‫الجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‬

‫وزارة التعليم العالي والبحث العلمي‬

‫جامعة محمد بوضياف بالمسيلة‬
‫ميدان‪ :‬العلوم االقتصادية والتجارية‬ ‫كلية‪ :‬العلوم االقتصادية والتجارية‬
‫وعلوم التسيير‬ ‫وعلوم التسيير‬
‫فرع‪ :‬العلوم المالية والمحاسبة‬ ‫قسم‪ :‬العلوم المالية والمحاسبة‬

‫تخصص‪ :‬تدقيق ومراقبة التسيير‬ ‫رقم‪....................:‬‬

‫‪............................‬‬ ‫‪............‬‬
‫مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة ماستر أكاديمي‬ ‫‪.........................‬‬

‫تحت عنوان‪:‬‬

‫طرق المحاسبة التحليلية وتطبيقاتها الميدانية‬

‫في المؤسسات االقتصادية‬
‫دراسة حالة المؤسسات االستشفائية‬

‫تحت إشراف‪:‬‬ ‫من إعداد‪:‬‬

‫د‪.‬عمران عبد الحكيم‬ ‫‪ -‬زموري ناصر‬
‫‪ -‬سعيدي بهاء الدين‬
‫لجنة المناقشة‬
‫الصفة‬ ‫الجامعة‬ ‫الرتبة العلمية‬ ‫االسم واللقب‬
‫رئيسا‬ ‫جامعة محمد بوضياف المسيلة‬ ‫‪...‬‬ ‫‪...‬‬
‫مشرفا ومقر ار‬ ‫جامعة محمد بوضياف المسيلة‬ ‫‪...‬‬ ‫د‪.‬عمران عبد الحكيم‬
‫مناقشا‬ ‫جامعة محمد بوضياف المسيلة‬ ‫‪...‬‬ ‫‪...‬‬

‫السنة الجامعية ‪2021-2020 :‬‬

 ‫شكر وعرفان‬
‫ك ْرتُ ْم ألَ ِزي َدنَّ ُ‬
‫كم ْ‪ ‬سورة إبراهيم‪ ،‬اآلية ‪07‬‬ ‫قال اهلل تعالى‪ :‬لَئِن َش َ‬

‫ه ـ ــا أنــا ذا بالش ــكر أتـك ـ ــلم‬ ‫يـ ــا رب شكرك واج ــب محت ـ ــم‬
‫يرضـيك أني بعد شكـ ــرك مسلم‬ ‫عد النجوم بعرض السماء مقـ ـ ــدارا‬
‫مــن كــل نحـب ثـ ــم ال أتك ـ ــلم‬ ‫مـ ــالي أرى نعم اإللـ ــه تحيـ ـ ـ ـ ـ ـطـني‬
‫من يقرو لس ـ ــت م ـ ـ ـ ــمن أك ـ ـ ــتم‬ ‫دع ــني أحــدث بالن ــعيـم فإن ـ ـ ـ ـ ـ ــي‬

‫نحمد اهلل حمدا كثيرا ونشكره شكرا جزيال الذي كان له فضله وعطاؤه‬
‫كريما بحمده ألنه سهل لنا المبتغى وأعاننا على إتمام هذا العمل الذي‬
‫نسأله أن يكون خالصا لوجهه الكريم‪.‬‬

‫كما نتقدم بالشكر الجزيل إلى أستاذنا الفاضل‬

‫والمشرف علينا‪ :‬الدكتور‪ /‬عمران عبد الحكيم‬

‫والذي لم يبخل علينا بنصائحه وإرشاداته‬

‫كما نتقدم بالشكر الجزيل إلى كل أساتذة‬

‫كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬

‫ولكل من ساهم في إنجاح هذا العمل من قريب أو من بعيد‬

‫كما نتقدم بجزيل الشكر إلى كل دفعة ‪2021-2020‬‬

 ‫إهـــــداء‬

‫إلى من أنار لي طريق العلم و شجعني على الدراسة‪ ,‬ووهب لي األمان‬

‫و كان سندي في الحياة‪:‬‬
‫"أبي الغالي حفظه اهلل "‬
‫إلى قرة العين و منبع الحنان و أطيب قلب‪ ,‬و أغلى كيان‪:‬‬
‫"أمي الغالية حفظها اهلل"‬
‫إلى من أحبهم قلبي إخوتي وأخواتي األعزاء‬
‫إلى كل أفراد عائلتي زموري ودفاف‬
‫إلى أصدقائي الذين قضيت معهم أحلى سنوات الدراسة‬
‫و كل زمالئي بالمسيلة‬
‫إلى كل من شاركني في إنجاز هذا العمل‬
‫إلى من علمني حرف ووهبني معلومة‬
‫و إلى كل من أحبوني و أحببتهم‬
 ‫إهـــــداء‬

‫أهدي ثمرة جهدي هذه إلى من أوصانا بهما اهلل ب ار واحسانا‬

‫وربط طاعته بطاعتهما أبي وأمي‪.‬‬

‫إلى من تقاسموا معي أفراحي وأحزاني وتمنوا لي النجاح وكنت مثلهم األعلى‬

‫إلى رياحين حياتي أخواتي و إخوتي األعزاء‬

‫إلى أفراد عائلتي كل باسمهم‪.‬‬

‫إلى كل من حملوا شعلة العلم أساتذتي الكرام‬

‫إلى كل من جعلهم اهلل إخوتي باهلل ''أصدقائي و درب‬

‫إلى كل من شاركني في انجاز هذا العمل‬

‫فهرس المحتويات‬
 ‫فهرس المحتويات‬
‫شكر وعرفان ‪.........................................................................................‬‬
‫إه ـ ــداء ‪...............................................................................................‬‬
‫فهرس المحتويات‪.....................................................................................‬‬
‫فهرس الجداول واألشكال‪..............................................................................‬‬
‫مقدمة‪ ..............................................................................................:‬أ‬
‫‪ .1‬إشكالية البحث‪ ...................................................................................‬أ‬
‫‪ .2‬فرضيات البحث ‪................................................................................‬ب‬
‫‪ .3‬أهداف البحث ‪..................................................................................‬ب‬
‫‪ .4‬أهمية البحث ‪ ...................................................................................‬ج‬
‫‪ -5‬منهج البحث ‪ ...................................................................................‬ج‬
‫‪ -6‬مبررات اختيار الموضوع ‪ .......................................................................‬ج‬
‫‪ .7‬تقسيمات البحث ‪.................................................................................‬د‬
‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬
‫تمهيد ‪7 ..............................................................................................‬‬
‫المبحث األول‪ :‬ماهية المحاسبة التحليلية ‪8 ............................................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬المحاسبة التحليلية تعريفها‪ ،‬أهدافها وأهميتها‪8 ..........................................‬‬
‫أوال‪ .‬تعريف المحاسبة التحليلية وأهدافها ‪8 .............................................................‬‬
‫ثانيا‪ .‬أهمية المحاسبة التحليلية ‪11 ....................................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬وظائف المحاسبة التحليلية ومقوماتها ‪11 ..............................................‬‬
‫أوال‪ .‬وظائف المحاسبة التحليلية ‪11 ...................................................................‬‬
‫ثانيا‪ .‬مقومات نظام المحاسبة التحليلية ‪13 ............................................................‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬أنظمة المحاسبة التحليلية وتبويباتها لعناصر التكاليف ‪14 ..............................‬‬
‫أوال‪ .‬أنظمة المحاسبة التحليلية ‪14 ....................................................................‬‬
‫ثانيا‪ .‬تبويبات عناصر التكاليف ‪16 ...................................................................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬طرق المحاسبة التحليلية التقليدية والحديثة‪18 ..........................................‬‬
‫المطلب األول‪ :‬طرق المحاسبة التقليدية ‪18 ...........................................................‬‬
‫أوال‪ .‬طريقة التكاليف الجزئية ‪18 ......................................................................‬‬
‫ثانيا‪ .‬طريقة التكلفة المتغيرة ‪21 .......................................................................‬‬
‫ثالثا‪ .‬طريقة التكلفة المتغيرة المطورة ‪24 ...............................................................‬‬
‫رابعا‪ .‬طريقة التكلفة الهامشية ‪27 .....................................................................‬‬
‫خامسا‪ .‬طريقة التكاليف الكلية‪29 .....................................................................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬طرق المحاسبة التحليلية الحديثة‪33 ...................................................‬‬
‫أوال‪ .‬طريقة التكاليف المعيارية (النموذجية) ‪33 ........................................................‬‬
‫ثانيا‪ .‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة)‪39 ................................................. (Abc‬‬
‫خالصة الفصل‪44 ...................................................................................‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬تقييم مشروع نظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬
‫تمهيد ‪46 ............................................................................................‬‬
‫المبحث األول‪ :‬تعريف بالنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية ‪47 ..............‬‬
‫المطلب األول‪ :‬اإلطار العام للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪47 ....................................‬‬
‫أوال‪ :‬التعريف بالنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير وأهميته ‪47 .........................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬األطراف األساسية في النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير وطبيعتهم‪49 ......................... .‬‬
‫ثالثا‪ :‬مراحل تنفيذ مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات اإلستشفائية ‪50 ............‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬اإلطار القانوني للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات اإلستشفائية ‪51 ......‬‬
‫أوال‪ :‬التأسيس القانوني للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪51 ..........................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬الوظائف األساسية للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير ‪51 .......................................‬‬
‫ثالثا‪ :‬إنشاء مركز معالجة المعطيات على مستوى المؤسسات اإلستشفائية ‪52 ...........................‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة تسيير في المؤسسات اإلستشفائية على ضوء‬
‫تقرير مجلس المحاسبة ‪53 .................................................................... 2018‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تقييم جوانب تهيئة وتشغيل مركز معالجة المعطيات‪53 .................................‬‬
‫أوال‪ :‬من ناحية الوسائل المادية المخصصة ‪53 ........................................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬من ناحية الوسائل البشرية المسخرة على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‪53 .......................‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬العراقيل المتعلقة بوضع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪54 .........................‬‬
‫أوال‪ :‬تقييم التجانس أثناء وضعية االنطالق للبرنامج المعلوماتي‪54 .....................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬تقييم مدى مالئمة البرامج لبعض متطلبات التسيير اإلستشفائي وخصوصياته ‪55 ..................‬‬
‫ثالثا‪ :‬تقييم عمليات تقييم الممتلكات العقارية‪56 ........................................................‬‬
‫رابعا‪ :‬صعوبات وعوائق أخرى تتعلق بوضع نظام معلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات‬
‫اإلستشفائية‪57.......................................................................................‬‬
‫خالصة الفصل‪58 ...................................................................................‬‬
‫الخاتمة ‪60 ..........................................................................................‬‬
‫أوال‪ :‬نتائ ــج البحث ‪60 ................................................................................‬‬
‫ثانيا‪ :‬االقتراحات‪61 ..................................................................................‬‬
‫ثالثا‪ :‬آفاق الدراسة‪61 ................................................................................‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع ‪63 ..........................................................................‬‬
 ‫قائمة الجداول‪:‬‬

‫الصفحة‬ ‫جدول يوضح‪:‬‬ ‫الرقم‬

‫‪09‬‬ ‫أوجه االختالف بين المحاسبة المالية و المحاسبة التحليلية‬ ‫‪01‬‬
‫‪20‬‬ ‫مزايا وعيوب طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬ ‫‪02‬‬
‫‪23‬‬ ‫حساب النتيجة التحليلية وفقا لطريقة تكلفة متغيرة البسيطة‬ ‫‪03‬‬
‫‪26‬‬ ‫تحديد النتيجة بطريقة التكاليف المتغيرة المطورة‪.‬‬ ‫‪04‬‬
‫‪37‬‬ ‫تحديد الفروقات المعيارية‬ ‫‪06‬‬

‫قائمة األشكال‪:‬‬

‫الصفحة‬ ‫الشكل يوضح‪:‬‬ ‫الرقم‬

‫‪12‬‬ ‫وظائف المحاسبة التحليلية‬ ‫‪01‬‬
 ‫مقدمة ــــــــــــــــــــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫مقدمة‪:‬‬

‫تمهيد‪:‬‬
‫تعتبــر المحاســبة التحليليــة مــن المواضــيع الهامــة فــي مجــال العلــوم المحاســبية والماليــة‪،‬‬
‫لم ــا له ــا م ــن أهمي ــة ف ــي مي ــدان التس ــيير الم ــالي والمحاس ــبي للمؤسس ــات االقتص ــادية‪ ،‬وتت ازي ــد‬
‫أهميتهــا بشــكل خــام علــى مســتوى المؤسســات التــي تهــتم بمجــاالت مراقبــة التســيير ومتابعــة‬
‫تطــورات التكــاليف ضــمن األهــداف الرقابيــة وتقيــيم األداء ومحاســبة المســؤولية‪ ،‬ومــا يتـربط بهــا‬
‫مــن أهــداف أخــرى ضــمن مجــاالت اتخــاذ الق ـ اررات ضــمن مجــاالت التســعير‪ ،‬وتحديــد التكلفــة‬
‫وغيرهــا مــن األمــور المرتبطــة بالمحاســبة التحليليــة بصــفتها مصــد ار للمعلومــات الهامــة التخــاذ‬
‫الق اررات على مستوى المؤسسة‪.‬‬
‫ومــن الناحيــة التطبيقيــة واألكاديميــة‪ ،‬فقــد عرفــت المحاســبة التحليليــة مــن حيــث طرقه ـا‬
‫وأساليبها تطورات هامة في إطـار محـاوالت البحـث عـن أفضـل الطـرق التـي تسـمع بـأن تجعـل‬
‫مــن المحاســبة التحليليــة مصــد ار للمعلومــات الالزمــة والمالئمــة بالشــكل المناســب الــذ يســاعد‬
‫إدارة المؤسسة عند كافة مستوياتها الهيكلية والتنظيميـة بمعرفـة مسـتوى أدائهـا ضـمن متطلبـات‬
‫ضرورة تحقيق الكفاءة والفعالية في كل أعمال المؤسسة ووظائفها المختلفة‪.‬‬
‫‪ .1‬إشكالية البحث‪:‬‬
‫سـ ــنحاول ضـ ــمن هـ ــذا البحـ ــث‪ ،‬وعلـ ــى ضـ ــوء التطـ ــورات فـ ــي مجـ ــاالت المحاسـ ــبة‬
‫التحليليـ ــة اإلجابـ ــة عـ ــن بعـ ــض األسـ ــئلة المرتبطـ ــة بالمحاسـ ــبة التحليليـ ــة وتطبيقاتهـ ــا الميدانيـ ــة‬
‫والعملية على مستوى المؤسسة االستشفائية‪ ،‬ولعل من أهمها السؤال الرئيسي التالي‪:‬‬
‫ما هو واقع المحاسبة التحليلية وتطبيقاتها الميدانية على مستوى المؤسسات‬
‫اإلستشفائية الجزائرية؟‪.‬‬
‫ولتوضيع بعض جوانب االشكالية الرئيسية للموضوع نطرح األسئلة الفرعية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ما هي أهم طرق المحاسبة التحليليـة المسـتخدمة مـن الناحيـة التطبيقيـة علـى مسـتوى‬
‫المؤسسة اإلستشفائية ؟‬

‫أ‬
 ‫مقدمة ــــــــــــــــــــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫‪ -‬كي ــف ي ــتم تقي ــيم التكلف ــة م ــن الناحي ــة العملي ــة المرتبط ــة باس ــتخدام ط ــرق المحاس ــبة‬
‫التحليلية؟‪.‬‬
‫‪ .2‬فرضيات البحث‪:‬‬
‫مـ ــن أجـ ــل معالجـ ــة إشـ ــكالية البحـ ــث‪ ،‬ولإلجابـ ــة عـ ــن التسـ ــاؤالت الفرعيـ ــة قمنـ ــا بطـ ــرح‬
‫الفرضيات األساسية التالية‪:‬‬

‫‪ ‬الفرضـــية األولـــى‪ :‬تعــد طريقــة التكــاليف الحقيقيــة مــن أكثــر طــرق المحاســبة التحليليــة‬
‫استخداما من الناحية التطبيقية والعملية على مستوى المؤسسة اإلستشفائية‪.‬‬
‫‪ ‬الفرضـــية الثانيـــة‪ :‬يمكــن تــدعيم التطبيقــات العمليــة للمحاســبة التحليليــة علــى مســتوى‬
‫المؤسســات اإلستشــفائية بالعديــد مــن المتطلبــات الماديــة والبش ـرية‪ ،‬ال ســيما مــن خــالل‬
‫استخدام برامج معلوماتية متخصصة في مجال محاسبة التسيير‪.‬‬
‫طريقة من طرق المحاسبة التحليلية على‬ ‫‪ ‬الفرضية الثالثة‪ :‬إن التطبيق العملي أل‬
‫مستوى المؤسسات اإلستشفائية يتطلب مجهودات هامة وموارد مالية وبشرية معتبرة‬
‫إلنجاح تلك العملية الهامة على مستوى تلك المؤسسات‪.‬‬
‫‪ .3‬أهداف البحث‬
‫من خالل هذا البحث‪ ،‬فإننا نسعى إلى تحقيق مجموعة من األهـداف األساسـية‪ ،‬وهـذ‬
‫األهداف يمكن ذكرها كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬محاولة اإلجابة عن التسـاؤالت المطروحـة ومناقشـة الفرضـيات المقدمـة فـي إطـار هـذا‬
‫البحث‪.‬‬
‫‪ ‬محاولـ ــة إب ـ ـراز الواقـ ــع التطبيقـ ــي لمختلـ ــف طـ ــرق المحاسـ ــبة التحليليـ ــة علـ ــى مسـ ــتوى‬
‫المؤسسات المؤسسة اإلستشفائية‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف على الجانب العملي لتبويبات التكاليف فـي إطـار تحديـد التكلفـة علـى مسـتوى‬
‫المؤسسة اإلستشفائية‪ ،‬وكذا تحديد مختلف الصعوبات والعوائق المرتبطة بتلـك العمليـة مـن‬
‫الناحية التطبيقية‪.‬‬
‫ب‬
 ‫مقدمة ــــــــــــــــــــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫‪ .4‬أهمية البحث‬
‫تبـ ــرز أهميـ ــة هـ ــذا البحـ ــث المتمحـ ــور حـ ــول موضـ ــوع التطبيقـ ــات الميدانيـ ــة للمحاسـ ــبة‬
‫التحليليــة علــى مســتوى المؤسســة اإلستشــفائية فــي أنــه يعــالج موضــوعا مــن المواضــيع الهامــة‬
‫المرتبطة بالتسـيير المحاسـبي والمـالي للمؤسسـات بشـكل عـام‪ ،‬ومـا قـد يـرتبط بهـا مـن مواضـيع‬
‫أخرى ذات صلة بهذا المجال‪ ،‬ال سيما منها ما يتعلـق بمراقبـة التسـيير وتقيـيم األداء ومحاسـبة‬
‫المســؤولية‪ ،‬بحيــث تشــكل طــرق المحاســبة التحليليــة وأســاليبها المختلفــة إحــدى األدوات الهامــة‬
‫في هذا المجال‪.‬‬
‫‪ -5‬منهج البحث‬
‫اعتمدنا في إعداد هذا البحث الذ حاولنا من خالله اإلجابة على اإلشكالية المطروحـة‬
‫علــى منهجــين همــا‪ :‬المــنهج الوصــفي التحليلــي وهــو يخــم إعــداد الجانــب النظـر للبحــث‪ ،‬ال‬
‫سيما م ــا يتعلـ ــق بتعريـ ــف المص ــطلحات وعـ ــرض التقنيـ ــات المس ــتخدمة فـ ــي مجـ ــال المحاسـ ــبة‬
‫التحليليــة‪ ،‬أمــا فــي الجانــب التطبيقــي لهــذا البحــث‪ ،‬فقــد تــم االعتمــاد علــى مــنهج د ارســة الحالــة‬
‫المســتمد مــن تقــارير لهيئــة ســيادية‪ ،‬وهــو مجلــس المحاســبة بصــفته أعلــى هيئــة رقابيــة للماليــة‬
‫العامة في الجزائر‪.‬‬
‫‪ -6‬مبررات اختيار الموضوع‬
‫تم اختيار هذا الموضوع بناء على عدة أسباب‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة عالقة اختصاصنا بمجاالت المحاسبة ومراقبة التسـيير‪ ،‬والـذ يعتبـر إلـى حـد‬
‫ما السبب الرئيسي في اختيار هذا الموضوع‪.‬‬
‫‪ -‬الرغبـة فــي توســيع المعلومــات ضــمن مجــال البحــث‪ ،‬ال ســيما مهــا تعميــق الفهــم حــول‬
‫طرق المحاسبة التحليلية وتطبيقاتها الميدانية على مستوى المؤسسات بشكل عام‪.‬‬

‫ج‬
 ‫مقدمة ــــــــــــــــــــــــ ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫‪ .7‬تقسيمات البحث‬
‫قصد اإلجابة عن األسئلة المطروحة في هذا البحث‪ ،‬فقد تم تقسيم البحث إلـى فصـلين‪،‬‬
‫حيــث كــان الفصــل األولــى بعن ـوان اإلطــار العــام للمحاســبة التحليليــة ‪ ،‬ونســتعرض فيــه كــل‬
‫الجوانـ ــب المتعلقـ ــة بالمحاسـ ــبة التحليليـ ــة وأهميتهـ ــا‪ ،‬باإلضـ ــافة إلـ ــى عـ ــرض مختلـ ــف الطـ ــرق‬
‫المستخدمة في مجال المحاسبة التحليلية على ضوء التطورات في هذا المجال‪.‬‬
‫أما الفصل الثاني المعنون ب ـ " تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسـبة التسـيير فـي‬
‫المؤسســـات اإلستشـــفائية علـــى ضـــوء تقريـــر مجلـــس المحاســـبة لســـنة ‪ ، 2018‬فق ــد ت ــم‬
‫تخصصيه للجانب التطبيقي من خالل دراسة حالة بعـض المؤسسـات اإلستشـفائية علـى ضـوء‬
‫نتائج التقرير السنو لمجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬وذلك قصد الوقـوف علـى محـاوالت تلـك‬
‫المؤسسات وضع نظام معلوماتي لمحاسبة التسيير‪.‬‬
‫وينته ـ ــي بحثن ـ ــا ه ـ ــذا ف ـ ــي األخي ـ ــر بخاتم ـ ــة تتض ـ ــمن النت ـ ــائج الت ـ ــي ت ـ ــم التوص ـ ــل إليه ـ ــا‬
‫واالقتراحات‪.‬‬

‫د‬
‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫تمهيد‬
‫مــع كبــر حجــم المشــروعات وتعقــد عملياتهــا اش ـتدت الحاجــة إلــى مزيــد مــن المعلومــات‬
‫التفص ــيلية ع ــن أنش ــطتها المختلف ــة‪ ،‬وق ــد ج ــاءت المحاس ــبة التحليلي ــة لتعم ــل عل ــى تق ــديم تل ــك‬
‫المعلومــات الهامــة بوصــفها محــددات أساســية ضــمن عمليــات اتخــاذ الق ـ اررات المهمــة المتعلقــة‬
‫بالمؤسسة‪.‬‬
‫وعلــى ضــوء ذلــك‪ ،‬ســيتم عــرض مضــمون هــذا الفصــل مــن خــالل المباحــث األساســية‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬المبحث األول‪ :‬ماهية المحاسبية التحليلية‪.‬‬
‫‪ ‬المبحث الثاني‪ :‬طرق المحاسبة التحليلية التقليدية والحديثة‬

‫‪7‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫المبحث األول‪ :‬ماهية المحاسبة التحليلية‬

‫ظهــرت المحاســبة التحليليــة نتيجــة التطــورات الهام ـة ضــمن مختلــف األســاليب والطــرق‬
‫التطبيقي ــة ف ــي إط ــار البح ــث ع ــن كيفي ــات تلبيـ ـة احتياج ــات اإلدارة لمعلوم ــات تفص ــيلية ح ــول‬
‫اســتخدام عوامــل اإلنتــا والرقابــة عليهــا‪ ،‬بمــا قــد يســمع بمســاعدة القــائمين علــى اإلدارة بوضــع‬
‫الخطط المستقبلية‪ ،‬وكذا القيام بقياس كفـاءة األداء العـام‪ ،‬إضـافة إلـى معرفـة النتيجـة التحليليـة‬
‫لكــل منــتج ومــدى تأثيرهــا علــى مردوديــة المؤسســة بقصــد تحديــد نقــاط القــوة والضــعف للوصــول‬
‫إلى اتخاذ الق اررات الصحيحة‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬المحاسبة التحليلية تعريفها‪ ،‬أهدافها وأهميتها‬
‫أوال‪ .‬تعريف المحاسبة التحليلية وأهدافها‬
‫‪ .1‬تعريف المحاسبة التحليلية‬
‫فـي إطـار محاولـة ضـبط تعريـف دقيــق وشـامل للمحاسـبة التحليليـة فإنـه يمكـن االعتمــاد‬
‫على التعاريف التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬التعريف األول‪ :‬تعرف المحاسبة التحليلية بأنهـا‪ ":‬تقنيـة معالجـة المعلومـات المتحصـل‬
‫عليــا مــن المحاســبة العامــة (الماليــة ) باإلضــافة إلــى مصــادر أخــرى وتحليلهــا مــن أجــل‬
‫الوصــول إلــى نتــائج يتخــذ علــى ضــوئها ســيرورة المؤسســات القـ اررات المتعلقــة بنشــاطها‬
‫وتس ــمع بد ارس ــة ومراقب ــة المردودي ــة وتحدي ــد فعالي ــة تنظ ــيم المؤسس ــة كم ــا أنه ــا تس ــمع‬
‫بمراقبة المسؤوليات على مستوى التنفيذ أو اإلدارة"‪.1‬‬
‫ب‪ .‬التعريـــف الثـــاني‪ :‬محاســبة التكــاليف هــي وســيلة لمراقبــة التســيير تعتمــد علــى عــرض‬
‫التك ـ ــاليف وتص ـ ــنيفها وتحميله ـ ــا عل ـ ــى األقس ـ ــام اإلنتاجي ـ ــة وتس ـ ــمى أحيان ـ ــا بالمحاس ـ ــبة‬
‫الصناعية‪.2‬‬

‫‪1‬‬
‫ناصر داد عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ :‬دروس وتمارين‪ ،‬الجزء األول‪ ،‬دار المحمدية العامة‪ ،‬الجزائر‪ ،1999 ،‬م‪.08.‬‬
‫‪2‬‬
‫رحال علي‪ ،‬سعر التكلفة والمحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،1992 ،‬م‪.1.‬‬

‫‪8‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ج‪ .‬التعريف الثالث‪ :‬محاسبة التكاليف هي تقنية لتجميع وتخصيم وتحليـل لبيانـات تكلفـة‬
‫اإلنتــا أو النشــاط لتــوفير المعلومــات الالزمــة إلعــداد مختلــف التقــارير الخارجيــة‪ ،‬وكــذا‬
‫المس ــاعدة عل ــى التخط ــيط ال ــداخلي والرقاب ــة عل ــى العملي ــات الجاري ــة واتخ ــاذ القـ ـرارات‬
‫المناسبة‪.1‬‬
‫‪ .2‬أوجه االختالف بين المحاسبة التحليلية والمحاسبة المالية‬
‫توجــد اختالف ــات هامــة ب ــين المحاس ــبة التحليليــة والمحاس ــبة الماليــة‪ ،‬وه ــذ االختالف ــات‬
‫يمكن إبرازها من حيث جوانبها من خالل الجدول الالحق‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)01‬أوجه االختالف بين المحاسبة المالية والمحاسبة التحليلية‬
‫المحاسبة التحليلية‬ ‫محاسبة المالية‬ ‫جوانب االختالف‬
‫اختيارية في الكثير من الحاالت‪ ،‬أ أن‬ ‫إجبارية من ناحية اإللزام‬
‫القانوني‪ ،‬بحيث يفرض على للمؤسسة غير ملزمة بتطبيقها‪ ،‬ولكن ضرورة‬
‫التسيير تتطلب التطبيق الفعلي‪.‬‬ ‫المؤسسة احترام قواعد التقييم‬
‫من ناحية االلتزام القانوني‬
‫(في الجزائر هناك إلزام لبعض المؤسسات‬ ‫والتسجيل المحددة وفق النظام‬
‫على تطبيق المحاسبة التحليلية بمقتضى‬ ‫المحاسبي المالي‪.‬‬
‫قانون المالية لسنة ‪)2018‬‬
‫من ناحية المعالجة‬
‫تحليلية تفصيلية‬ ‫شمولية و إجمالية‬
‫والعرض‬

‫أط ار ف خارجية وداخلية‬ ‫من ناحية طبيعة‬

‫خدمة المصالع الداخلية للمؤسسة كاإلدارة‬
‫متعددة‬ ‫المستفيدين‬

‫تصنف حسب طبيعتها في‬

‫تصنف حسب وجهتها وغايتها‬ ‫من حيث تصنيف األعباء‬
‫إطار إعداد القوائم المالية‬
‫‪Source: lasary, la comptabilité Analytique, Alger, 2001, p9‬‬

‫‪1‬‬
‫محمد الفيومي محمد‪ ،‬مقدمة في أصول المحاسبة التحليلية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪ ،1990 ،‬م ‪.13‬‬

‫‪9‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ .3‬أهداف المحاسبة التحليلية‬

‫تتنوع أهداف المحاسبة التحليلية بصفتها أداة ضرورية للتسـيير ومـن أهـم تلـك األهـداف‬
‫نذكر ما يلي‪:1‬‬
‫أ‪ .‬ضبط عناصر التكاليف ومراقبتها‪ :‬المعلومة المقدمة مـن طـرف المحاسـبة التحليليـة‬
‫تعتم ــد لوض ــع إجـ ـراءات تنظيمي ــة برقاب ــة نش ــاط العم ــال والمص ــاريف وتك ــون ه ــذ‬
‫العملي ــة بش ــكل دور ومس ــتمر أم ــا عل ــى مس ــتوى مراقب ــة والتقي ــيم في ــتم في ــه قي ــاس‬
‫االنحرافات وتحر من مصادر وأسبابها من أجل إيجاد الحلول‪.‬‬
‫ب‪ .‬حســاب التكــاليف وســعر التكلفــة‪ :‬يــتم قيــاس تكلفــة مختلــف م ارحــل الصــناعية التــي‬
‫يمــر عليه ــا تش ــكيل المنتج ــات كم ــا يمك ــن اس ــتخدامها ف ــي تقي ــيم مخ ــزن س ــلعي م ــن‬
‫المنتجات‪.‬‬
‫ج‪ .‬شرح النتائج بمقارنة التكـاليف وسـعر البيـع‪ :‬الهـدف األساسـي للمحاسـبة التحليليـة‬
‫هو تحليل نتيجة اإلجماليـة وتحديـد مسـاهمة كـل أنـواع النشـاطات التـي تقـوم بهـا المؤسسـة فـي‬
‫تحقيق هذ النتيجة فهي تسمع بشرح النتيجة اإلجمالية حسب كل نشاط‪.‬‬
‫د‪ .‬المســاهمة فــي تســعير المنتجــات‪ :‬يمكــن للمحاســبة التحليليــة المســاهمة فــي تســعير‬
‫المنتجات التي تنتجها المنشأة أو الخدمات التي تقدمها بحيث تغطي على األقل تكلفتها‪.‬‬
‫ه‪ .‬مســاعدة اإلدارة فــي اتخــاذ الق ـ اررات‪ :‬تتعــرض إدارة المؤسســة لكثيــر مــن المشــاكل‬
‫التــي تتطلــب بيانــات ومعلومــات تفصــيلية التخــاذ القـرار المناســب والمحاســبة التحليليــة تعــد فــي‬
‫هذا اإلطار مصد ار هاما للمعلومات في هذا المجال‪.‬‬
‫و‪ .‬دراســـة المردوديـــة وتقييمهـــا‪ :‬تس ــمع المحاس ــبة التحليلي ــة بمراقب ــة سياس ــة اإلنت ــا‬
‫واالستثمار والتوزيع من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة المصاريف حسب اتجاهاتها المختلفة‪.‬‬
‫‪ -‬مراقبة التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬قياس النتائج التحليلية‪.‬‬

‫‪ -1‬ناصر داد عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م‪.09.‬‬

‫‪10‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ثانيا‪ .‬أهمية المحاسبة التحليلية‬

‫إذا كان نظام المحاسبة المالية وتواجد في أ مؤسسة من المؤسسات يعـد أمـ ار إلزاميـا‬
‫بحكم القانون‪ ،‬فان األمر يعـد مختلفـا تمامـا بالنسـبة لتواجـد نظـام المحاسـبة التحليليـة ومحاسـبة‬
‫التكاليف الذ يبقي اختياريا إلى حد ما مع بعض االستثناءات في هذا المجال‪.‬‬
‫وفي هذا السياق‪ ،‬فإن التطورات قـد جعلـت مـن نظـام محاسـبة التكـاليف فـي المؤسسـات‬
‫االقتصــادية ضــرورة ال مفــر منهــا‪ ،‬وذلــك لت ازيــد األهميــة فــي الوقــت الحاضــر وتصــاعد الــدور‬
‫ال ــذ يمك ــن أن يؤدي ــه ف ــي المؤسس ــات االقتص ــادية‪ ،‬ال س ــيما وأن مخرج ــات نظ ــام المحاس ــبة‬
‫التحليليــة الــذ تعتمــد عليــه اإلدارة يعــد مــن األمــور الهامــة ضــمن متطلبــات العمليــة اإلداريــة‬
‫سواء ضمن مجاالت التخطيط أو في مجاالت الرقابة أو ضمن عمليات اتخاذ الق اررات بشـكل‬
‫عام على مستوى مختلف المستويات اإلدارية‪.1‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬وظائف المحاسبة التحليلية ومقوماتها‬
‫أوال‪ .‬وظائف المحاسبة التحليلية‬
‫ترتكــز المحاســبة التحليليــة علــى مجموعــة مــن الوظــائف حتــى تقــوم بــدورها الفعــال فــي‬
‫المؤسســة‪ ،‬ونجــد مــن أهــم تلــك الوظــائف‪ ،‬مــا يتعلــق بالوظيفيــة التســجيلية‪ ،‬والوظيفــة التحليليــة‪،‬‬
‫وكذا مجموعة من الوظائف الهامة األخرى‪.2‬‬
‫‪ .1‬الوظائف األساسية‬
‫وهي تشمل الوظائف التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬الوظيفــة التســجيلية‪ :‬وهــي تتعلــق بتســجيل مختلــف التكــاليف اليوميــة حيــث يمكــن الرجــوع‬
‫إليها في أ وقت ممكن‪.‬‬
‫ب‪ .‬الوظيفـــة التحليليـــة‪ :‬وهــي تتعلــق بتفســير األحــداث والنتــائج مــن خــالل تتبــع عنصــر مــن‬
‫عناصر التشابه و تحديد طبيعة ونوع استخدامه ونمط سلوكه‪.‬‬

‫‪ -1‬نور أحمد‪ ،‬وحسين علي‪ ،‬مبادئ المحاسبة اإلدارية‪ ،‬الدار الجامعية للنشر‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2003 ،‬م ‪09‬‬
‫‪ -2‬اسماعيل يحي التكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف (قضايا معاصرة )‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزبع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،‬م ‪31‬‬

‫‪11‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ج‪ .‬الوظيفــة الرقابيــة‪ :‬وهــي تتعلــق أساســا بتحديــد االنح ارفــات والتــي تكــون إمــا مالئمــة عنــدما‬
‫تكون التكاليف الفعلية أقل من المحددة أو غير مالئمة عندما تكون الفعلية أكبر مـن المعـايير‬
‫المحددة‪.‬‬
‫‪ .2‬الوظائف الهامة األخرى‬
‫وهي تشمل الوظائف التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬الوظيفـــة اإلخباريـــة‪ :‬وهـــي تتعلـــق أساســـا بعمليـــات صــياغة النتــائج فــي شــكل ق ـوائم‬
‫وتقــارير دوريــة توضــع تحــت تصــرف اإلدارة وكــل المســتويات اإلداريــة األخــرى التخــاذ‬
‫القرارات المناسبة‪.‬‬
‫ب‪ .‬الوظيفة التحفيزية‪ :‬وهي وظيفة تتحقق بعد الوظـائف السـابقة‪ ،‬حيـث تمثـل عامـل دفـع‬
‫وتحفيز ألقسام المؤسسة من أجل تنفيذ ما هو مخطط وعدم تجاوز المعايير المحددة‪.‬‬
‫ويمكن على ضوء مـا سـبق مـن تحليـل‪ ،‬عـرض الوظـائف األساسـية للمحاسـبة التحليليـة‬
‫من خالل الشكل التوضيحي التالي‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪ :)01‬الوظائف األساسية للمحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫تحقيق هدف‬

‫االستخدام االمثل‬

‫الوظيفة التحفيزية‬

‫الوظيفة‬ ‫الوظيفة‬ ‫الوظيفة‬ ‫الوظيفةالتس‬

‫الرقابية‬ ‫االخبارية‬ ‫التحليلية‬ ‫جيلية‬

‫المصدر ‪ :‬يحي التكريتي ‪،‬محاسبة التكاليف مـن النظريـة الـى التطبيـق دار حامـد للنشـر والتوزيـع ‪،‬‬
‫عمان ‪ ،‬األردن ‪ ،2006 ،‬م ‪.24‬‬

‫‪12‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ثانيا‪ .‬مقومات نظام المحاسبة التحليلية‬

‫هناك عدة مقومات رئيسية يتأسس عليها نظام المحاسبة التحليلية بما يسمع بأن يـؤد‬
‫وظائفه بكفاءة‪ ،‬ومن بين تلك المقومات نذكر ما يلي‪:1‬‬
‫‪ ‬تقليل عدد الدفاتر والمستندات‪.‬‬
‫‪ ‬البساطة والوضوح‪.‬‬
‫‪ ‬تحقيق الهدف الذ صمم من أجله هذا النظام للمحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫وبعد توفر هذ الشروط يمكن تلخيم هذ المقومات كما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تحديد أساس قياس التكلفة‬
‫هــذا األســاس يعتمــد علــى أحــد الطــرق فــي قيــاس تكلفــة ويكــون اعتمــاد هــذ الطــرق وفقــا‬
‫للظروف المناسبة للمؤسسة قد تكون هذ الطرق اما تقليدية أو حديثة‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد المجموعة المستندية والدفترية السليمة‬
‫حيــث أن تصــميم المســتندات و مجموعاتهــا الدفتريــة ودورتهــا مــن المقومــات األساســية‬
‫أل نظ ــام س ــليم للتك ــاليف باعتباره ــا الوس ــيلة الت ــي تعتم ــدها اإلدارة لجم ــع البيان ــات الخاص ــة‬
‫بعناصر التكاليف لغرض تسجيلها وتبويبها والرقابة عليها‪.‬‬
‫‪ -3‬تحديد دليل تبويب التكاليف وتصنيفها‬
‫ويكـون ذلــك مــن خـالل إعطــاء كــل حســاب رقـم خــام بــه بمـا يســمع بتبويــب وتصــنيف‬
‫مختلــف التكــاليف فــي شــكل حســابات أساســية تتوافــق مــع توزيــع ي ارعــي المجــاالت الهامــة ذمــن‬
‫تطبيق ـ ــات المحاس ـ ــبة التحليلي ـ ــة‪ ،‬ال س ـ ــيما منه ـ ــا‪ :‬م ارك ـ ــز التكلف ـ ــة‪ ،‬وح ـ ــدات النش ـ ــاط‪ ،‬عنص ـ ــر‬
‫‪2‬‬
‫التكاليف‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد هديب عمر‪ ،‬نظام محاسبة التكاليف المبني على األنشطة في الشركات الصناعية في األردن وعالقته باألداء المالي –التطبيق ونماذ‬
‫مقترحة للقياس – أطروحة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الدكتو ار في المحاسبة‪ ،‬كلية المالية المصرفية‪ ،‬األكاديمية العربية للعلوم المالية‬
‫والمصرفية‪ .‬األردن‪ .2009 ،‬م ‪.21‬‬
‫‪ -2‬األخرم عاطف وآخرون‪ ،‬محاسبة التكاليف الصناعية‪ ،‬دار البركة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،2001 ،‬م‪.30‬‬

‫‪13‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫المطلب الثالث‪ :‬أنظمة المحاسبة التحليلية وتبويباتها لعناصر التكاليف‬

‫تكــاليف المؤسســة تتنــوع باســتمرار‪ ،‬فمنهــا التكــاليف المرتبطــة التــي تتغيــر تبعــا للنشــاط‪،‬‬
‫ومنهــا التــي تبقـى ثابتــة‪ ،‬ومنهــا التكــاليف األخــرى التــي تـرتبط باإلنتــا ‪ ،‬ومنهــا التكــاليف العامــة‬
‫التي تخم جميع المنتجـات‪ ،‬كمـا أن هنـاك تكـاليف مالئمـة التخـاذ قـ اررات إداريـة‪ ،‬وبـذلك فقـد‬
‫تعددت في إطار ذلك أنظمة المحاسبة التحليلية وتبويباتها لعناصر التكاليف‪.‬‬
‫أوال‪ -‬أنظمة المحاسبة التحليلية‬
‫هناك نظامين أساسيين للمحاسبة التحليليـة همـا‪ :‬نظـام تكـاليف األوامـر‪ ،‬ونظـام تكـاليف‬
‫المراحل‪ ،‬ولكل منهما خصائصه‪ ،‬ولها أهمية كبيرة في المحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫‪ -1‬نظام تكاليف األوامر‪ :‬التعريف والخصائص‬
‫أ‪ .‬تعريـف نظــام تكــاليف األوامــر‪ :‬هــو نظـام يســتخدم لقيـاس تكلفــة المنتجـات التــي تقــوم‬
‫المؤسسة بتصنيفها ويقوم بتجميع عناصر التكلفة على أوامر اإلنتا التـي اسـتفادت منهـا ففـي‬
‫ضل هذا النظـام يجـرب عنصـر تكلفـة المـواد والعمـل المباشـر للتكـاليف اإلضـافية علـى أسـاس‬
‫األوامر اإلنتاجية ذاتها سواء كان هذا األمر اإلنتاجي عملية معينة أو كمية من الوحدات‪.1‬‬
‫ب‪ .‬خصائص تكاليف األوامر‪:2‬‬
‫‪ ‬ك ــل أم ــر إنت ــاجي ل ــه شخص ــيته المس ــتقلة ع ــن غي ــر وقائم ــة ب ــذاتها وتمث ــل وح ــدة‬
‫التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬أن يكـ ــون اإلنتـ ــا متنوعـ ــا ذا مواصـ ــفات يطلبهـ ــا الزبـ ــائن وكـ ــل أمـ ــر يختلـ ــف عـ ــن‬
‫األخر‪.‬‬
‫‪ ‬ال يرتبط تحديد التكلفة لألمر اإلنتاجي بالفترة ولكن باالنتهاء من العمل‪.‬‬
‫‪ ‬يتم اإلنتا بناءا على الطلبيات محددة من قبل العمالء وليس بغرض تخزينها‪.‬‬
‫‪ ‬يمر اإلنتا على مراكز اإلنتاجية تحددها مواصفات المطلوبة وحجم الطلبية‪.‬‬
‫‪ ‬يقدم تقرير عند االنتهاء من كل أمر على حدى‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬جيمس ‪.‬أ‪.‬كاتين‪ ،‬جويل‪ ، ،‬ترجمة محمد عبد العزيز‪ ،‬أصول المحاسبة‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،1992 ،‬م ‪205‬‬
‫‪ -2‬اسماعيل يحي التريكتي‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪170-169‬‬

‫‪14‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -2‬نظام تكاليف المراحل‪ :‬التعريف والخصائص‬

‫أ‪ .‬تعريـــف نظـــام تكـــاليف المراحـــل‪ :1‬يس ــتخدم ف ــي المؤسس ــات الت ــي يتص ــف إنتاجه ــا‬
‫بالنمطي ــة واالسـ ــتمرار حيـ ــث يمـ ــر بعـ ــدة م ارحـ ــل وصـ ـوال إلـ ــى اإلنتـ ــا النهـ ــائي بحيـ ــث حصـ ــر‬
‫التكاليف خالل فترة معينة بحيث تكون المنتجات مجملة بتكاليف على أسـاس كـل مرحلـة تمـر‬
‫بها‪.‬‬
‫ب‪ .‬أنواع المراحـل اإلنتاجيـة‪ :2‬إن الم ارحـل التـي يمـر بهـا اإلنتـا تختلـف مـن مؤسسـة‬
‫إلى أخرى باختالف طبيعة اإلنتا ‪ ،‬ولكن وبشكل عام‪ ،‬هناك ثـالث م ارحـل للعمليـة اإلنتاجيـة‬
‫وهي كما لي ‪:‬‬
‫‪ ‬نظام المراحل المتتالية‪ :‬إن عملية اإلنتا تتم عبر مراحل متتابعة و متسلسـلة‪ ،‬أ أن‬
‫اإلنتــا يمــر عبــر المرحلــة األولــى بعــدها إلــى الثانيــة وهكــذا حتــى يصــبع المنــتج فــي‬
‫شكله النهائي كمنتج نهائي‪ ،‬ثم ينقل إلى المخازن‪.‬‬
‫‪ ‬نظــام المراحــل المتوازيــة‪ :‬يكــون فــي المؤسســات التــي تنــتج أكثــر مــن منــتج فــي نفــس‬
‫الوقــت وكــل منــتج لــه م ارحــل متخصصــة حيــث يمــر كــل منــتج علــى عــدد معــين مــن‬
‫المراحل أو العكس شرط أن تتم عمليات اإلنتاجية في نفس الوقت‪.‬‬
‫‪ ‬نظــام المراحــل المتداخلــة‪ :‬نجــدها فــي المؤسســات التــي تحتــو علــى أكثــر مــن مرحلــة‪،‬‬
‫حيث ينفصل كل منتج على منتج آخر ويذهب كال منهما إلى مراحل خاصة به‪.‬‬
‫ج‪ .‬خصـــائص نظـــام تكـــاليف المراحـــل‪ :3‬يتمي ــز نظ ــام تك ــاليف الم ارح ــل بالخص ــائم‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تجمي ــع وتلخ ــيم التك ــاليف لك ــل مرحل ــة به ــدف تحدي ــد إجم ــالي التك ــاليف وتكلف ــة‬
‫الوحدة المنتجة‪.‬‬
‫‪ ‬يتم تجميع التكاليف بواسطة تقارير عن كيفية تكلفة اإلنتا لكل مرحلة‪.‬‬

‫‪ -1‬اسماعيل يحي التكريتي‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م‪211‬‬

‫‪ -2‬المرجع نفسه‪ ،‬م‪213 -211‬‬
‫‪ -3‬صبحي ابو شنق‪ ،‬دراسة وتقييم أنظمة محاسبة التكاليف في الشركات الصناعية في قطاع غزة‪ ،‬مذكرة مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة‬
‫ماجستير قسم المحاسبة والتمويل‪ ،‬الجامعة اإلسالمية غزة فلسطين‪ ،2008،‬م ‪15‬‬

‫‪15‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ ‬التك ـ ــاليف اإلجمالي ـ ــة للمرحل ـ ــة تقس ـ ــم عل ـ ــى ع ـ ــدد الوح ـ ــدات المعادل ـ ــة أو المكافئ ـ ــة‬
‫للوصول في النهاية إلى تكاليف اإلنتا الكلية ‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬تبويبات عناصر التكاليف‬
‫المقصــود بالتبويــب هــو تجميــع عناصــر التكــاليف فــي مجموعــات رئيســية و فرعيــة كــل‬
‫منها يحمل اسم معين لهدف تسهيل و تبويب بيانات التكاليف وتيسير قياس تكـاليف الوحـدات‬
‫المباعـة والمنتجــة وتيســير إعـداد قـوائم التكــاليف ونتـائج رقــم األعمــال ومـن هــذا التعريــف يمكــن‬
‫أن نضع عدة تبويبات لعناصر التكاليف وهي كالتالي‪:‬‬
‫‪ .1‬التبويب الطبيعي (األساسي ) للتكاليف‬
‫يهــدف هــذا التبويــب إلــى تحديــد تكلفــة كــل عامــل مــن عوامــل اإلنتــا الداخلــة فــي قيــاس‬
‫تكلف ــة المن ــتج النه ــائي‪ ،‬والت ــي تش ــمل تكلف ــة المـ ـواد األولي ــة‪ ،‬وك ــذا تكلف ــة األج ــور وغيره ــا م ــن‬
‫التكاليف األخرى ‪.1‬‬
‫أ‪ .‬تكلفــة المـواد‪ :‬هــي تكلفــة الســلع مســتخدمة فـي اإلنتــا تمثــل العنصــر الرئيســي الــذ‬
‫يخضع لعملية التشكيل والتحويل‪.‬‬
‫ب‪ .‬تكلفة األجور‪ :‬هو كل مـا تدفعـه المؤسسـة مـن أجـور نقديـة و حصـة المؤسسـة فـي‬
‫التأمينات االجتماعية للحصول على خدمات عنصر العمل‪.‬‬
‫‪ .‬التكــاليف اإلضــافية‪ :‬وهــي تتضــمن كــل تكــاليف اإلنتــا عــدا المـواد األوليــة والعمــل‬
‫المباشر أو هي التكاليف الالزمة إلتمام الدورة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .2‬التبويب الوظيفي للتكاليف‬
‫إن الغ ــرض م ــن ه ــذا التبوي ــب ه ــو حص ــر تكلف ــة ك ــل وظيف ــة م ــن وظ ــائف المؤسس ــة‬
‫االقتصــادية مــن خــالل مــا ينفــق عليهــا مــن عناصــر التكــاليف األساســية ( مـواد‪ ،‬أجــور )‪ ،‬وان‬
‫الوظائف األساسية التي تقوم بها المؤسسة كما يلي‪:‬‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬اسماعيل يحي تكريتي‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.211‬‬

‫‪ -2‬اسماعيل يحي تكريتي‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.35-34‬‬

‫‪16‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ ‬الوظائف الصناعية‪ :‬وهي التي تتخصم في العملية اإلنتاجية‪.‬‬

‫‪ ‬الوظــائف التســويقية‪ :‬وهــي الوظيفــة التــي تهــدف إلــى تســويق وتوزيــع مــا أنتجتــه‬
‫الوظيفة اإلنتاجية‪.‬‬
‫‪ ‬الوظيفــــة اإلداريــــة‪ :‬وه ــي الت ــي تق ــوم بعملي ــة اإلشـ ـراف والتنس ــيق م ــع مختل ــف‬
‫األقسام‪.‬‬
‫‪ ‬الوظيفة الشرائية (التموينية) ‪ :‬وهي التي تختم بعملية التموين‪.‬‬
‫‪ ‬الوظيفة المالية‪ :‬وهي التي تختم بالعمليات المالية‪.‬‬
‫‪ .3‬تبويب عناصر التكاليف حسب عالقتها اإلنتاجية‬
‫ان هــذا التبويــب لعناصــر التكــاليف هــو حســب عالقــة هــذ العناصــر بالوحــدة اإلنتاجيــة‬
‫‪1‬‬
‫حيث تقسم هذ العناصر إلى ما يلي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬عناصر التكـاليف المباشـرة‪ :‬هـي تلـك العناصـر تنفـق مباشـرة علـى الوحـدة اإلنتاجيـة‬
‫مثل المواد المباشرة و األجور المباشرة و المصاريف المباشرة‪.‬‬
‫ب‪ -‬عناصــــر تكليــــف ريــــر مباشــــرة‪ :‬هـ ــي التـ ــي ال تكـ ــون عالقتهـ ــا مباش ـ ـرة بالوحـ ــدة‬
‫اإلنتاجية‪ ،‬وتشمل األجور غير المباشرة والمصروفات غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ .4‬تبويب عناصر تكاليف حسب عالقتها بحجم النشاط‪:‬‬
‫يعتبــر هــذا النــوع مــن التبويــب مــن التبويبــات المهمــة للعناصــر التحليليــة حيــث ي ـرتبط‬
‫بدراسة سلوك عناصر التكاليف وعالقتها بحجم النشاط‪.2‬‬
‫أ‪ .‬التكــاليف المتغيــرة‪ :‬وهــي تلــك التــي تتغيــر بمجموعهــا مــع التغيــر فــي حجــم النشــاط‬
‫ويبقى نصيب الوحدة الواحدة ثابتا مع تغير حجم اإلنتا ‪.‬‬
‫ب‪ .‬التكاليف الثابتة‪ :‬وهي تلك التكاليف التي تبقى ثابتة وال تتغيـر بتغيـر حجـم النشـاط‬
‫مثل ‪ :‬مصاريف التأمين واإلدارة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪- Carla Mendoza et autre, coûts et décisions, Gualino édition, paris, 2002, P 33‬‬

‫‪2‬‬
‫‪ -‬المؤسسة العامة للتعليم الفني والتدريب المهني‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬االدارة العامة لتصميم وتطوير المناهج‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬بدون سنة‬
‫النشر‪ ،‬م ‪.15‬‬

‫‪17‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ج‪ .‬التكاليف الشبه المتغيرة‪ :‬وهي تلك التكاليف التـي تحمـل صـفات كـل مـن التكـاليف‬
‫المتغيرة والثابتة معا مثل‪ :‬مصاريف الماء والكهرباء‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -5‬تبويب التكاليف ألرراض الرقابة‬
‫أ‪ .‬التكـــاليف الخاضـــعة للرقابـــة‪ :‬وهــي تلــك التكــاليف التــي ال يمكــن الــتحكم فيهــا مــن‬
‫حيث تحقيقها وتحديد مقدارها بصورة واضحة‪.‬‬
‫ب‪ .‬التكــاليف ريــر الخاضــعة للرقابــة‪ :‬وهــي تلــك التكـاليف التــي ال يمكــن الــتحكم فيهــا‬
‫ورقابتهــا ضــمن مســتوى إدار معــين مثــل‪ :‬التكــاليف المتغي ـرة التــي تخصــم لكــل‬
‫مركز إنتاجي‪.‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬طرق المحاسبة التحليلية التقليدية والحديثة‬
‫يع ــد ال ــتحكم ف ــي التك ــاليف م ــن األم ــور الهام ــة ف ــي مج ــال التس ــيير الم ــالي للمؤسس ــات‬
‫والرقابة عليها‪ ،‬وال يتحقق ذلك إال بالتوصـل إلـى حسـابها بطـرق مبنيـة علـى أسـس علميـة وفقـا‬
‫ألهــداف المؤسســة‪ ،‬وعلــى ضــوء ذلــك تشــمل المحاســبة التحليليــة مــن حيــث تطبيقاتهــا الميدانيــة‬
‫على مختلف الطرق المستعملة في حساب التكاليف بالطرق الحديثة والطرق التقليدية‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬طرق المحاسبة التقليدية‬
‫أوال‪ :‬طريقة التكاليف الجزئية‬
‫‪ .1‬طريقة التحميل العقالني لألعباء الثابتة‬
‫تعتبر طريقة التحميل العقالني لألعباء الثابتة من أحسن الطرق التـي تسـاعد المسـيرين‬
‫على اتخاذ القـ اررات خاصـة علـى المـدى البعيـد والتـي وضـعت أسـلوبا لتحميـل األعبـاء بطريقـة‬
‫عقالنيــة بهــدف القضــاء علــى تذبــذب تكلفــة الوحــدة المنتجــة والوصــول إلــى التكلفــة الوحدويــة‬
‫الثابتة‪.‬‬
‫أ‪ .‬مفهوم طريقة التحميل العقالني‪:‬‬

‫‪ -1‬اسماعيل يحي تكريتي‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪43-42‬‬

‫‪18‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫هـ ـ ـ ـ ــو أسـ ـ ـ ـ ــلوب لتحميـ ـ ـ ـ ــل التكـ ـ ـ ـ ــاليف الثابتـ ـ ـ ـ ــة بطريقـ ـ ـ ـ ــة عقالنيـ ـ ـ ـ ــة وواقعيـ ـ ـ ـ ــة‪ ،‬وذل ـ ـ ـ ـ ـك‬
‫بتغيــر مســتوى الفعاليــة‪ ،‬حيــث نجــد م ـرتبط بفك ـرة ثبــات ســعر التكلفــة بالنســبة للوحــدة المنتجــة‬
‫حيث نجد أن المتغير العقالني‬
‫هـ ـ ـ ـ ـ ــو أن يتحمـ ـ ـ ـ ـ ــل اإلنتـ ـ ـ ـ ـ ــا بكـ ـ ـ ـ ـ ــل التكـ ـ ـ ـ ـ ــاليف الثابتـ ـ ـ ـ ـ ــة عنـ ـ ـ ـ ـ ــدما يتغيـ ـ ـ ـ ـ ــر مسـ ـ ـ ـ ـ ــتوى‬
‫النشاط‪ ،‬أ مستوى الفعالية‪.‬‬
‫من هذ التعاريف نسـتنتج أن التحميـل العقالنـي هـو تلـك'' العمليـة التـي يـتم مـن خاللهـا‬
‫معالجـة التكــاليف الثابتـة و تحميلهــا علـى أســاس مســتوى النشـاط أ األخــذ بعـين االعتبــار فــي‬
‫حســاب التكــاليف الجــزء المســتغل مــن التكــاليف الثابتــة و هــذا مقارنــة بمســتوى النشــاط والفــرق‬
‫يضاف أو يطرح من النتيجة‪.1‬‬
‫ب‪ .‬مبـــدأ طريقـــة التحميـــل العقالنـــي‪ :‬تعتم ــد ه ــذ الطريق ــة ف ــي معالجته ــا لحس ــاب‬
‫التكلف ــة عل ــى مب ــدأ التميي ــز ب ــين األعب ــاء الثابت ــة واألعب ــاء المتغيـ ـرة لتحدي ــد المق ــدار‬
‫المستغل من األعباء الثابتة وتحميله إلى المنتجات باإلضافة إلـى األعبـاء المتغيـرة‪،‬‬
‫ومنه يتم حساب األعباء الثابتة المحملـة عقالنيـا بضـرب األعبـاء الثابتـة فـي معامـل‬
‫التحميل العقالني والناتج يتم جمعه مع أعباء المتغيرة‪.2‬‬
‫‪ ‬حساب معامل التحميل العقالني‪ :‬يتم حسابه وفق العالقة التالية‪:‬‬
‫معامل التحميل العقالني = حجم النشاط الحقيقي ‪ /‬حجم النشاط العاد‬
‫ويالحظ من خالل حساب معامل التحميل العقالني الحاالت التالية‪:‬‬
‫‪ -‬حالة معامل تحميـل العقالنـي أكبـر مـن الواحـد( ‪ )1‬معنـا وجـود ربـع زيـادة الفاعليـة‬
‫و الذ يجب إضافته إلى النتيجة التحليلية العقالنية‪.‬‬
‫‪ -‬حالــة معامــل تحميــل العقالنــي اقــل مــن الواحــد( ‪ )1‬يعنــي أن المؤسســة لــم تســتعمل‬
‫نشاطها بشكل عاد وعليه الفرق يعتبر كأعباء نقم النشاط‪.‬‬

‫‪ -1‬علي رحال‪ ،‬سعر التكلفة والنتيجة التحليلية‪ ،‬ديوان المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪ ،1999،‬م‪.59‬‬

‫‪ -2‬درحمون هالل‪ ،‬المحاسبة التحليلية نظام معلومات للتسيير واتخاذ الق اررات‪ ،‬أطروحة دكتو ار تخصم نقود ومالية‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة‬
‫الجزائر‪،2005-2004 ،‬م ‪.211‬‬

‫‪19‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -‬معامــل التحميــل = ‪ 1‬هــذا يعنــي أن التكــاليف الثابتــة تــم تحميلهــا بصــفة كليــة وعليــه‬
‫فان الفرق يكون معدوما‪.‬‬
‫ج‪ .‬تقيـــيم طريقـــة التحميـــل العقالنـــي للتكـــاليف الثابتـــة‪ :1‬تعتب ــر طريق ــة التحمي ــل العقالن ــي‬
‫للتكــاليف الثابتــة مــن أحســن الطــرق التــي تســاعد المســيرين فــي عمليــة اتخــاذ الق ـ اررات خاصــة‬
‫على المستوى البعيد لكن ال تخلو مـن النقـائم خاصـة مـن الجوانـب العمليـة والتطبيقيـة‪ ،‬ومـن‬
‫هنا يمكن صياغة مزايا وعيوب هذ الطريقة في الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)02‬مزايا وعيوب طريقة التحميل العقالني للتكاليف الثابتة‬
‫العيوب‬ ‫المزايا‬
‫*من الصعب قياس مستوى النشاط العاد للمؤسسة‬ ‫*يسمع سعر التكلفة‬
‫*ال تساعد اإلدارة كثي ار فيما يتعلق بتحديد سياسات اإلنتا والب‬ ‫لهذ الطريقة باالطالع على المردودية التقنية ونظام المؤسسة‪.‬‬
‫يع وتخطيط األرباح‪.‬‬
‫*عدم حل مشكلة توزيع األعباء غير المبشرة‬ ‫*مراقبة فعالية التسيير الداخلي خالل الفترة‪.‬‬
‫المتعلقة باألسس التي تعتمد عليها في التوزيع‪.‬‬ ‫*تعتبر كوسيلة لحساب سعر التكلفة عقالنيا لتجديد التكاليف التقديرية‪.‬‬
‫*صعوبة التمييز بين التكاليف الثابتة والمتغيرة‪.‬‬
‫*ال تقيم المخزونات بتكلفتها الحقيقية ألنه تم تحميل التكاليف ال‬ ‫*حساب سعر التكلفة منفصل عن األعباء‬
‫ثابتة على أساس معامل التحميل العقالني‪.‬‬ ‫اإلجمالية للمؤسسة‪.‬‬
‫*يعتبر الربع الذ يظهر وفقا لهذ الطريقة‬
‫أفضل وسيلة لمقارنة اإليرادات بالتكاليف‬

‫المصدر‪ :‬سالمي ياسين‪ ،‬الطرق الحديثة لحساب التكاليف و اتخاذ القرار في المؤسسة‪ ،‬مذكرة لنيل‬
‫شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪ ،2010/2009 ، 3‬م‪33‬‬

‫‪-1‬أحمد طوايبية‪ ،‬المحاسبة التحليلية للتخطيط ومراقبة االنتا ‪ ،‬مذكر ماجيستر تخصم تخطيط وتنمية جامعة الجزائر‪ ،2003 ،‬م‪.104‬‬

‫‪20‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ثانيا‪ :‬طريقة التكلفة المتغيرة‬

‫‪ .1‬ظهور الطريقة‬
‫طريقــة التكــاليف المتغيـرة هــي أحــد طــرق المحاســبة التحليليــة التــي تســتعمل فــي حســاب‬
‫التكــاليف وتحديــد األربــاح‪ ،‬ولقــد كــان أول اســتعمال لهــا عــام ‪ 1936‬وذلــك بالواليــات المتحــدة‬
‫األمريكية‪ ،‬وقد كانت تسمى ب ــ‪ ،direct costing :‬وقد ترجمت خطـأ بالتكـاليف المباشـرة فهـي‬
‫مباشرة للنشاط وليست مباشرة لإلنتا فإذن هي المتغيـرة‪ ،‬وانتقلـت بعـدها فـي الخمسـينيات إلـى‬
‫أوروبا وبالضبط إلنجلت ار ليتغير اسمها إلى طريقة التكلفة الهامشية‪.1‬‬
‫‪ -2‬مفهوم طريقة التكلفة المتغيرة‬
‫تعتمــد هــذ الطريقــة علــى تقســيم التكــاليف إلــى تكــاليف متغي ـرة وتكــاليف ثابتــة‪ ،‬وتهــتم‬
‫بد ارســة مســتوى المردوديــة‪ ،‬أكثــر ممــا ته ــتم بمســتوى ســعر التكلفــة‪ ،‬وتركيبتــه وتطــور م ــع أن‬
‫األول مـرتبط بالثــاني‪ ،‬ومــن غيــر الممكــن أن نــتكلم علــى المردوديــة مــع تهمــير ســعر التكلفــة‪،‬‬
‫حيث قامت هذ الطريقـة علـى فكـرة عـدم تحمـل الوحـدات المنتجـة للتكـاليف الثابتـة نظـ ار لكـون‬
‫هــذ األخي ـرة غيــر مرتبطــة بالعمليــة اإلنتاجيــة‪ ،‬وبالتــالي صــعوبة إيجــاد وحــدة مناســبة لقياســها‬
‫وتوزيعها‪.2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ -3‬خصائص التكلفة المتغيرة‬
‫لهذ الطريقة جملة من الخصائم نذكر منها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تعتبــر التكــاليف المتغيـرة مــن مكونــات تكلفــة اإلنتــا فــي حــين تـرتبط األعبــاء الثابتــة‬
‫بأعباء الفترة المحاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬حساب الهامر على التكلفة المتغيرة لكل منتو على حدى‪.‬‬
‫‪ -‬حساب التكاليف الثابتة مباشرة على النتيجة باعتبارها ثابتة‪.‬‬
‫‪ -‬تصنيف التكاليف حسب عالقتها بحجم االنتا ‪.‬‬

‫‪ -1‬ناصر داد عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪،‬ا لجزء األول‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.136‬‬
‫‪ -2‬بويعقوب عبد الكريم‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.179‬‬
‫‪ -3‬مؤيد محمد الفضل واخرون‪ ،‬المحاسبة االدارية‪ ،‬دار المسير للنشر والتوزيع‪ ،‬األردن‪ ،‬الطبعة األولى‪ ،2007 ،‬م ‪132‬‬

‫‪21‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -‬ضرورة وجود رقم أعمال يغطي كل األعباء المتغيرة‪.‬‬

‫‪ -4‬مبدأ طريقة التكلفة المتغيرة‬
‫أساس طريقة التكلفة المتغيـرة هـو الفصـل بـين التكـاليف الثابتـة والمتغيـرة واسـتخدام هـذ‬
‫األخيـرة مباشــرة كانـت أو غيــر مباشـرة فــي تحليـل وحســاب الهـامر علــى التكلفـة المتغيـرة الــذ‬
‫يساهم في إيجاد عتبة المردودية وتعتمد هذ الطريقة على مجموعة من المبادئ أهمها‪:‬‬
‫‪ -‬تحليل عناصر التكاليف حسب وظائف المشروع وطبيعة تلك العناصر ويـتم تحليلهـا‬
‫إلى تكاليف تسويقية وبيعيه وتكاليف إدارية وتمويلية‪.‬‬
‫‪ -‬تقسيم عناصر التكاليف إلى تكاليف ثابتة ومتغيرة‪.‬‬
‫‪ -‬تحميــل الوحــدات المنتجــة بالتكــاليف المتغيـرة فقــط لتحديــد قيمــة تكلفــة الوحــدة الواحــدة‬
‫من التكاليف المتغيرة‪.‬‬
‫‪ -‬تعتبر التكاليف الثابتة تكاليف زمنية يجب على نتيجة الدورة أن تغطيها‪.‬‬
‫‪ -‬المنتجات التامة والمنتجات قيد التنفيذ يتم تقييمها على أساس التكلفة المتغيرة‪.‬‬
‫‪ -‬تحديـد الهـامر علـى التكلفـة المتغيـرة‪ ،‬أ أن رقـم األعمـال هـو أسـاس قيـاس مسـتوى‬
‫النشاط ويجب عليه أن يغطي التكاليف المتغيرة‪.‬‬
‫‪ -‬تبويب التكاليف المتغيرة حسب طريقة األقسام المتجانسة‪.‬‬
‫‪ -5‬طرق حساب التكلفة المتغيرة‬
‫لحســاب مختلــف التكــاليف وســعر التكلفــة والنتيجــة التحليليــة وفــق مبــادئ التكلفــة‬
‫المتغيرة يمكننا التمييز بين طريقتين‪:‬‬
‫أ‪ .‬طريقة التكلفة المتغيرة البسـيطة‪ :‬تعتمـد التكـاليف المتغيـرة علـى التمييـز بـين التكـاليف‬
‫المتغيـ ـرة والتك ــاليف الثابت ــة ف ــال يؤخ ــذ ف ــي الحس ــبان إال الت ــي تتغي ــر تناس ــبا م ــع حج ــم‬
‫اإلنتــا أو حجــم المبيعــات ممــا يــؤد إلــى الحصــول علــى هــامر بــدال مــن الحصــول‬
‫على النتيجة‪.‬‬
‫ب‪ .‬مبــدأ هــذه الطريقــة‪ :‬حســب مبــدأ هــذ الطريقــة‪ ،‬فــان الفــرق بــين ســعر البيــع والتكــاليف‬
‫الجزئية ال يؤد إلى حساب نتيجة (ربع أو خسـارة ) مـادام جـزء مـن األعبـاء لـم يـدر فـي‬

‫‪22‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫الحساب‪ ،‬وبالتالي فهذا الفـرق بـين رقـم األعمـال والتكـاليف المتغيـرة يسـمع بالحصـول علـى‬
‫هــامر علــى التكلفــة المتغي ـرة‪ ،‬ولحســاب النتيجــة البــد مــن طــرح األعبــاء الثابتــة مــن هــذا‬
‫الهامر‪.1‬‬
‫ج‪ .‬تخصيص األعباء المتغيرة‪ :‬تتضمن األعباء المتغيرة حسب هذ الطريقة ما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األعبـــاء المتغيـــرة المباشـــرة‪ :‬وهــي التــي تخــم اســتهالك الم ـواد اليــد العاملــة‬
‫المباشرة (خاصة الساعات اإلضافية ) والطاقـة‪ ،‬وهـذ األعبـاء يـتم تخصيصـها‬
‫لتكاليف المنتجات المختلفة بدون صعوبة‪.‬‬
‫‪ ‬األعبــاء المتغيــرة ريــر المباشــرة‪ :‬هــذ األعبــاء تســتهلك فــي مختلــف األقســام‬
‫وي ــتم تحميله ــا مـ ــرو ار بم ارك ــز التحليـ ــل مث ــل‪ :‬مصـ ــاريف االض ــاءة‪ ،‬مصـ ــاريف‬
‫الوقود وصيانة‪ ..........‬الخ‪.‬‬
‫د‪ .‬حساب النتيجة التحليلية‪ :‬يتم حساب النتيجة التحليلية وفق الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم(‪ :)03‬حساب النتيجة التحليلية وفقا لطريقة التكلفة المتغيرة البسيطة‬
‫النسبة‪%‬‬ ‫المبالغ‬ ‫البيان‬ ‫الرقم‬
‫‪%100‬‬ ‫‪Xxxx‬‬ ‫رقم األعمال ‪CA‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪xxx‬‬ ‫التكلفة المتغيرة ‪CV‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪xx‬‬ ‫الهـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــامر علـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــى التكلفـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة‬ ‫‪3‬‬
‫المتغيرة‪MCV‬‬
‫‪xx‬‬ ‫التكلفة الثابتة ‪CF‬‬ ‫‪4‬‬
‫‪% 100‬‬ ‫‪x‬‬ ‫النتيجة‪R‬‬ ‫‪5‬‬
‫المصــــــــدر‪ :‬عب ـ ـ ــد الكـ ـ ـ ـريم بويعق ـ ـ ــوب ‪ ،‬المحاس ـ ـ ــبة التحليلي ـ ـ ــة‪ ،‬ديـ ـ ـ ـوان المطبوع ـ ـ ــات الجامعيــ ـ ــة ‪،‬‬
‫الجزائر‪،2005،‬م ‪.180‬‬

‫‪ -1‬درحمون هالل ‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪226‬‬

‫‪23‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ .6‬تقييم طريقة تكلفة المتغيرة البسيطة‬

‫أ‪ .‬الجوانب االيجابية‪ :‬منها الجوانب التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أنهـا تقـوم علــى أسـاس الفصــل بـين التكـاليف الثابتــة والتكـاليف المتغيـرة وفـق منهجيــة‬
‫دقيقة تسمع لنا بحساب عتبة المردودية ومختلف مؤشرات التسيير‪.1‬‬
‫‪ -‬تمد المسيرين بمعلومات ضرورية مفيدة وموثوقة نسبيا للتسـيير وتسـاعدهم علـى فهـم‬
‫الوضعية وضبط التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬تسمع هذ الطريقة من إزالة صعوبات التوزيع ثم التحميـل كمـا تسـهل عمليـة حسـاب‬
‫التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬تسمع هذ الطريقة بإظهار العالقة بين الحجم التكلفة الربع‪.‬‬
‫الجوانب السلبية‪ :2‬منها الجوانب التالية‪:‬‬
‫‪ -‬صــعوبة الفصــل بــين التكــاليف الثابتــة والمتغي ـرة نتيجــة ال ـربط بــين عناصــر التكــاليف‬
‫وحجم اإلنتا والمبيعات‪.‬‬
‫‪ -‬طريقة تقييم المخزون ليست دقيقة ألنها تدخل ضمن عمليـة التقيـيم ألعبـاء التكـاليف‬
‫الثابتة‪.‬‬
‫‪ -‬تســاعد إدارة المؤسســة فــي تســعير المنتجــات فــي األجــل الطويــل ألن اتخــاذ التكلفــة‬
‫المتغيـرة كأســاس فـي تحديــد أسـعار البيــع علــى المـدى الطويــل يـؤد إلــى عـدم المحافظــة علــى‬
‫األصول المستثمرة في المشروع‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬طريقة التكلفة المتغيرة المطورة‬
‫هــذ الطريقــة هــي عبــارة عــن مـ ـزيج بــين طريقتــي التكــاليف الكليــة والتكــاليف المتغيـ ـرة‬
‫البسيطة‪ ،‬وتسمع بحساب مساهمة كل منتج في تغطية مجمـوع األعبـاء الثابتـة غيـر المباشـرة‪،‬‬
‫وذلك بإدما التكاليف الثابتة المباشرة في حساب الهامر على التكلفة المتغيرة‪.‬‬

‫‪ -1‬ناصر داد عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪139‬‬

‫‪ -2‬درحمون هالل‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪229‬‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ .1‬مبادئ طريقة التكلفة المتغيرة المطورة وأسس التمييز بين األعباء‬

‫أ‪ .‬مبــدأ طريقــة التكلفــة المتغيــرة المطــورة‪ :‬تســمع هــذ الطريقــة الجديــدة بتحســين وتــدقيق‬
‫الحسابات أكثر مما يجعلها طريقة مكملة للطريقة األولى ويعتمد هذا التطبيـق علـى مـا‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ ‬التمييز بين األعباء الثابتـة والمتغيـرة‪ :‬يـتم فصـل األعبـاء المتغيـرة والثابتـة إلـى‬
‫أعباء مباشرة وغير مباشرة كما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬األعبــاء المتغيــرة المباشــرة‪ :‬وهــي األعبــاء المرتبطــة بحجــم النشــاط ويــتم تخصيصــها‬
‫بشكل مباشر إلى منتج مثل‪ :‬المواد األولية واللوازم المستهلكة‪.....‬الخ‪.‬‬
‫‪ -‬األعبــاء المتغيــرة ريــر المباشــرة‪ :‬وهــي األعبــاء التــي تتغيــر حســب مســتوى النشــاط‬
‫وه ــي تنف ــق عل ــى النش ــاط اإلنت ــاجي اإلجم ــالي وال تخ ــم من ــتج مع ــين أو مرحل ــة مح ــددة أ‬
‫يشترك فيها أكثر من منتج‪ ،‬وتحتا إلى ضرورة إعداد جدول التوزيع األولي من خالل م اركـز‬
‫التحليــل حت ــى تــتمكن المؤسس ــة مــن تحميله ــا إل ــى مختلــف المنتج ــات مثــل‪ :‬لـ ـوازم الص ــيانة و‬
‫استهالك الكهرباء‪....‬الخ‬
‫‪ -‬األعباء الثابتة المباشرة‪ 1:‬وهي أعباء مستقلة عن مستوى النشاط وفـي نفـس الوقـت‬
‫باإلمك ــان تخصيص ــها مباشـ ـرة لتك ــاليف المنتج ــات مث ــل‪ :‬الي ــد العامل ــة المباشـ ـرة عن ــدما تك ــون‬
‫أج ـ ـ ــورهم الش ـ ـ ــهرية (دون األخ ـ ـ ــذ ف ـ ـ ــي االعتب ـ ـ ــار الس ـ ـ ــاعات اإلض ـ ـ ــافية ) أو إه ـ ـ ــتالك اآلالت‬
‫المخصصة إلنتا منتج معين واحد بحيث تختفي هذ التكاليف بمجرد التخلي عن صـنع هـذا‬
‫المنتج‪.‬‬

‫‪ -1‬هادفي خالد‪ ،‬دور المحاسبة التحليلية في تحديد سياسة التسعير للمؤسسة االقتصادية (دراسة حالة مؤسسة اقتصادية ) بسكرة‪ ،‬الجزائر‪ ،‬رسالة‬
‫ماجستير منشورة‪ ،‬جامعة محمد خيضر‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪ ،2013_2012 ،‬م‪.61-60.‬‬

‫‪25‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -‬األعبــاء الثابتــة المباشــرة‪ :‬وهــي أعبــاء مســتقلة عــن مســتوى النشــاط وتتــوزع فــي آن‬
‫واحد على مختلف المنتجات واألقسـام‪ ،‬وتشـمل كـل المصـاريف العامـة االداريـة وجـزء هـام مـن‬
‫المصاريف التجارية وكذلك تكاليف عملية االنتا ‪ .‬مثل (مصاريف الدراسة والبحث‪.....‬الخ )‬
‫‪ .2‬حساب النتيجة التحليلية وفق طريقة التكاليف المتغيرة المطورة‬
‫تتوضع كيفيـة تحديـد النتيجـة بطريقـة التكـاليف المتغيـرة المطـورة مـن خـالل مـا يوضـحه‬
‫الجدول التالي‪:‬‬
‫الجدول رقم (‪ :)04‬تحديد النتيجة بطريقة التكاليف المتغيرة المطورة‬
‫النسبة‪%‬‬ ‫المبلغ‬ ‫العناصر‬
‫‪100%‬‬ ‫رقم األعمال خار الرسم‪CA‬‬
‫االعباء المتغيرة ‪CV‬‬
‫الهامر على تكلفة المتغيرة‪MCV‬‬
‫األعباء الثابتة المباشرة‬
‫المساهمة‬
‫األعباء الثابتة غير مباشرة‬
‫‪100%‬‬ ‫النتيجة ‪R‬‬
‫المصــــدر‪ :‬درحمـ ــون هـ ــالل‪ ،‬المحاسـ ــبة التحليليـ ــة نظـ ــام معلومـ ــات التسـ ــيير‪ ،‬مرجـ ــع سـ ــبق ذكـ ــر ‪،‬‬
‫م‪.232‬‬
‫بحيث‪:‬‬

‫الهامش على التكلفة المتغيرة‪ = MCV‬رقم األعمال ‪ - CA‬األعباء المتغيرة‪CV‬‬

‫المساهمة = الهامش على التكلفة المتغيرة‪ –MCV‬األعباء الثابتة المباشرة‬

‫النتيجة‪ = R‬المساهمة – االعباء الثابتة الغير المباشرة‬

‫‪26‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪1‬‬
‫‪ .2‬تقيم طريقة التكاليف المتغيرة المطورة‬
‫أ‪ .‬الجوانـــب االيجابيـــة لهـــذه الطريقـــة‪ :‬مــن أهــم ايجابيــات طريقــة التكــاليف المتغي ـرة المطــورة‬
‫نذكر‪:‬‬
‫‪ -‬أن الطريقــة تقــوم علــى أســاس الفصــل بــين التكــاليف الثابتــة والتكــاليف المتغي ـرة وفــق‬
‫منهجية دقيقة تسمع لنا بحساب مختلف مؤشرات التسيير‪.‬‬
‫‪ -‬هذ الطريقة تمد المسيرين بمعلومات ضرورية مفيدة وموثوقة نسبيا‪.‬‬
‫‪ -‬تمكن هذ الطريقة من إزالة صعوبات التوزيـع ثـم التحميـل كمـا تسـهل عمليـة حسـاب‬
‫التكاليف‪.‬‬
‫‪ -‬تسمع هذ الطريقة بإظهار العالقة بين الحجم والتكلفة الربع‬
‫الجوانب السلبية لهذه الطريقة‪:‬‬
‫من أهم سلبيات طريقة التكاليف المتغيرة المطورة نذكر‪:‬‬
‫‪-‬هذ الطريقة ال تزيل الصعوبات التي يطرحها توزيع األعباء المتغيرة وغير المباشرة‬
‫‪ -‬صعوبة التمييز بين األعباء الثابتة والمتغيرة واألعباء الثابتة المباشرة وغير المباشرة‬
‫‪ -‬ال تتوفر على معلومات مفيدة لتحديد األسعار‬
‫رابعا‪ :‬طريقة التكلفة الهامشية‬
‫‪ .1‬مفهوم التكلفة الهامشية ' الحدية '‬
‫التكلفة الهامشية هـي التغيـر الحاصـل فـي التكلفـة اإلجماليـة نتيجـة التغيـر الحاصـل فـي‬
‫الكمية المنتجة بوحدة من وحدات اإلنتا ‪ ،‬أ بمعنى آخر هي عبارة عن الزيادة في التكـاليف‬
‫الكلي ــة عل ــى اث ــر الزي ــادة ف ــي كمي ــة اإلنت ــا بوح ــدة واح ــدة‪ ،‬أو ه ــي عب ــارة ع ــن النقص ــان ف ــي‬
‫التكاليف الكلية على اثر انخفاض كمية اإلنتا ‪.2‬‬

‫‪ -1‬ناصر داد عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪139‬‬

‫‪ -2‬طوايبية أحمد‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪24‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -2‬مبدأ التكلفة الهامشية ' الحدية '‬

‫يمكن اعتبار التكاليف الهامشـية تكـاليف اقتصـادية نظريـة ال تظهـر فـي القـوائم الماليـة‪،‬‬
‫وانما تحسب من أجل دراسة النتائج المتوقعة لكل تغيير في نشـاط المؤسسـة‪ ،‬كمـا أنهـا تسـاعد‬
‫في اتخاذ ق اررات التسيير المتعلقة بتحديد األسعار في حالة تخفيض أو زيادة اإلنتا ‪.‬‬

‫التكلفة الهامشية = التكلفة اإلجمالية لإلنتاج ‪ -2‬التكلفة اإلجمالية لإلنتاج ‪1‬‬

‫‪– 3‬تقييم طريقة التكلفة الهامشية‬
‫أ‪ .‬المزايا‪ :‬من أهم مزاياها نذكر ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تمكن من تحديد مستوى النشاط األكثر مردودية‪.‬‬
‫‪ -‬تساهم في توجيه اتخاذ الق اررات بخصوم برنامج اإلنتا والمبيعات‬
‫‪ -‬توفر فرصة للتعاقد مع أطراف أخرى لإلنتا وتوفير ما تحتاجه بدل القيام بذلك‬
‫‪ -‬تفيد في قبول أو رفض طلبيات الزبائن وترتيبهم حسب الطلبيات‪.‬‬
‫‪ -‬تمكـ ــن مـ ــن تحديـ ــد أسـ ــعار البيـ ــع المختلفـ ــة حسـ ــب مسـ ــتويات النشـ ــاط التـ ــي تحققهـ ــا‬
‫المؤسسة وحسب عالقاتها مع الزبائن‪.‬‬
‫ب‪ .‬العيوب‪ :‬من أهم العيوب نذكر ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬مفهوم التكلفة الهامشية هو مفهوم اقتصاد نظر نـاد ار مـا يسـتعمل فـي المؤسسـات‬
‫االقتصادية‬
‫‪ -‬ع ــدم دق ــة وتذب ــذب ف ــي حس ــاب التكلف ــة الهامش ــية ألنه ــا ال تش ــمل أحيان ــا التك ــاليف‬
‫المتغيرة فقط عند مجال معين من مستويات اإلنتا ‪.‬‬
‫‪ -‬ص ــعوبة تحدي ــد المع ــادالت الخاص ــة بالتكلف ــة اإلجمالي ــة والتكلف ــة المتوس ــطة ورس ــم‬
‫المنحنيات الخاصة بها لمختلف التكاليف مرحلة بمرحلة‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫خامسا‪ :‬طريقة التكاليف الكلية‬

‫‪ -1‬نشأة طريقة التكاليف الكلية‬
‫وجدت طريقة التكاليف الكلية في الفترة الممتدة ما بين الحرب العالمية األولـى والثانيـة‪،‬‬
‫ثــم طــورت هــذ الطريقــة بعــد الحــرب العالميــة الثانيــة حيــث تــم المصــادقة عليهــا ســنة ‪1957‬‬
‫ضمن المخطط المحاسبي العام واعتمدت كطريقة أساسية لحساب أسعار التكلفة‪.1‬‬
‫‪– 2‬مفهوم التكاليف الكلية‬
‫يمك ــن تعري ــف التك ــاليف الكلي ــة بأنه ــا مجم ــوع األعب ــاء التـ ـي تتحمله ــا المؤسس ــة للقيـ ـام‬
‫باإلنتــا ‪ ،‬أو هــي عبــارة عــن مجمــوع المــدفوعات النقديــة التــي تنفقهــا المؤسســة علــى العناصــر‬
‫اإلنتاجية الالزمة إلنتا سلعتها أوهي مجموع السلع المخطط لهـا خـالل فتـرة زمنيـة معينـة‪ ،‬أو‬
‫بمعنــى آخــر‪ ،‬فــإن التكلفــة الكليــة هــي عبــارة عــن مجــوع التكــاليف الخاصــة أو المباش ـرة التــي‬
‫يتحملها في العملية اإلنتاجية‪ ،‬إضافة إلى جزء من التكاليف غير المباشرة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -3‬أهداف طريقة التكلفة الكلية وأهميتها‪:‬‬
‫أ‪ .‬أهداف الطريقة‪ :‬تكمن أهداف طريقة التكلفة الكلية فيها يلي‪:‬‬
‫‪ -‬البح ــث ع ــن الحس ــاب بطريق ــة أكث ــر جدي ــة ممكن ــة لمختل ــف التك ــاليف المهم ــة ف ــي‬
‫المؤسسة بإدخال جميع األعباء القابلة لإلنتا ‪.‬‬
‫‪ -‬البحث عن صيغة للتقسيم بدال من المساعدة على التسيير‪.‬‬
‫‪ -‬االسـ ــتجابة للضـ ــغوطات الخارجيـ ــة حيـ ــث تشـ ــكل معلومـ ــة ال يسـ ــتهان بهـ ــا بالنسـ ــبة‬
‫للمسيرين‪.‬‬
‫ب‪ .‬أهمية هذه الطريقة‪ :‬لهذ الطريقة أهمية بالغة من بينها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تس ــاعد ف ــي إع ــداد مختل ــف الحس ــابات الخاص ــة بتكلف ــة البض ــاعة وتحدي ــد األرب ــاح‬
‫والخسائر الصافية ومقارنة التكاليف اإلجمالية باإلرادات‪.‬‬
‫‪ -‬تساعد أيضا في تحديد سياسات التسعير الطويلة المدى‪.‬‬

‫‪ -1‬ناصر داد عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪36‬‬

‫‪ -2‬درحمون هالل‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪194‬‬

‫‪29‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -‬تعطــي نتــائج تحليليــة حســب مجــال تطبيــق التكــاليف المعمــول بهــا‪ ،‬إمــا حســب كــل‬
‫منتو أو حسب كل طلبية أو غيرها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -4‬األسس التقنية لطريقة التكاليف الكلية‬
‫تعتمد طريقة التكاليف الكلية في تحليلها علـى مجموعـة مـن األسـس والمبـادئ‪ ،‬وتنطلـق‬
‫مــن إد ار كافــة األعبــاء المتعلقــة بنشــاط المؤسســة‪ ،‬وذلــك خــالل تقســيم المؤسســة إلــى أقســام‬
‫متجانســة '' م اركــز التحليــل ثــم التمييــز بــين األعبــاء المباشـرة واألعبــاء غيــر المباشـرة‪ ،‬بحيــث‬
‫يــتم تخصــيم األعبــاء المباشـرة إلــى مختلــف المنتجــات أو الطلبيــات بينمــا يــتم توزيــع األعبــاء‬
‫غير المباشرة على مختلف مراكز التحليل وفق عمليات حسـابية ثـم تـوزع علـى المنتجـات وفـق‬
‫وحـ ــدات العمـ ــل ليـ ــتم تحديـ ــد مختلـ ــف التكـ ــاليف وسـ ــعر التكلفـ ــة والنتيجـ ــة التحليليـ ــة لمختلـ ــف‬
‫المنتجات‪.‬‬
‫أ‪ .‬تحديد األعباء المباشرة ورير المباشرة‪ :2‬ويكون ذلك كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬األعبـــاء المباشـــرة‪ :‬وهــي األعبــاء التــي ت ـرتبط ارتباطــا وثيقــا بوحــدات اإلنتــا ‪،‬‬
‫وتتمثل في عناصر التكاليف التي يسهل تحديدها وتخصيصها لوحـدات اإلنتـا‬
‫المعينة‪ ،‬حيث أنها عناصر وأعباء صرفت خصيصا إلنتا سـلعة معينـة بـذاتها‬
‫وتتكــون األعبــاء المباشـرة مــن المـواد المســتعملة فــي عمليــة اإلنتــا مثــل‪ :‬المـواد‬
‫األولية و المواد االستهالكية وأيضا اليد العاملة‪.‬‬
‫‪ ‬األعبــاء ريــر المباشــرة‪ :‬تعتبــر هــذ التكــاليف هامــة وضــرورية إلتمــام عمليــات‬
‫التص ــنيع والتس ــويق‪ ،‬إال أن ــه ال يمك ــن تخصيص ــها أو ربطه ــا بس ــلعة معين ــة ب ــل‬
‫يستفيد منها أكثر من نوع من المنتجـات‪ ،‬ومـع هـذا فـإن هـذ التكـاليف تعـد جـزء‬
‫مــن تكلفــة الســلعة ويــتم تحميلهــا علــى الوحــدات المنتجــة وفقــا لوحــدات القيــاس‬
‫وتشــمل أيضــا التكــاليف الصــناعية غيــر المباشـرة األخــرى مثــل‪ :‬إيجــار المبــاني‪،‬‬
‫الكهرباء‪ ،‬الماء‪...‬الخ‬

‫‪ -1‬رضوان محمد العناني‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،2000 ،‬م‪.27‬‬
‫‪ -2‬ناصر داد عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪. 33‬‬

‫‪30‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ب‪ .‬تحديــد األقســام المتجانســة‪ :‬تقســم المؤسسـة لعــدة أقســام متجانسـة والتــي تعــد م اركــز‬
‫تكلف ــة وبالت ــالي م ارك ــز مس ــؤولية‪ ،‬األم ــر ال ــذ ي ــؤد إل ــى تس ــهيل عملي ــة حس ــاب‬
‫التكاليف والرقابـة عليهـا‪ .‬ويمكـن تقسـيم األقسـام المتجانسـة حسـب الوظـائف الكبـرى‬
‫للمؤسس ـ ــة وتقس ـ ــيمها إل ـ ــى ن ـ ــوعين هم ـ ــا‪ :‬األقس ـ ــام األساس ـ ــية واألقس ـ ــام الثانوي ـ ــة (‬
‫المساعدة)‪.‬‬
‫ج‪ .‬تحديد عدد وحدات العمـل‪ :1‬يـتم تحديـد عـدد وحـدات العمـل باالعتمـاد علـى طبيعـة‬
‫وحدة العمل التي يقاس بها نشاط كل مركز أساسي وتختلف هذ الطبيعة من مركز إلـى آخـر‬
‫ويتم تحديدها كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة وحدة العمل في مركز التموين‪ :‬الكميات المشتراة‪ ،‬أو ثمن الشراء‪....‬الخ‬
‫‪ -‬طبيعة وحدة العمل في مركز اإلنتاج‪ :‬هـي الكميـات المنتجـة أو الكميـات المسـتهلكة‬
‫من المواد األولية أو اليد العاملة مباشرة أو غير المباشرة أو دوران اآلالت‪.....‬الخ‬
‫‪ -‬طبيعة وحدة العمل في مركز التوزيع‪ :‬هي الكميـات المباعـة مـن المنتجـات أو مبلـ‬
‫المبيعات (رقم االعمال )‪.‬‬
‫‪ .5‬تقييم طريقة األقسام المتجانسة‬
‫لقد أدت هذ الطريقة دو ار بار از في النشاط االقتصاد للمؤسسات خاصـة خـالل الفتـرة‬
‫التــي تلــت ظهورهــا وتطبيقهــا‪ ،‬بحيــث زاد االهتمــام بهــا والعمــل علــى تطويرهــا‪ ،‬وبــرزت أهميتهــا‬
‫م ــن خ ــالل مسـ ــاهمتها ف ــي تط ــوير تنظـ ــيم المؤسس ــة ووض ــع قاعـ ــدة جي ــدة للعم ــل المحاسـ ــبي‬
‫اســتفادت منــه حتــى الطــرق األخــرى‪ ،‬إلــى أنهــا تعرضــت لعــدة انتقــادات أدت بمفكــر وخب ـراء‬
‫المحاسبة باالهتمام وتطوير طرق أخرى أو العمل على تجاوز نقائم هذ الطريقة وفيمـا يلـي‬
‫نعرض مزايا وعيوب هذ الطريقة كما يلي ‪:‬‬
‫أ‪ .‬المزايا‪ :2‬ومنها على الخصوم‪:‬‬
‫‪-‬تسمع لنا هذ الطريقة بمراقبة تطور التكاليف في األقسام‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد سعيد اوكيل‪ ،‬تقنيات المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار اآلفاق‪ ،‬الجزائر‪ ،‬دون نشر السنة‪ ،‬م‪116‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- Michel Gervais: Contrôle De Gestion Et Planification D’entreprise, 8° Édition, Economica 1989, Paris, P41‬‬

‫‪31‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -‬تعطينا مفهوم وحدة العمل وتحديد كيفية حساب تكلفة وحدة العمل‪.‬‬
‫‪ -‬تمكن من تقييم أداء المسؤولين عن األقسام ‪.‬‬
‫‪ -‬يتم في إطار هذ الطريقة حساب نصيب الوحدة المنتجـة مـن كـل عناصـر التكـاليف‬
‫دون تمييز‪.‬‬
‫‪ -‬إمكانيــة مقارنــة تكلفــة إنتــا الوحــدة أو ســعر تكلفــة الوحــدة بســعر بيــع الوحــدة وهــذا‬
‫يسهل من وضع سياسات سعرية واتخاذ ق اررات في هذا المجـال والعمـل علـى أن ال يقـل سـعر‬
‫البيع عن التكلفة الكلية للمنتج‪.‬‬
‫‪ -‬مطابقتها لألصول المحاسبية في تحديد النتائج (المحاسبة العامـة) و اسـتخدامها فـي‬
‫تقييم المخزون السلعي‪.‬‬
‫ب‪ .‬العيوب‪ :‬من أهم العيوب لطريقة األقسام المتجانسة ما يلي‪:‬‬
‫‪-‬أنهــا ال تطلعنــا بســعر التكلفــة إال بعــد انتهــاء دورة االســتغالل فــي حــين يحتــا مســيرو‬
‫المؤسســات إلــى معرفــة ســعر منتجــاتهم خــالل الــدورة‪ ،‬وهــذا مــن أجــل اتخــاذ الق ـ اررات المتعلقــة‬
‫بحجم وأسعار المبيعات‪.‬‬
‫‪-‬صعوبة تقسيم المؤسسـة إلـى أقسـام أو م اركـز عمـل وخاصـة بالنسـبة للمؤسسـات التـي‬
‫تتبع استراتيجية اإلنتا المتنوع‪.‬‬
‫‪ -‬تعتمد على التقريب وخاصة عند التوزيع والتحميل‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة تحديد وحدات العمل في بعض الحاالت‪.‬‬
‫‪ -‬ال تأخــذ بعــين االعتبــار تغيـرات مســتوى النشــاط وبالتــالي عــدم معرفــة مــدى اســتغالل‬
‫الطاقة اإلنتاجية وما يقابلها من المستوى المستغل والغير مستغل‪.‬‬
‫‪ -‬عدم القدرة على استعمالها في التحليل االقتصاد لنشاط المؤسسة‪.‬‬

‫‪32‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬طرق المحاسبة التحليلية الحديثة‬

‫أوال‪ :‬طريقة التكاليف المعيارية (النموذجية)‬
‫‪ -1‬لمحة تاريخية عن طريقة التكاليف المعيارية‬
‫ظهــرت طريقــة التكــاليف المعياريــة فــي الســنوات العش ـرينيات مــت القــرن العش ـرين فــي‬
‫الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬وكانت مرتكزة في بـادئ األمـر علـى تسـيير اليـد العاملـة فقـط‪ ،‬ثـم‬
‫بدأت تدريجيا تشمل كل األعباء األخرى كالمواد األولية والطاقة ومصاريف التصنيع األخـرى‪،‬‬
‫وذلــك لغ ــرض تخفــيض التك ــاليف ورفــع الكف ــاءة اإلنتاجيــة‪ ،‬كم ــا أن التكــاليف المعياري ــة تخ ــدم‬
‫أغراض أخرى مثل‪ :‬تسيير المخزون تسيير المنتجات وتقييم األداء‪.1‬‬
‫‪ – 2‬تعريف طريقة التكاليف المعيارية‬
‫يمكن في إطار التعريف بطريقة التكاليف المعيارية تقديم التعاريف التالية‪:2‬‬
‫أ‪ .‬التعريــف األول‪ :‬يمكــن تعريــف طريقــة التكــاليف المعياريــة "بأنهــا التكــاليف المحــددة‬
‫مسبقا وتتميز بصيغة معيارية بهدف مراقبة نشاط المؤسسة خالل فترة زمنيـة معينـة‬
‫وقياس قدراتها أو إمكانياتها في تحقيـق برامجهـا‪ ،‬وهـذا بـإجراء مقارنـة بـين مـا يحقـق‬
‫فعال من كمية وقيمة عناصر التكاليف ومـا يحـدد مـن قبـل فهـي إذن طريقـة موجهـة‬
‫إلى المستقبل وليست تاريخية"‪.‬‬
‫ب‪ .‬التعريــف الثــاني‪ :‬التكــاليف المعياريــة عبــارة عــن التكــاليف المحــددة أو الموضــوعة‬
‫مسبقا‪ ،‬والتـي تسـتعمل كأسـاس للمقارنـة مـع التكـاليف الفعليـة ويجـب علـى المؤسسـة‬
‫التأكد بأن هـذ التكـاليف المعياريـة مقيـاس مناسـب ومنصـف لتقيـيم األداء وتشـجيعه‬
‫نحو تحقيق أهداف المؤسسة‪.‬‬

‫‪ -1‬أحمد حلمي‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م‪1‬‬

‫‪ -2‬د‪ .‬ليستراى هيتجر‪ ،‬د‪ .‬سبر ماتوتر‪ ،‬المحاسبة اإلدارية‪ ،‬ترجمة أحمد حامد حجا ‪ ،‬دار المريخ للنشر‪ ،‬الرياض‪ ،‬السعودية‪ ،‬دون نشر السنة‪،‬‬
‫م ‪.290‬‬

‫‪33‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -3‬المبادئ األساسية لطريقة التكاليف المعيارية‬

‫تقــوم طريق ــة التك ــاليف المعياريــة عل ــى مجموع ــة مــن األس ــس الهادف ــة إلــى متابع ــة ك ــل‬
‫عنصــر مــن عناصــر التكــاليف مــن خــالل العمــل مراقبتهــا لتحديــد األخطــاء وتحليلهــا ومعرفــة‬
‫المســؤول عنهــا‪ ،‬ومــن ثــم اتخــاذ اإلجـراءات التصــحيحية المناســبة‪ ،‬وتكمــن هــذ المبــادئ فــي مــا‬
‫يلي‪:1‬‬
‫‪ ‬تحديـ ــد المسـ ــتويات المعياريـ ــة مسـ ــبقا لمسـ ــتوى النشـ ــاط والعناصـ ــر المكونـ ــة لـ ــه‬
‫(الكميــة‪ ،‬الســعر‪ ،‬الطاقــة اإلنتاجيــة‪ ،‬اليــد العاملــة‪....‬الخ) والمناســبة لــه‪ ،‬وينبغــي‬
‫أن يكـون كـل ذلـك موافقـا لهيكلـة المؤسسـة وطبيعـة العمليـات اإلنتاجيـة ومـا هــي‬
‫بحاجــة إليــه مــن م ـوارد حســب د ارســة تقنيــة اقتصــادية محاســبية أو وفــق معــايير‬
‫محددة من جهات أخرى‪.‬‬
‫‪ ‬القيام بدراسات مقارنـة بـين التكـاليف المعياريـة والفعليـة بغيـة حسـاب االنح ارفـات‬
‫ومعرفة المصادر المسؤولة عن حدوثها ومن ثم تصحيحها‪.‬‬
‫‪ ‬العمــل علــى تعــديل المعــايير المعتمــدة بصــفة مســتمرة حســب المعطيــات الجديــدة‬
‫المتعلقة بالهيكل التنظيمـي للمؤسسـة‪ ،‬بتغيـرات السـوق‪ ،‬وبكافـة التقنيـات الحديثـة‬
‫ومع ــايير الج ــودة‪ ،‬وتج ــدر اإلش ــارة إل ــى ض ــرورة تمي ــز ه ــذ المع ــايير بالعملي ــة‬
‫والموضــوعية والمرونــة‪ ،‬وأن ال تكــون محــددة بصــفة عش ـوائية‪ ،‬حيــث يجــب أن‬
‫تواكــب كــل التغيـ ـرات التــي تلح ــق بالنشــاط اإلنتــاجي للمؤسس ــة‪ ،‬وذلــك حت ــى ال‬
‫ي ــؤثر ذل ــك عل ــى حس ــاب الف ــروق وتفس ــيرها بص ــفة خاطئ ــة ت ــنعكس س ــلبا عل ــى‬
‫ق اررات المؤسسة وموازنتها التقديرية القائمة أساسـا علـى المعلومـات التـي توفرهـا‬
‫التكاليف المعيارية‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد تسيير الرجبي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الشركة العربية المتحدة للتسويق والتوريدات‪ ،‬مصر‪ ،2008 ،‬م ‪.200‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -3‬أهداف التكاليف المعيارية‬

‫هنــاك عــدة أهــداف والمهــام التــي تســعى لتحقيقهــا‪ ،‬ومــن بــين هــذ األهــداف نــذكر مــا‬
‫‪1‬‬
‫يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬البرمجة‪ :‬يمكن برمجة النتـائج فـي ضـل التكـاليف المعياريـة الكليـة بطريقـة أكثـر فعاليـة‬
‫فهي ترتكز على ما سوف يحدث في الفترة المستقبلية وليس ما حدث فعال‪.‬‬
‫ب‪ .‬الرقابة‪ :‬وذلك خالل مقارنة النتائج الفعليـة بالتكـاليف المعياريـة وبالتـالي إمكانيـة العمـل‬
‫على تقليصها مستقبال‪.‬‬
‫ج‪ .‬التسعير‪ :‬يمكن أن نستعمل طريقة التكاليف المعيارية كأساس لتسعير المنتوجات‪.‬‬
‫د‪ .‬اإلعــــالم‪ :‬تسـ ــمع بمـ ــد اإلدارة الخاصـ ــة بالمؤسسـ ــة بتقـ ــارير دوريـ ــة وكشـ ــوف تفصـ ــيلية‬
‫لالنح ارف ــات الحاص ــلة وتحليله ــا م ــن أج ــل اتخ ــاذ القـ ـ اررات الص ــحيحة للمش ــاكل المتعلق ــة‬
‫بالنشاط االستغاللي للمؤسسة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .4‬أنواع التكاليف المعيارية‬
‫أ‪ .‬التكلفــــة النظريــــة‪ :‬يمك ــن تحدي ــدها عل ــى أس ــاس أحس ــن اس ــتعمال ممك ــن لعوام ــل اإلنت ــا‬
‫الممزوجة فـي المؤسسـة‪ ،‬وهـي تمثـل الحالـة التـي تريـد اإلدارة الوصـول إليهـا‪ ،‬وال يمكـن بلوغهـا‬
‫إال في حاالت نادرة بحيث تسعى المؤسسة فقط إلى االقتراب منها‪.‬‬
‫ب‪ .‬التكلفـــة المعياريـــة التاريخيـــة‪ :‬وهــي تلــك التــي تحــدد علــى أســاس الفت ـرة الســابقة‪ ،‬وذلــك‬
‫باالعتماد على تكاليف عدة فترات سابقة مقيمة بالقيمة الحالية‪ ،‬ألن هذ التكلفـة بهـذ الطريقـة‬
‫تحمــل فــي طياتهــا الضــعف المســجل فــي الفتـرات الســابقة المســتعملة فــي تحديــدها لــذلك يجــب‬
‫استعمالها بحذر‪.‬‬
‫‪ .‬التكلفـــة المعياريـــة العاديـــة‪ :‬تح ــدد بدالل ــة التق ــديرات المتعلق ــة ب ــالظروف العادي ــة لإلنت ــا‬
‫والتوزي ــع ف ــي المؤسس ــة‪ ،‬وه ــي تتعل ــق بتك ــاليف دورة أو دورات س ــابقة بع ــدد اس ــتبعاد التك ــاليف‬

‫‪ -1‬عبد الكريم بويعقوب‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م‪227.‬‬

‫‪ -2‬ناصر داد عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.163-162‬‬

‫‪35‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫الناتجة عن نقم الفعالية وحسابها بـالقيم الحاليـة مـع األخـذ بعـين االعتبـار التغيـرات الممكـن‬
‫حدوثها مستقبال في الدورة االستغاللية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .5‬تحديد وتحليل الفروقات‬
‫أ‪ .‬تحديد الفروقـات‪ :‬تنـتج الفروقـات عـن عـدة عوامـل‪ ،‬وفـي إطـار تحليـل هـذ الفروقـات يجـب‬
‫أن تقوم بتحديد أثر كل منها‪ ،‬وذلك بتثبيت العوامل األخرى‪ ،‬وللوصول إلـى هـذا الهـدف يجـب‬
‫تحليل الفروقات اإلجمالية إلى فروقات فرعية‪ ،‬فـإذا كـان عنصـران فقـط يـؤثران فـي الفـرق مـثال‬
‫الكمية وتكلفة الوحدة‪ ،‬وعلى ضوء ذلك يجب أن تحلل تلك الفروقات إلى‪:‬‬
‫‪ -‬فرق التكلفة أو سعر يحدد بتثبيت الكمية‪.‬‬
‫‪ -‬فرق الكمية يحدد بتثبيت التكلفة أو سعر الوحدة‪.‬‬
‫ب‪ .‬الفروقــــات اإلجماليــــة‪ :‬تن ــتج الفروق ــات اإلجمالي ــة بص ــفة عام ــة عن ــد إجـ ـراء مقارن ــة ب ــين‬
‫التكـ ــاليف الفعلي ـ ــة والتك ـ ــاليف المعياريـ ــة‪ ،‬وي ـ ــتم حس ـ ــاب هـ ــذ الفروق ـ ــات بالنس ـ ــبة للكمي ـ ــات أو‬
‫األسعار‪ ،‬أو بحصيلة ضربها باالستعمال للعالقة التالية‪:‬‬
‫الفروقات اإلجمالية = التكاليف الفعلية – التكاليف المعيارية‬
‫حيث ينتج لدينا عند حساب تلك الفروقات ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬إذا كانــت التكــاليف الفعليــة أكبــر مــن التكــاليف المعياريــة (أ الفــرق موجــب)‪ ،‬فهــي‬
‫بذلك نتيجة غير مرغوب فيها‪.‬‬
‫‪ -‬إذا كانت التكاليف الفعلية أصغر من التكاليف المعيارية ( أ الفـرق سـالب )‪ ،‬فهـي‬
‫نتيجة جيدة مرغوب فيها‪ ،‬مما يعني أن المؤسسة لم تصل لمستوى التكاليف المحددة مسبقا‪.‬‬

‫‪ -1‬ناصر داد عدون‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪165.-164‬‬

‫‪36‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫وقد تتحدد تلك الفروقات من خالل الجدول التالي‪:‬‬

‫الجدول رقم (‪ :)05‬تحديد الفروقات المعيارية‬
‫الفرق‬ ‫التكاليف المعيارية‬ ‫التكاليف الفعلية‬ ‫البيان‬

‫الكمي ــة = الكميـ ــة الفعليـ ــة –‬ ‫الكمية المعيارية‬ ‫الكمية الفعلية‬ ‫الكمية‬
‫الكمية المعيارية‬
‫السـ ــعر = السـ ــعر الفعلـ ــي –‬ ‫السعر المعيار‬ ‫السعر الفعلي‬ ‫السعر‬
‫السعر المعيار‬
‫التكــاليف( الكميــة × التكلفـة الفعليـة = الكميــة التكلفـــة الفعلي ــة = الكمي ــة التكلف ــة = التكلف ــة الفعلي ــة –‬
‫المعياريـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــة × السـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــعر التكلفة المعيارية‬ ‫الفعلية × السعر الفعلي‬ ‫السعر )‬
‫المعيار‬
‫المصدر‪ :‬محمد سعيد أوكيل ‪،‬فنيات المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار اآلفاق‪ ،‬الجزائر‪1991 ،‬‬
‫من خالل ذلك‪ ،‬فإن الفـرق اإلجمـالي يسـاو إلـى قيمـة الفـرق فـي الكميـة إلـى قيمـة الفـرق فـي‬
‫السعر وتكون القاعدتين كالتالي‪:‬‬
‫الفرق في الكمية = (الكمية الفعلية – الكمية المعيارية ) ‪ x‬سعر الوحدة‬

‫الفرق في السعر =( السعر الفعلي – السعر المعيار ) ‪ x‬سعر الوحدة‬

‫ج‪ .‬تحليل الفروقات‪ :‬هناك أساسان يمكن من خاللهما تحليل الفروقات وهما كالتالي‪:1‬‬
‫‪ ‬تحليل انحراف األعباء المباشرة‪ :‬تتمثل فـي األعبـاء المباشـرة فـي المـواد األوليـة‬
‫المستعملة واليد العاملة والتي سندرس كل منها على حدا‪.‬‬
‫‪ -‬انحراف المواد األولية المستعملة‪ :‬يعطي انحرافها اإلجمالي كما يلي‪:‬‬
‫الفروق اإلجمالية = قيمة المواد الفعلية – قيمة المواد المعيارية‬

‫‪ -1‬جميل احمد توفيق‪ ،‬ادارة األعمال‪ ،‬دار الجامعات المصرية‪ ،‬االسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،‬دون سنة النشر‪ ،‬م ‪431‬‬

‫‪37‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫ويمكن تحليلها كما يلي‪:‬‬

‫انحراف الكميات =( الكمية الحقيقية المستهلكة – الكمية المعيارية من المواد) في تكلفة شراء المعيارية‬

‫انحراف األسعار = (السعر الفعلي – السعر المعياري ) في الكمية الفعلية‬

‫‪ -‬انحراف اليد العاملة‪ :‬ويتم حسابه بنفس الطريقـة التـي تـم بهـا حسـاب انحـراف المـواد‬
‫األولية المستعملة‪.‬‬
‫‪ ‬تحليل انحراف األعباء رير المباشرة‪ :‬يمكن حساب الفـروق علـى األعبـاء غيـر‬
‫المباش ـرة لألقســام بــنفس الطريقــة التــي تحســب بهــا الفــروق علــى اليــد العاملــة‪،‬‬
‫وذل ــك باإلض ــافة إل ــى توزي ــع الف ــرق اإلجم ــالي إل ــى ف ــرق ف ــي الس ــعر وف ــرق ف ــي‬
‫الكمية والفرق المشترك‪.‬‬
‫‪ .6‬تقييم طريقة التكاليف المعيارية‬
‫مــن خــالل استع ارضــنا لطريقــة التكــاليف المعياريــة يمكــن أن نســتخلم م ازيــا وعيــوب‬
‫هذ الطريقة كما يلي‪:1‬‬
‫أ‪ .‬المزايا‪ :‬من أهمها المزايا التالية‪:‬‬
‫‪ -‬تســتعمل فــي مراقبــة نشــاط المؤسســة وفقــا لالنح ـراف المســجل‪ ،‬وذلــك نتيجــة مقارنــة‬
‫النشاط المعيار بالنشاط الفعلي‪.‬‬
‫‪-‬تحديد اسباب االنحراف والجهة المسؤولة عنه‪.‬‬
‫‪ -‬يمكن اعتماد هذ الطريقة كقاعدة لتحديد سعر البيع‪.‬‬
‫‪ -‬تزوي ــد اإلدارة بتق ــارير دوري ــة ع ــن الوض ــعية ومس ــتوى األداء واالنح ارف ــات المس ــجلة‪،‬‬
‫ومن ثمة يمكن إتخاذ القرارات المناسبة‪.‬‬
‫‪ -‬المسـاهمة فـي إعـداد معـايير دقيقـة بالد ارســة والمتابعـة والتطـوير‪ ،‬وهـذا مـا يـؤد إلــى‬
‫تحسين األداء‪.‬‬

‫‪ -1‬محمد أحمد خليل‪ ،‬محاسبة التكاليف في المجال االدار ‪ ،‬دار النهضة العربية و للنشر‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪ ،2000 ،‬م ‪314‬‬

‫‪38‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -‬الحصول على معلومات فورية عند الحاجة إليها‪ ،‬وهـذا مـا يمكـن إدارة المؤسسـة مـن‬
‫إعداد قوائم التكاليف ومراقبة سير النظام اإلنتاجي وتطور ‪.‬‬
‫ب‪ .‬العيوب‪ :‬بالرغم من المزايا إال أنها لها عيوب يمكن تلخيصها كالتالي‪:‬‬
‫‪ -‬إن االعتمــاد علــى معــايير غيــر دقيقــة قــد يتســبب فــي حصــول خلــل فــي ســير النظــام‬
‫وعدم فعالية الناتج عن الحصول على معلومات غير دقيقة وتسجيل انحرافات غير صـحيحة‪،‬‬
‫ومن ثمة تكون مصدر لمعلومات وتحاليل مضللة واتخاذ ق اررات غير صائبة‪.‬‬
‫‪ -‬صعوبة تطبيق هذ الطريقة في المؤسسات من الناحية العملية التـي ال تتبـع أسـلوب‬
‫اإلنتا النمطي وبعض األنشطة الخدماتية‪.‬‬
‫‪ -‬عند حـدوث تغيـرات فـي مسـتويات التشـغيل أو فـي متطلبـات العمليـات اإلنتاجيـة بعـد‬
‫البدء في تطبيق النموذ المعيار يصعب التدخل إال بعد نهاية الفترة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬طريقة التكاليف على أساس األنشطة)‪(Abc‬‬
‫تتميز به المحاسبة التحليلية هو التطور في تقنياتها وأساليبها‪ ،‬وهذا‬ ‫إن الشيء الذ‬
‫راجع لطبيعتها الديناميكية وللحاجات المتزايدة للمؤسسات المتعلقة بطرق التسيير والبحث‬
‫المتواصل عن أدوات كفيلة يمساعدة اإلدارة على التخطيط ومراقبة األداء والحصول على‬
‫نتائج تحليلية دقيقة في الوقت المناسب التخاذ الق اررات المناسبة وخاصة قرار التسعير‪.‬‬
‫ونظـ ار لمحدوديــة الــنظم التقليديــة للمحاســبة التحليليــة‪ ،‬بســبب االنتقــادات الموجهــة إليهــا‪،‬‬
‫وبالتـالي ظهـرت الحاجـة إلــى نظـام جديـد لقيــاس تكـاليف المنتجـات بالشــكل الـذ يعطـي تقريـ ار‬
‫دقيقا لتكلفة وحدة المنتج‪ ،‬مما يساعد على تحديد السعر المناسب له في السوق‪.‬‬

‫‪39‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ -1‬نبذة تاريخية عن طريقة التكاليف على أساس األنشطة‬

‫بـدأ ظهــور نظــام التكــاليف علــى أســاس األنشــطة)‪ (abc‬بدايــة عقــد الثمانينــات علــى يــد‬
‫بعــض األكــاديميين مــن أمثــال روبــن كــوبر و روبــرت كــابالن ‪ ،‬حــين تمكنـوا مــن تطــوير نظــام‬
‫جديــد يقــوم علــى فكـرة تخصــيم التكــاليف علــى أســاس هــذا وقــد حقــق النظــام عــدة م ازيــا غيــر‬
‫موجودة في النظام التقليد ‪.1‬‬
‫‪ .2‬مفهوم التكاليف على أساس األ نشطة‬
‫يمكن لتحديد مفهوم التكاليف على أساس األنشطة وضع التعاريف التالية‪:‬‬
‫أ‪ .‬التعريــف األول‪ :‬هــي طريقــة لحســاب التكــاليف بحيــث تقــوم بتوزيــع هــذ التكــاليف علــى‬
‫أنشطة المؤسسة‪.‬‬
‫ب‪ .‬التعريف الثاني‪:‬هي طريقة لحساب التكـاليف‪ ،‬بحيـث تقـوم بتوزيـع هـذ التكـاليف علـى‬
‫أنشـ ــطة المؤسسـ ــة‪ ،‬ومـ ــن هنـ ــاك تحميلهـ ــا للمنتجـ ــات أو الخـ ــدمات انطالقـ ــا علـ ــى مـ ــا‬
‫تستخدمه هذ المنتجات أو الخدمات من األنشطة‪.2‬‬
‫ج‪ .‬التعريـــف الثالـــث‪ :‬تســتند فلســفة هــذا النظــام إلــى اســتخدام األنشــطة كأســاس لحســاب‬
‫التكلفـ ــة‪ ،‬حيـ ــث أن األنشـ ــطة تسـ ــتخدم الم ـ ـوارد المتاحـ ــة‪ ،‬فـ ــي حـ ــين أن الوحـ ــدات المنتجـ ــة‬
‫تســتهلك تلــك األنشــطة‪ ،‬ومــن ثــم يجــب أن ننســب التكــاليف إلــى أنشــطة معينــة‪ ،‬ثــم تحميــل‬
‫تكلفة هـذ األنشـطة إلـى المنتجـات التـي تخلـق الطلـب علـى مـوارد هـذ األنشـطة و بالتـالي‬
‫يقــوم نظ ــام المحاس ــبة عل ــى أس ــاس األنش ــطة عل ــى مب ــدأ رئيس ــي م ــؤدا ل ــربط ب ــين المـ ـوارد‬
‫المســتخدمة واألنشــطة التــي تســتخدم تلــك الم ـوارد‪ ،‬ثــم الـربط بــين تكــاليف األنشــطة والمنــتج‬
‫النهائي سواء كانت وحدات منتجة أو خدمات أو عمالء أو مشروعات‪.3‬‬

‫‪ -1‬أحمد صالح عطية‪ ،‬محاسبة تكاليف ‪ ،ABC‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.70‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Michel. M, Cost Accounting, 5 th edition, Mac Graw-Hill Book Company, N.Y, USA, 1997, P236‬‬
‫‪ -3‬حاشم أحمد عطية‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.21‬‬

‫‪40‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪-3‬مبدأ طريقة التكلفة على أساس األنشطة‪ ،‬ومراحل تطبيقها‬

‫أ‪ .‬مبادئ طريقة التكلفة على أساس األنشطة‪ :‬من المبادئ األساسـية لطريقـة التكلفـة‬
‫المبادئ التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تخصيم التكاليف غير المباشرة الى العمليات اإلنتاجية األساسية في‬
‫المؤسسة ويطلق عليها مراكز األنشطة وان من أهم العوامل التي يتم على‬
‫أساس اختيار مجمعات األنشطة ندكر منها ما يلي ‪ :‬نوعية االنتا ‪ ،‬طبيعة‬
‫النشاط داخل المؤسسة ‪.‬‬

‫‪ ‬ال تقس ــم األنش ــطة عل ــى المنتج ــات فق ــط لك ــن عل ــى مس ــببات التكلف ــة‪ ،‬أ أن‬
‫أسباب التكلفة هي التي تستهلك األنشطة‪.‬‬
‫ب‪ .‬مراحل تطبيق الطريقة‬
‫إن طريقــة معالجــة التكــاليف غيــر المباش ـرة المجمعــة فــي م اركــز التحليــل تمــر بخمســة‬
‫مراحل وهي‪:1‬‬
‫‪ ‬كل التكاليف المتعلقة بنفس النشاط تجمع في نفس حساب النشاط‪.‬‬
‫‪ ‬يجــب البحــث عــن العوامــل المفس ـرة لتغيــر التكــاليف بالنســبة لكــل نشــاط‪ ،‬أو مــا يعــرف‬
‫بأنها تعبر عن السببية‪.‬‬
‫‪ ‬ك ــل النش ــاطات التـ ــي له ــا نفـ ــس مفس ــر التكلفـ ــة تجم ــع بـ ــنفس مرك ــز التجميـ ــع‪ ،‬أ أن‬
‫االنتق ــال م ــن المرحـ ــة الثاني ــة إلـ ــى المرحل ــة الثالثـ ــة ال ي ــتم إال بتقـ ــاطع النش ــاطات مـ ــع‬
‫مفسرات التكلفة وتسمى أيضا مسببات التكلفة‪.‬‬
‫‪ ‬مجم ــوع تك ــاليف مرك ــز التجمي ــع تقس ــيم عل ــى ع ــدد مفسـ ـرات التكلف ــة المتعلق ــة ب ــالمركز‬
‫نفسه‪ ،‬بما يسمع بتحديد التكلفة الوحدوية‪.‬‬
‫‪ ‬تكلفـ ــة المنـ ــتج هـ ــي مجمـ ــوع قيمـ ــة اسـ ــتهالكات المنـ ــتج مـ ــن التكـ ــاليف المباش ـ ـرة ومـ ــن‬
‫المفسرات القادمة من مراكز التجميع والضرورية إلنتا المنتج‪.‬‬

‫‪ -1‬أحمد نور محمد‪ ،‬شحاتة السيد‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.125‬‬

‫‪41‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ .4‬تقييم نظام التكاليف على أساس األنشطة (‪)abc‬‬

‫أ‪ .‬المزايا‪ :‬من أهمها المزايا التالية‪:‬‬
‫‪ ‬التوص ــل إل ــى تك ــاليف دقيق ــة للمنتج ــات‪ ،‬وبش ــكل ع ــام نس ــتطيع الق ــول أن‬
‫تكاليف المنتجات الناتجة عن نظام التكاليف علـى أسـاس األنشـطة هـي األكثـر دقـة‬
‫عن تكاليف المنتجات الناتجة عن نظام التكاليف التقليد ‪.1‬‬
‫‪ ‬اســتم اررية عمليــة التحســين وتجــاوز المشــاكل المرتبطــة باألســلوب التقليــد‬
‫بتخصيم وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة‪.‬‬
‫‪ ‬يالئ ــم نظ ــام التك ــاليف عل ــى أس ــاس األنش ــطة المؤسس ــات الت ــي تك ــون فيه ــا‬
‫التكاليف الصناعية غير المباشرة عالية‪ ،‬وتمتاز بتنوع المنتجات‪.2‬‬
‫‪ ‬يشــجع هــذا النظــام المؤسســات علــى تقيــيم األنشــطة لتحديــد أ األنشــطة‬
‫ليسـت ذات قيمـة‪ ،‬ويمكـن أن تهمـل فـي العمليـة االسـتغاللية والتركيـز علـى األنشــطة‬
‫ذات القيمة‪.‬‬
‫‪ ‬ي ــؤد تطبيـ ـق نظ ــام التك ــاليف عل ــى أس ــاس األنش ــطة إل ــى زي ــادة فاعلي ــة‬
‫الرقابــة‪ ،‬حيــث يـرتبط بــين ثــالث متغيـرات هــي‪ :‬النشـاط والمـوارد التــي تــم اســتهالكها‬
‫والمسؤول عن هذا النشاط‪ ،‬وبالتالي التقييم الجيد ألداء مراكز المسؤولية‪.‬‬
‫ب‪ .‬العيــــوب‪ :‬بـ ـالرغم م ــن م ازي ــا نظ ــام التك ــاليف عل ــى أس ــاس األنش ــطة والمتمثل ــة ف ــي ت ــوفير‬
‫معلومــات تتصــف بالدقــة والتــي تســاعد اإلدارة فــي اتخــاذ ق ارراتهــا المختلفــة مــن تخطــيط ورقابــة‬
‫على التكاليف‪ ،‬إال أن هناك بعض االنتقادات الموجهة إلى هذا النظام‪ ،‬منها العيوب التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن العيب الرئيسي لنظام التكاليف على أساس األنشطة هو ارتفاع تكـاليف‬
‫تطبيقه‪ ،‬فهذا النظام يكون مكلفا للتطوير والصيانة أكثر مـن تحليـل التكلفـة والمنفعـة‬
‫قبل التطبيق لغرض التحقق من جدوى النظام‪.3‬‬

‫‪ -1‬أحمد حسن ظاهر‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.212‬‬

‫‪ -2‬أحمد هاشم عطية‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.43‬‬
‫‪ -3‬اسماعيل يحيي تكريتي‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة (قضايا معاصرة )‪ ،‬مرجع سبق ذكر‪ ،‬م ‪.187‬‬

‫‪42‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫‪ ‬إن كفــاءة نظــام التكــاليف علــى أســاس األنشــطة يعتمــد بصــفة رئيســية علــى‬
‫االختيــار الســليم لمســببات التكلفــة‪ ،‬وذلــك لــيس ســهال ومــن الضــرور تحديــد أفضــل‬
‫مسبب لتكلفة النشاط ودراسة اآلثار السلوكية لها‪.1‬‬
‫‪ ‬للحص ــول عل ــى معلوم ــات ح ــول تك ــاليف األنش ــطة يس ــتوجب وج ــود نظ ــام‬
‫معلومات ذو جودة عالية‪ ،‬وهذا من الصـعب تـوفير ‪ ،‬ممـا يـؤد إلـى الحصـول علـى‬
‫معلومات غير دقيقة‪.2‬‬
‫‪ ‬وج ــود بع ــض المش ــاكل العلميـ ـة ما ازل ــت دون ح ــل‪ ،‬مث ــل اختي ــار مس ــببات‬
‫التكلفــة‪ ،‬كمــا أوضــحت الد ارســات العلميــة أن محــاوالت تطبيــق نظــام التكــاليف علــى‬
‫أساس األنشطة في مجال التكاليف واتخاذ الق اررات اإلدارية لم تكتمل بعد‪.3‬‬

‫‪ -1‬أحمد حسن ضاهر‪ ،‬المحاسبة االدارية‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م ‪.213‬‬
‫‪ -2‬زينات محمد محرم وآخرون‪ ،‬مرجع سابق‪ ،‬م‪.408.‬‬
‫‪ -3‬يوسف الشيخ عماد‪ ،‬مرجع سبق ذكر ‪ ،‬م‪.123 .‬‬

‫‪43‬‬
 ‫الفصل األول ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ اإلطار النظري للمحاسبة التحليلية‬

‫خالصة الفصل‬
‫يتضع من خالل هذا الفصل أن المحاسبة التحليلية هي تقنية مساعدة علـى تـوفير نـوع‬
‫محدد من المعلومات األساسـية والتـي تتسـم بالصـحة والدقـة والمـالءة والتوقيـت المناسـب وذلـك‬
‫لمساعدة اإلدارة على اتخاذ ق ارراتها ورسم سياساتها المختلفة بأعلى قدر من الكفاءة والفعالية‪.‬‬
‫وعلــى ضــوء ذلــك‪ ،‬فقــد تعــددت طــرق المحاســبة التحليليــة‪ ،‬فمنهــا الطــرق التقليديــة الت ـي‬
‫تشمل طريقة األقسام المتجانسة وطريقة التكاليف الجزئية‪ ،‬ومنها أيضا الطـرق الحديثـة‪ ،‬والتـي‬
‫منها طريقة التكلفة على أساس النشاط‪ ،‬وكذا طريقة التكاليف المعيارية الحديثة‪.‬‬

‫‪44‬‬
‫الفصل الثاني‪ :‬تقييم مشروع نظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات‬
‫االستشفائية‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫تمهيد‬
‫فــي إطــار التحـوالت الهامــة التــي يعرفهــا قطــاع الصــحة فــي الج ازئــر‪ ،‬ال ســيما منهــا تلــك‬
‫المرتبطة بالتفكير في تحسين أدائه على ضوء الموارد المتاحة له‪ ،‬فقد تم الشروع في االهتمـام‬
‫بالجوانــب المتصــلة بمراقب ـة التســيير ومتابعــة التكــاليف علــى مســتوى المؤسســات االستشــفائية‪،‬‬
‫وق ــد تجس ــد ذل ــك م ــن خ ــالل محاول ــة وض ــع مش ــروع ه ــام ج ــدا يتض ــمن وض ــع واع ــداد نظ ــام‬
‫معلومــاتي لمحاســبة التســيير علــى مســتوى المؤسســات االستشــفائية بمبــادرة مــن و ازرة الصــحة‬
‫والسكان واصالح المستشفيات بالتنسيق مع و ازرة المالية‪.‬‬
‫وعلى ضوء ذلك‪ ،‬يأتي هذا الفصل للتعريـف بهـذا النظـام المعلومـاتي لمحاسـبة التسـيير‪،‬‬
‫وكذا تقييم ذلك النظام من حيـث تطبيقـه علـى أرض الواقـع‪ ،‬وذلـك باالسـتفادة مـن النتـائج التـي‬
‫تم اإلشارة إليها ضمن تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪.2018‬‬
‫وبذلك‪ ،‬سيتوزع مضمون هذا الفصل على المباحث األساسية التالية‪:‬‬
‫‪ -‬المبحث األول‪ :‬تعريف بالنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات‬
‫االستشفائية‪.‬‬
‫‪ -‬المبحث الثاني‪ :‬تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة تسيير في المؤسسات‬
‫االستشفائية على ضوء تقرير مجلس المحاسبة ‪2018‬‬

‫‪46‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫المبحث األول‪ :‬تعريف بالنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات‬

‫االستشفائية‬
‫تعد المؤسسات االستشفائية من المؤسسات الهامة على مستوى المجتمع بشكل عـام‪ ،‬ال‬
‫ســيما وأنهــا تتــولى تقــديم مجموعــة هامــة مــن الخــدمات الصــحية لألف ـراد فــي هــذ المؤسســات‬
‫االستشفائية‪ ،‬ويتطلب بالتأكيد ذلك الدور موارد مالية وبشرية هامـة‪ ،‬ومـن هـذا المنطلـق تتبلـور‬
‫أهمية وجود نظام معلوماتي لمحاسبة التسيير على مستوى تلك المؤسسات االستشفائية‪.‬‬
‫وعلــى ضــوء ذلــك‪ ،‬ســيتم عــرض مضــمون هــذا المبحــث مــن خــالل العناصــر األساســية‬
‫التالية‪:‬‬
‫‪ ‬اإلطار العام للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪.‬‬
‫‪ ‬اإلط ـ ـ ــار الق ـ ـ ــانوني للنظ ـ ـ ــام المعلوم ـ ـ ــاتي لمحاس ـ ـ ــبة التس ـ ـ ــيير ف ـ ـ ــي المؤسس ـ ـ ــات‬
‫اإلستشفائية‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬اإلطار العام للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‬
‫أوال‪ :‬التعريف بالنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير وأهميته‬
‫‪ .1‬تعريف النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‬
‫يعد النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير على مستوى المؤسسات اإلستشفائية من‬
‫المشاريع الهامة على مستوى قطاع الصحة بشكل عام‪ ،‬ويندر تجسيد هذا المشروع الهام‬
‫من الناحية التطبيقية من خالل اتفاقية تعاون بين و ازرة المالية وو ازرة الصحة والسكان‬
‫واصالح المستشفيات‪ ،‬والتي إبرامها بتاريخ ‪ ،2009/05/23‬والتي تهدف أساسا إلى تزويد‬
‫المؤسسات اإلستشفائية بنظام معلوماتي متجانس ومتكامل للمحاسبة يتضمن في آن واحد‬
‫المجاالت المحاسبية التالية‪:1‬‬

‫‪ ‬المحاسبة المالية‪.‬‬
‫‪ ‬محاسبة الموازنة‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫مجلس المحاسبة‪ ،‬تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬م‪.172 .‬‬

‫‪47‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫‪ ‬المحاسبة التحليلية‪.‬‬

‫وفي إطار تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬فإن مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة‬
‫التسيير على مستوى المؤسسات اإلستشفائية يرتكز على استعمال برنامج المحاسبة‬
‫اإلستشفائية الثالثية) ‪ 3COH‬محاسبة الموازنة‪ ،‬المحاسبة العامة‪ ،‬المحاسبة التحليلية(‪،‬‬
‫والذ يمكن أن تغطي أيضا إضافة للتسيير المحاسبي مختلف المجاالت التسييرية التالية‪:‬‬

‫‪ ‬التكفل بكافة جوانب تسيير المؤسسة‪.‬‬

‫‪ ‬تسيير المشتريات‪ ،‬المخزونات‪،‬األصول‪ ،‬االستهالكات‪.‬‬
‫‪ ‬متابعة الميزانية‪ ،‬تسيير الخزينة‪ ،‬المحاسبة العامة‪ ،‬المحاسبة التحليلية ولوحات القيادة‪.‬‬
‫‪ .2‬أهمية النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير وأهدافه‬

‫تتضع أهمية النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‬
‫من خالل مدى أهمية التحكم الجيد في صرف المخصصات واالعتمادات المالية الهامة‬
‫الممنوحة للمؤسسات الصحية واالستشفائية‪ ،‬وكذا من خالل أهمية المتابعة والتحكم بشكل‬
‫عام في تكاليف التسيير داخل هذ المؤسسات‪.‬‬

‫وعلى ضوء تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬فإن أهداف النظام المعلوماتي لمحاسبة‬
‫التسيير تتمثل في مجموعة من األهداف الهامة التي تتحدد من خالل ما ورد ضمن تقرير‬
‫مجلس المحاسبة من خالل الفقرة التالية‪ :‬يهدف المشروع أيضا إلى المتابعة في الوقت‬
‫الفعلي‪ ،‬لاللتزامات والمتاحات الموازناتية للمؤسسات‪ ،‬حساب التكاليف لكل مصلحة‪ ،‬حسب‬
‫الطبيعة‪ ،‬حسب الفعل الطبي وحسب اإلقامة في المستشفى‪ ،‬مقارنة التكاليف بين الهياكل‬
‫اإلستشفائية المتماثلة وتزويد المسيرين‪ ،‬من خالل أداة موحدة ومتجانسة‪ ،‬بمجموعة من‬
‫المؤشرات ولوحات القيادة التي تسمع بتسيير معاصر وشفاف لمجموع النشاطات"‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬م‪.172.‬‬

‫‪48‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫ثانيا‪ :‬األطراف األساسية في النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير وطبيعتهم‪.‬‬

‫‪ .1‬وزارة الصحة‪ ،‬السكان واصالح المستشفيات‬

‫تعد و ازرة الصحة‪ ،‬السكان واصالح المستشفيات أحد أهم األطراف الفاعلة ضمن‬
‫مشروع إعداد النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪ ،‬وذلك من خالل أن تجسيد المشروع‬
‫سيمس العديد من المؤسسات اإلستشفائية التابعة لوصايتها بشكل مباشر‪.‬‬

‫‪ .2‬وزارة المالية‬

‫تعد و ازرة المالية من األطراف الهامة ضمن مشروع إعداد النظام المعلوماتي‬
‫لمحاسبة التسيير‪ ،‬ال سيما وأنها مكلفة في هذا المجال بإبرام عقد مع الخبراء‬
‫المستشارين‪ ،‬وكذا تخصيم االعتمادات المالية الالزمة للتكفل بمختلف المصاريف‬
‫المرتبطة بمتطلبات تنفيذ مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير على مستوى‬
‫المؤسسات اإلستشفائية‪.‬‬

‫‪ .3‬اللجنة الوزارية المشتركة‬

‫على ضوء االتفاقية المبرمة بين و ازرة المالية وو ازرة الصحة‪ ،‬السكان واصالح‬
‫المستشفيات‪ ،‬ومن خالل تقرير مجلس المحاسبة لسنة‪ ،2018‬فقد تم إنشاء لجنة‬
‫و ازرية مشتركة للقيادة‪ ،‬والتي تتولى مهام المتابعة والتنسيق بين الفاعلين‪ ،‬وكذا مهام‬
‫التقييم والمصادقة على أشغال تنفيذ مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪ ،‬كما‬
‫تتولى مهام السهر على احترام مخطط تنفيذ المشروع‪ ،‬مع العمل على تقديم تقارير‬
‫شهرية للوزير األول حول التقدم المحرز في تنفيذ مشروع إعداد النظام المعلوماتي‬
‫لمحاسبة التسيير‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫تقرير مجلس المحاسبة‪ ،‬م‪.173 .‬‬

‫‪49‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫ثالثا‪ :‬مراحل تنفيذ مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات‬

‫اإلستشفائية‬

‫على ضوء تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬فإن مراحل تنفيذ مشروع إعداد النظام‬
‫المعلوماتي لمحاسبة التسيير قد تم من خالل المراحل التالية‪:‬‬

‫‪ -‬المرحلة التجريبية‪ :‬وهي تتعلق بمحاوالت تنفيذ المشروع على مستوى ‪ 13‬مؤسسة‬
‫تجريبية‪ ،‬منها على الخصوم ‪ 07‬مراكز استشفائية‪ ،‬ومؤسسات عمومية استشفائية‪.‬‬
‫‪ -‬مرحلة التعميم‪ :‬وهي تتعلق بعمليات توسيع تطبيق النظام المعلوماتي لمحاسبة‬
‫التسيير على مستوى ‪ 287‬مؤسسة موزعة على ‪ 48‬والية‪.‬‬

‫وفي هذا اإلطار‪ ،‬فقد قدرت في البداية مدة تنفيذ مشروع إعداد النظام المعلوماتي‬
‫لمحاسبة التسيير بـ ــ‪ 13 :‬شه ار ابتداء من تاريخ ‪ ،2009/09/17‬ليتم بعدها تمديد مدة‬
‫بحوالي‬ ‫التنفيذ إلى ‪ 60‬شهرا‪ ،‬بحيث امتدت مدة التنفيذ إلى غاية ‪ 12‬نوفمبر ‪ ،2014‬أ‬
‫‪ 60‬شه ار‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬م‪.174.‬‬

‫‪50‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫المطلب الثاني‪ :‬اإلطار القانوني للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات‬

‫اإلستشفائية‬

‫أوال‪ :‬التأسيس القانوني للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‬

‫قصـ ــد تـ ــدعيم فعاليـ ــة النظـ ــام المعلومـ ــاتي لمحاسـ ــبة التسـ ــيير علـ ــى مسـ ــتوى المؤسسـ ــات‬
‫االسشفائية‪ ،‬فقد تـم إصـدار مرسـوم تنفيـذ فـي هـذا المجـال‪ ،‬والـذ مـن خاللـه تـم إنشـاء نظـام‬
‫معلومــاتي لمحاســبة التســيير فــي المؤسســات العموميــة للصــحة بموجــب المرســوم التنفيــذ رقــم‬
‫‪ 106-14‬المؤرخ في ‪.2014/03/12‬‬
‫ويــنم هــذا المرســوم علــى تزويــد المؤسســات العموميــة للصــحة بنظــام يتضــمن محاســبة‬
‫عام ــة تع ــرض العملي ــات المتعلق ــة بالحال ــة المالي ــة‪ ،‬الذم ــة المالي ــة والخزين ــة‪ ،‬محاس ــبة موازن ــة‬
‫تعـ ــرض عمليـ ــات الموازنـ ــة ومحاسـ ــبة تحليليـ ــة تسـ ــمع بحسـ ــاب التكـ ــاليف المختلفـ ــة للخـ ــدمات‬
‫المقدمة‪.‬‬
‫وعلـى ضـوء تقريـر مجلـس المحاسـبة‪ ،‬فقـد تـم تحديـد كيفيـات تطبيـق أحكـام المرسـوم رقـم‬
‫‪ 106-14‬عن طريق إصدار القرار الوزار المشترك المؤرخ في ‪.2014/10/30‬‬
‫ثانيا‪ :‬الوظائف األساسية للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‬
‫عل ــى ض ــوء تقري ــر مجل ــس المحاس ــبة‪ ،‬ف ــإن ه ــذا النظ ــام المعلوم ــاتي يق ــوم أساس ــا عل ــى‬
‫التسـ ــيير الجيـ ــد للمؤسسـ ــة اإلستشـ ــفائية‪ ،‬ويعمـ ــل علـ ــى تـ ــوفير وتـ ــداول المعلوم ـ ـات فـ ــي الوقـ ــت‬
‫المناسب‪ ،‬وذلك انطالقا من تقييد وحيد لألحداث ضمن مسـك المحاسـبات الـثالث ( المحاسـبة‬
‫العامة‪ ،‬محاسبة الموازنة و المحاسبة التحليلية) المدمجة ضمن قاعدة معطيات موحدة‪.‬‬
‫‪ .1‬مسك المحاسبة المالية‬
‫على ضوء تقرير مجلس المحاسبة‪ ،‬فإن المحاسبة المالية تسمع بالحصـول علـى معرفـة‬
‫دقيقة لقيمة وتغير الذمة المالية للمؤسسة‪ ،‬السيما من خالل إنتا ثالث كشوف مالية أساسـية‬
‫وهي‪:‬‬
‫‪ ‬الميزانية‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫‪ ‬حساب النتائج‪.‬‬
‫‪ ‬جدول سيولة الخزينة‪.‬‬
‫‪ .2‬متابعة وتسيير لعناصر أخرى‪ ،‬وانتاج مؤشرات قاعدية للتسيير‬
‫علــى ضــوء تقريــر مجلــس المحاســبة‪ ،‬فــإن النظــام المعلومــاتي لمحاســبة التســيير يضــمن‬
‫أيضــا مــن جانــب آخــر عمليــات التســيير للمخزونــات‪ ،‬التثبيتــات‪ ،‬الحســابات الدائنــة والــديون‪،‬‬
‫وكــذا يســمع مــن جانــب آخــر بإنتــا مؤش ـرات قاعديــة للتســيير علــى مســتوى تلــك المؤسســات‬
‫اإلستشـفائية‪ ،‬ال ســما مــثال‪ :‬عــدد المقبـولين‪ ،‬متوســط مــدة المكــوث لكـل مـريض‪ ،‬متوســط معــدل‬
‫شغل األسرة‪.‬‬
‫‪ .3‬مسك محاسبة الموازنة‬
‫إضـ ــافة إلـ ــى الوظـ ــائف السـ ــابقة‪ ،‬فإنـ ــه فـ ــي مجـ ــال محاسـ ــبة الموازنـ ــة‪ ،‬يضـ ــمن النظـ ــام‬
‫المعلومـ ــاتي لمحاسـ ــبة التسـ ــيير عمليـ ــات المتابعـ ــة فـ ــي الوقـ ــت الفعلـ ــي للمتاحـ ــات‪ ،‬االلت ازمـ ــات‬
‫الموازناتية وتحرير حواالت المؤسسة‪ ،‬وكذا تسيير الخزينة‪.‬‬
‫‪ .4‬مسك المحاسبة التحليلية‬
‫ف ــي مج ــال المحاس ــبة التحليلي ــة‪ ،‬يس ــمع النظ ــام المعلوم ــاتي لمحاس ــبة التس ــيير بش ــكل‬
‫أساس ـ ــي بتحدي ـ ــد تك ـ ــاليف النش ـ ــاطات المنجـ ـ ـزة والخ ـ ــدمات المقدم ـ ــة م ـ ــن ط ـ ــرف المؤسس ـ ــات‬
‫اإلستشـفائية‪ ،‬ويكـون ذلـك مـن خــالل تنظـيم المصـالع فـي م اركــز أساسـية تـدعي "م اركـز تجمــع‬
‫محاسـبي ‪ ،‬كمـا هـذا النظـام المعلومـاتي لمحاســبة التسـيير بضـمان عمليـات المقارنـة مـن ناحيــة‬
‫التكاليف بين الهياكل اإلستشفائية المتماثلة‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬إنشاء مركز معالجة المعطيات على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‬
‫فــي إطــار التنفيــذ الفعلــي لمشــروع وضــع النظــام المعلومــاتي لمحاســبة التســيير‪ ،‬فقــد ت ـم‬
‫إنشــاء مركــز معالجــة المعطيــات تحــت مســؤولية مــدير المؤسســة اإلستشــفائية‪ ،‬ويشــير تقريــر‬
‫مجلس المحاسبة أن عملية تسيير المركز تكـون مـن طـرف فريـق مكـون علـى األقـل مـن ثالثـة‬
‫(‪ )03‬أعضــاء يعيــنهم مــدير المؤسســة‪ ،‬مــن بيــنهم رئــيس فريــق يتمتــع بــالمؤهالت المطلوبــة فــي‬

‫‪52‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫مجال التسيير‪ ،‬محاسب ومختم في اإلعالم اآللـي إضـافة إلـى ذلـك ومـن أجـل الحفـاظ علـى‬
‫ديمومة النظام‪.‬‬
‫وفــي هــذا اإلطــار‪ ،‬فقــد أشــار تقريــر مجلــس المحاســبة إلــى أنــه قــد تــم إنشــاء لجنــة علــى‬
‫مسـ ــتوى و ازرة الصـ ــحة‪ ،‬مكلفـ ــة بعمليـ ــات المراقبـ ــة والمتابعـ ــة واالسـ ــتغالل للنظـ ــام المعلومـ ــاتي‬
‫لمحاسبة التسيير على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‪.‬‬
‫المبحــــث الثــــاني‪ :‬تقيــــيم مشــــروع النظــــام المعلومــــاتي لمحاســــبة تســــيير فــــي المؤسســــات‬
‫اإلستشفائية على ضوء تقرير مجلس المحاسبة ‪2018‬‬
‫يعــرض هــذا المبحــث بعــض جوانــب التقيــيم لمشــروع وضــع نظــام معلومــاتي لمحاســبة‬
‫التســيير عل ــى مس ــتوى المؤسس ــات اإلستشــفائية‪ ،‬وذل ــك م ــن خ ــالل التركيــز عل ــى ع ــرض أه ــم‬
‫النقاط المتعلقة بشروط تنفيذ هذا المشروع الهام خالل المدة المسطرة له‪.‬‬
‫وبذلك سيتم عرض مضمون هذا المبحث من خالل العناصر األساسية التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تهيئة وتشغيل مركز معالجة المعطيات‪.‬‬
‫‪ ‬العراقيل المتعلقة بوضع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬تقييم جوانب تهيئة وتشغيل مركز معالجة المعطيات‬
‫أوال‪ :‬من ناحية الوسائل المادية المخصصة‬
‫على ضوء تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬فقد تم مالحظة أنـه قـد تـم فعـال تزويـد‬
‫هذ المراكز بعتـاد ووسـائل إعـالم آلـي‪ ،‬حسـب معـايير تقنيـة خاصـة محـددة مـن طـرف مصـمم‬
‫البرن ــامج‪ ،‬إال أن و ازرة المالي ــة ل ــم تخص ــم االعتم ــادات الالزم ــة له ــذا الغ ــرض لفائ ــدة و ازرة‬
‫الصحة حسب ما تنم عليه المادة ‪ 4‬من االتفاقية المبرمة بين الو ازرتين‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬من ناحية الوسائل البشرية المسخرة على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‬
‫فــي إطــار تنفيــذ المشــروع‪ ،‬فــق تــم تعيــين فــرق علــى مس ـتوى كــل مؤسســة يختلــف عــدد‬
‫أعضـ ــائها حسـ ــب صـ ــنف المؤسسـ ــة‪ ،‬فمنهـ ــا مـ ــثال ‪ 37‬عضـ ــو بالنسـ ــبة للمركـ ــز اإلستشـ ــفائي‬
‫الجــامعي لبنــي مســوس‪ ،‬و‪ 29‬عض ـوا بالنســبة للمركــز اإلستشــفائي الجــامعي تيــز وزو‪ ،‬و‪20‬‬
‫عض ـوا بالنســبة للمركــز اإلستشــفائي الجــامعي بال ـدويرة‪ ،‬و‪ 16‬عض ـوا علــى مســتوى المؤسســة‬

‫‪53‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫العمومي ــة اإلستش ــفائية للقليع ــة‪ ،‬و‪ 22‬عضـ ـوا عل ــى مس ــتوى المؤسس ــة العمومي ــة اإلستش ــفائية‬
‫عزازقة‪ ،‬و‪ 04‬أعضاء بالنسبة للمؤسسة العمومية للصحة الجوارية أدرار‪.‬‬
‫وقـ ــد أشـ ــار تقريـ ــر مجلـ ــس المحاسـ ــبة لسـ ــنة‪ 2018‬إلـ ــى أن أعضـ ــاء الفـ ــرق علـ ــى وجـ ــه‬
‫الخصوم يتبعون لمصالع الصيدلية‪ ،‬المحاسبة‪ ،‬اإلعالم و المقتصدية‪.‬‬
‫ومــن أجــل ضــمان نجــاح عمليــة وضــع النظــام‪ ،‬ففــد أشــار التقريــر إلــى أنــه يتوجــب القيــام‬
‫بالتقيــد بالوقــت الفعلــي المختلــف تــدفقات الســنة الماليــة‪ :‬مــلء ومزامنــة جميــع الوحــدات (نفــس‬
‫التاريخ) والمصادقة عليها من طرف مسؤولي المصالع كذلك‪.‬‬
‫وقد كشفت المعاينات في هذا المجال حسب ما ورد ضمن تقريـر مجلـس المحاسـبة إلـى‬
‫أن القيـام بتلــك األعمــال يتطلــب تجنيــدا شــبه دائــم للعديــد مــن األعـوان‪ ،‬إال أن عــدم تــوفرهم فــي‬
‫الغالــب علــى مســتوى تلــك المؤسســات قــد يتســبب فــي عــدم إتمــام العمــل المطلــوب فــي الوقــت‬
‫المناسب‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬العراقيل المتعلقة بوضع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‬
‫أوال‪ :‬تقييم التجانس أثناء وضعية االنطالق للبرنامج المعلوماتي‬
‫على ضـوء تقريـر مجلـس المحاسـبة لسـنة ‪ ،2018‬فقـد لـوحظ ضـمن عراقيـل التطبيـق الميـداني‬
‫للنظــام المعلومــاتي لمحاســبة التســيير‪ ،‬أنــه ال يمكــن مــن الناحيــة التطبيقيــة والعمليــة اســتخدام‬
‫البرنــامج إال فــي حالــة التســجيل المســبق لوضــعية المخزونــات ضــمن قاعــدة البيانــات الخاصــة‬
‫بالبرن ــامج المعلوم ــاتي الجدي ــد‪ ،‬ذلـ ــك أن ذل ــك يتطل ــب ضـ ــرورة إدخ ــال الوض ــعية المرجعيـ ــة‬
‫لالنطالق الموقفة عند تـاريخ ‪ .2008/12/31‬ضـمن جـداول البيانـات‪ ،«EXCEL»،‬ومـن ثـم‬
‫إدماجهــا فــي النظــام المعلومــاتي الجديــد‪ ،‬وهــو مــا يعنــي غيــاب التجــانس أثنــاء التطبيــق األولــي‬
‫للبرنامج المعلوماتي‪.‬‬
‫وفي هذا اإلطار‪ ،‬فقـد كشـفت المعاينـات أن تلـك العمليـات تتطلـب ضـرورة التفريـق بـين‬
‫المخزونات والتثبيتات‪ ،‬وهذا من أجل التماشي مع متطلبات المحاسبة التجارية‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫كمــا الحــظ معــد تقريــر مجلــس المحاســبة لســنة ‪ 2018‬أن الوصــاية لــم تقــم بتقــديم أ‬
‫توجيهات بغرض ضمان تجانس المخزونات واألعباء على مستوى القطاع‪.1‬‬
‫ثانيا‪ :‬تقييم مدى مالئمة البرامج لبعض متطلبات التسيير اإلستشفائي وخصوصياته‬
‫حسب تقرير مجلـس المحاسـبة لسـنة ‪ ،2018‬وكمـا هـو معلـوم فإنـه ال يمكـن االنطـالق‬
‫في السنة الماليـة الجديـدة قبـل إقفـال السـنة الماليـة السـابقة إال فـي حالـة اإلتمـام الكامـل لعمليـة‬
‫التقييد المتعلقة بالسنة المالية المنصرمة في إطار مسك المحاسبة المالية‪ ،‬وهـذا مـا يجعـل مـن‬
‫البـرامج المســتخدمة غيــر مالئمــة لــبعض متطلبــات التســيير اإلستشــفائي وخصوصــيات القطــاع‬
‫بشــكل عــام‪ ،‬ال ســيما وأن المحاســبة العموميــة لهــا بعــض الخصوصــيات مــن حيــث تمديــد فت ـرة‬
‫السنة المالية لمدة ‪ 03‬أشهر إضافية في إطار تحرير الحواالت ودفع النفقات‪ ،‬وهذا مـا يجعـل‬
‫أيضا من الخدمات التي تتيحها البرامج غير مالئمة من الناحية الفنية‪.‬‬
‫وفي هذا السـياق‪ ،‬فقـد أشـار تقريـر مجلـس المحاسـبة لسـنة ‪ 2018‬إلـى أن إعـداد جـدول‬
‫ســيولة الخزينــة فــي إطــار النظــام المحاســبي المــالي يتــداخل مــن حيــث متطلبــات إعــداد مــع‬
‫إعداد وضعية الخزينة الصادرة على محاسبة الموازنة‪.‬‬
‫كمــا قــد أشــار التقريــر مــن جانــب آخــر‪ ،‬إلــى أن المؤسســات اإلستشــفائية ال تتـوافر علــى‬
‫الموارد البشـرية المؤهلـة فـي مجـال مسـك المحاسـبة الماليـة مـن خـالل النظـام المعلومـاتي‪ ،‬كمـا‬
‫أن البرنــامج المعمــول بــه ال يتــوفر علــى وحــدة لتســيير المـوارد البشـرية والرواتــب‪ ،‬وذلــك بغــض‬
‫النظر على أن التسجيل لمختلف أعباء المسـتخدمين يـتم يـدويا علـى مسـتوى برنـامج المحاسـبة‬
‫الماليــة بعيــدا عــن تلــك البـرامج المســتخدمة فــي مجــال تســيير األجــور علــى مســتوى المؤسســات‬
‫اإلستشفائية‪.2‬‬

‫‪1‬‬
‫تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬م‪.178.‬‬
‫‪2‬‬
‫تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬م‪.179 .‬‬

‫‪55‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫ثالثا‪ :‬تقييم عمليات تقييم الممتلكات العقارية‬

‫أشار تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ 2018‬إلـى أن النظـام المعلومـاتي لمحاسـبة التسـيير‬
‫في شقه المتعلق بمسك المحاسبة المالية يتطلب دون شك ضرورة إقامة نظام قائم على الذمـة‬
‫المالي ــة الـ ــذ يسـ ــمع بوصـ ــف وتقيـ ــيم الذمـ ــة الماليـ ــة للمؤسسـ ــة‪ ،‬وفـ ــي هـ ــذا السياقـ ـ ـ فقـ ــد بينـ ــت‬
‫المعاينات والتدقيقات أن طريقة التقييم في هذا المجال للممتلكات لـم يـتم تحديـدها وفقـا ألحكـام‬
‫القانون رقم ‪ -11-07‬المؤرخ في‪ 2007-11 -07‬المتعلق بالنظام المحاسبي المالي‪.‬‬
‫هــذا‪ ،‬وقــد أشــار التقريــر مــن جانــب آخــر‪ ،‬عــدم اهتمــام الوصــاية بإعطــاء أ توجيــه مــن‬
‫حول هذ المسألة التي تتطلب مصادقة الهيئة المختصة‪ ،‬وهذا بالرغم مـن تأثيرهـا علـى تحديـد‬
‫تكــاليف األعمــال الطبيــة‪ .‬إال أنــه وبالنســبة لمؤسســات الصــحة لواليــة الج ازئــر‪ ،‬فقــد تــم االتفــاق‬
‫على اللجوء لوكاالت التأمين المتعاقدة مع كل مؤسسة من أجل القيام بتقييم الممتلكات‪.‬‬
‫أمـ ــا بعـ ــض المؤسسـ ــات االستشـ ــفائية األخـ ــرى فقـ ــد لـ ــوحظ علـ ــى ضـ ــوء تقريـ ــر مجلـ ــس‬
‫المحاسبة لجوءها الخبراء العقاريين من أجل تثمين ممتلكاتها العقارية‪.‬‬
‫ومــن جانــب آخــر‪ ،‬فقــد لــوحظ أيضــا مــن خــالل المراقبــة وجــود لم اركــز استشــفائية لــم تقــم‬
‫ب ــأ إجـ ـراءات بخص ــوم تقي ــيم ممتلكاته ــا‪ ،‬وذل ــك عل ــى ال ــرغم م ــن أهيم ــه ذل ــك ف ــي مج ــال‬
‫المحاسـ ــبة التحليليـ ــة فـ ــي إطـ ــار تحديـ ــد تكلفـ ــة الخـ ــدمات المقدمـ ــة‪ ،‬ونخـ ــم بالـ ــذكر المركـ ــز‬
‫اإلستشفائي الجامعي لبني مسوس‪.1‬‬

‫‪1‬‬
‫تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬م‪.179.‬‬

‫‪56‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫رابعـــا‪ :‬صـــعوبات وعوائـــق أخـــرى تتعلـــق بوضـــع نظـــام معلومـــاتي لمحاســـبة التســـيير فـــي‬
‫المؤسسات اإلستشفائية‬
‫على ضـوء التحقيقـات التـي قامـت بهـا المصـالع الرقابيـة التابعـة لمجلـس المحاسبة ـ فقـد‬
‫أشــار تقريــر مجلــس المحاســبة لســنة ‪ 2018‬إلــى مجموعــة مــن الصــعوبات المرتبطــة بمشــروع‬
‫وضــع نظــام معلومــاتي لمحاســبة التســيير علــى مســتوى المؤسســات اإلستشــفائية‪ ،‬ونــذكر منهــا‬
‫على الخصوم ما يلي‪:1‬‬
‫‪ ‬الخــدمات المقدمــة مــن طــرف الخبيــر اإلستشــار المتعاقــد معــه فــي هــذا المجــال تتميــز‬
‫بالمحدودية‪ ،‬وقد تكون الحلول المقدمة من طرفه في بعض الحاالت تتميز بالتأخر‪.‬‬
‫‪ ‬توقف البرنامج المعلوماتي أثناء االنتقال إلى النسخة الجديدة منه‪.‬‬
‫‪ ‬وجــود عراقيــل فنيــة متعــددة مرتبطــة بتشــغيل البرنــامج المعلومــاتي لمحاســبة التســيير فــي‬
‫المؤسسات اإلستشفائية‪.‬‬
‫‪ ‬معطيات النظام المعلوماتي غير مؤمنة من أجل الحفاظ على البيانات وحمايتها‪.‬‬
‫‪ ‬عدم فعالية سياسـات التواصـل بخصـوم مشـروع النظـام المعلومـاتي لمحاسـبة التسـيير‬
‫بــين و ازرة الماليــة والمؤسســات اإلستشــفائية المعنيــة‪ ،‬ذلــك أن هــذ السياســات لــم تســمع‬
‫حس ــب تقري ــر مجل ــس المحاس ــبة ف ــي تج ــاوز الص ــعوبات األساس ــية ف ــي وض ــع النظ ــام‬
‫المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪.‬‬

‫‪1‬‬
‫تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬م‪.184-182.‬‬

‫‪57‬‬
‫الفصل الثاني ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ ــــــــــ تقييم مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في المؤسسات االستشفائية‬

‫خالصة الفصل‬
‫من خالل هذا الفم‪ ،‬وعلى ضوء تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬فإن مشروع‬
‫وضع النظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير على مستوى المؤسسات االستشفائية يعتبر مشروع‬
‫هام من حيث أهميته بالنسبة للتسيير المالي لتلك المؤسسات والرقابة عليها في إطار الموارد‬
‫الكبيرة المخصصة لها‪ ،‬ولكن يتضع من خالل التقييم لشروط ومتطلبات تنفيذ هذا المشروع‬
‫عىل أرض الواقع وجود الختالالت متعددة على مستوى العديد من الجوانب‪ ،‬وعلى مستوى‬
‫العديد من المستويات اإلدارية للجهات المتدخلة في تنفيذ مشروع النظام المعلوماتي لمحاسبة‬
‫التسيير على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫الخـــاتمة ــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫الخاتمة‬
‫من خالل هذا البحث المتمحور حول طرق المحاسبة التحليلية وتطبيقاتها الميدانية‬
‫على مستوى المؤسسات االقتصادية ‪ ،‬فقد تم استخالم مجموعة من النتائج الهامة في هذا‬
‫المجال‪ ،‬وعلى ضوء ذلك تم تقديم مجموعة من االقتراحات في إطار األهداف األساسية‬
‫للبحث‪.‬‬
‫أوال‪ :‬نتائـــج البحث‬
‫‪ .1‬على ضوء التطورات المختلفة المتعددة الجوانب‪ ،‬فقد عرفت المحاسبة التحليلية من‬
‫حيث طرقها وأساليبها تطورات ضمن المحاوالت المرتبطة بالبحث عن أفضل الطرق‬
‫التي تسمع بأن تجعل من المحاسبة التحليلية مصد ار للمعلومات الالزمة والمالئمة‬
‫بالشكل المناسب الذ يساعد إدارة المؤسسة عند كافة مستوياتها اإلدارية‪.‬‬
‫‪ .2‬تتعدد من الناحية النظرية والتطبيقية طرق المحاسبة التحليلية‪ ،‬ولكل طريقة محاسنها‬
‫وعيوبها على ضوء تطبيقاتها المختلفة‪ ،‬وقد يختلف ذلك من مؤسسة إلى أخرى‬
‫باختالف نشاطاتها ومدى تنوع منتجاتها‪ ،‬وغيرها من األمور األخرى المؤثرة على‬
‫تطبيق طرق المحاسبة التحليلية‪.‬‬
‫‪ .3‬على ضوء تقرير مجلس المحاسبة لسنة ‪ ،2018‬فإن المؤسسات اإلستشفائية محل‬
‫الدراسة تستخدم طريقة التكاليف الحقيقية من خالل محاولة تنظيم المصالع المختلفة في‬
‫شكل مراكز تجمع محاسبي في إطار التطبيق العملي لتلك الطريقة المتعلقة بالمحاسبة‬
‫التحليلية‪ ،‬وهذا ما يؤكد إلى حد ما صحة الفرضية األولى‪.‬‬
‫‪ .4‬تؤكد محاوالت تطبيق تقنيات المحاسبة التحليلية على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‬
‫على ضرورة توفر الموارد المادية والبشرية المؤهلة لنجاح تلك العملية‪ ،‬ال سيما منها‬
‫البرامج المعلوماتية المساعدة المتخصصة‪ ،‬حيث يتضع من خالل دراسة حالة‬
‫المؤسسات اإلستشفائية إمكانية إعداد مشروع للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير في‬

‫‪60‬‬
 ‫الخـــاتمة ــــــــــــــــ ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫حالة تجاوز بعض الصعوبات والعوائق المتصلة بتلك العملية‪ ،‬وهذا ما يؤكد على صحة‬
‫الفرضية الثانية‪.‬‬
‫‪ .5‬إن محاولة المؤسسات اإلستشفائية تطبيق تقنيات المحاسبة التحليلية قد تطلب موارد‬
‫مالية كبيرة وموارد بشرية معتبرة‪ ،‬وعلى الرغم من ذلك فقد شاب تلك العملية من الناحية‬
‫التطبيقية صعوبات وعوائق متعددة جعلت من محاولة وضع نظام معلوماتي لمحاسبة‬
‫التسيير غير فعال على ضوء التحقيقات الميدانية لمصالع مجلس المحاسبة‪ ،‬وهذا ما‬
‫يتوافق مع الفرضية الثالثة‪.‬‬
‫ثانيا‪ :‬االقتراحات‬
‫على ضوء نتائج البحث التي تعكس صعوبات وعوائق هامة في مجال محاوالت وضع‬
‫نظام معلوماتي لمحاسبة التسيير على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‪ ،‬هناك جملة من‬
‫االقتراحات التي نرى أنها هامة في المجال‪ ،‬لعلنا نذكر منها ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تفعيل الجوانب المتصلة بالتنسيق والمتابعة بين الوصاية والمؤسسات اإلستشفائية‬
‫المعنية قصد ضمان التطبيق الفعلي والعملي للنظام المعلوماتي لمحاسبة التسيير‪،‬‬
‫وكذا للعمل على تجاوز العوائق الميدانية عبر اتخاذ إجراءات مناسبة وفي الوقت‬
‫المناسب‪.‬‬
‫‪ .2‬التركيز على االهتمام أكثر بجوانب التكوين والتأهيل للموارد البشرية ذات الصلة‬
‫بتطبيق المحاسبة التحليلية على مستوى المؤسسات اإلستشفائية‪ ،‬ال سيما وأن لهذا‬
‫النوع من النشاطات خصوصيات تتوجب مراعاتها في هذا المجال‪.‬‬
‫ثالثا‪ :‬آفاق الدراسة‬
‫من خالل هذا البحث يتبين لنا أن موضوع المحاسبة التحليلية وتطبيقاتها الميدانية على‬
‫مستوى المؤسسات يستدعي المزيد من الدراسات واألبحاث المستقبلية‪ ،‬لعلنا نذكر منها ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬الواقع الميداني لتطبيقات طريقة التكلفة على أساس النشاط في المؤسسة االقتصادية‪.‬‬
‫‪ -2‬أثر طرق تحديد التكلفة على إعداد القوائم المالية‪.‬‬

‫‪61‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫قائمة المصادر والمراجع‪:‬‬

‫أوال‪ -‬المراجع باللغة العربية‪:‬‬

‫‪ -1‬الكتب‪:‬‬
‫‪ )1‬أحمد نور‪ ،‬في مبادئ المحاسبة المالية‪ ،‬الدار الجامعية‪ ،‬بيروت‪.1996 ،‬‬
‫‪ )2‬اس ـ ــماعيل يح ـ ــي التكريت ـ ــي‪ ،‬محاس ـ ــبة التك ـ ــاليف (قض ـ ــايا معاصـ ـ ـرة )‪ ،‬دار حام ـ ــد للنش ـ ــر‬
‫والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.‬‬
‫‪ )3‬األخ ــرم ع ــاطف‪ ،‬الهنين ــي ايم ــان‪ ،‬حم ــودة س ــمير والجعب ــر أحم ــد‪ ،‬محاس ــبة التك ــاليف‬
‫الصناعية‪ ،‬دار البركة للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪.2001 ،‬‬
‫‪ )4‬المؤسسة العامة للتعليم الفني والتدريب المهني‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬االدارة العامـة لتصـميم‬
‫وتطوير المناهج‪ ،‬المملكة العربية السعودية‪ ،‬بدون سنة النشر‪.‬‬
‫‪ )5‬جميــل احمــد توفيــق‪ ،‬ادارة األعمــال‪ ،‬دار الجامعــات المص ـرية‪ ،‬االســكندرية‪ ،‬مصــر‪ ،‬دون‬
‫سنة النشر‪.‬‬
‫‪ )6‬جـ ــيمس ‪.‬أ‪.‬كـ ــاتين‪ ،‬جويـ ــل‪ ، ،‬ترجمـ ــة محمـ ــد عبـ ــد العزيـ ــز‪ ،‬أصـ ــول المحاسـ ــبة‪ ،‬ديـ ـ ـوان‬
‫المطبوعات الجامعية‪ ،‬الجزائر‪.1992 ،‬‬
‫‪ )7‬د‪ .‬ليســت ار هيتجــر ‪ ،‬د‪.‬ســير مــاتوتر ‪ ،‬المحاســبة االداريــة‪ ،‬ترجمــة أحمــد حامــد حجــا ‪،‬‬
‫دار المريخ للنشر‪ ،‬الرياض‪ ،‬السعودية‪ ،‬دون نشر السنة‪.‬‬
‫‪ )8‬رح ـ ـ ــال عل ـ ـ ــي‪ ،‬س ـ ـ ــعر التكلف ـ ـ ــة والمحاس ـ ـ ــبة التحليلي ـ ـ ــة‪ ،‬ديـ ـ ـ ـوان المطبوع ـ ـ ــات الجامعي ـ ـ ــة‪،‬‬
‫الجزائر‪.1992،‬‬
‫‪ )9‬رضوان محمد العناني‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.2000 ،‬‬
‫‪ )10‬علــي رحــال‪ ،‬ســعر التكلفــة والنتيجــة التحليليــة‪ ،‬دي ـوان المطبوعــات الجامعيــة‪ ،‬الج ازئــر‪،‬‬
‫‪.1999‬‬
‫‪ )11‬محم ــد أحم ــد خلي ــل‪ ،‬محاس ــبة التك ــاليف ف ــي المج ــال اإلدار ‪ ،‬دار النهض ــة العربي ــة و‬
‫للنشر‪ ،‬بيروت‪ ،‬لبنان‪.2000 ،‬‬
‫‪ )12‬محمد الفيومي محمد‪ ،‬مقدمة فـي أصـول المحاسـبة التحليليـة‪ ،‬الـدار الجامعيـة‪ ،‬بيـروت‪،‬‬
‫لبنان‪.1990 ،‬‬

‫‪63‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫‪ )13‬محمد تسيير الرجبي‪ ،‬محاسبة التكاليف‪ ،‬الشـركة العربيـة المتحـدة للتسـويق والتوريـدات‪،‬‬
‫مصر‪.2008 ،‬‬
‫‪ )14‬محمد سعيد اوكيل‪ ،‬تقنيات المحاسبة التحليلية‪ ،‬دار األفاق‪ ،‬الجزائر‪.‬‬
‫‪ )15‬مؤيد محمد الفضل وآخـرون‪ ،‬المحاسـبة اإلداريـة‪ ،‬دار المسـير للنشـر والتوزيـع‪ ،‬األردن‪،‬‬
‫الطبعة األولى‪.2007 ،‬‬
‫‪ )16‬ناصر داد عدون‪ ،‬المحاسبة التحليليـة‪ ،‬دروس وتمـارين‪ ،‬الجـزء األول‪ ،‬دار المحمديـة‬
‫العامة‪ ،‬الجزائر‪.1999،‬‬
‫‪ )17‬ن ـ ــور أحم ـ ــد‪ ،‬وحس ـ ــين عل ـ ــي‪ ،‬مب ـ ــادئ المحاس ـ ــبة اإلداري ـ ــة‪ ،‬ال ـ ــدار الجامعي ـ ــة للنش ـ ــر‪،‬‬
‫اإلسكندرية‪.2003 ،‬‬
‫‪–2‬األطروحات والمذكرات‪:‬‬
‫‪ )18‬أحمد طوايبية‪ ،‬المحاسـبة التحليليـة للتخطـيط ومراقبـة االنتـا ‪ ،‬مـذكر ماجيسـتر تخصـم‬
‫تخطيط وتنمية جامعة الجزائر‪.2003 ،‬‬
‫‪ )19‬درحمــون هــالل‪ ،‬المحاســبة التحليليــة نظــام معلومــات للتســيير واتخــاذ الق ـ اررات‪ ،‬أطروحــة‬
‫دكتو ار تخصم نقود ومالية‪ ،‬جامعة يوسف بن خدة الجزائر‪.2005-2004 ،‬‬
‫‪ )20‬صــبحي ابــو شــنق‪ ،‬د ارســة وتقيــيم انظمــة محاســبة التكــاليف فــي الشــركات الصــناعية فــي‬
‫قط ــاع غـ ـزة‪ ،‬م ــذكرة مقدم ــة ض ــمن متطلب ــات ني ــل ش ــهادة ماجس ــتير قس ــم المحاس ــبة والتموي ــل‪،‬‬
‫الجامعة االسالمية غزة فلسطين‪.2008،‬‬
‫‪ )21‬محمـ ــد هـ ــديب عمـ ــر‪ ،‬نظـ ــام محاسـ ــبة التكـ ــاليف المبنـ ــي علـ ــى األنشـ ــطة فـ ــي الشـ ــركات‬
‫الصــناعية فــي األردن وعالقتــه بــاألداء المــالي –التطبيــق ونمــاذ مقترحــة للقيــاس – أطروحــة‬
‫مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة الدكتو ار فـي المحاسـبة‪ ،‬كليـة الماليـة المصـرفية‪ ،‬األكاديميـة‬
‫العربية للعلوم المالية والمصرفية‪ .‬األردن ‪.2009‬‬
‫‪ )22‬ســالمي ياســين‪ ،‬الطــرق الحديثــة لحســاب التكــاليف و اتخــاذ الق ـرار فــي المؤسســة‪ ،‬مــذكرة‬
‫لنيل شهادة الماجستير‪ ،‬جامعة الجزائر‪.2010/2009 ، 3‬‬

‫‪64‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬

‫‪ )23‬هــادفي خالــد‪ ،‬دور المحاســبة التحليليــة فــي تحديــد سياســة التســعير للمؤسســة االقتصــادية‬
‫(د ارســة حالــة مؤسســة اقتصــادية ) بســكرة‪ ،‬الج ازئــر‪ ،‬رســالة ماجســتير منشــورة‪ ،‬جامعــة محمــد‬
‫خيضر‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‪.2013-2012 ،‬‬
‫‪ –3‬المواقع االلكترونية‪:‬‬
‫‪ (24‬تطبيقات محاسبة التكاليف في ق اررات الصنع‪http://dspace.unive-msila.dz.‬‬
‫‪ (25‬طرق محاسبة التكاليف ‪www.unive.bouira.dz‬‬
‫ثانيا‪ -‬المراجع باللغة االجنبية‬

‫‪- Michel Gervais: Contrôle De Gestion Et Planification D’entreprise, 8° Édition,‬‬

‫‪Economica ,1989, Paris.‬‬
‫‪- Michel. M, Cost Accounting, 5 th edition, Mac Graw-Hill Book Company,‬‬
‫‪N.Y, USA, 1997.‬‬
‫‪- Carla Mendoza et autre, coûts et décisions, Gualinoédition, paris, 2002.‬‬
‫‪- Khouatra.d.lexrat.compilite de gestion. Ellipses.paris.1996.‬‬
‫‪- lasary, la comptabilité Analytique, Alger, 2001.‬‬

‫‪65‬‬