Zeszyty

Naukowe nr 785 2008

Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie

Bronisław Micherda
Katedra Rachunkowości Finansowej

Małgorzata Szulc
Katedra Rachunkowości Finansowej

Analiza finansowa w badaniu

możliwości popełnienia oszustw
1. Wprowadzenie

Początki profesjonalnego audytingu datowane są na 1862 r., a za kraj będący

prekursorem tej dziedziny uznawana jest Wielka Brytania, która posiada najstar-
sze uregulowania prawne dotyczące badania sprawozdania finansowego i stanowi
kolebkę zawodu biegłego rewidenta. Aż do końca XIX w. jest głównym miejscem
rozwoju praktyki audytorskiej1.
Pierwotnym celem badania sprawozdania finansowego było wykrywanie błę-
dów i ujawnianie oszustw przez niezależną od jednostki gospodarczej osobę. Już
z końcem XIX w. uwypuklił się drugi cel prowadzonych badań, to jest weryfikacja
dokładności, zwłaszcza merytorycznej, zapisów księgowych. Dopiero w XX w.
pojawił się trzeci cel badania sprawozdania finansowego, który polegał na potwier-
dzeniu przez niezależnego eksperta wiarygodności sprawozdania finansowego.
Należy zwrócić uwagę na fakt, iż obserwowane współcześnie tendencje (zwią-
zane z ujawnianymi coraz częściej malwersacjami jednostek gospodarczych)
prowadzące do wzrostu znaczenia ujawniania błędów i oszustw w trakcie badania

1
  A. Hołda, Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe Akade-
mii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 1998, nr 514, s. 62.
22 Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc

sprawozdania finansowego nie zmienią faktu, że cel ten pozostanie na stałe drugo-
rzędny wobec potwierdzenia wiarygodności sprawozdania finansowego.
Zmiana głównego celu badania sprawozdania finansowego to odpowiedź na
potrzeby nowych odbiorców zweryfikowanych informacji finansowych2. Obecnie
w procesie badania sprawozdania finansowego biegły rewident powinien dokonać
oceny nie tylko rozliczenia się jednostki gospodarczej z otoczeniem, ale również
zasadności podejmowanych przez nią decyzji. Orzekanie biegłego rewidenta
o poprawności i efektach zarządzania podmiotem uznać można za początek domi-
nowania czwartego celu badania sprawozdania finansowego3.
Wypełnienie zatem postawionych celów badania sprawozdania finansowego
nie jest możliwe bez zastosowania w tym procesie odpowiednich działań ana-
litycznych, dlatego też zagadnienie wykorzystania procedur analizy finansowej
w badaniu sprawozdania finansowego znalazło swoje odzwierciedlenie w mię-
dzynarodowych standardach rewizji finansowej4 (MSRF) oraz w polskich regula-
cjach w tym zakresie, w tym również w normach wykonywania zawodu biegłego
rewidenta5.
W świetle ujawniania księgowych malwersacji znanych firm6 problem odnie-
sienia się do negatywnie rozumianej tzw. rachunkowości kreatywnej stał się naj-
częściej poruszanym tematem. Organy stanowiące regulacje w zakresie metodyki
badania sprawozdania finansowego zaostrzyły wymogi w zakresie wykrywania
oszustw, w znacznej mierze oparte na szerszym wykorzystaniu w tej metodyce
analizy finansowej. W artykule poruszono kwestię zastosowania procedur anali-
tycznych w badaniu sprawozdania finansowego w zakresie możliwości popełnie-
nia w jednostce gospodarczej oszustw.

2. Badanie możliwości popełnienia w jednostce

gospodarczej oszustw

Wykrycie zawartych w sprawozdaniu finansowym błędów i oszustw jest istot-

nym elementem proces badania sprawozdania finansowego, choć nie jest to obec-

  Ibidem, s. 61/62.
2

  B. Micherda, Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, KIBR,

3

Warszawa 2003, s. 91.

  Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, KIBR i SKwP, Warszawa 2005.
4

  Normy wykonywania zawodu, Biuletyn Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, tj. Warszawa
5

2005, Biuletyn nr 61.

  Por. Tarnowski P., Księgi czarów, „Polityka” 2002, nr 29 oraz K. Szymborski, Los bossa,
6

„Polityka” 2005, nr 23.

Analiza finansowa w badaniu możliwości… 23

nie główny cel badania sprawozdania finansowego. Polskie regulacje dotyczące

badania sprawozdania finansowego nie zawierają unormowań w zakresie badania
możliwości popełnienia w jednostce gospodarczej oszustw. Stąd też, stosując się
do powołanych zapisów normy nr 1, należy w tym względzie wykorzystywać
MSRF.
Obecnie Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC) doprowadziła do
zmiany i znacznego rozszerzenia (112 paragrafów i 44 strony druku) MSRF nr
240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania
sprawozdania finansowego możliwości popełniania oszustw” 7. Standard ten
wszedł w życie 1.01.2005 r. i znalazł zastosowanie do sprawozdań finansowych
za 2005 r. Stanowi on, że obowiązkiem biegłego rewidenta w toku każdego bada-
nia jest uwzględnienie możliwości popełnienia w jednostce znaczących oszustw,
przede wszystkim przez jej kierownictwo i określa wynikający z tego obowiązku
tok postępowania biegłego.
MSRF nr 240 odróżnia oszustwo od błędu. Standard traktuje oszustwo jako
zamierzone, pociągające za sobą kłamstwo, działanie podjęte przez jednego lub
kilku członków kierownictwa, osób sprawujących nadzór nad jednostką, pracow-
ników lub stronę trzecią, mające na celu uzyskanie niezależnej lub niezgodnej
z prawem korzyści. W związku z tym wyróżnia on „oszustwo kierownictwa”
i „oszustwo pracownicze” oraz opisuje dwa rodzaje oszustw wpływających na
pracę biegłego rewidenta, tj. spowodowane oszukańczym sprawozdaniem finan-
sowym i zawłaszczeniem majątku. Oszukańcze sprawozdanie finansowe zawiera
umyślne nieprawidłowości, w tym pominięcie kwot bądź nieujawnianie informacji
mające wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdania finansowego. Wiąże się
to często z pomijaniem przez kierownictwo kontroli, które w innym przypadku
działają skutecznie. Zawłaszczenie majątku polega na kradzieży środków nale-
żących do jednostki i jest często dokonywane przez pracowników na stosunkowo
małe i nieznaczące kwoty. Proceder taki może dotyczyć też kierownictwa mają-
cego zwykle więcej możliwości ukrycia lub zatajenia zawłaszczenia majątku
w sposób trudny do wykrycia. Standard zwraca uwagę, że oszustwa są popełniane
wtedy, gdy sprawca ma ku temu motywy lub jest poddany naciskom, istnieje moż-
liwość popełnienia oszustwa oraz istnieje dla niego usprawiedliwienie.
Znamienne jest wyraźne wskazanie, że za zapobieganie oszustwom i błędom
oraz ich wykrywanie odpowiada kierownictwo jednostki i osoby sprawujące nad-
zór (np. rada nadzorcza). Istotne jest, w myśl standardu, wdrożenie w jednostce
kultury uczciwości i etycznego postępowania. Kierownictwo ma obowiązek stwo-

7
  MSRF, s. 285–333. Wzorem były rozwiązania przyjęte w SAS 99. Por. A. Hołda, W. Nowak,
Nowy standard badania sprawozdań finansowych, dotyczący sposobu uwzględniania ryzyka
dokonywania oszustw w jednostce, „Rachunkowość – eudytor”, Warszawa 2003, nr 3.
24 Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc

rzenia systemu kontroli wewnętrznej, obowiązkiem zaś osób sprawujących nadzór

jest upewnienie się, że jednostka stworzyła i działa w niej taki system kontroli.
MSRF nr 240 wskazuje na nieodłączne ograniczenia badania w razie oszustwa
i odpowiedzialność biegłego rewidenta za wykrycie istotnych nieprawidłowości
spowodowanych oszustwem. Ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości
sprawozdania finansowego spowodowanych oszustwem jest znacznie wyższe niż
ryzyko niewykrycia istotnych nieprawidłowości spowodowanych popełnieniem
błędu, ponieważ oszustwo może polegać na podjęciu wyrafinowanych i starannie
zaplanowanych działań mających je zataić. Takie próby zatajenia faktów mogą być
trudniejsze do wykrycia, gdy towarzyszy im zmowa. Ryzyko, że biegły rewident
nie wykryje oszustw, jest większe w przypadku oszustw kierownictwa niż w przy-
padku oszustwa pracowniczego, ponieważ kierownictwo ma często możliwość bez-
pośredniego lub pośredniego manipulowania zapisami księgowymi i prezentowania
wprowadzających w błąd informacji finansowych. Późniejsze wykrycie istotnych
nieprawidłowości sprawozdania finansowego spowodowanych oszustwem samo
w sobie nie wskazuje na nieprzestrzeganie MSRF przez biegłego rewidenta, który
uprzednio badał jednostkę i nie wykrył oszustw. W wyniku przeprowadzonego
badania biegły rewident uzyskuje racjonalną pewność, że sprawozdanie finansowe
jako całość nie zawiera istotnych nieprawidłowości, bez względu na to czym są
one spowodowane. Aby tę racjonalną pewność uzyskać biegły rewident kieruje się
przez cały czas badania zawodowym sceptycyzmem. Jest to postawa cechująca się
dociekliwością i krytycyzmem przy ocenie dowodów badania, to stałe dociekania
czy uzyskane informacje oraz dowody badania wskazują na istnienie istotnych nie-
prawidłowości spowodowanych oszustwami.
Standard zawiera wytyczne, jak uwzględnić ryzyko oszustwa podczas badania
oraz jak projektować procedury służące wykryciu istotnych nieprawidłowości
spowodowanych oszustwem. Rozpoczynając badanie, biegły rewident powinien
rozważyć podatność jednostki na istotne nieprawidłowości sprawozdania finan-
sowego spowodowane oszustwem poprzez liczne wskazane w standardzie proce-
dury, w tym dyskusję – wstępną i w toku badania. Istotne znaczenie ma uzyskanie
wiedzy o jednostce i środowisku jej działalności, w tym także kontroli wewnętrz-
nej, i na jej podstawie szacunek ryzyka oszustwa. Procedurom szacowania tego
ryzyka standard poświęca dużo miejsca. Reakcją biegłego na oszacowane ryzyko
oszustw jest reakcja ogólna, szczegółowa i szczególna. Reakcja ogólna wpływa na
całościowy sposób przeprowadzania badania i polega na wzmożeniu zawodowego
sceptycyzmu, reakcja szczegółowa wpływa na rodzaj, czas oraz zakres procedur
badania zaś reakcja szczególna polega na zbadaniu ryzyka obchodzenia kontroli
przez kierownictwo. Na podstawie uzyskanych w wyniku przeprowadzenia pro-
cedur badania dowodów badania biegły rewident ocenia, czy uprzednio dokonany
szacunek ryzyka oszustwa pozostaje odpowiedni i nie wzrósł. Ta sama postawa
Analiza finansowa w badaniu możliwości… 25

biegłego rewidenta dotyczy procedur analitycznych przeprowadzonych przed

zakończeniem lub na zakończenie badania.
Biegły rewident powinien uzyskać pisemne oświadczenie kierownictwa,
w którym potwierdza ono swą odpowiedzialność za kontrolę wewnętrzną, sza-
cunek ryzyka i ujawnienie swej wiedzy o wpływających na jednostkę oszustwach
lub podejrzeniach dokonywania oszustw. Jeżeli biegły rewident wykrył oszustwo
lub otrzymał informację wskazującą na możliwość jego popełnienia, to powinien
poinformować o tym kierownictwo odpowiedniego szczebla tak szybko, jak to
możliwe. Gdy w rozpoznanym oszustwie uczestniczą kierownictwo bądź pracow-
nicy pełniący znaczące role w kontroli wewnętrznej, to powinien on poinformować
o tym osoby sprawujące nadzór, przekazując im informacje ustnie lub na piśmie.
Obowiązek zawodowy biegłego rewidenta utrzymania w tajemnicy informacji
o zleceniodawcy może wykluczać informowanie stron trzecich o oszustwach
popełnionych w jednostce. Zakres prawnej odpowiedzialności biegłego rewidenta
jest jednak różny w różnych krajach i w pewnych okolicznościach wymóg zacho-
wania tajemnicy może zostać uchylony przez obowiązek wynikający z ustawy,
innych przepisów lub nakazu sądowego.
Jeżeli na skutek nieprawidłowości wynikającej z oszustwa lub podejrzewanego
oszustwa biegły rewident napotyka wyjątkowe okoliczności, które podważają
jego zdolność do kontynuowania badania, to powinien on przeanalizować swą
zawodową i prawną odpowiedzialność w danych okolicznościach oraz rozważyć
możliwość wycofania się z badania. W tym ostatnim wypadku omawia z kierow-
nictwem lub osobami sprawującymi nadzór konieczność wycofania się z realizacji
badania oraz przyczyny tej decyzji, jak też ocenia, czy zachodzi prawny lub zawo-
dowy wymóg poinformowania o wycofaniu się z badania i przyczynach tej decyzji
osoby lub osób, które zleciły mu badanie lub odpowiednich organów regulacyj-
nych. Należy dodać, że MSRF nr 240 przewiduje odpowiednie dokumentowanie
szacunku ryzyka oszustw. Stosuje się go we wszystkich istotnych aspektach do
badania jednostek sektora publicznego. W wielu wypadkach biegły rewident nie
może w sektorze publicznym skorzystać z opcji wycofania się z realizacji zlecenia
ze względu na charakter powierzonego mu mandatu badania lub z uwagi na interes
publiczny.
Pomocne w praktycznej realizacji tez standardu są trzy bardzo znamienne,
obszerne załączniki:
– przykłady czynników ryzyka oszustwa,
– przykłady procedur badania odpowiednich do oszacowanego ryzyka istot-
nych nieprawidłowości spowodowanych oszustwem,
– przykłady okoliczności wskazujących na możliwość popełnienia oszustw.
W wykrywaniu oszustw popełnianych w jednostce szczególnie przydatne
wydaje się zastosowanie procedur analizy. W świetle tego standardu biegły rewi-
26 Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc

dent powinien zwrócić uwagę na nietypowe i nieoczekiwane związki, jakie mogą

pojawić się po zastosowaniu procedur analitycznych, gdyż mogą one wskazywać
na ryzyko zaistnienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami.
Standard wskazuje również, że procedury analityczne obejmują procedury
dotyczące kont przychodów. Powinny one pozwolić na ujawnienie ewentualnej
fikcyjnej sprzedaży lub znaczących zwrotów od odbiorców, co może wskazywać
na nieujawnione dodatkowe umowy i jest spowodowane oszukańczą sprawozdaw-
czością finansową.

3. Cel i rodzaj procedur analitycznych w MSRF

Międzynarodowe standardy rewizji finansowej wskazują wyraźnie, że wypeł-

nienie celów postawionych prawnie przed badaniem sprawozdania finansowego
łączy się zarówno pośrednio, jak i bezpośrednio z koniecznością przeprowadzenia
w jego trakcie określonych działań analitycznych. W myśl MSRF 520 „Procedury
analityczne”: „Biegły rewident powinien stosować procedury analityczne jako
procedury szacowania ryzyka w celu poznania jednostki i jej środowiska oraz
w trakcie ogólnego przeglądu na zakończenie badania”8. Standard dopuszcza rów-
nież stosowanie procedur analitycznych do badania wiarygodności oraz wskazuje
rodzaj procedur analitycznych i ich cel. Przez „procedury analityczne” rozumie
się ocenę informacji finansowych dokonywaną na podstawie analizy ewentual-
nych związków pomiędzy danymi o charakterze finansowym i pozafinansowym
łącznie z badaniem wykrytych wahań wartości i zależności, które są niespójne
z innymi informacjami lub różnią się od przewidywanych wielkości.
Procedury analityczne obejmują porównanie informacji finansowych jednostki
gospodarczej z:
– porównywalnymi informacjami za poprzednie okresy,
– przewidywanymi wynikami jednostki, takimi jak budżety lub prognozy, lub
oczekiwaniami biegłego rewidenta,
– podobnymi informacjami dotyczącymi tej samej branży.
Procedury analityczne obejmują także analizę związków:
– między elementami informacji finansowych, które powinny być dostosowane
do przewidywanego wzorca opartego na doświadczeniu jednostki,
– pomiędzy informacjami finansowymi i odpowiednimi informacjami poza-
finansowymi.
Procedury analityczne można przeprowadzać, stosując różne metody, począw-
szy od prostych porównań do złożonych analiz wykorzystujących zaawansowane

  MSRF 520, s. 482.

8
Analiza finansowa w badaniu możliwości… 27

techniki statystyczne. Ich wybór standard pozostawia osądowi biegłego rewi-

denta.
Procedury analityczne stosuje się:
– jako procedury szacowania ryzyka w celu poznania jednostki i jej środowi-
ska,
– do badań wiarygodności, jeśli mogą one być bardziej skuteczne lub wydajne
od badań szczegółowych, w celu ograniczenia ryzyka przeoczenia wiążącego się
z określonymi stwierdzeniami zawartymi w sprawozdaniu finansowym,
– do ogólnego przeglądu sprawozdania finansowego na końcowym etapie
badania9.
Procedury analityczne biegły rewident powinien stosować jako procedury
szacowania ryzyka w celu zrozumienia jednostki gospodarczej i jej środowiska.
W świetle MSRF 315 „Poznanie jednostki i jej środowiska oraz szacowanie ryzyka
wystąpienia istotnej nieprawidłowości”10, odnoszącego się do tego zagadnienia,
procedury analityczne mogą być przydatne w rozpoznaniu nietypowych transakcji
lub zdarzeń, kwot, wskaźników i trendów wskazujących na elementy, które mogą
wpływać na sprawozdanie finansowe i badanie. Z uwagi na to, że procedury ana-
lityczne, zastosowane na tym etapie, oparte zostają często na danych o znacznym
stopniu agregacji, to wyniki należy traktować jako poszlaki i analizować łącznie
z innymi zebranymi informacjami.
Na konieczność zastosowania procedur analitycznych na tym etapie badania
sprawozdania finansowego wskazuje również MSRF nr 240 „Odpowiedzialność
biegłego rewidenta za uwzględnienie podczas badania sprawozdania finansowego
możliwości popełniania oszustw”.
Procedury analityczne do badania wiarygodności wiążą się z koniecznością
uwzględnienia przez biegłego rewidenta różnych czynników, takich jak np.:
– odpowiedniość zastosowania analitycznych procedur badania wiarygodności
w przypadku danych stwierdzeń,
– wiarygodność danych, niezależnie od tego czy pochodzą z wewnątrz jed-
nostki, czy spoza niej, na podstawie których opracowano oczekiwania co do uję-
tych kwot lub wskaźników,
– czy oczekiwania są wystarczająco precyzyjne dla zidentyfikowania ryzyka
wystąpienia istotnej nieprawidłowości na pożądanym poziomie pewności,
– możliwą do zaakceptowania kwotę jakichkolwiek różnic między kwotami
ujętymi a oczekiwanymi.
Procedury analityczne powinien biegły rewident stosować też podczas ogól-
nego przeglądu przed zakończeniem lub na zakończenie badania, gdy formułuje

9
  Ibidem, s. 482/483.
10
  MSRF 315, s. 365.
28 Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc

ogólny wniosek czy obraz przekazany przez sprawozdanie finansowe traktowane

jako całość jest zgodny z jego wiedzą o działalności gospodarczej jednostki.
Wnioski wyprowadzone na podstawie wyników zastosowanych procedur mają
potwierdzać tezy sformułowane podczas badania poszczególnych części lub
składników sprawozdania finansowego i mają pomóc w dochodzeniu do konkluzji
o wiarygodności sprawozdania finansowego. Mogą one też wskazywać na obszary
wymagające przeprowadzenia dalszych badań11.
Jeżeli procedury analityczne wskażą na znaczące wahania wartości lub zależno-
ści, które są niespójne z innymi, powiązanymi informacjami, lub różnią się od prze-
widywanych wielkości, biegły rewident powinien sprawdzić te zjawiska, uzyskać
odpowiednie wyjaśnienia oraz stosowne dowody na potwierdzenie swych ustaleń.
Zależności pomiędzy poszczególnymi pozycjami sprawozdania finansowego
tradycyjnie brane pod uwagę podczas badania jednostek gospodarczych sektora
prywatnego nie zawsze są odpowiednie przy badaniu jednostek administracji
państwowej lub innych, niekomercyjnych jednostek sektora publicznego. W jed-
nostkach sektora publicznego mogą zachodzić zależności innego rodzaju.

4. Wymagania w zakresie analizy finansowej w ustawie

o rachunkowości i normach wykonywania zawodu biegłego
rewidenta

Międzynarodowe standardy rewizji finansowej stanowią zalecenia, na podsta-

wie których należy budować regulacje krajowe. Do krajowych regulacji zaliczyć
należy zarówno regulacje ustawowe, jak i normy wykonywania zawodu biegłego
rewidenta uchwalone przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów
Polskie uregulowania w zakresie badania sprawozdania finansowego również
wskazują na konieczność przeprowadzenia w jego trakcie określonych działań
analitycznych. Stanowi o tym zapis ustawy o rachunkowości, według którego:
„celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewi-
denta opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe
oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik
finansowy badanej jednostki”12. Opracowanie takiej opinii wymaga ustosunkowa-
nia się biegłego rewidenta do wspomnianych kwestii, co wydaje się niemożliwe do
realizacji bez zastosowania procedur analizy finansowej.
Oprócz wyrażenia pisemnej opinii biegły rewident jest zobowiązany z mocy
ustawy o rachunkowości do sporządzenia finansowego raportu na temat badania.

11
  MSRF 520, s. 483–487.
12
  Art. 65 ust. 1 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.).
Analiza finansowa w badaniu możliwości… 29

Raport ten powinien zawierać w szczególności: „przedstawienie sytuacji majątko-

wej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki ze wskazaniem na zjawiska,
które w porównaniu z poprzednimi okresami sprawozdawczymi w istotny sposób
wpływają negatywnie na tę sytuację, a zwłaszcza zagrażają kontynuowaniu dzia-
łalności przez jednostkę”13. Również w tym wypadku wymagania stawiane przed
biegłym rewidentem odnośnie do raportu z badania sprawozdania finansowego
wskazują na konieczność działań analitycznych w ramach jego badania.
Rozwinięciem ustawowych regulacji dotyczących badania sprawozdania finan-
sowego są normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Normy te od początku
istnienia samorządu zawodowego biegłych rewidentów zmieniały się, począwszy
od norm tymczasowych, aż do przyjętego w 2002 r. ich obecnie obowiązującego
kształtu14.
Jak już wspomniano, wypełnienie zadań postawionych w ustawie o badaniu
i ogłaszaniu sprawozdań finansowych oraz o biegłych rewidentach i ich samorzą-
dzie łączy się z koniecznością przeprowadzenia w trakcie tego badania działań
analitycznych.
Norma nr 1 rewidenta „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych” mówi
o przeglądach analitycznych (Sposób badania), które polegają na ocenie związków
liczbowych i trendów. Pozwalają one na ustalenie istotnych zmian, odstępstw od
oczekiwanych wielkości oraz niezgodności z danymi zebranymi w toku innych
badań. Stosowanie tych procedur jest pożyteczne w szczególności:
– w czasie planowania badania dla zrozumienia sytuacji badanej jednostki
i rozpoznania zagadnień (obszarów) obarczonych zwiększonym ryzykiem,
– podczas przeprowadzania szczegółowego badania dla oceny poprawności
kształtowania się badanych sald lub transakcji (zdarzeń),
– na zakończenie badania, w celu upewnienia się, że wnioski płynące ze
szczegółowego badania znajdują potwierdzenie w wynikach analizy zbadanego
sprawozdania finansowego.
Norma ta zwraca też uwagę na fakt, że złożone systemy zinformatyzowanej
księgowości są na ogół wyposażone w moduły służące analizie i mogą być wyko-
rzystane podczas badania.
Najpełniej problematyka analizy finansowej w badaniu sprawozdania finanso-
wego została wskazana w tej normie w regulacji dotyczących treści raportu, który
w jej świetle powinien zawierać „przedstawienie kluczowych, specyficznych dla
jednostki, wielkości bezwzględnych i wskaźników charakteryzujących jej wynik
finansowy oraz sytuację majątkową i finansową za rok obrotowy i – w miarę moż-
liwości – dwa lata poprzedzające, ze wskazaniem tych czynników, które istotnie

13
  Art. 65, ust. 4, p. 7.
14
  Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, KIBR, Biuletyn nr 61, Warszawa 2005.
30 Bronisław Micherda, Małgorzata Szulc

negatywnie wpływają na wyniki i sytuację jednostki, a zwłaszcza poważnie zagra-

żają możliwości kontynuowania przez nią działalności w niezmienionym istotnie
zakresie”15. Zalecenie to sankcjonuje procedury analityczne w procesie badania
sprawozdania finansowego oraz łączy te procedury z zasadą kontynuowania dzia-
łalności gospodarczej.
Zatem norma nr 1 nie wskazuje zalecanych w tym zakresie miar wskaźniko-
wych. Wydaje się, że sytuacja ta ma dwa aspekty: aspekt negatywny to osłabienie
problematyki w regulacjach procesu badania sprawozdania finansowego, aspekt
pozytywny to możliwość wykorzystania różnorodnych procedur analitycznych,
łącznie z procedurami dotyczącymi nowych składników sprawozdania finanso-
wego i współczesnymi tendencjami w zakresie modyfikacji miar analitycznych16.
Uzupełnieniem norm wykonywania zawodu są wskazówki wydane przez
Komisję ds. Standardów Rewizji Finansowej KIBR. Zgodnie z zapisem normy nr
1 wykonywania zawodu biegłego zalecane jest, aby biegły rewident, przeprowa-
dzając badanie, korzystał z tych wskazówek, przy czym – w odróżnieniu od norm
– stanowią one jedynie niewiążące zalecenia17. Obecnie zalecenia w zakresie
analizy finansowej przybrały postać proponowanych wskaźników finansowych.
Norma nr 1 wykonywania zawodu biegłego wskazuje również na konieczność
stosowania w sprawach nieuregulowanych w normach i wskazówkach postano-
wień Międzynarodowych standardów rewizji finansowej (Postanowienia ogólne)
oraz akcentuje problem możliwości kontynuowania działalności (Cel badania
sprawozdań finansowych i Szczegółowe problemy badania).

5. Podsumowanie

Podstawowym warunkiem zapewnienia wiarygodności informacji zawartych

w sprawozdaniu finansowym jest poddanie go procesowi badania przez biegłego
rewidenta. Biegły rewident jako niezależny ekspert poświadcza rzetelność i wiary-
godność danych zawartych w badanym sprawozdaniu finansowym.
Podstawowym zaś celem badania sprawozdania finansowego jest zapewnienie
wiarygodności i rzetelności sprawozdania finansowego, pozwalające stwierdzić,
że jest ono wolne od istotnych nieprawidłowości, a tym samym jasno i zgodnie ze
stanem faktycznym odzwierciedla sytuację majątkową i finansową jednostki oraz
jej wynik finansowy.

15
  Ibidem, s. 48.
  Sprawozdania finansowe i ich analiza, red. B. Micherda, SKwP Zarząd Główny, Warszawa
16

2005, s. 225.
17
  Biuletyn nr 53, s. 13.
Analiza finansowa w badaniu możliwości… 31

Celem drugorzędnym jest wykrywanie błędów i oszustw zawartych w spra-

wozdaniu finansowym. Niemniej w świetle regulacji światowych proces badania
sprawozdania finansowego nie może odbyć się bez uwzględnienia tych okoliczno-
ści i zastosowania odpowiednich procedur. Nieodłącznym narzędziem wykorzy-
stywanym w tej sytuacji jest bogaty dorobek współczesnej analizy finansowej.

Literatura

Hołda A., Ewolucja audytingu i jego rola w gospodarce rynkowej, Zeszyty Naukowe
Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 1998, nr 514.
Hołda A., Nowak W., Nowy standard badania sprawozdań finansowych, dotyczący
sposobu uwzględniania ryzyka dokonywania oszustw w jednostce, „Rachunkowość
– Audytor”, Warszawa 2003, nr 3.
Micherda B., Geneza i współczesne miejsce badania sprawozdania finansowego, KIBR,
Warszawa 2003.
Międzynarodowe standardy rewizji finansowej, KIBR i SKwP, Warszawa 2005.
Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta, KIBR, Biuletyn nr 61, Warszawa
2005.
Sprawozdania finansowe i ich analiza, red. B. Micherda, SKwP Zarząd Główny, War-
szawa 2005.
Szymborski K., Los bossa, „Polityka” 2005, nr 23.
Tarnowski P., Księgi czarów, „Polityka” 2002, nr 29.
Ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.).

Financial Analysis as a Tool in the Investigation of Possible Fraud

When auditing a financial report, an expert auditor should not only evaluate the
economic unit’s global accounts but should also assess the legitimacy of its undertaken
decisions. An expert auditor’s assessment of the correctness and effects of an economic
unit’s management can be seen as the moment when a successive aim in the auditing of
a financial report begins to dominate. Currently, however, in the light of the disclosure of
fraudulent accounting practices by well-known companies, regulatory bodies responsible
for financial auditing methods have tightened the rules on fraud detection, largely through
the greater use of financial analysis. Thus, in this article, the author addresses the current
issue of applying analytical procedures when auditing financial reports for the purpose of
uncovering possible fraud.