Cours d’audit social / audit de groupes

PARTIE II : AUDIT DES GROUPES

Il s’agira dans cette partie consacrée à l’audit des groupes, particulièrement l’audit des comptes
consolidés, les points suivants seront étudiés :

─ La compréhension de la notion de groupes et des exigences de consolidation

─ La connaissance des normes d’audit applicables
─ Les conditions d’acceptation de mission
─ La planification de l’audit de la consolidation
─ Les travaux d’audit sur les comptes consolidés
─ Le rapport d’audit sur les comptes consolidés

CHAPITRE 1 : GROUPES ET NORMES D’AUDIT DES COMPTES CONSOLIDES

SECTION 1 : DEFINITION DU GROUPE

Au sens du Droit OHADA, un groupe de sociétés est l'ensemble formé par des sociétés unies
entre elles par des liens divers qui permettent à l'une d'elles de contrôler les autres. Le contrôle
d'une société est la détention effective du pouvoir de décision au sein de cette société.

Une personne physique ou morale est présumée détenir le contrôle d'une société :

- 1°) lorsqu'elle détient, directement ou indirectement ou par personne interposée, plus de la

moitié des droits de vote ;

- 2°) lorsqu'elle dispose de plus de la moitié des droits de vote en vertu d'un accord ou
d'accords conclus avec d'autres associés.

Lorsqu'une société possède dans une autre société une fraction de capital égale ou supérieure à
dix pour cent (10%), la première est considérée, pour l'application du présent Acte uniforme,
comme ayant une participation dans la seconde.
Une société est société mère d'une autre société quand elle possède dans la seconde plus de la
moitié du capital.
Une société est une filiale commune de plusieurs sociétés mères lorsque son capital est possédé
par lesdites sociétés mères, qui doivent:

- 1°) posséder dans la société filiale commune, séparément, directement ou indirectement

par l'intermédiaire de personnes morales, une participation financière suffisante pour
qu'aucune décision extraordinaire ne puisse être prise sans leur accord ;

- 2°) participer à la gestion de la société filiale commune.

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SECTION 2 : RAPPELS DES FONDAMENTAUX DE LA CONSOLIDATION

1. Obligations de consolidations des sociétés du groupe

Toute entité, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des Etats parties et
qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entités, doit établir
et publier chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes
ces entités ainsi qu'un rapport sur la gestion de cet ensemble.
Les entités qui n'exercent qu'une influence notable sur une ou plusieurs entités n'ont pas
l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés.
En revanche, dès lors qu'il y a obligation d'établir des comptes consolidés, les entités sous
influence notable sont incluses dans le périmètre de consolidation.
Les états financiers consolidés des entités dont les titres sont inscrits à une bourse de
valeurs et celles qui sollicitent un financement dans le cadre d'un appel public à l'épargne,
doivent être établis et présentés selon les normes IFRS.
Sont dispensées de l'obligation de consolidation, les entités dominantes de l'espace
juridique formées par les Etats parties qui sont elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre
entité de cet espace soumise à une obligation de consolidation. Toutefois, cette exemption
ne peut être invoquée dans les cas suivants :
• si les deux entités ont leur siège social dans deux régions différentes de l'espace
OHADA ;
• si l'entité fait appel public à l'épargne ;
• si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d'associés ou
d'actionnaires représentant au moins le dixième du capital de l'entité dominante.
Les régions de l'espace OHADA s'entendent des ensembles économiques institutionnels formés
par les Etats parties.

2. Types de contrôles et méthodes de consolidation

Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d'une entité
afin de tirer des avantages économiques de ses activités. Ce contrôle résulte :
• soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une autre
entité ;
• soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres des
organes d'administration ou de direction d'une autre entité ; l'entité consolidante est
présumée avoir effectué cette désignation lorsqu'elle a disposé au cours de cette période,
directement ou indirectement, d'une fraction supérieure à quarante pour cent des droits de
vote et qu'aucun autre associé ne détenait, directement ou indirectement, une fraction
supérieure à la sienne ;
• soit du droit d'exercer une influence dominante sur une entité en vertu d'un contrat ou de
clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet.

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Les comptes des entités placées sous le contrôle exclusif de l'entité consolidante sont consolidés
par intégration globale.
Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entité exploitée en commun par un nombre
limité d'associés ou d'actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent
de leur accord. Un contrôle conjoint est caractérisé par l'existence :
• d'un nombre limité d'associés ou d'actionnaires partageant le contrôle ; le partage du
contrôle suppose qu'aucun associé ou actionnaire n'est susceptible à lui seul de pouvoir
exercer un contrôle exclusif en imposant ses décisions aux autres ; l'existence d'un
contrôle conjoint n'exclut pas la présence d'associés ou d'actionnaires minoritaires ne
participant pas au contrôle conjoint ;
• d'un accord contractuel qui :
o prévoit l'exercice du contrôle conjoint sur l'activité économique de l'entité exploitée
en commun ;
o établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de l'entité
exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous les associés ou
actionnaires participant au contrôle conjoint.
Les comptes des entités contrôlées conjointement avec d'autres associés ou actionnaires par
l'entité consolidante sont consolidés par intégration proportionnelle.
L'influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d'une
entité sans en détenir le contrôle. L'influence notable peut notamment résulter d'une représentation
dans les organes de direction, de la participation aux décisions stratégiques, de l'existence
d'opérations inter-entités importantes, de l'échange de personnel de direction, de liens de
dépendance technique.
Pour l'établissement des comptes consolidés, l'entité dominante est présumée exercer une
influence notable sur la gestion et la politique financière d'une autre entité si elle détient
directement ou indirectement une participation représentant au moins un cinquième (1/5) des
droits de vote.
Les comptes des entités sur lesquelles l'entité consolidante exerce une influence notable sont
consolidés par mise en équivalence.

SECTION 3 : NORMES D’AUDIT ET PARTICULARITE DES COMPTES DE GROUPES

Les Normes internationales d’audit (ISA) s’appliquent de manière générale aux audits de groupes.
Toutefois, la norme ISA 600 traite des considérations particulières, notamment ceux dans lesquels
interviennent les auditeurs des composantes. Elle s’applique quelle que soit la forme juridique de
l’entité consolidante.

1. Norme ISA 600 «Audits d’états financiers de groupe, considérations particulières»

Impose une implication importante de l’auditeur dans la définition des travaux à mener au
niveau des entités comprises dans la consolidation, particulièrement dans :

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- l’évaluation des risques dans les entités importantes ; et

- les procédures d’audit à mener en réponse au risque élevé d’anomalies significatives ;

Définit les critères sur la base desquels l’auditeur évalue la possibilité d’utiliser les travaux
des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la
consolidation,

Définit les travaux à mettre en œuvre par l’auditeur ou les professionnels chargés du
contrôle des comptes des entités selon la typologie de ces dernières.

Appréhende l’évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés pour

fonder l’opinion de l’auditeur sur les comptes consolidés, notamment à partir :

- des procédures d’audit réalisées sur le processus d’établissement des comptes

consolidés;
- des travaux réalisés sur les entités par les professionnels chargés du contrôle des
comptes des entités et / ou par l’auditeur.

Structure les modalités de communication entre l’auditeur et les professionnels chargés du

contrôle des comptes des entités ;

2. Audit des comptes réalisés par plusieurs auditeurs indépendants

Il s’agit de définir les principes qui régissent l’exercice collégial de l’audit des comptes, que ce soit
dans l’audit des comptes consolidés ou en dehors. Les principales exigences sont :

Répartition des diligences et examen contradictoire :

Chaque CAC est indépendant dans la mise en œuvre de ses travaux

– Ils doivent lui permettre de formuler une opinion sur les comptes de l’entité
– Il peut utiliser les éléments collectés par les Co-CAC en complément des siens
– Avant de définir et de formaliser l’approche d’audit, le plan de mission et le programme
de travail, les CAC doivent de manière individuelle :
– prendre connaissance de l’entité et de son environnement (évaluation des risques…)
– Déterminer le ou les seuils de signification
La répartition des travaux
– Doit être concertée et équilibrée sur le plan Quantitatif (volume d’heures…) et
Qualitatif (expérience, qualification des équipes…)
– Régulièrement modifiée au cours du mandat
Chaque CAC doit procéder à la revue des travaux des co-CAC pour apprécier
– La cohérence des travaux avec l’évaluation des risques
– Que les éléments collectés sont suffisants et appropriés pour fonder une opinion

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– Cette revue doit être formalisée dans le dossier de travail

La procédure analytique de revue de cohérence d’ensemble des comptes doit être
faite par chaque CAC

Communication avec les organes de l’entité

Collégiale et de manière concertée

idem pour la direction pour les informations importantes

Etablissement du rapport

Obligatoirement signé par chaque CAC

Mention dans le rapport en cas de divergence

3. Complexité de l’environnement d’audit des groupes

L’environnement d’audit de groupes peut être parfois simple :

M est une société holding familiale qui détient 100 % des 3 entités A-B-C – résultat net très
élevés et constantes / pas d’endettement externe – RAS faible ;
Même commissaires aux comptes sur M-A & B depuis la création du Groupe ;
Comptes consolidés en normes OHADA/ préparés dans un logiciel de consolidation simple
bien connu de l’auditeur ;
Comptes de C préparés à l’extérieur du Groupe par un expert-comptable – un seul
immeuble entièrement loué au sein du Groupe ;
Stabilité dans le management du Groupe.

Mais, surtout l’environnement d’audit de groupes est souvent complexe :

Secteur d’activité en difficulté (RAS élevé en matière de valeur d’actif notamment)
Société consolidante cotée ;
Dimension international du Groupe ;
Plusieurs référentiels comptables utilisés au sein du Groupe ;
De nombreux flux intercos dans différentes devises ;
SI consolidation grands comptes ;
Plusieurs commissaires aux comptes de différents cabinets au sein du Groupe ;
Des filiales portant des projets sensibles non auditées situées dans des pays étrangers ;
Un sous-groupe consolidé en mode « opaques » ;
Une opération de regroupement d’entreprises significatives ;
Etc…..été Mère SA

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4. Conditions d’acceptation de mission

A l’acceptation d’une mission d’audit de groupes, la prise de connaissance du groupe est

impérative. Les questions clés à se poser ou les points d’attention concernent :
La structure du groupe, y compris sa structure juridique et organisationnelle (structure de
détention du capital, les activités opérationnelles du groupe, …);
L’Environnement réglementaire, économique et politique dans lesquels ces activités sont
exercées;
Les auditeurs de chacune des entités, notamment leur appartenance à un réseau ou non
et leur expérience
Le référentiel comptable utilisé pour l’établissement des comptes consolidés ;
Le processus de consolidation et le système d’information utilisé pour le mettre en
œuvre;
Cette prise de connaissance permet d’évoquer les questions fondamentales avant l’acceptation de
la mission et l’établissement de la stratégie d’audit. A cet effet, il est nécessaire d’élaborer un
questionnaire de prise de connaissance structuré en deux parties au moins :
Prise de connaissance de la structure du groupe
Prise de connaissance des contrôles du groupe envers ses entités
L’acceptation de la mission d’audit de groupe est évidement sanctionnée par une lettre de mission
qui définit les termes et conditions de des interventions de l’auditeur conformément aux principes
et normes applicables.

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