2022 年 CPA《会计》基础精讲课 会计学堂出品

第四章 无形资产
考情探秘
无形资产内容较简单，客观题为主，平均分值2分左右，也易和其他章节综合考查。
核心考点为土地使用权的处理、自行研发的无形资产、使用寿命不确认的无形资产的处理。

考点 年份

1.土地使用权的处理 2020、2017、2016、2014年客观题

2.内部研究开发的无形资产 2019年、2017、2014年客观题

3.无形资产的后续计量 2021、2019、2014、2015年客观题

4.无形资产的处置 2014年客观题

本章考点结构
一、无形资产的确认和初始计量（★★）
二、内部研究开发支出的确认和计量（★★）
三、无形资产的后续计量（★★★）
四、无形资产的处置（★★）
一、无形资产的确认和初始计量
第一部分：无形资产的确认（2021多选、2014单选）

是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，包括专利权、非专
属于
利技术、商标权、著作权、特权权、土地使用权。

客户关系、人力资源（无法控制未来经济利益）；商誉（不可辨认）；品牌、报刊名
不属于
（不能可靠计量）

押 题
考前
商誉的存在无法与企业自身区分开来，不具有可辨认性，不属于无形资产。
商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额
网 课
【易理解】为了发挥协同效应，收购资产产生的溢价。 精品

1 0 85
0 4
情形一：甲公司支付对价1 200万元取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1 000万元，乙公

1 0
司在合并后丧失法人资格。（吸收合并）85
发 微信
甲公司在其个别报表中应确认商誉＝1 200－1 000＝200（万元）。
首
情形二：甲公司支付对价1 200万元取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1 000万元，乙公
司在合并后仍维持其独立法人资格继续经营。（控股合并）
甲公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉＝1 200－1 000＝200（万元）。
第二部分：无形资产的初始计量
（一）外购的无形资产（2021多选、2014多选）

计入无形资产成本 不计入无形资产成本

1.价（购买价款） 1.为引入新产品进行宣传发生的广告费

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2.税（相关税费） （销售费用）、管理费用、其他间接费用
3.费（直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他 2.无形资产达到预定用途后发生的费用。
支出，包括专业服务费用、测试费等）

特殊情况：
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的初始成本以购买价
款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额作为未确认融资费用，除按照有关规定应予资本化的以外，
应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【提示】与固定资产账务处理相同。
（二）投资者投入的无形资产
应当按照投资合同或协议约定的价值确定；如果合同或协议约定价值不公允时，应按公允价值作为初始成
本。
（三）政府补助取得的无形资产
其成本按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。
（四）土地使用权的处理 （2020多选、2017多选、2016单选）

押 题
课 考前
品 网
8 5 精
50 410
0 8
微 信1
首 发
【教材例题】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并
在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000
万元。该工程20×7年12月31日完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房
的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相
关税费。
分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行
建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

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在建造期间内，土地使用权的摊销额计入所建造厂房的入账价值。
A公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日支付转让价款：
借：无形资产——土地使用权 8 000
贷：银行存款 8 000
（2）20×7年土地使用权摊销：
借：在建工程 160
贷：累计摊销 160（8 000/50）
（3）在土地上自行建造厂房：
借：在建工程 30 000
贷：工程物资 12 000
应付职工薪酬 8 000
银行存款 10 000
（4）20×7年12月31日厂房达到预定可使用状态：
借：固定资产 30 160
贷：在建工程 30 160
（5）20×8年起每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：制造费用（土地摊销） 160
制造费用（厂房折旧） 1 206.4
贷：累计摊销 160（8 000/50）
累计折旧 1 206.4（30 160/25）
【经典例题·多选题】（2020年）甲公司发生的相关交易或事项如下：（1）经拍卖取得一块土地，甲公
司拟在该土地上建造一栋办公楼；（2）经与乙公司交换资产取得土地使用权，甲公司拟在该土地上建造
商品房；（3）购入一厂房，厂房和土地的公允价值均能可靠计量；（4）将原自用的土地改为出租。不考
）。题
虑其他因素，下列各项关于甲公司持有土地使用权会计处理的表述中，正确的有（
前 押
A.拍卖取得用于建造办公楼的土地确认为无形资产
课 考
B.交换取得用于建造商品房的土地确认为存货
品 网
5 精
08
C.购入厂房取得的土地确认为固定资产

04 1
5
D.将自用改为出租的土地从租赁期开始日起确认为投资性房地产
8
【答案】ABD
信 10
发 微
首
【解析】取得用于自用建筑物的土地使用权，属于自用性质，应确认为无形资产，选项A正确；取得用于
商品房建造的土地使用权，属于企业存货，选项B正确；购入厂房时，厂房和土地使用权的公允价值均能
可靠计量，应分别确认为固定资产和无形资产，选项C不正确；自用的土地使用权改为出租，应将无形资
产转为投资性房地产，转换日为租赁期开始日，选项D正确。
【经典例题·单选题】（2016年）长江公司为一家多元化经营的综合性集团公司，不考虑其他因素，其纳
入合并范围的下列子公司对所持有土地使用权的会计处理中，不符合会计准则规定的是（ ）。
A.子公司甲为房地产开发企业，将土地使用权取得成本计入所建造商品房成本
B.子公司乙将取得的用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销计入当期管理费用
C.子公司丙将持有的土地使用权对外出租，租赁开始日停止摊销并转为采用公允价值进行后续计量
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D.子公司丁将用作办公用房的外购房屋价款按照房屋建筑物和土地使用权的相对公允价值分别确认为固
定资产和无形资产，采用不同的年限计提折旧或摊销
【答案】B
【解析】用于建造厂房的土地使用权在建造期间的摊销，计入在建工程的成本中。
二、内部研究开发支出的确认和计量
（一）研究与开发阶段的确认

【提示】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，费用化。

【经典例题•单选题】（2014年）下列各项中，制造企业应确认为无形资产的是（ ）。
A.自创的商誉
B.企业合并产生的商誉
押 题
C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出
课考前
D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权
品 网
5 精
08
【答案】D

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【解析】选项A和B，自创的商誉、企业合并产生的商誉，是不可以辨认的，无形资产是可辨认的，因此不

0 8
信1
属于。选项C，开发项目研究阶段发生的支出，应费用化，计入到当期损益，不应确认为无形资产。

微
首发
（二）内部开发的无形资产的计量
内部研发形成的无形资产成本包括开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过
程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。
（三）内部研究开发支出的会计处理

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【提示】研发支出——费用化支出，期末无余额；
研发支出——资本化支出，期末可以有余额，填列“开发支出”。

借：研发支出——费用化支出（不满足资本化条件）
（1）
——资本化支出（满足资本化条件）
支出时
贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等

（2） 借：管理费用
期末时 贷：研发支出——费用化支出（不满足资本化条件）

（3） 借：无形资产
达到预定用途 贷：研发支出——资本化支出（满足资本化条件）

【提示】尚未达到预定用途的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，应当每年进行减值测试。
【教材例题】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发
该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公
司在研究开发过程中发生材料费5 000万元、人工工资1 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000
万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：研发支出——费用化支出 4 000
——资本化支出 6 000
贷：原材料 5 000
应付职工薪酬 1 000
银行存款 4 000
（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
押 题
借：管理费用 4 000
课 考前
无形资产 6 000
品 网
45000精
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410 6 000
贷：研发支出——费用化支出

0 850
——资本化支出
三、无形资产的后续计量
微 信1
首 发
（一）无形资产后续计量的原则 （2021多选、2020多选、2015单选）

1.使用寿命的确定
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（1）法定期限和预期使用期限孰短作为无形资产的使用寿命。
（2）没有规定或明确使用寿命的，应当综合判断。
（3）按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，作为使用寿命不确定的无形
资产。
2.使用寿命的复核
（1）至少每年年度终了对无形资产使用寿命、残值、摊销方法进行复核，发生变化的作为会计估计变更
处理。
（2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更。
（二）使用寿命有限的无形资产摊销
应摊销金额＝成本－残值－减值准备

当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。
1.摊销期
【提示】对比固定资产。

（1）根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计
2.摊销
期间，包括直线法、产量法。
方法
（2）无法可靠确定其预期消耗方式的，应当采用直线法摊销。

（1）无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：
①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
3.残值的确定
②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很
可能存在。

借：管理费用（自用的一般无形资产）
其他业务成本（出租的无形资产）
制造费用（用于生产产品）

押题
4.账务处理
贷：累计摊销
考 前
课
【提示】持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去出售费用
后的净额孰低进行计量。
精品网
1 085
0 4
【教材例题】20×6年1月1日（当月开始摊销），A公司从外单位购得一项非专利技术，支付的价款5 000

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万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；

发 微信
同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两
首
项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。
【答案】
A公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时：
借：无形资产——非专利技术 5 000
——商标权 3 000
贷：银行存款 8 000
（2）按年摊销时：

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借：制造费用——非专利技术 500（5 000/10）
管理费用——商标权 200（3 000/15）
贷：累计摊销 700
如果A公司20×7年12月31日（第2年年末）根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术
在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20
×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000万元（500×2），20×8年该项无形资产的摊销金额
为1 000万元[（5 000－1000）÷4]。
A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：
借：制造费用——非专利技术 1 000
贷：累计摊销 1 000
（三）使用寿命不确定的无形资产减值测试
对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。
借：资产减值损失
贷：无形资产减值准备
【教材例题】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按
照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，
A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方
面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。
根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。20×7
年年底，该商标的公允价值为4 000万元。
【答案】
则A公司的账务处理如下：
（1）20×6年购入商标时：
押 题
借：无形资产——商标权 6 000
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贷：银行存款 6 000
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（2）20×7年发生减值时：
4 1
借：资产减值损失
0 850
2 000（6 000－4 000）

信 1
贷：无形资产减值准备——商标权 2 000

发 微
首
【经典例题·单选题】（2021年）下列关于无形资产摊销的表述中，正确的选项是（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，当出现减值迹象时，进行减值测试
B.划分为持有待售的无形资产，应按尚可使用年限摊销
C.使用寿命有限的无形资产，其残值一般为0
D.专门用于生产产品的无形资产按期摊销，计入管理费用
【答案】C
【解析】选项A，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间 进
行减值测试。选项B，持有待售资产不进行摊销。选项D，无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某
项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他
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资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。
【经典例题·多选题】
（2021年）下列各项关于无形资产定义和特征以及会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销但应在每个会计期末进行减值测试
B.无形资产属于非货币性资产
C.企业为引入新产品进行宣传发生的广告费不应计入无形资产的成本
D.无形资产的特征之一是具有可辨认性，能够从企业中分离或者划分出来
【答案】ABCD
【经典例题·多选题】（2020年）下列各项资产中，后续计量时不应当进行摊销的有（ ）。
A.持有待售的无形资产
B.尚未达到预定用途的开发阶段支出
C.非同一控制下企业合并中取得、法律保护期还剩10年的专利权
D.使用寿命不确定的无形资产
【答案】ABD
【解析】使用寿命有限的无形资产，后续计量应当进行摊销，所以不选C选项。
【经典例题·多选题】（2019年）下列各项关于无形资产会计 处理的表述中，错误的有（ ）。
A.外包无形资产开发活动在实际支付价款时确认无形资产
B.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，全部费用化计入当期损益
C.使用寿命不确定的无形资产只在存在减值迹象时进行减值测试
D.在无形资产达到预定用途前为宣传新技术发生的费用，计入无形资产成本
【答案】ACD
【解析】选项A，应在研发完成达到预定用途时确认无形资产；选项C，使用寿命不确定的无形资产应于每
个资产负债表日进行减值测试；选项D，宣传费用应计入当期损益。
四、无形资产的处置

押 题
课 考前
品 网
8 5 精
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0 8
微 信1
首 发
（一）无形资产出租【转让使用权】
租金收入和发生的成本费用，分别确认为“其他业务收入”和“其他业务成本”。
借：银行存款
贷：其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：其他业务成本
贷：累计摊销
【教材例题】20×7年1月1日，A企业将一项专利技术出租给B企业使用，该专利技术账面余额为500万元，
摊销期为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租房10万元专利技术
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使用费。假定承租方当年销售该产品10件（不考虑相关税费）
A企业的账务处理如下：
（1）取得该项专利技术使用费时：
借：银行存款 100
贷：其他业务收入 100
（2）按年对该项专利技术进行摊销：
借：其他业务成本 50
贷：累计摊销 50（500/10）
（二）无形资产出售（转让所有权）
价款与账面价值的差额确认为资产处置损益。
借：银行存款
无形资产减值准备
累计摊销
贷：无形资产
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（或借方）
【经典例题·补充】甲企业出售一项商标权，所得不含税价款为120万元，应缴纳的增值税为7.2万元（适
用增值税税率6%，不考虑其他税费）。该商标权成本为300万元，出售时已摊销金额为180万元，已计提的
减值准备为30万元。
甲企业的账务处理为：
借：银行存款 127.2
累计摊销 180
无形资产减值准备——商标权 30
贷：无形资产——商标权 300
应交税费——应交增值税（销项税额） 7.2
押 题
资产处置损益
课
30 考前
（三）无形资产报废（不能为企业带来经济利益）
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账面价值转营业外支出。
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借：营业外支出（倒挤，无形资产账面价值）
累计摊销
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首发
无形资产减值准备
贷：无形资产
【经典例题】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利
技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预
期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为900万元，已摊
销6年，累计计提减值准备240万元，该项非专利技术的残值为0。假定不考虑其他相关因素。
甲企业的账务处理为：
借：营业外支出——处置非流动资产损失 120
累计摊销 （900/10×6）540
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无形资产减值准备——非专利技术 240
贷：无形资产——专利权 900
【经典例题·多选题】（2014年）下列交易事项中，会影响企业当期营业利润的有（ ）。
A.出租无形资产取得租金收入
B.出售无形资产取得出售收益
C.使用寿命有限的管理用无形资产的摊销
D.使用寿命不确定的无形资产计提的减值
【答案】ABCD
本章思维导图

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