KAMU MAL DENETM

Ders Notlar

Do.Dr.Metin MER
Yrd.Do.Dr.Aye GNAY BEKR

BRNC BLM GENEL OLARAK MAL DENETM Denetim, boyutlar veya biimleri normalin dnda olan paralar karp atmak amacyla yaplan ilem olarak ifade edilmektedir. Denetim her alanda karmza kan bir olgudur. Ekonomik yapnn en kk birimi olan aileden balayarak, en st birimlere kadar btn iletmelerde denetim sz konusudur. Mali denetim, zel ve kamu iletmelerinin faaliyetlerinin, kontrol, revizyon tefti vb. denetim trlerine tabi tutulmasdr. Kamunun mali denetimi deyince, devletin mal, sermaye ve para eklindeki deerlerin ve devlet adna gerekletirilen etkinliklerin denetlenmesi olarak gerekletirilmektedir. Bir baka deyile, devlet gelirlerinin toplanmasnda, harcamalarnn yaplmasnda ve mallarnn kullanmnda, nceden belirlenmi ama ve kurallar ile mali yasa ve maliye biliminin kurallar dorultusunda incelenmesidir. I. DENETM KAVRAMI Denetim, boyutlar veya biimleri normalin dnda olan paralar karp atmak amacyla yaplan ilem olarak ifade edilmektedir. Buna gre normal olduu genel kabul grlenle, bir anlamda karlatrma yaplmas gerekir. Konuma dilinde denetim anlam tayan veya ayn anlamda kullanlan ya da bu terim kapsamna giren bir ok szck bulunmaktadr1. A. DENETMN TANIMI lkemizde son derece karmak bir grnmde olan denetim kavram, ou kez benzer szcklerle ifade edilebilmekte, bu amala yoklama, kontrol, revizyon, inceleme, soruturma, tefti ve murakabe szckleriyle eanlaml kullanlabilmektedir. Bu eanlaml olarak kullanlmasnn sonucudur ki, yoklama, kontrol, revizyon, inceleme, tefti ve murakabe ilevlerini yrten elemanlarn grev ve yetkilerinin belirlenmesinde sorunlar meydana getirmektedir2. Denetim en geni anlamyla; bir iin yada bir abann, genel ya da zel yasal, biimsel ve dnsel kurallara uygunluunu aratrmak ve salamak amacyla, balangta uygulama srasnda, uygulama sonunda ya da uygulamadan bir sre sonra gzden geirilmesi eklinde yazl ya da szl olarak yaplan bir eylemdir. Bu yzden denetim denilince akla, zaman kurallar-ilemler ve uygunluk gelmektedir3. Bir dier tanmlamaya gre ise denetim; iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialarn, nceden belirlenmi ltlere uygunluk derecesini aratrmak ve sonular ilgi duyanlara bildirmek amacyla, tarafszca delil toplayan ve bu delilleri deerlendiren sistematik bir sretir4. Bu tanmlamann ortaya kard sonu, denetimin z itibariyle bir savunma mekanizmas olduu ve denetim ihtiyacn douran bir riskin varlna, yani nceden tanmlanm bir takm normlara aykrlk ihtimaline dayanddr5.

1 2

4 5

Figen ALTU; Mali Denetim, Bursa 1999, s. 3. Cihat ETNKAYA; Denetim Kavramlar ve -D Denetimin Tanm, 1990 Ylna Girerken Trkiyede Denetimin Etkinlik ve Verimlilii Sempozyumu, M.G.B. Aratrma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Yayn No: 1990/308, Ankara 1990, s. 19. Uar DEMRKAN; Kamusal Mali Denetim (Trkiye deki Uygulamas ve Eletirisi) Maliye Tetkik Kurulu Yayn No: 1977/172, Damga Matbaas, Ankara, 1977, s. 3. Ersin GREDN; Denetim, stanbul niversitesi letme Fakltesi Muhasebe Enstits Yayn No: 57, 3. Bask, stanbu l, 1988, s. 9. Maliye Bakanl; Denetim lke ve Esaslar, 1 Cilt, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Acar Matbaaclk A.., stanbul, 1996, s. 7.

B. DENETMN KAPSAMI Denetimin kavramsal snflamas yapldnda iletmenin rgt yapsndaki tm niteler iin geerli olabilecei sonucu ortaya kmaktadr. Zira, iletmenin ynetim ilevlerinin sonuncusu olan kontrol, yneticinin her ynetim faaliyetinden sonra yerine getirmek zorunda olduu ilem niteliindedir. Bu yzden kontrol, her ynetim faaliyetine adeta bal olarak kabul edilir ve faaliyetlerin amalar dorultusunda olup olmadklarn, planlara uyum gsterip gstermediini beklenen hedeflerin gerekleip gereklemediini kontrol ilemleri belirler6. Denetim kavramnn geniliini, incelememizin amacn oluturan ve genel olarak muhasebe denetimi kapsamndaki hususlarla snrlamak amacyla, mevcut bir tasnife gre bal bana bir denetim tr oluturmayan ancak bu kavram ierisinde yer alan ve ou kez de birbiriyle kartrlan bir takm alt kavramlar zerinde durmak gerekmektedir. Bu kavramlarn banda Kontrol gelmektedir. Latince Contraotula kelimesinden gelen ve kart cetvel ya da karlatrma cetveli anlamn tayan kontrol, iletmede ortaya kan hatalarn bulunmasn mteakip, bunlar dzeltmek iin alnan tedbirler ile yaplan faaliyetleri anlatan bir kavramdr. Kontrol kavramnn revizyon ile sk bir ilikisi nedeniyle bazen eanlaml kullanlabilmektedir. Bununla beraber gerek anlamda kontrol da, revizyonda olduu gibi belli olaylarn fikren bir kez daha tekrarlanmas sz konusu deildir7. Dier bir tanmlamayla kontrol; kaydedilmi muamelelerin aritmetiksel doruluunu tespit etmek manasnda kullanlmaktadr8. Kontrol un yalnz ilke, kural, norm veya planlanm standartlarla gerek durum arasndaki sapmalarn etkisinin belirlemek amacyla kullanm, onu sapmalar belirleyen bir rapor ve izlenen srecin bir anlk durumu ekline dntrr. Bu tip kontrol, dolayl (endirekt) olarak iin nitelii ile ilgili olan etkiyi ortaya karr. Bu sistemin, amac belirlenmi kurallara uyumunun gereklemesini salamaktr. Denetleme, gerekleme, snav yapma anlamndaki kontrol ise dolaysz olarak mueyyideleri uygulama ve dolayl bir dzeltme niteliine sahiptir 9. Uygulamada ska karlalan dier bir kavram ise Revizyon dur. Tekrar grmek, bir daha incelemek anlamnda latince devidere szcnden gelmektedir. Geni anlamda revizyon, bir iletme veya birimin kendi i bnyesinde veya dnemsel faaliyeti ierisinde yrtlen iletmelerin incelenmesi, gzden geirilmesi demektir. Bu nedenle revizyon, inceleme ile sk skya bal bir tanmdr10. Revizyon, muhasebe kaytlar zerinde, hatta kimilerine gre zellikle de ikili sistemde tutulmu muhasebe kaytlar/defterleri zerinde ve sonrasnda yrtlen denetimdir. Revizyonun temel zellii, iletmelerin faaliyet ve ilemleri yapldktan, kaytlar tesis edildikten belli bir sre sonra yaplmas ve nceden gerekleen olgularn yeniden gzden geirilmesidir. Bu nedenle revizyon sonradan ve geriye doru yaplan bir incelemedir. Revizyonla yaplm olan bir ilem, kayt ve bunlarla ilgili belgelerin doruluu, muhasebe ilke ve normlarna uygunluu sorgulanmakta ve varsa eksiklikler ve yanllklar tespit edilmektedir. Bu yn ile de revizyon, eletirel bir nitelik tar11. Bu nedenle inceleme elemanlarnn, incelemeden beklenen sonular alabilmesi, balangta iyi bir revizyon yapmalarna baldr. Tabiatyla vergi yasalarna dayanlarak yaplan revizyon vergi revizyonu olarak adlandrlmaktadr.

6 7 8 9

10 11

lter AKAT - Nurel NER; letme Ynetimi, stiklal Matbaas, zmir, 1987, s. 142. ETNKAYA; a.g.e., s. 20. Kullervo LU; ev. Asil Eze, dari Muhasebe ve Kontrol Seilmi Bahisler, Karnca Matbaas, zmir 1966, s. 47. Serdar KKBERKSUN; letmelerde Prodktivite Denetimi Snmez Endstri Holding Yaynlar, No: 1, Gryay Matbaas, sta nbul 1983, s. 58. ETNKAYA; a.g.e., s. 19. Maliye Bakanl; a.g.e., s. 16.

Denetim kavram ile eanlaml olarak sklka kullanlan bir dier szck ise Tefti dir. Latince Inspicere szcnden gelen tefti; gzden geirme, yoklama, szme anlamn tamaktadr. Bu tanm erevesinde tefti; revizyon, inceleme, yoklama ve kontrol kavramlarn da kapsayan daha geni bir tanmlamay iermektedir. Revizyon ve kontrol genel olarak messese faaliyetlerinin her aamasnda ve kademeli olarak ast-st ilikisi ierisinde yaplmasna, messesedeki faaliyetleri ve ilemleri tetkik etmeye ynelik olmasna ramen, tefti; bir makam adna, o makam tarafndan grevlendirilen ve teftie yetkili elemanlarca yrtlmekte ve gerek grldke ve belirsiz zamanlarda yaplabilmektedir12. Tefti sonucunda, revizyon ve kontrol da olduu gibi hatal uygulamalar belirlenmekte; ancak ak ihmal ve su tekil eden fiillerin tespit edilmesi halinde, dierlerinden farkl olarak mfetti veya teftii yapan tarafndan durum, adna hareket ettii makama veya ceza uygulayclarna bildirilmekte ak ihmali ve suu sabit grlenler mfetti tarafndan resen grevlerinden alnabilmektedir. Bu zellii, teftiin psikolojik etkisi nedeniyle caydrc bir rol oynadn gsterir. Uygulamada tefti genellikle kamusal idari denetim alannda idarenin ilemlerinin denetlenmesi amacn tayan bir i denetim niteliinde karmza kmaktadr. Yaplan tanmlama ve aklamalar nda, kontrol kavramnn bir iletme ierisinde devaml olarak ve ilemlerin yaplmas srasnda uygulandn, inceleme ileminin prensip olarak iletme d organlar yoluyla, ilemlerin gereklemesinden sonra yapldn ve denetimin ise kontrol ve inceleme faaliyetleri ile bu faaliyetleri mmkn klan ve kolaylatran tamamlayc ilemleri de ihtiva eden srekli bir faaliyet olduunu sylemek yerinde olacaktr. C. DENETMN AMACI Denetimin amac denetim konusu ile yakndan ilgilidir. Denetim konusu, denetinin denetim srasnda incelemeyi amalad olaylarn tamamn ifade eder13. rnein, vergi denetimi yoluyla ykmllerin vergisel ilemlerinin nceden saptanm yasalara uygun olup olmad aratrlmaktadr. Bunun yan sra denetlenen birim ya da iletmenin retim, karllk, Pazar pay vb. performans bilgilerine ihtiya duyan kii ve kurululara bilgi sunmak ya da yneticilerin etkinliini ortaya koymak denetimin konusunu oluturabilir. Elbette ki deneti denetim boyunca nceden belirlenmi bir takm ilke, kural, yasa ve normlar ile amalar esas almakta ve denetlenen birim tarafndan gerekletirilen ilemler, raporlar ve ktlar, belirtilen amalarla karlatrmaktadr. Bu suretle ilemlerin gerekletirildii anda ya da sonrasnda tespit edilen hususlar, denetim konusu esas alnarak sistematik bir ekilde ortaya konulmaktadr. Denetim sonucunda denetimin konusu ve eidi asndan bir takm yarglara ulamak mmkndr. rnein iletme faaliyetleri ile ilgili olarak aksayan ynler ortaya konulmakta hatta yeni bir planlama ihtiyac doabilmekte, yneticilerin grev ve yetki dalmnda olumlu ya da olumsuz deiiklikler olabilmektedir. Bahsi geen sonulara vergi denetimi asndan bakldnda ise denetime tabi tutulan ykml adna ek vergiler tarh edilebilmekte, vergi cezas kesilebilmekte veya uygulama gl ekilen konular aydnlatlabilmektedir. Bu alardan denetimin amacn ele alrsak aadaki balklar iin denetimin gerekli olduunu syleyebiliriz.
12 13

ETNKAYA; a.g.t., s. 21. GREDN; Denetim Teorisinde Bilgi retimi Olarak Denetim Teorisinin Oluumu stanbul niversitesi Muhasebe Enstits Dergis i, Austos 1977, Yl: 3, Say: 9, s. 15.

1. sabetli Karar Alnmasn Salamak Toplumsal yaantnn eitli aamalarnda karar alc kiiler, konuyla ilgili olan dierlerinin bildirimlerine gre davranrlar. Kararlarnda isabetli olmalar iin bu bildirimlerin doruluunu aratrmak gerekir14. renim sreci iinde, ald konular iyi bildiini iddia eden ve bir st snfa gemeyi ya da mezun olmay isteyen rencinin bu bilgileri ne denli kazandn incelemek zere dev verilmesi, snav yaplmas bir anlamda bilginin incelenmesi, denetlenmesidir. Snavn yaplmasndaki ama renciyi skntya sokmak deil, gerekten bilgili kii yetitirmek ve onun eitiminin ileri aamalarna gemesini ya da alma dnyasna kazandrlmasn salamaktr. rencinin geirdii snavlarn bilgi denetiminin- sonucu, ilerde ie alnmasnda karar verdirici bir unsur olacaktr15. Denetime verilecek bir dier rnek, vergi ykmllerinin defter kaytlarnn incelenmesidir. Vergi ykmlleri bildirimlerindeki doruluk derecesi, bu konuda uzman denetiler tarafndan incelenmelidir ki sonuta vergi kayb nlenebilsin. Denetinin hazrlayaca rapor, vergiyi tahsile yetkili birimleri uyaracak ve gereken kararlar almalar mmkn olacaktr. Bu ekilde denetim olayna bakarsak, dev, tez, snav deerlendirmesini yapan bir retim yesi veya iletmenin muhasebe kaytlarn inceleyen bir hesap uzman, konularnda birer denetidir. nk her ikisi de yukardaki denetim tanmna uygun davranmakta; nce tarafsz bir ekilde bilgi ve delil toplamakta, sonra bu bilgiler ile ilgili konu iin belirlenmi standartlarla karlatrp sonuca ulamakta ve nihayet varlan sonu bakalarnca birtakm kararlarn (ie alp almama, denmesi gereken vergi miktarn tahsil etme) alnmasnda etkin olmaktadr. eitli aamalarda uygun kararlar almak iin verilen bilgileri snamann tesinde aada sunulan nedenlerle de denetim gereklidir16: Denetlenen birim iinde mevcut duruma oranla daha iyi ve yararly aramak, dolaysyla olumlu geliimi salamak iin denetim gereklidir. Denetlenen birimler arasnda uygulama farklln gidermek iin denetim yapmak yararldr. Denetim sonucu uygulama farkllklar belirlenirse gereken nlemler almak kolaylar. Uygulamada birtakm olumsuzluklar ortaya karmak da, ancak denetim ile gerekleebilir. Yanllk, kusur, batan savmaclktan baka hile, yolsuzluk vb. eitli art niyetli tutumlar belirlemek iin ilgili birimin denetiminden gemesi gerekir ki olumsuzluklara kar nlem alnabilsin. Yaplacak denetim sonucu, cezalandrlma riski, denetlenen birimi yanl hatal veya kastl davranlardan vazgeirici nitelikte ise, olumsuzluklardan arnma o denli kolay olur. 2. Kamu Faaliyetlerinin Yasalara Uygunluunu Salamak Mali denetimde kullanlan kriterler, yaplacak ilemlerin bu yasal yapya uyumunu zorunlu klar, yasal yap dnda kalma ve yapnn riski, karar alc birimlerin kastl olumsuz davranlarn nler. 3. Kamu Ynetiminde Verimlilii Arttrmak Yrtme grevini yerine getirenler, stlendikleri hizmetlerde etkinlii salamak zorundadr. Herhangi bir kamu hizmeti en az maliyet en fazla fayda kuralna uymad
14 15 16

Mehmet Ali AKTULU; Denetleme ve Revizyon, zmir 1995, s. 32. ALTU; a.g.e., s. 3. ALTU; a.g.e., s. 4.

takdirde, kamu kaynaklar bu lde israf edilmi saylr. Ynetimde verimlilii salamak iin de denetim nem tamaktadr. 4. Ekonomi Politikas Hedeflerine Ulamak Ekonomi politikas iindeki maliye politikas aralaryla ulalmaya allan ekonomik ve sosyal hedeflerin gereklemesinde mali denetimden yararlanlabilir. yle ki, kaynak dalmnda etkinliin salanmas bir hedeftir, mali denetim, toplumsal ihtiyalar karlayacak mevcut kaynaklarn dkmn dolaysyla etkin bir kaynak dalm iin gerekenleri ortaya karr. Ekonomik byme ve kalknma hedeflerine ulamada kaynaklarn etkin kullanm, savurganln nlenmesi, farkl hedefler arasnda elikilerin giderilmesi, hedeflerle aralarn birbiriyle tutarl olmalar gerekir17.Bu sonulara ulamada mali denetime olan ihtiya aka grlmektedir. Dier taraftan uluslararas ekonomik ve mali ilikiler sonucu oluacak karlkl ykmllklerin ortaya konmas iin etkin bir planlamann yan sra, mali denetime olan ihtiya da byktr. Ayrca, ekonomi politikas hedeflerini gerekletirmede en nemli mali aralar iinde yer alan kamu btesinin siyas, iktisadi, mali ve hukuki fonksiyonlarnn yerine getirilmesinde de kukusuz mali denetim byk nem arz etmektedir Mali denetime bavuru gerekelerini daha da oaltmak mmkndr. Yukarda saylan gerekeleri belirli balklar altnda toplarsak, bunlar: Mali, siyasi ve ekonomik gerekeler olarak da belirtebiliriz18: Mali Gerekeler: Yaplm kamusal faaliyetin maliye ve mali dnce bilimi kurallarna, uygunluunu zaman iinde aratrmak iin mali denetime bavurulur. Siyasal Gerekeler: Siyasal gerekelerle de mali denetim yaplr. Bunlar iin; eitli bask gruplarn, basn susturmak veya belli amalara ynlendirmek; muhalif partileri mali bakmdan sarsmak vb. Salt siyasal amal olarak ilgili gruplarn mali ilemleri zerinde denetim yaplabilir. Toplumsal amal olarak bir teknik grubu mali denetimle bask altnda tutmak, belli bir blgeye daha sk mali denetim uygulamak vb. gerekelerle de mali denetime bavurulabilir. Ekonomik Gerekeler: Uygulanan ekonomi politikas ve dolaysyla maliye politikas hedeflerine ulama etkinlii, mali denetim araclyla kontrol edilir. Yasama organ ile uygulayc olan yrtme organ ve onun iinde yer alan ekonomiyi ynlendirecek planlama organlar, yukarda saylan gerekelerle mali denetimden yararlanrlar. D- DENETM TRLER Denetimi eitli ekillerde trlerine ayrmak mmkndr. Denetimi Yapan Birim Asndan Yasama Yrtme Yarg Mali Denetimin Uyguland Alan Asndan Kamu gelirlerinin mali denetimi Kamu giderlerinin mali denetimi
17 18

ALTU; a.g.e., s. 10. B. Necmettin FEYZOLU; Nazari, Tatbiki, Mukayeseli Bte, Filiz Matbaas, stanbul 1989, s. 4-13.

 Kamu varlklarnn mali denetimi Denetimin Yapld Zaman Asndan n denetim Sonradan denetim Uygulama An Asndan Mali Denetim Uygulama ncesinde Uygulama srasnda Uygulama sonunda Uygulamadan bir sre sonra Yaylma Alan Asndan Mali Denetim zel (kstl) denetim Genel denetim ekil Asndan Mali Denetim Yazl-Szl denetim Kamu rgtlerinde yukardan aaya Aadan yukarya denetim Amac Asndan Mali Denetim Yanllar nlemek-dzeltmek, Sorumlular belirlemek, Uygulamay deerlendirmek,(r.Yatrm programlar) Aksaklklar giderecek yeni nlemler almak, yeni kurallar saptamak amacyla denetim. leyii Asndan Mali Denetim z denetim (oto-kontrol) Kurumsal denetim - denetim - D denetim Nitelii Asndan Mali Denetim Geleneksel denetim (yasallk denetimi) ada denetim (Performans denetimi) Geleneksel Denetim Kamu kurumlarnn kendilerine tahsis edilen kamu fonlarn harcama srecinde mali mevzuat hkmleri ile devlet muhasebesi kurallarna, yasal koullara uyup uymadklar, Tm mali ilemlerin kaytlara geirilip geirilmedii, Kaytlarn matematiksel doruluk tayp tamad, Mali kaynaklar kullanma kararn veren kamu yneticilerinin, grevlerini yasal ekilde yapp yapmadklar denetlenir.

ada Denetim ada denetimde kamu hizmetlerini gerekletirmede kullanlan kaynaklar ile ulalan hizmet miktarlar karlatrlr ve kaynaklarn verimli, etkin, tutumlu, yerinde ve belirlenmi amalar dorultusunda kullanlmalar hedefine, kamu hizmetlerinin ulap ulamadklar incelenir. ada Denetime Bavuru Nedenleri Kamu hizmetlerinin artmas ve eitlenmesi sonucunda, sadece hukuka uygunluk asndan deil hizmet kullanm asndan da denetim gereklidir. Kamu yneticilerini daha etkin almaya zorlayacak, hata arayan deil, dzelten bir denetim yapmak amalanmaktadr.
7

 Kamu kaynaklarnn verimlilik, etkinlik ve tutumluluk erevesinde kullanlp kullanlmad hususunda kamuoyunu bilgilendirmek hedeflenir. E- BTE SSTEMLER DENETM LKS Bte Sistemleri 1. Geleneksel (klasik) bte sistemi, 2. Performans bte sistemi, 3. Program Bte ve Planlama-Programlama-Bteleme Sistemi 4. Sfr tabanl bte sistemi. Uygulanan bte sistemi ile bu kapsamda yaplacak denetimler arasnda dorudan bir iliki vardr. Geleneksel Bte Sistemi ve Denetim: Hukuka uygunluk denetimi (yasal mevzuata uygunluk denetimi) gerekletirilir. Performans Bte Sistemi ve Denetim: - Hukuka uygunluk denetimi - Performans Denetimi (Verimlilik, Etkinlik, Tutumluluk denetimi) Program Bte Sistemi ve Denetim: Hukuka uygunluk denetimi, Performans denetimi ve Analizler Sfr Esasl Bte Sistemi ve Denetim: - Faaliyetler arasnda karlatrma yaplmas - Kaynak tahsisine ncelikli faaliyetlerden balanmas - Analizler - Yasama organnn etkinlii Bte Denetimlerinin Mahiyeti Bte denetimi, bteyle verilen harcama yapma, gelir toplama, borlanma gibi yetkilerin yasal dzenlemelere uygun biimde kullanlp kullanlmadn tespit etmeyi amalar, Bte denetimi, bteyle tahsis edilen kaynaklarn nceden belirlenen ama ve hedeflere uygun olarak, zamannda, yerinde, etkin, verimli ve tutumlu bir ekilde kullanlp kullanlmadn aratrr. F- TRKYEDE BTE DENETM Trkiyede btenin hazrl ve uygulanmas ile uygulama sonrasnda yaplacak bte kontrol ve denetimine ilikin temel hukuki ereve u ekilde belirtilebilir: T.C. Anayasas, TBMM tz, 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanunu ve bu Kanuna istinaden yrrle konulan ikincil ve ncl dzey mevzuat, 6085 sayl Saytay Kanunu, 178 sayl Maliye Bakanlnn Tekilat ve Grevleri Hakknda Kanun Hkmnde Kararname, konuya ilikin dier mevzuat.

Trkiyede bte denetimi dari denetim, Yasama denetimi ve Yarg denetimi eklinde gerekletirilmektedir. 1- dari Denetim: dari denetim; btenin uygulanmas srasnda hkmetin yetkili organlar tarafndan yaplan bir denetimdir. dari denetim, Hazineden para kmadan nce yani harcamalarn yklenme (taahht) ve gerekletirme (tahakkuk) aamalarnda yapld gibi, Hazineden harcama yapldktan sonra, sarf evrakyla belgeler ve hesaplar zerinden de yaplr. dari denetim, giderler ve gelirler itibariyle ayr ayr gerekletirilmektedir: - Giderlerin Denetimi: Kuruluun deneklerini kanunlara uygun olarak kullanp kullanmadna, harcamalarla ilgili yklenme, gerekletirme, deme emri ve denme safhalarna baklr. - Gelirlerin Denetimi: Hkmetin bte kanunu ile ald yetki ve yrrlkteki vergi kanunlar vb. erevesinde gelirlerin tarh, tebli, tahakkuk ve tahsil aamalar denetime konu olur. 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanunu ile birlikte idari denetim kapsamnda yer alan ve nem tayan Kontrol, n Mali Kontrol, Denetim gibi kavramlar n plana kmtr. 5018 sayl KMYKKnun 55. Maddesine gre kontrol; idarenin amalarna, belirlenmi politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir ekilde yrtlmesini, varlk ve kaynaklarn korunmasn, muhasebe kaytlarnn doru ve tam olarak tutulmasn, mali bilgi ve ynetim bilgisinin zamannda ve gvenilir olarak retilmesini salamak zere idare tarafndan oluturulan organizasyon, yntem ve srele i denetimi kapsayan mali ve dier kontroller btndr. Grev ve yetkileri kapsamnda; Mali Ynetim ve Kontrol srelerine ilikin standartlar ve yntemler=> Maliye Bakanlnca, Denetime ilikin standartlar ve yntemler=> Denetim Koordinasyon Kurulunca belirlenmekte ve gelitirilmektedir. 5018 sayl KMYKKnun 56. Maddesine gre Kontroln Amac; a) Kamu gelir, gider, varlk ve ykmllklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir ekilde ynetilmesini, b) Kamu idarelerinin kanunlara ve dier dzenlemelere uygun olarak faaliyet gstermesini, c) Her trl mal karar ve ilemlerde usulszlk ve yolsuzluun nlenmesini, d) Karar oluturmak ve izlemek iin dzenli, zamannda ve gvenilir rapor ve bilgi edinilmesini, e) Varlklarn ktye kullanlmas ve israfn nlemek ve kayplara kar korunmasn, salamaktr. n mal kontrol ise, harcama birimlerinde ilemlerin gerekletirilmesi aamasnda yaplan kontroller ile mal hizmetler birimi tarafndan yaplan kontrolleri kapsar. n mal kontrol sreci, mal karar ve ilemlerin hazrlanmas, yklenmeye giriilmesi, i ve ilemlerin gerekletirilmesi ve belgelendirilmesinden oluur. n mal kontrole ilikin standart ve yntemler Maliye Bakanlnca belirlenir. 5018 sayl KMYKKnun 63. Maddesinde denetim ile ilgili hkmler yer almaktadr. Bu hkme gre denetim, kamu idaresinin almalarna deer katmak ve gelitirmek iin kaynaklarn ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarna gre ynetilip ynetilmediini deerlendirmek ve rehberlik yapmak amacyla yaplan bamsz, nesnel gvence salama ve danmanlk faaliyetidir.
9

 denetim, i denetiler tarafndan yaplr ve kamu idarelerinin yaps ve personel says dikkate alnmak suretiyle, Denetim Koordinasyon Kurulunun uygun gr zerine, dorudan st yneticiye bal i denetim birimi bakanlklar kurulabilir. denetiler aada belirtilen grevleri yerine getirirler: Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin ynetim ve kontrol yaplarn deerlendirmek. Kaynaklarn etkili, ekonomik ve verimli kullanlmas bakmndan incelemeler yapmak ve nerilerde bulunmak. Harcama sonrasnda yasal uygunluk denetimi yapmak. darenin harcamalarnn, mal ilemlere ilikin karar ve tasarruflarnn, ama ve politikalara, kalknma planna, programlara, stratejik planlara ve performans programlarna uygunluunu denetlemek ve deerlendirmek. Denetim sonular erevesinde iyiletirmelere ynelik nerilerde bulunmak. Denetim srasnda veya denetim sonularna gre soruturma almasn gerektirecek bir duruma rastlandnda, ilgili idarenin en st amirine bildirmek. deneti grevlerini, Denetim Koordinasyon Kurulu tarafndan belirlenen ve uluslararas kabul grm kontrol ve denetim standartlarna uygun ekilde yerine getirir. deneti, grevinde bamszdr ve i denetiye asli grevi dnda hibir grev verilemez ve yaptrlamaz. denetiler, raporlarn dorudan st yneticiye sunar. Bu raporlar st ynetici tarafndan deerlendirilmek suretiyle gerei iin ilgili birimler ile mal hizmetler birimine verilir. denetim raporlar ile bunlar zerine yaplan ilemler, st ynetici tarafndan en ge iki ay iinde Denetim Koordinasyon Kuruluna gnderilir. denetinin nitelikleri ve atanmas lgili kamu idaresinin zellii de dikkate alnarak Denetim Koordinasyon Kurulu tarafndan belirlenen alanlarda en az drt yllk yksek renim grm olmak. Kamu idarelerinde denetim eleman olarak en az be yl veya Denetim Koordinasyon Kurulunca belirlenen alanlarda en az sekiz yl alm olmak. Meslein gerektirdii bilgi, ehliyet ve temsil yeteneine sahip olmak. Denetim Koordinasyon Kurulunca gerekli grlen dier artlar tamak. Kamu idarelerine i deneti olarak atanacaklar, Denetim Koordinasyon Kurulu koordinatrlnde, Maliye Bakanlnca i denetim eitimine tbi tutulur. Eitim program, i deneti adaylarna denetim, bte, mal kontrol, kamu ihale mevzuat, muhasebe, personel mevzuat, Avrupa Birlii mevzuat ve mesleki dier konularda yeterli bilgi verilecek ekilde hazrlanr. Bu eitimi baaryla tamamlayanlara sertifika verilir. deneti adaylar iin uygulanacak eitim programnn sresi, konular ve eitim sonucunda yaplacak ilemler ile dier hususlar Denetim Koordinasyon Kurulu tarafndan hazrlanarak Maliye Bakanlnca karlacak ynetmelikle dzenlenir. denetiler, bakanlklar ve bal idarelerde, st yneticilerin teklifi zerine Bakan, dier idarelerde st yneticiler tarafndan sertifikal adaylar arasndan atanr ve ayn usulle grevden alnr. denetilerin kamu idareleri itibaryla saylar, alma usul ve esaslar ile dier hususlar Denetim Koordinasyon Kurulunca hazrlanarak, Maliye Bakanlnn teklifi zerine Bakanlar Kurulunca karlacak ynetmelikle belirlenir. Denetim Koordinasyon Kurulu ise, Maliye Bakanlna bal Denetim Koordinasyon Kurulu, yedi yeden oluur. yelerden biri Babakann, biri Kalknma Bakannn, biri Hazine Mstearlnn bal olduu Bakann, biri ileri Bakannn, bakan dahil Maliye Bakannn nerisi zerine be yl sre ile Bakanlar Kurulu tarafndan atanr. Maliye Bakan tarafndan nerilecek adaylardan birinin ekonomi, maliye, muhasebe, ilet me alanlarndan birinde doktora derecesine sahip retim yeleri arasndan olmas art aranr. yeler, bu srenin sonunda yeniden atanabilirler.
10

 Denetim Koordinasyon Kurulunun grevleri denetime ilikin denetim ve raporlama standartlarn belirlemek, denetim rehberlerini hazrlamak. Uluslararas uygulamalar ve denetim standartlaryla uyumlu risk deerlendirme yntemlerini gelitirmek. Kamu idarelerinin denetim birimleri ile ibirliini salamak. Yolsuzluk veya usulszlklerin ortadan kaldrlmas iin nerilerde bulunmak. denetilerin eitim programlarn dzenlemek. denetiler ile st yneticiler arasnda gr ayrl bulunmas halinde anlamazln giderilmesine yardmc olmak. darelerin i denetim raporlarn deerlendirerek sonularn konsolide etmek suretiyle yllk rapor halinde Maliye Bakanna sunmak ve kamuoyuna aklamak. lem hacimleri ve personel saylar dikkate alnmak suretiyle idareler ile ile belediyeleri iin i deneti atanp atanmayacana karar vermek. denetilerin atanmasna ilikin dier usulleri belirlemek. denetilerin uyacaklar etik kurallar belirlemek. 2- Yasama Denetimi: Btenin yasama denetimi Trkiye Byk Millet Meclisi tarafndan yaplmaktadr. TBMM btenin denetimini, bte kanun tasarsnn hkmet tarafndan TBMMne sunulmas, grlmesi, kabul edilen btenin uygulanmas ve nihayet uygulama sonularn gsteren Kesin Hesap Kanun tasarlarnn grlp karara balanmas safhalarnda yerine getirmektedir. Bte Kanun Tasars nce TBMMnin ihtisas komisyonu olan Plan ve Bte komisyonunda teknik seviyede grlr. TBMM Genel Kurulundaki grmeler ise, siyasi bir nitelik tar. TBMMnin bte tasarsn onaylamas halinde hkmet ancak btede ngrlen harcamalar yapabilmekte ve gelirleri toplayabilmektedir. Btenin uygulanmas srasnda; TBMM yeleri yaplan harcamalar, toplanan gelirler konusunda hkmet yelerine soru sorup aklama isteyebilirler. Bakanlar hakknda gensoru almasn salayabilirler. Hkmetin ek denek (ek bte) talebine ilikin TBMMne getirdii tasarlar, vergi tasarlar da TBMMnde grlr ve oylanr. TBMM, bte uygulama sonularn ise Kesin Hesap Kanun Tasarlarnn nce Plan ve Bte Komisyonunda arkasndan Genel Kurulda grlmesi ve oylanmas biiminde denetler. Saytay tarafndan ilgili bte dnemi iin hazrlanan Genel Uygunluk Bildirimi de TBMMne denetimde yardmc olur. 3- Yarg Denetimi: Yarg Denetimi, bte uygulamasnda sorumluluu bulunan harcama yetkilisi, gerekletirme grevlisi ve muhasebe yetkilisi gibi grevlilerin kanunlara aykr ilemlerinin tespiti ve buna gre gerekli cezai yaptrmlarn uygulanmas ile ilgili bir denetimdir. Genel olarak btenin yarg denetimini Yksek Hesap Mahkemeleri gerekletirir. lkemizde ise yarg denetimini TBMM adna Saytay yrtr. 2003 tarih ve 5018 sy. KMYKK ile 19.12.2010 tarihli, 3065 sayl Saytay Kanunu, Saytaya yeni grevler yklemitir. Genel Ynetim kapsamnda yer alan btn idareler ile dier kamu idareleri Saytayn D Denetimine tabi tutulmutur. Saytay tarafndan yaplacak harcama sonras d denetimin amac, kamu idarelerinin hesap verme sorumluluu erevesinde, ynetimin mal faaliyet, karar ve ilemlerinin;

11

kanunlara, kurumsal ama, hedef ve planlara uygunluk ynnden incelenmesi ve sonularnn Trkiye Byk Millet Meclisine raporlanmasdr. D denetim, genel kabul grm uluslararas denetim standartlar dikkate alnarak; a) Kamu idaresi hesaplar ve bunlara ilikin belgeler esas alnarak, mal tablolarn gvenilirlii ve doruluuna ilikin mal denetimi ile kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarna ilikin mal ilemlerinin kanunlara ve dier hukuki dzenlemelere uygun olup olmadnn tespiti, b) Kamu kaynaklarnn etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanlp kullanlmadnn belirlenmesi, faaliyet sonularnn llmesi ve performans bakmndan deerlendirilmesi, suretiyle gerekletirilir. D denetim srasnda, kamu idarelerinin i denetileri tarafndan dzenlenen raporlar, talep edilmesi halinde Saytay denetilerinin bilgisine sunulur. Saytay, denetim raporlar ve bunlara verilen cevaplar dikkate alarak dzenleyecei d denetim genel deerlendirme raporunu TBMMne sunar. Saytay tarafndan hesaplarn hkme balanmas; kamu idarelerinin gelir, gider ve mal hesaplar ile bu hesaplarla ilgili ilemlerinin yasal dzenlemelere uygun olup olmadna karar verilmesidir. Kamu gelirleri zellikle vergiler konusunda vergi daireleri ile mkellefler arasndaki uyumazlklar ise, Vergi Mahkemeleri, Blge dare Mahkemeleri ve Dantay tarafndan zmlenerek karara balanr. Vergi ve benzeri mali ykmllkler ve devler hakknda Dantay ile Saytay kararlar arasndaki uyumazlklarda Dantay kararlar esas alnr.

12

KNC BLM VERG DENETM Gnmzde vergilerin nemli bir blm mkelleflerin beyan ve vergi idaresinin denetimi esasna dayanmaktadr. Vergilendirme ile ilgili bilgilerin en iyi mkellefler tarafndan bilinecei dncesine dayanan bu yntemin baars bildirimlerin geree uygun olmasna bal bulunmaktadr. Mkellefler tarafndan yaplan vergi bildirimlerinin gerei yanstmamas, baz vergi mkelleflerinin iyi niyetli olmamas yannda, kanunlarn yeterince anlalamamas, unutma ve maddi hata yaplmas gibi nedenlerden kaynaklanabilir. Mkelleflerce beyan edilen vergilendirme ile ilgili bilgilerin doruluunun salanmas, geni lde vergi denetiminin etkinliine bal bulunmaktadr. I. VERG DENETM KAVRAMI Gnmzde, modern devletin fonksiyonlarn gerekletirilebilmesi, gerekli kaynaklar temin edebilmesine ve bu kaynaklar optimal bir ekilde kullanmasna baldr. Bu kaynaklar arasnda en nemlisi ve etkileri itibariyle en yaygn olan phesiz vergilerdir. te yandan ada vergi sisteminin uyguland tm lkelerde olduu gibi lkemizde de vergilerin nemli bir ksm mkelleflerin beyan esasna baldr. Bu durum, vergi idaresinin mkelleflerin hesap ve beyanlarnn denetimini nemli klmaktadr. Beyan sistemi, vergilendirme ile ilgili bildirimler hususunda vergi mkelleflerine inisiyatif tandndan, baarl olabilmesi, bu bildirimlerin geree uygun olmasna baldr. Ancak vergi ykmlleri, ekonomik, sosyal ve psikolojik nedenlerle genellikle vergi vermeme eilimindedir. Vergi vermeme eilimi, denen vergiler ile devletin sunduu hizmetler arasnda dorudan ve ayn zaman diliminde iliki kurulamamasndan ve vergi yknn kiisel tasarruf etme ve harcama yapma potansiyelini daraltmas ve benzeri ekonomik nedenlerden kaynaklanabilecei gibi, iinde bulunan toplumda vergi karmann ahlaka aykr saylmamas, ya da vergi karanlarn denetlenip cezalandrlacaklarna ilikin inancn az olmas gibi sosyal ve psikolojik nedenlerden de kaynaklanmaktadr19. O halde vergi kayplarn kontrol etmek ve vergi kaaklarn nlemek bakmndan vergi denetiminin birden fazla yn ortaya kmaktadr. Bunlardan biri gereklemi vergi kaaklarnn ortaya karlarak vergi gelirlerinin artrlmas, dieri ise denetimin sakl kalm etkisi olarak tanmlanabilen, vergilerle ilgili muhtemel hukuk d hareket ve eilimlerin ortadan kaldrlmas ya da minimum dzeye indirilmesidir. A. VERG DENETMNN TANIMI Yukarda yer alan tespitler nda ksa bir tanmlama yaplacak olursa, vergi denetimi; kurallara uygunluun aratrlmasdr20 denilebilir. Dier taraftan, geni anlamyla vergi denetimi, ynetimin ve ykmllerin yasalarla belirlenen ilkeler erevesinde hareket edip etmediklerinin belirlenmesidir21. Bu tanmlama vergi denetiminin yalnzca ykml zerinde deil, vergi idaresi zerinde de yaplmas gerektiini ortaya koymaktadr. darenin denetiminin de vergi denetiminin kapsamna alnmas sonucunda dier bir tanmlama yapmak gerekirse, geni anlamyla vergi denetimi kavram, vergi ykmllerinin beyanlarnn doruluunun incelenmesini ve vergi ynetiminin merkez ve tara rgtnn i

19 20 21

Maliye Bakanl; a.g.e. , s. 97. Nadir ARICA - Ali YBL; letmelerde Vergi Denetimi Defter ve Belgeler, Fon Matbaas., Ankara 1985, s. 2. smail CAN; Trkiye de Vergi Denetimi Uygulamas ve Eletirisi, Maliye Dergisi, Eyll-Ekim 1981, Say: 53, s. 66.

13

denetime tabi tutulmas ile, vergi ynetimi personelinin gerektiinde soruturmalarnn yaplmasn kapsamaktadr22. Vergi denetimi genel anlamda bir delil toplama ve toplanan delilleri deerleme faaliyetidir. Denetim programlarnn yrtlmesi aamasnda denetiler, belli denetim yntem ve ilemlerini uygulayarak delilleri toplarlar. Toplanan bu delillere gre vergi idaresi gerekli yaptrm uygulamaktadr23. B. VERG DENETMNN AMALARI Hemen belirtmek gerekirse, vergi denetimi yoluyla ekonominin dier alanlarn da denetleyen ekonomik denetim srecinin nemli bir blm gerekletirilmi, vergi kaa nlenmek suretiyle vergi haslat artrlm olacaktr. Vergi denetiminin dar anlamda, mkellefi doru bildirimde bulunmaya yneltmek ve bu suretle vergi kaybn nleyerek ek bir gelir salama amac olduu sylenebilir24. Dier bir anlatmla vergi denetimi yoluyla, bir yandan idareyi dzenli ve mevzuata uygun bir biimde almaya ynlendirmek, dier taraftan da ykmlleri doru bildirimde bulunmaya ynelterek vergi kaybn nlemek amalanmaktadr25. Zira vergi denetimi, yasalara uymayanlar iin ciddi bir risk haline gelmedike vergi kayplarnn nne gemek imkanszdr26. Asl ama bu olmakla birlikte, vergi denetiminin gerekletirilmesine imkan verdii veya katkda bulunduu bakaca amalardan da sz edilebilir. Bunlar; mkellefin eitilmesi, vergi bilincinin yerletirilmesi, vergide adalet ve eitlik ilkelerinin gerekletirilmesi, sosyo ekonomik amalara ulalmas ve benzeri amalardr27. Bu anlamda vergi denetiminin amac, vergilendirmeden beklenen fonksiyonlarn gereklemesini salamaktr. Bu fonksiyonlar paralelinde vergi denetimlerinin amalarn aadaki biimde sralamak mmkndr. 1. Mali Ama Vergi denetimi, vergi haslatn artrmak suretiyle ek gelir salamaktadr. Bu, devletin gelien toplumsal yapya paralel olarak ykmlendii ekonomik ve sosyal grevleri nedeniyle ortaya kan bir amatr28. Devletin srekli oalmakta olan grevleri karsnda kamu finansman ihtiyac da srekli artmaktadr. Devletin kaynak ihtiyac ise yeni vergilerin konulmas, mevcut vergilerin kapsamnn ya da tabannn geniletilmesi, vergi oranlarnn arttrlmas ve vergi kayp ve kaaklarnn etkin bir ekilde en aza indirilmesiyle mmkn olabilecektir. Bu yntemler arasnda en az muhalefet gren ve vergi otoritelerinin yaygn olarak bavurduu yntem, vergi denetimleri yoluyla vergi kaaklarnn yok edilmesidir. Bu ekilde, denetime tabi tutulan mkelleflerden alnan vergi, ceza ve asl alacaklar ek gelir kayna oluturmaktadr. Dolaysyla denetimlerin mali etkisi, bir yandan halihazrda mevcut olan, dier taraftan da olumas muhtemel vergi kayp ve kaan nlemek eklinde gereklemektedir. Ayrca denetimler sonucunda elde edilen ek gelir miktar, denetlenen

22

24 25 26

27 28

Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, Beta Basm Yaym A.., l. Bask, stanbul 1994, s. 1. engn AYDIN Kenan LODOS; Trkiye de Vergi Denetimi ve Vergi Kontrol Memurluu, nal Matbaas., stanbul 198 2, s. 8. lhan ZER; Trk Vergi Sisteminin Gelitirilmesi, Gne Matbaas., Ankara 1971, s. 168. YBL-ARICA; a.g.e., s.3. Mehmet TOSUNER; Vergi Kayp ve Kaaklar Sorununa likin Gr ve neriler, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 85, Ekim 19 95, s. 69. Abdurahman AKDOAN; Vergi ncelemesi, A...T..A., Yayn No: 127, Ankara 1979, s. 5. YBL-ARICA; a.g.e., s. 3.

14

mkelleflerle snrl kalmamakta, vergi sistemi ierisinde hedeflenen belge dzeni sayesinde denetime tabi klnmam mkelleflerin beyanlar da olumlu anlamda etkilenmektedir. Denetim ve belge sisteminin etkili olmadn dndmz takdirde bu sefer vergi kaaklnn, yeni vergi kaaklklarna yol aaca grlebilecektir29. Sonu olarak vergi denetimleri yoluyla mevcut vergi potansiyelinin deerlendirilmesi, vergi d tutulmu kaynaklarn ortaya karlmas ve vergilerin geree uygun ekilde alnmas devleti mali bakmdan nemli lde rahatlatma zellii tamaktadr30. 2. Sosyal Ama Gnmzde devletler, sosyal devlet refah devleti anlaynn tabi bir sonucu olarak, her vatandan insan onuruna yaraan bir ekilde yaamn idame ettirmesini hedeflemektedir. Bu ilkenin gerei olarak, herkesin belirli bir gelir dzeyine ulatrlmas ama olup, bu amacn gerekletirilmesinde vergilerin gerek yaplar ve gerekse uygulanlar nedeniyle byk etkileri olmaktadr31. Vergilerin gelir dalmn dzeltici fonksiyonu, gelir, tketim veya servet bakmndan deme gc yksek olanlardan daha fazla vergi alnmas ve devlet tarafndan elde edilen bu fonlarn dk gelir gruplarna dahil kimselerin refahn artrc alanlarda kullanlmas suretiyle gerekleebilmektedir. Ancak vergilerin gelir dalm zerinde meydana getirmesi beklenen bu olumlu etkiyi, vergi kaakl, yaygnl lsnde ortadan kaldrmaktadr32. Vergi yknn vergi karma imkan bulunmayan sabit veya dk gelir gruplar zerinde arlkl olmas halinde, vergi karmann sonular, bu gruplar iin gelir dalmndaki var olan olumsuz durumu daha da artracaktr. Bu yzden ykmllerin vergi karmalarn nlemeye ynelik denetimi, etkin bir biimde uyguland takdirde bu ynyle sosyal adaleti de salayc nitelik tayabilecektir. te yandan konuya vergi kayp ve kaaklarnn sosyal ynn tahlil etmek sureti yle baktmzda, vergi ykmllerinin lkedeki vergi adaleti ve taraflar arasndaki eitlik ile kanun ve kurumlara olan inan ve ballk hususundaki olumsuz tutumlarnn etkili olduu gze arpmaktadr. Vergi ahlak ve bilincinin yeterince yerlemedii ve kar gruplarnn siyasal iktidar karar verme srecinde rahatlkla etkileyebildii bir ortam da, vergi kayp ve kaaklarnn bymesine imkan tanmaktadr. Bu durum ise sosyal adaletin teminini gletirmekte ve vergi denetim ihtiyacn iddetle n plana karmaktadr. 3. Ekonomik Ama Devlet fonksiyonlarnn yerine getirilmesindeki tarihi geliim ve sosyal devlet anlay, devletin giderek artan sosyal ve kltrel hizmetleri yerine getirmek, dier yandan lke ekonomisinde dzenleyici rol oynamak gereini oluturmutur. Devletin bu fonksiyonel ve mdahaleci oluumu, sosyal adalet ve ekonomik kalknmaya dnk amalarn gerekletirilme abas, devlet gelirlerinin de giderlerine paralel artmas zorunluluunu getirmitir33. Devletin fonksiyonlarn yerine getirilmesi bakmndan vergilerin tad zel nem, vergi kayb sorunu zerinde durma ihtiyacn ortaya karmtr. Ekonomik dengeyi bozucu eilimlerle savata, istenilen etkilerin tam olarak gerekletirilebilmesi bakmndan, vergilerin

29 30 31 32

33

AKDOAN; a.g.e., s. 6. YBL-ARICA; a.g.e., s.4. AKDOAN; a.g.e., s. 7. Mehmet AKBAY; Vergi ncelemeleri ve Vergi Denetimi, 1990 Ylna Girerken Trkiye de Denetimin Etkinlik ve Verimlilii Sempozyumu, A.PKK Yayn No: 1990/308, Ankara 1990, s. 213. Osman BIYIKOLU; Cumhuriyetin 50. Ylnda Vergi Denetimi, Mlkiyeliler Birlii Dergisi, Cilt IV, Say, 1973, s. 123.

15

amaca uygun bir ekilde salanmas ve kullanlmasnn byk nemi bulunmaktadr. Bu ise vergi kaybnn en az dzeye indirilmesini zorunlu klmaktadr34. lkemizde bte kaynaklar arasnda en nemli yerin vergi gelirlerince doldurulduu dikkate alnrsa, vergi kayp ve kaaklarnn nlenmesi suretiyle, kaynak -harcama dengesizliinin dier bir anlatmla enflasyonist etkiler meydana getiren bte aklarnn nlenebilmesi mmkn olabilecektir. Etkin bir vergileme ve denetim srecinin bulunmamas ise devletin vergi olarak almas gereken meblalar, i borlanma yoluyla ve faiz klfetiyle salanmas zorunluluunu dourmakta, bu durum ise para ve sermaye piyasalarn olumsuz olarak etkilemekte, faizlerin ve gelir dalmndaki adaletsizliin artmas ve kamu-zel sermaye yatrmlarnn azalmas sonucunu beraberinde getirmektedir. Vergi kayp ve kaana mkellef ekonomisi asndan bakldnda ise, vergi kaann muhtelif teebbsler arasnda dengesiz bir ekilde dalm olmas nedeniyle rekabet artlar bozulduundan, baz teebbsler kaaklk yoluyla vergiden kurtulurken dier taraftan kaaklk yapmayan bir ksm teebbslerin maliyetleri ve vergi yknn zerindeki arl artmaktadr35. Zira vergi karan kurulularn katlandklar vergi yk, karmayanlara gre daha az olup, bu mkellefler, demedikleri vergi tutar kadar finansal gc, istedikleri gibi kullanabilmek imkanna sahip olmaktadrlar. htiya duyulan gelirin salanabilmesi amacyla vergi oranlarnda yaplabilecek bir art ya da yeni vergi uygulamalar vergi karmayan mkelleflerin daha ar vergilendirilmelerine yol aacaktr. Bu durumda koyulacak yeni yklenimler, belki de vergi karmayan marjinal kurulularn piyasadan ekilmelerine neden olabilecektir. Vergi kaybna yol aan kurulularn bazen gereksiz muafiyet ve istisna uygulamalarndan da yararlandklar dnlrse, rekabet artlarndaki farkllamann daha da byd grlecektir36. lkemizde, vergi kaaklnn ok yksek olduu alanlar ayn zamanda ferdi karll da yksek olan alanlar haline geldiinden retim faktrleri bu imkann bulunmad ve bi nedenle kiisel karlln dk olduu alanlardan ekilerek, sosyal faydann kiisel karlln bir fonksiyonu olmas nlenmektedir. Baz faaliyetlere ise, sosyal faydalar ne kadar yksek olursa olsun, vergi kaaklndan yararlanlarak ferdi karlln ykseltmek imkan vermediinden giriilmemektedir. Bu bakmdan vergi kaakl, meydana getirdii iktisadi etkiler nedeniyle, retim faktrlerinin optimal dalmn da bozduu grlmektedir37. Vergi kanunlarmzda ok sayda muafiyet, istisna ve tevik uygulamalarnn varlna ramen, vergilendirmenin ekonominin tm ve sektrler zerindeki etkilerinin sistemli ve bilimsel bir ekilde incelendii sylenemez. nk vergilendirmede birinci planda gelir endiesi, sonra da politik endieler hakim olmaktadr. zellikle gelir vergilerimizin Avrupa ve Amerika uygulamalarnn aksine balangtan bu yana yksek oranl olmas, ykmllerde bilinli ya da bilinsiz bir direni dourmu, bu diren ekonomide retilen mal ve hizmetlerin nemli bir blmn dzenli ve anlalabilir bir ekilde kayt edilmemesine neden olmutur. Bunun yan sra lkemizde uzun bir sredir yaanan kronik enflasyon da dnldnde, enflasyon muhasebesinin uygulanmay nedeniyle iletmelerde oluan fiktif karlar vergilendirilmi, sonuta ykmllerin sergiledii direni hareketi vergi sistemimizde bir kaosa dnmtr38.
34 35

36 37 38

AKDOAN; a.g.e., s. 8. Marsel Francis CAPET; (ev. Celal Eroklu), Vergi Kaakl Maliye Tetkik Kurulu Yayn No: 1954 -55/62, Akn Matbaas, Ankara 1954, s. 6. AKDOAN; a.g.e., s. 9, Nihat EDZDOAN; Trkiyede Vergi Su ve Cezalar, 2. Bask, rnek Kitabevi, Bursa 1986, s. 77. Yurdakul ALPAY; lkemizde Vergilemenin Baz zellikleri, Trk Vergi Sistemi ve Ekonomi zerindeki Etkileri Sempozyumu, 8-9 Haziran 1990, stanbul Mlkiyeliler Vakf, Ylmaz Ofset, Mays 1991, ss. 117-122.

16

Bu kaosun nlenmesi bir anlamda vergilemeden beklenen fonksiyonlarn gerekletirilmesini ve bu amala belki de vergi sisteminin topluca revizyonunu ngrmektedir. Vergi kayp ve kaann nlenmesi, vergi denetiminden beklenen amalarn gereklemesinde ortak payda niteliinde olduu gibi, ekonominin kayt altna alnmasn salayc etkiler de dourmaktadr. Bu bakmdan vergi kaaklar ile kayt dln nlenmesinde vergi denetimine duyulan ihtiya ayr bir balkla incelenecektir. 4. Hukuki Ama Vergilendirme fonksiyonlarnn dnda, vergi denetiminin beklenen bir dier etkisi hukuki niteliktedir. ncelikle devlet ykmllk haline getirdii vergi kanunlarnn uygulanmasn salamak zorundadr. Bu devletin saygnln ve gcn gsterir. Dier taraftan hukuk devleti olmann bir sonucu, kanunlarn vatandalar zerinde eit ekilde uygulanmasn salamaktr. Kanun koyucu, bir yandan ekonomik ve sosyal dzen ve ideolojilerin gelimesine, dier yandan da vergi kurumunun mahiyet ve amalarnda meydana gelen deimelere paralel olarak dzenlemeler yapmaktadr. Bu husus devletin vergilendirme yetkisini, halk tarafndan seilen yasama organ araclyla kullanlmas ile kiilerin hak ve zgrlk alanlarna yaplan mdahalenin, anayasal hukuk dzeni iinde gereklemesinin sonucudur. Bylelikle bir anlamda keyfilik nlenirken, dier taraftan idarenin, kiilere bir vergi veya mali yk yklemeye, kanunun izin verdii durumlarda ve ngrd artlar ierisinde yetkili olduunun ifadesidir39. te yandan vergi yknn adaletli bir ekilde datmnn esas olmas nedeniyle vergilerin mali gle orantl olarak alnmas gerektii de anayasal bir ilke olarak kabul edilmitir. Vergi denetimleri, vergi adaletinin anayasal normlara uygunluunu salamak bakmndan nemli bir etken durumundadr. zellikle, vergi karma suretiyle kendi iin haksz bir istisnai uygulamaya yol aan mkelleflerin, bu davranlarnn nlenmesi zorunludur. Aksi takdirde, baz kiilerin kanunlara aykr olarak gelir ve mallarndan vergi vermemesi ya da kendileriyle ayn durumda olan mkelleflere oranla daha az miktarda vergi vermesi gibi bir durum ortaya kabilecektir. Bilerek yol alan vergide adaleti bozucu bu uygulamalar yannda, kukusuz vergileme hatalarnn da bu olumsuzluklar artrc etkileri bulunmaktadr. Mkelleflerce gerek bilerek ve gerekse bilmeyerek yol alan sz konusu bozucu etkilerin nlenmesi ve giderilmesi bakmndan vergi denetimleri nemli bir grev gerekletirmekte, bildirimlerin olmas gerekene uygunluunun salanmasna imkan vermektedir40. Vergi denetimleri, vergilendirmede yatay ve dikey adaletin salamas bakmndan da byk nem tamaktadr. Vergi kaakl yollarna ynelerek kendilerine hukuk d avantajlar salayan vergi mkelleflerinin bu davranlar nlenemedii takdirde vergi adaletinden sz edilemez. Vergilemede yatay adalet, eit durumdaki mkelleflerin eit, dikey adalet ise vergi deme gc fazla olan mkelleflerin daha fazla vergi demesini gerektirdiinden, bilerek veya bilmeyerek vergi kayp ve kaana yol aan mkellefler hi vergi vermemek veya kendileri ile eit durumda olanlara nazaran daha az vergi vermek suretiyle, vergi adaletinin gereklemesi iin ngrlen hedefleri btnyle alt st edebilirler. Bu bozucu etkilerin nlenmesi ve giderilmesi de vergi denetimleri ile salanmaktadr.

39

40

Ylmaz BODUR; Vergi Ynetim ve Denetiminde Etkinliin Artrlmas ve H.U.K. nun Rol, zmir 20.02.1995, Tarih 610/327 Sayl Yaymlanmam Bilim Raporu, s. 7. AKDOAN; a.g.e., s. 9-10.

17

Bunun yan sra vergi denetimi, vergilemeye ilikin ilemleri uygulayan dairelerin veya ynetim birimlerinin etkin, dzenli ve adaletli bir ekilde almaya sevk edilmelerini salamakta, personelin zlk haklarna ilikin arpklklarn belirlenip gerekli nlemlerin alnmasn temin edebilmektedir. Bylelikle ykmllerin deme gcne gre vergi vermeleri salanrken, ilerinin de adil ve yansz bir biimde yrtlmesi salanm olacaktr41. C. VERG DENETMNN LEVLER Vergi denetiminin arayc bulucu ve nleyici olmak zere iki fonksiyonu bulunmaktadr. 1. Vergi Denetiminin Arayc ve Bulucu levi Vergi denetiminin arayc ve bulucu, dier bir ifade ile dedektif ilevi, ykmllerin ilemleri ile bu ilemlerle ilgili olarak defter ve belgelerde yaplan hata ve hilelerin aratrlmasn, ortaya karlmasn ve dzeltilmesini hedef almaktadr42. Vergi ynetimi, vergi denetimleri araclyla ykmllerin beyanlarn gerektii ekilde kontrol edemiyor ve vergi yasalarnn ihmal ve kasten hareketlerle ihlalini aratrp bularak ortaya koyamyorsa, vergi denetiminin vergi haslatn artran etkisi ortadan kalkacak ve bu meyyidelerin uygulanmas mmkn olmayacaktr. Vergi denetiminin bu ilevinin ve zellikle de beyann dzeltilmesi ileminin vergi incelemeleri yoluyla gerekletirildiini sylemek mmkndr. 2. Vergi Denetiminin nleyici levi Gnmzde vergi denetiminin nleyici ilevi olarak, hata ve hilelerin nlenebilmesi asndan vergi denetiminin eitici ynnn nemi ortaya kmtr. Dier bir ifade il e mkelleflerin eitilmesi, vergi denetiminin nleme ilevi asndan bir zorunluluk olduu grlmektedir43. Vergileme, mkellefle ibirlii esasna dayandndan vergi denetiminin eitici, retici, yapc ve nleyici ilevi, aratrc, bulucu ve cezalandrc ilevinin nne gemektedir. Vergi denetimlerine nleyici bir ilev kazandrmak iin, vergi ykmllerinin belirli periyotlarla denetime tabi tutulmas gerekir. Bu suretle, vergi mkelleflerinde devaml olarak denetim altnda bulunduklar duygusu meydana getirilmektedir44. Vergi denetiminin vergi kaan nleyici ve caydrc etkisi, vergi denetim elemanlarnn davran tarz ve grev anlaylarna gre de deiebilmektedir. Sadece hazine yarar gzeten ve matrah fark arayan denetim eleman yerine, mkellefle gr alveriinde bulunan, uyaran, aydnlatan ve doru yne ynlendirmeye alan denetim elemannn, mkellefleri vergi ile ilgili iliki ve ilemlerinde daha olumlu etkileyecei aktr. Vergi inceleme raporlar zerine yaplan vergi ve ceza tarhiyatlarnn yarg yerlerinde terkin edilmesi halinde de, vergi denetiminin nleyici ilevi azalmaktadr45. Bu durumda mkellefler nezdinde vergi denetiminin caydrcl azalmaktadr. D. VERG DENETM TRLER Vergi denetimleri eitli alardan ayrmlara tabi tutulmaktadr. Sz konusu ayrmlar aadaki ekilde sralamak mmkndr46.
41 42 43

44

45

YBL-ARICA; a.g.e., s. 4. AKBAY; a.g.e., s. 215. Nihat YILMAZ; Trkiyede KDV Uygulamasnda Denetimin Etkinlii, DE SBE (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi), zmir 1987, s. 78. Okan AKYOL; Trkiyede Vergi Denetimi Kapsamnda Vergi ncelemesinin Etkinlii, DE SBE (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi), zmir 1997, s.22. Tahsin YAMURLU; Vergi Ynetimi ve Yarg likileri Paneli, MGB Gelirler Genel Mdrl Yayn, Ankara 25 Mart 1991, s. 101 .

18

1. erik ve Nedenlerine Gre Denetim Trleri erik ve nedenlerine gre denetim, olaan ve olaanst denetim eklinde ayrma tabi tutulmaktadr. a. Olaan Denetim Belli bir plan ve program dahilinde yaplan denetimlerdir. Bu tr denetimlere denetim gruplarnn yllk plan ve programlarnda yaplmas ngrlen denetimler gerekletirilir. b. Olaanst Denetim Belli bir nedenle yaplan denetimdir. Bu tr denetimler, genellikle vergi denetimi yaplmasn gerekli klan bir durumun ortaya kmas nedeniyle gerekletirilir. 2. Ykmlleri Snflandrarak Yaplan Denetimler Belli llere gre, belli sayda byklk srasna gre guruplandrarak yaplan denetimlerdir. Beyan olunan matrah, aktif toplam, altrlan ii says vb. ller kullanlarak tespit edilen byklkler esas alnmaktadr. 3. Verginin Trne Gre Denetim Bu denetim tr genel ve zel denetim olarak iki ekilde incelenmektedir. a. Genel Vergi Denetimi Olaan denetimi iermektedir. Belli bir vergilendirme dnemindeki hesap ve ilemlerin tmnn denetimini amalamaktadr. b. zel Denetim Bir vergide zel bir yn zerine yaplan denetimlerdir. rnein, sadece amortisman hesap ve ilemlerine ya da istisna tutulan kazanca ynelik denetimler bu kapsamdadr. 4. Denetlenen ve Denetleyen likileri Bakmndan Denetlenen ve denetleyen ilikileri bakmndan denetim trleri i ve d denetim olarak ikiye ayrlmaktadr. a. denetim Kuruluun bnyesinde bulundurduu elemanlar tarafndan yaplan bir denetimdir. Dier bir ifade ile gelir idaresinin merkez ve tara rgtnn yapt denetimdir. b. D denetim Denetlenecek kurulu dndan bamsz kii veya bamsz denetim kurulular ya da kamuda alan elemanlarca yaplan bir denetimdir. Vergi inceleme elemanlarnca yaplan vergi incelemeleri ile yeminli mali mavirlerce gerekletirilen denetimler bu kapsamdadr. 5. Hukuki Bakmdan Vergi ncelemesi Hukuki bakmndan yaplan incelemeyi vergi incelemesi ve yoklama olarak ikiye ayrarak incelemek gerekmektedir. a. Vergi incelemesi denmesi gereken salanmasdr. vergilerin doruluunun aratrlmas, tespit edilmesi ve

b. Yoklama Mkelleflerin ve mkellefiyetle ilgili maddi olaylarn, kaytlarn ve konularn aratrlmas ve tespitidir. Gnlk haslat tespitleri, deme kaydedici cihaz kullanlp

46

EKER; a.g.e., s. 17.

19

kullanlmadnn ve belge dzenine uyulup uyulmadnn takibi ile ilgili konular da yoklama kapsam iine alnmtr. 6. ncelemenin erii Bakmndan ncelemenin ierii ynnden, vergi incelemeleri ve vergi teknii ile ilgili incelemeler olarak belirtilmektedir. a. Vergi ncelemeleri eitli vergiler itibariyle yaplan beyanname incelemeleri ile beyannameye dayanan tarh esas dnda tarh ilemi yaplan vergi trlerine ilikin incelemeler. b. Vergi Teknii ile lgili ncelemeler Ortaklk kazancnn tespiti, vergi iadeleri, vergi borlarnn ertelenmesi hakknda yaplan incelemelerle, snrl incelemeler, kart incelemeler, kayt nizam incelemeleri. 7. ncelemenin Kapsam Bakmndan Kapsam bakmndan, tam ve ksa inceleme olarak ele alnmaktadr. a. Tam nceleme Bir vergi ynnden belli bir hesap dneminde yaplan btn ilem ve bu ilemlere ilikin kayt ve belgelerin incelenmesidir. Tam ve kesin sonucun alnmasna imkan salayan vergi inceleme ekli olmakla beraber, uzun zaman almas, incelenecek ilemlerin fazlal ve masrafl olmas nedeniyle her zaman uygulanmas mmkn olmamaktadr. nceleme, btn kayt ve belgelerin incelenmesi veya inceleme elamannn uygun grecei tarzda baz rnekleme yntemlerine bavurularak da yrtlebilir. b. Ksa inceleme Bir verginin belli unsurlar veya sadece belli konular ynnden yaplan incelemedir. Tam incelemeler srasnda tespit edilen baz hususlarn mkellefin dier hesap dnemlerinde ve benzeri mkelleflerde de bulunup bulunmadnn aratrlmasna imkan salayan, kapsam dar olmakla beraber verimli bir inceleme trdr. 8. ncelemenin Yapld Yer Bakmndan Yer bakmndan inceleme iyerinde ve dairede olmak zere ikiye ayrlmaktadr. a. yerinde nceleme VUK, vergi incelemelerinin mkellefin i yerinde yaplmasna yekti vermektedir 47. ncelemenin iyerinde yaplmas incelemenin sratle sonulandrlmasna, denetim elamannn i ve mkellef hakknda daha gereki bir kanaat edinmesine ve mkelleflerin inceleme dolaysyla katlanacaklar ykn artrlmamasna imkan salar. b. Dairede nceleme yerinin msait olmamas, lm, iin terki gibi zaruri sebeplerle veya mkellef veya vergi sorumlularnn istei zerine inceleme dairede yaplabilir. Bu inceleme trne, belli konularda yaz ile bilgi istenmek suretiyle posta araclyla yaplan incelemeler de dahil edilebilir. 9. ncelemenin Ak Bakmndan ncelemenin ak bakmndan denetim ileriye ve geriye doru gerekletirilmektedir. a. leriye Doru nceleme lemlerin kayda alnndan balayarak, belgeler ve defter kaytlarnn bilano dorultusunda incelenmesidir.
47

VUK; Md. 139.

20

b. Geriye Doru nceleme nceki inceleme ynteminin aksine sonu hesaplarndan hareketle belgelere ve ilemlere doru yaplan bir incelemedir. D. VERG DENETMNN ZELLKLER Vergi denetiminin aadaki eitli zellikleri iermesi gerekmektedir. 1. Hukuki Bir Denetimdir Vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerin nasl konulaca, deitirilecei, kaldrlaca, hangi llere gre alnaca ve uygulanaca, bata anayasa olmak zere bir dizi kanunla dzenlenmitir. Dolaysyla kanuni bir yetkiyi dayanlarak ve gene kanunlarla belli edilen usul ve esaslar erevesinde yrtlen, mali ve cezai sonular douran vergi denetimlerinin birinci zelliinin hukukilii olduu aktr. 2. Tarafszdr Vergi denetimleri, her ne kadar esas itibariyle kamu grevlileri tarafndan yaplmakta ise de, ama sadece hazineye gelir salamak deildir. Vergi incelemelerinin uzun vadeli etkisi gz nnde bulundurularak yaplan incelemeler sonucunda hazine aleyhine olanlar kadar, mkellef aleyhine yapld tespit edilen hatalarn da dzeltilmesi gerekir. Nitekim VUK nun 119 ve 120. maddelerinde yer alan dzenlemelere dayanlarak, inceleme elemanlar tarafndan tespit edilen hatalardan kaynaklanan fazla verginin mkelleflere iadesi yaplabilmektedir. 3. Yaptrmc Bir Nitelie Sahiptir Vergi denetimlerinin bir dier ayrt edici zellii de, yaplan inceleme sonucunda olmas gerekene nazaran eksik dendii tespit edilen vergilerin, gerektiinde devletin zor alm gcne dayanarak cezalar ile birlikte tahsiline imkan salayan yaptrmc niteliidir. Yaplan incelemeler sonucunda ziyaa uratld belirlenen vergiler ve bunlara uygulanan cezalar, mkellefler tarafndan denmedii takdirde 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsili Usul Hakknda Kanun hkmleri uyarnca cebren tahsil edilebilir. Belge dzenine uymadklar tespit edilen mkelleflerin iyerleri Maliye Bakanlnn karar ile bir haftaya kadar kapatlabilir48 ve kaaklk suu iledikleri tespit edilenler, ceza mahkemelerince yarglanarak, sz konusu sulardan dolay srasyla 6 aydan 3 yla ve 18 aydan 3 yla kadar hapis ve meslekten men cezalar ile cezalandrlabilirler49. 4. D Denetimdir letme hesaplarnn ayn iletmeye mensup elemanlar tarafndan vergi ynnden incelenmesi vergi incelemesi saylmaz. Bamsz denetim elemanlar (serbest muhasebeci mali mavirler ve yeminli mali mavirler) tarafndan 3568 sayl Kanuna istinaden yaplacak incelemeler ise vergi incelemelerinin zel bir trn oluturacaktr. Vergi denetim elemanlar tarafndan yaplan vergi denetimleri bu elemanlarn kamuya mensup olmalar

48 49

VUK; Mk. Md. 354 (3259 sayl Kanunun 27. md.). VUK; 359. md. (4369 sayl Kanunun 14. md. ile gerekletirilen deiiklik).

21

nedeniyle bamsz olmamakla beraber, incelemeye tabi tutulanlar bakmndan bir d denetimdir. 5. Hesap Denetimidir Bilindii zere, iletmelerin mali tablolarnn lkenin hukuki ve mali mevzuat da dikkate alnarak, genel kabul grm muhasebe ilkelerine gre dzenlenmi muhasebe kaytlarndan gereki bir yaklamla hazrlanp hazrlanmadnn belirlenmesine ynelik inceleme ve rapora balama ilemi hesap denetimi olarak adlandrlmaktadr. Yaplan her hesap denetimi vergi incelemesi olmamakla beraber, daha nce saylan nitelikleri de bnyesinde toplayan vergi denetimi, uygulan bakmndan bir hesap denetimi zellii gstermektedir.

22

23

NC BLM TRKYEDE VERG DENETM Henz gelimekte olan ve uzun yllardr kronik bir enflasyon olgusunun yaand lkemizde, bte aklarnn kapatlmas iin salam finansman kaynaklarna ihtiya duyulmakta, bu kaynaklar arasnda, en optimal finansman arac olarak da karmza vergi kmaktadr. nk vergiler hem ok dk maliyetli, hem de karlksz olduklarndan btenin en salam finansman kayna durumundadr. Ancak zellikle 1990 sonras izlenen ekonomik ve mali politikalar sonucunda artan kamu harcamalar btenin finansmannda borlanma ynl uygulamalar artrm, bylece vergiler artan kamu harcamalarn karlayamaz duruma gelmitir. Artan kamu borlar borlanma maliyetlerinin yksek dzeylere kmasna neden olmu ve bunun sonucunda da bte disiplini bozulmutur. Vergiler zellikle politik kayglar nedeniyle gz ard edilerek, yaplan her trl vergi deiiklii mevcut vergi mkelleflerinin ykn artrmaktan ileri gitmemitir. Bu durum vergi kayp ve kaaklarn artrmtr. Vergi denetimlerinin vergi kaann youn olduu alanlarda gerekletirildii dnlecek olursa, vergi kaann minimum dzeye indirilmesi suretiyle, dolayl ve dolaysz vergilerde artn salanabilecei ve vergi adaletinin salanmasnda nemli bir ilev grlecei aktr. Beyan esasnn geerli olduu lkemizde, yaplan beyanlarn ounlukla gerei yanstmamas hatta vergi idaresinden bamsz bir ekilde faaliyetlerin srdrlmesi nedeniyle, vergilerin ekonomik ve sosyal hayat dzenleyici etkisi istenilen ynde gelimemektedir. Vergi kayp ve kaaklarnn en nemli nedenleri arasnda denetim yetersizliinin geldii kabul edilmektedir. lkemizde kayt d faaliyetlerinin okluu ve belge dzeninin yeterince yerlememesi nedeniyle vergi idaresi, mevcut elemanlarn nemli bir blmn bu tr faaliyetlerin nlenmesine ynelik denetimlerde kullanmaktadr. Yaygn ve youn vergi denetimleri olarak adlandrlan bu denetimlere zellikle bat lkelerinde pek rastlanlmamakta, ancak lkemiz asndan vazgeilmez grlmektedir. I. VERG DENETMNN HUKUKSAL BOYUTU Gnmzde hukukun temel kaynaklar arasnda yer alan anayasalarda, vergi hukuku ile ilgili temel ilkeler de yer alm bulunmaktadr. nk vergi hukuku alannda kamu yarar ile birey karlar arasnda belirli bir elime ve atma bulunduundan vergilemenin duyarl bir dengeye oturtulmas gerekmektedir. te bu dengenin temel esaslar Anayasa da belirtilmi bulunmaktadr. 1982 Anayasas, vergi hukukunun temel ilkelerini yanstan hkmleri kapsamaktadr. Anayasann 73. maddesi vergi devi bal altnda vergilemeyi tanmlamas yannda, daha bir ok maddede vergi ile ilgili dzenlemeler bulunmaktadr. Bu nedenle vergi kanunlar anayasal ilkelere aykr olamaz. Vergisel ilikileri dzenleyen vergi hukuku kendi iinde; Vergi Usul Hukuku, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Yarg Hukuku, Bireysel Vergi Hukuku ve Vergi cra Hukuku eklinde tasnif edilmektedir50. Vergi Usul Hukuku bir anlamda vergi hukukunun temel blmdr. Bu nedenle vergilendirme ilkeleri, ykmlnn devleri, vergi denetimi ve deerleme gibi vergi

50

Selim KANET; Vergi Hukuku, 2. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul 1989, s. 14 -17.

24

hukukunun tm alanlarn kapsayan genel konularn ierir51. Vergi idaresi ve ykmllerin uymak durumunda bulunduu bu dzenlemeler, aslnda vergi denetiminin temel normlarn iermektedir. rnein, Vergi Usul Kanunu nun 3. maddesi, vergi kanunlarnn uygulamas ve ispat hkmlerini dzenlemekte, buna gre vergiyi douran olay ve bu olaya ilikin muamelelerin gerek mahiyetinin yemin hari her trl delille ispatlanabileceini ngrmektedir. Bu husus vergi denetiminde ve vergi incelemelerinde vergiyi douran olayla ilgili maddi donelerin varln ortaya koymay art komaktadr. Vergi Usul Kanunu nun birinci kitabnn yedinci ksm vergi denetim biimlerini ve organlarn dzenlemekte, ayrca vergi denetimine yardmc bir takm messeselere yer vermektedir52. Bunlar arasnda yoklama ve inceleme blmnde ele alnan yoklama; mkellefleri ve mkellefiyetle ilgili maddi olaylar, kaytlar ve mevzular aratrmak ve tespit etmek, inceleme ise;denmesi gereken vergilerin doruluunu aratrmak, tespit etmek ve salamaktr eklinde tanmlanmtr. Vergi incelemesine yetkililer ayn Kanunun 135 maddesinde saylmken 1989 ylndan itibaren vergi denetiminin zelletirilmesi ve etkinliinin arttrlmas hedefine paralel olarak ortaya kan yeminli mali mavirlik kurumu da meslek yasas ile dzenlenmitir. Bu yasaya gre artk yeminli mali mavirlerce gerek ve tzel kiilerin mali tablolar ve vergi beyannamelerinin mevzuat hkmlerine uygunluunun tasdik edilmi olmas halinde, bu belgeler kamu idaresinin yetkili elemanlarnca tasdik ileminin kapsam lsnde incelenmi belgeler olarak kabul edilmektedir. Vergi denetimine yardmc olmas amalanan bilgi toplama ve istihbarat arivi messeseleri de vergi usul hukukunda dzenlenmi bulunmaktadr. Vergi denetimleri sonucunda tespit edilen farkllklar nedeniyle ykmllere uygulanmas gereken yaptrmlar, Vergi Usul Kanunu nun Vergi Cezalar balkl ikinci ksmnda dzenlenmitir. II. VERG DENETMNN VERG GVENLK TEDBRLER NDEK YER Vergi gvenlii kavram, ykmller tarafndan denmesi gereken vergilerin vergi hukuk erevesinde alnmasn salayc ve vergi kaan nleyici tedbirleri kapsayan dzenlemelerin btndr. Vergi usul hukukumuzda eitli dnemlerde genel olarak uygulanan gvenlik tedbirlerini; yoklama, vergi incelemesi, bilgi toplama, istihbarat arivi uygulamas, asgari vergi, asgari zirai kazan esas, asgari zirai vergi, verginin kaynaktan kesilmesi ve hayat standard esas eklinde sralamak mmkndr. Dier yandan vergi sistemimizde yer alan dolayl ve dolaysz vergilerin ileyi yaplar itibariyle vergi denetimini kolaylatrd sylenebilir. Katma deer vergisi ile gelir ya da kurumlar vergisi arasndaki organik ba, bu vergilerin denetimini kolaylatrmakta, yine kart incelemeler ve belge zerinde yaplan youn ve yaygn vergi denetimleri, vergiyi douran olay gerekletiren ve yklenen taraflar mevzuata uymay zorlayarak vergi gvenliini salamaya almaktadr53. III. UYGULAMA AISINDAN VERG DENETM TRLER Vergi denetim trlerini hukuki bakmdan ele aldmzda, ou literatrde esas itibariyle Vergi Usul Kanunu nun 1. Kitap, 7. Ksmnda ele alnan Yoklama ve Vergi ncelemesi messeselerinin konu edildii grlmektedir. Ancak bunun yan sra Vergi nceleme
51 52 53

M. TOSUNER - Z. ARIKAN; Vergi Usul Hukuku, lkem Ofset, zmir 2001, s. 11. VUK; 127-152 Md. AKYOL; a.g.e., s. 38.

25

Elemanlar ve Bamsz Vergi Dairelerinin Tarama-Kontrol blmlerince yaplan beyanname kontrol ile idari messese, ara ve usullerle yaplan idari denetimleri Tefti de bu kapsamda deerlendiren grler mevcuttur. Esasen Beyanname Kontrol ve Tefti suretiyle yaplan denetimlerin ihmal edilemeyecek boyutta olmas da bu messeselerin vergi denetimine dahil edilmesini zorunlu klmaktadr. Bu durumda Trkiye de mevcut vergi denetim ekillerini aadaki gibi tasnif etmek mmkndr. A. YKMLLK VE BEYANNAME KONTROL Vergi denetiminde ykmlln tespiti ve verilen beyannamelerin doruluunu belirlemek iin gerekletirilen denetim trleri lkemizde, yoklama, beyanname revizyonu ve yaygn ve youn vergi denetimleri eklinde gerekletii grlmektedir. 1. Yoklama Szck olarak, muayene, kontrol, snav gibi anlamlar tayan yoklama, genel olarak, bir topluluu oluturan birimlerin belli bir zaman ve yerde bulunup bulunmadn anlamak iin yaplan sayma ilemidir54. Vergi Usul Kanunu na gre yoklamadan maksat, mkellefleri ve mkellefiyetle ilgili maddi olaylar, kaytlar ve konular aratrmak ve tespit etmektir (VUK md. 127). Hemen belirtmek gerekirse, Vergi Usul Kanunu nun 127. maddesindeki hkm, bir tanmlamadan ok, yoklamann amac ve kapsamn ifade etmektedir. Zira 3239 sayl kanunun 12. maddesinde belirtildii gibi; haslat tespitleri, belge ve kayt dzeni kontrol gibi maddi kontroller de yoklama kapsamna giren almalardr. Bu haliyle yoklama, vergi idaresinin mkellef hakknda yapt bilgi toplama faaliyetleri yannda, kayt ve belge dzeni kontroln de ieren bir vergi gvenlik nlemi mahiyetini alm bulunmaktadr55. Ancak almamzda, belge ve kayt dzeni kontroln hedefleyen yaygn ve youn vergi denetimi kavram ayr bir balk halinde incelenecektir. Vergi idaresinin bilgi edinme yollarndan olan yoklama, esas itibariyle vergiyi douran olayn ortaya karlmasna yardmc olan bilgilerin vergi idaresince elde edilme sreci olarak tanmlanabilir. Bu amala, ykmlleri, vergi sorumlularn ve ykmllkle ilgili maddi olaylar, kayt ve konular aratrmak ve tespit etmek yoklamann amalarn oluturur. Ksaca yoklamann hedefi, vergilendirmeyi etkileyen ve vergi idaresinin dndaki olgu ve bulgular ortaya karmaktr. a. Yoklamann Trleri Yoklama, bireysel ve toplu yoklama eklinde iki yntemle gerekletirilmektedir. aa. Bireysel Yoklama Vergilendirme ile ilgili olarak; ykml ve sorumlularla ilgili olup, vergi idaresinin bilgisi dnda braklan maddi olaylarn, ykmllk ve sorumlulukla ilgili bulgularn, yoklama yetkisini haiz memurlar tarafndan, ykml, sorumlu veya yetkilisi ile birlikte yoklama fii denilen tutanaa balanmas ilemini kapsamaktadr56. Vergi Daireleri Kurulu ve Grev Ynetmeliinin Sicil Yoklama Grevlerine ilikin maddesinde ama ve hedef vergi dairesinin grev alannda faaliyet gsteren ve srekli ykmll gerektiren vergilerden dolay mkellef ya da sorumlu durumunda bulunan

54 55 56

Trk Dil Kurumu; Trke Szlk, 10. Bask, Maya Matbaas, Ankara 1992, s. 871. lhami SYLER; Trk Vergi Hukukunda Yoklama, M..B. A..K.K. Yayn No:1987/295, Babakanlk Basmevi, Ankara 1987, s. 32. eker; a.g.e., s. 20.

26

gerek ve tzel kiilerin ykmlle giri, k ve deiikliklerle ilgili yoklama ilemlerini yapmak ve sicil kaytlarn tutmak olarak belirlenmitir57. Bunun yansra yoklamann kapsamn aadaki ekilde belirtmek mmkndr58. Yasal ve ek sre ierisinde beyanname vermeyen ve bununla ilgili olarak yazl bildirimde bulunmayan, yasalarda belirlenen sreler iinde mracaat etmeyen veya ykmllklerini yerine getirmemelerinden dolay domas gereken vergilerin tarhn nleyen mkelleflerin adlarna yaplacak tarhiyata konu bilgilerin saptanmas, eitli kaynaklardan gelen ie balama, ii brakma ve muafiyet konusundaki bilgilerin ve ihbarlarn deerlendirilmesi, Deiik usullerde vergilendirilen mkelleflerin vergilendirme usullerine ait koullar tayp tamadklarnn aratrlmas, Yanlarnda cretli ii altran iverenlerin beyannamelerinde gsterdikleri ii says ve cretlerinin doruluunun aratrlmas. ab. Toplu Yoklama Vergi uygulamalarnn gerektirdii hallerde mnferit fi yerine, yoklama cetvellerinin kullanlmas ve neticelerin toplu olarak bu cetvelde gsterilmesinin caiz olduu V.U.K. nun 133. maddesinde konu edilmitir59. Aslnda toplu yoklama ileminin bireysel yoklamadan fark nicelik asndandr. Bireysel yoklama; vergilendirmeye ynelik olarak mkellef ve iletme baznda yaplrken, toplu yoklamada periyodik ve sratli bir biimde yoklama konusu hususlar toplu yoklamaya alnan mkellef ve i gruplarnn hepsinde istisnasz olarak tespit etmektedir. rnein, o vergi dairesi grev alanna giren yerlerdeki mkelleflerin altrd ii says, deme kaydedici cihaz kullanm, ube, depo, vb. iyeri says, gtrlk artlarnn ihlal edilip edilmedii gibi bilgiler yoklama cetvelleri ile saptanmakta, ihtilafl olaylarn varl durumunda ise yoklama fii mahiyetindeki ayr bir tutanakla keyfiyet tespit edilmektedir. Halen uygulanmakta olan youn ve yaygn vergi denetimlerini de bu anlamda toplu yoklama olarak deerlendirmek mmkndr. b. Yoklamaya Yetkililer Yoklamaya yetkili memurlar VUKnun 128. maddesinde belirtilmitir. Buna gre60; Vergi Dairesi Mdrleri, Yoklama Memurlar, Yetkili makamlar tarafndan yoklama ii ile grevlendirilenler,

Vergi incelemesine yetkili olanlar, yoklama yetkisine haizdir. Ancak yoklama uygulamada genellikle yoklama memurlar veya yoklama yetkisi verilen memurlar tarafndan yaplmaktadr. Vergi dairesi mdrleri ile vergi incelemesine yetkili olanlarn yoklama iin kullanlmalar zaman ve kaynak kayb olduundan uygulamada rastlanlmamaktadr. Esasen zellikle vergi incelemesine yetkili olanlarn yoklama yetkisine de haiz olmas ya da madde metninde yer almas, ksmen dahi olsa bu tr

57 58

59 60

Bak. 7 Aralk 1989 Tarih, 20365 Sayl Resmi Gazete. Abidin MLHM; Gelirler Ynetiminde Vergi Kontrol Memurluu, Sorunlar ve zm nerileri, T.O.D.A..E. Kamu Ynetimi Lisans st Uzmanlk rogram (Yaynlanmam Tez) Ankara 1993, s. 53. Ahmet CAN Ahmet KAVAK, Kaynakal Vergi Kanunlar, 5. Bask, Cansa Yaynlar, Sema Matbaas, stanbul, s. 385. TOSUNER ARIKAN; a.g.e., s. 138.

27

bir uygulamayla karlaabilmeleri halinde yetkiye ynelik yasal dayanaktan yoksun bulunulmasnn nlenmesi amacyladr. c. Yoklama Tutana Vergi idaresi ile yoklama yaplan ykml bakmndan sonu dourucu ilem, yoklama tutana (fii) dr. Yoklama neticeleri, tutanak mahiyetinde olan yoklama fiine geirilir. Bu filer yoklama yerinde iki nsha dzenlenip, tarih belirtilir ve ilgili kii yerinde bulunursa kendisine imzalattrlr61. Yetkili kii, nezdinde yoklama yaplann ilerini yrten kimsedir. Bunlar adna yoklama yaplann ei, ocuu, personeli ve vekili olabilir. Nezdinde yoklama yaplan veya yetkili adam bulunmazsa veya bunlar imzadan ekinirlerse, keyfiyet, tutanak veya fie yazlr ve tutanak veya fi, polis, jandarma, muhtar ve ihtiyar meclisi yelerinden birine imzalatlr62. Dier taraftan yoklama filerinin dzenlenmesi srasnda gerekli usul hkmlerine uyulmamas halinde, bu yoklama fiine dayanlarak yaplan tarhiyatta vergi yargsnda terkin edilebildiinden, bu denetimin etkinlii azabilmektedir. nk, yoklama fileri vergilendirmede nemli hukuki sonular douracak nitelikte olup, vergi dairelerinde ve yarg yerlerinde delil olarak deerlendirilir63. 2. Beyanname Revizyonu Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik Meslei ve meslek mensuplarnn belirlenmi standartlara uygun yetitirilme abalarna ramen, halen vergi ykmllerinin beyannamelerinin nemli bir ksmnda bir ok hatalara rastlamak mmkn bulunmaktadr. Bu nedenle karmak inceleme teknikleri uygulamaya gerek kalmakszn beyanname revizyonu ile beyan harici braklm nemli miktarlara varan hatalar tespit edilebilmektedir64. Beyanname revizyonundan ama, beyanname ve eklerindeki bilgilere dayanlarak denmesi gereken vergilerin doruluunu aratrmak, tespit etmek ve salamak, hatann tekrarn engellemek olup; vergi istatistiklerine gre ykmller, beyanname dzenlerken ok hata yapmakta olduklarndan, kompleks inceleme teknikleri uygulamaya gerek kalmadan, bu yntem ile eksik beyanlarn belirlenebilmesidir. Bu sayede ykmllerin vergi yasalarna kendi istei ile uyma alkanl azamiye karlm olmaktadr65. Beyanname revizyonunda defter ve ilgili belgelere gitmemek esas prensiptir. Gerekli ve zaruri hallerde mkellefi, yazma veya daireye armak suretiyle gereken bilginin alnmasna allmaktadr66. a. Beyanname Revizyonunda Konu Aadaki tabloda yllk beyanname revizyonuna konu edilen hususlar yer almaktadr.

61 62

63 64

65

66

VUK; Madde 131. Maliye Bakanl; Vergi Memurunun El Kitab;,Maliye Bakanl Gelirler Genel Mdrl (Hizmete zel), 3. Bask, Trk Tarih Kurumu Basmevi, Ankara 1989, s. 81. Hilmi TAKAS; Vergi Hukukumuzda Yoklama ve nceleme Tutanaklar, Yaklam Dergisi, Yl: 1, S. 5, 1993, ss. 66 -67. Maliye Bakanl; Yllk Gelir Vergisi Beyannamelerinin Revizyon Klavuzu, Maliye Bakanl Ankara Defterdarl (Hizmete zel)Yayn No: 2, Semih Ofset, Ankara 1983, s. 1. Maliye Bakanl; Yllk Beyanname zerinde Yaplacak Revizyonunun Esaslarna Ait Notlar, Maliye Bakanl (Hizmete zel), Gne Matbaas, Ankara 1971, s. 5. YBL-ARICA; a.g.e., s. 78.

28

Tablo 1: Yllk Gelir Vergisi Beyannamesinde Revizyona Tabi Tutulacak Konular

Vergilendirme dnemi dorumu? (Tam-Kst olup olmadna baknz) Daireniz tarha yetkili mi? (Konu ve grev alan olarak tarha vergi daireniz yetkili mi?) Beyannamede imza kontrol yapld m? Mkellefe ait mi? Beyanname ve eklerinin damga vergisi tahakkuk ettirilmi midir? Damga vergisi tamam m? Beyannamenin vergi tablosunda ak maddi hatta var mdr? (Tablolar tahlil ve analiz edilecek) Beyanname sresinde verilmi midir? Sresinde verilmemise (gerekli sre ve ceza uygulandm ?) Tahakkuk fiiyle beyannamedeki rakamlar kontrol edildi mi? Doru mu? Tahakkuk fii tarih ve numaras beyanname izleme defterine yazld m? Beyanname eklerinin eksiklii kontrol edildi mi? (Tahlil yaplarak hangi ekler bulunmaldr) Beyannamenin kontrol sonu tarh, terkin ve red ilemleri yapld m? O.K.H. ynnden gerekli kontrol ve ilemleri yapld m? (O.K.H. dklk-izaha davet-kabul) Beyanname ve fylerdeki aktarma ilemleri kontrol edildi mi? (Tahlil ve analiz yaplarak) Beyanname kazan ve irat bildirim tablosu tam doldurulmu mu? (Rakam hatas var m?) Ortaklk kar paylarnn doruluu kontrol edildi mi? Doru mu? Tarih dosyasnn tetkikinde beyannameye ithal edilmeyen kazan ve ira t var mdr? Var ise gereken ilem yapld m? VUKnun 177-179. Maddelerine gre gerekli kontrol yapld m? (Snf ve defter tutma limitlerine baklacak) Zirai kazan tespit usul, basit usul emsali, basit usul dndaki gerek usulde dlen giderlerin doruluu kontrol edildi mi? Doru mu? Gemi yl zarar mahsubu, sigorta prim ve ba yardm ile medeni durumu zel ve genel indirim uygulamas doruluu kontrol edildi mi? Doru mu? Yl iinde GVK 94. maddesine gre yaplan tevkifat ve mahsuplarn doruluu kontrol edildi mi? Doru mu? Kazan ve iratlarda indirilen istisnalarn doruluu kontrol edildi mi? Doru mu? Yllk, ihtiyari toplama beyan kontrol edildi mi? Doru mu? Hayat standard, uygulamas kontrol edildi mi? Uygun mu? Beyanname ile tarh dosyas birlikte kontrol edildi mi? Dier eksiklikler tamamlanarak gerekli ilem yapld m? Yukardaki eksiklikler hakknda gerekli ilem yapld m? (Kontrol)

Yukardaki tablodan da grld gibi, beyanname revizyonu usul ve ekil hkmleri ve vergi hatalar ynnden yaplmaktadr. Dier bir anlatmla burada yaplan denetimin mevzuata uygunluk denetimi olduu sylenebilir. b. Revizyon Yapmaya Yetkililer Beyanname revizyonu, vergi dairesi yetkililerinin, vergi incelemesi dnda yapt bir denetimdir. Bu denetim. nceleme elemanlarnca yaplabilecei gibi, vergi dairesi mdr ve vergi dairesi memurlarnca da gerekletirilebilir. Ancak, memurlarca yaplacak revizyon sonucu, mkelleflerden istenilecek bilgilerin veya onlarla birlikte yaplacak tespitlerin, incelemeye yetkili kiilerce yaplmas gereklidir67. c. Beyanname Revizyonu Messesesinin Deerlendirilmesi Beyanname revizyonu sonucu tespit edilen bulgular, vergi dairesinin ileyiinde, ykmller aleyhine nemli sonular dourmaktadr. Beyanname revizyonu uygulamasnn lkemiz asndan etkin olarak uygulanp uygulanmadn anlamak bakmndan, teftie yetkili denetim gruplarnca yaplan daire ve servis tefti sonularnn nemli ipular verecei dnlmektedir. nk beyanname revizyonu uygulamasnda esasen vergi dairelerinin vergilendirme blmlerinin ilemlerinin
67

YBL - ARICA; a.g.e., s. 77.

29

revize edilmesi esastr. Ancak uygulamada zellikle byk ehirlerde hizmet veren vergi dairelerinin teftileri sonucunda vergilendirme blmleri asndan tenkidi gerektiren olduka fazla sayda hususa rastlanlmaktadr68. Oysa beyanname revizyonu faaliyetlerinin nitelik ve nicelik olarak daha iyi hale getirilmesi halinde, vergi denetiminin aratrma, nleme ve dzeltme ilevlerini nemli lde gerekletirebilecektir. 3. Yaygn ve Youn Vergi Denetimleri Gnmzde bilhassa katma deer vergisi sisteminin vergi hukukumuza dahil edilmesinden sonra, vergi gvenliine ynelik olarak vergilendirme dneminin kapanmasndan sonra yaplacak incelemelerinin yansra, cari yl iinde yaplan denetimlere nem verilmektedir. Su fiilinin ilenmesinden bazen yllarca sonra yaplmakta olan vergi incelemesi, vergi ziya ile ilgili delil ve izlerin ounlukla ortadan kalkm olmas nedeniyle, ancak belli bir lde etkili olabilmektedir. Halbuki annda yaplacak denetimlerle, geliri douran olayn maddi bnyesi ile kaytlar arasnda iliki kurulmas mmkn olmakta ve vergi ziyana yol aacak sularn zamannda nlenmesi salanmaktadr. Mkelleflerle idari ilikilerin artmasn salayan bu denetimler ok defa vergi idaresinin mkellefe yardm eklinde de belirebilmekte, mkelleflerin ilerde daha ar yaptrm ve cezalarla karlama imkan byk lde ortadan kaldrlm olmaktadr69. Youn ve yaygn denetimin amac, vergi ziya ile ilgili delil ve izler ortadan kalkmadan, annda yaplacak denetimlerle, vergiyi douran olaylarn maddi bnyesi ile kaytlar arasndaki ilikiyi belirleyebilmek ve vergi ziyana neden olan sularn zamannda nlenmesini salamaktr70. Bu nedenle youn ve yaygn vergi denetimine; vergi kontrol, maddi kontrol, yzeysel denetim veya kayt nizam denetimi de denilmektedir. Yzeysel denetim, gncel ilemlerin belgelendirilmesini amalar. Yzeysel denetimde esas olan, iyerinde bulunmas gereken defter ve belgelerin yasalara uygun tutulmas ve bulundurulmas olduundan, uyulmamas usulszlk cezasn gerektirmektedir. nk yzeysel denetimde vergi kayb olup olmad aratrlamaz. Bu durum ancak vergi incelemesi sonucunda ortaya karlabilir71. a. Yaygn ve Youn Vergi Denetiminin Kapsam Yaygn ve youn vergi denetimi esasen vergi hukukumuzda Yoklama bahsi ierisinde dzenlenmi bulunmaktadr. Nitekim Vergi Usul Kanunu nun 127. maddesinde 5 bent halinde buna ilikin dzenlemelere yer verilmitir. Bu bentlere gre, yoklamaya yetkili memurlar, yoklama grevinin dnda, ayrca aadaki kontrolleri de yapmaya grevli ve yetkilidirler. Maliye Bakanl nca belirlenmi usuller dahilinde zel yetki verilmi olmak kaydyla gnlk haslat tespit etmek, 3100 sayl kanunun kapsamna girip, deme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde olanlarn bu mecburiyete uyup uymadklarn, bu cihazlar belli edilmi esaslara gre kullanp kullanmadklarn ve gnlk haslat tespit etmek.

68 69 70 71

YBL ARICA; a.g.e., s. 78. Maliye Bakanl; Yaygn ve Youn Vergi Denetimi Klavuzu, MB zmir l Defterdarl (Hizmete zel) Haziran 1989, s. 1. EKER; a.g.e., s. 26. Kemal KILIDAROLU; Yaygn Vergi Denetimi ve Karlalan Sorunlar, Vergi Dnyas, S. 1, Eyll 1981, s. 38.

30

Gn gnne kayt yaplmas zorunlu defterlerin iyerlerinde bulundurulup bulundurulmad, tasdikli olup olmadn, usulne gre kayt yaplp yaplmadn, vergi kanunlar uyarnca dzenlenmesi icap eden belgelerin usulne gre dzenlenip dzenlenmedii ile kullanlp kullanlmadn, faturasz mal bulunup bulunmadn, levha asma ve kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadn tespit etmek, kanuni defter ve belgeler dnda kalan ve vergi kaybnn bulunduuna emare tekil eden, defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunlar almak, Nakil vastalarn Maliye Bakanl nn belirleyecei zel iaretle durdurmak ve tatta bulundurulmas icap eden tat pulu, yolcu listesi, fatura veya sevk irsaliyesi, yolcu bileti ile tama irsaliyelerinin muhtevas ile tanan yolcu ve mallarn miktar ve mahiyetlerini lmek, tartmak, saymak suretiyle tespit etmek, Tama irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturann tatta bulunmamas halinde bu belgelerin ibrazna kadar nakil vastalarn trafikten alkoymak, tanan maln sahibi belli deilse, tespitine kadar mal bekletmek ve muhafaza altna almak (beklemeye ve muhafazaya alnan mallarn bozulmaya ve rmeye maruz mallar olmas halinde derhal, dier mallar ise ay sonra Maliye Bakanl nn belli edecei esaslar dahilinde tasfiye olunur), eklinde dzenlenmi bulunmaktadr.

b. Yaygn ve Youn Vergi Denetimi Yapmaya Yetkililer Esasen yaygn ve youn vergi denetimleri, Vergi Usul Kanunu muzda yoklama bahsi ierisinde deerlendirildiinden, yoklama yapmaya yetkili olanlarn bu denetimi de yapmaya yetkili olduklar anlalmaktadr. Ancak yaygn ve youn vergi denetimlerinin, ounlukla bu amaca ynelik hizmet ii eitime tabi tutulan ve sonrasnda zel Yetki Belgesi verilen vergi dairesi memurlar tarafndan gerekletii sylenebilir. nk, mali darenin mkelleflerin iyerlerinde yz yze muhatap olaca elemanlarnn asgari bilgi ve temsil kabiliyetine sahip olmas, mkelleflerin eitilmesi asndan da bir zorunluluk olarak karmza kmaktadr. Denetim programlar ise, bakanlk ve defterdarlklar dzeyinde yaplabilmektedir. Bu amala bazen merkezi ve yerel inceleme elemanlarnn koordinatrlnde denetimler gerekletirilmektedir. llerde yaplan youn ve yaygn vergi denetimlerinin programlar ve koordinasyonu genellikle vergi denetmenleri tarafndan yaplmakta ve bu denetimin sonular bunlar tarafndan kontrol edilmektedir. c. Yaygn ve Youn Vergi Denetim Sonular Bu denetimlerde, denetime katlanlar ile denetlenen ykml saylar ve denetim sonularna ilikin bilgiler, son yllar itibariyle aadaki tablolarda grlmektedir.

Kaynak: Maliye Bakanl; Gelir daresi Bakanl, 2011 Yl Faaliyet Raporu, Nisan 2012.

31

Kaynak: Maliye Bakanl; Gelir daresi Bakanl, 2011 Yl Faaliyet Raporu, Nisan 2012.

Bu sonularn yan sra youn ve yaygn vergi denetimi yoluyla faaliyetlerini vergi idaresine bildirmeyen mkelleflerde tespit edilmektedir. rnein, 01.01.201131.12.2011 tarihleri arasnda yaplan yaygn ve youn vergi denetimlerinde; 3.462.338 mukellef denetlenmi, kaytd calt tespit edilen 28.060 kii icin yeni mukellefiyet tesis ettirilmi, Bu rakam youn ve yaygn vergi denetiminin lkemiz asndan nemini ortaya koymaktadr. Bu denetimlerin hukuksal sonular asndan deerlendirilmesi halinde ise, ykmller adna usulszlk cezalarnn kesilmesi, VUKnun 359. maddesindeki artlarn olumas halinde kaaklk suu ilemeleri nedeniyle adli davalarn almas, iyerlerinin belli bir sre iin kapatlmas, aralarn trafikten alkonulmas ve baz hallerde kapatma cezasnn basn ve TRT yolu ile aklanmas mmkn olabilmektedir. d. Yaygn ve Youn Vergi Denetimlerinin Deerlendirilmesi Hemen belirtmek gerekirsi youn ve yaygn vergi denetimi yoluyla vergi kaann domasn nleme amac, vergi sistemimizin nemli bir zaafn ortaya koymaktadr. nk, ada vergi sisteminin uyguland gelimi lkelerdeki vergi bilinci, eitimi ve ekonomik faaliyetleri kavrayabilen denetim imkanlar, bu tr bir denetim ihtiyacn ortadan kaldrmaktadr. Konuya lkemiz asndan baktmzda ise hala belge dzeninin yeterince yerlememi olmas nedeniyle youn ve yaygn vergi denetimleri, mali idare tarafndan nemli bir ihtiya olarak grlmektedir. 4. Denetim Geni manada tefti; uygulamay plan ile karlatrmak, plandan ayrlan noktalar belirlemek ve bunlarn nedenlerini aratrmak, aksaklk ve yanllklar giderici, dzeltici almalar yapmak olarak tanmlanmaktadr72. Tefti, idari bir denetimdir ve idari messese, ara ve usullerle yaplr73. Vergi denetimi ierisinde incelenen tefti ya da i denetim ise, gelir idaresinin ilemlerinin incelenmesini iermektedir.

72 73

Haydar TAYMAZ; Tefti, Yargolu Matbaas, Ankara 1978, s. 1. Erdoan NER; Vergi Asndan Trk Kamu Hukuku, Maliye Bakanl Tetkik Kurulu Yayn No: 1980/221, Babakanlk Basmevi, Ankara 1981, s. 144.

32

Tefti yoluyla gelir idaresi birimlerinde yaplan ilemlerin; yasa, tzk, ynetmelik, ynerge ve genel yazlara uygun ekilde yrtlmesi salanmaktadr. Bu durum i denetimin nemini ortaya koymaktadr. nk, sistematik bir aratrma program kapsamnda yaplacak dahili bir kontrol, gayet nemli bir denetim usuldr. Bu inceleme ve denetleme de yaplacak i, bte kanunun ile tahsiline izin verilen eitli gelirlerin kendi kanunlar ve VUK hkmleri dairesinde noksansz ve hatasz tarh ve tahakkuk edip etmediini aratrmaktr. te yandan vergi vb. bte gelirlerinin tarh ve tahsili ile esas itibariyle vergi daireleri megul olduklarndan tefti, bu daireler zerinde gerekletirilmektedir74. Tefti yoluyla salanan uygulama dzenlilii sonucu etkin bir vergileme gerekletirilerek, dolayl ynden mkellefler denetlenirken ayrca, tefti srasnda beyanname kontrolu yoluyla mkellefler de dorudan doruya denetlenmektedirler75. a. Denetimin Kapsam denetim ya da tefti; Vergi Daireleri Kurulu ve Grev Ynetmelii ve Ynergeler erevesinde, vergi mevzuatna giren hususlarn vergi dairesi bilgisi dnda kalp kalmad, mkellef kaytlarnn tescil edilip edilmedii, vergi ve cezalarn tarh ve kesilmesi ilemlerinin mevzuata uygun yrtlp yrtlmedii, bunlarn tahakkuku ile kaytlara intikalinin ve sresinde tahsilinin gerekletirilip gerekletirilmedii gibi hususlarn vergi dairesi kaytlar zerinden tespitini iermektedir76. Bu amala tefti, tefti programna alnan servis ya da blmler zerinde (tahakkuk, tahsilat servisleri veya vergilendirme ve kovuturma blmleri gibi) gerekletirilir. Bu incelemeler sonucunda eksik veya hatal ilemler ile vergi kayp ve kaann bulunabilecei beyanlar tespit edilebildiinden, ou kez mkelleflerin defter kaytlar ve ilemlerinin incelenmesi ve sonuta ikmalen ya da resen tarhiyatlarn yaplmas sz konusu olabilmektedir. Bylelikle gelirler ynetiminde tefti; esas olarak ynetime dnk olmakla birlikte, uygulama dzenliliinin gerekletirilmesi sonucu, etkin bir vergilemenin salanmas ile dolayl ynden, bildirimlerin incelenmesi ile de dorudan mkelleflerin denetimine imkan vermektedir77. b. Denetime Yetkililer Vergi dairesinin i denetimine yetkili olanlar, Maliye Bakanl m erkez rgt ierisindeki Vergi Mfettileridir. c. Denetim Sonularnn Deerlendirilmesi denetim (tefti) sonucunda Cevapl Rapor dzenlenmekte; soruturmay gerektiren bir durum ortaya karsa, Muhakkik yetkisi alnarak, Fezleke ya da Tahkikat Raporu tanzim edilmektedir78. Cevapl raporlar, yaplan tefti sonucunda noksan ve hatal bulunan ve ilgili dairelerce dzeltilmesi gereken ilemler hakknda dzenlenen raporlardr. Bu raporlar teftii yapan

74 75 76 77

78

FEYZOLU; a.g.e., s. 398. YBL - ARICA; a.g.e., s. 93. YBL-ARICA; a.g.e., s. 94. Abidin MLHM; Gelirler Ynetiminde Vergi Kontrol Memurluu, Sorunlar ve zm nerileri, Yaymlanmam Tez, TODAE, Ankara 1993, s. 16. smail CAN; Trkiyede Vergi Denetimi Uygulamas ve Eletirisi, Maliye Dergisi, S. 53, Eyll-Ekim 1981, s. 82.

33

tarafndan belirtilen sre iinde, tefti edilen memurla birinci ve ikinci derecede amirleri tarafndan cevaplandrldktan sonra teftii yapan birime iade edilir79. Tefti yaplan birimler, cevapl rapor ierisinde yer alan hususlarn dzeltilmesi ilemini yaparken, ykmller adna ikmalen ya da resen tarhiyatlar yaplabilmektedir. Bu durum teftiin ykmller zerindeki etkisini de ortaya koymaktadr. te yandan teftie yetkili elemanlarca zaman zaman yaplan Tahsilat Hzlandrma almalar ile vergi dairelerinin kovuturma blmlerinin etkin almas temin edilmi, tahsilatnda glk ekilen amme alacaklarnn tahsili salanm olmaktadr. 5. Vergi ncelemesi Vergi denetiminin zel bilgi ve uzmanlama gerektiren eidi olan vergi incelemesi, denmesi gereken vergilerin doruluunu aratrmak, tespit etmek ve salamak iin mkelleflerin hesap ve ilemlerinin tetkikini gerektiren, bunun iin deiik inceleme metotlarn tatbik eden bir denetim trdr. Vergi incelemesi, vergi denetiminin de esasn tekil ettii iin eitli blmlerde geni olarak incelenmektedir. III. VERG DENETM - VERG KAYIP VE KAAKLARI Vergi denetiminin mali, ekonomik, sosyal ve hukuki amalarndan bahsederken, vergi denetiminin vergi kaaklarn nlemek suretiyle bu amalarn gerekletirdiini belirtmitik. Bununla birlikte devletlerin; sermaye birikimlerini artrmak, istihdam ve yatrm zendirmek ve gelir dalmn dzenlemek amacyla bir ksm vergisel tevik politikalar uyguladklar, bu nedenle vergilendirilebilir alanlarn bir ksmn vergi dnda tutarak vergi kayplarna yol atklar grlmektedir. Gnmzde gelime srecine paralel olarak bu tr teviklerin azalmas vergi adaleti asndan gerekli olmasna karn, gelimekte olan lkeler bakmndan vergisel tevikler nemini korumaktadr. O halde vergi denetiminin kanun koyucunun tasarrufundan kaynaklanan bu tr vergi kayplarn nlemesi mmkn deildir. Ancak bu durumda vergi denetimi sadece vergiye tabi faaliyetleri mi hedef alacaktr? Hemen belirtmek gerekir ki kanun koyucunun vergisel teviklere ilikin dzenlemeleri ve bunlarn snrlarn yine yasal erevede gerekleti rmek zorunda olmas nedeniyle, yasal dzenlemelerin ihlal edilip edilmedii ancak vergi denetimleri yoluyla ortaya karlabilecektir. Bu nedenle vergi denetimlerinin; hem kanuna aykr ilemler nedeniyle oluan vergi kaaklarnn nlenmesi, hem de vazgeilen vergi kaybna yol aan vergisel teviklerin yasal dzenlemeler erevesinde kullanlp kullanlmadnn dier bir anlatmla bu tr kayplarn vergi kaana dnp dnmediinin ortaya konulmas bakmndan nemi byktr. Bunun yan sra gnmzde sk sk gndeme gelen kayt d ekonomi gereinin zmne ynelik yaklamlar arasnda etkin bir vergi denetimi uygulamasnn gereklilii konusunda fikir birlii bulunmaktadr. Bu amala bu blmde, vergi denetimi ihtiyacn belirleyen vergi kayb, vergi kaa ve kayt d ekonomi konular incelenmektedir.

79

Maliye Bakanl; Manisa Vergi Denetmenleri Bakanl 1996 Yl Genel alma Raporu, Manisa 1997, s. 25.

34

A. KAVRAM OLARAK VERG KAYIP VE KAAKLARI Vergi gelirlerinde reel artn salanmas; ekonomideki mevcut olumsuzluklarn giderilmesi ve kalknmann srekli hale getirilebilmesi iin en uygun yol olarak grnmektedir. Vergi gelirlerinin artrlmasnn en etkin yolu ise vergi kayp ve kaaklarnn nlenebilmesidir. Vergi kayp ve kaaklarnn temelinde ise vergiye kar koyma fiili yatmaktadr. Vergiye kar koymann farkl ekilleri vardr. Bunlar80; Bireysel olarak veya topluca kamu gcne bask yaplmas (Bir verginin kabul srasnda parlamento veya mali idare zerine bask yaplmas gibi). Hukuksal yollarla daha az vergi denmesi (vergiden kanma). Dorudan doruya vergi kanunlarna veya mali idarenin uygulamalarna kar gelinmesi (vergi kaakl). Ayaklanmaya yakn bir biimde vergiye kar koyma (Poujade Hareketi rnei). eklinde gerekleebilmektedir. Ancak en yaygn olan vergiden kanma ve vergi karma ya da vergi kaakl eklinde gerekletii grlmektedir. B. VERG KAYIP VE KAAKLARININ TANIMI ncelikli olarak konunun daha iyi anlalabilmesi iin, yukarda ifade edilen vergi kayb, vergi kaa ve vergi kaakl gibi kavramlarnn bir tanmnn ortaya konulmas gerekmektedir. 1. Vergi Kayb Bir st kavram olarak vergi kayb; vergiye kar koymann bir sonucu olarak ortaya kt grlmektedir. Bu balamda gerek vergiden kanma eklinde olsun gereksi vergi karma eklinde olsun, sonu olarak devletin vergi gelirlerindeki azalma ifade edilmektedir. Vergi kayb kavramna vergi kayp ve kaaklar kavram ierisindeki dar manadaki anlam itibariyle bakldnda ise; devletin isteyerek ya da istemeyerek vergi kanunlarndaki yasal boluklardan kaynaklanan vergi gelirlerindeki azalma ifade edilmektedir. Dier bir anlatmla vergi kayb kavram ile devletin kendi zafiyetinden ya da eitli ekonomik, mali, sosyal hedeflere ulamak amacyla vergi kanunlarnda yapt dzenlemelerden dolay verginin bir ksmndan vazgemesi olay anlalmaktadr. Yani vergi kanunlarna aykr hareketlerden dolay ortaya kan vergi kaa veya vergi kaakl dnda oluan, geni anlamda vergi kayb olarak kastedilen vergiden kanma anlalmaktadr. Vergiden kanma; bir kimsenin vergi ykmlln kanunlara uygun olarak azaltmas olay81 ya da vergi ykmlsnn vergi kanunlarna dayanarak vergi demekten
80

81

Nevzat SAYGILIOLU; lkemizde Vergi Kayplarnn Boyutlar ve llebilirlii I, Vergi Dnyas Dergisi, S. 107, Temmuz 1990 , s. 13. Nihat EDZDOAN; Kamu Maliyesi II (Kamu Gelirleri ve Vergi Teorisi), Uluda niversitesi Yayn No: 26, Uluda niversitesi Basmevi, Bursa 1989, s. 115.

35

kamas halini82 ifade etmektedir. Gerektende vergi mkellefleri, vergi kanunlarnda yer alan vergiyi douran olay ya da ilemlerin kapsamna girmeyerek yani vergilendirme alannn dnda kalarak vergi kaybna neden olabilmektedir. Vergiden kanma bir su olmadndan, bu suretle oluan vergi kaybna herhangi bir yaptrm uygulanmas mmkn deildir. Bunun yan sra devletin, indirim, istisna, muafiyet, dk oranl vergileme gibi vergisel uygulamalarla neden olduu vergi kayb vazgeilen vergi kayb olarak adlandrlmaktadr. 2. Vergi Kaa Vergiye kar koyma ekillerinden bir dieri de vergi kaa ya da vergi kaakl olarak ifade edilmektedir. Vergi kaakl, vergi dememek ya da daha az demek amacyla vergi kanunlarna aykr hareket etmektir. Vergi kaaklnn bir su tekil etmesinin yan sra, vergi nnde eitlik ilkesine aykr dt ve verimi azaltt iin zerind e nemli durulmas gereken sosyal bir olay olarak kabul edilmektedir83. Genel olarak vergi kaa; vergiye tabi gelirlerin bilerek ya da bilmeyerek yasalara aykr bir ekilde beyan d braklmas suretiyle, devletin vergi alacandan mahrum braklmas eklinde ifade edilmektedir. 3. Kaytd Ekonomi Kaytd ekonomi kavram deiik terimlerle ifade edilmekte, bu anlamda marjinal ekonomi, vergilenmeyen ekonomi, yeralt ekonomisi, kara ekonomi, resmi olmayan ekonomi ve kaydedilmeyen ekonomi gibi terimler kullanlmaktadr. Yukardaki terimlerden de grlecei gibi kaytd ekonomi olduka geni bir kavramdr. Milli ekonomi asndan bakldnda kaytd ekonomi; gayrisafi milli hasla hesaplarn elde etmede kullanlan bilinen istatistik yntemlerine gre tahmin edilemeyen ve gelir artrc ekonomik faaliyetlerin tmdr84. Bir baka tanmlamaya gre, resmi kaytlara girmeyen, kanuni belgelerle belgelendirilmeyen, yetkili kamu organlarnca normal kurallar iinde kontrol edilemeyen, milli gelir hesaplarnda dikkate alnmayan ve doru ekilde hesaplanamayan ekonomik ilem ve faaliyetlerin tm kaytd ekonomi olarak ifade edilmektedir85. Vergi idaresi asndan kaytdlk tanm ise; vergi karma gds ile vergi idaresinin alan dna karlan tm faaliyetler olarak ifade edilmektedir.

82 83 84 85

Arif NEML; Kamu Maliyesine Giri, 3. Bask, Bayrak Matbaas, stanbul 1990, s. 209. Halil NADAROLU; Kamu Maliyesi Teorisi, 7. Bask, Beta basmevi, stanbul 1989, s. 277. Trkmen DERDYOK; Trkiyenin Kaytd Ekonomisinin Tahmini, Trkiye ktisat Dergisi, S. 14, Mays 1993, s. 54. Sakp EKER; Kaytd Ekonominin Kapsam, Nedenleri ve Etkileri, Yaklam Dergisi, Yl: 3, S. 25, Ocak 1995, s. 76.

36

C. VERG KAYIP VE KAAKLARININ NTEL Vergi kayp ve kaaklar nitelik itibariyle iki ekilde incelenmektedir. Bunlardan birincisi, devletin ikincisi ise mkellefin neden olduu vergi kayplar eklinde belirtilmektedir. 1. Devletin Neden Olduu Vergi Kayb Devlet bir takm yasal dzenlemelerle bir ksm kii veya kurumlar ya da baz faaliyetlerinden elde edilen gelirleri verginin konusuna girdii halde vergi d tutabilmektedir. Hukuksal terimi ile ifade edecek olursak, bunlar muafiyet ve istisnalardr. Bunun yan sra devlet, indirim ve dk oranl vergileme gibi uygulamalarla da vergi kaybna sebep olmaktadr. Vergi kanunlarndan kaynaklanan bu kayplar vazgeilen vergi kayb olarak adlandrlmaktadr. Kanun koyucunun bir ksm vergi kaynaklarn verginin dnda tutmasnn deiik sebepleri olabilmektedir. Bunlar arasnda; ekonomik gelimeye paralel olarak bir ksm sektrlere vergisel tevikler salanmasnn yan sra, kanun koyucunun politik gleri bakmndan nemli sosyal tabakalar tatmin etmek istemesi de sylenebilir. Fransz maliyecisi Gaston Jeze e gre siyasal iktidar elinde tutan sosyal tabaka vergiden kama eilimindedir. Demokratik ilkelerle idare edilen hibir sosyal snf imtiyazlar elde etmek istediini itiraf edemeyecei gibi, hibir siyasal iktidar da kendini tutan sosyal tabakalara imtiyazlar tandn kabul edemez. Burada yaplan ileri kamufle etmek, kamuoyundan gizlemek ihtiyac doar, yasa ile vergiden kanmann dzenlenmesi bu ihtiyaca cevap verir ve imtiyazlarn muhafaza etmek istedikleri imtiyazlar maskeler 86. kar ve bask gruplarnn devletten bir ekonomik ve sosyal transfer elde etmek amacyla yaptklar lobicilik faaliyetleri ve harcamalar olarak ifade edilen rant kollama nn trlerinden biri de, vergi istisna ve muafiyetleri vb. elde etmek iin yaplan lobicilik faaliyetleridir87. Devletin neden olduu bir dier vergi kayb ise kanun koyucunun iradesi dnda gerekleen ancak yasal boluklardan kaynaklanan vergi kaybdr. Burada vergi

ykmlsnn yasal herhangi bir ihlali bulunmamakla birlikte, dzenlemeyi yapan otoritenin ihmalinden kaynaklandn syleyebiliriz. 2. Vergi Ykmllerinin Neden Olduu Vergi Kayb Mkellefler vergiye tabi gelirlerinin tamamn ya da bir ksmn vergi idaresinden gizleyerek de vergi kaybna neden olmaktadrlar. Bu ileme vergi karma ya da vergi
86 87

NEML; a.g.e., s. 210-211. Asuman ALTAY; Yozlama ve Temiz Toplum Araylar, Takav Matbaas, Ankara 1994, ss. 12 -13.

37

kaakl denilmektedir. Dier bir tanmlamayla vergi kaakl elde edilmi fakat vergi otoritelerine beyan edilmemi gelirlerin btn88 olarak ifade edilebilir. Vergi kaakl yasalara aykr bir eylem olduundan vergi cezasn, baz durumlarda adli cezalar da gerektirebilmektedir. Vergi kaann ya da kaaklnn temel zellii yasalarn verginin konusuna dahil ettii ve muafiyet ve istisna gibi uygulamalarla verginin dnda tutmad gelirlerin, beyan edilmesi ya da eksik beyan edilmesi suretiyle olumasdr. rnein; hrszlk ya da rvet nedeniyle elde edilen gelirin, verginin konusuna girmemesi nedeniyle vergi kaaklndan bahsedilemeyecei gibi, vergiden muaf saylan bir hamaln ya da ayakkab boyacsnn gelirini beyan etmemesi durumunda da vergi kaandan bahsedilemeyecektir. Vergi kaaklnn olduka fazla ekilleri olmasna ramen ok genel bir ayrmla; Vergiye tabi bir faaliyeti vergi idaresinin bilgisi dna brakmak. Vergiye tabi bir haslat gizlemek. Gider ve maliyetleri olduundan yksek gstermek.

Kanunlarca mkelleflere tannm bir ksm haklar suistimal etmek, eklinde belirtilmektedir. D. VERG DENETM-VAZGELEN VERG KAYBI LKS Vergi denetimleri, dar anlamda vergi kaybna yol aan faaliyetlerin, vergi kaana dnp dnmediini anlamak bakmndan nemli bir ileve sahiptir. Bu nedenle vergi kanunlarnda yer alan indirim, istisna, muafiyet ve dk oranl vergileme gibi vergisel teviklerin yasal dzenlemelerin uygunluu vergi denetimleri ile anlalabilecektir. Vergi denetim eitleri ierisinde yer alan bireysel ve toplu yoklamalar ile youn ve yaygn vergi denetimleri zellikle muafiyet kapsamndaki faaliyetlerin denetimini salamaktadr. Vergiden muaf olan iftinin veya esnafn Gelir Vergisi Kanununda belirtilen artlar tayp tamad, bunun yan sra basit vergileme usulnn artlarna uyulup uyulmad bu ekilde ortaya konulabilecektir. te yandan yatrm indirimi, vergiden istisna edilen deer art kazanlar, kurumlar vergisi kanununda yer alan istisnalar, ihracatta katma deer vergisi iadeleri, yeniden deerleme suretiyle amortisman ayrlmas vb. indirim, istisna ve iadelerin yasal artlar tayp tamad vergi incelemeleriyle ortaya konulmaktadr. Yine vergi incelemeleri srasnda defter tutmak zorunda olan kii ve kurumlarn hesaplar incelenirken, bunlarn mal ya da hizmet satn aldklar vergiden muaf kiilerin haslatlarna da ulaabilmekte ve kart kontroller yaplabilmektedir. Beyanname revizyonu yoluyla da vergi beyannameleri zerinde grlen ve yasal oranlar ya da tutarlar belirlenmi olan istisna ve basit usul hesaplamalar kontrol edilebilmektedir. Son olarak vergi inceleme birimlerinin yaptklar incelemeler sonucunda; yaplacak vergisel dzenlemelere kiisel, kurul ya da danma komisyonlar marifetiyle yn verecek, vergi idaresinin ihmalinden kaynaklanan vergi kayplarn azaltt sylenebilir.

88

smail TRK; Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, Ankara 1997, s. 5.

38

E. VERG DENETM-VERG KAAI LKS Geleneksel vergi kaakl modelinde vergi mkelleflerinin vergi kaakl yapma dzeyini drt deiken belirlemektedir. Bunlar89: Vergi denetimi geirme ihtimali, Beyan d gelir nedeniyle denecek vergi cezas, Mkelleflerin muhatap olduu marjinal gelir vergisi oran, Risk alma eilimleridir. Mkellefler, yakalanma ihtimaline gre deyecekleri vergi cezas, tam beyan yapmalar halinde deyecekleri vergi miktarndan dkse, vergi karma eiliminde olacaktr. Denetim geirme ve ceza grme ihtimali yksek ise vergi kaakl dzeyi de decektir. Aadaki tabloda Trkiyedeki bu oranlarn ne kadar dk olduu grlmektedir Tablo 3: Zamanam Sresi inde ncelenme htimali
5 Yllk Zamanam Sresi inde ncelenme Says 0 1 2 3 4 5 Kaynak: Fikret Sevin; Trk Vergi Sisteminin Mkelleflerin zerindeki Etkisi, Yaklam Dergisi, Yl. 5, S. 49, Ocak 1997, s. 33. % 85.9 13.3 0.82 0.03 0.00 0.00 Karar Sreleri

Tablodan da grld zere, mkelleflerin 5 yllk zamanam sresi ierisinde hi incelenmeme ihtimali % 85.9, bir kere incelenme ihtimali % 13.3, iki ve st incelenme ihtimali ise %0a yakndr. Ancak belirli bir rakamn zerinde ciroya sahip firmalarn, zamanam sresi ierisinde birden fazla hesap dneminin incelenebildiini belirtmek gerekir. Vergi denetimleri yoluyla ykmllerin kaaklk yapma dzeyinin azaltlmas, denetimlerin yaygnl, tekrar ve kapsam ile dorudan ilgilidir. nk vergi denetimlerinin ykmller zerindeki psikolojik basks artt srece, vergi karma riski de artmaktadr. Vergi denetimlerinin en yaygn ekli olan yaygn ve youn vergi denetimleri ykmller zerinde tekrar edilebilir bir ekilde uygulamakta olmas nedeniyle vergi karma isteini azaltma zellii gstermektedir. Dana ncede belirttiimiz gibi vergi bilincinin, denetim standartlarnn ve kaytl ekonominin yksek olduu lkelerde uygulama alan olmayan bu denetimlerin, lkemizde, vergiyi douran olayn gerekletii anda yaplabilmesi nedeniyle, vergi kaann daha domadan nlenmesini salamaktadr. Bu nedenle, mkelleflerin vergi karmaya ynelik risk alma eilimlerini azalttn ifade edebiliriz. Dier taraftan, vergi beyannameleri ve ekleri zerinde yaplabilecek maddi yanllklar ve eksiklikler yoluyla ortaya kan vergi kaa, beyanname revizyonu uygulamasyla ksmen ortadan kaldrlabilmektedir. lkemizde beyanname revizyonu eklinde gerekletirilen vergi denetimleri sayesinde servet unsurlarnn vergi matrahn etkiledii, baz durumlarda ortaya kabilecek vergi kaann nlenebilmesi mmkn olabilmektedir. Bunun yan sra ticari faaliyette bulunan gelir vergisi ykmllerinin gemi yllar gelir vergisi beyannameleri revizyona tabi tutulmak suretiyle, iletme hesab esasna gre defter tutan mkelleflerin, al ve sat rakamlarndan hareketle eitli ekillerde meydana gelebilecek vergi kaa tespit edilebilmektedir.
89

mer Faruk BATIREL; Vergi Kaakl ve Vergiye Gnll Uyum Vergi Dnyas Dergisi , S. 175, Mart 1996, s. 53.

39

DRDNC BLM VERG NCELEMES Maliye Bakanl, mkelleflerle ilgili olarak yoklama sonularna ve mkellefin beyanna her zaman itibar etmeyebilir. Bilgilerin doruluunu aratrmak iin mkellefi incelemeye alabilir. Vergi Usul Kanununun 134. maddesine gre, vergi incelemesi denmesi gereken vergilerin doruluunu aratrmak, tespit etmek ve salamaktr. Buna gre vergi incelemesinde ama, denmesi gereken vergilerin, doru beyan edilip edilmediinin, beyan edilen verginin tespitinin doru yaplp yaplmadnn, defter, kayt ve belgelere dayanlarak ve tank ifadesi, istihbarat ve fiili envanter yaplarak tespit edilmesi olduu ifade edilmektedir90. IVERG NCELEMES KAVRAMI Vergi incelemesi kavramna ynelik bir ok tanmlama yaplmtr. Bu tanmlamalarn bir ou vergi incelemesinin revizyon niteliinde olduunu iermektedir. Bu anlamda vergi incelemesi yaplm olan ilemlerin sonradan deerlendirilmesi suretiyle 91 gerekletirildiinden bu ilem revizyon niteliindedir . Trk vergi hukukunda vergi incelemesi kavram, ilmi anlamda vergi revizyonunu ifade eder92. Vergi incelemesi vergi hukuku hkmlerine msteniden yaplan mecburi mahiyette bir revizyondur93, eklindeki tanmlamalara rastlamak mmkndr. Ksa bir tanmlamayla vergi incelemesi, kanunlarla unsurlar belirlenen vergilerin doruluunu aratrmaya ve olmas gereken tutarlarn tespit etmeye ynelik bir vergi denetim trdr94. Daha kapsaml bir ifade ile vergi incelemesi, mkelleflerin ilem ve hesaplarnn, muhasebe ilkeleri ve vergi hukuku ynnden eletirilen bir gzle, yetkili uzman kiilerce denetlenerek, hata, noksanlk ve hilelerin ortaya karlmas suretiyle denmesi gereken verginin doruluunun tespit edilmesi ve salanmasna ynelik bir denetim trdr95. Vergi incelemesinde kullanlan aralar ynnden bir tanmlama yapmak gerekirse, vergi incelemesi; vergi mkelleflerinin dedikleri vergilerin defter, hesap, k ayt ve belgeler ile gerekli olduu takdirde yaplacak muhasebe d envanter ve aratrmalardan elde edilecek bulgulara uygunluunun belirlenmesi ve salanmas olarak tanmlanabilir. Bu tanmlamann ortaya kard sonu; vergi incelemesinin, biri defter, kayt ve belgeler zerinden yaplan revizyon, dieri defter ve belgelere bal olmayan aratrma olmak zere iki ynnn bulunduudur96. Dier bir ifade ile vergi incelemesinin, bir yn mevzuata uygunluk ve muhasebe denetimi, dieri de aratrma olmak zere iki yn sz konusudur. Bu anlamda vergi incelemesi gnmze uygun olarak u ekilde tanmlanabilir: Vergi incelemesi, vergi ykmlleri ve sorumlular; defter, kayt ve belgelerin doruluuna dayand srece bunlar erevesinde, vergi mevzuatna uygunluk denetimi faaliyeti ile, eitli teknik ve yntemlerle yaplan muhasebe denetimi faaliyeti; eer vergi ynetimi tarafndan belirlenen deliller rtlrse, artk defter, kayt ve belgelere bal kalmakszn, iletme iinde veya dnda
90 91 92

93

94

95 96

TOSUNER ARIKAN; a.g.e., s. 140. CAN; a.g.m., s. 66. Servet AMLIOLU; Tatbikatta Vergi ncelemesi ve nceleme ile lgili Esaslar Hakknda Ders Notlar, T.C. Maliye Bakanl Ge lirler Genel Mdrl Eitim Merkezi, Ankara 1971, s. 1. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, T.C. Maliye Bakanl Gelirler Genel Mdrl (Hizmete zel), Gne Matbaaclk TA, Ankara 1973, s. 34. Malik GNDAY; Gnll Beyan Sisteminde Vergi ncelemesinin Asli Amac ve dari lem Olma Nitelii, Vergi Sorunlar Dergisi, S. 93, Haziran 1996, s. 88. Sakp EKER; Vergi ncelemeleri zerine Genel Bir Deerlendirme, Yaklam Dergisi, 5 Mays 1993, s. 53. Ylmaz ZBALCI; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aklamalar, Ankara 1988, s. 387.

40

toplanan bilgiler ve ekonomik yaklamla delil serbestlii ilkesine gre her trl delilden ve baz ipularndan yararlanlarak yaplan aratrma faaliyetidir. A. VERG NCELEMESNN AMACI Vergi incelemesi, vergi denetiminin en nemli paras olduundan kapsam ve ynteminin farkl olmasna ramen temel amacnn vergi denetimiyle ayn olduu sylenebilir. Vergi incelemesinin amac, modern vergicilikte doru ve gnll beyan salayabilmektir97. Vergi incelemesi beyan esasnn geerli olduu vergi sistemlerinde ykmllerin defter, hesap ve ilemlerini mercek altnda tutarak beyanlarnn gerei yanstp yanstmadn ortaya koymay, bu suretle vergi kaann tespit edilmesi halinde, idari ilem olma zelliinden hareketle, gereken tarhiyatlarn yaplmasn ve cezalarn kesilmesini temin ederek vergi haslatndaki azalmalar engellemeyi amalamaktadr. Vergi denetiminin en nemli tr olan vergi incelemesi, denmesi gereken verginin doruluunu aratrp, tespit ve temin etmesinin yan sra, vergiye kar muhtemel hukuk d hareketlerin nlenmesinde caydrclk ilevi grr. Gnll beyann salanmas temel ama olduundan, vergi mkelleflerinin hukuk d hareketlerinin cezalandrlacan bilmesi, vergi karmaya ynelik karar srelerini nemli lde etkilemektedir. Bu ynde bir kanaati mkellefe verecek idari ilem vergi incelemesidir. O halde vergi incelemesinin temel amac, doru beyan salayc caydrcl yoluyla vergi kaann nlenmesi, ikincil amac ise vergi incelemesinin zorunlu sonucu olan vergi kaann tespiti ve bunun hazineye intikalini salamaktr98. Asl ama bu olmakla birlikte, vergi incelemesinin gerekletirilmesine imkan verdii bakaca amalardan da sz edilir. Bunlar; mkellefin eitilmesi, vergi bilincinin yerletirilmesi, vergide adalet ve eitlik ilkelerinin gerekletirilmesi, sosyo-ekonomik amalara ulalmas ve benzeri amalardr99. Gnmzde vergi bilincinin oluturulmasna ynelik en etkili faaliyetler, eitimsel maliyetlerdir. zellikle vergi yaps ve mevzuatnn karmak halde bulunduu lkelerde vergi bilincinin oluumunda eitimin rol ne kmaktadr. Eitimin bir ok yn bulunmakla birlikte vergi eitiminin yz yze ya da birebir ilikilerle gerekletirildii alanlarn banda vergi incelemeleri gelmektedir. Vergi incelemesi, inceleme sresince ortaya kan bilmemezlik veya anlayamamazlk sonucu yaplm hatalar konusunda yetkilileri bilgilendiren yn ile ykmlleri eitmeyi, gnll olarak daha doru beyanda bulunmay tevik eden yn ile de vergi adaletini glendirip, vergide eitlik ilkesini pekitirmeyi amalamaktadr100. Vergi incelemesinin temel amac salt hazine lehine matrah fark bulunmas elbette ki olamaz. Vergi incelemesinin amac denmesi gereken verginin doruluunu salamak olduuna gre sadece mkellefin aleyhine olan durumlar deil, lehine olan matrah farklarnn gz nnde bulundurulmas gerekmektedir101. Vergi inceleme elemannn bu konudaki nyargl tutumu, vergi incelemesinin bir soruturma ve cezalandrma haline dnmesine sebep olabilir. Bu nedenle vergi incelemesi mutlaka vergi ykmlsn haksz karmaya

97 98 99 100 101

AMLIOLU; a.g.e., s. 1. GNDAY; a.g.e., s. 89. AKDOAN; a.g.e., s. 5. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 101. Sadk KIRBA; Vergi Hukuku, 2. Bask, Gazi ni. Yayn No: 90, Ankara niversitesi Basmevi, Ankara 1987, s. 139.

41

ynelik kriminalistik bir soruturma niteliini tad takdirde vergi ahlak iin tehlikeli olmaktadr102. B. VERG NCELEMESNN KAPSAMI Vergi incelemesinin, bilimsel anlamda vergi revizyonu ile ayn anlamda kullanldn, bu nedenle temelinde defter ve hesap tutmak durumunda olan kii ve kurumlarn hesap ve ilemlerini incelemek eklinde gerekletirildiini ieren grler belirtilmiti. Gerekten iletmelerde vergi incelemesi, revizyon karakteri tadndan, iletmenin defter ve hesaplaryla ilgilenmesini ifade eder, te yandan vergi incelemesinin zel bilgi, ihtisas ve tecrbeyi gerekli klan bir denetim olmas, onu defter ve hesap incelemesi ile anlaml klar. Bat lkelerinde de vergi incelemesi kavramnn revizyon karakterini tad grlmektedir. Vergi revizyonunun, iletmelere, iletmelerin faaliyet ve hesaplarna balln belirtmek iin baz lkelerde, rnein Almanyada bu hizmete dorudan doruya iletme revizyonu ad verilmitir103. Vergi Usul Kanunumuz asndan bakldnda vergi incelemesinin sadece defter, kayt ve hesaplara dayal olmadn grmekteyiz. Aslnda bu durum ispat ve delillendirme konusundaki dzenlemelerden de anlalabilmektedir. Vergi Usul Kanununun 134/1 maddesi vergi incelemesinden maksat denmesi gereken vergilerin doruluunu aratrmak, tespit etmek ve salamaktr, eklinde dzenlenmitir. denmesi gereken verginin doruluu nasl ve hangi yntemle ortaya karlacaktr? denmesi gereken verginin veya yasalara uygunluu, defter ve belge dzenine dayanan vergilendirmede, mkellef veya sorumlularn vergi matrahlar ile vergi oranlar ve miktarlarnn doru olarak beyan edilip edilmeinin defter ve belgeler zerinde aratrlp tespit edilmesiyle ortaya karlr. Tabii ki bu tespitlerde defter ve belge, kaytlar, hesaplar, kanuni ller ilk planda bavurulacak ve inceleme yntemiyle gelitirilecek hususlardr. Ancak bu yntem vergi incelemesine snrl bir imkan salayan usuldr. Hatta lkemizde vergi incelemesinin 2365 sayl Kanunla deiiklik yaplmadan evvelki tanmnda defter, kayt ve hesaplara dayanlarak yrtlmesi esast. Sz konusu kanunla VUK'un 134. maddesinde deiiklik yapldktan sonra bu snrlayc tanm kaldrlarak, bundan byle vergi incelemelerinde her trl delil kullanlabilecektir. rnein; yine defterler, belgeler, kayt ve hesaplar esas alnmakla birlikte bunun dnda ekonomik gerekler de denmesi gereken verginin doruluunun tespitinde ara olarak kullanlabilecektir104. Bunun yan sra vergi incelemesinin, vergi revizyonu kapsamnda ele alnarak defter ve hesap tutan iletmeleri hedef ald, ancak gerekirse beyannamelerde gsterilmesi gereken ancak defter tutma usul dndaki gelir unsurlarnn da inceleme kapsamna alnabilmesinin mmkn olduu da belirtilmektedir. nceleme kapsamnn defter ve hesap tutmay gerektirmeyen gelir unsurlar bakmndan geniletilmesi mmkn olmakla birlikte, vergi incelemesinin esas olarak defter, hesap ve kanuni llere gre yaplan vergi revizyonu olduunu ve temel olarak ticari iletmelerin faaliyetlerini vergi hukuku ynnden ele aldn sylemek mmkndr. 1. Vergi ncelemesi - Vergi Revizyonu Ayrm Vergi incelemesi ile vergi revizyonu kavramlar ou kez eanlaml kullanlmaktadr. Vergi incelemesini iletmenin defter ve belgeleri ile muhasebe sistemi zerinden revizyonun
102 103 104

G. SCHMLDERS; Genel Vergi Teorisi, (ev: Salih Turhan), 4. Bask, Faklteler Matbaas, stanbul 1976, s. 100. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 140. KOCAHANOLU; a.g.e., ss. 13-14.

42

genel hkmlerine ve vergi yasalar hkmlerine gre yaplan bir revizyon olarak tanmlamak mmkn olmasna ramen, bu tanmlamann vergi incelemesinin defter ve kayt dzeninin zorunlu kld iletmeler bakmndan yapld sylenebilir. Vergi incelemesinin esasn bu tip iletmeler oluturmas, genel olarak vergi incelemesi ile vergi revizyonunun eanlaml kullanlmas sonucunu dourmaktadr. Bilimsel anlamda vergi revizyonu, ift yanl kayt usulne gre defter tutan mkelleflerin, defter, kayt ve belgeleri zerinde inceleme yaplmasn ifade eder. Vergi revizyonu, iletme ile ilgili ilemlerin dayanaklarn, kaytlarn ve sonularn sistemli bir biimde inceleyerek; hata, hile ve kanuni llere aykr durumlar tespit edip, bunlarn dzeltilmesini ve gelecekte tekrar edilmesini nleyerek vergi matrahnn yasal ller ierisinde tam ve doru olarak tespitine ynelik eletiri ve deerlendirmelerin btn olarak tanmlanabilir105. Vergi revizyonunun defter ve kayt tutmak zorunda olan iletmelerin vergisel faaliyetlerini esas almas nedeniyle vergi revizyonunun kapsamna: Gelir ve kurumlar vergisine tabi iletmelerin kazanlar, letmelerin stopaja tabi demeleri, Gider vergisi niteliindeki vergilere tabi iletmelerin, bu vergilerin konusuna giren ilemleri, letmelerde veraset vergisinin konusuna giren servet ksmlar, girmektedir. Ancak bu kategoriye girmeyen faaliyetler; rnein gayrimenkul sermaye iratlar, dier kazan ve iratlar, yukarda saylan iletme kazanlar ile birlikte beyannameye girmi ise, arlk iletme kazanlar olmak zere bahsedilen kazanlarnda vergi incelemesine dahil edilmesi uygun grlmektedir106. Bu deerlendirme, vergi incelemesinin esas itibariyle vergi revizyonu kapsamnda deerlendirildiini, bunun yan sra iletme faaliyetleri dnda kalan ve beyannameye dahil edilen kazanlarn vergi incelemesi asndan ikincil nitelikte olduunu iermektedir. Dolaysyla vergi incelemesi, vergi revizyonundan daha geni kapsamldr. rnein vergi revizyonu, vergi incelemesi kavram iinde yer alan servet incelemesini kapsamaz. Buna ramen geni anlamda vergi incelemesi ve vergi revizyonu kavramlar e anlaml olarak alglanr ve birbirinin yerine kullanlr107. 2. Vergi Revizyonunun Amac Vergi revizyonunun iletme ile ilgili olmas nedeniyle, iletme organizasyonu, teknolojisi ve muhasebesi zerinde alarak, iletme olaylarnn ve bunlarn sonularnn nceden belirlenmi ilke ve kurallara uygun olarak kaydedilmesini temin etmeyi hedefler. Bu paralelde vergi revizyonu, gemiteki iletme olaylarnn muhasebe kaytlarna hatasz, hilesiz ve kanuni llere uygun aktarlp aktarlmadn aratrmaktr. Vergi revizyonu, amalarna uygun olarak balk altnda incelenebilir108. a. Hata Revizyonu Vergi revizyonu ncelikle, unutkanlk, dikkatsizlik veya bilgisizlik yznden muhasebe ile ilgili ilem, kayt ve hesaplarda yaplan yanllklarla tespit etmeyi ve tespit edilen hatalarn dzeltilmesini ifade eder.
105 106 107 108

Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 122. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 144. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 122. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s.123.

43

b. Hile Revizyonu Vergi revizyonu ikinci olarak, yasa d menfaat salamak amacyla iletmeye ait muamele kayt ve hesaplar zerinde yaplan muhasebe hilelerini tespit etmeyi ve bunlarn sonularn ortadan kaldrmay amalamaktadr. c. Kanuni llere Uygunluk Revizyonu Vergi yasalarnda, objektiflii ve mkellefler arasnda eitlii salamak iin vergi matrahnn tespiti ile ilgili bir takm standartlar konulmutur. ndirilecek giderler, kabul edilmeyen giderler, istisna ve muafiyetler, deerleme lleri ve amortisman oranlar gibi standartlara kanuni l denilir. Vergi revizyonu, ilem ve kaytlarn kanuni llere uygunluunu aratrp, aykrlklarn deliller ile ispat edilmesini ve bunlarn dzeltilmesini amalamaktadr. C. VERG NCELEMESNN TRLER Vergi incelemesinin trleri konusunda bir takm kriterler gz nne alnarak eitli tasnifler yapmak mmkndr. Bu konuda eitli dnemlerde ve eitli kurumlarca yaplm snflandrmalar aada verilmitir. ncelemenin Yapld Yer Bakmndan yerinde inceleme yeri dnda inceleme ncelemenin Ak Bakmndan leriye doru inceleme Geriye doru inceleme ncelemenin erii Bakmndan Tam inceleme rnekleme inceleme ncelemenin Sreklilii Bakmndan Srekli inceleme Devresel inceleme Dier taraftan deiik bir tasnif de u ekilde yaplmtr: Mkellef Saysna Gre Toplu incelemeler Mnferit incelemeler ncelemenin Kapsamna Gre Tam inceleme Mnferit inceleme ncelemenin Kaynana Gre Normal inceleme hbarl inceleme Kart inceleme Yukardaki tasniflerin yannda, bugn vergi incelemelerinde geerli olan snflandrma biimleri ise u ekilde belirtilmitir:

44

1. ncelemenin Kapsam Asndan Kapsam asndan vergi incelemesi, tam, ksa ve snrl inceleme olarak ele alnmaktadr. a. Tam nceleme Tam inceleme, vergi inceleme tekniine gre yaplan ve btn inceleme safhalarn iine alan esas inceleme eklidir. Vergi revizyonunun en rasyonel ve gelimi ekli genel ve tam inceleme dir ki, bundan da bir iletmenin gemi bir hesap dnemine ait kayt ve hesaplarnn, bunlarla ilgili her trl vergiler bakmndan incelenmesi anlalmaktadr109. Esasen ideal olan inceleme ekli bu olmasna ramen, gnmzde vergi incelemesinin daha geni bir mkellef kitlesine ulamas bakmndan bu tr bir inceleme olduka fazla bir zaman kapsamaktadr. Dier bir ifadeyle, bir vergi ykmlsnn tabi olduu bir vergi trne ilikin vergilendirme dnemi baznda, tm faaliyet ve ilemlerin yasalara uygunluunun aratrlmas, matrah unsurlarnn tmnn incelenerek, denmesi gereken verginin doruluunun salanmas eklinde tanmlanabilir. rnein, sadece ticari ve zirai kazanlar bulunan bir gelir vergisi ykmlsnn, bir hesap dneminde hem ticari hem de zirai faaliyetlerinin incelenmesi durumunda tam vergi incelemesi sz konusudur. b. Ksa nceleme Tek bir verginin belli bir matrah blm veya bir olayn bir blm incelemeye konu olur. rnein; birden fazla gelir unsuruna sahip bir gelir vergisi mkellefinin sadece bir gelir unsurunun yukardaki rnekte sadece ticari kazancnn incelenmesi gibi. c. Snrl nceleme Bir vergilendirme dneminde, bir vergi trne ilikin olarak matrah unsurlarndan sadece belli bir ksmna ilikin ve belli bir konu ile snrl olarak yaplan incelemelerdir. Bu nedenle snrl incelemelere110; Mkellefin vergi kanunlarnn usl ve ekil ynndeki hkmleri karsndaki durumunun incelenmesi ile yetinilmesinde, Mkellef nezdinde yaplacak vergi incelemesinde vergi kanunlar da nazara alnmak suretiyle yaplacak genel vergi incelemesi hazrl almalarnda olduka sk bavurulur. rnein bir ya da birka matrah unsuru bulunan bir mkellefin sadece amortisman uygulamalarnn ya da sadece giderlerinin incelenmesi durumunda snrl inceleme sz konusudur. 2. ncelemenin Kayna Asndan ncelemenin kayna asndan normal, olaanst ve kart inceleme eklinde vergi incelemeleri gerekletirilmektedir. a. Normal nceleme Normal ya da olaan vergi incelemesinde ama, herhangi bir ihbar ya da mkellefin vergi kardna dair kesin delil unsurlar olmakszn, denetim elemanlar tarafndan nceden belirlenmi ilke ve kriterlere gre seilen beyanname ya da mkellef nezdinde, zamanam sresi ierisinde yaplan incelemelerdir. Normal vergi incelemesi genellikle retrograd

109 110

Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s.17. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, Vergi Kontrol Brosu (Hizmete zel), stanbul 1996, s. 14.

45

yntemle yrtlr. Bu yntemde denetim eleman, vergi beyannamesinden hareket ederek defter ve belgelere inerek denetimi gerekletirir111. b. Olaand nceleme Belli bir nedenle yaplan incelemeler de bu kapsama girer. nceden belirlenmi beyanname seimi ilkelerine gre veya inceleme ncesi raporlar ile ilikilendirilerek seilmemi olup, vergi kardna dair hakknda ihbar, bilgi ve bulgular olan ykmller nezdinde bu zel nedenlerle balatlan incelemeler olaand incelemelerdir112. Olaand incelemeler bu anlamda vergi dairesinin inceleme talebi dorultusunda yaplan incelemeler ve ihbarl incelemeler olarak ikiye ayrmak mmkndr. ba. Vergi Dairesinin nceleme Talebi zerine Yaplan ncelemeler zellikle lkemizde var olan bu tr kaynakl incelemeler, vergi dairelerince mevcut mevzuat hkmleri dikkate alnarak incelemeye sevk edilmesi gereken konular iermektedir. bb. hbarl ncelemeler Bu tr incelemelerin dayana genellikle kamu organlar ve zel ahslar tarafndan yaplan ihbarlardr113. Ancak vergi ynetimine, yaplan ihbarlarn hepsinin incelenmesi sz konusu deildir. ncelemeye sevk edilmeden evvel bir takm aratrmalar yaplmaktadr. bc. Kart ncelemeler Kart inceleme, incelenen ykmlnn beyan, defter ve belgelerinin doru olup olmadn kontrol etmek ve doru deilse rtmek amacyla yaplan bir aratrma ve inceleme yntemidir. Vergi inceleme elemanlar, kart inceleme yapmak suretiyle, gemiteki olaylar ve ilemler hakknda sonradan topladklar bilgileri geniletebilmekte, birtakm sonulara varabilmektedir114. Dier bir ifadeyle, mevcut bir vergi incelemesine veri toplamak zere, incelenen ykml ile ilikisi nedeniyle baka bir ykml nezdinde balatlan inceleme kart incelemedir115. Bu incelemeden salanan bilgilerle olaan-ihbarl ya da aramal incelemeye alnm iletmenin kaytlarnn doruluunu aratrmak olanakl olduu gibi, iletme kaytlarndan hareketle vergi yasalarna aykrlk halinde kart inceleme muhatab kiiyi vergilemek de mmkndr116. 3. Temel Haklar ve zgrlkler Asndan Vergi ncelemesi Bireysel haklarn korunmas asndan yaplan denetim, olaan vergi inceleme yntemleri erevesinde gerekletirilebildii gibi, ykmlnn vergi kard ihbar edildii veya belirlendii durumlarda aramal vergi incelemesine mracaat edilebilmektedir. a. Olaan Yntemlerle Yaplan Vergi ncelemesi Aramal inceleme dnda tm inceleme yntemleri, trleri, kiinin Anayasada yeri bulunan temel hak ve zgrlkleri asndan saknca dourmamaktadr. nk normal idari usuller iletilmekte ve arama dndaki yetkiler kullanlrken kiilere zorla bir eyler yaptrlmamakta, i ve evlerine zorla girilmemektedir117.
111 112 113 114 115 116 117

Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, s. 7. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e, s. 102. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, s.9. Nezih EKER; a.g.e., s. 312-313. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s.102. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, s. 12. Nezih EKER, a.g.e., s. 124.

46

Gerekten olaan yntemlerle yaplan incelemelerde ykmlnn salad katklarla inceleme srdrlmektedir. Ykmlnn incelemenin herhangi bir safhasnda incelemeye ilikin kendisine yklenilen grevlerini yerine getirmemesi halinde, sonular yine usul kanununda dzenlendiinden, olaanst bir duruma yol amayacaktr. b. Aramal Vergi ncelemesi hbar veya yaplan incelemeler nedeniyle bir mkellefin vergi kardn gsteren ip ularnn (emarelerin) bulunmas halinde, bu mkellef veya kaaklkla ilgisi grlen kiiler nezdinde ve bunlarn zerine arama yaplabilir118. hbar zerine arama yaplabilmesi iin; ihbarn gerek olmas, konunun inceleme yntemleri ile tespitinin mmkn olmamas, vergi suunun ilenmesinde delil tekil eden defter ve belgelerin ele geirilmesinde arama yaplmasnn zorunlu olmas ve aramann yaplmaya deer derecede verimli ve nemli bulunmas gerekir119. Aramal vergi incelemesi lkemizde olduu gibi birok bat lkesinde de yaplabilmektedir. rnein Vergi Usul Kanunumuz arama yaplabilecek halleri, aramaya ynelik usul, aramal vergi incelemesinin usuln ve gerekletirilmesini hkm altna alarak, kiilerin anayasal hak ve zgrlklerinin yasal olarak, istisnai ve zel bir ekilde ihlali sonucunu douran arama messesinin snrlarn belirlemitir. 4. Ykml Says Asndan Vergi ncelemesi ncelenen ykml says ele alnarak gerekletirilen vergi inceleme trleri, toplu ve bireysel inceleme olarak ikiye ayrlmaktadr. a. Toplu nceleme Belli bir alandaki, sektrdeki veya ikolundaki vergi mkelleflerinin bir blm yahut tmnn inceleme planna alnarak incelenmesini ifade eder120. Toplu incelemelerin mkelleflerin tepkisel hareketlerini azalttn sylemek mmkndr. Zira bu ekilde, ayn sektrde veya i kolundaki mkelleflerin byk bir blmnde inceleme yaplmak suretiyle, kendi faaliyet alanlarndaki rakiplerinin de incelendiini gren ykmller, incelemenin sadece kendilerine yneldiine ilikin yaknmalardan vazgeeceklerdir. Bunun yan sra belli bir sektrn incelemeye tabi tutulmas, iletmeler aras kyaslamalarn yaplmasna imkan vereceinden, sektrn genel zellii hakknda salkl bilgiler edinilebilecek ve incelemenin doruluunu olumlu ynde etkileyecektir. b. Bireysel nceleme nceden belirlenen ilkelere gre ferdi olarak incelemeye alnmas kararlatrlan ykmllerin hesaplarnn incelenmesidir121. 5. ncelemenin Yapld Yer Bakmndan Vergi ncelemesi ncelemenin yaplaca yer dikkate alnarak yaplan ayrmda, mkellefin iyerinde ya da inceleme elemannn ofisinde gerekletirilmektedir a. yerinde nceleme Mkellefin defter, belge, kayt ve ilemlerinin, elde edilmi bilgilerden yararlanmak suretiyle, mkellefin iyerinde incelenmesidir.
118

119 120 121

Mehmet Ali CANOLU Rstem HACIRSTEMOLU, Vergi Uygulamalar ve Muhasebesi, Beta Basm A.., stanbul 1990, s. 129. M. Adil ARICA, Arama ve Aramal Vergi ncelemesi, Maliye Sigorta Dergisi, Say: 178, 15, Haziran 1994, s. 24. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, s. 7. Nezih EKER, a.g.e., s. 123.

47

b. Dairede nceleme Ykmlye ait defter, belge ve vergiyle ilgili dier dokmanlarn inceleme elemannn brosunda ya da alma odasnda incelenmesidir. 6. Defter, Kayt ve Belge Kriterine Gre Vergi ncelemesi Defter, belge ve kaytlar dikkate alnarak yaplan incelemeler, ya bu evraklarn zerinden ya da bu evraklarn bulunmamas durumunda farkl yntemlerle gerekletirilmektedir. a. Defter, Kayt ve Belgeler Dndaki Yntem ve Tekniklerle Yaplan Vergi ncelemesi Ykmllerin beyanlar, defter ve belgeleri karine olarak doru kabul edildiinden, bunlar dnda vergi incelemesi yaplabilmesi iin hukuka uygun nedenler bulunmas gerekmektedir. Eer ykmllerin matrahlarnn resen takdirini gerektiren geerli bir neden yoksa defter, kayt ve belgelerin doruluunu belirleyen ipular rtlmemise, bu yola gidilmesinde usule ynelik bir engel sz konusudur. Yani bu durumda yaplan inceleme sonucunda resen tarhiyat yaplrsa, usul asndan yanllk tayacaktr122. ncelemenin tamamen defter, kayt ve belgelere dayal olmad durumlarda kullanl an ve ykmlnn beyan ile defter ve belgelerin doru saylmas ile ilgili ipularn geersiz klabilecek olan balca inceleme (delillendirme) yntemleri arasnda; snai iletmelerde kapasite, randman ve fireden hareketle retimin hesaplanmas, hizmet iletmelerinde baz temel girdilerden hareketle haslatn hesaplanmas, emtia imal ve ticaretiyle uraan iletmelerde fiili envanter yaplmas, kart incelemeler yapmak suretiyle inceleme konusuna ynelik bilgi ve delil toplanmas, vergiyi douran olayla ilgisi doal ve ak olan tank ifadelerinin deerlendirilmesi, vergi istihbarat arivi bilgilerine bavurulmas, arama yaplmak suretiyle delil toplanmas, incelenen iletmenin emsal nitelikteki bir baka iletmeyle kyaslanmas, servet kyaslamas, harcama-tasarruflar dikkate alnarak yaplan vergi incelemeleri, incelenen ykmlnn vergi inceleme tutanana alnan beyan ve ifadeleri, baz hallerde dier resmi belgelere geen beyanlar, ykmlnn bulunmu olan zel defterlerinden ya da kaytlarndan yararlanlmas, mcbir veya baka bir sebeple defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde; toplanan delillerden ve karinelerden yararlanlmas rnek gsterilebilir123. b. Defter, Kayt ve Belgeler erevesindeki Yntem ve Tekniklerle Yaplan Vergi ncelemesi Klasik vergi incelemeleri, defter, kayt ve belgeler erevesinde yaplanlardr. Bu tr incelemelerde eitli geleneksel muhasebe denetimi yntem ve teknikleri uygulanabildii gibi, vergi hukukuna uygunluk denetimi de yaplmaktadr124. Ykmllerin defter, hesap ve belgelerinin; aritmetik bakmdan incelenmesi, bir ksm mali tablolarn birbirleriyle ve belgelerle karlatrlmas, iletme tablolarnn ve faaliyet sonularnn eitli dnemler esas alnarak kyaslanmas (iletme ii kyaslama), belge incelemesi, puantaj, muhasebe hatalar ve muhasebe hilelerinin varlnn aratrlmas, iletme iin zellikle arzeden bilano ve gelir tablosu hesaplarnn revizyonu, kaydi envanter yaplmas, vergi kanunlarnda yer alan; kanunen kabul edilmeyen giderler, dnem sonu envanter ilemleri, stok emtia deerlemesi (Normal-Manipulasyona tutulan deeri den mallarda), Yeniden Deerleme ve Amortisman Uygulamas, Maliyet Art Fonu ve Yenileme
122 123

124

Nezih EKER, a.g.e., s. 128. Cemal TRKOLU, Vergi ncelemelerinde ve Kant Dzeninde Yenilikler, ktisat -Maliye Dergisi, Cilt 29, Say: 2, Mays 1982, s. 64. Nezih EKER; a.g.e., s. 129.

48

Fonu Uygulamas, zel maliyet bedeli, vadesi gelmemi senetlerde reeskont uygulamas, indirim ve istisna edilen ilemler gibi, vergi yasalarnda ve ona ilikin dzenlemelerde kanuni lleri belirlenmi hususlarn revizyonu (kanuni llere uygunluk revizyonu) ile genel kabul grm muhasebe ilkeleri ile mali tablolara ilikin ilkelere uygunluk revizyonu bakmndan incelenmesi, defter, kayt ve belgeler erevesinde yaplmaktadr. II. VERG NCELEMESNN DER VERG DENETM TRLERNDEN AYRILAN YNLER Vergi incelemesini dier vergi denetim trlerinden ayrlan ynleri, yukarda vergi denetim trleri olarak ifade ettiimiz; ykmllk ve beyanname denetimi, yaygn ve youn denetim ile i denetim karlatrlarak tespit etmek gerekmektedir. A. YKMLLK VE BEYANNAME TETKK LE VERG NCELEMES Vergi incelemesini, ykmllnn tespitinde uygulanan yoklama ile beyannamenin doruluunu belirlemede kullanlan revizyon denetimi ile karlatrarak ortaya koymak gerekmektedir. 1. Yoklama Vergi ncelemesi Vergi incelemesi ile dier vergi denetim trleri arasndaki fark, phesiz ama, kapsam ve sonular bakmndan net bir ekilde birbirinden ayrlmaktadr. Yoklamada ama, mkellefin veya mkellefiyetle ilgili maddi olaylarn ve konularn anlk olarak tespiti ve gerein aratrlmasdr. e balama, adres, iyeri ve ii brakma, lm, muaflktan mkellefiyet geilmesi vb. vergilendirme hukuku ile ilgili olaylarn mkellefleri veya ilgilileri tarafndan vergi dairesine bildirilme zorunluluu vardr 125. Vergi dairesi ise bu olaylarn doduunu, ancak olay yerinde yapaca tahkikatla yani yoklamayl a tespit edebilir. Grld zere yoklama ile baz zel durumlar hari, mkellef veya iletmenin ancak dtan olaylar tespit edilebilir. Vergi incelemesi ise, mkelleflerin gerek vergiyi douran olay, gerek vergilendirme hukuku ile ilgili ilemleri ynnden i bnyesinin ve beyannn doruluunun kontrol edildii, revizyon niteliinde bir denetimdir. Bu bakmdan vergi incelemesi yapan yetkili kii, mkellef veya iletme bnyesini ekonomik ve hukuksal ilikiler gibi bir sr girift sorunlarla karlamaktadr126. Vergi incelemesinin aratrma, nleme ve dzeltme ilevlerinin, yoklamaya kyasla ok daha geni bir kapsam olduu da tartmaszdr. Yoklama ileminin sonular ile vergi incelemesinin sonular belirgin farkllklar arz eder. Yoklama ilemi sonucunda, eer ykmllk kayd yoksa ykmllk tesis edilir. Ykmllk kayd varsa, bilgiler eksik ise; buna gre, gerekirse takdir komisyonuna veya vergi inceleme birimlerine gnderilmesi, vergi dairesince yaplr. Gereken usulszlk cezas kesilir. Vergi incelemesinin sonular ise, ok farkldr. Vergi hukuku bakmdan ikmalen veya resen vergi tarh, ceza kesilmesi, gecikme faizi, teminat isteme gibi sonular sz konusudur127. Son olarak yoklamaya yetkililer ile vergi incelemesine yetkililer arasnda da fark vardr. Vergi incelemesine yetkili olmayanlarn, vergi incelemesiyle tespit edilebilecek bir hususu yoklama fiiyle (tutanayla) tespit etmesi halinde de geerlilii bulunmamaktadr. 2. Beyanname Revizyonu Vergi ncelemesi Beyanname revizyonu, verilen beyannamelerin usul ve ekil hkmleri bakmndan n denetimini yapmay amalamakta, bunun iin verilen beyanname ve eklerindeki bilgilerden
125 126 127

TOSUNER- ARIKAN, a.g.e., s. 137. KOCAHANOLU; a.g.e., s. 6. Sakp EKER; a.g.e., s. 40

49

yararlanarak usul ve ekil hatalarn ortaya koymaktadr. Bu anlamda beyanname revizyonunda defter ve ilgili vesikalara bavurmamak esas prensiptir. Ancak zorunlu durumlarda mkellefin arlmas suretiyle bilgi alnabilmektedir. Vergi incelemesinde ise beyanname ve eklerinin yan sra esas olarak mkellefin defter ve belgelerine bavurulmakta, delillendirme asndan gerek grld durumda, serbest delil anlaynn sunduu dier harici veriler kullanlabilmektedir. Beyanname revizyonunun bizzat kendi ileminin sonu dourmas iin, mevcut mevzuata gre, ayn zamanda inceleme yetkisini haiz eleman olmas gerekir. Aksi takdirde bu almalar, inceleme elemanlarnn bilgi toplama ve tutanak ilemlerindeki yardmlar ile sonu dourabilecek veya vergi dairesinin genel grev ve yetkileri erevesinde deerlendirilerek ilem yaplabilecektir. Vergi incelemesinde ise; nemli sonularn gereklemesine, inceleme elemanlarnn bizzat kendilerinin karar yeterli olmaktadr. kmalen ve resen tarh ilemi rnek olarak gsterilebilir128. Beyanname revizyonu yapmak iin, vergi dairesi iinde grevlendirilen memurlara yetki verilebilir. Vergi incelenmesine ise, ancak yasada saylan grevliler yetkilidir. 3. Yaygn ve Youn Vergi Denetimi Vergi ncelemesi Youn ve yaygn vergi denetimleri ya da kayt nizam kontrolleri iletmeleri esas almakla beraber, hesap incelemesi zelliinde olmadndan revizyon olamaz. Ancak bir kontrol eklinde deerlendirilebilir129. Gerekten yaygn ve youn vergi denetimleri, vergiyi douran olayn gerekletii andaki yasal belgelerin dzenlenmesine yneliktir. letmede bulunmas gereken defterlerin var olup olmadn aratrr, yine bu defterlere kaydedilmesi gereken ve halihazrda iletmede bulunan belgelerin kaydedilip edilmediini kontrol eder, bunun yan sra levha asma, karne bulundurma zorunluluunda bulunan mkellefleri bu bakmdan kontrol eder. Grld zere youn ve yaygn vergi denetimleri; ilemin gerekletii anda uygulanan ve usul ve ekil hkmlerine arlk veren bir kontrold r. Yoklama ve yaygn ve youn vergi denetimlerinde, ykmlnn beyannn kontrol edilmesi mevzu bahis deildir. Vergi incelemesi ise defter tutmak durumunda bulunan mkelleflerin kanunen tutmak zorunda olduklar tm defterleri ve bunun dndaki dier kaynaklar esas alarak, ykmllerin vergi beyannamelerini vermelerinden ya da vergilendirme dneminin kapanmasndan sonra yaplan revizyon niteliindeki bir denetimdir. Vergi incelemesinin aratrma, nleme-caydrma ve dzeltme ilevinin mkellefler zerindeki etkisi ile yaygn ve youn vergi denetiminin etkisi elbette ki farkl derecededir. Zira youn vergi incelemesinde mkellefin kapanm dneme ait zamanam haricindeki tm defter, belge, hesap ve ilemleri incelenebilir ve sonucunda mkellef nemli miktarlarda vergi ve cezaya muhatap olabilirken, youn ve yaygn vergi denetimi anlktr ve sonucunda kesilen ceza usule ilikin hususlarn ihlaline ynelik usulszlk cezasdr. 4. Denetim (Tefti) Vergi ncelemesi Vergi toplayan birimler bir taraftan hiyerarik amirlerce denetlenirken, dier yandan da tefti elemanlarnca denetlenirler. Hiyerarik amirlerce yrtlen ve daha ok uygulama srasnda yaplan denetim, ounlukla szl olmakta ve rapor dzenlenmemektedir. Hiyerarik amirlerin yan sra, tefti elemanlarnca yrtlen denetimler, servis teftii

128 129

Sakp EKER; a.g.e., s. 42. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 139.

50

biiminde gerekletirilmekte ve genellikle uygulamadan sonra yanllklarn dzeltilmesi ya da sorumlularn aratrlmas amacyla yaplmaktadr130. Vergi incelemesi ile tefti arasndaki temel fark; tefti de vergi idaresinin denetimi yaplrken, vergi incelemesinde vergi mkelleflerinin denetiminin yaplmas, yani birinin i dierinin d denetim niteliinde olmasdr. Dier bir fark ise tefti srasnda incelenen belge ve beyannamelerden hareketle vergi incelemesine gidilmesi ikincil bir durum olmasna karn vergi incelemesinde planl bir ekilde mkelleflerin beyanlarnn seimi ve incelemesi esastr. Bir dier fark ise sonular ve ilevler bakmndadr. denetimde eletirilen hususlar veya soruturma konular karsa, memurlar zerinde bir yaptrm sz konusudur. Vergi incelemesinde ise vergi ykmllerine yaptrm sz konusudur. denetim yoluyla yaplan vergi denetiminde aratrma ve nleme ilevleri, gerek direkt gerekse ykmller zerine yansma etkileri bakmndan geometrik dizi eklinde meydana gelmektedir. Vergi incelemesinde ise, incelenen ykmller zerinde direkt olarak aratrma, nleme ve dzeltme ilevleri; incelenemeyenler zerinde ise nleme ilevi, nemli bir etki olarak meydana gelmektedir. denetimin rakamsal sonular da olmasna ramen asl sonular, raporlarn rakam iermeyen blmlerinde yatmaktadr. Vergi incelemesinde ise, sonular tamamen rakamsal olarak ortaya konabilmektedir131.

130 131

YBL ARICA; a.g.e., s. 94. Sakp EKER; a.g.e., s. 44.

51

BENC BLM VERG NCELEMESNN HUKUK YAPISI Verginin en temel ilkelerinden biri olan hukukilik ilkesi, vergi incelemelerinde uyulmas gerekli en nemli zelliklerinden birisidir. Vergi incelemeleri en bata Anayasa olmak zere eitli vergi ve ceza kanunlarna kadar uzanan bir sre ierisinde hukuki yapya uygun olarak gerekletirilmek zorundadr. Bu amala bu blmde, vergi incelemesinin hukuki yaps ortaya konulmaya allmtr. I. VERG NCELEMESNN ANAYASAL DAYANAKLARI Devletin lkesi zerindeki egemenliine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduu hukuki ve fiili gc ifade eden vergilendirme yetkisi132, vergiye ait ilemlerin denetimini de beraberinde getirmekte, bu anlamda vergi incelemesi, devletin vergilendirme yetkisinin bir sonucu olarak karmza kmaktadr. Bu nedenle vergi inceleme yetkisi kullanlrken, bu yetkinin dayand hukuksal dayanaklarn ve ilkelerin gz nne alnmas gerekir. nk vergi inceleme yetkisi ve vergilendirme ile ilgili tm anayasal ve yasal ilkeler ve hkmler, herhangi bir bireyde kiiselletirilmekte ve o kiide belirlenmektedir. O halde vergi incelemesi srasnda devletin anayasal ve yasal hak, grev ve yetkileri ve bireyin hukuku gze alnmaldr133. 1982 Anayasasnn 73. Maddesi, genel olarak sosyal hukuk devleti ilkesinin dorultusunda vergi devine egemen olan temel anayasal kurallar kapsamaktadr. Bu ilke ve kurallar134; Verginin genellii ilkesi Verginin mali gle orantl olma ilkesi Verginin kamu giderlerini karlama ilkesi Vergi yknn adaletli ve dengeli dalm ilkesi Verginin yasall ilkesi olarak saylabilir. Mevcut anayasamzda yer alan bu ilkelerden vergi incelemesi ile yakndan ilgili olanlar; vergide genellik ilkesi ile verginin yasall ilkeleridir. Verginin genellii ilkesi: 1982 Anayasasnn bu ilkeye tekabl eden,herkes vergi demekle ykmldr hkmne dayanmaktadr. Genel ve mali gce orantl olarak vergi alnmasn ngren bu anayasal ilke karsnda, vergi incelemesi srasnda vergi yasalar ykmllere uygulanrken; ykmlnn mali gcnn gerek durumunu aratrmak suretiyle bu ilkenin hayata geirilmesi amalanmaktadr. Bu ilkenin bir dier sonucu olarak vergi incelemesi, dar mkelleflerin beyanlarnn doruluunu da hedef almaktadr135. Verginin yasall ilkesi: 1982 Anayasasnn vergi, resim, har ve benzeri mali ykmllklerin kanunla konulaca, deitirilecei veya kaldrlaca hkm ile her eit mali ykn yasa ile konulacan belirtmitir. Bu ilke yalnz vergi alacann elerinin kanunla konulmasn deil, vergiden doan dev ve usul ilikilerinin de kanunla dzenlenmesini gerektirmektedir136. Usule ilikin vergilendirme hkmlerinin yasalarda tm detaylaryla dzenlenmesi, vergi inceleme yetkisinin kullanld usul hususlarn da kapsamaktadr. Dier yandan vergi
132 133 134 135 136

Mehmet TOSUNER; Vergilendirme Yetkisinin Kullanm, zmir S.M.M.M. Odas Dergisi, Ekim 1991, s. 6. Nezih EKER; a.g.e., s. 49. KANET; a.g.e., s. 30. Nezih EKER; a.g.e., s. 51. Nami AAN; Vergilendirme Yetkisi, Kazanc Hukuk Yaynlar, stanbul 1982, s. 100.

52

incelemesi srasnda, incelemeye yetkili elemanlar, ilgili ykmlye bireysel ilem uygularken, yasa ile belirtilen usullere ve bireysel vergi yasalarna uygun hareket etmezlerse, verginin yasall ilkesi zedelenmi olacaktr. Bu nedenle vergi incelemesi ile ilgili hkmler VUKnda ayrntl bir ekilde dzenlenmitir. VERG HUKUKUNDA VERG NCELEMESNE YNELK DZENLEMELER Vergi incelemesi ile ilgili usule ynelik dzenlemeler VUKnda yer almakta olup, bunlar eitli balklar altnda ele almak mmkndr. II. A. NCELEMEYE YETKL OLANLAR Vergi inceleme elemanlarnn, inceleme ilevinin yerine getirilmesi bakmndan bir takm yetki ve sorumluluklara sahip olmas, incelemeden beklenen sonuca ulamak ve idare ile mkellefin haklarn korumak asndan nemli grlmektedir. Vergi inceleme elemanlarnn balca yetkileri; Defter ve ispat edici belgeleri istemek, incelemeyi iyerinde yapmak, yerini gezip grmek, ykmlden aklama yapmasn istemek, Gerekmesi halinde sulh yargcndan izin alarak arama yapmak, arama sonrasnda bulunan delilleri daireye getirmek, Fiili emtia tespiti yapmak, malat iletmelerinde birim retim zaman ve miktarna ynelik tespitler yapmak, Mkellef ile nc ahslardan bilgi istemek, Mkellefin veya temsilcisinin inceleme tutanan imzadan imtina etmesi halinde defter ve belgeleri vergi ve cezalar kesinleinceye kadar alkoymak, nceleme srasnda vergi fark veya ceza kacann kesinlemesi zerine mkellefin menkul ve gayrimenkulleri zerine ihtiyati tedbir konulmasn isteyebilmek, eklinde sralanabilir. nceleme elemanlar kural olarak mkellefin iyerinde inceleme yapmak durumunda olduklarndan VUKnun 136. maddesi hkm gerei yanlarnda memuriyet sfatlarn ve inceleme yetkilerini gsteren fotorafl bir vesika bulundurur ve gittikleri yerde ie balamadan evvel bu vesikay ilgiliye gsterirler. Bu durum, bir takm istismarlar nlemek bakmndan byk nem tamaktadr. VUK nun 140. maddesi, inceleme elemanlarnn vergi incelemesi srasnda uyacaklar esaslar dzenlemitir. Buna gre; inceleme eleman, incelemeye tabi olana incelemenin konusunu, ie balamadan evvel ak olarak izah etmek durumundadr. ncelemenin konusunun aklanmas; inceleme dneminin bildirilmesi ve mkellefin belirtilen dneme ait hesap ve ilemlerinin hangi vergiler bakmndan inceleneceinin ifade edilmesini ierir. te yandan inceleme elemannn, mkellefin defter ve belgelerini edindikten ve firma hakknda gereken bilgilere sahip olduktan sonra inceleme konusu ve kayna hakknda daha geni izahatta bulunmas yararl olacaktr. Ancak, ihbara dayal incelemelerde, inceleme konusu hakknda detay aklamalarn yaplmamas ve zellikle ihbarcnn kimliinin bildirilmemesi esastr. Ayn maddenin ikinci fkrasnda, nceleme elemanlar, nezdinde inceleme yaplann izni olmadka, resmi alma saatleri dnda inceleme yapamazlar veya buna devam edemezler hkmne yer vermitir. Bu nedenle inceleme elemanlarnn mkellefin alma artlar ve i ak hakknda bilgi sahibi olduktan sonra, inceleme saatlerini, optimal verimi elde edebilecek ve iyerini gereksiz yere megul etmeyecek ekilde programlamas yararl olacaktr.
53

Maddenin son fkrasnda ise inceleme bitince, bunun yapldn gsteren bir vesika, nezdinde inceleme yaplana verilir eklinde belirtilmitir. Bunun yan sra vergi inceleme elemanlarnn grevleri gerei uymalar gereken bir takm kurallarda yine VUKnun 5. maddesinde dzenlenmitir. Bu maddeye gre, vergi inceleme elemanlar grevleri dolaysyla mkellef veya mkellef ile ilgili kimselerin bilgilerini aklayamazlar. Bu nedenle vergi mahremiyeti kuralna en fazla uymak durumunda olanlar vergi inceleme elemanlardr. B. NCELEMEYE TAB OLANLAR VE SORUMLULUKLARI VUKnun 137. maddesinde incelemeye tabi olanlar dzenlenmitir. Bu maddeye gre bu kanuna veya dier kanunlara gre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikalar muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerek ve tzel kiiler vergi incelemesine tabidirler. Burada belirtilen gerek ve tzel kiilerden kast, vergi kanunlar karsnda defter ve belge tutmak ve bunlar ibraz mecburiyeti bulunanlar olarak ifade edilmektedir. Fakat vergi incelemesi ok geni kapsaml olarak ele alndnda, defter tutma ve belge dzenleme mecburiyeti bulunmayan mkelleflerin incelenemeyecei anlamna da gelmemektedir. Bu durum daha ok incelemenin bir vergi revizyonu eklinde gerekletirilmesi nedeniyle, mkellefin defter ve buna dayanak olan belgeler ile muhasebe sistemi zerinde genel hkmleri ve vergi yasalar hkmlerine gre yaplan bir revizyon olarak tanmlandndan geldii grlmektedir. Vergi incelemesinin gerekletirilmesi bakmndan incelemeye tabi tutulan mkelleflere de bir takm devler yklenmitir. Bu devlerin ilki VUKnun 256. maddesinde dzenlenmitir. Bu maddeye gre muhafaza ettikleri her trl defter, vesika ve karnelerini; muhafaza sresi iinde yetkili makam ve memurlarn talebi zerine ibraz ve incelemeye arz etmektir. Defter ve belgelerin incelemeye arz edilmemesi, dnem matrahnn resen takdirini gerektirmekte, ayn zamanda kaaklk suunun oluumunda kasten yaplm bir fiil olarak deerlendirilmektedir. VUKnun 257. maddesi ise mkelleflerin inceleme srasnda yapmaya mecbur olduklar hususlar iermektedir. Buna gre mkellefler vergi inceleme ve kontrolleri srasnda aada yazl devleri yerine getirmeye mecburdurlar diyerek, bu devleri srasyla belirtmitir; ncelemeye yetkili memura, messesenin durumuna gre alma yeri gstermek ve resmi alma saatlerinde memurun messesede almasn salamak, nceleme ile ilgili her trl izahat vermek, (bu mecburiyet hem i sahibine hem de iletmede alan memurlara amildir), ncelemeye yetkili memurun, lzumunda iyerinin her tarafn gezip grmesini salamak,

letmede 134. madde gereince envanter yaplmas halinde; ara, gere ve personeliyle, bu ilemlerin sonulandrlmas iin her trl yardm ve kolayl gstermek. Bunlarn yan sra mkellefler, vergi inceleme elemannn inceleme ile ilgili olarak isteyecei bilgileri vermek durumundadrlar. C. NCELEME ZAMANI VUKnun inceleme zaman balkl 138. maddesi, vergi incelemesinin ne zaman yaplacann evvelden haber verilmesi mecburi deildir. nceleme, neticesi alnmam hesap dnemi de dahil olmak zere, tarh zamanam sresi sonuna kadar her zaman yaplabilir.

54

Evvelce inceleme yaplm veya matrahn resen tarh edilmi olmas, yeniden inceleme yaplmasna ve gerekirse tarhiyatn ikmaline mani deildir hkmlerini tamaktadr. Madde metninden de anlalaca gibi, vergi incelemesine tabu olanlar, cari hesap dnemi ve nceki be hesap dnemi ile ilgili olarak, sz konusu dnemlerde birka veya tm vergiler itibariyle daha evvel incelenip incelenmediine baklmakszn ve haber verilme mecburiyeti bulunmakszn, incelemeye tabi tutulabilirler. D. NCELEMENN YAPILACAI YER VUKnun incelemenin yaplaca yer balkl 139. maddesi; vergi incelemelerinin esas itibariyle incelemeye tabi olann iyerinde yaplacan; iyerinin msait olmamas, lm, iin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yaplmasnn imkansz olmas veya mkellef ve vergi sorumlularnn istemeleri halinde incelemelerin dairede yaplabileceini; bu takdirde incelemeye tabi olandan, lzumlu defter ve belgelerin daireye getirmesi hususunun yazl olarak isteneceini; incelemenin dairede yaplmas halinde, istenilen defter ve belgelerin belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin, bunlar ibraz etmemi saylacaklar, hakl bir mazeret gsterenlere ise: defter ve belgeleri daireye getirmesi iin uygun bir sre verilecei belirtilmektedir. Ancak uygulamada; incelemenin emniyeti, fiziki ortamn rahatszl, ulam sorunlar, incelemede yararlanlan i gc ve donanm ihtiyac vb. nedenlerle, vergi incelemeleri ounlukla inceleme elemanlarnn resmi alma ofisinde yaplmaktadr. Fakat incelemenin resmi dairede yaplabilmesi iin, mkellefin rzasnn bulunmas arttr. E. NCELEME TUTANAKLARI VUKnun 141. maddesinde, inceleme esnasnda lzumlu grlen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlar ayrca tutanaklar ile tespit ve tevsik tutanaklarnn birer nshasnn mkellefe veya nezdinde inceleme yaplan kimseye braklmas mecburidir. nceleme tutanaklar, vergiyi douran olay ve bu olaya ilikin muamelelerin gerek mahiyetini belirlemeye ynelik olup, inceleme esnasnda bulunan ve delil oluturacak eitli olay ve bilgiler ile, bu olay ve bilgiler zerinde incelemeye muhatap olanlarn mutabakatn ya da itirazlarn yazl hale getirerek; denmesi gereken verginin belirlenmesinde nemli bir ispat vastas olma ilevine sahiptir. VERG NCELEMESNE YARDIMCI OLMA NTEL TAIYAN DZENLEMELER VUK da yer alan bu dzenlemeleri; bilgi isteme, srekli bilgi verme ve istihbarat arivi, arama ve aramal vergi incelemesi eklinde sralamak mmkndr. VUKda yer alan bu dzenlemelerin, ispat ve delillendirme asndan byk nem tad sylenebilir. 1. Bilgi steme VUKnun 148. maddesi, kamu idare ve messeseleri, mkellefler veya mkelleflerle muamelede bulunan dier gerek ve tzel kiiler, Maliye Bakanlnn veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarn isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar. Bilgiler yaz veya szle istenir. Szle istenen bilgileri vermeyenlere, keyfiyet yaz ile tekit ve cevap vermeleri iin, kendilerine mnasip bir mhlet tayin olunur. Bilgi istemek zere ilgililer vergi dairesine zorla getirilemez hkmn tamaktadr. Ayn kanunun 151. maddesi ise, kendilerinden bilgi istenilen gerek ve tzel kiilerin, zel kanunlarda yazl mahremiyet hkmlerini ileri srerek, bilgi vermekten imtina edemeyeceklerini, ancak, PTT idaresinin haberlemeleri, salk grevlilerinin hastalarnn
55

F.

hastalklar, avukatlarn ve dava vekillerinin davaya ilikin bilgileri ve Ceza Muhakemesi Kanununun 125. maddesi gereince gsterilmesi veya teslimi caiz olmayan evrakn ierii hakknda bilgi istenemeyecei hkm altna alnmtr. Yasa ile, bilgi isteme ve toplama kurumu, dorudan denetleme aralarna yardmc bir messese olarak getirilmekte ve vergi denetim fonksiyonu gc ve etkinlii artrlmak istenilmi bulunmaktadr. Bilgi isteme sresi olarak yasada belirtilen mnasip bir sre, ayn kanunun 14. maddesinde, kanunda aka bir sre belirtilmemi ise, 15 gnden az olmamak zere bir sre belirlenebilecei hkme balanmtr. 2. Srekli Bilgi Verme devi VUK da devaml bilgi verme balkl 149. maddesinde; kamu idare ve messeseleri ile gerek ve tzel kiiler, vergilendirmeye ilikin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanl ve vergi dairesince, kendilerinden yaz ile istenecek bilgileri, belli faslalarla ve devaml olarak yaz ile vermeye mecburdurlar hkmne yer verilmitir. Bilgi isteme, Maliye Bakanl ile denetim yetkisine haiz memurlarn gerek duyduklar herhangi bir konuda, ilgililerden bilgi alnmas anlamn tadndan, ancak gerek grlmesi halinde ve arzi olarak bavurulan bir yoldur. Halbuki bilgi toplama, arzi olarak deil, devaml suretle baz kii ve kurumlarn bilgi verme mecburiyetleri olarak dzenlenmitir. Bu nedenle VUKnun 149. maddesinde saylanlara, baz bilgi ve belgeleri devaml olarak ve yazl ekilde vergi idaresine bildirme mecburiyeti getirilmitir137. VUKnun 150. maddesi, aada yazl resmi makamlarla gerek ve tzel kiilerin, her ay bilgi sahibi olduklar lm vakalar ile intikalleri ertesi ayn 15. akamna kadar vergi dairesine yaz ile bildirmeye mecbur olduklarn bildirmektedir. Sulh yarglar, icra, nfus ve tapu memurlar, Yabanc memleketlerdeki Trk Konsolosluklar ve konsolosluk grevini yapanlar, Mahalle ve ky muhtarlar, Banka, bankerler ve irketler ile emanet kabul eden gerek ve tzel kiiler (mevduat, irket hissesi, emanet para ve eya veya sair suretle alacak sahiplerinin birinin lm halinde, lenin kimliini, alacann nevini ve miktarn bildirirler), 3. Vergi stihbarat Arivi VUKnun 152. maddesi, ayn kanunun 150. maddesinde saylanlar hari olmak zere, bilgi toplama blmnde belirtilen kaynaklardan toplanacak bilgilerin istihbarat arivinde gizli olarak saklanacan, bu arivlerden kimlerin ve ne suretle faydalanabileceinin Maliye Bakanlnca tespit olunacan hkme balamtr. Daha evvel istihbarat arivi ile ilgili olarak 21.7.1951 tarih ve 7864 sayl Resmi Gazetede yaymlanan Mali stihbarat Arivi ynetmelii hkmleri uygulanmakta iken, 1 Haziran 1989 tarihinden itibaren Gelirler Genel Mdrl bnyesinde Vergi stihbarat ubesi oluturulduu iin sz konusu ynetmelik uygulamadan kaldrlmtr. Bugn ise istihbarata ilikin tm bilgiler Gelir daresi Bakanl, Uygulama ve Veri Ynetimi Daire Bakanl bnyesinde toplanmaktadr. Bununla birlikte bugn GB tarafndan yrtlen Veri Ambar Ynetimi (VERA) Projesi ile, beyan d kalm vergisel olaylarn tespiti, mkellef beyanlarnn doruluunun kontrol ve denetim birimlerine bilgi destei salamak amacyla bilgi kaynaklarnn aratrlmas, tespit edilen bilgi kaynaklarndan veri toplanabilmesi iin faaliyetlerin yrtlmesi, bilgilerin
137

KOCAHANOLU; a.g.e., s. 82.

56

toplanmas ve analizi, vergi ynetimine karar destei ile yaplan vergi incelemelerinde yararlanlmak zere, i ve d kaynaklardan alnan bilgilerin, veri ambarna aktarlarak deerlendirilmesi, alnan ktlarn incelenmek zere denetim birimlerine gnderilmesi ve veri ambarndaki bilgilerin tm denetim birimlerinin kullanmna sunulmas iin veri ambar (VERA) oluturularak bilgilerin deerlendirilmesi ve denetim birimlerinin kullanmna sunulmas almalar yaplmaktadr138. 4. Vergi ncelemesinde Bilgisayar Kullanm Genel olarak, vergi ynetiminin gerekli tm birimlerinde, zel olarak da vergi incelemelerinde bilgisayar kullanm, vergi incelemelerine yardmc bir ilev grmektedir. Vergi beyannamelerinin incelenmesinde ve ilenmesinde bilgisayar kullanlmasna daha youn olarak geilmesi ok nemlidir. Gnmzde Gelir daresi Bakanl bnyesinde kullanlan Sektr Bilgi Sistemi (SBS) Bilgisayar teknolojisi ve istatistiksel yntemler kullanlarak sektrel ve blgesel kapsamda vergisel uyumsuzluklar tespit etmek, Bakanln dier birimlerine faaliyet alanlar ile ilgili; KDV iadesi, vergisel uyum analiz modeli ve mkellef deerlendirme sistemi, e-fatura analiz almalar, veri oluturma ve enformasyon, transfer fiyatlandrmas, yaygn ve youn denetim faaliyetleri, takdir komisyonlar gibi eitli konularda istatistiksel veri ve analiz salamak ve ayrca bu almalarn bir sonucu olarak ortaya kacak eitli mali ve ekonomik analiz ve sonular ile dier kamu kurumlarna da bilgi salamak amalaryla gelitirilen bir modeldir. Modelin gl taraf; vergi uyumsuzluklarn sektre ve blgeye zg analizler ile ortaya koyacak olmasdr. rnein, bir mkellefin vergi idaresine bildirdii ii says bulunduu blge asndan yeterli iken, alt sektr ve bu sektrde benzer dier mkelleflere kyasla yetersiz kalabilmektedir. Bu ise kayt d ii altrld ihtimalinin idare tarafndan grlebilmesini salamaktadr139. 5. Arama ve Aramal nceleme Aramann tanm yasada yaplmamtr. Baz yazarlar bu eksiklii gidermeye almlardr: Vergi ynnden arama, vergi kaaklna ait delillerin, (Defter, yaz ve belgelerin) ve gerektii takdirde mallarn elde edilmesi iin; bunlarn, suu ileyen veya sua itirak veya yardm eden, ya da kaaklkla ilgisi grlen dier kiilerin i yerlerinde, konutlarnda, ya da bu kiilerin zerlerinde fiilen aratrmalar yaplmas, tedbirler alnmasdr.140 Vergilendirme hukuku asndan arama, herhangi bir vergi suu ile ilgili defter, belge veya buna benzer maddi delillerin, gerektii zaman, mallarn elde edilmesini temin iin, fiilen yaplan aratrmalar ve alnan tedbirler olarak tanmlanabilir141. Vergi gizlenmesi suretiyle ilenen bir vergi suuna ait delillerin, suu ileyen, sua itirak eden veya yardm eden, veya ilgisi bulunan dier kiilerin i yerlerinde, ikametgahlarnda veya bu kimselerin zerlerinde aranp meydana karlmas veya elde edilmesi amacyla bavurulan bir messesedir142. Vergi Usul Kanunu nun 142. maddesinin 1. fkrasnda hbar veya yaplan incelemeler dolaysyla bir mkellefin vergi kardna delalet eden emareler bulunursa, bu mkellef veya kaaklkla ilgili grlen dier ahslar nezdinde ve bunlarn zerinde arama yaplabilir denilmektedir.
138 139 140 141 142

GB, 2012 Yl Performans Program, Ankara, s.83. GB, 2012 Yl Performans Program, Ankara, s.82 -83.
AMLIOLU; a.g.e., s. 121. KOCAHANOLU; a.g.e., s. 34. Ali DAYIOLU; Arama ve Aramal Vergi ncelemesinde Mkellefin Haklar., Vergi Sorunlar Dergisi, S. 1984/ II s. 100.

57

Vergi Usul Hukuku bakmndan aramann tanmna bakarsak; hbar veya vergi incelemeleri nedeniyle, ykmllerin vergi kardklar kansn uyandran belirtilerden hareketle, vergi incelemesine yetkililerin gerekeli talebi zerine, yargcn verdii arama kararna dayanlarak, ykmller veya ilgili dier kiilerle kurumlarn i yerleri, konutlar ve zerlerinde olaan vergi incelemesi yollar ve yntemleri ile ortaya karlamayacak nitelikteki delillerin ortaya karlmas amacyla, eylemli olarak yaplan aratrma ve bulunan delillerin tespiti ile saklanmas faaliyetleridir, eklinde belirtilmektedir.. Kiilerin temel hak ve zgrlklerinin yasal dzenlemelerle yarg gvencesine balanmasnn yarar, ite burada da ortaya kmaktadr. Vergi ynetiminin aramaya yetkili elemanlar, bu artlarn gerekletii kans ile yargca, buna ilikin gerekeleri ile birlikte mracaat edecekler; yarg ise, bu koullarn gerekleip gereklemedii konusunu, bir taraftan kiinin Anayasa da yerini bulan temel hak ve zgrlkler kurallar ve ilkelerinin yanl bir kararla zedelenmemesi, dier taraftan devletin salkl finansman kayna olan vergiyi karanlarn buna ilikin delillerini gizlemelerine frsat verilmemesi hassasiyeti ile inceleyecektir. Burada yarg, takdir hakkn kullanarak, olayda vergi karld kansn uyandran belirtileri deerlendirecek ve yasadaki anlamda grrse, arama kararn verecek, aksi takdirde inceleme elemannn talebini red edecektir. Ancak yargca da yol gsterecek ekilde, objektif baz llerin neler olmas gerektiinin tartlmasnda yarar vardr. a. Aramann Taraflar, Kapsam ve Arama Karar Aramann gerekletirilebilmesi iin ncelikle aramann taraflar, kapsam ve arama kararlarnn ok iyi bir ekilde tespit edilmi olmas gerekmektedir. aa. Aramann Taraflar Aramada, bir tarafta vergi incelemesine yetkili elemanlar143 bulunurken, dier tarafta aramann muhatab olarak, vergi kard kansna varlan ykml ile, kaaklkla ilgisi grlen dier kiiler bulunmaktadr. Arama, aramaya muhatap olanlarn i yerleri, ikametgahlar ve zerlerinde yaplr (VUK md. 142). ab. Aramann Kapsam Arama, snrl arama ve genel veya ok tarafl arama eklinde ikiye ayrlr. Snrl arama, belli bir delili (bir defteri veya belgeyi) elde etmek iin yaplrken; genel ya da ok tarafl arama, bir ykmlnn vergi kardna, belirtiler nedeniyle inanlmas halinde, ykmlnn veya ilgisi grlen kiilerin, btn defter ve belgelerinin, yazl katlarnn elde edilmesi iin yaplabilir144. ac. Arama Karar Vergi incelemesine yetkililerin gerekeli talepleri zerine, Sulh yargc, talepte belli edilecek yerlerde arama yaplmasna karar verebilir. likiler nedeniyle eitli yerlerde arama yaplmas gerekiyorsa, bir yerde yetkili olan yarg, dier yerlerdeki aramalar hakknda da karar verebilir (VUK md. 142). Bu hkm ile, vergi incelemesine yetkililer, geni bir hareket kabiliyeti kazanabilmekte, eitli illerde ayn anda arama yapabilmektedirler. Herhangi bir ildeki yetkili hakimden aldklar karar ile, etkili bir ekilde sonuca gidebilmektedirler. b. Aramal Vergi ncelemesinde Usul ve Esaslar Aramal vergi incelemesinde uyulmas gereken usul ve esaslar aadaki ekilde belirlenmitir.

143 144

Vergi incelemesine yetkililer hk. Bak. S.9. AMLIOLU, a.g.e., s. 122.

58

ba. Aramada Bulunanlarn Saklanmas VUK nun 143. maddesinde, arama srasnda bulunan ve incelenmesi gerekli grlen defter ve belgelerin mfredatl bir tutanakla tespit edilecei; belgelerin, dosyada ve dosya iinde de say itibariyle tespitinin, mfredatl tespit demek olduu; arama srasnda zaman veya dier nedenlerle bu tutanak dzenlenemezse, bunlarn ykmller nezdinde emin bir yere konulaca; veya kaplar iinde daireye nakledilecei; bunlarn konulduu yerin, aramay yapan tarafndan mhrlenmesi gerektii; daha sonra ykmlnn varlnda, kaplarn ve yerlerin alarak detayl tutanak dzenlenecei; mhrleme ve mhr fekki iin de ayr ayr tutanaklar dzenlenecei belirtilmitir. Kanun metnindeki kaplar teriminden uygulamada kullanlan uvallar anlamak gerekir. Aramal inceleme, olaan yntemler ve yollarla yaplan incelemenin aksine, kural olarak dairede yaplr. Arama kararnda aka yazl olmasa bile, aramada bulunan defter ve belgeler inceleme yapann alt yere getirilebilir (VUK md. 143/5). Aramada bulunanlarn saklanmas, mhrlenmesi, mhr almas, tutanaklar gibi ekil ve usul kurallar, aslnda her iki tarafn da haklar ve sorumluluklar bakmndan getirilmitir. bb. Aramal ncelemede Sre Aramal inceleme, her iten nce ve abuka yaplr (VUK md.144/1). Bu incelemenin en ge ay iinde bitirilecei ve aramada bulunan defter ve belgelerin, bu sre iinde sahibine tutanakla geri verilecei; incelemenin hakl sebeplere dayal olarak bu srede bitirilmesi mmkn olmazsa, sulh yargcnn verecei karar zerine bu srenin uzatlabilecei, yasal hkmlere balanmtr (VUK md. 145). Uygulamada, aramalarda ok miktarda defter, belge ve yazl dokmann ele geirildii hallerde, aylk sre yetmemektedir. in boyutu ve nemine gre, zel ekipler oluturularak, incelemeler srdrlse de, bu sre yetmeyebilmektedir. Yasada ykmlnn baz haklarnn dzenlenmi olmas karsnda, incelemenin uzamasnn, byk lde bir sakncas olmamas gerekir. Bu nedenlerle sulh yarglarnn, sreyi uzatma kararn vermeleri; ekilsel nitelikteki bu karar, ilk arama karar gibi olmadndan, her zaman iin mmkn bulunmaktadr. Nitekim hakl sebeplerin varl ve sulh yargcndan sre uzatm talebinde bulunulmas halinde, bu srenin uzatlmadnn hi grlmedii belirtilmitir145. bc. Aramal ncelemenin Bitirilmesi Aramal inceleme sonucunda da bir tutanak dzenlenir. Yasalara aykr grlen olaylar ve hesap durumlar, bu tutanaa yazlr. lgililer buraya itiraz ve grlerini yazabilirler. Ykml imzadan ekinirse, yasaya aykr grlen olaylar ve hesap durumlar ile ilgili olan defter ve belgeler, arama konusu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleinceye kadar kendisine verilmez (VUK md. 145/3 ve 4). Grld zere, arama yaplrken ve aramal inceleme bitene kadar, olaan d bir vergi inceleme prosedr var iken, bu tr inceleme bitince olaan hale dnlmekte; vergi inceleme elemannn dzenledii vergi inceleme tutanan imzalamayan ykmlnn defter ve belgeleri zerinde, olaan vergi incelemesinde olduu gibi (VUK md. 141/2), bir tr hapis hakk uygulanmaktadr. Ykml, tutana sonradan imzalarsa, su delili tekil etmemek artyla bunlar geri alabilecektir (VUK md. 145/son). c. Aramal ncelemeye Muhatap Olanlarn Durumlar Kendinde veya stlerinde arama yaplan kii veya kurumlarn, inceleme sonucu olumlu veya olumsuz olsun, gnlk yaam bakmndan zor durumda kalacaklar aktr. Bir kere olaan yol ve yntemlerle vergi incelemelerinde, kar tarafa makul bir sre verilmekte, ilgili,
145

DAYIOLU, a.g.m., s. 104.

59

bu sreden yararlanmaktadr. Aramal incelemelerde ise, birdenbire tm i hayat ve hatta zel hayat ile ilgili evraklarna, zel notlarna, devlet tarafndan geici bir sre dahi olsa el konulmu olmaktadr. Anayasa VUK nun 22 ile 21. maddelerinde dzenlenen, zel hayatn gizlilii ve korunmasna ilikin temel hak ve zgrlklerin, vergi gvenlii amac ile snrlandrlmas anlamn tayan arama messesesinin, yasa ile dzenlenmesinin faydalar burada da ortaya kmaktadr. Gerekten vergi usul hukukundaki arama messesesi, ok detayl olarak dzenlenmitir. nceleme srasnda vergi ile ilgisi olmayan kiisel ve zel mektuplar, dier belgeler, makbuz karlnda sahibine verilir (VUK md. 144/2). Ykml, ilgili memurun varlnda, aramada bulunan defter ve belgelerde inceleme yaparak, rnekler ve kaytlar karmaya yetkilidir (VUK md. 144/3). Beyan ile vergileme esas geerli olduundan, arama halinde defterler ve belgelerin muhafaza altna alnmasnda bile, beyanname verme zorunluluu ortadan kalkmamaktadr. Beyanname dzenlemek iin gerekli bilgiler, yukarda belirtilen ekilde defter ve belgelerden karlabilir (VUK md. 144/4). Hatta muhafaza altna alma tarihi ile beyan tarihi arasndaki sre bir aydan az ise, beyanname verme sresi kendiliinden bir ay uzamakta; ek sre bu srenin sonundan balamaktadr (VUK md. 144/son). Yine arama nedeniyle, kayt zamanna ilikin VUK nun 219. maddesine gre belli sreler ierisinde yaplmas gereken kaytlar, defterler geri alndktan sonra en az bir aylk sre ierisinde yaplr. Gerekirse idareden ek sre istenebilir. Ancak aramann akabinde yeni defter tasdik ettirilerek, ilemler bu deftere kaydedilip, sonra iade edilen asl defterlere de nakledilebilir (VUK md. 146). d. Arama le lgili Olan Dier Hkmlerin Uygulanmas VUK nda arama ile ilgili hkmler, 142-147 maddeler arasnda zel olarak dzenlenmitir. Bu maddelere aka girmeyen haller iin, Ceza Muhakemesi Kanunu nun, arama ile ilgili genel nitelikteki hkmlerinin uygulanaca, VUK nun 147. maddesinde hkme balanmtr. Ayrca vergi incelemesine yetkililer, dier baz grevlerinde olduu gibi, zellikle arama ile ilgili grevlerini de, layki ile gerekletirebilmek iin, mlki ve mahalli idarenin ve emniyetin yardmn isteyebilmektedirler. VUK nun. 7.maddesinde btn mlkiye, emniyet amir ve memurlarnn, belediye bakanlar, ky muhtarlar ve dier kamu messeselerinin, vergi kanunlarnn uygulamas ile ilgili memurlara, ellerindeki btn imkanlarla kolaylk gstermeye ve yardmda bulunmaya mecbur olduklar hkme balanmtr. Vergi incelemesine yetkililer, bu erevede, emniyet mdrlnn yardmlarna verdikleri memurlar, kendi talimatlar dorultusunda aramada grevlendirip, bunlardan aramann inzibatn temin iin yararlanabilmektedirler. e. Aramal Vergi ncelemesinde, Usul ve Esaslara Uyulmamasnn Sonular Aramal vergi incelemesinin, olaan d bir vergi incelemesi tr olduu daha nce ifade edilmiti. Anayasa da yer alan kii temel hak ve zgrlklerine ilikin kural ve ilkeler nedeniyle, bu konu, yasa ile fazlaca balayc ekli dzenlemelere tabi tutulmutur. Kanaatimizce yasa ile getirilen ekli nitelikteki bu kurallar ile, bir istisnai vergi incelem e yntemi olan bu messesenin, Anayasal kural ve ilkeleri zedelemesinin nlenmesi amalanmtr.

60

ALTINCI BLM VERG NCELEMESNN RGTSEL YAPISI Vergi ynetimi, gelir politikalarn hazrlayan ve dier genel dzenleyici ilemler haline gelmi bu politikalar, yine yasalarda yer alan verginin tarh, tahakkuku, tahsili ve vergi denetimi gibi kural ve kurumlar araclyla yerine getirmekle sorumlu olan kamu ynetimi birimidir. Vergi ynetimi bu faaliyetlerini, vergi tekilat yardmyla organize etm ektedir. I. VERG NCELEMESNE YETKLLER Maliye Bakanlnn Tekilat ve Grevleri Hakkndaki 178 sayl KHKnin 20. Maddesine 12.07.2011 tarihinden geerli olmak zere 646 sayl KHK ile yaplan deiiklik ile, Vergi Denetim Kurulu Bakanl olarak yeni bir Kurul oluturulmu olup, vergi denetim birimleri tek at altnda toplanmtr. Maliye Bakanlnn Tekilat ve Grevleri Hakkndaki 178 sayl KHKde yaplan yeni dzenleme ile hesap uzman, maliye mfettii, gelirler kontrolr ve vergi denetmeni kadrolar ve bunlarn bal olduklar kurul ve bakanlklar kaldrlm olup, bu grevleri yrtenlere vergi mfettii nvan verilmitir. Her ne kadar bugn itibariyle artk eski nvanlar geerli olmasa da, denetim tekilatnn daha iyi anlalabilmesi iin kaldrlan denetim kurumlarna ncelikle ksaca deinmek faydal olacaktr. A. DEKLK NCESNDE MERKEZ ve TARA RGT DENETM LEVNDE GREVL DENETM ELEMANLARI Maliye Bakanl vergi ynetimi merkez rgtnde; Gelirler Genel Mdrl ile Danma ve Denetim Birimleri arasnda yer alan Maliye Tefti Kurulu Bakanl ve Hesap Uzmanlar Kurulu Bakanl bulunmakta idi. Maliye Bakanl'nn merkez rgtnde ve gerekse Gelirler Genel Mdrlnn merkez rgtnde yer alan ve merkezi denetim eleman olarak adlandrlan vergi incelemesine yetkili elemanlar aada yer almaktadr. 1. Maliye Tefti Kurulu Bakanl Maliye Mfettileri en eski denetim birimi mensuplardr. Bu birim 1879 ylnda oluturulmu olup, gnmzdeki anlamda 1928 ylna ait bte kanunu ile kurulmutur. 178 sayl KHKnin (2.7.1993 tarih 484 sayl KHKnin 8. Maddesi ve 19.6.1994 tarih ve 543 sayl KHKnin 7. Maddesiyle deiik) 20. Maddesi Maliye Tefti Kurulunun grevlerini dzenlemitir. Sz konusu maddeye gre Maliye Tefti Kurulu; bir bakan, maliye bamfettileri, maliye mfettileri ve yardmclarndan olumaktadr. Grevlerinin nemli bir ksmn eitli kurum ve kurulularn bakan adna tefti edilmesi ve soruturma yaplmas gereken durumlarn tespiti halinde, bu grevin yerine getirilmesi tekil etmektedir. Bunun yan sra eitli kanun, tzk, ynetmelik ve kararlarn Maliye Bakanna ve maliye mfettilerine tand tefti ve inceleme yetkilerini de kullanmaktadrlar. Maliye mfettileri Ankaradaki Kurul Bakanlnn yan sra stanbul, Ankara ve zmir Grup Bakanlklarnda almakta, ayrca grevleri ile ilgili olarak Trkiye apnda almalarn yrtmektedirler. Maliye Mfettileri ve bunlarn yardmclar, vergi incelemesine yetkili olanlarn sayld VUKnun 35. maddesine gre vergi incelemesi yapmaktadrlar.

61

2. Hesap Uzmanlar Kurulu Bakanl Daha evvel, Kazan Vergileri Hesap Mtehasss ve Muamele Vergisi Hesap Mtehasss olarak grev yaparlarken, 29.05.1945 tarihli 4709 sayl yasa ile Hesap Uzman unvann almlardr146. Maliye Bakanna bal Hesap Uzmanlar Kurulunun grevleri 178 sayl KHKnin 21. maddesinde dzenlemitir. Buna gre 4709 sayl Hesap Uzmanlar Kurulu kurulmasna ilikin Kanunun, bu kurula verdii grevleri yapmak ki balcalar; gelir kanunlarnda ngrlen denetim ilerini yapmak, ynetmek, yrtmek, bu konuda plan ve programlar hazrlamak, eklinde dzenlenmitir. Dier grevleri ise kurulun grev ve yetki alanna giren konularda mevzuat ve uygulama ile ilgili ett, aratrma ve dier almalar yapmak ve tekliflerde bulunmak, eitli mevzuatla bu kurula verilen grevleri ile Bakan tarafndan verilen dier grevleri yapmak olarak sralanmtr. Hesap Uzmanlar Kurulu; bir kurul bakan, ba hesap uzmanlar, hesap uzmanlar ve yardmclarndan olumaktadr. Kurul, Ankaradaki kurul bakanlnn dnda; stanbul, Ankara ve zmir apnda her yl deiik merkezlerde oluturulan ekip bakanlklar yoluyla almalarn yrtmektedir. Hesap uzmanlar ve yardmclar, VUKnun 135. maddesine gre vergi incelemesi yapmaya yetkilidirler. Dier denetim elemanlarndan farkl olarak, tefti ve soruturma grevleri yoktur. 3. Gelirler Kontrolrleri Bakanl 1936 ylna kadar Pul Mfettii nvan ile grev yapan Gelirler Kontrolrleri, 1936da Varidat Kontrolr nvan ile greve devam etmilerdir. 1946 ylndan sonra ise Gelirler Kontrolr nvann almlardr147. 178 sayl KHKnin kontrolr, Uzman ve Denetmen altrmas balkl 43. maddesi, Maliye Bakanl na bal genel mdrlkler ile bakanlka uygun grlecek birimlerde kontrolr altrlabilecei hkm uyarnca Gelir daresi Bakanlna bal olarak grev yapmaktadrlar. Bunun yan sra gelirler kontrolrlerinin grevleri ve alma usulleri ile ilgili 30 Kasm 1973 tarihli R.G.de yaynlanan ynetmelik bulunmaktadr. Ayn KHKnin 12/r maddesi uyarnca Gelir daresi Bakanl, tekilat ve grev alanna giren ilemleri kontrolrleri vastasyla inceletmekte ve denetlemektedir. Gelirler kontrolrlerinin Ankara, stanbul, zmir ve Adana il merkezlerinde Grup Bakanlklar bulunmaktadr. Bu yerlerde; ba kontrolr, kontrolr ve stajyer kontrolrler grev yapmaktadr. te yandan dier denetim birimleri gibi turne programlar dolaysyla Trkiye apnda grev yapabilmektedirler. VUKnun 135. maddesinde vergi incelemesine yetkililer arasnda saylan gelirler kontrolrlerinin vergi denetiminin yannda yukarda belirtildii gibi, tefti ve soruturma yetkileri de vardr. 4- Vergi Denetmenleri Bro Bakanl Vergi ynetiminin tara tekilat; iller dzeyinde rgtlenmi defterdarlklar ve bal olan gelir birimleri olarak gelir mdrlkleri ve vergi daireleri oluturmakta, rgtnde vergi ynetiminin denetim (inceleme) ilevini ise denetim birimi olan denetmenleri gerekletirmektedir. Tara rgt ierisinde vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar VUKnun maddesinde yer almaktadr. Buna gre; ilin en byk mal memuru (Defterdar), buna tara vergi 135. vergi

146 147

Serdar KOYUTRK; ada Vergi Denetimine Hesap Uzmanlar nn Katks, Vergi Dnyas Dergisi, S. 117, Mays 1991, s. 23. Orhan KARAER; Gelirler Kontrolrleri 60 Yanda, Yaklam Dergisi, Yl. 5, S. 41, Mays 1996, s. 11.

62

denetmenleri, vergi denetmen yardmclar ve vergi dairesi mdrleri vergi incelemesi yapmaya yetkili kiiler olarak belirtilmitir. Daha evvel Vergi Kontrol Memuru nvanna sahip iken 1993 ylndan itibaren vergi denetmeni nvann alan bu birim ile ilgili olarak 178 sayl KHK ile deiik Kontrolr, Uzman ve Denetmen altrlmas balkl 43/c maddesinde Gelir daresi Bakanlnca vergi incelemeleri ve tara gelir birimlerinde denetim yapmak zere defterdarlklar ve vergi dairesi bakanlklar emrinde vergi denetmenleri altrlr hkm bulunmaktadr. Sz konusu kararnamenin 43. maddesine dayanlarak hazrlanan 24 Aralk 1994 tarih ve 22151 sayl R.G. de yaymlanan Maliye Bakanl Gelir daresi Bakanl Vergi Denetmenleri Grev, Yetki, alma ve Atama Ynetmelii nin 8. maddesinde vergi denetmenlerinin grev ve yetkileri dzenlenmitir. Buna gre; 213 sayl VUKna gre vergi incelemesi ve denetim yapmak. Yetkili merciler tarafndan verilen tefti ve soruturma grevleri ifa etmek. Yetkili makamlarca, kanun, KHK, kararname, tzk, ynetmelik ve dier mevzuat uyarnca verilecek ileri yapmak. B- DEKLK SONRASINDA VERG NCELEMESNN RGTSEL YAPISI ve VERG DENETM KURULU BAKANLII Maliye Bakanlnn Tekilat ve Grevleri Hakkndaki 178 sayl KHKnin 20. Maddesine 12.07.2011 tarihinden geerli olmak zere 646 sayl KHK ile yaplan deiiklik ile, Vergi Denetim Kurulu Bakanl olarak yeni bir Kurul oluturulmu olup, vergi denetim birimleri tek at altnda toplanmtr. 1. Vergi Denetim Kurulu Bakanlnn rgtsel Yaps Vergi Denetim Kurulu Bakanl, dorudan Bakana bal olarak Bakan, Bakan Yardmclar, Grup Bakanlar ve Vergi Mfettileri (Vergi Bamfettii, Vergi Mfettii ve Vergi Mfetti Yardmcs)nden oluur. Kurulun merkezi Ankaradr. Kurula verilen grevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlama ve iblmnn salanmas amacyla uygun grlen yerlerde Bakan onay ile dorudan Bakanla bal olmak zere aadaki grup bakanlklar kurulabilir. a) Kk ve Orta lekli Mkellefler Grup Bakanl. b) Byk lekli Mkellefler Grup Bakanl. c) Organize Vergi Kaakl ile Mcadele Grup Bakanl. ) rtl Sermaye, Transfer Fiyatlandrmas ve Yurtd Kazanlar Grup Bakanl. kinci fkrada belirtilen grup bakanlklar, uygun grlen yerlerde ihtiyaca gre birden fazla sayda kurulabilir. 2. Vergi Denetim Kurulunun Grev ve Yetkileri Kurulun grev ve yetkileri unlardr: a) Vergi Usul Kanunu ve dier gelir kanunlar kapsamnda vergi incelemeleri yapmak.
63

b) Her trl bilgi, veri ve istatistii toplamak suretiyle oluturulacak Risk Analiz Sistemi zerinden mkelleflerin faaliyetlerini gruplar ve sektrler itibaryla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarn tespit etmek. c) Vergi ykmllklerine ilikin ihbar ve ikayetleri deerlendirmek. ) Vergi incelemelerinde Gelir daresi Bakanl ile gerekli egdm ve ibirliini salamak. d) nceleme ve denetim sonularn izlemek, deerlendirmek ve istatistikler oluturmak. e) Vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilikin standart, ilke, yntem ve teknikleri gelitirmek, inceleme ve denetim rehberleri hazrlamak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarn uyacaklar etik kurallar belirlemek. f) Vergi Mfettilerinin mesleki yeterlik ve yetkinliklerinin salanmas ve artrlmas iin gerekli almalar yapmak, bu amaca katk salamak zere kalite gvence sistemini gelitirerek uygulamak. g) Performans deerlendirme sistemi oluturmak ve Vergi Mfettilerinin performansn bu sisteme gre deerlendirmek. ) Vergi karma ve vergiden kanma alanndaki gelimeler ile bunlarn ortaya karlmas ve nlenmesine ynelik yntemler konusunda aratrmalar yapmak. h) Vergi mevzuat ile ilgili gr ve nerilerde bulunmak. ) Bakan tarafndan verilen tefti, inceleme, denetim ve soruturmalar yapmak. i) Bakan tarafndan verilen benzeri grevleri yapmak. 3. Vergi Mfettilii ve Giri Snav Vergi Mfettileri, en az drt yllk yksekretim veren hukuk, siyasal bilgiler, iktisat, iletme, iktisadi ve idari bilimler faklteleri ile ynetmelikle belirlenen yksekretim kurumlarndan veya bunlara denklii Yksekretim Kurulunca kabul edilmi yksekretim kurumlarndan mezun olup, snavn yapld tarih itibaryla otuzbe yan doldurmam olan ve yaplacak zel yarma snavn kazananlar arasndan, Bakan onay ile meslee Vergi Mfetti Yardmcs olarak atanr. Vergi Mfetti Yardmclna atananlardan giri snavndaki baar srasna gre en baarl yzde yirmisi aylk ayr bir eitime tabi tutulur. Bu eitim sonucunda yaplacak yazl ve szl snavda baar srasna gre en baarl yzde yirmibei 20 nci maddenin ikinci fkrasnn (b), (c) ve () bentlerinde belirtilen grup bakanlklarnda grevlendirilir. Giri snavnda ilk yzde yirmiye, eitim sonucunda yaplacak snavda ise ilk yzde yirmibee giremeyenler 20 nci maddenin ikinci fkrasnn (a) bendinde belirtilen grup bakanlnda grevlendirilir. Vergi Mfetti Yardmclar, fiilen yl almak ve yardmclk dneminde performans deerlendirmesine gre baarl olmak artyla yaplacak yeterlik snavna girmeye hak kazanrlar. Yeterlik snavnda her bir grup bakanl itibaryla yer alacak snav konular ile ortak snav konular ve snava ilikin dier usul ve esaslar ynetmelikle dzenlenir. Yaplacak yeterlik snavnda baarl saylabilmek iin giri snavnda alnan puann yzde otuzu ile yeterlik snavnda alnan puann yzde yetmiinin toplamnn yz puan zerinden en az altmbe puan olmas arttr. Yeterlik snavnda baarl olanlar Vergi Mfettii olarak atanrlar. 20 nci maddenin ikinci fkrasnn (a) bendinde belirtilen grup bakanlnda grev yapmakta iken Vergi Mfettii olarak atananlardan yeterlik snavndaki
64

baar srasna gre en baarl yzde bei, 20 nci maddenin ikinci fkrasnn (b), (c) ve () bentlerinde belirtilen grup bakanlklarnda grevlendirilir. Yeterlik snavna girmeye hak kazanamayanlar ile yeterlik snavnda baarl olamayanlar ise Bakanlkta derecelerine uygun memur kadrolarna atanrlar. Yardmclk dnemi dahil Vergi Mfettii olarak en az on yl alan, yeterlik sonras dnemde en az yl performans deerlendirmesine tabi tutulan ve yaplan performans deerlendirmelerinde baarl olanlar, Vergi Bamfettii kadrolarna atanrlar. 20 nci maddenin ikinci fkrasnn (a) bendinde belirtilen grup bakanlnda grev yapp, bir takvim yl iinde Vergi Bamfettii olarak atananlardan giri snavnda alnan puann yzde onu, yeterlik snavnda alnan puann yzde yirmisi ve performans deerlendirmesine gre alnan puann yzde yetmii esas alnarak yaplacak sralamaya gre en baarl yzde bei, izleyen yl iinde 20 nci maddenin ikinci fkrasnn (b), (c) ve () bentlerinde belirtilen grup bakanlklarnda grevlendirilir. C. YEMNL MAL MAVRLK KURUMU Vergi ynetiminin denetim ilevine katk salamak amacyla bamsz d denetiler arasnda zellikle yeminli mali mavirlere bu konuda nemli yetki ve sorumluluklar yklendii grlmektedir. Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik meslei ile ilgili yasal dzenleme almalar Cumhuriyetin ilk yllarndan itibaren srdrlm, bu amala 1932, 1938, 1949, 1962, 1966 ve 1980 yllarnda eitli kanun tasar ve teklifleri verilmi olmasna ramen sonu alnmamtr. Son olarak 1.6.1989 tarih ve 3568 sayl Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu ile bamsz denetilik meslei yasal dzenlemeye kavuturulmutur. Sz konusu yasa ve bu yasann 50. maddesine dayal olarak kartlan ynetmeliklerle getirilen dzenlemeler sonucu, muhasebe, finansal raporlama ve muhasebe denetimi hizmetlerinin iyi bir ekilde gerekletirilecei dncesi nedeniyle; devletin yansra, finansal tablolardan yararlanan finans kurulularnn, sermaye piyasas ile ilgilenenlerin, vadeli mal satan kurulularn da belli bir ihtiyac karlanacaktr. Kamu kurumu niteliinde bir meslek kuruluu olan Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii (TRMOB) ve bu birlie bal odalarn kendi iinde disipline ettii meslek mensuplarnn, bu alandaki almalarnn defter, kayt ve belge dzeninin salkl olarak olumasna yapacaklar katk, kukusuzdur. Dolaysyla sz konusu yasal dzenlemenin yeminli mali mavirlerin yaptklar tasdik hizmetleri dnda kalan ynleriyle de- defter kayt ve belgeler erevesinde yaplan vergi incelemelerini kolaylatrc bir gelime salad sylenebilir. Muhasebe uygulamalarn fiilen yrten, finansal tablolar hazrlayan ve muhasebe denetimini gerekletiren meslek mensuplarnn tabi olduu 3568 sayl yasaya alma konumuzun snrlarn amayacak ekilde ok genel ve ksa olarak aada deinilmektedir. 1. Yeminli Mali Mavirlik Kurumunun Vergi ncelemesine Yardmc Olma levi Yeminli Mali Mavirlerin alma konular sz konusu meslek yasas ve karlan dier mevzuat uyarnca aadaki ekilde sralanabilir148.
148

Mustafa UAR; Trkiyede Yeminli Mali Mavirlik Meslei, Yaklam Dergisi, Yl. 4, S. 39, Mart 1996, s. 123.

65

 Gerek ve tzel kiilere ait teebbs ve iletmelerin, muhasebe sistemlerini kurmak, gelitirmek, iletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunlarn uygulamalar ile ilgili ilerini dzenlemek veya bu konularda mavirlik yapmak, Yukardaki konularda, belgelerine dayanlarak inceleme tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazl gr vermek, rapor ve benzerlerini dzenlemek, tahkim, bilirkiilik ve benzeri ileri bir iverene bal olmakszn yapmak, Mali tablolarn ve beyannamelerin mevzuat hkmleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarna uygunluu ve hesaplarn denetim standartlarna uygunluunu ve buna gre incelendiini tasdik etmek, lgili mevzuat ve Maliye Bakanl ve resmi mercilerce verilecek grevleri yapmak. Meslek yasasnn 12. maddesinin 2. fkrasnda ise Kanunlar gereince, kamu kurum ve kurulularna verilen tasdik edilmi mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarnca, tasdikin kapsam lsnde incelenmi bir belge olarak kabul edilir. Ancak eitli kanunlarda kamu idaresine tannan tefti ve inceleme yetkilerinin kullanlmasna ve gerektiinde tekrarna ait hususlar sakldr hkm bulunmaktadr. Belirtilen bu yetki, yeminli mali mavirliin, Trkiyede vergi ynetiminin vergi denetimi ilevini yerine getirmesi, zellikle vergi incelemesine yardmc bir ilev ortaya koymas amacyla getirildiini gstermektedir. Dier bir gr sz konusu kanun maddesi uyarnca yeminli mali mavirlerin yar kamu inceleme eleman niteliinde149 deerlendirilmesi gerektiini belirtmektedir. Vergi denetimi asndan yeminli mali mavirlik kurumunun getirilmesindeki temel gereke, Bakanln yapaca denetime ilave katk salama ve defter ve belgelerin tutulmasnda ve hazrlanmasndaki kargaa ve yanllklarn ortadan kaldrlmas yoluyla devlet denetiminde srat ve verimlilii temin etme olarak ifade edilmektedir. Yeminli mali mavirlerin tasdik yetkisi, cari vergilendirme dnemine ait ilemlere ynelik dzenlenmi olsa bile, tasdik edilmi beyanlarn incelenmi beyanlar olarak kabul edilmesi, devlete ait bu yetkinin zel ahsa devri anlamndadr. Ancak vergi idaresinin, tasdik edilmi beyanlar denetim elemanlar araclyla inceleyebilme yetkisinin bulunmas, sz konusu yetki devrinin mutlak anlamda olmadn gstermektedir. 2. Denetim ve Tasdik Yetkisi Meslek yasasnn 12. maddesinin 1. fkras, yeminli mali mavirlerin gerek ve tzel kiilerin veya bunlarn teebbs ve iletmelerinin mali tablolarnn ve beyannamelerinin mevzuat hkmleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarna uygunluunu ve hesaplarn denetim standartlarna gre incelendii tasdik edeceklerini hkm altna aldktan sonra 2. fkras yeminli mali mavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konular ile tasdike ilikin usul ve esaslar, gerek ve tzel kiilerin mkellefiyet ekilleri, i kollar ve cirolar, dviz kazandrc ilemleri, ithalat ve ihracatlar, yatrmn miktar ve nevileri ile belgelerin ibraz edilecei merciler esas alnmak suretiyle Maliye Bakanlnn karaca ynetmelikle belirleneceini dzenlenmektedir. Sz konusu yetki kullanlarak yeminli mali mavirlerin tasdik edecekleri belgeler tasdik konular, tasdike ilikin usul ve esaslar hakknda 2 Ocak 1990 tarih ve 20390 sayl R.G.de yaynlanan ynetmelik karlmtr. Ynetmeliin Tasdik Kapsam ynnden tasdiki yaplabilecek olan konu ve belgeler aadaki ekilde dzenlenmitir.
149

Nurettin CANKL; Yeminli Mali Mavirlik Messesesi, Tam Tasdik Uygulamas, 19 ve 20 Numaral Tebliler, Yaklam Dergisi, Mart 1996, S. 39, s. 60.

66

 Gelir Vergisi Ynnden Yllk gelir vergisi beyannamelerinin ve bunlara ekli mali tablolar ve bildirimler Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi ile ilgili olarak verilen muhtasar beyannameler Gelir Vergisi Kanununun mkerrer 80 ve 82. maddesi ile ilgili olarak verilecek mnferit beyannameler Geici vergi bildirimleri Kurumlar Vergisi Ynnden Yllk kurumlar vergisi beyannameleri ve bunlara ekli mali tablolar ve bildirimler Kurumlar Vergisi Kanununun 24. maddesi uyarnca verilen muhtasar beyannameler Kurumlar Vergisi Kanununun 2. maddesi uyarnca verilen zel beyannameler Geici vergi bildirimleri Katma Deer Vergisi Ynnden Katma deer vergisi beyannameleri ve ekleri ade hakk douran ilemler Bakanlka gerek grlecek katma deer vergisine ilikin dier ilem ve belgeler

Veraset ve ntikal Vergisi Ynnden 7338 sayl Veraset ve ntikal Vergisi Kanununun 10/a maddesi uyarnca yaplmakta olan servet incelemelerine konu olan bilanolar ve bununla ilgili beyannameler Veraset ve intikal vergisi beyannamelerinin ve eklerinin incelenmesi, takdir ilemlerinin yaplmas ve tasdiki Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun Ynnden 6183 sayl Kanunun 48. maddesi gereince borcunun tecilini talep eden mkelleflerin dolduracaklar Erteleme ve Taksitlendirme Talep Formu. Ayn Kanunun 105. maddesi gereince verilen terkin beyanlarnn incelenmesi ve tasdiki. Damga Vergisi Ynnden 488 sayl Damga Vergisi Kanununun 18 ve 22 maddeleri uyarnca makbuz karl demeler iin verilecek damga vergisi beyannameleri ile 19 ve 23. maddeleri uyarnca istihkaktan kesinti suretiyle tahsil edilen damga vergileri ile ilgili olarak verilecek beyannameler. Mali Mevzuatta Yer Alan Tevik, ndirim, stisna ve Muafiyetler Ynnden Yatrm indirimi Dviz kazandrc ilemlerde vergi istisnas Yeniden deerleme Stok deerlemesi Dernek, tesis, vakf ve kooperatiflere muafiyet istisnas Dier tevik, indirim, istisna ve muafiyetlerle ilgili olan ilemler Ynetmeliin 4. maddesi tasdik; gerek veya tzel kiilerin veya bunlarn teebbs veya iletmelerinin yeminli mali mavirlerce denetleme ilke ve standartlarna gre uygunluk
67

ynnden incelenmesi, bu inceleme sonularna dayanlarak tasdik kapsamna giren konularn ve belgelerin gerei yanstp yanstmadnn imza ve mhr kullanmak suretiyle tespiti ve rapora balanmasdr eklinde tanmlanmaktadr. Denetleme balkl 8. maddesinde ise; mali tablolarn tasdikinin, bu tablolarn kapsad dnemin bandan itibaren srekli denetleme sonucunda yaplabilecei gibi, dnemin kapanmasndan sonra yaplacak denetim sonucunda da yaplabilecei, bu hususun tasdik raporunda belirtilmesi gerektiini hkm altna almaktadr. Yeminli mali mavirlerin tasdik ve denetim yaparken vergi matrahnn doruluunu tespite ynelik olarak muhasebe ii ve d tekniklerden yararlanmas, bu amala rnein kaydi envanter, randman tespiti ve kart incelemeler vb. yapmas gerektii konusunda dzenlemeler bulunmaktadr. 4008 sayl Kanunun 2. maddesiyle VUKnun 30. maddesine 8. bent eklenmi ve bu kanunun mkerrer 227. maddesi uyarnca imzalatlma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalatlmazsa veya tasdik kapsamna alnan konularda yeminli mali mavir tasdik raporu zamannda ibraz edilmezse, hkm ile sz konusu hususun resen takdir nedeni olaca belirtilmitir. Dier taraftan VUKnun mkerrer 227. maddesi ise yeminli mali mavirlerin sorumluluklarn belirtmitir. Buna gre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu dzenleyen meslek mensuplar, imzaladklar beyannamelerde veya dzenledikleri tasdik raporlarnda yer alan bilgilerin, defter kaytlarna ve bu kaytlarn dayanan tekil eden belgelere uygun olmamasndan dolay ortaya kan vergi ziyana bal olarak salnacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mkellefle birlikte mtereken ve mteselsilen sorumlu tutulurlar hkmne yer verilmitir150. Bunun yansra meslek yasasnn Disiplin Cezalar balkl 48. maddesinde; tasdik yetkisini geree aykr olarak kulland Maliye Bakanlnca ilk defa tespit edilen ve rapora balanan yeminli mali mavirler hakknda geici olarak mesleki faaliyetten alkoyma, bu husus tekerrr edip bunun mahkeme kararyla kesinlemesi halinde de yeminli sfatn kaldrma cezas verilecei, te yandan mkellefle birlikte kasten vergi ziyana sebebiyet verdikleri mahkeme karar ile kesinleen meslek mensuplarna ise meslekten karlma cezasnn verilecei hkm altna alnmtr.

150

CANKL; a.g.e., s. 59.

68

YEDNC BLM VERG NCELEME TEKN Vergi incelemelerinin dzenli ve salkl bir ekilde yrtlebilmesi iin vergi inceleme tekniklerinin ok iyi tespit edilmesi gerekmektedir. Bunun iin en bata iyi bir planlama ile incelenecek bildirimlerin seimi gelmekte, daha sonrada vergi inceleme teknikleri kullanlarak, vergi incelemesi gerekletirilmektedir. I. NCELEMENN PLANLANMASI Dier alanlarda olduu gibi, vergi incelemelerinin de etkin ve amaca uygun bir ekilde yaplabilmesi, almalarn bir plana balanmasn gerektirmektedir. Bir ver gi inceleme plannn yaplmasnda, mevcut denetim eleman says, bu denetim elemanlarnn plan dneminde alabilecekleri ortalama i gc says, inceleme trlerine gre ngrlen ortalama alma sresi, vergi mkelleflerinin says, inceleme oran ve incelemelerin dalm gibi faktrler gz nnde bulundurulmaktadr. Vergi incelemesinin planlanmas ile ilgili almalarda ncelikle vergi inceleme eleman says tespit edilir. Bu amala plann yapld dnemde emekliye ayrlacaklar eitim sreleri tamamlanp fiilen vergi incelemesine dahil olacaklar, geici grev ya da idari grevlere gei nedeniyle inceleme dnda kalacaklar, plann yapld dnemdeki inceleme eleman says tespit edilirken dikkate alnmaktadr. kinci olarak inceleme gc hesaplanmaktadr. Bir inceleme elamannn bir yl iinde vergi incelemesine ayrabilecei ortalama fiili igc says inceleme gc olarak tanmlanmaktadr. Bu hesaplama yaplrken vergi inceleme elemanlarnn vergi incelemesi dnda grevleri olmas halinde, bu grevlerde geirebilecekleri sreler inceleme gc hesabnda dikkate alnr. rnein lkemizde maliye mfettileri, gelirler kontrolrleri ve vergi denetmenlerinin tefti ve soruturma yetkileri dolaysyla vergi inceleme glerinin nemli bir ksm vergi incelemeleri dnda deerlendirilmektedir. Dier yandan eitim, aratrma ve dier grevler nedeniyle de inceleme kayplar sz konusu olmaktadr151. Bunu aadaki rnekle aklarsak; A lkesinde herhangi bir ylda bilfiil alacak inceleme eleman says 1000, yllk ortalama fiili alma gn says 250 gn, fiili alma gnnn vergi incelemesine ayrlan oran % 90 olmas durumunda toplam inceleme ign; 1000 x 250 x % 90 = 225.000 gn olarak hesap edilebilecektir. Bundan sonra, toplam bildirim miktar ve bunlardan ne kadarnn incelemeye alnaca belirlenir. Vergi incelemesi ile grevli olanlarn bir yl iinde yapalabilecekleri inceleme saysna nceleme Kapasitesi denir152. nceleme kapasitesinin hesaplanabilmesi iin incelenecek mkelleflerin ve ortalama inceleme sresinin anlaml bir ekilde snflandrlmas gerekir153. Bildirimler, ilgili olduklar ilerin zelliklerine, kurulularn byklklerine ve corafi dalmlarna gre snflamaya tabi tutulur. Bylece, her bir grup bildirimlerin, toplam bildirimler ierisindeki pay ve her grubun bir bildirimi iin gerekli inceleme sresi belirlenir. Bundan sonra istatiksel yntemlerden yararlanarak ortalama inceleme sresi bulunur154. Ortalama inceleme sresi iletmelerin byklklerine ve incelemenin kapsamna gre deimekte olmasna ramen A lkesinde bildirim (beyanname) veren 7500 byk
151 152 153 154

Nezih EKER; a.g.e, s. 57. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 214. Sakp EKER; a.g.m., s. 59. AKDOAN; a.g.e., s. 18.

69

iletmenin, 40000 orta byklkteki iletmenin ve 100000 kk iletmenin bulunduunu ve bunlardan byk ve orta iletmelerin tamam ile kk iletmelerin % 2,5 unun incelemeye tabi tutulabildii farzedilecek olursa, her bir iletme snfna isabet eden inceleme pay aadaki ekilde olacaktr155. Byk letmeler Orta lekli letmeler Kk letmeler TOPLAM Adet 7500 40000 2500 50000 Pay Oran % 15 % 80 %5 % 100

Bundan sonra Genel Ortalama nceleme Zaman nn bulunmas iin, iletme bykl dalmna uygun olarak 100 birimlik bir rnek alnarak hesaplama yaplabilir. A lkesinde byk lekli bir iletmenin ortalama inceleme sresinin (zel ortalama inceleme zaman) 20 gn, orta byklkteki bir iletmenin ortalama inceleme sresinin 10 ve kk lekli bir iletmenin ortalama inceleme sresinin 5 gn olduunu kabul edersek; rnek alnan 100 adet bykl kkl iletmenin incelenebilmesi iin; Tablo 5: Vergi nceleme Tablosu
letmelerin Dalna Gre Alnan rnek Says Byk letmeler Orta lekli letmeler Kk letmeler Toplam 15 80 5 100 Byklklerine Gre zel Ortalama nceleme Zaman (Gn) 20 10 5 nceleme Sresi (Gn)

300 800 25 1125

1125 alma gnne ihtiya duyulmaktadr. Bu hesaba gre genel ortalama inceleme sresi: 1125 : 100 = 11.25 gn veya yuvarlak olarak 11 gn/bildirimdir. Bu durumda A lkesinde toplam inceleme gcnn ya da alma gn toplamnn, genel ortalama inceleme zamanna blnmesi suretiyle genel inceleme kapasitesini bulmak mmkndr; Genel ortalama inceleme kapasitesi = 225.000 : 11 = 20.450 adet. Olarak bulunabilecektir. Bylece yukarda yer alan varsaymlarla sz konusu lkede 1000 adet inceleme elemannn inceleyebilecei bykl kkl iletme says 20.450 adet olduu grlmektedir. Bu rakamn yani kapasite saysnn, incelemeye tabi tutulacak iletmeler toplamna blnmesi suretiyle de kapasite oran tespit edilmektedir. Kapasite Oran = 20.450 : 50.000 = 0,409 yaklak % 41 olarak bulunacaktr. Bu u demek, A lkesinde 1000 kiilik vergi inceleme grubunun inceleme kapasitesi, incelemeye tabi tutulmas dnlen iletmelerin % 41 ini karlayabilecek durumdadr. Yukardaki hesaplamalardan da grlecei zere, incelenecek mkelleflerin says, her mkellefin incelenmesi iin gereken eleman says x gn says ile, tm mkelleflere ayrlabilecek eleman says x gn says na baldr.
155

Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 215.

70

nceleme elemanlarnn saylar, incelenecek bildirimlerin hangileri olduu ve ka bildirim incelemesinin dnld belirlendikten sonra, inceleme dneminin balangcyla birlikte uygulamaya geilir. nceleme dneminin sonunda ise ngrlenlerle gerekleen durum karlatrlmak suretiyle, sapmalarn nedenleri aratrlr. Bu aratrmalarn sonular, gelecek yllarn vergi inceleme planlarnn hazrlanmasnda yardmc olacaktr156. A. NCELENECEK BLDRMLERN SEM Vergi beyannamelerinin okluu, bunlarn tamamnn vergi incelemesine tabi tutulmasn ne mmkn ne de zorunlu klmaktadr157. Vergi incelemelerinin bir plan ve program dahilinde yrtlmesinin salanmas, incelemeye tabi tutulacak iletmelerin seilmesi veya ayrlmas ileminin bir sistem dahilinde yaplmasn, dier bir ifadeyle bu konuda tesadflere yer braklmamasn gerektirir158. ncelenecek iletmelerin vergi dairelerinin mkellef kaytlarnda yer alan tacir, sanayici veya serbest meslek erbab iinde geliigzel ayrlmas, planl ve programl bir alma anlay ile badamaz. Bu tarzda amprik bir yoldan gidildiinde, vergi incelemesi tesadflere braklm, bu yzden baz iletmeler zaman am sresince defalarca incelenmi, deerleri ise hibir incelemeye tabi tutulmam olur159. Bununla birlikte ama, zellikle vergi kaann nlenmesi olduuna gre, buna yol aan hatal ve hileli bildirimlerin belirlenerek incelemeye alnmas, byk lde yeterli olabilecektir. Baka bir ifadeyle, imkanlarn elverdii lde fazla sayda bildirimin incelenmesi kadar, incelemeye alnacak bildirimlerin seimi de byk nem tamaktadr160. lkemizde inceleme gruplar itibariyle yaplan genel plan ve programlarnda yer alan ilkeler dorultusunda beyanname seimini, inceleme eleman kendisi veya tecrbeli olan inceleme eleman yapmakta, zellikle gelimi bat lkelerinde beyanname seiminde geni lde bilgisayar teknolojisinden yararlanlmaktadr. Vergi incelemelerini etkin klabilecek yollardan biri olan beyanname seimi srasnda bir takm ilkelerden yararlanlabilmektedir161. 1. Beyanname Seim lkeleri Vergi incelemelerini gerek inceleme sonucunda ortaya kacak ek gelir imkan, gerek mkellefler zerindeki nleme (caydrclk) ilerinin istenen dzeyde olabilmesi iin, incelemeye alnacak beyannamelerin seiminde baz ilkelerin gz nnde bulundurulmas gerekmektedir. Bu ilkeleri u ekilde sralamak mmkndr: a. ncelenecek Sayda Beyanname Seimi nceleme plan ve programlarnn, inceleme imkanlarn dikkate almakszn yaplmas halinde veya inceleme elemannn inceleme sresini isabetli bir ekilde ngrmemesi durumunda, tamam incelenemeyecek sayda bildirim seilebilmektedir. Bu durum incelemeye ayrlmas gereken srenin bir ksmnn fazladan seilen bildirimin seiminde kullanld anlamna geleceinden, incelemenin verimliliini drebilecektir. Bu nedenle incelenecek sayda beyanname seimi nem arz etmektedir.
156 157

158 159 160

161

AKDOAN; a.g.e., s. 19. Kemal SBER; Amerikada Vergi Tatbikatnda Beyanname Seimi Esaslar, Maliye Tetkik Kurulu Yayn No: 113, Damga Matbaas, Ankara 1962, s. 1. Maliye Bakanl; V.K .M Ait nceleme Klavuzu, s. 17. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 220. Yaln NER; Trkiye ve Yabanc lkelerde Beyanname Seimi (ksaltlm metin), Maliye Bakanl HUK Ankara Grubu Seri Konferanslar, 1972-1, ne Matbaas, Ankara 1972, s. 3. AKYOL; a.g.t., s. 130.

71

b. Yksek Potansiyelli Beyannamelerin Seimi Vergi kaana yol at tahmin edilen bildirimler arasnda, yksek potansiyelli olanlara arlk verilmesi eklinde yaplan bir seimdir. c. ncelemenin Blgesel Dalmnn Salanmas ncelemenin bir blge zerinde toplanmas, mkellefleri psikolojik bakmdan etkileyecektir. ncelemenin younlat blge mkellefleri, kendilerini psikolojik bask altnda hissederlerken, inceleme yaplmayan ya da youn olmayan blgelerde istenen etki gerekletirilemeyecektir. Bunun nlenebilmesi iin bildirimlerin seimi srasnda, blgesel yaygnlk zerinde durulmas ve oransal olarak dalmn eit bir ekilde gerekletirilmesi yararl olacaktr162. zellikle Amerikada ok geni bir mkellef kitlesi ve blgesel dalm olmasna ramen, IRSin bilgisayar kullanarak gerekletirdii ayrmc fonksiyon sistemiyle, incelemeye alnacak bildirimler lke dzeyinde seilebilmekte ve mkelleflerin bulunduu blgelerin inceleme ksmlarna gnderilmektedir163. d. Seim Elemanlarnn Belirlenmesi Beyanname seiminin bir takm veriler nda arlkl olarak inceleme elemanlarnca yapld lkelerde, seim elemanlarnn yetenekli ve tecrbeli kiilerden olumas belli bir i kolu zerinde younlamas halinde ise, o i kolu ile ilgili daha evvel vergi incelemesi yapm olan inceleme elemanlarnn beyanname seimini gerekletirmesi, incelemenin verimliliini arttracaktr. 2. Beyanname Seim Yntemleri Vergi incelemelerinin kapasitesi, beyannameli mkelleflerin tamamnn yllk inceleme programlarna alnmasna imkan tanmadndan, zellikle vergi kaann olduu alanlara ynelmeyi zorunlu klmaktadr. Bununla birlikte vergi incelemeleri, sadece matrah fark bulma amacn tamamakta, mkellefler zerinde oluturduu caydrc etki ile vergi kaann olumasn nlemeyi de ama edinmektedir. Bu nedenle beyanname seiminde vergi kaann olduu alanlarn yan sra, geni bir mkellef kitlesine etkileyebilecek alanlara da ynelmek gerekmektedir. Bu amalar dorultusunda vergi incelemesine alnacak beyannamelerin eitli yntemlerle seilmesi mmkndr. Hangi Yntemin Kullanlaca, ounlukla beyanname seimini yapacak kii ya da kiilere baldr. Bunun yan sra programlanm kriterler kullanlarak bilgisayar yoluyla da seim yaplabilmektedir. Bu yntemleri aadaki ekilde sralamak mmkndr: a. Matraha Gre Seim Belirli bir bykln zerinde matrah ihtiva eden bildirimlerin seilmesidir. Dk matrahl bildirimlerde daha az, yksek matrahl bildirimlerde daha fazla vergi kaa olabilecei dncesinden hareket edilmektedir. Uygulama asndan kolay bir yntemdir. b. Blgelere, ve Gelir Gruplarna Gre Seim ncelemenin blgeler, i ve gelir gruplar arasnda imkan lsnde dengeli datm esastr. ncelenecek bildirimler, oransal olarak gruplar arasnda fazla farkllamaya yol

162 163

AKDOAN; a.g.e., s. 21. Toper ALAYAN; ABDde Vergi Beyannamelerinin Kontrolnde ve Vergi ncelemesine Alnacaklarn Seiminde Bilgisayar Kullanm, Vergi ncelemesine Alnma Sreleri ve Vergi ncelemesi Sonular, Maliye Dergisi, S. 75, Mays -Haziran 1985, s. 14.

72

amayacak ekilde belirlenmektedir. Mkellefler zerinde yaylan bir etki meydana getirmek amacyla uygulanan bu yntem, daha az zaman ve harcamay gerektirmektedir164. ncelenecek beyannamelerin, blgelerin genel zelliklerine ve katma deer meydana getiren sektrlerine arlk verilerek seimin yaplmas esastr. rnein, tarmsal iletmelerin arlkl olduu bir blgede beyanname seimi yaplrken, rr iletmelerinin ya da zeytinya imalatna ynelik faaliyette bulunan iletmelerin esas alnmas gibi. gruplar ya da sektrel olarak yaplan incelemeler, bran esasyla inceleme olarak da isimlendirilmektedir. Bu tr incelemelerde belli ticaret veya sanayi kollar veya eitlerine giren iletmelerin, topyekn veya ounluk itibariyle incelemeye tabi tutulmas gerekmektedir. Branj esasnn uygulanarak bildirim seilmesini gerektiren nedenler arasnda; inceleme sisteminin bilimsel ve teknik ynlerden uzmanlama gerektirmesi, incelemenin sektrel bazda yaplmas nedeniyle olumlu sonular elde edilmesi, sektrel bilgilerin ouna ulalabileceinden incelemenin kolaylamas hususlar saylabilir165. c. ncelenmesinde ncelik Gerektiren Beyannameler ncelemede ncelik; belli sebeplerle, baz iletmelerin daha evvel incelenip incelenmediine baklmakszn, alma plannn ait olduu dnemde vergi incelemesine tabi tutulmasdr. Bu kapsamdaki bildirimler, durumlar pheli olan mkelleflere ati bildirim ler ile incelemenin geciktirilmesinde saknca douracak bildirimlerdir166. Durumlar pheli olan mkelleflere ait beyannameler genel olarak; haklarnda ihbar yaplm olan, daha evvel yaplan incelemelerde kaaklk yaptklar tespit edilen, haklarnda olumlu kanaate varlamayan ve pimanlk hkmlerinden faydalanmay alkanlk haline getiren mkelleflere ait beyannamelerdir. Bunun yan sra incelemenin geciktirilmesi sakncal olan mkellef bildirimleri ise, yasal olarak belli bir zaman diliminde incelenmesi zorunluluu bulunan bildirimlerdir167. d. rnekleme Seim ncelenecek bildirimlerin rnekleme (sondaj) yaplmak suretiyle belirlenmesidir. Sondaj usulne, incelenmesinde ncelik tayan bildirimler ile bran itibariyle incelenecek bildirimlerin incelenmesinden sonra, inceleme kapasitesinin imkan vermesi halinde bavurulur168. Yaplacak sondaj esasnda, belirli bir matrah miktar zerindeki bildirimler, faaliyet sonular zarar ieren bildirimler, belirli meslek gruplarn ieren bildirimler, belli bir rakamn altnda kar beyan edilmi olan bildirimler vb. kriterler gz nne alnarak bildirimlerin tespiti yaplabilmektedir169. e. Bilgisayarl Seim Gelimi lkeler, beyanname adedinin fazlal nedeniyle insan emei yerine, bilgisayar ile beyanname seimini benimsemilerdir. Beyanname seiminde belirlenen baz llere gre programlanm bilgisayarlar, verilen llere gre incelenmesi gereken beyannameleri belirleyebilmektedirler. Bu ilem gerekletirilirken bir ok rasyolardan faydalanlmaktadr. rnein, gayrisafi gelire gre; ev kiralar, otomobil giderleri, seyahat giderleri vb. rasyolar gibi170.
164 165 166 167 168 169 170

AKDOAN; a.g.e., s. 22. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 223. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 221. Maliye Bakanl; Vergi Kontrol Memurlarna Ait nceleme Klavuzu, s. 18. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 223. Maliye Bakanl; Vergi Kontrol Memurlarna Ait nceleme Klavuzu, s. 22. ZER; a.g.e., s. 167.

73

f. stihbarata Gre Seim Mkelleflerle ilgili olarak yaplan aratrmalardan, istihbarat arivlerinden ve ihbarlardan salanacak bilgilere gre, incelenecek bildirimlerin seimidir171. Sistemli ve gemie dayanan bir almay gerektiren bu yntem istihbaratn salaml lsnde baarl olmaktadr172. g. Bildirimlerin Gzden Geirilmesi ve Mali Analiz Teknii Hemen hemen tm yabanc lkelerde beyannamelerin gzden geirilmesi metodu uygulanmaktadr. Rasyonel bir seme sistemi bakmndan gerekli olan bu metodun uygulanmas iin, gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile bu beyannamelere ekli bilano, gelir tablosu ve dier tablo ve fylerin seimi yapacak tarafndan deerlendirilmesi gerekmektedir. Sz konusu belgeler zerindeki seme ile ilgili almalar yapacak seiciler de gerektirmektedir. Bu seme aamasnda beyannameler ve ekleri zerinde rastlanan bir ok hatann dzeltilmesi de salanm olmaktadr173.Beyanname ekleri olan bilano, gelir tablosu ve dier mali tablolarn mali analize tabi tutulmas suretiyle, incelenecek beyanlar tespit edilebilmektedir. Beyannamesi incelemeye alnacak mkelleflerin seiminde mali analizden yararlanabilmek iin, o ekonomik faaliyet alanna ilikin tipik oranlarn veya gstergelerin belirlenmesi gerekmektedir. Bu oranlarn belirlenmesinde ilgili sektr temsil eden odalarn verilerinden yararlanlabilmektedir. Bu nedenle aada aklanan oranlara ilikin olarak belirlenecek tipik oranlar, incelemeye alnacak beyannamelerin seiminde bir l olarak kullanlabilir174. Cari Oran (Dnen Varlklar : Ksa Vadeli Borlar Bor : zsermaye Oran Duran Varlklar (Net) : zsermaye Oran Bor : Aktif Varlk Toplam Oran Stok Devir Hz Oran (Satlar : Ortalama Aktif Toplam) Varlk (Aktif) Devir Hz Satlar : Ortalama Stok Brt Sat Kar Oran (Brt Sat Kar : Satlar) Faaliyet Kar : Satlar Oran Bilano Kar : Satlar Oran Bilano Kar : Ortalama zsermaye Oran Yukarda yer alan analiz sonucu kan oranlar, sektrn tipik oranlarna gre byk lde olumsuz sapma gsteren firmalarn beyannamelerine, incelemeye almada ncelik verilebilir. B. NCELEME HAZIRLII nceleme hazrlndan maksat, asl inceleme ilemlerine balamadan evvel, incelenecek iletmenin durumu hakknda eitli kaynaklardan fikir ve bilgi edinmektir. ncelemenin dzen ierisinde, aksamadan ve hzl bir ekilde srmesi, sz konusu n

171 172 173 174

AKBAY; a.g.t. s, 218. AKDOAN; a.g.e., s. 23. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 222. ztin AKG; ada Vergi Denetiminde Finansal Analiz, Vergi Dnyas, S. 118, Haziran 1991, s. 4-5.

74

almalarn yaplmasna baldr. Bu sebeple hangi iletmeye ait olursa ol sun, prensip olarak inceleme hazrl yaplmadan, asl inceleme almalarna balanmaz175 Gerekten, vergi incelemesinin konusu ne olursa olsun, inceleme eleman, incelemeye balamadan evvel gerei gibi hazrlanmaz ise, bazen incelemenin nemli bir ksm tamamlanm olsa bile, tekrar geriye giderek hazrlk aamasndaki bilgilere ihtiya duyabilmektedir. Bu durum zaman kaybna yol aabilecei gibi, inceleme elemannn mesleki bilgi ve tecrbesi bakmndan yetersiz bir grnm sergilenmesine ve hatta incelemede inisiyatifi kaybetmesine yol aabilecektir. II. VERG NCELEMESNDE KULLANILAN REVZYON YNTEMLER Genel olarak revizyon yaplrken, vergi hukuku hkmleri gz nnde bulundurularak vergi incelemesi yaplrken kullanlabilecek yntemler drt grup halinde toplanabilir. A. EKL MADD REVZYON ekli revizyon defter kaytlarnda ekil bakmndan dzen ve mutabakat bulunup bulunmadn aratrr176. Belgelerin kaytlara uygunluu, defter kaytlarnn muhasebe ilke ve normlarna uygunluu, belge ve kaytlardaki rakamlarn, toplamlarn, nakillerin ve mizanlarn aritmetik kontrolu ile hesaplar arasndaki balant ve mutabakat aratrmak ekli revizyonunun amacn tekil eder. Bu zellii ile ekli revizyon; bir usul ve uygunluk incelemesi niteliindedir. Bu nedenle ekli revizyon, rakamlara, toplamlara, bunlarn balant ve mutabakatna ynelik inceleme metodudur177.Maddi revizyon ise belgeler ile defter kaytlarna dayanarak, incelemenin konusunu tekil eden olay, yeniden ina ve tespit etmeyi amalar178. Bu anlamda maddi revizyon, ekli muhasebe kaytlarn deil, gerei aratran revizyon metodudur. Kaytlar ekli ynden incelemekle yetinilmez, olaylar ve ilemleri derinliine incelemeye alr. Bu nitelii ile maddi revizyonda hem ilemlerin gereklere uygunluu, hem de kaytlara doru geilip geilmedii incelenir. Amalad hedefler nedeniyle, muhasebe hileleri ancak maddi revizyon metodu ile ortaya kabilir179. B. LERYE DORU GERYE DORU REVZYON leriye doru revizyon (inceleme), ilemlerin kayda alnndan balayarak, belgeler ve defter kaytlarnn bilano dorultusunda incelenmesidir180. leriye doru (progresif) revizyonda vesika-belge, hareket noktas olarak alnr. ncelemeye vesikadan balanr ve muamelenin vesikaya dayal defterdeki ilk kaydndan itibaren, sonuna (bilanoya) kadar geirdii safhalar takip olunur181. Ayrca defter ve belgelerin eksik veya dzensiz olmas halinde zorunlu olarak bu metoda bavurulur. nk dzensiz olan muhasebe sistemini yeniden ina etmek gerekir182. Retrograd yani geriye doru giden revizyon ise, bilanodan defter kaytlarna ve kaytlardan da vesikalara inen inceleme metodudur183. Vergi revizyonunda ilke olarak bu metod uygulanr. nce bilano ve gelir tablosuna baklr. Tablolardaki gelir ve gider unsurlar

175 176 177 178 179 180 181 182 183

Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 225. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 20. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 116. Maliye Bakanl; Vergi ncelemesi, s. 52. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 117. AKBAY; a.g.teb., s. 217. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 36. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 117. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 36.

75

irdelenir. Hangi unsurlarn incelenmesine gerek grlrse, onlarla ilgili defter kaytlarna inilerek inceleme srdrlr184. C. ARALIKSIZ REVZYON-SONDAJ USULU REVZYON Daha ok progresif metoda dayal olarak uygulanan ve tarama ve boluk brakmayan revizyon da denilen aralksz revizyon; belgelerin tek tek gzden geirilmesini ve puante edilerek incelenmesini ifade eder185. Gnmzde olduka fazla zaman almas ve geni ilem hacmi olan firmalarda uygulama imkannn zor olmas nedeniyle, bu yntem vergi incelemelerinde olduka nadir uygulanmaktadr. Bu nedenle i hacmi geni, ilem adedi fazla olan iletmelerde emek ve zamandan tasarruf amacyla sondaj uygulanr. Sondaj usulu ( rnekleme yolu); muhasebe kayt ve belgelerinin, belirli llere gre seilen bir ksmnn, kendi ierisinde aralksz olarak incelenmesini ifade eder186. Sondaj usulnn temel ilkesi, seilecek ilem ya da dnemin, o iletmenin karakteristik zelliklerini temsil etmesi, bunlarn byk bir dikkatle ve tam olarak aralksz incelenmesidir. Sondaj usul, modern revizyon anlaynn metodu olup, vergi revizyonunun temel inceleme yntemidir. Revizyona tabi tutulacak konu ve dnemler; iletmenin faaliyet konusu, i hacmi ve zelliklerine bal olmakla birlikte, seimin isabetli olmasnda denetinin beceri ve tecrbesi byk rol oynar187. Sondaj alan ve blmlerinin seiminde uygulanan belli bal esas vardr. 1. Konu tibariyle Sondaj letme ile ilgili belli bir olay, ilem ya da hesaplar seilir ve incelemeye esas tutulur. Seilen konunun iletme faaliyetlerinde belli bir nem ve arla sahip olmasna dikkat edilir188. rnein emtia ticaretiyle itigal eden bir iletmenin alm satmna konu olan bir emtias seilir. Bu emtiann alm, satm ve mevcudu, gerek ekil, gerekse maddi bakmlardan dikkatli ve tam bir incelemeye tabi tutulur189. 2. Zaman tibariyle Sondaj Belirli zaman (hafta, ay, yl) dahilinde gerekleen ilemler ekli ve maddi ynden inceleme konusu yaplr190. zellikle hesap dneminin ya da takvim ylnn kapand dnemlerde gerekletirilen deerleme, sonu hesaplarna aktarma gibi ilemler vergi incelemeleri iin zel bir nem tadndan, bu ilemlerin gerekletii dnemler zenle incelenmektedir. 3. Tutar (kemiyet) tibariyle Sondaj Belli tutarlarn stndeki ilemler ele alnarak, btn bir dnemi kapsayacak ekilde incelemenin aralksz yrtlmesidir. rnein 50 milyar TL yi aan al, sat veya giderlerin incelenmesi gibi.

184 185 186 187 188 189 190

Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 117. Maliye Bakanl; Vergi ncelemesi, s. 20. Nezih EKER; a.g.e., s. 365. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 118. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 118. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 38. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, s. 53.

76

III. VERG NCELEMESNDE DEFTER VE BELGELER ZERNDE YAPILAN REVZYON LEMLER Vergi denetimi, ekonomik denetim dzeninin ancak belirli bir parasdr. Bu kavram, vergi denetimini de iine alan daha geni bir kavramdr. Hemen btn vergilerde, ykmllerin olumsuz davranlara ynelmesinin nemli bir nedeni, ekonomik denetim dzenindeki bozukluklardr. letmelerle ilgili dnem karlarnn belirlenmesindeki bozukluk ve dzensizlikler, karlarn, vergi denetimi asndan, olduundan dk gsterilmesi, ekonomik denetim dzeni asndan ise, olduundan yksek gsterilmesi yoluyla meydana gelmektedir191. Muhasebe denetimi yapanlarn bamsz denetiler, i denetiler ve kamu denetileri eklinde e ayrldn, vergi inceleme elemanlarnn belirtilen adan yaplan ayrmda kamu denetileri arasnda yer ald, vergi incelemesinin yalnzca vergi ynetimi iin yapld, sonularnn devleti ilgilendirdii, muhasebe denetiminde ise, sonulara ilgi duyanlara bildirilmek zere kant toplandn daha nce ifade edilmiti. Ekonomiyi ilgilendiren eitli alanlar dzenleyen mevzuatta veya dier zel dzenlemelerde bu alanlar denetleyen birimlerin grevleri belirlenmitir. Ekonomik olaylarn birbiri ile i ielii, hzl geliimi, ada ara gere ve iletiim imkanlarndan yararlanlarak boyutlarn bymesi, ulusal snrlarn artk alm olmas, her alanda denetim ihtiyacn artrmaktadr. Vergi denetimi ihtiyacnn da artmasna ramen olaya, vergi incelemesinin salt defter, kayt ve belgeler erevesinde yaplmas boyutunda baklmas, vergi incelemesinin bunlarn dar kalplarnda yaplmas sonucunu dourmaktadr. Bir firmann vergi incelemesine alnmas durumunda ncelikle defter ve belgelerin zerinde incelemeye balanlmaktadr. Vergi inceleme eleman, ykmlnn defter ve belgelerinin; ekonomik denetim dzeni kapsamndaki eitli mekanizmalar, yetkililer, aralar ile, eitli alardan belli periyodlarla salkl olarak denetlenmi olduunu inceleme hazrl safhasnda belirlerse ve bunlarn alma sonularn da vergi incelemesine veri alarak incelemeye balarsa, inceleme daha salkl olarak yaplm olacaktr. A. MUHASEBE UYGULAMALARI VERG NCELEMES Muhasebe uygulamalarndaki eksiklikler, geni tabanl btn vergi trlerinde, btn abalara karn, vergi tabannn dar kalmasna neden olmutur192. Gerekten VUKda dzenlenen hkmlere gre tutulmas gereken defter, kayt, hesaplar ve bunlara esas alnan belgeler; somut muhasebe uygulamalar; vergiye tabi geliri tam olarak kavramakta olmasna ramen, devlet asndan yeterli bir gvence tekil etmemitir. Vergi incelemesi, ncelikle belge zerinden yapldnda, lkedeki muhasebe sistemi ve dzeyi vergi incelemesi ile yakndan ilgilidir. Bu konuda anahatlaryla Vergi Usul Kanunundaki hkmlere ve ayrca defter, kayt ve belgeler zerinden vergi incelemesi yaparken, muhasebe uygulamalarndan dolay karlalan glklere deinmekte yarar vardr. 1. Defter ve Kaytlarn Vergi Mevzuat erevesi Beyan esas kabul edilmi olan lkemizde, vergi ykmlleri vergiye tabi matrahlar beyan ederlerken, bir takm mali tablolar hazrlamaktadrlar. Ykmller bu mali tablolar, Vergi Usul Kanununun, ykmllerin devlerine ilikin ikinci kitabnn, defter tutma ksmnda belirlenen hkmleri gerei, tuttuklar defterlere gre belirlemektedirler. Vergi Usul Kanunu, defter tutma hkmlerini dzenlerken, defter tutmann amalarn da hkme balamtr. VUKnun 171. maddesinde, ykmllerin, vergiyle ilgili hesap durumlarn,
191

192

Mustafa AYSAN; Ekonomik Denetim Dzeni, Trkiye Barolar Birlii, 28 -30 Kasm 1975, Ekonomi-Hukuk Kongresine sunulan Tebli, s. 4. Mustafa AYSAN; Vergi Denetimi ve Muhasebe Uygulamalar, ...lt.Fak.Muh.Enst.Dergisi, Yl 4, Mays 1978, II.S.12, s. 2.

77

faaliyet ve hesap sonularn, ilemlerini tespit edebilecek ve ayrca ykmlnn vergi karsndaki durumunun hesaplar zerinden kontroln ve incelenmesini salayacak ekilde defter tutmalar ngrlmtr. Muhasebenin detayl olarak nasl uygulanaca yasada belirtilmekle birlikte, genel mahiyette saylan bu amalar erevesinde defter tutmak suretiyle uygulanaca anlalmaktadr. Bu amalardan, sz konusu maddenin drdnc bendinde belirtilen, ykmllerin vergi karsndaki durumunu, hesap zerinden kontrol etmek ve incelemek amac, muhasebe uygulamalar ile vergi incelemelerinin yasal bir ifadesi olmaktadr. Her ne kadar daha nce deinilen VUKnun 134. maddesinde defter, hesap ve kaytlara dayanlarak ibaresi, serbest delil sistemine geilmesi nedeniyle karlmsa da, vergi incelemesi, ncelikle defter, kayt ve belge zerinden yaplmaktadr. Ykmller vergi incelemesine alndklarnda, bunlarn belirtilen hkmlere gre tutmu olduklar defter kaytlar ile, bunlara esas aldklar belgeler, eitli alardan incelenmekte ve bu hesaplara, kaytlara, belgelere dayal olarak yaplan beyanlarn doruluu kontrol edilmektedir. Belirtilen mevzuata gre, vergi hukuku asndan tutulan muhasebenin, vergi incelenmesindeki yeri ve nemi ortadadr. 2. Kanuni Defter Kaytlarnda Vergi ncelemesini Gletiren Hususlar Vergi denetimlerini kolaylatrc gibi grnen Trkiyedeki muhasebe uygulamalarnda, henz tam olarak belirli l ve standartlar bulunmad iin aslnda zorlayc bir etkendir193. Herne kadar 2365 sayl Kanun ile Vergi Usul Kanununda serbest delil sistemine geilmesi yannda, Tekdzen Hesap Plannn uygulamaya gemesi ve ayrca 3568 sayl Kanunla muhasebeci ve mali mavirlere de belirli standartlarn oluturulmas gibi belirli iyilemeler grlmekte ise de, yine de belge ve kayt sisteminin tam olarak yerlememesi nedeniyle, bu durumun dzeldiini syleyemeyiz. 3. Kanuni Belgelerde Vergi ncelemesini Gletiren Hususlar Uygulamada, gnmzde iletmelerle ilgili karlarn olduundan dk gsterilmesi sonucu, yalnzca kanuni defter kaytlarndaki kaaklk imkanlar ile meydana gelmemektedir. Bu konuda, kanunda saylan belgelerin, uygulamada bu sonucu douran kullanmlarna da deinmek gerekir. Ykmllerin kanuni defter kaytlar, VUKnun mkellefin devleri balkl blmdeki belgelere dayanlarak yaplmaktadr. Vergi inceleme elemanlar, incelemeler srasnda, kanuni defterlerin kaytlarna esas alnan bu belgelerin ierii hakknda bazen kuku duyabilmektedirler. Byle durumlarda, kanuni defter ve belge dnda yaplan kart incelemeler ve baz tespitlerle, biimsel olarak usulne uygun dzenlenmi olan bu belgeye dayal bulunmasna ramen, ieriin gerei yanstmad belirlendiinde, kanuni defter ve kaytlarn doruluu rtlebilmektedir. Fatura ieriklerinin gerei yanstmad ile ilgili uygulamalarn ok artt, vergi inceleme elemanlarnca ifade edilmektedir. fade edilen boyutlardaki sahte fatura kullanmnn vergi sistemini ilemez hale getirdii, adaletsiz bir vergi dzeni olutuu eklindeki grlere katlmamak mmkn deildir. B. VERG HUKUKUNDA UYGUNLUK DENETM Vergi revizyonu, vergi muhasebesine dayanarak vergi gvenliini salamak amacyla ve yasal yetkiye dayanlarak yaplan bir incelemedir. Uygunluk denetimi, iletme iinden veya dndan yetkili bir st makam tarafndan belirlenmi kurallara ve devlet mdahalesinin
193

AYSAN; a.g.t., s. 7.

78

olduu durumlarda yasal dzenlemelere, uyulup uyulmadnn aratrld bir denetim trdr194. Vergi incelemesi ve tefti; beyan veya yaplan ilemler, ilgili vergilendirme dneminden sonra mevzuata uygun olup olmadklar asndan denetlendiinden, daha ok uygunluk denetimi olarak nitelendirilebilir195. Muhasebe ilemlerinin ve sonularnn vergi yasalarna aykr olup olmadnn belirlenmesini amalayan denetim trne, vergi revizyonu denilmektedir. Muhasebe denetimi asndan ise yalnzca vergi revizyonu kavramn iermeyen, vergi yasalarnn dndaki dier yasalar nedeniyle de yaplan ve ayrca iletme yneticilerinin belirledikleri kurallara da aykrlklarn aratran denetim trne, uygunluk denetimi denilmektedir. Bu ekilde denetlenen konular, muhasebe denetimi asndan geni anlamda uygunluk denetimi kavram kapsamnda bulunmaktadr. Defter, kayt ve belgeler erevesinde yaplan vergi incelemesi ise, uygunluk denetiminin dar anlamda, vergi hukuku bakmndan bir grnm oluturmaktadr. C. VERG KAYBINA NEDEN OLAN BAZI ZEL DURUMLAR Ykmllerin vergi hukukuna aykr durumlarnn tek tek belirlenmesi ncelikle Trk Vergi Sistemine dalm olan vergi hkmlerinin ilenmesini gerektirir ki, o da her bir vergi tr itibariyle, hatta her bir messese itibariyle bal bana ayr almalar gerektirmektedir. Ayrca muhasebe denetimi asndan, genel kabul grm ilkelere aykr maddi hata ve hileler de yukardaki gerekelerle bu almann kapsam dnda tutulmutur. Ne var ki burada, vergi yasalarna aykrlk sonucu douran baz zel hallere deinilmesinde de yarar vardr. Vergi gizlenmesine ynelik balca yolsuzluk trlerini bir adan ayrma tabi tutan ayrma gre; Sat yolsuzluklar:Gizli sat, fatura sahtekarl ve uydurma firmalara sat eklinde yaplan sat yolsuzluklar, satlan emtia bedellerinin, cretle yaplan ilerde cret tutarlarnn, ksmen, tamamen i sahibi tarafndan kaytlara geirilmeden tahsil edilmesini ifade etmektedir. Al yolsuzluklar: Kaytd alm, satm, yksek bedelle alm satm, al iskontolarn kaytd brakmak suretiyle yaplmaktadr. D Ticaret yolsuzluklar: Karn yabanc lkelere eitli ekillerde karlmas ve gmrk vergilerinin eksik denmesi eklinde yaplmaktadr. letme giderlerini ykseltme, zel giderleri iletmeye aktarma, Olaan d haslat gizleme, Vergi hukuku ve muhasebe hata ve hileleri.
194 195

GREDN; a.g.e., s. 14. YBL-ARICA; a.g.e., s. 6.

79

Ykmllerin vergi kaybna neden olan davranlar ile ilgili bir dier ayrmda; Kurumun kanuni defter ve belgelerine ksmen veya tamamen kaydedilmeden yrtlen ekonomik faaliyetlerden doan kayplar: Alm-Satm ii yapan kurumlarda kayba neden olan haller: Faturasz alnan maln faturasz satlmas, Sat bedelinin ksmen veya tamamen gizlenmesi, Sene sonu envanterinin noksan olarak belirlenmesi, vb. malat kurumlarda kayba neden olan haller Yaplan imalatn, kaytlarda gsterilenden farkl olmas nedeniyle satlarn ksmen gizlenmesi; Sene sonu envanterinin noksan kayd, vb. Hizmet ileri yapan kurumlarda kayba neden olan haller: Haslatn ksmen veya tamamen saklanmas, Gerek rakamlarn stnde rakamlar ieren masraf belgelerinin kullanlmas,

Satlan, imal edilen maln veya grlen hizmetin maliyetini etkileyecek unsurlarn, miktar ve deer olarak gerein stnde gsterilmesinden doan kayplar: Yasalarn hatal yorumundan ortaya kan kayplar, Kanunen gider kabul edilmeyen masraflarn gider yazlmas, Vergi kapsamna girdii halde vergi d olduu ne srlen karlarn beyan d braklmas, Hesap hatalarndan doan kayplar, Kar azaltacak ekilde 4 ilemde hata yaplmas, Kaytlara gre belirlenen karn beyannameye eksik yazlmas, Muhasebe hilelerinden doan kayplar. Kanuni defter, kayt ve belgeler zerinden belirlenemeyecek olan, vergi kaybna neden olan hallerden bazlar, defter, kayt ve belge d yntemlerle belirlenebilecek niteliktedir. Sat bedelinin gizlenmesi, haslatn saklanmas bunlardandr. Bu tr aykrlklarn; defter, kayt ve belge zerinde yaplan incelemede belirlenmesinin; yarg organnda, ancak varsaymlar ve soyut dnceler olarak bir deeri vardr. Bunlarn kantlarnn defter ve belge d yntemlerle oluturulmas gerekmektedir. D. DENETM TEKNKLER eitli veriler bakmndan ykmller defter, belge ve ilemlerin ne ekilde incelenecei ile ilgili olan inceleme teknii aamasnda yaplan almalar, deimez kurallara bal olmayp, inceleme elemanlarnn bilgi ve yetenekleri ile karlalan durumlara gre olumaktadr196.

196

AKDOAN; a.g.e., s. 88.

80

Vergi incelemesinin nasl yaplacana ilikin olarak eitli iletmeler ve i kollar itibariyle uygulanabilecek maddi inceleme tekniklerini ieren konular, bu almann kapsam dnda kaldndan, bu konulara deinilmeyecek. Dier baz inceleme tekniklerine deinilecektir. Finansal tablolarda yer alan deerlerin denetimi konular da, bu almann kapsam dnda tutulmutur. Vergi incelemesi, ncelikle defter, kayt ve belgeler zerinde yapldndan, genel kabul grm muhasebe kurallarnn dikkate alnmas ve muhasebe denetimi tekniklerinin kullanlmas, genel olarak gereklidir. Bununla birlikte vergi incelemesinde, zel baz inceleme teknikleri ve yntemleri de kullanlmaktadr. Aada vergi incelemesinde kullanlan yntemlere deinilmitir. 1. Aritmetik nceleme Aritmetik inceleme, defterlerde ve belgelerdeki toplama, karma, arpma ve blme ilemlerindeki doruluun aratrlmas ve bu ilemlerin tekrar suretiyle yaplan bir hesap kontroldr197. Uygulamada, elle tutulan defterlerde en ok hesap toplamlarnda gerek yanlarak ve gerekse kasten toplam hatas yapmak suretiyle, kazancn ok kolay bir ekilde gizlenilmesi ynne gidildii grlmektedir198. 2. letme i Karlatrma Mkellefin kendi kaytlarnn birbiriyle uygunluu demektir. Karlatrmalar hesap ii karlatrmalar eklinde olabilir. Mizanlar ile defter kaytlar arasnda yaplan karlatrma, ana defterler ile tali defterlerin karlatrlmas ya da sadece deer olarak izlenen hesaplarn miktar itibariyle dengede bulunmadnn aratrlmas gibi199. 3. Belge ncelemesi Belge incelemesi karlatrmann belgeler zerinde yaplan bir ksm olarak deerlendirebilir200. Muhasebenin belgesiz kayt olmaz prensibi gerei, muhasebe kaytlarnn mutlaka belgeye dayal olmas gerekir. Belgelerin birbiriyle uygunluu ve belgelerin kaytlarla uygunluu aratrlr. rnein sevk irsaliyesi ile faturann, fatura ile kullanlan muhasebe filerinin karlatrlmas ya da ykleme ve tama belgeleri ile fatura ve irsaliyelerin, ticari senetlerin, hesap zetlerinin, bordrolarn, makbuzlarn karlatrlmas gibi. 4. Puantaj Aritmetik incelemeler ve karlatrmalar puantaj suretiyle yaplr. Puantaj; defter ve belge zerinde incelenen ve karlatrlan rakamlarn belli ekiller ile iaretlenmesini ifade eder201. 5. Muhasebe Hatalarna Ynelik Revizyon Muhasebe hatalar; unutkanlk, dikkatsizlik veya bilgisizlik nedeniyle muhasebe ile ilgili muamele, kayt ve hesaplarda yaplan yanllklardr202. Meydana gelen hatalar,
197 198 199 200 201 202

Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 40. Maliye Bakanl; V.K.M. Ait nceleme Klavuzu; s. 56. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, s. 21. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 42. Maliye Bakanl; V.K.M. Ait nceleme Klavuzu, s. 57. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, s. 39.

81

muhasebenin ve tutulan defterlerin akln bozacak bir ekilde olmas halinde matrahn resen takdirini gerektirmektedir. Baz lkelerde yine yaplan hatann trne gre dzeltilmesi, mkellefin bu konuda aydnlatlmas ve uyarlmas veya ufak bir para cezasnn uygulanmas ile yetinilir203. ift yanl muhasebenin yapsnda var olan otomatik kontrol sistemi, genellikle hata yaplmasn nler. Bu sisteme ramen muhasebe kaytlarnda birtakm hatalar yaplabilir. nk sistem btn hatalar ortaya karma konusunda yetersiz kalmaktadr. rnein kaytlara yansmayan ilemleri, muhasebe sistemi belirleyip nleyemez. Hereye ramen yaplm olan hatalar tespit edip, dzeltilmesini salamak vergi incelemelerinde rastlanan ve dzeltme kayd bulunmayan muhasebe hatalar ak bir ekilde ve olduu gibi tutanaa alnr. Muhasebe hatalar ile ilgili yetkililerin aklama veya ikrarnn tutanaa alnmas gereksizdir. lkemizde muhasebe hatalarndan kaynaklanan matrah farklarnn vergi hukuku ynnden sonucu, ikmalen tarhiyat gerektirmesidir204. letmelerin muhasebe kaytlarnda karlalan belli bal muhasebe hatalar unlardr: a. Matematik Hatalar Muhasebe sisteminde yaplmak durumunda kalnan hesaplama ilemindeki yanllklardr. rnein herhangi bir maliyet hesabnda oluan bakiyenin sonu hesaplarna eksik ya da fazla atlmas gibi. b. Kayt Hatalar Belgeleri muhasebeletirirken kaytlarda yaplan rakam ve hesap yanllklarna kayt hatalar denir. Muhasebe iinde yaplan kayt hatalarn grupta toplamak mmkndr. ba. Rakam Hatalar Belgelerdeki rakamlarn defter kaytlarna yanl kaydedilmesi, tek rakamn yanl yazlmas veya rakamlarn birbiriyle yer deitirmesi gibi hatalardr205. rnein tutar 5.400.000. TL olan bir sat faturasnn 4.500.000. TL olarak kaydedilmesi gibi. bb. Hesap Hatalar Bir ilemin muhasebe bakmndan yanl alglanmas suretiyle, farkl bir hesaba kaydedilmesidir. rnein; yurt iinde yaplan bir mal satnn 600. Yurt ii satlar hesabna alacak kaydedilmesi gerekirken, baka bir hesaba alacak kaydedilmesi gibi. bc. Bor ve Alacak Tarafn Kartrlmas lgili hesabn bor ve alacak tarafnn kartrlmas suretiyle ortaya kan kayt hatasdr. Bir evvelki rnekte pein satlan bir maln 600. Yurt ii satlar hesabna bor, 100. Kasa hesabna alacak kaydedilmesi gibi. c. Nakil Hatalar Sayfadan sayfaya veya defterler arasndaki nakillerde yaplan muhasebe hatasdr. d. Unutma ve Tekrarlama Hatalar letmeye ait al, sat, gider gibi ilemlerin ilgili dneme kaydedilmemesi veya kaytlara hi alnmamas unutma, bir ilemin mkerrer olarak deftere kaydedilmesi de tekrarlama hatasdr.
203 204 205

Maliye Bakanl: Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 46. Hesap Uzmanlar Dernei; a.g.e., s. 124. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 46.

82

e. Deerleme Hatalar Bir iletmenin aktif ve pasifinde bulunan kymetlerin deerlemesi ile amortisman ve karlk konularnda muhasebe ilkelerine, ticari kurallara ve yasa hkmlerine uymayan durumlar eklinde ortaya kan yanllklara deerleme hatas denir206. nem sonundaki mal mevcutlarnn yksek ya da dk deerlenmesi, aktifletirilip amortismana tabi tutulmas gereken bir harcamann gider yazlmas, vadesi gelmemi senetlerin yanl bir ekilde reeskonta tabi tutulmas, amortisman ve karlklarn yanl ayrlmas gibi dnem sonucunu dorudan etkileyen deerleme hatalar yaplabilir. 6. Muhasebe Hilelerine Ynelik Revizyon Hemen hemen tm lkelerde vergi incelemesi, muhasebe hatalarndan ziyade, vergi karmay amalayan muhasebe hilelerinin nlenmesine nem vermektedir. Zira bir ksm tipik muhasebe hatalar insan unsurundan hareketle gereklemesi doal saylabilir. rnein A.B.D nde vergi incelemesi ile itigal eden maliye memurlarnn ahsi gelir vergisi beyannamelerinin % 7 si hatal bulunmutur207. Ancak muhasebe hileleri yoluyla vergi karan ykmller iin ou lkede hrriyeti balayc nitelikte cezalar ngrlmtr. Belli bir amala, iletmenin ilem, kayt ve belgelerinin bilerek tahrif edilmesine muhasebe hileleri denir. Muhasebe hatalarnn bilgisizlik ve dikkatsizlie dayanmasna karn, muhasebe hileleri bilinli olarak (kasten) yaplr. Muhasebe hilesine bavurmann amalar ok eitli olabilir. Bunlar; zimmetlerin gzlenmesi, ortaklarn birbirini yanltma istei, daha az kar datma istei, yolsuzluklarn gizlenmesi, hak edilmeyen teviklerden yararlanma istei ve vergi karma dncesi olarak sralamak mmkndr208. Muhasebe hatalar kaytlar zerinde yaplrken, muhasebe hileleri arlkl olarak belgeler zerinde ve isteyerek yaplr. Hilenin, belgeler zerinde ve bilinli olarak yaplmamas nedeniyle muhasebe sistemi iinde kendiliinden ortaya karlmas beklenemez. Aksine, bilerek yapldndan tespit edilip, ortaya karlmas son derece gtr. nk insan zekas bu konuda srekli olarak yeni yntem ve usuller bulmaktadr. Denetim elemannn grevi inceleme srasnda varsa bu tr hileleri belirleyip, ortaya karmaktr. Bu konuda baar salamak tamamen inceleme elamannn formasyon, tecrbe ve becerisine baldr. Vergi inceleme eleman ortaya kard hileleri ayrntl ve tam olarak tutanaa alr. Delillerle ilgili nlemlerin alnmas, bu gibi durumlarda zel nem tamaktadr. Belli bal muhasebe hileleri aada belirtilmeye allmtr209. a. Kasti Hatalar Muhasebe hatalarnn zellii, bilgisizlie ve dikkatsizlie dayanmas olduu halde bir ksm hatalarn belli bir amala ve bilerek yaplmas halinde kasti hatadan ve muhasebe hilesinden bahsedilebilecektir. Ancak yaplan yanlln kasta dayanp dayanmadn ortaya koymak genellikle ok zordur. Bu nedenle yaplan yanlln hata m yoksa hile mi olduuna karar vermek gtr. Bu durum da inceleme eleman kastn varln olayn niteliine gre ispat edemiyorsa o yanlln muhasebe hatas olarak kabul etmek gerekmektedir. b. Kaytd lemler
206 207 208 209

Hesap Uzmanlar Dernei: a.g.e., s. 128. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 62. Maliye Bakanl; a.g.e, s. 128. Hesap Uzmanlar Dernei: a.g.e., 129-131 den aktarlmtr.

83

Beyana dayal vergilemenin temel zellii, beyann dayanaklarnn belgeler ve kaytlar olmasdr. Ancak gnmzde bir takm ilemler belgesiz yaplmakta ve yasal defterlere kaydedilmemektedir. Bu suretle oluan ilemlere kaytd ilemler denilmektedir. Bu durumda tutulan defterler, karlan mali tablolar ve verilen beyannamelerin gerei yanstmayaca aktr. Kaytd ilemler fatura almamak, dzenlememek veya mevcut olan bir faturay gizlemek suretiyle yaplmaktadr. Kaytd ilemlerin genellikle sat haslatn gizleyerek vergi karma amacyla yapld grlmektedir. Sat belgesiz yaplan maln iletmeye girii de belgesiz ise matrah fark, sat bedeli ile o maln maliyeti arasndaki farktr. Ancak sat kaytlara yansmayan maln iletmeye girii yaplmsa, sat bedelinin tamam matrah fark olarak alnmaktadr. c. lemden nce ve Sonra Yaplan Kayt lkemizde olduu gibi bir ok lkede defter tutma, kayt dzeni gibi hususlar vergi usul yasalar ile dzenlenmi yine gerek muhasebenin temel ilkeleri ve gereksi dier vergi kanunlar, yaplan faaliyetlerin ve faaliyet sonularnn belli dnemler itibariyle tespit edilebilmesini ngrmtr. Bu nedenle muhasebenin temel ilkeleri arasndaki dnemsellik ilkesi, vergi revizyonu asndan da nem tamaktadr. Zira vergi kanunlar gelir ve kurumlar vergisi gibi vergileri takvim yl ve hesap dnemi itibariyle yaplan faaliyetlere balam, bunun yansra katma deer vergisine tabi teslim ve hizmetleri aylk dnemler halinde vergilemeyi amalamtr. lemin gerekleme tarihinden nce veya sonraki bir tarih ile kaydedilmesi gizli bir amacn varln gsterir. rnein emtia stoklarnn fazla byk grnmemesi iin, sene sonlarnda giren emtiann kayd, bilano gnnden sonraya braklr veya likit grnmek iin, bilano kapandktan sonra kasaya girecek olan hatr saylr para tutarlar bilanonun kapanndan evvel kaydedilmektedir. d. Uydurma Hesaplar Muhasebe hilelerinin bir eidi de, fiktif (mevhum) veya aldatc, yanltc hesaplar kullanmak suretiyle yaplandr. Uydurma ahslara yaplan satlar, demeler, gerek ilemleri iermeyen avans ve kaparo hesaplar gibi aldatc hesaplar kullanlmas, gerekte olmayan kiiler adna alacak hesaplar aarak, daha sonra bu alacaklarn pheli hale geldiini gsteren hesaplar almas vb. gibi. Uydurma hesaplar genellikle haslat gizlemek veya maliyeti iirmek amacyla kullanlr ve ounlukla alm olan uydurma hesaplar, daha sonra uygun bir hesapla karlatrlarak kapatlr. Bylelikle ilemler gerek durumundan farkl bir ekilde kaytlara yanstlarak vergi karlm olmaktadr. Uydurma hesaplar ounlukla belgesiz ve kaytd olarak yaplan ilemleri denkletirmek amacyla kullanlabilir. Burada hem ilem hem de belge vardr. Ancak ilem ile belge ierii birbirinden farkldr. rnein; gerekte birisine yksek bedelle ancak faturasz satlan mal, fiktif bir isme dk bedelle satlm olabilir. Ayn ekilde aslnda imalata verilen ve mamul mal imal ederek, mamul mal eklinde belgesiz olarak yaplan sat, uydurma bir kiiye hammadde olarak satlm gibi fatura edilebilir. Gerek sat bedeli ile faturadaki sat bedeli arasndaki fark, uydurma hesap araclyla kaytd braklm olur. Bunun yansra benzer ilemler maliyetin iirilmesi amacyla da uygulanabilmektedir. Maliyetin iirilmesi olgusuna, maliyetleri ierisinde prim ya da destekleme demesi yaplan ikollarnda ok sk rastlanmaktadr. e. Belge Sahtekarl

84

Sahte szc, dzme, dzmece, yapmack veya gerek olmayan ancak gerek gibi gsterilen ey, sahtekarlk ise, bir eyi bilinli olarak karsndakini yanltmak iin bozma, deitirme, buna ynelik davran olarak tanmlanmaktadr. Gerekte olmayan bir ilemi olmu gibi gstermek iin dzenlenen belgeye ise sahte belge denilmektedir. Belgeler arasnda ise haslat, gider ya da maliyet unsurlarna dayanarak olmas nedeniyle, ounlukla faturann gerek d ilemleri ihtiva edecek ekilde dzenlendii grlmektedir. Naylon fatura olarak da isimlendirilen sahte fatura; gerek bir mal teslimi veya hizmet ifas bulunmad halde ounlukla belli bir bedel (komisyon) karl dzenlenen bir belge olarak ifade edilmektedir. Sahte faturay dzenleyen, genellikle fatura bedeli zerinden belli bir komisyon almasna karlk, belgeyi kullanan ise, sz konusu belgeye dayanarak katma deer vergisi indiriminden yararlanmak, gelir vergisi tevkifatna dahil konularda stopaj gelir vergisi dememek, belgesiz alnan mal ya da yaplan giderleri gizlemek, alnt ya da kaak olarak yurda giren emtialara yasal grnt vermek, haksz bir ekilde vergi iadesi almak, gerekte yklenilmi ancak belgelendirilmemi olan bir ksm maliyetler nedeniyle doabilecek yksek karlar nlemek, vb. nedenlerle sahte fatura kullanma yoluna gittikleri grlmektedir. Sahte belgeler, her trl ekil artlarna sahip, ciddi bir iletmeye ait imaj verecek ekilde dizayn edilirler. Sahte faturann, belgesiz sat yapma imkan olmayan fakat randman oranlarn dk gsterme imkanna sahip iletmelerinde mal almnda deil, ounlukla ilk madde veya hammadde almlarnda kullandklar grlmektedir. Bu iletmeler orta apl ve byk lde patronun kontrol altndaki iletmelerdir. Maliyet artrlarak iletmenin kazanc drldnden, sahte belge, vergi karmak amacyla kullanlmaktadr. Belge sahtekarlnn bir dier ekli de; ekil artlarna uygun olarak dzenlenmi ancak ierdii bilgiler yanl olan belgelerdir. Buna gre mal ve hizmetin miktar veya numaras tahrif suretiyle deitirilmi belgeler, gerek durumu gstermeyen, muhteviyat itibariyle yanltc belge olarak kabul edilmektedir. Muhteviyat itibariyle yanltc belgenin temel zellii; gerekte ticari bir ilem olmakla beraber, dzenlenen belgenin gerek durumu tam olarak yanstmamasdr. rnein; bir mal satld halde faturada satlan o maln miktarnn ya da birim fiyatnn olduundan dk veya yksek gsterilmesi durumunda olduu gibi. Sahte ve muhteviyat itibariyle yanltc belge ayrmnn yaplmasnda, ticari ilikinin nitelii nem arz etmektedir. Yaplan ilemle, alnan belge arasnda bir irtibat kurmak mmkn deilse (mal ve hizmetin eidi ynnden) o belgenin sahte belge olduunu kabul etmek gerekmektedir. f. Bilanonun Maskelenmesi Bilanonun maskelenmesi, belli bir amaca dnk olarak bilanonun olduundan farkl dzenlenmesidir. Bilano maskelenmesinin amac, iletmenin ekonomik ve mali yaps ile karllk ve likiditesi hakknda yanl, yanltc bilgi vermek veya imaj meydana getirmektir. Bilano maskelenmesi, ounlukla bilanonun tanzimi srasnda (envanter ve hesaplarn kapan srasnda) ve bilanoyu olumlu veya olumsuz gstermek amacyla yaplmaktadr. Bilanonun olumlu ynde maskelenmesi, iletmenin mali ve ekonomik durumunun olduundan daha iyi, olumsuz ynde maskelenmesi durumunda ise daha kt gsterilmesi amalanmaktadr. Bilanonun olumsuz ynde maskelenmesinin, vergi karmak, kar datmamak veya az datmak, alacakllarla avantajl anlamalar yapmak, hisselerin borsa deerini drerek speklasyon yapmak amalar olabilir. Bu nedenle deerleme yaplrken iletmenin mevcut
85

kymetleri ve stoklarnn gerekenden dk deerlenmesi amortisman ile karlklarn olduundan yksek ayrlmas, senetsiz alacaklarn reeskonta tabi tutulmas, pein tahsil edilen gelecek dneme ait deerlerin kaytlarda yer almamas vb. hallerde bilano, olumsuz ynde maskelenmi olur. Bilanonun olumsuz ynde maskelenmesi eer dnem kazancn da etkilemise, vergi incelemesi srasnda gze alnr ve dzeltilir. Bilanonun olumlu ynde maskelenmesinin; daha fazla kredi temin etmek, fazla kazan (dividant) datmak, borsada kote olan hisse senetlerinin fiyatn ykseltmek, vergi deyebilmek vb. amalar olabilir. Gerekten de iletmeler dnem ierisinde deiik ekillerde yaptklar ilemlerle, haslatn olduundan daha az beyan edip, dnem sonunda envanter ve gelir tablosu tanzim edilmeden evvel yaplan tahmini mizan ve gelir tablosunun sonucunda ok dk bir kar veya zarar elde etmi grnebilmektedir. Bu durum vergi mkelleflerinin zerinde psikolojik bir bask oluturmakta ve vergi incelemesi geirebilirlik endiesiyle, envanter ve dnem sonu ilemler yapabilmektedirler. Bu iletmeler vergi deyebilmek adna yapld gibi, yukarda saylan nedenlerle de yaplabilmektedir. Bu durum aktif kymetlerin ve bu arada stoklarn olduundan yksek deerlenmesi, amortisman ve karlklarn ayrlmamas veya dk oranda ayrlmas, gider niteliinde olan bir harcamann ilgili aktif kymetin maliyetine dahil edilmesi vb. ekillerde gerekleebilmektedir. Bilanoyu olumlu ynde maskeleyen iletmelerin tespiti halinde vergi inceleme elemanlar gerekli dzeltmelerin yaplmasna ynelik ilemler yapmaktadrlar. nk vergi incelemesi, denmesi gereken verginin doruluunu aratrmay ve salamay amalamaktadr. Ancak hazine ynl yaklamlarn sonucundaki iradi uygulamalar ile vergi mevzuatnn mkellefe hareket serbestisi tand bir ksm yasal ilemler (rnein amortisman veya karlk ayrlp ayrlmamas veya kanunun belirledii st limitten daha az oranda ayrlmasnn mkellefin ihtiyarna braklmas gibi) bunun salanmasn mmkn klmayabilmektedir. 7. Vergi Hukukuna Uygunluk Revizyonu Vergi incelemesi, vergi hukuku hkmlerine gre yapldndan verginin tarh ve tahakkuku ile ilgili bir ilemdir. Dier bir yaklamla vergi revizyonu, vergi muhasebesine dayanlarak, vergi emniyetini salamak ve kanuni hkmlerin yerine getirilip getirilmediini aratrmak maksadyla, kanuni yetkiye dayanlarak yaplan bir incelemedir210. Bu nedenle vergi incelemelerinde muhasebe ilemlerinin ve sonularnn vergi yasalarna uygunluunun belirlenmesi amalanmaktadr. Defter, kayt ve belgeler erevesinde yaplan vergi incelemesi, uygunluk denetiminin dar anlamda, vergi hukuku bakmndan bir grnmn oluturmaktadr. Vergi incelemesinin defter, kayt ve belgeler erevesinde yaplmas halinde, bu erevede vergi mevzuatna aykrlk olup olmad yolunda yaplan aratrma, alma ve tespitler iin vergi hukukuna uygunluk denetimi deyiminin kullanlmas yerinde olacaktr211. Vergi hukukuna uygunluk denetiminde vergi mkelleflerinin ilemlerinin, usul hkmlerini dzenleyen usul kanunlar ile incelenen vergi tr ile ilgili zel kanunlara aykr olup olmad aratrlmaktadr. Genel olarak benzer vergi sistemlerinin olduu bir ok lkede verginin tarh ve tahakkuku, vergi mkelleflerinin tutmak zorunda olduklar defterler, defter tutma usulleri ve
210 211

Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 140-141 Nezih EKER; a.g.e., s. 357.

86

vergi mkelleflerinin dier grevleri ile vergi cezalar gibi hususlar usul kanunlaryla dzenlenmektedir. Vergi hukukuna uygunluk revizyonunda, tutulan defterlerin ve vergi matrahnn tespitine ynelik ilemlerin zellikle, dnem kazancn etkileyen kanuni llere uygun olup olmad nem arzetmektedir. Bu anlamda iletmenin aktif ve pasif kymetlerinin miktar ve deerlerini tespit eden envanter uygulamalarndan zellikle stok emtiann deerlenmesine ynelik ilemler, yeniden deerleme ve amortisman uygulamalar, eitli ekillerde yaplan maliyet revizyonlar, sermaye ve kar yedei niteliindeki fon ayrmalar, karlk ve reeskont ilemleri vb. dnem sonularn etkileyebilen ilemlerin vergi hukukuna uygunluu aratrlmaktadr. Bunun yansra yaplan giderlerin vergi kanunlar asndan kabul edilebilir olup olmad, kanunen kabul edilemez nitelikteki giderlerin vergi matrahna dahil olup olmad, vergi istisna ve indirimlerinden yararlanan iletmelerin ilemlerinin gerek vergi kanunlarna gerekse bununla ilgili dier mevzuata uygun olup olmad gibi, mkellefin gerek defter kaytlar ve gerekse bunun sonucunda dzenledii beyanlarn vergi hukuku hkmlerine uygunluu, vergi incelemeleriyle aratrma konusu yaplmaktadr. Yukarda yer alan hususlar ile birlikte, vergi mkelleflerinin faaliyetlerini srdrrken gerekletirdikleri ilemler (al, sat, imalat, devir, borlanma, bor verme vb.) vergi incelemesinde test edilirken, matrah fark douran bir ilemin tespiti halinde yaplacak tarhiyatn eidi de vergi hukuk hkmlerine gre belirlenmektedir. Vergi hukukuna uygunluk denetiminin bir paras da, vergi incelemesi srasnda belirlenen matrah veya vergi fark ya da usul hkmlerine aykrlklar nedeniyle kesilecek olan cezalara ilikin hkmlerdir. Bu anlamda kasta dayal olan ve olmayan ilemler, vergi ceza hukuku asndan nem tamakta, usul hkmlerine aykrlklar ile vergi karma kast yoluyla ziyaa uratlan vergiler ayrm vergi inceleme raporunda ortaya konulmaktadr. Defter, Kayt ve Belgeler erevesinde Yaplan Vergi ncelemesini Kolaylatracak nlemler Defter, kayt ve belgeler zerinden yaplan vergi incelemelerinde aadaki faktrler dikkate alnrsa vergi incelemeleri daha kolay ve daha salkl bir ekilde yaplabilecektir. a. irketlerin Kurumlama ve Bymelerinin Teviki irketlerde ve zellikle ok ortakl olanlarnda, gelimi lkelerde olduu gibi iin banda bulunmayan ortaklar, gerek kardan kendileri de pay almak isteyeceklerinden, yneticilerin de sorumluluklarnn arl ve gvenirliliklerini korumak nedenleriyle, fiili kar ile kanuni defterlerdeki kar, birbirine ok yakn olacaktr212. Gerekten, zellikle 2499 sayl Sermaye Piyasas Kanununun yrrle girdii 1 ubat 1982 tarihinden itibaren, Kanunun dzenlemelerinden, menkul kymetlerini halka arz eden, halka alan anonim ortaklklar, hem tevik edilmi, hem de bunlara baz ykmllkler getirilerek finansal tablolarn kamuoyu doru bir ekilde aydnlatlmas amalanmtr. Bu tip anonim ortaklklarda yaplan muhasebe denetimi; sonuta, vergi denetim bakmndan da muhasebe sisteminin, salkl bir veri oluturmasna yardmc olmaktadr. Dier taraftan, iletmelerin bymesi ile birlikte ortaya kan merkezden ayr birimler iin salam bir muhasebe dzeni gerektiinden; merkezi bir iletmede, merkezden ayr birimlerin yneticileri, vergi ynetimini aldatmak iin verilen talimatlar uygularken, kendi karlar iin de merkezi ynetimi aldatma yoluna gidebileceinden; firmalarn hacmi bydke, ilemlerin kayt altna alnmamas g hale gelir. Byk firmalar, kk
212

8.

CANDAN-TEKGNDZ-EVKBA; a.g.e., s. 43.

87

firmalarla alveri yaparken, onlardan belge isteyeceinden, bymenin dolayl etkisi de sz konusudur213. b. Gerek Usulde Ykmllk ile Bilano Usulne Gre Defter Tutmann Teviki Geni kapsaml bir vergi denetim dzeninde kayt, belge ve belirli muhasebe yntemlerini uygulama zorunluluu bakmndan, belirtilen kapsam d iletmeler olursa, bunlarn kapsam ii iletmelerle i ilikilerini denetim yaparken belirlemek imkansz olduundan, vergi yasalarndaki hesap ve kayt tutma zorunluluu yaygnlatrlmaldr214. Gerekten vergiden muaflk ve gtr usulde vergilendirme, ekonomik denetim dzeninin bir sorunudur. Sosyal nedenlerle vergilerde muaflklar ve gtr vergilendirmeler ok normaldir ve gereklidir. Ancak devletin sonuta toplad vergilerle kamu harcamalarn yapt dnldnde, vergi toplanabilmesi iin her trl alveriin belgeye balanmas gerekli olduundan; bunlardan vergi toplamak amacna ynelik olmayan, fakat dier ykmllerle olan al verilerini belgelemeye ynelik tevikler ve nlemler dnlp uygulamaya geirilmelidir. II. Snf defter tutanlarn 1. Snf defter tutmaya gei hadlerinin, siyasi endielerle geni tutulmamas da, ayn nedenlerle gereklidir. Aksi takdirde muhasebe sisteminin ve standartlarnn yasa hkm sonucunu douran teblilerle dzenlenmesi de pek bir sonu vermeyecektir. c. Finansal Tablolarda, Enflasyon Etkisinin Giderilmesi Enflasyonun sreklilii ve devaml olarak yksek oranlarda oluumu, iletme asndan nemli olan mali tablolarn amaca uygunluunu engellemektedir. Bilano, kar-zarar cetveli, gelir tablosu gibi mali tablolar, iletme sahiplerine, ilgililere, yneticilere, pay sahiplerine, gelecekteki pay sahiplerine salkl bilgi verecek ekilde dzenlenmelidir. Aksi halde yetersiz kalrlar. Ne kadar zenle dzenlenirse dzenlensin, enflasyonun etkiler zerinde grlmeyen mali tablolar, gvenilirliklerini yitirmektedir215. zellikle ticari kazan ykmllklerinde, sermayenin artrlmas ihtiyacn douran enflasyon; gelirin tketimden arta kalan ksmndan vergi vermek hesab iindeki ykmlleri, vergi verme yerine, sermaye artrarak daha az vergi vermek yoluna sevketmektedir216. Gerekten ift rakaml enflasyon srekli olduunda, rakamsal deerler ile gerekteki durumu birbirinden uzaklatrmakta ve bundan iletmeler de zarar grmektedir. Fi yat hareketlerinin, finansal tablolar zerindeki olumsuz etkilerini giderme yntemleri, baz ayrmlara tabi tutulmaktadr. Bilindii gibi, bu yntemlerden yenileme fonu, hzlandrlm amortisman, enflasyon muhasebesi ve yeniden deerleme gibi enflasyondan arndrma yntemleri, mevzuatmza girmi bulunmaktadr. d. Belgelerin erik ve Yaygnlk tibariyle yi Bir Seviyede Kullanmnn Salanmas Fatura en nemli ve kullanm yaygn bir belgedir. Fakat bir o kadar da sahte fatura kullanm yksektir. Faturada imzann nemi byk olduundan, kymetli evraklarda imzaya gsterilen zenin faturada da gsterilmesi, her iletmede kimlerin fatura dzenlemeye yetkili olduunun imza sirkleri ile vergi dairesine bildirilmesi zorunluluunun getirilmesinin gerektii ifade edilmitir. Dier taraftan VUKnun 232. maddesinde fatura kullanma mecburiyeti dzenlenmitir. Bu maddenin birinci fkrasna gre yalnzca birinci ve ikinci snf tccarlarla, defter tutmak zorunda olan iftiler, baz ykmllere fatura kesmekle zorunlu tutulmutur. Ayrca takip
213 214 215 216

Kenan BULUTOLU; Trk Ekonomisinde Vergi Kayb ve nleme areleri, Vergi Sorunlar Dergisi, 1978/I, s. 31. AYSAN; a.g.m., s. 13. Sakp EKER; a.g.t. s. 4. ZDEMR; a.g.m., s. 30.

88

eden maddelerde, dzenlenmesi zorunlu olan dier belgeler hkmlere balanmtr. Bu hkmlerin de kapsam geniletilerek, fatura kullanm yaygnlatrlmaldr. VI. VERG NCELEMESNN DEFTER, KAYIT VE BELGELER DIINDAK YNTEMLERLE YAPILMASI Vergi incelemelerinin, yalnzca ykmllerce ibraz edilen belgeler erevesinde yrtlmesi, insiyatifin hep ykmlde olmasna neden olup Vergi Usul Kanunu nda, vergi incelemesinin tanmn ve kapsamn deitirerek ispat konusuna yeni boyutlar getirmesi, vergi inceleme yntemlerinin de deitirilmesine zemin hazrlam olduundan, bir iletmenin ticari ve teknik organizasyonuna gre elde edilmesi gereken kazan aratrlmadan yalnzca defterlerdeki kaytlarn izlenmesi ile yetinilmesi, inceleme grevinin tam olarak yaplmadn gstermektedir217. Yeni vergi inceleme ve ispat hkmleri, tek yanl yorumlarla ykmlnn aleyhine ve onu haksz yere zor durumda brakmak iin getirilmemi olup, inceleme elemannn, gerein ne olduunu aratrmas; defter, kayt, hesap ve belgelerin dnda eitli teknikleri kullanarak ll, dengeli bir kart dnceyi gn yzne karmas gerekir218. Gerekten Vergi Usul Kanunu nda, ekonomik yaklam ilkesine dayal serbest delil sistemine geilmesini salayan yasal dzenlemelerden sonra, defter, kayt ve belge dnda yaplan vergi incelemesi, kuvvetli yasal dayanaklara kavutuundan, bavurulacak bir inceleme yntemi olarak bu tr vergi incelemelerinin nemi ok artmtr. Vergi inceleme elemanlarnn vergi incelemesi grevlerini yerine getirebilmeleri iin, defter, kayt, belge d inceleme yntemlerine, tekniklerine bavurmalar gerekmekle birlikte, bu yola gidince, keyfi, tek yanl aratrmalar yapmamalar, objektif olarak vergiyi douran olayn gerek mahiyetinin ispatlanmasna ynelik tespitleri yapmalar gerekmektedir. Ancak bu tespitlerin olayda iktisadi, ticari ve teknik gerekler ve hayatn olaan akna uygunluk ilkesine dayanmay gerektirecek nitelikte olmas219 ve nc kii ifadelerinin vergiyi douran olayla ilgisinin doal ve ak olmas gereklidir. Belirtmek gerekir ki, defter, kayt ve belge dndaki yntemlerle yaplacak vergi incelemesinin hukuki bir sonu dourabilmesi iin, ykmlnn balangtan beri dayand beyan, defter ve belgelerinin doruluu ilkesi, vergi ynetimi tarafndan rtlebilmi olmaldr220. Ancak bazen belgelerin doru olmadnn ispat edilmesine ramen, geree yakn bir matrah takdiri iin, defter ve belgelerin yine de dikkate alnarak matrah hesab yaplmas gerekmektedir. Dantay, yol inaat iinden dolay, mcr nakliye ve ykleyici giderine ilikin iki adet gider faturasnn, ierii itibariyle sahte olduu sabit olmasna ramen, yol inaat yapm iin, mcr nakliye giderinin yaplmas zorunlu olduundan, Dantay n devaml hale gelmi olan taahht ilerinde haslat belli ise, haslatn %20 si; haslat tespit edilemeyip giderler belirlenebiliyorsa, giderlerinin %25 inin safi kazan olarak kabul edilmesi ictihat uyarnca, ald istihkak bedelinin %20 sinin dnem safi kazanc olarak kabul edilmesi gerektiine, kabul edilmeyen gider faturalar tutarlarnn tamamnn matrah kabul edilmesinin uygun olmadna karar vermitir221. A. LETME NDE, GZLEM VE TESPTLER LE YAPILAN VERG NCELEMES

217 218 219 220 221

EKNC, a.g.r., s. 4. TRKOLU, a.g.m., s. 64. Geni bilgi iin bk. Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, Beta Basn Yayn Datm, stanbul 1994, ss. 17 -III-3 - 18-II. Geni bilgi iin bk. Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, ss. 17-III-2 / 18-I. CANDAN-TEKGNDZ-EVKBA, a.g.e., s. 55.

89

Defter, kayt ve belgeler dnda yaplan vergi incelemesinin nemli bir sreci de iletme ierisinde gerekletirilen gzlem ve tespitler olmaktadr. Bunlar belirli retim srelerinin ele alnarak deerlendirilmesi eklinde gerekletirilmektedir. 1. Snai letmelerde Kapasite, Randman ve Fireden Hareketle retimin Hesaplanmas Snai iletmelerde retim sreleri sonunda ortaya kan, kapasite kulanm oranlar, randman oranlar ve fireler gz nne alnarak vergi incelemesi gerekletirilebilmektedir. a. retimin Hesaplanmasnda Kapasite Kriterinin Dikkate Alnmas letmelerin belli bir mal veya hizmeti, ya da belirli mal veya hizmetler grubunu ortaya karabilme, baka bir deyile retme, yetenek ve imkanlarnn belirli bir l ile ifadesine, letme Kapasitesi ad verilir222. Tanmda belirtilen kapasite lleri, imalat firmalar baznda, eitli prosedrlerinden geerek, TOBB nce verilen Kapasite Raporlar nda belirtilmektedir. Kapasite raporlarnda belirtilen makinelerin, retim iin gerek hammaddelerin ve iiliin var olmas halinde; bir iletmenin, ekonomi deerlendirmelerle retim gcn belirlemek iin yaplan tespitler; teknik ve lmleme sonularna sahip olduundan, bilimsel zellikleri tamak nedeniyle mmkndr. Bu tespitin; vergiyi douran olay ve bu olaya ilikin muamelelerin gerek ynn belirlemede retim faktr kullanm ve retim faktr kullanm ve retim miktar asndan kant olaca aktr223. Gerekten imalat bir iletmede vergi incelemesi yaplrken, defter, kayt ve belge dnda, kapasite kriterine bavurularak, iletmenin normal koullarda yapabilecei retimin hesaplanmas mmkndr. nceleme eleman, kapasite kriterinden hareketle, birtakm retim miktar hesabna vardnda, bu sonular defter, kayt, belgelerdeki sonularla karlatrldnda, teknik gerekler nedeniyle, delillere dayanmak mmkn olabilecektir. ktisadi, ticari ve teknik gerekler iin belirlenen deliller, genellikle idare yararna ilemesine ramen, idarenin bunlara uygun olmayan tespitleri uygunmu gibi deerlendirerek tarhiyat yapmas halinde, ykmller, bunun aksini ortaya koyarak, veya kendi zel olaylarnda karineye esas alnan tespitlerin dnda baz durumlar kantlayarak, bu delilleri rtebileceklerdir224. b. retim Miktarnn Hesaplanmasnda Randman Kriterinin Dikkate Alnmas retim miktarnn doruluunun, imalatta kullanlan iilik, ilk madde ve yardmc maddelerin verimlilik oranlarna gre incelenmesi ve hesaplanmas, randman incelemesini oluturmaktadr225. letmelerde randman incelemesi yaplmasndan ama, iletmenin teknik organizasyonunun mmkn kld retimle, beyan edilen retimin kyaslanmas olup, bir iletmenin, fiili retimi hammadde, makine, i gc faktrlerinin retkenlii ile tayin edileceine gre, inceleme yntemlerinin de bu hususa uygun seilmesi gereklidir226. Gerekten imalat bir iletmenin retim miktar, teknik gereklerden, verimlilik esasna gre belirlenebilmektedir. Ancak firma baznda somut tespitlere dayanarak yaplan randman incelemesi ile salkl bir sonuca varmak mmkndr. Randman incelemesi denilen inceleme yntemi, Katma Deer Vergisi Kanununun yrrle girmesiyle birlikte, bu kanunun 61. maddesi ile yrrlkten kaldrlan Gider Vergisi
222

223 224 225 226

Ahmet CAN; Snai letmelerde Kapasite, Randman ve retim likilerinin ve Hukuku Ynnden Deerlendirilmesi, Vergi Sorunlar Dergisi, 1987/IV, s. 71. CAN; a.g.m., s. 72. Geni bilgi iin bk. Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, s. 18 -II. Metin ATIR; Vergi ncelemesinde Randman ve Fire, Yeni Dnyas, 1988 Mays, Yl 3, S.31, s. 37. EKNC; a.g.r., s. 5.

90

Kanunu nun 62. maddesinde dzenlenmiti. Gider vergisi asndan yaplan bu incelemeye gre bulunan retim fark nedeniyle, ayrca gelir ve kurumlar vergisi asndan da bir matrah fark oluursa, bu ynyle de sonu dourmakta idi. Gnmz mevzuatnda da 3065 sayl Katma Deer Vergisi Kanunu nun 56. maddesi ile bu husus dzenlenmitir. Maddenin ikinci bendine gre ykmllerin katma deer vergisi, birinci bende gre belirlenen randman oranlarna gre hesaplanacak katma deer vergisinden az olmayacaktr. ba. Randmanla lgili Bilgi Toplanmas Ve letme inde Tespitler Yaplmas Randman kriterine gre incelemenin ynlendirilmesi durumunda, incelenen imalat iletmelerin, imalat konusunda geerli olan randman oranlarnn bilinmesine ihtiya vardr. malat bir iletmede randman ynnden inceleme yaplrken, retim konusunun girdii sektr ve i kollar baznda genel olarak belirlenmi bir randman oran olup olmad, yetkili mercilerden sorulmaktadr. Ancak bu konuda standart oranlarn varlndan sz edilememektedir. Her merci farkl bir oran verebilmektedir. letmelerde retim kontrol yapabilmek iin, iletmenin retim tekniklerinin bilinmesi gerekli olduundan, iletmenin hammadde ve mamul zelliklerinin yannda, makinelerin fiili retim kapasiteleri ayrca aratrlmadan ve tespit edilmeden, il etme randmannn tespiti imkanszdr. Bu nedenle eitli imalat sektrlerindeki verimliliklerin aratrlmas, elde edilen bilgilere gre retim tekniklerinin, teknik normlarn inceleme elemanlarna yardmc olacak ekilde raporlara balanmas gereklidir227. Vergi incelemesi iletme iinde srdrlrken Orta ve Byk lekli letmelerde tutulan muhasebe d belgeler, retimi kavramaya yeterli ise, yani imale sevk edilen hammaddeyi gsteren ambar k pusulalar, hammadde stok kartlar veya defteri; retil en mamulleri gsteren mamul ambar giri pusulas, mamul ambar stok defteri; imale sevk edilen hammaddelerin cins ve miktar ile, imalattan karlan cins ve miktarn gsteren imalat raporlar gibi belgeler; bu belgeler olmadnda ise, mevcut makine says ve cinsi, ii says, gnlk elektrik ve yakt sarfiyat, vardiya ve alma saatleri, fiili kapasite ve fireler ile ilgili makine ba iiler ve usta bandan alnacak bilgiler tespit edilebilir228. malatlar nezdinde inceleme yapacak inceleme eleman, her eyden nce, firmann imalat mizan ve retim teknikleri konusunda iletmenin imalat defterlerinden, kapasite raporundan, hangi teknoloji ile hangi mamulleri rettii konusunda n fikir edinmeli, bunlara dayal olarak teknik organizasyonun gerektirdii retim tespit edilemiyorsa; iletmelerin, genelde teknik servislerce yaplan deneyleri de ieren vardiya defteri, retim raporu, laboratuar kayt ve ett almalar gibi uzun zaman boyutunu kapsayan kaytlarndan, fiili retimin snrlar belirlenmeye allmaldr229. bb. Randman ncelemesine Esas Alnabilecek retim Girdileri letmenin randman oranlar gznne alnarak yaplacak olan vergi incelemesinde esas alnabilecek retim girdileri eitli kararlarda belirlenmitir. Vergi inceleme eleman ancak bu kriterleri kullanarak incelemeyi gerekletirebilir. bba. Esas alnmas kabul edilen retim girdileri Dantay, iki kararnda, frnclk iletmesinde, yl ierisinde kullanlan ya maya miktarndan hareketle, retime sevk edilen un miktar ile, bu un miktarndan retilen ekmek miktarnn hesaplanabileceine karar vermitir230.Teknik gerekler iin kullanlan deliller, belli bir ekmek hamuru elde edebilmek iin belli bir miktardaki ya maya sarfnn belli bir
227 228 229 230

EKNC; a.g.r., s. 6. YBL-ARICA; a.g.e., s. 62-63. EKNC; a.g.r., s. 7-8. CANDAN-TEKGNDZ-EVKBA; a.g.e., s. 12.

91

miktarda un sarf gerektireceini, daha az un sarf ile istenilen kalite ve standartta uygun ekmek retilemeyeceini ortaya koyar. Vergi ynetiminin, bu delillere dayanarak, ya maya girdisinden hareketle, un girdi miktarn ve bundan sonra da, retilen ekmek miktarn hesab, Dantay ca uygun bulunmutur. Bu sonu, VUK nun 3. maddesinde belirtilen iktisadi, ticari, teknik delillere uygundur. Bu ekilde belirtilen girdilerin randman incelemesine esas alnmas halinde defter, kayt ve belgelerden de yararlanlaca tabiidir. Gerei yanstmad yolu nda bir tespit bulunmayan hammadde ve yardmc malzemenin girileri dikkate alnarak randman incelemesinin salkl bir zeminde balatlmas salanm olacak; dolaysyla veri girileri ykmlnn kayt ve belgelerinden olduunda, randman incelemesi sonucunda bunlara gre eksik bir retimin beyan edildii ileri srlrse, teknik gerek karinesi salkl bir ekilde ortaya konulmu olacaktr. bbb. Esas alnmas kabul edilmeyen retim girdileri Yine bir baka kararnda Dantay, peynir retiminde, gerek imale sevk edilen stten elde edilmesi gereken mamul maddeler, gerekse elde edilen mamul maddelere gre kullanlacak i st miktar saptanarak randman hesab yaplmas gerekirken, retimde hi katks bulunmayan ve sadece stn peynire dnmne yarayan mayadan hareketle, yaplan randman hesaplamas sonucu al ve sat fark hesaplamasnn gereklere aykr olduuna karar vermitir231. Gerekten temel hammaddesi st olan peynir retiminde randman incelemesinden sz edebilmek iin, i stn, randman incelemesine esas alnmamas; ayrca inceleme elemannca da, belirlenen yetkili kurumdan, randman oranlar hakknda da bilgi alnmasna ramen, bu ekilde bir randman hesab yaplmamas; yalnzca mayadan hareketle, randmana dayal fark bulunmas, teknik gereklere aykrdr. Buradaki mayann, ekmek retiminde unla kartrlan ya mayadan farkl olduunu, ya mayann, ekmein retiminde un gibi temel bir girdi olduunu belirtmek gerekir. Bu bakmlardan, peynir imalinde asl girdiler dururken, mayadan hareketle randman incelemesi yaplmas, teknik gerek karinesini oluturmayacandan, dayanlan karinenin, ykml tarafndan kolayca rtlmesine imkan salam ve Dantay, tarhiyatn terkinine dair karar, ok yerinde olarak onaylamtr. Dantay, dier iki kararnda da, dondurma imalatnda kullanlan st, salep, eker gibi retimle dorudan ilgili maddeler dikkate alnmakszn, sat srasnda kullanlan anaklarn retildii levha miktarna gre matrah fark hesaplanamayacana karar vermitir232. Dantay n vergi ile grevli iki ayr dairesinin, ayn gereke blmn benimsedii bu kararlar, tm randman incelemelerinde vergi ynetimine yol gsterici niteliktedir. Gerekelerde belirtilen ve benimsenen ilkeye gre, incelemeye alnan retim dalnda yanltc olmayan ve retime en ok katks bulunan maddeler arasndan seilen hammadde veya yar mamul, randman incelemesine esas alnabilecek, bu nitelikte deilse, esas alnmayacaktr. bbc. Elektrik sarfiyatnn randman incelemesine esas alnp alnamayaca malat iletmelerde yaplan vergi incelemelerinde, salt elektrik enerjisi sarfiyatndan hareketle, vergi incelemesi yaplp yaplamayaca konusunda, Dantay n iki dairesinin, inceleyebildiimiz itihatlar arasnda, farkl grler sz konusudur.

231 232

CANDAN-TEKGNDZ-EVKBA; a.g.e., s. 51. Dantay Dergisi, Yl 16, S. 62-63, s. 184-187.

92

Dantay 3. Dairesinin bir kararnda, eltik krma ve pirin imalinde elektrik sarfiyatndan hareketle, randman hesaplamas yaplabilecei grne yer verilmitir233. Kararn incelemesinden, defter kaytlarnn ihticaca salih olmadnn, inceleme eleman tarafndan tespit edilmesi zerine randman ynnden yaplan vergi incelemesi srasnda, eltik krma ve pirin imalinde temel hammadde eltik olduundan ve bunun girii de belli olmadndan, iin zellii gerei, baka bir temel hammadde de bulunmadndan, ayrca bunu destekleyen banka kaytlar da sz konusu olduundan, zorunlu olarak harcanan elektrikten hareket edilmesi nedeniyle tarhiyatn uygun bulunduu anlalmaktadr. c. retim Artklar ve Fireler retim srecinde zorunlu olarak ortaya kan ve mamullere gre piyasa deeri dk olan hurda, dee, skarta ve dkntlere deerli retim artklar; mamul ve yar mamul bnyesine girmeyen ve hibir ekonomik deer tamayan deersiz retim artklar ve retim kayplarna fire ve zayiat denilmektedir. Tm bu retim artklar ve retim kayplarnn vergi uygulamasnda alternatifi, randman oranlardr234. Gerekten bir snai retim srecinde hammadde, yardmc madde, iilik, enerji, yakt, makine almas gibi etkenler ile yaplan retim sonucunda, amalanan mamul ve yar mamul elde edilebildii gibi, zorunlu olarak baz istenilmeyen artklar ve kayplar da meydana gelmektedir. Uygulamada fire ve zayiat denilen deersiz retim artklar ve retim kayplar, randman incelemesinde alternatif bir yol olarak dikkate alnmaktadr. Mesleki kurulular fire ve zayiat nispetleri ad altnda eitli imalat kollarnda ayr ayr, bu oranlar yol gsterici olarak yaymlamlardr. 2. Hizmet letmelerinde Baz Girdilerden Hareketle Haslatn Hesaplanmas Hizmet iletmelerinde kanuni defter, kayt ve belgelerin dnda vergi incelemesi yaplmas srasnda, baz girdilerden hareketle, yllk haslatn ne miktarda olmas gerektii hakknda baz genellemeler yaplabilmekte ve bu yntem temel girdilerden makul oranlamalarla yaplmadnda yarg organnda kabul edilmemektedir. Dantay bir kakarnda, turistik bir motelde tketilen ekmek miktar ile, yiyecek ve iecek giderlerinden hareketle, belirlenen doluluk oranna gre kayt d kalan haslatn saptanabilecei grne yer vermitir235. Dantay kararnda belirlenen gre katlmak gerekir. Burada motelin haslatnn, yalnzca lokantasnda tketilen ekmek, yiyecek, iecek girdilerinden hareketle kavranmasna gidilmemi, ayrca yetkili resmi kurumdan alnan bilgi ile yaplan haslat hesaplamas desteklenmitir. Bylece defter, kayt ve belge dnda salam bulgularla iktisadi, ticari teknik gerekler iin ortaya konulan delillere dayanan tarhiyat onaylanmtr. Dantay dier bir kararnda, lokantada ekmek tketiminden hareket edilerek ve bir ekmein iki kii tarafndan yenilebilecei varsaylarak dnem matrahnn belirlenmesinin mmkn olacana karar vermitir236. Dantay n ayn dairesi, son tarihli itihadnda bu grn deitirmitir. Sz edilen kararda ykmlnn ilettii lokantada tketilen temel girdi maddeleri olan et, ya, pirin, sebze, meyve miktar belirlenmeden; sadece satn alnan ekmek miktarndan hareketle yaplan haslat hesaplamasna gre bulunan matrah fark zerinden tarhiyat yaplamayaca eklinde gr belirtilmitir237.

233 234 235 236 237

CANDAN-TEKGNDZ-EVKBA; a.g.e., s. 30. CAN; a.g.m., s. 77-79. CANDAN-TEKGNDZ-EVKBA; a.g.e., s. 21. CAN-KAVAK; a.g.e., s. 415. Dantay Dergisi; Yl 21, S. 80, s. 158.

93

3. Fiili Envanter VUK nun vergi incelemesine ilikin 134. maddesinin 2. fkrasnda; ncelemeye yetkili olanlar tarafndan lzum grld takdirde inceleme, iletmeye dahil iktisadi kymetlerin fiili envanterinin yaplmasna ve beyannamede gsterilmesi gereken unsurlarn tetkikini de iine alabilir. Fiili envanterin yaplmasnn gerektirdii ve incelemeyi yapan tarafndan tasdik edilen giderler, hazinece mkellefe denir. denilmektedir. Ayn Kanunun 257. maddesine 2365 sayl Kanun ile eklenen 5. bentte ise; letmede 134. madde gereince envanter yaplmas halinde; ara, gere ve personeliyle bu ilemlerin sonulandrlmasna gerekli yardm ve kolayl gstermesi gerek denilerek, bu husus ykmllerin devleri arasna eklenmitir238. Belirtilen hkmler ile, fiili envantere, vergi incelemeleri srasnda defter, kayt ve belge d bir inceleme yntemi olarak bavurabilmektedir. Bunun masraflarnn ykmlye denmesi eklinde ykmlnn hatalar dnlm olduu gibi, ayrca son getirilen hkmle de ykmlnn inceleme elemanna fiili envanterin laykyla yaplabilmesi iin nce yardmlar yapmas da yasal bir dev olarak hkme balanmtr. Envanter karmak, VUK nun 186. maddesinin 1. fkrasnda ...Bilano gnndeki mevcutlar, alacaklar ve borlar saymak, lmek, tartmak ve deerlemek suretiyle kesin bir ekilde mfredatl olarak teslim etmektir, eklinde tanmlanmtr. Ykmllerin, iletmelerinde dnem sonlarnda, normal olarak saymak, lmek, tartmak suretiyle, belirtililen deerler iin envanter yapm olmalar gerekmektedir. Fiili envanter ise i yerinde nce Envanter n Tutana, daha sonra Envanter Tutana dzenlenerek, ykmlnn imalathanesi, maazas, deposu gibi i yerlerinin tmnde yaplr. Envanter n tutananda emtiann konulduu baka yerler olup olmad, halen i yerinde mevcut olup da faturas henz gelmemi, emanet olarak braklm, mteriye teslim edildii halde henz fatura dzenlenmemi, bakasna emanet satlm ve belge dzenlenmi, fakat henz teslim edilmemi emtia olup olmadna dair sorular alr, cevaplar alnr239. B. VERG NCELEMESNDE, LETME DIINDA TOPLANAN BLG VE DELLLERDEN YARARLANILMASI Bilgi toplama hkmlerine gre kimlerin bilgi vermekle zorunlu olduklarna; bu hkmlerle, ykml ile ilem yapan gerek ve tzel kiilerden bilgi almak suretiyle incelemenin derinletirilme imkannn salandna, bilgi toplamann usulne ileride deinilmektedir240. Kart inceleme yaplmas, vergiyi douran olayla ilgili kiilerin ifadelerinin alnmas, vergi istihbarat arivi iin bilgiler toplanarak bunlarn kullanlmas, bu hkmlerden yararlanlarak yaplmaktadr. Kart inceleme yaplmas ve vergiyi douran olayla ilgili tank ifade tutanaklarnn alnmasnda ek olarak baz hkmlerden de yararlanlmaktadr. Sz edilen nc kiilerden, defter tutmak zorunda olmayan, fakat VUK nun 227/2 maddesine gre vergi matrahlarnn tespiti ile ilgili giderlerini belgelemek zorunda olan kiilerin, gider belgeleri de belirtilen hkmlere gre istenilip incelenebilir. nc kiilerin ykmllk kaytlar olmasa da, vergiyi douran olayla ilgisi, doal ve ak tank konumunda iseler, ifadelerine bavurulabilir.

238 239 240

Maliye ve Gmrk Bakanl, Trk Vergi Kanunlar Gerekeleri, Cilt 3, s. 57. YBL-ARICA, a.g.e., s. 86. Geni bilgi iin bk. Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi. 18 -2..

94

Vergi incelemesine alnan ykmlnn, beyan, defter ve belgelerinin gerei yanstmadna ilikin tespitler yapmak, deliller bulmak suretiyle, bunlarn doru olmadn kantlamas, nemli lde bilgi toplama hkmlerine gre yaplan aratrma ve incelemelerle mmkn olabilmektedir241. 1. Kart nceleme Yaplarak Toplanan Bilgi Ve Deliller Kart inceleme, incelenen ykmlnn beyan, defter ve belgelerinin doru olup olmadn kontrol etmek ve doru deilse rtmek amacyla yaplan bir aratrma, inceleme yntemi olduundan, detaylar ve emsal nitelikteki yarg kararlaryla birlikte daha nce incelenmiti242. Burada kart incelemenin, incelenen ykmlnn defter, kayt ve belgeleri dnda bir inceleme yntemi olduu hususuna ksaca deinilmi olunacaktr. Vergiyi douran olaylar tamamen vergi ynetiminin dnda yaanlmakta ve gereklemekte olduundan, vergi ynetimi bu ilikilere vakf olamamaktadr. Beyannameler verildikten sonra yaplacak vergi incelemelerinde, vergiyi douran olaylarn taraflar konumundaki incelenen ykml ile, bununla ilemde bulunan nc kiiler arasndaki incelenen olaylarn baland belgelerin doruluunun kontrol, vergi ynetimi iin bir ihtiyatr. Vergi inceleme elemanlar, kart inceleme yapmak suretiyle gemiteki olaylar ve ilemler hakknda sonradan topladklar bilgileri geniletebilmekte, birtakm sonulara varabilmektedirler. Bu bakmdan kart inceleme, sk sk ba vurulmas gereken bir yntemdir. 2. Vergiyi Douran Olayla lgisi Doal ve Ak Olan Tank fadelerinin Deerlendirilmesi Vergi hukukuna, 2365 sayl yasa ile getirilen delil serbestlii ilkesinin istisnalarndan birinin, vergiyi douran olayla ilgisi doal ve ak bulunmayan ve tarafsz olmayan tank beyanlar olduu daha nce belirtilmiti243. Burada vergi hukukunda delil kabul edilen ve defter, kayt, belge dnda yaplan vergi incelemelerinde sk sk bavurulan bir yntem olan geerli tank ifadeleri konusunun, baz ynleri aklanmaya allacaktr. Tank ifadeleri dier delillerle desteklenmek suretiyle veya dier bir ekilde; defter, beyan ve belgelerin doru olmad kantlanm ve takdir nedeni bulunmu ise, resen takdir edilecek matrah farkna esas alnacak tank ifadelerinin dier deliller veya bir aklama erevesinde deerlendirilmesi gerekir244. Buna gre matrah farknn miktar, tank ifadelerinin yannda, dier delillerden veya sz edilen aklamalardan yararlanlarak hesaplanmaldr. 3. Vergi stihbarat Arivi Bilgilerine Bavurulmas Dantay, istihbarat arivindeki gizli filerin, ilgilinin herhangi bir faaliyeti veya kazancna ilikin inceleme veya yoklama yaplmakszn vergi tarhiyatna dayanak alnamayacana karar vermitir245. Dantay, benzer bir kararnda, istihbarat arivindeki bilgilerin baka delillerle veya incelemeyle dorulanmadka, tek bana tarhiyata dayanak olamayacana karar vermitir246. Dantay, dier bir kararnda ise, uyumazla konu olayda vergi dairesinin yazs zerine, ihtirazi kayt koyulmakszn verilen beyannamenin, istihbarat

241 242 243 244 245 246

EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, s. 18-I-2. Geni bilgi iin bk. Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, ss. 18 -I-2. EKER; a.g.e.,s. 17-II-2-c. EKER; a.g.e., s. 17-III-3. Dantay Dergisi; S 54-55, s. 192-194. SPR, a.g.e., s. 307.

95

fiindeki bilgileri dorulamas nedeniyle, dorulanan istihbarat fiinin tarhiyata dayanak alnabileceine karar vermitir247. 4. Kyaslama Yapmak Amacyla Toplanan Bilgi ve Delillerden Yararlanlmas letme kyaslamasnn bir tr olan d kyaslama, somut kyaslama iletmeleri esasna gre kyaslama yaplan bir usuldr. D kyaslamann, vergi denetiminde olumlu bir ekilde uygulanabilmesi iin, piyasa artlarnda istikrar olmas; iletmeler arasnda faaliyet tr, organizasyon, retim ve alma tarz bakmndan benzerlik ve yaknlk bulunmas gerekmektedir248. Emsal olarak kullanlabilecek iletmeler konusunda, incelenen iletme ile, emsal iletmelerin benzeri teknoloji ve byklkte olmalarna zen gsterilmelidir. Emsal iletme kyaslamasnda, iki iletme arasnda retim srelerinin ve mamul zelliklerinin ayn olmas dnda bir benzerlik bulunmas art olmad gibi, belli belirli durumlarn aklanmas iin emsal kullanmak mmkn olduundan, bir iletmeyi dierine btn ynleri ile emsal almak da gereksizdir249. ncelenen iletmenin emsal nitelikteki bir baka iletme ile kyaslanmas yoluyla defter, kayt ve belge dnda bir inceleme yaplrken, sonuta incelenen ykmlnn, defter, kayt ve belgeleriyle bir karlatrma yaplacandan, ykmlnn defter, kayt ve belgeleri bu yntemde dikkate alnmaktadr. Ancak, vergi inceleme raporuna, iletmenin defter, kayt ve belgeleri dnda bir takm emsal iletme verileri de dayanak olacandan, bu usul, defter, kayt ve belge dnda bir inceleme teknii olarak kabul edilmektedir. 5. Toplanan Dier Bilgi ve Delillerden Yararlanlmas Dier bilgi ve delillerden yararlanma olarak ifade edilen, vergi inceleme tutanaklarndaki ifadeler ile dier resmi tutanaklara verilen ifadeler oluturmaktadr. Ayrca, ykmlnn zel defterleri ile dier bilgi ve delillerden yararlanarak tespiti gerekletirmektedir. a. ncelenen Ykmlnn Beyan ve ifadelerinin ncelemeye Esas Alnmas Ykmllerin vergi incelemelerinde esas alnabilecek olan beyan ve ifadeler dikkate alnacak olan belgeler olarak; vergi inceleme tutanaklar ile dier kamu kurumlarnca resmi belge olarak dzenlenen tutanaklardaki ifade ve beyanlardr. aa. Vergi nceleme Tutanandaki Beyanlar Vergi incelemeleri sonucunda tutanaklar dzenlenmektedir. Vergi inceleme tutananda objektif tespitlerin yer almas gerektiinden, ykmlnn beyan ve ifadeleri de tutanaa alnmaktadr. Bunlardan vergi inceleme raporunda yararlanlarak bir takm sonularn da bu beyanlara dayandrlmas halinde, tarhiyatlarn yarg organlarnda nasl sonulanabileceine deinmek gerekir. Uygulamada, ykmllerin beyan ve ifadeleri, trnak iaretleri arasnda, vergiyi douran olaya ilikin bir takm kabulleri ierecek ekilde, okuyarak imzaladklar belirtilerek alnmaktadr. Kabul etme mahiyetinde olan ykml tarafndan yaplan aklamalar, dier bulgularla desteklenmedii srece, her zaman yarg organlarnda aksi savunularak, ispatlanarak rtlebilmesine karlk, bu beyanlarn ekonomik gerekelere uygun olmas ve yan bulgularla desteklenmesi halinde, tarhiyatlarn terkin imkan azdr250.
247 248 249 250

CANDAN-TEKGNDZ-EVKBA, a.g.e., s. 2-4. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, s. 242-244. EKNC; a.g.e., s. 6. Veysi SEV; Vergi ncelemesi, ktisat-Maliye Dergisi. 1985, C. 32, S. 3, s. 95.

96

ab. Dier Resmi Belgelere Geen Beyanlar Ykmllerin vergi inceleme elemanlarnn dndaki resmi yerlerde herhangi bir nedenle vermi olduklar ve resmi tutanaklara geen beyanlar, vergi incelemelerinde kullanlabilir mi? Vergi mevzuatnda serbest delil sistemini getiren dzenlemeler nedeniyle, bunlar da vergi incelemelerinde, vergi incelemelerinin zellikleri dikkate alnarak kullanlabilmektedir. Nitekim, Dantay; il dzeyinde oluturulan komisyon nezdinde dzenlenerek herhangi bir bask ve tehdit altnda olmakszn imzalanan tutanan, maddi delil niteliinde olduuna; vergi hukukunda, istisnalar dnda, hukuken itibar edilecek her trl delil ispatlama vastas olarak kullanlabilecei iin, inceleme elemannca bu tespitlere itibar edilmesinde hukuka aykrlk bulunmadna karar vermitir251. b. Ykmlnn Bulunmu Olan zel Defterlerinden Vergi ncelemesinde Yararlanlmas Ykmlnn zel defterleri, vergi ynetimi tarafndan bir ekilde bulunduunda, yaplacak aratrma ve incelemeler yoluyla kanuni defter, kayt ve belgelerde bulunmas gereken kaytlarn, vergi matrahnn azalmasn salayacak ekilde tamamen veya ksmen bu defterlere kaydedildii tespit edildiinde, kanuni defter, kayt ve belgelerin doru olmad dncesi nedeniyle, resen takdir nedeni gereklemi olmaktadr252. zel defterler eitli ekilde ele geirilmi olabilir. Bunlar, arama hkmlerine gre arama yaplmas srasnda bulunabilecei gibi, yaygn ve youn denetimler srasnda, yoklamaya yetkili memurlar tarafndan da bulunmu olabilir253. Bulunan zel defterler, herhangi bir inceleme yaplmadan, dorudan vergi incelemesine esas alnabilir mi? Bu soruya olumsuz cevap vermek gerekir. Bulunan, zel defterlerin, kanuni defter ve belgeler istenilerek incelenmesi suretiyle, bunlarda yer alan kaytlarla karlatrlmas ve varsa ykmlye zel defteri ile bunlar arasndaki farkllk hakknda soru sorulmas ve bu hususlarda beyanlarnn alnmas gerekir. Eer ykml, defter ve belgeleri ibraz etmeyecek olursa, o zaman zaten defter ve belgelerin doruluu fikri kendiliinden ortadan kalkm, bulunan deliller inceleme raporuna ve tarhiyata esas alnabilecektir. Defter ve belgeler ibraz edildiinde, bu karlatrmalar yaplp, doruluk karinesinin rtlmesi gerekir. Bu ekilde yaplan bir vergi incelemesi, amacna uygun olacaktr. c. Mcbir veya Baka Bir Sebeple Defter ve Belgenin braz Edilmemesi Halinde, Toplanan Delillerden ve pularndan Yararlanlmas Vergi incelemesinde yetkililere verilmesi zorunlu olan defter ve belgeler usulne gre istenildii halde ibraz edilmediinde, hatta yangn gibi mcbir sebeple dahi ibraz edilmez ise, bu halin bir resen takdir nedeni oluturaca, daha nce ifade edilmiti. Mcbir sebeple defter ve belgelerin kaybolmas halinde ykmlnn adli yargda tespit yaptrabileceine, bunun sonucunda adli yarg yeri kararlarnn ilk grn dncesi tekil edeceine ve bu dncenin, ykml lehine kullanldnda, vergi ynetimi tarafndan rtlebilecei de yukardaki konularda ele alnmt. Burada defter ve belgelerin mcbir sebeple ya da zaten tutulmu olmamas nedeniyle, veya mevcut olduu halde zellikle verilmemesi durumunda, vergi incelemesinin nasl srdrlebilecei ve sonulandrlaca konusu ele alnacaktr. Bu konuda Dantay; defter ve belgelerin verilmemesi durumunun mcbir sebebe de dayal olsa, incelemenin defter ve
251 252 253

CANDAN-TEKGNDN-EVKBA; a.g.e., s. 25. Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, ;s. 18 EKER; a.g.e., s. 3.

97

belgeler dndaki unsurlar esas alnarak yaplacana karar vermitir. Dantayn verdii bu karar bugn mevzuattaki yerini alm ve incelemeler bu karara dayanlarak gerekletirilmektedir. d. Katma Deer Vergisi ade ve Mahsup ncelemelerinde Defter ve Belge braz Edilmemesi Defter ve belgeleri eitli nedenlerle kayp olan ykmllerin, iade ve mahsup talepleri kabul edilmemekte, eer ykmllere inceleme ncesi iade yaplm veya mahsup talepleri kabul edilmi ise, yaplan iadelerin geri alnmas ve mahsuplarn kaldrlmas gerektiinden, ykmllerin defter ve belgelerinin kayp olduu konusunda mahkeme karar ibraz edip etmemelerine, iadelerin geri alnmasna veya mahsuplarn kaldrlmasna bir etkisi bulunmamaktadr254. Gerekten vergi ynetiminden KDV iade veya mahsubu eklinde yararlandrc bir ilem talep eden ykmlnn defter, kayt ve belgelerini herhangi bir nedenle verememesi durumunda, bu ilemden yararlanamamas gerektii kabul edilmektedir.

254

Zeynel GR; KDV ade ve Mahsuplarnda Bir sorun, Defter ve Belgeleri Zayi Olan Mkellefin Durumu, Vergi Sorunlar Dergisi, S. 1990/1, s. 59-65.

98

SEKZNC BLM VERG NCELEMES SONUCUNDA DZENLENEN TUTANAKLAR VE RAPORLAR Vergi idaresi, delil oluturacak eitli olay ve davranlar yazl hale getirmek ve genel olarak bu olay zerinde ykmllerin onayn almak zorundadr255. Vergi incelemesi srasnda aratrlan, incelenen hususlarn bir n deerlendirmesini yaparak ve gerekirse bunlardan ayklama yaparak yaplan tespitlere; istisnai haller dnda, ykmlnn de katlmnn salanmas ve tespite alnan hususlar hakknda red veya kabul eklinde gr ve beyann alnmas, vergi incelemesinde gereklidir256. Vergi inceleme elemanlar, yaptklar vergi incelemelerinde incelemenin aratrma ilevini yerine getirirlerken, elde ettikleri bulgular, iyi bir ekilde deerlendirmek zorundadrlar. Vergi inceleme elemanlar bu bulgularn ayrca vergi ynetimi lehine ileyen maddi ve ekli vergi hukuku normlarna dayandrarak, matrah fark hesaplamak istemektedirler. Bu nedenle vergi inceleme elemanlar tutanak dzenleyip, rapor yazmas gerekmektedir. Belirtmek gerekir ki, vergi inceleme elemannn tutanak dzenleyip, raporunu yazp, vergi dairesine teslim etmesiyle, zerindeki sorumluluktan bitmemektedir. Bu konuda nemli olan bu kararn yarg organnda onaylanp onaylanmayacadr. nk Dantayn vergi ile grevli drt dairesinde, karara balanan dosyalardan % 90 vergi ynetimi aleyhine sonulanmtr. I. TUTANAKLAR Bir vergi incelemesine dayal tarhiyatn yargda onaylanmas, genellikle ispatlama konusu ile yakndan ilgilidir. Bu nedenle vergi inceleme tutanan hazrlayan vergi inceleme elemannn, aratrma-incelemeleri srasnda belirledii bulgular, mmkn olduunca yarg itihatlar nda kuvvetli, kesin tespitlere balamaya zen gstermesi gerekmektedir. Bu amala vergi inceleme elemanlarnn, son grmeye nem vermeleri gerekmektedir. Bu grme srasnda ykml ile inceleme bulgularn grerek, farkl grlerini renerek, muhtemelen yarg yerinde ileri sunaca delillerini gstermesini isteyerek, geree en yakn bir noktada bulumay denemek, daha sonra tutana, oluan zemine gre hazrlamaldrlar. Belirtilen ekilde uyum salanan hususlar, tutanaa alnp, ykmlnn de ak olarak kabul salandnda; bu hususlar, eer delillere ve aklayc bilgilere uygun ise, bunlara dayal tarhiyatlar, yargda byk lde onaylanacaktr. Uyum salanamayan hususlarda ve durumlarda ise, izlenecek yol yasada belirtilmitir. VUK 141. maddesinin birinci fkrasnda inceleme esnasnda lzum grlen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlar ayrca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunabilir. lgililerin itiraz ve mlahazalar va rsa, bunlar da tutanaa geirilir. Bu suretle dzenlenen tutanaklarn birer nshasnn mkellefe veya nezdinde inceleme yaplan kimseye braklmas mecburidir, denilmektedir. Tutanaklar, yalnzca kendisine vergi ve ceza salnacak ykml ve sorumlular iin deil, ayn zamanda vergiyi douran olay ile ilgili doal ve ak olan tank ifadelerinin alnmas ve kart incelemelerde elde edilen bulgular iin de dzenlenmektedir.
255 256

TEZEL; a.g.t., s. 12. ZBALCI; a.g.e., s. 39.

99

II. RAPORLAR Vergi inceleme raporu; vergi incelemesinde, tutanak veya dier delillerle tespit edilen hususlarn, vergi hukuku ve muhasebe denetimi alarndan deerlendirilerek, bu verilerle ne gibi sonulara varldn ve bu sonulara gre incelemenin muhatab hakknda vergi hukukunda hangi hkmlere gre ne ekilde ilem yaplmas gerektiini belirten, vergi ynetimi adna dzenlenmi idari bir n ilem belgesidir257, eklinde tanmlayabiliriz. Vergi inceleme raporlar, ekleri ile birlikte, yaplan almalarn sonularn somut olarak ve gerekeleriyle ortaya koyarlar. Vergi inceleme raporlarnn nasl yazlaca, biiminin ve ieriinin nasl olmas gerektii; vergi inceleme birimlerinde verilen hizmet ii eitimlerde ve incelemeler yaplrken renilmektedir. Vergi incelemeleri sonucunda, vergi ynetimi lehine delil oluturan vergi incel eme tutanaklarndan baka, kart inceleme tutanaklar, tank ifade tutanaklar, bilgi toplama hkmlerine gre gelen yazl bilgiler, ykml nezdinde vergiyi douran olaylar ile ilgili olarak yaplan dier tespitler, ekonomik yaklamla delil serbestlii ilkesi gerei vergiyi douran olayn belirlenmesine ynelik gerekli grlen her trl delil, vergi inceleme raporlarna dayanak olarak eklenir. Vergi incelemesi almalarna ilikin olarak bir ok rapor dzenlenmektedir. Bunlar aadaki ekilde snflandrlabilmektedir258; Vergi nceleme Raporu Tam nceleme Raporu Ksa nceleme Raporu Snrl Vergi nceleme Raporu Vergi Teknii Raporu Kaaklk Suu Raporu Kaakla Teebbs Raporu Kaakla tirak raporu Kaakla Yardm Raporu Kaakla Tevik Raporu Katma Deer Raporu hracatta Vergi adesi Raporu hbar Deerlendirme Raporu hbar kramiyesi Raporu Tarhiyat ncesi uzlama Raporu nceleme nerisi Raporu Usulszlk Raporu zel Usulszlk Raporu Vakf Muafiyet Raporu Rayi Bedel Tespit Raporu Yatrm ndirimi Raporu Vergi adesi Raporu Ransenyman Raporu

257 258

Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, s. 314. STN; a.g.r., s. 2-5; DURU-BAYRAM; a.g.r., s. 2-6.

100

Bu raporlardan bazlarnn nitelikleri ise aadaki ekilde ifade edilmitir259: Tam Vergi nceleme Raporu: Tm inceleme dnemlerini ve matrah unsurlarn ierecek ekilde, mkellefin tabi olduu bir vergi trne gre ve bir vergilendirme dnemi itibariyle yaplacak vergi incelemeleri sonucunda dzenlenen rapordur. Ksa Vergi nceleme Raroru: Bir vergilendirme dneminde, mkellefin tabi olduu bir vergi trnden, vergi matrahn oluturan unsurlardan birinin veya birkann, vergi incelemesine tabi tutulmas sonucunda dzenlenen rapordur. Snrl Vergi nceleme Raporu: Bir vergilendirme dneminde, vergi matrahn oluturan unsurlardan biri ya da birkana ilikin olarak, belirli konularda yaplan vergi incelemesi sonucunda dzenlenen rapordur. Vergi Teknii Raporu: Vergi kanunlarnn uygulanmasnda ortaya kan zel hesap dnemi durum incelemesi, ortaklk incelemesi, defter sistemleri, mteharrik yaprakl defter tutulmas, imalat defteri tutulmamas gibi teknik konularda yaplan almalar sonucunda dzenlenen rapordur. Tarhiyat ncesi Uzlama Raporu: Mkelleflerin, Vergi Usul Kanunu uyarnca, bulunduklar tarhiyat ncesi uzlama istemleri zerine yaplan uzlamann tatbikatn ve sonularn gsteren rapordur. nceleme nerisi Raporu: Mesleki konularda yaplan almalar srasnda, vergi incelemesine tabi tutulmas uygun grlen mkellefler hakknda dzenlenecek rapordur. Usulszlk Raporu: Vergi Usul Kanununun 352. maddesi ile dier vergi kanunlar kapsamna giren usulszlkler iin dzenlenecek rapordur. zel Usulszlk Raporu: Vergi Usul Kanununun 353. maddesi ile dier vergi kanunlar kapsamna giren zel usulszlkler iin dzenlenecek rapordur. Vakf Muafiyet Raporu: Bakanlar Kurulunca vakflara vergi muafiyeti tannmas, ya da vergi muafiyeti tannm vakflarn vergi muafiyetinden yararlanma ve muafiyetlerin kaybedilip kaybedilmedii artlarnn tespitine ilikin konularda ve bakanlka belirlenen esaslar erevesinde yaplan almalar sonucunda dzenlenecek rapordur. hbar Deerlendirme Raporu: Vergi kayp ve kaana ilikin ihbar zerine yaplan almalar ile sonularnn, inceleme raporu yazlsn veya yazlmasn, gsterilmesi iin dzenlenen rapordur. hbar kramiye Raporu: hbar zerine yaplan vergi incelemesi tamamlandktan sonra, muhbirlere ihbar ikramiyesi denip denmeyecei konusunda, 1905 sayl Kanunun hkmleri ve Maliye Bakanlnca belirlenen usul ve esaslara gre dzenlenecek rapordur. Yatrm ndirimi Raporu: Mkellefler hakknda yatrm indirimi mevzuat asndan, bakanlka gerekli grlen incelemeler sonucunda dzenlenecek rapordur. Katma Deer Vergisi ade Raporu: Katma Deer Vergisi Kanununa gre yaplacak veya yaplan vergi iadelerinin incelenmesi sonucunda dzenlenen rapordur.

259

Geni bilgi iin bk. Nezih EKER; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, ss. 315 -320.

101

 Ransenyman Raporu: Vergi incelemesine tabi tutulan mkellefler hakknda, vergi istihbarat arivi ile ilgili uygulamada yararlanlmak zere inceleme sonunda, inceleme elemannn gr ve kanaatini bildirdii rapordur. Dzenlenen bu raporlarn zellikle sonu blmnde belirtilmesi gerekenlere bakarsak, bunlarn; bulunan matrah fark, tarh gereken vergi ve ceza, tarhiyatn tr ile dier hususlar olarak belirtilmektedir. Ayrca, vergi inceleme raporlar, her bir vergi tr iin ayr olarak dzenlendii gibi, her vergilendirme dnemi iin de ayr bir rapor dzenlendiinden; raporlarn sonu blmnde, olaya bu anlamda netlik kazandrlm olmaktadr. Raporlarn ykmlye teblii konusunda VUKnun 34. maddesinde ikmalen ve resen tarh edilen vergiler ihbarname ile ilgililere tebli olunur. Nevi ve douu ayr olan vergiler iin ayr ihbarname kullanlr denilmektedir. Ayn ekilde 35. maddedenin son fkrasnda ise gnderilecek ihbarnamenin ierii dzenlenmitir. Buna gre, Takdir komisyonunun karar zerine tarh edilen vergilerde kararn ve resen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir, denilmitir. Yasadan, vergi incelemesine dayal tarhiyatn, ihbarname ile ilgiliye tebli edilmi olmasnn gerektii anlalmaktadr.

102

KAYNAKA
AKAT, lter NER, Nurel; letme Ynetimi, stiklal Matbaas, zmir, 1987. AKBAY, Mehmet; Vergi ncelemeleri ve Vergi Denetimi, 1990 Ylna Girerken Trkiye de Denetimin Etkinlik ve Verimlilii Sempozyumu, A.PKK Yayn No: 1990/308, Ankara 1990. AKDOAN, Abdurahman; Vergi ncelemesi, A...T..A., Yayn No: 127, Ankara 1979. AKG, ztin; ada Vergi Denetiminde Finansal Analiz, Vergi Dnyas, S. 118, Haziran 1991. AKTULU, Mehmet Ali; Denetleme ve Revizyon, zmir 1995. AKYOL, Okan; Trkiyede Vergi Denetimi Kapsamnda Vergi ncelemesinin Etkinlii, DE SBE (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi), zmir 1997. ALPAY, Yurdakul; lkemizde Vergilemenin Baz zellikleri, Trk Vergi Sistemi ve Ekono mi zerindeki Etkileri Sempozyumu, 8-9 Haziran 1990, stanbul Mlkiyeliler Vakf, Ylmaz Ofset, Mays 1991. ALTAY, Asuman; Yozlama ve Temiz Toplum Araylar, Takav Matbaas, Ankara 1994. ALTU, Figen; Mali Denetim, Bursa 1999. ARICA, M. Adil; Arama ve Aramal Vergi ncelemesi, Maliye Sigorta Dergisi, Say: 178, 15, Haziran 1994. ARICA, Nadir YBL, Ali; letmelerde Vergi Denetimi Defter ve Belgeler, Fon Matbaas., Ankara 1985. ARIKAN, Zeynep; Resen Vergi Tarh, Anadolu Matbaaclk, zmir 2001. ATTLA, smet; 1995 Yl Vergi Denetimi ve Sonular, Yaklam Dergisi, Yl. 3, S. 34, Ekim 1995. AYDIN, engn LODOS, Kenan; Trkiye de Vergi Denetimi ve Vergi Kontrol Memurluu, nal Matbaas., stanbul 1982. AYSAN, Mustafa; Ekonomik Denetim Dzeni, Trkiye Barolar Birlii, 28-30 Kasm 1975, Ekonomi-Hukuk Kongresine sunulan Tebli. AYSAN, Mustafa; Vergi Denetimi ve Muhasebe Uygulamalar, ...lt.Fak.Muh.Enst.Dergisi, Yl 4, Mays 1978, II.S.12. BATIREL, mer Faruk; Vergi Kaakl ve Vergiye Gnll Uyum Vergi Dnyas Dergisi, S. 175, Mart 1996. BIYIKOLU, Osman; Cumhuriyetin 50. Ylnda Vergi Denetimi, Mlkiyeliler Birlii Dergisi, Cilt IV, Say, 1973. BODUR, Ylmaz; Vergi Ynetim ve Denetiminde Etkinliin Artrlmas ve H.U.K. nun Rol, zmir 20.02.1995, Tarih 610/327 Sayl Yaymlanmam Bilim Raporu. BOZKURT, Nejat; Muhasebe Denetiminde Parasal Birim rneklemesi Yntemi ve Bir Uygulama Marmara ni. Yayn No: 419, ..B.F. Yayn No: 368, an Matbaas., stanbul, 1985. BULUTOLU, Kenan; Trk Ekonomisinde Vergi Kayb ve nleme areleri, Trkiyede Vergi Kayb ve nlenmesi Yollar Semineri, stanbul 25-27 Ekim 1977, Ekonomik ve Sosyal Etdler Konf. Heyeti Yayn. CAN, Ahmet KAVAK, Ahmet; Kaynakal Vergi Kanunlar, 5. Bask, Cansa Yaynlar, Sema Matbaas, stanbul. CAN, Ahmet; Snai letmelerde Kapasite, Randman ve retim likilerinin ve Hukuku Ynnden Deerlendirilmesi, Vergi Sorunlar Dergisi, 1987/IV. CAN, smail; Trkiye de Vergi Denetimi Uygulamas ve Eletirisi, Maliye Dergisi, Eyll-Ekim 1981, Say: 53.

103

CANKL, Nurettin; Yeminli Mali Mavirlik Messesesi, Tam Tasdik Uygulamas, 19 ve 20 Numaral Tebliler, Yaklam Dergisi, Mart 1996, S. 39. CANOLU,Mehmet AliHACIRSTEMOLU, Rstem; Vergi Uygulamalar ve Muhasebesi, Beta Basm A.., stanbul 1990. CAPET, Marsel Francis; (ev. Celal Eroklu), Vergi Kaakl, Maliye Tetkik Kurulu Yayn No: 1954-55/62, Akn Matbaas, Ankara 1954. AAN, Nami; Vergilendirme Yetkisi, Kazanc Hukuk Yaynlar, stanbul 1982. ALAYAN, Toper; ABDde Vergi Beyannamelerinin Kontrolnde ve Vergi ncelemesine Alnacaklarn Seiminde Bilgisayar Kullanm, Vergi ncelemesine Alnma Sreleri ve Vergi ncelemesi Sonular,Maliye Dergisi, S. 75, Mays-Haziran 1985. ETNKAYA, Cihat; Denetim Kavramlar ve -D Denetimin Tanm, 1990 Ylna Girerken Trkiyede Denetimin Etkinlik ve Verimlilii Sempozyumu, M.G.B. Aratrma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Yayn No: 1990/308, Ankara 1990. Dantay; 26,3,1990 Tarih 4156/1074 Sayl karr, Dantay Bilgi lem Merkezi, Dantay Kararlar. Dantay; 26.6. 1986 Tarih 311/1608 Sayl Karar, Dantay Bilgi lem Merkezi , Dantay Kararlar. DAYIOLU, Ali; Arama ve Aramal Vergi ncelemesinde Mkellefin Haklar., Vergi Sorunlar Dergisi, S. 1984/ II. DEMRKAN, Uar; Kamusal Mali Denetim (Trkiye deki Uygulamas ve Eletirisi) Maliye Tetkik Kurulu Yayn No: 1977/172, Damga Matbaas, Ankara, 1977. DERDYOK, Trkmen; Trkiyenin Kaytd Ekonomisinin Tahmini, Trkiye ktisat Dergisi, S. 14, Mays 1993. DURAL, Fatih; Bamsz Denetim (Auditing) ve Vergi Denetim lkeleri, Fonksiyonlar ve 3568 Sayl Meslek Yasas Kapsamnda Trkiye deki Denetim Olgusunun Deerlendirilmesi, 1990 Ylna Girerken Trkiye de Denetimin Etkinlik ve Verimlilii Sempozyumu, M..B. A.P.K.K. Yayn No: 1990/308, Ankara 1990. EDZDOAN, Nihat; Trkiyede Vergi Su ve Cezalar, 2. Bask, rnek Kitabevi, Bursa 1986. EDZDOAN, Nihat; Kamu Maliyesi II (Kamu Gelirleri ve Vergi Teorisi), Uluda niversitesi Yayn No: 26, Uluda niversitesi Basmevi, Bursa 1989. ESAD; Yeni Dzenlemeler ncesinde Vergi Sistemimize Bir Bak, ESAD Ege Sanayici ve adamlar Dernei Grler-1, ESAD Yayn No; 92/G-1, Tkelmat A.., zmir 1992. FEYZOLU, B. Necmettin; Nazari, Tatbiki, Mukayeseli Bte, Filiz Matbaas, stanbul 1989. GB, 2012 Yl Performans Program, Ankara. GB, 2011 Yl Faaliyet Raporu, Nisan 2012, Ankara. GNDAY, Malik; Gnll Beyan Sisteminde Vergi ncelemesinin Asli Amac ve dari lem Olma Nitelii, Vergi Sorunlar Dergisi, S. 93, Haziran 1996. GNGR, kr; Resen vergi tarh, Ekonomide Ankara, 1988 Mays-Haziran. GR, Zeynel; KDV ade ve Mahsuplarnda Bir sorun, Defter ve Belgeleri Zayi Olan Mkellefin Durumu, Vergi Sorunlar Dergisi, S. 1990/1. GREDN, Ersin; Denetim, stanbul niversitesi letme Fakltesi Muhasebe Enstits Yayn No: 57, 3. Bask, stanbul, 1988. GREDN; Denetim Teorisinde Bilgi retimi Olarak Denetim Teorisinin Oluumu stanbul niversitesi Muhasebe Enstits Dergisi, Austos 1977, Yl: 3, Say: 9. KANET, Selim; Vergi Hukuku, 2. Bask, Filiz Kitabevi, stanbul 1989. KARAER, Orhan; Gelirler Kontrolrleri 60 Yanda, Yaklam Dergisi, Yl. 5, S. 41, Mays 1996. KILIDAROLU, Kemal; Yaygn Vergi Denetimi ve Karlalan Sorunlar, Vergi Dnyas, S. 1, Eyll 1981.

104

KIRBA, Sadk; Vergi Hukuku, 2. Bask, Gazi ni. Yayn No: 90, Ankara niversitesi Basmevi, Ankara 1987. KOYUTRK, Serdar; ada Vergi Denetimine Hesap Uzmanlarnn Katks, Vergi Dnyas Dergisi, S. 117, Mays 1991. KKBERKSUN, Serdar; letmelerde Prodktivite Denetimi Snmez Endstri Holding Yaynlar, No: 1, Gryay Matbaas, stanbul 1983. LU, Kullervo; ev. Asil Eze, dari Muhasebe ve Kontrol Seilmi Bahisler, Karnca Matbaas, zmir 1966. Maliye Bakanl; 2001 Mali Yl Bte Gerekesi, Ankara 2000. Maliye Bakanl; Denetim lke ve Esaslar, 1 Cilt, Maliye Hesap Uzmanlar Dernei Yayn, Acar Matbaaclk A.., stanbul, 1996. Maliye Bakanl; Manisa Vergi Denetmenleri Bakanl 1996 Yl Genel alma raporu, Manisa 1997. Maliye Bakanl; Revizyon ve letmelerde Vergi ncelemesi, T.C. Maliye Bakanl Gelirler Genel Mdrl (Hizmete zel), Gne Matbaaclk TA, Ankara 1973. Maliye Bakanl; Vergi ncelemeleri, Vergi Kontrol Brosu (Hizmete zel), stanbul 1996. Maliye Bakanl; Vergi Memurunun El Kitab;,Maliye Bakanl Gelirler Genel Mdrl (Hizmete zel), 3. Bask, Trk Tarih Kurumu Basmevi, Ankara 1989. Maliye Bakanl; Yaygn ve Youn Vergi Denetimi Klavuzu, MB zmir l Deftardarl (Hizmete zel) Haziran 1989. Maliye Bakanl; Yllk Beyanname zerinde Yaplacak Revizyonunun Esaslarna Ait Notlar, Maliye Bakanl (Hizmete zel), Gne Matbaas, Ankara 1971. Maliye Bakanl; Yllk Gelir Vergisi Beyannamelerinin Revizyon Klavuzu, Maliye Bakanl Ankara Defterdarl (Hizmete zel)Yayn No: 2, Semih Ofset, Ankara 1983. Maliye ve Gmrk Bakanl, Trk Vergi Kanunlar Gerekeleri, Cilt 3. MLHM, Abidin; Gelirler Ynetiminde Vergi Kontrol Memurluu, Sorunlar ve zm nerileri Yaymlanmam Tez, TODAE, Ankara 1993. NADAROLU, Halil; Kamu Maliyesi Teorisi, 7. Bask, Beta basmevi, stanbul 1989. NEML, Arif; Kamu Maliyesine Giri, 3. Bask, Bayrak Matbaas, stanbul 1990. NER, Erdoan; Vergi Asndan Trk Kamu Hukuku, Maliye Bakanl Tetkik Kurulu Yayn No: 1980/221, Babakanlk Basmevi, Ankara 1981. NER, Yaln; Trkiye ve Yabanc lkelerde Beyanname Seimi (ksaltlm metin), Maliye Bakanl HUK Ankara Grubu Seri Konferanslar, 1972-1, ne Matbaas, Ankara 1972. ZBALCI, Ylmaz; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aklamalar, Ankara 1988. ZER, lhan; Trk Vergi Sisteminin Gelitirilmesi, Gne Matbaas., Ankara 1971. SAYGILIOLU, Nevzat; lkemizde Vergi Kayplarnn Boyutlar ve llebilirlii I, Vergi Dnyas Dergisi, S. 107, Temmuz 1990. SCHMLDERS, G.; Genel Vergi Teorisi, (ev: Salih Turhan), 4. Bask, Faklteler Matbaas, stanbul 1976. SEV, Veysi; Vergi ncelemesi, ktisat-Maliye Dergisi. 1985, C. 32, S. 3. SBER, Kemal; Amerikada Vergi Tatbikatnda Beyanname Seimi Esaslar, Maliye Tetkik Kurulu Yayn No: 113, Damga Matbaas, Ankara 1962. SYLER, lhami; Trk Vergi Hukukunda Yoklama, M..B. A..K.K. Yayn No:1987/295, Babakanlk Basmevi, Ankara 1987. AMLIOLU, Servet; Tatbikatta Vergi ncelemesi ve nceleme ile lgili Esaslar Hakknda Ders Notlar, T.C. Maliye Bakanl Gelirler Genel Mdrl Eitim Merkezi, Ankara 1971.

105

ATIR, Metin; Vergi ncelemesinde Randman ve Fire, Yeni Dnyas, 1988 Mays, Yl 3, S.31. EKER, Nezih; Gelir Vergisinde Bildirime Dayanan Vergileme, Vergi Sorunlar, 1983/V. EKER, Nezih; Hukuksal Yapsyla Vergi ncelemesi, Beta Basm Yaym A.., l. Bask, stanbul 1994. EKER, Sakp; Kaytd Ekonominin Kapsam, Nedenleri ve Etkileri, Yaklam Dergisi, Yl: 3, S. 25, Ocak 1995. EKER, Sakp; Vergi ncelemeleri zerine Genel Bir Deerlendirme, Yaklam Dergisi, 5 Mays 1993. TAKAS, Hilmi; Vergi Hukukumuzda Yoklama ve nceleme Tutanaklar, Yaklam Dergisi, Yl: 1, S. 5, 1993. TAYMAZ, Haydar; Tefti, Yargolu Matbaas, Ankara 1978 TOSUNER, M. ARIKAN, Z.- YEREL, A. B.; Trk Vergi Yargs, Anadolu zmir 1999. TOSUNER, M. ARIKAN, Z.; Vergi Usul Hukuku, lkem Ofset, zmir 2001. Matbaaclk,

TOSUNER, Mehmet; Vergi Kayp ve Kaaklar Sorununa likin Gr ve neriler, Vergi Sorunlar Dergisi, Say: 85, Ekim 1995. TOSUNER, Mehmet; Vergilendirme Yetkisinin Kullanm, zmir S.M.M.M. Odas Dergisi, Ekim 1991. Trk Dil Kurumu; Trke Szlk, 10. Bask, Maya Matbaas, Ankara 1992. TRK, smail; Kamu Maliyesi, Turhan Kitabevi, Ankara 1997. TRKOLU, Cemal; Vergi ncelemelerinde ve Kant Dzeninde Yenilikler, ktisat -Maliye Dergisi, Cilt 29, Say: 2, Mays 1982. UAR, Mustafa; Trkiyede Yeminli Mali Mavirlik Meslei, Yaklam Dergisi, Yl. 4, S. 39, Mart 1996. YAMURLU, Tahsin; Vergi Ynetimi ve Yarg likileri Paneli, MGB Gelirler Genel Mdrl Yayn, Ankara 25 Mart 1991. YILMAZ, Kazm; Harcama-Tasarruf ncelemesinin Dndrdkleri, Maliye - Sigorta Dergisi, Yl. 8, S. 182, 15 Austos 1994. YILMAZ, Nihat; Trkiyede KDV Uygulamasnda Denetimin Etkinlii, DE SBE (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi), zmir 1987.

106