R AČUNOVODS T VO

Dr. sc. Tamara CIRKVENI FILIPOVIĆ, prof. v. š. i ovl. rač.

Računovodstvo troškova održavanja

nekretnina
U bilancama većine trgovačkih društava, posebice onih koji se bave proizvodnjom, trgovinom,
UDK 657.1/336.2

turističkom djelatnošću i sl., nekretnine čine značajnu imovinsku stavku. Zbog toga navedena
društva učestalo imaju troškove koji se odnose na održavanje nekretnina, kao što su troškovi manjih
popravaka, održavanja sustava za grijanje, hlađenje, obnovu vanjskih i unutarnjih zidova, podova, sto-
larije i sl. Autorica u članku obrazlaže troškove redovitog i investicijskog održavanja nekretnina te daje
primjere računovodstvenog praćenja navedenih troškova. Uz to obrazlaže računovodstveno praćenje
troškova zamjene značajnih dijelova nekretnina te postrojenja i opreme koja je ugrađena u nekretnine.

1. ZAHTJEVI RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA Većina tih imovinskih oblika sastoji se od značaj-

Računovodstveno praćenje nabave i troškova
održavanja nekretnina koje se koriste u obavljanju
redovite djelatnosti poduzetnika uređuju Hrvatski
standard financijskog izvještavanja (dalje: HSFI) 6 –
Dugotrajna materijalna imovina i HSFI 16 – Rashodi
odnosno Međunarodni računovodstveni standard
(dalje: MRS) 16 – Nekretnine, postrojenja i oprema.
Ako su nekretnine kupljene s ciljem povećanja njiho-
ve vrijednosti i/ili davanja u najam, njihovo računo-
vodstveno postupanje uređuje HSFI 7 – Ulaganje u
nekretnine odnosno MRS 40 – Ulaganje u nekretnine.
Prema zahtjevima t. 6.5. HSFI-ja 6 odnosno t. 6.
MRS-a 16 nekretnine su materijalna imovina:
a) koja je namijenjena uporabi u okviru proizvod-
nje ili isporuke roba ili usluga, za iznajmljivanje
drugima ili u administrativne svrhe i
b) koja se očekuju koristiti dulje od dvanaest mje-
seci od datuma bilance.
Prema zahtjevima t. 6.19. HSFI-ja 6 odnosno t. 7.
MRS-a 16 nekretnine se priznaju kao imovina isklju-
čivo ako je:
a) vjerojatno da će buduće ekonomske koristi po-
vezane s tom imovinom pritjecati u društvo i ako
b) je trošak te imovine moguće pouzdano odrediti.
Nekretnine obuhvaćaju sve vrste zemljišta (gra-
đevinsko, poljoprivredno, zemljišta pod dugogo-
dišnjim nasadima i dr.) i građevinskih objekata
(poslovne zgrade, tvorničke zgrade i dr.). Zemljište
i građevine su oblik imovine koje se razmatraju
odvojeno i s kojima se, za računovodstvene svrhe,
odvojeno postupa, čak ako se zajedno nabavljaju.
Naime, zemljište je imovina koja, u pravilu, ima ne-
ograničen vijek trajanja, osim, primjerice, kameno-
loma i odlagališta otpada i ne podliježe obračunu
amortizacije. S druge strane, građevine su imovina
koja ima ograničeni vijek trajanja i stoga podlije-
že obračunu amortizacije. Ulaganja na zemljištu
koja se obavljaju radi poboljšanja funkcionalnosti
zemljišta evidentiraju se na posebnim računima
u okviru dugotrajne materijalne imovine odnosno
građevinskih objekata i podliježu obračunu amor-
tizacije. To su, primjerice, ulaganja u izgradnju ka-
nala za odvodnjavanje, cesta i putova, mjesta za
parkiranje, staza za šetnju, ograda i sl. Postrojenja
i oprema obuhvaćaju strojeve, alate, tehnička po-
strojenja, razne vrste opreme, pokućstvo, skladišni
i pogonski inventar i sl.
nih dijelova koji se prema zahtjevima t. 6.18. HSFI-a 6
odnosno t. 7. MRS-a 16 trebaju evidentirati kao odvo-
jena imovina i u skladu s time amortizirati odvojeno
od imovine u koju su ugrađeni ili postavljeni. Primje-
rice, ulaganje u opremanje sustava grijanja, hlađenja
i slično za poslovnu zgradu koja je klasificirana kao
dugotrajna materijalna imovina smatra se ulaganjem
u opremu odnosno ulaganjem u odvojenu imovinu
za koje se odvojeno treba procijeniti vijek uporabe
u skladu s očekivanim trajanjem njegova korištenja.
Pri tome je važno uzeti u obzir da se navedeno postu-
panje odnosi i na početno ulaganje što je, primjerice,
slučaj izgradnje nekretnine, ali i na zamjenu kada je
uputno isknjižiti zamijenjeni dio.
2. TROŠKOVI ODRŽAVANJA NEKRETNINA
Nakon nabave nekretnina i njihova stavljanja u
uporabu, građevinski objekti zahtijevaju određene
vanjske i unutarnje popravke, zamjene određenih
dijelova i/ili opreme, rekonstrukcije i sl., kako bi se
njihovom uporabom i dalje mogla ostvarivati jedna-
ka ekonomska korist koja je utvrđena prilikom po-
četnog evidentiranja te imovine. Izdatci koji nastaju
po toj osnovi uzrokuju nastanak troškova redovitog
odražavanja nekretnina.
Prema t. 16. 19. HSFI-a 16 odnosno t. 12. MRS-a
16 troškovi redovitog održavanja ne uključuju se
u knjigovodstvenu vrijednost pojedinih nekretni-
na, postrojenja ili opreme. Ti se troškovi priznaju
u računu dobitka i gubitka kako nastaju. Troško-
vi redovitog odražavanja su prije svega troškovi
rada i potrošnog materijala, a mogu uključivati i
troškove sitnih dijelova. Svrha ovih rashoda opisu-
je se kao “trošak popravaka i održavanja” pojedinih
nekretnina, postrojenja i opreme.
U troškove održavanja uključuju se troškovi re-
dovitog održavanja imovine, zamjena dotrajalih di-
jelova ako se zamjenom ne osigurava veći kapacitet
korištenja u odnosu na onaj koji je procijenjen kod
priznavanja te imovine. Kod građevinskih objekata to
su, primjerice, izmjena dotrajale stolarije, vodovod-
nih instalacija, stolarije, pločica, parketa, krovišta,
bojenje unutrašnjih i vanjskih zidova, obnova fasade
i sl. Za ograde, parkirališta, staze, prilaze i slično to su
troškovi koji se odnose na njihovo bojenje, manje po-

22 RRIF VELJAČA 2020.

 R AČUNOVODS T VO

pravke dotrajalog betona, asfalta, nasipavanja dotra- 99 Knjiženje:

jalog šljunka nakon zime i sl. Za postrojenja i opremu
to su, primjerice, troškovi potrošnih rezervnih dijelo-
va, troškovi redovitih pregleda i sl.
Ovisno o učestalosti nastanka pregleda, popra-
vaka, zamjena, visini troškova koji će nastati po toj
osnovi, razlikuju se troškovi tekućeg održavanja od
troškova investicijskog održavanja. Budući da prema
trenutačno važećim propisima o porezu na dobitak
nije moguće provesti rezerviranja za investicijska ula-
ganja, a da to ujedno bude i porezno priznati rashod,
navedena je podjela izgubila na značenju. Međutim,
razlikovanje investicijskog od tekućeg održavanja
važno je zbog iskazivanja troškova prema prirodnoj
vrsti troška.
3. TROŠKOVI TEKUĆEG ODRŽAVANJA
NEKRETNINA
Troškovi tekućeg održavanja nekretnina nasta-
ju u kraćim vremenskim razmacima, a odnose se
na manje popravke i zamjene potrošnih dijelova.
Kod građevinskih objekata to su primjerice troško-
vi nastali prema primljenim računima dobavljača i
troškovi nastali utroškom zaliha materijala ili robe
iz vlastitog skladišta za tekuće održavanje (bojanje
zidova, stolarije, lakiranje ili bojanje podnih obloga,
zamjene manjih potrošnih dijelova koji se odnose
na električne, vodovodne, plinske instalacije, pre-
gled alarmnih sustava i sl.). Kod postrojenja i opre-
me koja je ugrađena u građevinske objekte to su
troškovi koji nastaju gotovo svakodnevno, a odnose
se na redovite provjere radnih kapaciteta, podma-
zivanje, čišćenje, manje popravke, zamjene manjih
potrošnih dijelova i sl.
99 Primjer 1. Troškovi tekućeg održavanja poslovne
zgrade i skladišta
Društvo Modus d.o.o., obveznik PDV-a, primilo je
račun od dobavljača, društva Boje i lakovi d.o.o., koji
je porezni obveznik, za usluge bojanja zidova u ured-
skim prostorima na ukupnu svotu od 20.000,00 kn
uz prijenos porezne obveze. Društvo Modus d.o.o.
obračunalo je PDV po stopi od 25 % na primljeni
račun u svoti od 5.000,00 kn (kao obvezu i pretpo-
rez). Uz navedeno, društvo Modus d.o.o iz vlastita
skladišta gotovih proizvoda izdalo je dio materijala
koji je izvođaču radova, društvu Boje i lakovi d.o.o.,
potreban za obavljanje navedenih radova u ukupnoj
vrijednosti 6.200,00 kn.
Nakon obavljanja navedenih radova, društvo
Modus d.o.o. primilo je račun za otklanjanje kvara
na električnim instalacijama, pri čemu su obavlje-
ni znatni građevinski zahvati (štemanje, kopanje,
promjena vodova i sl.) u skladištu gotovih proizvo-
da društva Solus d.o.o., koji je porezni obveznik, na
svotu od 5.000,00 kn uz prijenos porezne obveze.
Društvo Modus d.o.o. obračunalo je PDV po stopi od
25 % na primljeni račun u svoti od 1.250,00 kn (kao
obvezu i pretporez).
Uz navedeno, društvo Modus d.o.o. primilo je ra-
čun za usluge redovitog servisa klima-uređaja od
društva Klima d.o.o., koji je porezni obveznik, u svoti
od 10.000,00 kn s uračunanim PDV-om po stopi od
25 % u svoti od 2.000,00 kn.
Svota
Red.
OPIS Račun
br. Duguje Potražuje
1. Nabavljene usluge tekućeg održavanja 4120 20.000,00  
  Pretporez iz prenesene porezne obveze
  u tuzemstvu – 25 % 1401 5.000,00  
Obveza za PDV iz prenesene porezne
  obveze – 25 % 2401 5.000,00
Dobavljači usluga 2201 20.000,00
Za račun dobavljača za soboslikarske    
radove
2. Potrošeni vlastiti proizvodi i roba za
održavanje 4058 6.200,00
Prihodi s osnove uporabe vlastitih
proizvoda za tekuće i investicijsko
održavanje 7556 6.200,00
Za izdane proizvode za održavanje
3. Trošak zaliha gotovih proizvoda 700 6.200,00
Gotovi proizvodi na skladištu 630 6.200,00
Za izdane gotove proizvode sa skladišta
4. Nabavljene usluge tekućeg održavanja 4120 5.000,00  
  Pretporez iz prenesene porezne obveze
u tuzemstvu – 25 % 1401 1.250,00  
Obveza za PDV iz prenesene porezne
obveze – 25 % 2401 1.250,00
Dobavljači usluga 2201    5.000,00
Za račun dobavljača za popravak  
instalacija
5. Nabavljene usluge tekućeg održavanja 4120 8.000,00  
  Pretporez po ulaznim računima – 25 % 140012 2.000,00  
  Obveze prema dobavljačima usluga 2201    10.000,00
  Za primljeni račun za usluge servisa  
uređaja
U navedenom primjeru trošak koji je nastao po os-
novi primljenog računa za soboslikarske radove evi-
dentiran je na računu 4120, jer je riječ o primljenim
vanjskim uslugama tekućeg održavanja. Budući da je
društvo koristilo i zalihe vlastitih proizvoda za nave-
dene radove, troškovi utrošenih zaliha gotovih proi-
zvoda iskazani su na računu 4058. Ako se u društvu
koriste zalihe vlastita materijala za popravak opreme
i objekata, troškovi utrošenih zaliha iskazuju se na
računu 4051 – Materijal za održavanje opreme i obje-
kata. U okviru te skupine evidentiraju se i dijelovi i
materijali koji su nabavljeni izravno za tu namjenu.
Primjerice, to može biti slučaj kada poduzetnik naba-
vi manje potrošne dijelove od dobavljača i sam ih za-
mijeni. Trošak koji se odnosi na otklanjanje kvara na
električnim instalacijama u skladištu gotovih proizvo-
da evidentiran je također na računu 4120 jer je riječ
o vanjskim uslugama popravka koje se odnose na te-
kuće održavanje građevinskog objekta. Takva pravila
knjiženja poslovnih događaja primijenjena su za ser-
vis klima-uređaja koji je evidentiran na računu 4120.
4. TROŠKOVI INVESTICIJSKOG ODRŽAVANJA
NEKRETNINA
Troškovi investicijskog održavanja nastaju u du-
ljim vremenskim razmacima (primjerice svake dvije,
tri ili više godina). Kod investicijskog održavanja na-
staju veći troškovi u odnosu na troškove koji nasta-
ju kod tekućeg održavanja. Investicijsko održavanje
uključuje velike popravke i zamjenu bitnih dije-
lova radi održavanja budućih ekonomskih koristi

VELJAČA 2020. RRIF 23

R AČUNOVODS T VO

koje je društvo procijenilo prilikom prvobitne pro- unaprijed plaćenim troškovima koji se razgraničava-
cjene kapaciteta korištenja imovine. Ti se troškovi ju tijekom 5 godina u prvoj godini, po toj je osnovi
smatraju rashodom razdoblja u kojemu su nastali, evidentiran trošak u svoti od 60.000,00 kn, a preosta-
ali pod uvjetom da se njihovim nastankom održava lih 240.000,00 kn preneseno je u iduća obračunska
postojeći kapacitet i kvaliteta proizvodnje. Kod gra- razdoblja kao unaprijed plaćeni trošak.
đevinskih objekata to su troškovi koji se odnose na
poslove uređenja i zamjene dotrajalih dijelova koji, u 99 Knjiženje:
pravilu, stvaraju velike izdatke poduzetniku, kao što Svota
Red.
su, primjerice, obnova fasade, bojenje svih vanjskih i OPIS Račun
br. Duguje Potražuje
unutrašnjih zidova, zamjena krova, zamjena stolarije,
zamjena podova i sl. U vrijeme izvođenja tih radova, 1. Nabavljene usluge tekućeg  
posebice ako se odnose na unutarnje uređenje, naj- održavanja 4120 40.000,00
Unaprijed plaćeni troškovi 190 160.000,00  
češće se prekida uporaba građevine.
Pretporez iz prenesene porezne
Kod postrojenja i opreme to su troškovi koji se od- obveze u tuzemstvu – 25 % 1401 50.000,00
nose na generalne popravke, demontažu strojeva i Obveza za PDV iz prenesene
zamjenu bitnih dijelova. U vrijeme izvođenja tih ra- porezne obveze – 25 % 2401 50.000,00
dova najčešće se obustavlja rad postrojenja. Dobavljači usluga 2201   200.000,00
Ako se investicijsko održavanje izvodi svake dvije Za račun dobavljača za fasaderske    
godine, troškove investicijskog održavanja moguće radove
je rasporediti na ta obračunska razdoblja. U tom slu- 2. Nabavljene usluge tekućeg  
čaju, budući troškovi iskazuju se kao unaprijed pla- održavanja 4120 60.000,00
Unaprijed plaćeni troškovi 190 240.000,00
ćeni troškovi u okviru skupine 19. Koji će se troškovi
Pretporez iz prenesene porezne
razgraničiti na buduća razdoblja, potrebno je urediti obveze u tuzemstvu – 25 % 1401 75.000,00  
u računovodstvenim politikama društva. Tako je, pri- Obveza za PDV iz prenesene
mjerice, u odluci o računovodstvenim politikama u porezne obveze – 25 % 2401 75.000,00
dijelu koji se odnosi na priznavanje rashoda održa- Dobavljači usluga 2201 300.000,00
vanja dugotrajne imovine moguće utvrditi da se troš- Za račun dobavljača za zamjenu    
kovi investicijskog održavanja koji se odnose na in- stolarije
tervale od dvije godine smatraju unaprijed plaćenim
Budući da se ekonomske koristi od obavljenog ula-
troškovima, a razgraničenje se odnosi na obračunska
ganja očekuju u sljedećih pet godina kada će se obaviti
razdoblja do novog održavanja. U tom se slučaju na
novo investicijsko održavanje, troškovi ulaganja razgra-
kraju obračunskog razdoblja u kojemu je provedeno
ničeni su prema očekivanom vijeku korištenja u skladu
investicijsko održavanje troškovi održavanja razdva-
s tako definiranom računovodstvenom politikom.
jaju na dio troškova koji se uključuju u trošak toga
Znatnije ulaganje u objekt koji daje ekonomske
obračunskog razdoblja i dio troškova investicijskog
koristi u duljem razdoblju bilo bi uputnije uključiti u
održavanja koji se odnosi na buduće razdoblje koji se
vrijednost objekta kao posebnu stavku za amortizaci-
iskazuje kao unaprijed plaćeni trošak.
ju (poseban analitički račun), kao što je to predviđeno
99 Primjer 2. Troškovi investicijskog održavanja t. 13. MRS-a 16. Međutim, zbog praktičnih razloga i
poslovne zgrade dosadašnje računovodstvene prakse, kao što je nemo-
Društvo Mak d.o.o. primilo je račun od dobavlja- gućnost procjene već uloženoga u dosadašnju fasadu
ča društva Fasada d.o.o., koji je porezni obveznik, za (pročelje), takvo rješenje knjiženja putem vremenskih
izvedene radove obnove fasade na poslovnoj zgradi razgraničenja uz određena zanemarivanja iskazivanja
na ukupnu svotu od 200.000,00 kn uz prijenos pore- ročnosti imovine može biti praktično. O drukčijem na-
zne obveze. Društvo Mak d.o.o. obračunalo je PDV po činu postupanja vidjeti t. 7. ovoga članka koja se može
stopi od 25 % na primljeni račun u svoti od 50.000,00 primijeniti na odgovarajući način i u ovom slučaju.
kn (kao obvezu i pretporez). 99 Primjer 3. Investicijsko održavanje postrojenja
Budući da se fasada obnavlja svakih pet godina, Društvo Kan d.o.o. primilo je račun od dobavljača
u računovodstvenim politikama društva definirano društva Fokus d.o.o. račun za godišnje investicijsko
je da se troškovi investicijskog održavanja smatraju održavanje postrojenja koji uključuje godišnji ser-
unaprijed plaćenim troškovima koji se razgraničava- vis svih uređaja i opreme. Račun glasi na svotu od
ju unutar 5 godina. U prvoj godini po toj je osnovi evi- 62.500,00 kn s uračunanim PDV-om po stopi od 25 %
dentiran trošak u svoti od 40.000,00 kn, a preostalih u svoti od 12.500,00 kn.
160.000,00 kn preneseno je u iduća obračunska raz-
doblja kao unaprijed plaćeni trošak. 99 Knjiženje:
Nakon obavljanja navedenih radova, društvo Mak
d.o.o. primilo je račun za zamjenu stolarije u skladi- Red. Svota
OPIS Račun
štu gotovih proizvoda na svotu od 300.000,00 kn, uz br. Duguje Potražuje
prijenos porezne obveze od društva Plast d.o.o. koji 1. Nabavljene usluge za investicijsko  
je porezni obveznik. Društvo Mak d.o.o. obračunalo   održavanje 4121 50.000,00
je PDV po stopi od 25 % na primljeni račun u svoti Pretporez po ulaznim računima 140012 12.500,00  
od 75.000,00 kn (kao obvezu i pretporez). Budući da Obveze prema dobavljačima usluga 2201    62.500,00 
je u računovodstvenim politikama društva definira- Za primljeni račun za usluge investicijskog
no da se troškovi investicijskog održavanja smatraju održavanja u pogonu

24 RRIF VELJAČA 2020.


Budući da se u navedenom primjeru troškovi in-
vesticijskog održavanja odnose na jednogodišnje
razdoblje, primljeni račun dobavljača proveden je
kao trošak investicijskog održavanja u toj godini. Me-
đutim, ako se investicijsko održavanje izvodi svakih
nekoliko godina, a to ulaganje je znatnije vrijednosti
i ima svoj vijek trajanja, moguće je u skladu sa st. 13.
MRS-a 16 povećati vrijednost postrojenja uz (analitič-
ki račun) uz prethodno rashodovanje investicijskog
održavanja u prethodnim razdobljima ili rashodo-
vanje zamijenjenih dijelova (vidjeti t. 13. – 14. MRS-a
16). Jednako tako, zbog prethodno spomenutih razlo-
ga i praktičnosti, troškove investicijskog održavanja
moguće je rasporediti na ona obračunska razdoblja
u kojima se očekuje ostvarenje koristi od tog održa-
vanja putem vremenskih razgraničenja. U tom sluča-
ju, budući troškovi iskazuju se kao unaprijed plaćeni
troškovi u okviru skupine 19, kako je obrazloženo u
prethodnom primjeru. Koji će se troškovi razgraničiti
na buduća razdoblja, potrebno je urediti u računo-
vodstvenim politikama društva. Tako je, primjerice, u
odluci o računovodstvenim politikama u dijelu koji se
odnosi na priznavanje rashoda održavanja građevin-
skih objekata i opreme moguće utvrditi da se troškovi
investicijskog održavanja koji se odnose na intervale
dulje od dvije godine smatraju unaprijed plaćenim
troškovima, a razgraničenje se odnosi na obračunska
razdoblja do novog održavanja. U tom se slučaju na
kraju obračunskog razdoblja u kojemu je provedeno
investicijsko održavanje troškovi održavanja razdva-
jaju na dio troškova koji se uključuju u trošak toga
obračunskog razdoblja i dio troškova investicijskog
održavanja koji se odnosi na buduća razdoblja koji se
iskazuje kao unaprijed plaćeni trošak.
Troškovi investicijskog održavanja mogu nastati i
na parkiralištima, stazama, prilazima i sl. To su najče-
šće troškovi koji se odnose na njihovo bojenje, manje
popravke dotrajalog betona, asfalta, nasipavanja do-
trajalog šljunka nakon zime i sl.
99 Primjer 4. Troškovi investicijskog održavanja
parkirališta
Društvo San d.o.o. koji je porezni obveznik primilo
je račun od društva Asfalt d.o.o., koji je porezni obve-
znik, na svotu od 80.000,00 kn za presvlačenje parki-
rališta i staza novim slojem asfalta uz prijenos pore-
zne obveze. Društvo San d.o.o. obračunalo je PDV po
stopi od 25 % na primljeni račun u svoti od 20.000,00
kn (kao obvezu i pretporez).
99 Knjiženje:
Red.
O P I S  Račun 
br.
1. Nabavljene usluge za investicijsko
  održavanje 4121
  Pretporez iz prenesene porezne obveze
  u tuzemstvu – 25 % 1401
Obveza za PDV iz prenesene
porezne obveze u tuzemstvu – 25 % 2401
Dobavljači usluga 2201
Za račun dobavljača za popravke
Ulaganje u popravak parkirališta i staza evidentira-
no je kao trošak investicijskog održavanja jer je riječ
R AČUNOVODS T VO
o popravku koji se obavlja svakih nekoliko godina,
ovisno o vremenskim uvjetima i obujmu korištenja, a
poduzetniku, u pravilu, stvara velik novčani izdatak.
5. REZERVIRANJE ZA INVESTICIJSKO
ODRŽAVANJE NEKRETNINA
Prilikom provedbe investicijskog održavanja gra-
đevinskih objekata društvu su često potrebna znatna
ulaganja, a troškovi takva održavanja opterećuju troš-
kove razdoblja u kojemu su izvedeni radovi. Poslje-
dično, to ima značajan učinak na iskazivanje visokih
troškova u toj godini, a može bitno utjecati na finan-
cijski rezultat poslovanja. Upravo su zbog tih razloga
poduzetnici često u dvojbi mogu li provesti dugoroč-
no rezerviranje troškova investicijskog održavanja.
Pri donošenju te odluke važno je uzeti u obzir za-
htjeve t. 16.21. HSFI-a 16 – Rashodi odnosno t. 14.
MRS-a 37 – Rezerviranja, nepredviđene obveze i ne-
predviđena imovina prema kojoj se rezerviranja tre-
baju priznati ako:
a) društvo ima sadašnju obvezu (zakonsku ili izve-
denu) kao rezultat prošlog događaja
b) je vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijeva-
ti odljev resursa s gospodarskim koristima i
c) je moguće obaviti pouzdanu procjenu svote ob-
veze.
Ako navedeni uvjeti nisu ispunjeni, rezerviranje ne
treba priznati.
Iz navedenih zahtjeva proizlazi da uvjet koji treba
biti ispunjen kako bi se provelo dugoročno rezervira-
nje sadašnja je obveza koja je rezultat prošlih događa-
ja, što nije slučaj kod troškova investicijskog održava-
nja. Naime, troškovi investicijskog održavanja nastaju
radi budućeg korištenja sredstava dugotrajne materi-
jalne imovine i nisu vezani uz neki prošli događaj.
Navedeno potvrđuje i zahtjev iz t. 18 MRS-a 37 pre-
ma kojemu se rezerviranje ne priznaje za troškove koji
trebaju nastati za poslovanje u budućnosti.
U tom smislu treba uzeti u obzir i odredbe pore-
znog propisa, odnosno Zakona o porezu na dobit
(Nar. nov., br. 177/04. – 121/19.) koji određuje pore-
zno priznavanje troškova rezerviranja. Člankom 11.
Zakona o porezu na dobit predviđena je mogućnost
rezerviranja koja predstavljaju porezno priznati ras-
hod samo za troškove otpremnina, troškove obnav-
ljanja prirodnih bogatstava, troškove zamjena u jam-
stvenim rokovima, troškove po započetim sudskim
sporovima i troškove rezerviranja za neiskorištene
godišnje odmore. Dakle, rezerviranje za troškove in-
vesticijskog održavanja nisu porezno priznati rashod.
Svota 6. TROŠKOVI ODRŽAVANJA UNAJMLJENIH
Duguje Potražuje NEKRETNINA
U poslovnoj su praksi sve češći slučajevi u kojima
80.000,00 zakupoprimci ulažu u unajmljene poslovne prostore
zakupodavca kako bi u njima mogli obavljati svoju
20.000,00 djelatnost. Pri sklapanju ugovora o najmu zakupo-
 
primci se najčešće obvezuju na to da unajmljeni po-
20.000,00
  80.000,00 
slovni prostor vrate zakupodavcu u preuzetom stanju
i da će snositi izdatke za njegovo tekuće održavanje
u razdoblju najma, ali ponekad obavljaju i cjeloku-
pne adaptacije unajmljenog prostora. Pri donošenju
odluke o načinu evidentiranja tih izdataka važno je
VELJAČA 2020. RRIF 25
R AČUNOVODS T VO
uzeti u obzir je li riječ o manjim popravcima kao što
su, primjerice, održavanje instalacija, bojenje pod-
nih i zidnih obloga, zamjena sanitarija i slično ili o
cjelokupnoj adaptaciji prostora kod koje se izvode
značajniji građevinski radovi. Naime, manji popravci
koji se odnose na održavanje prostora iskazuju se kao
troškovi investicijskog održavanja zakupljene imovi-
ne, dok se adaptacije prostora iskazuju kao ulaganje
u tuđu imovinu.
99 Primjer 5. Troškovi tekućeg održavanja
nekretnine u najmu
Društvo Ladis d.o.o. primilo je račun za usluge bo-
janja i oslikavanja unajmljenoga poslovnog prostora
od društva Slikarstvo d.o.o., koji je porezni obveznik,
za izvedene radove na ukupnu svotu od 8.000,00 kn
uz prijenos porezne obveze. Društvo Ladis d.o.o.
obračunalo je PDV po stopi od 25 % na primljeni ra-
čun u svoti od 2.000,00 kn (kao obvezu i pretporez). U
ugovoru o zakupu određeno je da troškove redovitog
održavanja snosi zakupoprimac.
99 Knjiženje:
Svota
Red.
br.
OPIS Račun
Duguje Potražuje
1. Nabavljene usluge tekućeg održavanja 4120 8.000,00
  Pretporez iz prenesene porezne obveze
u tuzemstvu – 25 % 1401 2.000,00
Obveza za PDV iz prenesene porezne
obveze – 25 % 2401
Dobavljači usluga 2201
Za račun dobavljača za soboslikarske
radove
Ako zakupoprimac obavlja preinake unajmljenog
prostora kojima se bitno poboljšava njegova upora-
bljivost i vrijednost, riječ je o investicijskom ulaganju.
U tom slučaju zakupodavac i zakupoprimac mogu
ugovoriti da zakupoprimac, bez obzira na to što je
platio troškove investicijskog održavanja, i dalje pla-
ća zakupninu ili da zakupoprimac više nema obvezu
plaćanja najamnine, nego je uračunava u vrijednost
investicijskog ulaganja.
Ako je ugovoreno da zakupoprimac plaća zakupni-
nu i troškove investicijskog ulaganja, tada ulaganja u
investicijsko održavanje evidentira na računu 01213
– Ulaganja na tuđoj imovini radi poboljšanja.
7. ZAMJENE ZNAČAJNIH DIJELOVA
GRAĐEVINSKIH OBJEKATA
Nakon određenog vremena korištenja, građevinski
objekti te postrojenja i oprema koja je ugrađena u te
objekte mogu zahtijevati zamjene određenih značaj-
nih dijelova te imovine. Primjerice, u građevinskim
objektima može se zahtijevati zamjena unutarnjih
zidova, vanjske i unutarnje stolarije, podova i sl. Kod
postrojenja se može zahtijevati zamjena motora,
obloga i slično kako bi se i dalje mogao ostvarivati
priljev ekonomskih koristi od korištenja te imovine.
Prema zahtjevima t. 6.19. HSFI-a 6 odnosno t. 7.
MRS-a 16 nekretnine, postrojenja i oprema u knjigo-
vodstvenim evidencijama evidentiraju se kao oblik
dugotrajne imovine društva ako su istodobno ispu-
njeni sljedeći uvjeti:
26 RRIF VELJAČA 2020.
a) ako je vjerojatno da će buduće ekonomske kori-
sti povezane s imovinom pritjecati u društvo te
ako se
b) trošak imovine može pouzdano odrediti.
Naknadni izdatci uključuju se u trošak nabave
imovine ako su ispunjeni prethodno navedeni uvjeti.
Budući da računovodstveni standardi ne definira-
ju odvojeno uvjete za početno priznavanje odnosno
utvrđivanje vrijednosti odvojenih imovinskih oblika
od uvjeta koji se odnose na zamjenu značajnih dije-
lova imovine u koju su ugrađeni odnosno postavljeni,
pri tim je postupanjima važno svaki slučaj promatrati
odvojeno. Na taj će se način moći pouzdano odredi-
ti jesu li ispunjeni uvjeti za odvojeno priznavanje te
imovine. Pri početnom ulaganju, primjerice u sustav
grijanja za građevinski objekt, to će biti moguće pouz-
dano odrediti nakon primitka računa od dobavljača.
Međutim, pri početnom ulaganju u postrojenje može
doći do problema pri utvrđivanju vrijednosti značaj-
nih dijelova (motor, zupčanici i sl.) jer društvo u tim
slučajevima najčešće raspolaže samo s računom od
dobavljača u kojemu je iskazana ukupna cijena, a ne
pojedinačnih dijelova. Zbog toga će se kod ove imovi-
ne češće javljati slučajevi odvojenog utvrđivanja vri-
jednosti značajnih dijelova pri njihovoj zamjeni.
Na temelju svega što je dosad obrazloženo može
  se pretpostaviti da bi zamijenjene značajne dijelove
imovine trebalo uključiti u vrijednost imovine na
 
koju se odnose ili iskazati kao odvojenu imovinu
2.000,00
ako se zamjenom produljuje vijek uporabe sredstva,
8.000,00  povećava kapacitet i kvaliteta i smanjuju proizvodni
troškovi. Pri zamjeni značajnih dijelova imovine važ-
no je uzeti u obzir da se u vrijednost te imovine treba-
ju uključiti svi troškovi koji se odnose na stjecanje te
imovine. Ako je, primjerice, riječ o zamjeni sustava za
grijanje u poslovnoj zgradi, tada se u vrijednost novog
sustava uključuju troškovi nabave tog sustava, trošak
montaže i svi ostali troškovi koji se odnose na nje-
govo stavljanje u uporabu, ali i troškovi demontaže i
uklanjanja starog sustava. Ako se trošak zamjene zna-
čajnih dijelova imovine uključuje u vrijednost imovi-
ne, prestaje se priznavati knjigovodstvena vrijednost
zamijenjenih dijelova u skladu s t. 13. MRS-a 16. Bu-
dući da se pri tom postupanju zahtijeva primjena is-
knjiženja na neto-osnovi u skladu s t. 67. – 72. MRS-a
16, uputno je postupiti tako da se u vrijednost zami-
jenjenog dijela uključi razlika između troška zamjene
dijela i neamortizirane svote starog dijela koji se za-
mjenjuje. Ako je zamijenjeni dio u cijelosti otpisan, u
knjigovodstvenu svotu imovine uključuje se ukupan
trošak zamijenjenog dijela.
U nastavku je prikazan primjer zamjene opreme za
grijanje u tvorničkoj zgradi.
99 Primjer 6. Zamjena opreme za grijanje
u poslovnoj zgradi
Društvo Horn d.o.o. zamjenjuje sustav za grijanje
u poslovnoj zgradi zbog dotrajalosti u okviru rekon-
strukcije poslovne zgrade1. Postojeći sustav za gri-
janje u cijelosti je otpisan, pa se u knjigovodstvenu
vrijednost novog sustava uključuje ukupna svota za-
1
  Navedeni se radovi odnose na modernizaciju poslovne zgrade i pro-
mjenu namjene poslovne zgrade.
 R AČUNOVODS T VO

mijenjenog sustava. Nabavna vrijednost zamijenje-
nog sustava prema knjigovodstvenoj dokumentaciji
utvrđena je u svoti 500.000,00 kn pa se u toj svoti is-
knjižava zamijenjeni sustav. Za novi sustav, oprema-
nje i pripadajuće građevinske radove vezane uz taj
sustav primljen je račun na svotu od 800.000,00 kn od
društva Instalacije d.o.o. koji je porezni obveznik uz
prijenos porezne obveze. Društvo Horn d.o.o. obra-
čunalo je PDV po stopi od 25 % na primljeni račun u
svoti od 200.000,00 kn (kao obvezu i pretporez).
99 Knjiženje:
Red. Svota
OPIS Račun  slijedi nakon mjeseca u kojemu je dugotrajna imovi-
br. Duguje
1. Akumulirana amortizacija opreme 0391 500.000,00
  Postrojenje 0300  
Za isknjiženje postojećeg sustava    
2. Postrojenje 0300 800.000,00
  Pretporez iz prenesene porezne
  obveze u tuzemstvu – 25 % 1401 200.000,00
  Obveza za PDV iz prenesene  
porezne obveze u tuzemstvu – 25 % 2401
Dobavljači usluga 2201
Za račun dobavljača za novi sustav  
grijanja i hlađenja
Iz knjiženja je vidljivo da je u nabavnu vrijednost
novog sustava uključena svota koja je iskazana na
računu dobavljača jer je zamijenjena oprema u cije-
losti amortizirana. Pri daljnjem je postupanju važno
odrediti vijek trajanja zamijenjenog sustava koji se
treba temeljiti na očekivanom vremenu uporabe tog
sustava. Prema zahtjevima t. 6.39 HSFI-a 6 odnosno
t. 43. MRS-a 16 svaki dio nekretnine, postrojenja i
opreme s troškom koji je značajan u odnosu na tro-
šak pojedine nekretnine, postrojenja i opreme treba
se odvojeno amortizirati. Pri tome je važno uzeti u
obzir kako dijelovi znatne vrijednosti nekretnina,
postrojenja i opreme mogu imati jednak vijek upo-
rabe i metodu amortizacije kao neki drugi predme-
ti dugotrajne materijalne imovine. U tom se slučaju
predmeti mogu grupirati u svrhu utvrđivanja visine
amortizacije. Primjerice, oprema za sustav grijanja
u poslovnoj zgradi može imati jednaki vijek uporabe
kao i sustav hlađenja.
U t. 47. MRS-a 16 definirano je da je odvojenu
amortizaciju dijelova imovine moguće primijeni-
ti i na dijelove imovine koji nemaju znatan udio u
ukupnom trošku pojedinoga imovinskog sredstva.
U tom je slučaju postupanje jednako kao i pri amorti-
zaciji značajnih dijelova imovine.
Amortizacija značajnih dijelova imovine, prema
računovodstvenim standardima, započinje kao i
pri amortizaciji imovine u trenutku kada su ti di-
jelovi spremni za uporabu, tj. kada se nalaze na lo-
kaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je
namijenila uprava.
Međutim, treba voditi računa i o odredbama čl. 12.
st. 8. Zakona o porezu na dobit prema kojemu se tro-
šak amortizacije predmeta dugotrajne imovine pri-
znaje u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji
Potražuje na stavljena u upotrebu pa do kraja mjeseca u koje-
  mu je dugotrajna imovina bila u uporabi.
500.000,00 Budući da su značajni dijelovi imovine vezani za
  imovinu u koju su ugrađeni odnosno postavljeni, u
nekim je slučajevima početak obračuna amortizacije
imovine i njezinih sastavnih dijelova isti. Amortiza-
cija značajnih dijelova prestaje se obračunavati prije
 
200.000,00
datuma kada je imovina na koju se odnose klasifici-
800.000,00 rana za prodaju i datuma prestanka priznavanja kao
  dugotrajne materijalne imovine, ovisno o tome koji
je datum raniji. Ako je riječ o dijelovima imovine koji
se i dalje zadržavaju u imovini društva, tada se obra-
čun amortizacije završava u trenutku kada je taj dio
odnosno kada se ti dijelovi razvrstavaju kao imovina
namijenjena prodaji, kada su uništeni ili otuđeni.
8. ZAKLJUČAK
U troškove održavanja nekretnina uključuju se
troškovi redovitog održavanja nekretnina, troškovi iz-
mjene dotrajale stolarije, vodovodnih instalacija, plo-
čica, parketa, krovišta, bojenje unutrašnjih i vanjskih
zidova, obnova fasade i sl. Ovisno o učestalosti na-
stanka pregleda, popravaka, zamjena, visini troškova
koji će po toj osnovi nastati, razlikuju se troškovi te-
kućeg održavanja od troškova investicijskog održava-
nja. Troškovi zamjene značajnih dijelova nekretnina,
postrojenja i opreme trebaju se uključiti u vrijednost
imovine na koju se odnose ili iskazati kao odvojena
imovina ako se zamjenom produljuje vijek uporabe
imovine, povećava kapacitet i kvaliteta te smanjuju
proizvodni troškovi. Ako se pak trošak zamjene zna-
čajnih dijelova imovine uključuje u vrijednost imovi-
ne, prestaje se priznavati knjigovodstvena vrijednost
zamijenjenih dijelova.

KORISNO I U 2020.
Ovo izdanje našeg priručnika za praktično računovodstvo/knjigovodstvo stavilo je pred autore
zadaću da nakon četiri godine unesu u svoje tekstove i primjere knjiženja sve zakonske promje-
ne koje su na snazi, kao i one koje će se primijeniti od početka 2018. godine. To su u prvom redu
promjene u poreznom sustavu i drugim propisima, te promjene u hrvatskim i međunarodnim
računovodstvenim standardima. Uz sve to, priručnik je „osvježen“ s novim tekstovima i primjeri-
ma kako bi odgovorio na što više pitanja iz praktičnog računovodstva.

RAČUNOVODSTVO PODUZETNIKA
XI. izmijenjeno i dopunjeno izdanje 2018.
Narudžbenica na kraju časopisa

VELJAČA 2020. RRIF 27