moe stei kroz prethodno iskustvo s klijentom ili
njegovom djelatnou, provjerom kapaciteta i raspitivanjem o zaposlenima. Informisanost
revizora o klijentu ukljuuje osobine i saznanja o klijentovom poslu, njegovoj organizaciji i
karakteristikama poslovanja.
Revizor takoe mora poznavati djelatnosti kojom se klijent bavi, a isto tako uzeti u obzir dravne
propise, privredne uslove, konkurenciju i posebne raunovodstvene prakse.

10.2.2. Provoenje preliminarnih analitikih postupaka

Analitiki postupci predstavljaju skup procjena finansijskih informacija putem prouavanja

uvjerljivih odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija. U ovoj fazi glavni ciljevi
analitikih postupaka su:
(1) razumijevanje klijentovih poslova i poslovnih dogaaja i
(2) identifikacija rauna finansijskih izvjetaja koji vjerovatno sadre greke.

72
Svrha provoenja analitikih postupaka je smanjenje broja detaljnih revizorskih ispitivanja.
Primjer analitikih postupaka u ovoj fazi revizije su: uporeivanje pokazatelja klijenta tekueg
perioda sa istim pokazateljima privredne grane kojoj on pripada, uporeivanje rashoda opravke i
odravanja sa istim iz prethodnog perioda, uporeivanje finansijskih informacija tekue godine
sa oekivanim informacijama, meusobni odnos pozicija u finansijskom izvjetaju tekue godine
i odnos izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija.

10.2.3. Saznanja o raunovodstvenom sistemu i sistemu interne kontrole

U fazi planiranja, prema ISO 400, revizor treba da razumije i dokumentuje raunovodstveni
sistem i sistem interne kontrole.
Razumijevanje raunovodstvenog sistema podrazumijeva da revizor razumije raunovodstveni
proces, poev od dogaaja koji inicira transakciju, do njegovog ukljuenja u finansijske
izvjetaje, zatim poznavanje korienja raunovodstvenog softvera, nain vrednovanja
transakcija, nain evidentiranja, sintetizovanje transakcija u datoteke i poslovne knjige,
sloenost transakcija, iskustvo i strunost osoba koje rade u raunovodstvu.
Poznavanje klijentovog sistema interne kontrole je veoma znaajno, jer u sluaju da se moe
osloniti na rad interne kontrole, revizor e morati sakupiti manji broj dokaza. Revizor ocjenjuje
efikasnost interne kontrole o spreavanju znaajnih greaka u finansijskim izvjetajima i
priprema preliminarnu ocjenu rizika kontrole. Preliminarna ocjena rizika kontrole neophodna je
revizoru za planiranje osobine, vremena i obima testiranja.

U okviru sticanja saznanja o internoj reviziji revizor razmatra:

organizacioni poloaj interne revizije i njenu mogunost da bude objektivna,
da li menadment postupa po preporukama interne revizije i kako se to dokazuje,
tehniku kompetentnost, strunost, iskustvo internih revizora,
da li se interna revizija obavlja sistematino, planski, uz postojanje adekvatne radne
dokumentacije, planova i programa rada.

10.2.4. Utvrivanje znaajnosti

Kao to je ve navedeno, moemo rei da je informacija znaajna ako njeno izostavljanje ili
pogreno iskazivanje, moe uticati na ekonomske odluke njenih korisnika donijete na osnovu
finansijskih izvjetaja. Znaajnost predstavlja prag ili taku presjeka, a ne kvantitativnu
karakteristiku koju informacija mora imati da bi bila korisna.
U fazi planiranja revizije vri se poetna procjena znaajnosti. Poetna procjena znaajnosti
predstavlja maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da finansijski izvjetaji mogu biti

73
pogreni, a da jo uvijek ne utiu na odluke razumnog korisnika. Znaajnost je relativno, a ne
apsolutno naelo.

10.2.5. Procjena rizika

Znaajnost i revizijski rizik najvanija su naela koja utiu na obim revizije i stoga se moraju
razmatrati pri planiranju revizije.
Utvrivanje poetnog nivoa kontrolnog rizika.
Kontrolni rizik je rizik da interna kontrola nee sprijeiti ili otkriti znaajne greke. Revizor
ocjenjuje efikasnost interne kontrole o spreavanju znaajnih greaka u finansijskim izvjetajima
i priprema preliminarnu ocjenu rizika kontrole. Preliminarna ocjena rizika kontrole neophodna je
revizoru za planiranje osobine, vremena i obima testiranja.

10.2.6. Utvrivanje mogunosti greaka, nepravilnosti, nezakonitih radnji i povezanih strana

U fazi planiranja revizije znaajno je utvrivanje mogunosti greaka, nepravilnosti, nezakonitih

radnji i povezanih strana.
Greke i nepravilnosti. Revizor treba procijeniti rizik da e greke i nepravilnosti uzrokovati
nastanak materijalnih greaka u finansijskim izvjetajima. Na temelju te procjene revizor treba
osmisliti reviziju koja e dati razumno uvjerenje u vezi sa otkrivanjem pogreaka i nepravilnosti
koje su vane za finansijske izvjetaje. Greke se definiu kao nenamjerni krivi iskazi, ili
propusti iznosa ili objava u finansijskim izvjetajima.
Nepravilnosti se odnose na namjerne krive iskaze, ili propuste iznosa ili objava u finansijskim
izvjetajima. Nepravilnosti obuhvataju prevaru uprave, koja se odnosi na lano finansijsko
izvjetavanje, a ono vodi ka pogrenim finansijskim izvjetajima i pronevjeri koja se odnosi na
neovlateno pripisivanje imovine.
Revizor treba imati dunu panju i profesionalni skepticizam kako bi postigao razumno
uvjerenje da e se znaajne greke i nepravilnosti otkriti. Profesionalni skepticizam znai da
revizor treba ostati objektivan i nepristrasan, pretpostavljajui da uprava nije ni iskrena, ni
neiskrena.
Ako revizor sumnja ili otkriva nepravilnosti, treba razmotriti ima li to znaajan efekat na
finansijske izvjetaje i koje su njene potencijalne posljedice na druge dijelove revizije.
Nezakonite radnje. Pojam nezakonite radnje odnosi se na povrede zakona ili dravnih propisa.
Mogu se razlikovati nezakonite radnje koje imaju neposredan i znaajan uticaj na finansijske
izvjetaje i one koje imaju znaajne, ali posredne uinke. Revizor treba uzeti u obzir zakone i
propise koji su optepriznati, te imaju neposredan i znaajan uticaj na odreivanje iznosa u
finansijskim izvjetajima.
Utvrivanje povezanih strana. Vano je da u fazi planiranja revizor pokua identifikovati i sve
povezane strane zato to postoji mogunost da one ne posluju prema najboljem interesu

74
preduzea. Kada identifikuje povezane strane, revizor treba da dobije njihova imena kako bi se
poslovni dogaaji s takvim stranama identifikovali i istraili.

10.2.7. Razvijanje opte revizijske strategije i pripremanje revizijskih programa

Kada zavri s poetnim standardnim koracima, revizor razvija optu revizijsku strategiju. To
ukljuuje odluke o osobini, obimu i vremenu provoenja revizijskih testova. Preliminarna odluka
revizora u pogledu rizika kontrole odreuje stepen testiranja kontrole, koji, opet, utie na testove
salda revizora.

10.2.8. Priprema memoranduma o planu revizije i programa revizije

Nakon utvrivanja znaajnosti i detaljnih analiza svih komponenati rizika u zavrnoj fazi
planiranja revizije vri se pripremanje memoranduma o planu revizije i programa revizije.
Memorandum o planu revizije je dokument o detaljima planiranog metoda revizije i
finansijskom planu revizije. On uglavnom sadri sljedee:
- informacije i podatke o djelatnosti i organizaciji, kao i svim znaajnim pitanjima o klijentu,
sa fusnotama iz revizorske dokumentacije,
- ciljeve i svrhu revizije,
- procjenu rizika angamana,
- imena revizora, eksperata i njihovih uputstava koja e se koristiti,
- procjenu znaajnosti,
- inherentne rizike,
- zakljuke u vezi sa kontrolnim okruenjem, ocjenu kvaliteta raunovodstvenog sistema i
sitema internih kontrola
- kratak prikaz revizorskih postupaka,
- vremenski raspored i terminski plan rada, uz navoenje postupaka koji e se vriti prije, na
datum, ili nakon datuma bilansa stanja. Navode se i datum postupaka, provjere gotovine,
zaliha i konfirmacija, i
- finansijski plan revizije.
Memorandum o planu revizije se izrauje prije poetka rada, odobrava ga ef revizije-menader
i partner, a moe se mijenjatu po potrebi u toku revizije.
Program revizije je dokument koji sadri prirodu, terminski raspored i obim planiranih
postupaka revizije koji su neophodni za realizaciju ukupnog plana revizije. Na osnovu njega se
vri raspored osoblja i odreivanje poslova koje trebaju obaviti. To je skup uputstava koje koriste
pomoni revizori i kao sredstvo pomou koga se vri kontrola pravilnosti obavljanja posla.
On sadri ciljeve revizije svake pojedine oblasti. Da bi se postigli utvreni ciljevi definiu se
razliiti revizorski postupci, kombinacije razliitih postupaka i definie: koliko dokaza je

75
potrebno, koliko dati postupak obezbjeuje revizijskih dokaza i terminski raspored postupaka
revizije.
Program se radi za svaki angaman posebno. U toku provoenja revizije program se moe
mijenjati, na primjer ako se utvrde slabosti interne kontrole, to zahtijeva vei obim revizije, te
testove, postupke i radnje koje nisu bile predviene programom revizije.

10.3. Razmatranje interne kontrole

Prilikom razmatranja interne kontrole revizor moe izabrati jednu od dvaju revizijskih strategija:
1) strategiju neoslanjanja na internu kontrolu (strategija nezavisnosti), u sluajevima kada:
- se kontrole ne odnose na izjavu,
- je procijenjeno da kontrole ne djeluju djelotvorno ili
- je nedovoljna procjena efikasnosti kontrole, i
2) strategiju oslanjanja na internu kontrolu klijenta, u sluajevima:
- odreivanja specifinih internih kontrola mjerodavnih za odreene izjave kojima e
se vjerovatno sprijeiti ili otkloniti znaajne greke i
- testiranja takvih kontrola, kako bi se procijenila njihova djelotvornost.
Strategija neoslanjanja na sistem interne kontrole znai da je revizor odluio ne oslanjati se na
kontrolne postupke klijenta, nego direktno provoditi dokazne testove.
Strategija oslanjanja na interne kontrole znai da se revizor namjerava osloniti na kontrolne
postupke klijenta. Ova strategija zahtijeva detaljnije poznavanje interne kontrole. Revizor
dokumentuje ono to je saznao o internoj kontroli, te planira i izvodi testove kontrole.
Dokumentovanje poznavanja interne kontrole poslovnog subjekta za revizora je veoma vano
kako bi se, izmeu ostalog, zatitio u sluaju da protiv njega bude podignuta tuba.
Odgovarajuom dokumentacijom o sistemu interne kontrole klijenta moe se dokazati kako je
revizor obavio reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
Zavisno od rezultata provedenih testova kontrole odreuje se obim izvoenja planiranih
dokaznih testova.
Za razliite raunovodstvene cikluse ili revizijske ciljeve unutar pojedinih ciklusa mogu postojati
razliiti stepeni oslanjanja na klijentovu internu kontrolu. Revizor pri ocjeni sistema internih
kontrola procjenjuje njihovu pouzdanost na nivou klijenta i na nivou pojedinih transakcija.
Revizor se upoznaje sa klijentovim sistemom interne kontrole kako bi utvrdio:

je li preduzee podobno za reviziju,

vrste moguih greaka,
kontrolni rizik koji se odraava na rizik neotkrivanja i
pomo u oblikovanju dokaznih testova.

Revizor treba prikupiti dovoljno saznanja o uslovima u kojima se kontrola provodi, kako bi
mogao razumijeti svijest i radnje menadmenta.

76
Osnovni metod koji revizori koriste pri vrednovanju internih kontrola sadri 5 osnovnih
postupaka :
- postizanje razumijevanja interne kontrole i njenih komponenata (kontrolno okruenje,
postupci procjene rizika, kontrolne aktivnosti, raunovodstveni, informacioni i
komunikacioni sistem i metod praenja i nadgledanja),
- procjena kontrolnog rizika,
- testovi kontrole,
- ponovna procjena kontrolnog rizika,
- odreivanje uinka procjene kontrolnog rizika na dokazne testove.
Revizijski standardi ne zahtijevaju od revizora da razumije sve aktivnosti kontrole poslovnih
dogaaja ili salda na raunima finansijskih izvjetaja, ve u zavisnosti od njegove revizijske
strategije (nezavisnosti ili oslanjanja na internu kontrolu) odreuje nivo kontrolnog rizika.

10.3.1. Postizanje razumijevanja sistema internih kontrola

ISA 400 definie revizor treba u dovoljnoj mjeri da razumije raunovodstveni sistem i sistem
interne kontrole da bi mogao planirati reviziju i razviti efikasan metod revizije.
Razumijevanje raunovodstvenog i sistema interne kontrole revizor postie na osnovu
prethodnog iskustva sa klijentom, a dopunjava ga sljedeim postupcima:
- postavljanjem upita slubenicima uprave, supervizije i drugom osoblju na razliitom
organizacionom nivou,
- pregledom dokumenata i evidencija raunovodstvenog i sistem interne kontrole, kao to su
dnevnici i izvjetaji interne kontrole,
- uvidom u aktivnosti i redovno poslovanje preduzea, kao i praenje organizacije
kompjuterskih operacija, rukovodnog osoblja i nain obrade transakcija.
Npr., za raun potraivanja od kupaca revizor mora poznavati uslove u kojima se provodi
kontrola, znaajne vrste poslovnih dogaaja, politike za priznavanje prihoda, informacioni sistem
i naine saoptavanja, a takoe mora znati u koje aktivnosti kontrole se moe pouzdati.

Postupci razumijevanja obuhvataju:

razumijevanje raunovodstvenog sistema,
razumijevanje informacionog sistema i
dokumentovanje razumijevanja.
Razumijevanje raunovodstvenog sistema podrazumijeva da revizor razumije raunovodstveni
proces poev od dogaaja koji inicira transakciju do njegovog ukljuenja u finansijske izvjetaje,
poznavanje korienja raunovodstvenog softvera, nain vrednovanja transakcija, nain
evidentiranja, sintetizovanje transakcija u datoteke i poslovne knjige, sloenost transakcija,
iskustvo i strunost osoba koje rade u raunovodstvu.

77
Razumijevanje informacionog sistema podrazumijeva razumijevanje: outputa, koji se dobijaju
nakon to ih sistem obradi, poslovnih operacija i transakcija, koje poveavaju rizik nastanka
greke, osnovne tipove sistemskog softbera ukljuujui i softverske kontrole pristupa podataka,
softvere za kontrolu promjene programa i datoteka, osnovne programske jezike, jezike uvanja
podataka i arhiviranja, komunikacione i operativne sisteme.

Dokumentovanje prikupljenih informacija o internoj kontroli.

Revizor moe dokumentovati svoje poznavanje interne kontrole na vie naina, na primjer:
- prirunicima i organizacionim emama koje se odnose na postupke preduzea (mnogo
organizacija priprema prirunike kojima se dokumentuju usvojene politike i postupci.
Organizaciona ema daje organizacionu strukturu i utvreni poredak nadlenosti),
- zabiljekama revizora (mogu se primijeniti kada je sistem interne kontrole jednostavan),
- upitnicima o internoj kontroli (primjenjuju se kod preduzea sa sloenijim sistemom
interne kontrole), i
- dijagramima toka (slike i eme raunovodstvenog sistema preduzea).

10.3.2. Procjena kontrolnog rizika

Nakon to je primijenio odgovarajue postupke upoznavanja i razumijevanja sistema internih

kontrola, revizor treba obaviti konanu procjenu kontrolnog rizika. Procjenu kontrolnog rizika
revizor izvodi pregledanjem dokumentacije prikupljene u fazi upoznavanja i razumijevanja
sistema internih kontrola. Utvrdi li da postoje odgovarajue kontrole i da se moe na njih
osloniti, revizor tada oblikuje testove kontrole, kako bi dobio dovoljno dokaza o postojanju i
operativnoj efikasnosti sistema internih kontrola. Testovi kontrole su revizijski postupci
kojima revizor nastoji utvrditi postoji li odgovarajui sistem internih kontrola i ocijeniti
koliko efikasno taj sistem funkcionie u spreavanju ili otkrivanju znaajnih greaka.
Rezultati primjene testova kontrole predstavljaju podlogu za konanu procjenu kontrolnog rizika.
Rezultati provedenih testova kontrole ukazuju na koje se kontrolne postupke revizor moe
pouzdati u procesu revizije finansijskih izvjetaja. Konana procjena kontrolnog rizika podloga
je za definisanje vrste, obima i vremenskog rasporeda dokaznih testova.

10.3.3. Testovi kontrole

Testovi kontrole su revizijski postupci kojima se ispituje efikasnost kontrolnih politika radi
podrke smanjenom kontrolnom riziku.18 Strategija oslanjanja na internu kontrolu podrazumijeva
da se testovi kontrole sprovode kako bi se osigurali dokazi kojima se opravdava nii nivo
kontrolnog rizika.

18
Hayes, R. i autori, Principi revizije, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Luka, 2002, str. 277.

78
Kada provodi testove kontrole revizor treba voditi rauna o tome kako se kontrola provodi u
praksi, provodi li se ona kontinuirano (dosljedno), te ko provodi kontrolu.
Oblikovanje svrsishodnih testova kontrole podrazumijeva utvrivanje:
vrste testova kontrole,
obima testova kontrole i
vremenskog rasporeda testova kontrole.

Pod vrstom testova kontrole podrazumijevaju se revizijski postupci koji e biti ukljueni u neki
test kontrole. Pri testiranju sistema internih kontrola najee se primjenjuju sljedei revizijski
postupci:
- postavljanje upita zaposlenima o izvravanju njihovih dunosti,
- posmatranje osoblja u izvravanju njihovih dunosti,
- provjeravanje dokumentacije i izvjetaja koji upuuju na provoenje kontrola i
- ponovna primjena postupaka od strane revizora.
Na primjer, razgranienje dunosti kao bitan kontrolni postupak najee se u praksi testira
postavljanjem upita, posmatranjem i provjerom dokumentacije.

U sljedeoj tabeli navode se primjeri revizijskih postupaka koji se mogu primijeniti u kontroli
ciklusa prodaje.

Kontrola ciklusa prodaje Revizijski postupci

Podjela dunosti izmeu slube koja prima
narudbe i otpremne slube.
Prodajno odjeljenje odobrava primljene
narudbenice odreujui rok odgoenog
plaanja.
Odjeljenje za fakturisanje odgovara za
numerisanje izlaznih faktura.
Poreenje izlaznih faktura sa
otpremnicama i narudbenicama kupaca, po
vrstama i koliinama proizvoda.
Posmatranje osoblja u izvravanju njihovih
dunosti.
Ispitivanje kojim se na uzorku
narudbenica provjerava imaju li one
potpise referenata prodaje.
Ispitivanje i provjera o brojevima izlaznih
faktura koje nedostaju.
Ponovno izraunavanje podataka na
uzorku izlaznih faktura.

Obim testova kontrole odreen je revizorovom procjenom kontrolnog rizika. Obimniji testovi
kontrole obavljaju se u sluaju kada je revizor odabrao strategiju oslanjanja na sistem internih
kontrola. Obim testova kontrole zavisi i od toga hoe li se, i u kojoj mjeri, revizor koristiti
rezultatima testova kontrole prolih godina kod istog klijenta.
Vezano za vremenski raspored provoenja testova kontrole istiu se oni intervali tokom godine
kada bi bilo primjereno iste provoditi.
Testovi kontrole usmjeravaju se na pronalaenje propusta i greaka u primjeni kontrole,
dok se dokazni testovi poslovnih dogaaja, o kojima e biti rijei na sljedeim stranicama,

79
bave pogrekama u iznosima. Meutim, za neke revizijske postupke teko je utvrditi je li
revizijski postupak test kontrole ili dokazni test poslovnih dogaaja. Npr., u prethodnoj tabeli
posljednji kontrolni postupak je poreenje izlaznih faktura s otpremnicama i narudbama kupaca
po vrstama proizvoda i njihovoj koliini. Tu se prikazuje test kontrole radi rekapitulacije
informacija na primjeru izlaznih faktura. Ovaj test je primarno namijenjen testiranju efikasnosti
kontrole, ali takoe prua dokaz o tome sadri li izlazna faktura pogrenu koliinu ili cijenu.
Testovima sa dvojnom namjenom unapreuje se efikasnost revizije. U veini revizija dokazni
testovi poslovnih dogaaja obavljaju se istovremeno sa testovima kontrole.

10.3.4. Saoptavanje problematike povezane sa internom kontrolom

Revizor moe tokom revizije uoiti odreene nedostatke povezane sa internom kontrolom.
Nedostaci interne kontrole mogu se otkriti prilikom prikupljanja informacija o komponentama
interne kontrole ili prilikom provoenja testova kontrole.
Revizijski standard br. 60 zahtijeva da revizor obavijesti (u pisanom obliku) revizijski odbor,
upravu klijenta, ili slino tijelo, o svim bitnim nedostacima interne kontrole.
Taj izvjetaj ukljuuje:
izjavu da je svrha revizije izvjetavanje o finansijskim izvjetajima, a ne pruanje
osiguranja kvaliteta informacija u vezi sa internom kontrolom,
definiciju i identifikaciju bitnih nedostataka i
izjavu o ogranienjima distribucije takvog izvjetaja.

Uobiajeno je da revizor klijentu, tanije menadmentu klijenta, kroz pismo upravi saopti
sugestije u vezi sa efikasnijim poslovanjem i bitne nedostatke, koji se naee klasifikuju na
sljedei nain:
a) nedostaci koji se odnose na nain na koji je interna kontrola osmiljena (na primjer,
cjelokupni sistem interne kontrole je neprimjeren, odsutnost odgovorne podjele dunosti,
odsutnost odgovarajuih odobrenja poslovnih dogaaja, neodgovarajua zatita imovine),

b) nedostaci koji se odnose na neuspjeno djelovanje interne kontrole (na primjer, neuspjeh
odreenih kontrola u spreavanju ili otkrivanju pogreaka u raunovodstvenim podacima,
neuspjeh u zatiti imovine od tete ili otuenja, namjerno krenje sistema interne kontrole od lica
koja imaju mo da bitno utiu na ukupne ciljeve sistema, svjesno pogreno postupanje
zaposlenih ili menadmenta, falsifikovanje ili otuenje raunovodstvene evidencije ili pratee
dokumentacije, nedovoljna strunost i obuenost zaposlenog osoblja ili menadmenta u
ispunjavanju dunosti koje su im dodijeljene),

c) ostali nedostaci (na primjer, nedovoljan nivo svijesti o kontroli, neuspjeh u ispravljanju ranije
utvrenih nedostataka kontrole, neobjavljivanje znaajnih poslovnih dogaaja meu povezanim
stranama i slino).

80
10.3.5. Ponovna procjena kontrolnog rizika

Revizorova procjena kontrolnog rizika se moe mijenjati u toku revizije. Revizor moe u toku
revizije doi do zakljuka da postoje rapoloivi dokazi na osnovu kojih je, za neke izjave,
mogue dodatno smanjiti procijenjeni nivo kontrolnog rizika ili, u nekim sluajevima, postoji
mogunost da se informacija koja nije bila otkrivena testovima kontrole u znatnoj mjeri razlikuje
od informacije na osnovu koje je revizor prvobitno procijenio rizik.
U ovakvim sluajevima revizor treba da revidira svoju procjenu kontrolnog rizika.

10.3.6. Uticaj procjene kontrolnog rizika na testove ispitivanja bilansnih pozicija

Procijenjeni nivo kontrolnog rizika direktno utie na formulisanje revizije salda ili dokaznih
testova. to je nii nivo kontrolnog rizika, revizoru e trebati manje dokaza za materijalno-
dokazne testove. Smanjivanje procjenjenog kontrolnog rizika daje mogunost revizoru da
preoblikuje dokazne testove na sljedee naine:
- koristei analitiko ispitivanje umjesto detaljne revizije salda,
- mijenjajui vremenski period na koji se odnose dokazni testovi, izvodei ih u nekom
meuperiodu, a ne na kraju godine,
- koristei manje obiman statistiki uzorak.

10.4. Obavljanje dokaznih testova

Postoje dva osnovna tipa revizijskih testova:

testovi kontrole i
dokazni testovi.

Testovi kontrole, kao to smo ve objasnili u prethodnim takama, sadre postupke usmjerene
na procjenu efikasnosti oblika i rada interne kontrole. Kada su testovi kontrole usmjereni na
oblikovanje kontrole, revizor razmatra je li kontrola osmiljena tako da moe sprijeiti ili otkriti
znaajne pogreke. Testovima kontrole usmjerenim na efikasnost rada kontrole ispituje se kako
se kontrola provodi u stvarnosti, dosljednost u njezinoj primjeni i ko je provodi.

Dokazni testovi su testovi koji se izvravaju sa ciljem prikupljanja revizorskih dokaza, a

ukljuuju ispitivanje pojedinih rauna kako bi se otkrile znaajne greke (tj. greke u iznosima)
na nekom raunu bilansa, vrsti poslovnih dogaaja i komponentama finansijskih izvjetaja.
Slino kao i kod testova kontrole, oblikovanje dokaznih testova ukljuuje utvrivanje:

81
 a) vrste dokaznih testova,
b) obima dokaznih testova i
c) vremenskog rasporeda dokaznih testova.
a) Vrste dokaznih testova
Postoje tri kategorije dokaznih testova:
- dokazni testovi poslovnih dogaaja,
- analitiki postupci i
- testovi salda.

Dokazni testovi poslovnih dogaaja namijenjeni su otkrivanju greaka ili nepravilnosti u

pojedinanim poslovnim dogaajima. Ispitivanje pojedinanih poslovnih dogaaja prua
revizoru dokaze o revizijskim ciljevima, valjanosti, potpunosti, procjeni, mehanikoj tanosti i
vremenskom razgranienju (cutoff).
Analitiki postupci predstavljaju skup procjena finansijskih informacija koje su dobijene
prouavanjem utvrenih odnosa izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija.
Testovi salda se koncentriu na analitiku iznosa sadranih u nekom bilansnom raunu. Takvi su
testovi vani zato to se njima utvruje postojanje znaajnih greaka na raunima.

b) Obim dokaznih testova

Obim dokaznih testova zavisi o sposobnosti revizora za profesionalno prosuivanje. Revizorova
odluka o obimu dokaznih testova koje planira provoditi zavisi najee od stepena pouzdanosti
sistema internih kontrola, znaajnosti pojedinih stavki u finansijskim izvjetajima, kao i injenici
da dokazne testove najveeg dijela stavki finansijskih izvjetaja provodi na osnovu uzorka.

c) Vremenski raspored dokaznih testova

Vremenski raspored dokaznih postupaka zavisi od revizorove percepcije rizika neotkrivanja
(detekcionog rizika). Vii nivo rizika neotkrivanja zahtijeva provoenje dokaznih testova
nekoliko mjeseci prije datuma bilansa stanja. Ukoliko, pak, revizor zakljui da je mogunost
neotkrivanja nepravilnosti u finansijskim izvjetajima, s njegove strane, niska, tada je provoenje
dokaznih testova mogue blizu i oko datuma bilansa stanja.

10.4.1. Analitiki postupci

Analitiki postupci predstavljaju analizu, odnosno korienje poreenja i meusobnih odnosa

znaajnih pokazatelja i trendova, (koji mogu biti konzistentni ili fluktuirajui), sa drugim
relevantnim informacijama da bi se utvrdilo da li su salda rauna ili drugi podaci razumni.
Pravilna upotreba analitikih postupaka zahtijeva od revizora poznavanje klijentovih poslova i
djelatnosti kojom se bavi.
Kada namjerava koristiti analitike postupke kao dokazne testove revizor razmatra sljedee
faktore:

82
 1. prirodu preduzea i mogunost objedinjavanja informacija,
2. znanja i iskustva steena tokom prethodnih revizija,
3. efikasnost raunovodstvenog sistema i sistema interne kontrole,
4. raspoloivost, relevantnost, izvor, uporedivost i pouzdanost informacija.

Stepen u kojem se revizor oslanja na rezultate analitikih postupaka zavisi od znaajnosti

pozicija, drugih postupaka koje je revizor proveo, tanosti sa kojom se oekivani rezultati mogu
predvidjeti i od procjene inherentnog i kontrolnog rizika.
Kada su testovi kontrola pripreme informacija efikasni, revizor e imati vie povjerenja u
pouzdanost informacija, pa, prema tome, i u puzdanost analitikih postupaka.

Vrste analitikih postupaka (neki uobiajeni tipovi analitikih postupaka ) su:

Poreenje finansijskih informacija za tekuu godinu s informacijama iz prethodnih godina
nakon uzimanja u obzir poznate promjene (poreenje salda rauna pojedinih vrsta
trokova, prihoda, obrtnih i stalnih sredstava i dr.).
Poreenje finasijskih informacija za tekuu godinu s procjenama, projekcijama i
prognozama ovaj tip analitikog postupka je slian prethodnom, samo to se u ovom
sluaju stvarni rezultati komitenta usporeuju sa pokazateljima iz finansijskih planova.
Odnosi izmeu elemenata finansijskih informacija u tekuem periodu.
Poreenje komitentovih finansijskih informacija s informacijama za ukupnu privrednu
djelatnost (koeficijenti obrta pojedinih stavki klijenta se uporeuju sa prosjekom za itavu
privrednu granu ili sa preduzeem koje se bavi slinom djelatnou).
Odnos izmeu finansijskih i nefinansijskih informacija (odnos trokova obrauna plata i
broja zaposlenih, odnos trokova bruto plata i broja zaposlenih ili radnih sati, i sl.).

Analitiki postupci se koriste (svrha analitikih postupak je) kao:

1. pomo revizoru pri planiranju osobine, vremena provoenja i obima ostalih revizijskih
postupaka,
2. nezavisan test za prikupljanje dokaza o posebnim izjavama vezanim za saldo ili vrste
poslovnih dogaaja,
3. sveukupni uvid u finansijske informacije u zadnjoj fazi uvida.

Analitiki postupci se zahtijevaju u fazama planiranja i cjelovitog uvida pri svim revizijama
finansijskih izvjetaja izvrenih u skladu s revizijskim naelima.

Analitiki postupci koji se koriste pri planiranju revizije imaju sljedee ciljeve:
1. podizanje stepena razumijevanja revizora za poslove i poslovne dogaaje klijenta koji su
se dogodili od posljednje revizije,
2. identifikovanje podruja koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju.

83
Revizor treba utvrditi jesu li nastali neuobiajeni poslovni dogaaji, iznosi, pokazatelji, ili
trendovi koji utiu na finansijske izvjetaje i planiranje revizije.

Analitiki postupci kao nezavisan test

Prvi korak je utvrivanje oekivanog iznosa ili raunskog salda. Kada se analitiki postupci
koriste kao direktni dokazni testovi, revizor testira jedan ili vie posebnih revizijskih ciljeva.
Efikasnost analitikih postupaka u identifikovanju znaajnih greaka zavisi od:
osobine procjene ili cilja revizije,
uvjerljivosti i predvidivosti odnosa,
raspoloivosti i pouzdanosti korienih informacija i
tanosti oekivanih iznosa.

Analitiki postupci koji se koriste u sveobuhvatnom uvidu imaju cilj da prue pomo revizoru u
utvrivanju zakljuaka do kojih je doao i da mu pomognu prilikom procjene cjelokupne
prezentacije FI, odnosno objavljivanja finansijskih izvjetaja kao cjeline. To zahtijeva uvid u
probni bilans, finansijske izvjetaje i zabiljeke kako bi se: (1) prosudila primjerenost dokaza
prikupljenih za opravdavanje neuobiajenih ili neoekivanih salda istraivanih tokom revizije i
(2) utvrdilo postoje li neka neuobiajena salda ili odnosi koji nisu ispitani.

10.4.2. Revizijska metoda uzorka

U sluaju manjeg broja poslovnih dogaaja, revizor ih moe sve ispitati, pa i objaviti izvjetaj u
razumnom vremenu nakon kraja godine. U velikoj organizaciji, ogroman broj poslovnih
dogaaja i sloena organizaciona struktura, u praksi spreavaju revizora da ispita svaki poslovni
dogaaj. Takoe, nevjerovatno je da vlasnik preduzea moe sebi priutiti plaanje takve obimne
revizije koja zahtijeva velike trokove.

Za uspjeno prevazilaenje ovog problema revizor koristi:

svoju strunost i znanje o poslovnim dogaajima i
metodu uzorka.

Na osnovu faktora kao to su prethodne revizije komitenta ili poznavanje odreene djelatnosti
najee je revizor svjestan koje stavke u saldu nekog rauna najvjerovatnije sadre greke. Ali,
kada revizor nema odreenog predznanja o tome koji su poslovni dogaaji pogreno objavljeni,
koristi onu metodu uzorka koja poveava vjerovatnou da je uzorak populacije poslovnih
dogaaja reprezentativan.
Veliina uzorka je funkcija znaajnosti i prihvatljivosti revizijskog rizika. to je revizijski
rizik manji, sve je vei uzorak potreban za provjeru cilja revizije. Revizor mora prikupiti vie
dokaza da smanji nesigurnost ili rizik povezan sa provjerom.

84
Prema standardima revizije revizor se mora pridravati odredbi koje definiu da revizor mora
izbor metode uzorka obaviti sa dunom panjom i provesti sve faze: planiranje, izbor uzorka,
izvoenje i vrednovanje primjene revizijske metode uzorka.

Definisanje revizijske metode uzorka.

Trei standard trai razumno, a ne apsolutno uvjerenje o realnosti i objektivnosti finansijskih
izvjetaja. Neekonomino je provoditi ispitivanje cjelokupne evidencije, ve se vri ispitivanje
odreenog dijela raunovodstvene evidencije poslovnih dogaaja. Revizijski standard br. 39
definie revizijsku metodu uzorka kao onu primjenu revizijskih postupaka koja se odnosi na
manje od 100% stavki ukljuenih u saldo ili u grupu poslovnih dogaaja, pri emu su ti revizijski
postupci primijenjeni u svrhu vrednovanja nekih karakteristika tog salda ili grupe.
Korisnike finasijskih izvjetaja potrebno je informisati o tome da je revizija provedena na osnovu
metode uzorka.

Rizik korienja uzorka.

Rizik korienja uzorka odnosi se na mogunost da izabrani uzorak nije reprezentativan za
populaciju i da e revizor, na osnovu takvog uzorka, donijeti pogrean zakljuak o saldu ili grupi
poslovnih dogaaja. Takoe, rizik korienja uzorka proizilazi iz mogunosti da e, kada je
ispitivanje kontrole i znaajnosti ogranieno na uzorak, revizor doi do zakljuaka koji se
razlikuju od zakljuaka do kojih bi doao ako bi ispitivao sve elemente populacije (sve raune
stavki ili dogaaja).
Rizik je komplement pouzdanosti. Na primjer, ako revizor utvrdi rizik korienja uzorka na 5%,
to znai da je nivo pouzdanosti 95. Rizik korienja uzorka je funkcija veliine uzorka: to
je uzorak vei, rizik je nii.
Izbori revizijskih dokaza koji ne ukljuuju primjenu metode uzorka.
Za donoenje odluke o izboru dokaznih testova revizor primjenjuje brojne revizorske postupke.
Neki revizijski testovi ukljuuju listu kao metodu uzorka koja se odnosi na izbor onih dokaza
koji u naelu nisu zasnovani na metodi uzorka. Sljedei revizorski postupci ne ukljuuju
primjenu metode uzorka:
- upiti i posmatranje,
- analitiki postupci,
- postupci primjenjeni na svaki element populacije i
- grupe poslovnih dogaaja ili salda koje nisu testirane.

Vrste revizijskijih metoda uzorka.

Revizijska metoda uzorka moe se razmatrati sa dva aspekta: nestatistikog i statistikog.
Nestatistiki (zasnovan na revizorovom prosuivanju) aspekt odnosi se na onaj pristup prema
kojem revizor razmatra rizik korienja uzorka u primjeni revizijske metode uzorka bez
korienja statistike teorije za mjerenje tog uzorka.

85
Statistiki aspekt metode uzorka odnosi se na primjenu zakona vjerovatnoe u svrhu izbora i
procjene rezultata dobijenih na osnovu metode uzorka.
Osnovne prednosti statistikog pristupa jeste da ono pomae revizoru da:
1. oblikuje efikasan uzorak,
2. izmjeri dovoljnost pribavljenih uzoraka i
3. kvantificira rizik primjene uzorka.

Nedostaci statistikog pristupa odnose se na postojanje dodatnih trokova:

1. obuke revizora za primjereno provoenje tehnika zasnovanih na obradi uzorka;
2. oblikovanja i provoenja revizijske metode uzorka.

Vrste tehnika koje su zasnovane na obradi statistikog uzorka.

a) Metoda statistikog uzorka zasnovana na odreenom obiljeju.
Koristi se za procjenu udjela populacije koji posjeduje odreene karakteristike. Najee se
primjenjuje u vezi s testovima kontrole u sluaju kada revizor eli utvrditi stopu devijacije
za kontrolu koja postoji u okviru raunovodstvenog sistema klijenta.
b) Metoda statistikog uzorka zasnovana na odreenoj monetarnoj jedinici.
Koristi se za procjenu monetarnog iznosa greke za grupe poslovnih dogaaja ili saldo.
Ovom metodom koriste se tehnike obrade uzorka zasnovane na odreenoj karakteristici.
c) Metoda statistikog uzorka zasnovana na klasinim varijabilama.

10.5. Dovravanje revizije

U zavrnoj fazi revizije revizor obavlja poslove koji se odvijaju u periodu od vremena prije ili
poslije zavretka poslovne godine do vremena kada revizor izraava svoje miljenje. U tom
periodu kod klijenta se vre predzakljuna knjienja, pripremne radnje za izradu FI, sastavljaju i
objelodanjuju konani FI.
Do ove faze revizor je stekao saznanja o poslovanju klijenta, procijenio pouzdanost internih
kontrola, procijenio rizike, izvrio testove i kontrole, te prikupio obiman dokazni materijal.
U ovoj fazi revizor obavlja sljedee poslove: prisustvuje popisu zaliha, potvruje salda na
raunima, vri reviziju prihoda, rashoda i ostalih elemenata FI, te vri konane provjere.

Nakon provedenih dokaznih testova prikupljeni revizijski dokazi se objedinjuju i vrednuju. Prije
oblikovanja odgovarajueg revizijskog izvjetaja, revizor uzima u razmatranje i druga - dodatna
pitanja koja mogu uticati na finansijske izvjetaje. Najznaajniji revizijski postupci u zavrnoj
fazi revizije su: razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza, razmatranje naknadnih
dogaaja ili dogaaja nakon datuma bilansa, te zavrni postupci procjene revizijskih
dokaza.

86
Zajedniko svim ovim postupcima je to to se oni odnose na cjelinu finansijskih izvjetaja a ne
na njegove dijelove i to to se provode nakon datuma bilansa, ukljuuju vei stepen subjektivne
procjene revizora, te ih obino provode voe revizorskog tima.

10.5.1. Razmatranje potencijalnih finansijskih obaveza

Potencijalna finansijska obaveza definie se kao:

mogua obaveza koja nastaje na osnovu prolih dogaaja ije postojanje e biti potvreno
nastankom ili nenastankom nekih neizvjesnih buduih dogaaja, koji nisu u potpunosti pod
kontrolom klijenta ili
sadanja obaveza koja je nastala na osnovu prolih dogaaja, ali nije priznata zbog toga
to je neizvjesno da li doi do odliva resursa (izmirenja obaveza), ili se iznos obaveza ne
moe pouzdano izmjeriti.
Kao primjeri potencijalnih finansijskih obaveza obino se navode:
- postojei ili potencijalni sudski sporovi,
- poreski sporovi,
- garancije za proizvode, hipoteke, mjenice i
- garancije za obaveze treih lica.

Prilikom provoenja revizijskih postupaka revizor najee utvruje nastanak potencijalnih

finansijskih obaveza na jedan od sljedeih naina:
1. itanjem zapisnika sa sastanaka skuptine, nadzornog odbora i uprave,
2. uvidom u ugovore, te zapisnike sa poslovnih sastanaka sa predstavnicima banaka i drugih
povjerilaca,
3. uvidom u obaveze za porez na dobit, te poreske prijave i rjeenja poreskih organa,
4. pribavljanjem konfirmacija ili druge dokumentacije koja se odnosi na garancije i akreditive
dobijene od finansijskih institucija ili drugih zajmodavaca, kao i
5. ispitivanjem drugih dokumenata koji se odnose na mogue garancije.

Kako bi utvrdio potencijalne finansijske obaveze, revizor obino primjenjuje vie postupaka.
Tako revizor postavlja upite menadmentu i raspravlja s menadmentom o politikama i
postupcima utvrivanja, vrednovanja i raunovodstvenog praenja potencijalnih finansijskih
obaveza. Menadment je odgovoran za donoenje politika i procedura koje se odnose na
utvrivanje, vrednovanje i raunovodstveno praenje potencijalnih finansijskih obaveza. Isto
tako, revizor provodi ispitivanje dokumenata u evidenciji poslovnog subjekta koji se odnose na
prepisku i raune advokata u vezi sa postojeim i potencijalnim sudskim sporovima. ak i u
sluaju da iznos na kontu trokova za pravne usluge nije znaajan, uobiajeno je da revizor
provjerava na ta se ti trokovi odnose. Svrha tog ispitivanja je utvrivanje postojeih ili
moguih sudskih tubi protiv klijenta. Konano, revizor uobiajeno alje pisani upit advokatu
klijenta kojim se trai opis i procjena svakog sudskog spora ili tube.

87
Pisani upit revizora koji se naziva pismo advokatu alje se advokatu klijenta i predstavlja
osnovni nain prikupljanja i provjere informacija o sudskim sporovima i tubama.
Revizor obino analizira trokove pravnih usluga za cijeli period, tako da se alje pisani upit
svakom advokatu kojeg je klijent angaovao. Pismo advokatu alje klijent u ime revizora.
Uz to, treba pribaviti i pisanu izjavu lica zaduenog za pravne poslove u poslovnom subjektu,
ako takvo postoji.

Revizor se moe susresti sa sljedeim vrstama sudskih sporova koja su vezana za:
- postupanje suprotno odredbama ugovora,
- neovlaeno korienje patentiranog pronalaska,
- odgovornost za proizvode,
- povrede zakona i drugih propisa (na primjer, zakona o porezu na dobit, zakona o porezu na
dodatu vrijednost, propisa o zatiti okoline i dr.).
Vezano za postojee i potencijalne sudske sporove revizor od menadmenta najee trai
sljedee informacije:
popis svih postojeih ili moguih sudskih sporova kojima su advokati poklonili znatnu
panju s ocjenom svakog od njih od strane advokata,
popis potencijalnih tubi, te ocjenu menadmenta o vjerovatnoi njihove odbrane i
razumnoj mogunosti nepovoljnog ishoda,
objanjenje potencijalnih tubi za one sluajeve kod kojih se advokat ne slae s ocjenom
menadmenta, i dr.
Advokati su generalno voljni osigurati dokaze o sudskim sporovima u toku. Ipak, ponekad
nerado daju informacije o potencijalnim tubama. Potencijalna tuba postoji u sluaju kada
potencijalni tuilac jo nije obavijestio poslovnog subjekta o moguoj tubi.
Primjer: U elji da se predstavi primjer potencijalne tube moe se pretpostaviti kako je u poaru
uniten jedan od proizvodnih pogona preduzea, te je smrtno stradao vei broj zaposlenih.
Pretpostavlja se kako naknadna istraga pokazuje da klijent nije imao ugraenu odgovarajuu
protivpoarnu opremu. Poslovna godina je zavrena, te su izraeni finansijski izvjetaji za period
u kojem se poar dogodio. Premda porodice zaposlenih jo nisu pokrenule sudski spor, niti su
zaprijetile njime, pretpostavlja se da na datum finansijskih izvjetaja postoji potencijalna tuba.
U tom sluaju advokati poslovnog subjekta mogu revizorima i ne pruiti informacije o
potencijalnoj tubi zbog povjerljivog odnosa klijent povjerilac.
Mogue su situacije u kojima menadment ne doputa revizoru razgovor sa advokatom
poslovnog subjekta. Takve okolnosti smatraju se ograniavanjem obima revizije, te se oekuje
izraavanje miljenja s rezervom ili e se revizor suzdrati od izraavanja miljenja.
U sljedeem tekstu navodi se primjer pisma advokatu koje za potrebe revizora priprema
menadment klijenta.

88
Primjer: Pismo advokatu

PROMET d. d.
15. januar 200Y.
Advokat g. M M
Banjaluka bb
78 000 Banja Luka
Potovani,
U vezi sa revizijom naih finansijskih izvjetaja za godinu koja je zavrila na dan 31.12.
200X., molim Vas da naem revizoru osigurate dolje navedene informacije o potencijalnim
dogaajima na koje ste obratili panju prilikom pravnog savjetovanja ili zastupanja naeg
drutva. Za potrebe Vaeg odgovora na ovo pismo, svaki potencijalni dogaaj u iznosu veem od
50.000 KM, odnosno sveukupno u iznosu veem od 300.000 KM, smatramo znaajnima. Ipak, u
odnosu na sveukupne finansijske izvjetaje, nivo znaajnosti se ne moe utvrditi sve dok nai
revizori ne dovre ispitivanja. Va odgovor neka ukljui i dogaaje koji su postojali na dan 31.
12. 200X, te u periodu od tog datuma do datuma zavretka njihovih ispitivanja, koji se oekuje
na dan 01. 5. 200Y. ili oko tog datuma.
U vezi sa sudskim sporovima u toku ili sporovima koji e doi, molimo Vas da u Vaem
odgovoru navedete:
1. vrstu svakog pojedinog dogaaja,
2. dosadanji razvoj svakog dogaaja,
3. naine na koje drutvo odgovara ili namjerava odgovoriti (kao, na primjer, da energino ospori
sluaj ili napravi vansudsko poravnanje), i
4. procjene vjerovatnoe nepovoljnog ishoda, te iznosa ili raspona mogueg gubitka.

Molimo Vas da naim revizorima dostavite i eventualna objanjenja koja smatrate potrebnim za
dopunu prethodno navedenih informacija, ukljuujui i objanjenja onih dogaaja kod kojih se
Vae miljenje razlikuje od objavljenog.
Prilikom pruanja pravnih usluga naem drutvu u vezi sa dogaajima za koje se smatra da mogu
rezultirati moguom nepotvrenom tubom koja zahtijeva objavljivanje u finansijskim
izvjetajima, ako ste doli do profesionalnog zakljuka da trebamo objaviti ili razmotriti
objavljivanje takvih dogaaja, vjerujemo da ete nam, u okviru svoje profesionalne odgovornosti
prema nama, tako i savjetovati te se dogovarati s nama.
Molimo Vas da posebno utvrdite razloge za bilo kakvo ogranienje Vae odgovornosti.
S potovanjem,
AA
predsjednik Uprave (Upravnog odbora)
Promet d.d.

89
Sa potencijalnim finansijskim obavezama usko su povezane i ugovorene obaveze koje proizilaze
iz zakljuenih ugovora ija se realizacija oekuje u budunosti. Npr., proizvodni poslovni
subjekti obino stvaraju dugorone ugovorene obaveze prilikom kupovine sirovina ili prodaje
svojih gotovih proizvoda po fiksnoj cijeni. Glavna svrha zakljuivanja takvih ugovora je da se
osiguraju to povoljnije cijene i obezbijede sirovine, kad je rije o nabavci repromaterijala, te da
se osigura kontinuirana proizvodnja za poznatog kupca, kad je rije o prodaji gotovih proizvoda.
Nastanak dugoronih obaveza obino se utvruje upitima osoblju za nabavku i prodaju. U veini
sluajeva takve se obaveze objavljuju u zabiljekama uz finansijske izvjetaje. Ipak, postoje
odreeni sluajevi kada je potrebno da poslovni subjekat prizna gubitak na osnovu dugoronih
ugovorenih obaveza, ak i ako nije dolo do razmjene dobara.
Na primjer, ako je proizvoa odijela platio tkaninu po fiksnoj cijeni od 20 KM po metru u
oktobru tekue godine, a ona e biti isporuena u martu sljedee godine, te je na dan 31.12.
tekue godine trina cijena iste tkanine pala na 15 KM po metru, jasno je kako proizvoa
odijela treba priznati gubitak na osnovu ovako ugovorenih dugoronih obaveza (ugovorena
metraa tkanine x 5 KM razlika u cijeni).

10.5.2. Ispitivanje radi otkrivanja naknadnih dogaaja

Ponekad poslovni dogaaji koji nastaju nakon datuma bilansa, a prije objavljivanja finansijskih
izvjetaja i revizorskog izvjetaja, imaju znaajan uticaj na finansijske izvjetaje. Dogaaji nakon
datuma bilansa zahtijevaju odreene ispravke ili objavljivanje u finansijskim izvjetajima.
Problematika naknadnih dogaaja obuhvaena je MRevS om 560 Dogaaji poslije datuma
bilansa. Postoje dvije vrste dogaaja nakon datuma bilansa koje menadment treba ispitati, a
revizor procijeniti. Rije je o:
1. dogaajima koji su postojali na datum bilansa i
2. dogaajima koji nisu postojali na datum bilansa.
Dogaaji koji su postojali na datum bilansa zahtijevaju ispravljanje finansijskih izvjetaja.
Dogaaji koji nisu postojali na datum bilansa, ve su se pojavili naknadno - nakon tog datuma,
obino zahtijevaju objavljivanje u finansijskim izvjetajima. Time se eli sprijeiti da korisnici
finansijskih izvjetaja dobiju pogrenu sliku o financijskom stanju poslovnog subjekta.
Kao primjeri naknadnih dogaaja najee se istiu:
- sumnjiva i sporna potraivanja proizala iz stalnog pogoravanja finansijske situacije kupaca
koja ih vode prema steaju nakon datima bilansa,
- rjeenje sudskog spora nakon datuma bilansa pri emu je iznos, koji je prema tom rjeenju
odreen, razliit od iznosa prikazanog u finansijskim izvjetajima koji se odnose na period
do kraja godine.
Treba uoiti kako, u oba primjera, dodatni dokaz koji je bio dostupan prije objavljivanja
finansijskih izvjetaja, prua mogunost boljeg sagledavanja prethodno napravljenih procjena
koje su objavljene u finansijskim izvjetajima. Takvi dogaaji nakon datuma bilansa obino
zahtijevaju ispravljanje finansijskih izvjetaja.

90
Kao primjeri dogaaja nastalih nakon datuma bilansa, a prije objavljivanja revizorskog izvjetaja
koji pruaju dokaze o uslovima koji nisu postojali na datum bilansa - uobiajeno se navode:
- poslovni subjekat kupuje i/ili prodaje akcije odnosno poslovne udjele,
- gubitak proizvodnog postrojenja ili imovine poslovnog subjekta proizaao iz
poara, poplava, te slinih elementarnih nepogoda ili nepredvienih dogaaja.

U nekim sluajevima dogaaji nakon datuma bilansa mogu dovesti do toga da revizor dopie
novi dio u svom izvjetaju u kome e dodatno naglasiti i razjasniti ba te poslovne dogaaje.
Prema gore navedeno primjeru period na koji se odnose naknadni dogaaji su oni dogaaji
nastali u periodu (npr., od 31.12. do 31.05. naredne godine), odnosno od datuma finansijskih
izvjetaja (31.12.200X) do datuma revizorskog izvjetaja (31.05.200Y). Datum revizorskog
izvjetaja nije odreen, a ovdje je datum 31.05. dat samo kao primjer. Ovaj period se
ponekad naziva slubenim periodom unutar kojeg mogu nastati dogaaji nakon datuma bilansa.
U okviru tog perioda revizor aktivno provodi revizijske postupke koji se odnose, kako na
prethodnu, tako i na tekuu godinu. Revizor treba obratiti posebnu panju na dogaaje nakon
datuma bilansa. Ako je rije o dogaajima koji zahtijevaju ispravljanje finansijskih izvjetaja,
revizor e zahtijevati od uprave drutva da izvri ispravku izvjetaja. Zavisno od konkretnog
dogaaja i okolnosti pod kojima je taj dogaaj nastao, moe se izvriti i dodatno objanjenje u
zabiljekama uz finansijske izvjetaje.
Kao primjeri revizijskih postupaka vezanih za dogaaje nakon datuma bilansa obino se navode:
1. itanje svih periodinih finansijskih izvjetaja za period krai od finansijske godine
(tromjeseni izvjetaji, polugodinji i sl., koji su dostupni),
2. pregled poslovnih knjiga koje sadre originalna knjienja (glavna knjiga, dnevnik i sl.) za
period nakon datuma bilansa, te ispitivanje svakog neuobiajenog poslovnog dogaaja,
3. upiti i rasprave s menadmentom o sljedeim pitanjima:
a) jesu li na datum bilansa postojale, ili postoje li u vrijeme upita, neke znaajne
potencijalne finansijske ili ugovorene obaveze,
b) jesu li provedene neke znaajne promjene na osnovnom kapitalu i dugoronim
obavezama, te
c) je li bilo nekih neuobiajenih korekcija koje su izvrene nakon datuma bilansa,
4. itanje dostupnih zapisnika sa sastanaka uprave, nadzornog odbora i skuptine za period od
datuma finansijskih izvjetaja do datuma njihove objave,
5. upiti pravnom savjetniku vezano uz bilo kakve sudske sporove, i dr.

10.5.3. Zavrni postupci procjene revizijskih dokaza

Osim to razmatra postojanje potencijalnih finansijskih obaveza i to ispituje dogaaje nakon

datuma bilansa, revizor provodi zavrne postupke procjene revizijskih dokaza prije donoenja
odluke o objavljivanju odgovarajueg izvjetaja. Ti zavrni postupci odnose se na:
- provoenje zavrnih analitikih postupaka,

91
 - procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neogranieno,
- pribavljanje pisma o predstavljanju menadmenta, te
- uvid u radnu dokumentaciju.

MRevS 520 "Analitiki postupci" zahtijeva od revizora da prilikom zavrnih ispitivanja provede
odreene analitike postupke. Analitiki postupci koje revizor provodi pri kraju svog angamana
imaju za cilj da mu olakaju vrednovanje zakljuaka stvorenih, kako o pojedinim pozicijama u
finansijskim izvjetajima, tako i o ukupno prezentovanim finansijskim izvjetajima. Zavrni
analitiki postupci mogu obuhvatati ponovno izraunavanje nekih (ili svih) pokazatelja koji se
izraunavaju prilikom planiranja revizije. Rezultati provedenih analitikih postupaka mogu biti
potvrda zakljuaka stvorenih tokom revizije, ali, isto tako, mogu ukazati i na potrebu dodatnih
ispitivanja nekih pozicija kako bi se smanjio rizik izraavanja pogrenog miljenja.

MRevS 570 "Vremenska neogranienost poslovanja" upuuje na odgovornost revizora da

procijeni postoji li znaajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati
vremenski neogranieno u razumnom vremenskom periodu. Razumnim vremenskim periodom
uobiajeno se smatra period od godine dana nakon datuma bilansa. Prilikom razmatranja
mogunosti dovoenja u pitanje pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja revizor
treba voditi rauna o sljedea tri koraka:
1. Razmotriti jesu li rezultati revizijskih postupaka provedenih tokom revizije ukazali na
postojanje znaajne sumnje vezane za sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi poslovati
vremenski neogranieno.
2. Ako postoji znaajna sumnja da je dovedena u pitanje pretpostavka vremenske
neogranienosti poslovanja, revizor treba prikupiti informacije o planovima menadmenta za
prevladavanje takve situacije, te procijeniti izvjesnost provoenja tih planova.
3. Ako revizor, nakon to je izvrio ocjenu tih planova, zakljui kako postoji znaajna sumnja u
sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neogranieno, treba
razmotriti primjerenost objava koje se odnose na sposobnost poslovnog subjekta za
normalnim nastavkom poslovanja, te u revizorskom izvjetaju istai ovo pitanje.

Uobiajeni revizijski postupci kojima se moe utvrditi nastanak uslova i dogaaja koji upuuju
na problem vremenske neogranienosti poslovanja jesu: analitiki postupci, ispitivanje dogaaja
nakon datuma bilansa, prouavanje zapisnika sa sastanaka (uprave, nadzornog odbora,
revizorskog odbora, glavne skuptine), upiti pravnom savjetniku, i dr.
Na stvaranje uslova koji mogu dovesti pod znak pitanja nastavak poslovanja nekog klijenta
mogu uticati sljedei faktori:
- negativni finansijski trendovi,
- ostale financijske potekoe,
- interni problemi, te
- eksterni dogaaji.

92
Negativni finansijski trendovi se mogu prepoznati kroz loe rezultate poslovanja i loe
finansijske pokazatelje. Primjena analitikih postupaka tokom revizije moe biti vrlo korisna za
uoavanje negativnih finansijskih trendova.

Finansijski uslovi i pokazatelji upuuju na financijske potekoe.

Finansijski uslovi mogu biti:
gubici iz redovnog poslovanja i akumulirani gubici,
negativan obrtni kapital,
negativna neto vrijednost poslovnog subjekta,
negativan novani tok,
nesposobnost plaanja dospjelih kamata.

Pokazatelji mogu biti sljedei odnosi:

kapital / ukupne obaveze
tekua imovina / tekue obveze
ukupne obaveze / ukupna imovina
ostali pokazatelji (ekonominost, profitabilnost, i dr.)
Gore navedene potekoe mogu biti dovoljni razlozi za sumnje u vremensku neogranienost
poslovanja klijenta.
Ostale financijske potekoe bitne su za procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje
vremenski neogranieno, na primjer, ako je poslovni subjekat povrijedio odreene ugovorne
obaveze ili ih nije ispunio, povjerioci mogu zahtijevati hitno izvravanje plaanja. Realno je da
poslovni subjekat, u takvim okolnostima, nije u mogunosti ispuniti zahtjeve povjerilaca, te da
takva situacija moe dovesti do pokretanja ak i steajnog postupka. Slino, interni problemi,
kao to su zastoji u proizvodnji, mogu imati ozbiljne posljedice za poslovni subjekat. Takoe,
eksterni dogaaji mogu uzrokovati nesposobnost poslovnog subjekta da posluje vremenski
neogranieno, na primjer, finansijske tekoe poslovnog subjekta koji posluje na podruju visoke
tehnologije mogu biti uslovljene gubitkom samo jednog glavnog kupca.
Ostali uslovi i dogaaji koji ukazuju na probleme vezane za "vremensku neogranienost"
poslovanja su, na primjer:
neizvravanje obaveza prema kreditorima,
zaostale neisplaene dividende,
reprogram dugovanja,
dobavljai odbijaju pristati na prodaju uz odgoena plaanja,
ne postoje dodatni izvori financiranja.

Interni problemi mogu biti:

zastoji u proizvodnji i
zavisnost o uspjehu jednog odreenog projekta.

93
Eksterni dogaaji su:
sudski postupci,
gubitak glavnog kupca ili dobavljaa,
gubitak franize, licence ili patenta.

Nakon to utvrdi postojanje uslova koji upuuju na znaajnu sumnju u vremensku

neogranienost poslovanja klijenta, revizor treba razmotriti planove menadmenta koji se odnose
na rjeavanje takvih problema. Revizor u ovakvim situacijama, po pravilu, analizira planove koji
se odnose na:
- prodaju imovine,
- reprogram postojeih dugova,
- smanjivanje ili odgaanje izdataka, te
- poveanje osnovnog kapitala.
Na primjer, menadment moe pokuati prodati imovinu (svu ili dio) kako bi poslovni subjekat
otplatio dug ili okonao aktivnosti koje nisu profitabilne. Menadment moe pregovarati s
povjeriocima o reprogramu postojeih dugova, itd.
Ako revizor, nakon to je razmotrio planove menadmenta, zakljui kako postoji znaajna
sumnja u sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja u razumnom
periodu, revizor treba razmotriti mogui uticaj takve okolnosti na finansijske izvjetaje i s njima
povezano objelodanjivanje. Ako su objelodanjivanja poslovnog subjekta, koja se odnose na
vremensku neogranienost poslovanja neprimjerena, revizor u tom sluaju smatra kako postoji
odstupanje od osnovnih raunovodstvenih naela. Ako je klijent u prethodnom periodu primio
revizorski izvjetaj koji se odnosi na nastanak problema vezanog uz vremensku neogranienost
poslovanja, a u tekuem periodu je otklonjena sumnja u njegovu sposobnost za normalnim
nastavkom poslovanja, dodatno objanjenje koje je bilo ukljueno u revizorski izvjetaj za
prethodnu godinu nee biti ukljueno u revizorski izvjetaj za tekuu godinu.

Pribavljanje pisma o predstavljanju menadmenta. Tokom revizije menadment daje revizoru

brojne izjave na njegove upite. Tako revizor od menadmenta mora, izmeu ostalog, traiti i
dobiti pisanu izjavu ija je svrha da potvrdi sve izjave koje je revizor primio usmeno, te tako
dokumentovati njihovu primjerenost. Pisana izjava ujedno umanjuje mogunost nastanka
nesporazuma u vezi sa odgovorom menadmenta na upite revizora. Npr., revizor moe postaviti
upit menadmentu o povezanim stranama, te provesti posebne revizijske postupke za utvrivanje
nastanka poslovnih dogaaja meu povezanim stranama. ak i u sluaju da dobijeni rezultat
upuuje na to kako su takvi poslovni dogaaji pravilno objavljeni, revizor treba pribaviti pisanu
izjavu da menadment nije upoznat s bilo kojim poslovnim dogaajem meu povezanim
stranama koji nije objavljen.
Vano je obratiti panju na bitne informacije koje je menadment duan saoptiti. Ovo pismo
treba biti upueno revizoru i nositi isti datum kao i revizorski izvjetaj. Pismo o predstavljanju

94
menadmenta potpisuje glavni menader (predsjednik uprave) i menader zaduen za finansijsko
poslovanje klijenta (finansijski direktor). Odbijanje menadmenta da sastavi i dostavi ovakvo
pismo revizoru predstavlja ogranienje obima revizije i dovoljan je razlog da revizor ne odlui da
da pozitivno miljenje.

Slijedi primjer za pismo o predstavljanju menadmenta.

Promet d.d.
31. maj 200Y.

BL Revizija
Srpska bb
78 000 Banja Luka
Potovani,
U vezi sa revizijom finansijskih izvjetaja trgovakog drutva Promet d.d. Banja Luka za
prethodnu godinu, koju provodite s ciljem izraavanja miljenja o tome prikazuju li finansijski
izvjetaji realno i objektivno sva znaajna pitanja u vezi sa finansijskim stanjem, rezultatima
poslovanja i novanom toku, potvrujemo sljedee izjave koje ste dobili od nas prilikom
obavljanja revizije.
1. Odgovorni smo za realno i objektivno objavljivanje finansijskog stanja, rezultata poslovanja i
novanog toka u naim finansijskim izvjetajima, u skladu s Meunarodnim standardima
finansijskog izvjetavanja (MSFI).
2. Stavili smo Vam na raspolaganje:
a) finansijsku dokumentaciju i sa njom povezane informacije,
b) zapisnike sa sastanaka dioniara, direktora i odbora direktora, rezime dogaanja s nedavnih
sastanaka za koje zapisnici jo nisu pripremljeni.
3. Nije bilo:
a) nepravilnosti u vezi s upravom ili zaposlenima koji imaju znaajnu ulogu u sistemu internih
kontrola,
b) nepravilnosti u vezi sa drugim zaposlenim osobljem, a koje mogu znatno uticati na
financijske izvjetaje,
c) obavjetenja Poreske uprave u vezi sa neslaganjem u postupcima finansijskog izvjetavanja,
koja mogu znatno uticati na finansijske izvjetaje.
4. Nemamo planova koji mogu znatno uticati na knjigovodstvenu vrijednost ili klasifikaciju
imovine ili obaveza.
5) Pravilno je evidentirano ili objavljeno u finansijskim izvjetajima sljedee:
a) poslovni dogaaji izmeu povezanih strana, te s njima povezani iznosi potraivanja ili
obaveza ukljuujui prihod od prodaje, nabavku, zajmove, ugovore o leasingu, jemstva, i sl,
b) ugovori s finansijskim institucijama vezano za salda a' vista depozita, drugi ugovori koji se
odnose na oroena sredstva, ugovori po kreditima ili slini ugovori,

95
 c) sporazumi o reotkupu prethodno prodate imovine.
6) Ne postoje nikakve povrede ili mogue povrede zakona ili propisa za koje treba razmotriti
mogunost da se njihov uticaj objavi u finansijskim izvjetajima ili da predstavljaju osnovu za
knjienje potencijalnog gubitka.
7) Nema potencijalnih tubi koje bi mogle biti podignute.
8) Ne postoje znaajni poslovni dogaaji koji nisu pravilno evidentirani u raunovodstvenom
sistemu na osnovu kojeg se sastavljaju finansijski izvjetaji.
9) Znaajna rezervisanja koja su izvrena sa namjerom da se vrijednost prekomjernih ili
zastarjelih zaliha smanji na visinu njihove procijenjene neto prodajne vrijednosti.
10) Preduzee ima pravo vlasnitva nad cjelokupnom imovinom koju posjeduje i ne postoje
nikakva prava na zapljenu imovine ili dijela imovine, niti obaveze vezane uz imovinu (npr.,
hipoteka) niti je bilo koji dio imovine ustupljen u zalog.
11) Formirana su rezervisanja za svaki znaajni gubitak koji moe nastati zbog ugovorenih
obaveza.
12) Ponaali smo se u skladu s ugovorenim sporazumima u svim onim aspektima koji u sluaju
neusklaenosti mogu uticati na finansijske izvjetaje.
13) Ne postoje dogaaji nakon datuma bilansa koji zahtijevaju ispravke finansijskih izvjetaja ili
njihovo objavljivanje u finansijskim izvjetajima.

AA
predsjednik Uprave
MM
finansijski direktor

Uvid u radnu dokumentaciju. U okviru zavrnih postupaka procjene revizijskih dokaza uvid u
cjelokupan revizijski posao najee obavlja voa revizijskog tima koji je pretpostavljeni
osobama zaduenim za pripremu radne dokumentacije. Nadlena pretpostavljena osoba treba
izvriti detaljan uvid u radnu dokumentaciju koju su pripremili revizori, te prouiti svaki
nerijeeni problem ili pitanje. Kod uvida u radnu dokumentaciju voa revizijskog tima mora biti
siguran kako radna dokumentacija dokazuje da je revizija bila pravilno planirana i
nadgledana, kako dokazi podravaju testirane revizijske ciljeve, te kako su ti dokazi
dovoljni za izdavanje miljenja i, u skladu sa tim, i objavljivanje odgovarajue vrste
revizijskog izvjetaja.

Vezano uz uvid u radnu dokumentaciju revizor mora izvriti vrednovanje rezultata koje je dobio
revizijskim testovima. Pritom, revizor uzima u obzir dva aspekta: (1) dovoljnost prikupljenih
dokaza tokom revizije i (2) uticaj otkrivenih greaka u finansijskim izvjetajima. Prilikom
vrednovanja dokaza, revizor razmatra postoji li dovoljno dokaza kojim se mogu potkrijepiti svi
bitni revizijski ciljevi.

96
Ukoliko revizor procijeni kako pribavljeni dokazi nisu dovoljni, tada treba prikupiti dodatne
dokaze. Npr, ako zavrni analitiki postupci ukazuju kako pozicije zaliha moda jo uvijek
sadre znaajne greke, revizor treba provesti dodatne testove vezane uz saldo na raunu zaliha.
Ukoliko su, pak, obavljanjem revizije otkrivene greke u finansijskim izvjetajima, potrebno je u
kontekstu utvrene poetne procjene znaajnosti razmotriti uticaj tih greaka na finansijske
izvjetaje.

10.6. Izdavanje miljenja

Izvjetaj revizije je glavni rezultat ili output revizije. Izvjetaj saoptava korisnicima finansijskih
izvjetaja revizijski nalaz. To je zavrni dio revizije koji slijedi nakon zavretka postupka
prikupljanja i procjene dovoljnih i mjerodavnih dokaza u vezi sa realnou i objektivnou
prezentovanih finansijskih izvjetaja. Izvjetaj revizora je, kao i svaki drugi izvjetaj,
komunikaciono sredstvo kroz izvjetaj revizor prenosi, u saetom obliku, profesionalni sud o
klijentovom vlastitom predstavljanju u finansijskim izvjetajima. Revizorski izvjetaj daje
vrijednost i vjerodostojnost finansijskim izvjetajima zbog nezavisnog miljenja revizora o
realnosti i objektivnosti prikazanih finansijskih izvjetaja.
Meunarodni revizijski standard (MRevS) 700 ''Izvjetaj nezavisnog revizora o ukupnom skupu
finansijskih izvjetaja opte namjene'' i MRevS 701 ''Modifikacije izvjetaja nezavisnog
revizora'' daju slubene smjernice za oblikovanje revizorovog izvjetaja. MRevS 700
''Izvjetaj nezavisnog revizora o ukupnom skupu finansijskih izvjetaja opte namjene'' navodi
okolnosti u kojima revizor moe izraziti pozitivno (isto) miljenje o finansijskim izvjetajima,
dok MRevS 701 ''Modifikacije izvjetaja nezavisnog revizora'' daje uputstva o okolnostima u
kojima izvjetaj nezavisnog revizora treba sadravati modifikovano miljenje, odnosno miljenje
koje se razlikuje od pozitivnog miljenja.
Izbor odgovarajueg revizorovog miljenja zavisi od vrste i znaajnosti odstupanja pojedinih
pozicija finansijskih izvjetaja od utvrenih kriterijuma (raunovodstvena naela, MSFI,
zakonski propisi i raunovodstvene politike). Ako je revizor ocijenio kako utvrena odstupanja
nisu znaajna, moe izdati pozitivno miljenje. Kada revizor izraava miljenje razliito od
pozitivnog tada u izvjetaj treba ukljuiti razloge zbog kojih se na to odluio i, po mogunosti,
kvantifikovati njihov uticaj na finansijske izvjetaje. Takve se informacije daju u posebnom
paragrafu (dijelu) prije onog u kojem se izraava odgovarajue miljenje i, najee, sadre
poziv na zabiljeke uz revizorski izvjetaj.

Revizor moe u izvjetaju dati:

- pozitivno miljenje,
- miljenje sa rezervom,
- uzdrati se od miljenja ili
- negativno miljenje.

97
Revizorski izvjetaj mora biti izraen u pisanom obliku. Revizorski izvjetaj se sastavlja i
objavljuje na jednom od jezika naroda BiH. Uz revizorski izvjetaj se prilau i finansijski
izvjetaji koji su bili predmet revizije.

10.6.1. Pozitivni revizorski izvjetaj

Pozitivni revizorski izvjetaj je najuobiajenija vrsta revizorskog izvjetaja kojim se predoava

kako su finansijski izvjetaji klijenta sastavljeni u skladu sa primjenjivim kriterijumima ili
okvirom finansijskog izvjetavanja (raunovodstvena naela, MSFI, zakonski propisi,
raunovodstvene politike). Takav se zakljuak moe izraziti tek ako je revizija bila provedena u
skladu s Meunarodnim revizijskim standardima.
Ovi izvjetaji se jo zovu izvjetaji bez rezerve ili nekvalifikovani izvjetaji.
Revizorski izvjetaj, kad se revizija provela u skladu MRevS-ima, ima standardu formu i sadri
sljedee dijelove (paragrafe):
- naslov,
- primaoca,
- uvod (uvodni paragra koji sadri):
a) identifikaciju revidiranih finansijskih izvjetaja i
b) izjave o odgovornosti uprave za financijske izvjetaje i odgovornost revizora,
- obim (paragraf u kome se opisuje obim i priroda revizije), koji sadri:
a) pozivanje na MSR ili relevantne nacionalne standarde ili praksu,
b) opis posla koji je revizor obavio,
- miljenje (paragraf u kome je izraeno miljenje o finansijskim izvjetajima),
- datum izvjetaja,
- adresu revizora i
- potpis revizora.
Naslov. Meunarodni revizijski standardi zahtijevaju da izvjetaj ima naslov i da se u naslovu
nalazi rije nezavisan tako da korisniku bude jasno kako su finansijski izvjetaji revidirani od
strane revizora koji ima objektivno miljenje o revidiranim finansijskim izvjetajima. Prihvatljiv
naslov je Izvjetaj nezavisnog revizora.
Primalac. Revizorski izvjetaj se upuuje, po pravilu, dioniarima odnosno lanovima drutva ili
onima koji su zadueni za upravljanje poslovnim subjektom iji su finansijski izvjetaji bili
predmet revizije. Uobiajeno je da se izvjetaj alje dioniarima (akcionarima) odnosno
lanovima drutva, upravi i/ili nadzornom odboru drutva. U nekim zemljama poput Holandije
revizorski izvjetaj nemaju primaoca jer su namjenjeni irokoj javnosti.
Uvod. U uvodnom paragrafu se navodi naziv poslovnog subjekta iji su finansijski izvjetaji
revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj reviziji tih finansijskih izvjetaja. U ovom paragrafu
nabrajaju se svi finansijski izvjetaji koji su bili predmet revizije, datum i period na koje se oni
odnose, te se revizor poziva na sadraj znaajnih raunovodstvenih politika i nota uz financijske
izvjetaje.

98
Odgovornost uprave za financijske izvjetaje mora sadravati navod da je uprava odgovorna za
sastavljanje i objektivno prikazivanje finansijskih izvjetaja u skladu sa primjenjivim okvirima
finansijskog izvjetavanja. Odgovornost uprave podrazumijeva: a) kreiranje, funkcionisanje i
odravanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja,
b) izbor i primjenjivanje odgovarajuih raunovodstvenih politika i c) stvaranje
raunovodstvenih procjena koje su razumne u datim okolnostima.
Odgovornost revizora mora sadravati navod da je odgovornost revizora da izrazi miljenje o
finansijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije.
Obim (paragraf u kome se opisuje priroda revizije). Ovaj paragraf mora sadravati navod da
je revizija provedena u skladu sa Meunarodnim revizijskim standardima, kao i to da ovi
standardi zahtijevaju od revizora da se pridrava etikih zahtjeva, te da revizor planira i obavlja
reviziju da bi dobio razumno uvjerenje o tome da u finansijskim izvjetajima nema znaajnih
greaka ili pogrenih iskaza.
U ovom paragrafu potrebno je opisati reviziju tako da ona obezbjeuje i ukljuuje:
a) provoenje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i informacijama
prikazanim u finansijskim izvjetajima,
b) izbor postupaka, kao i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikaza u finansijskim izvjetajima
uzrokovanih prevarom ili grekom, koji zavise od profesionalnog suda revizora, te
c) ocjenu primijenjenih raunovodstvenih politika i primjerenosti raunovodstvenih procjena
uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije finansijskih izvjetaja.
Na kraju ovog paragrafa obavezno se dodaje navod da revizor vjeruje kako su mu pribavljeni
revizijski dokazi dovoljni i stvaraju razumnu osnovu za izraavanje miljenja.
Miljenje revizora. Ovaj paragraf sadri miljenje revizora o realnosti i objektivnosti
finansijskih izvjetaja koje je zasnovano na revizijskim dokazima. Kad se izraava pozitivno
miljenje mora se ukljuiti izjava da ''finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz finansijskog
poloaja Drutva na dan 31. decembar 200X, rezultata njegovog poslovanja, te novanog toka za
godinu tada zavrenu, u skladu sa okvirom koji se primjenjuje za finansijsko izvjetavanje''.
Revizorov potpis. Revizorski izvjetaj mora biti potpisan. Izvjetaj sastavlja i potpisuje
ovlaeni revizor u svoje ime i ovlaeni predstavnik u ime revizorskog drutva, odnosno
samostalnog revizora.
Datum izvjetaja. Generalno, revizorski izvjetaj nosi onaj datum kada je revizor zavrio sve
znaajne revizijske postupke. Datum revizorskog izvjetaja treba ukazati korisniku koji je zadnji
dan odgovornosti revizora za uvid u znaajne dogaaje, koji su se dogodili nakon datuma, sa
kojim se zavrava godina na koju se odnose revidirani finansijski izvjetaji. To znai da datum
revizorskog izvjetaja obavjetava zainteresovanog korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir i
efekte dogaaja i transakcija o kojima je imao saznanja, a koji su se dogodili do tog datuma.
Revizorova adresa. Revizorski izvjetaj mora sadrati revizorovu adresu gdje obavlja svoje
poslovanje.

99
Sve vrste revizorskih izvjetaja sastoje se od gore navedenih dijelova, a po formi se razlikuju
samo u dijelu u kome se izraava miljenje (Miljenje revizora), jer svaka vrsta miljenja se
formulie na razliit nain.

10.6.1.1. Ostale odgovornosti izvjetavanja

U nekim zakonodavstvima revizor moe imati dodatne odgovornosti izvjetavanja o ostalim

dopunskim pitanjima pored njegove odgovornosti koja se odnosi na izraavanje miljenja o
finansijskim izvjetajima.
Tako se od revizora moe zatraiti izvjetavanje o odreenim pitanjima koja su pobudila njegovu
panju tokom revizije finansijskih izvjetaja, kao i izraavanje miljenja o posebnim, prethodno
dogovorenim, pitanjima (poput primjerenosti poslovnih knjiga i ostalih raunovodstvenih
evidencija). Kada revizor iznosi ostale odgovornosti izvjetavanja unutar revizorskog izvjetaja o
finansijskim izvjetajima, te se druge odgovornosti izvjetavanja moraju navesti u posebnom
dijelu revizorovog izvjetaja koji slijedi nakon paragrafa u kome se navodi miljenje.

10.6.1.2 . Objanjenja uz standardni pozitivan revizijski izvjetaj

Revizor je obavezan da istakne neke vane okolnosti, dogaaje ili odstupanja koja je uoio u
toku revizije i koja su uticala na njegov rad ili su znaajna da ih treba objelodaniti ili soptiti
korisnicima revizijskog izvjetaja, ali koja nisu toliko znaajna da utiu na izraavanje
pozitivnog miljenja.
Objanjenja se odnose najee na sljedee sluajeve:
1. Miljenje revizora djelomino se zasniva na izvjetaju drugog revizora kod nekih
preduzea dijelove revizije moe dovriti neko drugo revizorsko drutvo pa u tom sluaju
glavni revizor ne preuzima odgovornost za rad drugog revizora.
2. Problematika vremenske neogranienosti poslovanja osnovna postavka koja lei u osnovi
finansijskog izvjetavanja jeste da e preduzee poslovati neogranieno.
3. Revizor je saglasan sa odstupanjem od opteprihvaenih raunovodstvenih naela mogue
je da se pojave okolnosti u kojima klijent primjenjuje naelo koje nije u skladu sa
opteprihvaenim raunovodstvenim naelima. Zbog neuobiajenih okolnosti revizor se
moe sloiti sa ovim, jer primjena raunovodstvenih naela moe navesti na pogrene
zakljuke.
4. Nedosljednost drugi standard izvjetavanja zahtijeva da se u revizorskom izvjetaju
napomene ukoliko raunovodstvena naela nisu dosljedno primjenjivana.
5. Naglaavanje nekog znaajnijeg dogaaja mogue je da postoje okolnosti ili dogaaji koji
su tako vani da revizor zakljui kako oni zahtijevaju posebnu panju (na primjer, poslovni
dogaaji sa povezanim stranama).

100
Slijedi primjer pozitivnog revizorskog izvjetaja u kojem su ukljueni svi prethodno
navedeni dijelovi, osim ostalih odgovornosti izvjetavanja.
Naslov:
Primalac:
Uvodni paragraf:
Odgovornost uprave:
Odgovornost revizora:
Miljenje revizora: Po naem miljenju finansijski izvjetaji daju istinit i fer prikaz finansijskog
Revizorov potpis:
Datum revizorovog izvjetaja: 15. maj 200X.
Revizorova adresa:
IZVJETAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Dioniarima drutva
MLADOST d.d., Banja Luka
Obavili smo reviziju priloenih finansijskih izvjetaja trgovakog drutva
MLADOST d.d., Banja Luka, koji ukljuuju bilans stanja na 31.12.2009,
bilans uspjeha, izvjetaj o promjenama na kapitalu i izvjetaj o novanim
tokovima za godinu tada zavrenu, te zabiljeke uz finansijske izvjetaje
koje sadre opis znaajnih raunovodstvenih politika.
Uprava Drutva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih finansijskih
izvjetaja u skladu s Meunarodnim standardima finansijskog izvjetavanja.
Odgovornost uprave ukljuuje: kreiranje, uvoenje i odravanje internih
kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja u
kojima nee biti znaajnih pogrenih prikazivanja uzrokovanih prevarom ili
grekom; izbor i primjenu odgovarajuih raunovodstvenih politika i stvaranje
razumnih raunovodstvenih procjena u datim okolnostima.
Naa je odgovornost da izrazimo miljenje o tim finansijskim izvjetajima na
osnovu obavljene revizije. Reviziju smo obavili u skladu sa Meunarodnim
revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju od revizora da se dre etikih
pravila, te planiranje i provoenje revizije kako bi se steklo razumno uvjerenje o
tome da u finansijskim izvjetajima nema znaajnih pogrenih prikazivanja.
Revizija ukljuuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o
iznosima i iskazima prikazanima u finansijskim izvjetajima. Izbor postupaka,
ukljuujui i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikazivanja u finansijskim
izvjetajima zbog prevara ili pogreaka, zavisi od revizorovog prosuivanja. Pri
procjenjivanju tih rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za klijentovo
sastavljanje i fer prezentaciju finansijskih izvjetaja kako bi odredio revizijske
postupke koji su odgovarajui u datim okolnostima, ali ne i za izraavanje miljenja
o efikasnosti internih kontrola Drutva. Revizija, takoe, ukljuuje procjenu
adekvatnosti primjenjenih raunovodstvenih politika i razumnosti raunovodstvenih
procjena Uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvjetaja.
Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i pruaju razumnu
osnovu za izraavanje naeg miljenja.
poloaja trgovakog drutva MLADOST d.d., Banja Luka na 31.12.2009, rezultate
poslovanja, promjene na kapitalu i novane tokove za godinu tada
zavrenu i u skladu su sa propisanim okvirom za financijsko izvjetavanje.
BL Revizija, d.d., Banja Luka, Srpska bb
101
10.6.2. Modifikovani revizorski izvjetaj

Prema MRevS-u 701 - Modifikovani revizorski izvjetaj, pod modifikovanim izvjetajima

podrazumijevaju se oni izvjetaji koji se razlikuju od pozitivnog revizorskog izvjetaja. Ovaj
MRevS opisuje nain modifikovanja teksta revizorskog izvjetaja u situacijama kada odreena
pitanja utiu na revizorovo miljenje. Ovi izvjetaji se jo zovu i kvalifikovani ili izvjetaji sa
kvalifikacijom.

Postoje tri razloga zbog kojih revizor ne moe izraziti pozitivno miljenje:

1. Ogranienje obima proizilazi iz pomanjkanja dokaza, odnosno nemogunosti provoenja

nekog revizijskog postupka koji se smatra nephodnim (na primjer, ako revizor nije u
mogunosti da doe do finansijskog izvjetaja povezanog drutva). Ogranienje obima
revizije u revizorskoj terminologiji znai nemogunost revizora da prikupi dokaze na
osnovu kojih se moe uvjeriti u istinitost i objektivnost objelodanjivanja u FI.

2. Odstupanje od opteprihvaenih raunovodstvenih naela finansijski izvjetaji pripremaju

se uz primjenu nekog raunovodstvenog naela koji nije u skladu sa opteprihvaenim
raunovodstvenim naelima.

3. Revizor nije nezavisan Drugi opti standard i Kodeks o profesionalnom ponaanju zahtijeva
da revizor ne smije zavisiti od preduzea kod kojeg obavlja reviziju.

Ogranienje djelokruga (ili obima) revizorovog rada moe usloviti miljenje s rezervom ili
suzdranost od izraavanja miljenja. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih
raunovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihovog objavljivanja u
finansijskim izvjetajima moe dovesti do miljenja s rezervom ili negativnog miljenja.

10.6.3. Ostale vrste revizijskih izvjetaja (modifikovani revizorski izvjetaj)

U modifikovanim revizijskim izvjetajima revizor moe izraziti jedno od sljedeih miljenja:

1. Miljenje sa rezervom kada je znaajno ogranien obim revizije ili odstupanja od

opteprihvaenih raunovodstvenih naela, a pri tome su ukupni finansijski izvjetaji realni i
objektivni, revizor donosi miljenje s rezervom. Ovo miljenje revizora je prepoznatljivo po
tome to se u paragrafu revizijskog izvjetaja u kojem revizor izraava miljenje dadaju rijei
osim za i navode razlozi zbog kojih se izdaje ovo miljenje.

2. Uzdranost od miljenja revizor izjavljuje da ne moe dati miljenje o finansijskim

izvjetajima zbog nedovoljnih mjerodavnih dokaza koji su potrebni za donoenje miljenja o

102
 finansijskim izvjetajima ili zbog izostanka nezavisnosti. U ovakvim sluajevima ogranienje
obima je tako znaajno da finansijski izvjetaji moda nisu realni i objektivni.

3. Negativno miljenje finansijski izvjetaji ne pokazuju finansijski poloaj i uspjenost

poslovanja preduzea realno i objektivno, u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim
naelima, jer odstupanje utie na ukupne finansijske izvjetaje. U ovom sluaju odstupanje od
opteprihvaenih raunovodstvenih naela je tako znaajno da finansijski izvjetaji nisu
prikazani realno i objektivno.

10.6.3.1. Miljenje s rezervom

Miljenje sa rezervom predstavlja potvrdu da su FI, osim za neke nepravilnosti ili neka
ogranienja, predstavljeni u skladu sa meunarodnim standardima i zakonskim propisima.
Revizor izraava miljenje sa rezervom u sluajevima kada doe do zakljuka da ne moe
izraziti pozitivno miljenje, ali da efekti neslaganja sa rukovodstvom, ili ogranienje obima, nisu
tako materijalno znaajni da bi izrazio negativno miljenje ili se uzdrao od izdavanja miljenja.

Primjeri sluajeva kada revizor izraava miljenje sa rezervom su:

ako revizor ustanovi da rizik detekcije ne moe svesti na razuman, odnosno,
prihvatljiv nivo,
ako revizor nije pribavio zadovoljavajue dokaze,
ako menadment klijenta onemogui revizoru komunikaciju sa advokatom ili pravnom
slubom,
ako revizor nije pribavio zadovoljavajui dokaz u vezi sa povezanim stranama ili
transakcijama izmeu njih,
kada zbog naknadnih dogaaja, poslije datuma bilansa, koji utiu na izmjenu FI, revizor
smatra da ga treba mijenjati, a menadment odbija izmjeniti FI,
kada menadment odbija dati izjave koje revizor smatra neophodnim,
kada postoje materijalno znaajne neizvjesnosti za stalnost poslovanja pravnog lica koje
mogu uticati na FI, a one nisu pod kontrolnom pravnog lica (sluaj sudskih sporova).

Uopteno posmatrano, revizor izraava miljenje s rezervom u sluajevima:

ogranienja djelokruga ili obima rada revizora,
neslaganja sa upravom u pogledu nekonzistentnosti primjene odabranih raunovodstvenih
politika ili
neslaganja sa upravom u pogledu naina objavljivanja finansijskih izvjetaja, ili kad
neslaganja sa primjenom zakonskih propisa nisu tako znaajna da bi zbog navedenih razloga
revizor o objavljenim finansijskim izvjetajima dao negativno miljenje ili se suzdrao od
izraavanja miljenja.

103
Neslaganje sa upravom ili rukovodstvom podrazumijeva situaciju kada revizor utvrdi greke u
knjienjima klijenta zbog gore navedenih razloga (nekonzistentna primjena raunovodstvenih
politika, nepropisna prezentacija FI, nepotovanje zakonskih propisa).
Slijede primjeri modifikovanog revizorskog izvjetaj, za svaki gore navedeni sluaj, u kojima
revizor izraava miljenje sa rezervom.

Revizorski izvjetaj koji sadri miljenje s rezervom (u sluaju ogranienja djelokruga

revizorovog rada)
Izvjetaj nezavisnog revizora

Primalac, uvodni paragraf, odgovornost uprave i odgovornost revizora ista kao u standardnom
(pozitivnom) revizorskom izvjetaju, nakon ega slijedi tekst:
Obavili smo reviziju u skladu s Meunarodnim revizijskim standardima, osim
razmotrenog dalje u tekstu. Ti standardi zahtijevaju... (isti nain izraavanja kao u
drugim dijelovima pozitivnog izvjetaja).
Nismo bili u mogunosti pribaviti dokaze koji potkrepljuju ulaganje drutva u strano
drutvo - kerku ija je vrijednost iskazana u iznosu od 5.000.000 KM na dan 31. 12. 200X,
odnosno udio u dobitku drutva kerke u iznosu od 480.000 KM, to je ukljueno u neto
dobitak proteklih godina na nain kako je opisano u zabiljeci br.10, uz finansijske izvjetaje.
Takoe nismo bili u mogunosti provesti ni druge revizijske postupke za ispitivanje
knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u strano drutvo i udjela u dobitku drutva kerke.
Nae je miljenje da finansijski izvjetaji prikazuju realno i objektivno, u svim znaajnim
pitanjima, finansijski poloaj drutva, osim u dijelu ulaganja u strano drutvo i iskazanog udjela
u dobitku drutva kerke, i u skladu su sa primjenjivim okvirom financijskog izvjetavanja.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva (revizora):

Revizorski izvjetaj koji sadri miljenje s rezervom (neslaganje s upravom u pogledu

primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika)
Izvjetaj nezavisnog revizora
Primalac, uvodni paragraf, odgovornost uprave i odgovornost revizora ista kao u standardnom
(pozitivnom) revizorskom izvjetaju, nakon ega slijedi tekst:
(Uobiajen nain izraavanja u uvodu i drugim dijelovima izvjetaja.)
U priloenom bilansu preduzea na stavkama nekretnina i dugova nisu ukljuene obaveze
za zakup koje se, prema naem miljenju, trebaju obraunati kao finansijski zakup u skladu s
osnovnim raunovodstvenim naelima. Da su se obaveze za zakup ukljuile, stavka nekretnina
bila bi na dan 31. 12. 200X. vea za 300.000 KM, a stavka dugoronih obaveza bila bi vea za
570.000 KM. Osim toga, neto dobitak bio bi vei za 100.000 KM.

104
 Prema naem miljenju, osim za efekte propusta koji su razmotreni u prethodnoj taki
izvjetaja, navedeni finansijski izvjetaji, po naem miljenju, daju istinit i fer prikaz finansijskog
poloaja, rezultate njegova poslovanja, promjene na kapitalu i novane tokove za godinu tada
zavrenu i u skladu su sa propisanim okvirom za financijsko izvjetavanje.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):

Revizorski izvjetaj koji sadri miljenje s rezervom (neslaganje s upravom u pogledu

primjerenosti objavljivanja finansijskih izvjetaja)
Izvjetaj nezavisnog revizora

Obavili smo reviziju priloenog bilansa stanja trgovakog drutva BLRS d.d., B.Luka, na
dan 31. 12. 200X. i bilansa uspjeha. Odgovornost za te finansijske izvjetaje snosi uprava
Drutva. Naa odgovornost svodi se na izraavanje miljenja o tim finansijskim izvjetajima na
osnovu nae revizije.

(Uobiajeni nain izraavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvjetaja.)

Drutvo je odbilo predoiti izvjetaj o novanom toku za godinu koja zavrava na dan
31.12.200X. Zakon o raunovodstvu zahtijeva objavljivanje takvog izvjetaja koji daje kratki
prikaz priliva i odliva gotovine po osnovu poslovnih, investicionih i finansijskih aktivnosti.
Prema naem miljenju, osim za injenice da propust objanjen u prethodnom pasusu
(paragrafu) u vezi sa izvjetajem o novanom toku dovodi do nepotpune prezentacije, finansijski
izvjetaji, po naem miljenju, daju istinit i fer prikaz finansijskog poloaja, rezultate njegova
poslovanja, promjene na kapitalu i novane tokove za godinu tada zavrenu i u skladu su sa
propisanim okvirom za finansijsko izvjetavanje.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):

10.6.3.2. Uzdranost od miljenja.

Revizor se uzdrava od izraavanja miljenja o finansijskim izvjetajima kada je ogranienost

obima revizije tako znaajna da revizor nije mogao prikupiti dovoljno dokaza, te zbog toga ne
moe izraziti miljenje o finansijskim izvjetajima.
Ova vrsta izvjetaja se oblikuje u sluajevima kada revizor ne moe objektivno procijeniti ili
prikupiti adekvatne i mjerodavne dokaze za ishod klijentovih sudskih sporova, kada je narueno
naelo stalnosti poslovanja, u sluaju nedostatka raunovodstvene dokumentacije, u sluaju

105
gubitka podataka u elektronskom obliku (virusi, pad sistema i sl.), kada je kasno ugovorena
revizija zbog ega je bilo onemogueno prikupljanje dokaza ili ako rukovodstvo odbija pruiti
revizoru neophodne informacije i objanjenja.
Revizor u ovoj vrsti izvjetaja ne daje miljenje nego konstatuje da nije u mogunosti da formira
miljenje zbog razloga koje mora decidno navesti u revizorskom izvjetaju.

Revizorski izvjetaj kojim se revizor uzdrava od izraavanja miljenja

(ogranienje djelokruga revizorova rada ogranienje obima revizije)
Izvjetaj nezavisnog revizora

Obavili smo reviziju bilansa stanja trgovakog drutva Jadran d.d., B.Luka na dan 31.
12.200X. te bilansa uspjeha i izvjetaja o novanom toku. Odgovornost za te financijske
izvjetaje snosi uprava Drutva.
Uvodni paragraf je isti kao i u pozitivnom revizorskom izvjetaju.
U paragrafu o obimu:
- odgovornost revizora se ne izraava, odnosno reenica koja ukazuje na odgovornost
revizora se ne navodi,
- pasus koji se odnosi na djelokrug rada se izostavlja ili prilagoava okolnostima,
- reenica Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dovoljni i pruaju razumnu
osnovu za izraavanje naeg miljenja takoe se izostavlja, a ostaje samo sljedei dio:

Reviziju smo obavili u skladu sa Meunrodnim standardima revizije i Zakonom o

raunovodstvu i reviziji. Ovi standardi nalau usaglaenost sa etikim principima, te da reviziju
planiramo i obavimo na nain koji omoguava da se, u razumnoj mjeri, uvjerimo da FI ne sadre
materijalno znaajne greke.
Nismo bili u mogunosti pratiti inventuru zaliha prema kojoj su zalihe u priloenim
finansijskim izvjetajima iskazane u iznosu od 18.200.000 KM. Evidencija koju vodi drutvo ne
omoguuje provoenje nekih drugih revizijskih postupaka za utvrivanje postojanja zaliha.
Nismo bili u mogunosti pratiti inventuru zaliha, a nismo bili ni u mogunosti primijeniti neke
druge revizijske postupke kako bi dobili potrebna saznanja o koliinama zaliha, te smatramo
kako obim nae revizije nije bio dovoljan da na osnovu njega izrazimo miljenje o ovim
finansijskim izvjetajima.
Zbog znaaja pitanja iznijetih u prethodnom pasusu, ne izraavamo miljenje o
finansijskim izvjetajima.19

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):

19
IAASB Handbook, IFAC, 2008, www.ifac.org, str. 585.

106
10.6.3.3. Negativno miljenje

Kada je neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika,

metoda njihove primjene i primjerenosti njihovog objavljivanja u finansijskim izvjetajima toliko
znaajno, revizor izraava negativno miljenje. Prema ovom miljenju finansijski izvjetaji ne
prikazuju realno i objektivno stanje imovine, rezultate poslovanja i tokove gotovine i nisu
sastavljeni u skladu sa raunovodstvenim standardima.
Kada revizor izraava ovu vrstu miljenja mora u izvjetaju objasniti razloge izraavanja
negativnog miljenja i prikupiti dovoljno dokaza kao opravdanje za takvo miljenje.

Revizorski izvjetaj koje sadri negativno miljenje (neslaganje s upravom u pogledu

primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika)
Izvjetaj nezavisnog revizora

(Uobiajen nain izraavanja u uvodu i ostalim dijelovima pozitivnog izvjetaja.)

Kao to je razmotreno u zabiljeci br. 6 uz finansijske izvjetaje, drutvo vodi nekretnine,

postrojenja i opremu po procijenjenoj vrijednosti, te amortizaciju obraunava na osnovu te
vrijednosti. Raunovodstvene politike zahtijevaju da nekretnine, postrojenja i oprema budu
iskazani u vrijednosti koja nije via od troka nabavne vrijednosti umanjene za amortizaciju
obraunatu na osnovu te vrijednosti.
Zbog utvrenog odstupanja u pogledu primjenjivosti odabranih raunovodstvenih politika
koje smo ovdje naveli na dan 31.12.200X. zalihe su iskazane u iznosu veem za 600.000 KM, jer
je u indirektne trokove proizvodnje ukljuena amortizacija u iznosu veem od amortizacije
obraunate na osnovu trokova nabavke; nekretnine, postrojenja i oprema, umanjeni za
akumulirani iznos amortizacije, iskazani su za 54.500 KM iznad iznosa koji e se dobiti na
osnovu troka nabavke. U 200X. godini trokovi prodatih proizvoda bili su iskazani u iznosu
veem za 1.680.000 KM, kao rezultat ovdje razmotrenog obrauna amortizacije, to je ujedno
dovelo do iskazivanjem neto dobitka u iznosu manjem za 1.000.000 KM.
Prema naem miljenju, zbog efekata iskazanih u prethodnom paragrafu, finansijski
izvjetaji ne prikazuju realno i objektivno finansijski poloaj trgovakog drutva Polet d.d.,
Banja Luka, na dan 31.12.200X. i nisu u skladu s primjenjivim okvirom za financijsko
izvjetavanje.

Revizorov potpis:
Datum:
Ime i adresa revizorskog drutva ( revizora):

107
11. BUDUNOST REVIZIJE

Proces globalizacije u savremenom svijetu obuhvata i podruja trita kapitala i protoka

informacija to e u budunosti svakako uticati na proirenje usluga raunovodstvenih i
revizorskih firmi. Proirenje poslovanja preduzea na podruja koja prevazilaze nacionalne
granice omoguila je i revizorskoj profesiji da izae iz nacionalnih okvira i u okviru svog
poslovanja razvije nove vjetine i strune kvalifikacije kako bi zadovoljila globalne potrebe
svojih klijenata.

11.1. Usluge koje poveavaju kredibilitet informacija

Usluge osiguranja kredibiliteta informacija imaju za cilj da:

- sirovu informaciju prerade u pouzdanu,
- proiruju saznanja donosioca odluka i
- poboljaju rezultate procesa odluivanja (efikasnije odluivanje).
Izvjetaji o kredibilitetu informacija su usluge kojima se potvruje vjerodostojnost i pouzdanost
informacija. Podruja utvrivanja kredibiliteta informacija su vezana za:
- sistem interne kontrole i saglasnosti sa zakonima i propisima koji se odnose na ekologiju i
zatitu ivotne sredine,
- uspjenost kompjuterske obrade podataka i elektronskog poslovanja (on-line),
- uspjenost i efikasnost poslovnih i raunovodstvenih sistema.

11.2. Soft informacije

Veliki izazov revizora u predstojeem periodu je kako razumjeti, vrednovati i kvatifikovati

informacije kao to su sloeni finansijski instrumenti (derivati), vrednovanje sredstava,
nefinansijske kontrole i elektronski dokazi.
Finansijski derivati. U budunosti e se koristiti finansijski derivati velikih, ali i manjih,
kompanija. Derivati, u ovom smislu, su finansijski instrumenti kao, na primjer, finansijske
opcije, fjuersi, forvardi i svopovi kojima se stvaraju prava i obaveze meu stranama u poslu,
kao i sa njima povezane rizike i nagrade sadrane u osnovnim finansijskim instrumentima.
Ovi derivati su oblast koja zahtijeva veliku strunost i znanja, pa je veoma teko obaviti njihovu
reviziju. Revizorski rizik moe biti veoma visok ako odjeljenje koje koristi ove instrumente
nema efikasan sistem interne kontrole i ako se transakcije (kupovina i prodaja) obavljaju bez
dokumentacije, putem elektronske razmjene podataka.

108
Svi finansijski instrumenti nose odreene rizike: kreditni, trini, pravni, kontrolni rizik, kao i
rizik cijene, rizik likvidnosti vrijednosnih papira i valutni rizik.
Vrednovanje sredstava. Revizor mora razmotriti na koji nain e novi trendovi dvadeset prvog
vijeka uticati na modele vrednovanja sredstava, kao to su istorijski troak, trina ili fer
vrijednost. Ove klasine metode vrednovanja sredstava e se, svakako, i ubudue koristiti, ali e
sigurno biti sve vie situacija kada e propisi uiniti neko sredstvo neupotrebljivim ili stvoriti
posebna sredstva (zakoni koji propisuju dozvoljeno emitovanje tetnih materija) koje je teko
procijeniti pomou klasinih raunovodstvenih tehnika.
Nefinansijske kontrole. U budunosti e nefinansijske kontrole biti vanije za poboljanje
efikasnosti poslovanja preduzea. Primjer nefinansijske kontrole je kontrola zastarjelosti zaliha
gdje je za utvrivanje zastarjelosti zaliha vanija analiza porudbenica od kupaca i vrijeme obrta
zaliha u odnosu na finansijsku kontrolu (kupovina i isporuka zaliha).

11.3. Revizija i okruenje

Prirodna sredina i njena zatita su vaoma vani, kako za ivot ljudi, tako i poslovanje preduzea,
tako da e se u budunosti sve vie panje poklanjati postupcima preduzea vezanim za zatitu
ivotne sredine koja se ugroava njihovim poslovanjem.

Aspekt revizije u vezi sa pitanjima ivotne sredine vezan je za:

inicijative za spreavanje, smanjenje ili otklanjanje tetnih posljedica po ivotnu sredinu
ovjeka, kao i provoenje mjera zatite za obnavljanje prirodnih resursa,
posljedice krenja zakona i propisa iz oblasti zatite ovjekove okoline,
posljedice nanoenja ekoloke tete drugima i prirodnim resursima,
posljedice obaveza koje namee zakon (obaveza uvanja prirodne sredine i provoenje
sanacionih radnji).
Razmatranje zakona i propisa naglaava odgovornost menadmenta za poslovanje u okvirima
zakona, ukljuujui i propise vezane za zatitu prirodne sredine.
Dravni zakoni i propisi o zatiti ivotne sredine mogu neka sredstva uiniti neupotrebljivim
zbog njihovog tetnog uticaja na okolinu ili do nastanka novih sredstava.
Vana pitanja zatite ivotne sredine su stvorila porebu za donoenje smjernica za ovu
problematiku. IFAC-ovi Meunarodni standardi revizije stavljaju akcenat na procjenu rizika,
nove postupke, te objelodanjivanje i izvjetavanje u okviru zakona i propisa vezanih za ovu
oblast.

109
110
LITERATURA

1. Hayes, R. i autori, Principi revizije, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja
Luka, 2002.

2. Messier, W. F., Revizija - prirunik za revizore i studente sa rjeenjima zadataka, Faber &
Zgombi Plus, Zagreb, 2000.

3. Filipovi, I., Revizija, Sveuilini studijski centar za strune studije, Split, 2008.

4. M. Vujaklija, Leksikon stranih rei i izraza, Prosveta, Beograd,1954.

5. R. Filipovi, Englesko-hrvatski ili srpski rjenik, kolska knjiga i grafiki zavod, Zagreb,
1990.

6. S.Kukolea, Organizacioni poslovni leksikon izraza, pojmova i metoda, Zavod za

ekonomske ekspertize, Beograd, 1990.

7. Meunarodni revizijski standardi, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja

Luka, 2000.

8. Kodeks etike za profesionalne raunovoe, Savez raunovoa i revizora Republike Srpske,

Banja Luka, 2007.

9. IFAC, Meunarodni standardi revizije, prevod, Savez raunovoa i revizora Srbije,

Beograd, 2006.

10. Zakon o raunovodstvu i reviziji Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike Srpske, broj
36/2009.

11. Zakon o internoj reviziji u javnom sektoru Republike Srpske, Slubeni glasnik Republike
Srpske, broj 17/2008.

12. www.ifac.org

111
112