MANAGEMENTUL COSTURILOR

Curs 1

Managementul costurilor între tradițional și modern

Evoluțiile tehnologice care s-au produs începând cu revoluția industrială, dar și

schimbările economice și sociale au condus la modificări radicale în structura
piețelor pe care activează companiile. În acest sens, managementul costurilor de
producție, care acoperă inovațiile și proiectarea produselor a devenit o problemă
critică în lumea afacerilor de astăzi.
Pentru a-și continua activitățile și a realiza profit, companiile au început să verifice
dacă sistemele costurilor de producție tradiționale mai pot face față acestor
schimbări radicale și dacă obiectivele se pot adapta noilor cerințe competitive
globale în furnizarea de bunuri și servicii clienților.
Prin utilizarea unor metode precum Standard Cost Accounting (SCA) sau analiza
Cost-Volum-Profit (CVP), contabilii de gestiune au ajuns la concluzia că aceste
metode nu își mai regăsesc utilitatea în condițiile competitive actuale ca urmare a
creșterii semnificative a volumului de date utilizate pentru actualizarea continuă a
informațiilor și adaptarea la cerințele clienților.
Abordarea tradițională a managementului costurilor lua în considerare doar costurile
determinate în etapa de producție, neluând în calcul și celelalte costuri aferente
ciclului de viață al produselor. Crezând că au un control mai mare asupra costurilor,
companiile au realizat că, de fapt au un control mai redus asupra creșterii prețurilor
determinate de piețele competitive (Gharajedaghi, 1999).
În prezent, costul nu mai este un factor determinant al prețului pieței, ci prețul pieței a
devenit factorul determinant al costului (Corrigan, 1996).

Managementul costurilor tradițional și limitele sale

Potrivit analizei specialiștilor au fost identificate mai multe cauze care au

determinat limitele tradiționale ale managementului costurilor, și anume (Hanid și
alții, 2011): (1) ipoteze privind apariția costurilor; (2) ipoteze privind necesitatea de
gestionare a informațiilor privind costurile; (3) ipoteze privind condițiile sau
contextul gestionării costurilor; (4) modalitatea de formulare a contractării și plății.
Toate cauzele menționate au indicat unele probleme legate de: (a) modelarea
costurilor prin acțiune; (b) eșecul de estimare a costurilor; (c) influența negativă a
comportamentelor; (d) suportul deficitar pentru managementul costurilor inter-
organizațional; (e) lipsa de indicare a oportunităților de îmbunătățire; (f) neglijarea
considerării valorii; (g) inflexibilitatea bugetării.
Managementul costurilor și tendințele sale contemporane

De la contribuția semnificativă a lui Johnson și Kaplan (1987), literatura de

specialitate indică discuții ample care evidențiază necesitatea îmbunătățirii
managementului costurilor. Managementul costurilor cuprinde o multitudine de
activități de colectare, analiză, raportare și control a datelor. Pentru a rămâne
profitabilă pe termen lung, orice companie va trebui să aloce timp considerabil
activităților de gestionare a costurilor.
Managementul costurilor poate fi considerat, în general, un set de tehnici și metode
pentru controlul și îmbunătățirea activităților și proceselor unei companii, a
produselor și serviciilor sale, pentru obținerea eficienței costurilor (reducerea
costurilor, îmbunătățirea valorii) prin colectarea, analizarea, evaluarea și raportarea
informațiilor de tip costuri, referitoare la: bugetarea, estimarea, prognozarea și
monitorizarea costurilor, servind drept suport decizional pentru management.

Ca parte a sistemului de contabilitate, managementul costurilor are drept obiect de

activitate colectarea, analizarea, evaluarea și raportarea informațiilor despre costurile
utilizate pentru bugetarea, estimarea, prognozarea și monitorizarea acestora.
• Colectarea informațiilor legate de costurile curente se realizează utilizând registrul
general - o metodologie de colectare mai puțin formală sau prin compilare, pe baza
unui sistem al costurilor bazate pe activități (ABC). Costurile estimate (proiectate)
provin din comparații realizate cu produse similare sau cu estimările bazate pe
facturi de materiale proiectate.
• Analiza informațiilor colectate presupune stabilirea reducerii costurilor sau a evitării
în întregime a acestora. Aceasta se poate realiza prin: separarea costurilor (în costuri
fixe, variabile și mixte), revizuirea costurilor pe o linie de tendințe viitoare, analizarea
impactului asupra operațiunilor de blocaj și compararea costurilor cu cele ale
companiilor de referință (benchmarking).
• Raportarea informațiilor presupune întocmirea unor situații de analiză către
management, cu indicarea unor acțiuni recomandate.
• Efectuarea de controale periodice în vederea asigurării respectării modificărilor impuse
de management.
• Monitorizarea modificărilor impuse de management ca urmare a analizei efectuate,
pentru a observa impactul produs asupra costurilor entității.
Gestionarea costurilor asociate unor activități viitoare (proiectarea unui produs nou
sau construirea unei clădiri de producție nouă) implică activități (estimarea,
revizuirea, monitorizarea costurilor) diferite, cum ar fi:
(1) Utilizarea metodei costului țintă pentru estimarea continuă a costurilor, pe
măsură ce funcțiile sunt adăugate sau scoase din proiect (de obicei, un produs nou);
(2) Utilizarea de revizuiri pentru efectuarea unei comparații între costurile estimate
inițial și costurile reale suportate. Aceste revizuiri pot conduce, uneori, chiar la
anularea completă a activităților propuse;
(3) Utilizarea analizei variației pentru a evidenția eventualele diferențe dintre
costurile suportate și costurile bugetate;
(4) Utilizarea analizei excepțiilor pentru a evidenția doar acele variații de la costurile
bugetate care depășesc un anumit prag;
(5) Utilizarea analizei tendințelor pentru a înregistra modificările anumitor costuri
pe termen lung.
Managementul costurilor și economia digitală
Pentru evaluarea deciziilor economice ale managerilor, contabilii de gestiune se
foloseau de analiza costurilor, care era considerată cea mai pertinentă și de acuratețe
în furnizarea informațiilor. Aceste informații erau incomplete deoarece managerii
doreau să știe consecințele financiare ale acțiunilor de make or buy al unei
componente secundare sau terțiare ale unui produs existent.
Fiecare companie proceda la o analiză a costurilor și beneficiilor obținute în urma
fabricării interne a produselor, lucrărilor executate sau serviciilor prestate și
externalizarea acestora, fapt ce implica decizii manageriale complexe și în timp
relativ scurt (Speklé, 2001; Dekker, 2004; Callioni și alții, 2005). În studiile
specialiștilor se remarcă un salt orientativ în cadrul relațiilor de colaborare între
companii, care deplasează achiziția organizațională, din tranzacția orientată pe
relații, către un proces de relaționare cu furnizorii (Sheth și Sharma, 1997).
Această modalitate de colaborare și relaționare este o formă de integrare cvasi-
verticală (Tomkins, 2001; Das și Teng, 2000) care a luat avânt în rândul companiilor,
dar și în studiile specialiștilor (Leiblein și Miller, 2003; Liker și Choi, 2004; Sako,
2008) încercând să determine unele aspecte legate de: (1) implicațiile controlului
asupra relațiilor de colaborare (Anderson și Sedatole, 2003; Hakansson și Lind,
2007; Kamminga și Van der Meer-Kooistra, 2007); (2) relevanța dintre aspectele
strategice și contractuale, dintre cumpărători și vânzători, în contextul dezvoltării
de produse noi (Gadde și Snehota, 2000; Narayanan și Raman, 2004).
Implicațiile pentru gestionarea costurilor sunt extinse în ceea ce privește contribuția
la dezvoltarea produselor, reducerile de prețuri, garanțiile post-vânzare, politicile
de inspecție a furnizorilor și integrarea sistemelor informatice (Bhimani, 2012).
Relațiile de colaborare presupun relații reciproce, bazate pe încredere și principii
solide, în privința modului de tranzacționare pe termen lung, prin canale informale
stabilite fie de managerii funcționali, fie de departamente din cadrul companiilor
conectate.
Prin aceste relații de colaborare reciprocă se stabilesc o serie de caracteristici legate
de: cantitățile furnizate, momentul de livrare, specificațiile produselor, prețul
produselor tranzacționate etc. Există o serie de factori care pot influența relațiile de
colaborare și tranzacționare reciprocă dintre companii, precum: evaluarea
consecințelor nefinanciare, flexibilitatea operațională, ciclul de viață al produselor,
costurile suplimentare, transferul de cunoștințe.
Doar crearea de alianțe puternice, solide vor conduce la posibilități de expansiune și
creștere rapidă în moduri neanticipate de la început (Child și alții, 2005). În funcție
de mixul de portofoliu, unele companii au diverse opțiuni în privința
tranzacționărilor: fie apelează la tranzacții pe baza relațiilor de colaborare, fie
apelează la tranzacții pure (Axelsson și alții, 2000).
O alianță puternică de colaborare poate aduce unele beneficii precum:
(1) posibilitatea de a modifica specificațiile produselor pe parcursul desfășurării
fluxului de producție, în funcție de volatilitatea cerințelor pieței sau a acțiunilor
concurențiale (valabil și în cazul companiilor virtuale prin redefinirea continuă a
cantităților de prelucrare stabilite la nivel contractual);
(2) posibilitatea de a modifica volumul de achiziții neplanificat sau suspendarea
temporară a acestuia se poate efectua pe tot parcursul relației de cumpărare;
(3) posibilități de reducere a costurilor ca urmare a unui parteneriat cu furnizori de
subcomponente. O alianță puternică între companii, chiar și companii virtuale
necesită o infrastructură viabilă, împărtășirea informațiilor operaționale și
contabile, iar acestea se derulează pe termen lung și necesită unele resurse
financiare și umane.

Principiile unui management al costurilor eficient

Managementul costurilor reprezintă acel proces strategic de optimizare al
performanței care include implementarea eficientă a strategiei, asigurarea
resurselor și ordonarea proceselor în vederea obținerii celui mai înalt nivel de
calitate, fiabilitate și productivitate la cel mai redus cost total posibil. Conform
specialiștilor există o serie de principii fundamentale care stau la baza unui
management al costurilor eficient (Elliott, 2001; Căpușneanu, 2008):
Principiul 1. Formularea de obiective clare ale performanţei
Acest principiu constă în stabilirea şi obţinerea de rezultate clare, care să fie în
conformitate cu obiectivele de performanţă propuse de entitățile economice.
Managerii trebuie să își îndrepte atenția spre practicarea unui management eficient
al costurilor. Acest lucru se poate realiza prin:
(1) reducerea costurilor (reducerea costurilor salariale, reducerea numărului de
personal angajat, raționalizarea producției, reducerea diverselor bugete de cheltuieli
din cadrul entităților economice);
(2) asigurarea unei discipline asupra tuturor proceselor ce se derulează zilnic într-o
entitate economică, care la rândul lor pot genera activități neaducătoare de valoare
(exces de personal, mărirea unor linii de producție);
(3) justificarea și implementarea unor sisteme de control mai eficiente.
Atâta timp cât obiectivele stabilite sunt formulate foarte clar şi concis, se aşteaptă
rezultate care să coincidă aşteptărilor.
Reperele pentru profitabilitate sau pentru obținerea unor costuri reduse pot fi
traduse prin inductori pivot sau determinanţi ai costurilor cum sunt: planificarea
producţiei, menţinerea eficacităţii, diversitatea producţiei sau a cunoştinţelor
tehnice (know-how profesional). Fiecare dintre aceştia pot constitui instrumente ale
eficienţei costurilor sau “baza cauzală” a valorii unor costuri reduse.
Primul pas ce trebuie efectuat pentru a înregistra un management eficient al
costurilor este să înţelegem diferenţa dintre o alocare corectă a cheltuielilor indirecte,
folosind baze de repartizare (inductori de costuri) determinaţi pe baze ştiinţifice şi o
alocare incorectă a cheltuielilor indirecte utilizând baze de repartizare arbitrare.
Pentru a garanta un management al costurilor eficient, obiectivele de performanţă
trebuie aliniate astfel încât, să nu se producă apariția fenomenului de subvenționare a
performanței, prin efectuarea compensării realizărilor obţinute din unele procese ale
entității sau prin creşterea costurilor provenite din alte procese ale entității. Prin
organizarea unui marketing eficient, prin adăugarea de produse noi la linia deja
lansată pe piaţă şi prin aplicarea unor opţiuni de ambalare corect cercetate sau prin
adâncirea unor canale de distribuţie pe diverse categorii de pieţe, veniturile vor fi
asigurate şi chiar vor aduce unele majorări, garantând astfel succesul şi beneficiile
proiectate prin obiectivele de performanţă ale entităților economice în domeniul
managementului costurilor.
Principiul 2. Furnizarea de instrumente şi informaţii utile în vederea garantării
performanţelor
Garantarea performanțelor prin furnizarea de instrumente şi informaţii utile. Acest
principiu concentrează personalul angajat al entităților economice în centrul celor
două noțiuni (instrumente și informații utile) arătând legătura dintre acesta și
obținerea performanțelor.
Managementul entităților economice consideră că, implicarea angajaților în
activitățile cotidiene este legată de dorința acestora de a-și îndeplini sarcinile de
serviciu cât mai bine, iar în acest caz, motivația și performanțele angajaților vor fi
sporite. Dacă entitățile economice doresc realizarea unui optim între volum de
producție – costuri de producție – venituri obținute în urma vânzării producției,
atunci personalul care se ocupă de planificarea costurilor și încasarea veniturilor
trebuie să aibă cunoștințe solide legate de:
(1) modul de desfăşurare al procesului de fabricaţie din cadrul entității;
(2) previzionarea şi stabilirea costurilor standard ale produselor;
(3) impactul pe care îl poate produce lansarea noilor produse pe segmentele de
piaţă;
(4) deciziile clienţilor în legătură cu lansarea de noi produse;
(5) relevanţa impactului pe care îl produce fiecare dintre acţiunile lor și modul în
care afectează clienţii, costurile, inventarierea şi gestionarea producţiei.
Acelaşi principiu se aplică şi în cadrul managementului costurilor la entitățile
economice. Pentru a facilita şi a asigura eficienţa controlului costurilor, managerii
trebuie:
(1) să cunoască inductorii de costuri specifici activităţii pe care o desfăşoară;
(2) să înţeleagă diferenţa dintre eficienţă şi costurile structurale;
(3) să înţeleagă din punct de vedere tehnic procesele de producţie şi de vânzare;
(4) să deţină cunoştinţe ample privind activităţile ce se derulează zilnic în cadrul
entității. Cu cât cunoştinţele conducerii în privinţa inductorilor de costuri ale
entității sunt mai mari, cu atât este mai mare posibilitatea de a avea o eficienţă a
managementului costurilor în detrimentul reducerii costurilor.

Principiul 3. Înţelegerea şi acceptarea costurilor de producţie reale

Acest principiu are la bază costul standard ca o componentă de bază care stă la baza
luării deciziilor de către management. Fundamentarea deciziilor se realizează pe
baza pregătirii bugetului, raportării costurilor efective şi a determinării abaterilor,
dar și a formulării strategiilor şi performanţelor bazate pe planificări concrete.
Datele obţinute în urma prelucrării costurilor standard ale produselor conduc în
marea majoritate a cazurilor, la stabilirea de preţuri de vânzare noi, la publicitate,
marketing şi luarea de decizii complexe, în privinţa capitalului investit în cadrul
entităților economice.
Importanţa datelor obţinute în urma prelucrării costurilor standard ridică
problema acurateţei lor. După cum se ştie, costul de producţie este compus atât din
cheltuieli materiale, cât şi din cheltuieli salariale directe, la care se adaugă cotele
cheltuielilor indirecte.
În acest context, costurile indirecte reprezintă o mare parte din costul de producţie
total şi inductorii de cost nu se raportează doar la volumul de producţie, ci la alţi
factori care prezintă o relație de cauzalitate directă între cheltuielile de alocat și
inductorii specifici.
Majoritatea managerilor sugerează că, multe din aceste costuri indirecte (de
exemplu, costul logisticii, producţiei, marketingului, vânzărilor, distribuţiei,
service-ului, tehnologiei, resurselor informaţionale şi administraţiei generale) pot,
în fapt, să fie urmărite pe produse individuale sau pe grupe de produse.
Activităţile certe şi procesele consumă o cantitate disproporţionată din aceste
activităţi.
Majoritatea specialiştilor susţin că, o alocare greşită a costurilor indirecte poate
genera distorsiuni uriaşe în estimarea și determinarea costurilor producţiei.
Deoarece acest cost al informaţiei este utilizat adesea în evaluarea profitabilităţii
diferitelor strategii de producţie, alocarea greşită a costurilor poate conduce
managerii la luarea unor decizii deficitare. Înţelegerea şi acceptarea nevoii unor
costuri de producţie reale a constituit dintotdeauna o provocare la adresa
conducerii entităților economice.
Este extrem de dificil să acceptăm că, bazele de date informaţionale care au stat la
baza luării multor decizii pot constitui rădăcina negativă a multor eşecuri pe termen
scurt, în afaceri. Este adevărat, în special în cazul costurilor de producţie şi a
preţurilor de vânzare, dar şi în cazul justificării unor produse noi sau a introducerii
acestora. Până când aceste distorsiuni ale costurilor vor fi cunoscute şi corectate,
luarea deciziilor manageriale la nivel de entitate economică (ce includ şi formularea
strategiilor pe termen lung) rămân extrem de dificil de validat. Acceptarea realităţii
înseamnă totul, însă nu şi pentru majoritatea managerilor executivi.
Principiul 4. Acceptarea excelenţei drept ţintă a performanţei
Acest principiu se centrează în jurul excelenței drept țintă a obținerii performanței de
către entitățile economice. Îmbunătăţirea permanentă a performanţelor unei entități
se realizează prin compararea performanţelor trecute cu cele curente. Se vorbeşte în
prezent de stabilirea unui prag al excelenţei, care să satisfacă cerinţele clienţilor pe de
o parte, dar şi pe cele ale entității şi managementului entității, pe de altă parte.
Majoritatea entităților economice optează în cadrul serviciilor sau produselor pe care
le oferă, pentru: calitate 100%, zero întârzieri în livrare, zero daune pe durata
transportului, reducerea gradată şi anuală a costurilor de producţie, dezvoltarea cu
regularitate a aptitudinilor şi cunoştinţelor tehnice şi tehnologice ale angajaţilor, aşa
numitul know-how sau savoir-faire profesional. Alinierea celor enunţate la performanţele
entității contribuie în fapt la sporirea culturii performanţelor, a etosului
comportamental al managementului costurilor practicat în cadrul entităților
economice.
Principiul 5. Reducerea complexităţii organizatorice
Acest principiu se bazează pe eliminarea acelor activități neaducătoare de valoare și
păstrarea acelora aducătoare de valoare pentru entitatea economică. Entitățile
economice cu cel mai eficient management al costurilor aplică în mod constant şi cu
claritate teste ale relevanţei şi valorilor fiecăreia dintre activităţile zilnice derulate în
cadrul acestora. Aceste teste au menirea de a chestiona absolut tot ceea ce se
întâmplă într-o entitate pe parcursul unei zile de lucru obişnuite sau chiar pe
parcursul unei perioade de gestiune. În acest sens, se utilizează chestionare care se
prezintă sub forma unor seturi de întrebări adresate atât conducătorilor de
departamente, cât şi muncitorilor, la care se aşteaptă formularea de răspunsuri, iar
pe baza acestora, prin centralizare, se caută găsirea soluţiilor pentru eficientizarea
managementului costurilor.
În urma centralizării acestor informaţii se procedează la reducerea activităţilor
neaducătoare de valoare şi stimularea celor aducătoare de valoare, la eliminarea
totală sau parțială a unor departamente pe linie organizatorică, în scopul
simplificării proceselor derulate, permiţând astfel fluidizarea derulării activităţilor şi
creşterea gradului de comunicare interdepartamental, interprocesual. Acelaşi lucru
se urmăreşte şi pe linia fabricării produselor, fiind supuse aceloraşi teste. Se vor
elimina produsele care nu sunt profitabile, consumă multe resurse şi nu satisfac
cerinţele clienţilor în continuă creştere şi diversificare.
Principiul 6. Implicare în obţinerea performanţelor prin cunoaştere
Acest principiu se axează pe două direcții fundamentale: (1) de implicare a
personalului, prin cunoașterea dobândită, experiență și (2) prin stimularea
personalului în obținerea performanțelor dorite, conform obiectivelor strategice ale
entității economice.
În cadrul unor entități economice se întâlnesc adesea situaţii în care personalul
angajat nu se implică în cadrul unor activităţi mai mult decât este precizat în fişa
postului, fie din lipsa interesului sau nestimulării, fie din necunoaştere. După cum
se ştie, accesul către o funcţie superioară se realizează de-a lungul timpului, prin
implicare directă, cunoaştere şi respect. Cele două elemente, cunoaşterea şi
implicarea constituie cheia spre succes şi către excelenţă în raportul cost-eficienţă al
costurilor, iar stimularea personalului contribuie la garantarea succesului entității
economice. Problemele care se ivesc pe parcursul derulării activităților din cadrul
unei entități economice sunt puse pe seama capacității personalului angrenat, iar
alături de observarea calității în procesul de luare a deciziilor, acestea constituie
factorii determinanți ai implicării personalului sau împuternicirii acestora. Doar
angajații care posedă cunoștințe reale, solide și capacitate în luarea deciziilor pot
garanta succesul în afaceri al entităților economice, iar recompensarea lor prin
stimulente nu face decât să contribuie la păstrarea loialității acestora față de entitate
și creșterea dorinței de a se afirma și aduce aportul la creșterea performanțelor
acesteia.
Principiul 7. Impactul costurilor organizatorice asupra deciziilor managementului
Acest principiu se concentrează în jurul a două axe: (1) se referă la acceptarea
costurilor și a modului lor de producere, iar (2) se referă la abilitatea conducerii de
acceptare a acestei realități.
Prima axă se referă la costurile care sunt create cu ajutorul conducătorilor de
departamente, aprobate de sistemul de management prin intermediul deciziilor
manageriale. Aceste decizii privesc atât numărul de produse ce urmează a fi
fabricate, cât şi categoriile de clienţi cărora li se adresează, stabilindu-se şi
cunoscându-se în acest mod şi inductorii costurilor. Cea de-a doua axă se referă la
abilitatea conducerii entității economice de a accepta schimbarea prin provocările la
care este supusă în privinţa deciziilor anterioare şi de îmbrăţişare de o manieră
flexibilă a faptului că, majoritatea costurilor organizatorice au fost create şi
suportate prin luarea deciziilor manageriale anterioare. Eficienţa managementului
costurilor bazat pe procese se regăseşte în cultura fiecărei entități economice,
reprezentând o modalitate de continuare a activităţii, de supravieţuire.
 CURS 3

Calculaţiile privind costul producţiei şi clasificarea lor

Calculaţia efectivă a costurilor de producţie se bazează pe datele din conturile în care au fost
colectate cheltuielile ocazionate de fabricarea producţiei. Ultima etapă a calculaţiei o
constituie calculul costului efectiv al producţiei şi decontarea acesteia, care se efectuează de
regulă, lunar.
În funcţie de modul de includere în costul producţiei a tuturor cheltuielilor şi de asigurare a
exactităţii acestuia, se impune ca lucrările de calculaţie să se execute într-o anumită ordine
de succesiune, astfel:
- Înregistrarea cheltuielilor în conturile de cheltuieli directe şi indirecte;
- Repartizarea cheltuielilor activităţilor auxiliare asupra activităţii de bază şi asupra altor
activităţi beneficiare;
- Repartizarea cheltuielilor indirecte ale secţiilor de producţie şi a cheltuielilor generale de
administraţie în costul fiecărei secţii, comenzi sau produse, în parte;
- Determinarea producţiei în curs de execuţie şi repartizarea acesteia; determinarea costului
produselor principale prin scăderea din totalul cheltuielilor a producţiei în curs de execuţie ;
- Calculul costului efectiv al produselor finite principale pe unitatea de calculaţie;
determinarea diferenţelor de preţ prin compararea costurilor efective cu cele prestabilite;
- Repartizarea cheltuielilor de desfacere în vederea determinării costului complet al
producţiei.
Clasificarea calculaţiilor privind costurile de producţie se face în funcţie de mai multe criterii
printre care:
Din punct de vedere al momentului elaborării avem:

1. Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de desfăşurarea

proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. Ele au drept scop
previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptării deciziilor privind
desfăşurarea proceselor şi fenomenelor respective. În categoria antecalculaţiilor,
se cuprind: calculaţiile de proiect, calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau de
plan, calculaţiile standard sau normative etc. astfel, calculaţiile standard, de
exemplu, pot fi calculaţii pe produs, calculaţii pe centre de responsabilitate,
calculaţii pentru întreaga producţie fabricată etc.
2. Postcalculaţiile sunt acelea care se elaborează după desfăşurarea procesului şi
fenomenelor economice la care se referă. Acestea au drept scop determinarea
indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele şi procesele economice respective
pentru a controla modul şi măsura în care s-au realizat previziunile prevăzute în
antecalculaţii. Deci, aceste calculaţii se bazează pe mărimi efective înregistrate în
diferitele forme de evidenţă cu privire la desfăşurarea proceselor şi fenomenelor
economice la care se referă, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii efective.
Pe baza lor se determină abaterile care stau la baza adoptării deciziilor, în special
pe termen scurt.
După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor, serviciilor etc.
obţinute avem:
1. Calculaţii totale sunt acelea care iau în considerare la stabilirea obiectelor de
calculaţie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai
numesc şi calculaţii complete.
2. Calculaţii parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului
unui produs, lucrare, serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta,
limitând deci conţinutul lui numai la anumite cheltuieli, în funcţie de scopul
urmărit, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii limitative.
În funcţie de intervalul de timp pentru care se întocmesc, avem:

1. Calculaţii periodice sunt acelea care se întocmesc la intervale de timp egale.

Exemplu: calculaţiile de buget sau de plan, calculaţiile standard etc., care se
întocmesc anual.
2. Calculaţii neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale inegale de timp.
În această categorie se cuprind, în general, o serie de postcalculaţii, dar şi
antecalculaţiile de proiect şi de deviz şi altele.
 PROCEDEELE CALCULAŢIEI COSTURILOR

Definiţii, clasificări

Indiferent de aspectul formal sau funcţional al calculaţiilor, pentru atingerea scopului

acestora – calculul costului pe unitatea de produs, lucrare, serviciu – există o notă comună
care vizează parcurgerea unor etape în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee capabile
să asigure scopul urmărit numite metode de calculaţie a costurilor.

O caracteristică a calculaţiei costurilor este dată de faptul că realizarea obiectivelor fiecărei

etape necesare calculului costului presupune utilizarea unor procedee care, în raport de
gradul de generalitate al etapelor se împart în: procedee cu caracter general şi procedee cu
caracter specific.
1. Procedeele cu caracter general vizează observaţia, raţionamentul, comparaţia, analiza,
clasificarea, inducţia, deducţia şi calculul matematic.
2. Procedeele cu caracter specific calculaţiei costurilor (ţinând cont de etapele formării
costurilor de producţie) se împart în:
- Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor purtători şi pe locuri de cheltuieli.
- Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.
- Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.
- Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs.
Procedee de calculaţie şi delimitare a cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare
În vederea determinării şi delimitării cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli se
folosesc următoarele procedee:
1. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau cu tarifele
Acest procedeu este utilizat pentru determinarea expresiei valorice a consumurilor
materiale pe purtători sau locuri de cheltuieli sau a consumurilor cu forţa de muncă (ex.
consum de materii prime, materiale auxiliare directe, energie, combustibil, etc.). Valoric
aceste consumuri au la bază următoarea relaţie de calcul:

Dacă la fabricarea unei cantităţi de produs participă mai mute feluri de materii prime,
cheltuiala cu materia primă se va calcula după următoarea relaţie:

Dacă prin tehnologia de fabricaţie, în urma transformării materiei prime sau a unui
semifabricat, rezultă materiale recuperabile, acestea se evaluează la un preţ de
valorificare posibil şi se scad din totalul cheltuielilor cu materiile prime, conform
următoarei relaţii de calcul:
Pentru stabilirea cheltuielilor cu caracter administrativ-gospodăresc la nivelul locurilor de
cheltuieli pentru unele consumuri exprimate cantitativ se folosesc alţi parametri în locul
volumului producţiei, astfel, cheltuielile ocazionate de materialele de întreţinere se
determină prin ponderarea suprafeţei de întreţinut (m2) cu cantitatea normată de materiale
pe feluri de materiale şi ponderate (înmulţite) cu preţurile aferente materialelor respective.

Procedeul ponderării cantităţilor cu tarifele se utilizează la stabilirea cheltuielilor cu salariile

personalului direct productiv, atât pe locuri de cheltuieli, cât şi pe purtători de costuri,
luându-se în considerare două elemente: unul cantitativ (exprimat în unităţi de timp) şi unul
valoric (tariful de salarizare pe unitatea de timp).
Pentru utilizarea procedeului în această situaţie trebuie să se ţină seama de categoria de
personal, forma de salarizare utilizată, profesie, reglementări în domeniul salarizării, trepte şi
gradaţii de salarizare, etc.). Relaţia de calcul se prezintă astfel:

Cheltuielile cu salariile cuprind şi sporurile de vechime, sporurile de toxicitate, sporurile de

noapte, etc. Pentru personalul de conducere se adaugă la salarii şi indemnizaţia de
conducere.
2. Procedeul aplicării de cote procentuale asupra valorilor absolute
Acest procedeu se utilizează pentru determinarea şi delimitarea unor cheltuieli, a căror
expresie valorică este dependentă de o cotă procentuală, cum ar fi: amortizarea
imobilizărilor corporale, uzura obiectelor de inventar, contribuţia la asigurările sociale,
contribuţia unităţii la fondul de şomaj, dobânzile bancare, etc. Relaţia de calcul se prezintă
astfel:

3. Procedeul defalcării unor cote de cheltuieli în raport cu numărul perioadelor de gestiune

Acest procedeu se utilizează în repartizarea cheltuielilor pe purtători de costuri sau pe
locurile de cheltuieli, cu ajutorul unor cote-părţi stabilite prin raportarea sumelor totale la
numărul perioadelor de gestiune, potrivit relaţiei de calcul:

Prin acest procedeu se repartizează cheltuielile înregistrate în avans cum ar fi: cheltuieli cu
reparaţiile capitale efectuate de terţi, abonamente la ziare şi reviste, dar şi cheltuieli care nu
se plătesc lunar (chirii, prime de asigurare, gaze, energie electrică, etc.).
Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se foloseşte procedeul suplimentării care
cunoaşte două variante:
1. Forma clasică presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Alegerea unei baze de repartizare care trebuie să fie comună ca natură şi

diferită ca mărime;

b) Calculul coeficientului de suplimentare (KS) ca raport între cheltuielile de

repartizare şi suma bazelor de repartizare aferente purtătorilor, conform relaţiei
de calcul următoare:

c) Stabilirea cotei de cheltuieli aferente fiecărui purtător se face prin ponderarea

coeficientului de suplimentare cu nivelul bazei de repartizare, conform relaţiei:
Condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o bază de repartizare sunt următoarele:
- între cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare să existe o relaţie de interdependenţă;
- baza de repartizare trebuie să fie bine calculată, deoarece ea este utilizată în antecalculaţie
dar şi în postcalculaţie;
- baza de repartizare stabilită să nu se schimbe, pentru a nu denatura costurile de la o lună la
alta în cadrul exerciţiului.
După numărul coeficienţilor care se pot calcula, forma clasică a suplimentării îmbracă trei
aspecte: cu coeficient unic; cu coeficienţi diferenţiaţi; cu coeficienţi selectivi.
a) Procedeul suplimentării cu coeficient unic presupune repartizarea cheltuielilor indirecte
(cheltuielilor de repartizat) asupra purtătorilor de costuri în funcţie de o anumită bază de
repartizare. Cheltuielile generale de administraţie se repartizează asupra purtătorilor de
costuri, potrivit unei baze de repartizare, care poate fi costul secţiei, suma cheltuielilor
directe, suma salariilor directe, CAS, etc.
b) Procedeul suplimentării cu coeficienţi diferenţiaţi presupune repartizarea cheltuielilor
indirecte asupra locurilor de cheltuieli, în funcţie de modul de urmărire şi contabilizare al
acestora la nivelul unităţii.
c) Procedeul suplimentării cu coeficienţi selectivi presupune repartizarea cheltuielilor
indirecte pe baza unor coeficienţi de suplimentare asupra locurilor de cheltuieli pe grupe de
cheltuieli (ex. cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajelor, cheltuieli generale ale
secţiei), dar având în vedere şi itinerarul purtătorilor de costuri. (Se vor repartiza cote-părţi
din cheltuielile indirecte numai asupra acelor purtători care au beneficiat de activitatea
secţiei respective).
2. Forma cifrelor relative de structură constă în parcurgerea următoarelor etape:
a) Determinarea ponderii fiecărei baze a purtătorilor în suma bazelor de repartizare,
conform relaţiei de calcul:

b) Determinarea cotei de cheltuieli aferente fiecărui purtător se face prin ponderarea

obţinută între relaţia de calcul de la punctul a) şi mărimea cheltuielilor de repartizare
astfel:
 CURS 4

Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în: variabile şi fixe

Pentru separarea cheltuielilor variabile şi fixe se utilizează mai multe procedee, şi anume:

1. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în funcţie de comportamentul cheltuielilor, aprioric

cunoscut. În această categorie sunt cuprinse:
- cheltuieli variabile: consum de materii prime şi materiale auxiliare directe, manoperă
directă, consum de energie, etc.

- cheltuieli fixe: amortizare clădiri şi echipamente, salarii personal conducere, prime de

asigurare, impozite şi taxe, etc.

2. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de studii tehnice. Această
metodă este aplicabilă cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea laboratoarelor, atelierelor
de proiectare sau a costurilor antrenate de existenţa şi funcţionarea utilajelor productive în
mod individual.

3. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a datelor contabile.

Această metodă este utilizată pentru determinarea relaţiei care există între cheltuielile
înregistrate în timpul unei anumite perioade şi nivelul activităţii corespunzătoare.
Procedeul punctelor extreme presupune calculul variaţiei cheltuielilor studiate pe baza
diferenţei dintre două puncte extreme ale producţiei şi determinarea cheltuielilor variabile
unitare. Se parcurg următoarele etape:

1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare conform relaţiei:

2. Stabilirea cheltuielii variabile unui anume volum de activitate de producţie se face

prin înmulţirea cheltuielii variabile unitare cu cantitatea de produse, astfel:

3. Stabilirea cheltuielilor fixe, conform relaţiei:

4. Determinarea cheltuielilor standard aferente unui volum al producţiei standard:

Aplicaţie: Să se calculeze cheltuiala variabilă unitară prin procedeul punctelor de maxim şi de
minim cunoscând următoarele date:

Să se determine cheltuieli standard aferente unei producţii de 8.000 ore.

Procedeul celor mai mici pătrate constă în parcurgerea următoarelor etape:
1. Determinarea volumului mediu al activităţii:

2. Determinarea cheltuielilor medii:

3. Calculul abaterilor volumului producţiei de la producţia medie:

4. Calculul abaterilor cheltuielilor de la cheltuiala medie:
5. Determinarea abaterii pătratice a producţiei de la volumul mediu al activităţii:

6. Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul activităţii şi abaterea de la

volumul cheltuielilor:

7. Determinarea cheltuielilor variabile unitare:

Aplicaţie: Să se separe cheltuielile generale de producţie care au un caracter mixt prin
procedeul celor mai mici pătrate cunoscând că evoluţia producţiei şi a cheltuielilor pe o
perioadă de 6 ani este următoarea:
Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs
În vederea calculării costurilor unitare se folosesc mai multe procedee ţinând seama de
numărul produselor fabricate, de caracterul şi importanţa lor, de corelaţia care există între
produse şi cheltuielile de producţie. Astfel se pot distinge:
1. Procedeul diviziunii simple. Acest procedeu se utilizează în condiţiile unei producţii
omogene. Relaţia de calcul se prezintă astfel:

Procedeul diviziunii simple se utilizează mai rar, apare folosit foarte frecvent în combinaţii cu
alte procedee. În raport de particularităţile procesului tehnologic şi structurii producţiei
pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee care în final se reduc la procedeul
diviziunii simple.
Aplicaţie: Din electroliza clorurii de sodiu rezultă 30.000 tone de sodă caustică. Cheltuielile
totale sunt de 2.800.000 lei. Să se calculeze costul unitar pe produs.
2. Procedeul cantitativ se utilizează la unităţile patrimoniale cu producţie cuplată, simultană
sau asociată ca fiind produse principale, ele având valori de întrebuinţare foarte apropiate.
Acest procedeu se utilizează la unităţile din industria chimică, la fabricarea semicocsului,
sodării-neutralizării produselor petroliere. Procedeul cantitativ presupune parcurgerea
următoarelor etape:
a) Calculul costului mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple, conform
relaţiei:

b) Recalcularea costului unitar pentru acele produse care prezintă pierderi tehnologice,
conform relaţiei:

Aplicaţie: Din electroliza clorurii de sodiu rezultă 30.000 tone sodă caustică, 5.000 tone clor
şi 500 tone H20. Cheltuielile totale sunt de 2.840.000 lei. Din cele 5.000 tone clor se
utilizează numai 4.000 tone. Să se calculeze costul unitar.
3. Procedeul indicilor de echivalenţă se utilizează în condiţiile în care:
a) din acelaşi consum de materii prime şi acelaşi consum de forţă de muncă se obţin
produse sau semifabricate diferite;
b) din acelaşi consum de materii prime dar cu un consum diferit de forţă de muncă se
obţin produse sau semifabricate diferite.
În esenţă, procedeul indicilor de echivalenţă presupune determinarea unor parametri
comuni tuturor tipurilor de produse care se obţin, diferenţiat în timp ca nivel de la un
produs la altul, parametri ce stau la baza omogenizării producţiei în scopul diferenţierii
cheltuielilor. Parametrii pot fi de natură tehnică (ex. lungime, suprafaţă, densitate, greutate,
etc.) sau de natură economică (ex. valoarea materiei prime consumate, salarii directe, etc.).

Aplicarea procedeului indicilor de echivalenţă presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) Determinarea cantităţilor exprimate în unităţi echivalente pe fiecare produs în
parte, în funcţie de una sau mai multe caracteristici comune tuturor produselor,
conform relaţiei:
b) Calculul costului exprimat în unităţi echivalente ca raport între totalitatea cheltuielilor
colectate la nivelul grupei de produse şi suma cantităţilor exprimate în unităţi echivalente,
conform relaţiei:

c) Determinarea costului pe unitatea fizică de produs ca produs între costul unitar

echivalent şi indicele de echivalenţă conform relaţiei:

După modul de calcul, indicii de echivalenţă pot fi calculaţi:

- ca raport direct.
- ca raport invers.
1. Indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct au la bază numitorul comun şi
numărătorul variabil. Ţinând seama de numărul parametrilor care stau la baza calculului lor,
indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se grupează în:
1.1. Indici de echivalenţă simpli. La utilizarea lor se parcurg următoarele etape:
a) Alegerea din gama produselor sau semifabricatelor a unui produs reprezentativ, baza
de calcul reprezentând-o parametrul sau caracteristica produsului. În continuare se
raportează mărimea parametrului fiecărui produs la ceilalţi parametri, potrivit relaţiei:
 b) Omogenizarea calculatorie a producţiei prin determinarea cantităţilor exprimate în unităţi
echivalente, conform relaţiei:

c) Calculul costului exprimat în unităţi echivalente, conform relaţiei:

d) Determinarea costului unitar pe produs, conform relaţiei:

Aplicaţie: Într-o unitate se fabrică 3 produse A, B, C în următoarele cantităţi: A=100.000

bucăţi; B=200.000 bucăţi; C=250.000 bucăţi. Cheltuielile generale de producţie sunt de
1.792.000 lei. Nivelul parametrilor în raport de care se calculează indicele de echivalenţă
(lungimea produsului) se prezintă astfel: produs A=51 cm; produs B=60 cm; produs C=75
cm. Se cere să se calculeze costul pe unitatea fizică de produs utilizând procedeul indicilor
de echivalenţă calculaţi ca raport direct.
1.2. Indici de echivalenţă complecşi. Acest procedeu constă în determinarea a doi sau mai
mulţi parametri. La utilizarea procedeului se parcurg următoarele etape:

a) Alegerea din gama produselor sau semifabricatelor a două sau mai multe produse
considerate reprezentative, iar baza de calcul va fi considerată parametrii aferenţi acestora
(caracteristicile produselor). În continuare se raportează mărimea parametrilor produselor
alese la ceilalţi parametri, potrivit relaţiei de calcul:
b) Omogenizarea calculatorie a producţiei prin determinarea cantităţilor exprimate în unităţi
echivalente, conform relaţiei:

c) Calculul costului exprimat în unităţi echivalente, conform relaţiei:

d) Determinarea costului unitar pe produs, conform relaţiei:

Aplicaţie: O unitate fabrică 3 produse A,B,C: produs A=10.000 tone; produs B=6.000 tone;
produs C=4.000 tone. Cheltuielile ocazionate de obţinerea produselor sunt de 2.124.000
lei. Nivelul parametrilor în baza cărora se calculează indicii de echivalenţă complecşi sunt:

Se cere calculul costului pe unitatea de produs.

 CURS 5
Procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal

Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate în cadrul
cărora producţia secundară depăşeşte 30% din volumul total de activitate (ex. hidrocentrale,
industria de extracţie a petrolului şi gazelor, etc.) situaţie în care se determină costul pe
unitatea de produs ca şi în cazul producţiei principale. La baza calculelor costului unitar stă
procedeul de transformare a producţiei secundare în produs principal utilizând:

- Unele calcule tehnice de transformare;

- Unele mărimi standard.

(ex. 1.000 m3 gaz de sondă = 1 tonă de ţiţei sau 2.000 m3 gaz de cocs = 1 tonă de cocs).
Procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal presupune parcurgerea
următoarelor etape :
1. Transformarea cantităţii de produs secundar în produs principal;

2. Determinarea cantităţii teoretice principale totale;

3. Determinarea cheltuielilor cu produsul secundar;

4. Determinarea cheltuielilor cu produsul principal;

5. Determinarea costului unitar al produsului secundar;

6. Determinarea costului unitar al produsului principal.

Aplicaţie: O sondă petrolieră produce 5.000 tone de ţiţei şi 300.000 m3 gaz de sondă iar
cheltuielile generate de obţinerea producţiei sunt de 1.855.000 lei. Se cere să se calculeze
costul unitar al produsului principal şi al produsului secundar.
(Relatie de echivalare: 1.000 m3 gaz de sondă = 1 tonă de ţiţei).
Sistemul de conturi specifice contabilităţii de gestiune

Potrivit legii contabilităţii din ţara noastră, planul de conturi general prevede în clasa 9
„Conturi de gestiune” următoarele grupe de conturi:

Grupa 90 „Decontări interne”, din care fac parte următoarele conturi sintetice:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”
902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Grupa 92 „Conturi de calculaţie”, care prezintă următoarea componenţă:

921 „Cheltuielile activităţii de bază”
922 „Cheltuielile activităţii auxiliare”
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”
924 „Cheltuieli generale de administraţie”
925 „Cheltuieli de desfacere”

Grupa 93 „Costul producţiei”, compusă din două conturi:

931 „Costul producţiei obţinute”
933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
Prezentarea conţinutului economic şi funcţiei contabile a conturilor din clasa 9 „Conturi de
gestiune”

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

Este contul colector al cheltuielilor directe şi indirecte efective ale unei întreprinderi. Este un
cont bifuncţional dar funcţionează ca un cont de pasiv şi:

● se creditează în cursul perioadei de gestiune prin preluarea cheltuielilor din contabilitatea

financiară şi sortate pe destinaţii economice, articole de calculaţie prin debitul conturilor
grupei 92 „Conturi de calculaţie”;

● se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu costul producţiei efective prin creditul

conturilor 931”Costul producţiei obţinute” aferent costului producţiei planificate
(antecalculate) şi 933”Costul producţiei în curs de execuţie” aferent producţiei neterminate.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 901”Decontări interne privind cheltuielile” nu

prezintă sold.
902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

Este contul pe baza căruia se efectuează controlul cheltuielilor, ajutând şi la determinarea

diferenţelor favorabile şi nefavorabile dintre cheltuielile efective şi cele antecalculate. Este
un cont bifuncţional şi:

● se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu costul producţiei obţinute la costuri

efective prin creditul contului 921”Cheltuielile activităţii de bază” şi cu producţia auxiliară
destinată terţilor prin creditul contului 922”Cheltuielile activităţii auxiliare”;

● se creditează cu valoarea producţiei obţinute la costuri antecalculate în cursul perioadei

de gestiune prin debitul contului 931”costul producţiei obţinute”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 902”Decontări interne privind producţia obţinută”

decontează diferenţele favorabile (CA>CE) sau nefavorabile (CA<CE) prin debitul contului
903”Decontări interne privind diferenţele de preţ”. Nu prezintă sold.

În analitic contul 902 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări executate,

servicii prestate, comenzi etc.).
903”Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Este contul care evidenţiază diferenţele dintre cheltuielile efective şi cele antecalculate. Este
un cont de activ şi:

● se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu calcularea şi înregistrarea diferenţelor

(favorabile sau nefavorabile) aferente producţiei finite prin creditul contului 902”Decontări
interne privind producţia obţinută”;

● se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune prin decontarea diferenţelor (favorabile sau

nefavorabile) aferente producţiei finite asupra contului 931”Costul producţiei finite”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 903”Decontări interne privind diferenţele de preţ”

nu prezintă sold. În analitic contul 903 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări
executate, servicii prestate, comenzi etc.).
921”Cheltuielile activităţii de bază”

Se utilizează pentru evidenţierea cheltuielilor directe ale unităţii aferente activităţii de bază.
Este un cont de activ şi:
● se debitează cu cheltuielile directe efectuate în cursul perioadei de gestiune prin creditul
contului 901”Decontări interne privind cheltuielile”, cu cheltuielile auxiliare cu caracter
direct repartizate la sfârşitul perioadei de gestiune prin creditul contului 922”Cheltuielile
activităţii auxiliare”, cu cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de
administraţie, cheltuielile de desfacere (cote-părţi) repartizate la sfârşitul perioadei de
gestiune prin creditul conturilor 923”Cheltuieli indirecte de producţie”, 924”Cheltuieli
generale de administraţie”, 925Cheltuieli de desfacere”.

● se creditează cu cheltuielile efective aferente producţiei finite decontate la sfârşitul

perioadei de gestiune prin debitul contului 902”Decontări interne privind producţia
obţinută” şi cu costul producţiei în curs de execuţie obţinut din activitatea de bază prin
creditul contului 933”Costul producţiei în curs de execuţie”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 921”Cheltuielile activităţii de bază” nu prezintă

sold. În analitic contul 921 se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie (produse, lucrări
executate, servicii prestate, comenzi etc.) şi articole de calculaţie.
922”Cheltuielile activităţii auxiliare”

Se utilizează pentru evidenţierea cheltuielilor auxiliare ale unităţii. Este un cont de activ şi:
● se debitează în cursul perioadei de gestiune cu cheltuielile directe aferente activităţilor
auxiliare, iar la sfârşitul perioadei de gestiune cu cota-parte din cheltuielile generale de
administraţie repartizată raţional în costul producţiei auxiliare destinată vânzării prin creditul
contului 924”Cheltuieli generale de administraţie”;

● se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu contravaloarea producţiei livrate secţiilor

auxiliare pentru secţiile de bază, sectorului administrativ sau de desfacere ale întreprinderii
prin debitul conturilor 923”Cheltuieli indirecte de producţie”, 924”Cheltuieli generale de
administraţie”, respectiv 925”Cheltuieli de desfacere” şi cu costul producţiei finite şi nefinite
prin debitul conturilor 931”Costul producţiei obţinute”, respectiv 933”Costul producţiei în
curs de execuţie”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 922”Cheltuielile activităţii auxiliare” nu prezintă

sold. În analitic contul 922 se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie (produse, lucrări
executate, servicii prestate, comenzi etc.) şi/sau articole de calculaţie.
923”Cheltuieli indirecte de producţie”

Este utilizat pentru evidenţierea cheltuielilor comune ale secţiei de natura CIFU (cheltuieli
întreţinere şi funcţionare utilaje) şi CGS (cheltuieli generale ale secţiei). Este un cont de activ
şi:

● se debitează în cursul perioadei de gestiune cu colectarea cheltuielilor indirecte de

producţie iar la sfârşitul perioadei de gestiune cu cota-parte din cheltuielile aferente
producţiei obţinută din secţiile auxiliare prin creditul contului 922”Cheltuielile activităţii
auxiliare”;

● se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor

indirecte în costul producţiei fabricate prin debitul contului 921”Cheltuielile activităţii de
bază”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 923”Cheltuieli indirecte de producţie” nu prezintă

sold. În analitic contul 923 se dezvoltă pe secţii sau articole de calculaţie specifice secţiilor.
924”Cheltuieli generale de administraţie”

Este utilizat pentru evidenţierea cheltuielilor de administraţie şi de conducere ale unităţii.

Este un cont de activ şi:

● se debitează în cursul perioadei de gestiune cu colectarea cheltuielilor generale de

administraţie şi de conducere ale unităţii iar la sfârşitul perioadei de gestiune cu cota-parte
din cheltuielile aferente producţiei obţinută din secţiile auxiliare prin creditul contului
922”Cheltuielile activităţii auxiliare”;

● se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu ocazia repartizării raţionale a

cheltuielilor generale de administraţie şi de conducere ale unităţii în costul producţiei
fabricate prin debitul contului 921”Cheltuielile activităţii de bază”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 924”Cheltuieli generale de administraţie” nu

prezintă sold. În analitic contul 924 se dezvoltă pe articole de calculaţie specifice sectorului
administrativ şi de conducere.
925”Cheltuieli de desfacere”

Este utilizat pentru evidenţierea cheltuielilor legate de desfacerea produselor (cheltuieli de

transport, ambalare, depozitare, conservare, asigurare, manipulare etc.). Este un cont de
activ şi:

● se debitează în cursul perioadei de gestiune cu colectarea cheltuielilor de desfacere iar la

sfârşitul perioadei de gestiune cu cota-parte din cheltuielile aferente producţiei obţinută
din secţiile auxiliare prin creditul contului 922”Cheltuielile activităţii auxiliare”;

● se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu ocazia repartizării raţionale a

cheltuielilor de desfacere în costul producţiei fabricate prin debitul contului 921”Cheltuielile
activităţii de bază”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 925”Cheltuieli de desfacere” nu prezintă sold. În

analitic contul 925 se dezvoltă pe articole de calculaţie specifice sectorului de desfacere.
931”Costul producţiei fabricate”

Se utilizează pentru evidenţierea producţiei finite obţinute (produse finite, semifabricate

destinate vânzării, lucrări executate, servicii prestate pentru terţi etc.). Este un cont
bifuncţional şi:

● se debitează în cursul perioadei de gestiune cu costul antecalculat al producţiei finite prin

creditul contului 902”Decontări interne privind producţia obţinută”;

● se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu costul efectiv al producţiei finite prin

debitul contului 921”Cheltuielile activităţii de bază”.

La sfârşitul perioadei de gestiune contul 931”Costul producţiei obţinute” se închide cu

diferenţele favorabile sau nefavorabile dintre costul antecalculat şi cel efectiv prin creditul
contului 903”Decontări interne privind diferenţele de preţ”. Nu prezintă sold.

În analitic contul 931 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări executate,

servicii prestate, comenzi etc.).
933”Costul producţiei în curs de execuţie”

Se utilizează pentru evidenţierea producţiei nefinite la cost efectiv, indiferent de provenienţa

acesteia (activitate auxiliară sau de bază). Este un cont de activ şi:

● se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu costul efectiv al producţiei în curs de

execuţie aferentă producţiei de bază sau auxiliare prin creditul conturilor 921”Cheltuielile
activităţii de bază”, respectiv 922”Cheltuielile activităţii auxiliare”;

● se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu costul efectiv al producţiei în curs de

execuţie aferentă producţiei de bază sau auxiliare prin debitul conturilor 921”Cheltuielile
activităţii de bază”, respectiv 922”Cheltuielile activităţii auxiliare”.

La sfârşitul perioadei de gestiune, contul 933”Costul producţiei în curs de execuţie” nu

prezintă sold. În analitic contul 933 se dezvoltă pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări
executate, servicii prestate, comenzi etc.).
Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor de producţie

I. Colectarea cheltuielilor de producţie pe destinaţii: în această etapă are loc colectarea

cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii) ca obiecte de calculaţie
şi a cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate în funcţie de posibilităţile de
identificare şi localizare lor pe destinaţii. Această operaţie se realizează cu ajutorul
conturilor de calculaţie prin preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea
financiară şi ordonarea lor după destinaţie în contabilitatea de gestiune, debitându-se
conturile de calculaţie pe analiticele corespunzătoare fiecărui cont şi creditându-se contul
901”Decontări interne privind cheltuielile”.

% = 901
921 (analitic / produse, lucrari, servicii)
922 (analitic / sectoare auxiliare)
923 (analitic / sectii, ateliere)
924 (analitic / sectoare administrative)
925 (analitic / sectoare desfacere)
II. Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări, servicii între activităţile auxiliare
pentru nevoile lor de producţie. Efectuarea decontării livrărilor reciproce dintre secţiile
auxiliare necesită cunoaşterea costului efectiv al producţiei care face obiectul livrărilor
respective, dar pentru calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor reciproce. În
astfel de situaţii, întrucât costul efectiv al prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare este
greu de stabilit, acestea se decontează fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un
cost prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee, precum procedeul
reiterării sau procedeul algebric. După efectuarea decontărilor reciproce dintre activităţile
auxiliare, se trece la calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea
cheltuielilor aferente producţiei respective consumată pentru nevoile activităţii de bază şi
ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii. Această operaţie de repartizare
a cheltuielilor activităţilor auxiliare se reflectă în contabilitate prin debitarea conturilor de
calculaţie corespunzătoare locurilor de activitate consumatoare, respectiv 921”Cheltuielile
activităţii de bază”; 923”Cheltuieli indirecte de producţie”; 924”Cheltuieli generale de
administraţie”; 925”Cheltuieli de desfacere” şi creditarea contului 922”Cheltuielile activităţii
auxiliare”.

922 sectie auxiliara /CE = 922 sectie auxiliara / CA

Sau
% = 922 sectie auxiliara / CE
923 sectie de productie
924 administrative
925 desfacere
III. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în cadrul
activităţii de bază. Această operaţie se face proporţional cu o anumită bază sau criteriu
convenţional de repartizare, care exprimă cel mai bine legătura de cauzalitate dintre
cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Deci, proporţia în care se face
repartizarea trebuie astfel stabilită, încât costul fiecărui produs să fie afectat cu o cotă parte
din cheltuielile indirecte de producţie, care să corespundă cât mai exact consumului real
ocazionat de produsul respectiv. În funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării
producţiei din cadrul unităţii în cauză, drept criterii sau baze de repartizare, pot fi alese:
cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul
cheltuielilor de prelucrare etc. baza de repartizare trebuie să fie aceeaşi ca natură pentru
toate produsele asupra cărora se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte
dintr-o oarecare perioadă de gestiune. În vederea stabilirii cheltuielilor indirecte de
producţie ce revin pe fiecare produs, lucrare sau serviciu fabricate în cadrul activităţii de
bază se apelează la procedeul suplimentării în forma sa clasică. Reflectarea în contabilitate a
operaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie în costul efectiv al produselor
fabricate în cadrul secţiilor respective, se face prin debitarea contului 921”Cheltuielile
activităţi ide bază” şi creditarea contului 923”Cheltuieli indirecte de producţie”.

% = 923 sectie productie (S1)

921 produs A
921 produs B
921 produs C
IV. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate de întreprindere. Spre deosebire de repartizarea
cheltuielilor indirecte de producţie care se face, în general, pe bază de coeficienţi diferenţiaţi
pe secţii şi categorii de cheltuieli (CIFU,CGS) sau pe bază de coeficienţi selectivi, repartizarea
cheltuielilor generale de administraţie se face pe bază de coeficient unic sau global,
utilizându-se tot procedeul suplimentării în forma sa clasică. Baza de repartizare aleasă
poate fi costul de producţie sau totalul cheltuielilor directe de producţie. Reflectarea în
contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie în costul
efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului
921”Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922”Cheltuielile activităţii auxiliare”, dacă
producţia auxiliară este destinată vânzării la terţi sau sectorului propriu de investiţii şi deci
are caracterul de producţie marfă şi creditarea contului 924”Cheltuieli generale de
administraţie”.

% = 924 administratie
921 produs A
921 produs B
921 produs C
V. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate. Această etapă
presupune adăugarea la costul de producţie al produselor pe lângă o cotă de cheltuieli
generale de administraţie, şi a cheltuielilor de desfacere ocazionate, iar în cazul în care
identificarea lor pe produs nu este posibilă, ele pot fi repartizate asupra costului produselor
respective, proporţional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în funcţie de alte
criterii. Reflectarea în contabilitate a operaţiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere în
costul efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului
921”Cheltuielile activităţii de bază” şi a contului 922”Cheltuielile activităţii auxiliare”, numai
pentru producţia-marfă rezultată de la aceste activităţi, dacă a necesitat cheltuieli de
desfacere, şi creditarea contului 925”Cheltuieli de desfacere”, care în urma acestei operaţii
se soldează.

% = 925 desfacere
921 produs A
921 produs B
921 produs C
VI. Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie. Sub aspect
cantitativ, producţia în curs de execuţie se stabileşte pe calea inventarierii la locurile de
muncă, de control, de depozitare special amenajate etc., iar sub aspect valoric, prin
evaluare, operaţie care se face, de regulă, la costul efectiv, ţinând seama de gradul de
finisare tehnică, adică de numărul fazelor de fabricaţie parcurse şi stadiul de prelucrare în
care se află. O dată stabilit costul producţiei în curs de execuţie, acesta se reflectă în
contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933”Costul producţiei în curs de execuţie”
şi creditarea contului 921”Cheltuielile activităţii de bază” prin scăderea cheltuielilor aferente
producţiei în curs de execuţie astfel stabilită, din totalul cheltuielilor de producţie aflate în
debitul contului 921”Cheltuielile activităţii de bază” se obţine suma cheltuielilor efective
aferente producţiei finite, respectiv, costul efectiv al acestei producţii.

933 = 921
VII. Înregistrarea producţiei finite. Se realizează la cost antecalculat prin debitarea contului
931”Costul producţiei finite” şi creditarea contului 902”Decontări interne privind producţia
obţinută”.

931 = 902 (cost antecalculat)

VIII. Decontarea costului efectiv. Se realizează prin debitarea contului 902”Decontări interne
privind producţia obţinută” şi contul 921”Cheltuielile activităţii de bază”.

902 (produs A, B, C …)= 921 (produs A, B, C …) (cost efectiv)

IX. Stabilirea diferenţelor de cost. Pe baza costului efectiv calculat la sfârşitul lunii se face
decontarea producţiei finite obţinute şi depozitate pe parcursul lunii, prin debitarea contului
902”Decontări interne privind producţia obţinută” şi creditarea contului 921”Cheltuielile
activităţi de vază”. În urma acestei înregistrări se poate determina cu ajutorul contului
902”Decontări interne privind producţia obţinută” , diferenţa dintre preţul de înregistrare şi
costul efectiv al produselor finite, care se trece asupra contului 903”Decontări interne
privind diferenţele de preţ”.

903 = 902 (diferenta dintre costul antecalculat si costul efectiv)

X. Închiderea conturilor de cheltuieli. Se realizează prin debitarea contului 901”Decontări

interne privind cheltuielile” şi creditarea conturilor 931”Costul producţiei obţinute”,
933”Costul producţiei în curs de execuţie” şi 903”Decontări interne privind diferenţele de
preţ”.

901 = %
931
903
Metoda globală de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor
Domeniul de aplicare a metodei globale o constituie producţia omogenă care presupune
faptul că, dintr-un centru, atelier sau secţie de producţie sau din întreaga unitate
patrimonială se obţine un singur produs, lucrare sau serviciu, fără semifabricate şi fără
producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune, sau chiar dacă aceasta există
este constantă. (ex. producţia de energie electrică şi termică, ţiţei, gaze, extracţia de
cărbune, etc.).
Pot însă exista şi situaţii când în cadrul aceleaşi unităţi patrimoniale, în unele secţii sau
ateliere de producţie să se producă doar un singur produs iar în altele mai multe produse. În
asemenea cazuri metoda globală se aplică numai pentru producţia omogenă, atunci când se
fabrică doar un singur produs, deoarece nu se justifică divizarea procesului tehnologic în
scopul sectorizării cheltuielilor de producţie. Caracteristica esenţială a metodei globale este
dată de faptul că toate cheltuielile de producţie se identifică direct pe produsul sau grupa de
produse care le-a ocazionat, căpătând un caracter de cheltuieli directe.
Cheltuielile directe privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare directe,
salariile directe şi protecţia socială aferentă, precum şi alte categorii de cheltuieli care,
conform specificului ramurii de activitate, pot fi trecute în categoria cheltuielilor directe (ex.
amortizarea mijloacelor fixe) se înregistrează în cursul lunii, sintetic în debitul contului
921“Cheltuielile activităţii de bază“, desfăşurat în analitice pe produse, după caz. Dacă
aspectul global se manifestă numai la nivelul secţiilor auxiliare, atunci colectarea
cheltuielilor directe se face cu ajutorul contului 922“Cheltuielile activităţii auxiliare”, în care
se vor colecta, prin translocare şi cheltuielile cu caracter indirect.
Cheltuielile indirecte se înregistrează separat cu ajutorul conturilor 923“Cheltuieli indirecte
de producţie” şi 924“Cheltuieli generale de administraţie”, desfăşurate pe analitice, după
natura lor. În cazul în care caracterul global se manifestă la nivelul secţiilor, cheltuielile
indirecte se vor colecta într-un cont analitic distinct al contului 922.
La sfârşitul lunii, atât cheltuielile directe cât şi cele indirecte se închid prin debitul contului
902 “Decontări interne privind producţia obţinută“, stabilindu-se astfel costul efectiv şi a avea
posibilitatea de comparare a cheltuielilor se poate realiza conform celor menţionate mai sus
pur şi simplu ţinând cont de destinaţia producţiei sau a activităţilor fiecărei secţii.
Costul unitar se determină prin diviziune simplă, conform următoarei relaţii de calcul:
Aplicaţie: O societate comercială produce ciment al cărui cost antecalculat este de 22.500
lei pe tona de ciment. În cursul lunii se înregistrează următoarele cheltuieli:

- consum de materii prime în sumă de 15.800.000 lei;

- salarii directe aferente secţiei 1 în sumă de 25.750.000 lei şi aferente sectorului
administrativ în sumă de 15.200.000 lei;
- contribuţia la asigurările sociale aferente secţiei 1 în sumă de 6.437.500 lei şi aferente
sectorului administrativ în sumă de 3.800.000 lei;
- contribuţia la fondul de pensie aferent secţiei 1 în sumă de 1.287.500 lei şi aferent
sectorului administrativ în sumă de 760.000 lei;
- amortizare utilaje secţia 1 în sumă de 4.500.000 lei;
- amortizarea clădirii administrative în sumă de 800.000 lei;
- reparaţii executate de terţi la secţia 1 în valoare de 560.000 lei;
- uzura obiectelor de inventar la secţia 1 în valoare de 250.000 lei;
- consum energie electrică secţia 1 în valoare de 752.000 lei.

Din procesul de producţie rezultă 2.500 tone de ciment.

Se cere calculul costului unitar potrivit metodei globale.

1. Înregistrarea consumului de materii prime.

2. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile.

3. Înregistrarea cheltuielilor cu CAS - ul.

4. Înregistrarea cheltuielilor cu fondul de pensie.

5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor.

6. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea clădirii administrative.

7. Înregistrarea cheltuielilor cu reparaţiile executate de terţi.

8. Înregistrarea cheltuielilor cu uzura obiectelor de inventar.

9. Înregistrarea cheltuielilor cu energia electrică.

10. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard

(2.500 tone x 22.500 lei / tonă = 56.250.000 lei)

11. Înregistrarea repartizării cheltuielilor indirecte de producţie asupra activităţii de bază.

12. Înregistrarea repartizării cheltuielilor generale de administraţie asupra activităţii de bază.

13. Calculul şi înregistrarea costului efectiv de producţie.

CU = D Cont 921/Q = 75.897.000/2.500 tone = 30.358,80 lei/tona

14.Înregistrarea diferenţelor de cost (cost efectiv – cost standard)

75.897.000 lei – 56.250.000 lei = 19.647.000 lei diferenţă nefavorabilă.

15. Închiderea conturilor de cheltuieli la sfârşitul lunii.

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

 Curs 6
Metoda de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor pe faze

Conţinutul acestei metode este determinat de particularităţile procesului tehnologic de a fi

divizat în faze de fabricaţie, produsul finit, fiind realizat în urma unor prelucrări succesive a
materiilor prime, în cantităţi mari şi într-o nomenclatură stabilă de fabricaţie cum ar fi:
industria uşoară, chimică, extracţia minereurilor, industria metalurgică, etc.

Aplicarea acestei metode în condiţii concrete din întreprinderile cu producţie de masă

impun unele probleme, precum: stabilirea fazelor de calculaţie, reflectarea costurilor
interne pe faze, repartizând cheltuielile de producţie între două sau mai multe produse.

Faza de fabricaţie reprezintă acea diviziune a procesului tehnologic, delimitată din punct de
vedere organizatoric în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiilor succesive
de prelucrare a materiei prime.

Faza de calculaţie reprezintă expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie ce se

caracterizează printr-un anumit mod de formare, calcul, analiză şi control al costurilor.

Între faza de fabricaţie şi faza de calculaţie există o legătură directă care se datorează
faptului că faza de fabricaţie (în calitatea ei de loc de producţie) este un loc generator de
cheltuieli şi deci, fiecare fază de fabricaţie este o fază de calculaţie.
Fazele de calculaţie se stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele sale
cheie. Alegerea justă a punctelor de delimitare a fazelor constituie o problemă deosebit de
importantă datorită secţionării procesului tehnologic care depinde de:
- justa delimitare a cheltuielilor;
- justa evaluare a producţiei neterminate;
- sectorizarea pierderilor tehnologice şi a altor pierderi pe faze.
Numărul optim al fazelor de calculaţie rezultă în urma corelării necesităţilor de informare
privind aspectul valoric al desfăşurării procesului de producţie cu cheltuielile pe care le
comportă această informare. El se stabileşte prin comparaţie sau analogie cu alte
întreprinderi având acelaşi obiect de activitate şi utilizând aceeaşi tehnologie sau pe calea
observaţiei ţinând seama de următoarele aspecte:
- Drept bază pentru stabilirea costurilor se iau fazele tehnologice care au caracter succesiv.
Există însă şi faze de fabricaţie independente pe seama cărora se constituie faze de
calculaţie, condiţia esenţială este aceea că, la finele respectivelor faze producţia obţinută să
poată fi măsurată şi exprimată cantitativ.
- Costul fiecărui produs trebuie determinat printr-un număr redus de faze de calculaţie
pentru a nu da naştere la lucrări de centralizare voluminoase şi inutile. De aceea o fază de
calculaţie grupează de regulă mai multe faze tehnologice care se succed în fabricaţia
producţiei. Numărul maxim de faze tehnologice care se pot constitui laolaltă o singură fază
de calculaţie este determinată în cadrul fiecărui produs de numărul altor faze care se
desfăşoară în cadrul unei secţii sau atelier.
- În interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de fabricaţie pot constitui
baza unor faze de calculaţie distincte dacă fiecare dintre ele au ca obiect producţia unui
semifabricat sau produs care se deosebeşte de celelalte prin destinaţie, stare de agregare,
proprietăţi calitative, grad de finisare şi se determină cheltuielile de producţie diferite ca
volum.
- În cadrul diferitelor instalaţii de fabricaţie, punctele unde intervin întreruperi ale procesului
de producţie însoţite de măsurarea cantitativă şi depozitarea producţiei fabricate pentru o
anumită perioadă de timp trebuie utilizate drept puncte de delimitare între faze.
- Este necesar să se constituie faze distincte şi în cadrul fazelor tehnologice care se desfăşoară
pe maşini cu ajutorul cărora se execută schimbarea liniilor pentru o parte din producţia
principală.
- În condiţiile în care o parte din fazele tehnologice dintr-o secţie se desfăşoară în aparatură
montată în aer liber, iar celelalte au loc în aparatură situată în clădire închisă este
recomandabil să se constituie faze distincte.
- Se impune crearea unor faze de calculaţie distincte pentru acele faze tehnologice în urma
cărora rezultă un semifabricat ce se foloseşte în continuare în stadii diferite ale procesului de
fabricaţie.
- Trebuie grupate în faze distincte acele faze în cadrul cărora se desăvârşeşte fabricaţia, se
finisează sau se purifică unele semifabricate sau produse secundare obţinute concomitent cu
producţia principală.
- Necesitatea de a determina eficienţa operaţiei de separare şi regenerare a deşeurilor şi
rebuturilor şi respectiv transformarea în semifabricate sau produse finite, impune existenţa
cel puţin a unei faze de calculaţie pentru acest gen de operaţii.
La delimitarea şi constituirea fazelor de calculaţie este necesar să se ia în consideraţie
punctele unde rezultă semifabricate sau produse finite care după destinaţia lor constituie
producţia marfă. Pentru a răspunde acestor cerinţe, fazele de calculaţie se simbolizează, iar
simbolul atribuit se înscrie în mod obligatoriu în toate documentele privind consumurile
ocazionate şi producţia fabricată în cadrul lor.

Bazându-se pe concepţia integrală, metoda de calculaţie pe faze implică desfăşurarea

lucrărilor privind determinarea costului potrivit principiilor generale şi anume:

1. Colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a celor indirecte pe secţiuni omogene;

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie;
3. Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi produselor.

Contul 921“Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în analitic pe produse, grupe de

produse, semifabricate iar în cadrul acestora, pe fazele delimitate de procesul tehnologic. În
anumite cazuri, pe fazele de calculaţie se identifică nu numai cheltuielile directe, dar şi unele
cheltuieli indirecte (ex. cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor) iar dacă faza
coincide cu secţia şi semifabricatul, atunci toate cheltuielile indirecte, comune ale secţiei se
individualizează pe semifabricatul obţinut.
În alte cazuri nu se pot identifica drept cheltuieli directe decât consumurile materiale datorită
faptului că din procesul de producţie, rezultă două sau mai multe produse cuplate sau
simultane, fapt pentru care manopera îmbracă forma cheltuielilor indirecte.

Oricare ar fi modul lor de identificare cheltuielile indirecte se colectează în conturile

923“Cheltuieli indirecte de producţie” şi 924 “Cheltuieli generale de administraţie”. Aceste
cheltuieli indirecte se desfăşoară în analitic pe secţii şi faze de calculaţie sau numai pe secţii,
când acestea cuprind două sau mai multe faze, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli,
potrivit naturii lor.

La sfârşitul lunii, cheltuielile indirecte ale secţiilor se repartizează asupra fazelor şi de aici,
asupra produselor obţinute. Cheltuielile generale ale unităţii se colectează la nivel de unitate
pe feluri de cheltuieli după natura lor, iar la sfârşitul lunii se repartizează pe faze şi produse.
Repartizarea cheltuielilor indirecte se reflectă în debitul contului 921“Cheltuielile activităţii de
bază” şi în creditul conturilor 923“Cheltuieli indirecte de producţie” şi 924“Cheltuieli generale
de administraţie” astfel:
Contul 921 se închide la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 “Decontări interne privind
producţia obţinută.

Costul unitar general potrivit metodei pe faze se determină astfel:

În raport de specificul procesului tehnologic şi de criteriile de delimitare pe faze, modelul

general al calculaţiei costurilor pe faze se poate elabora în două variante:
- Varianta cu semifabricate.
- Varianta fără semifabricate.

A. Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în

parte pe nomenclatura completă a articolelor de calculaţie luând în considerare atât
costurile materiilor prime sau ale semifabricatelor primite din faza anterioară, cât şi
celelalte cheltuieli directe şi indirecte privind faza respectivă. În acest fel costul calculat
pentru producţia ultimei faze este egal cu costul produsului finit. Modelul sintetic de
determinare a costului unitar se prezintă astfel:
Varianta cu semifabricate se aplică la întreprinderi unde se fabrică un număr relativ de
produse în cadrul unor procese tehnologice mai îndelungate unde semifabricatele rezultate
din diferitele faze nu se consumă imediat şi integral în faza imediat următoare intervenind
ca atare depozitarea şi manifestarea şi gestionarea lor; toate consecinţele care decurg
(scăzămintele naturale, pierderi prin manipulare, evaluare stocuri).
Principalul dezavantaj constă în faptul că pune în dependenţă calcularea costurilor privind
producţia obţinută într-un anumit stadiu de fabricaţie, de calculaţie a costurilor producţiei
din stadiul anterior. Folosirea acestei variante măreşte volumul calculelor de centralizarea
datelor privind costul pe produs atât în etapa de buget cât şi în etapa de urmărire efectivă a
producţiei şi costurilor.
B. Varianta fără semifabricate presupune determinarea cheltuielilor directe şi indirecte de
prelucrare privind fiecare fază de calculaţie în parte şi stabilirea costurilor producţiei din
fiecare fază intermediară numai pe baza acestor cheltuieli fără a lua în considerare, fără a
transforma costul semifabricatelor de la o fază la alta. Costul produsului finit se obţine în
final însumând pe articole de calculaţie cheltuielile determinate în prealabil pe faze. În acest
caz modelul sintetic de determinare a costului unitar:

Varianta fără semifabricate se poate aplica cu bune rezultate în întreprinderi care obţin din
fabricaţie un număr mare de produse ai căror intermediari trec de regulă de la o fază la alta
fără gestionare. Dezavantajul constă în faptul că impune în cazul fiecărui produs pe lângă
calculaţie internă pe faze şi o centralizare pe produse a cheltuielilor din toate stadiile sale de
a stabili costul fiecărui produs. Ea permite urmărirea prin contabilitate a calculaţiei
semifabricatelor în faze. Această variantă de calcul al costului se aplică la întreprinderi cu
tehnologii diferite de fabricaţie, fapt pentru care ea se particularizează, în sensul că:
- Din procesul de prelucrare se poate obţine un singur produs omogen, situaţie în care
pentru calculul costului se aplică modelul general anterior;
- Pot rezulta două sau mai multe produse principale, simultane sau cuplate, grupe de
produse cu caracteristici sensibil diferite sau, pe lângă produsele principale, pot rezulta şi
produse secundare, de unde necesitatea utilizării unor procedee adecvate pentru separarea
cheltuielilor pe tipuri de produse;
- calculul costului unitar se efectuează în raport cu numărul, caracterul şi importanţa
produselor folosind: procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenţă, procedeul
deducerii valorii secundare.
Aplicaţie: O entitate fabrică două semifabricate A şi B în cadrul a două faze de fabricaţie (F1 si F2) şi
prezintă următoarea situaţie a cheltuielilor pe luna noiembrie:
- Cheltuieli cu materiile prime: faza 1 semifabricat A =500.000 lei, semifabricat B =400.000 lei;
- Atelier întreţinere şi reparaţii faza 1=250.000 lei, faza 2=300.000 lei; centrala de apă=200.000 lei şi
sectorul administrativ =100.000 lei.
- Cheltuieli cu salariile: activitatea de bază faza 1 semifabricat A=400.000 lei şi semifabricat B=300.000 lei;
faza 2 semifabricat A=380.000 lei şi semifabricat B=520.000 lei; atelierul de întreţinere şi reparaţii faza
1=320.000 lei şi faza 2=280.000 lei; centrala de apă =150.000 lei şi sectorul administrativ =250.000 lei.
- Cheltuieli cu rețineri din salarii: activitatea de bază faza 1 semifabricat A=120.000 lei şi semifabricat
B=90.000 lei; faza 2 semifabricat A=114.000 lei şi semifabricat B=156.000 lei; atelierul de întreţinere şi
reparaţii faza 1=96.000 lei şi faza 2=84.000 lei; centrala de apă=45.000 lei şi sectorul administrativ=75.000
lei.
- Cheltuieli cu reparaţiile executate de terţi: atelierul de întreţinere şi reparaţii faza 1=250.000 lei şi faza
2=214.000 lei; centrala de apă=150.000 lei şi sectorul administrativ=221.150 lei.
- Cheltuieli cu amortizarea utilajelor: atelierul de întreţinere şi reparaţii faza 1=331.000 lei şi faza
2=250.000 lei; centrala de apă=250.000 lei şi sectorul administrativ=203.500 lei.
Decontarea cheltuielilor centralei de abur se realizează astfel: faza 1=300.000 lei; faza 2=400.000 lei;
sectorul administrativ =95.000 lei.
Din faza 1 s-a obţinut semifabricatul A = 400 bucăţi din care se folosesc pentru faza 2 numai 200
bucăţi.
Din semifabricatul B se obţin numai 200 bucăţi din care se folosesc pentru faza 2 numai 150 bucăţi.
Cheltuielile comune pe faza 1 şi 2 se repartizează în funcţie de salarii+rețineri din salarii.
Repartizarea cheltuielilor generale se realizează în funcţie de costul secţiei din faza 2.

Se cere determinarea costurilor unitare ale celor două semifabricate A şi B.

1. Înregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime. (faza 1)

2. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile (faza 1).

3. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile (faza 2).

4. Înregistrarea cheltuielilor cu CAS şi fondul de pensie (rețineri din salarii) (faza 1).

5. Înregistrarea cheltuielilor cu CAS şi fondul de pensie (rețineri din salarii) (faza 2).

6. Înregistrarea cheltuielilor cu reparaţiile.

7. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea utilajelor.

8. Decontarea cheltuielilor centralei de apă.

9. Repartizarea cheltuielilor comune în funcţie de salarii și rețineri din salarii.

10. Înregistrarea obţinerii semifabricatelor din faza 1:
Calculul semifabricatelor A şi B în faza 1:
D ct.921 F1/A = 1.904.000 lei Cu/A = 1.904.000/400 buc = 4.760 lei/buc.
D ct.921 F1/B = 1.453.000 lei Cu/B = 1.453.000/200 buc = 7.265 lei/buc.

11. Înregistrarea costului efectiv al semifabricatelor A şi B în faza 2:

A= 4.760 lei/buc x 200 bucăţi = 952.000 lei
B = 7.265 lei/buc x 150 bucăţi = 1.089.750 lei
12. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie.

13. Calculul costului pe semifabricatele A şi B în faza 2:

D ct.921 F 2/A = 2.554.004 lei Cu/A = 2.554.004/200 buc = 12.770 lei/buc.

D ct.921 F 2/B = 3.240.396 lei Cu/B = 3.240.396/150 buc = 21.603 lei/buc.

Înregistrarea obţinerii semifabricatelor din faza 2:

14. Decontarea costului efectiv al semifabricatelor.

15. Închiderea conturilor de cheltuieli.

 Curs 7
Metoda de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor pe comenzi

Metoda de calculaţie pe comenzi se aplică în întreprinderile cu producţie individuală şi în

cele cu producţie de serie precum: întreprinderi constructoare de maşini, întreprinderi
industriale, electrotehnice. Având la bază conceptul costurilor integrale, această metodă
presupune desfăşurarea lucrărilor de calculaţie potrivit etapelor specifice metodei
absorbante inclusiv:
- Determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie, care se datorează variaţiei pe
care o are de la o perioadă la alta, în etapa de postcalculaţie;
- Purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru urmărirea şi înregistrarea costurilor
este comanda;
- Obiectul comenzii diferă, în raport de modul de organizare a producţiei.
Metoda de calculaţie pe comenzi, varianta cu semifabricate.
În cazul producţiei de serie, organizată în varianta “cu semifabricate” unde produsele finite
sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble parţial, independente care se
produc în întreprindere sau se cumpără din afară, se prelucrează şi apoi se asamblează,
comenzile au ca obiect una din următoarele variante:
- loturi de piese brut turnate sau confecţionate prin debitare, croire;
- loturi de piese sau repere din producţia proprie sau cumpărate, care se prelucrează şi se
finisează;
- loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
- loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor
etape:
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a
semifabricatelor, subansamblelor şi altor piese;
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi pieselor
brute;
- elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit, care cuprinde (pe lângă costul
semifabricatelor, pieselor finisate) şi cheltuieli de asamblare, îmbinare şi de finisare a
produsului finit. Modelul sintetic de determinare a costului unitar va fi:

De regulă, comenzile de produse finite primite de la clienţi se bazează ca atare în fabricarea

după însuşirea şi precizarea detaliilor tehnice de execuţie, numai în cazul producţiei
individuale. Pentru produse fabricate în serie, comenzile interne lansate în fabricaţie se
formează prin centralizarea solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare identice.
Înainte de lansarea în fabricaţie, comanda primeşte un simbol cifric. După simbolizare,
organele de pregătire, programare şi urmărire a producţiei întocmesc în limita normelor de
consum şi de timp prevăzute în fişe tehnologice documentele privind principalele
consumuri, lucrările de consum, lucrări, fişele de însoţire corespunzătoare.
Toate documentele primare privind o comandă oarecare trebuie să cuprindă obligatoriu
simbolul comenzii la care se referă. Aceasta asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi
înregistrarea producţiei pe comenzi. Pentru comenzile lansate în fabricaţie organele
postcalculului deschid fişe şi situaţii analitice pentru următoarea corespondenţă a
cheltuielilor de producţie.
Costul efectiv al comenzilor se stabileşte la sfârşitul perioadei de gestiune în care acestea s-
au terminat. În cazul când produsele făcând parte dintr-o comandă se predau parţial la
magazie sau clientului înainte ca acesta să se fi terminat, acele produse se evaluează la cost
antecalculat sau în funcţie de costul efectiv al unor produse similare fabricate în perioada de
gestiune precedentă. Diferenţele între costul înregistrării şi costul efectiv se reflectă în costul
ultimului lot de produse.
Metoda pe comenzi varianta fără semifabricate.
La producţia individuală şi de serie, organizată în varianta “fără semifabricate”, comanda are
ca obiect un produs sau un lot de produse. Prin calculaţie nu se face diferenţierea
cheltuielilor pe reperele sau părţile componente, ea relevă cel mult partea cu care fiecare
secţie participă în fabricaţie şi deci la formarea costurilor.
Dacă produsul are ciclu lung de fabricaţie, comanda poate avea ca obiect o anumită parte
asamblabilă a acestuia. Modelul de calcul al costului în cadrul acestei forme de organizare a
calculaţiei este următorul:
Determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie.
Desfăşurarea normală a procesului de producţie presupune existenţa la sfârşitul perioadei de
gestiune a unei producţii care nu a parcurs toate etapele de prelucrare. Evaluarea corectă a
producţiei finite presupune determinarea cantitativă şi evaluarea producţiei în curs de
execuţie .Aceasta poate avea loc după două metode:
- metoda directă (inventariere)
- metoda indirectă (contabilă).
1) Metoda directă presupune determinarea producţiei în curs de execuţie în raport cu
particularităţile tehnologiei de fabricaţie:
- pe stadii succesive de transformare a materiei prime în semifabricate sau produse;
- pe piese şi pe operaţii.
Inventarierea producţiei în curs de execuţie presupune o pregătire a acesteia constând din
recepţia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate până în momentul
inventarierii, aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere, subansamble, părţi din care
este formată producţia în curs de execuţie de materiale ce nu au suferit nici un fel de
prelucrare.
Urmează apoi determinarea cantitativă de o echipă de tehnicieni a producţiei în curs de
execuţie prin cântărire, măsurare, numărare şi înscrierea lor în listele de inventariere.
Evaluarea stocurilor de producţie neterminată în listele de inventariere se poate efectua prin
mai multe metode:
a) procentual în funcţie de gradul de finisare;
b) pe piese şi operaţii;
c) în funcţie de costul mediu al unui om ore-normat.
a) Evaluarea producţiei în curs de execuţie în raport cu gradul de finisare tehnică implică
stabilirea acestui grad sub formă procentuală de către comisia tehnică de inventariere cu
ocazia constatării faptice a stocurilor. Procentul stabilit pe loturi se înmulţeşte cu costul
previzional sau cu cel efectiv din perioada precedentă al subansamblului semifabricatelor sau
produselor în curs de execuţie. Calculul se efectuează pe articole de calculaţie şi pe total.
b) Evaluarea pe piese şi pe operaţii se efectuează pe baza fişei tehnologice, în care se găsesc
completate datele cu privire la valoarea în lei a materiilor prime şi a materialelor şi valoarea
manoperei corespunzătoare fiecărui stadiu de prelucrare. Costurile corespunzătoare
producţiei în curs de execuţie se stabilesc ponderând stocurile constatate la inventariere cu
cheltuielile de producţie unitare prevăzute în fişele tehnologice.
c) Procedeul de evaluare pa baza costului mediu al unui om mediu normat presupune:
- transformarea stocurilor de producţie în curs de execuţie în ore-om normat pe produs;
- stabilirea costului unui om-oră normat pentru fiecare produs;
- ponderarea costului unui om-oră normat cu volumul orelor-normă aferente diferitelor
produse în curs de execuţie.

2) Metoda indirectă presupune determinarea producţiei în curs de execuţie pe baza datelor

înregistrate în contabilitatea de gestiune. Metodologia de determinare se face în funcţie de
caracterul producţiei de masă, individuală sau de serie. În condiţiile unei producţii de masă
determinarea producţiei în curs de execuţie se efectuează pe baza datelor înregistrate în
conturile 921 şi 922. În cazul producţiei de unicat (individuală sau de serie) costurile
producţiei în curs de execuţie se determină însumând costurile comenzii neterminate la
sfârşitul perioadei de gestiune.
Aplicaţie: O entitate fabrică două comenzi (comanda C100 şi comanda C200) fiecare
cuprinzând următoarele cantităţi: comanda 100 = 300 bucăţi produs A şi comanda 200 =
400 bucăţi produs B, al căror proces necesită trecerea succesivă prin două secţii de
producţie S1 şi S2.
Pentru realizarea celor două produse, în luna noiembrie s-au înregistrat următoarele
cheltuieli:
- consum de materii prime: S1 6.000 kg la produsul A, 4.000 kg la produsul B, preţ de
înregistrare 20.000 lei/kg;
- cheltuieli cu manopera în: S1 2.000 ore pentru produsul A şi 1.000 ore pentru produsul B,
tariful de salarizare fiind de 8.000 lei/oră; în S2, 1.850 ore pentru produsul A şi 1.500 ore
pentru produsul B, tarif de salarizare 6.000 lei/oră; (cheltuielile cuprind CAS şi fond de
pensie);
- cheltuieli indirecte de producţie: 16.580.000 lei în S1, repartizabile pe cele două produse
în funcţie de cantitatea de materie primă consumată; 18.200.000 lei în S2, repartizabile pe
cele două produse în funcţie de timpul de manoperă din secţia S2;
- cheltuieli de administraţie: 14.575.000 lei, repartizabile în funcţie de costul de producţie
al fiecărei secţii;
- produsele A şi B se vând la un preţ de vânzare de 420.000 lei/produs, cheltuielile de
vânzare totale atingând 294.000.000 lei.

Să se determine costul unitar al celor două comenzi (C100, C200).

1. Înregistrarea consumului de materii prime.

Comanda 100 = 6.000 kg x 20.000 lei/kg = 120.000.000 lei

Comanda 200 = 4.000 kg x 20.000 lei/kg = 80.000.000 lei

2. Înregistrarea cheltuielilor cu manopera, CAS şi fond de pensie.

S1 comanda 100 =2.000 ore x 8.000 lei/oră = 16.000.000 lei
S2 comanda 100 =1.850 ore x 6.000 lei/oră = 11.100.000 lei
S1 comanda 200 =1.000 ore x 8.000 lei/oră = 8.000.000 lei
S2 comanda 200 =1.500 ore x 6.000 lei/oră = 9.000.000 lei
3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie.

4. Înregistrarea cheltuielilor generale de administraţie.

5. Înregistrarea repartizării cheltuielilor indirecte din secţia S1 în funcţie de cantitatea de

materie primă consumată.

S1 comanda 100 =6.000 kg x 1.658 = 9.948.000 lei

S1 comanda 200 =4.000 kg x 1.658 = 6.632.000 lei

6. Înregistrarea repartizării cheltuielilor indirecte din S2 în funcţie de timpul de manoperă

din secţia S2:
S2 comanda 100 =1.850 ore x 5.432,83 = 10.050.746 lei
S2 comanda 200 =1.500 ore x 5.432,83 = 8.149.254 lei

7. Înregistrarea repartizării cheltuielilor de administraţie în funcţie de costul de producţie al

fiecărei secţii:

921 S1 comanda 100 = 145.948.000 x 5,22% = 7.627.628 lei

921 S2 comanda 100 = 21.150.746 x 5,22% = 1.105.393 lei
921 S1 comanda 200 = 94.632.000 x 5,22% = 4.945.714 lei
921 S2 comanda 200 = 17.149.254 x 5,22% = 896.265 lei

8. Înregistrarea vânzării produselor A şi B:

C100 – produs A =300 bucăţi x 420.000 lei = 126.000.000 lei
C200 – produs B =400 bucăţi x 420.000 lei = 168.000.000 lei
9. Înregistrarea costului efectiv pentru producţia obţinută.

10. Înregistrarea diferenţelor de cost.

11. Închiderea conturilor de cheltuieli.

Situaţia în conturi se prezintă astfel:

Limitele metodelor de contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor şi posibilităţi de
perfecţionare a acestora

Privite sub aspectul apariţiei şi al evoluţiei lor, procedeele şi tehnicile de calculaţie a

costurilor, cuprinse în grupa metodelor clasice, au ca trăsătură comună faptul că urmăresc
calcularea unui cost efectiv pe baza datelor obţinute după încheierea procesului de producţie
sau a perioadei de producţie pentru care se realizează calculaţia. Costul efectiv, astfel
calculat, este o emanaţie a calculaţiei pe tipuri de costuri, pe locuri de cheltuieli şi, în final,
pe purtători de costuri.

Determinarea costurilor efective fiind o problemă rezolvată în diferite moduri, în funcţie de

procedeul sau tehnica de calcul impusă de particularităţile procesului tehnologic şi de cele
ale organizării producţiei şi a muncii, ridică necesitatea adoptării celor mai adecvate metode
de calculare. Dintre calculaţiile clasice, cunoscute în literatura de specialitate şi în practica
economică ca fiind în măsură să răspundă acestor cerinţe, pot fi menţionate: metoda
globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda tarif-oră-maşină, etc. Sistemele clasice
de cost, care sunt încă larg folosite, au fost dezvoltate în prima parte a acestui secolului
trecut pentru a calcula costurile de producţie în fabricile care existau. Aceste sisteme au
următoarele caracteristici:
- costurile directe (munca şi materialele) care erau majoritare în costurile totale;
- micul număr de funcţii suport (planificare, achiziţie, control financiar şi de calitate, etc.)
care însemna costuri indirecte mici;
- nivel scăzut de mecanizare, cu consecinţa că producţia bazată pe simpla muncă era norma;
- lansări pe scară largă a produselor standardizate;
- rata mică a schimbării produselor cât şi a metodelor.
Astfel, costurile de producţie erau calculate adăugând la costurile directe o proporţie de
costuri indirecte dimensionată în raport cu numărul de unităţi produse. Implicit în aceste
sisteme există afirmaţia că toate costurile indirecte sunt raportate în primul rând la volumul
producţiei.
Dar, metodele de producţie, organizare şi metodele de calculaţie a costurilor s-au schimbat
esenţial. Fabrica de astăzi este automatizată şi computerizată, există mare diversitate şi
costurile indirecte sunt mult mai majoritare în costurile totale. Munca directă reprezintă
doar 5-15% din costurile totale într-o fabrică modernă. Mai exact are loc o creştere a
funcţiilor de sprijin care asistă producţia (programare, control, prelucrări date, inginerie
industrială, etc.). Caracteristica esenţială a acestor tipuri de costuri indirecte este, că rar sunt
raportate la volumul producţiei, astfel ele variază pe termen lung conform sortimentelor şi
complexităţii produselor fabricate, mai ales, de cât simplul volum al ieşirilor.
Sistemul tradiţional de cost care absoarbe costurile indirecte de sprijin pur şi simplu pe baza
volumului producţiei (măsurat în oră/muncă directă, oră/maşină sau în unităţi) tinde să
crească costul produselor cu volum mare care determină o diversitate relativ mică şi să
scadă costul produselor de volum mic, care determină o mare diversitate şi cheamă în sprijin
mai multe servicii. Pentru a face alocări ale costurilor indirecte mai reale au fost dezvoltate
diferite sisteme de costuri în ultimii ani.
O societate comercială cu activitate productivă dispune de două secţii de bază, două secţii auxiliare şi un
sector administrativ şi de conducere. În cadrul acesteia se fabrică două comenzi: 100 şi 200. Situaţia în
conturi la sfârşitul perioadei se prezintă astfel:
921/S1/C100 500.000 lei 922/CA 240.000 lei
921/S1/C200 700.000 lei 923/S1 880.000 lei
921/S2/C100 200.000 lei 923/S2 330.000 lei
921/S2/C200 560.000 lei 924 1.304.000 lei
922/CE 3.000.000 lei 901 4.984.000 lei
La sfârşitul perioadei de gestiune se efectuează următoarele operaţii:
- decontarea serviciilor reciproce între secţiile auxiliare astfel: centrala electrică livrează centralei de apă
energie în valoare 60.000 lei iar centrala de apă livrează centralei electrice apă în valoare de 40.000 lei.
- decontarea serviciilor secţiilor auxiliare astfel: Centrala electrică către: S1=200.000 lei; S2=290.000 lei;
sectorul administrativ=50.000 lei; Centrala de apă către: S1=90.000 lei; S2=100.000 lei; sectorul
administrativ=70.000 lei.
Repartizarea cheltuielilor comune ale secţiei asupra comenzilor în funcţie de totalul cheltuielilor directe.
Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie şi vânzare a comenzilor în funcţie de costul de secţie.
Care este valoarea costului unitar pe produs cunoscând că din comanda 100 s-au obţinut 20 bucăţi iar din
comanda 200 s-au obţinut 40 bucăţi.

Comanda 100 Comanda 200

a. 100.000 120.000
b. 85.000 80.000
c. 84.000 81.000
d. 85.200 80.500
e. nici una dintre variante
- decontarea serviciilor reciproce între secţiile auxiliare astfel: centrala electrică livrează
centralei de apă energie în valoare 60.000 lei iar centrala de apă livrează centralei electrice
apă în valoare de 40.000 lei.

922 CA = 922 CE 60.000 lei

922 CE = 922 CA 40.000 lei

- decontarea serviciilor secţiilor auxiliare astfel: Centrala electrică către: S1=200.000 lei;
S2=290.000 lei; sectorul administrativ=50.000 lei; Centrala de apă către: S1=90.000 lei;
S2=100.000 lei; sectorul administrativ=70.000 lei.

% = 922 CE 540.000
923 S1 200.000
923 S2 290.000
924 50.000

% = 922 CA 260.000
923 S1 90.000
923 S2 100.000
924 70.000
K 923 S1 = (1.170.000 / 500.000 + 700.000) x 100 = 97,5 %

S1 C100 = 97,5% x 500.000 = 487.500 lei

S1 C200 = 97,5% x 700.000 = 682.500 lei

% = 923 S1 1.170.000
921 S1/C100 487.500
921 S1/C200 682.500

K923 S2 = (720.000 / 200.000 + 560.000) x 100 = 94,73%

S2 C100 = 94,73% x 200.000 =

S2 C200 = 94,73% x 560.000 =
Considerăm o unitate cu profil industrial care execută patru comenzi. Pentru exemplificare cele patru
comenzi au primit următoarele simboluri cifrice:

Produsul “Pantalon bărbaţi din stofă” – Comanda C100;

Produsul “Jachetă femei din Tercot Felix” – Comanda C200;
Produsul “Rochie femei mătase” – Comanda C300;
Produsul ”Rochie femei bumbac” – Comanda C400.

Cantitatea fabricată lunar din cele patru comenzi se prezintă astfel: C100=1.000 bucăţi; C200=900 bucăţi;
C300=800 bucăţi; C400=800 bucăţi.
Societatea comercială execută lunar 1.000 de bucăţi la cost antecalculat de 1.100.000 lei din comanda
C100 şi 900 de bucăţi la cost antecalculat de 3.000.000 lei din comanda C200 în cadrul secţiei 1 şi 800 de
bucăţi la cost antecalculat de 2.560.000 lei din comanda C300 şi 800 de bucăţi la cost antecalculat de
2.900.000 lei din comanda C400 în cadrul secţiei 2. În cursul perioadei de gestiune au loc următoarele
operaţii:
1. Cheltuielile cu materiile prime conform situaţiei centralizatoare a materiilor prime şi a materialelor de
confecţionat;
2. Cheltuieli cu manopera, conform recapitulaţiei statului de salarii; ştiind că pentru executarea comenzii
C100 s-au efectuat 50 de ore la un tarif de salarizare de 10.000 lei/oră; pentru comanda C200 s-au
efectuat 50 de ore la un tarif de salarizare de 25.000 lei/oră; pentru comanda C300 s-au efectuat 50 de
ore la un tarif de salarizare de 30.000 lei/oră; pentru comanda C400 s-au efectuat 50 de ore la un tarif de
salarizare de 30.000 lei/oră; Cheltuieli cu salariile aferente inginerilor şi tehnicienilor aferente secţiei
1=400.000.000 lei şi secţiei 2= 475.000.000 lei; Cheltuieli cu salariile personalului de conducere
640.000.000 lei;
3. Cheltuielile cu accesoriile la salarii sunt compuse din: contribuţia unităţii la asigurările sociale şi
contribuţia unităţii la fondul de şomaj;
4. Cheltuieli cu piesele de întreţinere aferente secţiei 1=20.000.000 lei şi secţiei 2=25.900.000 lei;
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor aferente secţiei 1=20.000.000 lei şi secţiei 2 = 11.480.000 lei;
5. Cheltuieli cu consumul de apă aferent secţiei 1=12.000.000 lei şi secţiei 2=4.200.000 lei; Cheltuieli cu
consumul de energie electrică aferent secţiei 1=15.000.000 lei şi secţiei 2= 12.325.000 lei; Cheltuieli cu
consumul de gaz metan aferent secţiei 1=15.000.000 lei şi secţiei 2=16.325.000 lei;
6. Cheltuieli cu amortizarea mobilierului de birou 5.000.000 lei; Cheltuieli bancare în sumă de 2.500.000
lei; Cheltuieli cu materialele şi rechizitele de birou în sumă de 22.309.000 lei; Cheltuieli cu primele de
asigurare în sumă de 15.650.000 lei; Cheltuieli de protocol, reclamă în sumă de 25.000.000 lei;
La sfârşitul lunii se obţin: 1.000 bucăţi din comanda C100, 900 bucăţi din comanda C200, 800 bucăţi din
comanda C300 şi 800 de bucăţi comanda C400. Cheltuielile indirecte de producţie se vor repartiza în
funcţie de totalul cheltuielilor directe pe comenzi iar cheltuielile generale de administraţie se vor
repartiza în funcţie de costul de producţie al fiecărei comenzi.

Se cere să se determine costul unitar efectiv al celor patru comenzi la finele perioadei de gestiune.
 CURS 8 MANAGEMENTUL COSTURILOR

Metoda standard-cost (Standard-Cost Accounting)

Noţiunea de „standard” a fost introdusă de F.W. Taylor care prin ideile sale a pus bazele
calculaţiei planificate a costurilor. Această metodă a parcurs mai multe faze până la
îmbunătăţirea şi răspândirea sa în ţările occidentale. În literatura de specialitate sunt
cunoscute două faze de evoluţie considerabilă a metodei.

Prima etapă premergătoare calculaţiei costurilor standard o constituie „sistemul costurilor

antecalculate” (Estimated Cost System) şi se înregistrează în 1901 în Statele Unite ale
Americii. Această formă se caracteriza prin stabilirea costurilor standard pe unitatea de
produs, pe baza unor cote de costuri fundamentate prin calcule tehnice, diferenţiat pe locuri
de costuri şi integrarea calculaţiei costurilor în sistemul de planificare al entităţii, în acest fel
creându-se baza necesară efectuării unui control eficient al costurilor. Este cunoscută sub
denumirea de calculaţia rigidă a costurilor standard, deoarece bugetele de cheltuieli aveau
un caracter rigid sau fix fiind elaborate în funcţie de un singur grad de utilizare a capacităţii
de producţie a entităţii sau rămâneau nemodificate pe tot parcursul derulării exerciţiului
financiar.
Avantajul pe care îl aduce acest sistem constă în simplificarea substanţială a calculaţiei
costurilor ca urmare a renunţării la postcalculul pe unitatea de produs şi a tendinţei de
integrare a calculaţiei costurilor în sistemul planificării de ansamblu a entităţii, nereuşind însă
a asigura un control eficient, total al costurilor.
După apariţia primei forme a metodei costurilor standard s-au întreprins acţiuni de
perfecţionare, iar în final s-a ajuns la ceea ce numim zi, metoda de calculaţie a costurilor
standard (Standard Cost Accounting), prima sa prezentare fiind făcută abia în 1918 de către G.
Charter Harrison. A doua etapă a evoluţiei metodei costurilor standard este atestată istoric
între 1924 şi 1926 în urma susţinerii unor congrese ale National Association of Cost
Accountants despre posibilităţile de dezvoltare a acesteia. În urma discuţiilor purtate s-a ajuns
la calculaţia flexibilă a costurilor standard, care în raport cu calculaţia rigidă a costurilor
standard se deosebea prin faptul că bugetarea cheltuielilor de regie se realiza în funcţie de
mai multe grade de utilizare a capacităţii de producţie a entităţii şi se utilizau şi pe parcursul
anului financiar.
Metoda costurilor standard (Standard-Cost Accounting) constă în determinarea cu anticipaţie
faţă de punerea în fabricaţie a produselor atât a costurilor directe, cât şi a celor indirecte
(grupate în costuri fixe şi variabile) cuprinse în costul de producţie sub forma unor
antecalculaţii. Costul standard este un cost de producţie antecalculat determinat ştiinţific,
conform condiţiilor impuse de procedeele tehnologice folosite pentru obţinerea produselor,
precum şi de structurile organizatorice şi funcţionale ale entităţii valabile pe durata luată în
calcul la determinarea sa. Cunoaşte trei variante: standard-cost parţial, standard-cost unic,
standard cost dublu, fiecare dintre acestea individualizându-se din punct de vedere al
modului de înregistrare contabilă pe cele trei articole: materiale, manoperă şi regie.
Indiferent de forma pe care o îmbracă, aplicarea metodei costurilor standard presupune:
elaborarea calculaţiilor de costuri standard pentru produsele ce se vor fabrica de către
entitate; calculul, urmărirea şi controlul abaterilor de costurile standard; urmărirea costurilor
în conformitate cu unele cerinţe proprii.
Costul standard al fiecărui produs se determină prin întocmirea unei fişe de cost standard care depinde
de stabilirea mărimilor standard necesare în acest scop. Cu alte cuvinte, standardele „reprezintă mărimi
fizice sau valorice cu caracter de etalon, stabilite în mod ştiinţific, pe baza unor metode moderne de
observare, înregistrare şi analiză a comportamentelor fenomenelor ce se desfăşoară în întreprindere”.
Călin O., Cârstea Gh. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, 2002, p. 200.
Există o varietate de standarde care se pot stabili ţinând cont de câteva criterii cum ar fi:
În funcţie de forma de exprimare a mărimilor pe care le reprezintă, avem:
1.1. standarde cantitative (standarde care se pot exprima cantitativ sub două forme şi
anume, în unităţi de măsură specifice materialelor şi în timp de lucru necesar);
- standardele materiale se calculează pentru fiecare tip de material prevăzut în reperul
produsului care se fabrică, pe baza consumurilor specifice prevăzute în fişele tehnologice ale
fiecărui produs.
- standardele de manoperă au la bază timpul standard (exprimat în minute sau ore), prevăzut
în fişele tehnologice pentru executarea unui produs sau lucrare.
1.2. standarde valorice (standarde care se exprimă în bani şi au caracter de etalon). Se pot
identifica standarde valorice care au la bază consumurile materiale şi de manoperă, cât şi
standardele de costuri indirecte (bugetele de costuri).
2. În funcţie de scop, avem: standarde curente şi standarde de bază.
2.1. standardele curente sunt standardele stabilite pe o anumită perioadă (cu valabilitate
cuprinsă între 1 săptămână şi 1 an) şi în funcţie de condiţii concrete.
2.2. standardele de bază sunt standardele (cantitative şi valorice) stabilite pe o perioadă mai
îndelungată de timp (între 5 şi 10 ani) şi la a căror determinare nu este necesar a se ţine cont
de posibilităţile de realizare efectivă a acestora.
3. În funcţie de conţinutul lor, avem: standarde ideale, standarde normale şi standarde
reale.
3.1. standardele ideale sunt standardele care se calculează în condiţii ideale de
desfăşurarea a procesului de producţie, ele având un caracter orientativ în măsurarea
nivelului costurilor actuale şi a tendinţei lor faţă de condiţiile ideale.
3.2. standardele normale sunt standardele care se determină pe baza unei activităţi
productive din mai multe perioade anterioare, considerate normale. În vederea eliminării
caracterului static al acestor standarde şi transformării lor în elemente dinamice este
necesară actualizarea lor permanentă.
3.3. standardele reale sunt standardele care pot fi realizate din punct de vedere al
conţinutului şi funcţiei lor, reprezentând instrumente eficiente de conducere a unei entităţi.

Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune circumstanţe. Ele nu ţin cont
de eventualele întreruperi în procesul de producţie, solicitând un efort care poate fi depus
numai de cei mai calificaţi salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii
cunosc că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un
stimulent pentru creşterea continuă a eficienţei. Numai câteva firme însă îşi stabilesc astfel
de standarde. Mulţi manageri consideră că standardele ideale descurajează chiar şi pe cei
mai buni salariaţi. Mai mult, atâta vreme cât sunt utilizate standarde ideale, variaţiile faţă de
aceste standarde nu furnizează un plus informaţional. Motivul rezidă în aceea că astfel de
abateri încorporează nu numai informaţii referitoare la devieri anormale, ci şi informaţii
privind devieri normale, inerente procesului de producţie. Managerii şi-ar dori să izoleze
numai variaţiile anormale, pentru a putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice ţin cont de perioadele de întrerupere din cadrul procesului de producţie,
precum şi de devierile şi pierderile inerente acestui proces. Abaterile de la astfel de standarde
sunt extrem de utile managerilor, întrucât ele constituie abateri care ies din sfera normalului,
solicitând atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea
fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor. Standardele sunt stabilite la nivelul
celor trei mari categorii de costuri ataşabile procesului de producţie: materiale directe,
manoperă directă şi costuri de regie. În cele ce urmează, maniera de determinare a
standardelor vizează standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri,
standardele vor fi calculate ca standarde de “preţ” şi de “cantitate” chiar dacă, semantic,
acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele se referă însă la costul şi
cantitatea intrărilor utilizate în procesul de producţie, indiferent că este vorba de materiale
directe, manoperă directă sau costuri de regie.

Stabilirea standardelor
Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui produs, care sunt
stabilite după un studiu prealabil asupra naturii şi cantităţilor materialelor ce trebuie să intre
în structura unei unităţi de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite
materiale care să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea
proiectată şi luând în considerare pierderile normale considerate inevitabile în procesul de
producţie.
Standarde de materiale; standarde de preţuri şi standarde de cantitate

Preţul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul de
aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printre numeroşii furnizori pe cei care pot oferi
materialele necesare procesului de producţie, la preţurile cele mai bune. Preţul unitar standard cuprinde:
preţul de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare etc.) precum şi toate
reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat în obţinerea unui produs finit, preţul standard unitar este
determinat după cum urmează:
Preţ de cumpărare .......................................................... 3.600 u.m.
+ cheltuieli de transport.......................................................440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare .....................................................50 u.m.
- reduceri de preţ ................................................................ (90) u.m.
= Preţ unitar standard (ps) .............................................. 4.000 u.m.
Standarde de cantităţi (qs): acestea trebuie să reflecte valoarea materialelor care intră în conţinutul
fiecărei unităţi a produsului finit, precum şi valorile pentru pierderile neevitabile, defecţiuni şi alte
ineficienţe considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este
încorporată într-un produs este:
Cantitatea din material A (kg)....................................... 2,7
+ pierderi şi defecţiuni (kg)........................................... 0,2
+ materiale respinse (kg) .............................................. 0,1
= Cantitate standard unitară (qs) .................................. 3,0
Pentru materiale, costul standard se calculează ca produs între preţul unitar standard şi cantitatea
unitară standard (Cheltuieli standatd cu materiale = Pre unitar standard x Cantitate standard).
Costul standard al materiei prime = ps xqs = 4.000 u.m/kg x 3 kg = 12.000 u.m./buc.
Standarde pentru manoperă; standarde pentru salariul tarifar şi standarde pentru timpul
necesar producerii unei unităţi
Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de politica entităţii în materie salarială,
fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază al
angajaţilor, dar şi sporurile şi contribuţiile întreprinderii la asigurările sociale generate de aceste salarii.
Calculul se prezintă astfel: salariu de bază /h ........... 1.000 u.m.
+ cheltuieli accesorii salariilor (x %) ............................ 100 u.m.
+ sporuri (x %) ............................................................. 300 u.m.
= Salariu standard orar (ss) ........................................ 1.400 u.m.

Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune
un amplu studiu al procesului de producţie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie
îi reclamă pentru a obţine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să includă şi timpii de pauze
necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor, timpii de pregătire, precum şi cei de control etc. (în
funcţie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:
Timp de muncă de bază (h).............................................................1,9
+ timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1
+ timp de oprire a maşinilor (pentru pregătire de exemplu) (h) ....0,3
+ timp destinat controlului (h) ........................................................0,2
= Timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5
Cheltuieli standard cu manopera = Timp standard (ore) x Tarif de salarizare standard (lei/ora)

Manopera standard se determină înmulţind salariul tarifar standard cu timpul unitar standard:
Manopera standard = ss x ts = 1.400 u.m/h x 2,5h = 3.500u.m./buc.
Standarde pentru costuri de regie
Costurile de regie implică patru mari probleme.
- În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum
materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe, asigurări, deprecieri,
reparaţii şi întreţinere etc.).
- În al doilea rând, fiecare element are valori variabile şi, în general, mult mai mici, ceea ce
face imposibil controlul lor de aceeaşi manieră ca în cazul materialelor directe sau
manoperei directe.
- În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, în responsabilitatea
diferiţilor manageri.

Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe, altele variabile, în
timp ce unele au natură mixtă. Determinarea standardelor pentru costurile de regie
presupune determinarea ratei costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpul standard
pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determină (separat pentru partea fixă şi
cea variabilă a costurilor de regie) împărţind volumul total al cheltuielii la timpul standard
pe unitate de produs (de regulă ore-maşină sau ore-muncă directă).

De exemplu, presupunând rata costului de regie în valoare de 3.000 u.m./h, utilizând timpul
standard pe unitate de produs de 2,5 h obţinem cheltuiala de regie standard de 7.500 u.m.
Cheltuiala de regie = rata standard x timp standard = rs x ts = 3.000 u.m./h x 2,5 h = 7.500
u.m.
Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie

Datorită conţinutului eterogen al acestor cheltuieli, pentru determinarea nivelului lor se

folosesc procedee diferite. Principalele procedee sunt: procedeul global, procedeul analitic.

Procedeul global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub forma globală, pe locuri de
cheltuieli, fie:
- pe baza cheltuielilor medii calculate în funcţie de datele provenite din mai multe perioade
de gestiune anterioare (5 – 10 ani);
- prin luarea în considerare ca nivel prestabilit a cheltuielilor efectuate în anul precedent.

Se calculează media anuală a cheltuielilor după care se verifică caracterul realist şi stimulativ
al acestora, luând ca etalon volumul producţiei exprimat fie cantitativ sau valoric, fie în ore
de activitate. În cazul în care volumul mediu al producţiei, calculat pentru aceeaşi perioadă
anterioară, este egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii devin cheltuieli
previzionate. În cazul în care volumul mediu al producţiei nu este egal cu nivelul standard al
acesteia, cheltuielile se corelează cu nivelul standard al producţiei.
Dacă se apreciază că noile niveluri sunt suficient de stimulative se procedează la micşorarea
prin reducere cu cota procentuală corespunzătoare factorului de stimulare.

Pentru calcul se procedează parcurgând următoarele etape:

1.Se determină ponderea de modificări a volumului producţiei medii în producţia standard,
conform relaţiei:

2. Se determină cheltuielile corelate conform relaţiei:

3. Se determină cheltuielile standard conform relaţiei:

Aplicaţie:
Se dau următoarele date: media anuală a cheltuielilor generale de producţie din 10 ani de
12.600.000 lei; media anuală a cheltuielilor generale de administraţie din 10 ani de
8.400.000 lei; media producţiei fabricate în perioada respectivă 200.000.000 lei; volumul
standard al producţiei 220.000.000 lei.

Folosind procedeul global să se determine cheltuielile de producţie standard şi cheltuielile

de administraţie standard (factor de stimulare 1,5%).
1. Determinarea ponderii producţiei standard în producţia medie.
P % = (QS /Q x 100) –100 = (220.000.000/200.000.000 x 100 ) – 100 = 10%

2. Determinarea cheltuielilor corelate.

Ch. producţie = (12.600.000 x 10%) + 12.600.000 = 13.860.000 lei
Ch. generale = (8.400.000 x 10%) + 8.400.000 = 9.240.000 lei

3. Determinarea cheltuielilor standard.

Ch. producţie = 13.860.000 – (13.860.000 x 1,5%) = 13.652.100 lei
Ch. generale = 9.240.000 – (9.240.000 x 1,5 %) = 9.101.400 lei

Procedeul analitic presupune stabilirea de cheltuieli pe centre şi feluri de cheltuieli, având în

vedere dependenţa acestora cu volumul producţiei. Astfel:
Pentru cheltuielile indirecte variabile se procedează în mod similar ca la cheltuielile directe,
dacă există posibilitatea determinării lor pe bază de calcule, sau pe bază de corelare cu
volumul producţiei;
Pentru cheltuielile cu caracter fix se procedează în mod diferit în funcţie de conţinutul
acestora.
Ex. Amortizarea se determină conform principiilor de calcul al amortizării având în vedere
mişcările de mijloace fixe prevăzute într-un an; cheltuielile cu întreţinerea şi curăţenia se
determină în raport cu suprafaţa spaţiilor, normativele de întreţinere şi preţul previzionat al
materialelor de curăţenie; la impozite şi taxe, atunci când nu apar modificări faţă de anul
precedent, se ia în considerare nivelul cheltuielilor înregistrat, etc.
Astfel determinate, cheltuielile se înscriu într-o situaţie centralizatoare denumită buget de
cheltuieli. Bugetul realizat este un buget fix, deoarece el se referă la un singur nivel de
activitate previzională a se realiza în condiţii normale. Se pot realiza şi bugete de cheltuieli
flexibile, determinate pe mai multe niveluri de activităţi, ţinând seama de faptul că nivelul de
activitate are influenţă asupra cheltuielilor, iar în raport cu cheltuielile fixe se determină
costul subactivităţii.
Problema care se ridică este aceea a cheltuielilor semivariabile, care deşi sunt cuprinse în
structura cheltuielilor fixe, atunci când se fundamentează nivelul lor, se corelează partea
variabilă cu volumul producţiei.
Prin urmare, în condiţiile realizării unor bugete flexibile cheltuielile variabile, inclusiv cele
semivariabile, se vor determina proporţional cu volumul producţiei, iar cheltuielile constante
vor reprezenta nivelul cheltuielilor fixe. Corelarea cheltuielilor variabile cu nivelul producţiei
se face prin multiplicarea costului orar variabil pe total şi pe fiecare fel de cheltuială.
Se parcurg următoarele tape:
Determinarea unei cheltuieli variabile unitare, potrivit procedeului punctelor extreme:
1. Determinarea unei cheltuieli variabile unitare, potrivit procedeului punctelor extreme:

2. Determinarea cheltuielilor variabile aferente unui volum al producţiei:

3. Determinarea cheltuielilor fixe, astfel:

4. Determinarea cheltuielilor corelate, astfel:

5. Determinarea cheltuielilor variabile standard:

6. Determinarea cheltuielilor semivariabile standard:

Aplicaţie: Se cunosc următoarele date:
Explicaţii Anul
2017 2018 2019 2020 2021
1. Volum activitate ( ore ) 50.000 50.000 55.000 55.000 60.000
2. Cheltuieli fixe (mii lei) 750.000 750.000 750.000 750.000 750.000
- Salarii personal conducere 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000
- Amortizare utilaje 250.000 250.000 250.000 250.000 250.000
3. Cheltuieli variabile (mii lei) 655.000 658.000 661.000 672.000 678.000
- Reparaţii utilaje 380.000 382.000 384.000 387.000 391.000
- Energie electrică 275.000 276.000 277.000 285.000 287.000
4. Cheltuieli semivariabile (mii lei) 434.000 436.000 442.000 448.000 453.000
- Salarii lucrători auxiliari 244.000 244.000 246.000 250.000 253.000
- Energie electrică 190.000 192.000 196.000 198.000 200.000

Aplicând procedeul analitic (factor de stimulare 1,5%) şi cunoscând nivelul producţiei

standard de 59.400 mii lei, care este bugetul cheltuielilor de regie standard?
1. Determinarea producţiei medii, conform relaţiei:

2. Determinarea ponderii producţiei standard în producţia medie.

3. Determinarea cheltuielilor variabile medii.

4. Determinarea cheltuielilor variabile corelate.

5. Determinarea cheltuielilor variabile standard.

6. Determinarea cheltuielilor semivariabile standard.

Explicaţii
2017 2018 2019 2020 2021
1. Volum activitate ( ore ) 50.000 50.000 55.000 55.000 60.000
- Energie electrică 190.000 192.000 196.000 198.000 200.000
Bugetul cheltuielilor de regie standard se prezintă astfel:
Explicaţii Tip de cheltuială Baza de calcul Cheltuieli bugetare
1. Volum activitate (ore) - 54.000 59.400
2. Cheltuieli fixe (mii lei) fix 750.000 750.000
- Salarii personal conducere fix 500.000 500.000
- Amortizare utilaje fix 250.000 250.000
3. Cheltuieli variabile (mii lei) variabil 664.800 720.311
- Reparaţii utilaje variabil 384.800 416.931
- Energie electrică variabil 280.000 303.380
4. Cheltuieli semivariabile semivariabil - 452.167
- Salarii lucrători auxiliar semivariabil - 251.658
- Energie electrică semivariabil - 200.509
Total cheltuieli regie standard - - 1.922.478
Aplicaţie: Se cere să se întocmească fişa costului standard pentru produsul “X” exprimat în
kg, pe baza următoarelor date:
Situaţia cheltuielilor cu materiile prime (materiale)
Materii prime U.M. (Kg/t) Consum standard Preţ standard (lei/kg)
• MP 1 Kg/t 925 415
• MP 2 Kg/t 175 1.210
• MP 3 Kg/t 258 400

Situaţia cheltuielilor cu manopera.

Manopera U.M. (h/t) Timp standard Tarif standard (lei/h)
• Operaţia 1 h/t 1 h 45‘ 3.000
• Operaţia 2 h/t 1 h 25‘ 4.000
• Operaţia 3 h/t 2 h 35‘ 5.000

Situaţia cheltuielilor de regie prezintă următoarea evoluţie:

Explicaţii Anii
2016 2017 2018 2019 2020
Cheltuieli generale de producţie 5.800 5.700 5.900 6.200 6.400
Cheltuieli generale de administraţie 4.200 4.400 4.800 5.200 5.400
Volumul activităţii (ore) 50.000 43.000 42.000 45.000 52.000

Se mai cunosc următoarele date: volumul activităţii standard de 51.040 ore; factorul de
stimulare 3 %; total manoperă directă de 2.304.720 lei.
 Fişa cost standard de materii prime
Nr. crt. Materii prime U.M. (Kg/t) Consum standard Preţ standard (lei/kg) Valoare
1. • MP 1 Kg/t 925 415 383.875
2. • MP 2 Kg/t 175 1.210 211.750
3. • MP 3 Kg/t 258 400 103.200
Total 698.825
Fişa cost standard pentru manoperă
Nr. crt. Manopera U.M. (h/t) Timp standard Tarif standard (lei/h) Valoare
1. • Operaţia 1 h/t 1 h 45‘ 3.000 4.350
2. • Operaţia 2 h/t 1 h 25‘ 4.000 5.000
3. • Operaţia 3 h/t 2 h 35‘ 5.000 11.750
Total 21.100
Calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor costurilor efective de la cele standard
Determinarea operativă a abaterilor de la materiale se poate face cu ajutorul unor
procedee cum ar fi:
- Procedeul documentaţiei de eliberare în consum, procedeu care presupune elaborarea
bonurilor de consum, o dată cu lansarea în fabricaţie, la nivelul cantităţilor standardizate
pentru o activitate normală;
- Procedeul debitării sau croirii loturilor de materiale la anumite dimensiuni, potrivit
caracteristicilor produselor la a căror fabricare se utilizează.
- Procedeul inventarierii materialelor rămase neconsumate la nivelul locului de muncă;
- Procedeul contabil, cu ajutorul căruia se determină abaterile prin compararea costului real
aferent al materialelor consumate, cu costul standard al materialelor aferent producţiei
efectiv realizate. Având în vedere modul de stabilire a costului standard, precum şi a celui
efectiv, se pot determina două categorii de abateri:
Abateri de cantitate, conform relaţiei:

Cauzele abaterilor din consum pot fi:

- lipsa maşinilor, utilajelor standard;
- utilizarea de înlocuitori;
- efectuarea de lucrări suplimentare omise cu ocazia standardizării;
- utilizarea de alte materiale cu alte dimensiuni decât cele prevăzute;
- modificări de preţuri.
 Abateri de preţ, conform relaţiei:

Cauzele abaterilor din diferenţe de preţ sunt:

- schimbarea sursei de aprovizionat;
- schimbarea mijloacelor de transport.
2. Determinarea operativă a abaterilor de la manoperă se poate face cu ajutorul unor
procedee cum ar fi:
- Procedeul documentaţiei de eliberare în consum;
- Procedeul contabil.

Se pot determina două categorii de abateri:

a) Abateri de timp, conform relaţiei:

Cauzele abaterilor de timp:

- efectuarea de operaţii suplimentare;
- plăţi efectuate pentru executarea unor lucrări neprevăzute în momentul standardizării;
- folosirea de muncitori cu calificare diferită de cea avută în vedere la elaborarea calculaţiei
standard;
- utilizarea de ore suplimentare;
- modificări de tarife.
 Abateri de tarif, conform relaţiei:

Cauzele abaterilor de tarif:

- utilizarea unor lucrători plătiţi cu tarif majorat;
- folosirea schimburilor de noapte în proporţie mare.

Analiza şi controlul costurilor indirecte

În scopul preîntâmpinării depăşirii nivelurilor prestabilite la cheltuielile indirecte, este

necesar un control preventiv, atribut esenţial al responsabililor de compartimente, secţii,
ateliere şi al contabilului şef sau directorului economic. La finele lunii se întocmesc situaţii
comparative avându-se în vedere influenţa gradului de realizare a activităţii asupra
cheltuielilor, în scopul determinării factorilor care au generat apariţia abaterilor.
Modul de determinare a abaterilor depinde de categoria de standarde utilizate în etapa de
bugetare, respectiv, utilizarea de standarde normale. Pornind de la concepţia costurilor
standard, indiferent de principiul de analiză, se pot determina trei categorii de abateri:

a) Abateri de volum, care se determină ca diferenţă între totalul cheltuielilor corespunzătoare

activităţii reale şi totalul cheltuielilor corespunzătoare aceluiaşi nivel de activitate standard,
potrivit relaţiei:
b) Abateri de capacitate, care se determină comparând totalul cheltuielilor standard aferente
nivelului real de activitate cu totalul cheltuielilor standard aferente activităţilor reale raportat
la nivelul normal de activitate, potrivit relaţiei:

c) Abateri de randament, care se determină comparând nivelul activităţii reale evaluat în

costul activităţii normale cu cheltuielile standard aferente producţiei fabricate. Cheltuielile
standard aferente producţiei fabricate se determină prin ponderarea costului unitar standard
aferent activităţii normale cu producţia fabricată exprimată în costuri standard, potrivit
relaţiei:

Abaterea totală se obţine însumând cele trei categorii de abateri, potrivit relaţiei:
 totale =  v +  c +  r.
Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie de avantaje, printre

acestea putând enumera:
1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin excepţie;
2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a stocurilor;
3. atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea promovează
eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost.
Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor organizate în centre de
responsabilitate (un alt instrument al controlului de gestiune).

Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscută însă inerenţa
unor dificultăţi care pot fi întâmpinate de către manager în utilizarea standardelor. În plus,
practicarea inadecvată a costurilor standard şi a managementului prin excepţie poate
conduce la probleme comportamentale adverse într-o organizaţie. De cele mai multe ori,
managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor:
1. dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un anumit nivel (variaţii
semnificative), în procesul decizional pot fi omise alte informaţii utile precum trendurile;
3. dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de standarde, unii manageri
ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le
raporta deloc. Invers, managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-ar
putea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu poată beneficia de
rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin excepţie, se realizează o
mutaţie în atribuţiile celor care supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia
numai asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură viziunea întregului
proces. Standardele cultivă o atitudine critică la adresa salariaţilor prin stabilirea
responsabilităţilor.
 Curs 9
Managementul costurilor
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui
produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate
costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă
brută” la acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin
existenţa unei marje pozitive.
Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Exemplu:

Indicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru; factorul de acoperire; intervalul de

siguranţă; indicele de siguranţă dinamic; indicele de prelevare; coeficientul de volatilitate
sau levierul operaţional. Ţinând cont de următoarele notaţii:
q = cantitatea la care profitul este nul
CF = costuri fixe
CV = costuri variabile totale
pv = preţ unitar
cv = cheltuiala variabila unitară
CA = cifra de afaceri
Cae = cifra de afaceri la echilibru
R = rezultatul (profit/pierdere)
M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA – CV
m/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,
Punctul de echilibru, numit şi punctul critic, arată volumul producţiei (q) sau cifra de afaceri
(Cae) pentru care profitul este nul:

Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea
costurilor şi obţinerea unui profit:

Intervalul de siguranţă (Is) arată cu cât poate să scadă cifra de afaceri pentru ca
întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul):

Indicele de siguranţă dinamic (Id) este procentul cu care poate să scadă cifra de afaceri
pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:

Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a
acoperi cheltuielile fixe (CF):
Levierul operaţional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată procentul cu care creşte
rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA) creşte cu un procent:

Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur produs. În cazul în
care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi cv sunt înlocuite cu preţul unitar
mediu şi, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate:

Aplicaţie:
O unitate patrimonială fabrică 3 produse A, B, C în următoarele cantităţi: produs A=30.000
bucăţi; produs B=20.000 bucăţi; produs C=10.000 bucăţi. Se mai dau următoarele informaţii:
- preţul de desfacere al produselor este: A=500 lei; B=450 lei; C=700 lei.
- cheltuielile variabile ale produselor sunt: A=230 lei; B=225 lei; C=660 lei.
- cheltuielile fixe sunt de 10.000.000 lei.

Se cere să se determine indicatorii utilizaţi în metoda direct-costing şi să se interpreteze în

funcţie de rezultatul acestora.
a) Determinarea profitului ca diferenţă între contribuţia brută totală şi cheltuielile fixe.
Profit = Contribuţie brută – Cheltuieli fixe = 13.000.000 –10.000.000 = 3.000.000 lei
b) Determinarea punctului de echilibru.

c) Determinarea factorului de acoperire.

d) Determinarea coeficientului de siguranţă.

e) Determinarea intervalului de siguranţă:

 Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor, prezentată în fig.1. Graficul pe
care se bazează analiza contabilă a costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului
prezentat în fig.1.

Fig. 1. Raţionamentul economic al Fig. 2. Raţionamentul contabil al analizei

analizei cost-volum-profit cost-volum-profit
- OA: costurile totale exced veniturile, firma lucrează în pierdere, întrucât capacitatea de producţie nu
este folosită în totalitate (se produc produse mai puţine decât este posibil);
- AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producţie este folosită la nivelul normal;
- BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de producţie este suprasolicitată,
echipamentele produc mai mult decât au fost proiectate să o facă, apar defecţiuni etc.
Practic, în modelul economic se constată existenţa a două puncte de echilibru, B şi respectiv
C. În schimb, modelul contabil nu prezintă decât unul singur (punctul E). Modelul contabil nu
este decât o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe
conceptul de ”interval relevant” („relevant range”), tradus în literatură ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.
Avantajele metodei:
- metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu este în situaţia de
a-şi modifica nivelul capacităţii de producţie;
- calculaţia este simplificată întrucât se repartizează numai cheltuielile variabile indirecte. Din
punctul de vedere al controlului de gestiune, această simplitate conduce la obţinerea rapidă
a informaţiei necesară deciziei (oportunitate);
- permite un control mai bun al cheltuielilor;
- evidenţiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
- evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale, fiind necesare calcule
suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat în raportările financiare;
- nu întotdeauna distincţia cost fix/cost variabil este uşor de realizat.
Entitatea economică din domeniul panificaţiei fabrică trei produse, astfel: pâine albă, pâine
semialbă şi pâine neagră. La alegerea celor trei produse s-a ţinut cont de studii elaborate de
departamentul de marketing (tabel 1) şi care au arătat un grad de interes mai ridicat din partea
consumatorilor faţă de cele trei produse menţionate anterior.
Tabel 1. Gradul de interes al consumatorilor în privinţa celor trei tipuri de produse selectate
Tipul de pâine Consumatori din mediul urban Consumatori din mediul rural
Albă 80,56% 76,45%
Semialbă 67,15% 69,20%
Neagră 35,67% 72,33%

În vederea evidenţierii optimizării profitului în condiţii de criză, supunem atenţiei

dumneavoastră o situaţie iniţială (tabel 2) pe baza căreia s-au analizat patru cazuri întâlnite
în practica actuală a multor entităţi economice din domeniul panificaţiei. Cele patru cazuri
sunt următoarele:
1. Se produc creşteri ale costurilor variabile de producţie cu 10% şi a costurilor fixe de
producţie cu 5%.
2. Se produc creşteri ale costurilor variabile totale cu 10% şi a costurilor fixe totale cu 5%.
3. Se produc creşteri ale volumului fizic al producţiei cu 10%, ale costurilor variabile totale cu
20% şi o scădere a costurilor fixe totale cu 10%.
4. Se produce creşterea preţurilor de vânzare ale produselor cu 10%, creşterea costurilor fixe
totale cu 10%, scăderea costurilor variabile de producţie cu 5% şi scăderea numărului de
produse cu 10%.
 Tabel 2. Situaţia iniţială a entităţii economice din domeniul panificaţiei

Nr. crt. Explicaţii Pâine albă Total Pâine semialbă Total Pâine neagră Total
Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei)
(buc.) unitar (buc.) unitar (buc.) unitar
(lei/buc.) (lei/buc.) (lei/buc.)
1. CA 20.000 6,5 130.000 20.000 5,5 110.000 20.000 5,2 104.000
2. CVP 20.000 3,2 64.000 20.000 3 60.000 20.000 2,9 58.000
3. CVD 20.000 1,8 36.000 20.000 1,6 32.000 20.000 1,5 30.000
4. CVT - - 100.000 - - 92.000 - - 88.000
5. CB - - 30.000 - - 18.000 - - 16.000
6. CFP - - 8.000 - - 6.000 - - 5.700
7. CFA - - 6.000 - - 4.000 - - 3.500
8. CFD - - 2.000 - - 1.000 - - 800
9. CFT - - 16.000 - - 11.000 - - 10.000
10. R - - 14.000 - - 7.000 - - 6.000
unde: CA = cifra de afaceri;
CVP = costuri variabile de producție;
CVD = costuri variabile de producție;
CVT = costuri variabile totale;
CB = contribuție brută;
CFP = costuri fixe de producție;
CFA = costuri fixe de administrație;
CFD = costuri fixe de desfacere;
CFT = costuri fixe totale;
R = rezultat (profit sau pierdere).
Plecând de la situaţia iniţială s-au determinat modificările impuse de cazurile menţionate,
astfel:
Cazul 1. Se produc creşteri ale costurilor variabile de producţie cu 10% şi a costurilor fixe de
producţie cu 5%. Situaţia (tabel 3) se prezintă astfel:

Tabel 3. Situaţia veniturilor, costurilor şi rezultatului generat de cazul 1

Nr. crt. Explicaţii Pâine albă Total Pâine semialbă Total Pâine neagră Total
Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei)
(buc.) unitar (buc.) unitar (buc.) unitar
(lei/buc.) (lei/buc.) (lei/buc.)
1. CA 20.000 6,50 130.000 20.000 5,50 110.000 20.000 5,20 104.000
2. CVP 20.000 3,52 70.400 20.000 3,30 66.000 20.000 3,19 63.800
3. CVD 20.000 1,80 36.000 20.000 1,60 32.000 20.000 1,50 30.000
4. CVT - - 106.400 - - 98.000 - - 93.800
5. CB - - 23.600 - - 12.000 - - 10.200
6. CFP - - 8.800 - - 6.600 - - 6.270
7. CFA - - 6.000 - - 4.000 - - 3.500
8. CFD - - 2.000 - - 1.000 - - 800
9. CFT - - 16.800 - - 11.550 - - 10.500
10. R - - 6.800 - - 450 - - - 300
Cazul 2. Se produc creşteri ale costurilor variabile totale cu 10% şi a costurilor fixe totale cu
5%. Situaţia (tabel 4) se prezintă astfel:

Tabel 4. Situaţia veniturilor, costurilor şi rezultatului generat de cazul 2

Nr. crt. Explicaţii Pâine albă Total Pâine semialbă Total Pâine neagră Total
Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei)
(buc.) unitar (buc.) /Cost (buc.) unitar
(lei/buc.) unitar (lei/buc.)
(lei/buc.)
1. CA 20.000 6,5 130.000 20.000 5,5 110.000 20.000 5,2 104.000
2. CVP 20.000 3,52 70.400 20.000 3,30 66.000 20.000 3,19 63.800
3. CVD 20.000 1,98 39.600 20.000 1,76 35.200 20.000 1,65 33.000
4. CVT - - 110.000 - - 101.200 - - 96.800
5. CB - - 20.000 - - 8.800 - - 7.200
6. CFP - - - - - -
7. CFA - - - - - -
8. CFD - - - - - -
9. CFT - - 16.800 - - 11.550 - - 10.500
10. R - - 3.200 - - - 2.750 - - - 3.300
Cazul 3. Se produc creşteri ale volumului fizic al producţiei cu 10%, ale costurilor variabile
totale cu 20% şi o scădere a costurilor fixe totale cu 10%. Situaţia (tabel 5) se prezintă astfel:

Tabel 5. Situaţia veniturilor, costurilor şi rezultatului generat de cazul 3

Nr. crt. Explicaţii Pâine albă Total Pâine semialbă Total Pâine neagră Total
Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei)
(buc.) unitar (buc.) unitar (buc.) unitar
(lei/buc.) (lei/buc.) (lei/buc.)
1. CA 22.000 6,5 143.000 22.000 5,5 121.000 22.000 5,2 114.400
2. CVP 22.000 3,84 84.480 22.000 3,6 79.200 22.000 3,48 76.560
3. CVD 22.000 2,16 47.520 22.000 1,92 42.240 22.000 1,80 39.600
4. CVT - - 132.000 - - 121.440 - - 116.160
5. CB - - 11.000 - - - 440 - - - 1.760
6. CFP - - - - - -
7. CFA - - - - - -
8. CFD - - - - - -
9. CFT - - 14.400 - - 9.900 - - 9.000
10. R - - - 3.400 - - - 10.340 - - - 10.760
Cazul 4. Se produce creşterea preţurilor de vânzare ale produselor cu 10%, creşterea
costurilor fixe totale cu 10%, scăderea costurilor variabile de producţie cu 5% şi scăderea
numărului de produse cu 10%. Situaţia (tabel 14) se prezintă astfel:

Tabel 14. Situaţia veniturilor, costurilor şi rezultatului generat de cazul 4

Nr. crt. Explicaţii Pâine albă Total Pâine semialbă Total Pâine neagră Total
Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei) Cantitate Preţ/Cost (lei)
(buc.) unitar (buc.) unitar (buc.) unitar
(lei/buc.) (lei/buc.) (lei/buc.)
1. CA 18.000 7,15 128.700 18.000 6,05 108.900 18.000 5,72 102.960
2. CVP 18.000 3,04 54.720 18.000 2,85 51.300 18.000 2,755 49.590
3. CVD 18.000 1,8 32.400 18.000 1,6 28.800 18.000 1,6 28.800
4. CVT - - 87.120 - - 80.100 - - 78.390
5. CB - - 41.580 - - 28.800 - - 24.570
6. CFP - - 8.800 - - 6.600 - - 6.270
7. CFA - - 6.600 - - 4.400 - - 3.850
8. CFD - - 2.200 - - 1.100 - - 880
9. CFT - - 17.600 - - 12.100 - - 11.000
10. R - - 23.980 - - 16.700 - - 13.570
Constatări bazate pe cazurile prezentate şi analizate
Pentru a surprinde evoluţia preţurilor, costurilor şi volumului fizic al producţiei pe baza celor
patru cazuri analizate am conceput următoarea situaţie (tabel 15):

Nr. crt. Explicaţii Caz 1 Caz 2

Pâine albă Pâine Pâine neagră Pâine albă Pâine Pâine neagră
semialbă semialbă
1. CA 130.000 110.000 104.000 130.000 110.000 104.000
2. CVP 73.600 69.000 66.700 70.400 66.000 63.800
3. CVD 36.000 32.000 30.000 39.600 35.200 33.000
4. CVT 109.600 101.000 96.700 110.000 101.200 96.800
5. CB 20.400 9.000 7.300 20.000 8.800 7.200
6. CFP 8.800 6.600 6.270 8.400 6.300 5.985
7. CFA 6.000 4.000 3.500 6.300 4.200 3.675
8. CFD 2.000 1.000 800 2.100 1.050 840
9. CFT 16.800 11.600 10.570 16.800 11.550 10.500
10. R 3.600 -2.600 -3.270 3.200 -2.750 -3.300
Nr. crt. Explicații Caz 3 Caz 4
Pâine albă Pâine Pâine neagră Pâine albă Pâine Pâine neagră
semialbă semialbă
1. CA 143.000 121.000 114.400 128.700 108.900 102.960
2. CVP 84.480 79.200 76.560 54.720 51.300 49.590
3. CVD 47.520 42.240 39.600 32.400 28.800 28.800
4. CVT 132.000 121.440 116.160 87.120 80.100 78.390
5. CB 11.000 -440 -1.760 41.580 28.800 24.570
6. CFP 7.200 5.400 5.130 8.800 6.600 6.270
7. CFA 5.400 3.600 3.150 6.600 4.400 3.850
8. CFD 1.800 900 720 2.200 1.100 880
9. CFT 14.400 9.900 9.000 17.600 12.100 11.000
10. R -3.400 -10.340 -10.760 23.980 16.700 13.570
Pe baza situaţiei centralizate (tabel 15 şi figura 7) se constată o creştere semnificativă a
rezultatului celor trei produse în cazul 4. Deoarece este considerat un caz ideal de
optimizare a profitului s-a procedat la utilizarea sa în calculul indicatorilor specifici
metodei Direct-Costing şi la întocmirea tabloului de bord pe baza datelor furnizate. Pe
baza cazurilor prezentate şi analizate anterior (cazurile 1-4) se desprind următoarele
constatări generale:
1. Creşterea procentuală controlată (un anumit procent) a preţului de vânzare a
produsului conduce la: scăderea punctului de echilibru; creşterea factorului de acoperire;
creşterea coeficientului de siguranţă dinamic; creşterea profitului.
2. Creşterea cantitativă a volumului fizic al producţiei conduce la: menţinerea punctului de
echilibru şi al factorului de acoperire; creşterea coeficientului de siguranţă şi a intervalului
de siguranţă; creşterea profitului.
3. Reducerea costurilor variabile unitare va conduce la: creşterea factorului de acoperire,
a coeficientului de siguranţă şi a intervalului de siguranţă; scăderea punctului de echilibru;
creşterea profitului.
4. Reducerea costurilor fixe cu un anumit procent va conduce la: scăderea punctului de
echilibru; menţinerea factorului de acoperire; creşterea coeficientului de siguranţă şi a
intervalului de siguranţă; o creştere a profitului în concordanţă cu reducerea costurilor
fixe.
 Curs 10
MANAGEMENTUL COSTURILOR

Metoda calculaţiei costurilor pe activităţi ABC (Activity-Based Costing)

C.A.M.I. defineşte metoda ABC ca fiind acea metodă utilizată pentru identificarea cauzelor
conexiunilor dintre inductorii de costuri şi costul activităţilor prin măsurarea costurilor
procesului la care se referă activităţile şi la obiectele costului. Dintr-una din aceste definiţii
derivă şi motivul pentru care este necesară metoda ABC.
Principiul de bază al metodei ABC poate fi descris în felul următor: activităţi consumatoare
de produse/servicii care consumă resurse. De notat că, produsele şi serviciile pot fi asimilate
proceselor, compuse sau nu. Relaţia dintre aceste trei concepte poate fi exprimată prin două
relaţii: „consum” şi „necesar pentru”. Procesele consumă subprocese sau activităţi care în
schimb consumă resurse. Resursele sunt necesare atât realizării activităţilor cât şi realizării
proceselor, întrucât procesele sunt compuse din activităţi. Dacă este posibil să măsurăm
fiecare etapă a relaţiei, atunci costul este perfect definit.

Ţinând cont de cele precizate anterior, şi de tendinţa enunţată în literatura de specialitate

internaţională, considerăm adecvată şi în acelaşi timp realistă, o delimitare a proceselor şi
activităţilor de maniera următoare: familie de procese, procese, activităţi şi operaţii.
Familia de procese reprezintă o grupare de procese ce pot fi unite între ele prin două tipuri de fluxuri:
informaţii şi/sau materiale. Familia de procese poate fi asimilată doar unei funcţiuni mari de optimizare a
unei întreprinderi, cum ar fi: achiziţia, producţia sau comercializarea.

Procesele reprezintă o grupare de două sau mai multe activităţi participante la un obiectiv comun, unite
fiind între ele prin aceleaşi două tipuri de fluxuri (materiale şi/sau informaţii), ca şi în cazul familiei de
procese. Procesul furnizează un produs sau o prestaţie internă sau externă. Toate activităţile cuprinse în
cadrul unui proces se înlănţuie în mod logic. Ţinând cont de formarea „output-ului” procesului se
procedează la sortarea activităţilor pornind de la cele situate în amonte spre cele din aval (de exemplu:
definirea politicii de achiziţie, comercializare în cantităţi mari, etc.).

Activitatea reprezintă o grupare de două sau mai multe operaţii participante la un obiectiv comun care fac
apel la un „savoir-faire” omogen. Şi în acest caz „output-ul” activităţii va fi identificat. Înlănţuirea
activităţilor ţine cont de trei tipuri de fluxuri: materiale, prestaţii sau informaţii, cum ar fi de exemplu:
căutarea surselor de aprovizionare, referinţele asupra clienţilor, etc. Experienţa practică a demonstrat că
se poate vorbi de două categorii de activităţi: activităţi principale şi activităţi parţiale sau activităţi suport.

Intre activităţile principale şi cele parţiale (suport, susţinere) poate exista o relaţie de concentrare a mai
multor activităţi parţiale în cadrul unei activităţi principale, concentrare care poate fi făcută în totalitate
sau doar în parte, având la bază unităţi de măsură diferite. Deosebirea esenţială constă în nivelurile
diferite la care se produc decontările în cadrul calculaţiei costurilor. În cele mai multe cazuri un număr de
3-7 stimulatori de costuri influenţează 80% din volumul costurilor indirecte. Alegerea inductorilor de cost
trebuie făcută cu mare precauţie, deoarece alegerea greşită a unora dintre ei, poate conduce la erori de
alocare greşită asupra purtătorilor de costuri şi în final la costuri inexacte ce nu reflectă realitatea.
Dacă ţinem cont de modul de derulare al activităţilor raportate la perioada de gestiune, putem identifica
trei tipuri de activităţi:
- activităţi antemergătoare producţiei. Aici se pot include acele activităţi care vizează planificarea
producţiei, proiectarea şi dezvoltarea produselor;
- activităţi suport (de asistare). Aici se pot include activităţi ce ocazionează existenţa obiectelor costurilor
(produse, lucrări executate, servicii prestate) legate în mod nemijlocit de contribuţia la reuşita pe
ansamblu a activităţilor principale (de exemplu: livrarea comenzilor clienţilor în termenul prevăzut prin
contract, emiterea facturilor pentru expedierea produselor, etc.);
- activităţi curente. Aici se pot include toate activităţile logistice necesare asigurării continuităţii activităţii
pe ansamblul întreprinderii.
Operaţia reprezintă baza analizei acţiunilor personalului angajat în realizarea acestora (de exemplu:
vizitarea saloanelor de prezentare, stabilirea de contracte, etc.). Operaţia reclamă participarea
obligatorie la o activitate.
Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la gestiunea costului pe activităţi. Drept
urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al
variaţiei costului, numit inductor de cost.

Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra, cât şi asupra
obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime o
relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate
care generează costurile indirecte. Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de
analiză cauze – efecte, deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeauna cauza unui activităţilor
consum de resurse. După tipul de performanţă pe care o influenţează, inductorul poate fi de cost, de
calitate şi de termen de execuţie.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în mod tradiţional pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte (numărul de ore de manoperă directă, ore-maşină, cantitatea produsă sau
vândută etc.), dar pot fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate,
numărul de manipulări, numărul de reglari efectuate, numărul avizelor de expediţie etc. De exemplu,
activitatea „expediţia produselor” poate fi măsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de
produse livrate, numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea „controlul calităţii” se pot folosi ca
inductori de cost: cantitatea de bunuri „recondiţionate” şi care au fost refuzate de clienţi, numărul de
reclamaţii primite de la clienţi, numărul remedierilor în perioada de garanţie etc.
În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a costurilor
indirecte deoarece, în final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs,
lucrare, comandă etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, în definitiv, două componente:
- cheltuieli directe, ce exprimă consumaţiile directe de materii prime, energie, manoperă etc., care nu
impun o analiză pe activităţi;
- cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităţilor consumate.

Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel:

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare:
Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii
Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat unui
proces şi, apoi, descompus în activităţi elementare. Obiectivul este identificarea
activităţilor plecând de la justificarea lor în procesul de creare a valorii în cadrul unei
întreprinderii, această etapă fiind o veritabilă analiză organizaţională. În această
fază, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecărui centru
de lucru este ventilat pe activităţi. Pentru fiecare activitate se vor căuta
caracteristicile sale: producţia activităţii adică output-ul ei, indicatorii de performanţă
specifici, legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval, natura resurselor
consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.) pentru a
evalua consumul său de resurse. Rezultatul acestei prime etape depinde de gradul
de exactitate căutat şi de calitatea sistemului informaţional de care se dispune.

Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse:

inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al consumului
de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de
gestiune, activităţile reţinute au utilitate numai în măsura în care, pentru fiecare
activitate, se asociază un inductor de cost, care este cauza acelei activităţi.
Etapa 3: Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost
În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-
un „centru de regrupare”. De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de
facturare pot avea acelaşi inductor de cost (valoarea vânzărilor). Ele vor fi reunite
într-un singur centru de regrupare. Tot în această etapă se calculează un cost unitar
al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de regrupare şi
volumul total al inductorului de cost, adică:

S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului complet în
variantă clasică, însă trebuie să remarcăm că, în cazul costului pe activităţi, dispare
distincţia dintre locurile principale şi cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei
cheltuieli asupra unei activităţi nu se face decât dacă între acestea există o relaţie de
cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activităţilor asupra
diverselor „obiecte de calculaţie a costurilor” (produse, lucrări, servicii etc.)
În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca de exemplu costul unui
produs sau serviciu, prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de inductori
de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective.
Din câte constatăm, în modelul costului pe activităţi nu dispare noţiunea de costul
produsului. Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor
indirecte, care contribuie la producţia şi vânzarea unui anumit produs. Acest mod de
formare a costului complet al unui produs permite o analiză mai fină şi un control mai
eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind să devină semnificative în
costul total al produselor.

În continuare, prezentăm un exemplu privind calculul costului pe activităţi. O

întreprindere fabrică şi vinde două produse A şi B, în următoarele condiţii:

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe

activităţile caracteristice fiecărui centru, conform tabelului următor:
În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar şi a rezultatului
analitic, după cum urmează:
Se consideră o unitate cu profil industrial care execută patru comenzi. Pentru exemplificare
cele patru comenzi au primit următoarele simboluri cifrice: produsul “Pantalon bărbaţi din stofă”
(Comanda C100), produsul “Jachetă femei” (Comanda C200), produsul “Rochie femei mătase”
(Comanda C300), produsul ”Rochie femei bumbac” (Comanda C400). Se mai cunosc
următoarele informaţii:
- cantitatea fabricată lunar din cele patru comenzi se prezintă astfel: C100=1.000 bucăţi,
C200=900 bucăţi, C300=800 bucăţi, C400=800 bucăţi;
- costurile unitare antecalculate ale comenzilor: C100=110 lei/buc., C200=290 lei/buc.,
C300=300 lei/buc., C400=256 lei/buc.
Cheltuielile înregistrate în cursul perioadei de gestiune se prezintă astfel:
- cheltuieli cu materiile prime: C100=13.670 lei, C200=10.665 lei, C300=18.872 lei,
C400=18.272 lei; centrala termică=3.000 lei;
- cheltuieli cu salariile şi reţinerile din salarii: C100=67.500 lei; C200= 151.875 lei;
C300=162.000 lei, C400=162.000 lei, centrala termică=4.050 lei; secţia 1=54.000 lei, secţia
2=64.125 lei, administraţie=86.400 lei, desfacere=27.000 lei;
- cheltuieli cu piesele de întreţinere: centrala termică=58 lei; secţia 1=2.000 lei; secţia 2=2.590
lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor: secţia 1=2.000 lei, secţia 2=1.148 lei,
administraţie=2.030,30 lei;
- cheltuieli cu consumul de apă: secţia 1=1.169 lei, secţia 2=420 lei;
- cheltuieli cu energia electrică: secţia 1=1.500 lei; secţia 2=1.232,50 lei, desfacere=125 lei;
- cheltuieli cu consumul de gaz metan: secţia 1=1.500 lei, secţia 2=1.632,50 lei;
- cheltuieli cu comisioanele bancare: 250 lei; cheltuieli cu rechizitele de birou: 2.289 lei;
cheltuieli cu primele de asigurare: 1.565,20 lei; cheltuieli de protocol: 2.500 lei.
Conform metodei ABC (Activity-Based Costing) retratarea datelor în vederea înregistrării lor în
contabilitatea managerială se realizează astfel:
1. Identificarea proceselor în cadrul întreprinderii: procesul de aprovizionare, procesul de
asigurarea calităţii, procesul de producţie, procesul de comercializare, procesul de expediere.
2. Identificarea principalelor activităţi din cadrul proceselor.

Situaţia resurselor consumate de fiecare activitate (cheltuieli indirecte) se prezintă astfel:

În contabilitatea de gestiune, registrul-jurnal prezintă următoarele înregistrări, potrivit
etapelor metodologice specifice metodei de calculaţia costurilor pe activităţi (ABC):
Alocarea cheltuielilor indirecte pe activităţi

Baza de alocare corespunzătoare fiecărui tip de cheltuială indirectă se preia din tabelul
inductorilor de cost specifici. Alocarea se desfăşoară astfel:

1. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de pregătire a comenzilor:

2. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de stocare:

3. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de aprovizionare:

4. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de control a calităţii produselor:

5. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de lansare în producţie:

6. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de prelucrare secţia 1:

7. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de prelucrare secţia 2:

8. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de cooperare/colaborare:

9. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de ambalare:

10. Alocarea cheltuielilor aferente activităţii de expediere:

În contabilitatea de gestiune, se înregistrează astfel:
 Etapa a III-a
Calcularea şi înregistrarea producţiei obţinute la cost antecalculat
 Etapa a IV-a
Înregistrarea producţiei finite la cost efectiv

Etapa a V-a
Înregistrarea diferenţelor de cost
 Etapa a VI-a
Repartizarea diferenţelor de cost asupra producţiei obţinute

Etapa a VII-a
Înregistrarea producţiei vândute
 Etapa a VIII-a
Decontarea costului efectiv al producţiei vândute

Etapa a IX-a
Decontarea costul efectiv asupra rezultatelor
 Etapa a X-a
Determinarea rezultatului analitic

Etapa a XI-a
Închiderea conturilor de cheltuieli
 Curs 11
MANAGEMENTUL COSTURILOR

Metoda costurilor ţintă (Target Costing)

Conform definiţiei date de CAM-I, Target-Costing reprezintă „un set de instrumente de

management şi metode concepute pentru proiectarea directă şi planificarea activităţilor
pentru produse noi, care oferă o bază pentru controlul fazelor de exploatare ulterioare, şi
care se asigură că produsele îşi ating obiectivele lor de profitabilitate pe toată durata ciclului
lor de viaţă”.
Scopul metodei costului-ţintă constă în identificarea costului de producţie pentru produsul
urmărit, astfel încât la vânzare, acesta să genereze marja de profit dorită. Metoda costului-
ţintă pune accentul pe reducerea costului unui produs prin schimbări în proiectarea sa, fiind
aplicat în timpul fazei de proiectare a ciclului de viaţă a produsului respectiv. Aceste definiţii
implică faptul că obiectivul costului-ţintă este condusă de (1) preţul pieţei şi de profitul dorit
şi (2) efectuat numai de la începutul ciclului de viaţă al produsului. Atkinson şi alţii de susţin
că Target-Costing este o metodă de planificare a costurilor, care se concentrează pe
produsele aflate în procese de fabricaţie discrete şi cicluri de viaţă scurtă ale produselor. În
timpul fazei de fabricaţie a ciclului de viaţă al produsului, astfel de firme şi-ar îmbunătăţi
treptat procesele cu ajutorul metodei Kaizen Costing. Multe firme din SUA utilizează sisteme
de calcul standard pentru a controla costurile în faza de fabricaţie. Accentul pus de metoda
Kaizen Costing este mult diferit faţă de celelalte sisteme. În general, sistemele de costuri
standard se concentrează pe controlul costurilor, în timp ce metoda Kaizen Costing se
concentrează pe îmbunătăţirea continuă.
Etapele metodei Target-Costing
Metoda costului ţintă pune accentul pe reducerea costului unui produs prin schimbări în
proiectarea sa, fiind aplicat în timpul fazei de proiectare a ciclului de viaţă a produsului
respectiv.
În literatura de specialitate, specialiştii au identificat următoarele etape generale care stau la
baza derulării metodei Target Costing:
1. Stabilirea preţului ţintă în funcţie de contextul pieţei şi al mediului concurenţial. Preţul ţintă
este stabilit prin tehnici de studiu precum: evaluarea nevoilor pieţei, analiza concurenţială
sau pe planurile preliminare ale entităţii pentru a oferi un produs nou sau modificat cu
anumite funcţii sau caracteristici. Esenţa constă în faptul că entităţile utilizează metoda
Target Costing pentru stabilirea preţului lor ţintă pe piaţă în funcţie de condiţiile de
concurenţă iar preţurile pe termen lung în funcţie de obiectivele de pătrundere pe piaţă.
2. Stabilirea marjei de profit ţintă. Marja pe profit ţintă rezultă din obiectivele strategice şi
financiare pe termen lung ale entităţii, ca urmare a eforturilor depuse în vederea planificării
unui profit. Ecuaţia generală se prezintă astfel:
Preţ ţintă – Marjă pe profit ţintă = Cost ţintă (alocabil), unde:
Costul alocabil poate fi compus din: costuri variabile de producţie (materii prime, materiale,
salarii directe), costuri de producţie unitare (dezvoltare, depreciere, instrumentare), alte
costuri (generale de fabricaţie, administrative), costuri investiţionale (inventar, echipamente,
instalare).
3. Determinarea costului estimat şi a costului ţintă. În cazul în care produsul propus
reprezintă o modificare a unui produs existent, o entitate deţine deja baza costului din care
poate determina care ar putea fi costurile potenţiale ale noului produs propus, dacă
specificaţiile noului produs şi metoda de fabricaţie sunt similare. În continuare se determină
costurile noului produs sau costurile inginereşti (costurile curente, estimate), folosind
specificaţiile produsului şi proceselor de fabricaţie existente. Ecuaţia generală se prezintă
astfel:
Preţ ţintă – Marjă pe profit ţintă = Cost ţintă (cost curent, cost estimat)
Preţ ţintă – Marjă pe profit ţintă = Cost ţintă, estimat (supus Kaizen Costing)
Costul estimat se reduce utilizând tehnica Kaizen Costing pentru a atinge costul ţintă
propus de entitate.
4. Calcularea costului estimat al produselor şi activităţilor estimate. Se determină prin
însumarea cheltuielilor directe şi a celor indirecte alocate asupra produselor.
5. Calcularea costului ţintă, a sumei cu care trebuie reduse costurile. Dacă în urma
determinării costului estimat aceasta este mai mare decât costul ţintă propus de entitate se
procedează la reducerea lui prin aplicarea ingineriei valorice. Acesta presupune ajustarea
de jos în sus a componenţei costului estimat, adică a cheltuielilor indirecte alocate asupra
purtătorului de cost şi, respectiv a cheltuielilor directe, dacă este cazul.
O entitate care execută anual produsul A doreşte să aducă îmbunătăţiri acestui produs
urmând a-l lansa pe piaţă cu denumirea Super A. Estimările făcute de specialiştii entităţii
arară că durata de viaţă a noului produs va fi de trei ani şi se va derula pe trei faze: lansare,
creştere şi maturitate. Entitatea are în vedere o descompunere funcţională bazată pe analiza
produsului, ţinând cont de nevoile repetate ale clientului. Situaţia capacităţilor de producţie,
a preţurilor de vânzare estimate, a marjelor de profit vizate se prezintă astfel:
Explicaţii Faza 1 Lansare Faza 2 Creştere Faza 3 Maturitate
Cantitate previzionată (bucăţi) 10.000 10.000 12.000
Preţ de vânzare unitar ţintă 800 750 700
Marja de profit ţintă 64 60 42
Cost unitar ţintă 736 690 658
Cifra de afaceri ţintă 8000000 7500000 8400000
Marja de profit ţintă 640000 600000 504000
Cost ţintă 7360000 6900000 7896000
Pondere marjă profit în cifra de afaceri 8% 8% 6%
Pondere cost ţintă în cifra de afaceri 92% 92% 94%
Situaţia costurilor ţintă unitare pe componente de costuri şi pe faze, precum şi ponderea în
costul produselor se prezintă astfel:
Denumire Pondere în Costuri ţintă unitare pe componente şi pe faze (RON/buc.)
componente costuri cost produs Faza 1 Lansare Faza 2 Creştere Faza 3 Maturitate
Materii prime 20% 147,2 138 131,6
Salarii directe 10% 73,6 69 65,8
Întreţinere 25% 184 172,5 164,5
Montaj 20% 147,2 138 131,6
Gestiune loturi 15% 110,4 103,5 98,7
Publicitate 10% 73,6 69 65,8
Total 100% 736 690 658
Costurile efective înregistrate pe parcursul celor trei ani sunt: 750 RON, 710 RON, 670 RON.
Conducerea entităţii doreşte prezentarea evoluţiei costului ţintă al produsului Super Alpha
pe parcursul celor trei faze, a efectuării ingineriei valorii pentru reducerea costurilor în
fiecare fază.

Conducerea entităţii doreşte furnizarea acestor informaţii necesare luării unor decizii
corecte şi bine fundamentate ce vor avea impact asupra politicii de fabricaţie, a politicii
concurenţiale şi estimărilor asupra beneficiilor viitoare.

Pe baza datelor prezentate mai sus, situaţia pe cei trei ani se prezintă astfel:
 Denumire componente Pondere în cost Costuri ţintă pe componente costuri şi pe faze (RON)
costuri produs Faza 1 Lansare Faza 2 Creştere Faza 3 Maturitate
Materii prime 20% 1472000 1380000 1579200
Salarii directe 10% 736000 690000 789600
Întreţinere 25% 1840000 1725000 1974000
Montaj 20% 1472000 1380000 1579200
Gestiune loturi 15% 1104000 1035000 1184400
Publicitate 10% 736000 690000 789600
Total 100% 7360000 6900000 7896000
Pe faze, abaterile determinate în urma comparării costului efectiv (unitar şi total) cu costul
ţintă (unitar şi total) se prezintă astfel:

Denumire componente costuri Faza 1 Lansare

Cost efectiv Cost ţintă Abateri
unitar total unitar total unitare totale
Materii prime 150 1500000 147,2 1472000 2,8 28000
Salarii directe 75 750000 73,6 736000 1,4 14000
Întreţinere 187,5 1875000 184 1840000 3,5 35000
Montaj 150 1500000 147,2 1472000 2,8 28000
Gestiune loturi 112,5 1125000 110,4 1104000 2,1 21000
Publicitate 75 750000 73,6 736000 1,4 14000
Total 750 7500000 736 7360000 14 140000
 Denumire componente costuri Faza 2 Creştere
Cost efectiv Cost ţintă Abateri
unitar total unitar total unitare totale
Materii prime 144 1440000 138 1380000 6 60000
Salarii directe 72 720000 69 690000 3 30000
Întreţinere 180 1800000 172,5 1725000 7,5 75000
Montaj 144 1440000 138 1380000 6 60000
Gestiune loturi 108 1080000 103,5 1035000 4,5 45000
Publicitate 72 720000 69 690000 3 30000
Total 720 7200000 690 6900000 30 300000
Denumire componente costuri Faza 3 Maturitate
Cost efectiv Cost ţintă Abateri
unitar total unitar total unitare totale
Materii prime 134 1608000 131,6 1579200 2,4 28800
Salarii directe 67 804000 65,8 789600 1,2 14400
Întreţinere 167,5 2010000 164,5 1974000 3 36000
Montaj 134 1608000 131,6 1579200 2,4 28800
Gestiune loturi 100,5 1206000 98,7 1184400 1,8 21600
Publicitate 67 804000 65,8 789600 1,2 14400
Total 670 8040000 658 7896000 12 144000

În urma consultării clienţilor, entitatea hotărăşte reducerea componentelor de costuri, iar noul
cost efectiv rezultat se prezintă astfel pe cele trei faze:
 Denumire componente costuri Faza 1 Lansare
Cost efectiv nou Cost ţintă nou Abateri
unitar total unitar total unitare totale
Materii prime 146 1460000 138 1380000 8 80000
Salarii directe 73 730000 69 690000 4 40000
Întreţinere 182,5 182500 172,5 1725000 10 100000
Montaj 146 146000 138 1380000 8 80000
Gestiune loturi 109,5 109500 103,5 1035000 6 60000
Publicitate 73 730000 69 690000 4 40000
Total 730 7300000 690 6900000 40 400000
Denumire componente costuri Faza 2 Creştere
Cost efectiv nou Cost ţintă nou Abateri
unitar total unitar total unitare totale
Materii prime 135,8 1358000 130,64 1306400 5,16 516000
Salarii directe 67,9 679000 65,32 653200 2,58 258000
Întreţinere 169,75 169750 163,3 1633000 6,45 645000
Montaj 135,8 135800 130,64 1306400 5,16 516000
Gestiune loturi 101,85 101850 97,98 979800 3,87 387000
Publicitate 67,9 679000 65,32 653200 2,58 258000
Total 679 6790000 653,2 6532000 25,8 2580000
 Denumire componente costuri Faza 3 Maturitate
Cost efectiv nou Cost ţintă nou Abateri
unitar total unitar total unitare totale
Materii prime 128,28 1539360 125,96 1511520 2,32 27840
Salarii directe 64,14 769680 62,98 755760 1,16 13920
Întreţinere 160,35 1924200 157,45 1889400 2,9 34800
Montaj 128,28 1529360 125,96 1511520 2,32 27840
Gestiune loturi 96,21 1154520 94,47 1133640 1,74 20880
Publicitate 64,14 769680 62,98 755760 1,16 13920
Total 641,4 7696800 629,8 7557600 11,6 139200
În contabilitatea managerială s-au efectuat următoarele înregistrări contabile:
1. Înregistrarea cifrei de afaceri la preţul de vânzare ţintă.

2. Stabilirea şi înregistrarea marjei de profit ţintă (8% x 7500000 lei).

3. Calcularea şi înregistrarea costului estimat (alocabil, ţintă).

4. Stabilirea destinaţiilor costului estimat (alocabil, ţintă).

5. Alocarea cheltuielilor indirecte aferente activităţilor asupra produselor.

6. Calcularea şi decontarea noului cost efectiv.

7. Înregistrarea diferenţelor de cost (între costul efectiv nou şi costul efectiv anterior).
8. Decontarea costului efectiv curent al producţiei vândute.

9. Repartizarea diferenţelor de cost asupra producţiei vândute.

10. Decontarea noului cost efectiv curent asupra noului rezultat ţintă.

11. Închiderea conturilor de cheltuieli (interfaţa cost-producţie).