Jugoslav Bursać i Danica Jeknić PREGLEDNI RAD

UDK: 657.922
658.14/.17
347.728.028

DILEME I IZAZOVI U
PRIMENI MSFI ZA MSP
RE­ZI­ME
Iako za MSFI za MSP važi da predstavljaju „skraćene” stan- Ključ­ne re­či: bilansne pozicije,
darde i da je mogućnost izbora između alternativnih modela prezentacija, vrednovanje, obe-
vrednovanja u značajnoj meri redukovana, prva primena istih lodanjivanje.
prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu do-
nela je mnogo dilema i izazova. Promena računovodstvenih pro-
pisa i početak primene MSFI za
U skladu sa navedenim, predmet ovog rada biće isticanje
MSP proizvela je značajne dileme
najznačajnijih dilema i izazova koje je donela prva godina pri-
prilikom sastavljanja finansijskih
mene MSFI za MSP. Glavne oblasti rada odnosiće se na obla- izveštaja za 2014. godinu i stavila
sti koje smo mi, kao revizori, identifikovali prilikom revizije
računovođe pred izazov kako da
finansijskih izveštaja za 2014. godinu, a to su: nematerijalna
iste reše. Dileme su se pre svega
imovina sa neograničenim vekom trajanja, vrednovanje nema- javile zbog činjenice da navedeni
standardi imaju različite zahteve u
terijalne imovine i nekretnina, postrojenja i opreme, tretman
pogledu priznavanja, vrednovanja
sredstava bez sadašnje vrednosti koje pravno lice i dalje koristi
i obelodanjivanja određenih bi-
za obavljanje delatnosti, investicione nekretnine, stalna sred-
lansnih pozicija u odnosu na pune
stva namenjena prodaji, državna davanja, obračun odloženih
MRS/MSFI. Najznačajnije dileme
poreza. u pogledu priznavanja, vredno-
vanja i obelodanjivanja bilansnih
pozicija odnosile su se na: nema-
NEMATERIJALNA IMOVINA SA NEOGRANIČENIM terijalnu imovinu, nekretnine, po-
strojenja i opremu, investicione
VEKOM TRAJANJA nekretnine, revalorizacione re-
zerve, državna davanja, odložena
Priznavanje i vrednovanje nematerijalne imovine u skladu sa poreska sredstva i obaveze.
MSFI za MSP uređeno je Odeljkom 18 „Nematerijalna imovina
osim gudvila”. Jedna od dilema, koja je bila aktuelna u prvoj
godini primene MSFI za MSP, a koja se odnosila na nemate-
rijalnu imovinu, bila je u vezi sa nematerijalnom imovinom
kojoj je u prethodnim periodima opredeljen neograničen vek
trajanja, a samim tim, nije postojala potreba obračuna troškova
amortizacije iste.

Jugoslav Bursać revizor, IEF, Beograd

Danica Jeknić, revizor, IEF, Beograd

99
 Za razliku od punih MRS/ Paragrafom 18.19 MSFI za MSP definisano je da sva nemate-
MSFI koji predviđaju i rijalna imovina ima konačan koristan vek. Drugim rečima, za
postojanje nematerijalne razliku od punih MRS/MSFI koji predviđaju i postojanje nema-
imovine sa neograničenim terijalne imovine sa neograničenim korisnim vekom trajanja,
korisnim vekom MSFI za MSP ne predviđaju takvu mogućnost i sva nematerijal-
trajanja, MSFI za MSP na imovina ima konačan koristan vek trajanja.
ne predviđaju takvu Koristan vek nematerijalne imovine koja nastaje iz ugovornih
mogućnost. ili drugih zakonskih prava ne treba da bude duži od perioda
ugovornih ili drugih zakonskih prava, ali može da bude kraći,
u zavisnosti od perioda tokom kog entitet očekuje da koristi tu
imovinu. Ako se ugovorna ili druga zakonska prava prenesu
na ograničeni period koji se može obnoviti, korisni vek trajanja
nematerijalne imovine treba da obuhvati period(e) obnavljanja
samo ako postoji dokaz koji bi podržao obnavljanje od strane
entiteta, bez značajnih troškova.
Paragrafom 18.20 MSFI za MSP definisano je da ako entitet
nije u stanju da izvrši pouzdanu procenu korisnog veka nema-
terijalne imovine, treba pretpostaviti da je vek trajanja deset go-
dina.
U skladu sa navedenim, sva pravna lica koja su se opredelila
za primenu MSFI za MSP i koja u svojim knjigama iskazuju ne-
materijalnu imovinu sa neograničenim vekom trajanja, trebalo
je da utvrde koristan vek iste/amortizacionu stopu, i sprovedu
obračun amortizacije nematerijalne imovine za prethodne obra-
čunske periode i izvrše korekciju uporednih podataka na najra-
niji prezentovani uporedni period.
Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu,
pravna lica su bila u obavezi, za ona sredstva nematerijalne
imovine za koja nije vršen obračun amortizacije zbog činjenice
da su imala neograničen vek trajanja, da opredele korisni vek/
amortizacionu stopu i obračunaju troškove amortizacije. Efekte
obračunatih troškova amortizacije za 2014. godinu bilo je potreb-
no iskazati u okviru troškova amortizacije perioda, dok je efekte
koji se odnose na prethodne obračunske periode bilo potrebno
iskazati u okviru rezultata ranijih godina.

VREDNOVANJE NEMATERIJALNE IMOVINE

I NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME
Odeljak 17 MSFI za MSP koji se bavi pitanjem priznavanja i
vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme i Odeljak 18 MSFI
za MSP koji se bavi priznavanjem i vrednovanjem nematerijalne
imovine osim gudvila, između ostalog propisuju da pravna lica

100
koja primenjuju MSFI za MSP odmeravaju sve stavke nemate-
rijalne imovine i nekretnina, postrojenja i opreme posle počet-
nog priznavanja po nabavnoj vrednosti umanjenoj za celokupnu
akumuliranu amortizaciju i celokupne akumulirane gubitke
zbog umanjenja vrednosti.
Navedene odredbe Odeljaka 17 i 18 MSFI za MSP upućuju Pravna lica koja
da pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP nemaju mogućnost primenjuju MSFI za MSP
izbora između alternativnih metoda vrednovanja nematerijal- nemaju mogućnost izbora
ne imovine i nekretnina, postrojenja i opreme, metoda nabavne između alternativnih
vrednosti i metoda revalorizacije, već se kao jedini metod vred- metoda vrednovanja
novanja nematerijalne imovine i nekretnina, postrojenja i opre- nematerijalne imovine i
me predviđa metod nabavne vrednosti. nekretnina, postrojenja i
Pred pravnim licima koja su se, pre prelaska na primenu opreme, metoda nabavne
MSFI za MSP, primenjivala pune MRS/MSFI i u skladu sa MRS vrednosti i metoda
16 „Nekretnine, postrojenja i oprema”” i MRS 38 „Nematerijalna revalorizacije, već se kao
imovina”, opredelila za primenu metode revalorizacije, prili- jedini metod vrednovanja
kom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu, postavile nematerijalne imovine i
su se dileme tretmana ranije formiranih revalorizacionih rezervi nekretnina, postrojenja i
po osnovu sprovedenih procena, vrednosti po kojima će sred- opreme predviđa metod
stva nematerijalne imovine i nekretnina, postrojenja i opreme nabavne vrednosti.
biti iskazana u finansijskim izveštajima za 2014. godinu, kao i
tretmana sredstava bez sadašnje vrednosti koja pravno lice i da-
lje koristi i od kojih stiče ekonomske koristi.
Zbog činjenice da su finansijski izveštaji za 2014. godinu prvi
finansijski izveštaji koji su sastavljani u skladu sa MSFI za MSP,
Odeljak 35 navedenih standarda koji se bavi njihovom prvom
primenom, ostavio je mogućnost izbora između sledećih alter-
nativa odmeravanja nematerijalne imovine i nekretnina, postro-
jenja i opreme na najraniji datum prelaska na primenu MSFI za
MSP (u našem slučaju 01. januar 2013. godine): nabavna vred-
nost, revalorizovana vrednost kao verovatna nabavna vrednost
i revalorizacija kao verovatna nabavna vrednost.
• Postojeća revalorizovana vrednost se prihvata kao
nova nabavna vrednost prema stavu d) paragrafa 10.
Odeljka 35 Prelazak na MSFI za MSP Entitet koji po prvi
put primenjuje MSFI za MSP može da odabere da koristi
revalorizovanu vrednost stavke nekretnina, postrojenja
i opreme, investicionih nekretnina ili nematerijalne
imovine, utvrđenu pre ili na datum prelaska na MSFI
za MSP po prethodno korišćenim opšteprihvaćenim
računovodstvenim principima kao verovatnu nabavnu
vrednost na datum revalorizacije.
• Nematerijalna imovina i NPO se procenjuju po
istorijskoj nabavnoj vrednosti – na ovaj način imovina
se dovodi u stanje kakvo je bilo da ranije nisu vršene

101
 revalorizacije, što svakako zahteva dosta napora i
vremena;
• paragrafom 35.10. MSFI za MSP pravno lice na dan
prelaska na primenu tih standarda može izvršiti procenu
nematerijalne imovine i nekretnina, postrojenja i opreme
po fer vrednosti i procenjenu fer vrednost dalje koristiti
kao verovatnu nabavnu vrednost. Na osnovu navedenog
se tumači da i pravno lice koje nematerijalnu imovinu i
nekretnine, postrojenja i opremu ranije nije procenjivalo
po fer vrednosti sada to izuzetno može učiniti, s tim da
se u ovom slučaju efekat procene knjiži u korist ili na teret
rezultata prethodnih godina.
Svaka od prethodno navedenih alternativa podrazumevala
je ukidanje salda revalorizacionih rezervi na datum prelaska na
primenu MSFI za MSP, a to je 01. januar 2013. godine, što je utica-
lo i na korekciju uporednih podataka u finansijskim izveštajima
za 2014. godinu.
Pored navedenog, postojanje sredstava bez sadašnje vredno-
sti i dalji računovodstveni tretman istih u svetlu primene MSFI
za MSP predstavljalo je dodatnu dilemu prilikom sastavljanja fi-
nansijskih izveštaja za 2014. godinu. Naime, pravna lica koja pri-
menjuju ili koja su ranije primenjivala pune MRS/MSFI imala su
mogućnost da sprovedu procenu fer vrednosti navedenih sred-
stava i da ih po procenjenim vrednostima iskažu u poslovnim
knjigama. Međutim, zbog činjenice da MSFI za MSP ne dozvo-
ljavaju primenu metoda revalorizacije kao metode naknadnog
vrednovanja nematerijalne imovine i nekretnina, postrojenja i
opreme, postavilo se pitanje kako pravna lica, koja primenjuju
MSFI za MSP, trebaju da postupaju u navedenoj situaciji. Kao
jedno od rešenja za navedenu dilemu, prilikom sastavljanja fi-
nansijskih izveštaja za 2014. godinu, pravna lica su mogla pro-
naći u odeljku 35 MSFI za MSP u primeni mogućnosti procene
fer vrednosti navedenih sredstava kao verovatne nabavne vred-
nosti na datum prelaska na primenu MSFI za MSP. Drugim reči-
ma, pravna lica su, prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za
2014. godinu, imala mogućnost da sprovedu procenu fer vred-
nosti sredstava koja nisu imala sadašnju vrednost, pri čemu bi
efekte navedene procene iskazala u korist rezultata ranijih godi-
na. Takođe, pored navedenog, potrebno je bilo izvršiti i korekciju
uporednih podataka za najraniji izveštajni period (u ovom sluča-
ju 01. 01. 2013. godine) i sprovesti odgovarajuća obelodanjivanja
u napomenama uz finansijske izveštaje. Drugo rešenje, vezano
za sredstva bez sadašnje vrednosti, odnosilo se na reklasifiko-
vanje navedenih sredstava na zalihe, u okviru alata i inventara
u upotrebi, pri čemu, kao i u prethodnom slučaju, navedenu re-

102
klasifikaciju je bilo potrebno sprovesti na datum prelaska na pri-
menu MSFI za MSP, odnosno na najraniji prezentovani uporedni
podatak (na dan 01. 01. 2013. godine).

INVESTICIONE NEKRETNINE
U prvoj godini primene MSFI za MSP, jedna od najznačajnijih
dilema odnosila se na priznavanje i iskazivanje investicionih
nekretnina. Dilema je u najvećoj meri proizašla iz uslova za pri-
znavanje određene nekretnine kao investicione nekretnine koje
propisuju MSFI za MSP.
Priznavanje i vrednovanje investicionih nekretnina u skladu
sa MSFI za MSP uređeno je Odeljkom 16 „Investicione nekretni-
ne”. Prema istom, investiciona nekretnina je nekretnina (zemlji-
šte ili objekat, ili deo objekta, ili oboje) koju drži vlasnik ili ko-
risnik lizinga u okviru finansijskog lizinga u cilju ostvarivanja
prihoda od zakupnine ili porasta vrednosti kapitala ili i jednog
i drugog, a ne za:
• korišćenje u proizvodnji ili isporuku dobara ili usluga ili u
administrativne svrhe ili
• prodaju u redovnom toku poslovanja.
Takođe, potrebno je imati u vidu i paragraf 16.7 MSFI za MSP,
prema kojem, investicione nekretnine čija se fer vrednost može
pouzdano odmeriti bez prekomernih troškova ili napora treba
da se odmeravaju po fer vrednosti na svaki datum izveštavanja,
sa promenama fer vrednosti koje se priznaju u dobitak ili gubi-
tak, odnosno kroz bilans uspeha. Entitet treba računovodstveno
da obuhvata sve ostale investicione nekretnine kao nekretnine,
postrojenja i opremu korišćenjem metode nabavne vrednosti u
skladu sa Odeljkom 17 MSFI za MSP.
Drugim rečima, samo investicione nekretnine čija se fer
vrednost može pouzdano odmeriti, bez prekomernih troškova
ili napora na kontinuiranoj osnovi se računovodstveno obuhva-
taju u skladu sa Odeljkom 16 MSFI za MSP po fer vrednosti kroz
dobitak ili gubitak. Sve druge investicione nekretnine računo-
vodstveno se obuhvataju kao nekretnine, postrojenja i oprema
korišćenjem modela nabavne vrednosti. U skladu sa navedenim,
investicione nekretnine koje se vrednuju po fer vrednosti se, pre-
ma Pravilniku o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom
okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike, iskazuju
na računu 024 - Investicione nekretnine, dok se one, koje se vred-
nuju po nabavnoj vrednosti, iskazuju kao građevinski objekti uz
obavezu obračuna amortizacije i testiranja na umanjenje vred-
nosti u okviru računa 022 – Građevinski objekti.

103
 Takođe, u skladu sa paragrafom 16.8 MSFI za MSP, u sluča-
ju kada pouzdano merilo fer vrednosti nije više dostupno bez
prekomernih troškova i napor za stavku investicionih nekretni-
na koja se odmerava korišćenjem modela fer vrednosti, entitet
treba da računovodstveno obuhvata tu stavku kao nekretninu,
postrojenje i opremu u skladu sa Odeljkom 17 MSFI za MSP sve
dok ne postane dostupno pouzdano odmeravanje fer vrednosti.
Knjigovodstvena vrednost investicione nekretnine na taj datum
postaje njena nabavna vrednost. Pored navedenog, u paragrafu
16.9 MSFI za MSP navodi se da, osim onoga što zahteva paragraf
16.8, entitet treba da prenosi nekretnine u ili iz investicione ne-
kretnine samo kada te nekretnine prvi put zadovolje ili prestanu
da zadovoljavaju definiciju investicionih nekretnina.
Interesantno pitanje: Šta Pitanje koje se postavlja u vezi sa primenom Odeljka 16 „In-
se smatra prekomernim vesticione nekretnine” jeste svakako pitanje: „A šta se smatra
troškom i naporom? prekomernim troškom i naporom?” Na navedeno pitanje nije
moguće dati univerzalan odgovor, jer svako pravno lice mora
da za svaki konkretan slučaj razmatra da li bi procena fer vred-
nosti zahtevala prekomerne troškove i napor za utvrđivanje iste.
Na primer, prekomernim troškom bi se mogli smatrati troško-
vi angažovanja nezavisnog procenitelja za čiju uslugu procene
bi trebalo platiti značajan iznos sredstava, koja bi u konkretnoj
situaciji predstavljala prekomeran trošak. Takođe, prekomerno
angažovanje radne snage prilikom procene fer vrednosti inve-
sticionih nekretnina se može smatrati prekomernim naporom.
Procenom bez prekomernih napora i troškova može se sma-
trati ona prilikom koje, za objekte i zemljište koji su investiciona
nekretnina, postoje redovno dostupne tržišne cene nepokretno-
sti koje objavljuje određena institucija koja prati cene nepokret-
nosti na određenoj teritoriji, zbog činjenice da se, u tom slučaju,
fer vrednost nepokretnosti može lako utvrditi korišćenjem javno
dostupnih cena.
U skladu sa svim, prethodno navedenim, kada fer vrednost
investicione nekretnine postane nepouzdana za odmeravanje,
kao i kada prestane da ispunjava kriterijume za investicionu
nekretninu, vrši se preknjižavanje sa računa 024 – Investicione
nekretnine na račun 022 – Građevinski objekti, a knjigovodstve-
na vrednost investicione nekretnine, odnosno njena fer vrednost
postaje njena nabavna vrednost na računu 022 – Građevinski
objekti. Od tog trenutka počinje se sa obračunom amortizacije,
kao i testiranje nepokretnosti na umanjenje vrednosti.
U svetlu sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu u
skladu sa MSFI za MSP pred računovođama pravnih lica, koja su
u svojim knjigama iskazivala investicione nekretnine, postavi-
la se dilema koja se odnosila na primenu prethodno navedenih

104
odredbi Odeljka 16 „Investicione nekretnine”. Računovodstve-
ni tretman iskazanih investicionih nekretnina podrazumevao
je prethodno razmatranje da li je moguće utvrditi fer vrednost
istih bez većih napora i troškova. Investicione nekretnine koje
su ispunjavale navedeni uslov je trebalo ostaviti da se iskazuju
u okviru računa 024 - Investicione nekretnine i vrednovati ih
u skladu sa Odeljkom 16 „Investicione nekretnine”, dok je one
investicione nekretnine, koje su postale nepouzdane za odmera-
vanje, trebalo reklasifikovati na račun 022 – Građevinski objekti
i vrednovati ih dalje u skladu sa Odeljkom 17 „Nekretnine, po-
strojenja i oprema”. U navedenom slučaju, reklasifikaciju inve-
sticionih nekretnina je trebalo sprovesti pod 01. januarom 2014.
godine, pri čemu je knjigovodstvena vrednost investicione ne-
kretnine na dan prenosa, predstavljala nabavnu vrednost gra-
đevinskog objekta i osnovicu za obračun amortizacije za 2014.
godinu i naredne obračunske periode.

STALNA SREDSTVA NAMENJENA PRODAJI

Značajna novina koju je donela primena MSFI za MSP u odnosu
na pune MRS/MSFI odnosi se na priznavanje i obuhvatanje stal-
nih sredstava namenjenih prodaji. Ovo je bilo naročito važno za
pravna lica koja su od 2014. godine finansijske izveštaje sastav-
ljala u skladu sa MSFI za MSP. Naime, u iskazivanju navedene
kategorije imovine postoji značajna razlika između punih MRS/
MSFI i MSFI za MSP. Navedeno je posledica različitih pravila
priznavanja i vrednovanja stalnih sredstava namenjenih prodaji
između pomenutih standarda.
Prema punim MRS/MSFI, priznavanje i obelodanjivanje stal-
nih sredstava namenjenih prodaji uređeno je u skladu sa MSFI 5
„Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju”.
Prema navedenom standardu, stalna sredstva namenjena proda-
ji obuhvataju stalnu imovinu koja je kupljena radi prodaje, kao i
sredstva koja su preneta sa računa korišćenih sredstava na osno-
vu odluke o prodaji, ili plana prodaje, kao i sredstva poslovanja
koje će biti obustavljeno i otuđeno.
Sa druge strane, stalna sredstva namenjena prodaji nisu predmet
posebnog razmatranja od strane MSFI za MSP. Prema odredbama
paragrafa 27.9 MSFI za MSP, postojanje plana da se sredstvo
otuđi pre očekivanog datuma predstavlja naznaku umanjenja
vrednosti koja uzrokuje izračunavanje nadoknadive vredno-
sti sredstva za svrhe određivanja da li je sredstvu umanjena
vrednost. Navedeno upućuje da se u slučaju postojanja plana za

105
 otuđenje stalne imovine ne sprovodi njeno reklasifikovanje na
obrtnu imovinu, odnosno zalihe kao stalnu imovinu namenjenu
prodaji, već se vrši njeno obezvređenje u okviru stavke na kojoj
je iskazana. Drugim rečima, mala i srednja pravna lica (kao i
mikro pravna lica i preduzetnici) nemaju obavezu reklasifikacije
stalnih sredstava za koja postoji namera rukovodstva da budu
otuđena u roku od 12 meseci sa grupe 01 – Nematerijalna imovi-
na ili 02 – Nekretnine, postrojenja i oprema na grupu 14 – Stalna
sredstva namenjena prodaji, niti postoji obaveza obustavljanja
obračuna amortizacije za stalna sredstva namenjena prodaji od
tog datuma. MSFI za MSP ne postavljaju posebne zahteve u vezi
sa priznavanjem i iskazivanjem stalnih sredstava namenjenih
prodaji i za njih se ne zahteva posebno računovodstveno obu-
hvatanje imovine koja je namenjena prodaji na način predviđen
u MSFI 5 „Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja
prestaju”.
Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom
okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike predviđa
grupu računa 14 za obuhvatanje stalnih sredstava namenjenih
prodaji. Pravna lica koja su se opredelila za primenu MSFI za MSP
knjiženja na računima grupe 14 mogu vršiti jedino kod stalnih sred-
stava koja su kupljena ili na drugi način pribavljena i to isključivo radi
prodaje.
Glavna dilema koja se postavila pred računovođe prilikom
sastavljanja finansijskih izveštaja za 2014. godinu odnosila se na
tretman stalnih sredstava namenjenih prodaji koja su bila iska-
zana po početnom stanju u okviru grupe računa 14. Dilema se
ogledala u činjenici da li je navedeni početni saldo potrebno re-
klasifikovati na grupu računa 01 - Nematerijalna imovina i/ili
02 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili nije potrebno sprovoditi
navedenu reklasifikaciju.
Odgovor na navedenu dilemu bilo je potrebno potražiti u
okviru Odeljka 35 MSFI za MSP koji se bavi prvom primenom
MSFI za MSP i koji je podrazumevao sprovođenje odgovaraju-
ćih usaglašavanja u poslovnim knjigama pravnih lica koja su se
opredelila za primenu MSFI za MSP. Prema pomenutom odeljku
MSFI za MSP, pravno lice treba da u svom početnom izveštaju o
finansijskoj poziciji na datum prelaska na MSFI za MSP, reklasi-
fikuje stavke koje je po prethodno primenjivanom okviru finan-
sijskog izveštavanja priznao kao jednu vrstu sredstava, obaveza
ili komponente kapitala, ali su one po ovom standardu različite
vrste sredstava, obaveza ili komponente kapitala.
U skladu sa navedenim, pravna lica koja su u prethodnim pe-
riodima sprovela reklasifikovanje sredstava stalne imovine, koja
su prvobitno bila iskazana u okviru grupe računa 01 – Nema-

106
terijalna imovina i/ili 02 – Nekretnine, postrojenja i oprema, na
grupu računa 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji, trebala su
da sprovedu reklasifikaciju stalnih sredstava namenjenih proda-
ji pod 01. 01. 2014. godine na odgovarajuće račune stalne imovine
na kojima su ta sredstva bila iskazana pre prenosa na grupu ra-
čuna 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji. Nakon sprovedene
reklasifikacije bilo je potrebno ponovo odrediti stopu amortiza-
cije i početi sa obračunom iste. Takođe, korekciju za efekat ve-
ćih troškova amortizacije, koji nisu iskazivani od momenta re-
klasifikacije nematerijalne imovine i/ili nekretnina, postrojenja
i opreme u prethodnom periodu na stalna sredstva namenjena
prodaji, trebalo je sprovesti na teret rezultata ranijih godina, a u
korist ispravke vrednosti sredstava stalne imovine (nematerijal-
ne imovine i/ili nekretnina, postrojenja i opreme). Pored navede-
nog, bilo je potrebno sprovesti i korekciju uporednog podatka na
datum prelaska na MSFI za MSP, odnosno na početku najranijeg
prezentovanog perioda (na dan 01. 01. 2013. godine).
Sa druge strane, ukoliko su stalna sredstva namenjena pro-
daji, iskazana u okviru grupe računa 14, prvobitno nabavljena
isključivo radi njihove dalje prodaje i ukoliko ta namera i da-
lje postoji, bilo je potrebno sprovesti reklasifikaciju navedenih
sredstava, na datum prelaska na primenu MSFI za MSP u okvi-
ru grupe računa 13 – Roba. Takođe, navedeno je podrazumeva-
lo korekciju uporednih podataka u finansijskim izveštajima za
2014. godinu na najraniji datum za koji je to izvodljivo, kao da su
nova računovodstvena pravila oduvek primenjivana.

DRŽAVNA DAVANJA
Priznavanje i vrednovanje državnih davanja u skladu sa MSFI
za MSP uređeno je Odeljkom 24 „Državna davanja”. Prema pa-
ragrafu 4. Odeljka 24 MSFI za MSP, pravna lica državna davanja
treba da priznaju na sledeći način:
• davanja koja ne nameću primaocu uslove u vezi sa
određenim budućim rezultatima se priznaju kao prihod
prilikom priznavanja potraživanja po osnovu davanja;
• davanja koja nameću primaocu uslove u vezi sa određenim
budućim rezultatima se priznaju kao prihod samo kada se
ispune uslovi u vezi sa rezultatima;
• davanja dobijena pre ispunjavanja kriterijuma priznavanja se
priznaju kao obaveza.

Državna davanja koja ne nameću uslove u vezi sa određe-

nim budućim rezultatima korisnika su ona davanja kod kojih

107
 su uslovi takvi da ih je, vremenski posmatrano, moguće odmah
ispuniti i pritom su nezavisna od budućeg postupanja korisni-
ka. Državna davanja koja primaocu ne nameću uslove u vezi sa
njegovim budućim rezultatima priznaju se kao prihod u momentu
priznavanja potraživanja po osnovu primanja. Momenat priznava-
nja potraživanja je onaj u kome korisnik stiče pravo na državno
davanje, odnosno kada su ispunjeni uslovi za prenos sredstava.
Državna davanja koja nameću korisniku uslove u vezi sa
njegovim određenim budućim rezultatima su ona davanja kod
kojih uslovi zavise od budućeg delovanja korisnika, te ih je mo-
guće ispuniti tek nakon protoka određenog vremena i kada po-
stupanje korisnika protivno ugovorenim uslovima može rezulti-
rati povraćajem davanja državi. Državna davanja koja primaocu
nameću uslove u vezi sa njegovim budućim rezultatima priznaju
se kao prihod kada se ispune uslovi u vezi sa rezultatima, a do tada se
priznaju kao obaveza. Uslovi u vezi sa određenim budućim rezul-
tatima korisnika podrazumevaju da država ima pravo na povra-
ćaj odobrenih sredstava ukoliko dođe do određenog događaja ili
se neki određeni događaj ne desi, odnosno ukoliko se neki uslovi
ne ispune ili prestanu da se ispunjavaju.
Shodno navedenom, u skladu sa paragrafom 4. Odeljka 24
MSFI za MSP, postoje dva oblika državnih davanja:
• državna davanja koja primaocu ne nameću uslove u vezi
sa njegovim budućim rezultatima, i
• državna davanja koja primaocu nameću uslove u vezi sa
budućim rezultatima.
Dilema koja se javljala prilikom prve primene MSFI za MSP
je kako klasifikovati obavezu po osnovu odloženih prihoda i pri-
mljenih donacija koje je pravno lice do 01.01.2014. godine iskazi-
valo prema ranije korišćenoj računovodstvenoj politici u skladu
sa MRS 20 „Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i
obelodanjivanje državne pomoći”. Dilema se ogledala u tome da
je pravno lice na dan 01. 01. 2014. godine bilo u obavezi da preis-
pita saldo na računu 495 – Odloženi prihodi i primljene donacije,
proceni da li se radi o davanjima koja primaocu nameću ili ne
nameću uslove u vezi sa budućim rezultatima i u skladu sa tim
sprovede korekcije na datum prelaska na MSFI za MSP, odno-
sno na početku najranijeg prezentovanog perioda (na dan 01. 01.
2013. godine).
Problem koji se nametao računovođama se sastojao u analizi
ugovora i dokumentacije iz ranijeg perioda koja je dokazivala
stanje iskazane obaveze po osnovu odloženih prihoda i primlje-
nih donacija. Za svako državno davanje bilo je potrebno utvrdi-
ti prirodu državnog davanja i u skladu sa tim opredeliti iznose
obaveza po osnovu odloženih prihoda i primljenih donacija na

108
one koje korisniku nameću i one obaveze koje korisniku ne na-
meću obavezu u vezi sa njegovim budućim rezultatima. Analiza
ugovora i prateće dokumentacije je bila jedini način da se obave-
za okarakteriše kao davanje koje primaocu nameće ili ne nameće
uslove u vezi sa budućim rezultatima.
U skladu sa tim da li je državno davanje okarakterisano kao
ono koje primaocu nameće ili ne nameće uslove u vezi sa budu-
ćim rezultatima, pravno lice je bilo u obavezi da sprovede korek-
cije u finansijskim izveštajima za 2014. godinu.
Usaglašavanje državnih davanja po osnovu prelaska na prvu
primenu MSFI za MSP se vršilo preko računa rezultata ranijih
godina u početnom stanju 2014. godine. Takođe, bilo je neop-
hodno izvršiti i korekciju uporednih informacija u finansijskom
izveštaju za 2014. godinu za prethodne periode na najraniji da-
tum za koji je to izvodljivo, kao da su nova računovodstvena
pravila oduvek primenjivana (31. 12. 2013. godine i 01. 01. 2013.
godine).
Kako bi lakše objasnili način knjiženja i korekcije koje je bilo
potrebno sprovesti u nastavku, navodimo primer:
Primer - Na osnovu Ugovora o zajedničkom učešću u nabav-
ci opreme za proizvodnju bakra zaključenom u 2012. godini sa
nadležnim ministarstvom, Društvu su dodeljena novčana sred-
stva za kupovinu postrojenja za preradu rude bakra u iznosu od
RSD 10.000.000,00. Društvo se navedenim ugovorom obaveza-
lo za stavljanje u upotrebu navedenog postrojenja u roku od 90
dana, kao i na godišnji obim proizvodnje ne manji od 500.000 t
bakra u periodu od 2 godine (do kraja 2014. godine). U slučaju
smanjenja obima proizvodnje Društvo će morati da izvrši po-
vraćaj celokupno odobrenog iznosa državnog davanja. Sredstva
su uplaćena na tekući račun Društva iz kojih je izvršena nabavka
postrojenja. Postrojenje je stavljeno u upotrebu u ugovorenom
roku. Nabavna vrednost postrojenja iznosi RSD 15.000.000, pro-
cenjeni vek trajanja postrojenja je 10 godina.
Nakon sprovedenih knjiženja u skladu sa MRS 20 „Računo-
vodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje dr-
žavne pomoći” stanje na računu 495 Odloženi prihodi i primlje-
ne donacije na dan 31.12. 2013. godine iznosi RSD 7.000.000,00.
Kako smo ranije naveli, u skladu sa Odeljkom 24 MSFI za
MSP, postoje dva oblika državnih davanja, državna davanja koja
primaocu ne nameću uslove u vezi sa njegovim budućim rezul-
tatima i državna davanja koja primaocu nameću uslove u vezi sa
budućim rezultatima. U zavisnosti od toga koju vrstu državnih
davanja društvo iskazuje u okviru obaveza za odložene prihode
i primljene donacije, bilo je neophodno sprovesti odgovarajuće
korekcije.

109
 U nastavku slede primeri knjiženja prelaska na prvu prime-
nu MSFI za MSP, knjiženja se nastavljaju na prethodno objaš-
njeni primer sa pretpostavkom da Društvo na dan 01. 01. 2014.
godine u poslovnim knjigama evidentira razgraničene efekte
državnih davanja sa i bez uslova u vezi sa određenim budućim
rezultatima.
Primer – Evidentiranje državnih davanja koja primaocu na-
meću uslove u vezi sa njegovim budućim rezultatima:
Društvo je u 2012. i 2013. godini primenjivalo MRS/MSFI, dok
u 2014. godini prelazi na prvu primenu MSFI za MSP. U skladu
sa MSFI za MSP od 2014. Godine, konkretno državno davanje
se u skladu sa paragrafom 4. Odeljka 24 MSFI za MSP smatra
davanjem koje nameće primaocu uslove u vezi sa određenim
budućim rezultatima (godišnji obim proizvodnje ne manji od
500.000 t bakra u periodu od 2 godine). U skladu sa MSFI za MSP
navedeno državno davanje priznaje se kao obaveza sve dok se
ne ispune svi uslovi u vezi sa rezultatima i prihod se priznaje
tek po ispunjenju tih uslova. U skladu sa paragrafom 4. Odeljka
24 MSFI za MSP, davanja koja nameću primaocu uslove u vezi sa
određenim budućim rezultatima se priznaju kao prihod samo
kada se ispune uslovi u vezi sa rezultatima.
Dakle, za potrebe prelaska na prvu primenu MSFI za MSP,
pravno lice je bilo u obavezi da sprovede sledeće korekcije:
• u koloni Bilansa stanja u kojoj se iskazuju podaci sa
stanjem na dan 01. 01. 2013. Godine, pravno lice je bilo u
obavezi da iskaže ukupan iznos državnog davanja koje
je uslovljeno budućim rezultatima. U primeru koji je
naveden kao uporedni podatak na dan 01. 01. 2013. godine
trebalo je iskazati iznos od RSD 10.000.000,00;
• u koloni Bilansa stanja u kojoj se iskazuju podaci sa
stanjem na dan 31. 12. 2013. godine pravna lica su takođe
bila u obavezi da iskažu ukupan iznos državnog davanja
koje je uslovljeno budućim rezultatima (iznos od RSD
10.000.000,00). Osim navedenog, u poslovnim knjigama
je bilo neophodno sprovesti korektivna knjiženja imajući
u vidu da su u 2012. i 2013. godini državna davanja
evidentirana u skladu sa MRS 20 „Računovodstveno
obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne
pomoći” i stanje na računu 495 na dan 31. 12. 2013. godine
iznosi RSD 7.000.00,00. Kako se radi o državnom davanju
koje je uslovljeno budućim rezultatima, a u skladu sa
Odeljkom 24 MSFI za MSP, ukupan iznos državnog
davanja se iskazuje kao obaveza do ispunjenja uslova. U
poslovnim knjigama, iznos obaveze po osnovu odloženih
prihoda i primljenih donacija trebalo je uvećati za iznos
od RSD 3.000.000,00, koji predstavlja iznos amortizacije

110
 koji je knjižen u korist prihoda tokom 2012. i 2013. godine.
Povećanje obaveze po ovom osnovu se postiže knjiženjem
na teret rezultata ranijih godina;
• u primeru koji smo naveli, uslov koji je bio nametnut
pravnom licu (godišnji obim proizvodnje ne manji od
500.000 t bakra u periodu od 2 godine) ispunjen je na dan
31. 12. 2014. godine. U skladu sa odredbama Odeljka 24
MSFI za MSP, pravno lice je po ispunjenju svih uslova u
obavezi da iznos državnog davanja knjiži u korist prihoda.
Primenjeno na naš primer, pravno lice na dan 31. 12. 2014.
godine je bilo u obavezi da državno davanje evidentirano
na računu 495 Odloženi prihodi i primljene donacije, po
ispunjenju svih uslova, ukine u korist prihoda 641 Prihodi
po osnovu uslovljenih donacija i to u celosti, odnosno u
iznosu od 10.000.000 dinara.
Primer – Evidentiranje državnih davanja koja primaocu ne
nameću uslove u vezi sa njegovim budućim rezultatima:
Društvo je u 2012. i 2013. godini primenjivalo pune MRS/
MSFI, dok u 2014. godini prelazi na MSFI za MSP, uz pretpo-
stavku da se konkretno državno davanje u skladu sa paragrafom
24.4 MSFI za MSP smatra davanjem koje ne nameće primaocu
uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima (uslov dobija-
nja sredstava je bio stavljanje u upotrebu nabavljenog postrojenja
u roku od 90 dana, umesto godišnji obim proizvodnje ne manji
od 500.000 t bakra u periodu od 2 godine). Stanje na kontu 495 –
Odloženi prihodi i primljene donacije na dan 31. 12. 2013. godine
iznosilo je 7.000.000,00.
U skladu sa MRS 20, pravno lice je za prikazivanje državnih
davanja po osnovu sredstava primenjivalo metodu razgraniče-
nog prihoda i po tom osnovu na kraju 2012. i 2013. godine sa ra-
čuna 495 preneto je po 10% odloženih prihoda, za svaku godinu,
u korist računa 641, što ukupno iznosi RSD 3.000.000,00. Od 2014.
godine u skladu sa MSFI za MSP nije više moguća primena ove
metode, a konkretno državno davanje se u skladu sa paragrafom
24.4 MSFI za MSP smatra davanjem koje ne nameće primaocu
uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima (svi uslovi su
odmah ispunjeni i ne postoji pretnja povraćaja davanja), pa se
državno davanje priznaje kao prihod prilikom priznavanja po-
traživanja po osnovu davanja.
Dakle, za potrebe prelaska na prvu primenu MSFI za MSP, pravno lice
je bilo u obavezi da sprovede sledeće korekcije:
• obavezu evidentiranu na računu 495 Odloženi prihodi
i primljene donacije u iznosu od RSD 7.000.000,00, koja
primaocu ne nameće uslove u vezi sa budućim rezultatima,

111
 pravno lice je bilo u obavezi da ukine u korist računa 340
Neraspoređeni dobitak ranijih godina;
• u koloni Bilansa stanja u kojoj se iskazuju podaci sa
stanjem na dan 01. 01. 2013. i 31. 12. 2013. godine pravno
lice je trebalo da koriguje iznos uporednih podataka na
najraniji datum za koji je to izvodljivo, kao da su nova
računovodstvena pravila oduvek primenjivana.
Osim navedenih korekcija u finansijskim izveštajima, pravno
lice je bilo u obavezi da u skladu sa paragrafom 24.6 MSFI za
MSP, u okviru Napomena uz finansijske izveštaje obelodani sle-
deće informacije o primljenim državnim davanjima:
• prirodu i iznose državnih davanja priznatih u finansijskim
izveštajima;
• neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze povezane
sa državnom pomoći koja nije priznata u prihodu;
• ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je
entitet imao direktne koristi.

ODLOŽENA PORESKA SREDSTVA I ODLOŽENE

PORESKE OBAVEZE
Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, obračun odloženih
poreza vrše u skladu sa Odeljkom 29 – Porez na dobitak, koji
propisuje obračun odloženih poreza na isti način kao i MRS 12
Porez na dobitak.
Dilema koja se javljala u praksi odnosila se na obavezu obra-
čuna odloženih poreza kod malih i mikro pravnih lica, koja u
ranijem periodu nisu primenjivala MRS/MSFI, već Pravilnik za
mala pravna lica, koji ne propisuje obavezu obračuna odloženih
poreza.
Prilikom prve primene MSFI za MSP, prema paragrafu
35.10(h), od entiteta koji po prvi put primenjuje MSFI za MSP
se ne zahteva da prizna, na datum prelaska na MSFI za MSP,
odložena poreska sredstva ili odložene poreske obaveze koje su
u vezi sa razlikom poreske osnovice i knjigovodstvene vredno-
sti nekog sredstva ili obaveze za koje bi priznavanje odloženih
poreskih sredstava ili obaveza uključivale prekomerni napor ili
troškove.
Drugim rečima, pravna lica koja ranije nisu primenjivali MRS/
MSFI nisu imala obavezu da obračunavaju odložene poreze. Pri-
likom prelaska na MSFI za MSP imali su pravo, ali ne i obavezu,
da obračunaju odložena poreska sredstva ili obaveze i prikažu
ih u početnom stanju. Osim navedenog, bilo je neophodno izvr-
šiti i korekciju uporednih informacija u finansijskom izveštaju za

112
2014. godinu za prethodne periode na najraniji datum za koji je
to izvodljivo, kao da su nova računovodstvena pravila oduvek
primenjivana (31. 12. 2013. godine i 01. 01. 2013. godine).

Postupak obračuna odloženih poreza, za potrebe prve prime-

ne MSFI za MSP, trebalo je sprovesti na sledeći način:
• pravno lice je bilo u obavezi da obračuna iznos odloženih
poreza sa stanjem na dan 01. 01. 2013. godine, taj iznos
služio je samo za iskazivanje uporednih podataka u
Bilansu stanja za 2014. godinu;
• iznos odloženih poreza je trebalo utvrditi i na dan 31. 12.
2013. godine i iskazati ga kao uporedni podatak u Bilansu
stanja za 2014. godinu. Takođe, ovaj iznos je knjižen u
poslovnim knjigama pod datumom 01. 01. 2014. godine,
kao efekat prelaska na prvu primenu MSFI za MSP.
Navedenu korekciju pravno lice je knjižilo preko rezultata
ranijih godina i utvrđivalo iznos odloženih poreskih
prihoda/rashoda za 2013. godinu, koje je trebalo iskazati
preko računa 722 Odloženi poreski prihodi i rashodi
perioda;
• kao poslednji korak u obračunu kod pravnog lica koje
prvi put iskazuje odložene poreze je utvrđivanje iznosa
odloženih poreza sa stanjem na dan 31. 12. 2014. godine.
Kako je iznos odloženog poreza za 2014. godinu kumulativ
za period do 2014. godine, iznos godišnjeg odloženog
poreza koji je knjižen predstavljao je razliku između
odloženog poreza na dan 31. 12. 2014. godine i odloženog
poreza obračunatog na dan 31. 12. 2013. godine. Iznos
ovako utvrđenog odloženog poreza pravno lice je trebalo
da knjiži preko računa 722 Odloženi poreski prihodi i
rashodi perioda.
Pored korekcija koje su sprovedene finansijskim izveštajima
za 2014. godinu, pravno lice je bilo u obavezi da u okviru Napo-
mena uz finansijske izveštaje obelodani informacije o promeni
računovodstvene politike u vezi sa odloženim poreskim sred-
stvima i odloženim poreskim obavezama, kao i informacije o
sprovedenim korekcijama u finansijskim izveštajima.
ZAKLJUČAK
Ovim radom pokušali smo da prezentujemo najznačajnije dile-
me i izazove u vezi sa priznavanjem, vrednovanjem i prezen-
tacijom bilansnih pozicija, koje je pred računovođe stavila prva
primena MSFI za MSP. Najznačajnije dileme, prema našem vi-
đenju, odnosile su se na tretman nematerijalne imovine koja je
u ranijim periodima imala neograničen vek trajanja, vrednova-

113
 DILEMMAS AND
CHALLENGES IN
APPLICATION OF IFRS
FOR SME
SUM­MARY
Key words: balance sheet items,
presentation, valuation, disclosure
The changes in accounting regu-
lations and the beginning of im-
plementation of IFRS for SME pro-
duced significant dilemmas regar-
ding preparation of financial sta-
tements for 2014, and confronted
accountants with a challenge how
to resolve them. These dilemmas
have occurred primarily because
of the fact that the above stan-
dards have requirements in terms
of recognition, valuation and di-
sclosure of certain balance sheet
items that are different from the
full IAS/IFRS. The key dilemmas
in terms of recognition, valuation
and disclosure of balance sheet
items refer to: intangible assets,
property, plant and equipment,
investment property, revaluation
surplus, state subsidies, deferred
tax assets and liabilities.
114
nje nematerijalne imovine i nekretnina, postrojenja i opreme
na dan prelaska na primenu MSFI za MSP, računovodstveni
tretman sredstava bez sadašnje vrednosti, iskazivanje investi-
cionih nekretnina, stalnih sredstava namenjenih prodaji, kao i
računovodstveni tretman državnih davanja i odloženih pore-
skih sredstava i obaveza. Iako su MSFI za MSP okarakterisani
kao „skraćeni” standardi, sa manje alternativa za vrednovanje,
njihova primena u praksi izazvala je nedoumice i probleme sa
kojima su računovođe morale da se izbore da bi se stekao uslov
za sastavljanje istinitih i objektivnih finansijskih izveštaja za
2014. godinu.
LITERATURA
1. Međunarodni računovodstveni standardi i Međunarodni standardi
finansijskog izveštavanja;
2. Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja za mala i srednja
preduzeća („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013);
3. Pravilnik o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za
privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br.
95/2014);
4. Pravilnik o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za
privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br.
95/2014).
5. Priručnik za primenu kontnog okvira za srednja, mala i mikro
pravna lica i preduzetnike, Privredni savetnik, Beograd
6. Zakon o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013);