AÖF Kitapları Öğrenci Kullanım Kılavuzu

Öğrenme çıktıları
Bölüm içinde hangi bilgi,beceri ve yeterlikleri
kazanacağınızı ifade eder.

Tanım
Bölüm içinde geçen
önemlikavramların
Bölüm Özeti tanımları verilir.
Bölümün kısa özetini gösterir.

Dikkat
Konuya ilişkin önemli
Sözlük uyarıları gösterir.
Bölüm içinde geçen önemli
kavramlardan oluşan sözlük
ünite sonunda paylaşılır.

Karekod
Bölüm içinde verilen
Neler Öğrendik ve Yanıt Anahtarı
karekodlar, mobil
Bölüm içeriğine ilişkin 10 adet
cihazlarınız aracılığıyla
çoktan seçmeli soru ve cevapları
sizi ek kaynaklara,
paylaşılır.
videolara veya web
adreslerine ulaştırır.

Öğrenme Çıktısı Tablosu

Araştır/İlişkilendir/Anlat-Paylaş
İlgili konuların altında cevaplayacağınız soruları, okuyabileceğiniz
ek kaynakları ve konuyla ilgili yapabileceğiniz ekstra etkinlikleri gösterir.
Yaşamla İlişkilendir
Bölümün içeriğine uygun paylaşılan yaşama dair gerçek kesitler
veya örnekleri gösterir.
Araştırmalarla İlişkilendir
Bölüm içeriği ile ilişkili araştırmaların ve bilimsel çalışmaları gösterir.
 Muhasebe
Denetimi

Editör

Prof.Dr. Melih ERDOĞAN

Yazarlar

BÖLÜM 1, 2, 5, 8 Prof.Dr. Münevver YILANCI

BÖLÜM 3, 7
Prof.Dr. Birol YILDIZ

BÖLÜM 4
Dr.Öğr.Üyesi Sezen ULUDAĞ

BÖLÜM 6
Prof.Dr. Nurten ERDOĞAN
 T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 3741
AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 2556

Bu kitabın basım, yayım ve satış hakları Anadolu Üniversitesine aittir.

“Uzaktan Öğretim” tekniğine uygun olarak hazırlanan bu kitabın bütün hakları saklıdır.
İlgili kuruluştan izin almadan kitabın tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt
veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz.

Copyright © 2018 by Anadolu University

All rights reserved
No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted
in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without
permission in writing from the University.

Grafik Tasarım ve Kapak Düzeni

Prof.Dr. Halit Turgay Ünalan

Grafikerler
Ayşegül Dibek
Hilal Özcan
Gülşah Karabulut
Özlem Çayırlı

Dizgi ve Yayıma Hazırlama

Süreyya Çelik
Gözde Soysever
Beyhan Demircioğlu
Murat Tambova
Yasin Özkır
Cansu Ersoy
Handan Atman
Dilek Özbek

MUHASEBE DENETİMİ

E-ISBN
978-975-06-2474-2

Bu kitabın tüm hakları Anadolu Üniversitesi’ne aittir.

ESKİŞEHİR, Ağustos 2018

2675-0-0-0-1809-V02
 İçindekiler
Denetim ve Denetçi
BÖLÜM 1
Kavramları
Giriş ................................................................. 3
Denetim ve Muhasebe Denetimi Tanımı .... 3
Denetim ve Kontrol Tanımı ................. 3
Denetim Türleri ..................................... 4
Denetçi ve Denetçilik Mesleği ...................... 6
Denetçi Türleri ...................................... 6
Denetçilik Mesleği ve Örgütlenmesi .... 8
Türkiye’de Denetçilik Mesleğiyle İlgili
Düzenlemeler ................................................. 9
Sermaye Piyasası Kurulu’nun Yapmış
Olduğu Düzenlemeler ........................... 9
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve
Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
Kapsamında Yapılan Düzenlemeler . ... 10
Bankacılık, Sigorta ve Reasürans
Şirketleri ve Enerji Piyasası Şirketleriyle
İlgili Mevzuatta Muhasebe Denetimi
Düzenlemeleri ....................................... 11
Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Muhasebe
Denetimi ile İlgili Düzenlemeler .......... 12
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurumunun Teşkilat ve
Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde
Kararname Kapsamında Yapılan
Düzenlemeler ........................................ 14
Muhasebe Denetiminin Gereği ve Önemi .... 14
Finansal Bilgi Kullanıcıları ve Finansal
Kararlar .................................................. 14
Finansal Bilgi Kullanıcıları İçin Güvenilir
Bilgi İhtiyacı ........................................... 15
Genel Kabul
BÖLÜM 2 Görmüş Denetim
Standartları
Giriş ................................................................. 23
Genel Kabul Görmüş Denetim
Standartlarının Önemi .................................. 23
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ..... 24
Genel Standartlar .................................. 24
Çalışma Alanı Standartları .................... 26
Raporlama Standartları ........................ 28
Türkiye’de Denetim Standartları
Konusundaki Düzenlemeler ......................... 30
Meslek Yasası ve Bağlı Yönetmeliklerde
Denetim Standartları ............................ 30
Sermaye Piyasası Kurulunun
Düzenlemelerinde Denetim
Standartları ............................................ 32
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurumu Düzenlemelerinde
Denetim Standartları ............................ 33
Denetimde Etik Kurallar ve Meslek Ahlakı ...... 35
Dünyada Muhasebe Denetimi Etik
Kuralları ................................................. 35
Meslek Yasasına Dayanarak
TÜRMOB’un Düzenlediği Etik
Kurallar .................................................. 35
Sermaye Piyasası Kurulu
Düzenlemelerinde Etik Kurallar .......... 36
Denetim Standartları ile Denetim Testleri ve
Yordamları İlişkisi .......................................... 36
Finansal Tablo Beyanları ve
Denetim Amaçları ................................. 36
Denetim Testleri ................................... 37
Denetim Yordamları ............................. 37
iii

Denetim Süreci,
BÖLÜM 3 Denetim Kanıtları
ve Çalışma Kağıtları
Giriş ................................................................. 47
Denetim Süreci .............................................. 47
Müşterinin Seçimi ve İşin Kabul
Edilmesi .................................................. 47
Denetimin Planlanması ........................ 49
Denetimin Yürütülmesi ........................ 50
Denetim Raporunun Hazırlanması ...... 51
Denetim Kanıtları .......................................... 53
Denetimde Kanıt Kavramı .................... 53
Denetimde Kanıtların Sınıflandırılması  53
Denetimde Kanıt Toplama Yordamları  53
Denetim Kanıtlarının Yeterliliği ve
Güvenirliği ............................................. 55
Çalışma Kağıtları ............................................ 57
Çalışma Kağıdı Kavramı ........................ 57
Çalışma Kağıtları Kullanmanın Yararları  57
Çalışma Kağıtlarının Türleri .................. 58
iv
Denetimin
Planlanması,
BÖLÜM 4 Önemlilik ve Denetim
Riski Kavramları
Giriş ................................................................. 65
Denetim Planlaması ...................................... 65
Müşteri İşletmeyi Tanıma  ................... 66
Analitik İncelemenin Yapılması  ........... 66
Önemlilik ve Denetim Riskinin Ön
Belirlemesi ............................................. 67
Denetim Programının Hazırlanması ..   68
Denetimde Önemlilik Kavramı ..................... 69
Önemliliğin Belirlenmesi ...................... 69
Önemliliğin Uygulanması ..................... 70
Denetim Riski ve Bileşenleri ......................... 73
Denetim Riski ........................................ 73
Denetim Riskinin Bileşenleri ................ 74
Denetim Risk Modeli ve Önemlilik ile
İlişkisi .............................................................. 76
Denetim Risk Modeli ............................ 76
Denetim Riski ve Önemlilik İlişkisi ...... 78

İç Kontrolün
BÖLÜM 5
İncelenmesi
Giriş ................................................................. 87
İç Kontrol Kavramı ........................................ 87
İç Kontrol Tanımı .................................. 87
İç Kontrolün Amaçları ........................... 89
İç Kontrolün Unsurları .......................... 90
Muhasebe Denetiminde İç Kontrolün
İncelenme Süreci ........................................... 95
İç Kontrol Hakkında Bilgi Toplanması ...... 95
Kontrol Riskinin Ön Belirlemesinin
Yapılması ................................................ 98
Uygunluk Testlerinin Yerine Getirilmesi .... 98
Kontrol Riskinin Belirlemesi ................. 99
Kontrol Riski ile Bulma Riski İlişkisi
ve Tözel Testler Üzerine Etkisi ..................... 100
Muhasebe
BÖLÜM 6 Denetiminde
Örnekleme
Giriş ................................................................. 107
Örneklemenin Amacı, İlgili Kavramlar ve
Örnekleme ile İlgili Riskler ............................ 107
Evren ...................................................... 107
Örnekleme Çerçevesi ............................ 107
Örneklem ............................................... 107
Örnekleme Riski ve Örnekleme Dışı
Risk ......................................................... 108
Örnekleme Riski .................................... 108
Örnekleme Dışı Risk .............................. 109
Örnekleme Riski ve Örneklem
Büyüklüğü ............................................. 109
Denetim Örneklemesi Türleri ....................... 110
İstatistiki Örnekleme Türleri ................ 112
Örnekleme Süreci .......................................... 112
Örneklem Seçim Teknikleri ........................... 113
Rassal Seçim ........................................... 113
Sistematik Seçim ................................... 114
Katmanlı Seçim ...................................... 114
Blok Seçim ............................................. 114
Kontrol Testleri ve Nitelik Örneklemesi ...... 115
Hesap Kalanlarının Testi İçin Örnekleme .... 115
v
 Bilanço ve Gelir
BÖLÜM 7 Tablosunun
Denetimi
Giriş ................................................................. 123
Faaliyet Döngüleri ve Finansal Tablo
Kalemleri Yaklaşımı ....................................... 125
Bilanço Kalemlerinin Denetimi .................... 126
Dönen Varlıkların Denetimi ................. 127
Yabancı Kaynakların Denetimi............. 131
Gelir Tablosunun Denetimi ........................... 131
vi
Denetimin
BÖLÜM 8 Tamamlanması ve
Denetim Raporu
Giriş ................................................................. 139
Denetimin Tamamlanması Süreci ................ 139
Gelecekteki Önemli Belirsizliklerin
Araştırılması .......................................... 139
Bilanço Tarihinden Sonraki Önemli
Olayların Araştırılması .......................... 140
İşletme Yönetiminden Beyan
Mektubu İstenmesi ............................... 140
Son Değerlendirmelerin Yapılması ...... 142
Denetim Raporunun Hazırlanması .............. 142
Olumlu Görüş Bildiren Denetim
Raporu .................................................... 142
Şartlı Olumlu Görüş Bildirme ............... 145
Olumsuz Görüş Bildirme ...................... 145
Görüş Vermekten Kaçınma .................. 145
Denetçilerin Hukuki Sorumlulukları ............ 146
Denetçilerin Hata ve Hileleri Bulma
Sorumluluğu .......................................... 147
Türkiye ‘deki Yasal Mevzuatta
Denetçi Sorumlulukları ......................... 147
Önsöz
Sevgili öğrenciler,
Günümüz dünyası, birçok bakımdan hızlı dö-
nüşümler yaşamaktadır. Gerek teknolojide,
gerek ekonomide ve gerekse sosyal yapılarda
izlediğimiz bu değişiklikler, doğal olarak ülke-
mizi de derinden etkilemektedir. Teknolojinin
yarattığı inanılmaz olanaklar; dünya ticareti-
nin çok sayıda ve çok farklı noktadan birbir-
leriyle bağlantı kurmasını, bu bağlantıların
yeni bağlantıları yaratmasını ve bir ilişkiler ağı
oluşturarak hızla tüm dünyayı kapsamasını
getirmiştir. Bu da doğallıkla mal ve fon hare-
ketlerinin yoğunlaşmasını ve karmaşıklaşma-
sını yaratmıştır. Ülkeler gibi, işletmeler de bu
süreci hem oluşturmakta hem de uyum gös-
termeye çalışmaktadırlar. Konuya işletmeler
açısından baktığımızda, işletme sonuçlarının
eskisinden çok daha yaygın bir biçimde bilgi
kullanıcıları tarafından izlendiğini ve ilgilenil-
diğini görmekteyiz. İşletme paydaşlıkları kat-
lanarak artmakta, rekabet daha çok işletme
arasında daha sert bir biçimde ve çok daha ay-
rıntılara dayalı olarak sürmektedir.
Böyle bir ortamı, bilgi kullanıcılarının; her za-
mankinden daha yakından izleyerek, iyi düşü-
nerek, yeni ve gelişmiş yöntemler, teknikler
ve teknolojiler kullanarak değerlendirmesi
gerekmektedir. Bu değerlendirmelerin, bazen
sonucu bazen de aracı olan finansal tablolar,
kullanıcıların karar alma davranışlarını belir-
leyecek öneme sahiptirler. Bu önem, doğal
olarak finansal tabloların güvenilir olması zo-
runluluğunu ortaya koymaktadır. Sorun, bu
güveni bilgi kullanıcılarına verecek olan meka-
nizmanın varlığı ve işleyişidir. Burada anlaşıla-
cağı gibi, bilgi kullanıcılarının tümünün de en
önemli güvencesi, kullandıkları ve güvendik-
leri finansal tabloların denetlenmiş olmasıdır.
Eğer bu finansal tablolar güvenilir biri ya da
güvenilir bir kurum tarafından denetlenmişse
ancak o zaman kullanılabilir durumda olurlar.
Bu bakımdan işletme denetimlerinin, dene-
tim raporlarının ve denetçilerin önemi büyük
ölçüde artmıştır. Denetimin uluslararası bir ni-
telik kazanmış olması ve denetim firmalarının
uluslararası faaliyetleri, konuyu giderek daha
önemli kılmaktadır.
Bu kitapta denetim olgusu bu boyutlarıyla ele
alınarak, her yönüyle incelenmeye çalışılmış-
tır. Kitabın hazırlanmasında Uluslararası De-
netim Standartları ve uluslararası uygulamalar
dikkate alınmış ve bu alanda ülkemizdeki son
yasal düzenlemeler gözönünde tutulmuştur.
Kitabı çalışırken, sıra sizde sorularını mutla-
ka yanıtlamaya çalışınız; bu size içeriğe tek-
rar dönmenizi ve araştırmanızı sağlayacaktır.
Ünite sonundaki soruların çözülmesi ise ek-
siklerinizi görmeniz ve bilgilerinizi tamamla-
manız açısından önemlidir. Konuyla ilgili Tele-
vizyon programları, bazı ayrıntılara girmeden,
ünitelere ilişkin temel bir anlayışı ve kavramı
oluşturmaya yöneliktir. Bu bakımdan, uzak-
tan öğretimin sizler için hazırlanmış olan TV
programları, e-seminer gibi araçlarını değer-
lendirmeniz, kitabınızdaki konuları daha rahat
anlamanızı ve pekiştirmenizi sağlayacaktır.
Kitap; denetim alanının, yönetim ve muhasebe
alanlarıyla iç içe geçerek oluşturduğu yapısıyla
geniş bir öğrenci kesimini ilgilendirmektedir.
Tüm bu alanlardaki meslekler ve özellikle gü-
nümüzün ve geleceğin giderek önem kazanan
bir alanı olan denetçilik mesleği için, kitabın
siz öğrenci arkadaşlarımıza ve uygulamacılara
yararlı olacağı inancıyla en içten başarı dilekle-
rimi sunuyorum.
Editör
Prof.Dr. Melih ERDOĞAN
vii
 Bölüm 1
Denetim ve Denetçi Kavramları
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
1 Denetim ve kontrol kavramlarını tanımlayarak arasındaki farkları açıklayabilecek,
Amaçlarımız

2 Denetim ve denetçi kavram ve türlerini tanımlayabilecek,

3 Muhasebe denetimi ve denetçisinin hangi tür denetim ve denetçi grubuna girdiğini
belirleyebilecek,
4 Dünyadaki muhasebe denetiminin gelişimini açıklayabilecek,
5 Türkiye’deki muhasebe denetimiyle ilgili düzenlemeleri listeleyebilecek,
6 Muhasebe denetimine kimlerin niçin ihtiyaç duyduğunu açıklayabilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler: • Denetim • Kontrol • Muhasebe Denetimi • Muhasebe Denetçisi

• Uluslararası Denetim Standartları • Sermaye Piyasası Kurulu
• Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
• Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu • Türk Ticaret Kanunu
• Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
İçerik Haritası

• GİRİŞ
• DENETİM VE MUHASEBE DENETİMİ TANIMI
Denetim ve Denetçi • DENETÇİ VE DENETÇİLİK MESLEĞİ
Muhasebe Denetimi
Kavramları • TÜRKİYE’ DEKİ MUHASEBE DENETİMİ İLE İLGİLİ
DÜZENLEMELER
• MUHASEBE DENETİMİNİN GEREĞİ VE ÖNEMİ

2
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Denetim, günlük yaşamımızda ve sosyal çevre-
mizde olduğu kadar işletmecilik alanında da çok
sıkça kullandığımız bir kavramdır. İşletmecilik
alanında finansal bilgilerle ilgili son yıllarda ortaya
çıkan hatalı ve hileli uygulamalar denetimin çok
daha farklı boyutlarda ele alınmasını ve irdelenme-
sini sağlamıştır. Bir iş, bir eylem veya bir davranışın
olduğu her yerde denetimden de söz etmek gerekir.
Finansal bilgi gibi kontrolü zor bir alanda ise bu çok
daha fazla önem kazanmaktadır. Muhasebe dene-
timi finansal bilgi kullanıcılarının güvenilir bilgiye
ulaşabilmeleri için çok önemli bir işlev yapmaktadır.
Bu bölüm muhasebe denetiminin kavram ola-
rak temelleri üzerine odaklanmaktadır. Öncelikle
muhasebe denetimi tanımı üzerinde durulmakta;
daha sonra ise muhasebe denetimi mesleğini yapan
denetçi kavramı üzerinde durulmaktadır. Bölümün
son kısımları ise mesleğin dünyada ve Türkiye’de
örgütlenmesinin tarihsel sürecini içermektedir. Ay-
rıca bu bölümde muhasebe denetiminin bilgi kul-
lanıcıları açısından taşıdığı önem de tartışılacaktır.
DENETİM VE MUHASEBE
DENETİMİ TANIMI
Denetim pek çok alanı ilgilendiren çok geniş
bir kavramdır. Muhasebe denetimi ise onun belirli
bir alana uygulanmış türüdür. Bu nedenle muha-
sebe denetimini anlayabilmek için öncelikle genel
anlamda denetim kavramını iyi anlamak gerekir.
Denetim ve Kontrol Tanımı
Dilimizde denetim ve kontrol kavramlarının
sık sık birbirlerinin yerine kullanıldığını görmek-
teyiz. Birbirlerinin yerine kullanılabilecek kadar
yakın anlam taşımakla beraber, bu iki kavramın
farklı yönleri muhasebe denetimi açısından önem
taşımaktadır. Bu nedenle öncelikle kontrol ve de-
netim tanımlarının ve farklı yönlerinin açıklanma-
sı, konun anlaşılmasını kolaylaştıracaktır.
Kontrol
Kontrol, bir örgütün, olayın, faaliyetin veya iş-
lemin amacına ulaşabilme gücünü ifade eder. Ol-
dukça soyut bir kavram olması nedeniyle anlaşıl-
ması güç olan kontrol tanımındaki unsurları şöyle
sıralayabiliriz:
• Kontrol konusuna göre bir örgüt, olay, faa-
liyet veya işlemle ilgili olabilir. Örneğin bir
kamu işletmesinde veya özel bir işletmede
kontrolden söz edebiliriz. Benzer biçimde
olay olarak bir yangın veya bir tartışmanın
kontrol altında olup olmadığından söz edi-
lebilir. Faaliyet veya işlem olarak bir yardım
faaliyetinin kontrol edilip edilmediğinden
söz edilebilir.
• Kontrol tanımındaki ikinci ve önemli bir
unsur amaçlardır. Örgüt, olay, faaliyet veya
işlem için varılması gereken bir amaç olma-
sı gerekir. Örgüt olarak işletmenin belirle-
diği amaçlarına ulaşması söz konusudur.
Olay için; yangında amaç söndürmektir.
Tartışmada istenilen amaç, istenilen yöne
veya konuyu kapatmaya yöneltmektir. Yar-
dım dağıtma faaliyetinde ise amaç istenen
kişilere yardımların ulaştırılmasıdır.
• Kontrol tanımındaki üçüncü unsur ise;
örgüt, olay, faaliyet veya işlemin önceden
belirlenmiş amaçlara ulaşabilme gücüdür.
İşletmenin iç kontrol sistemi kuvvetli de-
mek, işletmenin amaçlarına ulaşabilme
gücünün olduğu anlamına gelir. Tartışma
kontrol altında demek, tartışmayı istedi-
ğimiz gibi yönlendirebildiğimiz anlamına
gelir. Yardım faaliyetleri kontrolsüz biçim-
de yapılıyor demek, yardımlarım ihtiyaç
sahiplerine ulaşmadığı anlamına gelir.
1
sıra sizde
“Araba kontrolümden çıktı.” Cümlesin-
de kontrol terimi ne anlamda kullanıl-
maktadır? Yukarıda verilen kontrol tanı-
mının üç unsurunu bu cümle açısından
nasıl açıklarsınız? Tartışınız.
Genel Olarak Denetim
Denetimin muhasebe dünyasında yapılan en
geniş tanımı şu şekildedir: “Denetim, ekonomik
faaliyetlerle ilgili beyanların önceden belirlenmiş
ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak için dışa-
rıdan tarafsız bir biçimde kanıt toplanması, değer-
lendirilmesi ve sonuçların ilgili taraflara iletilmesi
sürecidir.”
3

Bu tanımdaki ana unsurları şöyle açıklayabiliriz:
Denetimin konusu: Denetimde öncelikle de-
netimin konusunu teşkil eden bir takım beyanlar
olmalıdır. Tanım genel olarak denetimi tanımlama
amacında olmakla beraber, çıkış noktası muhase-
be denetimi olduğu için işletmeler ve onların dışa
sunduğu finansal bilgiler denetimin temel konusu
olarak belirtilmektedir. Finansal tablo denetimin-
de, burada sözü edilen denetimin konusunu fi-
nansal tablolardaki yönetimin beyanları oluşturur.
Yönetim finansal tablolarda tamlık, eksiksizlik,
doğruluk gibi bir takım beyanlarda bulunur. Mu-
hasebe denetimiyle eş anlamlı kabul edebileceğimiz
finansal tablo denetiminde, denetimin konusunu
bu beyanlar oluşturur. Uygunluk denetiminde ise,
denetimin konusunu kişilerin yapmış oldukları iş-
lem ve faaliyetler oluşturur.
Önceden Belirlenmiş Ölçütler: Denetim ta-
nımının ikinci temel unsuru denetimin konusunu
teşkil eden beyanların doğruluğunun tespit edile-
bilmesi için önceden belirlenmiş ölçütlerin bulun-
masıdır. Finansal tablo denetiminde önceden be-
lirlenmiş ölçütler Genel Kabul Görmüş Muhasebe
Kavram ve İlkeleridir. Bu kavram ve ilkelerin uygu-
lanış detaylarıyla ilgili standartlar da ölçütlerin bir
parçasını oluşturur.
Tarafsız Biçimde Kanıt Toplama: Denetim ta-
nımındaki üçüncü temel unsur denetimi yapacak
kişiyle veya denetimin yapılışıyla ilgilidir. Burada
tarafsız biçimde ifadesi, denetimin konusunu teşkil
eden şeylerle doğrudan ilgili olmayan bir kişi tara-
fından tarafsız olarak kanıt toplayarak testlerin ya-
pılması gereğini belirtmektedir. Dolayısıyla taraf-
sızlık ancak denetimin konusu olan bilgi, faaliyet
veya işlem gibi şeylerle direkt ilgili olmayan bir kişi
tarafından yerine getirilmesiyle sağlanabilir.
Sonuçların İlgili Taraflara İletilmesi: Dene-
tim tanımındaki dördüncü unsur denetim sonu-
cunda elde edilen bulguların bir raporla denetim
görevini veren veya konuyla ilgili taraflara iletilme-
sidir. Örneğin vergi denetmenleri denetledikleri
vergi beyanlarını ve bağlantılı finansal tablolarla
ilgili elde ettikleri sonuçları bir tutanakla üstlerine
bildirirler. Finansal tablo denetiminde ise denetim
sonucunda denetim raporu yazılır ve bu rapor fi-
nansal tablolarla birlikte yayınlanır.
4
Denetim ve Denetçi Kavramları
Kontrol ve Denetim Arasındaki
Farklar ve Benzerlikler
Tanımlarından da anlaşılacağı gibi, kontrol ve
denetim arasında önemli farklılıklar vardır. Ön-
celikle belirtmeliyiz ki kontrol içinde denetim
anlamını da taşıyan çok geniş bir kavramdır. Bu
nedenle her denetim aslında bir kontroldür fakat
her kontrol bir denetim değildir. İleriki konular-
da ayrıntılı biçimde anlatılacağı gibi iç denetim,
iç kontrol sisteminin bir parçasıdır ve iç kontro-
lün kuvvetli olması için önemli bir araçtır. Kontrol
ve denetim arasındaki önemli bir fark kontrolün
daha çok işlemin yapılışı sırasında, süreçlerle iç içe
geçmiş olmasıdır. İşlem, süreç, faaliyet yerine geti-
rilirken aynı anda hareket etmesidir. Denetim ise
işlem, faaliyet veya süreç yerine getirildikten sonra
işlem, faaliyet veya süreçten bağımsız olarak yerine
getirilmektedir.
Kontrol ve denetim arasındaki diğer bir fark ise
kontrolün daha süreklilik arz etmesidir. Denetimde
bir başlangıç ve sondan söz edebiliriz. Fakat kont-
rol süreklidir; bir başlangıç ve sondan söz edilemez.
Kontrol daha soyut bir kavramdır. Denetim ise
somut olarak gözlemleyebileceğimiz bir faaliyettir.
Kontrol ile örgüt içerisindeki her kişi ilgilidir ve
herkesin eylemleri kontrolü etkiler. Halbuki sadece
örgüt içerisindeki belirli kişiler denetim ile görev-
lendirilmişlerdir.
Tüm bu farklarına rağmen kontrol ve deneti-
min çok yakın kavramlar olduğunu da unutmamak
gerekir. Her ikisi de aynı amaçlara hizmet ederler.
Her ikisi de örgüt, birey, işlem veya sürecin amaç-
larına ulaşmasıyla ilgili kavramlardır.
Denetim Türleri
Genel anlamda kontrol ve denetim kavramları
açıklandıktan sonra, muhasebe denetiminin genel
denetim tanımı içerisindeki yerini tespit edebil-
mek için denetim türleri üzerinde durulmalıdır.
Bu çerçevede denetim türlerini üç grup altında
sınıflandırabiliriz;
Muhasebe Denetimi
Faaliyet Denetimi
Faaliyet denetimi; bir örgütün tamamının veya
bir biriminin faaliyetlerinin etkin ve verimli çalışıp
çalışmadığıyla ilgilenen denetim türüdür. Bu dene-
tim türünde denetimin konusunu bir örgüt veya
örgütün bir bölümünün faaliyet sonuçları teşkil
eder. Konuyu işletmeler açısından ele alırsak, iş-
letmenin faaliyet sonuçları veya üretim, pazarlama
gibi bir bölümünün sonuçları denetimin konusu-
nu teşkil eder. Önceden belirlenmiş ölçütler ise,
işletmenin veya bir bölümünün amaçları, planlan-
mış bütçeleri gibi performans ölçütleridir.
İşletmenin üst yönetimi veya bölümlerinin yö-
neticileri faaliyet sonuçlarını bu performans ölçüt-
leri ile tarafsız olarak test ederler ve gerektiğinde
sonuçları üst yönetime raporlarlar.
Tanımda sözü edilen etkinlik belirlenen ölçüt ile
elde edilen sonuç arasındaki uyumdur. Verimlilik
ise bu sonuca ulaşabilmek için katlanılan maliyet
ile elde edilen sonuç arasındaki ilişkidir. Konuyu
şöyle bir örnekle açıklayabiliriz: Pazarlama bölümü
yöneticisi için 20.000 birim satış tutarı bir perfor-
mans kriteri olabilir. Eğer işletme bu birim sayısına
yakın veya üzerinde bir satış gerçekleştirmiş ise et-
kinlikten söz edilebilir. Verimlilik ise bu satış tuta-
rına ulaşabilmek için yapılan pazarlama gideri ile
bu satış tutarı arasındaki ilişkidir. Yapılan reklam,
promosyon vb. harcamalar ile satış tutarı arasında
bir denge var ise verimlilikten söz edilebilir.
Uygunluk Denetimi
Uygunluk denetimi, kişilerin yapmış oldukla-
rı işlemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya üst
yönetim tarafından belirlenmiş kural veya düzenle-
melere uyumunun test edilmesidir.
Bu denetim türünde denetimin konusunu bir
örgüt içerisindeki veya bireysel olarak kişilerin
yapmış olduğu işlemler veya faaliyetler oluşturur.
Önceden belirlenmiş ölçüler ise devletin koyduğu
yasalar, yönetmelikler, olabileceği gibi bir örgütün
üst yönetiminin belirlediği politikalar, yöntemler
veya kurallar olabilir. Konuyu işletme açısından
örneklendirdiğimizde, uygunluk denetiminde
denetimin konusunu işletmede çalışan kişilerin
yapmış oldukları işlemler veya eylemler oluşturur.
Önceden belirlenmiş ölçütler ise yönetimin be-
lirlediği politikalar veya kurallardır. Bu denetim
türünde denetçi işletme yönetiminin koyduğu
politikalara ve kurallara çalışanların uygun hare-
ket edip etmediğini test eder. Örneğin işletmeni
finans yönetimi bir kredili satış politikası belir-
lemiş olabilir. Belirlenen politikanın altı aydan
fazla kredili satış yapmama biçiminde olduğunu
varsayalım. Denetçinin satış elemanlarının bu
kredi politikasını aşıp aşmadıklarını test etmesi
bir uygunluk denetimidir.
Finansal Tablo Denetimi
Finansal tablo denetimi, işletmenin finansal
tablolarının genel kabul görmüş muhasebe kavram
ve ilkelerine uygunluğunun tarafsız olarak incelen-
mesi ve sonuçların bir raporla iletilmesi sürecidir.
Finansal tablo denetiminde denetimin konusu-
nu işletmelerin düzenlediği finansal tablolar oluş-
turur. Önceden belirlenmiş ölçütler ise genel kabul
görmüş muhasebe kavram ve ilkeleri ile bunlarla
ilgili ulusal ve uluslararası standartlardır. Denetçi
finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe
kavram ve ilkeleri ile bunlarla ilgili standartlara uy-
guluğu konusunda bir görüş oluşturmak üzere test-
ler yapar ve elde ettiği sonuçları bir raporla iletir.
Muhasebe Denetimi (Finansal Tablo
Denetimi)
Muhasebe denetimi bağımsız bir dış denetçinin
işletmenin finansal tablolarının doğruluk ve gü-
venirliği konusunda makul bir güvence sağlamak
üzere görüş oluşturmak için sistematik olarak kanıt
toplayarak incelemesi ve sonuçları bir raporla ilet-
mesi süreci olarak tanımlanabilir.
Genel tanımındaki unsurlar açısından muhase-
be denetimini şu şekilde irdeleyebiliriz;
Denetimin Konusu: Muhasebe denetiminde
denetimin konusu finansal tablolar ve bu tablolar-
daki bilgilerdir.
Önceden Belirlenmiş Ölçütler: Önceden be-
lirlenen ölçütler muhasebe denetiminde finansal
tabloların doğru ve güvenilir biçimde sunulma-
sını sağlayacak muhasebenin temel kavramları ve
ilkeleridir.
Tarafsız Olarak Kanıt Toplanması: Muhasebe
denetimini işletme dışından tarafsız ve bağımsız bir
serbest meslek erbabı yapar. Bu nedenle muhasebe
denetimini bazı kitaplarda bağımsız denetim veya
dış denetim adı da verilir.
5
 Denetim ve Denetçi Kavramları

Makul Güvence Vermek: Bağımsız dış denetçi
finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliği konu-
sunda makul bir güvence verecek biçimde tarafsız
olarak kanıt toplayarak incelemekle sorumludur.
Burada sözü edilen makul güvence, denetçinin yüz-
de yüz garanti verecek biçimde bir inceleme yapa-
mayacağını ve görüşünü sadece makul bir güvence
verebilecek biçimde oluşturabileceğini belirtmek-
tedir. Başka bir ifade ile denetçi finansal tablolar
için sadece makul bir güvence verebilir, doğruluk
konusunda kesin bir garanti veremez.
Sonuçların Bir Raporla İletilmesi: Denetçi,
muhasebe denetimini bitirdikten sonra görüşünü
bir raporla ilgili taraflara sunar. Denetim raporu
adını verdiğimiz bu rapor finansal tablolarla ilgili
denetçinin görüşünü açıkladığı yer olması ve görü-
şünün ilgili kişilere ulaşmasını sağladığı için önem-
li bir işleve sahiptir.
Bu analizlerden de görüldüğü gibi muhasebe
denetimi esas itibariyle bir finansal tablo dene-
timidir. Ancak muhasebe denetimi sırasında de-
netçi finansal tablo denetimini yerine getirebilmek
için zaman zaman uygunluk denetimi tekniklerini
de kullanır. Ancak hiçbir zaman denetçinin amacı
uygunluk denetimi yapmak değildir. Finansal tab-
lo denetimini yürütebilmek ve finansal tablolarla
ilgili görüş oluşturabilmek için özellikle iç kontro-
lün incelenmesi sırasında uygunluk denetimine de
zaman zaman başvurur.
dikkat
Muhasebe denetimi bir finansal tablo denetimi-
dir. Bu nedenle bu kitapta bundan sonra mu-
hasebe denetimi, finansal tablo denetimiyle eş
anlamlı olarak kullanılacaktır.

Tablo 1.1 Finansal Tablo Denetimi, Uygunluk Denetimi, Faaliyet Denetimi Karşılaştırması

Finansal Tablo Denetimi Uygunluk Denetimi Faaliyet Denetimi

Denetimin Bireylerin yaptığı işlem ve Örgütün veya bir birimin faaliyet
Finansal Tablolar
Konusu faaliyetler sonuçları
Genel Kabul Görmüş Yetkili otoritelerin Etkinliği veya verimliliği ölçmek
Ölçüt Muhasebe Kavram ve koyduğu yasa, kural veya için önceden belirlenmiş
İlkeleri politikalar performans göstergeleri
Sonuçların Muhasebe bilgilerini Bir üst yönetim veya değerleme
Üst yönetim
İletilmesi kullanan tarafların tümü yapan birimin kendi yöneticileri

2
sıra sizde
Bir bankanın kendi müfettişlerinin banka şubelerini denetlemesi sizce hangi tür denetimdir? Tartışınız.

DENETÇi VE DENETÇiLiK MESLEĞi

Muhasebe denetimi kavramının ikinci boyutu, muhasebe denetimini yerine getiren “denetçi” ile ilgi-
lidir. Asli görevi denetim olan değişik denetçi türleri mevcuttur. Bunları değişik açılardan sınıflandırmak
mümkün olmakla beraber en genel sınıflama; iç-dış denetçi, kamu-özel sektör (serbest çalışan) denetçi
ayrımıdır. Bu denetçi türlerinin çalışma koşulları ve mesleki örgütlenmeleri birbirinden farklıdır.

Denetçi Türleri
Muhasebe denetimi yerine getiren bağımsız dış denetçinin iyi anlaşılabilmesi açısından denetçi türleri-
ni üç gruba ayırabiliriz.

6
Muhasebe Denetimi

İç Denetçi düzenlemek değildir. Elde ettikleri sonuçlara sade-

Bir örgütün kendi elemanları olan iç denetçi-
ler örgütün kendi iç kontrollerinin geliştirilmesi
ve değerlendirilmesi ile ilgilidirler. Konuyu işletme
boyutuyla açıklayacak olursak, iç denetçi işletme-
nin kendi elemanıdır. İç denetçiler, işletme içerisin-
de tepe yönetime bağlı iç denetim bölümü olarak
adlandırılan birimin elemanları olarak kurmay bir
görev üstlenirler. Bu bölüm denetimini yapacağı iş-
letmenin diğer fonksiyonel bölümlerinden (üretim,
pazarlama, finans vb. ) bağımsız olarak örgütlenir.
İç denetim bölümü, iç kontrol ortamı, risk değerle-
me bilgi-iletişim ve kontrol eylemleriyle ilgili tepe
yönetime danışma ve güvence hizmeti veren kur-
may bir birimdir. İç denetçiler başka bir ifade ile
iç kontrol sistemiyle ilgili yönetime yardımcı olan
kişilerdir. Dolayısıyla ihtiyaca göre, faaliyet deneti-
mi veya uygunluk denetimi yapabilirler.
Kamu Denetçisi
Kamu kurumlarında görev yapan denetçiler
kamu denetçisi olarak adlandırılır. Kamu denetçi-
leri hem örgüt içinden hem de örgüt dışından gö-
revli kişiler olabilirler. Örneğin üniversitelerin ken-
di bünyelerinde çalışan iç denetçiler olduğu gibi
üniversiteleri kendi bünyeleri dışından bir kamu
denetçisi olan Sayıştay denetçileri denetlemektedir.
Ancak kamu denetçilerinin ister örgüt bünyesinde
isterse örgüt dışında olsunlar yaptıkları işler genel-
likle uygunluk denetimidir. Zaman zaman faaliyet
denetimi ve finansal tablolar denetimi de yaparlar.
Ancak dış denetçilerin veya bağımsız denetçilerin
yaptığı biçimde bir finansal tablo denetimi veya
muhasebe denetimi yapmazlar. Çünkü kamu de-
netçilerinin amacı kamuya açıklanacak bir rapor
Tablo 1.2 Denetim Türleri ve Denetçi Türleri İlişkisi
ce üst yöneticilere iletirler.
Dış Denetçiler veya Bağımsız
Denetçiler
Dış denetçi, örgütle bağlantısı olmayan kendi
adına muhasebe denetimi yapmakla görevli bir
serbest meslek erbabıdır. Bu nedenle dış denetçi
terimi yerine genellikle bağımsız denetçi tabiri de
kullanılır.
Gerçek anlamda muhasebe denetimini yapan
meslek erbabı dış denetçi veya bağımsız denetçi-
lerdir. Bölümümüzün başlangıç kısmındaki genel
denetim tanımı da muhasebe denetimi kaygısıyla
yapılmış bir tanım olduğu için denetimin “tarafsız
kanıt toplayarak” yapılmasına vurgu yapılmıştır.
Her ne kadar iç denetçiler veya kamu denetçileri
de denetimlerini tarafsız bir biçimde kanıt toplaya-
rak yerine getirseler de bir örgüte bağımlı olmaları
tarafsızlık konusunda dış denetçiler kadar duyarlı
ve başarılı olmamalarına sebep olabilir. Tanımdaki
bağımsızlık veya tarafsızlık gerçek anlamda dış de-
netçiler için söz konusudur.
Örneğin iç denetçiler, işletmenin bir elemanı-
dır. Dolayısıyla işletme yönetiminin emrindedirler.
Benzer biçimde kamu denetçileri de kamunun bir
elemanıdır. Öncelikle kamu çıkarları doğrultusun-
da denetim yaparlar. Hâlbuki dış denetçiler tama-
men bağımsız olarak çalışan serbest meslek erbapla-
rıdırlar. Muhasebe denetiminin gerçek işlevi de bu
denetimi yapan dış denetçilerin bağımsız ve güveni-
lir olmaları üzerine odaklanmıştır. Kitabın bundan
sonraki kısımlarında da denetçi terimi, dış denetçi
veya bağımsız denetçi anlamında kullanılacaktır.

DENETÇİ
TÜRLERİ
Denetçiler 3 Biçimde
Çalışabilir.

DIŞ DENETÇİ İÇ DENETÇİ KAMU DENETÇİSİ

İşletmeyle ve herhangi
bir örgütle bağlantısı İşletmeye bağlı olarak Kamuya bağlı
olmayan bağımsız çalışan, işletme olarak, devlet adına
denetçi türüdür. içindeki çalışan
Serbest meslek erbabı elemenlardan oluşan denetçi türüdür.
olarak çalışırlar. denetçilerdir.

7

İç denetçilerin esas görevleri faaliyet denetimi,
kamu denetçilerinin uygunluk denetimi, dış de-
netçilerin ki ise finansal tablo denetimidir. Ancak
bu denetçilerden temel görevlerinin yanı sıra diğer
denetim türlerinden herhangi birini yapmaları da
istenebilir. Örneğin iç denetçiler, faaliyet denetimi-
nin yanı sıra çok sıklıkla uygunluk denetimi de ya-
parlar. Kamu denetçileri de zaman zaman faaliyet
denetimi ve finansal tablo denetimi yapabilirler.
dikkat
Muhasebe denetimini yapan denetçi türü ba-
ğımsız dış denetçidir. Bundan sonra bu kitapta
bu meslek grubu muhasebe denetçisi veya sade-
ce denetçi olarak ifade edilecektir.
Denetçilik Mesleği ve Örgütlenmesi
Muhasebe denetimi ve muhasebe denetimi
mesleğinin günümüzdeki modern anlamda bağım-
sız dış denetim halini alması çok uzun bir süreçte
olmuştur.
Dünyada Denetçilik Mesleğinin
Gelişimi
Muhasebe denetiminin ve denetçiliğin gelişimi-
nin çok eskilere dayandığını ve ticari hayatın baş-
ladığı ilk yıllardan itibaren ona paralel bir gelişim
gösterdiğini söylemek yanlış olmaz. Fakat denetim
konusundaki önemli büyük gelişmeler sanayi dev-
rimiyle birlikte yaşanmıştır.
Muhasebe denetimi başlangıçta sadece belge
ve kayıtların hata ve hile açısından incelenme-
siyle başlamıştır. 1900’lü yıllara kadar süren bu
yaklaşımda işletmenin finansal belge ve kayıtları-
nın %100’ünün incelenmesi söz konusu idi. Bu
incelemede belge ve kayıtların yanlış olup olma-
dığı denetçiler tarafından işletme sahipleri için
araştırılmaktaydı.1900’lü yıllardan sonra ise belge
ve kayıt incelemelerinden tümüyle finansal tablo-
ların incelenmesi ve onaylanmasına geçilmiştir. Sa-
nayi devrimiyle başlayan ve 1900’lü yıllarda daha
da belirginleşen işletmecilik alanındaki büyük ge-
lişmeler, çok ortaklı büyük işletmelerin kurulması
böyle bir gelişmeye neden olmuştur. işletmelerin
büyümesi, kompleks muhasebe yapılarının dog-
masına ve işletmelerle ilgili finansal bilgi kullanı-
8
Denetim ve Denetçi Kavramları
cısı tarafların sayısının çoğalmasına neden olmuş-
tur. Öncelikle sahip- yönetici ayrımının meydana
gelmesi, ortakların yönetimin faaliyet sonuçları
hakkında güvenilir bilgi elde etme ihtiyacını do-
ğurmuştur. Ayrıca büyük işletmelerin büyük ser-
maye ve kredi ihtiyacı içerisinde olmaları önemli
bir finansal bilgi kullanıcısı olarak bankaların ön
plana çıkmasını sağlamıştır. Bu yıllarda finansal
tabloların bütünüyle ilgili %100 inceleme yapıl-
dığı gibi örnekleme tekniklerine de başvurulmaya
başlandığını görüyoruz.
1930’dan itibaren ise muhasebe denetimi, fi-
nansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği konu-
sunda görüş oluşturmak üzere, örnekleme teknik-
lerine dayalı olarak yapılmaya başlanmıştır.
1950’lerden sonra ise muhasebe denetiminin
günümüze kadar süregelen iç kontrol sisteminin
önce incelenmesi ve elde edilen bulgulara göre esas
denetim testlerinin planlandığı inceleme biçimine
geçilmiştir. 1947 yılında Amerikan Muhasebeciler
Birliği tarafından (AICPA) kabul edilen ve tüm
dünyada kabul gören Genel Kabul Görmüş Dene-
tim Standartları içerisinde “İç Kontrolün İncelen-
me Standardı” bir çalışma alanı standardı olarak yer
almış ve günümüze kadar gelmiştir. Bu yaklaşımda
finansal tabloların işletmenin kendi iç kontrolünün
bir ürünü olduğu gerçeğinden hareket edilmekte ve
öncelikle denetçiler denetleyecekleri işletmelerin iç
kontrol sistemlerini gözden geçirmektedirler. İç
kontrolün kuvvetli veya zayıf yönlerine göre diğer
denetim faaliyetlerini yerine getirmektedirler. De-
netçiler günümüzde çalışmalarını örnekleme tek-
niklerine dayalı testler biçiminde yürütmektedirler.
Günümüzdeki globalleşen ve yoğunlaşan işlemler
böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır. Aksi tak-
dirde denetçi faaliyeti çok uzun zaman ve maliyet
alacaktır. Ayrıca günümüzde bilgi teknolojilerinde-
ki gelişmeler de kontrol sistemlerinin güvenilirliği-
ni artırmıştır. %100 bir inceleme yapılması gerek-
siz hale gelmiştir.
Dünyadaki Denetçilik Mesleğiyle İlgili
Önemli Düzenlemeler
İşletmecilik biliminin en çok geliştiği ve dün-
ya üzerinde etkili olduğu ülke kuşkusuz ABD’dir.
Muhasebe denetimi konusunda da pek çok ilk uy-
gulama ve önerinin bu ülke tarafından yapıldığını
görüyoruz.
Muhasebe Denetimi

Tablo 1.3 Muhasebe Denetiminin Tarihsel Süreci

Dönemler İnceleme Biçimi

1900’lere kadar olan dönem İşlem ve kayıtlara ilgili belgelerin %100 incelemesi

1900-1930 dönemi Finansal tabloları onaylamak üzere işlem ve kayıtların %100 incelemesi

Finansal tabloların bütünü hakkında görüş oluşturmak için işlem ve

1930-1950 dönemi
1950- Günümüze kadar
kayıtların örnekleme yoluyla incelenmesi
Finansal tabloların bütünü hakkında görüş oluşturmak üzere; iç kontrol
sisteminin incelenmesine dayalı olarak işlem ve kayıtların örnekleme
yoluyla incelenmesi

Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Bir-
liği (American Institute of Certified Public Acco-
untants – AICPA) muhasebe denetimi yapmakla
görevli en üst meslek olan Sertifikalı Serbest Muha-
sebecilerin (CPA) oluşturduğu meslek örgütüdür.
AICPA başta Genel Kabul Görmüş Denetim Stan-
dartları olmak üzere meslekle ilgili pek çok düzenle-
me yapmış ve bu düzenlemeler diğer ülkeler tarafın-
dan kabul görmüştür.
ABD’de muhasebe denetimi alanında düzenle-
meler yapan diğer bir kurum da Sermaye Piyasası
Kurulu’dur (Securities an Exchange Commission -
SEC). Bu kurulun muhasebe denetimi alanında yap-
tığı düzenlemeler de sadece ABD içinde değil diğer
ülkeler üzerinde de etki yaratmaktadır. Bunun son
örneği 2000’li yıllardaki Muhasebe Denetimi ala-
nında yaşanan krizlerle ilgili olarak SEC tarafından
çıkartılan Sarbanes Oxley Yasası’dır. Yasa uyarınca,
ABD’de bağımsız denetçileri ve denetim firmala-
rını denetlemek üzere Halka Açık Şirketler Muha-
sebe Gözetim Kurulu (PCAOB) oluşturulmuştur.
Ülkemizde de Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) bu
yasaya benzer düzenlemeler yapmıştır. Ayrıca 2 Ka-
sım 2011 tarihinde hükümet tarafından çıkartılan
“Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standart-
ları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında
Kanun Hükmünde Kararnamede” de bu yasanın et-
kileri görülmektedir. Bu kararnameden ülkemizdeki
muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili düzenlemeler
kısmında ayrıntılı olarak bahsedilecektir.
Dünyadaki muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili
önemli bir kuruluş da Uluslararası Muhasebe Uz-
manları Federasyonu’dur (International Federati-
on of Accountants - IFAC). Bu federasyona bağlı
olarak kurulan uluslararası Denetim ve Güvence
Standartları Kurulu (International Auditing and
Assurance Standards Board- IAASB); denetim, ka-
lite kontrol, inceleme ve diğer güvence hizmetleri
için uluslararası standartları belirleyen organdır. Bu
kurul 2004’te pek çok ülke tarafından kabul gören
Uluslararası Denetim Standartlarını- UDS (Inter-
national Auditing Standards – IAS) yayınlamıştır.
UDS, denetçiler ve muhasebe denetimi konusunda
ayrıntılı bir düzenleme ve açıklama içermektedir.
Bu düzenlemeler çerçevesinde Avrupa Birliği’nin
üye ülkeleri arasında uyum sağlamak amacıyla ve di-
ğer tüm ülkelerin de kendi ulusal sınırlarında uygu-
lanmak üzere düzenlemeler yapıldığını görmekteyiz.
TÜRKİYE’DE DENETÇİLİK
MESLEĞİYLE İLGİLİ
DÜZENLEMELER
Ülkemizde muhasebe ve denetçilik mesleğinin
yasalaşması diğer ülkelere göre oldukça gecikmiştir.
İngiltere’de (1870), Almanya’da (1896), ABD’de
(1896). Hindistan’da (1949), Yunanistan’da (1950)
örneklerinde görüldüğü gibi pek çok ülkede
1800’lü yılların sonlarında, bazılarında ise 1900’lü
yılların ilk yarısında tamamlanan yasalaşma süreci
bizde de 1900’lü yılların ilk yarısında başlamış fa-
kat yasalaşma ancak 1989 yılında gerçekleşebilmiş-
tir. Son yıllarda ise muhasebe denetimi mesleğiyle
ilgili dünyadaki gelişmelere paralel önemli adımlar
atılmaktadır.
Sermaye Piyasası Kurulu’nun Yapmış
Olduğu Düzenlemeler
Ülkemizdeki muhasebe denetimi mesleğiyle
ilgili ilk önemli adım 1981 yılında çıkartılan Ser-
maye Piyasası Kanunu’dur. Bu kanunun 16. ve 22.
Maddelerinde ülkemizde ilk kez yasal olarak muha-

9

sebe denetimi konusuna yer verilmekte ve bağımsız
denetleme kuruluşlarından söz edilmektedir. Ka-
nunun “Muhasebe, Mali Tablo Ve Rapor Standart-
ları, İlan, Bağımsız Denetleme” başlıklıdır ve aynen
şu ifadeleri içerir:
“… İhraççılar ve sermaye piyasası kurumları
düzenleyecekleri malî tablolardan Kurulca belirle-
nenleri ……… bağımsız denetleme kuruluşlarına,
bilgilerin doğruluk ve gerçeği dürüst bir biçimde
yansıtma ilkesine uygunluğu bakımından incelete-
rek bir rapor almak zorundadırlar.
Kurul, halka arzda, kayıtlı sermaye sistemine
geçişte, bu Kanun kapsamındaki anonim ortaklık
ve sermaye piyasası kurumlarının tasfiyesi, devri,
birleşmesi ve nevi değiştirmelerinde bağımsız de-
netim raporu isteyebilir.”
Kanunun “Görev ve Yetkiler” başlıklı kısmına
göre ise Sermaye Piyasası Kurulu’nun görev ve yetki-
leri arasında aşağıdaki maddeler de bulunmaktadır:
“d) Sermaye piyasasında, gerektiğinde elektro-
nik ortam da dahil bağımsız denetim faaliyetine
ilişkin esasları belirlemek; 1.6.1989 tarihli ve 3568
sayılı Kanuna göre denetlemeye yetkili olanların
sermaye piyasasında bağımsız denetleme faaliyetle-
rinde bulunacak kuruluşların kuruluş şartlarını ve
çalışma esaslarını Türkiye Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Bir-
liği ile istişarede bulunarak belirlemek ve bu şartları
taşıyanları listeler halinde ilan etmek,
e) Kamunun zamanında yeterli ve doğru olarak
aydınlatılmasını sağlamak amacıyla, genel ve özel
nitelikte kararlar almak ve her türlü malî tablo ve
raporlar ile bunların bağımsız denetimlerinin, ser-
maye piyasası araçlarının halka arzında yayımla-
nacak izahname ve sirkülerin ve araçların değerini
etkileyebilecek önemli bilgilerin kapsamını, stan-
dartlarını ve ilân esaslarını tespit ve bu konularda
tebliğler yayımlamak” ancak 80’li yılların sonunda kavuşmuştur.
Bu iki maddedeki açıklamalardan da anlaşıldığı
gibi kanun, sermaye piyasası kurumlarının muha-
sebe denetimi (bağımsız denetim) yaptırtmasını
zorunlu kılmıştır. Ayrıca kanun, muhasebe deneti-
mi yapacak bağımsız denetim kuruluşlarının kuru-
luş şartlarını ve çalışma esaslarını düzenleme görev-
lerini de TÜRMOB’a danışarak Sermaye Piyasası
Kurulu’nun üstleneceğini belirtmiştir.
Sermaye Piyasası Kurulu, bağımsız denetim-
le (muhasebe denetimiyle) ilgili ilk düzenlemeyi
1987 yılında “Sermaye Piyasasındaki Bağımsız Dış
10
Denetim ve Denetçi Kavramları
Denetleme Hakkında
Yönetmeliği” yayınlaya-
rak yapmıştır. Bu yönet-
internet
meliğin amacı bağımsız
www.spk.gov.tr
denetlemeye tabi tutu-
lacak ortaklıklar ve yar-
dımcı kuruluşlar tarafın-
dan düzenlenen mali tablo ve raporların Sermaye
Piyasası Kurulunca 2499 sayılı Kanun çerçevesinde
tesbit edilmesi ve esas ve standartlar dâhilinde ba-
ğımsız denetleme kuruluşlarınca denetlenmesine
dair esasları belirtmektir.
Kurul daha sonra bu yönetmeliğe paralel olarak
seri halinde pek çok tebliğ yayınlamıştır. 2006 yı-
lında ise daha önce yayınladığı tüm tebliğleri iptal
ederek, dünyadaki bağımsız denetimle ilgili tüm
gelişmeleri yansıtan ve onlarla örtüşen “Sermaye
Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hak-
kında Tebliğ” isimli düzenlemesini yayınlamıştır.
kitap
Ayrıntılı bilgi için Mehmet Emin
Kaya’nın Maliye ve Hukuk Yayınevinden
basılmış olan “Bağımsız Denetim Mev-
zuatı” (2007) adlı kitabını okuyabilirsiniz.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu
Kapsamında Yapılan Düzenlemeler
Muhasebe meslek yasası adı da verilen 3568
sayılı yasa 1989 yılında çıkarılmıştır. Daha önce
de belirttiğimiz gibi muhasebecilik ve muhasebe
denetimi mesleği yasal statüye oldukça geç olarak
Kanunun 1.maddesi, başlangıçta Serbest Mu-
hasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Ye-
minli Mali Müşavir olmak üzere üç meslek örgütü
tanımlanmıştır. Daha sonra 2008 yılında yapılan
düzenleme ile Serbest Muhasebeci unvanı kaldı-
rılmıştır. Yasaya göre muhasebe denetimi görevi
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere (S.M.M.M)
ve Yeminli Mali Müşavirlere (Y.M.M) verilmiş-
tir. SMMM’ler denetimin dışında işletmelerin
muhasebe kayıtlarını tutma hakkına da sahiptir-
ler. YMM’lerin kayıt tutma hakkı yoktur ancak
Muhasebe Denetimi
onların da ayrıca tasdik adı verilen bir görevleri
vardır. Tasdik, ülkemize özgü olan, Hazine ve Ma-
liye bakanlığına yönelik bir onaylama işlemidir.
YMM’ler işletmelerin vergi beyannameleri ve bu
beyannameye dayanak teşkil eden finansal tablola-
rın, muhasebe belge ve kayıtlarının vergi mevzuatı
açısından denetlerler ve onaylarlar. Bu onaylama
işlemine rağmen vergi uzmanları da denetlenen
finansal tabloları, onaylanan kuruluşu denetleyebi-
lirler (Güvemli, Özbirecikliler: 15). Bunların dışın-
da Hazine ve Maliye Bakanlığı Vergi Denetiminde
SMMM ve YMM’lerden yararlanmak üzere başka
düzenlemeler de yapmıştır. Örneğin SMMM’ler
işletmelerin üç aylık geçici vergi beyannamelerini
ve yıllık kurumlar vergi beyannamelerini elektro-
nik ortamda kendi şifrelerini kullanarak maliyeye
gönderirler (Güvemli, Özbirecikliler: 151). Başka
bir ifade ile beyannamelerin SMMM’ler tarafından
imzalanması gibi bir zorunluluk getirilmiştir.
Sonuç olarak, 3568 sayılı kanun ve ona bağlı çıka-
rılan yönetmelik ve tebliğleri muhasebe ve muhasebe
denetimi mesleklerini düzenleme açısından önemli
bir adımdır. Her ne kadar pratikte SMMM’ler iş-
letmelerin muhasebe kayıtlarının tutulması ve be-
yannamelerinin düzenlenmesi, YMM’ler ise vergi
amaçlı onaylama hizmetleri konularına odaklansalar
da, yasa mesleğin çalışma usul ve esaslarının geliş-
mesinde çok önemli rol oynamıştır. Ayrıca yasaya
bağlı olarak mesleki örgütlenme de ortaya çıkmıştır.
SMMM’lerin üye olduğu mesleki kuruluş Serbest
Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları, YMM’lerinki
ise Yeminli Mali Müşavirler Odalarıdır. Bu meslek
odalarının üst örgütü ise; Türkiye Serbest Muha-
sebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler
Odaları Birliği (TÜRMOB)’dir. 2011 yılı sonu iti-
bariyle toplam meslek mensubu sayısı 86.231’dir.
Bunların 14.799’i Serbest Muhasebeci, 67.484 Ser-
best Muhasebeci Mali Müşavir, 3.788’i ise Yeminli
Mali Müşavir’dir. TÜRMOB da mesleğin gelişimi
için çalışmalar yap-
maktadır. Son olarak
IFAC’ın yayınladığı
Uluslararası Denetim
internet
Standartları’nın ter-
www.turmob.org.tr cümesini yaptırmış ve
yayınlamıştır.
Mesleğin gelişimi ve örgütlenmesi açısından
çok önemli bir düzenleme olan 3568 sayılı yasanın
bakış açısının Hazine ve Maliye Bakanlığı ve vergi
denetimi odaklı olması dolayısıyla muhasebe dene-
timi veya bağımsız denetime yönelik doğrudan dü-
zenlemeler getirmediği kesindir. Ancak Sermaye Pi-
yasası Kanunuyla getirilen düzenlemeler kısmında
belirtildiği gibi SPK düzenlemelerinde bu kanuna
atıflar vardır. Benzer şekilde BDDK’nın bağımsız
denetimle ilgili yönetmeliğinde ve yeni Türk Tica-
ret Kanununda denetçiler için SMMM ve YMM
olması gerektiği gibi düzenlemeler yasayı muhasebe
denetimi açısından çok önemli kılmaktadır.
dikkat
3568 sayılı “Serbest Muhasebeci, Serbest Muha-
sebeci Mali Müşavir Ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanunu” muhasebe denetimi açısından meslek
yasası olarak Kabul edilmektedir. Çünkü ülke-
mizdeki düzenlemelere göre muhasebe deneti-
mi yapmakla görevli muhasebe denetçilerinin
SMMM ve YMM olması zorunludur. Bu ne-
denle kitapta bundan sonra bu yasa için meslek
yasası ifadesi kullanılacaktır.
3
sıra sizde
Sizce YMM’lerin yapmış olduğu tasdik
(onaylama) nasıl bir denetimdir? Nedenleriy-
le tartışınız.
Bankacılık, Sigorta ve Reasürans
Şirketleri ve Enerji Piyasası
Şirketleriyle İlgili Mevzuatta
Muhasebe Denetimi Düzenlemeleri
Bankalar Kanunu (2005), bankaların bağımsız
denetimi, değerleme, derecelendirme ve destek hiz-
meti faaliyetlerini gerçekleştirecek olan kuruluşların
yetkilendirmesi görevini Bankacılık Düzenleme
ve Denetleme Kurumu’na (BDDK) vermiştir. Bu
yetkiye dayanarak BDDK 2006 yılında “Banka-
larda Bağımsız Denetimi Gerçekleştirecek Kuru-
luşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında
Yönetmeliği” çıkartmıştır. Yönetmelik, bankaların
bağımsız denetimini yapacak bağımsız denetim fir-
malarına nasıl yetki verileceği ve çalışma biçimlerini
konularını açıklamıştır. 06.02.2007 tarihi itibariyle
40’tan fazla bağımsız denetim kuruluşlarına banka-
larda muhasebe denetimi yapma yetkisi verilmiştir.
11

BDDK’nın bunun dışında, bankaların bilgi sis-
temleri ile finansal veri üretimine ilişkin süreç ve
sistemlerinin, yetkilendirilmiş bağımsız denetim
kuruluşları tarafından denetlenme usul ve esasları-
nı düzenlemek üzere 2006 yılında “Bankalarda Ba-
ğımsız Denetim Kuruluşlarınca Gerçekleştirilecek
Bilgi Sistemleri Denetimi Hakkında Yönetmelik”i
yayınlamıştır. Bu yönetmelik bankaların bağım-
sız denetim kuruluşlarından, muhasebe denetimi
(bağımsız denetim) dışında kalan bilgi sistemleri
denetimi, destek hizmetler gibi diğer hizmetlerden
nasıl yararlanacaklarını düzenlemektedir.
Sigorta ve reasürans şirketlerinde bağımsız de-
netimi düzenlemek üzere ilgili devlet bakanlığı da
2003 yılında bir yönetmelik düzenlemiştir. “Sigor-
ta ve Reasürans Şirketlerinde Bağımsız Denetim
Yapılmasına İlişkin Yönetmelik” adını taşıyan bu
yönetmelik, sigorta ve reasürans şirketlerinin si-
gortacılık mevzuatı dahilinde yayımlanacak mali
tablolarını denetleyecek bağımsız denetim kuru-
luşlarının; niteliklerini, faaliyetlerini ve yetkilendi-
rilmelerini düzenlemektedir.
Bunların dışında Enerji Piyasasını Düzenleme
Kurumu da 2003 yılında “Enerji Piyasasında Faa-
liyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız
Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında
Yönetmelik” çıkartarak, enerji piyasasında faaliyet
gösteren kurumların bağımsız denetimiyle ilgili
düzenlemeler yapmıştır. Yönetmelik; enerji piyasası
kurumlarının bağımsız denetim yaptırmalarını ve
bu denetimleri yapa-
cak bağımsız denetim
firmalarının yetkilen-
dirilmelerini ve çalış-
internet ma usul ve esaslarıyla
www.bddk.org.tr ilgili konuları kapsa-
maktadır.
Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda
Muhasebe Denetimi ile İlgili
Düzenlemeler
Ülkemizde uzun yıllardır uygulanmakta olan
(54 yıl) ve 1957 yılında yürürlüğe giren 6762 sayılı
Türk Ticaret Kanunu, yerini 6102 sayılı yeni Türk
Ticaret Kanunu’na bırakmıştır. Yeni kanun 2011
‘de yayınlanmış ve 31 Temmuz 2012 tarihinde yü-
rürlüğe girmiştir.
Yeni kanunda işletmeleri en çok etkileyecek ko-
nulardan birisi bağımsız denetimle ilgilidir. Kanu-
12
Denetim ve Denetçi Kavramları
nun, anonim şirketlerle ilgili kısmında “Denetle-
me” başlığını taşıyan bir bölüm düzenlenmiştir. Bu
başlık altındaki ilk kısım aynen şöyledir:
“Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun
finansal tabloları denetçi tarafından, uluslararası
denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim
Standartları’na göre denetlenir. Yönetim kurulu-
nun yıllık faaliyet raporu içerisinde yer alan finan-
sal bilgilerin, denetlenen finansa tablolar ile tutarlı
olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da
denetimin kapsamı içindedir.”
Bu maddeden anlaşıldığı gibi yeni kanun tüm
sermaye şirketlerine (limitet şirket bölümünde de
denetim konusu anonim şirkete atıf yapılmaktadır)
muhasebe denetimi zorunluluğu getirmektedir.
Ancak yasada daha sonra yapılan bir değişiklik ile
bağımsız denetime tabii olacak şirketlerin belirlen-
mesi yetkisi Cumhurbaşkanı’na verilmiştir.
Bağımsız denetime tabi olacak şirketler üç grup
olarak şöyle belirlenmiştir:
Birinci grup , aşağıdaki üç ölçütten en az ikisi-
ni sağlayan şirketler;
• Belirli bir aktif toplamı,
• Belirli bir yıllık net satış hasılatı,
• Belirlenmiş olan çalışan sayısı.
Şirketler, yukarıda belirtilen üç ölçütten en az
ikisinin belirlenen sınırlarını art arda iki hesap dö-
neminde aşmaları durumunda daha sonraki hesap
döneminden itibaren bağımsız denetime tabi olur.
Bağımsız denetime tabi şirketler, söz konusu ölçüt-
lerden en az ikisine ait sınırların art arda iki hesap
döneminde altında kalmaları ya da bir hesap döne-
minde söz konusu ölçütlerden en az ikisinin sınır-
larının yüzde yirmi veya daha fazla altında kalma-
ları durumunda, daha sonraki hesap döneminden
itibaren bağımsız denetim kapsamından çıkarılır.
İkinci grup, (I) sayılı liste kapsamında yer alan
şirketlerin tamamı bağımsız denetime tabidir. Bun-
lar çoğunlukla Sermaye Piyasası Kurulunun düzen-
leme ve denetimine tabi şirketlerden ve Bankacılık
Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenle-
me ve denetimine tabi şirketlerden oluşmaktadır.
Bankalar, Yatırım kuruluşları, Kolektif yatırım ku-
ruluşları, Portföy yönetim şirketleri, gibi finansal
şirketler bu listede yer almaktadır.
Üçüncü grup, (II) sayılı liste kapsamında yer
alan şirketler ise listede belirtilen sınırlamalar dik-
kate alınarak, bağımsız denetime tabidir. Bu grup
Muhasebe Denetimi

şirketlerde özellikle sermayesinin en az % 25’i
kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına
ait olan şirketlerle ,yurt çapında günlük olarak ga-
zete yayımlayan şirketlerden oluşmaktadır. Bunlar
için belirlenen sınırları aşan şirketler de bağımsız
denetime tabidir
Yasanın, aynı bölümünün diğer kısımlarında ise
“Denetçi Olabilecekler” başlığı ile bağımsız dene-
tim kuruluşlarını tanımlamıştır. Söz konusu mad-
denin ilk cümleleri şöyledir:
“Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere
1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhase-
beci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik
Kanunu’na göre ruhsat almış yeminli mali müşa-
vir veya serbest muhasebeci mali müşavir ünvanını
taşıyan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/
veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi
olabilir.”
Yukarıda da görüldüğü gibi bu madde 3568 sayılı
meslek yasasına atıf yapmakta, SMMM ve YMM’lere
bağımsız denetim yapma yetkisini vermektedir.
TTK’ya göre bağımsız denetim “Konu ve Kap-
sam” başlıklı kısımda şöyle tanımlanmaktadır:
“Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yö-
netim kurulunun yıllık faaliyet raporunun deneti-
mi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Denetim
Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin,
bu Bölüm hükümleri anlamında 378 inci madde
uyarınca verilen raporların ve 397 nci maddenin
birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun
yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Bu denetim,
Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas
sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine
uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar.
Denetleme, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve De-
netim Standartları Kurumunun belirlediği esaslar
bağlamında, denetçilik mesleğinin gerekleriyle
etiğine uygun bir şekilde ve özenle gerçekleştirilir.
Denetleme, şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve
finansal durumunun 515 inci madde anlamında
dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yan-
sıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe
belirtecek şekilde yapılır.”
Kanunun, bağımsız denetim tanımını ve ba-
ğımsız denetimden beklentilerini bu maddenin
açıklamaları dikkate alarak şekil 1.1 de detaylı ola-
rak analiz edilmektedir.

- finansal tablolar
Denetimin - yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu
Konusu - envanter ve muhasebe kayıtları
- iç denetim (özellikle risk yönetimi açısından)

Türkiye Muhasebe Standartları,

Denetimin kanunun ve esas sözleşmenin finansal
Ölçütleri tablolara ilişkin hükümleri
515.maddede belirtilen dürüst resim ilkesi

Denetim; geçici 2. ve 3. maddelerde belirtilen

Denetimin esaslar çerçevesinde, denetçilik mesleğinin
Yürütülüşü gerekleriyle, etiğine uygun biçimde ve özenle
yapılmalıdır.

Raporlama Sonuç bir raporla yönetim kuruluna sunulur.

Şekil 1.1 Türk Ticaret Kanununa göre Muhasebe Denetimi

13

4 Ayrıca bağımsız denetim yapacak denetçileri ve
sıra sizde
Sizce Türk Ticaret Kanunundaki Denetimin
Konusu Muhasebe Denetimindeki (Finansal
Tablo Denetimi) denetimin konusuyla uygun
mudur? Değilse niçin? Tartışınız.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumunun
Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun
Hükmünde Kararname Kapsamında
Yapılan Düzenlemeler
Ülkemizdeki muhasebe denetimiyle ilgili son
düzenleme 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muha-
sebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teş-
kilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde
Kararname’dir. Kararnamenin amaç ve kapsamla
ilgili ilk kısmı şöyledir:
“…bağımsız denetçi ve bağımsız denetim ku-
ruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetleri-
ni denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu
gözetimi yapmak yetkisine haiz Kamu Gözetimi
Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu’nun
kuruluş, teşkilat yetki ve sorumluluklarına ilişkin
usul ve esasları düzenlemektir.”
Maddeden de anlaşılacağı üzere bu yasa ile
Kamu Gözetimi Muhasebe Ve Denetim Standart-
ları Kurumu kurulmuş bulunmaktadır. Bu kurum,
bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarına
yetki vererek, bunların faaliyetlerini denetleyecektir.
Kurulun yetkileriyle ilgili maddede bu yetkiler
şöyle açıkça belirtilmiştir;
“…bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim
kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esas-
larını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve
bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını
yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bun-
ları oluşturacağı resmi sicile kaydederek kurumun
internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli
olarak açık tutmak.”
Kamu Gözetim Kurumu kendisine veri-
len bu yetkileri kullanarak “Bağımsız Denetim
Yönetmeliği’ni yayınlamıştır. Kurum, benzer şekil-
de Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC)
tarafından yayımlanan uluslararası denetim stan-
dartlarını referans alarak Bağımsız Denetim Stan-
14
Denetim ve Denetçi Kavramları
dartları (BDS) ‘ leri büyük ölçüde yayınlamıştır.
denetim firmalarını yetkilendirmeye hızla de-
vem etmektedir. Yetkilendirilen bağımsız dene-
tim firma sayısı 249, yetkilendirilen denetçi sayısı
(31.12.2017 itibarıyla) 17606 kişidir.
Böylece günümüze kadar çok sayıda değişik dü-
zenlemeyle yürütülen muhasebe denetimi tekdüze-
lik kazanmış olmaktadır.
MUHASEBE DENETİMİNİN
GEREĞİ VE ÖNEMİ
Önceki kısımlarda muhasebe denetiminin tanı-
mı ve meslek olarak gelişiminin üzerinde duruldu.
Bu kısımda ise “Niçin muhasebe denetimi ortaya
çıkmıştır?”, “Bu mesleğe kimler, niçin ihtiyaç duy-
maktadırlar?” konuları anlatılmaktadır.
Finansal Bilgi Kullanıcıları ve
Finansal Kararlar
İşletme yöneticileri ve işletmeyle ilgili pek çok
taraf her gün değişik karar almak durumundadır.
Bu kararların büyük çoğunluğu da finansal kararlar
diyebileceğimiz karar vericinin ekonomik durumu-
na etki eden kararlardır. İşletme ile ilgili finansal
bilgi kullanıcıları adını verdiğimiz bu tarafları şöyle
sıralayabiliriz:
Kuşkusuz finansal bilgi kullanıcısı olarak en
önemli taraf yöneticilerdir. Yöneticiler, işletmeyi
yönetebilmek için karar alırken bilgiye ihtiyaç du-
yarlar. Bir işletmede alınan kararların büyük bir
çoğunluğu finansaldır ve eğer bu kararlar güvenilir
finansal bilgilere dayalı olmaz ise başarılı sonuçlar
doğurmayacaktır.
İşletme Sahipleri ve Ortaklar, önemli bir bilgi
kullanıcısı taraftır. Sahipler veya ortaklar işletmeye
koymuş oldukları sermayenin gelişimini ve karlılı-
ğını takip edebilmek için bilgiye ihtiyaç duyarlar.
Ayrıca sahipler, işletme yöneticilerinin başarısını
takip edebilmek için de finansal bilgi ihtiyacında-
dır. Yöneticilerin iş başında kalmasına ve işine son
verilmesi kararlarında finansal bilgi önemli rol oy-
nayacaktır.
İşletme içerisinden diğer bir bilgi kullanıcısı ta-
raf ise çalışanlardır. Çalışanların işlerinin devam-
lılığı ve ücretleri işletmenin başarısına bağlı olduğu
için finansal bilgi ihtiyacındadırlar.
Muhasebe Denetimi

Bunların dışında işletme dışından bilgi kullanı- nin finansal durumuna bağlıdır. Bu nedenlerle bun-
cısı önemli bir taraf kredi verenleridir. Kredi ve- lar için de finansal bilgiler önem kazanmaktadır.
renler işletmeye verdikleri borçların durumunu ta-
kip etmek veya borç verip vermeme kararını almak
Finansal Bilgi Kullanıcıları İçin
için finansal bilgiye ihtiyaç duyarlar. Kredi verenler
Güvenilir Bilgi İhtiyacı
için bu nedenlerle işletmelerin finansal bilgileri çok
önemlidir. Daha önce belirttiğimiz gibi finansal bilgiler
pek çok kişiyi ilgilendirmekte ve onların menfaat-
Diğer önemi bir finansal bilgi kullanıcısı dev-
lerini etkilemektedir. Bu durumda, verilen karar-
lettir. Devlet, vergi gelirleri ve finansal politikaları
ların sağlıklı olması ancak bu kararların dayandığı
yapmak için işletmelerle ilgili finansal bilgiye ihti-
finansal bilgiye bağlı olmaktadır. Öyleyse, finansal
yaç duyar.
bilgilerin güvenilirliği konusunda tüm bu tarafların
İşletme dışından diğer bir bilgi kullanıcısı ise iş- güven duyacağı ve onlardan bağımsız bir kişi veya
letmeyle iş ilişkisinde bulunan; işletmeden alacağı kurumun güvence vermesi gerekir. Muhasebe de-
ve işletmeye borcu olan taraflardır. Bu kişilerin netimini bu güvence ihtiyacı doğurmuştur.
işlerinin devamlılığı ve alacaklarının tahsili işletme-

İşletmenin Finansal Muhasebe Denetimi İşletme Dışı Bilgi

Tabloları Kullanıcıları

• Yöneticiler veya • Finansal • Borç Verenler

İşletme Tabloların • Kamu
Sahiplerinin Bağımsız Dış • Devlet
Yönetiminde Denetçi Tarafından • İş İlişkisinde
Finansal Bilgilerin İncelenmesi ve Bulunanalar
Oluşması Görüş
Bildirilmesi

Şekil 1.2 Muhasebe Denetiminin İşlevi

Muhasebe denetimi ve mesleği, finansal bilgi
kullanıcıları ile finansal bilgiyi üreten işletme ara-
sında bir güven mekanizmasıdır. Bilindiği gibi,
finansal bilgiyi üreten işletme, işletme yönetimi
ve kendi muhasebe bilgi sistemidir. Dolayısıyla iş-
letmenin veya işletme içi kişilerin yapmış olduğu
denetimler dış bilgi kullanıcıları için güvence oluş-
turmaz. Öyleyse, bu denetim işletme dışı bir tarafça
yapılmalıdır.
Konuyu dış bilgi kullanıcıları açısından irdele-
diğimizde ise, bu tarafların da böyle bir denetimi
gerçekleştirmeleri olanaklı değildir. Örneğin; ko-
nuyu potansiyel yatırımcılar açısından ele alırsak,
bireysel bir yatırımcının işletmenin finansal bilgile-
rini denetlemeye bilgi ve görgüsü yetmez. Sıradan
böyle bir kişinin işletmenin bilgilerine ulaşması ve
denetlemesi işletme tarafınca da onaylanmaz. Ay-
rıca, kişinin diğer tüm işlerinin yanında uzun bir
uğraş vermesi gerekir. Sonuç olarak işletme dışı
tarafların bilgisi ve zamanı böyle bir denetim için
uygun değildir.
Bu durumda finansal bilgilerin üretilmesi ile
bunların kullanıcıları arasında bağımsız bir meslek
erbabının bu denetimi yapması ve güvence vermesi
en mantıklı yoldur. Çünkü bu kişi sadece bu işle
meşgul olan uzman bir kişidir. Dolayısıyla tüm ta-
raflar bu kişinin mesleki ehliyetine güveneceklerdir.
Ayrıca, tüm taraflar ayrı bağımsız olarak çalışan bir
meslek erbabı olduğu için de tarafsızlığından şüphe
etmeyeceklerdir.

15
 Denetim ve Denetçi Kavramları

Denetim ve kontrol kavramlarını

1 tanımlayarak arasındaki farkları
açıklayabilecek

Denetim, ekonomik faaliyetlerle ilgili beyanların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini
araştırmak için dışarıdan tarafsız bir biçimde kanıt toplanması, değerlendirilmesi ve sonuçların ilgili
taraflara iletilmesi sürecidir.
Kontrol ise bir örgütün, olayın faaliyetin veya işlemin amacına ulaşabilme gücünü ifade eder.
bölüm özeti

Kontrol kavramı, içinde denetim anlamını da taşıyan çok daha geniş bir kavramdır ve daha çok işlemin
yapılışı sırasında süreçlerle iç içe geçmiştir. Denetim ise işlem, faaliyet veya süreç gerçekleştikten sonra
bağımsız olarak yerine getirilir. Kontrol süreklilik arz eden bir kavramken, denetimde bir başlangıç ve
sondan söz edebiliriz. Bunun yanı sıra, kontrol daha soyut bir kavramken, denetim somut olarak gözlem-
leyebileceğimiz bir faaliyettir. Ayrıca kontrol örgüt içinde tüm her kişi ile ilgiliyken, denetim için örgüt
içinde belirli kişiler görevlendirilmiştir.

Denetim ve denetçi
2 kavram ve türlerini
tanımlayabilecek

İşletmeler açısından üç tür denetimden söz edilebilir. Faaliyet denetimi; bir örgütün tamamının veya
bir biriminin faaliyetlerinin etkin ve verimli çalışıp çalışmadığıyla ilgilenen denetim türüdür. Uygunluk
denetimi, kişilerin yapmış oldukları işlemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya üst yönetim tarafından
belirlenmiş kural veya düzenlemelere uyumunun test edilmesidir. Finansal tablo denetimi, işletmenin
finansal tablolarının genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkelerine uygunluğunun tarafsız olarak
incelenmesi ve sonuçların bir raporla iletilmesi sürecidir.
Görevi denetim yapmak olan üç tür denetçi mesleğinden söz edilebilir. İç denetçiler, işletmenin kendi
bünyesindeki işletme faaliyetlerinin etkinlik ve verimliliğini ve işletme politikalarına uygunluğunu test
eden denetçilerdir. Kamu denetçileri, kamu kurumlarının kendi bünyelerinde çalışan çoğunlukla uygun-
luk denetimi yapan denetçilerdir. Dış denetçi veya bağımsız denetçi ise finansal tablo denetimi yapmakla
görevli işletme dışından bir serbest meslek erbabıdır.

Muhasebe denetimi ve denetçisinin

3 hangi tür denetim ve denetçi grubuna
girdiğini belirleyebilecek

Muhasebe denetimi esas itibariyle bir finansal tablo denetimi olup bağımsız bir dış denetçinin işletmenin
finansal tablolarının doğruluk ve güvenirliği konusunda makul bir güvence sağlamak üzere görüş oluş-
turmak için sistematik olarak kanıt toplayarak incelemesi ve sonuçları bir raporla iletmesi süreci olarak
tanımlanabilir.
Bu anlamda muhasebe denetimini yapan muhasebe denetçisi bağımsız bir dış denetçi olmaktadır.
Muhasebe denetiminin başlangıcı çok eskilere dayanmakla beraber esas gelişmesini Sanayi Devrimi’nden
sonra yaşamıştır. Başlangıçta muhasebe denetimi, işletmenin belge ve kayıtlarının %100 incelemesine
dayalı ve bu belge ve kayıtların doğruluğunun araştırılması biçiminde idi. Günümüzde ise finansal tab-
loların bütünü hakkında görüş oluşturmak üzere; iç kontrol sisteminin incelenmesine dayalı olarak işlem
ve kayıtların örnekleme yoluyla incelenmesi şeklinde yürütülmektedir.

16
Muhasebe Denetimi

Dünyadaki muhasebe
4 denetiminin gelişimini
açıklayabilecek

Dünyada denetim mesleği ile ilk düzenlemelerin Amerikan Kamu Muhasebecileri Birliği (AICPA) ta-
rafından yapıldığını görmekteyiz. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları da ilk kez bu kurum ta-
rafından düzenlenmiştir. Günümüzde dünyadaki muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili düzenleme yapan
en önemli kuruluş Uluslararası Muhasebe Uzmanları Federasyonu(IFAC)’dur. Bu kurul 2004’te pek çok

bölüm özeti
ülke tarafından kabul gören Uluslararası Denetim Standartlarını (UDS) yayınlamıştır.

Türkiye’deki muhasebe
5 denetimiyle ilgili düzenlemeleri
listeleyebilecek

Türkiye’de denetçilik mesleğiyle ilgili ilk düzenleme Sermaye Piyasası Kanunu’dur. Bu kanunda ilk kez
muhasebe denetiminden bahsedilmekte ve sermaye piyasası kurumlarının muhasebe denetimi yaptırması
zorunluluğu getirilmektedir.
Ülkemizdeki muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili ikinci ve en önemli düzenleme Serbest Muhasebe-
ci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’dur. Kanun, SMMM ve
YMM’lere denetim görevini vermiştir. Yasanın söz ettiği denetim tam bir muhasebe denetiminden çok
vergi amaçlı uygunluk denetimi olmakla beraber SPK, BDDK ve yeni Türk Ticaret kanunumuz gibi
önemli düzenlemelerde bağımsız denetim yapacak muhasebe denetçilerinin SMMM veya YMM olma
şartının getirilmesi muhasebe denetimi açısından yasayı önemli kılmaktadır. Sonuç olarak meslek yasası
muhasebe denetimi mesleğini de düzenlemiş olmaktadır.
6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu, tüm sermaye şirketlerine başlangıçta muhasebe denetimi zorun-
luluğu getirmiş daha sonra yapılan düzenleme ile hangi şirketlerin bağımsız denetime tabii olacağını
belirleme yetkisini Cumhurbaşkanı’na vermiştir.
Ülkemizde muhasebe denetimiyle ilgili son düzenleme ise 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’dir.
Bu kararname gereğince Kamu Gözetimi Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuş bu-
lunmaktadır. Bu kurum, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarına yetki vererek, bunların
faaliyetlerini denetlemektedir.

Muhasebe denetimine
6 kimlerin niçin ihtiyaç
duyduğunu açıklayabilecek

Muhasebe denetimi ihtiyacı, finansal tabloları üreten işletmeyle bu tabloları kararlarında kullanan işlet-
me dışı finansal bilgi kullanıcıları arasında bir güven ortamı sağlamak için doğmuştur. Muhasebe denet-
çisi ne işletme ne de işletme dışı bilgi kullanıcıları ile menfaat bağı olmayan bir serbest meslek erbabıdır.
Dolayısıyla tüm taraflar bu denetime ve tarafsızlığına güven duyarlar.

17
 Denetim ve Denetçi Kavramları

1 Aşağıdakilerden hangisi genel anlamda dene- 6 Günümüzde muhasebe denetimi aşağıdaki-

tim tanımının bir unsuru değildir? lerden hangisi biçiminde yapılmaktadır?
neler öğrendik?

A. Tarafsız bir biçimde kanıt toplanması A. Finansal tabloları onaylamak üzere işlem ve ka-
B. Ekonomik faaliyetlerle ilgili beyanlar yıtların %100 incelenmesi
C. Önceden belirlenmiş amaçlara ulaşabilme gücü B. Finansal tabloların bütünü hakkında görüş
D. Önceden belirlenmiş ölçütler oluşturmak üzere işlem ve kayıtlarla ilgili bel-
E. Sonuçların iletilmesi gelerin %100 incelenmesi
C. Finansal tabloların bütünü hakkında görüş
oluşturmak için işlem ve kayıtların örnekleme
2 Aşağıdakilerden hangisi bir denetim türü de- yoluyla incelenmesidir.
ğildir?
D. Finansal tabloların bütünü hakkında görüş
A. Faaliyet Denetimi oluşturmak üzere; iç kontrol sisteminin ince-
B. İşletme Denetimi lenmesine dayalı olarak işlem ve kayıtların ör-
C. Finansal Tablo Denetimi nekleme yoluyla incelenmesi
D. Muhasebe Denetimi E. İşlem ve kayıtlarla ilgili belgelerin %100 ince-
E. Uygunluk Denetimi lenmesi

3
Aşağıdakilerden hangisi kontrol ile denetim 7 Ülkemizdeki muhasebe denetimiyle ilgili ilk
arasındaki farklardan değildir? düzenleme aşağıdakilerden hangisidir?
A. Kontrol süreçler ile iç içe geçmişken, denetim A. Sermaye Piyasası Kanunu
faaliyet veya süreçten daha bağımsızdır. B. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Ve Yeminli
B. Kontrol süreklilik arz eder fakat denetim anlıktır. Mali Müşavirlik Kanunu
C. Kontrol soyut bir kavramken denetim daha so- C. Türk Ticaret Kanunu
muttur. D. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Stan-
D. Kontrol örgütteki tüm kişileri ilgilendirir; de- dartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri
netimle sadece belirli kişiler ilgilenir. Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’dir
E. Her kontrol bir denetimdir, fakat her denetim E. Bankalar Kanunu
bir kontrol değildir.
8 Tasdik” hangi meslek türüne verilmiş dene-
4
İşletmenin finansal tablolarının genel kabul tim yetkisidir?
görmüş muhasebe kavram ve ilkelerine uygunlu-
ğunun tarafsız olarak incelenmesi ve sonuçların bir A. SMMM
raporla iletilmesi süreci hangi tür denetimdir? B. YMM
C. İç Denetçi
A. Finansal Tablo Denetimi
D. Kamu denetçisi
B. Faaliyet Denetimi
E. Muhasebe Denetçisi
C. Uygunluk Denetimi
D. İşletme Denetimi
E. Vergi Denetimi

5 Uygunluk denetimini hangi tür denetçiler en

yoğun olarak yapar?
A. İç Denetçi
B. Kamu Denetçisi
C. Dış Denetçi
D. Muhasebe Denetçisi
E. Bağımsız denetçi

18
Muhasebe Denetimi

9 Aşağıdakilerden hangisi muhasebe denetimi- 10 BDDK hangi tür işletmelerin bağımsız dene-
nin bağımsız bir meslek erbabı tarafından yapılma- timlerini düzenlemektedir?
sını gerektiren sebeplerden değildir? A. Ticaret işletmeleri
A. Finansal tablolar işletme tarafından yapılmıştır. B. Hizmet İşletmeleri

neler öğrendik?
B. Bilgi kullanıcılarının bilgi ve görgüsü bu iş için C. Bankalar
yeterli değildir. D. Konaklama İşletmeleri
C. Bilgi kullanıcılarının bu iş için zamanı yoktur. E. Ulaştırma İşletmeleri
D. Muhasebe denetçisinin yapması daha az mali-
yetlidir.
E. Yöneticiler finansal tablolar üzerinde etki sahi-
bidir.

19
 Denetim ve Denetçi Kavramları

Yanıtınız yanlış ise “Dünyada Denetçilik

1. C Yanıtınız yanlış ise “Genel Olarak Denetim” 6. D
Mesleğinin Gelişimi” konusunu yeniden
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
gözden geçiriniz.
neler öğrendik yanıt anahtarı

Yanıtınız yanlış ise “Sermaye Piyasası Kuru-

2. B Yanıtınız yanlış ise “Denetim Türleri” konu- 7. A
lunun Yapmış Olduğu Düzenlemeler” konu-
sunu yeniden gözden geçiriniz.
sunu yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Serbest Muhasebeci,

3. E
Yanıtınız yanlış ise “Denetim ve Kontrol
Arasındaki Farklar ve Benzerlikler” konusu-
nu yeniden gözden geçiriniz.
8. B
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Ye-
minli Mali Müşavirlik Kanunu” kapsamında
yapılan düzenlemeler” konusunu yeniden
gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Finansal Bilgi Kullanıcı-

4. A Yanıtınız yanlış ise “Finansal Tablo Deneti- 9. D
ları İçin Güvenilir Bilgi İhtiyacı” konusunu
mi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Bankacılık, Sigorta ve

5. E
Yanıtınız yanlış ise “Uygunluk Denetimi”
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
10. C
Reasürans Şirketleri ve Enerji Piyasası Şirket-
leriyle ilgili mevzuatta Muhasebe Denetimi
Düzenlemeleri ” konusunu yeniden gözden
geçiriniz.

Sıra Sizde Yanıt

1 Anahtarı

Cümlede kontrol aracın yolda şoförün yönlendirmesiyle seyredip seyredeme-

mesi anlamında kullanılmıştır. Kontrolle ilgili ilk unsur sürme faaliyetiyle il-
Sıra Sizde 1 gilidir. Amaç, yolda düzgün seyretmedir. Üçüncü unsur ise yolda uygun seyir
gücünün şoförde olabilmesidir.

Bu müfettişler iç denetçi gibi çalışmaktadır. Yaptıkları denetim türü daha çok

Sıra Sizde 2 uygunluk Denetimi olmakla beraber faaliyet denetimi de yaparlar.

Tasdik, bir uygunluk denetimidir. YMM’ler bağımsız dış denetçi olmakla

beraber tasdik işletmelerin beyannamelerinin ve eklerinin vergi yasalarına
Sıra Sizde 3 uygunluğunun onaylanması olduğu için yapılan iş daha çok bir uygunluk de-
netimidir.

Türk Ticaret Kanunu’nda muhasebe denetiminin konusu finansal tablolar,

yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, envanter ve muhasebe kayıtları, iç
denetim olarak sıralanmıştır. Dolayısıyla finansal tabloların dışında denetim
konusu olarak başka hususlar da belirtilmiş durumdadır. Bu anlamda yasanın
Sıra Sizde 4 finansal tablo denetiminin kapsamını çok genişlettiğini söyleyebiliriz. Çünkü
finansal tablo denetiminde denetçi, sadece finansal tablolar hakkında görüş
oluşturmak üzere işletmenin her türlü rapor, kayıt ve belgesini inceler. Amaç,
finansal tablolar hakkında görüş oluşturmaktır.

20
Muhasebe Denetimi

Kaynakça
Çömlekçi, F., Kepekçi, C. ve Erdoğan, M. (1992). Güredin, E. (2010) Denetim ve Güvence Hizmetleri,
Muhasebe Denetimi,Eskişehir. İstanbul: Türkmen Kitapevi.
Erdoğan,M. (2001).Denetim,Eskişehir. Haftacı, V. (2011). Muhasebe Denetimi, Kocaeli:
Umuttepe Yayınları
Güvemli, O. ve Özbirecikli, M. (2011). Türkiye’de
Bağımsız Muhasebe Denetiminin Gelişim
Süreci -1990-2011, Muhasebe ve Finans Tarihi
Araştırmaları Dergisi,S:1,ss 146-180.

21
 Bölüm 2
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
Amaçlarımız

1 Genel kabul görmüş denetim standartlarının muhasebe denetimi için önemini açıklayabilecek,
2 Genel standartları sıralayıp, tanımlayabilecek,
3 Çalışma alanı standartlarını sıralayıp, tanımlayabilecek,
4 Raporlama standartlarını sıralayıp, tanımlayabilecek,
5 Türkiye’deki denetim standartlarıyla ilgili düzenlemeleri genel kabul görmüş denetim
standartları açısından değerlendirebilecek,
6 Muhasebe denetimi meslek ahlakı kurallarını açıklayabilecek,
7 Genel kabul görmüş denetim standartları ile denetim testleri ve denetim yordamları arasındaki
ilişkiyi açıklayabilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler: • Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

• Genel Standartlar • Çalışma Alanı Standartları • Raporlama Standartları • Uygunluk Testleri • Tözel Testler
• Denetim Yordamları • Mesleki Ahlak Kuralları
İçerik Haritası

• GİRİŞ
• GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM
STANDARTLARININ ÖNEMİ
• GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI
Genel Kabul Görmüş • TÜRKİYE’DEKİ DENETİM STANDARTLARI
Muhasebe Denetimi
Denetim Standartları
KONUSUNDAKİ DÜZENLEMELER
• DENETİMDE MESLEK AHLAKI VE ETİK KURALLAR
• DENETİM STANDARTLARI İLE DENETİM TESTLERİ VE
YORDAMLARI İLİŞKİSİ

22
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Her meslek grubunda olduğu gibi muhasebe
denetimi için de yol gösterici kurallar oluşturul-
muştur. Bu kurallar en genel ve kapsayıcı standart-
lardan özel problemler için üretilmiş ilkelere kadar
uzanır. Denetçi ve muhasebe denetimi için kriter
teşkil eden bu kurallar bütünü mesleğin de geçer-
lilik kazanmasını sağlar. Standartlar öncelikle mu-
hasebe denetimini yapan meslek erbabını tanımla-
maktadır. Diğer standartlar ise muhasebe denetimi
işinin nasıl yapılacağını düzenlemektedir. Bir de-
netçinin mutlaka uyması gereken asgari standartlar
GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STAN-
DARTLARI olarak belirlenmiştir. Denetçilerin bu
standartlar doğrultusunda denetim faaliyetini yü-
rütürken karşılaşacakları özel sorunlar için ise DE-
NETİM STANDARTLARI oluşturulmuştur. De-
netim standartları ulusal veya uluslararası düzeyde
olabilir. Uluslararası düzenlemeler tüm ülkelerin
denetçilerini etkilerken; ulusal standartlar sadece
yayınlandığı ülke denetçilerini etkilemektedir.
Denetçiler muhasebe denetimini genel kabul
görmüş denetim standartları ile ulusal ve uluslara-
rası denetim standartları doğrultusunda yerine ge-
tirirken her denetim işine özgü testler ve yordamlar
kullanırlar. DENETİM TESTLERİ VE DENE-
TİM YORDAMLARI denetlenen işletmeye özgü
olarak denetçi tarafından belirlenir. Bu belirleme-
de denetçi denetim amaçlarını esas alır ve mesleki
yargılama sürecini kullanır. Muhasebe denetiminin
başarısı denetçinin standartlar doğrultusunda de-
netim amaçlarına uygun denetim testlerini belir-
lemesi ve bu testleri yerine getirmek için uygun
denetim yordamlarını kullanmasına bağlıdır. De-
netim yordamları aracılığıyla elde edilen kanıtlar
ise denetçi görüşünün esasını oluşturur. Bu bölüm-
de sırasıyla genel kabul görmüş denetim standartla-
rı, denetim standartları, standartlarla denetim yor-
damları ilişkisi ve denetçiyi yönlendiren diğer etik
kurallar üzerinde durulmaktadır.
GENEL KABUL GÖRMÜŞ
DENETİM STANDARTLARININ
ÖNEMİ
Her denetimi ve her denetçiyi ilgilendiren en
üst kurallar bütünü genel kabul görmüş dene-
tim standartlarıdır. Genel kabul görmüş denetim
standartları her denetçinin her denetim sırasında
uymak zorunda olduğu genel kuralları oluşturur.
Ayrıca standartlar, muhasebe denetimini yapacak
denetçiyi de tanımlamıştır. Böylece genel kabul
görmüş denetim standartları muhasebe denetimi
mesleğini icra edecek meslek mensuplarının nasıl
olması gerektiği ve bir muhasebe denetiminde yap-
maları gereken asgari işleri belirlemiş olmaktadır.
Başka bir ifade ile muhasebe denetimi mesleğinin
anayasasını oluşturmaktadır.
1
sıra sizde
Genel Kabul görmüş denetim standart-
ları oluşturulmamış olsa idi muhasebe
denetimi mesleği açısından ne gibi sakın-
calar ortaya çıkardı? Tartışınız.
Bu açıklamalar ışığında genel kabul görmüş
denetim standartlarının muhasebe denetimi açı-
sından önemini şöyle sıralayabiliriz: Öncelikle
genel kabul görmüş denetim standartları muhase-
be denetçisi ve muhasebe denetimi işi için kalite
standartlarını oluşturur. Muhasebe denetimi mes-
leğinin işlevi birinci bölümde de belirtildiği gibi,
işletme ve bilgi kullanıcı taraflar arasında güven
ortamı sağlamaktır. Genel kabul görmüş denetim
standartları, bir muhasebe denetçisinin hangi do-
nanımlara sahip olması gerektiğini ve mesleğe nasıl
girmesi gerektiğini belirleyerek mesleğe tarafların
güven duymasını ve kabul görmesini sağlamakta-
dır. Asgari standartları belirlenmiş, konusunda uz-
man bir meslek erbabının yapacağı denetime tüm
tarafların güven duyacağı açıktır.
Genel kabul görmüş denetim standartlarının
ikinci önemli işlevi, yapılan denetim için de kali-
te standartları oluşturmasıdır. Genel kabul görmüş
denetim standartları her denetçinin her denetim sı-
rasında en az neler yapması gerektiğini ve yazacağı
raporda en az neler olması gerektiğini belirlemiştir.
Böylece genel kabul görmüş denetim standartları
denetçinin yaptığı işin denetlenmesinde ölçüt va-
zifesi görmektedir. Denetçinin kaliteli bir denetim
yapıp yapmadığını ölçmemizi sağlamaktadır. Eğer
denetçi genel kabul görmüş denetim standartların-
da belirtilen faaliyetleri yerine getirmiş ve standart-
lara uygun hareket etmiş ise kaliteli bir denetim
yapmış demektir. Bu durumda, denetçinin so-
rumluluklarını tam anlamıyla yerine getirdiği aksi
durumda ise, sorumluluklarını yerine getirmediği
sonucu çıkacaktır.
23

Genel kabul görmüş denetim standartlarının diğer bir işlevi ise, denetçi için önemli bir yol gösterici
olmasıdır. Genel görmüş denetim standartları denetimin planlanması, iç kontrolün incelenmesi, kanıt
toplanması gibi bir denetimde yapılması gereken işleri belirlediği için denetçi için iyi bir yol haritası çizmiş
olmaktadır.
Genel Kabul Görmüş
Denetim Standartları
Genel Standartlar Çalışma Alanı Standartları
Eğitim Ve Yeterlilik Planlama ve Yardımcıların
Standardı Gözlenmesi Standardı
İç Kontrolün
Bağımsızlık Standardı
İncelenmesi Standardı
Mesleki Dikkat Ve Özen Kanıt Toplama Standardı
Standardı
Şekil 2.1 Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
GENEL KABUL GÖRMÜŞ
DENETİM STANDARTLARI
Genel Kabul görmüş denetim standartları
tüm denetçilerin yaptıkları tüm muhasebe dene-
timlerinde uymak zorunda oldukları temel ku-
rallar bütünüdür.
İlk kez 1947 yılında Amerikan Kamu Muha-
sebeciler Birliği (AICPA) tarafından düzenlenerek
yayınlanmış ve zamanla tüm dünyada Kabul gör-
müştür Günümüzde de geçerliliğini koruyan genel
Kabul görmüş denetim standartları üç grup içeri-
sinde yer alan toplam on standarttan oluşmaktadır.
Genel Standartlar
Genel kabul görmüş denetim standartlarının ilk
grubunu genel standartlar oluşturur. Genel stan-
dartlar denetçi ile ilgili standartladır. Muhasebe
denetimini meslek olarak seçecek bağımsız bir
dış denetçinin hangi eğitim ve uzmanlıklara sa-
hip olması gerektiği ve denetim çalışmasını yürü-
türken nasıl davranması gerektiği konuları genel
standartlar içerisinde düzenlenmiştir. Bu nedenle
bu grup standartlara kişisel standartlar adı da veri-
lir. Genel standartlar EĞİTİM VE YETERLİLİK
STANDARDI, BAGIMSIZLIK STANDARDI,
MESLEKİ DİKKAT VEÖZEN STANDARDI ol-
mak üzere üç standarttan oluşur.
24
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
Raporlama Standartları
Genel Kabul Görmüş
Muhasebe İlkelerine
Uygunluk Standardı
Genel Kabul Görmüş
Muhasebe İlkelerinin
Uygulanmasinda Tutarlılık
Standardı
Açıklama Standardı
Görüş Bildirme Standardı
Eğitim ve Yeterlilik Standardı
Genel standartların birincisi eğitim ve yeterli-
lik standardıdır. Eğitim ve yeterlilik standardına
göre; muhasebe denetimi mesleği yeterli eğitim,
bilgi ve beceri düzeyine sahip denetçiler tarafın-
dan yapılmalıdır. Başka bir ifade ile bu standart
muhasebe denetçisinin nasıl bir eğitim almış olması
gerektiğini ve mesleğe nasıl girmesi gerektiğini ke-
sin çizgilerle belirlemiştir.
Eğitim ve yeterlilik standardına göre, denetçi en
az lisans düzeyinde üniversite mezunu olması gere-
kir. Bu eğitim işletme muhasebe esas olmak üzere
iktisat, ticaret hukuku, istatistik, vergi gibi konuları
içermelidir Konuyu ülkemizdeki durumla örneklen-
direcek olursak 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali
Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik yasasının 5
inci maddesi şöyle demektedir: Serbest muhasebeci
mali müşavir olabilmek için; hukuk, iktisat, ma-
liye, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilim-
ler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokul-
lardan veya denkliği Yükseköğretim Kurumunca
tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumla-
rından en az lisans seviyesinde mezun olmak veya
diğer öğretim kurumlarından mezun olmakla
beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından
lisansüstü seviyesinde diploma almak gereklidir.
Yasanın denetim yapma yetkisi verdiği diğer meslek
grubu olan Yeminli Mali Müşavir olabilmek için de
Muhasebe Denetimi
10 yıl Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olarak ça-
lışmak gerektiği için yukarıdaki madde her iki mes-
lek grubunu da kapsamaktadır. Ülkemizde denetim
mesleği ile ilgili düzenleme yetkisi olan Sermaye Pi-
yasası Kurulunun ve yeni Ticaret Kanunumuzun da
denetçi olmak için meslek yasasındaki bu iki mesle-
ğe atıf yaptığını dikkate aldığımızda standardın ge-
tirdiği koşulun ülkemiz acısından yasal zorunluluk
olduğunu söyleyebiliriz.
Eğitim ve yeterlilik standardının getirdiği ikinci
koşul, denetçinin mesleğe sınavla girmesidir Stan-
dart muhasebe denetimi görevini yürütecek denet-
çilerin mesleğe sınavla girmiş olması gerektiğini
belirtmektedir. Bu noktada ülkemizdeki durum açı-
sından meslek yasasına baktığımızda, yasanın hem
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik hem de Yemin-
li Mali Müşavirlik mesleği için sınav şartı getirdiğini
görmekteyiz. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik
ve Yeminli Mali Müşavirlik yasasının beş ve onuncu
maddeleri; Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Ye-
minli Mali Müşavir olabilmek için söz konusu mes-
leklerin sınavlarını kazanmış olmak gerektiğini be-
lirtmektedir. Bu amaçla Türkiye Serbest Muhasebeci
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali
Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından
düzenli olarak sınavlar açılmaktadır.
Eğitim ve yeterlilik standardının diğer bir ge-
reği ise, mesleğin usta çırak ilişkisi üzerine kurul-
masıdır Mesleğe yeni girenler, bir sure yardımcılık
görevleri yapmalı ve deneyim kazanmalıdır. Bu
kapsamda mesleğe girmeden önce staj gibi yetişme
dönemlerinin geçirilmesi gerektiğini de sayabiliriz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli
Mali Müşavirlik yasasına bu açıdan baktığımızda;
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olabilmek için
staj amacıyla serbest muhasebeci mali müşavir veya
yeminli mali müşavir yanında iki yıl çalışmış ol-
mak gerekmektedir. Ayrıca Yeminli Mali Müşavir
olabilmek için on yıl Serbest Muhasebeci Mali Mü-
şavir olarak çalışmak gerekmektedir. Sermaye Piya-
sası Kurulunun düzenlemelerine göre ise, bağımsız
denetim kuruluşunda çalışan bağımsız denetçilerin
alabilecekleri unvanlar kıdem sırasına göre; sorum-
lu ortak baş denetçi, baş denetçi, kıdemli denetçi,
denetçi, denetçi yardımcısıdır. Ayrıca baş denetçi
unvanının kazanılması için en az fiilen on yıl, kı-
demli denetçi unvanının kazanılması için en az fi-
ilen altı yıl, denetçi unvanının kazanılması için en
az fiilen üç yıl mesleki deneyim şarttır. Bu ve ben-
zer düzenlemeler eğitim ve yeterlilik standardının
gereği olarak yapılmıştır.
Yukarıda sıraladığımız konuların dışında, de-
netçinin sürekli kendisini yenilemesi ve geliştirme-
sinin de bu standardın gerekleri arasında olduğunu
unutmamak gerekir Muhasebe denetimi mesleği-
nin işletme gibi çok hızla değişen ve gelişen bir or-
tamla ilgili olması denetçilerin de sürekli değişen
teknolojileri ve literatürü takip etmelerini zorunlu
kılmaktadır. Bu konuda son örnek TÜRMOB’un
Yeminli Mali Müşavirler için düzenlediği denetim
standartları ile ilgili eğitim toplantılarıdır.
Bağımsızlık Standardı
Genel standartlardan ikincisi bağımsızlık stan-
dardıdır. Bağımsızlık standardı, denetçinin işlet-
me ve bilgi kullanıcısı taraflardan bağımsız ol-
ması ve tarafsız hareket etmesini emreder. Birinci
bölümde anlatıldığı gibi muhasebe denetiminin or-
taya çıkması, işletme ve diğer bilgi kullanıcıları taraf-
lar arasında menfaat birliğini koruyacak ve tüm ta-
rafların güven duyduğu bir üçüncü kişinin finansal
tabloları denetleme ihtiyacındandır. Bu üçüncü taraf
diğer iki tarafla hiçbir bağlantısı olmayan tarafsız ha-
reket edebilecek bir meslek erbabı ile sağlanabilir.
Denetçinin bağımsızlık standardına göre hare-
ket etmesi işletme ve diğer taraflardan hiçbiriyle
menfaat ilişkisinin olmamasıyla sağlanabilir. Mu-
hasebe denetimi faaliyetini yürüten denetçilerin ne
işletmeye ne de bilgi kullanıcısı diğer taraflardan
herhangi birine bağlı olarak çalışmaması gerekir.
Denetçinin bağımsızlık standardına uygunluğu
sadece iş yaşantısında ve denetim faaliyetleri sıra-
sında işletme ve bilgi kullanıcısı taraflarla menfaat
ilişkisi olmamasıyla sağlanamaz. Denetçi özel yaşa-
mında da işletme ve diğer taraflarla ilişkisi olduğu-
nu uyandıracak hareketlerden kaçınmalıdır.
Bu standart açısından da meslek yasasına baktı-
ğımızda; yasanın yasaklar başlığını taşıyan 45 inci
maddesinin şöyle olduğunu görüyoruz: Serbest
muhasebeciler, serbest muhasebeci mali mü-
şavirler bu unvanlarla yeminli mali müşavirler
ise bu unvan ve tasdik yetkisiyle; 2. Maddede
yazılı işlerin yürütülmesi amacıyla gerçek ve
tüzel kişilere tabi ve onların işyerlerine bağlı
olarak hizmet akdi ile çalışamazlar, ticari faali-
yette bulunamazlar, meslekle ve meslek onuru
ile bağdaşmayan işlerle uğraşamazlar. Yeminli
mali müşavirler, eşi (boşanmış dahi olsa) usul ve
fürundan biri ve 3. Dereceye kadar (bu derece
dahil) kan ve sıhri hısımlarının veya bunların
ortak oldukları firmaların işlerine bakamazlar,
25

yukarıda sayılan yakınlıktaki akrabaları olan
serbest muhasebecilerin ve serbest muhasebeci
mali müşavirlerin baktığı işleri tasdik edemez-
ler. Yasadaki bu hükümlerin serbest muhasebeci
mali müşavirlerin ve yeminli mali müşavirlerin
bağımsızlığına ve tarafsız hareket edebilmelerine
yönelik olduğu açıktır.
Denetçi bağımsızlığına yönelik son yıllarda
dünyada ve ülkemizde başka düzenlemeler de ya-
pılmıştır. Örneğin ABD ‘de çıkartılan Sarbanes
Oxley yasası denetim firmalarının denetledikleri
işletmelerin yönetim danışmanlığını yapmalarını
yasaklamıştır. Benzer biçimde ülkemizde de serma-
ye piyasası kurulu benzer bir düzenleme yapmıştır.
Yeni ticaret kanunumuzda da işletmeyi denetleye-
cek muhasebe denetçisinin aynı zamanda işletme-
nin muhasebe kayıtlarını tutamayacağı yönünde
hükümler bulunmaktadır.
2 İÇ KONTROLUN İNCELENMESİ VE KANIT
sıra sizde
Sizce denetçi finansal tablolarını denet-
lediği işletmenin muhasebe müdürü ile
yürüyüş yaparken görünür ise bağımsız-
lık standardına uygun hareket etmiş olur
mu? Tartışınız.
Mesleki Dikkat ve Özen Standardı
Genel standartlardan üçüncüsü mesleki dikkat
ve özen standardıdır. Mesleki dikkat ve özen stan-
dardı denetçinin denetim faaliyetleri sırasında
azami dikkat ve özeni göstermesini gerektirir.
Denetim faaliyeti rutin basmakalıp bir iş değildir.
Denetçinin finansal tabloların dayanağını oluştu-
ran yüzlerce veya binlerce belge kayıt ve doküman-
la ilgilenmesi ve finansal tablolarla ilgili bir görüş
oluşturmaya çalışması gerekmektedir. Denetlenen
işletmelerin çok farklı türde ve yapıda olması de-
netçinin görüş oluştururken çok dikkatli davran-
masını gerektirir. Her işletmedeki kayıt ve belge
düzenindeki farklılıklar, bunlar içerisindeki yanlış-
lıkları bulma ve değerlendirmede denetçinin mes-
leki deneyimini ve yargısını kullanmasını gerekti-
rir. Dolayısıyla denetçi olası hata ve düzensizliklere
karşı çok dikkatli olması gerekir.
Denetçinin mesleki dikkat ve özenini gösterip
göstermediğinin ölçüsü de genel kabul görmüş
denetim standartlarıdır. Eğer denetçinin çalışma
26
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
kâğıtları denetimin çalışma alanı standartlarına
uygun bir şekilde yürütüldüğünü ve denetim ra-
porunun raporlama standartlarına uygun hareket
edildiğini belgeliyor ise denetçi mesleki dikkat ve
özenini göstermiş demektir.
Denetçinin mesleki dikkat ve özeninin diğer bir
göstergesi de çalışma kâğıtlarıdır. Çalışma kâğıtları
usulüne uygun düzen içerisinde denetim raporun-
daki görüşü destekleyen kanıtların toplandığını
göstermekte ise, denetçi yeterli mesleki dikkat ve
özenini göstermiş demektir.
Çalışma Alanı Standartları
Genel kabul görmüş denetim standartlarından
ikinci grubu çalışma alanı standartları oluşturur.
Çalışma alanı standartları denetçinin muhasebe
denetimi sırasında yapması gereken asgari faali-
yetleri belirtir. Çalışma alanı standartları PLAN-
LAMA VE YARDIMCILARIN GÖZLENMESİ,
TOPLAMA olmak üzere üç adettir.
Planlama ve Yardımcıların
Gözlenmesi Standardı
Planlama ve yardımcıların gözlenmesi stan-
dardı denetçinin denetim faaliyetini planlama-
sını ve yardımcılarını gözlemlemesi gerektiğini
belirtir.
Muhasebe denetimi finansal tablolarla ilgili gö-
rüş oluşturmak amacıyla yapılır. Ancak bu görüşün
oluşturulabilmesi için finansal tabloların dayandığı
belge kayıt ve süreçlerin incelenmesi gerekir. Bir iş-
letmedeki belge ve kayıt düzeninin sayısı ve komp-
leksliğini dikkate aldığımızda yapılacak çok işin ol-
duğu açıktır. Bu nedenlerle bu standart, denetçinin
en az emekle ve zamanında denetim faaliyetini biti-
rebilmesi için planlama şartı getirmiştir. Muhasebe
denetimi görevini alan bir denetçi bu işi en geç ka-
panan döneme ait faaliyet raporlarının görüşüldü-
ğü mart veya nisan aylarında bitirmek zorundadır.
Çünkü bu dönemde finansal tablolarında sunul-
ması gerekir. Aynı zamanda vergi beyannameleri
de düzenlenmiş olmalıdır. Sonuç olarak denetçi
finansal tabloları için görüş oluşturacağı dönemin
başında aldığı denetim görevini, ertesi dönemin
ilk ayları içerisinde bitirmiş olması gerekmektedir.
Her ne kadar bazı denetim faaliyetleri yıl içerinde
yerine getirilse bile bazılarının dönem sonu yapıl-
ması gerekeceği de dikkate alındığında planlama-
nın önemi daha iyi anlaşılmaktadır.
Muhasebe Denetimi
Planlama ve yardımcıların gözlenmesi standar-
dının gerekli kıldığı ikinci husus yardımcıların göz-
lenmesi gerektiğidir. Yukarıda belirtildiği gibi de-
netçiler çok büyük bir iş yükü ile karşı karşıyadır.
Özellikle dönem sonlarında işi yükü daha da art-
maktadır. Ayrıca denetçilerin müşteri portföyün-
deki tüm işletmelerin aynı zaman dilimin de de-
netleneceği de göz önüne alındığında iş yükünün
boyutları daha iyi anlaşılacaktır. Bu nedenlerle bir
denetim faaliyeti çoğunlukla tek bir denetçi tara-
fından baştan sona yapılmaz. Her işletmenin dene-
timinde; bir uzman denetçinin başkanlığında de-
netçiler, denetçi yardımcıları, stajyerlerden oluşan
bir ekip görev yapar. Ekibin başındaki uzman de-
netçi tüm çalışanları diğer denetçiler kendilerinin
yanında çalışan yardımcılarını sürekli gözlemlemek
zaman zaman yaptıkları işleri gözden geçirmek zo-
rundadırlar. Böylece işler yapılan plana uygun bi-
çim de yürüyecek ve amaca daha çabuk varılacaktır.
Yardımcıların gözlenmesinin diğer bir önemi
ise, denetçilerin yetişme sürecine olan katkısıdır.
Mesleki eğitim ve yeterlilik standardın da belirtil-
diği gibi denetim mesleğinin niteliği gereği işe yeni
başlayan meslek mensupları önce yardımcılık staj
gibi dönemler geçirmeleri gerekir. Bir meslek men-
subunun uzman denetçi olması oldukça uzun bir
sure gerektirir. Başlangıçta yardımcılara veya staj-
yerlere rutin işler verilir. Daha sonra ise yavaş yavaş
inisiyatif gerektiren görevlere geçilir. Bu aşamalar-
da bu meslek adaylarının yaptıkları işlerin dikkatle
gözlenmesi ve takip edilmesi gerekir. Bu denetim-
ler, işlerdeki aksama veya gecikmelerin hemen fark
edilerek engellenmesini sağladığı kadar onların ye-
tişmesi üzerinde de etkin rol oynayacaktır.
3
sıra sizde
Sizce Türk bankacılık sistemindeki iç de-
netçiler olan müfettişler niçin müfettiş yar-
dımcısı olarak göreve başlarlar? Tartışınız.
İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi
Standardı
Çalışma alanı standartlarından ikincisi iç kont-
rol sisteminin incelenmesi standardıdır. İç kontrol
sisteminin incelenmesi standardına göre; denet-
çinin çalışmalarının ilk aşamasında finansal tab-
loları hakkında görüş oluşturmaya çalıştığı iş-
letmenin iç kontrol sistemini incelemesi gerekir.
İç kontrol sisteminin incelenmesinin ilk gereği
finansal tablolar üzerindeki etkisidir. Bir işletmenin
finansal tabloları o işletmenin iç kontrol politika ve
sürçlerinden geçerek düzenlenmiştir. Başka bir ifade
ile finansal tabloların güvenilirliği ve doğruluğu iç
kontrol sistemine bağlıdır. Eğer işletmede güçlü bir
iç kontrol sistemi varsa finansal tablolar da ona bağlı
olarak güvenilir ve doğru olacaktır. Böylece denetçi
iç kontrol sistemine ne kadar güvenip güveneme-
yeceğine karar vererek finansal tabloların güvenirli-
liğiyle ilgili değerlendirme yapması kolaylaşacaktır.
Denetçinin iç kontrol sistemini incelemesinin
ikinci nedeni denetimi planlayabilmektir. Daha
öncede belirtildiği günümüzde denetim faaliyetleri
örnekleme tekniklerinin kullanılmasıyla gerçekleş-
tirilmektedir. Çağın gereği olan devasa işletmelerde
yüzde yüzlük bir incelemenin yapılması imkânsızdır.
Ayrıca bilgi teknolojilerindeki büyük gelişme ve
bilgisayarlı sistemlerdeki özdenetim imkânları ne-
deniyle böyle bir denetime gerek de duyulmayacağı
açıktır. Böylece denetçi hangi denetim alanlarında
hangi büyüklükte denetim yapacağına karar vermek
durumundadır. Bu konuda denetçiye iç kontrol sis-
temini inceleme sonuçları yol gösterir.
Eğer incelenen alanda iç kontrol sistemi güçlü
ise denetçi daha sonraki çalışmalarının boyutunu
sınırlandırabilir. Tersine iç kontrol sistemi zayıf ise
çalışmalarının boyutunu genişletecek bir plan yap-
malıdır. Daha sonraki bölümlerde ayrıntılı olarak
anlatılacağı gibi denetçiler finansal tablolarla ilgili
görüş oluşturabilmek için iki tür test uygularlar:
Uygunluk testleri ve tözel testler. Uygunluk testleri
iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi için uygu-
lanan testlerdir. Tözel testler ise, iç kontrolle ilgisi
olmayan finansal tablolardaki hesap kalanlarının
doğruluğunu ölçmek için kullanılan esas testlerdir.
Sonuç olarak denetçi uygunluk testlerinden ulaş-
tığı sonuca göre tözel testlerin boyutunu belirler.
Kanıt Toplama Standardı
Çalışma alanı standartlarından üçüncüsü kanıt
toplama standardıdır. Kanıt toplama standardına
göre denetçi görüşünü oluşturabilmek için ye-
terli ve güvenilir kanıt toplamalıdır.
Denetim faaliyeti denetçinin birtakım zihinsel
veya kendisinin belirlediği yöntemlerle yapılamaz.
Denetçi görüşünü oluşturmak için kanıt toplamalı
ve toplanan bu kanıtları çalışma kâğıtları üzerinde
somutlaştırmalıdır. Denetçi görüşüne etki eden her
şey kanıt olabilir. Kanıtın yeterliliği toplanacak ka-
27

nıtın sayısal miktarı ile ilgilidir. Herhangi bir dene-
tim alanında toplanacak kanıt miktarını etkileyen
unsurlar şunlardır:
• İncelenen denetim alanı için belirlenen
önemlilik düzeyi,
• İncelenen denetim alanı için belirlenen
kontrol riski düzeyi,
• İncelenen denetim alanının doğal risk düzeyi,
• Toplanabilecek kanıt türünün güvenilirlik
düzeyi veya kalitesi,
• Toplanacak kanıtın maliyeti.
Yukarıda da belirtildiği gibi toplanacak kanıt
miktarını etkileyen unsurlardan birisi de kanıtın
güvenilirlik düzeyi veya kalitesidir. Başka bir ifa-
de ile bazı kanıtlar diğerlerine göre daha kalitelidir.
Eğer denetçi koşullar elverişli ise en kaliteli kanıtı
toplamaya çalışmalıdır. Bazen maliyet veya zaman
gibi faktörler denetçinin bu şekilde hareketine en-
gel olur. Bu durum da denetçi nasıl bir yol izleyece-
ğine mesleki deneyimine göre karar verir. Daha az
güvenilir daha çok kanıt toplamaya karar verebilir
veya maliyetine rağmen kaliteli kanıtta ısrar ede-
bilir. Bu bir mesleki yargılama ve karar sürecidir.
Denetçi yukarıda sıralanan koşulları dikkate alarak
bu konudaki kararını vermelidir.
Kanıtların güvenilirlik düzeyini etkileyen fak-
törleri şöyle sıralayabiliriz:
• Eğer bir kanıt işletme dışı kaynaklardan
toplanmış ise, işletme içerisinden toplanan-
lara göre daha güvenilirdir.
• Kanıtı bizzat denetçi kendisi oluşturur ise,
başka birilerine sorarak oluşturduğu kanıt-
lardan daha güvenilir kanıt elde edilmiş
olur.
• Kanıt orijinal ise, fotokopi veya faks çıktı-
sından daha güvenilirdir.
• Dönem sonu toplanan kanıtlar, dönem içi
toplanan kanıtlardan daha güvenilirdir.
Sonuç olarak, denetçi incelediği alanla ilgili
görüşüne esas teşkil edecek yeterli ve kaliteli kanıt
toplamalıdır.
Raporlama Standartları
Genel kabul görmüş denetim standartlarından
üçüncü grubu raporlama standartları oluşturur.
Raporlama standartları denetçinin denetim ra-
porunu nasıl hazırlaması gerektiğini ve raporu-
nu yazarken asgari nelere yer vermesi gerektiğini
28
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
belirtir. Denetim raporu bir muhasebe denetimin-
de dışa sunulan tek belgedir. Tüm taraflar sadece bu
raporu görürler. Bu nedenle raporlama standartları
diğer standartlara göre daha açık ve kesin sınırlar
taşır. Raporlama standartları UYGUNLUK STAN-
DARDI, TUTARLILIK STANDARDI, TAM
AÇIKLAMA STANDARDI VE ĞÖRÜŞ BİL-
DİRME STANDARDI olmak üzere dört adettir.
Genel Kabul Görmüş Muhasebe
İlkelerine Uygunluk Standardı
Raporlama standartlarından ilki uygunluk stan-
dardıdır. Uygunluk standardına göre denetçi ra-
porunda incelemiş olduğu finansal tabloların
genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilke-
lerine uygun düzenlenip düzenlenmediğini be-
lirtmek zorundadır.
Muhasebe denetiminin ölçütü tanım kısmında
da belirtildiği gibi, muhasebe kavram ve ilkeleridir.
Başka bir ifade ile denetçi, finansal tabloların mu-
hasebe kavram ve ilkelerine uygun olarak düzenle-
nip düzenlenmediği konusunda görüş oluşturmak
durumundadır. Muhasebe denetiminin önceden
belirlenmiş kriteri, muhasebe kavram ve ilkeleri-
dir. Raporlama standartlarından ilki, bu noktanın
denetçi raporunda mutlaka belirtilmesi gerektiğini
emretmektedir. Bu nedenle denetçi görüşünü açık-
ladığı raporunda mutlaka incelediği finansal tab-
loların genel kabul görmüş muhasebe kavram ve
ilkelerine uygun olup olmadığıyla ilgili bir cümleye
yer vermelidir. Denetçiler, denetim raporunun ilk
paragrafı olan kapsam paragrafında inceledikleri
finansal tabloların genel Kabul görmüş muhasebe
kavram ve ilkelerine uygunluğuyla ilgili bir ifade
yazmalıdırlar.
Genel Kabul Görmüş Muhasebe
İlkelerinin Uygulanmasında Tutarlılık
Standardı
Raporlama standartlarından ikincisi tutarlılık
standardıdır. Tutarlılık standardına göre; denetçi
raporunda incelediği finansal tabloların düzen-
lenişi sırasında genel Kabul görmüş muhasebe
kavramlarından tutarlılık kavramına uyun ha-
reket edilip edilmediğini belirtmek zorundadır.
Genel Kabul görmüş muhasebe kavramlarından
tutarlılık kavramı; bir işletmede kullanılan muha-
sebe politika ve yöntemlerinin yıldan yıla tutarlı-
lıkla uygulanmasıyla ilgilidir. Tutarlılık kavramına
Muhasebe Denetimi
göre; işletmeler muhasebe kayıtları sırasında veya
finansal tabloları düzenlerken kullandıkları politi-
ka veya yöntemleri her dönem değiştirmeden kul-
lanmak durumundadırlar. Yöntemlerden herhangi
birinde değişiklik yapmak zorunda kalmaları halin-
de ise; bu durumu finansal tabloların dipnotların-
da detaylarıyla açıklamak zorundadırlar.
Raporlama standartlarından tutarlılık ise; bu
kavrama işletme tarafından uyulup uyulmadığının
denetim raporunda belirtilmesiyle ilgilidir. İşletme
tutarlılığa uygun hareket etmiş ise de; raporda bu
konudan bahsedilmesi gerekir. Çünkü tutarlılık
kavramı finansal tablolardaki bilgilerin karşılaştırı-
labilirliği üzerinde önemli etkiye sahiptir. Konuyu
bir örnekle açıklamak için, işletmenin stoklarını
dönemsonu ilk giren ilk çıkar yöntemine göre de-
ğerlediğini ve satılan malın maliyetini de bu tu-
tar üzerinden tespit ettiğini varsayalım. Tutarlılık
kavramına göre işletme ertesi dönem sonunda da
stoklarını aynı yönteme göre değerlemelidir. Bir
sene ilk giren ilk çıkar diğer sene son giren ilk çıkar
gibi her yıl uyguladığı yöntemi değiştiremez. Her
sene uygulamakta olduğu bir yöntemi tutarlılıkla
uygulamaya devam etmelidir. Çok gerekli olduğu
durumlarda politika ve yöntemlerinde değişiklik
yapabilir ancak bu değişikliğin işletmenin faaliyet
sonuçları üzerindeki etkisini dipnotlarda açıklama-
lıdır. Çünkü yöntem değişikliği dönem karı üzerin-
de etkiye sahiptir. İşletme yöntem değişikliği ile iki
yıl karı arasında gerçek olmayan bir değişim yarat-
mış olmaktadır.
İşletme yöntem değişikliğini dipnotlarda belit-
miş bile olsa, denetçi bu durumu raporunda belirt-
mek zorundadır. Dipnotlarda değişikliğin neden-
leri ve etkilerinin açıklanması durumunda işletme
tutarlılık kavramına uygun hareket etmiş demek-
tir. Ancak bu standart bu durumda da denetçinin
bu durumu raporunda belirtilmesini zorunlu kıl-
mıştır. Denetçi tutarlılıktan sapma olmadığı için
böyle bir durumda olumlu görüş bildirecek ancak
bir açıklama paragrafı düzenleyerek yöntem deği-
şikliği ve etkilerinden dipnotta açıklandığı biçim-
de bahsedecektir.
Açıklama Standardı
Raporlama standartlarından üçüncüsü tam
açıklama standardıdır. Tam açıklama standardı-
na göre; denetçi incelediği finansal tablolarda
tam açıklama kavramına uygun hareket edil-
memiş ise bu durumu raporunda belirtmelidir.
Tam açıklama kavramı da tutarlılık gibi bir genel
Kabul görmüş muhasebe kavramıdır. Bu kavrama
göre; işletmeler finansal tablolarında bilgi kullanı-
cılarının gerek duyduğu her şeyi herhangi bir soru
işareti yaratmayacak biçimde açıklamalıdırlar. Fi-
nansal veriler açıklanırken gerekli sistematik bil-
gi sunulma kurallarına uyulmalı, sınıflandırmalar
usulüne uygun yapılmış olmalıdır. Finansal olma-
yan bilgiler ise, finansal tabloların ek ve dipnotla-
rında açıklanmalıdır.
Tam açıklama kavramına örnek olarak; işletme-
nin bilançosunda diğer ticari alacaklar hesabına ak-
tif toplamının dörtte birine yakın tutar yazmasını
gösterebiliriz Böyle bir durumda işletme tam açık-
lama kavramına uygun hareket etmemiş demektir.
Çünkü finansal tablolardaki sınıflama kuralına
göre bu tür diğer alacak diğer stok gibi hesaplara
küçük tutarlı özel bir ismi gerektirmeyen işlemler
yazılır. Böyle büyük bir tutarın yazılması bilgi kul-
lanıcılarını zihninde bu alacağın niteliği konusun-
da soru işareti doğuracaktır.
Denetçi incelediği finansal tablolarda tam açık-
lamaya uygun olmayan durumlar tespit etmesi
durumunda bunu raporunda belirtmelidir. Eğer
işletme tam açıklama kavramına uygun hareket
etmiş ise; bundan söz etmesi gerekmez. Eğer de-
netçi raporunda tam açıklamayla ilgili herhangi bir
ifadeye yer verilmemiş ise; finansal tablolar yeterli
açıklamayı içerdiği anlamına gelir.
Görüş Bildirme Standardı
Raporlama standartlarından dördüncüsü görüş
bildirme standardıdır. Görüş bildirme standar-
dına göre; denetçi raporunda olumlu, olumsuz
veya görüş bildirmeme gibi bir görüş belirtmek
durumundadır. Denetçi denetim raporunu yuvar-
lak ifadelerle yazamaz. Kesin olarak açıkça bir gö-
rüş belirtmek zorundadır. Denetçi raporunda dört
türde görüş belirtebilir. Bunlar:
• Olumlu görüş bildirme,
• Şartlı olumlu görüş bildirme,
• Olumsuz görüş bildirme,
• Görüş bildirmekten kaçınmadır.
Olumlu görüş bildirme denetçinin incelediği
finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe
kavram ve ilkelerine uygun düzenlendiğine kanaat
getirmesi durumunu ifade eder. Denetçi bu du-
rumda standart olumlu rapor adı verilen denetim
29

raporunu yazar. Tüm tarafların beklentisi böyle bir
rapor sunulmasıdır. Çoğunlukla da denetim rapor-
ları bu şekilde yazılır.
Olumlu görüşün bir diğer şekli, bazı koşullar
dahilinde olumlu görüş bildirmedir. Denetçi in-
celediği finansal tablolarla ilgili bazı noktalarda
çekincelere sahip olur. Bu çekinceler, denetlenen
işletmenin getirdiği bir sınırlama veya bir denetim
yordamının kullanılmasının imkânsızlığı gibi ne-
denlerle ortaya çıkabilir. Ancak denetçi bu şartlar
dahilinde de finansal tabloların bütünü hakkında
olumlu görüş bildirilebileceğini düşünüyorsa şartlı
olumlu görüş bildirebilir. Şartlı olumlu görüş bil-
dirmede standart olumlu rapora bu şartların açık-
landığı bir paragraf eklenir.
Bir muhasebe denetimi sonucunda ortaya çıkan
en istenmeyen durum, kuşkusuz olumsuz görüş
bildirmedir. Olumsuz görüş bildirmede denetçi
incelediği finansal tablolar hakkında genel kabul
görmüş muhasebe kavram ve ilkelerine uygun dü-
zenlenmediği kanaatine ulaşmıştır. Denetçi tam bir
denetim yapmış ve finansal tabloların bütün olarak
genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkele-
rinden ayrıldığına karar vermiş ise olumsuz görüş
bildirir.
Diğer bir görüş bildirme biçimi ise, görüş bil-
dirmekten kaçınmadır. Görüş bildirmekten ka-
çınmada denetçi ne olumsuz ne de olumlu görüş
bildirebilecek kadar inceleme yapamamıştır. Bu
durumda denetçi herhangi bir görüş bildiremeye-
ceğine karar vererek görüş bildirmekten kaçınma
yoluna gidebilir.
4 dartları sırasıyla aşağıdaki gibi irdeleyebiliriz:
sıra sizde
Sizce denetim raporlarının çoğunlukla
olumlu yazılmasının nedenleri neler ola-
bilir? Tartışınız.
TÜRKİYE’DE DENETİM
STANDARTLARI KONUSUNDAKİ
DÜZENLEMELER
Türkiye’de denetim mesleği ile ilgili, birinci
bölümde de belirttiğimiz gibi pek çok düzenleme
söz konusudur. Fakat bu düzenlemeler içerisinde
özellikle standartlar açısından irdeleyebileceğimiz
iki düzenleme ön plana çıkmaktadır. Bunlar 2499
30
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
sayılı Sermaye Piyasası Kanununa dayanarak Ser-
maye Piyasası Kurulunun tebliğleri ve 3568 sayı-
lı meslek yasası ve yasaya bağlı yönetmeliklerdir.
Giriş kısmında da belirttiğimiz gibi Genel Kabul
Görmüş Denetim Standartları denetimle ilgili ana
hatları ile yol göstericidir. Bunların detaylı açıkla-
maları denetim standartları adı altında ulusal veya
uluslararası düzeyde yayınlanmaktadır. Dünyadaki
tüm ülke denetçileri için yol gösterici olmak üze-
re IFAC Denetim standartlarını yayınlamıştır. Bu
standartlar TÜRMOB tarafından tercüme edilmiş
ve yayınlanmıştır. Fakat bunlarla ilgili yasal bir dü-
zenleme yapılmamıştır Ülkemizde bundan sonra
denetim standartları çıkarma yetkisi Kamu Gözeti-
mi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na
ait olacaktır. Kurumun kuruluş tarihi çok yeni ol-
duğu için henüz standartlarla ilgili bir düzenleme
yapılmamıştır Bu nedenle hala geçerliliğini koru-
yan diğer iki düzenleme üzerinde duracağız.
Meslek Yasası ve Bağlı
Yönetmeliklerde Denetim Standartları
Meslek yasası ve ona bağlı yönetmeliklerde hem
genel Kabul görmüş denetim standartları hem de
denetim standartlarına paralel detaylara ilişkin
açıklamalar bulunmaktadır. Bu maddeler yasa ve
yönetmelikler içerisinde karışık biçimde yer al-
maktadır. Standartlarla ilgili en önemli yönetme-
lik 1990 yılında yayınlanan Serbest Muhasebeci,
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali
Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esaslarına ilişkin
yönetmeliktir Konuyu meslek yasası ve bu yönet-
melik açısından genel Kabul görmüş denetim stan-
Genel Standartlar ile İlgili
Düzenlemeler
Eğitim ve mesleki yeterlilik standardı ile ilgili
olarak, yasanın beş ve dokuzuncu maddesi ile teb-
liğin dördüncü maddeleri aynen genel Kabul gör-
müş denetim standartlarına paralel hükümler getir-
mektedir. Bu maddeler yüksekokul, staj ve diğer
eğitim konularını düzenlemiş ve denetçilerin
eğitim ve mesleki yeterlilik standardı gereği olan
asgari eğitim, deneyim ve uzmanlık düzeyini ya-
sal olarak güvence altına almış durumdadır (Ka-
vut, 264). Bu konu ve yasa maddeleri detaylı olarak
standardın anlatıldığı bölümde açıklanmıştır.
Muhasebe Denetimi
Bağımsızlık Standardı ile ilgili yasanın 45.
maddesi meslek mensuplarının denetleyecekleri
işletme de hizmet akdi ile çalışamayacakları ve
yeminli mali müşavirlerin yakın akrabalarının
tasdik işlerini yapamayacakları hükümleri bu-
lunmaktadır. Bağımsızlık standardı açıklanır-
ken de belirtildiği gibi bu hükümler denetçi ba-
ğımsızlığı için ön şarttır. Meslek mensuplarının
çalışma usul ve esaslarıyla ilgili yönetmeliğin dü-
rüstlük, güvenilirlik ve tarafsızlık başlıklı 6. mad-
desi şöyledir: Dürüstlük, güvenilirlik ve tarafsız
olma şartı mesleğin temelini oluşturur. Meslek
mensuplarının mesleki konulardaki çalışmala-
rında başarıya ulaşmaları dürüstlük, güvenilir-
lik ve tarafsız olmalarıyla mümkündür. Meslek
mensupları çalışmaları sırasında çıkar çatışmaların-
dan uzak kalırlar. Yönetmeliğin bağımsızlık başlıklı
9.maddesinde ise bağımsızlık konusu şöyle açık-
lanmaktadır: meslek mensupları, çalışmalarını
kendi sorumlulukları altında tam bir bağımsız-
lıkla yürütürler. Bağımsızlık, mesleğin temeli ve
vazgeçilmez bir unsurudur. Meslek mensupları
bağımsızlıklarına gölge düşürecek ilişkilerden
ve davranışlardan kaçınmalıdırlar. Bu ifadeler-
den de görüldüğü gibi meslek yasası ve bu yönet-
melik denetçilerin yapamayacakları işleri belirten
ve tarafsız olmaları gerektiğini vurgulayan oldukça
kapsamlı açıklamalar içermektedir.
Mesleki Dikkat ve Özen Standardı ile ilgili ola-
rak, meslek mensuplarının çalışma usul ve esasları
ile ilgili yönetmeliğin 6. Maddesi son cümlesinde
şöyle demektedir: Meslek mensupları… görevleri-
ni sürdürürken gereken mesleki özen ve titizliği
gösterirler. Meslek yasasında ise görevlerini yap-
mayan veya kusurlu olarak yapan meslek eleman-
ları için 48.maddede disiplin cezaları getirilmiştir.
Bunların dışında mesleki dikkat ve özen standardı
ile ilgili yasada ve yönetmelikte başka hüküm yok-
tur. Ancak yasanın 48.maddesinde mesleğin gerek-
tirdiği özeni ve dikkati göstermeyen ve kanunda
belirtilen mesleğin genel prensiplerine aykırı hare-
kette bulunan meslek mensupları için cezai yaptı-
rımların getirilmiş olması mesleki dikkat ve özen
standardı açısından önemlidir.
Sonuç olarak, meslek yasamız ve bağlı yönet-
meliklerin genel standartları tam bir güvence altına
aldığını söyleyebiliriz.
Çalışma Alanı Standartları ile İlgili
Düzenlemeler
Planlama ve Yardımcıların Gözlenmesi Stan-
dardı ile ilgili meslek yasasında herhangi bir hü-
küm bulunmazken yönetmeliğin 52., 53. ve 54.
Maddeleri bu standart ile doğrudan ilgilidir. Yö-
netmeliğin 52. Maddesinin son cümlesi şöyledir:
Meslek mensupları yukarıda belirtilen bilgile-
rin ışığında denetim ücretini, denetimin kap-
samı ve planlamasını tespit ederler. Denetimin
planlanması başlığını taşıyan 53.madde ise plan-
lama konusunu daha ayrıntılı olarak şöyle ifade
etmiştir: 52. Maddede belirlenen hususlar bu
değerlendirmede dikkate alınarak planlama
yapılır. Denetimin zaman sürecini, denetimde
görevlendirilecek eleman sayısını ve iş bölü-
münü, iç kontrol organizasyonundan yararla-
nılıp yararlanılmayacağını, denetimde ağırlık
verilecek hususları içeren yazılı bir denetleme
programı yetkili meslek mensubu tarafından
hazırlanır ve çalışma dosyası açılarak denetime
başlanır. Denetim kontrolü başlıklı 54. Madde-
de ise yardımcıların gözlenmesi şöyle ifade edil-
mektedir: meslek mensupları denetimin her saf-
hasında planlama ve kontrolü etkin ve yeterli
şekilde yerine getirmelidirler. Denetim faali-
yetinde görev alan elemanların çalışmalarının
yönlendirilmesi ve denetimin amacına uygun
bitirilmesi denetim sorumluluğunu üstelenen
meslek mensubunun görevidir. Bu ifadelerden
de anlaşıldığı gibi yönetmelikte planlama ve yar-
dımcıların gözlenmesi standardı ile ilgili yeterli
açıklama yer almaktadır.
İç Kontrolün İncelenmesi Standardı ile ilgili ya-
sada ve yönetmelikte doğrudan bir madde bulun-
mamakla beraber 52. ve 53. Maddeler içerisinde
dolaylı olarak iç kontrolden söz edilmektedir. 52.
Maddede meslek mensuplarının müşteri işletme-
nin teklifini kabul edip etmeme kararı verirken
araştırılacak konular içerisinde iç kontrol organi-
zasyonunun durumundan da söz edilmektedir. De-
netimin planlanması ile ilgili olan 53.maddede de
planlama sırasında iç kontrol organizasyonundan
yararlanılıp yararlanılmayacağına karar verilmesi
gerektiği ifadesi yer almıştır. Bunların dışında iç
kontrolün incelenmesi gerektiği ile ilgili zorlayıcı
bir madde yoktur.
31

Kanıt Toplama Standardı ile ilgili olarak yönet-
meliğin bilgi ve belgelerin toplanması başlıklı 55.
Maddesi meslek mensubu kurum ve kuruluş-
ların mali tablolarında yer alan varlık, kaynak,
gelir ve giderlerinin gerçeği yansıtıp yansıtma-
dığının ve kayıtlara doğru geçirilip geçirilmedi-
ğinin tespiti için gerekli bilgi ve belgeleri top-
lamak ve değerlendirmek amacı ile aşağıdaki
çalışmaları yerine getirmelidir… 56. Maddede
ise şöyle bir ifade yer almıştır:… çalışma kağıtları,
meslek mensuplarının denetleme yöntem ve tek-
nikleriyle toplanan kanıt ve değerlendirmele-
ri sonucu ulaşılan kanaati ihtiva eden kağıtlar
olup uygulamada kullanılması mecburidir. İfa-
delerden de anlaşıldığı gibi yönetmelikte doğrudan
kanıt toplanması gerektiği belirtilmemiş fakat di-
ğer maddeler içerisinde dolaylı olarak yer almıştır.
Ancak YMM’lerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik
konuları, tasdike ilişkin usul ve esaslar hakkındaki
yönetmeliğin 14. ve 15. Maddelerinde kanıt top-
lama ve uygun denetim tekniklerinin kullanılması
ifadeleri yer almaktadır (Kavut;266).
Çalışma alanı standartlarından planlama ve
yardımcıların gözlenmesi standardı ile ilgili meslek
yasası ve bağlı yönetmeliklerde yeterli açıklama bu-
lunmakla beraber iç kontrolün incelenmesi ve kanıt
toplama standartları için aynı şeyi söyleyemiyoruz.
Raporlama Standartlarıyla İlgili
Düzenlemeler
Uygunluk Standardı ile ilgili olarak yönetme-
liklerde denetçinin denetim raporuna incelediği
finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe
kavram ve ilkelerine göre düzenlenip düzenlenme-
diğine ilişkin bir ifadenin yer alacağı doğrultusun-
da herhangi bir hüküm yoktur.
Tutarlılık ve Tam Açıklama Standardı ile ilgili
de yönetmeliklerde net bir ifade bulunmamaktadır.
Görüş Bildirme Standardı ile ilgili olarak dene-
tim raporu çeşitleri başlıklı 59. Madde şöyle dü-
zenlenmiştir: Denetim raporları meslek mensu-
bunun denetim sonucu oluşan görüşüne göre;
a) olumlu rapor; denetim faaliyetinin bitiminde
meslek mensubunun olumlu görüşünü ihtiva
eden raporudur. b) şartlı denetim raporu; mes-
lek mensubunun denetim sırasında karşılaştığı
denetim kapsamındaki sınırlamalar ile denet-
lenmesini istediği halleri ihtiva eden denetim
raporudur. c) olumsuz rapor: meslek mensu-
32
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
bunun denetim sırasında incelenen yerlerin ve
kuruluşların gerçek durumunu yansıtmadığı
kanaatine varması sonucu düzenlediği rapordur.
Yukarıdaki ifadelerden de anlaşıldığı gibi yönetme-
likte olumlu, şartlı olumlu ve olumsuz görüş bil-
dirmeden söz edilmekte fakat görüş bildirmekten
kaçınma durumundan söz edilmemektedir.
Sonuç olarak meslek yasası ve bağlı yönetmelik-
ler raporlama standartları açısından yüzeysel ifade-
lere yer vermektedir diyebiliriz.
5
sıra sizde
Meslek yasası ve bağlı yönetmelikler Ge-
nel Kabul Görmüş Denetim Standartla-
rından hangi grup standartları daha çok
güvence altına almış, hangilerinden daha
az söz etmiştir? Bu durumun nedenleri
neler olabilir? Tartışınız.
Sermaye Piyasası Kurulunun
Düzenlemelerinde Denetim
Standartları
Birinci bölümde de belirtildiği gibi ülkemiz
de muhasebe denetimi ile ilgili en önemli düzen-
lemelerden biri Sermaye Piyasası Kanunu ve bu
kanuna göre kurulan Sermaye Piyasası Kurulunun
yapmış olduğu çalışmalardır. Sermaye Piyasası Ku-
rulu 2006 yılında “Sermaye Piyasasında Bağımsız
Denetim Standartları Hakkında Tebliğ “ yayınla-
mıştır. Bu tebliğ IFAC’ın yayımladığı uluslararası
denetim standartlarının Türkiye’ye uygulanması
suretiyle tamamen bu standartlara paralel olarak
oluşturulmuştur. Dolayısıyla genel kabul görmüş
denetim standartları ve bunların detaylı açıklama-
ları açısından son derece yeterli bilgiyi içermekte-
dir. Tebliğdeki standartların esası IFAC’ın ulusla-
rarası denetim standartlarına paralel olduğu için
kısaca uluslararası Denetim Standartları hakkında
bilgi verilmesi yerinde olacaktır.
Uluslararası Denetim Standartları toplam 1098
sayfalık bir metin olup; ilk 218 sayfası denetime
ilişkin etik kuralları içermektedir. Standartların
219-746 arasındaki sayfaları ise denetim standart-
larını içermekte sonraki sayfalarda da daha spesifik
konulara ilişkin denetim standartları bulunmakta-
dır. Sermaye Piyasası Kurulu denetim standartları
Muhasebe Denetimi
adını taşıyan kısmı tercüme ederek ülkemiz koşul-
larına uyarlamış ve tebliğde yayınlamıştır.
Tebliğde toplam 35 kısım içerisinde Türkiye
koşullarına uyarlanmış uluslararası denetim stan-
dartları yerleştirilmiştir. Tebliğ hem genel kabul
görmüş denetim standartlarının detaylı açıklama-
larını hem de bir denetçinin denetim sırasında kar-
şılaşabileceği tüm konularla ilgili detaylı bilgileri
içermektedir. Tebliğde Genel kabul görmüş dene-
tim standartları ile ilgili kısımlar şöyledir:
Genel standartlarla ilgili açıklamalar “Ba-
ğımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları”
başlıklı kısımda yer almaktadır. Bu kısımdaki ikin-
ci ve üçüncü bölümlerdeki genel standartlarla ilgili
başlıklar aşağıdaki gibi düzenlenmiştir.
Bağımsız Denetçilerin Nitelikleri;
• Bağımsız denetçi unvanları,
• Mesleki yeterliğin sağlanması ve geliştirilmesi,
• Hizmet içi eğitim ve refakat çalışması,
• Tam zamanlılık,
Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız De-
netçilerin Uyacakları Etik İlkeler;
• Mesleki şüphecilik,
• Bağımsızlık,
• Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar,
• Mesleki özen ve titizlik.
Çalışma alanı standartları ile ilgili olarak do-
kuzuncu kısım “Bağımsız Denetimin Planlanması”
başlığını taşımakta ve planlama ve yardımcıların
gözlenmesi standardının detaylarını açıklamak-
tadır. Onuncu kısımda iç kontrolün incelenmesi
standardı için yol gösterici açıklamalar bulunmak-
tadır. On iki, on dört, on beş, on altı ve on sekizin-
ci bölümler ise, kanıt toplama standardına ilişkin
detayları içermektedir.
Tebliğde raporlama standartları ile ilgili ola-
rak ise, otuzuncu kısım düzenlenmiştir. “Bağımsız
Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş
Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması”
başlığını taşıyan kısım tamamen raporlama stan-
dartlarının açıklamalarını içermektedir.
Tebliğdeki diğer kısımlar ise, denetimle ilgili
özel konulara ayrılmıştır
Sonuç olarak, Sermaye Piyasası Kurulu kendine
tabi işletmelerde genel kabul görmüş denetim stan-
dartlarına uygun bir denetim yapılmasını güvence
altına almıştır.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumu
Düzenlemelerinde Denetim
Standartları
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Stan-
dartları Kurumu (KGK), birinci bölümde anlatıl-
dığı gibi günümüzde Türkiye Denetim Standartla-
rını (BDS) yayımlama yetkisine sahip kurumdur.
Bu yetki çerçevesinde kurum, uluslararası muhase-
beciler federasyonu (IFAC) tarafından yayımlanan
uluslararası denetim standartlarını referans alarak
Bağımsız Denetim Standartları (BDS) ‘ leri büyük
ölçüde yayınlamıştır( http://www.kgk.gov.tr ) Bu
standartlar finansal tabloların bağımsız bir denet-
çi tarafından denetlenmesi anlamında kullanılan
finansal tablo denetimi için düzenlenmiştir ve ül-
kemizde bağımsız denetime tabi tüm işletmelerin
denetiminde uygulanmak zorundadır.
Kurum tarafından yayınlanan BDS’ler temel
olarak altı grupta toplanabilir. Bunlar sırasıyla aşa-
ğıda anlatılmıştır.
Genel İlke ve Sorumluluklar
Bu grup standartlar, bağımsız denetçinin genel
amaçları ve temel sorumlulukları üzerinedir. Stan-
dartlara göre denetimin amacı, finansal tablola-
rın finansal raporlama standartları doğrultusun-
da bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet
sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uy-
gun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği
konusunda denetçinin görüş bildirmesini sağla-
maktır. Başka bir ifade ile muhasebe denetiminin
amacı, bilgi kullanıcılarının finansal tablolara duy-
duğu güven seviyesini artırmak için, finansal tablo-
ların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun
olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin denetçi
tarafından görüş verilmesidir (BDS,200:3).
Standartlara göre, bağımsız denetçinin temel
sorumluluğu bağımsız denetimi bağımsız denetim
standartlarına uygun olarak yürütmesidir. Denet-
çinin diğer sorumlulukları bu grup standartlarda
şöyle sayılmıştır:
• Denetçi bir denetim faaliyetini kabul etme-
den önce işletmenin denetim ön şartlarını
sağlayıp sağlamadığını belirlemelidir. Müş-
teri işletme, incelenecek finansal tabloların
hazırlanmasında kabul edilebilir bir finan-
sal raporlama çerçevesi kullanılması gibi
33

belirli niteliklere sahip ise, denetim söz-
leşmesi yapılacaktır. Aksi takdirde denetçi
denetim işini kabul etmemelidir. Denetim
sözleşmesi yazılı olarak düzenlenmelidir.
(TDS, 210:5)
• Denetçi, görevlendirildiği her bir de-
netimin genel kalitesinden sorumludur
(BDS,220:9). Standartlar gereğince her bir
denetim görevi için atanan sorumlu denet-
çi, denetimin kalitesini ve bağımsızlığın
sağlandığını gözden geçirmelidir. Denetim
faaliyetlerinin BDS’ler kapsamında yürü-
tülmesini sağlamalı ve yürütüldüğünü göz-
lemlemesi gerekmektedir.
• Standartlara göre denetçi, denetim sonun-
da varılan sonuca dayanak olmak ve dene-
timin, BDS’lere ve yürürlükteki mevzuat
hükümlerine uygun olarak planlandığı ve
yürütüldüğüne ilişkin kanıt sağlamak üzere
belgelendirmelidir. Çalışma kâğıtları (De-
netim belgeleri),uygulanan denetim prose-
dürlerine, elde edilen ilgili denetim kanıtla-
rına ve denetçinin ulaştığı sonuçlara ilişkin
kayıtlardır(BDS,230:7)
• Denetçinin hile kaynaklı “önemli yanlış-
lık” risklerine karşı yapılacak uygun işleri
tasarlaması gerekir. Bu yordamların uygu-
lanması sonucunda bu risklere ilişkin ye-
terli ve uygun denetim kanıtı elde etmek
zorundadır.
• Denetçinin yürürlükteki yasa veya düzen-
lemelere aykırı kasıtlı veya kasıtsız, işletme
tarafından yapılan ihmal veya irtikap (do-
landırıcılık) eylemleri tespit etmesi duru-
munda üst yönetimden sorumlu olanlara
durumu bildirmesi gerekir. Denetçi aykırı-
lığın finansal tablolar üzerinde önemli bir
etkisinin olup olmamasına göre, görüşünü
oluşturmalıdır.
• Denetçi, üst yönetimden sorumlu olanlarla
iletişim kurma sorumluluğundadır.
• Denetçi, denetim süresince saptadığı ve
mesleki yargısıyla, her birinin dikkatine
sunulmasını önemli bulduğu iç kontrol
eksikliklerini, yönetime ve yönetişimden
sorumlu olanlara uygun şekilde iletmek zo-
rundadır.
34
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
Risk Değerlendirmesi ve
Değerlendirilmiş Risklere Verilecek
Karşılıklar
Bu grup standartlar içinde, öncelikle finansal
tabloların bağımsız denetiminin nasıl planlanması
gerektiği açıklanmıştır. Denetim mutlaka planlan-
malıdır ve bu planlama sırasında; işletme ve çevre-
sini tanımak suretiyle önemli yanlışlık risklerinin
belirlenmesi gerekir. Bağımsız denetimin planlan-
masında ve yürütülmesinde dikkate alınması gere-
ken diğer husus ise önemliliktir.
Bu grup içerisinde ayrıca bağımsız denetçinin
değerlendirilmiş risklere karşı yapacağı testleri na-
sıl planlayacağı ve testlerin uygulanması sırasında
belirlenen yanlışlıkların değerlendirilmesinin nasıl
olması gerektiği açıklanmıştır. Son olarak bu grup
içinde, hizmet kuruluşu kullanan bir işletmenin
bağımsız denetiminde dikkate alınacak hususlar
anlatılmıştır.
Bağımsız Denetim Kanıtları
Bu grup standartlar içerisinde bağımsız dene-
tim kanıtları ve bağlantılı konular açıklanmıştır.
Standartlara göre, denetçi görüşüne dayanak oluş-
turmak üzere yeterli ve uygun denetim kanıtı elde
etmek zorundadır. Grup içerisinde belirli kalemler
için kanıt toplamada dikkate alınması gereken özel
hususlar ile dış doğrulamalar, ilk bağımsız dene-
timler, analitik prosedürler, bağımsız denetimde
örnekleme konuları anlatılmıştır.
Bu grup içerisinde ayrıca gerçeğe uygun değe-
re ilişkin olanlar dâhil muhasebe tahminlerinin ve
ilgili açıklamaların, ilişkili tarafların, bilanço tari-
hinden sonraki olayların, işletmenin sürekliliği ve
yazılı açıklamaların bağımsız denetime etkileri ay-
rıntılı olarak anlatılmıştır.
Başkalarının Çalışmalarının
Kullanılması
Bu grup standartlar içerisinde başka denetçi-
lerin veya kişilerin çalışmalarından yararlanılması
gibi özel hususlar açıklanmıştır. Bunlar; topluluk
finansal tablolarının bağımsız denetimi (topluluğa
bağlı birim denetçilerinin çalışmaları dâhil), iç de-
netçi çalışmalarının kullanılması, uzman çalışmala-
rının kullanılması gibi konulardır.
Muhasebe Denetimi
Bağımsız Denetimin Sonuçları Ve
Raporlama
Bu grup standartlar içerisinde finansal tablolara
ilişkin görüş oluşturma ve raporlama konuları açık-
lanmıştır Standarda göre denetçi, finansal tablola-
rın, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raporla-
ma çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna
varması durumunda olumlu görüş içeren bir rapor
düzenler. Denetçi raporunun yazılı olarak düzen-
lenmesi gerekir.
Bu grup içerisinde ayrıca bağımsız denetçi ra-
porunda olumlu görüş dışında bir görüş verilmesi-
ni gerektiren durumlar ile denetçi raporuna dikkat
çekilen hususlar ve diğer hususlar paragrafları ek-
lenmesini gerektiren koşullar ayrıntılı açıklanmış-
tır. Son olarak ise, önceki dönemlere ait karşılık
gelen bilgiler, karşılaştırmalı finansal tablolar ve
bağımsız denetçinin denetlenmiş finansal tabloları
içeren dokümanlardaki diğer bilgilere ilişkin so-
rumluluklarına yer verilmiştir.
Özel Alanlar
Bu grup standartlar içerisinde özel amaçlı çerçe-
velere göre hazırlanan finansal tabloların bağımsız
denetimi, tek bir finansal tablonun bağımsız de-
netimi ile finansal tablolardaki belirli unsurların,
hesapların veya kalemlerin bağımsız denetimi, özet
finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere yapı-
lan denetimler gibi özel hususlar açıklanmıştır.
Özetle KGK bağımsız denetimin uluslararası
ölçülere uygun yapılması için gerekli tüm standart-
ları çıkarmaktadır.
DENETİMDE ETİK KURALLAR VE
MESLEK AHLAKI
Ahlak, genel anlamda toplumda neyin doğru ne-
yin yanlış olduğu konusundaki bir takım değer yar-
gılarının oluşturduğu kurallar topluluğudur. Tüm
toplumlarda ve meslek örgütlerinde olduğu gibi
muhasebe denetimi mesleği ile ilgili olarak da dün-
yada ve ülkemizde etik kurallar oluşturulmuştur.
kitap
Bağımsız Denetimde Meslek Ahlakı konusun-
da ayrıntılı bilgi için Prof. Dr. Ersin Güredin’in
“Denetim ve Güvence Hizmetleri” adlı kitabı-
nı okuyabilirsiniz.
Dünyada Muhasebe Denetimi Etik
Kuralları
Muhasebe denetimi ile ilgili tüm alanlarda ol-
duğu gibi etik kurallar da ilk önce Amerikan Kamu
Muhasebecileri Birliği (AICPA) tarafından oluştu-
rulmuştur. IFAC’ın yayınladığı Uluslararası Dene-
tim Standartları içerisindeki Etik Kurallar da bü-
yük ölçüde AICPA’nınkiyle uyumludur. AICPA ve
IFAC’ın yayınladığı etik kuralların tüm dünyada
yaygın olarak kabul gördüğünü gözlemlemekteyiz.
Meslek ahlakıyla ilgili kuralların iki parçalı ola-
rak düzenlendiğini görüyoruz. Bunlardan ilk kısım
meslek mensuplarının uyması gereken ideal ahlaki
değerleri ifade eden genel ahlak kurallarıdır. Bunlar
çoğunlukla yasal olarak düzenlenmeyecek idealize
edilmiş kuralları oluşturur. Buna bağlı olarak oluş-
turulan ikinci kısım ise bir meslek mensubunun
yapmaması gereken davranışları belirler ve davranış
kuralları biçiminde düzenlenir.
Dünyada genel olarak Kabul gören genel ahlak
ilkeleri şöyledir (Güredin,115) :
• Sorumluluklar
• Kamu çıkarı
• Dürüstlük
• Tarafsızlık ve bağımsızlık
• Mesleki özen gösterme
• Hizmetin kapsamı ve niteliği
Bu genel ahlak ilkelerine dayalı olarak ahlaki
davranış kuralları da şöyle sıralanmaktadır (Güre-
din,116):
• Denetçi tüm denetim çalışmalarında ba-
ğımsız olmalı ve dürüst ve tarafsız hareket
etmelidir.
• Geçerli olan tüm denetimle ilgili standart-
lara ve mevzuata uygun davranmalıdır.
• Muhasebe ilkelerine uygun davranmalıdır.
• Ücret denetim sonucuna bağlı olmamalıdır.
Müşteri işletmelerinden komisyon ve bilir-
kişi ücreti almamalıdır.
• Meslek onuru ile bağdaşmayan faaliyetler
ve aldatıcı biçimde reklam yapmamalıdır.
• Yasaların izin verdiği kuruluş şekli ve şirket
adını kullanmalıdır.
Meslek Yasasına Dayanarak
TÜRMOB’un Düzenlediği Etik Kurallar
Ülkemizde muhasebe denetimi meslek ahlakıy-
la ilgili meslek yasamızın içerisinde ve bağlı yönet-
35

meliklerde karışık halde kurallar bulunmaktadır.
Son olarak TÜRMOB, meslek yasasının kendisine
verdiği yetkiye dayanarak “Serbest Muhasebeciler
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli
Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacak-
ları Etik İlkeler Hakkında Yönetmeliği” 2007 yı-
lında yayınlamıştır. Söz konusu yönetmelikte tüm
meslek mensuplarının uyacakları temel etik ilkeler
şöyle belirlenmiştir:
• Dürüstlük: Meslek mensuplarının tüm
mesleki ve iş ilişkilerinde doğru sözlü ve
dürüst davranmalarıdır.
• Tarafsızlık: Yanlı veya ön yargılı davranarak;
üçüncü kişilerin haksız ve uygunsuz biçim-
de yaptıkları baskıların meslek mensupları-
nın mesleki kararlarını etkilememesi veya
engellememesidir.
• Mesleki yeterlilik ve özen: Meslek mensu-
bunun mesleki faaliyetlerini yerine getirir-
ken teknik ve mesleki standartlara uygun
olarak özen ve gayret içinde davranmasıdır.
• Gizlilik: Meslek mensubunun mesleki iliş-
kileri sonucunda elde ettiği bilgileri açık-
lamasını gerektirecek bir hak veya görevi
olmadıkça üçüncü kişi veya gruplara açık-
lamaması ve bu bilgilerin meslek mensu-
bunun veya üçüncü kişilerin çıkarları için
kullanılmamasıdır.
• Mesleki davranış: Meslek mensubunun
mevcut yasa ve yönetmeliklere uymasını
ve mesleğin itibarını zedeleyecek her türlü
davranıştan kaçınmasını ifade etmektedir.
Bu genel ahlaki ilkelerine bağlı olarak mini-
mum davranış kuralları da belirlenmiştir. Müşteri
kabulü, mesleki atamalardaki değişiklikler, çıkar
çatışmaları, ikincil görüşler, ücretler ve diğer ge-
lirler, mesleki hizmetlerin pazarlanması, hediyeler
ve ağırlama, müşteri varlıklarının muhafazası, tüm
hizmetlerde tarafsızlık gibi başlıklarla meslek men-
suplarının uyması gereken asgari etik davranışlar
belirlenmiştir. Bunlar daha çok meslek mensubu-
nun yapmaması gereken davranışlar biçiminde dü-
zenlenmiştir.
Sermaye Piyasası Kurulu
Düzenlemelerinde Etik Kurallar
Sermaye piyasası kurulunun düzenlemeleri içe-
risinde de etik kurallara yer verildiğini görmekte-
yiz. Daha önce bahsettiğimiz Sermaye Piyasasında
36
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğin
ikinci kısmının üçüncü bölümünde bağımsız dene-
tim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin uyacakları
etik ilkeler şöyle belirlenmiştir:
• Mesleki şüphecilik
• Bağımsızlık
• Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar
• Mesleki özen ve titizlik
• Ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı
• Reklam yasağı
• Sır saklama yükümlülüğü
• Karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet
Bu tebliğdeki düzenlemeler dışında Sermaye
Piyasası Kurulu’nun etik ilkelerle ilgili ayrı bir dü-
zenlemesi yoktur.
DENETİM STANDARTLARI
İLE DENETİM TESTLERİ VE
YORDAMLARI İLİŞKİSİ
Giriş kısmında da belirtildiği gibi, denetçiler
muhasebe denetimini genel kabul görmüş dene-
tim standartları ile ulusal ve uluslararası denetim
standartları doğrultusunda yerine getirirken her
denetim işine özgü testler ve yordamlar kullanırlar.
Denetim testleri ve denetim yordamları denetlenen
işletmeye özgü olarak denetçi tarafından belirlenir.
Bu belirlemede denetçi denetim amaçlarını esas alır
ve mesleki yargılama sürecini kullanır. Muhasebe
denetiminin başarısı denetçinin standartlar doğrul-
tusunda denetim amaçlarına uygun denetim testle-
rini belirlemesi ve bu testleri yerine getirmek için
uygun denetim yordamlarını kullanmasına bağlı-
dır. Denetim yordamları aracılığıyla elde edilen ka-
nıtlar ise denetçi görüşünün esasını oluşturur.
Finansal Tablo Beyanları ve Denetim
Amaçları
Denetçinin görüş oluşturmak üzere incelediği
finansal tablolarda işletme yönetimi bir takım be-
yanlar ileri sürmektedir. Finansal tablolarda ileriye
sürülen ve doğrulukları konusunda denetçinin ka-
nıt toplamak zorunda olduğu beyanlar şunlardır:
• Varlıklar veya borçlar verilen bir tarihte
mevcuttur ve gelir ve giderler meydana gel-
miştir. (gerçeklik)
• Finansal tablolarda yansıtılması gereken
tüm işlemeler ve hesaplar tablolarda yansı-
tılmıştır. (bütünlük)
Muhasebe Denetimi
• Varlıklar, verilen bir tarihteki işletmenin
hakları ve borçları ise yükümlülükleridir.
(sahiplik)
• Tüm varlıklar, borçlar, hasılar ve gider ele-
manları uygun biçimde ve doğru olarak
değerlenmiştir. (değerleme ve gidere dönüş-
türme)
• Finansal tabloların unsurları uygun biçim-
de sınıflanmış, tanımlanmış ve açıklanmış-
tır. (tam açıklama)
Dış denetçi bu beyanları test etmek durumun-
dadır. Bu nedenle bu beyanlara göre belirlediği de-
netim alanları için denetim amaçlarını oluşturması
gerekir. Denetim amaçları oluşturulurken her bir
alanla ilgili bu yönetim savları dikkate alınır.
Örneğin, stoklarla ilgili olarak yukarıdaki yö-
netim savlarına paralel denetim amaçları aşağıdaki
biçimde belirlenebilir:
• Gerçeklik; stoklar kaleminin gerçekten var
olan stok kalemlerinden oluşup oluşmadığı,
• Bütünlük; stoklar kalemindeki tutarların
tam olduğu, kayıtlanmamış stok olup ol-
madığı,
• Sahiplik; bilançoda stoklar kaleminde gö-
züken tüm kalemlerin işletmenin olup ol-
madığı,
• Değerleme ve gidere dönüştürme; stok-
larla ilgili dönemsonu mal mevcudunun
ve değeri düşen malların doğru değerlenip
değerlenmediği, gerekli karşılıkların ayrılıp
ayrılmadığı,
• Tam açıklama; bilançodaki stok unsurları-
nın usulüne uygun sınıflanıp sınıflanmadığı
ve stoklarla ilgili gereken açıklamaların dip-
notlarda yapılıp yapılmadığı.
Denetçi stoklarla ilgili bu genel denetim amaç-
larını sorgulayabilmek için denetim testlerini ve
denetim yordamlarını uygulayacaktır.
Denetim Testleri
Bir denetim çalışmasında denetçi finansal tab-
lolarla ilgili görüş oluşturabilmek için iki tür test
uygulamak zorundadır. Birincisi uygunluk testleri
adını verdiğimiz iç kontrol sisteminin değerlen-
mesi için yapılan testlerdir. Uygunluk testleri, iş-
letmenin iç kontrol sisteminin istenilen düzeyde
düzenlenip düzenlenmediğini ve düzenlenmiş ise
de istendiği biçimde çalışıp çalışmadığını test et-
mek için kullanılır. Uygunluk testlerinde denetçi
öncelikle işletmedeki iç kontrolün beklenen tüm
unsurlarıyla oluşturulup oluşturulmadığını test
eder. Daha sonra ise, kurulmuş olan bu sistemin
zaman içerisinde aynen çalışıp çalışmadığını veya
bir takım bozulmalara uğrayıp uğramadığını in-
celer. Herhangi bir denetim alanındaki uygunluk
testlerinin yerine getirilmesinden sonra o alanla il-
gili kontrol riski düzeyinin son belirlemesi yapılır
ve daha sonraki testlerin boyutları ve zamanı konu-
sunda karar verilir.
Denetçilerin uyguladığı ikinci grup testler tözel
testlerdir. Tözel testler esas testler adını da verebi-
leceğimiz doğrudan bir finansal tablo unsurunun
doğruluğuyla ilgili yapılan testlerdir. Denetçi, uy-
gunluk testleri sonucunda vardığı kontrol risk dü-
zeyine göre tözel testlerin miktarı, niteliği, zamanı
konusunda karar verir. Eğer kontrol risk düzeyi
düşük bulunmuşsa başka bir ifade ile iç kontrol o
denetim alanında kuvvetli ise tözel testlerin miktarı
sınırlandırılabilir. Daha az kaliteli kanıt toplanabi-
lir, testler yıl içerisinde yapılabilir. Tersine o dene-
tim alanında kontrol riski yüksek ise yani zayıf bir
kontrol riskiyle karşı karşıya ise, denetçi denetim
alanını genişletecek, topladığı kanıt sayısını artıra-
cak, daha nitelikli kanıt toplayacak ve çalışmalarını
yılsonuna planlayacaktır.
Denetim Yordamları
Denetçiler, denetim amaçlarına ulaşabilmek
için yukarıda da belirtildiği gibi denetim testlerini
yaparlar. Denetim testlerinin yapılabilmesi için ise,
denetim yordamları adını verdiğimiz kanıt topla-
ma yöntemlerini kullanırlar. Denetim yordamları
aracılığıyla toplanan kanıtlar ise denetçinin finan-
sal tablolarla ilgili görüşüne temel oluşturacaktır.
Denetim yordamları 3. bölümde ayrıntılı olarak
anlatılmaktadır.
Denetim yordamları denetçinin denetim amaç-
larına ulaşmasını sağlayacak biçimde ve uygulanan
testle uyumlu olmalıdır. Her denetim amacı için,
her tür test için aynı denetim yordamını kullana-
mayız. Denetim yordamları bir denetimde dene-
tim standartları doğrultusunda denetim amaçları-
nın ve denetim testlerinin yerine getirilmesindeki
temel araçtır Denetim standartları tüm denetim-
lerde geçerlidir. Ancak hangi denetim amacı için
hangi denetim testleri ve denetim yordamlarının
kullanılacağı her denetimde her denetim alanında
37
 Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

farklılaşır. Denetçi mesleki yargılama sürecini kullanarak bu konularda kararını verir. Bu karar süreci genel
kabul görmüş denetim standartları ve denetim standartları yol göstericiliğinde yapılacaktır. Bu süreç Şekil
2.2’de görülmektedir.

G G
E E
N N
FİNANSAL TABLOLAR
E B E B
L A L A
Ğ Ğ
K YÖNETİMİN BEYANLARI K
I I
A - gerçeklik A
M M
B -bütünlük B
S S
U -sahiplik U
I I
L -değerleme ve gidere L
Z Z
G dönüştürme G
Ö -tam açıklama Ö
R R
M D M D
Ü E DENETİM AMAÇLARI Ü E
Ş N - gerçeklik Ş N
Şekil 2.2 Genel Kabul Görmüş Denetim
E -bütünlük E
D T D T Standartları ve Denetçinin Görüş Oluşturma
-sahiplik
E İ -değerleme ve gidere E İ Süreci
N M dönüştürme N M
E -tam açıklama E
T T
İ İ
M S DENETİM TESTLERİ M S
T Uygunluk Testleri T
S S
A Tözel Testler A
T T
A N A N
N D N D
A DENETİM YORDAMLARI A
D D
A R A R
R T R T
L DENETİM KANITLARI L
T T
L A L A
A R A R
I DENETÇİ GÖRÜŞÜ I
R R
I I

38
Muhasebe Denetimi

Genel kabul görmüş denetim

1 standartlarının muhasebe denetimi
için önemini açıklayabilecek

Genel Kabul görmüş denetim standartları her denetçinin her denetimde uymak zorunda olduğu kurallar
bütünüdür. Söz konusu standartlar, muhasebe denetimi mesleğini icra edecek meslek mensuplarının na-
sıl olması gerektiğini ve bir muhasebe denetiminde yapmaları gereken asgari işleri belirlemiş olmaktadır.
Dolayısıyla bu standartlar muhasebe denetimi mesleğinin anayasasını oluşturmaktadır. Kısacası, genel
kabul görmüş denetim standartları, muhasebe denetçisi, muhasebe denetimi ve yapılan denetim için

bölüm özeti
kalite standartlarını oluşturur ve denetçi için önemli bir yol göstericidir.
Genel kabul görmüş denetim standartları üç grup içerisinde yer alan toplam on standarttan oluşmakta-
dır. Bunlar; Genel standartlar, çalışma alanı standartları ve raporlama standartlarıdır.

2 Genel standartları sıralayıp,

tanımlayabilecek

Genel standartlar denetçi ile ilgili standartlardır. Muhasebe denetimini meslek olarak seçecek bağımsız
bir dış denetçinin hangi eğitim ve uzmanlıklara sahip olması gerektiği ve denetim çalışmasını yürütürken
nasıl davranması gerektiği konuları genel standartlar içerisinde düzenlenmiştir. Bu nedenle bu grup stan-
dartlara kişisel standartlar adı da verilir. Genel standartlar eğitim ve yeterlilik standardı, bağımsızlık stan-
dardı, mesleki dikkat ve özen standardı olmak üzere üç standarttan oluşur. Eğitim ve yeterlilik standardı;
muhasebe denetimi mesleğini yapacak meslek erbabının eğitim ve bilgi beceri düzeyiyle ilgili konuları
düzenlemektedir. . Bağımsızlık standardı denetçinin işletme ve bilgi kullanıcısı taraflara karşı tarafsız ha-
reket etmesini emreder. Mesleki dikkat ve özen standardı denetçinin denetim faaliyetleri sırasında azami
dikkat ve özeni göstermesini gerektirir.

3 Çalışma alanı standartlarını

sıralayıp, tanımlayabilecek

Çalışma alanı standartları denetçinin muhasebe denetimi sırasında yapması gereken asgari faaliyetleri
belirtir. Çalışma alanı standartları planlama ve yardımcıların gözlenmesi, iç kontrolün incelenmesi ve
kanıt toplama olmak üzere üç adettir. Planlama ve yardımcıların gözlenmesi standardı denetçinin de-
netim faaliyetini planlamasını ve yardımcılarını gözlemlemesi gerektiğini belirtir. İç kontrol sisteminin
incelenmesi standardına göre; denetçinin çalışmalarının ilk aşamasında finansal tabloları hakkında görüş
oluşturmaya çalıştığı işletmenin iç kontrol sistemini incelemesi gerekir. Kanıt toplama standardına göre
denetçi görüşünü oluşturabilmek için yeterli ve güvenilir kanıt toplamalıdır.

39
 Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

4 Raporlama standartlarını
sıralayıp, tanımlayabilecek

Raporlama standartları denetçinin denetim raporunu nasıl hazırlaması gerektiğini ve raporunu yazarken
asgari nelere yer vermesi gerektiğini belirtir. Raporlama standartları uygunluk standardı, tutarlılık stan-
dardı, tam açıklama standardı ve görüş bildirme standardı olmak üzere dört adettir Uygunluk standardı-
na göre; denetçi raporunda incelemiş olduğu finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe kavram ve
ilkelerine uygun düzenlenip düzenlenmediğini belirtmek zorundadır. Tutarlılık standardına göre; denetçi
bölüm özeti

raporunda incelediği finansal tabloların düzenlenişi sırasında genel Kabul görmüş muhasebe kavramla-
rından tutarlılık kavramına uyun hareket edilip edilmediğini belirtmek zorundadır Raporlama standart-
larından üçüncüsü tam açıklama standardıdır. Tam açıklama standardına göre denetçi incelediği finansal
tablolarda tam açıklama kavramına uygun hareket edilmemiş ise bu durumu raporunda belirtmesi gere-
kir. Görüş bildirme standardına göre; denetçi raporunda olumlu, olumsuz veya görüş bildirmeme gibi
bir görüş belirtmek durumundadır.

Türkiye’deki denetim standartlarıyla ilgili

5 düzenlemeleri genel kabul görmüş denetim
standartları açısından değerlendirebilecek

Türkiye’de denetim mesleği ilgili pek çok düzenleme söz konusudur. Bunlar; meslek yasası ve yasaya
bağlı yönetmelikler ile Sermaye Piyasası Kanununa dayanarak Sermaye Piyasası Kurulunun çıkardığı
tebliğlerdir.
Meslek yasamız ve bağlı yönetmeliklerin genel standartları tam bir güvence altına aldığını söyleyebiliriz
Çalışma alanı standartlarından planlama ve yardımcıların gözlenmesi standardı ile ilgili meslek yasası
ve bağlı yönetmeliklerde yeterli açıklama bulunmakla beraber iç kontrolün incelenmesi ve kanıt topla-
ma standartları için açıklama getirmemiştir. Meslek yasası ve bağlı yönetmelikler raporlama standartları
açısından da yeterli açıklama içermemektedir. Sermaye Piyasası Kurulu kendine tabi işletmelerde genel
kabul görmüş denetim standartlarına uygun bir denetim yapılmasını güvence altına almıştır. Yayınlamış
olduğu tebliğde IFAC’ın uluslararası denetim standartlarını ülkemize uyarlamıştır.
Ülkemizde son yapılan düzenlemeler ile denetim standartları çıkarma yetkisi Kamu Gözetimi, Muhasebe
ve Denetim Standartları Kurumu’na verilmiştir.. Bu yetki çerçevesinde kurum, IFAC tarafından yayımla-
nan uluslararası denetim standartlarını referans alarak Bağımsız Denetim Standartları (BDS) ‘ leri büyük
ölçüde yayınlamıştır. Bu standartlar finansal tabloların bağımsız bir denetçi tarafından denetlenmesi
anlamında kullanılan finansal tablo denetimi için düzenlenmiştir ve ülkemizde bağımsız denetime tabi
tüm işletmelerin denetiminde uygulanmak zorundadır.

40
Muhasebe Denetimi

Muhasebe denetimi
6 meslek ahlakı kurallarını
açıklayabilecek

Denetçiler standartlar dışında mesleki ahlak ve davranış kurallarına da uymak zorundadır. IFAC’ın mes-
leki ahlak ve davranış kuralları tüm ülkelerde genel Kabul görmektedir. Ülkemizde ise TÜRMOB ve
SPK düzenlemelerinde etik kurallar yer almaktadır.

bölüm özeti
Genel kabul görmüş denetim standartları
7 ile denetim testleri ve denetim yordamları
arasındaki ilişkiyi açıklayabilecek

Denetçiler muhasebe denetimini genel kabul görmüş denetim standartları ile ulusal ve uluslararası dene-
tim standartları doğrultusunda yerine getirirken her denetim işine özgü testler ve yordamlar kullanırlar.
Denetim testleri ve denetim yordamları denetlenen işletmeye özgü olarak denetçi tarafından belirlenir.
Bu belirlemede denetçi denetim amaçlarını esas alır ve mesleki yargılama sürecini kullanır.

41

1 Aşağıdakilerden hangisi genel kabul görmüş
denetim standardı değildir?
neler öğrendik?
A. Eğitim ve yeterlilik standardı
B. Kanıt toplama standardı
C. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uy-
gunluk standardı
D. Tam açıklama standardı
E. Kişilik standardı
2
Denetçi olabilmek için dört yıllık üniversite
mezunu olmak gerektiğini emreden standart han-
gisidir?
A. Mesleki dikkat ve özen standardı
B. Bağımsızlık standardı
C. Planlama ve yardımcıların gözlenmesi standardı
D. Eğitim ve yeterlilik standardı
E. Görüş bildirme standardı
3 Denetçinin bilgi ve beceri düzeyiyle ilgili ku-
ralları belirleyen standart grubu hangisidir?
A. Raporlama standartları
B. Çalışma alanı standartları
C. Genel standartlar
D. Kanıt toplama standartları
E. Mesleki dikkat ve özen standartları
4
Aşağıdakilerden hangisi çalışma alanı stan-
dartları grubuna giren bir standarttır?
A. Planlama ve yardımcıların gözlenmesi
B. Bağımsızlık standardı
C. Uygunluk standardı
D. Tutarlılık standardı
E. Tam açıklama standardı
5 İç kontrolün incelenmesi standardı hangi
grup standartlar içerisine girer?
A. Genel standartlar
B. Çalışma alanı standartları
C. Raporlama standartları
D. Kişilik standartları
E. Kanıt toplama standartları
42
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
6 Aşağıdakilerden hangisi görüş bildirme stan-
dardı gereğince bir görüş bildirme biçimi de-
ğildir?
A. Olumsuz görüş bildirme
B. Görüş bildirmekten kaçınma biçiminde görüş
bildirme
C. Olumlu görüş bildirme
D. Şartlı olumsuz görüş bildirme
E. Şartlı olumlu görüş bildirme
7 Meslek yasamız ve bağlı yönetmeliklerde aşa-
ğıdaki hangi standartla ilgili hüküm yoktur?
A. Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uy-
gunluk standardı
B. Eğitim ve yeterlilik standardı
C. Bağımsızlık
D. Mesleki dikkat ve özen standardı
E. Görüş bildirme standardı
8 Aşağıdakilerden hangisi TÜRMOB tarafın-
dan yayınlanan mesleki etik kurallarından biri de-
ğildir?
A. Dürüstlük
B. Tarafsızlık
C. Mesleki yeterlilik ve özen
D. Gizlilik
E. Reklam yasağı
9 Aşağıdakilerden hangisi finansal tablolarda
ileri sürülen bir yönetim beyanı değildir?
A. Gerçeklik B. Bütünlük
C. Kişilik D. Sahiplik
E. Tam açıklama
10 Denetçinin direkt finansal tablolardaki tutar-
ların doğruluğunu araştırmak için kullandığı test-
lere ne ad verilir?
A. Tözel testler
B. Kontrol testleri
C. Gerçeklik testleri
D. Uygunluk testleri
E. Bütünlük testleri
Muhasebe Denetimi

Yanıtınız yanlış ise “Genel Kabul Görmüş

1. E 6. D Yanıtınız yanlış ise “Görüş Bildirme Standar-
Denetim Standartları” konusunu yeniden
dı” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
gözden geçiriniz.

neler öğrendik yanıt anahtarı

2. D Yanıtınız yanlış ise “Eğitim ve Yeterlilik Stan-
dardı” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Meslek Yasası ve Bağlı
7. A
Yönetmeliklerde Denetim Standartları” ko-
nusunu yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Meslek Yasasına Daya-

3. C Yanıtınız yanlış ise “Genel Standartlar” ko- 8. E
narak TÜRMOB’un Düzenlediği Etik Ku-
nusunu yeniden gözden geçiriniz.
rallar” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Finansal Tablo Savları ve

4. A Yanıtınız yanlış ise “Çalışma Alanı Standart- 9. C
Denetim Amaçları” konusunu yeniden göz-
ları” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
den geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “İç Kontrolün İncelen-

5. B 10. A Yanıtınız yanlış ise“Tözel Testler” konusunu
mesi Standardı” konusunu yeniden gözden
yeniden gözden geçiriniz.
geçiriniz.

Sıra Sizde Yanıt

2 Anahtarı

Genel Kabul görmüş denetim standartları muhasebe denetimi mesleğinin

anayasasını oluşturur. Eğer bu standartlar oluşturulmamış olsa idi, denetim
mesleği meslek olarak kabul görmezdi. Çünkü standartlar muhasebe denetçi-
Sıra Sizde 1 sinin hangi bilgi ve beceri düzeyinde olacağını, nasıl hareket edeceğini, asgari
hangi işleri yapması gerektiğini ve denetim raporunu nasıl yazacağını belirle-
miştir. Bu konularda kesin sınırların çizilmemiş olması yapılan denetim mes-
leğinin temel işlevi olan güven duyulmaması sonucunu doğuracaktır.

Denetçinin denetlediği işletmenin muhasebe müdürü ile yürüyüş yapması

bağımsızlık açısından uygun değildir. Denetçiler hem fiiliyatta hem de görü-
nürde bağımsız olmalıdırlar. Denetçinin denetlediği işletme ile herhangi bir
Sıra Sizde 2 menfaat ilişkisi olmasa da bir müdürle yürüyüş yaparken görülmesi dışarıdan
kişilerde bir menfaat ilişkisinin de olabileceği düşüncesini yaratabilir. Dolayı-
sıyla bağımsızlık açısından yanlıştır.

Denetimle ilgili tüm mesleklerde olduğu gibi Türk bankacılık sisteminin iç

denetçileri olan müfettişler de mesleğe müfettiş yardımcısı olarak başlarlar.
Denetim mesleğinin niteliği gereği olan bu durum denetçilerin yetişmesi
için zorunludur. Çünkü denetim rutin bir iş değildir. Her ne kadar denetim
Sıra Sizde 3 standartları gibi her denetimde denetçilerin uyması gereken kurallar varsa da
denetçi her denetimde hangi denetim testleri ve yordamlarını kullanacağına
işletmenin koşullarına göre kendisi karar verir. Dolayısıyla denetçi neyi nasıl
inceleyeceğine mesleki deneyimiyle kendi karar vermek zorundadır. Bu dene-
yimin kazanılması da yardımcılık dönemiyle mümkün olur.

43
 Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Sıra Sizde Yanıt

2 Anahtarı

Denetim raporları çoğunlukla olumlu standart rapor biçiminde yazılır. Bu

durum denetim mesleğinin bir işlevidir. Çünkü işletmeler açısından böyle bir
bağımsız dış denetim zorunluluğunun getirilmesi ve işletmenin finansal tab-
Sıra Sizde 4 lolarının incelenecek olması işletmelerin dikkatli olmasını gerektirir. İşletme
için önemli olan böyle bir rapor alabilmektir. Dolayısıyla işletme için denetim
baskı unsuru olacaktır ki muhasebe denetiminden beklenen sonuç da budur.

Meslek yasamız genel standartları tam anlamıyla güvence altına almış, rapor-
lama standartlarının gerektirdiği konulara en az yer vermiştir Bunun nedeni
meslek yasasının yaklaşımının daha çok vergi denetimi amaçlı olması ve uy-
Sıra Sizde 5
gunluk denetimi beklentileriyle düzenlenmesidir. Tam bir bağımsız dış dene-
tim düzenlemesi yasada yapılmadığı için raporlama ve çalışma alanı standart-
larından iç kontrolün incelenmesi konularına yer verilmemiş olabilir.

Kaynakça
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe Denetimi. İstanbul: Kepekçi, C. (1998). Bağımsız Denetim. Ankara:
Alfa Yayınları siyasal Kitabevi
Güredin, E. (2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri. Selimoğlu ve diğerleri. (2008). Muhasebe Denetimi,
İstanbul : Türkmen Kitabevi. Ankara: Gazi Kitapevi .
Kavut, L. (2007). Genel Kabul Görmüş Denetim
Standartları ve Türkiye’deki Durumu, Türkiye’de
Muhasebe Denetimi Alanında Yayınlanan
Araştırmalar (1995-2005) Ve Seçme Yazılar,
İSMMMO Yayınları 82, İstanbul.

44
 Bölüm 3
Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve
Çalışma Kağıtları
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
Amaçlarımız

1 Denetim sürecinin aşamalarını sıralayabilecek,

2 Denetim Kanıtı kavramını tanımlayabilecek,
3 Denetim kanıtlarını sınıflandırabilecek,
4 Denetim kanıtı toplamak için kullanılan yordamları sıralayabilecek,
5 Çalışma kağıtları kavramını tanımlayabilecek,
6 Çalışma kağıtlarının çeşitleri sıralayabilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler: • Denetim Süreci • Çalışma Kağıdı • Kanıt • Denetim Kanıtı • Denetim Planı • Yeterlilik
• Güvenirlik
İçerik Haritası

• GİRİŞ
Denetim Süreci, • DENETİM SÜRECİ
Muhasebe Denetimi Denetim Kanıtları ve
• DENETİM KANITLARI
Çalışma Kağıtları
• ÇALIŞMA KAĞITLARI

46
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Bu bölümde denetimin üç önemli kavramı, üç
başlık altında ele alınarak incelenecektir. Bu kav-
ramlardan ilki denetim sürecidir. Bu kavramı ele
alacağımız başlığın altında, bir denetimin başlan-
gıcından sonuna kadar hangi süreçlerden geçildiği
görülecektir. Bu başlıkta denetim süreci bütünsel
açıdan ele alınıp inceleneceği için, bir anlamda bu
kitabın geri kalanı için bir rehber oluşturduğu söy-
lenebilir. İkinci başlıkta Kanıt kavramı ele alınacak
ve türleri incelenecektir. Aynı başlığın içinde kanıt-
ları toplamak için hangi yordamların kullanıldığı
anlatılacaktır. Kanıtların sayısını ve güvenirliğini
etkileyen faktörler de irdelenecektir. Bölüm içinde
üçüncü ve son başlık Çalışma Kağıtlarıdır. Dene-
timin gerçekleşmesi sırasında çok önemli işlevleri
olan çalışma kağıdı kavramı, işlevleri ve türleri hak-
kında bilgi verilecektir.
DENETİM SÜRECİ
Denetim işi, bir birini izleyen aşamalardan olu-
şan bir süreçtir. Bu süreç müşterinin seçilmesi ve
kabul edilmesi ile başlar, denetim sürecinin plan-
lanması ve denetimin yürütülmesiyle devam eder,
denetim raporunun hazırlanmasıyla da sona erer.
Müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi
• Müşteri hakkında bilgi toplama
• Önceki denetçiler ile görüşülmesi
• Müşteriyi kabul etme, denetim sözleşmenin imzalanması
Denetimin planlanması
• Müşteri işletmeyi tanıma
• Analitik incemelerin yapılması
• Önemlilik ve denetim riskinin ön belirlenmesi
• Denetim programının hazırlanması
Denetimin yürütülmesi
• İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi
(kontrol veya uygunluk testleri)
• Tözel testler (maddilik testleri)
Denetim raporunun hazırlanması
• Kanıtların değerlendirilmesi
• Denetim görüşünün oluşturulmsaı
• Denetim raporunun hazırlanması ve müşteriye sunulması
Şekil 3.1 Denetim Süreci
1
sıra sizde
Denetim sürecini oluşturan aşamalar ne-
lerdir?
Müşterinin Seçimi ve İşin Kabul
Edilmesi
Denetim işi müşterinin seçilmesi ve işin kabul
edilmesi ile başlar. Normal şartlar altında bir hiz-
meti piyasaya arz edenler, bu hizmetlerini pazar-
lamak amacıyla potansiyel müşterilere ulaşırlar ve
müşterilerine sunacakları hizmet konusunda teklif
sunarlar. Müşteri, hizmet arz edenler içinden tek-
lifini uygun bulduğu bir tanesini seçerek, anlaşma
yapar ve hizmeti satın alır. Bu durum ticaret haya-
tında doğal bir durumdur. Ancak söz konusu olan
denetim işi olduğunda, ticari hayattaki bu yakla-
şım geçerliliğini yitirmektedir. Öncelikle denetim
firmaları müşteri arayışına giremezler. Denetim
firmaları, sadece kendilerinden iş talep edildiğinde
harekete geçerek, bir iş teklifi sunabilirler. Bu yak-
laşımın altında yatan temel mantık, denetim firma-
ları arasındaki rekabet ortamının oluşmasına engel
olmaktır. Denetim firmalarının birbiri ile rekabete
girmesi, bir süre sonra denetim firmalarının dene-
tim kalitesinden ödün vermesine yol açabilir. Eğer
denetim firmaları kendi aralarında rekabete girerek
yapılan denetimlerin kalitesinden ödün verirlerse,
başlangıçta tek tek denetim firmalarına olan güven
azalırken, bir süre sonra denetim sektörüne olan
güveni kaybolur. Sonuçta denetim raporlarına olan
güvenin sağlanması mümkün olmaz. Bu durumda
denetim sektörü, deyim yerinde ise, kendi bindiği
dalı kesmiş olur.
Denetim firmaları, kendilerinden denetim hiz-
meti talep eden her müşteriyi kabul etmek zorunda
da değildir. Hatta ticaret hayatındaki olağan du-
rumdan farklı olarak, müşterinin hizmet sunucu-
sunu seçmesinin yanında, denetim firmasının da
müşteriyi seçmesi ve kabul etmesi söz konusudur.
Denetçi firmanın müşteriyi kabul etmeme ve teklif
sunmama gibi bir seçeneği her zaman için vardır.
Çünkü bir denetim firmasının en önemli varlığı, o
denetim firmasına duyulan güvendir. Eğer bir de-
netim firması, kabul ettiği müşterinin denetimini,
yine o müşterinin kendine özgü koşulları nede-
niyle olması gerektiği gibi gerçekleştiremeyeceğine
ve doğru ve güvenilir bir denetim görüşüne ulaşa-
47
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları
mayacağını anlarsa, o müşteriyi kabul etmemesi
gerekir. Bu tür bir durum denetim firmasının bir
müşteriyi ve olası geliri red etmesi anlamına gelir
ve kısa vadeli amaçlarına ters olabilir. Ancak bu
tutum denetim firmasının uzun vadeli çıkarlarıy-
la uyumludur. Çünkü bir denetim firması, doğru
ve güvenilir bir denetim gerçekleştiremeyeceği bir
müşteriyi kabul eder ise, ilerde bu müşteri konu-
sunda yanlış bir denetim görüşü vermesi nedeniyle
kendisine duyulan güveni tümüyle kaybedebilir.
Böyle bir durum da, denetim firmasının uzun va-
deli çıkarları açısından doğru olmayacaktır. Yakın
geçmişte, çok büyük denetim firmalarının bu tür
yanlış yaklaşımlar sonucu yok oldukları görülmüş-
tür. Bir denetim firmasının en önemli varlığı veya
sermayesi piyasada bu denetim firmasına duyulan
güven ve itibardır. Piyasada güven duyulmayan ve
itibarı zedelenen bir denetim firmasının yeni müş-
teriler elde etmesi zorlaşır ve hatta olanaksız hale
gelir. Bu sayılanlar, bir denetim firmasının kapısını
çalan her müşteriyi kabul etmesini engelleyen te-
mel nedenlerdir.
Bir denetim firması, kendisine başvurarak hiz-
met talep eden bir işletmeyi kabul edip etmeme
kararını vermek için, öncelikle müşteri işletmeyi
tanımaya ve hakkında bilgi toplamaya çalışır. De-
netim firmasının topladığı bilgiler arasında finan-
sal bilgilerin yanı sıra finansal olmayan bilgiler de
bulunur.
Her müşteri az veya çok bir denetim riski taşı-
dığından, bir işletme ile denetim anlaşması imza-
landığında, o denetim firmasının taşıdığı risk, bu
yeni işletmenin getirdiği risk düzeyi kadar artar. Bir
denetim firmasının topladığı bu bilgiler ışığında,
potansiyel müşterinin getireceği denetim riskinin
kabul edilebilir büyüklükte olup olmadığına karar
vermesi, bu kararına göre de müşteri işletmeyi ka-
bul edip, etmeyeceğine karar vermesi gerekir. Eğer
potansiyel müşterinin gerektiği gibi denetleneme-
yeceği, doğru ve güvenilir bir denetim raporunun
oluşturulamayacağı konusunda şüpheler var ise,
bu müşteri denetim firmasının taşıdığı toplam de-
netim riskini kabul edilemeyecek bir sınıra taşıya-
caktır. Bu müşterinin kabul edilmemesi en uygun
seçenek olacaktır. Eğer potansiyel müşterinin geti-
receği denetim riski ile beraber, denetim firmasının
taşıdığı toplam risk kabul edilebilir bir sınır içinde
kalıyor ise, o müşteri kabul edilir ve denetim işi
üstlenilir. Denetim firması bazı durumlarda, kabul
edemediği iş tekliflerini uygun olan denetim firma-
48
larına yönlendirme konusunda potansiyel müşteri
işletmeye önerilerde bulunabilir.
Bir denetim firması potansiyel bir müşteri hak-
kında bilgi toplarken, eğer mümkün ise bu müş-
terinin önceki denetçisi ile görüşür. Bir müşteri
hakkında en iyi ve güvenilir bilgi, o işletmenin ön-
ceki denetçisinden sağlanabilir. Ancak denetçilerin
müşterileri ile ilgili bilgiler, mesleki sır kapsamın-
dadır. Bu bilgilerin, müşterilerin yazılı izni ve ona-
yı olmadan paylaşılması mümkün değildir. İşte bu
nedenle, yeni denetçi müşterisinden, eski denetçisi
ile görüşmek ve bilgi almak için izin ister. Ancak
potansiyel müşterinin izin ve onayı alındıktan son-
ra, eski denetçiye başvurularak potansiyel müşteri
hakkında bilgi edinilir. Bu bilgilerin başında eski
denetçisi ile potansiyel müşterinin neden yollarının
ayrıldığı, eski denetçinin gördüğü eksik ve yanlış-
lıklar, müşteri olmak isteyen işletmenin sahip ve
yöneticilerinin dürüstlüğü gibi konular başta gelir.
Denetim firması potansiyel müşteriyi kabul et-
meden önce, onun hakkında ne tür bilgiler topla-
ması gerektiğini şöyle sıralayabiliriz:
• Hangi sektörde faaliyet gösterdiği, sektörün
kendine özgü özellikleri,
• İşletme ile iş ilişkisinde bulunanların görüş-
leri,
• Denetlenecek işletmenin finansal durumu,
• İşletme yöneticilerinin ve sahiplerinin dü-
rüstlüğü,
• İşletmenin çalışma ortamı vb. gibi konular-
da bilgi toplar.
Bir denetim firması potansiyel bir müşteriden
gelen yeni bir denetim talebini değerlendirirken
izlediği yolun aynısını, denetim yapmakta olduğu
eski müşterisinden gelen denetime devam etme
talebinin değerlendirilmesinde de izlemesi gerekir.
Eski müşterinin zaten denetleniyor olması, dene-
tim firmasının ihtiyaç duyduğu bilgileri çok daha
kolay ve detaylı şekilde ulaşmasını sağlayacaktır.
2
sıra sizde
Bir denetim firması kendisinden hizmet
talebinde bulunan her müşteriyi kabul
etmeli midir?
Muhasebe Denetimi

Denetim firması seçtiği ve kabul ettiği ve müş-
teri ile bir denetim sözleşmesi imzalar. Bu denetim
sözleşmesi, denetçi firma ile müşteri işletme arasın-
da bir anlaşmazlık olmasını engelleme, bir anlaş-
mazlık halinde de hangi koşulların geçerli olduğu
konusunda temel oluşturacaktır. Ayrıca denetçi fir-
manın müşterisine verdiği denetim hizmeti sonu-
cunda sorumlu sıfatı ile dava edilmesi durumunda,
denetçi firmanın sorumluluğunu belirleme ve sa-
vunma aracı olarak denetim sözleşmesi çok önemli
bir role sahip olacaktır. Bir denetim anlaşmasında
en az aşağıdaki konularda hükümler bulunur:
• Denetçi firmanın yerine getireceği deneti-
min amacı ve kapsamı kesin sınırlar ile be-
lirtilir. Yapılan denetimin amacının, sadece
finansal tabloların doğruluğu ve dürüstlüğü
konusunda görüş sahibi olmayı içerdiğini,
yapılan denetimle işletmenin muhasebe ka-
yıtlarındaki tüm hata ve hileleri ortaya çı-
karmasının söz konusu olamayacağı, dene-
tim raporunun kesin bir garanti ve güvence
ortaya koyamayacağı belirtilir. Denetim
sözleşmesinde, yapılacak denetimin “genel
kabul görmüş denetim standartlarına uy-
gun olarak yerine getirileceği” ifadesine yer
verilir.
• Denetim hizmetinin verileceği yerler, baş-
langıç bitiş tarihlerine yer verilir.
• Denetim ücretinin tutarı, nasıl hesaplana-
cağı ve ödeneceği belirtilir.
• Denetim firmasının, denetim sırasında
müşteri işletmenin personelinden yararla-
nacak ise veya denetim sırasında müşteri
işletmenin hazır olarak sunacağı bilgilerden
yararlanacak ise bunlar da ayrıntılı bir şekil-
de denetim sözleşmesinde yer almalıdır.
• Müşteri işletmenin denetim faaliyetine ge-
tirdiği sınırlamalar denetim sözleşmesinde
açık bir şekilde belirtilmelidir.
• Denetim hizmeti ile beraber müşteriye
değişik ek hizmet sunulacaksa, bunlar da
sözleşmede belirtilir. Sunulacak hizmetler
denetçinin bağımsızlığını gölgeleyecek hiz-
metler olamaz. Denetim firmasının müşte-
riye denetim hizmeti ile beraber sunabilece-
ği hizmetler vergi danışmanlığı, muhasebe
ve yönetim danışmanlığı gibi hususlar ola-
bilir. Hatta son yıllarda denetim firmaları-
nın, müşterilerine sunabilecekleri hizmetler
konusunda daha fazla sınırlandırma getiren
yasalar yürürlüğe girmiştir.
internet
Denetim firmalarının müşterilerine sunabile-
cekleri hizmetlere ilişkin getirilen sınırlamalar
konusunda ayrıntılı bilgiye www.spk.gov.tr ad-
resinden ulaşabilirsiniz.
Denetimin Planlanması
Herhangi bir işin başarılı bir şekilde yürütül-
mesinin en önemli şartı planlamadır. Planlama ol-
maksızın herhangi bir işin yönetilmesi ve başarıya
ulaşılması olası değildir. Denetim işi kabul edilip,
müşteri işletme ile denetim sözleşmesi imzalandık-
tan sonra, denetim işinin de planlanması gerekir.
Denetimin planlanması, denetimin amacına ulaşa-
bilmesi ve denetimi en az kaynak kullanarak yapı-
labilmesi açısından çok önemlidir. Üstelik denetim
standartlarından “Denetimin Planlanması ve Yar-
dımcıların Gözetimi Standardı” gereğince de dene-
tim faaliyetinin planlanması bir zorunluluktur.
Denetimi planlamak için müşteri işletme hak-
kında bilgiye ihtiyaç vardır. Ancak denetçi firma,
denetim işini kabul etmeden önce işletme hakkın-
da bir ön araştırma yapmıştır. Bu nedenle denetim
firması ön araştırmada elde ettiği bilgiler ışığında
ve onlara ek olarak, müşteri işletme ile ilgili daha
detaylı bilgi toplar. Denetim firması ile müşteri
işletme arasında bir hizmet sözleşmesi imzalandı-
ğı için, artık denetçiler ihtiyaç duydukları bilgilere
çok daha kolay ulaşabilirler. Bu araştırma sonucu
elde edeceği bilgiler, yapacağı denetimi planlamak
için kullanılacaktır.
Bu aşamada denetim firması, müşterisinin fi-
nansal tablolarını oluşturan koşullar, olaylar, iş-
lemler ve uygulamaları anlayabilmek için aşağıdaki
bilgileri toplar:
• İşletmenin hukuki yapısı,
• Organizasyon yapısı,
• Personel durumu,
• Üretim süreci,
• Müşteri ve tedarikçilerle olan ilişkileri,
• Varsa yan faaliyetleri vb.

49
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları
Toplanan bu bilgiler, denetçinin işletmenin
karşı karşıya olduğu doğal riskler konusunda bir
değerlendirme yapmasında yararlı olacaktır.
Denetim firmasının denetimi planlama aşa-
masında analitik incelemeler yaparak, denetimin
uygulanması sırasında hangi noktalara özellikle
dikkat edeceğini belirleyebilir. Analitik inceleme,
değişik hesaplar arasında veya hesaplarla işletmenin
faaliyetleri arasında bir ilişki ve düzen olduğunu
varsayımına dayanmaktadır. Bu varsayım altında
ilişkinin veya düzenin bozulduğu alanlar, olası risk
alanları olarak kabul edilir. Denetçi analitik incele-
meler yaparak, varsa ilişki veya düzenin bozulduğu
noktalara daha fazla dikkat eder. Analitik inceleme-
ler konusu, denetim kanıtları başlığında biraz daha
geniş biçimde ele alınacaktır.
Denetimin planlanması sırasında aşağıdaki ça-
lışmaların da yerine getirilmesi gerekir:
• İşletmenin iç kontrol sistemi hakkında bilgi
edinme ve kontrol riskinin ön değerlemesi,
• Önemlilik düzeyinin ön belirlemesi,
• Denetim riskinin ön belirlemesi,
• Denetim çalışmasını bölümleme ve dene-
tim programının oluşturulması.
Bu sayılan çalışmalar konusunda ilerleyen bö-
lümlerde ayrıntılı bilgi verileceğinden, burada sa-
dece yapılacak çalışmaların sıralanmasıyla yetinil-
miştir.
kitap
Denetimin planlanması ko-
nusunda Ersin Güredin’nin
Türkmen Kitabevi tarafından
basılmış olan “Denetim ve
Güvence Hizmetleri” (2010)
adlı kitabını okuyabilirsiniz.
Denetimin Yürütülmesi
Denetimin yürütülmesi sırasında denetçiler iki
önemli test gerçekleştirirler. Bu testler uygunluk
testleri (kontrol testleri) ve tözel testlerdir (maddi
doğruluk testleri).
Uygunluk testleri (kontrol testleri) işletmenin iç
kontrol sistemi ile ilgilidir. İç kontrol sisteminin
üç temel amacı vardır: işletmenin faaliyetlerinin
50
yasalar ve diğer tüm düzenlemelere uygun olarak
yürütülmesini sağlamak, finansal tabloların gü-
venirliğini sağlamak, işletmedeki faaliyetlerin et-
kin ve etkili bir şekilde yürütülmesini sağlamak.
İç kontrol sistemi, bu amaçların yerine gelmesini
kabul edilebilir bir düzeyde güvence altına almak
için oluşturulmuş bir süreçtir. Bu süreç birçok alt
kontrol sürecinin bir araya gelmesinden oluşur. İç
kontrol sistemi, başta işletmenin yönetim kurulu
olmak üzere tüm yöneticileri ve personelinin ortak
katılımı ile oluşturulur ve yürütülür.
Denetçilerin işletmenin iç kontrol sistemini
yeterli düzeyde tanımaları ve anlamaları, denetim
standartlarına göre bir zorunluluktur. Çünkü iç
kontrol sisteminin yakalayamadığı ve engelleyeme-
diği bazı hataların finansal tablolara kadar yansıma-
sı riski vardır. Bu riske kontrol riski adı verilmek-
tedir. Denetçi iç kontrol sistemini değerleyerek, iç
kontrol risk düzeyini belirler. Aslında denetçi iç
kontrol sistemini değerleyerek iç kontrol sistemi-
nin zayıf ve kuvvetli yanlarını belirlemektedir. Bir
denetçi, bir iç kontrol sistemini incelemeden önce
kontrol risk düzeyinin yüksek olduğunu varsayar.
Denetçinin denetlenen işletmeye ait kontrol risk
düzeyinin yüksek olmadığına karar vermesi için,
işletmede kontrol testleri gerçekleştirilir. Kontrol
testleri bir işletmenin iç kontrol sisteminin olma-
sı gerektiği gibi kurulup kurulmadığı, kurulduysa
olması gerektiği gibi işleyip işlemediğinin belirlen-
mesi için yapılan testlerdir. Eğer kontrol testleri sa-
yesinde elde edilen kanıtlar, iç kontrol sisteminin
olması gerektiği gibi işlediğini gösteriyorsa, bu du-
rumda iç kontrol sistemi hataların finansal tablola-
ra yansımasını büyük ölçüde engelleyecektir. De-
netçi bu durumda kontrol riskinin düşük olduğuna
karar verir. Eğer, kontrol testleri sonucu güçlü bir
iç kontrol sistemi ve dolayısı ile düşük kontrol riski
olduğu kanıtlarla belirlenmiş ise denetçi tözel test-
lerin miktarını azaltabilir. Tözel testlerin azalması
denetim maliyetinin düşürülmesini sağlayacaktır.
Bu daha etkin bir denetim anlamına gelmektedir.
Denetçi düşük kontrol riski belirlediğinde yılso-
nunda yapacağı tözel testleri, yıl içine kaydırabilir.
Ancak eğer denetçi yaptığı kontrol testleri sonucu
kontrol riskinin yüksek olduğunu gösteren kanıt-
lar elde etmiş ise, bunun anlamı iç kontrol sistemi
olması gerektiği gibi etkin ve verimli olamıyordur.
Bu durumda iç kontrol sistemi hataların finansal
tablolara yansımasını engellemek konusunda yeter-
siz kalmaktadır. İşletmenin kontrol riskinin yüksek
Muhasebe Denetimi
olduğunu belirleyen denetçi, yılsonunda gerçekleş-
tireceği tözel testlere ağırlık vermek zorundadır.
Tözel (Asıl, kök.) testler (maddi doğruluk testleri)
adından da anlaşılacağı gibi denetçinin yürütmesi
gereken esas testlerdir. Denetçi tözel testleri gerçek-
leştirirken çok daha fazla analitik inceleme yapar ve
hesap kalanlarını ayrıntılı bir şekilde inceler. De-
netim görüşüne temel oluşturacak kanıtlar toplar.
Örneğin bir duran varlık için uygun amortisman
süresinin belirlenip belirlenmediğini inceler, ayrı-
lan amortisman tutarını yeniden hesaplar, amortis-
manın doğru şekilde kaydedilip kaydedilmediğini
kontrol eder. Hatta geçmiş yıllardaki ayrılan amor-
tisman tutarları ile karşılaştırıp, ayrılan amortis-
man tutarında bir düzensizlik olup olmadığını an-
lamaya çalışır. Hesap kalanlarının bu tür detaylı bir
şekilde incelenmesi tözel testler olarak adlandırılır.
Bu kitabın ilerleyen bölümlerinde gerek kontrol
testleri ve gerekse tözel testler ayrıntılı olarak ele
alınacaktır.
Denetim Raporunun Hazırlanması
Bir denetçi tözel testleri tamamladığında işlet-
menin hazırladığı finansal tabloların güvenilir olup
olmadığı konusunda karar vermesi için yeterli ka-
nıt toplamış demektir. Son olarak eğer varsa, finan-
sal tabloların yayınlandığı tarihte ortaya çıkabile-
cek şartlı borçların veya finansal tabloları etkileme
olasılığı olan başka olayların olup olmadığı denetçi
tarafından incelenir.
Denetim sürecinin son adımı denetçinin uygun
bir denetim raporu hazırlaması ve bunu müşteri-
sine sunmasıdır. Denetçi denetim süreci boyunca
topladığı kanıtları değerlendirerek, finansal tab-
loların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusun-
da bir görüş sahibi olur. Eğer denetçi işletmenin
hazırladığı finansal tabloların genel kabul görmüş
muhasebe ilkeleri ile uyumlu olduğuna ilişkin bir
görüşe ulaşmış ise olumlu rapor hazırlayacaktır
(Şekil 3.2). Denetçinin finansal tabloların geneli
hakkında olumlu görüş sahibi olmasına rağmen,
belli kalemler konusunda çekinceleri var ise, koşul-
lu görüş bildirir. Bu görüş temelde olumludur. An-
cak denetçinin çekinceleri olan konularda olumlu
görüşe sahip değildir. Eğer toplanan kanıtlar sonu-
cunda işletmenin finansal tablolarının gerçeği yan-
sıtmadığı ve güvenilir olmadığı yönünde bir görüşe
ulaşılırsa, denetçinin olumsuz görüş bildiren bir
rapor hazırlaması gerekir. Denetçinin olumsuz de-
netim raporunda, finansal tablolarında hangi ko-
nularda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden
ayrıldığını ayrıntılı bir şekilde belirtmesi gerekir.
Son olarak, eğer denetçi finansal tabloların bütünü
konusunda bir görüş oluşturmak için yeterli ka-
nıt elde edememiş ise, görüş bildirmekten kaçınır.
Bazen denetçinin çalışması çeşitli şekillerde sınır-
landığında ve denetçi şartlı görüş oluşturabilecek
kadar kanıt toplayamaması durumunda da görüş
bildirmekten kaçınabilir. Bu konu 8. ünitede ay-
rıntılı olarak incelenecektir.
51
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları

ABCDE SANAYİ TİCARET A.Ş.

1 OCAK - 31 ARALIK 2012 HESAP DÖNEMİNE AİT
BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU
ABCDE Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
Yönetim Kurulu Başkanlığı’na
ABCDE Sanayi ve Ticaret A.Ş.’nin (“Şirket”) 31 Aralık 2012 tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan
bilançosunu, aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit akım
tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş bulunuyoruz.
Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu
Şirket yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standart-
larına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tablola-
rın hata ve/veya hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak,
gerçeği dürüst bir şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını, uy-
gulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin yapılmasını ve uygun
muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.
Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu
Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında görüş bildirmek-
tir. Bağımsız denetimimiz, Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun
olarak gerçekleştirilmiştir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların
gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere
planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.
Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız denetim kanıtı topla-
mak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin
seçimi, finansal tabloların hata ve/veya hileden ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da
dahil olmak üzere önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde,
mesleki kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, şirketin iç kontrol sistemi göz önünde
bulundurulmuştur. Amacımız, bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun olarak tasarlamak amacıyla,
şirketin yönetimi tarafından hazırlanan finansal tablolar ile iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya
koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca şirket yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile
yapılan önemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun uygunluğunun
değerlendirilmesini içermektedir.
Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün oluşturulmasına
yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.
Görüş
Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, ABCDE Sanayi ve Ticaret A.Ş. ’nin 31 Aralık 2012 tarihi
itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını,
Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir
biçimde yansıtmaktadır.
Eskişehir, 20 Mart 2013
GÜVENLİ
BAĞIMSIZ DENETİM VE YMM A.Ş.
Ahmet GÜVENLİ
Sorumlu Ortak Başdenetçi

Şekil 3.2 Örnek Olumlu Denetim Raporu

52
Muhasebe Denetimi
dikkat
Finansal tabloların gerçeği yansıtacak şekilde
hazırlanması işletmenin sorumluluğunda olan
bir konudur ve bir denetim raporu işletmenin fi-
nansal tablolarının hata ve hile içermediği konu-
sunda kesin bir garanti veya güvence sağlamaz.
DENETİM KANITLARI
Denetimde Kanıt Kavramı
Daha önceki bölümlerde yapılan tanıma göre
denetimin amacı; finansal savların önceden be-
lirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesi konusunda
tarafsızca kanıt toplama ve bu kanıtları değerlen-
direrek bir görüş oluşturmaktır. Tanımdan da an-
laşıldığı gibi, denetimde kanıtların önemli bir yeri
vardır. Denetim kanıtı, denetlenen bilgilerin önce-
den saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belir-
lemek amacıyla, denetçinin görüşüne etki eden her
türlü bilgi ve belgedir. Bir denetçi denetim görü-
şünü bu kanıtlara dayandırmak zorundadır. Bunu
bir başka şekilde ifade etmek istersek, bir denetim
görüşü kanıtlarla desteklenebiliyor olmalıdır. Aksi
halde kanıtlara dayanmayan görüş, gerçekçi ve gü-
venilir bir görüş olamaz ve denetçinin bir dava veya
tazminatla karşı karşıya kalmasına neden olabilir.
Nitekim çalışma alanı ile ilgili denetim standart-
larından üçüncüsü “denetlenen işletmenin finansal
tabloları konusunda yeterli sayıda ve güvenilir ka-
nıt toplanmalıdır.” şeklindedir.
Denetimde Kanıtların Sınıflandırılması
Denetim kanıtlarını çeşitli niteliklerine göre sı-
nıflandırabiliriz:
• Dış Kanıtlar – İç Kanıtlar: Dış kanıtlar işlet-
menin dışında oluşturulan ve elde edilen ka-
nıtlardır. Örnek olarak satıcıdan alınan fatu-
ra, banka tahsil makbuzu, taşıma irsaliyesi,
kira kontratı gibi. İç kanıtlar ise işletmenin
içinde oluşturulan kanıtlardır. İşletmenin
muhasebe defterleri, muhasebe bölümünün
oluşturduğu belgeler, mizanlar, finansal tab-
lolar iç kanıtlara iyi birer örnektir. Dış kanıt-
lar daha objektif bilgi sağlamaları nedeniyle,
iç kanıtlara göre daha güvenilirdirler.
• Asıl Kanıtlar – Destekleyici Kanıtlar: Asıl
kanıtlar bir olay veya durumla doğrudan
ilişkili kanıtlardır. Örneğin bir satışla ilgi-
li düzenlenmiş sevk irsaliyesi ve fatura, asıl
kanıt olarak kabul edilebilir. Destekleyici
kanıtlar ise, incelenen olay veya durum ile
doğrudan ilişkisi olmamasına rağmen, de-
netçiye olay ve durum hakkında ek bilgi
sağlayan kanıtlardır. Örneğin işletmenin
aylık elektrik faturası, işletmenin aylık üre-
tim düzeyi hakkında dolaylı bir bilgi vere-
bilir. Bir denetim sırasında, incelenen olay
ve durum hakkında bir görüşe ulaşabilmek
için asıl kanıtlara daha fazla güvenilir.
Denetimde Kanıt Toplama Yordamları
Denetçiler denetim işlerini yürütürken görüş-
lerini oluşturacak kanıtları toplamaları gerekmek-
tedir. Kanıtların toplanması için kullanılan çeşitli
yordamlar bulunmaktadır. Burada sayılanlarla sı-
nırlı olmamakla beraber, kullanılan yordamlar şu
şekilde sıralanabilir:
• Fiziki inceleme
• Gözlem
• Soruşturma
• Doğrulama
• Belgeleri inceleme
• Yeniden hesaplama
• Analitik inceleme
Fiziki İnceleme
Fiziki inceleme yordamı ile denetçi fiziksel ka-
nıtlar elde eder. Bu yordamı, işletmenin bilanço-
sunda görülen varlıkların, gerçekten işletmede var
olup olmadığını belirlemek için kullanır. Örneğin
kasada görünen nakdin gerçekten işletmenin ka-
sasında bulunup bulunmadığı, stok hesaplarında
görülen miktar kadar stokun işletme depolarında
olup olmadığı, kayıtlarda görülen sabit kıymetlerde
bir eksiklik olup olmadığını fiziki inceleme yaparak
belirleyebiliriz. Bunun için denetçinin varlıkları
bulundukları yerlerde incelemeleri gerekir. Bu yor-
dam ile elde edilen kanıtlar güvenilirdir. Çünkü de-
netçi kanıtları bizzat kendisi elde etmektedir. An-
cak bu yordam türünün en büyük eksikliği sadece
fiziki varlıklara uygulanabiliyor olmasıdır. Örneğin
bankadaki para veya senetsiz alacaklar gibi hesap-
53
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları
larla ilgili olarak bu yordamın kullanılması müm-
kün değildir. Ayrıca işletmede fiziki olarak bulunan
bir varlığın, gerçekten işletmenin sahipliğinde olup
olmadığı her zaman belirlenemeyebilir. Örneğin
satışı yapıldığı halde teslim edilmeyen mallar halen
işletmenin depolarında olabilir. Bu durumda işlet-
menin stokları gerçek durumundan daha yüksek
görünecektir.
Doğrulama
Müşterilerden olan senetsiz alacaklar, satıcılara
olan senetsiz borçlar veya bankadaki mevduat gibi
bazı hesapların tutarını izlemek için işletmenin ka-
yıtları temel alınır. Ancak bu kayıtlardan simetrik
olarak alıcı veya satıcı gibi diğer tarafta da bulun-
maktadır. İki tarafın kayıtlarının ve bakiyelerinin
örtüşmesi gerekir. Bu tür hesap bilgilerinin gerçeği
yansıtıp yansıtmadığını belirlemek için, doğrulama
yordamının kullanılması gerekir. Doğrulama, işlet-
me kayıtlarındaki bilgilerin doğruluğunu, üçüncü
kişilere yazılı olarak doğrulatılmasıdır. Üçüncü ta-
raf olan müşteriler, satıcılar veya bankanın yazılı
olarak bildirdiği tutar ile işletmenin kayıtları kar-
şılaştırılır ve bir farklılık olup olmadığı belirlenir.
Doğrulama yordamı ile elde edilen kanıtlar, işlet-
menin etkisi dışındaki kaynaklardan elde edildiği
için güvenilirlikleri yüksektir.
Doğrulama iki türlü yapılabilmektedir: olumlu
doğrulama ve olumsuz doğrulama. Olumlu doğ-
rulamada müşteri veya satıcıya işletmenin kayıtla-
rındaki durum iletilir ve karşı taraftan bu bilginin
doğru veya yanlış olduğu konusunda geri bildirim
istenir. Geri bildirimin her durumda yapılması ge-
rekir. Olumsuz geri bildirimde işletmenin kayıtla-
rındaki durum müşteri veya satıcıya bildirilir. Karşı
tarafa sadece bilginin yanlış olması durumunda geri
bildirim yapılmasını, herhangi bir yanlışlık yok ise
geri bildirim yapmasına gerek olmadığı bildirilir.
Geri bildirim yapılmaması durumunda müşteri
veya satıcının doğrulama yaptığı kabul edilir.
Gözlem
Denetçinin kanıt elde etmek için kullanabilece-
ği bir diğer güvenilir kanıt toplama yordamı göz-
lemdir. Bu yordamda denetçi işletmede bulunarak,
işlemlerin verilen yetkiye göre, doğru, zamanın-
da ve uygun şekilde yapılıp yapılmadığını gözler.
Kanıtlar denetçinin kendisi tarafından elde edil-
diği için, bu kanıt toplama yordamı güvenilir bir
54
yordamıdır. Ancak gözlem yordamının en önemli
eksikliği, sadece denetçinin işletmede bulundu-
ğu durumlarda kullanılabilecek bir kanıt toplama
yordamı olmasıdır. Kısıtlı zaman ve maliyetler bu
yordamdan istenildiği kadar yararlanılmasına engel
olabilir. Bu kanıt toplama yordamı ile işletmenin
iç kontrol sisteminin işleyişi ile ilgili kanıtları elde
etmek için tercih edilmektedir.
Soruşturma
Denetçinin işletmenin personeli ile görüşmeler
yaparak kanıt elde etme yoludur. Denetçiler soruş-
turma ile çok miktarda ve değerli bilgiler elde ede-
bilirler. Ancak denetçinin soruşturmalar sırasında
elde ettiği bilgileri yazılı hale getirmesi ve soruş-
turma yaptığı kişilere bu belgeleri imzalatması ge-
rekir. Aksi halde elde ettiği bilgilerin denetim için
bir kanıt oluşturması tartışmalı hale gelir. Denetçi,
soruşturma yapmak için işletme yöneticilerinden
başlayarak, işletmede kilit rol oynayan personelle
soruşturmasını sürdürür. Denetçinin soruşturma
yapacağı kişileri doğru seçmesi çok önemlidir.
Yetkisiz ve bilgisiz kişilerle yapacağı soruşturmalar
denetçiyi yanıltabileceği gibi, denetçinin işletme
içindeki saygınlığına zarar verebilir. Denetçi, soruş-
turma yaparak özellikle iç kontrol sisteminin işleyi-
şi, iç kontrol konusunda yönetimin desteği, yetki
ve sorumluluk hiyerarşisinin işleyişi gibi konularda
önemli bilgiler edinebilir.
Belgeleri İnceleme
İşletmelerde meydana gelen her türlü ekonomik
olay belgeler aracılığı ile muhasebe bilgi sistemine
girer. Muhasebe süreci belge ile başlar denebilir. Bu
nedenle denetim açısından da belgeler çok önem-
lidir. Denetçi öncelikle muhasebe işlemlerinin
belgelerle desteklenip desteklenmediği konusunu
özenle inceler. Ayrıca belgelerin gerçekliği ve geçer-
liliği incelenir. Örneğin, bir hizmet alımının fatura
ile belgelenip belgelenmediği, alınan faturanın sah-
te olup olmadığı, eğer sahte değilse gerçek duru-
mu yansıtıp yansıtmadığı, kurallara uygun şekilde
düzenlenip düzenlenmediği gibi konular incelenir.
Denetçinin işletmenin bütün belgelerini incele-
mesi mümkün değildir. Böyle bir şey mümkün olsa
bile ekonomik olmaz. Yapılan her denetimin bir
bütçesi vardır ve bu bütçe içinde kalınması gerekir.
Bu nedenle belgelerin incelenmesi sırasında örnek-
leme yapılır. Belgelerin tümünü incelemek yerine,
Muhasebe Denetimi
bu belgeler evreninden bir örneklem oluşturulur
ve örneklem incelemeye alınır. Örneklemden elde
edilen bilgiler doğrultusunda belgelerin geneli hak-
kında bir yargıya varılır. Denetimde örneklemenin
nasıl yapılması gerektiği konusunda ilerleyen üni-
telerde daha ayrıntılı bilgi verilecektir.
Denetim sırasında incelenen belgeler işletme
içinde düzenlenen ve işletme dışından elde edilen
belgeler şeklinde iki grupta ele alınabilir. İşletme
dışından elde edilen belgeler, işletme içinde dü-
zenlenen belgelere göre daha güvenilir niteliktedir.
İşletme içinde üretilen belgelerin güvenirliğini be-
lirleyen en önemli etken işletmenin iç kontrol sis-
temidir. Eğer işletme içinde belge düzenlenirken,
işlemi gerçekleştiren, belgeyi düzenleyen ve kontrol
eden ayrı ayrı kişiler ise; üretilen belgeler işletme
içine farklı kişilere dağıtımı yapılıyorsa daha güve-
nilir kanıtlardır.
Yeniden Hesaplama
Yeniden hesaplama, muhasebe kayıtlarına te-
mel teşkil eden hesaplamaların denetçi tarafından
yeniden hesaplanarak kontrol edilmesidir. Ancak
muhasebe sürecinde çok sayıda hesaplama yapıl-
maktadır. Örneğin bir satış faturasının oluşturul-
ması, amortisman hesaplama, hesapların borç veya
alacak toplamlarının alınması bu hesaplamalara
kolayca örnek olarak gösterilebilir. Bir denetçinin
muhasebe bilgi sisteminde yapılan tüm bu hesap-
lamaları tekrarlayarak kontrol etmesi mümkün de-
ğildir. Bu nedenle, örnekleme yoluyla seçilen daha
az sayıdaki hesaplamanın kontrol amacıyla yeniden
hesaplanması yoluna gidilir.
Analitik İnceleme
Analitik incelemeler değişik hesaplar arasında
orantı veya başka bir şeklinde kurulabilecek iliş-
kilerin bulunduğu, bu ilişkilerin bir birini izleyen
dönemlerde önemli sapmalar göstermeyeceği man-
tığından yararlanılarak gerçekleştirilen denetim
yordamlarıdır. Analitik incelemelerle doğrudan ka-
nıt elde edilmemekle beraber, denetçiye detaylı in-
celeme yapılması gereken noktalara dikkat çeken,
pratik ve yararlı bir yoldur. Denetçi değişik hesap-
lar arasındaki oranları inceler, gerekirse bu oranla-
rı geçmiş yıllardaki oranlarla karşılaştırır. Eğer bir
oranda veya kalemde önemli değişiklikler ortaya
çıkıyorsa, olası hata ve hile nedeniyle bu alana daha
fazla dikkat ederek denetimini sürdürür. Örneğin
işletmenin geçmiş yıllarda aylık stok devir hızları
ile denetlenen yıldaki aylık stok devir hızı karşı-
laştırılarak, satışlarda önemli derecede artış veya
azalışlar daha detaylı incelenerek, bunlar hakkın-
da daha fazla kanıt toplanması yoluna gidilebilir.
Analitik incelemelerde sadece hesaplar arasındaki
ilişkilerden yararlanılmaz. Denetçi hesaplar ile bazı
finansal olmayan değişkenler arasındaki ilişkileri de
analitik incelemelerde kullanabilir. Örneğin geçmiş
yıllarda gerçekleşen satış iadeleri ile müşteri şika-
yetlerinin sayısı arasındaki ilişkiden yararlanılarak,
iadeler konusunda bir hata veya kötüye kullanımın
olup olmadığı araştırılabilir.
3
sıra sizde
Kanıt toplama yordamları nelerdir?
Denetim Kanıtlarının Yeterliliği ve
Güvenirliği
Denetçinin, çalışma alanı standartları gereği,
denetim görüşüne ulaşmak için yeterli sayıda ve
güvenilir kanıtlar toplaması gerekir. Denetçinin ne
kadar kanıt toplaması gerektiği, mesleki bir yargı
konusudur.
Denetçi kanıt toplarken kanıt sayısının ne gere-
kenden az, ne de gerekenden fazla olmaması gere-
kir. Yetersiz sayıda kanıt ile denetim görüşüne ula-
şılması, yanlış görüş bildirmeye neden olabileceği
gibi bir dava açılması durumunda denetçinin zarar
görmesine, itibar kaybetmesine de neden olabilir.
Gereğinden fazla sayıda kanıt toplanması ise yapı-
lan denetimin maliyetini arttıracağından, belli bir
noktadan sonra ekonomik olmayacaktır. Denetçi-
nin toplanması gereken kanıt sayısını belirlerken
göz önünde bulunduracağı bazı faktörler vardır.
Bunlar:
• İncelenen kalemin önemlilik derecesi :
Önemlilik, bir bilginin karar vericilerin
kararlarını etkileyebilme gücüdür. Eğer bir
bilginin verilmesi veya verilmemesi karar
vericilerin kararlarını değiştirebiliyorsa,
o bilgi önemlidir. Bilginin verilmesi veya
verilmemesi durumları arasında karar ve-
ricilerinin kararlarında bir değişiklik oluş-
muyorsa, o bilgi önemli değildir denilebilir.
Önemlilik göreceli bir konudur ve denet-
55
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları
çinin mesleki yargısı ile belirlenir. Bir kale-
min önem derecesi ile toplanması gereken
kanıt sayısı arasında doğrusal bir ilişki var-
dır. Bir kalemin önemi arttıkça, o kalem ile
ilgili daha fazla kanıt toplanması gerekir.
• İncelenen kalemin risk düzeyi : Bir kalemin
risk düzeyi, o kalemin finansal tablolarda
yanlış tutarda, yanlış bir hesaba, yanlış bir
dönemde, yanlış değerle, eksik açıklamay-
la yer alması olasılığına bağlıdır. Risk ve
toplanması gereken kanıt sayısı arasında da
doğrusal bir ilişki vardır. Bir kalemin risk
düzeyi arttıkça, o kalem ile ilgili daha fazla
kanıt toplanmasına gerek vardır. Denetçi
toplanacak kanıt sayısına karar verirken,
işletmenin sahip olduğu denetim riskini ve
kalemin risk düzeyini birlikte dikkate al-
malıdır. İncelemesi yapılan bir kalemin risk
düzeyi düşük olsa bile, eğer denetimi yapı-
lan işletmenin denetim riski yüksek belir-
lenmişse, kalem için denetim risk düzeyini
dikkate alarak fazla sayıda denetim kanıtı-
nın toplanması gerekir.
• Kanıt toplama maliyeti: Denetim standart-
ları gereğince, denetim görüşüne ulaşmak
için yeterli miktarda ve güvenilir kanıt top-
lanması gereklidir. Bu nedenle denetçi daha
yüksek güvenirlikle bir görüşe varmak için
kanıt sayısını arttırmak isteyebilir. Ancak
kanıt toplamının bir maliyeti vardır ve her
denetim de bütçe olanakları ile sınırlandı-
rılmıştır. Toplanan kanıtların sayısı arttıkça,
kanıt toplamının ve denetimin maliyeti de
artar. Denetçinin denetim görüşüne uygun
bir maliyetle varması gerekir. Denetim faa-
liyetinin de verimli bir şekilde yürütülmesi
gerektiği unutulmamalıdır. Denetçi müm-
kün olan en yüksek güvenirlikle ve müm-
kün olan en az maliyetle denetim görüşüne
ulaşmalıdır.
• Evrenin büyüklüğü: Denetçilerin mutlak
bir güvenilirlikle denetim görüşüne ulaş-
mak için, tüm işlemleri ve belgeleri incele-
yerek kanıt toplamaları mümkün değildir.
Böyle bir yaklaşım, denetimin maliyeti ve
denetim süresi açısından olanaksızdır. Çün-
kü her hangi bir işlemin ve belgenin ince-
lenmesi, o işlemin yapılması ve belgenin
düzenlenmesi için gereken zamandan daha
fazladır. Ayrıca her denetimin bir bütçe kı-
56
sıtı vardır. Bu nedenlerle, denetimde tüm
işlemlerin ve belgelerin, diğer bir deyişle ev-
renin tümünün incelenmesi yerine örnekle-
me yapılması yoluna gidilir. Örneklemden
elde edilen bilgilerle, istatistiksel olarak
belli bir güvenilirlik düzeyine göre, evren
hakkında yorum yapabiliriz. Örneklemle
çalışmak kısa zamanda bir görüşe varma-
mıza yardımcı olacağı gibi, daha az mali-
yetle sonuca ulaşırız. Ancak örnek alırken,
örneklem oluşturma konusundaki yordam-
lara uygun hareket edilmesi çok önemlidir.
Örneklem konusunda gereken titizlik gös-
terilmediğinde, örneklem alarak elde ede-
ceğimiz sonuçlara güvenilemez. Örneklem
alırken dikkat edilmesi gereken konulardan
ilki, evrenin büyüklüğü arttıkça daha bü-
yük bir örneklemle çalışma gereğidir. İkinci
olarak evrenin homojen olup olmadığıdır.
Örnekleme ve denetimde kullanımı konusu
ilerleyen ünitelerde ayrıntılı olarak ele alı-
nacaktır.
Denetçilerin yeterli sayıda kanıt toplamanın
yanında, güvenilir kanıtlar toplamaları gerekir. Bir
kanıtın güvenilirliğini etkileyen çeşitli faktörler
vardır. Bunlar:
• Kanıtın ilgili olması: Kanıtın güvenilirliğini
etkileyen en önemli faktörlerin başında, ka-
nıtın ilgili olması gelir. Bir kanıt, incelenen
kalem için belirlenmiş denetim amaçlarını
gerçeklediği ölçüde ilgili kabul edilir. Ör-
neğin stoklar kalemi için fiziksel inceleme
yoluyla elde edilen bilgiler, geçerlilik, tam-
lık, dönemsellik ve değerleme amaçları için
kanıt sağlayabilir. Dolayısı ile fiziksel ince-
leme yoluyla elde edilen kanıtların stoklar
kalemiyle ilgili olduğu kabul edilebilir. An-
cak fiziksel inceleme ile elde edilen kanıtlar,
stokların sahipliği konusunda bilgi sağla-
mayacağı için ilgili kabul edilemez.
• Kanıtın kaynağı: Kanıtın kaynağı kanıtın
güvenirliğini belirleyen önemli bir faktör-
dür. İşletme dışından elde edilen kanıtlar
ve denetçinin kendisinin elde ettiği kanıt-
lar, işletme içinden elde edilmiş ve işletme
personeli tarafından sağlanmış kanıtlardan
daha güvenilirdir. Bir kanıt, denetlenen
müşterinin etkisinin dışına çıktıkça daha
güvenilir kabul edilir.
Muhasebe Denetimi
• Kanıt elde etme zamanı: Kanıtın güvenilir
olmasına etki eden faktörlerden bir diğe-
ri, kanıtın elde etme zamanıdır. Bir kanıt
hesap dönemi kapandıktan sonra elde edi-
liyorsa, daha sonrasında hesap ile ilgili bir
değişme olmayacağı için daha güvenilirdir.
Ancak denetçinin tüm hesaplar ile ilgili ka-
nıt toplama işini dönem sonrasına bırakma-
sı mümkün değildir. Çünkü bu durumda
denetim raporunun zamanında hazırlan-
ması mümkün olmaz. Ayrıca denetçinin
hizmet verdiği birden fazla müşterisi olaca-
ğından, dönem sonlarındaki iş yoğunluğu
denetçinin kapasitesini azaltır veya denetim
kalitesinin düşmesi söz konusu olur. Tüm
müşteriler için kanıt toplama zamanının
dönem sonuna bırakılması durumunda ça-
lıştırılması gereken personel sayısı da artar.
Bu nedenlerle kanıt toplamak için sadece
dönem sonu beklenmez, dönem içinde de
kanıt toplanır. Bir işletmenin iç kontrol sis-
temi ne kadar güçlü ise, o işletmede kanıt
toplama işi dönem içine kaydırılır. İç kont-
rolü zayıf işletmede kanıt toplama zamanı
dönem sonlarına bırakılır. Denetlenen ka-
lemin niteliği de kanıt toplama zamanını
belirler. Çok hareket gören ve dönem sonu
bakiyesinin değişme olasılığı olan kalemler
için dönem sonunda kanıt toplanırken, faz-
la hareket görmeyen kalemlerde, kanıt top-
lama işi dönem içinde gerçekleştirilebilir.
Örneğin bankalar hesabıyla ilgili kanıtların
toplanması için dönem sonunun tercih edil-
mesi daha güvenilir kanıtlar elde edilmesini
sağlar. Ancak işletmenin sahip olduğu arazi
ve arsalar ile ilgili hesaplar dönem içinde ra-
hatlıkla kontrol edilebilir. Bir kalem ile ilgili
dönem içinde kanıt toplanması, dönem so-
nunda kanıt toplanmamasını gerektirmez.
• Kanıtın nesnel olması: Elde edilen kanıtla-
rın değerlendirilmesi mesleki bir yargı işidir
ve görecelidir. Bir kanıt ile ilgili olarak iki
farklı denetçi benzer veya yakın görüşlere
ulaşıyorsa, o kanıtın o ölçüde nesnel olduğu
kabul edilir. Nesnel kanıtlar daha güvenilir
kanıtlardır. İki denetçi bir denetim kanıtını
değerlendirirken bir birinden çok farklı gö-
rüşlere ulaşıyorlarsa, o kanıt nesnel değildir
ve güvenilirlik ölçüsü azalır.
ÇALIŞMA KAĞITLARI
Çalışma Kağıdı Kavramı
Denetim süreci boyunca, denetimin planlan-
masından, bir denetim görüşüne ulaşılıncaya kadar
bir çok çalışma yapılmaktadır. Muhasebe defterleri
muhasebe kayıtları için nasıl bir işleve sahip ise, ger-
çekleştirilen denetim sırasında elde edilen bilgilerin
kayıt altına alınmasını sağlayan çalışma kağıtları
da benzer bir işleve sahiptir. Denetçinin denetimi
planlamak, çalışmaları yürütmek, testleri gerçekleş-
tirmek, elde ettiği kanıtları ve bilgileri, sonuçları,
ulaştığı denetim görüşünü kaydetmek için kullan-
dığı kağıtlara çalışma kağıtları denilmektedir. Çalış-
ma kağıtları yapılan denetimin somutlaşmış halidir.
Sermaye Piyasası Kanununa göre denetim fir-
maları müşterilerine ait çalışma kağıtlarını düzen-
lenmelerini izleyen yıldan itibaren 5 yıl süre ile
saklamak zorundadır. Bu çalışma kağıtlarının bir
davaya konu olması durumunda ise, dava sonuçla-
nıncaya kadar saklanması zorunluluğu bulunmak-
tadır.
Çalışma kağıtları ve içerdikleri bilgilerin dava
konusu olmadıkça veya müşteri talep etmedikçe sır
olarak saklanması denetçinin sorumluluğundadır.
Çalışma Kağıtları Kullanmanın
Yararları
Denetimi gerçekleştirirken çalışma kağıtlarının
kullanımı bir çok yarar sağlar. Bu yararları sırala-
mamız gerekirse:
• Çalışma kağıtları, denetimi planlamak, ör-
gütlemek, eşgüdümü sağlamak ve kontrol
etmek için iyi bir araçtır. Denetim standart-
larından biri olan “denetimin gözetimi”
standardının uygulanması için, sorumlu
denetçi çalışma kağıtlarını kullanır. Dene-
tim yardımcılarının ne tür çalışmalar yap-
tıklarını ve ne tür sonuçlar elde ettiklerini
bu çalışma kağıtları ile gözetir, kontrol eder.
• Çalışma kağıtları denetim görüşüne temel
oluşturur. Denetim süreci bazen bir hesap
dönemi ve hatta daha uzun sürebilir. De-
netçi ve denetçi yardımcıları denetim süre-
cinde farklı mekanlarda, bir birinden farklı
bir çok iş yerine getirirler, bir çok kanıt top-
larlar. Tüm bu parça parça değerlendirme-
lerin bir bütün olarak dikkate alınması için,
57
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları
çalışma kağıtları baştan sona tekrar gözden
geçirilir. Böylece daha doğru ve tutarlı bir
denetim görüşüne ulaşılır. Denetim görü-
şünü oluştururken çalışma kağıtlarının kul-
lanılması, daha nesnel bir denetim görüşü-
ne ulaşılmasını da sağlar.
• Çalışma kağıtları aynı zamanda bir savun-
ma aracıdır. Denetçilerin verdikleri görüşler
nedeniyle dava edilme olasılığı her zaman
için vardır. Kişiler denetçinin görüşünün
gerçeği yansıtmadığı ve bundan dolayı zarar
gördüğünü öne sürerek, zararlarının tazmi-
ni için dava açabilirler. Bu durumda dene-
timin, denetim standartlarına uygun yerine
getirildiği ve denetçinin görüşünün savu-
nulması için çalışma kağıtları bir savunma
aracı olur. Çalışma kağıtları denetim sıra-
sında yapılan çalışmaların belgelendirilme-
sini sağlarlar.
• Çalışma kağıtları gelecekte yapılacak dene-
timlerde, denetçinin işletmeyi daha yakından
tanımasına yardımcı olur. Çalışma kağıtların-
da bilgilerin bazıları her yıl ihtiyaç duyulan
bilgilerden oluştuğundan, bu bilgilerin yeni-
den araştırılmasına gerek duyulmaz.
• Çalışma kağıtları iç kontrol sisteminin göz-
den geçirilmesine yardımcı olurlar. İç kont-
rol sistemi incelenirken elde edilen bilgiler
çalışma kağıtlarında bir araya getirilerek,
müşteri işletmenin iç kontrol sistemi hak-
kında bilgi sahibi olur.
4
sıra sizde
Çalışma kağıtlarının sağladığı yararlar
nelerdir?
Çalışma Kağıtlarının Türleri
Denetim sırasında elde edilen her türlü bilgi-
nin kayıt altına alınması için çalışma kağıtları kul-
lanıldığından, çalışma kağıtları çok çeşitli olabilir.
Çalışma kağıtları basit bir not şeklinde olabileceği
gibi, listeler, tablolar, şekiller, kayıtlar şeklinde de
olabilir. Ancak bir denetim sırasında standart ola-
rak kullanılan çalışma kağıtları şunlardır:
• Denetim planı ve programı : Denetim gö-
revinin üstlenilmesinden sonraki aşamada,
58
denetimi planlamak için toplanan bilgile-
rin ve oluşturulan denetim planının yazılı
olduğu çalışma kağıtlarıdır. Denetlenen iş-
letmenin ve olası risklerin belirlenmesi için
bu çalışma kağıtları kullanılır. Bu çalışma
kağıtlarında en önemli bilgilerin başında iç
kontrol sisteminin ilk değerlemesi ve belir-
lenen risk düzeyi gelir.
• Düzeltici ve yeniden sınıflandırıcı günlük
defter kayıtları : Denetçi incelemeleri sıra-
sında bazı kayıtların eksik olduğunu göre-
rek bunları tamamlamak amacıyla; yanlış
gördüğü kayıtları ise düzeltmek amacıyla;
tutar olarak yanlış olmayan ancak yanlış bir
hesapta sınıflandırılmış olan kayıtları doğru
hesaplarda sınıflandırmak amacıyla bazı ka-
yıtlar gerektiğini belirleyebilir. Ancak denet-
çinin işletmenin defterlerine kayıt yapmak
gibi yetkisi yoktur. Muhasebe defterlerinin
tutulması ve finansal tabloların hazırlanma-
sı işletmenin sorumluluğunda olduğu için,
denetçi bu tür kayıtları bir çalışma kağıdına
yapar. Bu kayıtlara ilişkin önerilerini işlet-
me yönetimine sunar. İşletme yönetimi bu
önerilerden uygun bulduklarını kendi ka-
yıtlarına alacaktır. Ancak işletmenin denet-
çinin önerilerini kabul etmek gibi zorunlu-
luğu bulunmamaktadır. Denetçi önerilen
kayıtlardan kabul edilmeyenleri ayrıca ça-
lışma kağıtlarında korur. Kabul edilmeyen
kayıtlar düzeltilmiş finansal tabloların oluş-
turulmasında kullanılacaktır. Doğal olarak
işletmenin kabul etmediği kayıtların finan-
sal tablolara olan etkisi, denetçinin denetim
görüşüne varmasında önem derecesine göre
etki edecektir.
• Hesap analiz tabloları (cetvelleri): Aslında
hesap analiz tabloları işletmenin büyük def-
ter kayıtlarının, denetçinin çalışma kağıtla-
rındaki özet bir kopyasıdır. Bu tablolarda
bir hesabın dönem başından dönem sonu-
na kadar süreçteki tüm hesap hareketleri
dikkate alınarak yapılan incelemeler, yapı-
lan düzeltmeler bulunur. İncelenen hesabı
borçlandıran ve alacaklandıran tüm işlem-
lerin doğruluğu gözden geçirilir ve kanıtlar
toplanır.
• Çalışma mizanı: İşletmenin bilanço ve gelir
tablosu rakamlarının ve denetçinin çalışma
kağıtlarına yaptığı düzeltici, yeniden sınıf-
Muhasebe Denetimi

landırıcı günlük defter kayıtların etkilerinin • Geçmiş yıllara ait faaliyet ve denetim
bir arada görüldüğü, sonunda düzeltilmiş raporları,
bilanço ve gelir tablosuna rakamlarına nasıl • Geçmiş yıllarda yapılan analitik incele-
ulaşıldığını gösteren tablodur. Bu tabloda melere ait bilgiler,
düzeltici veya yeniden sınıflandırıcı günlük
• Hisse senedi ve tahvillere ilişkin bilgiler,
defter kayıtları referans olarak gösterilir.
Böylelikle çalışma kağıtları ve çalışma mi- • Vergi beyannameleri ve ödemeleri ile
zanı arasında bağlantı sağlanmış olur (Şekil varsa vergi cezalarına ait bilgiler.
3.3). • Yıllık dosya: Denetçinin inceleme yapılan
• Denetim notları: Denetçinin denetim sı- yıla ait çalışma kağıtlarından oluşan dosya-
rasında altığı tüm notlar ve diğer kayıtlar, dır. Her yıl yeniden oluşturulan bir dosya-
belgelerin örnekleri denetim notlarını oluş- dır. Bu dosyada yer alabilecek bilgilere aşa-
turur. ğıdakiler örnek olarak verilebilir.
• Denetim sözleşmesi,
• Finansal tabloların örneği,
31.12.2012 Düzeltilmiş
Çalışma • Denetim planı ve programı,
Hesap Düzeltme Hesap
Hesap Kağıdı
Toplamı Toplamı • İç kontrol ile ilgili incelemeler, akış şe-
No
B A B A B A ması, soru formu,
Bankalar 17 800 300 100 900 300 • Düzeltici ve yeniden sınıflandırıcı gün-
Banka lük defter kayıtlar,
56 1200 3000 200 1400 3000
Kredileri • Hesap analiz tabloları,
Faiz Giderleri 113 4000 4000 250 250 4250 4250 • Çalışma mizanı,
• Yazışmalar, notlar, listeler,
Şekil 3.3 Örnek Çalışma Mizanı • Denetim raporunun bir örneği.
Çalışma kağıtları konusunda son olarak söylen-
Çalışma kağıtları denetçi tarafından iki ana mesi gereken bir konu da, çalışma kağıtlarının ar-
dosyaya bölünerek saklanırlar: tık büyük ölçüde bilgisayar ortamında olduğudur.
Notlar, belgelerin dijital görüntüsü, tablolar artık
• Sürekli dosya: İşletme hakkında gelecek dö-
bilgisayar ortamında oluşturulmakta ve saklan-
nemlerde de kullanılması gereken, işletme
maktadır. Bilgisayar kullanımı, çalışma kağıtlarının
hakkında temel ve genel bilgilerin bulun-
sorumlu denetçi ve denetçi yardımcıları arasındaki
duğu çalışma kağıtlarından oluşan dosya-
akışının daha kolay ve hızlı olmasını sağlayarak, de-
dır. Bu dosyada yer alabilecek tipik bilgilere
netimin daha etkin ve etkili olarak yürütülmesine
şunlar örnek verilebilir:
büyük katkı yapmıştır.
• Şirket ana sözleşmesinin bir örneği,
• İşletme hakkında genel bilgiler,
• İşletme ortakları ile ilgili bilgiler,
• Örgüt şeması,
• Hesap planı,
• Muhasebe yönetmeliği,
• Geçmiş yıllarda iç kontrol sistemi hak-
kında elde edilen bilgiler,
• Genel kurul, yönetim kurulu toplantı
tutanaklarından önemli olanlarının ör-
neği,
• Önemli ve uzun vadeli sözleşmelerin
örnekleri,

59
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları

1 Denetim sürecinin
aşamalarını sıralayabilecek
öğrenme çıktıları ve bölüm özeti

Denetim süreci dört aşamadan oluşmaktadır: i) Müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi, ii) Denetimin
planlanması, iii) Denetimin yürütül-mesi, vi) Denetim raporunun hazırlanması
Denetçi her müşterinin hizmet talebini kabul edemez. Denetçinin denetlemekte sorun yaşayacağı ve
denetçinin taşıdığı toplam denetim riskini arttıracak müşterileri kabul etmemesi gerekir. Aksi halde ba-
şarıyla gerçekleştiremediği bir denetim sonucu vereceği denetim raporu nedeniyle itibarını kaybedebilir.
Bu denetçi açısında iş yaşamının sonunu getirebilecek risk yaratmaktadır. Denetçinin kendisinden dene-
tim talebinde bulunan müşterilerini seçerek iş kabul etmesi gerekir.
Her faaliyet gibi denetim faaliyeti de ancak planlı bir şekilde yürütüldüğünde başarılı olabilir ve amacına
ulaşabilir. Bu nedenle yapılacak denetimin planlanması gerekir. Ayrıca genel kabul görmüş denetim stan-
dartları denetimin planlanmasını zorunlu tutar.
Denetimin yürütülmesinde temel olarak iki tür test gerçekleştirilir: i) Kontrol testleri, ii) Tözel testler.
Uygunluk testleride denilen kontrol testleri işletmede ortaya çıkan doğal risklerin iç kontrol sistemi
tarafından yeterli bir şekilde yakalanıp yakalanamadığı, yakalanıyorsa engellenip engellenemediği test
edilmektedir. Kontrol testleri eğer işletmenin iç kontrol sisteminin etkin ve etkili bir şekilde çalıştığı
konusunda yeterli kanıt sunuyorsa, denetçi tözel testleri gerçekleştirirken örneklem miktarını azaltabilir.
Tözel testler, denetçinin yürütmesi gereken asıl testlerdir. Denetçi bu testleri gerçekleştirirken hesap ka-
lanlarını ayrıntılı bir şekilde inceler ve görüşüne temel oluşturacak kanıtlar toplar.
Denetim sürecinin son aşaması denetim raporunun hazırlanmasıdır. Denetçi öncelikle elde ettiği kanıt-
ları gözden geçirerek değerlendirir ve bir denetim görüşüne ulaşır. Denetçi denetim raporunda olumlu
görüş, olumsuz görüş, şartlı görüş ve görüş bildirmekten kaçınma gibi dört farklı denetim görüşü bildi-
rebilir.

2 Denetim Kanıtı kavramını

tanımlayabilecek

Denetimin amacı finansal tablolara ilişkin savların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğu konusunda
kanıt toplamak, tarafsız şekilde bu kanıtların değerlendirilmesi ve bir görüşe ulaşılmasıdır. Denetimde
kanıt toplamak ve bu kanıtların değerlendirilmesi en can alıcı konudur. Denetçinin görüşüne etki edebi-
lecek her türlü bilgi ve belge kanıttır.

3 Denetim kanıtlarını
sınıflandırabilecek

İşletmenin içinde oluşturulan kanıt iç kanıt, işletme dışında oluşturulan kanıt ise dış kanıt olarak sınıf-
landırılır. Dış kanıtlar iç kanıtlardan daha güvenilirdir. Kanıtları sınıflandırmak için asıl kanıt ve des-
tekleyici kanıt şeklinde bir sınıflandırma da yapılabilir. Asıl kanıtlar olay ve durumla doğrudan ilişkili
kanıtlardır. Destekleyici kanıtlar incelenen olay ve durumla doğrudan ilişkili olmamalarına rağmen olay
ve durumun anlaşılmasına katkı yapan kanıtlarıdır.

60
Muhasebe Denetimi

Denetim kanıtı toplamak

4 için kullanılan yordamları
sıralayabilecek

öğrenme çıktıları ve bölüm özeti

Denetçinin denetim sırasında kullanabileceği kanıt toplama yordamları şunlardır: i) Fiziksel inceleme,
ii) Gözlem, iii) Soruşturma, vi) Doğrulama, v) Belgeleri inceleme, vi) Yeniden hesaplama, vii) Analitik
inceleme.
Denetçinin, denetim görüşüne ulaşmak için yeterli sayıda ve güvenilir kanıt toplaması gerekir. Denetçi
gereğinden az veya fazla kanıt toplamaması gerekir. Gereğinden az kanıt toplaması, denetçi görüşünün
güvenilir olmamasına neden olur ve denetçi bundan zarar görebilir. Denetçinin toplaması gereken kanıt
sayısının belirlenmesi bir mesleki yargı konusudur. Toplanması gereken kanıt sayısını etkileyen faktörler;
incelenen kalemin önemlilik derecesi, incelenen kalemin risk düzeyi, kanıt toplama maliyeti ve evrenin
büyüklüğüdür. Denetçinin aynı zamanda güvenilir kanıtlar toplaması gerekir. Denetim kanıtının güve-
nirliği; kanıtın ilgili olması, kanıtın kaynağı, kanıtın zamanı ve kanıtın nesnel olmasına bağlıdır.

5 Çalışma kağıtları kavramını

tanımlayabilecek

Denetçinin, denetim boyunca elde ettiği tüm bilgileri ve kanıtları kaydetmek için kullandığı kağıtlar,
çalışma kağıtları olarak adlandırılır. Çalışma kağıtlarının denetim açısından işlevi, muhasebe sürecinde
kayıtların yapıldığı muhasebe defterlerinin işlevine büyük ölçüde benzerlik gösterir. Çalışma kağıtları,
denetimin planlanması ve örgütlenmesine yardımcı olur. Eşgüdümü sağlar. Denetçinin görüşüne temel
oluşturur ve denetçinin dava edilmesi durumunda savunma aracı olarak kullanılır. Gelecekte yapılacak
denetimlerde başvuru kaynağı olarak çalışma kağıtlarından yararlanılır. Çalışma kağıtları iç kontrol sis-
temini gözden geçirmede kullanılır.

6 Çalışma kağıtlarının
çeşitleri sıralayabilecek

Denetim sürecinde elde edilen her türlü bilginin kayıt altına alınması için çalışma kağıtları kullanıldığı
için çalışma kağıtları çok çeşitli olabilmektedir. Başlıca çalışma kağıtları denetim planı ve programı, dü-
zeltici ve yeniden sınıflandırıcı günlük defter kayıtları, hesap analiz tablosu, çalışma mizanı ve denetim
notlarıdır.

61
 Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları
neler öğrendik?

1 Aşağıdakilerden hangisi denetim sürecinin 6 Bir denetçi finansal tabloların bütünü ko-
aşamalarından biri değildir? nusunda görüş sahibi olmak için yeterli kanıt elde
A. Müşteri seçimi ve işin alınması edemediği durumda, aşağıdaki raporlardan hangi-
B. Müşteri ile ücret pazarlığı sini hazırlar?
C. Denetimin planlanması A. Olumlu görüş
D. Denetimin yürütülmesi B. Olumsuz görüş
E. Denetim raporunun hazırlanması C. Şartlı görüş
D. Görüş bildirmekten kaçınır
2 Denetçinin denetim talebinde bulunan tüm E. Yetersiz görüş
müşterileri kabul etmemesinin nedeni aşağıdakiler-
den hangisidir ? 7 Denetçinin görüşüne etki eden her türlü bil-
A. Denetimin uzun zaman gerektirmesi gi ve belgeye ne ad verilir?
B. Denetçiler arasındaki rekabetin engellenmesi A. İç kontrol sistemi
C Denetimi yüksek maliyet gerektiren müşte-rile- B. Bilgi sistemi
rin denetçinin kârlılığını azaltması C. Kanıt
D Denetimi zorluklar içeren müşterilerin denet- D. Rapor
çinin görevini yapmasını engellemesi E. Bildirge
E. Yüksek denetim riski içeren müşterilerin de-
netçinin taşıdığı denetim riskini arttırması
8 Aşağıdakilerden hangisi diğerlerine göre daha
güvenilir bir kanıttır?
3 Aşağıdakilerden hangisi bir denetim anlaş-
masında bulunmaz? A. İşletme çalışanlarının beyanları
B. Muhasebe yönergesi
A. Denetimin gelecek yıl da tekrarlanacağı
C. Tahsilat makbuzu
B. Denetimin nerede gerçekleştirileceği
D. Satış faturası
C. Denetimin hangi dönemi kapsadığı
E. Alış faturası
D. Müşteri işletmenin getirdiği sınırlamalar
E. Müşteriye verilecek ek hizmetler
9 Aşağıdakilerden hangisi bir kanıt toplama
yordamı değildir?
4 Denetimin etkinliğini ve verimliliğini arttır-
mak için aşağıdaki aşamalardan hangisi en gerek- A. Gözlem
lisidir? B. Çalışma mizanı
C. Analitik inceleme
A. Planlama B. Örgütleme
D. Yeniden hesaplama
C. Yürütme D. Eşgüdüm
E. Doğrulama
E. Kontrol

5 Denetimin yürütülmesi aşamasında gerçek-

10 Denetçi aşağıdakilerden hangisini denetim
bilgilerini kaydetmek için kullanılır?
leştirilen testlerden hangisi iç kontrol sistemini he-
def alır ? A. Muhasebe defterlerini
A. Analitik testler B. Tözel testler B. Karalama kağıtlarını
C. Uygunluk testleri D. Önemlilik testleri C. Not defterini
E. Rassallık testleri D. Geçici defteri
E. Çalışma kağıtlarını

62
Muhasebe Denetimi

Yanıtınız yanlış ise “Müşterinin Seçimi ve Yanıtınız yanlış ise “Denetim Raporunun
1. B 6. C
İşin Kabul Edilmesi” konusunu yeniden göz- Hazırlanması” konusunu yeniden gözden
den geçiriniz. geçiriniz.

neler öğrendik yanıt anahtarı

Yanıtınız yanlış ise “Müşterinin Seçimi ve
2. E 7. C Yanıtınız yanlış ise “Denetim Kanıtları” ko-
İşin Kabul Edilmesi” konusunu yeniden göz-
nusunu yeniden gözden geçiriniz.
den geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Müşterinin Seçimi ve

3. A 8. D Yanıtınız yanlış ise “Denetim Kanıtları” ko-
İşin Kabul Edilmesi” konusunu yeniden göz-
nusunu yeniden gözden geçiriniz.
den geçiriniz.

4. A Yanıtınız yanlış ise “Denetimin Planlanması” 9. B Yanıtınız yanlış ise “Denetim Kanıtları” ko-
konusunu yeniden gözden geçiriniz. nusunu yeniden gözden geçiriniz.

5. C Yanıtınız yanlış ise “Denetimin Yürütülme- 10. E Yanıtınız yanlış ise “Çalışma Kağıtları” ko-
si” konusunu yeniden gözden geçiriniz. nusunu yeniden gözden geçiriniz.

Sıra Sizde Yanıt

3 Anahtarı

Denetim süreci dört aşamadan oluşmaktadır:

• Müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi,
Sıra Sizde 1 • Denetimin planlanması,
• Denetimin yürütülmesi,
• Denetim raporunun hazırlanması

Denetçi her müşterinin hizmet talebini kabul edemez. Denetçinin denetle-

mekte sorun yaşayacağı ve denetçinin taşıdığı toplam denetim riskini arttıracak
Sıra Sizde 2 müşterileri kabul etmemesi gerekir. Aksi halde başarı ile gerçekleştiremediği bir
denetim sonucu vereceği denetim raporu nedeniyle itibarını kaybedebilir.

Denetçinin denetim sırasında kullanabileceği kanıt toplama yordamları

• Fiziksel inceleme, • Gözlem, • Soruşturma,
Sıra Sizde 3 • Doğrulama, • Belgeleri inceleme, • Yeniden hesaplama,
• Analitik inceleme.

Çalışma kağıtları, denetimin planlanması ve örgütlenmesine yardımcı olur.

Eşgüdümü sağlar. Denetçinin görüşüne temel oluşturur ve denetçinin dava
Sıra Sizde 4 edilmesi durumunda savunma aracı olarak kullanılır. Gelecekte yapılacak de-
netimlerde başvuru kaynağı olarak çalışma kağıtlarından yararlanılır. Çalışma
kağıtları iç kontrol sistemini gözden geçirmede kullanılır.

Kaynakça
Çalgan E. ve diğerleri. (2008). Muhasebe Denetimi,
İstanbul: İSMMMO Yayın No:113.
Erdoğan, M. (2006). Denetim, Ankara: Maliye ve
Hukuk Yayınları.
Güredin, E. (2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri,
İstanbul:Türkmen Kitabevi.
Messier, W. F. (1997). Auditing, New York:McGraw-
Hill Co., Inc.

63
 Bölüm 4
Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski
Kavramları
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
Amaçlarımız

1 Denetim sürecinin planlama aşamasını açıklayabilecek,

2 Denetimde önemlilik kavramını tanımlayabilecek,
3 Denetim riskini ve bileşenlerini tanımlayabilecek,
4 Denetim risk modelini ve denetim riskinin önemlilik ile ilişkisini açıklayabilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler: • Denetim Planlaması • Önemlilik • Denetim Riski • Denetim Risk Modeli • Doğal Risk
• Kontrol Riski • Bulma Riski
İçerik Haritası

• GİRİŞ
Denetimin Planlanması, • DENETİM PLANLAMASI
Muhasebe Denetimi Önemlilik ve Denetim • DENETİMDE ÖNEMLİLİK KAVRAMI
Riski Kavramları • DENETİM RİSKİ VE BİLEŞENLERİ
• DENETİM RİSK MODELİ VE ÖNEMLİLİK İLE İLİŞKİSİ

64
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Bilindiği gibi denetim süreci, müşterinin seçimi
ve işin kabul edilmesi ardından denetimin plan-
lanması aşamasıyla devam etmektedir. Başarılı ve
güçlü bir planlama, tüm sürecin etkinliğini ve ve-
rimliliğini doğrudan etkileyeceğinden, söz konusu
aşama son derece önemlidir. Etkin bir planlama
için gerçekleştirilmesi gereken çeşitli adımlar bu-
lunmaktadır. Öncelikle müşteri işletmenin çok iyi
anlaşılması gerekmektedir. Ardından müşteriye iliş-
kin oluşturulan bu anlayış, analitik incelemelerin
yapılması yoluyla derinleştirilmelidir. Daha sonra,
önemlilik ve denetim riskine ilişkin ön belirleme-
ler yapılmalıdır. Planlama aşamasının sonucunda,
müşteriye ilişkin oluşturulan anlayış ile önemlilik
ve denetim riski belirlemelerine dayalı olarak dene-
tim programı hazırlanacaktır.
Denetim sürecinin planlama evresinde ön be-
lirlemeleri yapılan önemlilik ve denetim riski kav-
ramları tüm süreci yönlendiren kavramlardır. Buna
göre bu ünitede öncelikle, denetimde planlama
aşaması ve bu aşamada gerçekleştirilmesi gereken
faaliyetler sırasıyla incelenecek. Ardından yalnız
planlama aşamasında değil tüm süreçte önemli
olan önemlilik ve denetim riski kavramları detaylı
bir şekilde ele alınacaktır.
DENETİM PLANLAMASI
Genel Kabul Görmüş Denetim Standartların-
da, denetim sürecinin yol haritasını şekillendiren
Çalışma Alanı Standartlarının ilki, bilindiği gibi
“Planlama ve Yardımcıların Gözlenmesidir.” Stan-
darda göre süreç neyin, ne zaman, nasıl, kim ta-
rafından yapılacağının detaylandırılarak belirlen-
mesi ile başlamaktadır. Bunun için bilgi toplamak
ve sonra bazı belirlemeleri yapmak gerekmektedir.
Bu belirlemeler ile denetim sürecinin yönünü ifade
eden denetim stratejisi ve buna bağlı denetim prog-
ramı oluşturulmaktadır.
Başarılı ve güçlü bir planlama, denetçinin ye-
terli ve uygun kanıt toplayabilmesi, denetim süre-
cindeki maliyetleri makul bir seviyede tutabilmesi,
müşteri ile etkin bir iletişimin gerçekleştirilmesi ve
sözleşme yükümlülüklerinin öngörüldüğü şekilde
gerçekleştirilmesi için önem taşımaktadır. (Arens
vd.,2017, s.267) Ne kadar başarılı bir planlama
yapılırsa, denetim sürecinin hem etkinliği hem
verimliliği aynı ölçüde artacaktır. Dolayısıyla plan-
lama aşaması, tüm süreç için belirleyici bir role sa-
hiptir. Planlama sonucunda oluşturulan denetim
programı da tüm sürecin yönünü belirlemektedir.
Bu aşamada gerçekleşmesi olası hatalar ya da ek-
siklikler, denetim süreci sonucunda oluşturulacak
nihai görüşe yansıyacaktır. Yani planlama aşama-
sındaki yanlışlıklar denetçinin yanlış görüş ortaya
koymasına neden olabilecektir. Ayrıca özellikle
vurgulamak gerekir ki, planlama aşamasında belir-
lenecek önemlilik ve denetim riski kavramları süre-
cin temel kavramları olacaklar ve daha sonra tüm
sürece yaygınlaştırılacaktır.
dikkat
Denetim planlamasının başarısı tüm sürecinin et-
kinliğini ve verimliliğini doğrudan etkileyecektir.
Denetimin planlaması aşamasında dört temel
adım bulunmaktadır:
1. Müşteri işletmeyi tanıma
2. Analitik incelemelerin yapılması
3. Önemlilik ve denetim riskinin ön belirlemesi
4. Denetim programının hazırlanması
Denetimin planlaması aşaması, müşteri işletmeyi
tanımakla başlamaktadır. Denetçinin, yargısını oluş-
turabilmesi için müşteriyi çok iyi anlamış olması
gerekmektedir. Bu sayede yargısına dayalı görüşü-
nü oluşturabilecektir. Bunun için çeşitli yönlerden
yapılacak incelemelerle işletme hakkında bilgi top-
lanır, analiz edilir. Daha sonra ise bu anlayışı daha
derinleştirmek, daha anlamlı hale getirebilmek için
analitik incelemeler gerçekleştirilir. Denetçi bu in-
celemeleri ile işletme hakkında yargısını şekillendi-
recektir. Bu yargısına dayalı olarak, önemlilik ve risk
belirlemesi gerçekleştirecek ve tüm süreci yönlendi-
recek kavramları oluşturmuş olacaktır. Planlamanın
son adımında ise denetçi bu aşamada gerçekleştirilen
tüm belirlemeleri göz önünde bulundurularak, de-
netim stratejisini oluşturarak, denetim programını
hazırlayabilecektir. Kısaca, denetimin planlama aşa-
masında denetçi denetim sürecinin yapısını, zaman-
lamasını ve kapsamını belirleyecektir. Planlama aşa-
masının çıktısı ise denetim stratejini içeren denetim
planı olacaktır.
65
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları
Müşteri İşletmeyi Tanıma
İyi bir plan oluşturabilmek için yapılması ge-
reken ilk iş, müşteri işletmeyi çok iyi tanımaktır.
Daha sonraki adımlar müşterinin yapısına uygun
bir şekilde tasarlanacaktır. İşletmeyi tanımaya ça-
lışırken denetçi incelemesini, işletmenin hem dış
çevresini hem içyapısını birlikte değerlendirebile-
cek şekilde gerçekleştirmelidir. Bunun için işletme
ile ilgili odaklanması gereken temel alanlar şu şekil-
de ifade edilebilir:
İşletmeyi ve Endüstriyi Anlama
Endüstri ve dış çevre
İşletme faaliyetleri ve süreçleri
Yönetim ve yönetişim anlayışı
Amaç ve stratejiler
Performans ölçümü
Şekil 4.1
Kaynak: Arens vd., 2017 s. 270
Denetçi müşteri işletmeyi tanıyabilmek için ön-
celikle işletmenin içinde bulunduğu çevreyi ve ko-
şulları anlamalı, buna göre gereklilikleri belirleme-
lidir. Müşterinin faaliyet gösterdiği endüstri ve dış
çevre yapısının incelenmesi denetçinin, işletmenin
amaçlarını gerçekleştirmesine engel olabilecek, ma-
ruz kalabileceği tüm işletme risklerini anlamasını
ve kendisinin bu ortamda üstlenebileceği riskinin
ne olacağını yani daha sonra bileşenleri ile birlikte
incelenecek olan, kabul edilebilir denetim riskine
ilişkin yargısı oluşturmasını sağlayacaktır. Endüst-
ri yapısı ve dış çevre incelenirken; endüstriye özgü
riskler, yasal düzenlemeler ve gereklilikler, rekabet
koşulları, teknoloji, muhasebe yaklaşımları vb. fi-
nansal tabloların denetiminde belirleyici olabilecek
her türlü faktör göz önünde bulundurulmalıdır.
Daha sonra işletme faaliyetleri ve süreçleri incelen-
melidir. Böylece işletmenin içyapısı hakkında bir
anlayış oluşturulabilecektir. Bu adımda işletmede
gerçekleştirilen faaliyetlerin neler olduğu ve han-
gi süreçlerle gerçekleştiğinin yanı sıra, işletmenin
66
ortaklık yapısı, sermaye yapısı, gelir kaynakları,
ürünleri, önemli müşterileri, tedarikçileri, finans-
man kaynakları, ilişkili tarafları gibi işletmenin
içyapısına ilişkin belirleyiciler de incelenmelidir.
Birbirlerini tamamlayan bu adımlarda ayrıca yöne-
tim ve yönetişim anlayışı göz önünde bulundurul-
malıdır. Çünkü bilindiği gibi, işletmede faaliyet-
ler yönetimin anlayışına bağlı olarak oluşturulan
süreçlerde gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla de-
netçinin, müşteri işletmenin yönetim felsefesi ve
faaliyet yaklaşımını anlaması gerekmektedir. Yine
bu adımda müşteri işletmenin örgütsel yapısı, yö-
netim kurulu ve denetim komitesinin oluşumu ve
etik ilkeler incelenmelidir. Denetçinin işletme risk-
lerini ve finansal tablolarda önemli yanlışlık bu-
lunma riskini değerlendirebilmesi için kavraması
gereken bir diğer alan ise işletmenin amaç ve stra-
tejileridir. Denetçi, işletmenin finansal tablolarının
güvenilirliği, faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliği
ve yasa ve düzenlemelere uygunluğa yönelik amaç-
ları hakkında bilgi edinmelidir. Buna bağlı olarak
denetçi, işletmenin performans ölçümü hakkında
bilgi edinmelidir. Çünkü söz konusu performans
ölçümü aynı zamanda işletmenin amaçlarına yöne-
lik anahtar performans göstergelerini içermektedir.
Anahtar performans göstergelerinin anlaşılması ise
işletmenin amaçlarının daha iyi anlaşılmasını ve iş-
letme risklerinin daha başarılı değerlendirilmesine
katkı sağlayacaktır. (Arens vd., 2017 s.266-271,
Erdoğan, 2006, s. 79-83)
dikkat
Müşteri işletmeyi tanımaya yönelik yapılan fa-
aliyetler, bir sonraki aşamada detayları ile ince-
lenecek olan iç kontrolün ön incelemesini ifade
etmektedir.
Analitik İncelemenin Yapılması
Analitik yordamlar, finansal ve finansal olmayan
verinin birlikte incelenmesini sağlayan yordamlar-
dır. Söz konusu yordamlar ilk bakışta görülemeyen
bazı bilgilerin ortaya çıkarılmasını, bazı ilişkilerin
anlaşılmasını sağlayabilirler. Bu nedenle analitik
yordamlar denetim sürecinde, planlama aşamasın-
dan itibaren kullanılmaya başlanır. Analitik incele-
melerin gerçekleştirilmesiyle denetçi, müşteri işlet-
me hakkında daha güçlü bir yargıya varabilecektir.
Muhasebe Denetimi
Analitik incelemelerin planlama aşamasında
gerçekleştirilmesi, işletmenin yapısının daha iyi
anlaşılması başta olmak üzere, çok önemli katkılar
sağlayabilecektir. Analitik incelemelerin gerçekleş-
tirilmesinden beklenen faydaların bazıları şu şekil-
de sıralanabilir: (Bozkurt, 2006, s. 153-154; Arens
vd., 2017, s.234-236)
• İşletmenin yapısının daha iyi anlaşılması,
• İşletmede gerçekleşen olayların, faaliyetleri-
nin daha doğru analiz edilmesi,
• İşletme süreçlerinin daha iyi anlaşılması,
• İşletme risklerinin daha başarılı belirlemesi
ve değerlemesi,
• Önemlilik ve denetim riski belirlemelerinin
desteklenmesi,
• Denetim stratejisinin ve planının şekillen-
mesi için daha geniş kapsamlı bir bakış açı-
sının sağlanması,
• Finansal ve finansal olmayan verinin analiz
edilmesi,
• Ancak analizler ve karşılaştırmalar ile anla-
şılabilecek sonuçların ve ilişkilerin ortaya
çıkartılması.
Yukarıda önemli faydalarının bazıları sıralanan
analitik incelemeleri gerçekleştirmek için işletme
ile ilgili hem güncel veri, hem tarihi veri hem de
işletme dışından sektörle ilgili veriye gereksinim
duyulmaktadır. Analitik incelemeler için bazen iş-
letme verisi ile sektördeki ilgili duruma ilişkin ya
da beklenen sonuçlara ilişkin karşılaştırma yapı-
labileceği gibi, söz konusu veri işletme için yıllar
itibariyle incelenebilir ve yorumlanır. Bu inceleme-
leri yapabilmek için sıklıkla kullanılan teknikler;
Trend analizleri, oran analizleri, karşılaştırma-
lı tablolar analizi, dikey analiz ve ussallık ana-
lizleridir (Bozkurt, 2006, s.165).
Analitik incelemeler ile olayları anlamlandır-
mak ve bazı ilişkileri ortaya çıkarabilmek için güve-
nilirlik son derece önemlidir. Bunun için öncelikle
verinin güvenilir olması gerekmektedir. Ayrıca elde
edilen sonuçları yorumlayacak, anlamlandıracak
denetçinin mesleki yargısının gücü de analitik in-
celemelerin güvenilirliği için son derece önemidir.
Önemlilik ve Denetim Riskinin Ön
Belirlemesi
Bilindiği gibi denetçinin amacı en yalın ifade-
siyle müşteri işletmenin finansal tabloları hakkında
bir görüş oluşturmaktır. Bu görüşün yanlış bir görüş
olma olasılığı, tamamen ortadan kaldırılması müm-
kün olmayan bir riski ifade etmektedir. Bu nedenle
denetçi bu riski en düşük seviyede tutmaya ve ma-
kul bir güvence sunmaya çalışmaktadır. Bu açıdan
düşünüldüğünde makul diye ifade edilen seviyenin,
önemli olmayan yanlışlıkların bulunabileceği, kabul
edilebilir bir seviyeyi ifade ettiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda en temel şekliyle çıkış noktaları açık-
lanan önemlilik ve denetim riski, planlama aşama-
sından başlayarak tüm denetim süreci için önemli
kavramlardır. Bu nedenle planlama aşamasına iliş-
kin süreçte temel tanımları ile ele alınacak olan söz
konusu kavramlar daha sonra detaylı bir şekilde
temel unsurları ile birlikte incelenecektir.
Önemlilik
Denetim planlamasında belirlenmesi en kritik
kavramlardan biri “önemliliktir”. Yukarıda kısaca
ifade edildiği üzere makul güvence sağlayabilmek
için önemli olmayan yanlışlıkların seviyesi ile ilgi-
li bir belirleme yapmak gerekmektedir. Denetçi-
nin mesleki yargısının son derece önemli olduğu
bu belirlemede denetçinin, neyin önemli neyin
önemsiz olduğu ile ilgili bir görüş oluşturulması
gerekmektedir. Buna göre önemlilik, finansal tab-
lolarda bulunan yanlışlıkların, bilgi kullanıcılarının
karar alma davranışlarını etkileme düzeyi olarak
tanımlanmaktadır. Finansal tablo kullanıcılarının
karar alma süreçlerinde değişikliğe neden olabile-
cek bir bilgi önemli kabul edilmektedir. Denetim
planlaması aşamasında yapılan bu belirleme bir
ilk yargı oluşturma niteliğindedir ve bundan son-
ra uygulanacak denetim yordamlarının yapısının,
zamanlamasının ve kapsamının belirlenmesinde ve
denetim süreci sonunda nihai görüşün oluşturul-
masında kullanılacaktır. Dolayısıyla planlama aşa-
masında ilk belirlemesi yapılan önemlilik kavramı
kritik, denetçi yargısına en çok gereksinim duyulan
ve göreli bir kavramdır.
Önemlilik, finansal tablolarda bulunan
yanlışlıkların, bilgi kullanıcılarının karar
alma davranışlarını etkileme düzeyidir.
Denetim Riski
Denetim planlamasında belirlenmesi en kritik ve
sürecin devamında belirleyici olan kavramlardan bir
diğeri ise “denetim riskidir.” Denetim riski kavramı
ile denetçi için olası en tehlikeli durum kastedilmek-
67
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları
tedir. Buna göre denetim riski, işletmenin finansal
tablolarına yansımış yanlışlıkların, denetçi tarafından
belirlenemeyip olumlu görüş sunulması olasılığıdır.
Denetim riskinin belirlenmesi bundan sonra uygula-
nacak denetim yordamlarının yapısının, zamanlama-
sının ve kapsamının belirlenmesinde kullanılacak ve
aynı zamanda ters bir ilişkiyle denetim işinin güven
derecesinin ifade edilmesini sağlayacaktır. Örneğin
%5’lik bir denetim riski söz konusu ise denetçi, gö-
rüşünü %95’lik bir güvenilirlikle açıklayacaktır.
Denetim riski, işletmenin finansal tab-
lolarına yansımış yanlışlıkların, denetçi
tarafından belirlenemeyip olumlu görüş
sunulması olasılığıdır.
Denetim Programının Hazırlanması
Planlama aşamasında, denetim programının
hazırlanmasına kadar gerçekleştirilen faaliyetler ile
son derece önemli belirlemeler gerçekleştirilmiştir.
Artık denetçi bu önemli belirlemelere dayalı olarak
oluşturduğu yargısını kullanarak denetim strateji-
sini belirlemeli ve denetim sürecinin sonraki aşa-
malarını belirleyici bir program oluşturmalıdır. Bu
programın düzenlenmesi ile denetim planlaması
aşaması son bulacaktır.
Bağımsız Denetim Standardı 300 Kodlu Finan-
sal Tabloların Bağımsız Denetiminin Planlanması
standardında (BDS-300) planlama aşaması ile ilgili
detaylı açıklamalar yer almaktadır. Hem denetim
literatüründe hem de BDS-300’de ifade edildiği
üzere planlama aşamasında strateji ve programının
oluşturulmasının önemli faydaları bulunmaktadır.
Bu temel faydalar şu şekilde özetlenebilir: (http://
kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/
BDS/bdsyeni25.12.2017/BDS%20300-Site.pdf,
Bozkurt, 2006, s. 188, Messier, 2017, s.81)
• Denetimin sürecinin genel görünümün çi-
zilmesini ve önemli alanlarının belirlenme-
sini sağlamak,
• Zaman kontrolünü sağlamak,
• Olası problemlerin zamanında belirlenmesi
ve çözümlenmesine yardımcı olmak,
• Denetim sürecinin sistematik bir şekilde
ilerlemesinde denetçiye yardımcı olmak,
• Uygun denetim ekibinin oluşturulmasına,
iş bölümüne ve iş birliğine destek olmak,
68
• Denetim ekibinin sorumluluk alanlarının
netleştirilmesini sağlamak,
• Denetimin gözden geçirilmesini kolaylaştırmak,
• Denetim sonrasında da kanıt niteliği taşımak,
• İstendiğinde sonraki denetim çalışmalarına
destek olmak.
Öncelikle denetçi, denetimin yapısını, kapsamını
ve zamanlamasını belirleyen ve denetim programı-
nın geliştirilmesini destekleyen denetim stratejisi-
ni oluşturur. Bu strateji denetim sürecinin yönünü
netleştirmektedir. Denetim stratejisini oluştururken,
denetçinin denetimin kapsamını netleştirebilmesi
için, gerçekleştirilecek denetimin özelliklerini de be-
lirlemesi gerekmektedir. Bu süreçte zamanlamanın
ve gerekli iletişimin niteliğinin planlanabilmesi çok
önemlidir. Bunun için denetçinin denetimin rapor-
lama amaçlarını belirlemesi gerekmektedir. Denetçi-
nin yargısının oldukça önemli olduğu bu adımlarda,
denetçi yargısına dayanarak ekibinin çalışmalarının
yönlendirilmesinde önemli faktörlerin neler olacağını
belirlemesi ve söz konusu faktörleri irdelemesi gerek-
mektedir. Ayrıca denetçi, sonraki aşamalarda gerekli
olacak kaynakların niteliğini ve kapsamını da belir-
lemelidir (http://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/
Duyurular/v2/BDS/bdsyeni25.12.2017/BDS%20
300-Site.pdf ). Böylece başarılı bir strateji ortaya koy-
mak mümkün olabilecektir. Bu temel belirlemelerin
ardından detaylı bir denetim programı oluşturulacak
ve hangi işler, kim tarafından, ne zaman, nasıl yapı-
lacak açıkça ifade edilecektir. Denetim programları
her denetim işine özgü olarak tasarlanacaktır. Çünkü
işletmenin doğasına, iç kontrolün etkinliğine ve risk
düzeylerine bağlı olarak farklı nitelikte ve kapsamda
denetim testlerine gereksinin duyulacaktır. Denetçi
bütünleşik bir bakış açısıyla, incelediği yapıya özgü
yoğunlukta ve nitelikte denetim testi tasarlayacak ve
gerekli tüm detaylar ile birlikte denetim programın-
da açıklayacaktır. Denetim süreci bu programa bağlı
olarak ilerledikçe, denetçinin işletmenin yapısı ile
farklı durumları gözlemlemesi ve gereksinimlerin as-
lında farklı olduğuna ilişkin bir yargıya varması gibi
bazı durumlar ortaya çıkabilecektir. Bu gibi durum-
da değişiklikler uygulamaya yansıtılmalı, gerekli yeni
eylemlerin gerçekleştirilmelidir.
1
sıra sizde
Denetim planlaması aşamasında, müşteri
işletmeyi tanımanın önemini açıklayınız.
Muhasebe Denetimi
DENETİMDE ÖNEMLİLİK
KAVRAMI
Önemlilik kavramı hem işlemlerin muhasebe-
leştirilmesi sürecinde, hem de denetim sürecin-
de önemli bir kavramdır. Denetim süreci içinde
önemlilik kavramı daha önce “finansal tablolarda
bulunan yanlışlıkların, bilgi kullanıcılarının karar
alma davranışlarını etkileme düzeyi” olarak tanım-
lanmıştı. Buna göre önemli yanlışlıklar, finansal
tablo kullanıcılarının karar alma süreçlerini etkile-
yebilecek yanlışlıklardır.
Finansal tablolarda yanlışlık, bir finansal tab-
lo unsurunun raporlanan tutarı, sınıflandırılması,
sunumu veya açıklaması ile aynı unsurun geçerli
finansal raporlama çerçevesine göre olması gere-
ken tutarı, sınıflandırılması, sunumu veya açık-
laması arasındaki farklılıktır (http://kgk.gov.tr/
Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BDS/bdsye-
ni25.12.2017/BDS%20450-Site.pdf ).
Finansal tablolarda hata ya da hileden kaynak-
lanan yanlışlıklar söz konusu olabilir. Aralarındaki
fark kasıt unsurudur. Söz konusu yanlışlık kasıtlı
bir eylem sonucunda ortaya çıkmışsa hile, kasıt
olmadan istemsiz bir şekilde ortaya çıkmışsa hata
olarak adlandırılmaktadır. Söz konusu yanlışlıklar
farklı nedenlerden kaynaklanabilir: (http://kgk.
gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BDS/
bdsyeni25.12.2017/BDS%20450-Site.pdf )
• Finansal tabloların hazırlanma sürecindeki
bazı bilgilerin elde edilmesindeki ya da iş-
lenmesindeki bir hatadan,
• Bir tutara veya açıklamaya yer verilmemesinden,
• Yanlış bir muhasebe tahmininden,
• Uygun olmayan muhasebe politikalarının
seçilmesi veya uygulanmasından,
• İlgili bilgilerin uygun olmayan bir şekilde sı-
nıflandırılması veya bir araya getirilmesinden.
Denetçi, yukarıda başlıca olası nedenleri sırala-
nan yanlışlıkların, finansal tablo kullanıcılarının karar
alma süreçleri üzerindeki olası etkisine odaklanacaktır.
Buna bağlı olarak yapacağı belirlemeler ise daha sonra
denetim sürecinin her aşamasında kullanılacaktır.
Önemliliğin Belirlenmesi
Denetçi, denetim süreci sonunda, finansal tab-
loların işletmenin gerçek durumunu yansıtıp yan-
sıtmadığı yani finansal tabloların önemli yanlışlık
içerip içermediği hakkında görüş bildirebilmek
için önemlilik belirlemesini çok doğru bir şekilde
yapmalıdır. Denetçinin mesleki yargısına bağlı ola-
rak yapacağı, son derece kritik olan bu belirleme
her denetim işine özgü gerçekleşecek ve denetçiden
denetçiye de değişebilecektir. Dolayısıyla önemlilik
kavramı mutlak değil göreceli bir kavram olarak
ifade edilmektedir. Çok farklı sayıda ve nitelikte
faktörün etkisi altında gerçekleşen önemlilik be-
lirlemesi için doğal olarak kesin kurallar yoktur ve
denetçinin yargısını en etkin bir şekilde kullanması
gereken bir alandır.
Denetim sürecinde denetçi, karar alıcıların–
yani finansal tablo kullanıcılarının- kararlarını
etkilemeyecek olsa bile tüm yanlışlıkları/düzen-
sizlikleri ortaya çıkartmaya değil, karar alıcıların
finansal tabloların işletmenin gerçek durumunu
yansıtıp yansıtmadığı yani karar alma süreçlerinde
kullanmalarına uygun olup olmadıkları hakkında
güvence vermeye çalışmaktadır. Bu amaçla denetçi
hem işletmeyi hem karar alıcı tarafların özellikleri-
ni çok iyi anlamış olmalıdır ki, karar alma süreçle-
rinde neyin önemli neyin önemsiz olduğuna karar
verebilsin. Genel olarak söz konusu karar alıcıla-
rın ekonomik kararlar alabilme yetkinliğine sahip
olacak düzeyde makul bilgiye sahip kişiler olduğu
kabul edilmektedir. Denetçinin karar alıcıların ge-
nel özelliklerini temel bir çerçevede anlamış olması,
önemlilik belirlemesinin başarısını artıracaktır. So-
nuçta denetim süreci de, denetçi için bir karar alma
sürecini ifade etmektedir. Bu süreçte önemlilik be-
lirlemesi tüm sürece yön veren son derece önemli
bir belirleme olarak denetim sürecinin başarısını
doğrudan etkileyecektir.
Bu belirlemede etkili olan çok sayıda farklı fak-
tör vardır. Üstelik bu faktörler hem nicel hem nitel
faktörler olabilirler. İşletmenin büyüklüğü, yıllık
getirisi gibi unsurlar yanında işletmenin örgütsel
yapısı, karmaşıklığı, itibarı gibi pek çok farklı un-
sur önemlilik belirlemesinde etkili olabilir. Çünkü
olası bir yanlışın önem derecesi, yalnızca yanlışlı-
ğın sayısal büyüklüğüne bağlı olarak değil, yapısına
bağlı olarak da değişebilir. Dolayısıyla denetçinin
farklı nitelikte faktörleri, kendi bilişsel yetenekle-
ri ve yargısına dayalı olarak, bütünleşik bir şekilde
değerlendirerek çıkarımda bulunması gerekmek-
tedir. Bu durumda öznel bir unsur olarak denetçi
yargısı belirleyici olmaktadır. Denetçinin ön yargı-
larından uzaklaşarak, bağımsız düşünme yeteneği
ile bu yargısını pozitif anlamda kullanarak sürece
değer katması gerekmektedir.
69
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları

Yukarıda kısaca açıklandığı üzere denetçi, önemlilik belirlemesine göre denetim yordamlarının yapısı-
nı, zamanlamasını ve kapsamını belirleyecektir. Bunun için yargısına dayalı yapacağı bu belirlemede hem
nicel hem nitel faktörleri değerlendirip, yaptığı çıkarımı
rakamlarla ifade etmeye çalışacaktır. Başka bir ifadeyle, de-
netçi önemlilik belirlemesini sayısallaştırılacaktır. Sonraki
bölümde detayları ile açıklanacağı üzere, planlama aşama- internet
sında yapılan ilk önemlilik yargısı tüm sürece yaygınlaştırı- Önemlilik belirlemesini ve bu süreçteki nitel
larak kullanılacak ve gerektiğinde revize edilebilecektir. Söz etmenleri daha iyi anlayabilmek için Prof. Dr.
konusu revize gereksinimi denetimi sürecinin herhangi bir Nurten ERDOĞAN’ın “Muhasebe Deneti-
aşamasında ortaya çıkabilir. Hangi aşama olursa olsun minde Niteliksel Önemliliğin Gerekliliği” baş-
önemlilik belirlemesinde yapılacak gerekli değişikliklerle lıklı makalesini okuyabilirsiniz. http://journal.
sürece devam edilecektir. mufad.org.tr/attachments/article/435/13.pdf

Önemliliğin Uygulanması
Önemlilik kavramı, denetim sürecinin tüm aşamalarında kullanılan belirleyici temel bir kavramdır.
Planlama aşamasında önemlilik ile ilgili genel, ilk yargının oluşturulması ardından, denetimin yürütül-
mesinde bu ilk yargı denetlenen alanlara yaygınlaştırılmakta ve son aşama olan denetim raporunun hazır-
lanması aşamasında nihai karar alınmasında kullanılmaktadır. Aşağıdaki şekilde bu süreç ve önemlilik ile
ilgili aşamalar gösterilmektedir ve ilerleyen bölümlerde önemlilik kavramı her aşama için incelenecektir.

Önemliliğe İlişkin İlk Yargının

Denetimin Planlaması Oluşturulmsaı
(Planlanan Önemlilik/Önemlilik Eşiği)

Önemliliğin Denetim Alanlarına

Yaygınlaştırılması
Denetimin Yürütülmesi
(Kabul Edilebilir Yanlışlık Düzeyi/
Performans Önemliliği)

Denetimin Raporunun Önemliliğin Denetim Kanıtlarının

Hazırlanması Değerlenmesinde Kullanımı

Şekil 4.2
Kaynak: Erdoğan, 2006, s.51, Messier vd., 2017, s.86

Önemliliğe İlişkin İlk Yargının Oluşturulması

Denetimim planlanması aşamasının önemli bir adımı, önemliliğe ilişkin ilk yargının oluşturulmasıdır.
Denetçi önemlilik ile ilgili bu ilk adımda finansal tabloların tamamı için genel bir önemlilik belirlemesi
yapar. Bu belirleme rakamsal olarak ifade edilir ve “planlanan önemlilik” ya da “önemlilik eşiği” olarak
adlandırılır.
Planlanan önemlilik/önemlilik eşiği olarak ifade edilen
tutar, denetçinin finansal tablolarda bulunsa bile ilgili ta-
rafların karar alma davranışlarını değiştirmelerine neden Denetimin planlanmasında, finansal tab-
olmayacak yanlışlık ya da düzensizlerin en üst sınırını ifa- loların tamamı için oluşturulan önemlili-
de etmektedir. Finansal tabloların genelinde bu tutarı aşan ğe ilişkin ilk yargıya, planlanan önemlilik/
yanlışlık ya da düzensizlikler bulunursa ve bunlar işletme önemlilik eşiği denir.
yönetimi tarafından düzeltilmez ya da düzeltilemezse, fi-
nansal tablolarda karar alıcıların karar alma davranışlarını

70
Muhasebe Denetimi
değiştirmelerine neden olacak önemde yanlışlıklar
var demektir. Bu durumda finansal tablolar önemli
yanlışlıklar içermekte ve işletmenin gerçek duru-
munu yansıtmamaktadır. Buna bağlı olarak de-
netçi önemliliğin derecesine ve etkisine göre şartlı
(sınırlı) ya da olumsuz görüş bildirecektir.
Önemliliğe ilişin ilk yargının sayısal olarak ifa-
de edilmesi için oluşturulmuş yasal düzenlemeler,
kurallar bulunmamaktadır. Zaten daha önce özel-
likle vurgulandığı üzere, bu belirleme denetçinin
yargısına dayalı, göreli bir belirlemedir. Ancak uy-
gulamada ilk önemlilik belirlemesi için yol göste-
rici bazı düzenlemeler vardır. Genellikle ilk yargı
için temel bir büyüklüğe oranı temel alma yolu, ilk
başta denetçiye yol gösterici olacaktır. Örneğin ver-
gi öncesi kârın, brüt kârın ya da dönen varlık top-
lamının belirli bir yüzdesi ile planlanan önemlilik/
önemlilik eşiği belirlenebilir. Buna basit yöntem
adı verilmektedir. Finansal tablo unsurlarının yüz-
deleri dışında, farklı büyüklükteki işletmeler için
farklı önemlilik aralıklarını belirleyen aralık yönte-
mi, farklı yüzdelerin ortalamasını almayı öngören,
karışık ya da ortalama yöntem ve bazı formül
yöntemleri bulunmaktadır. (Erdoğan, 2013, s.23)
Denetçi bunlar gibi çeşitli oranları, nicel belirleme-
leri inceleyip genel bir fikir edinip, kendi mesleki
yargısı farklı bir belirlemeyi gerektiriyorsa farklı bir
tutara planlanan önemlilik/önemlilik eşiği olarak
karar verebilir. Çünkü bazen özellikle nitel etmen-
ler, sayısal belirlemelerin işaret ettiği düzeylerden
çok daha farklı önemlilik belirlemelerini gerektire-
bilir. Bu durumlar denetçinin deneyimleri, sezgisi,
algısı gibi değerli unsurlardan oluşan yargısının ve
şüpheciliğinin, denetim sürecinde ne kadar önemli
olduğunu göstermektedir.
Planlama aşamasında yapılan bu ilk belirleme,
finansal tabloların geneli için yani finansal tablo-
ların tamamında bulunabilecek yanlışlık düzeyine
ilişkindir. Bir sonraki aşamada bu toplam önemli-
lik rakamının denetim alanlarına yaygınlaştırılması
söz konusu olacaktır. Ancak bu ilk yargıyı oluştu-
ran planlanan önemlilik/önemlilik eşiği, bu süreçte
bir başlangıç noktasını ifade etmektedir. Denetçi
planlanan önemlilik/önemlilik eşiği ile gerçekleş-
tireceği denetim yordamlarına ilişkin planlamasını
yapabilecektir.
Örneğin bir denetim işi için planlanan önem-
lilik/önemlilik eşiği 60.000 TL olarak belirlenmiş
olsun. Bu durumda denetçi, finansal tabloların ge-
nelinde 60.000 TL’ye kadar yanlışlıklar olsa bile,
bilgi kullanıcılarının karar alma davranışlarını de-
ğiştirmelerini gerektirecek bir durum olmayacağı,
finansal tabloların bu sınıra kadar yanlışlıklar içerse
bile, işletmenin gerçek durumunu yansıtmakta ola-
cağı görüşüne varmıştır. Dolayısıyla denetim yor-
damlarını, finansal tabloların tamamında 60.000
TL’yi geçen yanlışlar varsa bunları ortaya çıkarta-
cak şekilde tasarlayacaktır. 60.000 TL’yi aşmayan
yanlışlıklar ise önemli sayılmayacaktır. Yani bu
sınırı aşmayan yanlışlıklar tolere edilebilir yanlış-
lıklardır. Denetçinin söz konusu denetim işi için
planlanan önemliliği/önemlilik eşiğini 60.000 TL
değil, 20.000 TL olarak belirlediğini varsayarsak,
bu durumda 20.000 TL’ye kadar olan yanlışlıklar
tolere edilebilir durumdadır. Bu durumda denet-
çi finansal tabloların genelinde 20.000 TL’yi aşan
yanlışlıklar varsa, önemli yanlışlıklar içerdiğini ve
işletmenin gerçek durumunu yansıtmadığı görü-
şüne varacağını belirlemiştir. Bu nedenle ikinci
durum için daha detaylı denetim yordamları uy-
gulamalıdır ki finansal tablolar genelinde 20.000
TL’yi aşabilecek her türlü yanlışlığı ortaya çıkarta-
bilsin. Ancak ilk durumda finansal tablolar gene-
linde 20.000 TL’yi değil 60.000 TL’yi aşabilecek
tüm yanlışlıkları ortaya çıkartabilecek kapsamda
denetim yordamı uygulaması yeterli olacaktır. Yani
denetçi daha düşük bir düzeyde planlanan önem-
lilik/önemlilik eşiği belirlemesi yapmışsa, daha tu-
tucu davranıyor demektir. Buna göre, daha düşük
düzeyde bir planlanan önemlilik/önemlilik eşiği
belirlendiğinde daha az yanlışlık tolere edilebilir
durumdadır ve denetçi daha fazla kanıt toplayarak
daha detaylı denetim yordamları uygulamalıdır.
dikkat
Belirlenen önemlilik/önemlilik eşiği seviyesi
düştükçe, toplanacak kanıt sayısı artar ve daha
detaylı incelemeler yapmak gerekir.
Denetimin planlama aşamasında oluşturulan
bu ilk yargı sonraki aşamalarda revize edilebilir.
Denetçi işletmeyi daha iyi tanıdıkça, ya da kanıtlar
elde edildikçe farklı bir düzeyin daha uygun olabi-
leceği düşünülüyorsa planlanan önemlilik/önemli-
lik eşiği değiştirilmelidir.
71
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları
Önemliliğin Denetim Alanlarına
Yaygınlaştırılması
Denetimin planlaması aşamasından sonra,
planlanan önemlilik/önemlilik eşiği çerçevesinde
denetim yordamları uygulanmaya başlandığında
yine önemlilik belirleyici bir kavram olmaya devam
edecektir. Bu adımda yani denetimin yürütülme-
sinde, önemliliğin denetim alanlarına yaygınlaştı-
rılması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle, benim-
senen denetim yaklaşımına göre, denetim alanları
-hesap kalanları, işlem sınıfları vb.- için önemlilik
belirlemesi yapılması gerekecektir. Buna göre, de-
netim yordamlarının uygulanmasında, incelenen
her denetim alanı için hangi tutarı aşan düzeyde
yanlışlıklar varsa o alanın önemli yanlışlıklar içer-
diği görüşüne varılacağı belirlenecektir. Bu kez bu
düzey “kabul edilebilir yanlışlık düzeyi” ya da
“performans önemliliği” olarak ifade edilecektir.
Ancak bu şekilde başlangıçta belirlenen önemlilik,
denetim sürecinde kullanılabilir olacaktır.
Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütül-
mesinde Önemlilik başlıklı Bağımsız Denetim
Standardı-320’de performans önemliliği, bir bütün
olarak finansal tablolar için belirlenmiş önemli-
likten daha düşük olarak belirlenen tutar veya tu-
tarları ifade eden terim olarak tanımlanmaktadır.
Performans önemliliğinin belirlenme amacı ise,
düzeltilmemiş yanlışlıklar ile belirlenememiş yan-
lışlıkların toplamının, bir bütün olarak finansal
tablolar için belirlenen önemliliği aşması olasılığını
uygun bir seviyeye indirmektir (http://kgk.gov.tr/
Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BDS/bdsye-
ni25.12.2017/BDS%20320-Site.pdf ).
Performans önemliliği, bir bütün olarak
finansal tablolar için belirlenmiş önemli-
likten daha düşük olarak belirlenen tutar
veya tutarları ifade eder.
Denetlenen bir denetim alanı için belirlenen
kabul edilebilir yanlışlık düzeyi/performans önem-
liliği, denetçinin o alan için kabul edilebilir bulun-
sa bile karar alıcıların kararlarını değiştirmelerine
neden olmayacak düzeyde olarak kabul edilebile-
ceği miktarın üst sınırını ifade etmektedir. Nicel
bir belirlemeden söz ediliyor olsa da söz konusu üst
sınır, unsurun hem büyüklüğünün hem niteliğinin
72
etkisiyle belirlenmektedir. Bu belirleme de aynı
planlanan önemlilik/önemlilik eşiği gibi denetçi-
nin yargısına dayalı bir belirlemedir.
Denetçinin, yargısına dayalı olarak ilk önemli-
lik belirlemesini, işlem sınıfları ya da hesap kalan-
ları dağıtırken göz önünde bulundurması gereken
bazı konular şu şekilde sıralanabilir: (Bozkurt,
2006, s.102; Messier vd., 2017, 87)
• Önemli yanlışlıklar bulunma olasılığı,
• Uygulanacak denetim yordamlarının maliyeti,
• Denetçinin deneyimleri, yargısı,
• İç kontrol zayıflıklarına ilişkin geçmişe dö-
nük bilgiler,
• Önemli personellerin devir hızı,
• Mesleki yargı kullanımını gerektiren muhase-
be olaylarının ve/veya belirsizliklerin varlığı.
Yukarıda sıralanan konular başta olmak üzere
denetçi pek çok konuyu göz önünde bulundura-
rak, duruma göre bazı alanlar için daha düşük ya da
daha yüksek kabul edilebilir yanlışlık düzeyi/per-
formans önemliliği belirleyebilir. Örneğin önemli
yanlışlıklar bulunma olasılığı yüksek, kontrol zayıf-
lıkları veya belirsizlikler fazla ya da önemli perso-
nele ilişkin devir hızı yüksek alanlarda daha düşük
bir seviye belirlenir. Ancak öngörülen kabul edile-
bilir yanlışlık düzeyi/performans önemliliğine göre
denetim yordamları belirleneceği için, bu belirle-
mede, söz konusu denetim yordamlarının maliyeti
de önemli bir faktör haline gelmektedir. Denetçi
maliyetlerini makul bir seviyede tutarak, en yüksek
seviyede faydayı sağlamak istemektedir.
Sonuçta, denetçi, her denetim işine özgü bir ön
belirleme ardından işlem sınıflarına veya hesap ka-
lanlarına bir dağıtım gerçekleştirecektir. Denetim
sürecinde bu adım mesleki yargının en önemli ol-
duğu adımlardan biridir. Ancak planlanan önemli-
lik/önemlilik eşiği belirlemesinde olduğu gibi, bir
sonraki aşama olan kabul edilebilir yanlışlık düzeyi/
performans önemliliği belirlemesi için de yargısal
yaklaşım, oran yaklaşımı, düzeltme kayıtlarının
sayısı ve formül yaklaşımı olmak üzere çeşitli yak-
laşımlar bulunmaktadır. (Erdoğan, 2013, s.23)
Bu yaklaşımlardan biri olan yargısal yaklaşım,
yalnızca denetçinin mesleki yargısını temel almak-
tadır. Ancak diğerleri daha nicel belirlemeler yapıl-
masını sağlayan yaklaşımlardır. Söz konusu yakla-
şımlar denetçi için yol gösterici olacaktır. Denetçi
farklı yaklaşımlarla, farklı denetim alanları için ka-
Muhasebe Denetimi
bul edilebilir yanlışlık düzeyi/performans önemlili-
ği seviyelerini değerlendirip, kendi yargısını kulla-
narak, gerekli hallerde farklı bir seviye belirleyebilir.
Dolayısıyla bu süreç nicel belirlemelerin yol göste-
riciliğinde, denetçinin mesleki yargısına göre karar
almasını gerektiren bir süreçtir. Bu adımda en etkin
ve en başarılı sonuçları alabilmek için denetçinin
hem nicel hem nitel faktörleri birlikte düşünmesi
gerekecektir. Başka bir ifadeyle, denetçi nicel gös-
tergeleri inceleyip, yargısını kullanarak karar alma-
sı gerekmektedir. Denetçinin, öznel bir unsur olan
yargısını, ön yargılardan sıyrılarak, sürece anlam
katacak şekilde dâhil etmesi gerekmektedir.
Önemliliğin Denetim Kanıtlarının
Değerlemesinde Kullanımı
Denetim raporunun hazırlanmasında yani de-
netim sürecinin sonunda, önemlilik bu kez denetim
kanıtlarının değerlendirilmesinde kullanılacaktır.
Bundan önceki adımlarda oluşturulan önemlilik
kavramı bu kez nihai karar almada belirleyici bir
unsur olacaktır. Bilindiği gibi, denetçi raporuyla
finansal tabloların bütününün önemli yanlışlıklar
içerip içermediği yani yanıltıcı bir şekilde beyan
edilip edilmediği hakkında görüş bildirecektir.
Bunun için denetimin planlanması ve yürütülme-
si aşamalarında yaptığı önemlilik belirlemelerine
uygun olarak topladığı kanıtları değerlendirecek-
tir. Denetçi, bu süreçte-yasal bir engel olamadığı
takdirde- bulduğu yanlışlıkların işletme tarafından
düzeltilmesini isteyecektir. Yanlışlık işletme tara-
fından düzeltildiğinde, mevcut yanlışlık ortadan
kaldırılmış olacaktır. Ancak işletme düzeltme yolu-
na gitmezse, bu kez denetçinin raporunu ona göre
şekillendirmesi gerekecektir. Tabi ki denetçinin bu
değerlendirmede tüm evreni inceleyememesi ve/
veya yanlış bazı yordamları tercih etmesi gibi çeşit-
li nedenlerle mevcut yanlışlıkları doğru bir şekilde
belirleyememesi olasılığı söz konusu olabilir. Söz
konusu olasılığa bağlı riskler, daha sonraki ünite-
lerde detaylı bir şekilde ele alınacaktır.
Böyle bir durum olmadığını varsayarsak, de-
netçi belirlenen ve buna bağlı olarak tahmin edilen
yanlışlıkları nasıl değerlendireceği, önemlilik kav-
ramı ile ilişkilidir. Buna göre ilk önemlilik belirle-
mesini aşmayan seviyede ve nitelikteki yanlışlıklar,
karar alıcıların karar alma süreçlerinde değişikliğe
neden olmayacağı için, denetçi bu durumu, işlet-
menin finansal tablolarının gerçeğe uygun sunumu
zedeleyebilecek bir durum olarak değerlendirilmez.
Ancak denetçinin, topladığı kanıtları bir bütün
olarak değerlendirdiğinde daha yüksek düzeyde
yanlışlıklar belirlemesi durumunda, işletmenin ge-
rekli düzeltmeleri yapıp yapmama kararı ardından
bu durumu ilk önemlilik belirlemesini göz önünde
bulundurarak değerlendirmesi gerekir. Ardından
söz konusu duruma göre şartlı ya da olumsuz de-
netim raporu düzenlemesi gerekebilecektir.
Sonuçta denetimin son aşamasında, denetçinin
nihai görüşünü oluşturmak için elde ettiği kanıtları
değerlendirirken, yanlışlıkların etkisini bir bütün
olarak ilk önemlilik belirlemesiyle karşılaştırması
gerekmektedir. Önemlilik kavramı her aşamada
olduğu gibi denetimin son aşamasında da, denetçi
için en belirleyici kavramlardan birisidir.
2
sıra sizde
Önemlilik denetim sürecinin hangi aşa-
malarında önem taşıyan bir kavramdır?
Açıklayınız.
DENETİM RİSKİ VE BİLEŞENLERİ
Denetim sürecinin planlama aşaması açıkla-
nırken, bu aşamada belirlenmesi en kritik kav-
ramlardan biri olarak denetim riski, işletmenin
finansal tablolarına yansımış yanlışlıkların, denetçi
tarafından belirlenemeyip olumlu görüş sunulması
olasılığı olarak tanımlanmıştı. Bu durum en kritik
belirlemelerden biridir, çünkü hem tüm süreçte
belirleyici bir kavramdır hem de sayısal bir hesap-
lamadan çok mesleki yargıya dayanan bir değerlen-
dirme sürecini gerektirmektedir. Bu önemli belir-
lemenin gerçekleştirilmesi için, öncelikle denetim
riski ve onu oluşturan bileşenlerin neler olduğu
incelenecektir.
Denetim Riski
Genel anlamda risk bir amaca ulaşmayı engel-
leyebilecek olayların gerçekleşme olasılığı olarak
tanımlanabilir. Literatürde riskle ilgili farklı bakış
açılarının artışıyla birlikte olumsuz anlamlardan
biraz uzaklaşıldığı görülse de, geleneksel anlam-
da risk, olumsuz olasılıklara, tehlikelere işaret et-
mektedir. Denetçi açısından düşünüldüğünde en
büyük tehlike olan, finansal tablolara yansımış
73
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları
yanlışlıkların denetçi tarafından belirlenemeyip
olumlu görüş ortaya konması olasılığıdır. Denetim
riski, tamamen ortadan kaldırılamayan bir risktir.
Çünkü geleneksel denetim süreçlerinde işletmede
gerçekleşen tüm faaliyetleri denetleyebilmek müm-
kün değildir. Aynı zamanda denetçi bu süreçte
maliyetlerini ve zamanını düşünmek ve planlamak
zorundadır. Ayrıca denetim riskinin bileşenlerini
incelerken detaylı bir şekilde inceleyeceğimiz üze-
re, bu süreçte denetçinin kendisinden kaynaklanan
çeşitli risk faktörleri de söz konusu olabilecektir.
dikkat
Geleneksel denetim süreçlerinde işletmede gerçekle-
şen tüm faaliyetlerin denetimi mümkün olmasa da
bilgi teknolojilerinin kullanımı ile çok daha etkin
ve gerçek zamanlı denetimlerin gerçekleştirilmesi
olanaklı hale gelebilmektedir. Dolayısıyla teknolojik
gelişmeler söz konusu denetim riskinin olabilecek en
düşük seviyeye indirilmesini sağlayabilmektedir.
Sonuçta denetçi denetim riskini makul bir sevi-
yede tutmaya çalışacaktır. Kabul edilebilir denetim
riski, denetçinin üstlenebileceği denetim riskini ifa-
de ederken, bu sürecin sonunda kararını ne oranda
bir güvenilirlikle açıklamakta olacağını da ifade et-
mektedir. Bir başka ifadeyle denetçi ne oranda bir
güvenilirlikle görüşünü açıklamak istiyorsa, dene-
tim riskinin kabul edilebilir seviyesi bu güvenilir-
liği sağlayabilecek seviyedir. Denetçi planlamasını
buna göre yapacaktır. Örneğin denetçi bir denetim
işi için %99 güvenle görüşünü açıklamak istiyorsa,
kabul edilebilir denetim riski %1 olacaktır.
Denetim Riskinin Bileşenleri
Risk değerlemesine göre planlanan çerçevede
gerçekleştirilen doğru ve etkin denetim yordam-
ları denetim riskini azaltarak istenilen seviyede
tutacaktır. Denetim riski önemli yanlışlık riski ile
denetçinin bu süreçte başarısız olma riskinin fonk-
siyonudur.
Önemli yanlışlık riski, denetim öncesi finansal
tabloların hile ya da hatadan kaynaklanan önemli
yanlışlıklar içerme olasılığıdır. Önemli yanlışlık ris-
ki finansal tabloların bir bütün olarak ya da işlem
sınıflarına ve hesap kalanlarına ilişkin yönetim be-
yanı düzeyinde yanlışlıklara duyarlılığından ya da
74
işletmenin kontrol zayıflıklarından kaynaklanabilir
(Arens vd., 2017, s.302). Bunun yanı sıra denetçi-
den kaynaklanan, önemli yanlışlıkları belirleyeme-
me olasılığına ilişkin riskler bulunmaktadır.
Önemli yanlışlık riski, denetim önce-
si finansal tabloların hile ya da hatadan
kaynaklanan önemli yanlışlıklar içerme
olasılığıdır.
Denetim riski yukarıda kısaca açıklanan, önem-
li yanlışlık riski ve denetçiden kaynaklanan riskle-
rin fonksiyonudur. Bu anlatılan yapıyı oluşturan
üç temel bileşen bulunmaktadır: Doğal risk, kontrol
riski ve bulma riski. Sonraki bölümde, denetim ris-
kini oluşturan bu bileşenler sırasıyla açıklanacaktır.
Doğal Risk
Doğal risk, işletmede hiçbir kontrol mekaniz-
ması olmadığı varsayımı altında, işletmenin finan-
sal tablolarında önemli yanlışlıklar bulunması ris-
kidir. Denetim öncesinde böyle bir varsayım ile bir
değerlendirme yaparak, doğal riski tespit etmenin
amacı finansal tabloların önemli yanlışlıklara du-
yarlılığını belirlemektir.
Doğal risk, işletme de hiçbir kontrol me-
kanizması olmadığı varsayımı altında,
işletmenin finansal tablolarında önemli
yanlışlıklar bulunması riskidir.
Doğal riski etkileyen pek çok faktör olabilir ve
söz konusu faktörler ve etkileri işletmeden işletme-
ye değişebilir. Söz konusu faktörlerin başlıcaları
şunlardır: (Arens vd., 2017 s.316-317; Bozkurt,
2006, s. 106-108)
• İşletmenin yapısı,
• Yönetimsel özellikler,
• Denetimin ilk denetim olması,
• Önceki denetimlerin sonuçları,
• Karmaşık ve olağandışı işlemler,
• İlişkili taraflar,
• Hileli finansal raporlama ya da varlıkların
kötüye kullanılması ile ilgili faktörler.
Muhasebe Denetimi
İşletmenin yapısı, doğal risk düzeyini etkileyen
faktörlerden birisidir. Özellikle faaliyet gösterilen
sektör, niteliklerine bağlı olarak çeşitli denetim
alanları üzerinde farklı etkilere sahip olabilmek-
tedir. Bu durum finansal tablolara yanlışlıkların
yansımasına neden olabilecek durumlar ortaya
çıkartabilir. Yönetimin dürüstlüğü, etik ilkeleri,
felsefesi gibi çeşitli özellikleri doğal risk düzeyini
doğrudan etkileyebilir. Denetçi yönetimin çeşitli
özelliklerini inceleyerek yönetimin eğilimi ve dene-
tim alanlarının duyarlılığı hakkında görüş oluştu-
rabilir. Denetimin ilk denetim olması durumunda,
denetçi işletmeyi tanımamaktadır ve hakkında bir
anlayışa sahip değildir. Dolayısıyla bu durum daha
riskli bir durumu ifade etmektedir. Benzer şekilde
önceki denetim sonuçları da denetçinin doğal risk
düzeyini belirlemesinde etkili bir faktördür. Daha
önce önemli yanlışlıklar tespit edilen alanlarda yine
benzer yanlışlıkların görülme olasılığı vardır. De-
netçi bu olasılığı göz önünde bulundurarak gerek-
li alanlarda daha yüksek bir doğal risk olabileceği
kararına varabilir. İşletmede karmaşık, olağan dışı
işlemler ve ilgili taraflara ilişkin faaliyetler düzen-
liklerin söz konusu olabileceği işlem ve faaliyetler
olabilirler. Denetçi bu gibi durumları göz önünde
tutarak ilgili alanlarda daha yüksek düzeyde doğal
risk olduğu sonucuna varabilir. Hileli finansal ra-
porlama ya da varlıkların kötüye kullanımı olsun,
her türlü hileye dayalı işlemin yer alması olasılığı
da doğal risk seviyesini artıracaktır.
Kısaca değinilen, doğal riski etkileyen faktörler
sıralanan faktörlerle sınırlı değildir. Farklı durum-
larda denetçi mesleki yargısına bağlı olarak işleme-
nin iç kontrol yapısını göz ardı ederek doğal riske
ilişkin bir değerleme yapacaktır.
Kontrol Riski
Denetim riskinin bileşenlerinden ikincisi kont-
rol riskidir. Kontrol riski, iç kontrol tarafından za-
manında engellenemeyen ya da ortaya çıkartılama-
yan önemli bir yanlışlığın bulunması riskidir.
Kontrol riski, iç kontrol tarafından zama-
nında engellenemeyen ya da ortaya çıkar-
tılamayan önemli bir yanlışlığın bulun-
ması riskidir.
Denetim öncesi ilk olarak değerlendirilen doğal
riskte, hiçbir kontrol mekanizması olmasa işletmenin
finansal tablolarında önemli yanlışlıkların bulunma-
sına neden olabilecek, işletmenin maruz kalabileceği
tüm riskler dikkate alınmıştı. Ancak gerçekte işlet-
menin sahip olduğu iç kontrol yapısı -etkinliğine
bağlı olarak- söz konusu risklerin bir kısmını engel-
leyecek ya da ortaya çıkartacaktır. Bu yapı tarafından
engellenemeyen ya da ortaya çıkartılamayan hata ya
da hileden kaynaklanan düzensizlikler olması olasılı-
ğı ise denetçinin ikinci olarak göz önünde bulundur-
ması gereken risktir. Bunu yapabilmek için denetçi-
nin öncelikle işletmenin iç kontrol yapısı hakkında
görüş oluşturması gerekecektir. Ardından, iç kontrol
yapısı hakkında ilk görüşü doğrudan detaylı testlere
geçmeyi gerektirecek kadar olumsuz olmadığı tak-
dirde iç kontrolün etkinliğine ilişkin testler yaparak,
kontrol riskinin düzeyine ilişkin değerlendirmesini
gerçekleştirecektir.
İşletmenin iç kontrol yapısı ne kadar etkin ve
güçlü ise kontrol riski o kadar düşük olacaktır. Do-
layısıyla kontrol riskinin düzeyi işletmenin iç kont-
rolünün etkinliğine bağlı olarak belirlenmektedir.
Bulma Riski
Denetim riskinin üçüncü bileşeni ise denet-
çiden kaynaklanan bulma riskidir. Bulma riski,
denetçinin uyguladığı denetim yordamlarının fi-
nansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çı-
kartamaması riskidir.
Bulma riski, denetçinin uyguladığı denetim
yordamlarının finansal tablolardaki önemli
yanlışlıkları ortaya çıkartamaması riskidir.
Bulma riski denetçinin ilgili tüm evreni incele-
yemeyecek olmasından –örnekleme yapmasından-
ya da denetim yordamları tercihindeki ya da uy-
gulayışındaki başarısızlıklarından kaynaklanabilir.
İyi bir planlama, güçlü bir mesleki yargı ve uygun
denetim yordamlarının etkin bir şekilde uygulan-
ması ile bulma riski en düşük seviyede tutulabile-
cektir. Bulma riski diğer iki bileşen olan doğal risk
ve kontrol riski ile ters yönlü bir ilişkisi vardır. Ör-
neğin doğal risk ve kontrol riski ne kadar yüksekse
denetçi bulma riskini o kadar düşük tutacak şekilde
planlamasını yapmalıdır ki, istediği güvenilirlikte,
75
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları

kabul edebileceği denetim riski sınırlarında görüşünü açıklayabilsin. Denetçi bu belirlemeyi yaparken,
maliyet ve zaman kısıtlarını düşünerek karar alacaktır. Bu nedenle, aslında bir karar alma sürecini ifade
eden denetim sürecinde risk değerlemesi, mesleki yargının kullanımını gerektiren en önemli aşamalardan
birisini oluşturmaktadır.

3
sıra sizde
Önemli yanlışlık riski oldukça düşük düzeyde belirlenirse, bu duru-
mun denetim planlamasına etkisinin nasıl olması beklenir? Açıklayınız.

DENETİM RİSK MODELİ VE ÖNEMLİLİK İLE İLİŞKİSİ

Doğal risk, kontrol riski ve bulma riskinden oluşan denetim riski, daha öncede vurgulandığı üzere
“kabul edilebilir” seviyede tutulmaya çalışılan bir risktir. Denetim riskini kabul edilebilir seviyede tuta-
bilmek için denetçinin, bileşenlerini incelediğimiz bu kavramı bir model olarak ele alıp planlamasını bu
seviyeyi gerçekleştirecek şekilde yapması gerekmektedir. Denetim yordamlarının yapısının, kapsamının ve
zamanlamasının belirleneceği planlama aşamasında denetim risk modelinin yanında önemlilik kavramı da
etkin bir planlama için göz önünde bulundurulmalıdır. Bu nedenle denetim riski ve önemlilik kavramının
ilişkisinin anlaşılması önemli bir konudur.

Denetim Risk Modeli

Denetim risk modeli denetçiye planlama aşamasında, uygulayacağı yordamların yapısını, kapsamının
ve zamanlamasını belirlemesinde yardımcı olmakta yani kuramsal olarak tanımladığımız denetim riski ve
bileşenlerinin uygulamaya yansıtılmasını sağlamaktadır. Buna göre denetim risk modeli aşağıdaki şekilde
gösterilmektedir:

Denetim Riski = Doğal Risk x Kontrol Riski x Bulma Riski

Denetim Riski = Önemli Yanlışlık Riski x Bulma Riski

Daha önce açıklandığı üzere, doğal risk ve kontrol riski bileşenleri işletmeye özgü, işletmenin ve kont-
rol yapısının özelliklerinden kaynaklanan “önemli yanlışlık riskini” oluşturmaktadırlar. Ancak bulma riski,
denetçinin yordamlarının başarısı ile belirlenen bir risktir. Bu modeli planlama sürecinde kullanmak için
denetçi, denetim riskinin kabul edebileceği seviyesini –istediği güvenirliği- belirlemelidir. Bu nedenle eşit-
lik, bulma riskini işaret edecek şekilde aşağıdaki gibi ifade edilebilir:

Bulma Riski = Denetim Riski/(Doğal Risk x Kontrol Riski)

Buna göre denetçi kabul edilebilir denetim riskinin, bir başka yönüyle güvenilirliğinin düzeyini belir-
ledikten sonra işletmeyi ve kontrol yapısını analiz ederek, önemli yanlışlık riskinin bileşenleri olan doğal
riski ve kontrol riski düzeylerini belirler. Bunlar sayısal ya da düzeye göre ifadeler-düşük, orta, yüksek- ile
belirlenebilir. Sonuçta denetçinin bulma riskinin, söz konusu beklentiler ve koşullara göre ne olması gerek-
tiğini eşitlikten elde edebilmek mümkün olacaktır. Örneğin, denetçin bir denetim alanının özelliklerini ve
ilgili önemlilik belirlemesini değerlendirip yargısını kullanarak, o alan için kabul edilebilir denetim riskini
%1 olarak belirlemiş olsun. Bu durum denetçinin söz konusu denetim alanı için %99 güvenilirlikle görü-
şünü oluşturmak istediğini ifade eder. Bu aynı zamanda denetçinin bu alanın önemli yanlışlıklar içermesi

76
Muhasebe Denetimi

olasılığını çok düşük bir düzeye indirmekte olduğunu işaret eder. Denetçi söz konusu denetim alanı için
yaptığı incelemeler sonucu doğal riski %50, iç kontrole ilişkin testleri sonucu kontrol riskini ise %20 ola-
rak belirlemiştir. Buna göre bulma riski şu şekilde hesaplanacaktır:

Bulma Riski = 0,01/(0,50 x 0,20)

Bulma Riski = 0,10

Bulma riskinin %10 olarak tespit edilmesinin anlamı, denetçinin söz konusu alanda görüşünü %99
güvenle açıklayabilmesi için denetim yordamlarını, önemli yanlışlıkları belirleyememe olasılığını %10 ola-
cak şekilde tasarlaması gerektiğidir.
Aşağıdaki şekilde de kavramsal yapıyı ifade edecek şekilde, denetim risk modelinin gösterimi yer
almaktadır.

Finansal tablolara
Doğal Risk
yansıyabilecek tüm yanlışlıklar

Kontrol Riski

Kontrolleri aşan yanlışlıklar

Bulma Riski

Denetçi tarafından ortaya

çıkartılamayan yanlışlıklar

Denetim Riski

Şekil 4.3
Kaynak: Erdoğan, 2006, s.53; Erdoğan, 2013, s.33

Şekilde de görüldüğü gibi, denetim riskini oluşturan bileşenlerden ilki olan doğal riskin bir kısmı, iş-
letmenin iç kontrolü tarafından engellenmektedir. Bu kontrol yapısını aşan riskler bu kez denetçi ile karşı
karşıyadır. Denetçinin amacı da söz konusu riskleri yaratan yanlışlıkları tespit etmektir. Denetçinin bu
yanlışlıkları ortaya çıkartamama riski de bir başka bileşendir ve denetçinin bu riskin kabul edilebilir sevi-
yesini bulması gerekmektedir. Belirlediği bu uygun seviyeyi gerçekleştirmek için planlamasını yapacaktır.
Tüm bu riskler, denetim riskini oluşturmaktadır. Denetim risk modeli etkin bir planlamanın gerçekleşti-
rilmesini ve tüm denetim sürecinin etkin ve verimli bir şekilde yürütülmesini sağlamaktadır.

77
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları
Denetim Riski ve Önemlilik İlişkisi
Denetim planlaması ne kadar etkin ve verimli
yapılabilirse, denetim sürecinin başarısı da aynı öl-
çüde olacaktır. Bu kritik aşamada denetçi, işletme
hakkında görüş oluşturmaya çalışmalı, belirleyici
nitelikteki temel kavramları ve kısıtları düşünerek
yargısını oluşturup, karar almalıdır. Bu ünitede
açıklandığı üzere birbiriyle yakından ilişkili olan
temel iki kavram “önemlilik” ve “denetim riskidir”.
Risk belirsizliğin ölçüsü, önemlilik ise büyüklü-
ğün ölçüsüdür. Bu iki kavram birlikte ele alındığında
belirlenen büyüklükte belirsizliğin ölçüsünü verirler.
(Arens vd. 2017, s.323) Denetçi bu iki temel kav-
ramı birlikte düşünmeli ve karar almalıdır. Eğer bir
denetim alanında önemli yanlışlıklar bulunma riski
yüksekse, denetçi yapacağı testleri derinleştirmelidir
ve daha fazla kanıt toplamalıdır. Çünkü bu şekilde,
istediği güvenilirlikte görüşünü açıklayabilecektir.
Bu nedenle denetçi, kabul edilebilir yanlışlık düze-
yini/performans önemliliğini daha düşük tutacak-
tır. Bu durum denetçinin, bu noktada toleransının
düşük olacağını ifade etmektedir. Denetçi bu ilişkiyi
çift yönlü düşünmeli ve bulma riskinin planlanan
seviyesine uygun denetim yordamları ile faaliyetle-
rini, kabul edilebilir denetim riski seviyesine uygun
78
bir şekilde sürdürmelidir. Denetim riski ve önemlili-
ğe ilişkin değerlendirme, toplanacak denetim kanıt-
larının miktarının belirlenmesinde önemlidir.
Denetim riskine ilişkin belirleme sonucu de-
netim yordamını tasarlayabilecek olan denetçi, ne
seviyede bir riski hangi güven düzeyini elde edebil-
mek için üstlenebileceğine ilişkin kararını, önemli-
lik belirlemesine göre yapacaktır. Bu anlamda dene-
tim alanları için kabul edilebilir yanlışlık düzeyini/
performans önemliliğini düşünmek, denetçi için
son derece önemli olan zaman ve maliyet kısıtla-
rını göz önünde bulundurmayı ve makul ölçüyü
değerlendirmeyi sağlayacaktır. Bu değerlendirmede
denetçi, yargısını ne kadar güçlü bir şekilde oluştu-
rabilirse, süreci etkileyen nitel ve nicel faktörlerin
etkisini sürece aynı oranda bir başarıyla yansıtılabi-
lecektir. Çünkü bu aşamada her ne kadar nicel yol
gösterici yöntemler olsa da, bu kavramların oluşu-
munda nitel etkenler büyük önem taşımaktadır.
4
sıra sizde
Denetim riskinin bileşenlerinden biri
olan kontrol riski neden ortaya çıkar?
Muhasebe Denetimi

Denetim sürecinin
1 planlama aşamasını
açıklayabilecek

Çeşitli aşamalardan oluşan denetim süreci, işin kabul edilmesinin ardından planlama aşaması ile devam
etmektedir. Planlama ne kadar etkin ve verimli bir şekilde gerçekleştirilirse denetim sürecinin başarı-
sı da aynı oranda artacaktır. Bu nedenle bu aşamadaki faaliyetleri belirli bir sistematiğe göre ve temel
kavramlarını özümseyerek gerçekleştirmek son derece önemlidir. Denetim sürecinde planlama aşaması
dört temel adımdan oluşmaktadır; müşteri işletmeyi tanıma, analitik incelemelerin yapılması, önemlilik

bölüm özeti
ve denetim riskinin ön belirlemesi ve son olarak denetim programının hazırlanması. Müşteri işletmeyi
tanıma, denetçinin ilk yargısını şekillendiren faaliyettir. Bu adımda işletme ilgili yapılacak çeşitli incele-
melerle bilgi toplanır. Daha sonra ise bu anlayışı daha derinleştirmek, daha anlamlı hale getirebilmek için
analitik incelemeler gerçekleştirilir. Bu aşama ilk yargıyı oluşturmaya, işletme ile ilgili bir anlayış oluştur-
maya başlamaya yöneliktir. Bunun için işletmenin endüstrisi, dış çevresi, faaliyetleri ve süreçleri, yönetim
ve yönetişim anlayışı, amaç ve stratejileri ile performans ölçümü gibi konularda bilgi edinilmeye çalışılır.
Daha sonra denetçi oluşturduğu anlayışı derinleştirebilmek için analitik incelemeler gerçekleştirir. Söz
konusu analitik inceleme teknikleri finansal ve finansal olmayan bilgilerin birlikte yorumlanmasını sağ-
larlar. İlk başta görülemeyen bazı durumların anlaşılmasını sağlayabilirler. Bu teknikler, trend analizleri,
oran analizleri, karşılaştırmalı tablolar analizi, dikey analiz ve ussallık analizleri olarak örneklendirilebilir.
Denetçi bu adıma kadar gerçekleştirdiği incelemeleriyle işletme hakkında yargısını şekillendirecektir.
Ardından bu yargısına dayalı olarak, önemlilik ve denetim riskine ilişkin değerlenmesini yaparak, tüm
süreci yönlendirecek kavramları oluşturmuş olacaktır. Bu iki önemli kavramın belirlenmesi ile denetim
sürecinin temel taşları oluşturulmuş olacaktır. Planlama aşamasının son adımında ise denetçi yaptığı tüm
belirlemeleri göz önünde bulundurularak, denetim stratejisini oluşturup, denetim programını hazırlaya-
caktır. Başka bir ifadeyle denetimin planlama aşamasında denetçi, denetim sürecinin yapısını, kapsamını
ve zamanlamasını belirleyecektir. Böylece planlama aşamasının sonucunda denetim stratejini içeren de-
netim planı oluşturulabilecektir.

Denetimde
2 önemlilik kavramını
tanımlayabilecek

Denetimin planlama aşamasında oluşturulan ilk kavram önemlilik kavramıdır. Denetimde önemlilik
finansal tablolarda bulunan yanlışlıkların, bilgi kullanıcılarının karar alma davranışlarını etkileme dü-
zeyidir. Önemlilik kavramı sürecin tüm aşamalarında kullanılan temel kavramlardan biridir. Planlama
aşamasında önemlilik ile ilgili genel, ilk yargı oluşturulur ve planlanan önemlilik ya da önemlilik eşiği
olarak adlandırılır. Mesleki yargıya dayalı bir belirleme olsa bile bu adımda kullanabilecek yöntemler ola-
rak basit yöntem, aralık yöntemi, karışık ya da ortalama yöntem ve bazı formül yöntemleri örnek olarak
gösterilebilir. Denetimin yürütülmesinde bu ilk yargı denetlenen alanlara yaygınlaştırılmakta ve kabul
edilebilir yanlışlık düzeyi ya da performans önemliliği olarak adlandırılmaktadır. Bunun için ise yargısal
yaklaşım, oran yaklaşımı, düzeltme kayıtlarının sayısı ve formül yaklaşımı kullanılabilir. Ardından son
aşama olan denetim raporunun hazırlanması aşamasında ise önemlilik, denetçi görüşünü oluştururken
kullanılmaktadır. Bu aşamada denetçinin tespit edilen yanlışlıkların etkisini bir bütün olarak ilk önemli-
lik belirlemesiyle karşılaştırması gerekmektedir. Önemlilik kavramı her aşamada olduğu gibi denetimin
son aşamasında da, denetçi için en belirleyici kavramlardan birisidir.

79
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları

Denetim riskini
3 ve bileşenlerini
tanımlayabilecek

Planlama aşamasında belirlenen ikinci temel kavram ise denetim riskidir. Denetim riski, işletmenin fi-
nansal tablolarına yansımış yanlışlıkların, denetçi tarafından belirlenemeyip, olumlu görüş sunulması ris-
kidir. Denetçi ne oranda bir güvenilirlikle görüşünü açıklamak istiyorsa, denetim riskinin kabul edilebilir
seviyesi de bu güvenilirliği sağlayabilecek seviye olarak belirlenir. Denetim riskinin üç bileşeni vardır:
Doğal risk, kontrol riski ve bulma riski. Doğal risk, işletme de hiçbir kontrol mekanizması olmadığı
bölüm özeti

varsayımı altında, işletmenin finansal tablolarında önemli yanlışlıklar bulunması riskidir. İkinci bileşen
olan kontrol riski, iç kontrol tarafından zamanında engellenemeyen ya da ortaya çıkartılamayan önemli
bir yanlışlığın bulunması riskidir. Üçüncü bileşen olan bulma riski ise denetçinin uyguladığı denetim
yordamlarının finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları ortaya çıkartamaması riskidir.

Denetim risk modelini ve

4 denetim riskinin önemlilik
ile ilişkisini açıklayabilecek

Üç bileşenden oluşan denetim riski, denetim riski modeli ile ifade edilmektedir: Denetim Riski = Doğal
Risk x Kontrol Riski x Bulma Riski. Doğal risk ve kontrol riski birlikte önemli yanlışlık riskini oluştur-
maktadırlar ve işletmeye özgü risklerdir. Ancak üçüncü bileşen olan bulma riski denetçiden kaynaklanan
bir risktir. Denetçi bulma riskini göz önünde bulundurarak, denetim yordamlarının planlamasını ger-
çekleştirir. Önemlilik ve denetim riski denetim sürecinde birbirini tamamlayan, temel kavramlardır. İki
kavram birlikte, belirlenen büyüklükte belirsizliğin ölçüsünü verirler. Denetçi aralarındaki ilişkiyi çift
yönlü düşünmelidir. Denetçi uygulayacağı denetim yordamlarının yapısını, kapsamını ve zamanlamasını
bu değerlendirmelerine göre gerçekleştirecektir. Denetim riski ve önemliliğe ilişkin değerlendirme, top-
lanacak denetim kanıtlarının miktarının belirlenmesinde önemlidir.

80
Muhasebe Denetimi
1 Aşağıdaki yöntemlerden hangisi ilk önemli-
lik belirlemesinde kullanılan yöntemlerden birisi
değildir?
A. Formül yöntemi
B. Düzeltme kayıtlarının sayısı
C. Basit yöntem
D. Aralık yöntemi
E. Karışık yöntem
2 Denetçinin uyguladığı denetim yordamları-
nın, finansal tablolardaki önemli yanlışlıkları orta-
ya çıkartamaması riskine ne ad verilir?
A. Denetim riski
B. Önemli yanlışlık riski
C. Kontrol riski
D. Bulma riski
E. Doğal risk
3 Önemli yanlışlık riskinin formülü aşağıdaki-
lerden hangisinde doğru olarak verilmiştir?
A. Doğal Risk X Kontrol Riski
B. Denetim Riski/Doğal Risk X Kontrol Riski
C. Doğal Risk/Kontrol Riski X Bulma Riski
D. Doğal Risk X Kontrol Riski X Bulma Riski
E. Denetim Riski/Doğal Risk X Bulma Riski
4 İşletme de hiçbir kontrol mekanizması olma-
dığı varsayımı altında, işletmenin finansal tablola-
rında önemli yanlışlıklar bulunması riskine ne ad
verilir?
A. Kontrol riski B. Denetim riski
C. Doğal Risk D. Önemli yanlışlık riski
E. Bulma riski
5 Aşağıdaki faaliyetlerden hangisi denetim sü-
recinin planlama aşamasında gerçekleştirilmesi ge-
reken ilk faaliyettir?
A. Önemlilik belirlemesi
B. Analitik incelemelerin yapılması
C. Denetim riskinin belirlenmesi
D. Denetim programının hazırlanması
E. Müşteri işletmeyi tanıma
6 I. Analitik yordamlar yalnızca finansal ol-
mayan verinin daha doğru analiz edil-
mesine yardımcı olur.
neler öğrendik?
II. Trend analizi analitik incelemeler için
kullanılabilecek yöntemlerden biridir.
III. İlk bakışta görülemeyen bazı bilgilerin
ortaya çıkarılmasını sağlayabilir.
IV. İşletme risklerinin daha başarılı belirlen-
mesi ve değerlemesini destekler
Denetim planlamasında analitik incelemenin ya-
pılması ile ilgili yukarıdaki ifadelerden hangileri
doğrudur?
A. II-IV
B. II-III-IV
C. III-IV
D. I-II-III
E. I-II-III-IV
7 Bir bütün olarak finansal tablolar için belir-
lenmiş önemlilikten daha düşük olarak belirlenen
tutar veya tutarlara ne ad verilir?
A. Performans önemliliği
B. Önemlilik eşiği
C. Denetim riski
D. Önemli yanlışlık riski
E. Doğal risk
8 Denetim riski ve önemlilik ilişkisi ile ilgili
aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır?
A. Denetim riski ve önemliliğe ilişkin değerlen-
dirme, toplanacak denetim kanıtlarının mikta-
rının belirlenmesinde önemlidir.
B. Denetim riski ve önemlilik kavramı, belirlenen
büyüklükte belirsizliğin ölçüsünü verirler.
C. Denetçi uygulayacağı denetim yordamlarının
yapısını, kapsamını ve zamanlamasını dene-
tim riski ve önemlilik değerlendirmelerine göre
gerçekleştirecektir.
D. Denetim riski ve önemlilik kavramların oluşu-
munda nitel etkenler büyük önem taşımaktadır.
E. Denetçi denetim riski ve önemliliğe ilişkin de-
ğerlendirme sonuçlarını birbirinden ayrı olarak
düşünerek karar almalıdır.
81
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları

9 I. Denetim risk modeli denetçiye, uygulaya- 10 Denetim gerçekleştirilmeden önce finansal

cağı yordamların yapısını, kapsamını ve za- tabloların hile ya da hatadan kaynaklanan önemli
yanlışlıklar içerme olasılığına ne ad verilir?
neler öğrendik?

manlamasını belirlemesinde yardımcı olur.

II. Denetçi kendisinden kaynaklanan kont- A. Önemlilik eşiği
rol riskinin düzeyini belirleyerek, planla- B. Önemli yanlışlık riski
masını kabul edilebilir denetim riski dü-
C. Doğal risk
zeyine uygun şekilde gerçekleştirir.
D. Kabul edilebilir yanlışlık düzeyi
III. Doğal risk, kontrol riski ve bulma riski
denetim risk modelinin bileşenlerini oluş- E. Denetim riski
turmaktadır.
IV. Denetçi kabul edilebilir denetim riskinin,
bir başka yönüyle güvenilirliğinin düzeyi-
ni belirledikten sonra ilk iki bileşen olan
doğal risk ve kontrol riskini belirler.
Denetim risk modeli ile ilgili yukarıdaki ifadeler-
den hangileri doğrudur?
A. I-III B. I-II-III C. I-III-IV
D. III-IV E. I-II-III-IV

82
Muhasebe Denetimi

Yanıtınız yanlış ise “Önemliliğe İlişkin İlk

1. B 6. B Yanıtınız yanlış ise “Analitik İncelemenin Ya-
Yargının Oluşturulması” konusunu yeniden
pılması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
gözden geçiriniz.

neler öğrendik yanıt anahtarı

2. D Yanıtınız yanlış ise “Bulma Riski” konusunu
yeniden gözden geçiriniz.
Yanıtınız yanlış ise “Önemliliğin Denetim
7. A
Alanlarına Yaygınlaştırılması” konusunu ye-
niden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Denetim Riski ve

3. A Yanıtınız yanlış ise “Denetim Risk Modeli” 8. E
Önemlilik İlişkisi” konusunu yeniden göz-
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
den geçiriniz.

4. C Yanıtınız yanlış ise “Doğal Risk” konusunu 9. C Yanıtınız yanlış ise “Denetim Risk Modeli”
yeniden gözden geçiriniz. konusunu yeniden gözden geçiriniz.

5. E Yanıtınız yanlış ise “Denetim Planlaması” 10. B Yanıtınız yanlış ise “Denetim Riskinin Bile-
konusunu yeniden gözden geçiriniz. şenleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

Sıra Sizde Yanıt

4 Anahtarı

Başarılı bir planlama için yapılması gereken ilk iş, müşteri işletmeyi çok iyi
tanımaktır. Çünkü daha sonraki aşamalar müşterinin yapısına uygun bir şe-
kilde tasarlanacaktır. Bu nedenle denetçinin işletme hakkında oluşturacağı ilk
yargısı son derece önemlidir. İşletmeyi tanımaya çalışırken denetçi inceleme-
sini, işletmenin hem iç hem de dış çevresini birlikte değerlendirebilecek şekil-
de gerçekleştirmelidir. Müşteri işletmeyi tanımaya yönelik yapılan faaliyetler,
daha sonra iç kontrolün incelenmesine de temel oluşturacaktır. Bir karar alma
Sıra Sizde 1
süreci olan denetim süreci, denetçinin yargısını etkin olarak kullanması gere-
ken bir süreçtir. Denetçi nihai görüşünü, mesleki yargısına dayanarak açıkla-
yacaktır. Bu nedenle yargısını ne kadar doğru ve güçlü bir şekilde oluşturursa,
tüm sürecin etkinliği ve verimliği de aynı orada artacaktır. Denetçi yargısını
oluşturabilmek için planlama aşamasından başlayarak işletmenin hem iç hem
dış yapısını çok iyi tanımaya çalışmalıdır. Bu nedenle planlama aşamasında
müşteri işletmeyi tanımak son derece önemli bir faaliyettir.

Önemlilik kavramı denetimin planlaması, yürütülmesi ve denetim raporunun

hazırlanması dâhil olmak üzere denetim sürecinin tüm aşamalarında kullanı-
lan belirleyici bir kavramdır. Denetimin planlama aşamasında önemlilik kav-
ramı ile ilgili finansal tablolar genelinde ilk yargı oluşturulmaktadır. Planlama
aşamasında oluşturulan bu ilk yargı, planlanan önemlilik ya da önemlilik eşiği
Sıra Sizde 2 olarak adlandırılmaktadır. Bir sonraki aşama olan denetimin yürütülmesinde
önemlilik kavramı temel kavram olarak yer almaktadır. Planlama aşamasın-
da oluşturulan ilk yargı denetim alanlarına yaygınlaştırılmaktadır. Bu kez her
denetim alanına dağıtılan önemlilik kavramına bu kez kabul edilebilir yanlış-
lık düzeyi ya da performans önemliliği adı verilmektedir. Önemlilik kavramı
denetimin son aşaması olan denetim raporunun hazırlanması aşamasında ise
nihai karar alınmasında kullanılmaktadır.

83
 Denetimin Planlanması, Önemlilik ve Denetim Riski Kavramları

Sıra Sizde Yanıt

4 Anahtarı

Denetçi ilgili denetim alanının özelliklerini ve önemlilik düzeyini değerlen-

dirip, o alan için kabul edilebilir denetim riskini yani istediği güvenilirliği
önceden belirleyecektir. Ardından yapılan incelemeler sonucunda, önemli
yanlışlık riski -yani işletmeye özgü doğal risk ve kontrol riskinin bileşimi- ol-
dukça düşük düzeyde belirlenirse, denetçinin önceden belirlediği kabul edi-
lebilir denetim riski seviyesinde faaliyetlerini sürdürmek için, bulma riskini
de çok düşük seviyede gerçekleştirecek şekilde bir planlama yapmasına gerek
Sıra Sizde 3 yoktur. Denetçi maliyet ve zaman kısıtlarını göz önünde bulundurarak, bul-
ma riskinin optimum değerine göre planlamasını yapmalı ve böylece kabul
edebileceği denetim riski seviyesine uygun olarak faaliyetlerini sürdürmelidir.
Bu durumda denetçi, söz konusu işletme için önemli yanlışlık riskinin yüksek
belirlenme olasılığına ilişkin duruma kıyasla, daha az denetim kanıtı topla-
yarak faaliyetlerini gerçekleştirebilecek ve denetim yordamlarının tasarımını
buna göre gerçekleştirecektir.

Kontrol riski, iç kontrol tarafından zamanında engellenemeyen ya da ortaya

çıkartılamayan önemli bir yanlışlığın bulunması riskidir. Dolayısıyla kontrol
riskinin düzeyi, iç kontrolün etkinliğine bağlıdır. Eğer çok güçlü ve etkin bir
Sıra Sizde 4 iç kontrol yapısı varsa bu yapı, riskleri oluşturan olayların çoğunu engelleye-
cek ya da ortaya çıkartacaktır. İşletmenin iç kontrolü ne kadar etkin ve güçlü
ise kontrol riski o kadar düşük olacaktır. Ama işletmede kontrol eksiklikleri
varsa ya da mevcut kontroller etkin değilse bu durum, kontrol riskini artıra-
caktır. Sonuçta kontrol eksiklikleri ya da zayıflıkları, risklerin engellenmesini
ya da ortaya çıkartılmasını sağlayamayarak kontrol riskini oluşturacaktır.

Kaynakça
Arens, A.A., Elder, R.J., Beasley, M.S., Hogan, C.E.
(2017). Auditing and Assurance Services. Essex:
Pearson Education Limited
Bozkurt, N. (2006). Muhasebe Denetimi. İstanbul:
Alfa
Erdoğan, M. (2006). Denetim Kavramsal ve Teknolojik
Yapı. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları
(Arens vd.,2017, s.267)
Erdoğan M. (Ed.). (2013). Denetim. Eskişehir:
T.C. Anadolu Üniversitesi Yayını No: 2618,
Açıköğretim Fakültesi Yayını N:1586
Messier, W.F., Glover, S. M., Prawitt, D. F., (2017).
Auditing & Assurance Services A Systematic
Approach. New York: Mc Graw Hill Education
http://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/
v2/BDS/bdsyeni25.12.2017/BDS%20300-Site.
pdf
http://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/
v2/BDS/bdsyeni25.12.2017/BDS%20450-Site.
pdf
http://kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/
v2/BDS/bdsyeni25.12.2017/BDS%20320-Site.
pdf
http://journal.mufad.org.tr/attachments/
article/435/13.pdf (Prof. Dr. Nurten ERDOĞAN
Muhasebe Denetiminde Niteliksel Önemliliğin
Gerekliliği)

84
 Bölüm 5
İç Kontrolün İncelenmesi
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
Amaçlarımız

1 İç kontrolü tanımlayabilecek,
2 İç kontrolün amaçlarını açıklayabilecek,
3 İç kontrolün unsurlarını sıralayıp açıklayabilecek,
4 Muhasebe denetiminde iç kontrolün incelenme sürecini yapabilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler: • İç Kontrol • İç Kontrolün Amaçları • Kontrol Çavresi • Risk Değerlemesi

• Kontrol Eylemleri • Bilgi ve İletişim • İzleme • İç Kontrol Soru Kağıdı • Akış Şeması • Kontrol Riski
İçerik Haritası

• GİRİŞ
• İÇ KONTROL KAVRAMI
İç Kontrolün • MUHASEBE DENETİMİNDE İÇ KONTROLÜN
Muhasebe Denetimi
İncelenmesi İNCELENME SÜRECİ
• KONTROL RİSKİ İLE BULMA RİSKİ İLİŞKİSİ VE TÖZEL
TESTLER ÜZERİNE ETKİSİ

86
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Bir işletmenin muhasebe denetimini yapacak
olan denetçi, öncelikle o işletmenin iç kontrolü-
nü gözden geçirmelidir. İkinci bölümde belirtil-
diği gibi, iç kontolün incelenmesi çalışma alanı
standartlarından ikincisinde emredilmiştir. Bu
konunun bir genel Kabul görmüş denetim stan-
dardı oluşturacak kadar önemli olmasının nedeni,
iç kontrolün finansal tablolar üzerindeki etkisidir.
Birinci bölümde belirtildiği gibi, muhasebe dene-
timi esas itibariyle bir finansal tablo denetimidir.
Finansal tablo denetiminde ise, denetimin konusu
finansal tablolardır. Muhasebe denetiminin amacı
finansal tablolar hakkında görüş oluşturmak oldu-
ğu için, denetçi, bu tabloların doğruluğu ve güve-
nirliği konusuda işletme içi çabalardan birini oluş-
turan iç kontrolü öncelikle incelemelidir.
Denetçi iç kontrol üzerindeki incelemeleri sonun-
da kuvvetli bir iç kontrol ile karşı karşıya olduğuna
karar verir ise, daha sonra yapacağı denetim faaliyetle-
rini sınırlandırabilir. Tersine iç kontrol üzerindeki in-
celemeleri sonucunda zayıf bir iç kontrolle karşı kar-
şıya olduğuna karar verir ise, denetim faaliyetlerinin
alanını genişletecektir. Birinci bölümde de belirtildiği
gibi günümüzde denetim örnekleme teknikleri ile
yürütülmektedir. Çağımızda küresel boyutlara ulaşan
yığınla muhasebe işlem ve muhasebe kayıdı bulunan
işletmeler olduğu dikkate alındığında bu durum bir
zorunluluktur. Ayrıca bilgi teknolojilerindeki gelişme-
lerde yüzde yüz bir incelemeyi gereksiz kılmaktadır.
Bu durumda denetçi örnekleme bölümünde detaylı
olarak anlatılacağı gibi inceleyeceği alanlardan örnek-
ler seçmek ve bu örneklerin incelemesi sonucuna göre
tüm evren hakkında karar vermek durumundadır. İşte
bir alanda örnek büyüklüğünü belirlemede en önemli
etkenlerden birisi o alandaki iç kontrol inceleme so-
nucudur. Denetçi iç kontrol incelemeleri sonucunda
kontrol riskini belirler ve belirlenen risk düzeyine göre
de inceleyeceği örnek büyüklüğünü kararlaştırır. Bazı
alanlarda eğer kontrol riski çok büyükse yüzde yüz bir
incelemeye de karar verebilir.
Denetçiler için iç kontrolün incelenmesi yu-
karıda da belirtildiği gibi bir zorunluluk olduğu
kadar, yapacağı faaliyetleri sınırlandırmak için de
fırsat yaratmaktadır. Böylece denetçi görüş oluştur-
mak zorunda olduğu finansal tabloların doğruluğu
ve güvenilirliği üzerinde doğrudan etkisi bulunan
iç kontrolü önce incelemekte ve buradan elde ettiği
bilgilere göre de diğer denetim faaliyetlerini plan-
lamaktadır.
İÇ KONTROL KAVRAMI
Muhasebe denetimi açısından iç kontrolün in-
celenmesi yukarıda belirtildiği gibi hayati önem
arzetmektedir. Bu durumda denetçilerin ve mu-
hasebe denetimi öğrencilerinin iç kontrolün ne
olduğunu iyi bilmeleri gerektiği açıktır. Genel an-
lamda kontrol birinci bölümde de belirtildiği gibi,
bir örgütün, olayın, faaliyetin veya işlemin amacına
ulaşabilme gücünü ifade eder. İşletme açısından iç
kontrol ise işletmenin amaçlarına ulaşabilme gü-
cünü ifade etmektedir. Bu genel çerçevede daha
ayrıntılı pekçok iç kontrol tanımı yapılmaya çalı-
şılmıştır. Özellikle denetim açısından önemi nede-
niyle muhasebe denetimi literatüründe bu çabala-
rın yoğunlaştığını görüyoruz.
1
sıra sizde
Muhasebe denetimini yapan denetçiler niçin iç
kontrolü incelemek zorundadır?
İç Kontrol Tanımı
İç kontrolü tanımlama çalışmalarının, iç kont-
rolün incelenmesinin bir genel kabul görmüş de-
netim standardı olmasıyla başladığını görmekteyiz.
Özellikle bağımsız denetçilerin denetim çalışma-
larının önemli bir kısmını, finansal tabloları hak-
kında görüş oluşturmaya çalıştıkları işletmenin
iç kontrol mekanızmalarının incelenmesi üzerine
odaklandığı keşfedildikçe iç kontrole olan ilgi gi-
derek artmıştır. Bu nedenle muhasebe ve denetim
mesleğiyle ilgili kuruluşlar iç kontrol tanımı yap-
maya çalışmışlardır.
İç kontrolle ilgili ilk tanımlamalar, AICPA tara-
fından 1940’lı yılların sonlarında yapılmış ve daha
sonraki yıllarda da geliştirilmiştir. 1990’lı yıllara
kadar bu kurum tarafından yapılan tanımlar diğer
ülkelerde de genel kabul görmüştür. Bu yıllarda
ABD’de ortaya çıkan hileli finansal raporlama so-
runları nedeniyle Hileli Finansal raporlama Ulusal
Komisyonu (National Commission on Fradulent
Financial Reporting) kurulmuştur. Komisyon hile-
li finansal raporlama üzerindeki önemi nedeniyle,
iç kontrolün tekrar tanmlanmasına karar vermiştir.
Bu amaçla kurulan Sponsor Organizasyonlar Ko-
mitesi (COSO), iç kontrolle ilgili çok geniş kav-
ramsal bir çerçeve çizmiştir.
87

kitap
Bu konuda ayrıntılı bilgi için F. Münevver Yılancı’nın
İç Denetim kitabını okuyabilirsiniz.
COSO 1992’de yayınladığı raporunda iç kont-
rolü şöyle tanımlamıştır: İç Kontrol; faaliyetlerin
etkinliği ve verimliliği, finansal raporlamanın
güvenirliliği, gereken yasa ve diğer düzenleme-
lere uyum şeklinde üç grup altında belirtilebile-
cek işletme amaçlarına ulaşmada makul bir gü-
ven sağlamak için düzenlenmiş, bir işletmenin
yönetim kurulu, yöneticileri ve diğer personeli
tarafından gerçekleştirilen bir süreçtir.
Bu tanımda vurgulanmak istenen ana unsurları
şöyle sıralayabiliriz:
• İç kontrol işletme amaçlarına ulaşmak
için oluşturulmuştur. Başlangıçtaki genel
kontrol tanımında da belirtildiği gibi
kontrol tanımındaki en önemli unsur
amaçlardır. Her işletme bir misyon ve bu
misyonu elde etmek için oluşturulmuş
amaçlar topluluğuna sahiptir. Bir kısım
amaçlar tüm işletmeler için ortak olabilir.
Coso tüm işletmelerde geçerli olabilecek
bir amaç sınıflaması yapmıştır. Bu sınflan-
dırmaya göre işletme amaçları şu üç grup
altında toplanabilir:
– Faaliyetsel amaçlar: İşletme kaynaklarının
etkin ve verimli kullanılışıyla ilgilidir.
– Finansal raporlama amaçları: Güvenilir
finansal tablolar hazırlanması ile ilgilidir.
– Uygunluk amaçları: İşletmenin uyması
gereken yasa ve düzenlemelere uyması
ile ilgilidir.
• İç Kontrol tanımındaki diğer bir unsur in-
Bu amaç sınıflandırması Coso Report’un
en önemli yaklaşımlarından birisidir. Sı-
nıflandırma iç kontrolün faklı yönlerine
odaklanmamıza ve bu yönlerden ayrı ayrı
değerlendirme yapabilmemeze imkân sağ-
lamaktadır. Denetçiler de iç kontrolü de-
ğerlerdirirken bu amaç sınıflamasını esas
alabilirler.
• İç kontrol tanımında belirtilen ikinci un-
sur makul bir güven verme özelliğidir İç
kontrol, işletmenin amaçlarına ulaşma
88
İç Kontrolün İncelenmesi
konusunda makul bir güven sağlayabi-
lir. Hiçbir iç kontrol işletme amaçlarına
ulaşmada yüzde yüz garanti sağlamaz.
Sadece makul yeterlikte bir güven sağlar.
Bunun nedeni iç kontrolün kendi doğasın-
da bulunan sınırlamalardır. Bunları şöyle
sıralayabiliriz;
– Karar verme süreçlerinde istemeyerek
yanlışlar yapılabilir. İşletmede her gün
birçok kişi değişik kararlar alır. Bu ka-
rarlar kişiye özel bir yargılama süreci
sonucunda alınır. Bu yargılamalar sıra-
sında kişiler yanılgıya düşebilirler.
– İç kontrolün diğer bir sınırlaması,
oluşturulacak kontrollerde maliyet-kar
dengesinin dikkate alınması zorunlu-
luğudur. İç kontrol oluşturulurken, bir
kontrol mekanizmasının yaratacağı fay-
danın maliyetini aşmaması gerekir. Eğer
bir kontrol eyleminin faydası maliyetini
aşıyor ise o kontrol eyleminin uygulan-
masından vazgeçilir.
– İç kontrolle ilgili önemli bir diğer sı-
nırlılık insan zayıflıklarından (doğası
gereği) ortaya çıkabilecek basit hata
veya yanlışlardır. Çalışanlar, yorgunluk
uykusuzluk gibi nedenlerle istemeyerek
hatalar yapabilirler.
– İç kontrolle ilgili en önemli sınırlılık ise
hilelerdir. Bir veya daha fazla kişi anlaş-
malı olarak kontrolleri bozabilir ve ken-
di menfaatleri için iç kontrolü sabote
edebilir.
Bu nedenler, iç kontrolün, işletme amaçla-
rını gerçekleştirmede sadece uygun bir gü-
ven vermesini kesin bir garanti olmamasını
sağlar.
san özelliğidir. Tanımda da belirtildiği gibi,
iç kontrol bir işletmedeki yönetim kuru-
lu, yönetim ve diğer çalışanları tarafından
başarılır. Kısaca iç kontrol bir örgütteki
tüm insanlar tarafından gerçekleştirilir.
Başka bir ifade ile bir örgütteki tüm kişiler
iç kontrolü etkiler, aynı zamanda iç kont-
rolden etkilenir.
Öncelikle bir örgütün amaçlarını belirleyen
ve buna paralel kontrol mekanizmalarını
geliştiren insanlardır. Benzer biçimde, iç
Muhasebe Denetimi
kontrol insanların yaptıkları birtakım iş-
lerle yerine getirilir. Bu nedenlerle organi-
zasyonun her bireyi iç kontrolü etkiler ve iç
kontrolden etkilenir.
• İç Kontrol tanımındaki diğer önemli bir
unsur da iç kontrolün bir süreç olduğudur.
İç Kontrol bir olay veya döngü değildir, o
bir teşebbüsün faaliyetlerine nüfuz etmiş
bir (fiiller) işlemler serisidir. (Coso Re-
port, 1992) Bu işlemler örgütün tüm bün-
yesine yayılmış durumdadır ve işletmedeki
her kişinin faaliyetlerini yürütümünde do-
ğal olarak bulunmaktadır.
Kısaca iç kontrol işletme eylemlerinin ay-
rılmaz bir parçasıdır. İşletme eylemlerinin
içine inşa edilmiş durumdadır.
2
sıra sizde
İç kontrolün tanımında amaçlar niçin üç grupta
sınıflandırılmıştır? Denetim açısından bu sınıflan-
dırmanın önemi nedir?
İç Kontrolün Amaçları
İç kontrolün tanımlanması sırasında da belirtil-
diği gibi, iç kontrol yaklaşımlarındaki en önemli
unsurlardan birisi amaçlardır. Çünkü, iç kontrol
işletme amaçlarına ulaşmak için işletme içersin-
de yapılan tüm çabaların bütünüdür. Bu nedenle
COSO amaçlar konusunu çok detaylı olarak ele
almış ve denetçiler için yol gösterici bir sınıflama
yapmıştır.
Coso Report’a göre amaçlar üç genel sınıfta
toplanmıştır;
• Faaliyetlerle ilgili amaçlar: İşletme kay-
naklarının etkin ve verimli kullanılışıyla il-
gili olan amaç grubudur. Bu amaç grubuna
yönelik iç kontrol kısmı, bir işletmenin per-
formans ve karlılık hedeflerine ulaşmasına
ve kaynakların zararlara karşı korunmasına
yardım etmektedir. Örneğin, işletme yöne-
timinin fire oranlarını yüzde birde tutmaya
çalışması bir faaliyetsel amaçtır. Bu amaç
için üretim hattına yerleştirilen gözetim bi-
rimleri ise, faaliyetsel amaçlar için oluştu-
rulmuş iç kontrol araçlarıdır.
• Finansal raporlama ile ilgili amaçlar:
Güvenilir finansal tablolar hazırlanması ile
ilgili olan amaç grubudur. Bu amaç grubu-
na yönelik iç kontroller, güvenilir ve doğru
finansal raporlama sağlanmasına yardım et-
mektedir. Örneğin, tüm alacakların eksiksiz
kayıtlanması (bütünlük) bir finansal rapor-
lama amacıdır. Bu amaç için, satış işlemleri-
ni yapan kişi ile alacaklar hesabına kayıtla-
mayı yapan kişinin farklı kişiler olması veya
görevler ayırımı ilkesinin uygulanması, fi-
nansal raporlama amaçlarına yönelik kont-
rol eylemleridir. İkinci bölümde üzerinde
durulan aşağıdaki finansal tablo savları da
bir işletme için finansal raporlama amaçları
olarak belirlenebilir:
Varlıklar veya borçlar verilen bir tarihte
mevcuttur ve gelir ve giderler meydana gel-
miştir. (gerçeklik)
Finansal tablolarda yansıtılması gereken
tüm işlemler ve hesaplar tablolarda yansıtıl-
mıştır. (bütünlük)
Varlıklar, verilen bir tarihteki işletmenin
hakları ve borçları ise yükümlülükleridir.
(sahiplik)
Tüm varlıklar, borçlar, hasılar ve gider ele-
manları uygun biçimde ve doğru olarak
değerlenmiştir. (değerleme ve gidere dönüş-
türme)
Finansal tabloların unsurları uygun biçim-
de sınıflanmış, tanımlanmış ve açıklanmış-
tır. (tam açıklama)
• Uygunluk ile ilgili amaçlar: İşletmenin
uyması gereken yasa ve düzenlemelerle il-
gili olan amaç grubudur. Bu amaç grubu-
na yönelik iç kontrol kısmı ise, işletmenin
yasalara, yönetmeliklere ve yönetimce be-
lirlenen diğer politikalara uyumlu olarak
çalışmasına yardım etmekle yükümlüdür.
Örneğin tüm kredili satışların finans bölü-
münün belirlediği kredi politikasına uygun
yapılması bir uygunluk amacıdır. Bu amaç
için, kredili satışlarda atmış günden fazla
vade tanınmaması politikasının belirlenme-
si ve tüm satış elemanlarının bu politikaya
uygun hareket etmesi için yapılan çabalar,
uygunluk amaçlarına yönelik iç kontrol ey-
lemleridir.
89
 İç Kontrolün İncelenmesi

İç Kontrolün Unsurları
İç kontrolle ilgili 1980’li yıllardan sonra yapılan çalışmalar detaylı bir tanım yapmak yerine onun un-
surlarını açıklamaya yönelmiştir. COSO’da bu çalışmaların son halini oluşturmuştur. Bu çalışmaya göre iç
kontrol beş temel unsurdan oluşmaktadır. COSO’ya göre iç kontrol unsurlarını şöyle sıralayabiliriz:
• Kontrol çevresi,
• Risk değerleme,
• Kontrol eylemleri,
• Bilgi ve iletişim,
• İzleme.

Kontrol İzleme
Eylemleri
Bilgi ve
İletişim

Şekil 5.1 COSO’nun (1992) iç Risk

Kontrol unsurları. Belirleme

Kontrol Çevresi

Kontrol Çevresi örgüt kültürü oluşmuş ise, aynı zamanda güç-

İç kontrolün unsurlarından biricisi kontrol çev-
residir. Kontrol çevresi, bir işletmedeki çalışanların
kontrol bilincini etkileyen tüm faktörlerdir. Bir işlet-
medeki çalışanlarda kontrol bilinci oluşmasını sağla-
yacak faktörlere kontrol çevresi unsurları adı verilir.
Kontrol çeveesi unsurlarını şöyle sıralayabiliriz:
• Dürüstlük ve etik değerler,
• Uzmanlığın dikkate alınması,
• Yönetim kurulu veya denetim komitesinin
katılımı,
• Yönetim felsefesi ve faaliyet yaklaşımı,
• Örgütsel yapı,
• Yetki ve sorumluluk verme yöntemleri,
• İnsan kaynakları politikaları ve uygulamaları
Bir işletmede çalışanlarda kontrol bilinci oluş-
masını sağlayan önemli faktörlerden birisi, o işlet-
mede dürüstlük ve etik değerlere verilen önemdir.
Eğer bir işletmede dürüstlüğe ve etik değerlere
önem verildiği ve bu konulardaki suistimallerde
gereken yaptırımların uygulandığı biçiminde bir
lü bir kontrol ortamı da sağlanmış olacaktır. Bu
kültürün oluşmasında kuşkusuz en önemli görev,
yönetim kademelerine düşmektedir. Yönetim kendi
davranışları ile bu konuda önderlik etmelidir. Ayrıca
etik ve davranış kurallarının çalışanlarla tartışılarak
kararlaştırılması ve işletmedeki belirli yerlere asılması
da önemli bir araçtır. Bu kuralların sadace asılmayla
kalmaması, fiiliyatda da uygulanması gerekir. Zaman
zaman kurallarin tekrar tartişilmasi ve gözden geçiril-
mesi de kurallara işlerlik kazandıracaktır.
3
sıra sizde
Bir işletmede yönetim, çalışanlardan yapabilecekle-
rinin çok üzerinde bir performans bekler ise, kont-
rol çevresi nasıl etkilenir? Tartışınız.
Bir işletmede çalışanlarda kontrol bilinci oluş-
masını sağlayan önemli bir diğer faktör, uzmanlığın
dikkate alınmasıdır. Eğer bir işletmede her bir gö-
rev için gereken bilgi ve beceri düzeyi belirlen-

90
Muhasebe Denetimi
miş ise uzmanlığa önem veriliyor demektir. Bu
konuda yönetim öncelikle işletme amaçları ve bu
amaçlara ulaşmak için yapılmış plan ve stratajilere
uygun görev tanımları yapmalıdır. Yönetim daha
sonra bu görevler için gerekli bilgi ve beceri düzeyi-
ni, bireylerin zeka, eğitim ve deneyimleri cinsinden
ifade etmelidir. Bu çalışmada görev ile beklenen
bilgi ve beceri düzeyi arasındaki uyumun sağlan-
ması çok önemlidir. Bu belirlemeler sırasında pek
çok faktör dikkate alınır, özellikle gözetim görevi
içeren işler için yargılama ve karar verme niteliği ve
derecesi de dikkate alınmalıdır.
Bir işletmede iyi bir kontrol çevresi oluşması-
nı etkileyen faktörlerden birisi de, yönetim kurulu
veya denetim komitesinin çalışmalarıdır. Eğer bir
işletmede yönetim kurulu ve denetim komite-
si iyi biçimde oluşmuş ve çalışmalarını düzenli
biçimde yürütmekte ise, bu durumdan kontrol
ortamı olumlu etkilenecektir. Yönetim Kurulu,
yönetim ile ortaklar arasında işlev gören ve çalışma-
larında, yol gösterici ve sorgulayıcı sorumlulukları
bulunan bir kuruldur. Bu sorumlulukları nedeniyle
kurulun kimlerden oluştuğu, üyelerinin eğitim ve
deneyimleri, yönetimden bağımsızlık derecesi, fa-
aliyetlerine olan bağlılık ve araştırma derecesi, fa-
aliyetlerinin uygunluğu gibi faktörler kontrol çev-
resini etkileyecektir. Denetim komitesi, yönetim
kurulunun alt birimlerinden birisidir. Dolayısıyla
komite, yönetim kurulu için belirttiğimiz görev ve
sorumlulukların yerine getirilmesiyle ve özellikle
denetimle ilgili konularla ilgilidir. Dolayısıyla bu
komitenin de yönetimden bağımsız olması ve iç
denetim bölümüyle ilişkilerini düzenli yürütmesi
kontrol çevresi için çok önemlidir.
Bir işletmede iyi bir kontrol çevresi oluşmasını
doğrudan etkileyen faktörlerden birisi de, yöneti-
min yönetme tarzıdır. Eğer bir işletmede yöneti-
min felsefesi ve faaliyet stili, işletmedeki önemli
risk alanlarını dikkate alma ve buna göre politi-
kalarını belirleme tazında ise, kontrol çevresi ve
diğer iç kontrol unsurları olumlu etkilenecektir.
Tersine hiçbir risk faktörünü gözönüne almayan
dolayısıyla her türlü ekonomik yasal, yeni ürün gibi
değişiklikler ve bunların yarattığı sonuçlarla karşı
karşıya olan işletmelerde kontrol çevresi olumsuz
bir yapı sergileyecektir (Coso Report, 1992).
Bir işletmede iyi bir kontrol çevresi oluşması-
nı doğrudan etkileyen diğer bir faktör ise, o işlet-
menin örgütsel yapısıdır. Eğer bir işletme kendi
ihtiyaçlarına uygun amaçlarına en etkin ve ve-
rimli biçimde ulaşmayı sağlayacak bir örgüt
yapısı oluşturmuş ise, kontrol çevresi olumlu
etkilenecektir. Örgüt yapısı bir işletmedeki görev-
ler ve bu görevlerle ilgili yetki ve sorumlulukların
belirlendiği şemadır. Her işletme kendi koşullarına
uygun biçimde bir örgüt yapısı oluşturmalıdır. Bu
yapının amaçlara etkin ve verimli biçimde hizmet
etmesi için; iş bölümünden yararlanma, kontrolü
kolaylaştırma, yürütme ile denetimi birbirinden
ayırma, birbirini denetleyecek bölümleri kesinlikle
birbirinden ayırma gibi, bazı ilkelerin dikkate alın-
ması gerekir. (Eren, 1993, 123) Örgütsel yapı bu
kontrol ve denetim ilkelerine uygun biçimde oluş-
turuldugu ölçüde kontrol çevresi güçlü olacaktır.
Bir işletmede çalışanlarda kontrol bilinci oluş-
masını sağlayan önemli bir diğer faktör ise, işletme-
deki yetki ve sorumluluk verme biçimleridir. Eğer
bir işletmede biçimsel bir örgüt yapı içerisinde
alt ve üst yönetim kademelerine uygun yetki ve
sorumluluk dağılımı yapılmış ise, kontrol çevresi
olumlu etkilenecektir. Buradaki belirlenmesi gere-
ken ana konu, alt kademelere ne kadar yetki ve so-
rumluluk göçerileceğidir. Her işletme kendi koşulla-
rına uygun yetki göçerme derecesini belirlemelidir.
İşletmenin koşullarına göre bu bazen daha merkezi
bazende daha az merkezi yetki göçerimini gerektire-
bilir. Alt kademelere gereğinden çok yetki göçerimi
yapılması kontrol açısından sorunlar çıkarabileceği
gibi, gereğinden az insiyatif verilmesi de bazen sorun
yaratabilir. Bu konuda önemli bir diğer nokta ise, bu
yetki devrinin formal olarak yazılı biçimde yapılma-
sıdır. Yetki ve sorumluluk verme işlemlerinin infor-
mal biçimde yürütülmesi kontrol çevresi açısından
olumsuzlukları beraberinde getirecektir.
Bir işletmede güçlü bir kontrol çevresi oluştur-
mada etkili faktörlerden birisi de, o işletmede uy-
gulanan insan kaynakları politikalarıdır. Eğer bir
işletme, işe almada eğitim bakımından yüksek
kaliteli, deneyimli, ahlaklı ve dürüst davranışlı
kişileri tercih ediyor ise, kontrol çevresi o derece
güçlü olacaktır. Çünkü iç kontrol tanımında bel-
lirtildiği gibi, işletmede iç kontrolü kuranda işleten
de insanlardır. Ayrıca işin gerektirdiği bilgi ve bece-
ri düzeyine sahip kişiler alınması uzmanlığı değer-
lendiriyor olduğunu gösterecektir. Benzer biçim-
de dürüst kişilerin işe alınması, dürüstlüğe önem
veriyor olduğunu gösterecektir. İnsan kaynakları
politikaları, bir anlamda işletmenin çalışanlarına
dürüstlük, etik davranışlar ve uzmanlıkla ilgili bek-
lenti düzeyleriyle ilgili mesajların gönderilmesidir
91

Bu şekilde, işletmede çalışanlara teşebbüsün kültü-
rü ve yönetim tarzı ile ilgili mesajlar da otomatik
olarak iletilmiş olmaktadır.
dikkat
İç kontrol unsurlarından kontrol çevresi tüm diğer
unsurları da etkiler.Bu nedenle Şekil 5.1’de kontrol
çevresi piramidin en altta geniş tabanı olarak göste-
rilmiştir. Böylece kontrol çevresi unsurlarının tüm iç
kontrolleri sarmalamış onlarla içiçe geçmiş olduğu
anlatılmaya çalışılmıştır.
Risk Değerleme
İç kontrolün ikinci unsuru risk değerlemedir.
Risk değerleme, işletmenin olası riskleri belirlemesi
ve bu risklere göre yönetim biçimini şekillendirme-
sidir. Risk, işletme faaliyetlerinin planlandığı gibi
gerçekleşmeme olasılığıdır. (Kepekçi, 1998, 56)
Başka bir ifade ile risk, işletme amaçlarına ulaşma-
da ortaya çıkabilecek engellerdir. Eğer bir işletme
amçlarını ve bu amaçlara ulaşmada ortaya çıkabi-
lecek engelleri iyi tesbit edip yönetim tarzını ona
göre şekillendiriyor ise, riskleri değerlendiriyor de-
mektir. Dolayısıyla işletme bu süreci ne kadar iyi
yönetir ise, iç kontrol de o kadar güçlü olacaktır.
Bir işletmedeki risk değerleme sürecini üç aşamada
ele alabiliriz. Bunlar:
• Amaçların belirlenmesi,
• Risk analizi,
• Değişimin yönetilmesidir.
Bir işletmedeki risk değerleme süreci işletme amaç-
larının belirlenmesiyle başlar. Her işletme öncelikle iş-
letmenin bütünü için bir misyon ve bu misyon çerçe-
vesinde genel amaç ve staratejik planlarını yapmalıdır.
Daha sonra bu genel amaçlarla bağlantılı olarak eylem-
sel düzeydeki alt plan ve bütçeler belirlenir. Bu belir-
lemelerde, işletmenin bütününü ilgilendiren amaçların
alt kademelere, personele ve yönetim kuruluna etkin
olarak iletilmesine özen gösterilmelidir. Benzer biçimde
eylemsel düzeydeki, plan ve bütçelerin de, genel amaç-
lar, stratejik planlar ve cari koşullarla tutarlı olmasına
dikkat edilmelidir. Ayrıca bu amaçların, kendi içerisin-
de birbirleriyle tutarlı olması da gerekir.
Risk değerlemede ikinci aşama risk analizidir.
Risk analiz süreci iç ve dış kaynaklardan doğacak
risklerin belirlenmesiyle başlar. Dış kaynaklardan
şu nedenlerle risk ortaya çıkabilir (Yılancı: 84):
92
İç Kontrolün İncelenmesi
• Teknolojik gelişmeler, araştırma ve geliş-
tirme faaliyetlerini niteliğini ve zamanını
etkileyebilir.
• Müşteri ihtiyaçları ve beklentilerinin değiş-
mesi, ürün geliştirme, müşteri hizmetleri, fi-
yatlama veya garanti gibi konuları etkileyebilir.
• Rekabet, pazarlama veya hizmet eylemleri-
ni değiştirebilir.
• Yeni yasalar veya düzenlemeler, faaliyet
politikaları ve stratejilerinde değişiklikler
gerektirebilir.
• Doğal felaketler, faaliyetlerde veya bilgi
sistemlerinde değişiklikler gerektirebilir.
Rik doğuran iç faktörler ise şunlardır (Yılancı: 85):
• Bilgi sistemlerinin süreçlerindeki bir bo-
zulma, işletmenin kontrol eylemlerini etki-
leyebilir.
• Yeni işe alınan personelin niteliği, eğitim
yöntemleri ve motivasyon, işletme içerisin-
deki kontrol bilincinin düzeyini etkileyebilir.
• Yönetimin sorumluluklarındaki bir deği-
şim, uygulanan kontrol (tarzını) biçimleri-
ni etkileyebilir.
• İşletmenim eylemlerinin niteliği ve varlık-
lara erişebilen işgören, kaynakların kötüye
kullanılmasına ve hilelere neden olabilir.
• Etkin olmayan bir yönetim kurulu veya
denetim komitesi, hata ve hileler için fır-
satlar sağlayabilir.
Yukarıdaki faktörler dikkate alınarak, her bir
önemli eylemsel düzeydeki amaç için ortaya çıka-
bilecek önemli riskler belirlenir. Daha sonra ise,
risklerin önem derecelerinin tahmin edilmesi ve bu
risklerin meydana gelmesi durumunda, ihtiyaç du-
yulan eylemlerin belirlenmesi aşamalarına geçilir.
Risk değerlemesinin son aşaması ise, işletmede
ortaya çıkma olasılığı yüksek riskler için belirlenen
eylem planlarını harekete geçirecek mekanizmala-
rın oluşturulmasıdır.
Kontrol Eylemleri
İç kontrolun üçüncü unsuru kontrol eylemle-
ridir. Kontrol eylemleri, bir işletmede olası hata
ve hileleri önlemek için oluşturulmuş politika ve
yordamlardır. Kontrol eylemleri iç kontrolün en
somut unsurunu oluşturur. Dolayısıyla iç kontrol
denildiğinde, ilk akla kontrol eylemleri gelir. Za-
Muhasebe Denetimi

man zaman iç kontrolle eş anlamlı olarakta kulla-
nılır.Kontrol eylemleri risk değerleme ile yakından
ilgilidir veya bu iki unsur birbirini tamamlayacak
biçimde düzenlenmelidir. Kontrol eylemleri büyük
ölçüde, risk değerleme sonucunda tesbit edilen ola-
sı riskleri veya hata, hileleri önlemek üzere düzen-
lenmiş politika ve yordamlardan oluşur. Kontrol
eylemleri genellikle iki boyutta düzenlenir. Bunlar,
politikalar ve yordamlardır.
Politika, olası hata ve hileleri önlemek için ne
yapılması gerektiği ile ilgili genel bir karardır. Bu
politikaların uygulamaya geçirilebilmesi için ya-
pılanlar ise, yordamları oluşturur. İşletmelerde
kontrol eylemi olarak pekçok politika ve yordam
uygulanır. Bunları değişik biçimlerde sınıflandır-
mak mümkündür. Genel olarak uygulanan kontrol
eylemleri şöyle sıralanabilir:
• Performans sonuçlarının incelenmesi:
Yönetim kademeleri değişik alanlardaki
performans sonuçlarını incelemelidir. İnce-
lemeler üst yönetimde tüm işletmeyle ilgili
faaliyet sonuçları üzerinde yapılırken, alt
kademelerdeki yöneticiler kendi alanlarıyla
ilgili kontrol sistemlerinden gelen faaliyetsel
raporları incelerler. İnceleme sırasında fiili
sonuçlarla bütçeler, tahminler, geçmiş dö-
nem sonuçları ve rakiplerle karşılaştırmalar
yapılabilir. Bir işletmede bu tür incelemele-
rin yapılabilmesi için önceden performans
göstergelerinin belirlenmiş olması gerekir.
Performans göstergeleri kontrol eylemleri-
nin önemli bir parçasıdır.
• Bilgi sistemleri içerisindeki kontroller:
Günümüzde bilgisayar teknolojilerindeki
gelişmeler, işletmelerin bilgi sistemleri ve
muhasebe ortamlarında kontrol açısından
büyük kolaylıklar sağlamaktadır. Bu tür
bilgisayar teknolojilerine dayalı sistemler-
de veri girişlerinin, doğruluğu belirlenmiş
bir düzenlemeye uygunluğu ya da kontrol
dosyalarına uygunluğu sistem tarafından
kendiliğinden sağlanabilmektedir. Örneğin
dosyaların toplamları, geçmiş bakiyeler ve
kontrol hesaplarıyla karşılaştırılarak muta-
bakatlar otamatik olarak sağlanabilmekte-
dir. Günümüzde, bilgisayarlı sistemler bu
tür karşılaştırmalara ve mutabakatlara yazı-
lım düzeyinde sahip olmaktadır.
• Fiziksel Kontroller: Kontrol eylemlerin bir
türü de, fiziksel yapısı bulunan stok, kasa,
maddi duran varlıklar gibi kıymetlerin za-
man zaman sayım işletmenin yapılması bi-
çiminde gerçekleşir. Sayım sonuçları daha
sonra mevcut kayıtlarla karşılaştırılarak ek-
siklikler tespit edilir ve farklılıkların neden-
leri araştırılır.
• Görevlerin Ayırımı: Görevlerin ayırımı,
mali nitelikteki bir işlemin doğuşundan
muhasebe kayıtlarına geçirilmesine kadar
olan sürecin tek bir kişinin sorumluluğuna
verilmemesini ve böylece hata riskinin veya
uygun olmayan fiillerin azaltılmasını ifade
eder. Görevlerin ayırımı sırasında şu üç gö-
revin farklı kişilere verilmesine dikkat edilir;
– İşlemlerin yapılması (yürütülmesi),
– İşlemlerin kaydı,
– Bu işlemle bağlantılı aktiflerin korunması.
Görevlerin ayırımı ilkesini daha detaylı olarak
Tablo 5.1’deki gibi ifade edebiliriz.

Tablo 5.1 Görevlerin ayırımı ilkesi

İşlemlerin yapılması ve bu işlemle bağlantılı aktiflerin korunması görevlerinin ayırımı
Bir işlemin yürütülüşü için yetki ve sorumluluk verilen kişiye, aynı işlemle bağlantılı varlıkların korunması
görevi verilmemelidir. Örneğin kasa tahsil ve ödeme işleriyle görevli kişi, aynı zamanda gün sonu kasa
tutarını bankaya yatırma ile görevli olmamalıdır.
İşlemlerin yapılması ve işlemlerin kaydı görevlerinin ayırımı
Bir işlemin yerine getirilmesi yetki ve sorumluluğuna sahip bir elemana, aynı işlemin kayıtlara geçirilmesi
sorumluluğu verilmemelidir. Örneğin kasa tahsil ve ödeme işleriyle görevli kişiye, kasa kayıtlarıyla ilgili
(günlük defter ve büyük defter girişleri) sorumluluk verilmemelidir.
İşlemlerin kaydı ve bu işlemle bağlantılı aktiflerin korunması görevlerinin ayırımı
İşlemleri kayıtlara geçirmekle görevli kişi, bu işlemle bağlantılı varlıkların korunmasından sorumlu
olmamalıdır. Örneğin kasa kayıtlarını tutan kişiye, günlük kasa tutarını bankaya yatırma görevi
verilmemelidir.

93

4 da karar vericilere ulaştırılması ve geri bildirilerin
sıra sizde
Eğer bir işletmede satın alma işlerini yürüten kişi,
aynı zamanda depo sorumlusu ise, iyi bir iç kontrol
açısından uygun mudur? Değil ise, nedenlerini ve
nasıl olması gerektiğini tartışınız.
Bilgi ve İletişim
İç kontrolün dördüncü unsuru bilgi ve ileti-
şimdir. Bilgi ve iletişim, işletmedeki karar veri-
cilerin ihtiyaç duydukları bilgilerin işletme bilgi
sistemleri tarafından üretilmesi ve iletilmesidir.
Eğer işletme bilgi sistemleri, karar vericilerin
ihtiyaç duydukları bilgileri tam, doğru ve zama-
nında üretip ihtiyaç sahibine iletebiliyor ise, iç
kontrol kuvvetli olacaktır. Kuşkusuz işletmeler-
deki en eski finansal amaçlı bilgi sistemi muhasebe
bilgi sistemidir. Başlangıçta iç kontrolun bu unsuru
sadece muhasebe bilgi sistemi olarak düşünülmek-
teydi. COSO bu unsuru genişleterek bilgi ve ileti-
şim adını vermiştir.
Böylece finansal veya finansal olmayan, iç veya
dış kaynaklı ayırımı yapılmaksızın her türlü bilgi
sistemi iç kontrol kavramı içerisine dahil edilmiş-
tir. İşletmeler tüm örgüt düzeylerindeki faaliyet-
lerini belirlenmiş faaliyetsel, finansal ve uygunluk
amaçları doğrultusunda yürütebilmek ve kontrol
edebilmek için bilgiye ihtiyaç duyarlar. Bu nedenle
sadece finansal amaçlı bilgi sistemlerini iç kontrol
olarak düşünmek diğer bilgi sistemlerini dışarıda
bırakmak yanlış olacaktır. Zaten finansal bilgiler
sadece finansal tabloların düzenlenmesi ve dış ra-
porlama amaçları için kullanılmaz. Pek çok işletme
içi kararlarda (performans değerlendirmelerinde,
fiyatlamada, bütçelerde, planlamada) kullanılır.
Benzer biçimde faaliyetsel bilgilerin de (satınalma-
lar, satışlar, personel vs.) finansal bilgilerin oluş-
turulmasında esas olarak kullanıldığı unutulma-
malıdır. Bu nedenlerle tüm amaç kategorileri için
(finansal veya finansal olmayan) iç ve dış kaynaklı
bilgiler belirlenmeli ve üretilmelidir.
Bilgi ve iletişim unsurunun ikinci kısmı, ileti-
şimdir. İç kontrolün etkinliği açısından sadece uy-
gun bilginin üretilmesi yeterli değildir. İşletme içe-
risinde yukarıya, aşağıya veya yatay olarak etkin bir
iletişim olmalıdır. Böylece kişiler, yaptıkları bireysel
işlerin diğer işlerle bağlantısını ve iç kontrol sistemi
içerisinde sahip oldukları rolü algılayabileceklerdir
94
İç Kontrolün İncelenmesi
(Coso Report, 1992). Üretilen bilgilerin zamanın-
sağlanması iç kontrolün etkinliğini artıracaktır.
Bilgi sistemlerinin kurulması kadar bunların sü-
rekli tüm örgüt düzeylerinin ihtiyaçlarını destekle-
yecek biçimde sürekli gözden geçirilmesi gerektiği
de unutulmamalıdır. Bilgi sistemleri her düzeydeki
değişiklikleri destekleyecek biçimde zaman zaman
revizyona tabii tutulmalıdır.
dikkat
İç kontrol unsurlarından bilgi ve iletişim diğer iç kont-
rol unsurları arasındaki iletişimi de sağlar. Bu nedenle
Şekil 5.1’de piramidin kolonları olarak gösterilmiştir.
İzleme
İç kontrolün beşinci ve son unsuru izlemedir.
İzleme, iç kontrolün diğer dört unsurunun sü-
rekli izlenmesi demektir. Eğer işletmede; kont-
rol çevresi faktörleri, risk değerleme sürecleri,
kontrol eylemleri, bilgi ve iletişim sistemleri
sürekli izlenip geliştiriliyor ise, iç kontrol o de-
rece kuvvet kazanacaktır. Bir işletmede kurulmuş
bulunan iç kontrol sistemi zaman içerisinde deği-
şikliklere ve bozulmalara maruz kalabileceği gibi,
bazı alanlarda yeni iç kontrol gerekleri doğuran ge-
lişmeler de meydana gelebilir. Bu nedenlerle izleme
iki temel nedene yönelik olarak yapılır.
Birincisi kurulmuş bulunan iç kontrol sisteminin
etkinliğinin takibi ve değerlendirilmesi amacıyla ya-
pılan izlemelerdir. Çünkü iç kontrol sistemi zaman
içerisinde değişebilir. Daha önce etkin olan kontrol-
ler daha az etkin hale gelebilir. Bunlar yeni personel
alımı, eğitim sorunları, kaynaklarda kısıtlamalar,
üretimdeki aksamalar vb. nedenlerden doğabilir.
Bu birinci anlamda izleme, iç kontrol faaliyetleri-
nin etkinliğini ve sürekliliğini temin eder. Bu anlamda
izlemeyi bir süreç olarak düşünmek gerekir. Bu süreç:
• Kontrol eyleminin uygun personel tarafın-
dan yapılıp yapılmadığının,
• Kontrol eyleminin uygun bir şekilde, zaman-
lı olarak yerine getirilip getirilmediğinin,
• Belirlenen alanda gerekli düzeltme eyleminin
yapılıp yapılmadığının izlenmesini kapsar.
İkincisi ise yeni gelişmeler değişen koşullar netice-
sinde işletmede uygulanabilecek yeni kontrol yöntem-
Muhasebe Denetimi
lerinin tespitine yönelik izlemedir. Bu durumda amaç
yeni risk alanlarının tespiti ve buna uygun kontrol ey-
lemlerinde yapabilecek değişiklikleri belirlemedir.
İzlemenin başarılmasında en önemli rol kuşku-
suz işletmenin iç denetim birimine düşmektedir.
İç denetim işletme amaçlarına ulaşmada yönetime
yardımcı olmak üzere işletme içerisinde kurulmuş
bir birimdir. İç denetim bir işletmede iyi bir iç kont-
rolün kurulup geliştirilmesinden birinci dereceden
sorumludur. Bu nedenle iç denetim diğer dört iç
kontrol unsurunu sürekli takip etmeli ve geliştirme
konusunda yönetime öneriler götürmelidir.
İşletmelerde izleme iki biçimde yapılabilir.: Sü-
rekli izleme eylemleri ve bağımsız değerlendirmeler
veya incelemeler. İç kontrol eylemleri genellikle,
bir devamlılık esasına göre kendi kendine izleme
faaliyetleri yapabilecek şekilde yapılandırılabilir.
Sürekli izleme adını verebileceğimiz bu tür eylem-
ler, faaliyetlerin içerisine yerleştirilmiş biçimdedir.
Süreklilik arzeden izlemeler, faaliyetlerle eş zamanlı
olmaları ve hemen reaksiyon verecek biçimde plan-
lanmaları nedeniyle bağımsız değerlendirmelerle
yerine getirilen prosedürden daha etkilidir. Sürekli
izleme eylemleri, rutin olarak yönetim tarafından
yapılan gözetim eylemleri, karşılaştırmalar, muta-
bakatlar ve diğer rutin eylemlerdir.
Sürekli izleme eylemleri, diğer iç kontrol un-
surlarının etkinliği konusunda önemli feedback
sağlasa bile, zaman zaman bağımsız incelemelerin
de yapılması gereklidir. Bu tür gözden geçirmeler
sistemin etkinliği konusuna direkt olarak odaklan-
dıkları için sürekli izleme faaliyetlerinin uygun bi-
çimde sürüp sürmediğine dikkat çekmek açısından
da önemlidir. Bağımsız incelemelerin yapılmasın
da en önemli rol iç denetim biriminindir.
dikkat
İç kontrol unsurlarından izleme diğer dört iç kont-
rol unsurunun sürekli gözetlenmesi demektir. Bu
nedenle Şekil 5.1’de izleme piramidin en üsteki sivri
kısmı olarak gösterilmiştir.
MUHASEBE DENETİMİNDE
İÇ KONTROLÜN İNCELENME
SÜRECİ
Muhasebe denetiminde iç kontrolün incelen-
mesi ve inceleme sonuçlarına göre denetimin plan-
lanması bir mesleki karar sürecidir. Her nekedar
inceleme sonuçlarını değerlendirmek denetçinin
deneyim ve yargılamasından etkilenecekse de, in-
celeme süreci temel bazı aşamalardan oluşur. De-
netçi öncelikle iç kontrol hakkinda bilgi toplar
ve kontrol riskinin başlangıç belirlemesini yapar.
Daha sonra gereken alanlarda uygunluk testlerini
yaparak kontrol riski konusunda kesin kararını ve-
rir. Kontrol riski konusundaki belirlemeye göre ise,
tözel testlerle ilgili planlamayı yapar.
İç Kontrol Hakkında Bilgi Toplanması
Bir denetimde iç kontrol hakkında ilk bilgi
toplanması, müşteri işletmenin Kabul edilmesi ka-
rarının verilmesi sırasında yapılır. Bu bir ön araştı-
madır ve çok genel hatlarıyla iç kontrol hakkında
bilgi toplanmasını içerir. Bu araştırmanın nedeni,
iç kontrol açısından hiç bir düzenlemesi bulunma-
yan ve finansal tabloların güvenilirliği tartışmalı bir
işletmeyi Kabul etmemek içindir.
İç kontrolle ilgili detaylı bilgi toplanması ise,
denetimin planlanması sırasında yapılır. Bu nok-
tadaki amaç, kontrol riskini belirlemek ve dene-
timde uygulanacak testlerin türünü ve boyutlarını
belirleyebilmektir. İç kontrolle ilgili çok detaylı bir
araştırmayı içeren bu bilgi toplamada denetçiler, üç
temel yöntem kullanırlar. Bunlar;
• İç kontrol soru kağıdı,
• Akış şemaları,
• Not alma yöntemidir.
İç Kontrol Soru Kağıdı
İç kontrol soru kağıdı, denetçiler tarafından
iç kontrolle ilgili çok yaygın olarak kullanılan bir
yöntemdir. İç kontrol soru kağıdı, bir işletmenin iç
kontrol unsurlarının mümkün olabilecek tüm yön-
lerine ilişkin soruları içeren bir listedir. Bu soru ka-
ğıtları meslek örgütleri veya standartlar içerisinde
önceden hazrlanmış matbu anket formlar halinde
yayınlanır. Anket, iç kontrolün unsurları ve amaç
sınıflarına göre ana bölümlere ayrılır. Finansal ra-
porlama amaçları için ise, iç kontrolün incelenme-
sindeki yaklaşım biçimine göre, işlem akışlarına
veya hesap gruplarına göre alt bölümlere ayrılabilir.
İç kontrol anket kağıdında,sorular evet veya ha-
yır cevabı verilecek biçimde düzenlenmiştir. Evet
cevabı o alanda iç kontrolun varlığını veya kuvvetli
olduğu anlamına gelir. Hayır cevabı ise, o alanda
95
 İç Kontrolün İncelenmesi

iç kontrolün olmadığı veya zayıf olduğunu belir-
tir. Detaylı bir iç kontrol soru kağıdı örneği Tablo
5.1’de verilmiştir. Tablodaki birinci soruyu incleye-
cek olur isek, soru 1-Müşteriye küçük kasa dışında
yapılan tüm ödemeler çek ile mi yapılıyor? Şek-
lindedir. Eğer işletmenin cevabı evet ise iç kontrol
güçlü, hayır ise zayıf anlamı çıkacaktır.
İç kontrol soru kağıtları denetçinin soruşturma-
larını yapması ve kaydetmesi açısından faydalı bir
yöntemdir.Bu sorular denetçilerin kullanımı için
önceden hazırlanmış standart formlar olmaları ne-
deniyle iç kontrol problemlerini ve olması gereken-
leri çok iyi bilen kişiler tarafından düzenlenmişlerdir.
Dolayısıyla denetçi bu uzman kişilerin deneyimle-
rinden yararlanmış olur.Soru kağıtlarının digger bir
üstünlügü de kullanımının kolay olmasıdır.
Akış Şemaları
Denetçilerin iç kontrolle ilgili bilgi toplamasın-
da önemli bir araç da akış şemalarıdır. Akış şeması,
iç kontrolün bir işlem grubuyla ilgili bir bölümün-
deki veri, belge ve yetki akışını sırasıyla gösteren bir
semboller tablosudur. Akış şemaları somut olarak
gösterilebildiği için iç kontrolün kontrol eylemleri
unsurunun incelenmesinde ve özellikle kayıt belge
akışının çok olduğu muhasebeyle ilgili kontroller-
de yaygın olarak kullanılabilir.
İşletmelerdeki sistem akış şemalarının hazırlan-
ması oldukça deneyim isteyen bir iştir. Eğer işlet-
me kendisi iş akış şemalarını yapmış ise denetçi de
bunları kullanabilir. Ancak işletmenin bazı konu-
ları gözardı edebilceğini düşünerek denetçi bunları
dikkatlice incelemelidir. Denetçi eğer kendisi akış
şemasını yapacak ise, önce şemada kullanılacak
tüm bilgileri listelemelidir. Daha sonra işlerin kim
tarafından yapıldığı, nerde yapıldığı, ne zam yapıl-
dığı, hangi belgelerle veya nasıl yapıldığı, hangi sı-
rada yapıldığı gibi sorulara cevap aranmalıdır.

Tablo 5.2 Kasa ödemeleri iç kontrol soru kağıdı

Sorular Evet Hayır Uygulanamaz
1. Müşteriye küçük kasa dışında yapılan tüm ödemeler çek ile mi yapılıyor?
2. Çekler sıra numaralı mıdır?
3. Çekler inceleme ve imzalama için sunulmadan once usulüne uygun
olarak tamamıyla doldurulmakta mıdır?
4. Bozulmuş yanlış yazılmış çekler uygun biçimde iptal edilmekte
vegelecekteki incelemeler için saklanmakta mıdır?
5. Tüm çekler için kontrol amaçlı ikinci bir imza gerekmekte midir?
6. Boş çeklerin yazısız imzalanması yasaklanmış mıdır?
7. İmza yetkisi üst yöneticilerle(finans müdürü gibi) sınırlandırılmış mıdır?
8. İşletme nakit için veya hamiline çek yazılmasını yasaklamış mıdır?
9. 8 inci sorunun cevabı hayır ise bu tür çekler bordro ve/veya küçük
kasanın yenilenmesi ile sınırlandırılmış mıdır?
10. Muhasebe bölümü aylık olarak banka özetleri ve ödenmiş çekleri
doğrudan almakta mıdır?
11. Banka hesapları kasa kayıtlarını tutan kişinin dışında biri tarafından
bağımsız olarak karşılaştırılmakta mıdır?
12. Çeklerin hazırlanıp imzalanması ve ödemelerle ilgili diğer işlemler
bilgisayar tarafından mı yapılmaktadır?
13. Çekler imzaya sunulur iken fatura makbuz gibi destekleyici belgeler
bulundurulmakta mıdır?
14. Çekleri imzalayanlar dikkatli bir inceleme yapmakta mıdır?
15. Destekleyici belgelerin üzerine ödenmiştir ibaresi konularak tekrar
ödemeler önlenmiş midir?
16. Bordro çekleri ayrı bir banka hesabı üzerine mi yazılmaktadır?
17. Kar payı çekleri için ayrı bir kar payı banka hesabı mavcut mudur?
18. Etkili kontrol yordamları banka hesapları arasındaki fon aktarmalarında
uygulanmakta mıdır?
96
Muhasebe Denetimi

Akış şemaları, genel bir kural olarak sol üst köşeden

FİNANS BÖLÜMÜ başlayarak sağ yana veya aşağıya doğru düzenlenir. Akış şe-
malarının yapılmasında bazı ortak semboller kulanılır. Bir
Muhasebeden akış şeması örneği Şekil 5.2’de görülmektedir. Akış şeması
hazırlanması oldukça zaman alan pahalı bir iştir. Ancak akış
şemalarının denetçinin bazı düzensizlikleri kolaylıkla gör-
mesi gibi üstünlükleri de vardı.
Gelen evraklar,
destekleyici Tablo 5.3 Akış Şemalarında Kullanılan Semboller
dökümanlar,
imzalanmamış AKIŞ ŞEMASI SEMBOLÜ ANLAMI
çekler
Baştaysa BAŞLANGIÇ
Sondaysa SONUÇ
Evraklar
destekleyici
belgelerin BELGE
gözden
geçirilmesi
ÇOK SAYIDA BELGE

Çeklerin
imzalanması ve
destekleyici ELLE YAPILAN İŞLEMLER
belgelere
“ödenmiştir”
ibaresinin İŞLEMLER
konulması

KARAR
Alacaklıya çekin
İmzalanan çekler
yollanması
VERİ

NOT
“Ödenmiştir” ibaresi
konulmuş destekleyici
BiLGİSAYAR ORTAMINDA
belgeler DEPOLAMA

İyi düzenlenmiş bir akış şeması bir sürecteki tüm

Muhasebe
Şekil 5.2 Kasa Ödemeleri Sırasında Çeklerin
Finans Bölümünde İmzalanmasıyla İlgili Akış
Şeması Örneği
eylemleri,hareketleri ve duraksamaları yansıtır . Ayrıca
şema üzerinden her bir belgenin kaynağı ve daha sonra nasıl
sürece devam ettiğini görmek mümkün olur. En önemlisi
ise, görev ve yetki dağılımını açıkça yansıtmasıdır. Bu ne-
denlerle akış şemaları işletmedeki görevlerin ayırımı ilkesi-
ne olan uyumsuzlukların tesbitini kolaylaştırır.

97

Not Alma Yöntemi
İç kontrolün incelenmesinde iç kontrolle ilgili
bilgi toplama araçlarından birisi de not alma yön-
temidir. Denetçi iç kontrol soru kağıdı ve akış şe-
maları ile iç kontrolle ilgili önemli bilgiler elde etse
de bazı durumlarla iliğili olarak işletme yöneticile-
rine sorular sorma ihtiyaçı duyabilir. Bu durumlar-
da yaptığı söyleşiyi dikkatli biçimde not almalıdır.
Tüm konularda sözel bilgi alma imkanı olduğu için
not almanın en önemli avantajı esnek olmasıdır.
Ancak not alınırken farklı anlamlar çıkmayacak bi-
çimde düzenli, açık ve sistematik olarak konunun
ana noktalarının yazılmasına özen gösterilmelidir.
Kontrol Riskinin Ön Belirlemesinin
Yapılması
Kontrol riski belirlemesi, finansal tablolarda-
ki hata ve hileleri önleme veya bulmada işletme-
deki iç kontrolün etkinliğinin değerlendirilmesi
sürecidir. Bu nedenle denetçi iç kontrol unsurları
hakkında bilgi topladıktan sonra kontrol riskinin
değerleme sürecine geçer. Kontrol risk düzeyi be-
lirlemesi denetçinin belrilediği denetim alanlarına
ve finasal tablo savlarına göre belirlenebilir. Örne-
ğin denetçi denetim çalışmalarını bilanço ve gelir
tablosu gruplarına göre bölümlere ayırmış ise ,hazır
değerlerin incelenmesi bir denetim alanı olacaktır.
Hazır değerlerle ilgili finasal tablo savlarından biri-
si gerçekliktir. Bu sav, bilançoda gözüken tüm hazır
değerlerin geçekten var olduğunu işletmenin beyan
ettiği anlamına gelir. Denetçi, bu savı kontrol ama-
çı olarak dikkate aldığında, bu düzeyde bir risk
belirlemesi yapabilir. Hazır değerlerle ilgili digger
bilanço savları için de risk belirlemeleri yapılabilir
ve bunlar farklı düzeyler de olabilir.
Kontrol riski düzeyi, dördüncü bölümde de
dikkat çekildiği gibi % ile veya düşük, orta, kuv-
vetli gibi ifadalerle de belirtilebilir. Bir denetim
alanı ve kontrol amacındaki risk düzeyi iki şekilde
belirlenebilir. Bunlar:
• Kontrol riskinin maksimum düzeyde belir-
lenmesi,
• Kontrol riskinin maksimumun altında be-
lirlenmesi.
Kontrol riskinin maksimumda belirlenmesi de-
mek, iç kontrolun çok zayıf veya yetersiz olduğu
anlamına gelir. Eğer bir alanda belirlenen kontrol
amacıyla ilgili iç kontrol hiç yoksa veya mevcut iç
98
İç Kontrolün İncelenmesi
kontrolün etkili olamayacağı açıksa kontrol riski
maksimum olarak belirlenir. Bu durumdaki kont-
rol riski düzeyi %100 olarak ifade edilebilir.
Denetçi finansal tablolardaki bazı savlar için
kontrol riski düzeyini maksimumun altında belir-
lemeğe karar verebilir. Eğer bir finasal tablo savıyla
ilgili yeterli bir iç kontrol olduğu bulguları, bilgi
toplama sırasında elde edilmiş ise, kontrol riski
maksimumun altında belilenebilir. Bu durumda
risk düzeyi %20 veya %40 gibi ifade edilebilir. An-
cak kontrol riskinin sıfır belirlenmesi söz konusu
değildir. Daha önce belirttiğimiz iç kontrolün ken-
di yapısındaki sınırlamalar ve iç kontrolün işlet-
me amaçlarına ulaşmada kesin garanti olamaması
kontrol riskinin sıfır olmasını engeller.
kitap
Bu konuda ayrıntılı bilgi edinmek için Münevver
yılancı’nın “İşletmelerde İç Kontrol Yapısının De-
ğerlendirilmesinin Denetim Karar Sürecindeki Yeri”
isimli kitabını okuyabilirsiniz.
Uygunluk Testlerinin Yerine
Getirilmesi
Uygunluk testlerinin, işletmedeki iç kontrolün
hata ve hileleri önlemedeki yeterliliğinin değerlen-
dirilmesi için yapılan testler olduğundan daha önce
sözedilmişti. Kontrol testleri iki açıdan iç kontrolü
değerlendirmek için düzenlenir. Bunlar:
• Kontrollerin düzenleniş etkinliğinin değer-
lendirilmesi,
• Kontrollerin işleyiş etkinliğinin değerlendi-
rilmesi.
Kontrollerin düzenleniş etkinliğinin değerlen-
dirilmesi için denetçi, işletmedeki mevcut kont-
rollerin hata ve hileleri önlemede uygun olup
olmadığını araştırır. Başka bir ifade ile, denetçi
işletmedeki iç kontrolün olması gerektiği biçimde
düzenlenip düzenlenmediğini test eder. Bu nedenle
kontrollerin düzenlenişiyle ilgili testlerin büyük bir
kısmı iç kontrolle ilgili bilgi toplanması sırasında
eşzamanlı olarak yapılmış olur. Örneğin iç kontrol
soru kâğıtları ve akış şemaları iç kontrolle ilgili bilgi
toplanması için kullanılmakla beraber, kontrollerin
işleyiş etkinliğinin değerlendirilmesi için de iyi bir
araçtır. İç kontrol soru kâğıtları ve akış şemaları
Muhasebe Denetimi
kontrol eylemlerinin düzenlenişiyle ilgili testlerin
yapılmasını da sağlarlar. Bu nedenlerle, kontrolle-
rin işleyiş etkinliğiyle ilgili testler iç kontrol risiki-
nin ön belirlemesini etkilerler. Çünkü bu testler, iç
kontrolün başlangıç belirlemesinden önce iç kont-
rolle ilgil bilgi toplama safhasında otomatik olarak
yapılmış olmaktadır.
Kontrollerin işleyiş etkinliğiyle ilgili testler, iş-
letmede kurulmuş mevcut iç kontrollerin fiiliyatta
da aynen çalışıp çalışmadığının test edilmesidir.
Dolayısıyla bu testler, iç kontrolle ilgili bilgi top-
laması yapılıp iç kontrol riskinin ön belirlemesi
yapıldıktan sonra yerine getirilir. Eğer bir denetim
alanında iç kontrol riski maksimum olarak belir-
lenmiş ise, bu ilave testlerin yapılması sözkonusu
değildir. Çünkü bu testlerin amacı, denetçinin
ön belirlemede belirlediği maksimumun altındaki
düşük risk derecesini desteklemek için kanıt topla-
maktır. Eğer toplanan kanıtlar düşük riski destekler
ise denetçi ön belirlemedeki kararın da devam eder.
Tersine toplanan kanıtlar düşük bir riski destekle-
miyor ise, denetçi riski maksimum olarak belirler.
5
sıra sizde
Bir denetim alanında kontrol riski ön belirleme sı-
rasında maksimum olarak belirlenmiş ise, bu alanla
ilgili uygunluk testleri yapılır mı? Cevabınız hayır
ise, nedenlerini tartışınız.
Kontrol Riskinin Belirlemesi
Denetçinin kontrol riski belirlemesi yukarıdaki
kısımlarda da belirtildiği gibi birkaç aşamada ger-
çekleşir. İlk belirleme, iç kontrol unsurları hakkın-
da bilgi toplandıktan sonra yapılan ön belirlemedir.
Ön belirlemede denetim alanlarına göre kontrol
riski maksimum veya maksimumun altında değişik
biçimlerde belirlenebilir.
Eğer bir denetim alanında iç kontrol riski mak-
simum belirlenmiş ise, ilave uygunluk testleri adı-
nı verdiğimiz kontrollerin işleyiş etkinliğiyle ilgili
testler yapılmaz. İç kontrollerin düzenleniş etkinli-
ğiyle ilgili testler de iç kontrolle ilgili bilgi toplama
safhasında otomatik yerine getirilmiş olduğu için
kontrol risk düzeyi maksimum olarak kesinleşir.
Örneğin denetcinin işletmenin kontrol eylemleri
ile ilgili bilgi toplama sırasında kasa ödemeleriyle
ilgili soru kağıdında “Müşteriye küçük kasa dışında
yapılan tüm ödemeler çek ile mi yapılıyor?” soru-
suna hayır cevabı aldığını düşünelim. Bu cevap bu
noktada kontrol eyleminin yetersizliğini gösterir
ve kontrollerin düzenleniş etkinliğiyle ilgili test de
aynı zamanda yapılmış olmaktadır. Kısaca o nokta
da kontrol eylemi istenen biçimde düzenlenme-
miştir ve kontrol riski eğer sadece bu soruya göre
verilecek ise maksimum olarak belirlenecektir. Bu
kararda herhangibir değişiklik olmaz o alan için
son iç kontrol riski düzeyidir.
Eğer bir denetim alanında iç kontrol riski ön
belirleme sırasında maksimumun altında belirlen-
miş ise, ilave uygunluk testleri yapılır. İç kontrolle-
rin işleyiş etkinliği ile ilgili ilave uygunluk testleri
eğer düşük kontrol riskini destekliyor ise, kontrol
riskinin son belirlemesi de düşük olarak belirlenir.
Yukarıdaki örneğe dönecek olursak, denetcinin iş-
letmenin kontrol eylemleri ile ilgili bilgi toplama
sırasında kasa ödemeleriyle ilgili soru kağıdında
“Müşteriye küçük kasa dışında yapılan tüm öde-
meler çek ile mi yapılıyor?” sorusuna evet cevabı
aldığını düşünelim. Bu cevap bu noktada kontrol
eyleminin istenen biçimde oluşturulmuş olduğu-
nu gösterir ve kontrol riski eğer sadece bu soruya
göre verilecek ise maksimumun altında düşük ola-
rak belirlenebilir. Denetçinin bu alan için kontrol
riskini %20 olarak belirlediğini düşünelim. Denet-
çi daha sonra kontrollerin işleyiş etkinliği ile ilgili
ilave uygunluk testlerini yapacaktır. Çünkü acaba
tüm ödemeler belirlenen politikaya uygun olarak
gerçekten çekle mi ödenmektedir. Toplanan kanıt-
lar tüm ödemelerin çekle yapıldığını destekler ise,
kontrol riskini son belirlemesi de %20 olacaktır.
dikkat
Kontrol riski, bir alanda ön belirleme sırasında mak-
simum olarak belirlenmiş ise, artık bu alan için uy-
gunluk testleri yapılmaz. Çünkü kontrol riskinin
maksimum olması, o alanda kontrollerin olmadığı
anlamına gelir. Dolayısıyla kontrollerin işleyiş etkin-
liği ile ilgili uygunluk teslerinin yapılması mümkün
değildir. Bir denetim alanında kontrol riski ön be-
lirlemede maksimumun altında belirlenmiş ise, uy-
gunluk testleri yapılır. Eğer test sonuçları düşük bir
kontrol riskini destekliyor ise, kontrol riskinin son
belirlemesi de düşük olacaktır. Testlerden elde edi-
len kanıtlar düşük risk düzeyini desteklemez ise, risk
maksimuma veya yüksege dönüştürülebilir.
99

KONTROL RİSKİ İLE BULMA
RİSKİ İLİŞKİSİ VE TÖZEL
TESTLER ÜZERİNE ETKİSİ
Belirlenen kontrol riski düzeyi, bulma riskini ve
bulma riski düzeyine göre daha sonra yapılacak tö-
zel testlerin şekilenmesini doğrudan etkileyecektir.
Bunun nedeni, dördüncü bölümde belirtildiği gibi
bulma riskinin kontrol risk düzeyine göre belirlen-
mesidir. Bulma riski dördüncü bölümde belirtildi-
ği gibi, aşağıdaki gibi förmüle edilebilir.
Denetim Riski
Bulma Riski =
Kontrol Riski x Doğal Risk
Bulma riski förmülden de anlaşıldığı gibi, kont-
rol riski ile ters yönde bir ilişki içerisindedir.
Eğer bir alanda kontrol riski yüksek çıkmış ise
(bu durum zayıf bir iç kontrolü gösrerir), bulgu ris-
kinin düşük tutulmaya çalışılması gerekir. Denetçi
bulgu riskini küçük tutabilmek için, daha sonra
yapılacak tözel testlerin uygulanmasındaki dene-
tim yordamlarının alanını genişletecektir. Daha et-
kili yordamlar kullanacak ve denetim yordamlarını
daha çok yıl sonu yapacaktır.
KONTROL RİSKİ DÜZEYİ
KONTROL RİSKİ YÜKSEK
(ZAYIF İÇ KONTROL)
BULGU RİSKİ
- Düşük tutulması gerekiyor.
TÖZEL TESTLERİN
UYGULANMASINDAKİ YORDAMLAR
- Denetim yordamlarının alanı geniş.
- Daha etkili yordamlar.
- Yordamlar daha çok dönemsonu uygulanır.
- Daha çok kanıt.
- Daha güvenilir kanıt.
- Daha fazla yıl sonu toplanmış kanıt.
Şekil 5.3 Kontrol Risk Düzeyi ve Tözel Testler İlişkisi
100
İç Kontrolün İncelenmesi
Eğer bir alanda kontrol riski düşük çıkmış ise,
(bu durum kuvvetli bir iç kontrolü gösrerir), bulgu
riski yüksek olarak belirlenebilir. Denetçi bu du-
rumda tözel testlerin uygulanmasındaki denetim
yordamlarının alanını göreceli olarak daraltabilir.
Daha az etkili kanıt toplayacak yordamları yeterli
bulabilir ve denetim yordamlarını yıl içerisinde de
yapabilir.
Kısaca özetlemek gerekir ise, uygunluk testleri
sonucunda kontrol riski düzeyi belirlenir. Belir-
lenen kontrol riski düzeyine göre ise, bulma riski
ve tözel testler şekillenir. Denetçinin tözel testleri
uygulamak için kullandığı denetim yordamlarının
boyutu, etkinliği ve zamanı bulma riskini etkileye-
cektir. Bu ilişkiler Şekil 5.3’te görülmektedir.
kitap
İç kontrolle ilgili ayrıntılı bilgi için “Committee
of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission(COSO)’nun Internal Control-Integrated
Framework” isimli raporunu okuyabilirsiniz
KONTROL RİSKİ DÜŞÜK
(KUVVETLİ İÇ KONTROL)
BULGU RİSKİ
- Yüksek olabilir.
TÖZEL TESTLERİN
UYGULANMASINDAKİ YORDAMLAR
- Denetim yordamlarının alanı daraltılabilir.
- Daha az sayıda ve daha az etkili kanıt
toplayacak yordamlar kullanılabilir.
- Denetim yordamları yıl içi de uygulanabilir.
- Daha az kanıt.
- Daha az güvenilir kanıt.
- Yıl içerisinde de toplanmış kanıt.
Muhasebe Denetimi

1 İç kontrolü
tanımlayabilecek

İç kontrolün en son ve geniş olarak yapılmış tanımı şöyledir: İç Kontrol; faaliyetlerin etkinliği ve ve-
rimliliği, finansal raporlamanın güvenirliliği, gereken yasa ve diğer düzenlemelere uyum şeklinde üç
grup altında belirtilebilecek işletme amaçlarına ulaşmada makul bir güven sağlamak için düzenlenmiş,
bir işletmenin yönetim kurulu, yöneticileri ve diğer personeli tarafından gerçekleştirilen bir süreçtir. Bu
tanımda vurgulanan dört temel unsur vardır. Bunlar: 1-İç kontrol işletme amaçlarına ulaşmak için oluş-

bölüm özeti
turulmuştur. 2-İç kontrol, işletmenin amaçlarına ulaşma konusunda makul bir güven sağlayabilir. 3-İç
kontrol bir örgütteki tüm insanlar tarafından gerçekleştirilir. 4-İç kontrol bir süreçtir.

2 İç kontrolün amaçlarını
açıklayabilecek

İç kontrolün değerlendirilmesini kolaylaştırmak için, işletme amaçları üç gruba ayrılmıştır. Bunlar;

1-Faaliyetsel amaçlar: İşletme kaynaklarının etkin ve verimli kullanılışıyla ilgilidir. 2-Finansal raporlama
amaçları: Güvenilir finansal tablolar hazırlanması ile ilgilidir. 3-Uygunluk amaçları: İşletmenin uyması
gereken yasa ve düzenlemelere uyması ile ilgilidir.

3 İç kontrolün unsurlarını
sıralayıp açıklayabilecek

İç kontrol beş unsurdan oluşur. Bunlar; 1-Kontrol çevresi: Bir işletmedeki çalışanların kontrol bilincini etkile-
yen tüm faktörler topluluğuna kontrol çevresi denir. Dürüstlük ve etik değerler, uzmanlığın dikkate alınması,
yönetim kurulu veya denetim komitesinin katılımı, yönetim felsefesi ve faaliyet yaklaşımı, örgütsel yapı, yetki
ve sorumluluk verme yöntemleri, insan kaynakları politikaları ve uygulamaları kontrol çevresi faktörleridir.
2-Risk değerleme: İşletmenin olası riskleri belirlemesi ve bu risklere göre yönetim biçimini şekillendirmesi
risk değerlemesi demektir. 3-Kontrol eylemleri: Bir işletmede olası hata ve hileleri önlemek için oluşturulmuş
politika ve yordamlar kontrol eylemlerini oluşturur. 4-Bilgi ve iletişim: İşletmedeki karar vericilerin ihtiyaç
duydukları bilgilerin işletme bilgi sistemleri tarafından üretilmesi ve iletilmesi bilgi ve ilrtişim unsurunu oluş-
turur. 5-İzleme: İç kontrolün diğer dört unsurunun sürekli izlenmesi izleme unsurunu oluşturur.

Muhasebe denetiminde
4 iç kontrolün incelenme
sürecini yapabilecek

Bir işletmedeki iç kontrolün incelenmesi ve kontrol riskinin belirlenmesi süreci şu aşamalarda gerçekleşir.
1-İç kontrol unsurlarıyla ilgili bilgi toplanır. İç kontrol soru kağıdı, akış şemaları, not alma bilgi toplama
yöntemleridir. Bu bilgi toplamalar sırasında iç kontrollerin düzenleniş etkinliğiyle ilgili uygunluk testleri
de yapılmış olur. 2-İç kontrol riskinin ön belirlemesi yapılır. 3-İç kontrol riskinin maksimumdan düşük
belirlendiği alanlarda, kontrollerin işleyiş etkinliğiyle ilgili ilave uygunluk testleri yapılır. 4-Uygunluk
testlerinden elde edilen kanıtlar değerlendirilerek kontrol riskinin son belirlemesi yapılır.
Belirlenen kontrol riski düzeyine göre ise, bulma riski düzeyi ve tözel testlerin boyutu, niteliği ve zamanı şekillenir.
Eğer bir alanda kontrol riski yüksek çıkmış ise, işletmede zayıf bir iç kontrol var demektir. Bu durumda,
bulgu riskinin düşük tutulmaya çalışılması gerekir. Denetçi bulgu riskini küçük tutabilmek için daha
sonra yapılacak tözel testlerin uygulanmasındaki denetim yordamlarının alanını genişletecektir. Daha
etkili yordamlar kullanacak ve denetim yordamlarını daha çok yıl sonu yapacaktır.
Eğer bir alanda kontrol riski düşük çıkmış ise, işletmede kuvvetli bir iç kontrol var demektir. Bu du-
rumda, bulgu riski yüksek olarak belirlenebilir. Denetçi bu durumda tözel testlerin uygulanmasındaki
denetim yordamlarının alanını göreceli olarak daraltabilir. Daha az etkili kanıt toplayacak yordamları
yeterli bulabilir ve denetim yordamlarını yıl içerisinde de yapabilir.

101

1 Aşağıdakilerden hangisi denetçinin iç kontro-
lü inceleme nedeni değildir?
neler öğrendik?
A. İç kontrolle ilgili görüş oluşturmak için
B. Genel kabul görmüş denetim standartları zo-
runlu tuttuğu için
C. Tözel testlerin boyutunu belirlemek için
D. Daha sonra inceleyeceği denetim alanını sınır-
landırmak için
E. Tözel testlerin zamanını belirlemek için
2 Aşağıdakilerden hangisi iç kontrol tanımın-
daki bir unsur değildir?
A. İç kontrol bir süreçtir.
B. İç kontrol işletme amaçlarını başarmak için
oluşturulur.
C. İç kontrol işletmedeki tüm kişiler tarafından
başarılır.
D. İç kontrol işletme amaçlarına ulaşmada garanti
sağlar.
E. İç kontrol işletme amaçlarına ulaşmada makul
bir güven verir.
3 Aşağıdakilerden hangisi iç kontrol amaç sınıf-
lamasındaki faaliyetlerle ilgili amaç grubuna girer?
A. Güvenilir finansal tablolar hazırlanması ile ilgili
amaçlar.
B. İşletme kaynaklarının etkin ve verimli kullanılı-
şıyla ilgili olan amaçlar.
C. İşletmenin uyması gereken yasa ve düzenleme-
lerle ilgili amaçlar.
D. Finansal tabloların doğruluğu ile ilgili amaçlar.
E. Finanasal tabloların vergi yasalarına uygunluğu
ile ilgili amaçlar.
4 Aşağıdakilerden hangisi bir iç kontrol unsuru
değildir?
A. İzleme B. Kontrol eylemleri
C. Risk yönetimi D. Kontrol çevresi
E. Bilgi ve iletişim
5 Aşağıdakilerden hangisi kontrol çevresi un-
surlarından değildir?
A. Dürüstlük ve etik değerler
B. Uzmanlığın dikkate alınması
C. Yönetim kurulu veya denetim komitesinin katılım
D. İnsan kaynakları politikaları
E. Örgüt kültürü
102
İç Kontrolün İncelenmesi
6 Aşağıdakilerden hangisi bir işletmede risk
doğuran dış faktörlerden değildir?
A. Yeni işgören alımı
B. Teknolojik gelişmeler
C. Müşteri ihtiyaçları ve beklentilerinin değişmesi
D. Rekabet
E. Yeni yasalar veya düzenlemeler
7 İç denetim hangi iç kontrol unsurunun baş-
rılmasında önemli role sahiptir?
A. Kontrol eylemleri
B. İzleme
C. Bilgi ve iletişim
D. Risk değerleme
E. Kontrol çevresi
8 Görevlerin ayırımı ilkesinin uygulanması
hangi iç kontrol unsurunun bir aracıdır?
A. Kontrol çevresi
B. İzleme
C. Bilgi ve iletişim
D. Risk değerleme
E. Kontrol eylemleri
9 Aşağıdakilerden hangisi iç kontrolün ince-
lenmesi sürecinde bir aşama değildir?
A. Uygunluk testlerinin yapılması
B. Kontrol riskinin belirlenmesi
C. Tözel testlerin yapılması
D. İç kontrolle ilgili bilgi toplanması
E. Kontrol riskinin ön belirlemesinin yapılması
10 İç kontrolün incelenme süecinde kontrol ris-
kinin ön belirlemesi hangi aşamadan sonra yapılır?
A. İlave uygunluk testlerinin yapılması
B. Tözel testlerin yapılması
C. Denetim planının yapılması
D. İç kontrolün işleyiş etkinliğiyle ilgili uygunluk
testlerinin yapılması
E. İç kontrol hakkında bilgi toplanması
Muhasebe Denetimi

1. A Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni- 6. A Yanıtınız yanlış ise “Risk Değerleme” konu-
den gözden geçiriniz. sunu yeniden gözden geçiriniz.

neler öğrendik yanıt anahtarı

2. D Yanıtınız yanlış ise “İç Kontrol Tanımı” ko- 7. B Yanıtınız yanlış ise “İzleme” konusunu yeni-
nusunu yeniden gözden geçiriniz. den gözden geçiriniz.

3. B Yanıtınız yanlış ise “İç Kontrolün Amaçları” 8. E Yanıtınız yanlış ise “Kontrol Eylemleri” ko-
konusunu yeniden gözden geçiriniz. nusunu yeniden gözden geçiriniz.

4. C Yanıtınız yanlış ise “İç Kontrolün Unsurları” 9. C Yanıtınız yanlış ise “İç Kontrolün İncelenme
konusunu yeniden gözden geçiriniz. Süreci” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

5. E Yanıtınız yanlış ise “Kontrol Çevresi” konu- 10. E Yanıtınız yanlış ise “Kontrol Riskinin Ön Be-
sunu yeniden gözden geçiriniz. lirlemesi” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

Sıra Sizde Yanıt

5 Anahtarı

Muhasebe denetimi yapan denetçiler, denetledikleri işletmenin iç kontrolünü

incelemek zorundadırlar. Bu genel Kabul görmüş denetim standartlarınnın
bir gereğidir. Denetçi bu şekilde finansal tabloların güvenilirliğini sağlamada
Sıra Sizde 1 işletme içi çabalar olarak tanımlayabileceğimiz iç kontrolle ilgili bir değerleme
yapmış ve işletmedeki kontrol riskini tesbit etmiş olmaktadır. Kontrol riskinin
belirlenmesi ise, daha sonraki çalışmaların planlanmasını ve tözel testlerdeki
sınırlandırılabilecek alanların tesbitini sağlamaktadır.

İç kontrol açısından amaçlar üç gruba ayrılmıştır. Bunlar: Faaliyetsel, finansal

ve uygunluk amaçlarıdır. Bunun nedeni, değerlendirme kolaylığı sağlamaktır.
Sıra Sizde 2 Böylece iç kontrolün farklı yönlerine dikkat çekilmiş ve ayrı ayrı bu açılardan
iç kontrolün değerlendirilmesi yapılabilecektir.

Kontrol çevresi bu durumdan olumsuz etkilenecektir. Çünkü çalışanlar ya-

Sıra Sizde 3 pabileceklerinin çok üzerinde bir iş yüküyle karşı karşıya kalacaklar. Bu da
onların hata yapmalarına hatta hileye başvurmalarına neden olacaktır.

Bir işletmede depo sorumlusu ile satın alma işleri ile görevli aynı kişi olma-
malıdır. Bu durum görevlerin ayırımı ilkesine aykırıdır. Görevlerin ayırımı
Sıra Sizde 4 ilkesi gereğince, bir varlığın korunması görevi ile o varlıkla ilgili işlem yapma
yetkilerinin aynı kişiye verilmemelidir.

Bir denetim alanında iç kontrol riski ön belirleme sırasında maksimum olarak

belirlenmiş ise, artık o alanda ilave uygunluk testleri yapılmaz. Çünkü, bir
Sıra Sizde 5 alanda maksimum kontrol riski belirlenmesi demek o alanda kontrollerin hiç
oluşmadığı veya tamamen etkisiz olduğu anlamına gelir. Dolayısıyla bu kont-
rollerle ilgili işleyiş etkinliğini ölçmek söz konusu olmaz.

103

Kaynakça
Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO), (1992). Internal
Control-Integrated Framework, U.S.A.
Whittington, O.R. ve Pany, K. (2004). Principles
of Auditing. 14.B.Newyork, TheMcGraw-Hill
companies.
104
İç Kontrolün İncelenmesi
Yılancı, M. (1992). İşletmelerde İç Kontrol
Yapısının Değerlendirilmesinin Denetim Karar
Sürecindeki Yeri, Kütahya.
Yılancı, F.M. (2006). İç Denetim, Ankara, Nobel
Yayın Dağıtım.
 Bölüm 6
Muhasebe Denetiminde Örnekleme
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
Amaçlarımız

1 Denetimde örnekleme ve örnekleme ile ilgili kavramları tanımlayabilecek,

2 Denetimde kullanılan örnekleme yaklaşımlarını açıklayabilecek,
3 Örneklem seçim yöntemlerini uygulayabilecek,
4 Hangi örnekleme yaklaşımlarının hangi denetim amaçlarına uygun olduğunu ayırt edebilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler:• Örnekleme • İstatistiksel Örnekleme • Evren • Örneklem • Örnekleme Çerçevesi

• Rassal Seçim • Örnekleme Riski • Güven Düzeyi

• GİRİŞ
İçerik Haritası

• ÖRNEKLEMENİN AMACI, İLGİLİ KAVRAMLAR VE

ÖRNEKLEME İLE İLGİLİ RİSKLER
Muhasebe Denetiminde • DENETİM ÖRNEKLEMESİ TÜRLERİ
Muhasebe Denetimi
Örnekleme • ÖRNEKLEME SÜRECİ
• ÖRNEKLEM SEÇİM TEKNİKLERİ
• KONTROL TESTLERİ VE NİTELİK ÖRNEKLEMESİ
• HESAP KALANLARININ TESTİ İÇİN ÖRNEKLEME 

106
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Denetçi, müşteri işletmenin iç kontrolü hak-
kında fikir sahibi olmak, muhasebe işlemlerinin
hatalar ve hilelerden ne ölçüde etkilendiğini anla-
mak için bu işlemlerin tümünü tek tek incelemek
durumunda değildir. Bu nedenle denetçi, dene-
timde örnekleme yöntemine başvurur. Kontrolle-
rin işleyişinin test edilmesi ve hesap kalanlarının
testi için denetim örneklemesinin farklı türleri
uygulanır.
İstatistikte örnekleme; evrenden (ana kütleden)
bir örneklem seçilmesi ve sadece bu örneklemin ince-
lenmesi ile varılacak sonucun evrene mal edilmesidir.
Denetimde örnekleme, denetim kanıtı elde et-
mek için kullanılan araçlardan biridir ve denetçinin
bir evrenin tüm kalemlerinin her birini inceleme-
den, evren hakkında birçok şey öğrenmesine ola-
nak sağlar. Denetim örneklemesi, “hesap kalanları
veya işlem sınıflarının bazı özelliklerini değerlendir-
mek amacıyla, hesap kalanı veya işlem sınıfı içindeki
kalemlerin %100 den daha azına denetim yordamla-
rının uygulanması” olarak tanımlanmaktadır.
Denetçiler, evren hakkında yanlış bir sonuca
varma riskini en aza indirecekse, örneklemin evre-
nin temsilcisi olmasına dikkat etmeleri gerekir. Ör-
neklemin temsili olabilmesi için de yeterli büyük-
lükte olması ve uygun evrenden seçilmesi gerekir.
ÖRNEKLEMENİN AMACI, İLGİLİ
KAVRAMLAR VE ÖRNEKLEME İLE
İLGİLİ RİSKLER
Örneklemenin hesap kalanlarının testindeki
amacı, hesap kalanındaki yanlış beyanların tutarını
tahmin etmektir. Önemli yanlışlıklar varsa, denet-
çi hesap kalanlarının düzeltilebilmesi için bunları
bilmek ister. Bununla birlikte örnekleme daima
bazı riskleri içerir. Örneğin denetçi yeterince kale-
me bakmayabilir veya örneklem tüm evreni tem-
sil etmeyebilir. Bu nedenle denetçiler, test ettikleri
alanlar hakkında yanlış sonuçlara varmalarını mi-
nimize edecek örneklemleri nasıl oluşturacaklarını
düşünmelidirler.
Denetçi örnekleme yaparken aşağıdaki önemli
sorulara cevap vermelidir:
• Hangi evren ve örneklem birimleri ve hangi
özellikler test edilmelidir? (Evren?)
• Denetim testi için kaç kalem seçilmelidir?
(Örneklem büyüklüğü?)
• Hangi kalemler örnekleme dâhil edilmeli-
dir? (Seçim?)
• Örneklemden tüm evren hakkında hangi
çıkarımlar yapılabilir? (Değerlendirme?)
Evren
Örnekleme birimleri test edilecek her bir kale-
mi ifade eder. Örneğin, örnekleme yapılırken geli-
rin tanınması ile ilgili olarak yıl içinde işlenen satış
emirlerinin her biri örnekleme birimi olarak kabul
edilecektir. Evren, denetçinin bir kontrol yordamı-
nın etkinliği ya da bir hesaptaki yanlışlığın boyutu
gibi bazı özellikleri tahmin etmek istediği bir grup
işlem veya bir hesap kalanını oluşturan kalemler-
dir. Evren örneklemeye tabi tutulacak birimlerden
oluşur. Daha kısa ve özlü bir tanımla evren, denet-
çinin bilgi edinmek istediği ve aynı türden birimlerin
oluşturduğu ana kütledir. Örneğin, satış faturaları,
stoklar, bordrolar gibi birçok veri kümesi birer ev-
ren oluştururlar.
Örnekleme Çerçevesi
Test amaçlarını başarabilmesi için denetçinin
örnekleme evreninin özelliklerini tanımlaması ve
çerçevesini belirlemesi gerekir. Diğer bir ifadeyle
evren, denetim amacına uygun olmalıdır. Evrenin
fiziksel yapılanmasını gösteren ve tüm evren birim-
lerini içeren listeye örnekleme çerçevesi adı verilir.
Tüm işlem sınıflarının veya hesap kalanlarındaki
tüm kalemlerin evren olarak tanımlanması doğru
bir eğilim olmakla birlikte örnekleme evreni zaman
ve işlem bakımından sınırlandırılmalıdır. Örnekle-
me çerçevesi evreni kapsayan ve birimlerin sınır-
landırılmasına yarayan bir araçtır. Denetçi örnek-
lem birimlerini bu çerçeveden seçecektir. Denetçi
örneklem sonuçlarını sadece örneklemin seçildiği
evrene yansıtacağı için örneklemin çekildiği evre-
nin belirli bir sav için uygun olup olmadığını be-
lirlemelidir. Bu bakımdan örnekleme çerçevesi ile
evren arasında herhangi bir fark varsa denetçi ör-
nekleme sonucunda evren hakkında yanlış sonuca
varacaktır.
Örneklem
Denetim standartlarına göre, seçilen örneklem,
evreni temsil etmelidir. Bunun için örneklem, bir
evrenin aynı seçilme olasılığındaki (eşit seçilme
şansına sahip) birimlerinin bileşiminden oluşur
107

(oluşmalıdır). Diğer bir ifadeyle örneklem, ince-
lenmek üzere evrenden belirli yöntemlerle çekilen,
evrenle aynı özellikleri taşıyan daha az sayıdaki bi-
rimler topluluğudur. Örnekleme dahil edilen sınır-
lı sayıdaki her bir birime örneklem birimi (gözlem
birimi) adı verilir. Örnekleme yöntemiyle evren
hakkında doğru sonuca ulaşmanın yolu; tam ola-
rak tanımlanmış bir örnekleme çerçevesinden evre-
ni temsil eden örneklem birimlerini seçerek, evreni
temsil eden bir örneklem oluşturmaktır. Örnekle-
min evreni temsil yeteneği evrenle aynı davranış
biçimini göstermesine bağlıdır.
1 Bu risklerin matematiksel tamamlayıcıları “gü-
sıra sizde
Evren, Örnekleme çerçevesi ve Örnek-
lem ilişkisini açıklayınız.
Örnekleme Riski ve Örnekleme Dışı
Risk
Bir örneklemden bir evren hakkında çıkarım-
larda bulunurken denetçi, evrenin özellikleri hak-
kında iki tür hata yapabilir;
• Denetçi bir evreni temsil etmeyen örnek-
lemden çıkarımda bulunmuştur (örnekle-
me riski).
• Denetçi, denetim yordamlarını uygun şe-
kilde yerine getirmemiştir veya problemlere
uygun olmayan tanı koymuştur (örnekleme
dışı risk),
Denetim firmaları bu iki riski de kontrol ede-
bilmektedirler.
Örnekleme Riski
Denetçi, evrenin % 100’ünü incelemediği
sürece, her zaman bir örneklemden yapılan çıka-
rımların doğru olmama riski vardır. Örnekleme
sonuçlarının evrenin küçük bir kısmına dayanma-
sı nedeniyle tahmini sonuçlarla ilgili bir belirsizlik
vardır. Örnekleme riski, oluşturulan örneklemin
evreni temsil etmemesi ve bunun sonucunda de-
netçinin örnekleme dayanarak hesap kalanları ve
işlem sınıfları ya da iç kontrollerin etkinliği hak-
kında yanlış sonuca varacak olmasıdır. Örnekleme
riski, denetçinin bir örnekleme dayanan sonucunun,
denetim yordamının aynı şekilde tüm evrene uygu-
108
Muhasebe Denetiminde Örnekleme
lanmış olması halinde ulaşılacak olan sonuçtan farklı
olabilme riskidir. Denetimde kanıt elde etmek için
örnekleme kullanıldığında denetçi, tüm evreni in-
celeyemeyeceği için belirli ölçüde bir denetim riski-
ni kabul etmelidir. Denetçi istatistiksel örnekleme
kullanarak, örneklemin evreni temsil edemeyecek
olması riskinin ne kadar olacağını kontrol edebilir
ve ölçebilir. Örnekleme riski istatistiksel örneklem-
ler için ölçülebilirken istatistiksel olmayan örnekle-
me yaklaşımları için ölçülemez.
dikkat
ven düzeyi” olarak adlandırılır.
Basit bir ifadeyle denetçinin, oluşturduğu ör-
neklemi inceleyerek elde ettiği sonuçların gerçek
durumdan farklı olması örnekleme riskidir ve ara-
daki fark da örnekleme hatasıdır. Örnekleme riski,
kontrol testleri ve tözel testler gerçekleştirilirken
söz konusu olabilmektedir.
Kontrol Testleri İle ilgili Örnekleme
Riskleri
Denetçi bütünleşmiş denetimin bir parçası
olarak kontrollerin etkinliğini ölçmek için kanıt
toplamada çoğunlukla örnekleme yöntemine baş-
vurur. Denetçinin örneklemi değerlendirirken iki
tür karar hatası yapma olasılığı vardır;
• (Tip I Hata) İç kontrolün güvenilirliğinin
yanlış ret riski: iç kontroller gerçekte etkin
(güvenilir) olduğu halde denetçinin örnek-
lem sonuçlarına dayanarak iç kontrollerin
etkin olmadığı (güvenilir olmadığı) sonu-
cuna varması riskidir. Bu durumda denet-
çi iç kontrole güvenmeyeceği için bu risk,
düşük güven riski ve bu nedenle de kontrol
riskini çok yüksek belirleyeceği için kontrol
riskini yüksek belirleme riski olarak da ifade
edilmektedir.
• (Tip II Hata) İç kontrolün güvenilirliğini
yanlış kabul riski, gerçekte iç kontroller et-
kin olmadığı (güvenilir olmadığı) halde de-
netçinin örneklem sonuçlarına dayanarak iç
kontrollerin etkili (güvenilir) olduğu sonu-
cuna varması riskidir. Bu durumda denetçi
iç kontrole aşırı güveneceği için bu risk aşı-
Muhasebe Denetimi
rı güven riski ve bu nedenle kontrol riskini
çok düşük belirleyeceği için kontrol riskini
çok düşük belirleme riski olarak da ifade edil-
mektedir.
Denetçinin kontrol testleri ile ilgili örnekleme
yaparken başlıca amacı iç kontrolün güvenilirliğini
yanlış kabul riskinin kontrol edilmesidir. Yanlış ka-
bulde, kontrol hataları örneklemin gösterdiğinden
daha yaygındır ancak örneklem sonuçları denetçi-
nin kontrol riskinin göreli olarak düşük olduğuna
inanmasına yol açar. Bu nedenle denetçi iç kont-
rollerin etkinliğine yanlış bir şekilde güvenecek ve
kaliteli bir denetimin gerektirdiği ölçüde kontrol
testi yapmayacaktır. Diğer taraftan eğer denetçi iç
kontrollerin güvenilirliğini yanlış şekilde reddeder
ise, denetçi iç kontrollere güvenmeyecek ve kaliteli
bir denetimin gerektirdiğinden daha fazla kontrol
testi yapacaktır ve denetim verimsizlikle sonuçla-
nacaktır.
Tözel Testler ile İlgili Örnekleme
Riskleri
Örnekleme hesap kalanlarındaki yanlış beyan-
ların tahmin edilmesi için de kullanılmaktadır. Ör-
neğin denetçi stok kalemlerinin bir örneklemini se-
çer ve bir fiyat testi yapar. Eğer örneklem fiyatlama
hataları içeriyorsa denetçi, stokların yanlış şekilde
fiyatlandırılması nedeniyle evrenin önemli ölçüde
yanlış beyan edilebilip edilemediğini belirlemek
için evren için bu hataları tahmin eder. Buradaki
örnekleme riski hesap kalanlarının tözel testleri ile
ilgilidir;
• (Tip I Hata) Defter değerini yanlış ret ris-
ki; hesap kalanları gerçekte önemli yanlış
beyan içermemesine rağmen, denetçinin
örneklem sonuçlarına dayanarak hesap ka-
lanlarının önemli yanlış beyanlar içerdiği
sonucuna varacak olması riskidir.
• (Tip II Hata) Defter değerini yanlış kabul
riski; hesap kalanları gerçekte önemli yan-
lış beyan içermesine rağmen denetçinin
örneklem sonuçlarına dayanarak hesap ka-
lanlarının önemli yanlış beyan içiremediği
sonucuna varacak olması riskidir.
Denetçinin hesap kalanlarının tözel testleri için
örnekleme yaparken başlıca amacı, “defter değerini
yanlış kabul riskini” kontrol etmektir. Yanlış kabul-
le, hesap kalanları önemli yanlış beyan içermesine
rağmen, örneklem sonuçları denetçinin hesap ka-
lanlarının önemli yanlışlık içermediğine inanma-
larına neden olur. Bu durumda hiçbir ilave dene-
tim çalışması yapılmayacaktır ve finansal tablolar
önemli yanlışlıklarla yayınlanacaktır. Diğer taraf-
tan denetçi önemli bir yanlışlık içermeyen bir ev-
ren için yanlış ret yaparsa, müşterinin itirazı ile kar-
şılaşacaktır ve bu durumda denetçi ilave çalışmalar
yapmaya yönelecektir. İlave denetim çalışması
yanlış çıkarımların düzeltilmesine yol açacaktır. Bu
durumda denetimin verimliliği etkilenir fakat bu
denetçinin mali tabloların doğruluğu hakkındaki
genel görüşünü etkilememelidir.
Örnekleme Dışı Risk
Olağan bir denetim çalışmasında, denetçinin
örneklemeye başvurduğu zaman, örneklem içinde-
ki tüm birimleri dikkatlice incelediği ve işlemlerin
doğruluğunu değerlendirmek için veri toplamada
doğru yordamları seçtiği varsayılır. Bununla birlik-
te denetçinin yeterince dikkatli olmadığı durumlar
da olabilir. Denetçinin örnekleme riski ile ilgili ol-
mayan herhangi bir nedenle yanlış sonuca ulaşması
riski, örnekleme dışı risk olarak tanımlanır. Diğer
bir ifadeyle örnekleme dışı risk, denetçinin dene-
tim yordamlarının sonuçlarını yanlış yorumlaması,
denetim yordamlarını uygulamadaki bilgi eksikliği
gibi nedenlerle hataları tanımada ya da farkına var-
mada başarısız olmasıdır.
Denetim riski – Örnekleme riski = Örnekleme
dışı risktir
Denetim firmaları böyle hataların olasılığını;
denetçilerin uygun şekilde eğitimi ve gözetimi, ör-
neklemeyi yapabilmek için iyi tasarlanmış bilgisa-
yar programları ve dikkatlice tasarlanan ve yürütü-
len denetim programlarıyla kontrol ederler.
Örnekleme Riski ve Örneklem
Büyüklüğü
Örnekleme riski örneklem büyüklüğünün bir
fonksiyonudur. Geniş bir örneklemin örnekleme
riski göreli olarak düşüktür. Tüm denetim türlerin-
de üç faktör örneklem büyüklüğünün belirlenme-
sinde önemlidir:
• Örneklem sonuçlarında arzu edilen güven-
ce düzeyi (güven düzeyi)
• Kabul edilebilir hata oranı (kabul edilebilir
hata)
• Tarihi hata oranı ( beklenen hata)
109

Yukarıda da vurguladığımız gibi, Örnekleme ris-
ki güven düzeyinin tamamlayıcısıdır. Denetçi, risk
kavramının karşıtı olarak güvenilirlik ya da güven
düzeyi kavramlarını kullanmaktadır. Denetçinin iç
kontrolün yapısını değerlendirmesi, diğer testlerin
yapısını ve kapsamını belirlediği için örnekleme ris-
ki çoğunlukla denetim riski gibi (%1 - %5) oluştu-
rulur. Örneğin denetçi örnekleme riskini %5 olarak
belirlemişse güven düzeyini %95 görüyor demektir.
Arzu edilen güven düzeyi oluşturulduktan sonra
kabul edilebilir hatanın, beklenen hatayı ne kadar
aşacağına göre uygun örneklem büyüklüğü belirle-
nir. Bu iki değişken arasındaki fark, daha iyi sonuç
verecek örneklem sonuçları olabilmesi için örnek-
lem büyüklüğünün genişletilmesini gerektirir.
Denetim örneklemesi uygulamasının planlama
aşamasında daha kesin sonuçlara ulaşılması; beklenen
hata oranı ile kabul edilebilir hata oranının arasın-
daki fark tarafından belirlenir. Denetim standartları,
örnekleme uygulamasındaki kesinlik kavramını yan-
sıtmak için “örnekleme riski için tolerans” terimini
kullanmaktadır. Örneğin denetçi bir kontrolün %2
sapma (hata) oranına sahip olmasını beklemektedir
ve kabul edilebilir sapma (hatanın) oranını %5 ola-
rak belirlediğinde, örnekleme riski için tolerans %3
olacaktır. Bir örnekleme çalışmasında her zaman ör-
nekleme riski bulunur, önemli olan bu riski en aza in-
dirmek için önlemlerin alınması ve gerekli risk hesap-
lamalarının yapılmasıdır. Bu riski tamamen ortadan
tek yolu evrendeki tüm birimlerin test edilmesidir.
2 • Elde edilen kanıtların yeterliliğinin ölçümü,
sıra sizde
Denetçi, müşteri işletmenin satış işlemlerinde yetkili
imza ile onay verilip verilmediğini incelemek üzere
satış faturaları evrenini örneklemeye tabi tutmuş ve
bu yordama %5 oranında uyulmadığını belirlemiş-
tir. Satış faturalarının tamamını inceleseydi farklı bir
oran bulma olasılığı var mı idi? Bu konuda nasıl bir
yorum yapabilirsiniz.
DENETİM ÖRNEKLEMESİ
TÜRLERİ
Denetim örneklemesinde istatistiki olmayan
örnekleme ve istatistiki örnekleme olmak üzere iki
yaklaşım söz konusudur. Uygun şekilde kullanıl-
dıklarında, her bir örnekleme yaklaşımı yeterli de-
netim kanıtının sağlanmasında etkili olabilir.
110
Muhasebe Denetiminde Örnekleme
İstatistiki olmayan örneklemede denetçi ör-
neklem büyüklüğünü belirlerken, örneklem bi-
rimlerini seçerken, sonuçları değerlendirirken ve
örnekleme riskini ölçerken istatistiki teknikleri
kullanmaz. Oysa istatistiki örneklemede denetçi
örneklem büyüklüğünü hesaplarken ve örneklem
sonuçlarını değerlendirirken olasılık yasalarını da-
yanır. Diğer bir ifadeyle İstatistiksel örnekleme,
bir örnekleme uygulamasında, uygun örneklem
büyüklüğünün belirlenmesi ve örneklem sonuç-
larının değerlendirilmesinde denetçiye yardımcı
olacak olasılık teorisinin ve istatistiksel çıkarı-
mın, denetçi yargısı ve deneyimiyle birlikte uy-
gulanmasını içerir. Aksine, istatistiksel olmayan
örnekleme, olasılık teorisinin veya istatistiksel çı-
karımın uygulanmasına dayanmaz; bunun yerine
bir örnekleme uygulamasında uygun örneklem
büyüklüğünün belirlenmesi ve örneklem sonuç-
larının değerlendirilmesi için sadece denetçinin
yargısı ve deneyimine dayanır.
İstatistiki örnekleme, denetçinin örneklemin
alındığı evren hakkında yanlış çıkarım yapma ris-
kini ölçmesine ve tam olarak kontrol etmesine izin
verirken, istatistiki olmayan bu tür kontrol ve öl-
çüme izin vermez. Denetçinin bu iki yaklaşımdan
hangisini kullanırsa kullansın denetimini planlar-
ken, yürütürken ve kanıtları değerlendirirken mes-
leki yargısını kullanması gerekir.
İstatistiki örneklemenin denetçiye sağladığı
avantajlar şunlardır;
• Etkin bir örneklem tasarımı,
• Örnekleme riskinin ölçümü.
Olumsuz yanları ise aşağıdaki konularla ilgili ek
maliyetlere neden olmasıdır;
• Örnekleme tekniklerini uygun şekilde kul-
lanabilmeleri için denetçilerin eğitimi,
• Örnekleme uygulamasının tasarımı ve yö-
netimi,
• Dayandığı kavramların karmaşıklığı nedeni
ile denetim ekipleri genelinde tutarlı uygu-
lama eksikliği.
İstatistiksel olmayan örnekleme uygulamasıyla
denetçi, denetim testleri hakkında bir sonuca var-
mak için denetim firmasının rehberliği ve temel is-
tatistiksel örnekleme teorilerinin bilgisiyle birlikte
kendi mesleki yargısına güvenmelidir. Bundan do-
layı istatistiki olmayan örneklemenin uygun şekil-
Muhasebe Denetimi

de uygulanması için denetçilerin yargısı ve firmalarının

örnekleme kılavuzu istatistiki örnekleme teorisine da-
yandırılmalıdır. Böylece istatistiki olmayan örnekleme-
nin olumsuz bir yanı denetçinin yargısının örnekleme
teorisinden önemli ölçüde sapmasıdır, testlerin sonuçları
istatistiki örnekleme kadar etkin değildir.
dikkat
İstatistiki örneklemeyi denetçi yargısı ile birleş-
tirmek tek başına denetçi yargısı kullanmaktan
daha yüksek kalitede denetim sonucu yaratır.

Tablo 6.1 İstatistiki ve İstatistiki olmayan örneklemenin Karşılaştırılması

Örneklem İstatistiki olmayan Örnekleme İstatistiki Örnekleme
Büyüklüğü - Örneklem büyüklüğü denetçinin - Denetçi yargısı ölçülebilir ve örneklem
yargısına göre belirlenir büyüklüğü olasılık teorisine göre belirlenir.
Örneklem - Seçim, denetçinin evreni yansıtacağına - Örnekleme, evrendeki her bir birime
Seçimi inandığı herhangi bir yöntemi kapsar. örneklemde yer almak için eşit şans verecek
- Yargısal örnekleme evrenin belli bir şekilde rassal olarak yapılır.
bölümüne de yönlendirilebilir (Örneğin - İlgilenilen evren yönlendirebilir. Örneğin
yılın belirli aylarındaki işlemler gibi). yılın son on günündeki işlemler istatistiki
olarak seçilebilir.
Değerleme - Değerleme denetçinin yargısına dayanır - Değerleme denetçi yargısına yardım için
ve planlama örneklem sonucuna dayanır. kullanılan istatistiki çıkarımlara dayanır.

Maliyetler - Denetim yargısının sadece - İstatistiksel örnekleme yöntemleri ve /

Yararlar uygun örneklem büyüklüğünün
belirlenmesinde ve sonuçların
değerlendirilmesinde gerekmesi
nedeni ile seçim maliyetleri düşüktür.
- Bu tür örnekleme, örnekleme riskinin
kontrolü ve ölçümü için nesnel bir yol
sağlamaz.
- Bu yöntem denetçinin hesaptaki
hatalar hakkında önceki beklentilerine
dayanabilir.
- Bu yöntemde örneklemin planlaması,
seçimi ve değerlemesi daha az zaman
alır
Kaynak: Karla Johnstone, Audrey Gramling, Larry E. Rittenberg, Auditing; A Risk Based Approach to Conducting A
Quality Audit ,2013
veya özel bilgisayar örnekleme yazılımı
bilgisi gerektiği için eğitim maliyetleri daha
yüksektir
- Bu tür örnekleme denetçinin önceden kabul
edilebilir riski tanımlamasını gerektirir.
- Bu yöntem denetçinin etkili bir örneklem
tasarlamasına, kanıtların yeterliliğini
ölçmesine ve örnekleme riskinin nesnel bir
ölçüsünü sağlayarak sonuçları değerlemesine
yardımcı olur.
- Bu yöntem bilgisayarlı seçim ve istatistiksel
değerlendirme yoluyla denetçinin verimlilik
kazanmasına ve istatistiki teoriye dayandığı
için örneklem çıkarımlarını savunmasına
yardımcı olur.
- Bu yöntem; etkinliği değerlendirilmekte
olan kontrol yordamının çok muhtemel ve
maksimum başarısızlık oranının, kayıtlı hesap
kalanları ve işlem sınıflarındaki yanlışlıkların
çok olası ve maksimum tutarının ve
denetçinin kontrollerin durumu ve hesap
kalanlarının doğruluğu hakkında yanlış karar
vermesi riskinin sayısal ölçümünü sağlayarak
denetçinin örneklemi değerlemesine yardım
eder.

111

3 Parasal birim örneklemesi (PBÖ), nitelik
sıra sizde
Örneklemenin, evrendeki her bir birime ör-
neklemde yer almak için eşit şans verecek şe-
kilde rassal olarak yapılması ne tür bir örnek-
lemeyi ifade eder?
İstatistiki Örnekleme Türleri
İstatistiki örnekleme türleri temel olarak; Nite-
lik örneklemesi, Parasal Birim Örneklemesi ve Kla-
sik Değişkenler Örneklemesidir.
Nitelik Örneklemesi
Nitelik, bir evrenin denetçinin ilgilendiği bir
özelliğidir. Nitelik örneklemesi, bir evrenin be-
lirli bir özellik gösteren kısmının oranını tahmin
etmek için kullanılır. Nitelik örneklemesi genel-
de kontrol testleri için kullanılır. Nitelik örnek-
lemesi, seçilen bir örnekleme ve uygun denetim
yordamlarının yapılmasına dayanan, kontrol yor-
damlarının başarısızlık oranlarını tahmin etmek
için kullanılan istatistiksel bir örnekleme yön-
temidir. Kontrol testlerinde denetçi, işletmenin
muhasebe sistemi içinde uygulanan bir kontrol
için sapma oranını hesaplamak ister. Sapma ora-
nının ölçümü, muhasebe işlemlerinin uygun şe-
kilde kaydedilmesi için kontrolün uygun şekilde
çalışıp çalışmadığı hakkında kanıt sağlar ve böy-
lelikle denetçinin kontrol risk seviyesini oluştur-
masına destek sağlar. Nitelik örneklemesi işlem-
lerin tözel testleri için de kullanılmaktadır, nitelik
örneklemesinin ölçüsü meydana gelme sıklığıdır.
Nitelik örneklemesi “kaç tane?” sorusunun yanıtı
için tasarlanmıştır.
Öte yandan, denetçinin bir sapmayı sıfıra yakın
bir olasılıkla beklediği durumlarda, örneğin sahte
çek düzenlenmesi gibi bir durumu saptamak için
kullandığı örnekleme türü de Nitelik örneklemesi-
nin bir türü olan “Buluş Örneklemesidir”.
dikkat
Nitelik örneklemesinde denetçinin test edil-
mekte olan belirli bir kontrol yordamı için bir
güven düzeyi belirlemesi gerekir.
112
Muhasebe Denetiminde Örnekleme
Parasal Birim Örneklemesi
örneklemesi teorisini kullanır ve bir işlem sını-
fı veya bir hesap kalanı için yanlışlıkların para-
sal tutarını tahmin tekniğidir. Denetçiler klasik
değişkenler örneklemesine göre birçok üstünlü-
ğe sahip olması nedeniyle kullanırlar. PBÖ, bir
hesaptaki yanlışlıkların tahmini parasal tutarıyla
ilgili bir sonuç açıklamak için nitelik örneklemesi
üzerine inşa edilir.
Klasik Değişkenler Örneklemesi
(Nicelik Örneklemesi)
Nicelik örneklemesi olarak da ifade edilen de-
ğişkenler örneklemesi, denetçinin niceliksel tah-
minlere ulaşmak istediği durumlarda kullandığı
örnekleme türüdür. Denetçiler değişkenler örnek-
lemesini bazen bir işlem sınıfı veya hesap kalanının
parasal değerini tahmin etmek için kullanırken, ço-
ğunlukla bir hesabın yanıltıcı şekilde beyan edilip
edilmediğini belirlemek için kullanırlar.
Parasal yanlışlıklar iki türdür; birincisi tutarla-
rın yüksek gösterilmesi, ikincisi ise düşük göste-
rilmesidir. Nicelik örneklemesi tipik olarak hesap
kalanlarındaki hataların parasal tutarının tahmini
için kullanılır. Oysa denetçi, bir hesaba veya hesap
kesimine ilişkin hata oranı tahmini yapmak için
örnekleme yapmak istediğinde genellikle nitelik
örneklemesi modeline başvurur.
Denetçi, nicelik örneklemesi ile tahmin ettiği
tutarlar ile müşterinin finansal tablolarındaki tu-
tarları karşılaştırır.
4
sıra sizde
Denetçinin işletmenin iç kontrol etkinli-
ğini anlamak için başvurması gereken Ör-
nekleme türü sizce hangi örnekleme türü
olmalıdır? Neden?
ÖRNEKLEME SÜRECİ
Denetçi hangi denetim yaklaşımını kullanırsa
kullansın denetim standartları örnekleme süreci
sırasında uyması gereken aşamaları belirtmektedir.
Bu aşamalar şunlardır;
Muhasebe Denetimi
• Planlama
- Test amaçlarının belirlenmesi
- Evren özelliklerinin tanımlanması
- Örneklem büyüklüğünün belirlenmesi
• Yürütme
- Örneklem birimlerinin seçimi
- Denetim yordamlarının yapılması
• Değerleme
Denetim standartları, örnekleme uygulaması-
nın çok iyi planlanmış olmasını ve test amaçları ile
örneklemin ilişkisinin dikkate alınmasını gerekti-
rir. Denetim işlevi yürütülürken ilk önce “Dene-
timin amaçları neler olmalıdır?” ve “Denetlemek
istediğimiz evrenin özellikleri nedir?” soruları so-
rulmalıdır.
Denetim amaçlarının başarılabilmesi için de-
netçi evren özelliklerini özenle düşünmelidir. Evre-
nin bazı özellikler taşıması denetçi için önemlidir;
Birincisi evrenin örnekleme yordamının amacına
uygunluğudur. Örneğin, denetçinin hedefi abartılı
borç hesaplarını denetlemekse, evren borç hesap-
ları listesi olarak tanımlanabilir. İkinci özellik ise
tamlığıdır. Örneğin, denetçi bir dosyadan ödeme
fişlerini seçmeyi planlıyorsa, denetçi tüm fişlerin
dosyalandığından emin olmadıkça, dönemin tüm
fişleri hakkında sonuçlar çıkaramaz.
Daha sonra denetçi yine denetim amaçlarına
uygun şekilde örneklem büyüklüğünü belirler.
Örneklem büyüklüğünün hesaplanmasında kul-
lanılan girdiler (arzu edilen güven düzeyi, kabul
edilebilir yanlışlık veya sapma oranı, evrenin bek-
lenen yanlışlık veya sapma oranı) için uygun de-
ğerlerin belirlenmesi önemli ölçüde mesleki yar-
gıyı gerektirir.
Örneklemenin yürütülmesi aşamasında denetçi
örneklem birimlerinin seçimini yapar ve denetim
yordamlarını yerine getirir. Denetim standartları
örneklem birimlerinin evreni temsil edebilecek şe-
kilde seçilmesini ister. Bunun için tüm evren birim-
lerinin eşit seçilme şansına sahip olmaları gerekir.
Daha sonra ele alınacağı gibi örneklem seçiminde
kullanılan çok farklı yöntemler söz konusudur. Ör-
neklem birimleri seçildikten sonra denetçi, seçilen
örneklem birimleri üzerinde denetim için planladı-
ğı yordamlarını yürütür. Denetçi denetim yordam-
larını yürütürken dikkatsizliğin, kötü gözetimin ve
yanlış yargıların neden olabileceği örnekleme dışı
hatalar konusunda dikkatli olmalıdır.
Denetim yordamları tamamlandıktan sonra de-
netçi, örneklem sonuçları ile ilgili değerlendirme-
sini yapar. Denetçinin örnekleme ile ilgili olarak
yapacağı yanlış bir değerlendirme denetimin etkin-
liğini veya verimliliğini doğrudan etkileyecektir.
ÖRNEKLEM SEÇİM TEKNİKLERİ
Denetçinin denetim alanı ile ilgili olarak örnek-
lem büyüklüğünü belirlemesinden sonra sıra ör-
neklem birimlerinin seçimine gelir. Denetçi seçim
yaparken aşağıdaki teknikleri kullanır;
• Rassal seçim
• Sistematik seçim
• Katmanlı seçim
• Blok seçim
Rassal Seçim
Denetçi, örneklem birimlerinin rassal olarak se-
çilmesinde, Rassal Sayılar Tablosu olarak adlandı-
rılan bir tablodan etkin olarak yararlanabilir. Tablo,
rassal olarak oluşturulmuş ve 0 ile 9 arasında yer
alan sayılardan üretilen dizileri içermektedir. Rassal
sayılar tablosunda sayıların dizilimi tamamen keyfi
ve anlamsızdır. Yani bu dizilerin oluşumunu ve ko-
numunu etkileyen herhangi bir faktör yoktur. Ras-
sal sayılar tablosunu kullanarak, örnekleme hangi
evren birimlerinin gireceği tamamen bağımsızca
yani rassal olarak belirlenir. Rassal olarak örnekle-
me seçilen birimin, örnekleme girmesini engelleye-
cek hiçbir neden yoktur.
dikkat
Rassal seçimde tüm evren birimlerine eşit seçil-
me şansı verilir.
Tablonun kullanımında denetçi, öncelikle
rassal sayılar tablosuyla evren arasındaki ilişkiyi
tanımlamalıdır. Örneğin satış numaraları 1’den
7500’ye kadar numaralanmış olan bir evren için
denetçi, tablodan üç haneli sayılar çekecektir. De-
netçi burada tamamen rassal olarak bir başlangıç
noktası oluşturacak ve bu noktadan hareketle aşağı,
yukarı veya sağa ve sola hareket ederek örneklemini
oluşturacaktır. Örneklemine almış olduğu sayılar,
incelediği evren için satış faturaları numaraları veya
fiş numaraları gibi benzer tanıtım numaraları ola-
113
 Muhasebe Denetiminde Örnekleme

bilir. Yani denetçi, 2340 gibi bir numara

seçerse, bu 2340 no.lu faturayı inceleyece-
örnek
ğini ifade eder.
Girdi Ekranı
Rassal Sayılar Yaratma Parametrelerini Giriniz Rassal örneklem seçimi artık, büyük
Yaratılacak Rassal Sayıların Sayısı : 50 ölçüde bilgisayar yardımı ile yapılmakta-
Yaratılacak Sayıların Başlangıç Numarası : 33841 dır. Bilgisayarla seçimde, rassal sayıların
Yaratılacak Sayıların (Dahil) Bitiş Numarası : 71356 yaratılması bir yazılım yardımıyla yapılır.
Tekrar Eden Sayılar Örnekleme Alınsın mı? (E/H) : H Bu yöntemle rassal sayılar tablosunun kul-
lanılmasına da gerek kalmaz. Böylelikle
çok daha hızlı bir biçimde ve insan hata-
larına olanak vermeden seçim yapılmış olur. Denetim yazılım paketlerinde artık yaygın bir biçimde rassal
numaraları seçmek üzere tasarlanmış yazılımlar yer almakta ve denetçilerin işini kolaylaştırmaktadır.
Örnek olarak 50 birimlik bir örneklemin seçiminde girdi ekranında şu parametreleri vermek yeterlidir:

Sistematik Seçim
Sistematik seçim, denetçinin öncelikle bir örnekleme aralığı hesapladığı ve bu örnekleme aralığının
büyüklüğüne göre örneklem birimlerini seçtiği seçim yöntemidir. Örneğin 750 birimden (N) oluşan bir
evrenden 75 birimin (n) örnekleme seçilmesi isteniyorsa, örnekleme aralığı 750 / 75 = 10 ( N / n ) dur. Bu
durumda başlangıç rassal sayısı 1’le 10 arasında bir sayı olacaktır.
Sistematik seçimde tamamen keyfi olarak seçilen, örneğin 7’den hareketle, sistematik biçimde 7., 17.,
27., 37., 47., 57’nci birimlere karşılık gelen sayılar rassal sayılar tablosundan 75 birime ulaşılıncaya dek
seçilecektir. Sistematik seçim kolay olmakla birlikte anlaşılacağı gibi “yanlı” bir örneklem yaratmaktadır.

Katmanlı Seçim
Katmanlı seçimin kendisi, örneklem birimlerinin seçimini yapan bir seçim tekniği değildir. Bununla
birlikte, örneklem tasarımının etkinliğini artırmada oldukça kullanışlıdır. Katmanlı seçimde evren, kat-
manlara ayrılarak büyük tutarların temsil edilmesine olanak verilir. Böylelikle denetçi, örnekleme risk
düzeyini planlaması için gerekli olan örneklem büyüklüğünü küçültme olanağı bulur.
Katmanlı seçim, nitelik örneklemesinden çok, değişkenler örneklemesinde kullanılmaktadır. Bu tekni-
ğin en önemli üstünlüğü evrenin değişkenliğini azaltabilmesi ve bu yolla tahminlerin daha isabetli olma-
sını sağlamasıdır. Katmanlı seçimde oluşturulan katmanlar birbirlerinden farklı olabilir, fakat katmanları
oluşturan birimler birbirine benzer özellikte olmalıdır. Katmanlı seçime ilişkin bir örnek aşağıdaki gibi
verilebilir:
Tablo 6.2 Alacak hesapları
Örneklem
Katman Katman Bileşimi Örneklem Seçimi
Büyüklüğü
1 50 milyarın üzerindeki tüm hesaplar 13 Tümü incelenecek
2 10 ve 50 milyar arasındaki tüm hesaplar 73 Sistematik seçim
3 500 milyon ve 10 milyar arasındaki tüm hesaplar 144 Rassal sayılar tablosu
4 Alacak kalanı veren tüm hesaplar 11 Tümü incelenecek

Blok Seçim
Blok seçimde örneklem, evrenden, zaman olarak veya fiziksel olarak birbirine çok yakın birimlerin
(belgelerin) seçilmesi ile oluşur. Örneğin, Nisan ayında ve Kasım ayında kesilen tüm çekler, yıla ilişkin na-

114
Muhasebe Denetimi
kit ödemeleri incelemek üzere bir örneklem oluş-
turabilirler. Bu bir blok örneklemdir, çünkü diğer
aylara ait çeklerin seçilme şansı yoktur. Blok örnek-
lem temsili değildir; bu nedenle de evren hakkın-
da İstatistiksel tahmin veremez. Blok seçim özenli
kullanılmalı ve genellikle bu seçimi kullanmaktan
kaçınılmalıdır.
5 olması değil, sapmanın oranıdır. Bu yaklaşımı ne-
sıra sizde
Denetçiye, örnekleme risk düzeyini planlaması
için gerekli olan örneklem büyüklüğünü küçült-
me olanağı veren ve daha çok, değişkenler ör-
neklemesinde kullanılan Örneklem seçim tekni-
ği hangisidir? Niye kullanılır?
KONTROL TESTLERİ VE NİTELİK
ÖRNEKLEMESİ
Kontrol testleri için kullanıldığında nitelik ör-
neklemesinin amacı iç kontrol faaliyetlerinin etkin-
liğini değerlendirmektir. Kontrol testleri, denetle-
nen dönemde iç kontrollerin etkin olarak çalışıp
çalışmadığını ve önemli sapmaları ortaya çıkarmada
ne kadar güvenilir olduğunu ortaya çıkartmak için
tasarlanır. Kontrol testleri niteliksel karakteristikler
ve özelliklerle ilgilenir ve kontrol testlerinde nitelik
örneklemesi, belli kontrollerden sapma oranının
tahmini için kullanılır. Kontrol testlerinde sapma,
iç kontrolün uygun şekilde yürütülmesinden uzak-
laşmadır ve denetçinin neyin sapma olarak kabul
edileceğini dikkatlice tanımlaması gerekir. Nitelik
örneklemesinde denetçi, belirli bir niteliğe sahip
evren birimlerinin oranını tahmin eder. Burada
belli nitelikten kastedilen evrende olması istenme-
yen durumlardır Bu nedenle sapma oranı olarak
ifade edilmektedir.
dikkat
Sapma oranı, belli niteliğe sahip birimlerin, ev-
renin toplam birim sayısına bölünmesi ile elde
edilir.
Nitelik örneklemesinde önemli olan, hatanın
ya da hilenin parasal olarak ne kadar olduğu de-
ğil, kaç tane olduğudur. Bu bakımdan denetçi bu
örnekleme türünde bulduğu hataların oranı ile il-
gilenir. Başka bir deyişle denetçiler kontrol testleri
(uygunluk) ile ilgili olarak iç kontrollerden sapma
ile ilgilenirler.
Örneğin denetçi, stokların kaydındaki hatala-
rın, toplam stok kayıtları içindeki yüzdesini araş-
tırmak için nitelik örneklemesinden yararlanabilir.
Bu durumda denetçi için önemli olan stok kayıt-
larına ilişkin hataların 500 lira veya 500 bin lira
deniyle nitelik örneklemesi, özellikle iç kontrol uy-
gunluk testleri için elverişli bir örnekleme türüdür.
Nitelik örneklemesinde denetçinin öncelikle belir-
lemesi gereken noktalar şunlardır;
• Kontrol test amaçlarını belirlemek,
• Kontrol politika ve yordamlarında sapmayı
tanımlamak,
• Evreni tanımlamak,
• Örneklem birimini tanımlamak,
• Örneklem büyüklüğünü belirlemek.
6
sıra sizde
Nitelik örneklemesinde denetçinin hataların
ortaya çıkış “oranını” tahmin etmedeki ama-
cı nedir?
dikkat
Denetçi örnekleme riskini kabul edilebilir bir
düzeye indirmek için yeterli bir örneklem bü-
yüklüğü belirlemelidir.
HESAP KALANLARININ TESTİ
İÇİN ÖRNEKLEME
Tözel testler finansal tablolarda hata ve hileler-
den kayaklı yanıltıcı beyanları ortaya çıkartmak
amacı ile yapılan testlerdir. Hesap kalanlarının testi
de bu kapsamda yapılan testlerden olup, hesapla-
rın parasal doğruluğunun belirlenmesini amaçlar.
Bu amaçla denetçi nitelik örneklemesinin bir türü
olan “parasal birim örneklemesini” kullanır. Parasal
birim örneklemesi, nitelik örneklemesinin, meyda-
na gelme oranı yerine parasal sonuç ifade edecek
şekilde değiştirilmiş biçimidir.
115

Parasal Birim Örneklemesi (PBÖ), nitelik ör-
neklemesi teknikleriyle, bir hesap sınıfına veya
hesap kalanına ilişkin parasal tutar hatalarının
tahminlerini yapmak için kullanılır. PBÖ, kla-
sik örnekleme tekniklerinden daha fazla üstünlük
sağladığı için denetçiler tarafından yoğun olarak
kullanılan bir tekniktir. Söz konusu teknik alacak
hesapları, borç hesapları ve stok hesaplarının test
edilmesinde kullanılır.
dikkat
PBÖ, denetçinin bir evren içindeki hatanın
toplam parasal tutarı hakkında sonuçlara var-
masına olanak verir.
PBÖ’de iki koşulun sağlanması gerekir;
• Evrenin beklenen sapma oranı düşük olma-
lıdır,
• Evrenin bir biriminin sapma oranı, o biri-
min defter değerinden fazla olmamalıdır.
PBÖ’de evren, farklı büyüklükteki hesapların
evreni değil, parasal birimlerin evrenidir ve evren
büyüklüğü tüm hesaplardaki parasal birimlerin
116
Muhasebe Denetiminde Örnekleme
toplamıdır. Diğer bir ifadeyle PBÖ’de evren, de-
netlenecek alanın yani hesap kalanları veya işlem
sınıflarının defterde kayıtlı olan parasal tutarları-
dır (ISA530:Ap.4). Örneğin, 1200 adet faturanın
toplam değeri 2.800.000 TL ise evren büyüklüğü
2.800.000 TL demektir. Ancak bu durumda kay-
dedilmemiş tutarlar evrene girememektedir. Bazı
durumlarda bunların belirlenmesi önemli olabil-
mektedir. Bu durum “tamlık” amacı ile çelişkili bir
durumdur.
PBÖ’de evrenden seçilen parasal tutarların her
biri, örneklem birimlerini oluştururlar, bununla
birlikte denetçi, örnekleme yoluyla seçtiği parasal
tutarları değil, bu parasal tutarları içeren hesapları
ve işlemleri test eder. Evrendeki her bir parasal bi-
rimin örnekleme girme şansı eşit olduğundan, her
bir kaleme parasal değerine orantılı seçilme olasılığı
sağlanır.
dikkat
PBÖ’de yüksek tutarlı kayıtların örnekleme
girme şansları küçük tutarlı kayıtlara göre daha
fazladır.
Muhasebe Denetimi

Denetimde örnekleme
1 ve örnekleme ile ilgili
kavramları tanımlayabilecek

İstatistikte örnekleme; evrenden (ana kütleden) bir örneklem seçilmesi ve sadece bu örneklemin incelen-
mesi ile varılacak sonucun evrene mal edilmesidir.
Denetim örneklemesi ise “hesap kalanları veya işlem sınıflarının bazı özelliklerini değerlendirmek ama-
cıyla, hesap kalanı veya işlem sınıfı içindeki kalemlerin %100 den daha azına denetim yordamlarının
uygulanması” olarak tanımlanmaktadır.

bölüm özeti
Örneklemenin hesap kalanlarının testindeki amacı, hesap kalanındaki yanlış beyanların tutarını tahmin
etmektir.
Örneklemenin önemli kavramı evrendir. Evren, denetçinin bilgi edinmek istediği ve aynı türden birim-
lerin oluşturduğu ana kütledir. Örneğin, satış faturaları, stoklar, bordrolar gibi birçok veri kümesi birer
evren oluştururlar. Örneklem ise incelenmek üzere evrenden belirli yöntemlerle çekilen, evrenle aynı
özellikleri taşıyan birimler topluluğudur. Denetçi, evrenin % 100’ünü incelemediği sürece, her zaman bir
örneklemden yapılan çıkarımların doğru olmama riski vardır. Bu da karşımıza örnekleme riski kavramını
çıkarır. Örnekleme riskleri; kontrol testleri ve tözel testler için ayrı ayrı ele alınır. Denetçinin örnekleme
riski ile ilgili olmayan herhangi bir nedenle yanlış sonuca ulaşması riski ise örnekleme dışı risk olarak
tanımlanır.

Denetimde kullanılan
2 örnekleme yaklaşımlarını
açıklayabilecek

Denetim örneklemesinde istatistiki olmayan ve istatistiki örnekleme olmak üzere iki yaklaşım söz ko-
nusudur. Nesnel bir denetim için denetçinin İstatistiki örneklemeyi temel alması önemlidir. İstatistiki
örnekleme teknikleri; Nitelik örneklemesi, Parasal Birim Örneklemesi ve Klasik Değişkenler Örnekle-
mesidir.

Örneklem seçim
3 yöntemlerini
uygulayabilecek

Denetçinin denetim alanı ile ilgili olarak örneklem büyüklüğünü belirlemesinden sonra sıra örneklem bi-
rimlerinin seçimine gelir. Denetçi seçim yaparken şu teknikleri kullanır; Rassal seçim, Sistematik seçim,
Katmanlı seçim, Blok seçim.

Hangi örnekleme yaklaşımlarının

4 hangi denetim amaçlarına uygun
olduğunu ayırt edebilecek

Kontrol testleri için kullanıldığında nitelik örneklemesinin amacı iç kontrol faaliyetlerinin etkinliğini
değerlendirmektir.
Tözel testler için de hesapların parasal doğruluğunun belirlenmesini amaçlayan denetçi, nitelik örnekle-
mesinin bir türü olan “parasal birim örneklemesini” kullanır.

117
 Muhasebe Denetiminde Örnekleme

1
Denetçinin örneklemi temel alan sonuçları
ile evrenin tamamına aynı yolla uyguladığı test-
lerden elde edeceği sonuçlar arasında fark olması
neler öğrendik?
6 Kontrol yordamlarının başarısızlık oranlarını
tahmin etmek için kullanılan istatistiksel örnekle-
me yöntemi aşağıdakilerden hangisidir?

olasılığını aşağıdakilerden hangisi tanımlar? A. Nitelik örneklemesi

A. Belirsizlik B. Parasal birim örneklemesi
B. Doğal risk C. Nicelik örneklemesi
C. Örnekleme riski D. Blok örneklem
D. Örnekleme dışı risk E. Sistematik seçim
E. İstatistiksel olmayan örnekleme

2
İç kontrol yeterince güvenilir olmadığı hal-
7 Aşağıdakilerden hangisi bir hesap sınıfına
veya hesap kalanına ilişkin parasal tutar hatalarının
de, denetçinin örneklemden elde ettiği sonuçlara
tahminini yapmak için kullanılır?
dayanarak iç kontrolün güvenilir olduğu kanısına
varmasına ne ad verilir? A. Buluş örneklemesi
A. Kontrol riski B. Örnekleme riski B. Parasal birim örneklemesi
C. Yanlış ret riski D. Yanlış kabul riski C. Katmanlı seçim
E. Tip I Hata D. Nitelik örneklemesi
E. Sistematik seçim
3 Aşağıdakilerden hangisi İstatistiksel örnekle-
menin özelliklerinden biri değildir? 8 Denetçi, İç kontrol faaliyetlerinin etkinliğini
A. Olasılık yasalarına dayanır anlamak ve iç kontrollerden sapmayı değerlendir-
B. Örneklem birimlerinin eşit seçilme şansı vardır mek için aşağıdakilerden hangisine başvurur?
C. Örneklem büyüklüğünün matematiksel olarak A. Rassal sayılar tablosuna
hesaplanmasını gerektirir
B. Nicelik örneklemesine
D. Keyfiliğe dayalı değildir
C. Nitelik örneklemesine
E. Denetçinin mesleki yargısına yer vermez
D. Blok seçime
4 Denetçinin denetim yordamlarının sonuçla- E. Parasal birim örneklemesine
rını yanlış yorumlaması, denetim yordamlarını uy-
gulamadaki bilgi eksikliği gibi nedenlerle hataları 9 Belirli özelliğe sahip birimlerin evrenin top-
tanımada ya da farkına varmada başarısız olması lam birim sayısına bölünmesi aşağıdakilerden han-
olasılığına ne ad verilir? gisini verir?
A. Yanlış Ret Riski B. Yanlış Kabul Riski A. Örnekleme riskini
C. Örnekleme hatası D. Örnekleme riski B. Örnekleme hatasını
E. Örnekleme dışı risk C. Sapma oranını
D. Tip I Hatayı
5 I. Uygun örneklem büyüklüğünün belirlenmesi
E. Örneklem büyüklüğünü
II. Örneklem sonuçlarının değerlendirilmesi-
ne yardımcı olması 10 Denetçinin bir sapmayı sıfıra yakın olasılıkla
III. Tamamen denetçinin deneyimine dayanması beklediği durumlarda kullanacağı örnekleme türü
IV. Örnekleme riskinin ölçümü hangisidir?
Yukarıdakilerden hangisi/hangileri, istatistiki örnek- A. Nitelik örneklemesi
lemenin denetçiye sağladığı üstünlük/üstünlüklerdir? B. Buluş örneklemesi
A. I;II B. I; II,IV C. İstatistiksel olmayan örnekleme
C. II; III D. III D. Parasal birim örneklemesi
E. IV E. Değişkenler örneklemesi

118
Muhasebe Denetimi

1. C Yanıtınız yanlış ise “Örnekleme Riski” konu- 6. A Yanıtınız yanlış ise “İstatistiki Örnekleme
sunu yeniden gözden geçiriniz. Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

neler öğrendik yanıt anahtarı

2. D Yanıtınız yanlış ise “Örnekleme Riski” konu- 7. E Yanıtınız yanlış ise “İstatistiki Örnekleme
sunu yeniden gözden geçiriniz. Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

3. E Yanıtınız yanlış ise “Denetim Örneklemesi 8. C Yanıtınız yanlış ise “İstatistiki Örnekleme
Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Kontrol Testleri ve Nite-

4. E Yanıtınız yanlış ise “Örnekleme Dışı Risk” 9. C
lik Örneklemesi” konusunu yeniden gözden
konusunu yeniden gözden geçiriniz.
geçiriniz.

5. B Yanıtınız yanlış ise “Denetim Örneklemesi 10. B Yanıtınız yanlış ise “İstatistiki Örnekleme
Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

119
 Muhasebe Denetiminde Örnekleme

Sıra Sizde Yanıt

6 Anahtarı

Evren, denetçinin bilgi edinmek istediği ve aynı türden birimlerin oluştur-

duğu ana kütle iken, Örnekleme çerçevesi örneklem birimlerinin seçileceği
evrenin tam bir listesini sunar. Örneğin satış faturaları evreni üzerinde bir
Sıra Sizde 1 örnekleme uygulaması yapılacaksa, denetçinin o dönemin tüm satış faturaları
listesini elde etmesi gerekir. Bu listeden seçilecek sınırlı sayıdaki birimler top-
luluğu (satış faturaları) ise örneklemi oluşturur.

Evrenin tamamını incelemediği sürece mutlaka bir fark olma olasılığı vardır;
buna örnekleme riski adını veriyoruz. Örneğin tüm evreni incelediğini ve
Sıra Sizde 2 gerçek sapma oranının %7 olduğunu kabul edelim, bu durumda örnekleme
hatası %2 olacaktır.

Örneklemenin, evrendeki her bir birime örneklemde yer almak için eşit şans
Sıra Sizde 3 verecek şekilde rassal olarak yapılması İstatistiki örneklemeyi ifade eder.

Denetçinin işletmenin iç kontrol etkinliğini anlamak için başvurması gereken

Örnekleme türü Nitelik örneklemesi olmalıdır. Çünkü nitelik örneklemesi,
işletmenin iç kontrolün etkinliğini sağlayacak yordamlara uyulup uyulmadı-
Sıra Sizde 4 ğını ortaya koyan bir örnekleme türüdür. Nitekim Nitelik örneklemesi ile be-
lirli bir parasal hata üzerinde durulmaz, bir hatanın(veya bir sapmanın) oranı
araştırılır.

Denetçiye, örnekleme risk düzeyini planlaması için gerekli olan örneklem bü-
yüklüğünü küçültme olanağı veren ve daha çok, değişkenler örneklemesinde
kullanılan Örneklem seçim tekniği Katmanlı seçimdir. Katmanlı seçimde ev-
Sıra Sizde 5 ren, katmanlara ayrılarak ayrı ayrı örneklemeye tabi tutulur ve böylece, büyük
tutarların temsil edilmesine olanak verilir. Bu teknikle denetçi, evrenin değiş-
kenliğini azaltarak tahminlerin daha isabetli olmasını sağlamış olur.

Nitelik örneklemesi, hataların ortaya çıkış “oranını” tahmin etmede genellikle

kontrol testlerinde kullanılır. Bu oranı tahmin etmede yani belli kontrollerden
sapma oranını tahmin etmekte amaç iç kontrolün etkinliğini değerlendirip,
Sıra Sizde 6 bu konuda görüş oluşturmaktır. Başka bir ifadeyle, nitelik örneklemesi ile iç
kontrolün uygun şekilde yürütülmesinden uzaklaşma oranı tahmin edilmek-
tedir. Bu bakımdan nitelik örneklemesinde önemli olan, hatanın ya da hilenin
parasal olarak ne kadar olduğu değil, kaç tane olduğudur.

120
Muhasebe Denetimi

Kaynakça
Erdoğan Melih. (2006). Denetim, Maliye Hukuk Yayınları, Ankara.
ISA 530 Audit Sampling.
Johnstone Karla M., Gramling Audrey A., Rittenberg Larry E., (2014), Auditing, Arisk Based Approach to
Conducting A Quality Audit, South- Western Change Learning, USA.
Konrath Larry, F. (1996). Auditing Concepts and Applications, West Publishing Company.
Messier William F., Glover Steven M., Prawit DouglasF, (2017). Auditing an Assurance Services;A Sistematic
Approach, Vol.I, Int. Eedition, Mc Graw Hill, New York .
Soltani Bahram. (2007). Auditing: An International Approach, Prentice Hall.

121
 Bölüm 7
Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
1 Denetim, Kontrol ve Tözel Testlerini tanımlayabilecek,
Amaçlarımız

2 Denetimin genel amaçlarını sayabilecek,

3 Hazır değerlere ilişkin kontrol ve tözel testleri açıklayabilecek,
4 Alacaklara ilişkin kontrol ve tözel testleri açıklayabilecek,
5 Stoklara ilişkin kontrol ve tözel testleri açıklayabilecek,
6 Yabancı kaynaklara ilişkin kontrol ve tözel testleri açıklayabilecek,
7 Gelir ve giderlere ilişkin kontrol ve tözel testleri açıklayabilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler: • Denetim testleri • Kontrol (uygunluk) testleri • Tözel testler (maddi doğruluk testleri)
• Denetimin genel amaçları • Denetimin özel amaçları • İşlemlerin testi • Hesap kalanlarının testi
• Analitik inceleme • Bilanço kalemlerinin denetimi • Gelir tablosunun denetimi
İçerik Haritası

• GİRİŞ
• FAALİYET DÖNGÜLERİ VE FİNANSAL TABLO
Bilanço ve Gelir KALEMLERİ YAKLAŞIMI
Muhasebe Denetimi
Tablosunun Denetimi
• BİLANÇO KALEMLERİNİN DENETİMİ
• GELİR TABLOSUNUN DENETİMİ

122
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Denetim sürecini kısaca tekrarlayacak olur-
sak; müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi, de-
netimin planlanması, denetimin yürütülmesi ve
denetim raporunun hazırlanması şeklindedir. Bu
süreçteki en önemli aşama denetimin yürütülmesi
aşamasıdır. Çünkü bu aşamada denetim görüşüne
temel teşkil eden kanıtlar toplanır ve denetim ça-
lışmasının çok büyük bölümü gerçekleştirilir. De-
netçi denetim kanıtlarını elde etmek için denetim
testleri yapar. İki tür denetim testi vardır : Kontrol
testleri (uygunluk testleri) ve tözel testler (maddi
doğruluk testleri).
Denetim
Testleri
Kontrol Tözel
Testleri Testler
Şekil 7.1 Denetim testleri
Kontrol testleri işletmenin iç kontrol sistemi-
nin doğal riskleri ne ölçüde önlediğini belirlemek
için yapılır. Kontrol testlerinde iki alt amaç gü-
dülür. Birinci amaç olarak iç kontrol sisteminin
doğal riskleri önleyebilecek şekilde, gerektiği gibi
kurulup kurulmadığı belirlenir. İkinci olarak, bu
oluşturulan iç kontrol sisteminin tasarlandığı gibi
işleyip işlemediğini test etmek amaçlanır. Daha
önceki bölümlerden hatırlanacağı gibi iç kontrol
sistemi muhasebe bilgi sisteminde oluşabilecek
hata ve düzensizliklerin öncelikle fark edilmesi ve
ardından yok edilmesini amaçlamaktadır. Eğer iç
kontrol sistemi etkili ve etkin bir şekilde çalışıyor-
sa, hata ve düzensizliklerin finansal tablolara yansı-
masının önüne geçilir. Ancak eğer iç kontrol siste-
mi muhasebe bilgi sisteminde meydana gelen hata
ve düzensizlikleri ortaya çıkarmakta yetersiz kalı-
yorsa, bu durumda hata ve düzensizliklerin hesap
kalanlarına ve oradan finansal tablolara yansıması
söz konusu olacaktır. Denetim sürecinde uygula-
nan kontrol testleri, iç kontrol sisteminin etkili ve
etkin çalışıp çalışmadığını belirler. Kontrol testleri
denetçinin yıl içinde, muhasebe sürecinin işleyişi
sırasında yapabileceği testlerdir.
Denetçi işletmenin iç kontrol sistemini de-
ğerlendirmeye denetimin planlama aşamasından
başlar. Denetçi denetim müşterisini kabul ettik-
ten hemen sonra, denetimi planlamak için, iş-
letmenin iç kontrol sisteminin ön değerlemesini
yapar. Denetçi işletmenin iç kontrol sistemini
değerlendirerek kontrol riskini maksimum, orta
ve düşük olarak tespit eder. Eğer işletmenin iç
kontrol sistemi, hata ve düzensizliklerin ortaya
çıkarılması ve engellenmesi konusunda yetersiz
ise, denetçi kontrol riskini maksimum seviyede
belirleyecektir. Bu durumda denetçinin, iç kont-
rol sisteminin işleyişi konusunda kanıt toplama-
ya gerek duymaksızın tüm dikkatini tözel testle-
re vermesi gerekir. Eğer kontrol riski maksimum
seviyenin altında ise, denetçi kontrol testlerini
uygulamaya koyarak, iç kontrol sisteminin ve-
rimli ve etkin çalışıp çalışmadığı konusunda
kanıt toplayacaktır. Kontrol testleri sonucu elde
edilen kanıtlar, iç kontrol sisteminin hata ve dü-
zensizlikleri ortaya çıkarma ve önleme açısından
verimli ve etkin olduğunu gösteriyorsa, denetçi
tözel testleri gerçekleştirmek için kullanacağı ör-
neklemin büyüklüğünü aşağıya çekecek, kanıt
toplama konusundaki çalışmalarını yılsonunda
olduğu kadar, yıl içinde de gerçekleştirebilecek-
tir. Kontrol testleri sonucu elde edilen kanıtlar iç
kontrol sisteminin hata ve düzensizlikleri yakala-
ma ve önleme konusunda zayıf olduğunu göste-
riyorsa, bu durumda denetçi başlangıçta belirle-
diği kontrol risk düzeyini revize ederek, kontrol
risk düzeyini arttırır. Bu değişiklik, denetimde
planlanan tözel test miktarını ve maliyetini art-
tıracaktır. Denetçi kontrol riskini yüksek buldu-
ğu için, yıl içindeki testlerden daha çok, hesap
döneminin kapanmasından sonra yapacağı tözel
testlere ağırlık verecektir. Denetim görüşünü
oluştururken de tözel testler sonucu elde ettiği
kanıtları dikkate alacaktır.
Tözel testler, finansal tablolarda yer alan tutar
ve açıklamalarından oluşan savların, gerçeği yan-
sıtıp yansıtmadığını belirlemek amacıyla yapılan
testlerdir. Tözel testler, doğrudan finansal tablo-
lardaki tutar ve açıklamaların doğruluğunu belir-
leyen ayrıntılı testlerdir. Tözel testler, büyük ölçüde
yılsonunda gerçekleştirilen testlerdir ve denetçinin
finansal tabloların doğruluk ve dürüstlüğü konu-
sundaki yargısını oluşturmada son ve en önemli
rolü oynar.
123
 Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi

% Tözel test örneklem büyüklüğü %100

sıra sizde
Denetim testlerinin türleri nelerdir? Bu testlerin
amaçları ve uygulanışlarındaki farklar nelerdir?

Kontrol testleri sonucu belirlenen kontrol risk

düzeyi ile denetçinin uygulayacağı tözel testler ara-
sında bir ilişki bulunmaktadır. Eğer kontrol testle-
ri, işletmenin iç kontrol sisteminin tasarım açısın-
dan yeterli şekilde kurulduğu ve olması gerektiği
gibi işletildiğini gösterirse, bunun anlamı işletmede %0 Kontrol risk düzeyi %100
doğal risk sonucu ortaya çıkan hata ve düzensiz-
Şekil 7.2 Kontrol risk düzeyi ve tözel test örneklem
liklerin iç kontrol sistemi tarafından yakalanacağı
büyüklüğü arasındaki ilişki
ve önleneceğidir. Bu durumda denetçi işletmenin
kontrol risk düzeyinin düşük olduğuna karar verir.
Kontrol risk düzeyinin düşük olması, hata ve dü- Denetim testleri amacına göre kontrol ve tözel
zensizliklerin hesaplara ve dolayısı ile finansal tab- testler olarak ayrılırken, uygulanan veriler dikkate
lolara yansıma olasılığını en az düzeye indirecektir. alındığında işlem testleri, hesap kalanı testleri ve
Kontrol risk düzeyi düşük bir işletmede tözel test- analitik incelemeler olarak üç grupta incelenebilir.
lerin gerçekleştirilmesi için kullanılacak örneklem
büyüklüğü küçültülebilir. Örneklem büyüklüğünü
küçültmek denetimin maliyetini azaltırken, de- Denetim
netçinin kabul edilebilir (makul) bir denetim ris- Testleri
ki ile denetim görüşüne ulaşmasına olanak tanır.
Ancak eğer kontrol testleri işletmede doğal riskin
önlenmesi için yeterli bir iç kontrol sisteminin ta-
sarlanamadığını veya tasarlanmış iç kontrolün ol- İşlem Hesap Kalanı Analitik
Testleri Testleri İncelemeler
ması gerektiği gibi işletilemediğini gösterir ise; bu
durumda denetçi kabul edilebilir bir denetim risk
düzeyi ile finansal tablolar hakkında görüşe varmak Şekil 7.3 Uygulanan verilere göre denetim testlerinin
için tözel testlerde kullandığı örneklem büyüklü- sınıflandırılması

ğünü arttırmak durumunda kalacaktır. Tözel test-

lerin büyüklüğünü arttırmak doğal olarak denetim
maliyetini arttıracaktır.
dikkat
Eğer denetçi bir işletmede iç kontrol sisteminin
işleyişini yetersiz bulursa veya bir iç kontrol sis-
teminin kurulmadığı sonucuna varırsa, kontrol
testlerini atlayarak, kontrol riskini en yüksek
düzeyde belirler. Bu durumda, güvenilir dene-
tim görüşüne varmak için örneklem büyüklü-
ğünü genişletmek veya tüm evreni denetlemek
gibi stratejilere yönelebilir.
İşlem testleri, muhasebede yürütülen işlemlerin
genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve/veya iç
kontrol sisteminin gereklerine uygun olarak yürü-
tülüp yürütülmediğini belirlemek amacıyla yapılan
testlerdir. Tanımdan da anlaşılabileceği gibi bu test-
lerin hedefinde işlemler vardır. Bu nedenle daha çok
kontrol testlerinin yürütülmesi sırasında kullanılan
bir test türüdür. Ancak işlem testlerinden zaman za-
man tözel testlerin yürütülmesinde de yararlanılır.
Hesap kalanlarının test edilmesinde ise denet-
çinin hedefinde hesapların kalanları vardır. İşletme
tarafından finansal tablo ile ortaya konulan savla-
rın gerçeğe uygun ve doğru olup olmadığını belir-
lemek için her bir hesap kalanı ayrıntılı inceleme
altına alınır. Bu tür testlere sadece tözel testlerin
yürütülmesinde başvurulur.

124
Muhasebe Denetimi
Analitik testlerde, işletmenin değişik yıllarına ait
tutarlar, başka işletmelere ait bilgiler, sektör ortalama-
ları gibi verilerden yararlanılır ve incelenen dönemin
tutarları ile karşılaştırılır. Analitik testler doğrudan bir
denetim kanıtı elde etmemizi sağlamazlar. Ancak de-
netçiye incelenen tutarlarda, verilerde bir anormallik
olup olmadığı konusunda işaret verir. Analitik testlere
denetimin planlama aşamasında, kontrol testlerinin
ve tözel testlerin yürütülmesi sırasında başvurulabilir.
Bir işletme aslında karmaşık bir yapıdır. Eğer iş-
letmenin denetimi sırasında sistematik bir yaklaşım
izlenmez ise, denetim çalışması da içinden çıkılmaz
bir hale gelebilir. Denetim çalışmaları yürütülür-
ken, denetimin planlanması ve örgütlenmesini ko-
laylaştırmak amacıyla, denetimi yapılacak işletme
belli bir sistematik içinde alt parçalara bölünür. Bu
alt parçalara denetim alanları denilmektedir. De-
netim alanlarını belirlemek için yaygın olarak kul-
lanılan yaklaşımlar; faaliyet döngüleri yaklaşımı ve
finansal tablo kalemleri yaklaşımıdır.
2 amaçları şu şekilde sıralanabilir:
sıra sizde
Denetim çalışmaları niçin denetim alan-
larına bölünmektedir?
FAALİYET DÖNGÜLERİ VE
FİNANSAL TABLO KALEMLERİ
YAKLAŞIMI
İşletme faaliyet döngüleri yaklaşımıyla denetim
alanlarına bölünmek istenirse başlıca denetim alan-
larına aşağıdakiler örnek verilebilir:
• Hasılat ve tahsilat döngüsü
• Satın alma ve ödeme döngüsü
• Üretim ve stok döngüsü
• Duran varlık döngüsü
• Ücret döngüsü
İşletme finansal tablo kalemleri yaklaşımıyla
denetim alanlarına bölünmek istenirse başlıca de-
netim alanlarına aşağıdakiler örnek verilebilir:
• Hazır değerler
• Alacaklar
• Stoklar
• Yabancı kaynaklar
• Gelirler ve giderler
Yukarıdaki denetim alanları genel olarak ifade
edilmiştir ve işletmeden işletmeye bazı farklılıklar
gösterebilir. Bu kitapta denetim alanlarının belir-
lenmesinde finansal tablo yaklaşımı benimsenerek
içerik oluşturulmuştur.
Tözel testlerin kapsamında finansal tablolarda-
ki tutar ve açıklamalar bulunur. Denetçi bu tutar
ve açıklamaların doğruluğunu, bir hata ve düzen-
sizlik içerip içermediğini araştırır. Aslında finansal
tablolarda yer alan tutarlar ve açıklamalar, işletme
yönetiminin savları niteliğini taşır. Her bir finansal
tablo kaleminde ortaya konan tutar ve açıklamalar
o kalemin niteliğinden kaynaklanan farklı savlar
içerebilir. İşletmenin savları aynı zamanda denetim
amaçlarının oluşturulmasında temel alınır. Denetçi
bir finansal tablonun genel kabul görmüş muhase-
be ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadı-
ğını anlamak için bu denetim amaçlarının gerçek-
leşip gerçekleşmediğini araştırır. Eğer bu savların
doğru olduğuna ilişkin yeterli kanıt elde ederse,
finansal tablolar konusunda yeterli (makul) ölçüde
güvence veren bir görüşe ulaşır. Denetimin genel
• Gerçeklik (var olma): Bu sav, bilançoda veya
gelir tablosunda görülen varlık, kaynak, ge-
lir, giderlerin, finansal tabloların yayınlandı-
ğı tarih itibariyle gerçekten var oldukları ve
dönem içinde gerçekleştiklerini ifade eder.
Bu savın aynı zamanda bilanço ve gelir tab-
losunda var olmayan ve gerçekleşmemiş hiç
bir bilginin yer almadığı savını da içerdiğini
belirtmek gerekir. Örneğin işletmenin gelir
tablosunda beyan ettiği satış tutarının, yıl
içinde gerçekleşmiş satışlardan kaynaklanan
satış tutarı olduğu, bu rakamın içinde ha-
yali ve gerçek olmayan tutarların yer alma-
dığı savını içerir. Bilanço kalemlerinden bir
örnek, işletmenin stoklar kalemindeki ticari
mallar tutarının, gerçekten var olan ve satı-
şa hazır mallar olduğu savını ortaya koyar.
Denetçi, varlık veya borç gibi kalemlerde bu
genel denetim amaçlarına ulaşmaya çalışa-
cak şekilde denetim yordamlarını seçerek,
bu amaçlara ulaşmaya çalışmalıdır.
• Bütünlük (tamlık veya eksiksiz olma): Bu de-
netim amacı, işletme yönetiminin, finansal
tablolara yansıması gereken tutar ve açıklama-
ların, eksiksiz ve tam olarak finansal tablolara
yansıtıldığı savını araştırmaya yöneliktir. As-
lında bu denetim amacı yukarıdaki gerçek-
125

leşme amacının tam tersidir. Gerçekleşme
amacı gerçek olmayan bilgilerin fazladan yer
alıp almadığını araştırırken, tamlık, var olup
finansal tablolara yansımayan bilgileri tespit
etmeye yöneliktir. Örneğin işletmenin gelir
tablosunda beyan ettiği giderler tam ve eksik-
siz olmalı; işletmenin gerçekleştiği halde gelir
tablosuna yansıtmadığı bir gelir veya gideri ol-
mamalıdır. Benzer şekilde, bilançoda yer alan
borç tutarı işletmenin tüm var olan borçlarını
içermelidir. İşletmenin gerçekleşmiş ve var
olan ama bilançoya yansıtmadığı bir borcu-
nun bulunmadığı savını ortaya koyar.
• Sahiplik: Bu denetim amacı, finansal tab-
lolarında yer alan varlıklar üzerindeki hak-
ların sahibinin işletme olduğu, bir başka
ifade ile işletmenin finansal tablolarında
gösterilen varlıkların sahibinin işletme ol-
duğu; finansal tablolarda gösterilen borç ve
yükümlülüklerin de işletmeye ait (sahibinin
işletme) olduğu savını araştırmaya yönelik-
tir. Örneğin, işletmenin faaliyet gösterdiği
ve bilançoda yer alan, kendisine ait olduğu
iddia edilen fabrika binasının, gerçekten
işletmenin mülkiyetinde olup olmadığının
belirlenmesi için, fabrikaya ait tapu senedi-
nin incelenerek binanın sahipliği konusun-
daki sav araştırılmalıdır.
• Değerleme ve gidere dönüştürme: Bilanço
ve gelir tablosundaki tutarlar büyük ölçüde
değerleme sonucu elde edilen rakamlardır.
İşletme değerleme sonucu olarak finansal
tablolara yansıttığı rakamların doğru ve ger-
çek olduğu savını ortaya koymaktadır. Ör-
neğin bilançodaki hisse senetleri alış değeri
ile aktifleştirilmiş olabilir. Eğer piyasa de-
ğeri, alış değerinden farklı ise, bu durumda
işletmenin hisse senetlerini piyasa değerine
getirmelidir. Aynı şekilde finansal tablolar-
da yer alan tutarların, uygun amortisman ve
gider dağıtım yöntemleri kullanılarak elde
edildiği, işletmenin savını ortaya koyar.
• Tam açıklama (sunum): İşletmenin finansal
tabloları uygun bir sınıflandırma ve uygun
açıklamalar yaparak sunduğu savıdır. Ör-
neğin ticari mallar hesabının sadece satışa
hazır mallardan oluştuğu, bunlar içinde de-
ğer düşüklüğüne uğramış veya satışa olanak
vermeyecek durumda mallar bulunmadığı
öne sürülmektedir.
126
Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi
3
sıra sizde
Genel denetim amaçları nelerdir?
Yukarıda sayılanlar işletmenin finansal tablolar-
da yer alabilecek savlarıdır ve denetçinin amacı bu
savların doğruluğuna ilişkin yeterli ve güvenilir ka-
nıt elde etmek, bir görüş oluşturmaktır. Bu neden-
le bu savların araştırılması genel denetim amaçları
olarak adlandırılır. Denetçinin incelediği kaleme
göre bu genel amaçlardan uygulanabilir olanlar, o
kalem için denetimin özel amaçlarını oluşturmak-
tadır. Örneğin kasa hesabına ilişkin olarak gerçek-
lik, bütünlük, sahiplik ve tam açıklama özel dene-
tim amaçları güdülür.
kitap
Denetim alanları itibariyle gerçekleştirilmesi
gereken denetim testleri hakkında ayrıntılı
bilgiyi Hasan Kaval (2003), “Muhasebe De-
netimi” adlı kitaptan elde edebilirsiniz.
BİLANÇO KALEMLERİNİN
DENETİMİ
Denetçi, denetimi planlama aşamasında de-
netim alanlarını nasıl belirleyeceğine karar verir.
Bu kitapta denetim alanlarının belirlenmesinde
finansal tabloların temel alınacağı daha önce ifade
edilmişti. Buna göre denetçi denetim alanlarını
Dönen Varlıklar, Duran Varlıklar, Kısa Vadeli Ya-
bancı Kaynaklar, Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar,
Özkaynaklar ve Gelir Tablosu şeklinde bölümle-
yecektir. Bu bölümleme yapılmış olsa da, denetçi
bir denetim alanını denetlerken, doğal olarak o
denetim alanı ile ilişkili başka bir denetim alanını
da denetlemek zorunda kalır. Bu çift taraflı kayıt
sisteminin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmak-
tadır. Örneğin işletme Hazır Değerler Kalemin-
den Kasa Hesabı denetlenirken, yabancı para ile
ilgili işlemler neticesinde, Gelir Tablosunun bir
parçası olan Kambiyo Karı veya Kambiyo Zara-
rını da denetlemiş olacaktır. Denetçi bu konuyu
da dikkate alarak denetim programını hazırlaya-
Muhasebe Denetimi
caktır. Denetim programının denetim alanlarının
tümü için yapılacak kontrol testlerini ve tözel
testleri içermesi gerekir. Aşağıdaki başlıklarda bir
işletmede uygulanabilecek kontrol testleri ve tözel
testler genel olarak açıklanmıştır. Bir işletmede bu
kontrol testlerinin ve tözel testlerin tamamı uy-
gulanamayabilir veya burada sayılan testler yeterli
olmayabilir. Aşağıda uygulanabilecek testler, de-
netim alanları finansal tablo temelinde bölümlen-
miş bir işletmeye göre sıralanmıştır.
Yapılacak kontrol testleri, doğal olarak işletme-
nin iç kontrol yapısına göre değişiklik gösterecek-
tir. Konuyu açıklayabilmek için, işletmelerde genel
olarak var olan temel işlemler dikkate alınacaktır.
Dönen Varlıkların Denetimi
Dönen Varlıklar, işletmenin bir yıl veya bir
hesap dönemi içinde paraya dönüşen veya tüke-
tilen varlıklarından oluşur. Dönen varlıkların en
önemli özelliği bilançonun en likit kalemlerini
içermesidir. Bu nedenle, bilançodaki diğer grup-
lara göre daha riskli kalemlerden meydana gelir.
Dönen varlıklardaki başlıca kalemleri şu şekilde
sıralayabiliriz:
• Hazır Değerler,
• Menkul Kıymetler,
• Stoklar,
• Ticari ve Diğer Alacaklar.
Hazır Değerlerin Denetimi
Dönen varlıkların diğer bilanço gruplarından
daha likit ve riskli olduğunu yukarıda belirtmiştik.
Dönen varlıkların içindeki Hazır Değerler kalemi
ise Dönen Varlıkların, dolayısı ile bilançonun en
riskli unsurlarını içerir. Bu nedenle denetim açı-
sından da, yapısal riski, kontrol riski ve denetim
riski en yüksek hesaplar bu kalemde yer alır. Hazır
değerler kalemi aynı zamanda en çok değer hare-
ketinin olduğu hesapları içinde barındırır. Denetçi
bu kalemde yer alan hesapların denetimine daha
fazla dikkat etmeli, kontrol testlerini ve tözel test-
leri uygularken, mümkün ise örneklem almak yeri-
ne, gerektiğinde tüm işlemler ve hesap kalanlarını
incelemelidir. Örneğin denetçi tüm kasalarda her
gün bitiminde sayım yapıldığından ve sayım so-
nucunun kasa hesabı ile karşılaştırıldığından emin
olmalıdır.
Hazır değerler kaleminin denetiminde, dene-
tim görüşüne temel olacak özel denetim amaçla-
rına aşağıdakiler örnek gösterilebilir (Kaval, 2003:
153-165):
• Kasa, Alınan Çekler, Bankalar hesaplarında
görünen tutarlar gerçekten var mıdır?
• Kasa, Alınan Çekler ve Bankalardaki nakit
ve benzerleri işletmeye mi aittir?
• Hazır Değerler, işletmenin tüm nakit ve
nakit benzerlerinin giriş ve çıkışları sonucu
olarak mı ortaya çıkmıştır?
• Kasada yer alan yabancı para, yabancı para
üzerinden düzenlenmiş alınan ve verilen
çekler, yabancı para cinsinden açılmış ban-
ka hesaplarının değerlemesi doğru bir şekil-
de yapılmış mıdır?
• Hazır Değerler kaleminde yer alan hesap-
lar nakit veya nakit benzeri olup, bunların
değer düşüklüğüne uğramadan kolaylık-
la nakde dönüştürülebilecek varlıklardan
oluşması gerekir. Hazır değerler kaleminde
doğru sınıflandırma yapılmış mıdır? Bu ka-
lemde yer almaması gereken tutarlar bulun-
makta mıdır?
Denetçi denetimi planlama aşamasında kontrol
riskini tespit etmiştir. Denetimi yürütme aşamasın-
da ise iç kontrol sisteminin doğal riski en aza indi-
recek şekilde kurulup kurulmadığını belirlemelidir.
Bu amaçla iç kontrole ilişkin aşağıdaki inceleme ve
testler yapılmalıdır:
• Öncelikle muhasebe örgütlenmesi incelen-
melidir. Hazır değerlerde ödeme ve tahsi-
lat emirlerini veren, kaydeden ve kontrol
edenlerin ayrı kişiler olması gerekir. Kasa
tahsil ve kasa tediye fişi olmaksızın kasada
nakit işlemi gerçekleştirilmemelidir. Tüm
kasa tahsil ve tediye fişlerinin sıra numarası
birbirini izlemeli, kullanılmayan, atlanan
veya boş kalan fişler kayıt altına alınarak,
kullanımı engellenmelidir. Kasa veya kasa-
lar günlük olarak sayılmalı ve tahsil, tediye
fişleri toplamı ile kasa defteri arasında mu-
tabakat sağlanmalıdır.
• Kasa, çek vb. kıymetli evrağa ulaşmak belli
kişilerle (örneğin veznedarlarla) sınırlandı-
rılmış ve bu varlıklar çelik kasa, alarm vb.
şekilde fiziksel koruma altına alınmış olma-
lıdır. Bu kıymetlerden belirlenmiş kişiler
sorumlu olmalıdır. Çok şubeli işletmelerde,
127

farklı yerlerdeki kasalarda bulunan fazla
nakit günlük olarak merkez kasasına veya
bankaya yatırılmalıdır. Bunun için kasada
bırakılacak en az ve en çok tutarlar belirlen-
melidir. Tahsilatların yapılmasında belli bir
büyüklükten fazla tahsilatlar, sadece banka
aracılığıyla kabul edilmelidir. Veznedarların
belirli aralıklarla rotasyonu yapılmalıdır.
• Çek verme konusunda yetki, farklı kişiler
arasında paylaştırılmalı, iki imzalı çek yap-
rakları kullanılmalıdır. Çek alma ve verme
sırasında çekler bir çek bordosu ile belge-
leye bağlanmalıdır. Çek defteri ile Verilen
Çek ve Ödeme Emirleri Hesabı ve alınan
çekler ile Alınan Çekler Hesabı karşılaştı-
rılmalıdır. Ödemeler için mümkün olduğu
ölçüde nakit yerine çek tercih edilmelidir.
Çek verilirken hamiline çek yerine nama
yazılı çek yazılması bir kural olarak kabul
edilmelidir. Aynı şekilde çek kabul edilirken
mümkün olduğu kadar nama yazılı çekler
tercih edilmelidir. Verilen çeklerin durumu
banka hesapları ile karşılaştırılmalıdır.
• Bankalar hesabı ve ilgili alt hesaplar, en fazla
aylık periyotlarla bankalardan alınacak he-
sap dökümleri ile karşılaştırılmalıdır. İnter-
net üzerinden yapılacak bankacılık işlemle-
rinde, sınırlı sayıda personele yetki ve şifre
verilmelidir. Mümkün ise en az iki kişinin
onay vermesi ile işlemler gerçekleştirilmedir.
• Yabancı para ile yapılan ödeme ve tahsilat-
larda kullanılacak döviz kurunun nasıl sap-
tanacağı, hangi kurumun açıkladığı döviz
kurunun temel alınacağı belirlenmelidir.
Hazır değerler konusunda bu belirtilen iç
kontroller, genel olarak işletmelerde bulunması
gereken temel iç kontrolleri içermektedir. İşlet-
menin niteliğine göre daha fazla kontroller söz ko-
nusu olabilir. Denetçi bu kontrollerin ne ölçüde
uygulandığını belirleyerek iç kontrol sisteminin
ortaya çıkan yapısal riski ne ölçüde engellendiğini
ortaya çıkarmalıdır. Buradan elde edilecek sonuç-
lar kontrol riskini verecektir. Eğer denetçi kontrol
riskinin son değerlemesinde, planlanmış olan risk
düzeyi ile uyumlu bir risk düzeyi olduğunu belir-
ler ise, denetimin planlanması aşamasında belir-
lenen büyüklükte tözel testleri gerçekleştirir. Eğer
denetçi hazır değerlerde, en az düzeyin üzerinde
bir kontrol riski olduğunu ortaya çıkarırsa, bu du-
128
Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi
rumda denetimin planlanması aşamasında hedef-
lenenden daha fazla tözel testi gerçekleştirerek bir
görüşe ulaşması gerekir.
Hazır değerler kaleminde yapılacak tözel testleri
şöyle sıralayabiliriz:
• Denetçi kasa hesabının gerçek durumu
yansıtıp yansıtmadığını belirlemek amacıy-
la kasalardaki sayımları tekrarlamalı veya
sayımların yapılmasına eşlik ederek gözlem-
lemelidir.
• Yabancı paranın değerlenmesinde uygun
döviz kuru ile değerleme yapılıp yapılmadı-
ğı kontrol edilmelidir. Bu tözel test ile aynı
zamanda gelir tablosuna yansıyan Kambiyo
Kârları ve Zararları da denetlenmiş olur.
• Bankalardan alınan hesap özetleri ile işlet-
me kayıtları karşılaştırılır. Bankaların, işlet-
meye verdikleri mevduat faizinin gelir ola-
rak kaydedilip kaydedilmediği denetlenir.
• Verilen çeklere ait dip koçanlarındaki tutar-
larla, Verilen Çek ve Ödeme Emirleri he-
sabına işlenen çekler karşılaştırılmalı, arada
tarih, tutar farklılıkları olup olmadığı ince-
lenmelidir. Verilen Çek ve Ödeme Emir-
lerindeki tutarların bankadan tahsil edilip
edilmediği, bankalar hesabının dökümü ile
ayrıca karşılaştırılarak belirlenmelidir.
Alacakların Denetimi
Tekdüzen hesap planında alacaklar iki kalem
halinde gruplandırılmıştır. Bunlar; Ticari Alacaklar
ve Diğer Alacaklar (ticari olmayan alacaklar)’dır.
Ticari alacaklar kredili mal satışları sonucu doğ-
masına rağmen, diğer alacaklar ödünç verme, mal
harici bir varlık satışı vb. bir işlem sonucu doğmak-
tadır. Ticari Alacaklarda alacağın bir belgeye bağ-
lanıp bağlanmadığı (senetli veya senetsiz olduğu)
birinci derecede önem taşıyan konu iken, diğer
alacaklarda alacağın kimden olduğu öncelikli ko-
nudur. Alacakların ayrıca vadelerine göre dönen
varlıklar ve duran varlıklar şeklindeki ayrımı da
dikkate alınmalıdır.
Alacaklar konusunda izlenmesi gereken özel de-
netim amaçları aşağıdaki gibi sıralanabilir (Kaval,
2003: 169-170):
• İşletmenin kayıtlarında görülen alacaklar ve
alacak hakkı veren belgeler (alacak senetleri
vb.) gerçek ve işletmenin mülkiyetinde midir?
Muhasebe Denetimi
• Alacaklar bilançoda doğru sınıflandırılmış
mıdır?
• Alacaklar altında açıklanan tutarlar işletme-
nin tüm alacaklarını eksik ve fazla olmaksı-
zın göstermiş midir?
• Alacaklar altında açıklanan tutarın, rees-
kont ve şüpheli alacaklardan kaynaklanan
değer düşüklüklerini yansıtacak şekilde
doğru bir şekilde değerlemesi yapılmış mı-
dır? Bu amaç aynı zamanda gelir tablosuna
yansıtılan giderlerin gerçek ve doğru olma-
sını sağlayacaktır.
Denetçinin alacaklar konusunda kontrol testle-
rinde aşağıdaki konuları incelemesi gerekir:
• Müşterilere satış yapanlar ile müşterilerin
kredi limitlerini belirleyenler ayrı birim-
lerdeki ayrı kişiler olmalıdır. Müşterilerin
kredi limitleri dönemsel olarak gözden ge-
çirilmelidir.
• Müşteriye satış yapanlar, alacakların tahsila-
tı ile ilişkilendirilmemelidir.
• Alacak hakkını gösteren senet vb. kıymetli
evrakları çalınma, kaybolma ve yangın gibi
tehlikelerden korumak için gerekli fiziksel
güvenlik önlemleri alınmalıdır.
• Müşteriye kredili satış yapanlar, kredi limi-
tinin aşılmamasından sorumlu olmalıdır.
• Dönemler itibariyle müşteriye kesilen fatu-
ralar ve alacak işlemleri karşılaştırılmalı ve
alacağa dönüşmemiş satışlar olup olmadığı
kontrol edilmelidir.
• Dönemler itibariyle vadesi geçen veya tahsi-
li unutulmuş alacaklar olup olmadığı ince-
lenmelidir.
• Müşterilerle dönemsel olarak hesap muta-
bakatı yapılmalıdır. Örneğin aylık olarak
müşterilere hesap özetleri gönderilmelidir.
• İşletme ile ilişkili durumdaki personel, or-
taklar, bağlı ortak veya iştiraklerin işletme-
den kredili mal alışları ayrıca takip edilme-
lidir. Bu durumlarda alacaklı kişi ile kredi
limitini belirleyen, alacağı takip eden kişi
aynı olmamalıdır. İşletme ile ilişkili olan ki-
şilere ait işlemler, yetkili bir kişi tarafından
fazladan kontrol ve onaya tabi olmalıdır.
Alacaklar konusunda bu belirtilen iç kontroller,
bir işletmede bulunması gereken temel iç kontrol-
leri içermektedir. İşletmenin niteliğine göre daha
fazla sayıda kontrol söz konusu olabilir. Denetçi bu
kontrollerin ne ölçüde uygulandığını belirleyerek
iç kontrol sisteminin ortaya çıkan yapısal riski ne
ölçüde engellediğini ortaya çıkarmalıdır. Buradan
elde edilecek sonuçlar alacaklara ait kontrol riskini
verecektir. Eğer denetçi kontrol riskinin son değer-
lemesinde, planlanmış olan risk düzeyi ile uyum-
lu bir risk düzeyi olduğunu belirler ise, denetimin
planlaması aşamasında alacaklar için belirlenen
büyüklükte tözel testleri gerçekleştirir. Eğer denetçi
hazır değerlerde, en az düzeyin üzerinde bir kontrol
riski olduğunu ortaya çıkarırsa, bu durumda dene-
timin planlanması aşamasında alacaklar için hedef-
lenenden daha fazla tözel testi gerçekleştirerek bir
görüşe ulaşması gerekir.
Alacaklar ile ilgili kalemlerde yapılacak tözel
testleri şöyle sıralayabiliriz:
• Senetli alacakların sayı ve tutar olarak, va-
deleri de dikkate alınarak muhasebe kayıt-
ları ile uyumlu olup olmadığı incelenmeli-
dir. Bunun için küçük işletmelerde alacak
senetlerinin tümü incelenebilir. Büyük
veya çok sayıda alacak senedi bulunan iş-
letmelerde örnekleme yoluna gidilir. Alacak
senetlerinin gerçek olup olmadığı incelen-
melidir. Şüphe duyulanlar söz konusu ise,
borçlusundan teyit istenebilir. Alacakların
içinde hatır senetleri olmadığından emin
olunması gerekir. Çünkü işletmeler kimi
zaman alacak tutarını arttırmak için ortak-
lıklarından veya üçüncü şahıslardan alacak
senedi alabilir. Bu durumda alacak senedi-
ni doğuran olay takip edilip, senedin hatır
senedi olup olmadığı anlaşılabilir. Ayrıca
teminat olarak alınmış senetler tespit edil-
melidir. Ayrıca teminat veya tahsil amacıyla
bankaya verilen alacak senetleri için banka-
dan teyit alınmalıdır.
• Senetsiz alacakların incelenmesinde muta-
bakat yöntemi kullanılır. Bunun için müş-
terilere mutabakat mektubu gönderilerek,
işletmenin kayıtlarında görülen tutarların
teyit edilmesi istenir. Mutabakat mektupla-
rı denetçi tarafından gönderilebileceği gibi,
işletmenin göndereceği mutabakat mektup-
larının geri dönüşünün denetçiye yapılması
sağlanabilir.
• Tüm alacakların bilançoya yansıtıldığından
emin olmak için, müşterilere yapılan satış-
129

ların peşin veya kredili olup olmadığı satış
faturaları incelenerek belirlenmeli, tüm
kredili satışların alacaklara yansıtıldığı gö-
rülmelidir.
• Alacakların tahsil yeteneği araştırılmalı ve
varsa tahsil yeteneği düşenler için şüpheli
alacak işlemi yapılıp yapılmadığı incelen-
melidir.
• Vadeli alacaklar için reeskont işlemi yapılıp
yapılmadığı araştırılmalıdır. Alacaklar için
reeskont hesaplamalarının doğru şekilde
yapılıp yapılmadığı, yeniden hesaplama ya-
pılarak doğrulanmalıdır.
• İşletmenin ticari alacaklarının dışındaki
Diğer Alacaklar kalemindeki alacaklarının,
borçlusunun işletme ile olan ilişkisine uy-
gun bir hesapta izlendiğini anlamak için,
borçlularının kimler olduğu ve işletme ile
olan ilişkisinde bir değişiklik olup olmadığı
araştırılmalıdır.
Stokların Denetimi
Denetimde en çok üzerinde durulan denetim
alanlarının başında stoklar gelir. Çünkü birçok
işletmede bilançoda en büyük veya maddi duran
varlıklardan sonraki ikinci büyük kalem stoklar
kalemidir. Stokların denetim açısından önemli bir
kalem olmasının bir diğer nedeni, stokların aynı
zamanda hasılatın elde edilmesinde en önemli ma-
liyet unsuru olmasıdır. Stokların bu durumu, stok
maliyetindeki değişikliğin satış kârlılığını ve dola-
yısı ile işletme kârlılığını belirleyecek olmasından
kaynaklanır.
Stokların denetiminde denetçinin gözetmesi
gereken özel denetim amaçları şunlar olabilir (Ka-
val, 2003: 191):
• İşletmenin kayıtlarda gösterdiği stoklar
işletmenin gerçek stoklarından oluşuyor
mu? Bu stoklar fiziken mevcut olmalı ve
bu malların işletmenin sahipliğinde olduğu
araştırılmalıdır. İşletmenin kayıtlara aldığı
stokların gerçek olduğunu belirlemek yeter-
li değildir. Aynı zamanda stoklar hesabına
yansıtılmamış stok kalmadığından da emin
olunmalıdır. Bunun için stok giriş ve çıkış-
ları incelenmeli, sayım yapılarak muhasebe
kayıtlarının gerçek durumu yansıtıp yansıt-
madığı tespit edilmelidir.
130
Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi
• Bu stoklar gerçeğe uygun ve doğru bir şe-
kilde değerleniyor mu? Maliyete dönüşen
tutarın uygun yöntemler kullanılarak elde
edildiğinden emin olunmalıdır.
Birçok işletmede, stoklar çeşit ve miktar olarak
çok olabilir. Bu durumda denetçinin stokları saya-
rak ve stok hesaplarını inceleyerek yapacağı tözel
testleri tüm stoklar üzerinden (evrenin kendisi ile)
gerçekleştirmek zaman ve maliyet açısından müm-
kün olmayabilir. Bu nedenle stoklardaki kontrol
testleri ve bu testler sonucu elde edilecek bilgiler
doğrultusunda tözel testleri örneklem üzerinde ger-
çekleştirmek daha doğru bir yaklaşım olacaktır.
Stoklar kalemiyle ilgili kontrol testlerine aşağı-
dakiler örnek olarak gösterilebilir:
• İşletmede satın alma bölümü olmalıdır. Sa-
tın alma bölümü, stokları talep eden, kulla-
nan ve bunları kayıt eden bölümlerden ayrı
olarak örgüt içinde oluşturulmalıdır. Satın
alma bölümü satın almaları nasıl gerçek-
leştirmektedir? Bir piyasa araştırması yapıl-
makta mıdır? Açık eksiltme gibi pazarlık
yöntemlerinden yararlanılıyor mu?
• Satın alma işleminde kişilerin tek tek ve bir-
kaç kişinin birlikte alım yapabileceği satın
alma limitleri belirlenmelidir. Satın alma
birimindeki personelin rotasyonu yapılma-
lıdır. Yeni sipariş verme konusunda bir stok
yönetim politikası izlenmelidir.
• Stokların devir hızları izlenmelidir. Stoklar
için minimum düzey ve maksimum düzey
belirlenmiş midir? Stok maliyetlerinin en
az seviyeye indirilmesi için gerekli tedbirler
alınmakta mıdır?
• Stok siparişi verilirken ve stoklar teslim alı-
nırken, kalite kontrolü gerçekleştirilmelidir.
• Stoklar depoya sipariş fişi ve fatura ile kar-
şılaştırılarak ve miktar tespiti yapılarak alın-
malıdır. Stoklar depodan kullanım yerleri-
ne, onaylanmış talep fişi ile aktarılmalıdır.
• Dönemsel olarak stok sayımı yapılmalıdır. De-
podan sorumlu personel bulunmakta mıdır?
• Stok maliyetine katılacak harcamalara iliş-
kin belgelerin kayıt edilip edilmediği izlen-
mekte midir?
Bu sorulara verilen cevaplara göre denetçi, işlet-
menin stoklar denetim alanındaki iç kontrol riskini
belirleyecektir.
Muhasebe Denetimi
Stoklar konusunda denetçinin uygulaması gere-
ken tözel testlere aşağıdakiler örnek olarak verilebilir:
• Denetçi stokların tözel testlerine sayım ve
fiziki kontrolle başlamalı, ardından değer-
lemelerini yapmalıdır. Bu işler sonucu elde
edilen bilgiler muhasebe kayıtları ile karşı-
laştırılmalıdır.
• İşletmenin stok maliyetinin hesaplanmasın-
da kullandığı maliyet hesaplama yöntemi ve
bu yöntemde değişiklik olup olmadığı ince-
lenmelidir. Değişim varsa bunun kar zarara
olan etkileri belirlenmelidir.
Yabancı Kaynakların Denetimi
Yabancı kaynaklar denildiğinde iki önemli de-
netim alanıyla karşılaşılmaktadır. Bunlardan ilki
Banka Kredilerinin yer aldığı Mali Borçlar kalemi-
dir. Diğeri ticari borçların yer aldığı Ticari Borçlar
Kalemi ve ticari olmayan borçların yer aldığı Diğer
Borçlar kalemlerinin beraberce oluşturduğu alan-
dır. Mali Borçlar, Ticari Borçlar ve Diğer Borçlar
kalemlerinin hepsini birden kısaca borçlar olarak
ifade edeceğiz.
Borçlar konusunda denetçinin ulaşmak istediği
özel denetim amaçları şöyle sıralanabilir:
• İşletmenin bilançoda gösterdiği borçların
gerçek borçları olduğu, eksik veya fazla ol-
madığı belirlenmelidir.
• Borçlar vadelerine uygun bir şekilde rees-
kont yapılarak doğru bir şekilde değerlen-
melidir. Bu borçlardan kaynaklanan finans-
man giderleri gelir tablosuna dönemsellik
kavramına uygun olarak yansıtılmalıdır.
Denetçinin yabancı kaynaklar ile ilgili uygula-
yabileceği kontrol testlerine aşağıdakiler örnek ve-
rilebilir:
• Banka kredileri işletmeye getireceği ödeme
yükümlülüğü ve finansman yükü nedeniyle
riski yüksek bir kaynaktır. Bu nedenle iş-
letmenin banka kredisi kullanmadan önce
muhasebe ve finansman bölümlerinden, iş-
letmenin, krediyi ve kredinin getireceği faiz
yükünü ödeme kabiliyeti içinde olduğuna
ilişkin onay alınmalıdır. Büyük krediler yö-
netim ve hatta genel kurulun onayına su-
nulmalıdır. Denetçi, işletmede kredi onay
sürecini incelemeli ve yeterli kontrol sağla-
yıp sağlamadığını belirlemelidir.
• Ticari krediler kolaylıkla kullanılan kredi-
lerdir. Ancak bunlar da gizli faiz yükü (vade
farkı) içerdiğinden, işletmenin dikkatle
kullanması gereken kaynaklardır. Ticari
krediler, satıcı bazında sınırlanmalı ve kre-
dili alımlar onaya bağlanmalıdır. Satıcıların
gönderdikleri faturalar ile ticari borç hesap-
ları karşılaştırılıp, fazla borç olup olmadığı
kontrol edilmelidir.
• Vadesi gelen borçların zamanında ödenebil-
mesi için ödeme planları hazırlanıp hazır-
lanmadığını belirlenmelidir.
Denetçinin yabancı kaynaklar konusunda uy-
gulayabileceği tözel testler aşağıdaki gibi olabilir:
• Ticari borçlar için satıcılarla, banka kredi-
leri için bankalarla hesap mutabakatı yapıl-
malı ve bir yanlışlık ve eksiklik olup olma-
dığı belirlenmelidir.
• Yabancı kaynaklara ilişkin faiz ödemeleri-
nin dönemsellik kavramına uygun bir şe-
kilde gelir tablosuna aktarıldığı yeniden he-
saplama yoluyla incelenerek görülmelidir.
• Diğer borçlar içinde borçların uygun hesap-
lara sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı araştı-
rılmalıdır.
GELİR TABLOSUNUN DENETİMİ
Gelir tablosunun denetimi konusunda denet-
çinin gözeteceği iki özel denetim amacı vardır.
Bunlar gerçekleşme ve tamlık, değerleme ve doğru
sınıflandırmadır. Gelir tablosunda açıklanan gelir
ve giderler işletmenin gerçek gelir ve giderlerini
göstermelidir. Gelir ve gider tutarlarının doğru
olarak gelir tablosunda gösterilmesi yeterli değildir.
Gelir ve giderin doğru sınıflandırılması da oldukça
önemlidir. Çünkü bir gelir ve giderin işletmenin
hangi faaliyeti nedeniyle doğduğunun bilinmesi
de önemlidir.
Aslında birçok gelir tablosu hesabını ilgilen-
diren işlem, iç kontrol sisteminde diğer hesaplar-
la ilgili kontroller sırasında kontrol edilmektedir.
Ancak Satışlar Hesabı, işletmenin en önemli gelir
hesabı olması ve işletmenin kârı üzerindeki etkisi
nedeniyle denetçinin dikkat etmesi gereken bir he-
saptır.
Denetçi gelir ve giderler konusunda aşağıdaki iç
kontrolleri arayarak, bunların olması gerektiği gibi
işleyip işlemediğini test etmelidir:
131
 Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi

• Pazarlama bölümü, satış, sevkiyat ve tahsi-

lat işlemlerini ayırmış mıdır?
• Siparişler ve kesilen faturalar karşılaştırılı-
yor mu?
• Satış fiyatını belirleme konusunda hiyerar-
şik bir sırada yetkilendirme yapılmış mıdır?
• Giderlerin yapılmasına ilişkin yetkilendir-
me ve onay söz konusu mudur?
• Giderleri yapanlar ve ödemeyi yapanlar ayrı
kişiler midir?
Denetçinin gelir ve giderler için uygulayabilece-
ği tözel testlere aşağıdakiler örnek verilebilir:
• Tüm gerçekleşmiş gelirlerin kayıtlara alınıp
alınmadığı, gerçekleşmemiş ancak gerçek-
leşmiş gibi kayıt edilmiş gelir olup olmadı-
ğı araştırılmalıdır. Bunun için denetçilerin
yapabilecekleri, gelirlerle ilgili belgeleri ve
karşı hesapları incelemektir. Ancak kayıt
dışı geliri ve hayali gelirleri tespit etmenin
zorluğu dikkate alınmalıdır.
• Tüm giderlerin kayıt altına alınıp alınma-
dığı veya giderlerin gerçekleşenden fazla şe-
kilde kaydedilip edilmediğini anlamak için
giderlere ilişkin belgeler ve karşı hesaplar
incelenebilir.

132
Muhasebe Denetimi

1 Denetim, Kontrol ve Tözel

Testlerini tanımlayabilecek

Denetim sürecindeki en önemli aşama denetimin yürütülmesi aşamasıdır. Çünkü bu aşamada denetim
görüşüne temel teşkil eden kanıtlar toplanır ve denetim çalışmasının çok büyük bölümü gerçekleştirilir.
Denetçi denetim kanıtlarını elde etmek için denetim testleri yapar. İki tür denetim testi vardır: Kontrol
testleri (uygunluk testleri) ve tözel testler (maddi doğruluk testleri).
Kontrol testleri, işletmenin iç kontrol sisteminin doğal riskleri ne ölçüde önlediğini belirlemek için yapılır.

bölüm özeti
Tözel testler, finansal tabloların yer alan tutar ve açıklamalarından oluşan savların gerçeği yansıtıp yansıt-
madığını belirlemek amacıyla yapılan testlerdir.

2 Denetimin genel
amaçlarını sayabilecek

Denetimin genel amaçları: Gerçeklik, bütünlük, sahiplik, değerleme ve gidere dönüştürme, tam açıklama
şeklinde özetlenebilir. Bu genel denetim amaçları her finansal tablo kalemi için geçerli olmayabilir. Bir kalem
veya hesap için uygulanabilecek olanlar, o kaleme veya hesaba özgü özel denetim amaçları olarak adlandırılır.

Hazır değerlere ilişkin

3 kontrol ve tözel testleri
açıklayabilecek

Hazır değerlerde bazı kontrol testleri yapılmalıdır: Öncelikle muhasebe örgütlenmesi incelenmelidir.
Kasa, çek vb. kıymetli evrağa ulaşmak belli kişilerle sınırlandırılmış ve bu varlıklar fiziksel koruma altına
alınmış olmalıdır. Çek verme konusunda yetki, farklı kişiler arasında paylaştırılmalı, iki imzalı çek yap-
rakları kullanılmalıdır. Bankalar hesabı ve ilgili alt hesaplar, en fazla aylık periyotlarla bankalardan alına-
cak hesap dökümleri ile karşılaştırılmalıdır. Yabancı para ile yapılan ödeme ve tahsilatlarda kullanılacak
döviz kurunun nasıl saptanacağı, hangi kurumun açıkladığı döviz kurunun temel alınacağı belirlenme-
lidir. Hazır değerler kaleminde yapılacak tözel testleri şöyle sıralayabiliriz: Denetçi kasalardaki sayımları
tekrarlamalı veya sayımların yapılmasına eşlik ederek gözlemlemelidir. Yabancı paranın değerlenmesinde
uygun döviz kuru ile değerleme yapılıp yapılmadığı kontrol edilmelidir. Bankalardan alınan hesap özet-
leri ile işletme kayıtları karşılaştırımalıdır. Verilen çeklere ait dip koçanlarındaki tutarlarla, Verilen Çek ve
Ödeme Emirleri hesabına işlenen çekler karşılaştırılmalıdır.

Alacaklara ilişkin
4 kontrol ve tözel testleri
açıklayabilecek

Denetçinin alacaklar konusunda kontrol testlerinde şu konuları incelemesi gerekir: Müşterilere satış
yapanlar ile müşterilerin kredi limitlerini belirleyenler ayrı birimlerdeki ayrı kişiler olmalıdır. Müşteriye
satış yapanlar, alacakların tahsilatı ile ilişkilendirilmemelidir. Alacak hakkını gösteren senet vb. kıymetli
evraklar için gerekli fiziksel güvenlik önlemleri alınmalıdır. Müşteriye kredili satış yapanlar, kredi li-
mitinin aşılmamasından sorumlu olmalıdır. Dönemler itibariyle müşteriye kesilen faturalar ve alacak
işlemleri karşılaştırılmalı ve alacağa dönüşmemiş satışlar olup olmadığı kontrol edilmelidir. Dönemler
itibariyle vadesi geçen veya tahsili unutulmuş alacaklar olup olmadığı incelenmelidir. Müşterilerle dö-
nemsel olarak hesap mutabakatı yapılmalıdır. İşletme ile ilişkili tarafların işletmeden kredili mal alışları
ayrıca takip edilmelidir. Alacaklar ile ilgili kalemlerde yapılacak tözel testleri şöyle sıralayabiliriz: Senetli
alacakların sayı ve tutar olarak, vadeleri de dikkate alınarak muhasebe kayıtları ile uyumlu olup olmadığı
incelenmelidir. Senetsiz alacakların incelenmesinde mutabakat yöntemi kullanılımalıdır. Tüm alacakla-
rın bilançoya yansıtıldığından emin olunmalıdır. Alacakların tahsil yeteneği araştırılmalıdır. Vadeli ala-
caklar için reeskont işlemi yapılıp yapılmadığı araştırılmalıdır. İşletmenin ticari alacaklarının dışındaki
Diğer Alacaklar kalemindeki alacaklarının, uygun bir hesapta izlendiğininden emin olunmalıdır.

133
 Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi

Stoklara ilişkin kontrol

5 ve tözel testleri
açıklayabilecek

Stoklarla ilgili kontrol testleri yapılması gereken konulara çeşitli örnekler gösterilebilir: İşletmede satın
alma bölümü olmalıdır. Bu bölümün satın almaları nasıl gerçekleştirdiği incelenmelidir. Satın alma
limitleri belirlenmiş olmalıdır. Stokların devir hızları izlenmelidir. Stoklar için minimum düzey ve mak-
simum düzey belirlemeleri incelenmelidir. Stok siparişi verilirken ve stoklar teslim alınırken, kalite kont-
rolünün gerçekleştirilmesi incelenmelidir. Stokların depoya sipariş fişi ve fatura ile karşılaştırılarak ve
bölüm özeti

miktar tespiti yapılarak alınıp alınmadığı belirlenemelidir. Stok sayımı ve sorumlu personel bulunması
incelenmelidir. Stok maliyetine katılacak harcamalara ilişkin belgelerin kayıt edilip edilmediği izlenme-
lidir. Stoklar konusunda denetçinin uygulaması gereken tözel testlere ise şunlar örnek olarak verilebilir:
Testler sayım ve fiziki kontrolle başlamalı, ardından değerlemelerini yapmalıdır. Bu işler sonucu elde
edilen bilgiler muhasebe kayıtları ile karşılaştırılmalıdır. Maliyet hesaplama yöntemi ve bu yöntemde
değişiklik olup olmadığı incelenmelidir.

Yabancı kaynaklara ilişkin

6 kontrol ve tözel testleri
açıklayabilecek

Denetçinin yabancı kaynaklar ile ilgili uygulayabileceği kontrol testlerine aşağıdakiler örnek verilebilir:
Denetçi, işletmede kredi onay sürecini incelemeli ve yeterli kontrol sağlayıp sağlamadığını belirleme-
lidir. Satıcıların gönderdikleri faturalar ile ticari borç hesapları karşılaştırılıp, fazla borç olup olmadığı
kontrol edilmelidir. Ödeme planlarının hazırlanıp hazırlanmadığını belirlenmelidir. Denetçinin yabancı
kaynaklar konusunda uygulayabileceği tözel testler aşağıdaki gibi olabilir: Satıcılarla ve bankalarla hesap
mutabakatı yapılmalıdır. Faiz ödemelerinin dönemsellik kavramına uygun bir şekilde gelir tablosuna
aktarıldığı yeniden hesaplama yoluyla incelenerek görülmelidir. Diğer borçlar içinde borçların uygun
hesaplara sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı araştırılmalıdır.

Gelir ve giderlere ilişkin

7 kontrol ve tözel testleri
açıklayabilecek

Denetçi gelir ve giderler konusunda bazı iç kontrolleri arayarak, bunların olması gerektiği gibi işleyip işle-
mediğini test etmelidir. Örneğin, pazarlama bölümünün, satış, sevkiyat ve tahsilat işlemlerini ayırıp ayır-
madığı, siparişler ve kesilen faturaların karşılaştırılıp karşılaştırılmadığı, satış fiyatını belirleme konusunda
hiyerarşik bir sırada yetkilendirmenin varlığı, giderlerin yapılmasına ilişkin yetkilendirme ve onayın varlığı
araştırılmalı, giderleri yapanlar ve ödemeyi yapanların ayrı kişiler olup olmadığı incelenmelidir. Denetçinin
gelir ve giderler için uygulayabileceği tözel testlere aşağıdakiler örnek verilebilir: Tüm gerçekleşmiş gelir-
lerin kayıtlara alınıp alınmadığı, gerçekleşmemiş ancak gerçekleşmiş gibi kayıt edilmiş gelir olup olmadığı
araştırılmalıdır. Tüm giderlerin kayıt altına alınıp alınmadığı veya giderlerin gerçekleşenden fazla şekilde
kaydedilip edilmediğini anlamak için giderlere ilişkin belgeler ve karşı hesaplar incelenmelidir.

134
Muhasebe Denetimi

1 Denetimin hangi aşamasında denetim testleri 6 İşlem testleri, hesap kalanı testi ve analitik

neler öğrendik?
gerçekleştirilir? test ayrımı hangi kriter göz önüne alınarak yapılır?
A. Müşteriyi kabul etme ve işi alma A. Denetim süresi
B. Denetimi planlama B. Denetim personeli
C. Denetimi yürütme C. Denetlenen veri
D. Önceki denetçi ile görüşme sonrası D. Denetim amacı
E. Denetim raporunu hazırlama E. Denetim yöntemleri

2 Aşağıdakilerden hangisi denetimde uygula- 7 İşletmenin karmaşık yapısının örgütlü ve sis-

nan testlerden biridir? tematik bir şekilde denetlenebilmesi için aşağıdaki
A. Örnekleme testi yollardan hangisi izlenmelidir?
B. Evren testi A. Denetimi planlama
C. Risk testi B. Denetimin gözetimi
D. Kontrol testi C. Denetim personelini arttırma
E. Oran testi D. Denetimi zamana yayma
E. Denetim alanlarına bölme
3 İşletmenin iç kontrol sisteminin yeterliliği ve
doğal riski önleme imkanlarını anlamak için aşağı- 8 Aşağıdakilerden hangisi faaliyet döngüleri
daki testlerden hangisi uygulanmalıdır? yaklaşımına göre bir denetim alanı olarak kabul
A. Kontrol testleri edilir?
B. Tözel testler A. Hesap dönemi
C. Mekanik testler B. Şubeler
D. Görüşme testleri C. Hasılat döngüsü
E. Akış şeması D. Hazır Değerler
E. Bilanço
4 Tözel testlerin uygulanma amacı nedir?
A. Gerçekleşen işlemlerin uygunluğunu test etme 9 Aşağıdakilerden hangisi denetimin genel
B. İşletmenin iflas olasılığını test etme amaçlarından biri değildir?
C. Hesap kalanlarını test etme A. Gerçeklik B. Bütünlük
D. Denetçi görüşünü test etme C. Sahiplik D. Zamanlılık
E. Denetim riskini hesaplama E. Tam açıklama

5 Kontrol riski düşük işletmelerde aşağıdakiler-
den hangisi uygulanabilir?
A. Tözel testlerin miktarı azaltılabilir
B. Kontrol azaltılabilir
C. Denetim sıklaştırılabilir
D. Denetim ücreti azaltılabilir
E. Tözel testlerin miktarı arttırılır
10 Bilançoda veya gelir tablosunda görülen var-
lık, kaynak, gelir, giderlerin, finansal tabloların
yayınlandığı tarih itibariyle gerçekten var olduk-
ları ve dönem içinde gerçekleştiklerini ifade eden
denetim amacı aşağıdakilerden hangisidir?
A. Sahiplik
B. Tam Açıklama
C. Bütünlük
D. Gerçekleşme
E. Dönemsellik

135
 Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi

1. C Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni- 6. C Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni-
den gözden geçiriniz. den gözden geçiriniz.
neler öğrendik yanıt anahtarı

2. D Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni- 7. E Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni-
den gözden geçiriniz. den gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Faaliyet Döngüleri ve Fi-

3. A Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni- 8. C
nansal Tablo Kalemleri Yaklaşımı” konusunu
den gözden geçiriniz.
yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Faaliyet Döngüleri ve Fi-

4. C Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni- 9. D
nansal Tablo Kalemleri Yaklaşımı” konusunu
den gözden geçiriniz.
yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Faaliyet Döngüleri ve Fi-

5. A Yanıtınız yanlış ise “Giriş” konusunu yeni- 10. D
nansal Tablo Kalemleri Yaklaşımı” konusunu
den gözden geçiriniz.
yeniden gözden geçiriniz.

Sıra Sizde Yanıt

7 Anahtarı

İki tür denetim testi vardır : Kontrol testleri (uygunluk testleri) ve tözel testler
(maddi doğruluk testleri). Kontrol testleri işletmenin iç kontrol sisteminin
doğal riskleri ne ölçüde önlediğini belirlemek için yapılır. Tözel testler finansal
Sıra Sizde 1 tablolarda yer alan tutar ve açıklamalardan oluşan savların gerçeği yansıtıp
yansıtmadığını belirlemek amacıyla yapılan testlerdir. Kontrol testleri işlemle-
re uygulanırken, tözel testler işlemlere veya hesap kalanlarına uygulanır.

Bir işletme aslında karmaşık bir yapıdır. Eğer işletmenin denetimi sırasında
sistematik bir yaklaşım izlenmez ise, denetim çalışması da içinden çıkılmaz
Sıra Sizde 2 bir hale gelebilir. Denetim çalışmaları yürütülürken, denetimin planlanması
ve örgütlenmesini kolaylaştırmak amacıyla, denetimi yapılacak işletme belli
bir sistematik içinde alt parçalara bölünür.

Gerçekleşme, bütünlük, sahiplik, değerleme ve gidere dönüştürme, tam

Sıra Sizde 3 açıklama.

Kaynakça
Çalgan E. ve diğerleri. (2008). Muhasebe Denetimi, Kaval, H. (2003). Muhasebe Denetimi, Ankara,
İstanbul: İSMMMO Yayın No:113. Akademik Denetim Danışmanlık Yeminli Mali
Müşsavirlik A.Ş.
Erdoğan, M. (2006). Denetim, Ankara: Maliye ve
Hukuk Yayınları. Messier, W.F. (1997). Auditing, New York:McGraw-
Hill Co., Inc.
Güredin, E. (2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri,
İstanbul:Türkmen Kitabevi.

136
 Bölüm 8
Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu
Bu üniteyi tamamladıktan sonra;
Amaçlarımız

1 Denetim faaliyetinin tamamlanması için neler yapılması gerektiğini açıklayabilecek,

2 Denetim raporundaki görüş bildirme biçimlerini sıralayıp açıklayabilecek,
3 Denetim raporunun ana kısımlarını sıralayıp açıklayabilecek,
4 Denetçilerin hukuki sorumluluklarını açıklayabilecek
bilgi ve beceriler kazanabileceksiniz.

Anahtar Sözcükler: • Gelecekteki Belirsiz Durumlar • Bilanço Sonrası Önemli İşlemler • Denetim Raporu
• Olumlu Görüş • İç Kontrol • Şartlı Olumlu Görüş • Olumsuz Görüş
• Görüş Vermekten Kaçınma
İçerik Haritası

• GİRİŞ
Denetimin
• DENETİMİN TAMAMLANMASI SÜRECİ
Muhasebe Denetimi Tamamlanması ve
Denetim Raporu • DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI
• DENETÇİLERİN HUKUKİ SORUMLULUGU

138
Muhasebe Denetimi
GİRİŞ
Muhasebe denetiminin son aşaması denetimin
tamamlama işlemlerinin yapılması ve denetim ra-
porunun hazırlanmasıdır. Bilanço ve gelir tablosu
kalemleriyle ilgili planladığı tüm testleri yerine ge-
tiren denetçi bu son aşamaya geçer. Bu aşamada,
denetçi tüm çalışmalarını genel bir gözden geçirir.
Sona bırakılmış fakat yapılmamış gözden kaçan iş-
ler varsa bunları tamamlar. Risk ve önemlilikle ilgili
değerlendirmelerini ve kanıtlarının yeterliliğini bir-
kez daha sorgular.Bu çalışmalar sırasında işletmede
önemli gelecekte belirsizlikler olup olmadığını ve
bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş önemli
boyutta olumsuz olaylar olup olmadığını araştırır.
İşletmeden beyan mektubunu alır. Topladığı tüm
bu bilgiler ışığında ise, finansal tablolar hakkındaki
görüşünü oluşturur.
Finansal tablolarla ilgili görüşüne karar veren de-
netçi, denetim raporunu yazar. Denetim raporu bir
denetim faaliyetinde üçüncü kişilere ulaşan tek bel-
gedir. Bu nedenle genel Kabul görmüş denetim stan-
darlarından raporlama standartlarına uygun biçimde
titizlikle hazırlanır. Raporlama standartları denetçi-
nin denetim raporunu nasıl hazırlaması gerektiğini
ve raporunu yazarken asgari nelere yer vermesi ge-
rektiğini açıkça belirtmiştir.Bu standartlar doğrultu-
sunda yazılan bir denetim raporunda denetçi görüşü
dört biçimde olabilir.Denetçi; olumlu,şartlı (sınırlı)
olumlu,olumsuz veya görüş vermekten kaçınma bi-
çimlerinde görüş yazabilir. Bölümde sırasıyla bu ko-
nular üzerinde durulmaktadır.
DENETİMİN TAMAMLANMASI
SÜRECİ
Muhasebe denetimi çalışmalarının son aşaması,
denetimin tamamlanma süreci diyebileceğimiz şu
aşamalardan oluşur:
• Gelecekte ortaya çıkma olasılığı olan önem-
li bir belirsizliğin olup olmadığının araştı-
rılması,
• Bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş
işletmeyi büyük ölçüde etkileyecek işlemle-
rin olup olmadığının araştırılması,
• İşletme yönetiminden finansal tabloların
doğruluğu konusunda beyan mektubu alın-
ması,
• Son değerlendirmelerin yapılması ve finaa-
sal tablolarla ilgili görüşün oluşturulması.
Bu aşamaları da tamamlayan denetçi denetim
raporunu yazabilecek duruma gelecektir.
Gelecekteki Önemli Belirsizliklerin
Araştırılması
Denetçi denetim faaliyetlerini tamamlama
aşamasına, öncelikle gelecekte ortaya çıkma ihti-
mali olan önemli bir belirsizlik olup olmadığını
araştırarak başlar.Gelecekte ortaya çıkma olasılığı
olan belirsizlikten kasıt, denetim raporu yazılma
tarihinde henüz kesinleşmemiş bir şarta bağlı bor-
çun veya zararın olup olmadığının araştırılmasıdır.
Şarta bağlı borç veya zarar, işletmenin herhangi bir
kayıt hata ve hilesinden doğmayan,ancak ücün-
cü kişilerle işletme arasında henüz netleşmemiş
olumsuz sonuç doğurabilecek belirsizliklerdir.Ör-
neğin, işletme aleyhine sonuçlandığında işletmeyi
önemli bir borç yüküyle karşı karşıya bırakacak
vergi uyuşmazlığı davası gibi. Muhasebenin te-
mel ilkelerinden bilanço ve gelir tablosu ilkeleri,
bu örnekte olduğu gibi kesin olarak tahakkuk et-
memiş fakat ortaya çıkma ihtimali bulunan tutarı
tahmin edilebilen borç ve zararların da bilanço ve
gelir tablosuna yansıtılmasını emretmektedir.Bun-
lardan tutarı tahmin edilebilenler bilanço ve gelir
tablosu kalemlerine,edilemeyenler ise dipnotlara
yansıtılmalıdır.İşletmeye daha sonra borç ve zarar
yükü getirebilecek olası belirsiz durumlar şunlar
olabilir:(Bozkurt,355)
• Kaybedilmesi durumunda işletmeye büyük
borç yükü getirecek davalar,
• Maliye ile devam eden vergi cezası davaları,
• Işletmenin yerine getirme gücünü aşan söz-
leşme ve garantiler,
• İşletmenin üçüncü kişilere verdiği kefalet
yükümlülükleri,
• Alınması işletme için hayati önem arzeden
kredi talepleri.
Denetçi işletmede bu tür gelecekte ortaya
çıkma olasılığı bulunan fakat işletme tarafından
finansal tablolara yansıtılmamış durumların olup
olmadığını araştıracaktır.Ancak bu tür durumların
ortaya çıkarılması, finansal tablo kalemleriyle
ilgili testlerin uygulanmasından daha zordur.
Çünkü burada işletme tarafından herhangi bir
kayıt yapılmamıştır. Denetçi uygulayacağı bazı
yordamlarla ipuçları elde etmeye çalışacaktır. Bu
tür durumların ortaya çıkarılmasında, özellikle
139

soruşturma denetim yordamı kullanılabilir.
Kullanılabilecek denetim yordamlarından
bazılarını şöyle sıralayabiliriz: (Bozkurt,356)
• İşletme çalışanlarıyla görüşmeler yapılabilir,
• Yönetim kurulu ve genel kurul toplantı tu-
tanakları ve karar defterleri incelenebilir,
• Maliyeden işletmeyle ilgili bilgi alınabilir,
• İşletme avukatlarıyla görüşülebilir,
• İşletmenin ilişkide olduğu bankalardan bil-
gi alınabilir.
Denetçi böyle bir olay tesbit ettiğinde öncelikle
bunu işletme yönetimine iletir ve finansal tablolara
durumun yansıtılması gerektiğini iletir.. Yönetimin
finansal tablolarda değişiklik yapıp yapması ve ge-
lecekteki belirsizliğin önem derecesine göre duru-
mu raporuna yansıtır.
Eğer belirsizlik finansal tabloların bütünü ha-
kında olumlu görüş bildirmeye engel değilse,
olumlu rapor verip açıklama paragafı ekleyebilir
veya şartlı olumlu görüş bildirebilir. Eğer belirsizlik
işletme için hayati önem arz ediyor ise,görüş bildir-
mekten kaçınabilir.
Bilanço Tarihinden Sonraki Önemli
Olayların Araştırılması
Bilanço tarihi (31 Aralık) ile finansal tablola-
rın düzenlenip açıklandığı süre zarfında meyda-
na gelmiş, işletmeyi önemli boyutta etkileyecek
olayların,muhasebenin temel kavramlarından tam
açıklama kavramı gereğince bilanço dipnotlarında
gösterilmesi gerekir.Örneğin, bilanço tarihinden
sonra meydana gelmiş yangın,sel, deprem gibi bir
doğal afet ve ortaya çıkardığı zararlar veya büyük
bir kredi anlaşması bilanço dipnotlarında belirtil-
melidir.
Denetçi bu aşamada, işletmede bu türden olay-
ların bilanço tarihinden sonra meydana gelip gel-
mediğini araştıracaktır.Kuşkusuz burada sözü edi-
len olaylar işletme tarafından bilanço dipnotlarına
yansıtılmamış olmalıdır. Olması gerektiği biçimde
bilanço dipnotlarına yansıltılmış olan durumlar,
tam açıklama kavramına uyulduğunu gösterir ve
denetçi için sorun teşkil etmez.Ancak böyle bir
olaya denetçi vurgu yapmak istediğinde denetim
raporunda bahsedebilir.
Denetçi bilanço sonrası önemli olayları ortaya
çırabilmek için şu yordamları kullanabilir:
140
Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu
• Bilanço sonrası işlemler ve kayıtların incelenmesi,
• Ara mali tabloların incelenmesi,
• Yönetim kurulu kararlarının ve toplantı tu-
tanaklarının incelenmesi,
• İşletme avukatlarından bilgi alma.
Denetçi böyle bir olay tesbit ettiğinde bunu
işletme yönetimine iletir ve bilanço dipnotlarında
belirtilmesini ister. Yönetimin kabul durumuna ve
olayın önem derecesine göre, olumlu rapor verip
açıklama paragafı ekleyebilir veya şartlı olumlu gö-
rüş bildirebilir.
İşletme Yönetiminden Beyan
Mektubu İstenmesi
Denetçinin üzerinde görüş oluşturmaya çalış-
tığı finanasal tabloların işletme yönetimi tarafın-
dan hazırlandığı açıktır. Ancak denetçiler işletme
yönetiminden finansal tabloların usulune uygun
düzenlendiğini ve denetçiye çalışmaları sırasında
herhangibir sınırlama getirilmediğine ilişkin ya-
zılı bir beyan almalıdırlar. Bu beyan denetçi için
işletmeyle ilgili anlaşmazlık durumlarında güven-
ce teşkil ettiği kadar işletme yönetiminin dikkatini
bu hususlara yoğunlaştırmasına katkı sağlar.Ancak
bu beyan mektubu bağımsız denetçi kanıtı olarak
kullanılamaz.Bir beyan mektubunda yer alan ana
noktaları şöyle sıralayabilriz:
• İşletmenin finansal durumu ve faaliyet
sonuçlarının muhasebenin genel kabul
görmüş ilkelerine ve Türkiye Muhasebe
Standartları’na uygun olarak doğru ve dü-
rüst bir şekilde yansıtmak üzere düzenlen-
mesi sorumluluğunun işletme yönetimine
ait olduğunun belirtilmelidir.
• Finansal tabloların hiçbir hata, hile,yanlışı
içermediğinin ve eksiksiz olduğunun belir-
tilmelidir.
• Bağımsız denetim raporu tarihi itibariyle
tüm muhasebe kayıtları, destekleyici belgeler
ve genel kurul ve yönetim kurulu kararları-
nın denetçiye açık olduğunun belirtilmelidir.
• Finansal tablolara veya dipnotlarına yansıtıl-
ması gereken bilanço sonrası olaylar, önemli
belirsiz durumlar, taahhütler,kefaletler gibi
tüm hususların kayıtlandığı belirtilmelidir.
Aşağıda BDS 580‘deki yazılı beyan örneği ve-
rilmiştir.
Muhasebe Denetimi

(İŞLETME ANTETI)
(BAĞIMSIZ DENETÇIYE)
(TARIH)
Bu açıklama mektubu, ABC İşletmesinin 31 Aralık 20XX2 tarihinde sona eren yıla ait finan-
sal tablolarının Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeğe
uygun bir biçimde sunulup sunulmadığı konusunda bir görüş bildirilmesi amacıyla tarafınızca
yürütülen bağımsız denetimle ilgili olarak sunulmuştur.
Aşağıdaki hususları (yeterli bilgi elde etmek amacıyla gerekli gördüğümüz sorgulamaları yaparak
ulaştığımız bilgi ve kanaatimiz çerçevesinde) teyit ederiz:
FINANSAL TABLOLAR
• Finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak hazırlanması için [tarih giriniz]
tarihli bağımsız denetim sözleşmesinin şartlarında öngörülen sorumluluklarımızı (özellikle finansal
tabloların gerçeğe uygun bir biçimde sunulması sorumluluğumuzu) yerine getirdik.
• Gerçeğe uygun değer ile ölçülenler dâhil, tarafımızca muhasebe tahminlerini oluştururken
kullanılan önemli varsayımlar makuldür (BDS 540).
• İlişkili taraf ilişkileri ve işlemleri, Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca uygun şekilde mu-
hasebeleştirilmiş ve açıklanmıştır (BDS 550).
• Finansal tabloların tarihinden sonra gerçekleşen ve Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun
olarak düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren tüm olaylar düzeltilmiş veya açıklanmış-
tır (BDS 560).
• Düzeltilmemiş yanlışlıkların bir bütün olarak finansal tablolar üzerindeki etkileri tek başına
veya toplu olarak önemsizdir. Düzeltilmemiş yanlışlıkların listesi açıklama mektubuna eklen-
miştir (BDS 450).
• [Denetçinin uygun görebileceği diğer tüm hususlar
SUNULAN BILGILER
• Tarafımızca size:
1- Kayıtlar, dokümanlar ve diğer hususlar gibi finansal tabloların hazırlanmasıyla ilgili tüm bilgi-
lere erişim imkânı,
2- Yürütülen denetimle ilgili olarak tarafımızdan talep edilen ilave bilgiler,
3- Denetim kanıtlarının toplanması için işletme içinde gerekli görülen kişilerle kısıtlama olmak-
sızın görüşme imkânı sağlanmıştır.
• Tüm işlemler muhasebe kayıtlarında kaydedilmiş ve finansal tablolara yansıtılmıştır.
• Finansal tabloların hile kaynaklı önemli bir yanlışlık içerme riskine ilişkin olarak yaptığımız
değerlendirmenin sonuçları tarafınıza açıklanmıştır (BDS 240).
• Haberdar olduğumuz ve işletmeyi etkileyen ve aşağıdaki kişilerin dahil olduğu gerçekleşmiş
veya şüphelenilen hilelere ilişkin tüm bilgiler açıklanmıştır:
1- Yönetim,
2- İç kontrolde önemli görevleri bulunan çalışanlar,
3- Finansal tablolarda önemli etki oluşturan bir hile yapabilecek konumdaki diğer kişiler (BDS 240).
• Çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyici kurumlar veya başkaları tarafından bildirilen
ve işletmenin finansal tablolarını etkileyen hile iddiaları veya hile şüphelerine ilişkin ilgili tüm
bilgiler açıklanmıştır (BDS 240).
• Finansal tabloların hazırlanması sırasında etkisi dikkate alınması gereken bilinen tüm mevzu-
ata aykırılık veya şüphelenilen aykırılık halleri açıklanmıştır (BDS 250).
• İşletmenin ilişkili taraflarının kimlikleri ve haberdar olduğumuz tüm ilişkili taraf ilişkileri ve
işlemleri açıklanmıştır (BDS 550).
• [Denetçinin gerekli görebileceği diğer tüm açıklamalar]
Yönetim Yönetim

141

Son Değerlendirmelerin Yapılması
Denetim çalışmalarının sonlandırılması ve dene-
tim görüşüyle ilgili son kararın verilmesi için,denetçi
yapılan tüm çalışmaları son kez gözden geçirmelidir.
Bu çalışmalar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Denetim programının yapılmamış veya
sona bırakılmış işler olup olmadığı açısın-
dan gözden geçirilmesi,
• Çalışma mizanının toplanması ve işlemle-
rin tekrar gözden geçirilmesi,
• Çalışma kağıtlarının ve yardımcıların yaptığı
işlerin genel kabul görmüş denetim standarla-
rına uygunluk açısından gözden geçirilmesi,
• Önemlilik ve risk ölçümlerini son kez göz-
den geçirme,
• Toplanan kanıtların görüş için yeterli olup
olmadığını tekrar değerleme gerekiyorsa ila-
ve kanıtlar toplama.
Bir işletmenin denetimiyle görevlendirilmiş ekibin
başındaki uzman denetçi yukarıda belirtilen konuları
tekrar gözden geçirerek görüşünü oluşturacaktır. Bu
çalışmalardan sonra eğer yönetime iletilecek ve işletme
kayıtlarına yansıtılması istenen konular var ise,bunlar
yönetime iletilir.Ayrıca yönetim tarafından istenmiş
ise iç kontrolle ilgili bir tavsiye mektubu da verilebilir.
Böylece yönetim denetçinin iç kontrolle ilgili geneiş
deneyiminden faydalanmış olur.
1 malıdır. Bu bölümde mutlaka finansal tabloların
sıra sizde
Denetim çalışmalarını bitirmeden ekibin
başındaki denetçi niçin çalışma kağıtlarını
tekrar gözden geçirmelidir? Tartışınız.
DENETİM RAPORUNUN
HAZIRLANMASI
Bir denetim çalışmasında son aşama denetim
raporunun yazılmasıdır. Denetçi bu noktada tüm
çalışmalarını tamamlamış ve gerekiyor ise yönetim-
le gerekli görüşmeleri yapmış durumdadır. Dene-
tim raporu daha once de vurgulandığı gibi bir de-
netim faaliyetinde dışa sunulan ve üçüncü kişilerin
görme imkanı bulduğu tek belgedir.
Denetim raporu, denetçinin görüşünü açıkladı-
ğı önemli bir araçtır. Denetçi, mesleki deneyimini
kullanarak görüşle ilgili kararını verecektir. Görüş
bildirme biçimleri dört şekilde olabilir.Bunlar:
142
Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu
• Olumlu görüş bildirme,
• Olumlu Görüş Dışında Görüş Verme;
1- Şartlı olumlu görüş bildirme,
2- Olumsuz görüş bildirme,
3- Görüş bildirmekten kaçınmadır.
Olumlu Görüş Bildiren Denetim
Raporu
Denetçi, finansal tabloların bütünün genel Ka-
bul görmüş muhasebe ilkelerine veya o ülkedeki
geçerli finansal raporlama çeçevesine uygun ola-
rak doğruyu yansıttığına kanaat getirir ise,olumlu
görüş bildiren standart bir rapor hazırlayacaktır.
KGK mevzuatına göre; borsada işlem gören bir iş-
letmenin gerçeğe uygun sunum çerçevesine uygun
olarak hazırlanmış olan finansal tablolarına ilişkin
denetçi raporu şu bölümlerden oluşur.
Başlık: Denetim raporu bir başlığı içermelidir
ve bu başlıkta raporun bağımsız denetim raporu
olduğu vurgulanmalıdır.
Adres: Denetim raporunun kime hitaben yazıl-
dığı belirtimelidir.Ortaklara,işletmeye veya yöne-
tim kuruluna hitaben yazılabilir.
A) FİNANSAL TABLOLARIN BAĞIMSIZ
DENETİMİ KISMINDAKI BÖLÜMLER
1) Görüş: Bu bölümde denetlenen finansal tab-
lolar sırasıyla belirtilmeli ve denetçi görüşü açıklan-
geçerli finansal tablo çerçevesine (Türkiye Muhase-
be Standartlarına) uygunluğuyla ilgili bir ifade yer
almalıdır.
2) Görüşün Dayanağı: Bu bölümde öncelikle,
denetimin (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye
Denetim Standartlarının bir parçası olan Bağımsız
Denetim Denetim Standartlarına (BDS) uygun
olarak yürütüldüğü belirtilir.Daha sonra sırası ile
denetçinin finansal tabloların bağımsız denetimiyle
ilgili olarak etik hükümler uyarınca şirketten ba-
ğımsız olduğu ve söz konusu hükümler uyarınca
etiğe ilişkin diğer sorumlulukların da yerine getiril-
diği belirtilir.Son olarak bağımsız denetim sırasın-
da elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının, görü-
şün oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak
oluşturduğu ifade edilir.
3) Kilit Denetim Konuları: Kilit denetim konu-
ları, denetçinin mesleki muhakemesine göre, finan-
sal tabloların bağımsız denetiminde en çok önem
arz eden konulardır. Denetçi bu konuları açıklarken
Muhasebe Denetimi
neden kilit denetim konusu olarak gördüğünü, ko-
nunun denetim sürecinde nasıl ele alındığını ilgili
dipnotlara referans vererek belirtmelidir.
4) Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu
Olanların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlu-
lukları: Bu bölümde işletme yönetiminin finansal
tabloların TMS’lere uygun olarak hazırlanmasın-
dan, gerçeğe uygun bir biçimde sunumundan ve
hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyecek
şekilde hazırlanması için gerekli gördüğü iç kontrol-
den sorumlu olduğu belirtilir. Ayrıca bu bölümde,
finansal tabloları hazırlarken yönetimin işletmenin
sürekliliği esasını kullanmaktan ve finansal raporla-
ma sürecinin gözetiminden sorumlu olduğu vurgu-
lanmalıdır.
5) Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların
Bağımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları:
Bu bölümde denetçinin amacının, bir bütün olarak
finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli
yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güven-
ce vermek üzere bir görüş vermek olduğu belirtilir.
Çünkü bu görüşle yüzde yüz bir garanti verilemez.
Ancak makul bir güvence verilebilir. Güvence; yük-
sek bir güvence seviyesidir ancak, var olan önemli
bir yanlışlığın her zaman tespit edileceğini garanti
etmez. Yanlışlıklar hata veya hile kaynaklı olabilir.
Yanlışlıkların, tek başına veya toplu olarak, finansal
tablo kullanıcılarının bu tablolara istinaden alacakla-
rı ekonomik kararları etkilemesi makul ölçüde bek-
leniyorsa bu yanlışlıklar önemli olarak kabul edilir.
Bu bölümde ayrıca;
• Finansal tablolardaki tutar ve açıklamalar
hakkında denetim kanıtı elde etmek için
denetim prosedürlerinin seçimi, finansal
tablolardaki hata veya hile kaynaklı “önemli
yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi de
dâhil, bağımsız denetçinin mesleki muha-
kemesine dayandığı belirtilmelidir.
• Bağımsız denetçi risk değerlendirmelerini
yaparken, işletmenin finansal tablolarının
hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumuyla
ilgili iç kontrolü değerlendirdiği, ancak bu
değerlendirme, işletmenin iç kontrolünün
etkinliğine ilişkin bir görüş verme amacı ta-
şımadığı belirtilir.
• Bağımsız denetim, bir bütün olarak finan-
sal tabloların sunumunun değerlendirilme-
sinin yanı sıra, işletme yönetimi tarafından
kullanılan muhasebe politikalarının politi-
kalarının uygunluğunun ve yapılan muha-
sebe tahminlerinin makul olup olmadığının
değerlendirilmesini de içerdiği belirtilir.
• Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak,
şirketin sürekliliğini devam ettirme kabili-
yetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek
olay veya şartlarla ilgili önemli bir belir-
sizliğin mevcut olup olmadığı hakkında
değerlendirmeler yapıldığı ve yönetimin
işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının
uygunluğu hakkında görüşler belirtilir.
• Finansal tabloların, açıklamalar dâhil olmak
üzere, genel sunumu, yapısı ve içeriği ile bu
tabloların, temelini oluşturan işlem ve olayları
gerçeğe uygun sunumu sağlayacak şekilde yan-
sıtıp yansıtmadığı değerlendirildiği belirtilir.
• Diğer hususların yanı sıra, denetim sırasında tes-
pit ettiğimiz önemli iç kontrol eksiklikleri ve ki-
lit denetim konuları dâhil olmak üzere, bağımsız
denetimin planlanan kapsamı ve zamanlaması
ile önemli denetim bulgularını üst yönetimden
sorumlu olanlara bildirildiği belirtilir.
B) MEVZUATTAN KAYNAKLANAN DI-
ĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
Bağımsız denetçinin mevzuatta belirlenen diğer
raporlama sorumlulukları bu kısımda açıklanacak-
tır. Örneğin,gereken durumlarda denetçi şirketin
riskin erken saptanması sistemi ve komitesinin
uygulamaları hakkındaki raporunu, şirketin defter
tutma düzeni ve finansal tablolarının kanun ile esas
sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümle-
rine uygun olup olmadığına ilişkin denetçi değer-
lendirmesine bu kısımda yer verilir.
Denetim Kuruluşunun Adı: Bu bölüme dene-
tim firmasının ve denetçinin isimleri yazılır.
Denetim Raporunun Tarihi: Son olarak dene-
tim raporunun teslim tarihi yazılır.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşıldığı gibi stan-
dart olumlu bir denetim raporunun birinci kısmı;.
• Görüş,
• Görüşün Dayanağı,
• Kilit Denetim Konuları,
• Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olan-
ların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları,
• Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Ba-
ğımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları,
olmak üzere beş ana paragraftan oluşur. Bunlara ek ola-
rak denetçinin mevzuat gereği açıklamak zorunda oldu-
ğu yükümlülükleri de var ise, raporun ikinci kısmında
yer alır. Eğer işletme borsada işlem görmeyen bir şirket
ise, kilit denetim konuları parağrafı gerekli değildir.
143
 Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu

Aşağıda bir standart olumlu görüş bildiren bir denetim ra-

poru örneği, ana kısımları itibariyle bölümlendirilmiş olarak
görülmektedir. Örnek Finansal Tablolara Ilişkin Görüş Oluş-
turma Ve Raporlama Standardı (BDS 700) içerisinde yer alan”
Borsada İşlem Görmeyen Bir İşletmenin Gerçeğe Uygun Su-
num Çerçevesine Uygun Olarak Hazırlanmış Olan Finansal
Tablolarına İlişkin Denetçi Raporu” çerçevesinde hazırlanmış-
tır.Borsada işlem görmeyen işletmeler için kilit denetim konu-
ları parağrafı zorunlu olmadığı için yoktur.
2
sıra sizde
Denetim raporunda incelenen finansal
tabloların Türkiye Muhasebe Standart-
larına uygunlugunun belirtilmesi önemli
midir? Önemli ise niçin tartışınız.

Tablo 8.1 Standart Olumlu Görüş Bildiren Rapor Örneği ve Kısımları

BAŞLIK : BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU
ADRES: MELTEM A.Ş ORTAKLAR GENEL KURULU’NA
GÖRÜŞ:
Meltem A.Ş. ’nın 31 Aralık 2011 tarihi itibariyle İle finansal durum tablosu ile aynı tarihte sona
eren hesap dönemine ait; kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu, özkaynak değişim tablosu
venakit akış tablosu ile önemli muhasebe politikalarının özeti de dâhil olmak üzere finansal tab-
lodipnotlarından oluşan finansal tablolarını denetlemiş bulunuyoruz.Görüşümüze göre ilişikteki
finansal tablolar, Şirketin 31 Aralık 2011 tarihi itibarıyla finansal durumunu ve aynı tarihte sona
eren hesap dönemine ait finansal performansını ve nakit akışlarını,Türkiye Muhasebe Standart-
larına (TMS’lere) uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunmaktadır.
GÖRÜŞÜN DAYANAĞI:
Yaptığımız bağımsız denetim, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları
Kurumu(KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartlarının bir parçası olan Bağım-
sız DenetimStandartlarına (BDS’lere) uygun olarak yürütülmüştür. Bu Standartlar kapsamındaki
sorumluluklarımız, raporumuzun Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız Denetimine
İlişkin Sorumlulukları bölümünde ayrıntılı bir şekilde açıklanmıştır. KGK tarafından yayımlanan
Bağımsız Denetçiler için Etik Kurallar (Etik Kurallar) ile finansal tabloların bağımsız denetimiyle
ilgili mevzuatta yer alan etik hükümlere uygun olarak Şirketten bağımsız olduğumuzu beyan ederiz.
Etik Kurallar ve mevzuat kapsamındaki etiğe ilişkin diğer sorumluluklar da tarafımızca yerine ge-
tirilmiştir. Bağımsız denetim sırasında elde ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının,görüşümüzün
oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz
YÖNETIMIN VE ÜST YÖNETIMDEN SORUMLU OLANLARIN FINANSAL TABLO-
LARA İLIŞKIN SORUMLULUKLARI:
Şirket yönetimi; finansal tabloların TMS’lere uygun olarak hazırlanmasından, gerçeğe uygun
bir biçimde sunumundan ve hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyecek şekilde hazır-
lanması için gerekli gördüğü iç kontrolden sorumludur. Finansal tabloları hazırlarken yönetim;
Şirketin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetinin değerlendirilmesinden, gerektiğinde süreklilikle
ilgili hususları açıklamaktan ve Şirketi tasfiye etme ya da ticari faaliyeti sona erdirme niyeti ya da
mecburiyeti bulunmadığı sürece işletmenin sürekliliği esasını kullanmaktan sorumludur. Üst yö-
netimden sorumlu olanlar, Şirketin finansal raporlama sürecinin gözetiminden sorumludur.
BAĞIMSIZ DENETÇININ FINANSAL TABLOLARIN BAĞIMSIZ DENETIMINE
İLIŞKIN SORUMLULUKLARI:
Amacımız, bir bütün olarak finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip
içermediğine ilişkin makul güvence elde etmek ve görüşümüzü içeren bir bağımsız denetçi raporu
düzenlemektir. BDS’lere uygun olarak yürütülen bir bağımsız denetim sonucunda verilen makul
güvence; yüksek bir güvence seviyesidir ancak, var olan önemli bir yanlışlığın her zaman tespit
edileceğini garanti etmez. Yanlışlıklar hata veya hile kaynaklı olabilir. Yanlışlıkların, tek başına veya
toplu olarak, finansal tablo kullanıcılarının bu tablolara istinaden alacakları ekonomik kararları
etkilemesi makul ölçüde bekleniyorsa bu yanlışlıklar önemli olarak kabul edilir.
DENETİM KURULUŞU: İTİMAT SERBEST MALİ MÜŞAVİRLİK A.Ş.
DENETİM RAPORU TARİHİ: ESKİŞEHİR 9 Nisan 2012

144
Muhasebe Denetimi
3 görüşüne göre ilişikteki finansal tabloların,
sıra sizde
Denetçinin bir işletme finansal tabloları
ile ilgili olumlu görüş bildiren rapor ver-
mesi işletmenin karlılığı yüksek bir işlet-
me olduğu anlamına gelir mi? Tartışınız.
Şartlı Olumlu Görüş Bildirme
Denetçinin denetim raporunda açıklayabilece-
ği denetim görüşü türlerinden biri de şartlı olum-
lu görüştür. Bu görüş türüne göre denetçi aslında
finansal tabloların geneli hakkında olumlu görüş
sahibidir. Ancak denetçinin bazı konularda çekince
sahibi olduğunu görürüz.
Denetçi açısından çekince yaratabilecek du-
rumlardan birincisi elde edilen denetim kanıtları-
na dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların
önemli yanlışlık içerdiğidir. Başka bir ifade ile işlet-
menin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden
veya geçerli finansal raporlama çerçevesinde önem-
li düzeyde ayrıldığı bir takım noktaların bulunma-
sıdır. Ancak bu aykırılık finansal tabloların bütünü
hakkındaki olumlu görüşü etkilemeyecek düzeyde
gerçekleşmiştir.
Denetim raporunun şartlı olmasına neden
olabilecek durumlardan ikincisi bir bütün olarak
finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği so-
nucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanı-
tı elde edememesidir. Ancak denetçinin kanıt elde
edemediği alan finansal tabloların bütünü açısın-
dan yayğin değildir. Denetçi finansal tabloların ge-
neli hakkında olumlu görüşüne rağmen, denetim
yapamadığı alanı ayırmaktadır.
Şartlı olumlu görüş vermesi durumunda denet-
çi, GÖRÜŞ BÖLÜMÜ için “ŞARTLI OLUMLU
GÖRÜŞ” başlığını kullanır.
Denetçi şartlı olumlu görüş vermesi durumun-
da GÖRÜŞÜN DAYANAĞI kısmı için ŞARTLI
OLUMLU GÖRÜŞÜN DAYANAĞI ifadesini
kullanır.
ŞARTLI OLUMLU GÖRÜŞÜN DAYANAĞI
bölümünde ise olumlu rapora göre şu ifadeler de-
ğişecektir:
• Finansal tablolardaki önemli bir yanlışlık-
tan dolayı şartlı olumlu görüş vermesi du-
rumunda “belirtilen hususun (veya husus-
ların) etkileri hariç olmak üzere, denetçinin
“geçerli finansal raporlama çerçevesi’ne uy-
gun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeğe
uygun bir biçimde sunulduğunu belirtir.”
• Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edile-
mediği için olumlu görüş dışında bir görüş
vermesi durumunda denetçi, verdiği görüş-
te, bu duruma uygun olarak “… hususu-
nun (veya hususlarının) muhtemel etkileri
hariç olmak üzere…” ifadesini kullanır
Olumsuz Görüş Bildirme
Denetçinin denetim raporunda açıklayabi-
leceği bir başka görüş türü de olumsuz görüştür.
Olumsuz görüş açıklayabilmek için denetçi finan-
sal tabloların geçerli muhasebe standartlarına uy-
gun hazırlanmadığı, dolayısı ile güvenilir ve gerçek
durumu yansıtmadığı konusunda yeterli kanıt elde
etmiş olmalıdır. Başka bir ifade ile denetçi elde
edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün
olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiği
sonucuna varmıştır.
Olumsuz görüş vermesi durumunda denetçi,
GÖRÜŞ BÖLÜMÜ için OLUMSUZ GÖRÜŞ
başlığını kullanır.
Denetçi olumsuz görüş vermesi durumunda
GÖRÜŞÜN DAYANAĞI kısmı için OLUMSUZ
GÖRÜŞÜN DAYANAĞI ifadesini kullanır.Bu
kısımda olumsuz görüşe ulaşmasının nedenlerini
belirtir.
Olumsuz görüş vermesi durumunda denetçi,
Olumsuz Görüşün Dayanağı bölümünde belirti-
len hususun (veya hususların) öneminden dolayı,
“ilişikteki finansal tabloların geçerli finansal rapor-
lama çerçevesi’ne uygun olarak gerçeğe uygun bir
biçimde sunulmadığını “ belirtir
Görüş Vermekten Kaçınma
Denetçinin sahip olduğu bir başka seçenek de
denetim raporunda görüş bildirmekten kaçınma-
dır. Bazen denetçinin çeşitli nedenlerle, ne olumlu
ne de olumsuz bir görüşe temel teşkil edecek yeter-
lilikte kanıt elde edememesi durumudur. Başka bir
ifade ile denetçi bir bütün olarak finansal tabloların
önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için
yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememiştir.
145

Denetçi böyle bir görüş bildirmesi durumunda
denetim raporunda, niçin böyle bir sonuca vardığı-
nın nedenlerini açıklamalıdır.
Görüş Bildirmekten Kaçınması durumunda
denetçi, GÖRÜŞ BÖLÜMÜ için GÖRÜŞ VER-
MEKTEN KAÇINMA başlığını kullanır.
Denetçi görüş vermekten kaçınması durumun-
da GÖRÜŞÜN DAYANAĞI kısmı için GÖRÜŞ
VERMEKTEN KAÇINMANIN DAYANAĞI
ifadesini kullanır.Bu kısımda görüş vermekten ka-
çınmanın nedenlerini belirtir.
Denetim Raporuna Dikkat Çekilen
Hususlar Paragrafı veya Diğer
Hususlar Paragrafı Eklenmesi
Denetçi bazı durumlarda yukarıda belirtilen
görüş bildirimlerine ek olarak bu görüşü etkileme-
mekle beraber açıklayıcı bir parağraf eklemek ihti-
yacı duyabilir.
BDS 706’ya göre bu parağraflar iki türlü olabi-
lir. Bunlar; Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı veya
Diğer Hususlar Paragraflarıdır.
Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı, denetçinin
finansal tablolarda sunulan veya açıklanan bir hu-
susa kullanıcıların dikkatinin çekilmesinin gerek-
li olduğunu düşünmesi durumunda ortaya çıkar.
Denetçi, muhakemesine göre, finansal tablolarda
sunulan veya açıklanan bir husus doğrudur. Ancak
bu hususa dikkat çekilmesi, kullanıcıların finansal
tabloları anlamaları açısından temel teşkil edecek
derecede öneme sahipdir. Böyle bir durumla kar-
şılaşan denetçi raporuna Dikkat Çekilen Hususlar
paragrafı ekler.
Dikkat Çekilen Hususlar veya Diğer Hususlar
paragraflarının denetçi raporunda bulunacağı yer,
aktarılacak olan bilgilerin niteliğine ve BDS 700’e
uygun olarak raporlanması gereken diğer unsurla-
ra kıyasla bu bilgilerin kullanıcılar açısından nispi
önemi hakkında denetçide oluşan yargıya bağlıdır.
Örneğin:
Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları
• Dikkat Çekilen Hususlar paragrafının ge-
çerli finansal raporlama çerçevesiyle ilgili
olması hâlinde- denetçi, verdiği görüşün
oluşmasını sağlayan bağlamı uygun bir şe-
kilde iletmek amacıyla bu paragrafa Görü-
şün Dayanağı bölümünün hemen ardından
yer vermeyi gerekli görebilir.
146
Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu
• Denetçi raporunda Kilit Denetim Konuları
bölümüne yer verilmesi durumunda; Dik-
kat Çekilen Hususlar paragrafının, Kilit
Denetim Konuları bölümünün öncesinde
mi yoksa sonrasında mı yer alacağına iliş-
kin karar, denetçinin bu paragrafta yer alan
bilgilerin nispi önemi hakkındaki yargısına
dayanır.
Diğer Hususlar Paragrafı ise denetçinin, finan-
sal tablo kullanıcılarının denetimi, denetçinin so-
rumluluklarını veya denetçi raporunu anlamasıyla
ilgili bir hususun açıklanması gerektiğine karar ver-
mesi durumunda ortaya çıkar.Burada sözkonusu
husus Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafının tersi-
ne finansal tablolarda sunulan veya açıklananlarla
ilgili değildir.
Diğer Hususlar Paragrafları;
• Denetçi raporunda Kilit Denetim Konuları
bölümüne yer verildiği ve ayrıca Diğer Hu-
suslar paragrafının gerekli olduğu durumlarda
denetçi, Diğer Hususlar paragrafını Kilit De-
netim Konuları bölümünde açıklanan münfe-
rit konulardan ayırmak için “Diğer Hususlar”
başlığı yerine, paragrafın içeriği hakkında bilgi
veren “Diğer Hususlar-Denetimin Kapsamı”
gibi bir başlık da kullanabilir.
• Kullanıcıların dikkatini denetçi raporunda
ele alınan Diğer Raporlama Sorumluluk-
larıyla ilgili bir hususa çekmek amacıyla
Diğer Hususlar paragrafının eklenmesi
durumunda ise, bu paragraf “Mevzuattan
Kaynaklanan Diğer Yükümlülükler” bölü-
müne dâhil edilebilir.
• Diğer Hususlar paragrafı, denetçinin tüm
sorumluluklarıyla veya kullanıcıların denet-
çi raporunu anlamasıyla ilgili olduğunda,
Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi ve
Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlü-
lükler bölümlerinin ardından ayrı bir bö-
lüm olarak eklenebilir.
DENETÇİLERİN HUKUKİ
SORUMLULUKLARI
Denetçiler yapmış oldukları denetim çalışmaları
sonucunda yazdıkları denetim raporu ve beyan et-
tikleri ğörüş nedeniyle işletme yönetimine ve üçün-
cü kişilere karşı sorumludurlar.Denetçiler denetim
faaliyetleri sırasında genel kabul görmüş denetim
Muhasebe Denetimi
standartlarının tüm gereklerini yerine getirmek zo-
rundadırlar. Denetçiler genel Kabul görmüş denetim
standartlarının gereklerini yerine getirmede kusurlu
davranmışlar ve bu nedenle yanlış görüş beyan etmiş
iseler, bu durumda hem işletme yönetimine hem de
üçüncü kişilere karşı sorumlu olurlar. İşletme yöne-
timi veya üçüncü kişiler yanlış görüş nedeniyle zarar
görmeleri durumunda, denetim firması ve denetçi
aleyhine dava açma hakları ortaya çıkar.
Denetçilerin Hata ve Hileleri Bulma
Sorumluluğu
Muhasebe denetiminin çıkış noktası daha ön-
ceki bölümlerde de belirttiğimiz gibi, finansal tab-
loların hata ve hileleri içerme olasılığıdır. Hata ve
hileleri içeren bir finansal tablo ise, bilgi kullanıcı
tarafların yanlış karar almasını ve zarar görmesine
neden olabilecektir. Hata, işletme yönetiminin is-
temeden yapmış olduğu düzensizlikler veya yan-
lışlardır. Hile ise, işletme yönetiminin bilerek iste-
yerek yaptığı düzensizlikler veya yanlışlardır. Hata
ve hile arasındaki fark hilede kasıt unsurunun ol-
masıdır. Örneğin bir fatura tutarının kayıtlara ilgili
personel tarafından 10000 yerine 1000 olarak geçi-
rilmesi bir hatadır. Bazı faturaların işletme yöneti-
mince kayıtlanmaması ve satışların olduğundan az
gösterilmesi ise hiledir.
Denetçinin finansal tablolardaki hata ve hile-
leri bulmadaki sorumluluğu, denetim çalışmasını
finansal tablolardaki önemli hata ve hileleri ortaya
çıkarabilecek nitelikte makul ölçüde güvence sağ-
layabilecek biçimde planlanması ve yürütmesini
gerektirir(Güredin,131).Denetim çalışması, finan-
sal tablolarla ilgili makul bir denetçi görüşü oluş-
turmak üzere tasarlanabilir. Hiç bir zaman %100
bir güvence vermek söz konusu olmaz. Denetim
işinin niteliğinden gelen sınırlamalar, denetçinin
finanasal tablolarla ilgili hata ve hile olmadığına
dair garanti vermesini engeller. Bu sınırlamalar de-
netimin iç kontrol incelemelerine göre yürütülme-
si ve örnekleme yöntemlerinin kullanılmasıdır. Bu
nedenlerle denetçi tüm çalışmalarını genel kabul
görmüş denetim standartlarına uygun yürütmüş
bile olsa, finansal tabloların hata ve hile içerme ola-
sılığı vardır. Önemli olan denetçinin çalışmalarını,
önemli hatave hileleri ortaya çıkarabilecek biçimde
yürütmüş olması ve makul bir güvence vermesidir.
Denetçi incelediği finansal tablolarda tesbit
ettiği hata ve hileleri işletme yönetimine iletir ve
gerekli değişikliklerin yapılmasını ister. İşletme
yönetimiyle anlaşılamadığı durumlarda, hata ve
hilenin boyutuna göre şartlı, olumsuz veya görüş
bildirmekten kaçınma biçiminde olayı denetim ra-
poruna yansıtır.
4
sıra sizde
Denetim raporlarının bağımsız denet-
çinin finansal tablolarin bağımsız dene-
timine ilişkin sorumlulukları kısmında
niçin denetimin makul bir güvence oluş-
turmak üzere planlandığı ifadesine yer
verilir? Tartışınız.
Türkiye ‘deki Yasal Mevzuatta Denetçi
Sorumlulukları
Ülkemizde Meslek Yasasında, Sermeye Piyasası
Kurulunun düzenlemelerinde ve yeni Türk Ticaret
Kanununda denetçi sorumluluklarından söz edil-
mektedir.
Meslek Yasası’nın onikinci maddesi yeminli
mali müşavirlerin tasdikten doğan sorumlulukla-
rından bahsetmektedir. Daha önceki bölümlerde
de belirtildiği gibi, tasdik tam bir bağımsız dene-
tim olmamakla beraber ülkemizdeki diğer mevzuat
gereği olarak bağımsız denetim yapacak kişilerin
yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali
müşavir olma zorunluluğu maddeyi önemli kıl-
maktadır. Söz konusu maddenin son bendinde,
Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin
doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin
doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınır-
lı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesi-
lecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve
müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşa-
virler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecek-
leri raporda açıkça belirtirler.
Ifadesi yer almaktadır.Bu ifadeye göre, yeminli
mali müşavirler verdikleri onay nedeniyle devletin
zarar görmesi durumunda müşteriyle beraber mü-
teselsilen sorumlu tutulmuştur.
Sermaye Piyasası Kurulunun tebliğinde ise,
hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlış-
lık riskinin tespit edilmesi ile ilgili olarak bağımsız
denetçinin sorumluluğu altıncı kısımın ikinci böl-
münde şöyle yer almaktadır:
147

MADDE 7 - (1) Bağımsız denetçi finansal tab-
lolarda hile, usulsüzlük veya hatadan kaynaklana-
bilecek önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair
makul ölçüde güvence sağlamak zorundadır. Bazı
konularda takdir hakkının kullanılması, örnekleme
yönteminin izlenmesi, iç kontrol sisteminin yapı-
sından kaynaklanan kısıtlamalar ve bağımsız de-
netçiye sunulan kanıtların çoğunun kesin olmak-
tan ziyade ikna edici nitelikte olması durumlarında
bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yan-
lışlıkların ortaya çıkarılmasına dair kesin bir güven-
ceye sahip olamayabilir.
(2) Bağımsız denetçi, makul ölçüde güvence
sağlayabilmek için, işletme yönetimi tarafından
kontrollerin aşılması olasılığını ve hataları tes-
pit etme konusunda etkin olan bağımsız denetim
tekniklerinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan
riskleri ortaya çıkarmak açısından uygun olma-
yabileceğini göz önünde bulundurarak, bağımsız
denetim süresince mesleki şüphecilik tutumu içeri-
sinde çalışmalarını yürütmek zorundadır.
Maddeden de anlaşıldığı gibi, denetçinin so-
rumluluğunun denetimi makul bir güvence ver-
mek üzere mesleki şüphecilik ilkesine uygun ola-
rak yürütmek olduğundan sözedilmektedir. Ayrıca
Sermaye Piyasası Kurulunun tebliğinde denetçile-
rin hukuki sorumlulukları da aşağıdaki gibi belir-
tilmiştir.
Hukuki ve cezai sorumluluk
MADDE 29 - (1) Bağımsız denetimin, bağım-
sız denetim standartlarına uygun yapılmaması ne-
deniyle müşteri ve üçüncü şahıslara karşı doğacak
zararlardan, genel hükümler saklı kalmak kaydıyla,
bağımsız denetim kuruluşu ile birlikte bağımsız de-
netim raporunu imzalayanlar müteselsilen sorum-
ludur.
(2) Bağımsız denetim standartlarına aykırı ola-
rak bağımsız denetim raporu düzenleyenler ve dü-
zenlenmesini sağlayanlar hakkındaki cezai sorum-
luluk, Kanunda belirtilen özel hükümlere tabidir
Denetçilerin sorumluklaryla ilgili yeni Türk Ti-
caret Kanunu ‘muzda da hükümler bulunmaktadır.
Bu konuyla ilgili dörtyüzdördüncü madde denetçi-
lerin sır saklamadan doğan sorumluluğu başlığinı
taşımaktadır.
MADDE 404- (1) Denetçi, işlem denetçisi ve
özel denetçi, bunların yardımcıları ve bağımsız de-
netleme kuruluşunun denetleme yapmasına yar-
dımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız
148
Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu
bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdür-
ler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ile
ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kulla-
namazlar. Kasten veya ihmal ile yükümlerini ihlal
edenler şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şir-
ketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden
fazla ise sorumluluk müteselsildir.
(2) Birinci fıkrada öngörülen yükümün yerine
getirilmesinde ihmali bulunan kişiler hakkında,
verdikleri zarar sebebiyle, her bir denetim için yüz-
bin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gö-
ren anonim şirketlerde ise üçyüzbin Türk Lirasına
kadar tazminata hükmedilebilir. İhmalleriyle zarara
sebebiyet veren kişilere ilişkin bu sınırlama dene-
time birden çok kişinin katılmış veya birden çok
sorumluluk doğurucu eylemin gerçekleştirilmiş
olması hâlinde uygulandığı gibi, katılanlardan ba-
zılarının kasıtlı hareket etmiş olmaları durumunda
da geçerlidir.
(3) Denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu
olması hâlinde sır saklama yükümü bu kurumun yö-
netim kurulunu ve üyelerini ve çalışanlarını da kapsar.
(4) Bu hükümlerden doğan tazmin yükümü
sözleşme ile ne kaldırılabilir ne de daraltılabilir.
(5) Denetçinin bu maddeden doğan sorumlu-
luğuna ilişkin istemler rapor tarihinden başlayarak
beş yılda zamanaşımına uğrar. Ancak, fiil suç oluş-
turup da Türk Ceza Kanununa göre süresi daha
uzun dava zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazmi-
nat davasına da o zamanaşımı uygulanır.
(6) Ceza mevzuatının, suç ihbarına ilişkin hü-
kümleri saklıdır
Madde metninden de anlaşıldığı gibi,denetçiler
denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve
sır saklamakla yükümlüdürler.Tüm denetçiler, ku-
surlu davranışlarıyla hem şirkete hem de bağlı şir-
ketlere karşı sorumludur.Denetçiler görevlerini ye-
rine getirirken kusurlu davranmaları durumunda
şirkete,ortaklara ve
şirket alacaklıları-
na karşı verdikleri
zararlar dolayısıyla kitap
sorumludur(Yanlı Yeni Türk Ticaret Kanunu
ve Akın,66). Zarar ‘nundaki konuyla ilgili ayrın-
gören tarafların za- tılar için Veliye Vanlı ve Mu-
rarın, kusurlu de- rat Yusuf Akın ‘nın ortaklaşa
netçi görüşünden yazdıkları Yeni Türk Ticaret
doğduğunu isbat- Kanunu isimli kitabı okuyabi-
laması gerekir. lirsiniz.
Muhasebe Denetimi

Denetim faaliyetinin
1 tamamlanması için neler yapılması
gerektiğini açıklayabilecek

Denetçiler denetim faaliyetlerini tamamlamak ve görüşlerini netleştirmek için son olarak şu işlemleri
yapmalıdır: 1-Gelecekte ortaya çıkma olasılığı olan önemli bir belirsizliğin olup olmadığı araştırılmalıdır.
2-Bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş işletmeyi büyük ölçüde etkileyecek işlemlerin olup olma-
dığı araştırılmalıdır. 3-İşletme yönetiminden finansal tabloların doğruluğu konusunda beyan mektubu
alınmalıdır. 4-Tüm çalışmalar son kez gözden geçirilip, finansal tablolarla ilgili görüş oluşturulmalıdır.

bölüm özeti
Denetim raporundaki görüş
2 bildirme biçimlerini sıralayıp
açıklayabilecek

Denetim raporunda denetçi görüşü dört biçimde bildirilebilir. Bunlar: 1-Olumlu görüş bildirme, 2-Şart-
lı olumlu görüş bildirme, 3-Olumsuz görüş bildirme, 4-Görüş vermekten kaçınmadır.
Denetçi, finansal tabloların bütünün genel Kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya geçerli finansal ra-
porlama çerçevesine uygun olarak doğruyu yansıttığına kanaat getirir ise,olumlu görüş bildiren standart
bir rapor hazırlayacaktır.
Denetçi bazı noktalarda çekinceleri olmakla beraber, bu durumlara ragmen finansal tabloların bütünün
genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak doğruyu yansıttığına kanaat getirir ise, şartlı olum-
lu görüş bildiren bir rapor hazırlayacaktır. Şartlı olumlu rapor yazılmasını gerektiren durumlar şunlar
olabilir: 1- Denetçi elde ettiği denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli
yanlışlık içerdiğine kanaat getirmiştir. Ancak bu aykırılık finansal tabloların bütünü hakkındaki olumlu
görüşü etkilemeyecek düzeyde gerçekleşmiştir. 2-Denetçi bir bütün olarak finansal tabloların önemli
yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememiştir. Ancak de-
netçinin kanıt elde edemediği alan finansal tabloların bütünü açısından yayğin değildir.
Denetçi incelediği finansal tablolarin bütünüyle genel Kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya geçerli fi-
nansal raporlama çerçevesine (Türkiye Muhasebe Standartları’na) uygun olarak doğruyu yansıtmadığına
kanaat getirir ise, olumsuz görüş bildiren bir rapor hazırlayacaktır.
Denetim raporlarında yer alabilecek diger bir görüş şekli ise, görüş vermekten kaçınmadır. Denetçinin
görüş bildirmekten kaçınması için değişik nedenlerle olumlu veya olumsuz görüş bildirmesi için gerekli
kanıtın toplanamaması gerekir.

149
 Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu

3 Denetim raporunun ana

kısımlarını sıralayıp açıklayabilecek

Olumlu görüş içeren standart bir rapor beş ana kısımdan oluşur. Bunlar:1-Görüş, 2-Görüşün Dayanağı,
3- Kilit Denetim Konuları4-Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olanların Finansal Tablolara İlişkin
Sorumlulukları,5-Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları
Standart olumlu görüş bildiren bir denetim raporunun görüş kısmında şunlar belirtilir: 1 Denetlenen fi-
nansal tablolar sırasıyla belirtilmelidir. 2- Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine (Tür-
bölüm özeti

kiye Muhasebe Standartları’na) uygun olarak düzenlendiği belirtilir.

Görüşün Dayanağı kısmında şunlar belirtilir:1-Denetimin Bağımsız Denetim Denetim Standartlarına
uygun olarak yürütüldüğü belirtilir. 2- Finansal tabloların bağımsız denetimiyle ilgili olarak etik hüküm-
ler uyarınca tüm sorumlulukların da yerine getirildiği belirtilir. 3-.Bağımsız denetim sırasında elde edilen
bağımsız denetim kanıtlarının, görüşün oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğu
ifade edilir.
Kilit Denetim Konuları kısmında,, denetçinin mesleki muhakemesine göre, finansal tabloların bağımsız
denetiminde en çok önem arz eden konular belirtilir.
Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olanların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları kısmında
şunlar belirtilir:1- İşletme yönetiminin finansal tabloların TMS’lere uygun olarak hazırlanmasından, ger-
çeğe uygun bir biçimde sunumundan sorumludur. 2-İşletme yönetimi finansal tabloların hata veya hile
kaynaklı önemli yanlışlık içermeyecek şekilde hazırlanması için gerekli gördüğü iç kontrolden sorum-
ludur.3-Yönetim, finansal tabloları hazırlarken işletmenin sürekliliği esasını kullanmaktan sorumludur.
Denetçi raporunun Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Sorumluluk-
ları kısmında ise, öz olarak denetçinin sorumluluğunun, yürüttüğü denetime dayanarak finansal tablolar
hakkında görüş vermek olduğu ifade edilir ve denetimin finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içer-
mediğine dair makul güvence elde etmek üzere planlanıp yürütüldüğü de belirtilir.
Denetçi, denetim raporuna bir Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı veya Diğer Hususlar Paragrafları ilave
etmek gereği duyabilir. Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı, denetçinin finansal tablolarda sunulan veya
açıklanan bir hususa kullanıcıların dikkatinin çekilmesinin gerekli olduğunu düşünmesi durumunda
ortaya çıkar. Diğer Hususlar Paragrafı ise, denetçinin, finansal tablo kullanıcılarının denetimi, denetçi-
nin sorumluluklarını veya denetçi raporunu anlamasıyla ilgili bir hususun açıklanması gerektiğine karar
vermesi durumunda ortaya çıkar.

4 Denetçilerin hukuki
sorumluluklarını açıklayabilecek

Denetçiler yapmış oldukları denetim çalışmaları sonucunda yazdıkları denetim raporu ve beyan et-
tikleri görüş nedeniyle işletme yönetimine ve üçüncü kişilere karşı sorumludurlar. Denetçinin finansal
tablolardaki hata ve hileleri bulmadaki sorumluluğu, denetim çalışmasını finansal tablolardaki önemli
hata ve hileleri ortaya çıkarabilecek nitelikte makul ölçüde güvence sağlayabilecek biçimde planlaması
ve yürütmesini gerektirir Denetçiler genel Kabul görmüş denetim standartlarının gereklerini yerine ge-
tirmede kusurlu davranmışlar ve bu nedenle yanlış görüş beyan etmiş iseler, bu durumda hem işletme
yönetimine hem de üçüncü kişilere karşı sorumlu olurlar. İşletme yönetimi veya üçüncü kişilerin yanlış
görüş nedeniyle zarar görmeleri durumunda, denetim firması ve denetçi aleyhine dava açma hakları
ortaya çıkar. Ülkemizde Meslek Yasasında, Sermeye Piyasası Kurulunun düzenlemelerinde ve yeni Türk
Ticaret Kanununda denetçi sorumluluklarından söz edilmektedir. Bu üç düzenlemede de olması gerek-
tiği biçimde denetçinin denetim çalışmalarını gerektiği biçimde yürütmemesi ve bu durumdan tarafların
zarar görmesi halinde denetçilerin sorumlu olacağı belirtilmiştir.

150
Muhasebe Denetimi
1 Aşağıdakilerden hangisi muhasebe denetimi
çalışmalarının son aşaması veya denetimin tamam-
lanma sürecinde yapılan bir iş değildir?
A. Gelecekte ortaya çıkma olasılığı olan önemli bir
belirsizliğin olup olmadığının araştırılması,
B. Bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş işlet-
meyi büyük ölçüde etkileyecek işlemlerin olup
olmadığının araştırılması,
C. İşletme yönetiminden finansal tabloların doğ-
ruluğu konusunda beyan mektubu alınması,
D. Son değerlendirmelerin yapılması ve finansal
tablolarla ilgili görüşün oluşturulması.
E. Uygunluk testlerinin yapılıp kontrol riskinin
belirlenmesi.
2 Aşağıdakilerden hangisi işletmeye daha sonra
borç ve zarar yükü getirebilecek olası belirsiz du-
rumlardan biri değildir?
A. Büyük tutarlı bir kredi alınmış olması
B. Kaybedilmesi durumunda işletmeye büyük
borç yükü getirecek davalar
C. Maliye ile devam eden vergi cezası davaları
D. Işletmenin yerine getirme gücünü aşan sözleş-
me ve garantiler
E. İşletmenin üçüncü kişilere verdiği kefalet yü-
kümlülükleri
3 Aşağıdakilerden hangisi denetçinin bilanço
sonrası önemli olayları ortaya çıkarabilmek için
kulandığı bir denetim yordamı olamaz?
A. Bilanço sonrası işlemler ve kayıtların incelenmesi
B. Ara mali tabloların incelenmesi
C. Yönetim kurulu kararlarının ve toplantı tuta-
naklarının incelenmesi
D. İşletmenin alacaklı olduğu müşterilerine doğ-
rulama mektubu gönderme
E. İşletme avukatlarından bilgi alma
4 Aşağıdakilerden hangisi denetçinin denetim ra-
porunda görüş bildirme biçimlerinden biri değildir?
A. Olumlu görüş bildirme
B. Nitelikli olumlu görüş bildirme
C. Şartlı olumlu görüş bildirme
D. Olumsuz görüş bildirme
E. Görüş vermekten kaçınma
5 Denetim raporunda “denetlenen finansal
tabloların sırasıyla belirtildiği” kısım aşağıdakiler-
den hangisidir?
neler öğrendik?
A. Görüşün Dayanağı
B. Kilit Denetim Konuları
C. Görüş
D. Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olan-
ların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları,
E. Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Ba-
ğımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları
6 Denetim raporunda “denetimin Bağımsız
Denetim Denetim Standartları’na uygun olarak
yürütüldüğü” ifadesine hangi kısımda yer verilir?
A. Görüşün Dayanağı
B. Kilit Denetim Konuları
C. Görüş
D. Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olan-
ların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları,
E. Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Ba-
ğımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları
7 Denetim raporunda “İşletme yönetimi fi-
nansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli
yanlışlık içermeyecek şekilde hazırlanması için ge-
rekli gördüğü iç kontrolden sorumludur.” ifadesi-
ne hangi kısımda yer verilir?
A. Görüşün Dayanağı
B. Kilit Denetim Konuları
C. Görüş
D. Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Ba-
ğımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları
E. Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olan-
ların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları,
8 Denetçinin çeşitli nedenlerle olumlu veya
olumsuz görüş bildirmesi için gerekli kanıtın topla-
yamaması durumunda nasıl görüş bildirilmelidir?
A. Olumlu
B. Olumsuz
C. Görüş vermekten kaçınma
D. Şartlı olumlu görüş
E. Şartlı olumsuz
151
 Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu

9 Denetçi elde ettiği denetim kanıtlarına daya- 10 “denetçinin finansal tablolarda sunulan veya
narak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli açıklanan bir hususa kullanıcıların dikkatinin
yanlışlık içerdiğine kanaat getirmiş fakat bu aykırı-
neler öğrendik?

çekilmesinin gerekli olduğunu düşünmesi duru-

lık finansal tabloların bütünü hakkındaki olumlu munda” bu durumu denetim raporunun hangi
görüşü etkilemeyecek düzeyde gerçekleşmiş ise, na- kısmında açıklar?
sıl görüş bildirir?
A. Diğer Hususlar Paragrafı
A. Olumlu B. Kilit Denetim Konuları
B. Şartlı olumlu C. Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olan-
C. Olumsuz ların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları
D. Görüş vermekten kaçınma D. Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı
E. Şartlı olumsuz E. Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Ba-
ğımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları

152
Muhasebe Denetimi

Yanıtınız yanlış ise “Denetimin Tamamlan- Yanıtınız yanlış ise “Olumlu Görüş Bildiren
1. E 6. A
ma Süreci” konusunu yeniden gözden geçi- Denetim Raporu” konusunu yeniden göz-
riniz. den geçiriniz.

neler öğrendik yanıt anahtarı

Yanıtınız yanlış ise “Gelecekteki Önemli Be- Yanıtınız yanlış ise “Olumlu Görüş Bildiren
2. A 7. E
lirsizliklerin Araştırılması” konusunu yeni- Denetim Raporu” konusunu yeniden göz-
den gözden geçiriniz. den geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Bilanço Tarihinden Son-

3. D 8. C Yanıtınız yanlış ise “Görüş Vermekten Ka-
raki Önemli Olayları Araştırılması” konusu-
çınma” konusunu yeniden gözden geçiriniz.
nu yeniden gözden geçiriniz.

Yanıtınız yanlış ise “Denetim Raporunda Yanıtınız yanlış ise “Şartlı Olumlu Görüş
4. B 9. B
Görüş Bildirme Biçimleri” konusunu yeni- Bildirme” konusunu yeniden gözden geçi-
den gözden geçiriniz. riniz.

Yanıtınız yanlış ise “Denetim Raporuna

5. C Yanıtınız yanlış ise “Olumlu Görüş Bildiren
Denetim Raporu” konusunu yeniden göz-
den geçiriniz.
10. D Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı veya Di-
ğer Hususlar Paragrafı Eklenmesi” konusunu
yeniden gözden geçiriniz.

Sıra Sizde Yanıt

8 Anahtarı

Denetim çalışmalarının tamamlanması için, ekibin başındaki uzman denetçi-

nin çalışma kağıtlarını tekrar gözden geçirmesi gerekir. Çünki denetim faaliye-
tinin zamanında bitirilebilmesi için bazı rutin işler, işe yeni girmiş yardımcılar
tarafından yerine getirilir.Bu nedenle uzman denetçinin bunların hazırladığı
Sıra Sizde 1 çalışma kağıtlarını tekrar incelemesi gerekir. Bu inceleme, kağıtların usulüne
uygun düzenlenip düzenlenmediğini kontrol açısından olduğu kadar yardım-
cıların yetişmesi için de önemlidir.

Denetçilerin denetim raporunda incelenen finansal tabloların geçerli finansal

raporlama çerçevesine uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı cümlesi mutlaka
yer almalıdır. Çünki,muhasebe denetiminin ölçütü Genel Kabul Görmüş
Sıra Sizde 2 Muhasebe Kavram ve İlkeleri veya o ülkedeki geçerli finansal raporlama çer-
çevesidir. Bu ilkeler çerçevesinde finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirligi
araştırılmaktadır..

Denetçinin bir işletme finansal tabloları ile ilgili olumlu görüş bildiren rapor
vermesi işletmenin karlılığı yüksek bir işletme olduğu anlamına gelmez. Çün-
ki denetçi işletmenin finansal tablolarının Genel Kabul Görmüş Muhasebe
Sıra Sizde 3 Kavram ve İlkelerine uygun doğru ve güvenilir olup olmadığı ile ilgilidir. İşlet-
me karlı veya zararlı çalışıyor olabilir. Eğer finansal tablolara bu durum doğru
yansıtılmış ise denetçi olumlu rapor verir..

Denetim raporlarının bağimsiz denetçinin finansal tablolarin bağimsiz dene-

timine ilişkin sorumluluklari kısmında denetimin makul bir güvence oluş-
turmak üzere planlandığı ifadesine yer verilmesinin nedeni, denetçinin hata
Sıra Sizde 4 ve hileleri bulmadaki sorumluluğunu vurgulamak içindir. Denetçi %100 bir
inceleme yapmamıştır. Bu nedenle finansal tabloların tümüyle doğru olduğu
konusunda garanti vermemektedir.

153

Kaynakça
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe Denetimi. İstanbul:
Alfa Yayınları.
Çömlekçi, F., Kepekçi, C. ve Erdogan, M. (1992).
Muhasebe Denetimi,Eskişehir
Güredin, E. (2010) Denetim ve Güvence Hizmetleri,
İstanbul: Türkmen Kitapevi.
154
Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu
Yanlı,V. ve Akın,M.Y.(2011). Yeni Türk Ticaret
Kanunu, KPMG..
KGK, Bağımsız Denetim Standardı 700 – 705-706
Yılancı, F.M. ve diğerleri (2016). Muhasebe
Denetimi, 2.B. Ankara, Detay Yayıncılık.