IFRS 15「客戶合約之收入」對零售及消費用品業的衝擊

資誠聯合會計師事務所李宜樺會計師、張惠閔副總、楊蘭曲協理

前言

零售及消費用品業所提供之商品及勞務通常和終端消費者直接相關，為了刺激消費，其
銷售行為通常涉及各式各樣的促銷折扣及紅利計畫，或是提供鑑賞期及保固條款提升消
費者的購買意願，在 IFRS 15「客戶合約之收入」的新規定之下，收入認列是否會和現
行會計處理有所不同?本文將針對零售業及消費用品業的幾項常見議題分析，並以釋例
方式探討在適用收入認列新準則時可能對企業造成之影響。

議題一：退貨權

零售及消費用品業常常透過給予退貨權的方式提升消費者的購買意願，退貨權也有可能
隱含在合約中，或是存在於商業實務慣例。例如，當客戶對於所購買產品不滿意時，賣
方同意退款給客戶，或允許客戶以補差價的方式選購另一產品，都是常見的退貨權形式。
但是若客戶退貨係因為所收到之商品和原先所訂購之規格不符(例如商品無法如預期運
作)，而有權換取另一個規格相符之商品，則非退貨權之範圍，此情形下企業所提供給
客戶的是產品與所協議之規格相符的保證，讓客戶退回瑕疵品以換得功能正常產品，應
該依據保固之相關指引進行會計處理。
依據 IFRS 15 規定，當銷貨含有退貨權時，企業應依據估計變動對價之相關指引決定企
業預期有權收取的對價，因此當企業預期有部分出售商品將會被退回時，對價金額不應
包含預期退貨的部分，故當企業移轉產品給客戶，就預期退貨部分所收到之對價不應認
列收入，而是認列為退款負債。此外，IFRS 15 規定企業對於客戶退貨時收回商品之權
利應認列為一項資產，原始衡量時，應以該項產品的原存貨帳面金額減除回收該產品之
預期成本認列，在資產負債表上該項資產應和退款負債分別表達。後續在每一報導期間
結束日，企業應該分別就帳列之收回產品權及退款負債進行評估及調整。

釋例一:

背景
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A 公司與客戶簽定銷貨合約，承諾以每件$100 之價格銷售 100 件產品給客戶，每件成本
$50。銷貨合約中同時給予客戶退貨權，只要在 180 天內客戶要求退貨，A 公司必須全額
退款。根據過去的歷史經驗，A 公司估計此交易會有 10 件產品會被退回。在 IFRS 15
下，A 公司應如何認列收入及相關之資產負債?

討論

在交貨之時點(即產品之控制移轉給客戶時)，考量預期的退貨數量及發生的機率，若 A
公司評估認列 90 件產品的銷貨收入高度很有可能不會造成未來收入的重大迴轉，則應
認列 90 件產品的銷貨收入，並同時認列 10 件產品的退款負債。另外對於預期收回 10
件產品的權利應認列為資產，金額以其原帳面價值(每件成本$50)扣除收回該產品之成
本衡量(在此釋例中假設收回成本金額微小，故忽略不計)。其會計分錄如下:
1. 認列銷貨收入及退款負債
借: 應收帳款(或現金) 10,000
貸: 銷貨收入 9,000
貸: 退款負債 1,000
2. 認列銷貨成本與收回資產之權利
借: 銷貨成本 4,500
借: 收回資產之權利 500
貸: 存貨 5,000
A 公司於後續報導期間結束日必須持續評估帳列之退款負債及收回資產之權利，若對退
款金額預期有所變動，則應調整退款負債，並將相應之調整認列為收入(或收入之減少)，
若評估收回資產之權利金額有所變動，則應調整該資產，並將相對應之調整認列為成本
(或成本減項)。

議題二：客戶忠誠計畫

客戶忠誠計畫是零售業及消費用品業經常用以建立品牌忠誠度及穩固客群的方式。每次
客戶進行指定消費行為時，即可得到紅利點數，不論其形態是實體的貼紙或蓋章，或是
累積在網路帳戶的電子紅利積點，這些紅利點數給予了消費者未來購買商品/勞務時可
享受折扣或取得免費商品/勞務的權利。
IFRS 15 對於客戶忠誠計畫的會計處理和現行 IFRIC 13「客戶忠誠計畫」的原則並沒有
不同，都是將原始銷售交易的一部分價款遞延，直到客戶兌換紅利點數且企業移轉了相
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關商品或勞務，或是點數失效時認列收入。但現行準則 IFRIC 13 並沒有明確規範企業
應採用何種方式分攤價款到紅利點數，因此現行實務作法不一，常見的作法包括以相對
公允價值或剩餘價值法分攤。而在新準則的收入認列五步驟中，當企業判斷合約中給予
了客戶購買額外商品或勞務的選擇權(如客戶忠誠計畫中的紅利點數)，且這個選擇權提
供了一項重要權利，該選擇權係合約中的一項履約義務，必須依據相對單獨售價基礎將
交易價款分攤至履約義務。

釋例二:

背景

零售商 B 公司提供消費者一個紅利積點的客戶忠誠計畫，客戶每消費$1 就可以得到一個

紅利點數，未來客戶購買 B 公司商品時，每一個點數可以扣抵消費價款$0.1，但不可兌
換現金。消費者 X 先生在 B 公司購買了$1,000 之商品並取得了 1,000 個紅利點數，因此
當 X 先生日後再度消費時，這些點數可用以扣抵$100 的消費價款。
根據過去的經驗，B 公司預期 X 先生的 1,000 個紅利點數只有 950 個會被兌換使用，其
餘 50 點會逾期失效，因此換算兌換率為 95%，估計每一個點數的單獨銷售價格為
$0.095($0.01*95%)，B 公司應該如何分攤交易價款並認列收入?

討論

B 公司應將所收交易價款$1,000 依據商品與紅利點數的相對單獨售價分攤如下:
單獨售價 分攤交易價款 計算
商品 $1,000 $913 $1,000*(1,000/1,095)=$913
紅利點數 95 87 $1,000*(95/1,095)=$87
合計 $1,095 $1,000

因此，B 公司於收取 X 先生$1,000 之交易價款時，只有$913 可於商品移轉給 X 先生時認

列收入，分攤給紅利點數的$87 應認列為合約負債，直到 X 先生下次購物以點數折抵價
款時(或點數逾期失效時)，才可認列為收入。

議題三：給予客戶對額外商品或勞務之選擇權

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除了議題二所提到的客戶忠誠計畫，零售業及消費用品業常以五花八門的促銷方案吸引
消費者再次回購，例如在合約中給予客戶對取得未來商品或勞務的折扣，或是給予優惠
續約權。依據收入新準則的規定，只要這些以優惠價格取得未來商品或勞務的選擇權提
供了重大權利給客戶，該選擇權就是一個履約義務，經濟實質上是客戶預付了未來商品
或勞務的對價，企業應該在移轉未來商品或勞務時，或是選擇權到期時認列收入。

釋例三:

(1) 買三送一

背景

C 公司製造並銷售美容保養用品，為了刺激銷售量並提升品牌市占率，近期展開一個買
三送一的促銷活動。消費者只要在 C 公司開設的品牌專賣店或百貨公司專櫃一次購買該
品牌的面膜三盒(每盒售價$400)，再將購買證明或購物明細及消費者基本資料郵寄至 C
公司，該公司將免費寄送一盒同型商品至客戶指定地址。
根據 C 公司過去進行此類促銷方案的經驗，因為該品牌平時並無太多促銷折扣，故約有
80%的消費者會把握機會完成郵寄購買證明的程序，向 C 公司索取免費商品。
對此促銷方案，C 公司應如何進行會計處理?

討論

C 公司平時並沒有給予客戶太多促銷折扣，這個買三送一的活動對消費者來說相當於打
了 75 折，且過去經驗顯示，消費者透過郵寄購買憑證索取免費商品的意願相當高，因
此 C 公司透過這些「質」和「量」的因素判斷此行銷活動給予了客戶一個重大權利，應
視為一個單獨履約義務，並按照合約中履約義務的相對單獨售價分攤交易價款。C 公司
估計這個重大權利的單獨售價時，應考慮客戶取得的折扣及客戶行使的可能性，因此估
計免費取得第四盒面膜的權利單獨售價為$320($400*80%)，C 公司將消費者支付的交易
價款$1,200 分攤如下:
單獨售價 分攤交易價款 計算
商品-三盒面膜 $1,200 $947 $1,200*(1,200/1,520)=$947
C 公司在消費者一次購買三盒面膜時，僅能在交付商品時認列收入$947，同時認列合約
負債$253，只有當消費者來索取免費面膜且 C 公司實際交付商品給消費者時，或是已逾
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重大權利-免費取得 320 253 $1,200*(320/1,520)=$253
一盒同型面膜
合計 $1,520 $1,200
兌換期間時，才能將合約負債$253 轉列為收入。

(2) 優惠續約權-當取得未來商品係與原合約所提供商品類似，並依原合約條款提供

背景

C 公司除了製造並銷售美容保養用品販售給一般消費者外，亦經營美容工作室提供消費
者護膚保養服務。C 公司美容中心與 50 個客戶簽訂了護膚保養服務合約，約定在 12 個
月的合約期間提供客戶臉部護膚保養服務，合約價款為$10,000。C 公司美容中心在合約
中另給予客戶一個優惠續約權，合約到期時客戶可選擇以$10,000 再續約 12 個月，服務
內容和原合約相同。一般來說 C 公司美容中心每年調漲服務價格 15%，且根據經驗 80%
的客戶會選擇在第一年底再續約ㄧ年。C 公司對於此優惠續約權應如何進行會計處理?

討論

C 公司所給予的優惠續約權對客戶來說屬於重大權利，因為如果客戶不續約，必須支付
的價款會比續約的價款高 15%。在此交易背景之下，客戶有取得未來勞務的重要權利。
當客戶取得重大權利，且該等未來商品和原合約商品類似並依原合約條款提供時，IFRS
15 提供一估計選擇權單獨售價之實務代替方法，企業可藉由決定預期提供之商品或勞務
所收取的預期對價，以分攤交易價款，而不直接估計續約權之單獨售價。若將前述規定
運用在此釋例，C 公司無需估計優惠續約權的單獨售價，而是估計每一合約可收取的預
期合約價款為$18,000($10,000+$10,000*80%)，假設在此釋例中，C 公司判定以發生成
本相對於總估計成本之基礎能描述對客戶勞務之移轉，且兩個年度之合約成本估計分別
為$5,000 及$5,500。則每一合約於開始時預期之收入認列模式如下:
預期成本(按續 預期對價之分 計算
約可能性調整) 攤
第一年 $5,000 $9,574 $18,000*($5,000/$9,400)=$9,574
第二年 4,400 8,426 $18,000*($4,400/$9,400)=$8,426
合計 $9,400 $18,000

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因此若 C 公司在合約簽定時就預收客戶第一年的合約款$500,000($10,000*50 人)，則在
第一年底累積認列收入$478,700($9,574*50 人)，兩者的差額$21,300 即為應遞延認列
收入之續約選擇權。

議題四：製造商發行之折價券

消費用品製造商在報章雜誌上提供產品折價券也是常見的促銷方式。消費者剪下折價券
後，到指定零售通路購買指定商品可用以折抵部分價款，若採用這種促銷方式，企業必
須在銷貨時考慮變動對價的估列規定與限制，調整收入認列之金額。
根據收入新準則的規定，企業決定交易價格時，應考慮付給客戶的對價(包含支付給自
該客戶購買企業商品或勞務的其他方)作為收入的減少，除非該付款是用以換取客戶移
轉可區分的商品或勞務。若付給客戶的對價包含變動金額，則企業應適用變動對價之規
定估計交易價格，意即只有在當後續不確定性消除時，所認列的累計收入高度很有可能
不會發生重大迴轉的部分，才可估列計入交易價格中。

釋例四:

背景

D 公司是一家製造各式清潔用品的製造商，本月份以每瓶$100 的價格出售了 1,000 瓶洗

衣精給某連鎖大賣場。D 公司與大賣場的交易條件並沒有包含退貨權、價格保護或其他
類似的條款。大賣場銷售給終端消費者的價格是每瓶$120。為了促銷，D 公司本月份同
時在各大報紙刊登產品廣告及$10 折價券，只要消費者減下報紙廣告的折價券，活動期
間在大賣場購買 D 公司的洗衣精，則可扣抵每瓶價款$10，大賣場將根據所收回的折價
券面額每張$10 向 D 公司請款。根據過去類似活動的促銷經驗，D 公司估計有 400 張折
價券將會被消費者兌換使用，且認為未來實際的折價券數量確定後，高度很有可能不會
產生重大的收入迴轉。D 公司應如何認列對大賣場的銷貨收入?

討論

根據 D 公司的估計，未來必須支付大賣場$4,000($10*400 張被兌換的折價券)，且 D 公
司認為未來實際的折價券數量確定後，高度很有可能不會產生重大的收入迴轉，故認列
對大賣場的洗衣精銷貨收入$96,000 ($100*1,000-$4,000)。在此促銷方案下，雖然 D
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公司給予折價的對象是終端消費者，而不是直接銷貨對象(大賣場)，但在新準則明文規
範下，對客戶的客戶所作的付款也必須作為收入的減項，除非所支付的對價是為了換取
由客戶提供之可區分的商品或勞務。

結語：

零售業及消費用品業的銷售行為經常涉及各式各樣的促銷方案，為了吸引消費者的目光
及刺激消費意願，業者的促銷手法也不斷的推陳出新，多樣化的集點贈品、優惠續約權
或現金回饋，在新準則之下，企業必須判斷哪些方案可能會導致額外的履約義務?哪些
方案可能會需要考量變動對價對收入的影響?同時透過上述釋例的討論，企業應可發現
「歷史經驗」對於估計變動對價及單獨售價的重要性，企業應同時將資訊系統的數據蒐
集納入規畫考量，才能在適用新準則時有合理可靠的估計基礎。

【原文刊載於會計研究月刊 2015 年 9 月號】

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