AkademII Ekonomicznej w Krakowie

Artur Hałda
Katedra Rachunkowości

Podstawowe koncepcje doboru

istotności w badaniu sprawozdań
finansowych
1. Wprowadzenie
Decyzje finansowe podejmowane przez podmioty gospodarcze opierają się
w głównej mierze na informacjach finansowych opracowywanych przez jed-
nostki i przekazywanych na zewnątrz. W związku z tym sprawą podstawową
staje się jakość, rzetelność, jak również użyteczność tych informacji. Najważ­
niejsze informacje o firmie znajdują się w sprawozdaniu finansowym, którego
podstawowymi cechami powinny być: prawidłowość, rzetelność i jasność.
Kontrola powyższych cech sprawozdania finansowego dokonywana przez
fachową i niezależną osobę - biegłego rewidenta - umożliwia zwiększenie
wiruygodności informacji finansowych, które w ten sposób stają się podstawą
właściwej ałokacji kapitalu'.
Przeprowadzenie analizy sprawozdania finansowego wymaga profesjonalnej
analizy ryzyka', stanowiącej niezbędny element planowania badania. Nawet
w wypadku szczegółowej weryfikacji wszystkich składników sprawozdania
i wchodzących w ich skład elementów istnieje możliwość, że biegły rewident
wyda nieodpowiednią opinię na temat badanego sprawozdania. Można więc zde-
finiować tzw. ryzyko badania', czyli prawdopodobiellstwo wydania przez audy-
tora opinii wadliwej z powoduniewykrycia istotnych błędów zawartych w spra-

1 Więcej informacji o społeczno-ekonomicznym znaczeniu rewizji finansowej możnn zna-

leźć w pracy: A. Hołdu, Ewolucja auditillgu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty
Naukowe AE w Krakowie, Kraków 1998 , nr 514, s. 61.
2 M. Grobslein, S,E. Loab, R.D. Ncnry, Aut/Wilg, A Risk AlIn/ysis App/'oach, JrWill, IIJinois
1985.
'Międzynarodowe Slandardy Rewizji Finansowej (MSRF) 200 t ,nr 400, SlowarLyszcaie Księ­
gowych w Polsce, Warszawa 2001.
I
wozdaniu finansowym. Poprzez przeprowadzenie w określonej formie i kolej-
Artur Ho/da

ności procedur rewizyjnych biegły rewident ma możliwość kontrolowania stop-

nia ryzyka badania,jednak bez możliwości jego całkowitego wyeliminowania.
Istotność decydująca o znaczeniu ujawnionych błędów jest związana z analizą
ryzyka przeprowadzaną przez biegłego. Problem szacowania wartości istotności
wydaje się współcześnie szczególnie ważny. Dzięki analizie ryzyka (a więc
i problematyce szacowania istotności) możliwe jest właściwe określenie wiel-
kości prób badawczych, przeprowadzenie badań wyrywkowych i ekstrapolacja
osiągniętych wyników na całą populację. Pozwala to biegłemu na racjonalne
wykorzystanie czasu badania i dostosowanie szczegółowości, jak również
zakresu badatl do wymagaJI konkretnej rewizji". Niniejszy artykuł poświęcony
jest problematyce szacowania istotności ogólnej i cząstkowej w badaniu spra-
wozdań finansowych. Przedstawiono w nim podstawowe koncepcje teoretyczne
doboru istotności stosowane na świecie, a także sposoby ustalania istotności
w warunkach gospodarki polskiej i podano ich weryfikację empiryczną.

2. Polęcle Istotności I sposoby lei szacowania

W wyniku rewizji audytor ujawnia wiele błędów, których znaczenie przy

ocenie rzetelności i prawidłowości sprawozdania finansowego może być różne.
Mogą one wpływać w istotny sposób na obraz jednostki bądź ich znaczenie
może być mniejsze i ostatecznie zostaną uznane za nieistotne. Konieczne staje
się więc określenie,jakie nieprawidłowości sprawozdania finansowego są jesz-
cze do zaakceptowania, a które powodują, że obraz jednostki badanej, wyni-
kający ze sprawozdania finansowego, nie jest prawidłowy i rzetelny. Pojawia
się więc problem zdefiniowania istotności błędów'. W praktyce audytorskiej
jedną z bardziej cenionych umiejętności jest właśnie odpowiednie określenie
granicy między błędami istotnymi a nieistotnymi. Poddając ocenie istotność
znalezionych błędów, badający powinien przyjąć punkt widzenia czytelnika
sprawozdania finansowego·. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami
Rewizji Finansowej (MSRF 2001, nr 320) istotność jest rozumiana następu­
jąco: "Informacja jest istotna, jeśli jej pominięcie lub błędne przedstawienie
mogłoby w zasadniczy sposób wpłynąć na decyzję adresata raportu biegłego
rewidenta". Tak więc biegły rewident przyjmuje, że istotne będą takie niepra-
widłowości sprawozdania finansowego, które spowodują, że przeciętny, roz-
sądny i kompetentny jego czytelnik podejmie decyzje, które zmieniłby, gdyby
od początku przedstawiono mu bezbłędne sprawozdanie finansowe.

4 A. Hołda, Ryzyko badania w lVeryf;kacji sprawozdwifilJllllsmvych, Zeszyty Naukowe Rady

Naukowej SKwP, Warszaw. 1997, nr 38, s. 11.
, MwRF nr 25, s. 4.
6 Wedlugjednej z możliwych definicji bil;dów istotnych istotność jest to maksymalna wiel~
kość niezweryfikowanego błędu na kontach, dopuszczana przez użytkownika sprawozdania
finansowego.
Podstawowe . doboru istotności w badaniu ...

Istotność można wyrazić liczbowo i wtedy będzie wartościową granicą, do

której badający jest skłonny tolerować błędy w sprawozdaniu finansowym,
traktując je jako nieistotne - co w efekcie pozwoli mu na wydanie opinii "bez
zastrzeżeń". Biegły rewident może określić współczynnik istotności podając
wartość bezwzględną (np. 20 tys. zł) lub względną (np. 30% wartości akty-
wów). Bardziej uniwersalnym kryterium doboru istotności będą kryteria
względne, gdyż istotność z oczywistych względów jest pojęciem względnym
zarówno co do wartości, jak i kontekstu sytuacyjncgo. Wartość błędu 20 tys. zł
dla jednego podmiotu może być zupelnie nieistotna, natomiast ten sam błąd
wartościowy dla innej (znacznie mniejszej) jednostki może stać się istotny.
Ostatecznie więc ustalenie w konkretnej sytuacji poziomu istotności jest w rze-
czywistości pozostawione do profesjonalnego osądu osoby wykonującej bada-
nie. Pojęcie istotności może być rozpatrywane z podzialem na istotność ogólną
oraz istotność cząstkową. Istotność ogólna (lo) jest ustalana na poziomie spra-
wozdania finansowego i odnosi się do tego sprawozdania jako całości, będąc
maksymalnym błędem w całym sprawozdaniu finansowym, który będzie
potraktowany jako nieistotny dla audytora. Z kolei istotność cząstkowa (le)
(szczególna) jest ustalana na poziomie składników sprawozdania finansowego
(są to zbiorowości sald kont, grup operacji) i stanowi maksymalny błąd doty-
czący tych zbiorowości, który może być akceptowany przez biegłego rewi-
denta bez podważania wiarygodności stwierdzeó badanej jednostki.
Zwykle audytor wiąże stopień istotności ogólnej z najważniejszymi danymi
dla czytelnika sprawozdania finansowego. Do wielkości tych zalicza się:
- wynik finansowy (netto, brutto) - w wypadku znacznych fluktuacji jego
wartości można przyjąć średnią arytmetyczną lub ważoną z kilku ostatnich lat,
- sumę bilansową - wielkość często stosowaną m.in. z uwagi na swoją sta-
bilność,
- przychód ze sprzedaży,
- aktywa netto (tj. aktywa - zobowiązania),
- kapitały własne.
Praktyka paóstw zachodnich dowodzi, że możliwa jest do pewnego stopnia
obiektywizacja kryterium doboru wskaźnika istotności. Trzeba jednak stwier-
dzić, że nie ma ogólnych sposobów czy ścisłych formuł matematycznych,
jakimi należy się posłużyć, aby w każdej sytuacji wyznaczyć poprawnie współ­
czynnik istotności. Zasadniczo pojęcie istotności będzie odzwierciedlać osąd
audytora oparty na wielu analizach, ze szczególnym uwzględnieniem wyma-
gań użytkownika sprawozdania. Ponieważ sprawozdanie zawiera wiele danych
wyrażonych w wartości pieniężnej, jak również dane niepieniężne, audytor
musi wziąć pod uwagę kontekst i sytuację ekonomiczną firmy, nie polegając
ściśle na standardowych formułach. Wiele organizacji audytorskich, chcąc
zobiektywizować wybór wartości współczynnika istotności, zaleca stosowanie
określonych formuł matematycznych celem wstępnego oszacowania jego war-
tości. W tabeli l zestawiono przykładowe sposoby wstępnego szacowania wal'-
 Ar/lir Ho/da

tości istotności ogólnej stosowane przez firmy Coopers & Lybrand', RIR Revi-
sion oraz zalecane w Wielkiej Brytanii przez ACCA".

Tabela I. Zestawienie przykładowych kryteriów przy określaniu współczynnika

is totności ogólnej

Cooppers & Lybrand ACCA RIR Revision

5-10% 7.ysku 5% zysku brutto 4% wyniku brutto
1-2% obrotu 0,5-1 % przychodu ze sprzedaży 1% s przedaży podstawowej
1-2% aktywów netto 1-2% sumy bilansowej 1% sumy bilansowej
2-4% kapitalów własnych 5-10% zysku netto 2% kapitalów własnych
Żródlo: opracowanie własne na podstawie: RIR Rcvision, RlIclIIlI/kowo,rc. Techlliki i metody ba-
dallia sprawoulmlfi"/lIsowych, Fundacja Rozwoju Rachunkowośc i w Pol sce, Warszawa 1993,
5. 57 oraz P. Kceling, Praktyczne wskazdwki do rewizji .'iprawo1.dml ji/lawiOwych, cz. V SKwP I

i Coopcrs & Lybrund, Warszawa 1993, s. 23; ACCA 1994, s. 14.

Wielkości przedstawione w tabeli l można traktować jako właściwe przy-

bliżenie w większości wypadków badania sprawozdań finansowych występu­
jących w krajach o ustabilizowanej gospodarce rynkowej. Biegli rewidenci
tworzą własne kryteria doboru wartości wyjściowych w celu określenia odpo-
wiedniego współczynnika istotnośc i na podstawie praktyki audytorskiej. Przy-
kładem mogą być następujące kryteria:
- 5-10% zysku przed opodatkowaniem - punkt wyjścia dla jednostek o sta-
łej i ugruntowanej pozycji finansowej,
- 0,5-1 % obrotu- punkt wyjścia dla jednostek o dużych wahaniach warto-
ści zysku bądź dla jednostek nie posiadających stalej pozycji finansowej,
- 2-5% funduszu podstawowego - punkt wyjścia dla jednostek, w których
szczególnie ważne jest utrzymywanie plynności i wiarygodności.
Warto zwrócić uwagę, że w wypadku powyższych kryteriów punktem wyj-
ścia ustalenia istotności jest sytuacja finansowa badanej jednostki, która deter-
minuje przedział wartościowy oraz rodzaj wielkości finansowej służącej do
obliczania wstępnej istotności ogólnej.
Innym ciekawym sposobem szacowania istotności ogólnej jest skorzystanie
z wartości opracowanych przez P. Marricha z firmy KPMG', które po przeli-
czeniu na złotówki (przy kursie dolara amerykańskiego 4,0 zl) przedstawiono
w tabeli 2. Wstępny poziom istotności jest szacowany w następujący sposób:
- wybór większej wartości spośród przychodu ze sprzedaży i sumy bilanso-
wej,

7 Obecnie firma ta polączyła się z innym potentatem w branży nmlitingu Price Watcrhoilsc,
tworząc jeden podmiot PricewaterhouseCoopers.
g Zwykle wstępne oszacowanie współczynnika istotności ogólnej stanowi wartość maksy-
malną s pośród wszystkich otrzymanych wartości przy zastosowaniu danych kryteriów.
9 D.N. Ricchiutc, Allditillg. 3th cd., Soulh Western Pub) ., Cincinati 1992, s. 41,
Podstawowe doboru istotności w badaniu ...

- ustalenie na tej podstawie przedziału,

- odczytanie mnożnika oraz reszty dla wybranego przedziału,
- wymnożenie wartości otrzymanej w punkcie l przez mnożnik i do wyniku
dodatnie ,reszty.
Przykładowo, jeśli dla danej firmy suma bilansowa wynosiła 450 000 zł,
natomiast przychody 700 000 zł, to wstępny poziom istotności będzie wynosił
{700 000 zł . (1 ,8/l00)} + 7400 zł = 20 000 zł. Te przykładowe reguły pozwa-
lają na wstępne oszacowanie poziomu istotności ogólnej. Dalsze sprecyzowa-
nie jego wartości będzie następowało po zakończeniu wstępnego badania jed-
nostki. Na ostateczny wybór wartości istotności ogólnej znaczący wpływ,
oprócz powyższych "reguł sztuki badania", będą miały przyjęte wartości tego
wskaźnika w latach ubiegłych. Trzeba również uwzględnić wielkość, która
była podstawą szacowania poziomu istotności ogólnej (np. zysk, obrót, suma
bilansowa). Poprawnie sporządzony plan badania zawiera przyjętą wartość
poziomu istotności ogólnej, która ma bezpośrednio wpływ na ryzyko badania,
a przez to na zakres i kolejność prowadzonych prac weryfikacyjnych. Osta-
tecznie więc, na podstawie wstępnego szacunku wartości istotności ogólnej,
audytor ustala ostateczną wartość istotności ogólnej, która znacznie ułatwia
kwalifikowanie znalezionych błędów czy też pomaga przy określaniu W'ate-
gicznych pozycji sprawozdania finansowego.

Tabela 2. Tabela przeliczeniowa do wstępnego ustalenia istotności ogólnej

Dolny przedzial (w zl) Górny przedzi.1 (w zl) Mnożnik (w %) Reszta (w zl)
O 120000 5,400 O
120000 400000 2,900 3000
400000 1200000 1,800 7400
l 300000 4000000 1,250 14000
4000000 12000 000 0,830 30800
12000000 40000 000 0,600 54800
40000000 120000000 0,400 138400
120000000 400 000000 0,272 294400
400000000 1200 000000 0,190 620000
'" ... ... ...
Żródlo: opracowanie wlnsne na podslawie: D.N. Rieehiute, op, cit" s. 42,

Warto podkreślić, że istotność w ujęciu liczbowym określa tylko nieprawi-

dłowości o charakterze ilościowym, tymczasem ważne mogą być również nie-
prawidłowości o charakterze jakościowym. Przykładem może być wadliwy
opis metod wyceny rozchodu materiałów, który wprowadza w błąd czytelnika
sprawozdania finansowego, Przykładowo, podmiot badany w informacjach
dodatkowych podał, że rozchód zapasów został wyceniony zgodnie z metodą
UFO, podczas gdy w rzeczywistości jednostka dokonała wyceny zgodnie
z regułami obowiązującymi, ale metodą FIFO. Czytelnik uwzględniając infla-
I
cję i opierając się na informacji dodatkowej, a także pamiętając o wpływie
Ar/ur Ho(da

metod wyceny na wartość zapasów i wykazywanych zysków uznaje, że jed-

nostka wykazała minimalny zysk ze względu na metodę wyceny, podczas gdy
w rzeczywistości sytuacja jest dokładnie odwrotna.
Do określenia wstępnej wartości istotności cząstkowej zwykle stosuje się
wcześniej przyjęty wskaźnik istotności ogólnej. Jednym ze sposobów określa­
nia istotności cząstkowej jest alokacja istotności ogólnej na elementy bilansu
proporcjonalnie do ich udziału w sumie bilansowej, co prowadzi do relacji:
saldo elementu bilansu
Istotność cząstkowa = istotność ogólna x (I)
suma bilansowa

Alokacja ta dokonywana jest tylko na pozycje bilansu, gdyż biegli zwykle

uznają, że większość błędów występujących w rachunku zysków i strat oddzia-
łuje także na pozycje bilansowe. Znacznie częściej istotność cząstkowa dla
grupy operacji czy kont jest ustalana zgodnie z następującym wzorem:
saldo lub grupa operacji
Istotność cząstkowa = istotność ogólna x wielkość bazowa (2)

gdzie wielkość bazowa to wartość sumy bilansowej dla elementów związanych

z bilansem oraz wartość przychodów łącznie dla elementów związanych
z rachunkiem zysków i strat'o.
W wypadku tak określonego wskaźnika istotność cząstkowa przypisywana
jest również bezpośrednio do badanych pozycji rachunku zysków i strat. Przy-
kładowo, jeśli biegly ustalił istotność ogólną na poziomie 20 000 zl, co stano-
wilo 0,8% wartości obrotu, to istotność cząstkowa dla wymagrodzeń, które sta-
nowią 30% wszystkich obrotów firmy , ustalona zostanie w wysokości 20000
zł · 2500000 zł),n =11 000 zl.
Zarówno relacja (I),jak i (2) pozwalają na wstępną kwantyfikację istotno-
ści cząstkowej, jednak ostatecznie ustalenie jej wartości następuje na podsta-
wie profesjonalnego osądu biegłego. Jeśli wstępnie ustalony poziom istotności
cząstkowej dotyczy pozycji szczególnie ważnych bądź szczególnie narażonych
na błędy, to jej szacunek zostanie obniżony. Natomiast,jeśli wstępnie ustalony
poziom istotności cząstkowej dotyczy pozycji mniej ważnych bądź slabo nara-
żonych na błędy, to wstępnie ustalony poziom istotności cząstkowej zostanie
podwyższony.

lU Zwykle ten sposób ustalania istotnoSci cZijstkowcj zakłada eliminację z wielkości bazo-
wej pozycj i, które nic bl;dą badane ze względu nn swój charakter, jak równicż pozycji podl egają­
cych bndaniu pełnemu , por. D.N. Ricchiutc . op. cit ., s. 45 oraz A. Helin, Bat/anie roclfłych
spralVoll/(IIj jiuatłsowych it kryterium isIO/IJo.łci, "Rachunkowość" 1997, nr 2, s. 76.
Podstawowe doboru istotności w badaniu ...

Również ostateczne wartości istotności cząstkowej biegły może wykorzy-

stać do stratyfikacji ełementów sprawozdania finansowego". Przykładowo,
elementy, których wartość jest niższa od poziomu istotności, traktowane są
jako nieistotne, co może spowodować ich badanie wyrywkowe (próbkowanie
statystyczne), natomiast elementy, których wartość jest wyższa od poziomu
istotności , są traktowane jako istotne i może to prowadzić do konieczności peł­
nych ich badań. W wypadku pozycji, których wartość jest w granicy istotności,
audytor dokonywał będzie wyboru techniki badania na podstawie profesjonal-
nego osądu.
Współczynniki istotności cząstkowej mają zasadnicze znaczenie także
w momencie zakończenia prac weryfikacyjnych. Ocena błędów ujawnionych
w sałdach łub grupach operacji opiera się na wyłiczonej wartości istotności
cząstkowych. Jeśli wartość ujawnionych blędów jest wyższa od przypisanej do
obszaru istotności cząstkowej, to błędy takie będą traktowane jako blędy
istotne ze wszelkimi związanymi z tym konsekwencjami, również przy wyda-
waniu opinii. Warto zwrócić uwagę na fakt , że błędy , które z awierają poszcze-
gółne obszary badania mogą być mniejsze od odpowiednich istotności cząst­
kowych, przez co zostaną uznane za blędy nieistotne. Jednak przy zakończeniu
prac badawczych biegły sumuje wszystkie znalezione błędy (również wynika-
jące z projekcji wyników próby badawczej na całą populację) i jeśli ich suma
nie przewyższy wartości istotności ogólnej, to opinia biegłego o sprawozdaniu
może być opinią "bez zastrzeżeli" . W przeciwnym wypadku biegły może prze-
prowadzić dodatkowe badania w celu wykluczenia możliwości, że elementy
wybrane do badania szczegółowego tylko przypadkowo posiadaly odsetek błę­
dów, bądź też żądać wprowadzenia niezbędnych poprawek w sprawozdaniu za
zgodą kierownictwa jednostki. Jeśli wprowadzenie poprawek nie jest możliwe
ze wzgłędu na stosunek do tego kierownictwa czy rodzaj błędów, biegły powi-
nien wydać opinię "z zastrzeżeniami" bądź też opinię "niepomyślną" .
Wartość współczynnika istotności ogólnej ma znaczący wpływ na poziom
ryzyka badania l2 . Jeżeli możliwy do przyjęcia względny poziom istotności
będzie wzrastał, to ryzyko badania musi maleć. Spowoduje to zmniejszenie
szczegółowości badań,jak również zmniejszenie ich' zakresu. Znajdzie to zna-
czące odbicie w ograniczeniu niezbędnego zakresu szczegółowych badaJI wia-
rygodności. Natomiast, jeżeli względny poziom istotności możliwy do przyję­
cia będzie malał, ryzyko badania będzie wzrastało, powodując zwięks zenie
zakresu koniecznych badali, jak również zwiększenie ich szczegółowości.
Nałeży podkreślić, że ostateczny zakres rzeczowy badania wiarygodności zale-
żeć będzie od poprzedzających je wyników testowania zgodności, tj. testów
funkcjonowania systemu kontroli wewnętrznej.

II Z. Owczarek, Istotność lV kontekście badallia sprawol.llmifillallsOIvYc/I. Zeszyty Tco·

relyczne Rady Naukowej SKwP, W.rszawa t997, nr 38. s, 96.
12 Por. M. Grobstcin, op. cit,
I
3. Specyfika szacowania Istotności
Artur Hałda

w warunkach polskich
Metody szacowania istotności opracowane i sprawdzone w krajach o usta-
bilizowanej gospodarce rynkowej niestety nie zawsze sprawdzają się w pol-
skiej rzeczywistości gospodarczej. Podstawowym problemem jest nieco inna
struktura finansowa podmiotów podlegających badaniu w Polsce, w porówna-
niu ze standardami zagranicznymi. Pamiętając o specyfice różnych branż, zwy-
kle podstawowe relacje pomiędzy elementami używanymi do wyznaczania
istotności ogólnej i cząstkowej w krajach o ustabilizowanej gospodarce rynko-
wej przedstawiają się następująco":
- przychody ze sprzedaży są zazwyczaj dwukrotnie wyższe od sumy bilan-
sowej,
- wynik z działalności gospodarczej oscyluje w granicach 15-25% przy-
chodów,
- kapitały własne wynoszą zazwyczaj 30-45% sumy bilansowej.
Taka typowa finansowa struktura jednostek badanych w krajach zachodnich
wyznaczała kryteria stosowane w tych krajach przy wstępnym wyborze istot-
ności ogólnej. W polskiej rzeczywistości takie relacje występują zwykle
rzadko. Polskie jednostki wykazują relatywnie wysokie wartości sum bilanso-
wych, co głównie spowodowane jest zawyżaniem wartości majątku o ograni-
czonej przydatności, w stosunku do ich rzeczywistej (rynkowej) wartości.
Wciąż relatywnie wysokie stopy procentowe ograniczają możliwości korzy-
stania z kapitałów obcych, co powoduje zwykle stosunkowo duży udział kapi-
tałów własnych w sumie bilansowej. Należy zwrócić również uwagę na znacz-
nie niższą rentowność wykazywaną przez jednostki w Polsce w porównaniu
z krajami zachodnimi (średnia rentowność netto w gospodarce polskiej na
koniec 1996 r. nie przekraczała 2%). Mechaniczne zastosowanie kryteriów
używanych w krajach zachodnich zwykle w warunkach polskich będzie więc
prowadzić do zawyżania wartości wstępnego szacunku istotności ogólnej.
Zwykle przeszacowanie to jest wynikiem dużego udziału kapitałów własnych
w sumie bilansowej. Z powodów powyżej wymienionych rozsądne wydaje się
w warunkach polskich obniżenie współczynników używanych do ustalenia
istotności ogólnej w wypadku kapitałów własnych oraz sumy bilansowej, jak
również stosowanie do obliczeń raczej zysku przed opodatkowaniem niż zysku
netto. Egzemplifikacją tych zaleceń mogą być następujące kryteria dla wstęp­
nego oszacowania istotności ogólnej:
- l % sumy bilansowej,
- 1,2% kapitałów własnych (bądź aktywów netto),
- 0,8 % przychodów ze sprzedaży,
- 5% zysku przed opodatkowaniem.
Spośród tak wyliczonych wartości za wstępnie oszacowany poziom istot-
ności ogólnej można uznać wartość maksymalną. Często właściwe wydaje się

13 A. Helin, op. cit., s. 74.

Podstawowe koncepcje doboru

przyjęcie wstępnej istotności

istotności HI badaniu."

ogólnej (l) na poziomie średniej

I
arytmetycznej
otrzymanych wartości, tj.:
/I fiu
I" = L II' (3)
gdzie: i.'
1'0 - wartości istotności ogólnych otrzymane po zastosowaniu różnych hy-
teriów,
11- liczba zastosowanych kryteriów.
Taka procedura pozwala na ograniczenie wplywu incydentalnych zmian
wybranej wartości finansowej w ohesie.
Proponowany wybór kryteriów sI liżących do wstępnego ustalania istotności
ogólnej nie jest w żadnym razie uniwersalny i powinien być dostosowywany
do konkretnych sytuacji gospodarczych. Stanowi jednak dobry punkt wyjścia
dla wielu efektywnie dzialających jednostek na rynku polskim. Zastosowanie
powyższych regul do dwóch dużych browarów: Żywiec SA oraz Okocim SA
w latach 1990-1996 przedstawiono w tabeli 3 , która zawiera parametry finan-
sowe niezbędne do szacowania istotności oraz w tabeli 4, w której zawarto
wyniki oszacowaJ\ istotności ogólnej.

Tabela 3. Podstawowe parametry finansowe wykorzystywane do szacowania

wstępnego poziomu istotności ogólnej (w tys. zl)

Wyszezcgól- Suma Kapitały Wynik przed

bilansowa własne
Przychody opodatkowaniem
nicuie
Żyw iec
31 XII 1990 23 334,5 19866,0 - -
31 XII 1991 36958,0 27744,5 41254,1 19371,4
31 XII 1992 51 835,5 34935,6 66609,1 17986,6
31 X111993 74133,4 47624,3 86127,4 25 113,9
31 XII 1994 232 612,2 195 9 12,9 195654,5 31 465,5
31 XII 1995 296272,5 235690,1 286,610,1 43664,5
31 XII 1996 336573,4 235924,2 367988,8 13481 ,2
Okocim
31 XII 1990 35804,1 22260,2 - -
3 1 XII 1991 45515,9 31 106,6 42248,4 19833,4
31 XII 1992 60 646,8 41 032,5 52072,0 17017,0
31 XII 1993 99999,8 56203,0 58004,9 11583,9
31 XII 1994 129314,8 8 1071,2 103454,0 4845,6
31 X111995 185308,7 115075,3 156002,6 26536,3
31 XII 1996 349 125,7 307 828,2 222771,5 51348,3
Źródło: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez firmy Żywiec SA OnlZ
Okocim SA.

Wurto zw rócić uwagę na zmianę w lalach 1990-1996, klóra występowala

pomiędzy średnią arytmetyczną a wartością maksymalną otrzymaną przy za sto-
 Artur Holda

sowaniu różnych kryteriów. Różnica ta w latach 1990-1996 wykazuje ogólną

tendencję malejącą, kształtując się w ostatnich latach na poziomie ok. 30%. Ten-
dencja malejąca jest glównie wynikiem zmniejszającej się inflacji, jak również
dostosowywania struktury przedsiębiorstw dzialających w Polsce do standardów
obowiązujących w krajach o rozwiniętej gospodarce rynkowej. Ostatecznie
wybór wskaźników stosowanych do wstępnego określenia istotności ogólnej
wydaje się bardziej odpowiedni w miarę uplywu czasu, a średnia arytmetyczna
pozwala na lepsze wstępne szacunki istotności dzięki swojej "wygładzającej"
funkcji. Warto również zwrócić uwagę, że w prezentowanym przykładzie
począwszy od 1994 l'. relacje związane z sumą bilansową i kapitalem własnym
zaczynają odgrywać coraz większą rolę we wstępnym szacunku istotności ogól-
nej. Jest to powodowane głównie przez emisje akcji przeprowadzane przez ana-
lizowane firmy. W wypadku firmy Żywiec SA znaczący wzrost kapitalów zwią­
zanych z emisją nastąpił w latach 1993-1994, natomiast w wypadku firmy
Okocim SA w latach 1995-1996. W takiej sytuacji przy szacowaniu istotności
ogólnej wskazane wydaje się obniżenie udzialu pozycji związanych z sumą
bilansową i kapitalami wlasnymi. Należy również pamiętać o wpływie na pre-
zentowane wyniki przeszacowania wartości środków trwałych, dokonanego

Tabela 4. Wyniki szacunków wstępnego poziomu istotności ogólnej (w tys. zl)

Srcdnia Wartość Odchy-
Wyszczc- J,,(SB) J,,(KII') J,,(P) J,,(II'P) arytmc- maksy- lenie
gólnicnic
tyczna maIna (w %)
Żywicc
31 XII 1990 233,3 238,4 330,0 968,6 235,9 238,4 1,07
31 XII 1991 369,6 332,9 532,9 899,3 500,3 968,6 93,61
31 XII 1992 518,4 419,2 689,0 1255,7 592,4 899,3 51,80
31 XII 1993 741,3 571,5 1565,2 1573,3 814,4 1255,7 54,19
31 XII 1994 2326,1 2351,0 2292,9 2183,2 1853,9 2351,0 20,32
31 XII 1995 2962,7 2828,3 2943,9 674,1 2566,8 2962,7 15,43
31 XII 1996 3365,7 2831,1 2453,7 3365,7 37,17
Okocim
31 Xli 1990 358,0 267,1 - - 312,6 358,0 14,54
31 XII 1991 455,2 373,3 338,0 991,7 539,5 991,7 83,80
31 XII 1992 606,5 492,4 416,6 850,9 591,6 850,9 43,83
31 XII 1993 1000,0 674,4 464,0 579,2 679,4 1000,0 47,18
31 XII 1994 1293,1 972,9 827,6 242,3 834,0 1293,1 55,06
31 Xli 1995 1853,1 1380,9 1248,0 1326,8 1452,2 1853,1 27,60
31 XII 1996 3491,3 3693,9 1782,2 2567,4 2883,7 3693,9 28,10

10(S8, KW, p, WP) - istotności ogólne ustalone na podstawie kryterium związanego odpowiednio
z: sumą bilansową (SB), kapitałami własnymi (KW), przychodami ze sprzedaży (R) oraz wyni-
kiem przed opodatkowaniem (WP); odchylenie wyliczano jest jako różnica wartości maksymalnej
i średniej arytmetycznej w stosunku do
średniej arytmetycznej.

Zródło: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez firmy Żywicc SA oraz
Okocim SA,
Podstawowe kOllcepcje doboru iS/OlI1oJci IV badal/iu."

w Polsce na dzień l I 1995 l'. Oczywiście dokonany wybór jednostek z branży

I
piwnej nie jest reprezentatywny dla całej tej branży, ale proponowany dobór
wskaźników jak również ich podstawowe tendencje obserwowane w czasie są
zbieżne z analogicznymi tendencjami charakterystycznymi dla standardowych
(rentownych) firm w niektórych polskich branżach, w tym branży piwnej.

Tabela 5. Wyniki szacunków wstępnego poziomu istotności cząstkowej (w tys. zl)

Nazwa Zapasy Nnleżności ,,(Z) 1,(N)
Żywic c
31 XIl1990 3631,3 I 384,7 93,0 57,5
31 XIl1991 9089,6 2688,8 248,1 134,9
31 XIl 1992 11250 ,0 8293, 1 276,0 237,0
31 XII 1993 10 829,7 17456,2 311,3 395,2
31 XII 1994 14541,7 24480,4 488.5 633.9
31 XII 1995 23733,7 27629,6 725,0 738,8
31 XIl1996 26516,6 38267,6 688.7 827,4

leCZ, N) - istotnoki cZl)stkowc ustalone odpowiednio dla zapasów (2) oraz należności (N)
Źródlo: opracowanie własne na podstawie danych opublikowanych przez firmy Żywicc SA oraZ
Okocim SA.

Zastosowanie relacji (2), po przyjęciu wstępnego poziomu istotności ogól-

nej jako wartości wynil<ającej ze średn iej arytmetycznej (lIa firmy Żywiec SA
(tabela 4), prowadzi do wstępnych oszacowai\ wartości istotności cząstkowych
clla zapasów i należności w latach 1990-1996 przedstawionych w tabeli 5. War-
tości te stanowi~l dobre wstępn e oszacowanie wartości istotności cząstkowej
przypisanej do obszarów zapasów i należności w rozpatrywanym przypadku.

4. Uwagi końcowe

Właściwy dobór współczynnika istotności ogólnej i istotności cząstkowych

jest skutecznym sposobem ogranicza ryzyka badania. Umożliwia to przedsta-
wienie prawidłowej, rzetelnej i jasnej opinii O firmie z pominięciem wad spra-
wozdania finansowego, które zostaną przez fachowl) osobę uznane za ni e
wypływające w istotny sposób na właściwy obraz firmy, a ich ewentualne usu-
nięcie nie zmieni postrzegania sytuacji firmy.
W USA i Wielkiej Brytanii w prnktyce audytorskiej do szacowania warto-
ści istotności ogólnej wykorzystuje się zwykle kryterium przedziałowe zwią­
zane z zyskiem netto (NZ). Najczęściej używany jest przedział 5-10%'" zysku
netto, tzn. i stotność ogólna clolna ID = 5%· ZN, natomiast istotność ogólna
górna IG - 10 % . ZN. Związane jest to głównie z tym, że w USA i Wielkiej

1<1 Wcck Auditing Scmillar, Bristol Business Schoo! COllsorlium, AE w Krakowie, Krnk6w
1994.
I
Brytanii zysk netto jest bardziej stabilną kategorią finansową niż w Polsce.
Ar/lir Holda

W krajach tych można zaobserwować swoistego rodzaju przywiązanie do kate-

gorii zysku jako podstawowego miernika działalności gospodarczej. W pol-
skiej rzeczywistości gospodarczej znaczenie zysku netto jest porównywalne
z innymi podstawowymi parametrami finansowymi przy ustalaniu istotności
ogólnej. Można przypuszczać, że w miarę rozwoju polskiego systemu gospo-
darczego praktyczna rola zysku netto przy ustalaniu istotności powinna rosnąć.
Należy podkreślić, że wzorce stosowane w krajach o rozwiniętej gospodarce
rynkowej można dostosować do sytuacji polskiej. Również przez użycie sto-
sowanych tam kryteriów, ale zamiast wyliczania średniej arytmetycznej dla
ustalenia wstępnej istotności ogólnej, zaleca się użycie średniej ważonej otrzy-
manych rezultatów, tj.

In = L" W i . ljo' (4)

i= l

gdzie:
w i - wagi poszczególnych istotności ogólnych otrzymanych z zastosowaniem
różnych reguł, niezbędne wagi \Vi powinny być tak dobierane, aby uwzględnić
specyfikę polskiej gospodarki b'ldź też interesującej audytora branży.

Na zakOJ\czenie warto zwrócić uwagę na fakt, że w warunkach polskich

przy porównywaniu ujawnionych błędów sald lub grup operacji z istotnością
cząstkową szczególnie ważne wydają się błędy zwi!)zane z wycen!) pozycji,
które wpływają na rentowność i płynność jednostki, natomiast błędy klasyfi-
kacyjne związane z majątkiem trwałym czy kapitałami własnymi wydają się
mieć mniejszenie znaczenie.

Literatura

Grobstein M., Loab S.E., Neary R.O., Audi/ing. A Risk Au"'ysis Approach, Irwin, lIIillOis
1985.
Helin A Badanie rocznych sp1"awozdmi finansowych a kryterium iSfofIWJ~ci, "Rachunko-
0l

wość" 1997, nr 2.
Hołda A" Ewolucja auditingu i jego rola UJ gospodarce rYllkowej, Zeszyty Naukowe AE
w Krakowie, Kraków 1998, nr 514.
HałdaA., Ryzyko badania HI weryfikacji sprall'ozdmfjilUlIisowych, Zeszyty Naukowe Rady
Naukowej SKwP, Warszawa 1997, nr 38.
Keeling D .. Praktyczne wskazówki do rewizji sprall'ozdmi finllnsowych, cz. V, SKwP
i Coopers & Lybrand, Warszawa ]993.
Międzynarodowe Stal/dardy Rewizji Finansowej (MSRF) 200}, Stowarzyszenie Księgo­
wych w Polsce, Warszawa 2001.
Owczarek Z., }stotnOJ:ć IV kOllfek.~cie badania sprllll'ozdw! finansowych, Zeszyty Teore-
tyczne Rady Naukowej SKwP, Warszawa 1997, nr 38.
RieehiJJle D.N" AI/di/ing, 3th ed., Soulh Western Pub!., Cinein"ti 1992.
RIR Revision, Raclllll/koIVOŚ,r. Techniki i metody badania SfJl'llwozdmifinansowych, Fun-
dacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa.
Podstawowe kOllcepcje dobom istotności w badaniu ...

Basic Concepls In Selecting Malerlality in Financial Slalemenls'

I
Research

This art icle deals with (he isslIc or estim ating gen era! and part ial materia li ty; these
paramelers serve as the basis a f a rationall y conducted audit of filHlOcial statements . Todny.
ar ar
one Ihe mosl highl y valucd skills a ccrtificd alldilor (charlercd accollnlanl) is preciscly
(he ability to determine Ihe lilie belwec ll significanl :lI1d insignificant erraT, lhat is
idenlifying Ihe level of general and parlial materialily. The problem of maleriality is closely
bound to risk mwlysis. which directly affects the pro per determination of sample size ,
condueting random sampJing. and extrnpolation of results to th e population. This, in turn,
contributes to the mliana! use of resea rch timc and the adaptalion of the lcvel of dctail, as
well as seope of research, to the requirements of a given fludit. The article presents
conlcmporary definitiolls anu melhods of defi ning gene rał and partial materiality Ihal
conForm to international Ilorms. The article also nddresses conccpts for estim.Hing and
c"lculating significancc used in cou nlries wit h developcd nl ~lrke l ecollomies. The ren lity of
the Polish economy. however. nccessilatcs th~ verification of rules applied abroad.
Therefore. lhe Huthor also presents lhe most imporlant cOllditions imposed by lhe Polish
economy and the specifics of the finullcinl strucIure of entilies beillg researched in Poland
from the perspective of the estimation oC materiality . Thc nuthor proposes a method fo r
estimating genenlł and partial materiali ty unde!' the Poli sh economic system. Thi s simple
model is app1ied to calculate materiality for Iwo large. currenlly-existing companics in the
years 1990- 96.