第 12 章 無形資產

一、 無形資產：
（一）特性：
1.沒有實體存在之資產
2.能提供長於一年的經濟效益
3.使用(受益)期限難以確定
4.在正常情況下，是供營業中使用，歸類為長期資產
（二）分類指標：
1. 取得方式（manner of acquisition）：無形資產可經由購買從別家公司手
中取得，如：購買特許權與專利權；也可以由公司自行研發產生：如：
專利權研發、商標的研發等。
2. 可否明確辨認（identifiability）：某些資產是可以明確從公司之資產中
分離出來的，如：專利權、商標權、特許權等等。但某些資產並無法將其
價值從公司中抽離出來，如：商譽。商譽通常是來自於客戶對產品的忠
誠度，或該公司所生產之產品以及所聘僱之員工品質優良所致。無法單
獨將商譽從資產中辨認出其應有之價值。
3. 可否交換（exchangeability）：某些可明確辨認之無形資產可經由交易
的程序出售給其他公司，使該無形資產與原企業分離（Separability），
如：商標權、專利權、特許權等等。但部分無形資產則否，如：開辦費
（organization cost）。另，商譽則為無法明確辨認，亦無法單獨交易之
無形資產，商譽之產生僅能經由合併其他公司所產生。
4. 受益期間長短（period of expected benefit）：有些無形資產，如：開辦
費，其受益期間幾近無窮遠；但其他無形資產則大都受到法令相關的限
制，有其經濟年限。

(三)無形資產之會計評價
1.記錄購入無形資產之成本
(1)購自其他個體的無形資產須以成本入帳，包括所有取得及使其達到可
供使用狀態之一切必要支出。(按支付之現金或非現金資產之公平市價)
(2)若以股票或其他資產交換取得，以給付的資產或無形資產之公平市價，
以較明確者作為入帳基礎。
　　2.記錄內部發展（Internally Created）的無形資產之成本－於發生當期即認
列為費用。內部成本中只有為獲取無形資產的直接成本，如法律費用（如
代書費）、登記費用，始得予以資本化。
3.無形資產成本的攤銷
◎決定無形資產耐用年限的因素
(1)法律、規章、或合約可能會限制耐用年限的規定
(2)更新或延長耐用年限的條款會改變耐用年限的限制
 (3)過時、需求、或其他經濟因素可能會減少耐用年限
(4)員工個人或團體對服務年限的期望。
(5)預期競爭者的動作及其他可能會削減現在競爭優勢的因素
(6)無形資產的耐用年限與效益無法合理預期
(7)無形資產是否為多個個別具有改變耐用年限因素的所構成的。
◎耐用年限有限：應攤銷
耐用年限無限：不予攤銷
　 (1).耐用年限有限之無形資產
　 a.以直線法攤銷（除非另有模式可以更能反映資產耗用的情況）。
　 b.除非耐用年限終了時，無形資產對其他個體仍具有價值，否則殘
值應假設為 0。
c.分錄
Dr.攤銷費用
Cr.無形資產
　 (2).耐用年限無限之無形資產
　 a.若無法律、規章或其他因素限制無形資產的耐用年限，耐用年限
視為無限。
4.無形資產的價值減損
(1) 耐用年限有限之無形資產：（類似營業資產之減損處理）
應評估無形資產的帳面價值是否可以回收，或帳面價值是否超過公平
價值，若無法回收或超過時，應認列價值減損，其方法為可回收性測
試及公平價值測試。
(2).耐用年限無限之無形資產：
應每年測試，只有公平價值測試。
5.無形資產的處分
無形資產被賣、交換、或是其他方式的處分，要將未攤銷成本沖銷，
認列處分利益或損失。
二、 無形資產類型
1.專利權（patent）
(1) 指政府授與專有製造、銷售或處分其專利品之權利。依據我國專利權法
之規定，專利權有「新發明專利」 、
「新型專利」、及「新式樣專利」等三種。
(2) 專利權如向外購買者，其所支付之代價即為專利權之成本；若係自行
研究開發者，其成本僅能包括申請時所繳納之規費、代辦費及模型或圖
形之製作費。
(3) 專利權應按法定年限及經濟年限較短者攤銷。
◎我國：
A.新發明專利—15 年
B.新型專利—10 年
 C.新式樣專利—5 年
◎美國一律 20 年
(4) 為維護專利權所發生之訴訟費用，若勝訴，則列為專利權成本；若敗
訴，則列為費用。
例：H 公司支付$170,000 作為申請專利權之法律費，分 17 年攤銷
1/1 Dr.專利權 170,000
Cr.現金 170,000
12/31 Dr.專利權攤銷費用 10,000
Cr.專利權 10,000
2.版權（著作權，Copyright）：指對文學、藝術、學術、音樂、電影等創作
或翻譯之出版、銷售、表演、演唱之權利。
　　我國：死後續存 30 年，應按受益期間攤銷，最長不得超過 20 年，營業稅
申報準則規定不得低於 15 年。
　　美國：死後續存 50 年，取得與保護版權之成本可以資本化，但研究發展成
本列為費用。
　 3.商標或商業名稱（Trade-mark）：為表彰自己產品之標記、圖樣或文字 如
NIKE。
(1)若商標或商業名稱是向外購得，則其可資本化之成本即為購買價格。
(2)若商標或商業名稱是自行發展的，則可資本化之成本包括律師費用、登
記費、設計成本、諮詢費用、訴訟成功的法律成本以及其他與確定商標權直
接相關之支出(研究發展成本除外)。
我國：法定期限 10 年，每次延期 10 年，不限次數；最長 20 年攤銷
美國：法定期限 10 年，每次延期 10 年，不限次數；不必攤銷
（FASB#142）
　4.特許權（Franchise Rights）
是指授權人授與被授權人於指定區域內銷售某種產品或服務、使用某種商
標或商業名稱、或履行某種功能之權利的契約協議。
(1)美國：年限有限之特許權成本應在特許權限內攤銷為營業費用。
年限不確定或具有永久年限之特許權應按成本入帳，不予攤銷。
　　　 我國：開始時所支付之特許權費應列為特許權成本，最長不得超過
20 年
(2)年費作為當期營業費用。
5.租賃改良(Leasehold improvement)
按租期或改良物之經濟年限較短者提列折舊
6.遞延借項(Deferred charge)
遞延借項是對於一種服務的支出，而此支出將對未來收入的產生有所貢獻。
遞延借項又稱遞延資產，會計上通常是指長期預付款項，應於以後分期攤
銷者。遞延借項沒有真正的實體，所以很少經由銷貨而實現。例如發行公司
 債之成本，使公司在其債務存續期間得以享受使用資金的利益，故公司債
之發行成本應在公司債存續期間攤銷。又如重新安裝機器之成本，將使機器
之效能在以後數年增加，故應分年攤銷。其他如長期預付保險費、遞延所得
稅、預付退休金等，均是常見之遞延借項。
7.創業期間成本
創業期間的定義：「企業正傾全力從事於創立新事業而具備下二者之一者：
(1)計畫之主要營業尚未開始，(2)計畫之主要營業雖已開始，但尚未產生
重要收益。」SFAS No.7
會計處理：所有創業期間之公司均應與已開始營業之公司提供同樣的財務
報表，適用同樣的會計原則。創業期間公司不得發布特種格式之報表，不得
將所有成本均遞延。成本究應遞延或當作費用，應以其未來效益及可回收性
(recoverability)以為判斷。若無未來效益或將來無法收回者，應作為費用。
8.開辦費（Organization Costs）
指至公司成立之日止，因公司設立所發生的一切支出。
—FASB：最長 40 年，稅法規定不得低於 5 年，故一般按 5 年攤銷。參考#7
號公報。
－我國：新修訂之公報第 19 號規定：開辦費應於發生時認列為當其費用，
不得遞延攤銷之。
－公司成立後至開始營業期間發生的支出（又稱為發展階段之支出），不
得列為開辦費，而應列為損失，因為不具未來經濟效益。

三、商譽( Goodwill)
（一） 公司之真實價值，與其資產淨值往往不等，其原因有三：
1. 帳上之固定資產係以歷史成本入帳，與公平價值不等。
2. 有些可辨認的無形資產並未入帳。
3. 有商譽(代表企業賺取超額利益的能力)存在。
（二） 一般公認會計原則規定，自行創造之商譽不得入帳，僅購入之商譽可
以入帳，若為併購他公司則：
商譽＝支付總成本－（取得之有形資產及可辨認無形資產之公平市價總和－
承受之負債總和）
（三） 商譽之估計：
1. 估計所有可辨認資產之公平市價。
2. 選擇適當之投資報酬率以計算正常盈餘。
3. 預測未來盈餘。
4. 計算每年超額盈餘。
5. 估計超額盈餘之年限。
6. 將超額盈餘資本化，即為估計之商譽。
例：甲公司擬出價$400,000 購買乙公司，其資產負債表及相關市價如
下：

現金 $ 25,000 負債 $ 55,000
應收帳款 35,000 股本 100,000
存貨 42,000 保留盈餘 100,000
固定資產 153,000
合計 $255,000 合計 $255,000

乙公司的相關市價：
現金 $ 25,000
應收帳款 35,000
存貨 122,000
固定資產 205,000
專利權 18,000
負債 (55,000
)
資產淨值之市價 $350,000

◎商譽＝$ 400,000－350,000＝$50,000

◎本交易之分錄如下：
Dr.現金 25,000
應收帳款 35,000
存貨 122,000
固定資產 205,000
專利權 18,000
商譽 50,000
Cr.現金 400,000
負債 55,000

4.商譽的估計
(1)計算正常利益
淨資產之公平市價×正常投資報酬率＝$350,000×15%＝$52,500
(2) 估計未來盈餘：
 1988 $ 60,000
1989 55,000
1990 110,000 （包括非常損益
$25,000）
1991 70,000
1992 80,000
合計 $375,000

平均每年盈餘＝$375,000 / 5 ＝$75,000
其他資料：
A.該公司使用 LIFO 致每年淨利較 FIFO 低$2,000
B.該公司使用加速折舊法致每年盈餘較直線法低 $3,000
C.專利權未攤銷，每年應攤 $1,000
D.非常損益項目不屬未來獲利能力 $25,000/5 = $5,000
則調整後之每年平均盈餘＝$75,000＋2,000＋3,000－1,000－
5,000＝$74,000
(3)計算每年超額報酬＝$74,000－52,500＝$21,500
(4)選擇適當折現率將超額報酬資本化即為商譽。
設折現率為 25%
則商譽＝$21,500 / 25%＝$86,000
如果折現率為 15%
則商譽＝$21,500 / 15%＝$143,333
(5)其他估計商譽的方法
A.按超額盈餘×預期年數
如果估計未來 5 年，每年皆能創造相同的超額盈餘，則
商譽＝21,500×5＝$107,500
B.看其他公司對盈餘數的認定，以計算公司的價值。
例：
甲公司每年盈餘 $ 50,000
有人出價 $250,000
乙公司每年盈餘 $ 80,000
可以喊價 $ 400,000
若淨資產市價 350,000
商 譽 $ 50,000

C.未來現金流量的折現
 例：甲公司每年可以創造 $ 1,000,000 for 20 年之淨現金流入
乙公司預期投資報酬率 15%
則乙公司可以出價

(6)商譽的攤銷
A.於企業合併中取得之商譽，應其耐用年限無限，故不予攤銷。
B.除非商譽價值減損，否則不應認列費用。
C.由價值減損測試來判斷商譽是否有減損。
（四）負商譽（negative goodwill）：當支付成本小於被購併公司之淨資產時，
應自「流動資產」及「長期投資」以外之資產等比例扣除，若仍不足，方認
列負商譽。此負商譽應列入「其他負債」項下，分年攤銷轉為其他收入。
1.公司市價總值<淨資產市價
2.美國新修訂 FASB#142：由於性質特殊且不常發生，故列為非常利益
甲公司 92 年 12 月 31 日淨資產之公平市價為＄900,000，組成項目如下：
應收帳款 ＄210,000
存貨 360,000
長期投資 290,000
廠房設備 270,000
專利權 30,000
應付帳款 175,000
應付票據 85,000
試作下列分錄：
1. 以現金＄950,000 購併甲公司
2. 以現金＄720,000 購併甲公司
3. 以現金＄580,000 購併甲公司
解：
1. 應收帳款 210,000
存貨 360,000
長期投資 290,000
廠房設備 270,000
無形資產 30,000
商譽 50,000
應付帳款 175,000
應付票據 85,000
現金 950,000
2. 應收帳款 210,000
存貨 360,000
長期投資 290,000
廠房設備 108,000
無形資產 12,000
商譽 50,000
應付帳款 175,000
應付票據 85,000
現金 720,000

3. 應收帳款 210,000
存貨 360,000
長期投資 290,000
應付帳款 175,000
應付票據 85,000
現金 580,000
負商譽 20,000

六、無形資產之價值減損
　1.耐用年限有限之無形資產
　　(1)可回收性測試：企業可估計未來使用該資產產生的現金流量，和其最終
處分價值，評估該資產回收的可能性，若預期未來淨現金流入低於資產
帳面價值時，須認列價值減損損失。　　　
　　(2)公平價值測試：資產之帳面價值超過公平市價的部分。
　　(3)己認列之價值減損損失不應轉回。
　　(4)例：Lerch 有一油礦挖採之專利權，油價大幅下跌後，進行可回收性測
試，發現專利權 1.未來淨現金流量為$35,000,000
2.帳面價值$60,000,000
3.公平市價為$20,000,000

專利權之帳面價值 $60,000,000
公平市價（折現後） 20,000,000
價值減損損失 $40,000,000

其價值減損損失分錄如下：
　　　　　　Dr. 價值減損損失　　　40,000,000
　　　　　　　　　　Cr. 專利權 40,000,000

　2.耐用年限無限之無形資產（不包含商譽）
　　(1)公平價值測試：資產之帳面價值超過公平市價的部分。
　　(2)己認列之價值減損損失不應轉回。
(3)例：Arcon 電台購得廣播執照$2,000,000，目前執照尚餘 2 年，預計仍
能產生現金流量，Arcon 進行價值減損測試，無形資產之公平價值
為$1,500,000。
其價值減損損失= 2,000,000－1,500,000 = 500,000

　3.商譽
(1)公平價值應與包含商譽在內的價值進行比較
A.若公平價值高於帳面價值，商譽不視為價值減損，不作處理
　　 B.若公平價值低於帳面價值，則必須決定商譽之公平價值（商譽之隱含價
值）並與帳面價值進行比較。

七、研究發展成本
FASB#2：研發成本應全部列為當期費用
1.研究：新知識的發現
2.發展：將研究結果獲得之新知識，轉化為新產品或新技術。
－ (R&D)包含及不包含之項目—參考 P615
(1)研發成本：
A.為研發目的而購置的材料與設備
B.研發人員之薪資（稅法優惠）
C.用於研發之外購無形資產
D.研發外包成本
E.其他應分攤之間接成本
REF: P 615
銷管活動之改進不列為研發。
(2)會計處理
A.列為當期費用，不得資本化。
B.揭露當期之研發費用。
C.受他人委託從事研發工作者，可以將之資本化，以和收益配合。
D.凡以前已將研發成本資本化者，列為遞延資產者，一律以稅後淨額，
前額損益調整沖銷之。

(3)FASB 所持之理由：
 A.研發的未來效益有極大的不確定性
B.和收益之因果關係很難認定
C.難以系統而合理的分攤，因而只好列為當期費用。(經濟年限)
D.資本化無助於預測未來的收益及風險。

八、電腦軟體成本
（一） FASB#86 規定之會計處理原則：在建立技術可行性前所發生的成本一
律當作研究發展費用；建立技術可行性至完成「產品母版」所發生之成本
均應資本化；產品母版完成至可供拷貝時，即應停止資本化。自產品母版
拷貝軟體、文件、訓練器材等成本均屬存貨成本。
（二） 所謂技術可行性係指完成指詳細程式設計或操作模型而言。
（三） 資本化電腦軟體成本應個別攤銷，每年攤銷比率以下列二法之較大者
為準：
1. 收益百分比法：本期收益對「本期」及「以後各期總收益」之比例
2. 直線法。

甲電腦公司開發某軟體，其產生之成本如下：
程式設計與規劃 ＄260,000
編碼 275,000
測試產品穩定性 105,000
製造產品母版 90,000
產品母版之複製與包裝 750,000
設計、規劃、編碼與測試之成本均在記練技術可行性之前發生，此軟體未來三年
的預期收益為＄200,000、＄170,000 及＄130,000，假設所有成本均已現金支付
試作：1.該公司發生以上成本時的會計分錄
2.第一年資本化軟體成本時的攤銷分錄
解：
1. 程式設計與規劃費用 260,000
編碼費用 275,000
測試產品穩定性費用 105,000
遞延電腦軟體成本 90,000
存貨 720,000
現金 1,450,000
2. 電腦軟體成本攤銷 36,000
遞延電腦軟體成本 36,000
九、無形資產之報導
1.在資產負債表上：商譽與其他無形資產應單獨報導。
2.在損益表上
(1)無形資產(不含商譽)攤銷費用及價值減損損失列於繼續營業部門項下。
(2)商譽之價值減損損失應單獨列為繼續營業部門之一項
3.R&D 成本：揭露各期損益表中列為費用之 R&D 成本總額。