Upravljako

raunovodstvo
etvrtak, 05.05.2011.
Jedanaesta nedelja predavanje

LOGO

Nedelja (2011)

XI

(21.04.)

ema/aktivnost

XI UPRAVLJAKI ASPEKTI OBRAUNA

TROKOVA

Cilj ovog poglavlja je izuavanje:

I Uticaj sistema obrauna trokova na
preiodini rezultat
1. sistema obrauna po stvarnim trokovima,
2. sistema obrauna po standardnim trokovima i
3. sistema obrauna po standardnim varijabilnim
trokovima

LOGO

Upravljaki aspekti obrauna trokova

Upravljaki aspekt obrauna trokova
obuhvata vrlo iroku problematiku koja se
odnosi na analizu mogunosti odreenog
sistema obrauna da zadovolji postavljene
ciljeve samog obrauna trokova.
Meutim, analiziraemo uticaj pojedinih
sistema obrauna trokova na periodini
rezultat i primenu informacija obrauna po
varijabilnim trokovima u optimizaciji
proizvodno prodajnog asortimana.
LOGO

I UTICAJ SISTEMA OBRAUNA TROKOVA

NA PERIODINI REZULTAT
Primena jednog, drugog ili treeg sistema obrauna
trokova utie na visinu iskazanog rezultata za
preduzea koja posluju sa zalihama nedovrene
proizvodnje i gotovih proizvoda. Razliiti tretman
trokova proizvodnje utie razliito na rezultate kod:
sistema obrauna po stvarnim trokovima,
sistema obrauna po standardnim trokovima i
sistema obrauna po standardnim varijabilnim
trokovima
Obraun po stvarnim trokovima vri svojevrsnu
periodizaciju trokova proizvodnje, to dovodi do
specifinog ponaanja periodinog rezultata
LOGO

1. Kvantitativna analiza efekata razliitih sistema

obrauna trokova na periodini rezultat

Da bi se stekao to potpuniji uvid u uticaj

pojedinih sistema obrauna trokova na
periodini rezultat, neophodno je izvriti
analizu efekata razliitih sistema obrauna
trokova na periodini finansijski rezultat.
Ta analiza e se vriti na osnovu konkretnih
podataka o dinamici proizvodnje, realizacije
zaliha u jednoj fabrici ulja u periodu od 2008.
do 2010. godine, kao i na osnovu podataka o
dinamici trokova u istom periodu.

LOGO

 Kao izvori podataka sluili su zavrni rauni,

izvetaji o poslovanju, proizvodno finansijski
planovi, knjigovodstvene i ostale analitike
evidencije.
U cilju postupnosti u analizi prvo e biti
prezentirani numeriki podaci na osnovu
kojih e se analizirati finansijski rezultat po
svakom napred iznesenom sistemu obrauna
trokova.
Radi pojednostavljenja i jasnoe naredna
analiza podrazumeva sledee pretpostavke i
ogranienja:

LOGO

 promena nivoa prodajnih cena gotovih

proizvoda kao i nabavnih cena osnovnih
sirovina, do kojih je dolazilo u tretiranom
periodu, eliminisane su,
vrednost nus-proizvoda (same i pogae, ljuske
i masne kiseline) tretirane kao odbitna stavka
od trokova sirovine s obzirom na relativno
malo uee u ukupnoj prodajnoj vrednosti te
prisutnu injenicu da ih uglavnom na zalihi
nema ili u zanemarljivoj koliini, takoe
eliminisana iz analize,

LOGO

 nedovrena proizvodnja tj. sirovo ulje koje se

zbog tehnolokog reima i potrebe
odleavanja u trajanju od jedan mesec kretalo
uglavnom na priblino istom nivou takoe je
eliminisano iz analize,
podaci o proizvodnji, realizaciji i zalihama
radi pojednostavljenja zaokruivani su na
cele stotine tona,
trokovi prodaje, uprave i administracije
tretirani uglavnom kao fiksni, bez promene
nivoa, mada je u pojedinim godinama taj nivo
povean naroito zbog rasta zarada,

LOGO

 podaci o trokovima su zaokruivani u

hiljadama i ve klasifikovani za potrebe
primene svih sistema obrauna trokova,
cene kotanja po jedinici (za 1 tonu ulja) su
prosene kao i prodajne cene, to znai da su
promene u asortimanu eliminisane.

LOGO

Dinamika obima proizvodnje, realizacije i zaliha po

godinama
Opis

Godina
2009.

2010.

201X.

1.300

300

Proizvodnja

15.100

14.050

15.200

Realizacija/Prodaja

13.800

15.050

14.100

Krajnje zalihe

1.300

300

1.400

Poetne zalihe

LOGO

Dinamika trokova po godinama

( u 000 din. )
Red.
Br.

Opis

Godina
2009.

2010.

201X.

1.

Trokovi materijalne izrade

226.651

210.680

228.760

2.

Trokovi zarada/LD izrade

16.006

14.893

16.112

3.

Opti varijab. Trok. Proizvodnje

4.046

3.765

4.074

4.

Opti fiksni trok. Proizvodnje

38.850

38.850

38.850

5.

Svega trokovi proizvodnje

285.553

268.850

38.850

6.

Fiksni trokovi prodaje

3.451

3.451

3.451

7.

Varijabilni trokovi prodaje

8.280

9.030

8.460

8.

Fiksni tro. Uprave i administrac.

6.644

6.644

6.644

9.

Svega trokovi perioda

18.375

19.125

18.555

10.

Ukupni trokovi

303.928

287.313

306.351
LOGO

 Drei se redosleda izlaganja osnovnih

karakteristika pojedinih sistema obrauna
trokova, te napred datih podataka o obimu
proizvodnje, realizacije i zaliha kao i nivoa
trokova, bie detaljno analiziran uticaj svih
navedenih sistema obrauna trokova na
karakter i visinu periodinog finansijskog
rezultata.

LOGO

1.1. Efekti sistema obrauna ukupnih trokova

periodini
rezultat
Polazei na
od osnovnog
koncepta
sistema obrauna ukupnih trokova na bazi
ostvarenih trokova i obima proizvodnje imali bi sledeu kalkulaciju stvarne
cene kotanja: Kalkulacia cene kotanja gotovih proizvoda
( ukupni iznos trokova u 000 din. )

Red.
Br.

Opis

2009.

2010.

201X.

Ukupno

Po jed.

Ukupno

Po jed.

Ukupno

Po jed.

226.651

15.01

210.680

15.00

228.760

15.05

16.006

1.06

14.893

1.06

16.112

1.06

4.046

0.27

3.765

0.27

4.074

0.27

38.850

2.57

38.850

2.76

38.850

2.55

1.

Tro. mat. izr.

2.

Tro. zarada/LD izrade

3.

Opti varijabilni tro.

proizvodnje

4.

Fiksni tro. proizv.

5.

Fiksni tro. prodaje

3.451

0.23

3.451

0.25

3.451

0.23

6.

Varijabilni trokovi prodaje

8.280

0.55

9.030

0.64

8.460

0.56

7.

Fiksni tro. uprave i

administracije

6.644

0.44

6.644

0.47

6.644

0.44

8.

Svega

303.928

20.13

287.313

20.45

306.351

20.16

LOGO

 Osnovna karakteristika sistema obrauna ukupnih

trokova je da on nuno rezultira u jednoj fleksibilnoj
ceni kotanja koja se ostvaruje zbog promenljive
ekonominosti troenja proizvodnih faktora
(materijala izrade), efikasnosti rada i stepena
korienja kapaciteta.
Bez obzira to je u 2008. godini ekonominost u
potronji materijala izrade najbolja, ipak je stvarna
cena kotanja 1 tone ulja najvia, a to je posledica
nieg obima proizvodnje i delovanja fiksnih trokova,
koji su za dati kapacitet konstantni.
Primenjujui napred dati model za obraun
periodinog finansijskog rezultata u uslovima
primene sistema ukupnih trokova, imali bi sledee
rezultate:

LOGO

Finansijski rezultat za 2009. godinu:

(c t )Qr (20.500 20.128) 13.800 372 13.800 5.138.400

Finansijski rezultat za 2010. godinu:

(c t )Qr (20.500 20.421,5) 15.050 78.5 15.050 1.180.600

pri emu bi prosena cena kotanja realizovanih

proizvoda po jedinici bila:
tp

1.300 18.911 13.750 19.088

19.073
15.050

Finansijski rezultat za 201x. godinu:

(c tp)Qr Tp (20.500 18.937) 14.100 18.555.000 3.480.200

LOGO

a prosena proizvodna cena kotanja realizovanih

proizvoda u 201x. godini je:
300 19.088 13.800 18.934
tp
18.937
14.100

Ako i u ovom sluaju upotrebljavamo Fifo

metod obrauna krajnjih zaliha, iste
periodine finansijske rezultate emo dobiti u
sledeim uporednim bilansima uspeha:

Uporedni bilans uspeha

(apsorpcioni sistem obrauna trokova)
LOGO

Red.
Br.

Elementi

Godina
2009.

Prihodi od prodaje/realizacije

II

Trokovi realiz. pr.

1.

Cena kot.po.zaliha

2.

Trokovi mat. izrade

3.

282.900.000

2010.

201X.

308.525.000

289.050.000

24.584.300

5.726.400

226.651.000

210.680.000

228.760.000

Trokovi LD izrade

16.006.000

14.893.000

16.112.000

4.

O.V.t. proizvodnje

4.046.000

3.765.000

4.074.000

5.

Fiksni tro.proizvodnje

38.850.000

38.850.000

38.850.000

6.

Tro.ukupnog proizvoda

285.553.000

292.773.300

293.522.400

7.

Cena kot.kraj.zaliha

24.584.300

5.726.400

26.507.600

8.

Tro.realizovanog proizv.

260.968.700

287.045.900

267.014.800

III

Bruto rezultat (1 8)

21.931.300

21.479.100

22.035.200

9.

Fiksni trokovi prodaje

3.451.000

3.451.000

3.451.000

10.

Varijabilni tro.prodaje

8.280.000

9.030.000

8.460.000

11.

Fiksni tro.uprave i adm.

6.644.000

6.644.000

6.644.000

IV

Svega trokovi perioda

18.375.000

19.125.000

18.555.000

Neto fin. rezultat (III IV)

+3.556.300

+2.354.100

+3.480.200

LOGO

 Na osnovu dinamike periodinih

finansijskih rezultata mogu se dati
osnovne karakteristike apsorpcionog
sistema obrauna odnosno njegova
uslovljenost obimom proizvodnje, ali i
obimom realizacije, te su razlike u
periodninom rezultatu znatno manje,
nego kod sistema obrauna ukupnih
trokova.

LOGO

 Naime, i ovde je ostvaren povoljniji

periodini finansijski rezultat u 2009. i
201x. godini kada je obim proizvodnje
znatno vei od obima realizacije tj. u
periodu formiranja zaliha, takoe iz
razloga odlaganja dela fiksnih trokova
proizvodnje u vrednosti zaliha, ali taj iznos
koji se odlae je znatno manji nego u
sistemu obrauna ukupnih trokova, to i
utie da su razlike u periodinim
finansijskim rezultatima znatno manje
nego kod sistema obrauna ukupnih
trokova.
LOGO

1.2. Efekti apsorpcionog sistema obrauna

trokova na periodini rezultat

Koristei isti primer i iste podatke i polazei od

osnovnih naela ovog sistema, kalkulacije
proizvodne cene kotanja gotovih proizvoda bi
bila sledea:
( u 000 din. )
Red.
Br.

2009.
Ukupno

2010.
Po jed.

Ukupno

201X.
Po jed.

Ukupno

Po jed.

1.

Tro. mat izrade

226.651

15.01

210.680

15.00

228.760

15.05

2.

Tro. LD izrade

16.006

1.06

14.893

1.06

16.112

1.06

3.

O.V.T. proizv.

4.046

0.27

3.765

0.27

4.074

0.27

4.

Fiks. tro. proizv

38.850

2.57

38.850

2.76

38.850

2.55

5.

Svega tr. proizv.

285.553

18.91

268.188

19.09

287.796

18.93

LOGO

 I kod apsorpcionog sistema obrauna

uoljiva je slina karakteristika kao i kod
sistema obrauna ukupnih trokova, da se
kao rezultat obrauna pojavljuje fleksibilna
cena kotanja, koja varira zavisno od
ekonominosti troenja proizvodnih faktora,
efikasnosti rada i stepena korienja
proizvodnih kapaciteta, mada su te varijacije
u proizvodnoj ceni kotanja znatno manje.

LOGO

 U ovom sluaju razlog fleksibilnosti

proizvodne cene kotanja najveim delom
takoe lei u promenljivom obimu
proizvodnje i ponaanja fiksnih trokova
proizvodnje u odnosu na obim.
Meutim, s obzirom da se fiksni trokovi
prodaje, uprave i administracije ne
uraunavaju u cenu kotanja, za razliku od
sistema obrauna ukupnih trokova, to je
razlog da su varijacije u proizvodnoj ceni
kotanja znatno manje.

LOGO

 Ako se posluimo ranije spomenutim modelom za

obraun periodinog finansijskog rezultata za
pojedine godine, imali bi sledee:
Finansijski rezultat za 2009. godinu:
(c tp)Qr Tp (20.500 18.911) 13.800 18.375.000 3.556.300

Finansijski rezultat za 2010. godinu:

(c tp)Qr Tp (20.500 19.073) 15.050 19.125.000 2.354.100

pri emu je prosena proizvodnja cena

kotanja realizovanih proizvoda:
tp

1.300 18.911 13.750 19.088

19.073
15.050

LOGO

Finansijski rezultat za 201X. godinu:

(c tp)Qr Tp (20.500 18.937) 14.100 18.555.000 3.480.200

a prosena proizvodna cena kotanja realizovanih

proizvoda u 201X. godini je:
300 19.088 13.800 18.934
tp
18.937
14.100
Ako i u ovom sluaju upotrebljavamo Fifo metod
obrauna krajnjih zaliha, iste periodine finansijske
rezultate emo dobiti u sledeim uporednim bilansima
uspeha:

Uporedni bilans uspeha

(apsorpcioni sistem obrauna trokova)
LOGO

Red.
Br.

Elementi

Godina
2009.

Prihodi od prodaja/realizacije

II

Trokovi realiz. pr.

1.

Cena kot.po.zaliha

2.

Trokovi mat. izrade

3.

282.900.000

2010.

201X.

308.525.000

289.050.000

24.584.300

5.726.400

226.651.000

210.680.000

228.760.000

Trokovi LD izrade

16.006.000

14.893.000

16.112.000

4.

O.V.t. proizvodnje

4.046.000

3.765.000

4.074.000

5.

Fiksni tro.proizvodnje

38.850.000

38.850.000

38.850.000

6.

Tro.ukupnog proizvoda

285.553.000

292.773.300

293.522.400

7.

Cena kot.kraj.zaliha

24.584.300

5.726.400

26.507.600

8.

Tro.realizovanog proizv.

260.968.700

287.045.900

267.014.800

III

Bruto rezultat (1 8)

21.931.300

21.479.100

22.035.200

9.

Fiksni trokovi prodaje

3.451.000

3.451.000

3.451.000

10.

Varijabilni tro.prodaje

8.280.000

9.030.000

8.460.000

11.

Fiksni tro.uprave i adm.

6.644.000

6.644.000

6.644.000

IV

Svega trokovi perioda

18.375.000

19.125.000

18.555.000

Neto fin. rezultat (III IV)

+3.556.300

+2.354.100

+3.480.200

LOGO

 Na osnovu dinamike periodinih finansijskih rezultata

mogu se dati osnovne karakteristike apsorpcionog
sistema obrauna odnosno njegova uslovljenost obimom
proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su razlike u
periodninom rezultatu znatno manje, nego kod sistema
obrauna ukupnih trokova.
Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodini finansijski
rezultat u 2009. i 201x. godini kada je obim proizvodnje
znatno vei od obima realizacije tj. u periodu formiranja
zaliha, takoe iz razloga odlaganja dela fiksnih trokova
proizvodnje u vrednosti zaliha, ali taj iznos koji se odlae
je znatno manji nego u sistemu obrauna ukupnih
trokova, to i utie da su razlike u periodinim
finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema
obrauna ukupnih trokova.

LOGO

1.3 Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna

po standardnim trokovima na periodini rezultat

Da bi smo analizirali efekte sistema obrauna po

standardnim trokovima na konkretnom primeru,
pored ve datih podataka o obimu proizvodnje,
realizacije i zaliha te nivou ukupnih trokova,
potrebni su i podaci o standardnom kapacitetu,
te podaci o standardnim trokovima.
Ako pretpostavimo da je standardni obim
odnosno standardni stepen korienja kapaciteta
17.500 tona jestivog ulja godinje, u tom sluaju
bi u posmatrane tri godine imali sledei stepen
stvarnog korienja kapaciteta:

LOGO

2009.

2010.

201X.

Standardni kapacitet

17.500

17.500

17.500

Stvarni obim t

15.100

14.050

15.200

Iskorieni kapacitet

86.29%

80.29%

86.86%

Ako takoe pretpostavimo da standardni

trokovi po jedinici za sve tri godine ostanu
nepromenjeni i da iznose:
Standardni trokovi direktnog materijala
Standardni trokovi direktnog rada
Standardni opte varijabilni trokovi
Standardni opte fiksni trokovi
Standardna cena kotanja

14.900 dinara/t
1.060 dinara/t
268 dinara/t
2.200 dinara/t
18.428 dinara/t

LOGO

Red.
Br.

te da se trokovi prodaje, uprave i administracije

tretiraju rashodom perioda, sistem obrauna po
standardnim trokovima rezultirao bi u sledeim
Elementi
Godina
periodinim finansijskim
rezultatima:
2009.
2010.
201X.

1.

Prihodi od realizacije

II

Trokovi real. proizvodnje

1.

Cena kot. po. zaliha

2.

Trokovi mater.izrade

3.

Trokovi LD izrade

4.

Opti varij. tro. proizvodnje

5.

282.900.000

308.525.000

289.050.000

23.956.400

5.528.400

224.990.000

209.345.000

226.480.000

16.006.000

14.893.000

16.112.000

4.046.000

3.765.000

4.074.000

Opti fiksni trokovi proiz.

33.220.000

30.910.000

33.440.000

6.

Trok.ukupne proizvodnje

278.262.000

282.869.400

285.634.400

7.

Cena kot.krajnj.zaliha

23.956.400

5.528.400

25.799.200

8.

Tro.realizovanih proizv.

254.305.600

277.341.000

259.835.200

LOGO

III

Proizvodni trokovi perioda

9.

Odstup.od stand.tro.m.

10.

Odstup. od stand.tr.LD

11.

Odstup. od stand. O.V.t.

12.

Odstupanje od o.f.t.

13.

1.661.000

1.335.000

2.280.000

5.630.000

7.940.000

5.410.000

Svega proiz. tro.perioda

7.291.000

9.257.000

7.690.000

14.

Ukupni proiz.tro. (8+13)

261.596.600

286.616.000

267.525.200

IV

Bruto rezultat (I 14)

21.303.400

21.909.000

21.524.800

Neproizvodni tro.perioda

15.

Fiksni trokovi prodaje

3.451.000

3.451.000

3.451.000

16.

Varijabilni tro.prodaje

8.280.000

9.030.000

8.460.000

17.

Fiksni tro.uprave i admin.

6.644.000

6.644.000

6.644.000

18.

Svega nepr. Trokova

18.375.000

19.125.000

18.555.000

VI

Neto rezultat (IV 18)

+2.928.400

+2.784.000

+2.969.800

LOGO

 Periodini finansijski rezultati dobiveni obraunom po

standardnim trokovima jo vie eliminiu varijacije u
veliini finansijskog rezultata koje su posledica razlika u
obimu proizvodnje i obimu realizacije.
Razlog je svakako u proirivanju sloja trokova perioda.
Za razliku od sistema obrauna po stvarnim trokovima u
sistemu obrauna po standardnim trokovima u vrednosti
zaliha se odlau samo standardni iznosi kako varijabilnih
tako i fiksnih trokova.
Na taj nain, vei utroci direktnog materijala izrade kao
posledica slabije ekonominosti te neapsorbovani fiksni
trokovi, kao posledica obima proizvodnje ispod
standardnog, ne odlau se u vrednosti zalia nego se
tretiraju rashodom perioda.

LOGO

Ako bi uporeivali visinu periodinih finansijskih

rezultata dobivenih primenom sva tri do sada
analizirana sistema obrauna. imali bi sledee:
Periodini rezultat na bazi

2009.

2010.

201X.

Sistem obrauna ukup.tro.

5.138.400

1.180.600

4.781.000

Apsorpcioni sist. obrauna

3.556.300

2.354.100

3.480.200

Sistem obra.po stan.tro.

2.928.400

2.784.000

2.969.800

Ove razlike svakako potiu od razliitog

vrednovanja zaliha, to se moe proveriti na
sledei nain:

LOGO

Elementi

2009.

2010.

201X

I Trokovi u poetnim zalihama:

Na bazi ukupnih trokova

26.166.400

6.135.000

Na bazi apsorpc. sistema

24.584.300

5.726.400

Na bazi standardnih trokova

23.956.400

5.528.400

II Trokovi u krajnjim zalihama:

Na bazi ukupnih trokova

26.166.400

6.135.000

28.217.000

Na bazi apsorpc. sistema

24.584.300

5.726.400

26.507.600

Na bazi standardnih trokova

23.956.400

5.528.400

25.799.200

Na bazi ukupnih trokova

26.166.400

(20.031.400)

22.082.000

Na bazi apsorpc. sistema

24.584.300

(18.857.900)

20.781.200

Na bazi standardnih trokova

23.956.400

(18.428.000)

20.270.800

Obr.zal.po uk.tro.i stand.tro.(1 3)

2.210.000

(1.603.400)

1.811.200

Obr.zal.po aps.sist i S.S.T(2 minus 3)

627.900

(429.900)

510.400

III Neto efekti na periodini rezultat:

IV Razlike izmeu:

LOGO

 Da bi grafiki uporedili dinamiku prihoda i

dinamiku periodinih finansijskih rezultata,
na osnovu ega ujedno moemo ispitati i
proncip korelacije, odnosno sueljavanja
prihoda sa njima odgovarajuim rashodima,
imali bi sledee:
Mada ne postoji potpuni odnos
proporcionalnosti, jasno je uoljivo da je
dinamika periodinog rezultata dobijena
primenom sistema obrauna po standardnim
trokovima, najpriblinija dinamici prihoda, tj.
da je princip korelacije najzastupljeniji kod
ovog sistema obrauna trokova.
LOGO

1.4. Osnovna obeleja obrauna po stvarnim

trokovima

Sistem obrauna po stvarnim trokovima

predstavlja metodu registrovanja stvarno
nastalih trokova, njihovog alociranja i
realociranja u internom obraunu preduzea i
meuperiodinu alokaciju stvarnih trokova u
cilju obrauna periodinog rezultata. Shodno
tome, ovaj obraun svoje postupke zasniva
na principu potpunog prevaljivanja trokova,
to znai:

LOGO

a) da se pri obraunu mesta trokova,

primarnom alokacijom, vri rasporeivanje
trokova nastalih kao proizvod stvarno
utroenih koliina inioca proizvdonje i
njihovih stvarnih cena, a pri sekundarnoj
alokaciji vri potpuno rasporeivanje stvarnih
trokova pomonih delatnosti, trokova
nabavke i tehnike uprave, (naknada i
trokova opte uprave i administracije) prvo
izmeu ovih mesta, a zatim sa ovih na mesta
trokova osnovne i sporedne delatnosti;

LOGO

b) da se pri obraunu nosilaca trokova vri

prenos stvarno nastalih trokova proizvodnje
sa mesta osnovne i sporedne delatnosti na
odgovarajue nosioce trokova, a sa ovih na
zavrenu proizvodnju i
c) da se na kraju u cilju obrauna periodinog
razultata sueljavaju stvarni prihodi sa stvarno
nastalim trokovima proizvodnje uveanim za
trokove perioda, bilo po proizvodima za
preduzee kao celinu, bilo za ue
organizacione delove sa svojstvom centara
dobiti ili investicionih centara, odnosno za
znaajnije proizvode ili grupe proizvoda,
znaajnije kupce, prodajne teritorije, kanale
distribucije i sl.
LOGO

 Konzistentno tome, obraun po stvarnim

trokovima u okviru proizvodnih trokova, bilo
da u njih ukljuuje i deo trokova opteg
upravljanja i administracije ili ne, ne poznaje
trokove perioda.
Zato to u cenu kotanja proizvoda ukljuuje
sve trokove proizvodnje, nekada i deo
trokova opteg upravljanja i administracije,
ovaj sistem obrauna se esto naziva
apsorpcionim obraunom trokova.

LOGO

1.5. Tretman trokova poslovanja

Raunovodstveni tretman pojedinih grupa trokova u
obraunu po stvarnim trokovima ima odreene
reperkucije na periodini rezultat preduzea, uih
organizacionih delova sa svojstvom centara dobiti i
drugih aspekata rentabilnosti.
Shodno tome, trokove, koji su direktno ili indirektno
prouzrokovani proizvodnjom proizvoda, potrebno je
ukalkulisati u te proizvode. U svakom momentu ovi
proizvodi mogu biti delimino zavreni i na zalihi,
potpuno zavreni i na zalihi, potupno zavreni i
realizovani.

LOGO

 Samo postojanje proizvoda na zalihi realizvoanih

proizvoda direktno utie na periodini rezultat, poto
vreme isporuke i fakturisanja realizvoanih proizvoda
slui kao kriterijum odreivanja procesa uporeivanja
trokova i prihoda.
Prodati proizvodi su u tom sluaju posrednik pomou
koga se trokovi proizvodnje periodiziraju i sueljavaju
sa odgovarajuim prihodima.
Samim tim to je neki troak proizvodnje ukalkulisan u
realizovani proizvod on utie na periodini rezultat i
obrnuto, ako je neki troak izuzet iz kalkulacije on
postaje troak perioda i neposredno se rashoduje na
teret prihoda ili rezultata onog obraunskog perioda u
kojem je nastao.

LOGO

 Drugim reima, kalkulacija trokova

proizvodnje smatra se jednim od znaajnijih
instrumenata koji se koriste u svrhu utvrivanja
periodinog rezultata.[1]
Trokovi prodaje, koji zavisno od naina
tretmana trokova opte uprave i
administracije, mogu da sadre i deo ovih
trokova, nemaju, kao to je poznato,
materijalnog nosioca pomou koga bi se
izvrilo njihovo periodiziranje prilikom
utvrivanja periodinog rezultata.

[1] Dr Dragan Krasulja, Sistem obrauna po varijabilnim trokovima,

Institut za ekonomska istraivanja, Bgrd, 1969, str. 133.

LOGO

 Trokove opteg upravljanja i administracije, polazei

od stanovita da uprava i administracija postoji radi
proizvodnje i prodaje, treba rasporediti na ove funkcije,
u kom sluaju srazmerno rasporeenim trokovima
vre uticaj na periodine rezultate.
Drugim reima, dele sudbinu trokova ovih
funkcionalnih podruja. Opte fiksni trokovi
proizvodnje uglavnom fiksnog karaktera zahtevaju
poseban tretman, jer ne postoji neko opte usvojeno
naelo u pogledu njihovog alociranja na proizvode.
Ovo iz razloga to se opte fiksni trokovi proizvodnje
mogu alocirati na proizvode na bazi ostvarenog,
prosenog ili praktinog obima proizvodnje.

LOGO

 Obraun po stvarnim trokovima vri raspodelu

optih fiksnih trokova proizvodnje na bazi
ostvarenog obima proizvodnje,
prenebregavajui injenicu da fiksni trokovi
proizvodnje nastaju sa proticanjem vremena i
da ih treba sukcesivno pokrivati iz prihoda
odnosnih perioda u kojima su nastali.
Shodno tome, kada proizvodi nekog perioda
nerealizovanim proizvodima prenose se na
sledei period preko zaliha uinaka.

LOGO

 Na taj nain periodini rezultat postaje

zavisan ne samo od obima zaliha izazvanih
razliitim stepenom iskorienja kapaciteta.
Pored toga, periodini rezultat postaje
zavisan i od ekonominosti troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje i intenziteta
tekueg rada.

LOGO

1.6. Faktori uslovljenosti proizvodne cene

kotanja rezultata

Konzistentno svojoj koncepciji obraun po

stvarnim trokovima u okviru trokova
proizvodnje funkcionalnog podruja ne razlikuje
trokove proizvoda i trokove perioda, ve sve
nastale trokove ovog funkcionalnog podruja
tretira trokovima proizvoda.
Na taj nain proizvodna cena kotanja u
tekuem periodu zavisi od ekonomije troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje, efikasnoti
tekueg rada i stepena iskoriavanja
kapaciteta.
LOGO

 Poto su ovi faktori realno razliitog

intenziteta iz perioda u period, logina
posledica toga jeste promenljiva, nestabilna i
fleksibilna cena kotanja istog proizvoda iz
perioda u period.
Kao takva ona ne moe biti svrsishodno
sredstvo kontrole trokova.
Posledice delovanja ovih faktora jeste
promenljiv rezultat za jedinicu proizvoda iz
perioda u period, a time i rezultat preduzea.

LOGO

 Ako su u tekuem periodu prodati proizvodi

koji potiu iz ranijih perioda, onda se uticaj
pomenutih faktora na proizvodnu cenu
kotanja tih proizvoda protee i na periodini
rezultat tekueg perioda.
Shodno tome, periodini rezultat u obraunu
po stvarnim trokovima postaje zavisan od
odnosa obima proizvodnje i prodaje u
tekuem periodu.
Logino je pretpostaviti da je periodini
rezultat zaivsan od faktora iz svere prodaje, tj.
od obima prodajei prodajnih cena.
LOGO

1.7. Ponaanje rezultata i odnos obima

proizvodnje i obima prodaje

Tretirajui tokovima proizvoda nastale

trokove proizvodnje u punom iznosu, sistem
obrauna po stvarnim trokovima stavlja
periodini rezultat u direktnu zavisnost od
odnosa obima proizvodnje i obima prodaje u
odreenom obraunskom periodu, odnosno
od toga da li su u toku perioda formirane
nove, likvidirane nasleene ili zadrane
prethodne koliine zaliha proizvoda. Zavisno
od toga naelno se izvode sledei zakljuci:

LOGO

 kada u dva sukcesivna obraunska perioda

doe do formiranja zaliha uinaka, a to e se
dogoditi ako su obimi proizvodnje tih perioda
vei od obima prodaje, obraun po stvarnim
trokovima dovodi do porasta periodinog
rezultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i
prodajne cene.
Ovaj porast razultata i to uz nepromenjeni
obim prodaje i prodajne cene. Ovaj porast
rezultata je, pre svega, posledica odlaganja
veih iznosa opte fiksnih trokova
proizvodnje u vrednosti krajnjih zaliha
uinaka od iznosa opte fiksnih trokova
nasleenih u zalihama uinaka na poetku
perioda.
LOGO

 Do porasta periodinog rezultata doi e, ak,

i pod uslovom da obim prodaje padne do
iznosa koji ne anulira efekte degresije fiksnih
trokova.
U formiranim zalihama takoe e se odloiti i
vie varijabilnih trokova proizvodnje, ako je
ekonomija troenja u tekuem periodu nia
nego u prethodnom, pa e i to uticati na
visinu iskazanog rezultata perioda u kome je
dolo do formiranja, odnosno gomilanja zliha.
Ovakvo ponaanje rezultata je potpuno
neprirodno i suprotno logici ostvarivanja
rezultata, koje poiva na tenji da se ostvari
to vei obim prodaje.
LOGO

 kada u dva sukcesivna obraunska perioda doe do

likvidiranja zaliha gotovih proizvoda, a to e se desiti
onda kada je obim proizvodnje narednog perioda
manji od obima prodaje istog perioda pa je moralo
doi do prodaje zaliha gotovih proizvoda iz
predhodnog perioda, sistem obrauna po stvarnim
trokovima dovodi do pada periodinog rezultata i to
uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne cene.
Ovo zbog toga to je posredstvom zaliha uinaka
odloen na kraju perioda manji iznos opte fiksnih
trokova proizvodnje od onih koji su sadrani u
poetnim zalihama. Do pada periodinog rezultata
doi e i onda kada se obim prodaje povea, ali ne u
tolikom iznosu da kompenzira negativne efekte
progresije fiksnih trokova.
LOGO

 Naravno, u likvidiranim zalihama bie odloen i

manji iznos varijabilnih trokova, ako je stepen
ekonomije troenja varijabilnih inilaca nizi u
tekuem nego u prethodnom periodu, to takoe
utie na visinu rezultata.
obim proizvodnje ostae bez uticaja na periodini
rezultat po osnovu opte fiksnih trokova
proizvodnje u uslovima primene sistema obrauna
po stvarnim trokovima, samo ako se obim
proizvodnje iz perioda u period poklapa sa obimom
prodaje, tj. ako nema zaliha uinaka ili, pak, ako ove
zalihe postoje ali se obnavljaju u istom obimu i
vrednosti iz perioda u period, pod uslovom da se
dosledno primenjuju odgovoarajue metode
praenja nivoa zaliha.

LOGO

Kvantitativna analiza uticaja obrauna po stvarnim

trokovima na periodini rezultat
Ovim analizama podrazumeva nalizu intenziteta i
perioda delovanja faktora koji uslovljavaju visinu
rezultata, kao i komparaciju intenziteta i vreme
delovanja faktora koji utiu na rezultat.
2.1. Kvantitativni podaci za analizu
Da bismo pokazali kako navedeni faktori utiu na
periodini rezultat u obraunu po stvarnim
trokovima posluiemo se kvantiativnim podacima
hipotetikog preduzea, koje proizvodi jedan
proizvod, posluje bez zaliha nedovrene
proizvodnje, koristi LIFO metod obrauna kretanja
nivoa zaliha i ima stabilnu prodajnu cenu proizvoda.

LOGO

 Neka je ovo preduzee u nizu od 4 obraunska

perioda imalo sledee podatke o obimu zaliha
gotovih proizvoda:
Podaci
Poetne zalihe
Proizvodnja
Realizacija
Konane zalihe

Period I
5000
5000
-

Period II

Period III

6000
5000
1000

1000
4000
3000
2000

Period IV Ukupno
2000
5000
7000
-

20000
20000
-

LOGO

Kalkulacija proizvodne cene kotanja navedenog

preduzea po periodima izgleda kao na pregledu:
Elementi
kalkulacije

Period I
Ukupno

Period II

Po jed.

ukupno

Period III

Po jed.

ukupno

Period IV

Po jed.

ukupno

Po jed.

1. T.D.M.
2. T.D.R.
3. O.V.T.
4. O.F.T.

200.000
100.000
50.000
150.000

40.0
20.0
10.0
30.0

252.000
120.000
84.000
150.000

42.0
20.0
14.0
25.0

152.000
80.000
36.000
150.000

38.0
20.0
9.0
37.5

205.000
100.000
60.000
150.000

41.0
20.0
12.0
30.0

svega

500.000

100.0

606.000

101.0

418.000

104.5

515.000

103.0

LOGO

 Proizvodna cena kotanja jedinice proizvoda

koristi se za bilansiranje trokova
realizovanih proizvoda u bilansu uspeha i
bilansiranje zaliha proizvoda u bilansu stanja.
Drugim reima, ona ima ulogu vrednosnog
instrumenta u periodizaciji trokova
proizvodnje. Pod datom pretpostavkom o
primeni LIFO principa kretanja nivoa zaliha i
stalnoj prodajnoj ceni tokom analiziranih
perioda od 120 din., obraun po stvarnim
trokovima produkovao bi periodine
rezultate u

LOGO

visini u kojoj su iskazani u tabeli komparativnih

bilansa uspeha:
Elementi
a)Prih od prod
b)Tr. Prod. Pr. (3-4)
C.k.po. zaliha
Tr. Proizvodnje
Tr direktnog mat
Tr driektnog rada
O.v.t.
O.f.t.
Tr.uk.proizvo. (1+2)
C.k. krajnjih zaliha
C) Bruto rezultat

Period I
600.000
500.000
500.000
200.000
100.000
50.000
150.000
500.000
100.000

Period II
600.000
505.000
606.000
252.000
120.000
84.000
150.000
606.000
101.000
95.000

Period III
360.000
313.500
101.000
418.000
152.000
80.000
36.000
150.000
519.000
205.500
46.500

Period
IV

Ukupno

840.000
720.500
205.500
515.000
205.000
100.000
60.000
150.000
720.500
119.500

2.400.000
2.039.000
2.039.000
809.000
400.000
230.000
600.000
3.039.000
361.000

LOGO

2.1.2. Analiza intenziteta delovanja faktora

na proizvodnu cenu kotanja

Analizom prezentiranih podataka mogue je

zakljuiti da preduzee iz perioda u period
ima razliitu ekonominost troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje, razliitu
efikasnost rada i razliit stepen zaposlenosti.
Iz toga je nuzno produkovana fleksibilna cena
kotanja jedinice proizvoda.
Proizvodna cena kotanja jedinice proizvoda
u II periodu je vee u odnosu na period I za
neto iznos od jedan dinar (101 din. 100 din.).
LOGO

 Zbog nie ekonominosti troenja direktnog materijala

u periodu II dolo je do porasta ovih trokova po
jedinici za 2 dinara, tj. sa 40 din. na 42 din. Iz istih
razloga dolo je do porasta opte varjabilnih trokova
po jedinici za 4 dinara, tj. sa 10 din. na 14 din.
Meutim, zbog poveanja obima proizvodnje sa 5.000
na 6.000 jedinica proizvoda dolo je do degresije
fiksnih trokova po jedinici za 5 din. tj. sa 30 din. na 25
din.
Poveanje varijabilnih trokova po jedinici za 6 dinara,
uz istovremeno smanjenje fiksnih trokova po jedinici
za 5 dinara dovelo je do neto poveanja cene kotanja
po jedinici za 1 dinar (2din + 4din 5din).

LOGO

 U treem periodu u odnosu na drugi cena kotanja po

jedinici je porasla za 3.5 din. (104.5 din 101 din). Ovaj
porast je posledica suprotnih kretanja varijabilnih trokova
po jedinici, u smislu smanjenja za 9 din. (4 dinara kod
direktnog materijala i 5 dinara kod opte varijabilnih
trokova) i progresije fiksnih trokova za 12.5 din. (25 din.
37.5 din.).
Degresija fiksnih trokova u IV u odnosu na III period za 7.5
dinara (37.5 din. 30 din.) i poveanje varijabilnih trokova
po jedinici za isti period za 6 dinara (3 din. na direktnom
materijalu i 3 dinara na opte varijabilnim trokovima) dovelo
je do neto smanjenja cene kotanja po jedinici za 1.5 din.
(104.5 din. 103 din.).
Shodno tome, namee se opti zakljuak da je fleksibilna
cena kotanja imanentna obraunu po stvarnim trokovima i
nuna je posledica potpunog prevaljivanja trokova u
uslovima promene cena, promenljive ekonominosti troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje, promenljive efiksanosti rada
i promene obima proizvodnje iz perioda u period.
LOGO

2.2. Vremenski aspekt analize delovanja faktora

Uporeivanjem rezultata iz bilansa uspeha po periodima i
uvaavajui injenicu o fleksibilnosti proizvodne cene
kotanja po jedinici proizvoda iz perioda u period mogue
je utvrditi poreklo rezultata. U tom smilsu mogue je
zakljuiti sledee:
u prvom obraunskom periodu obim proizvodnje se
poklapa sa obimom prodaje, a nema nasleenih zaliha iz
ranijeg perioda, te su trokovi prodatih proizvoda jednaki
trokovima proizvodnje. Prosean bruto rezultat ovog
perioda iznosi 20 din. (120 din. 100 din.), a ukupan
bruto rezultat ovog perioda potie od prodaje proizvoda iz
tekue proizvdnje i iznosi 100.000 dinara (5.000 jed x 20
din.).
LOGO

b) periodini rezultat II obraunskog perioda potie

od prodaje dela proizvoda koji su proizvedeni u
ovom periodu, jer je II deo proizvoda ostao u
zalihama.
Naime, proizvedeno je 6.000 a prodato 5.000
jedinica proizvoda, na zalihama je 1.000
jedinica proizvoda.
Prosean bruto rezultat ovog perioda iznosi 19
dinara (120 din. 101 din.), a ukupan bruto
rezultat perioda iznosi 95.000 dinara (5.000 jed
x 19 din.).

LOGO

c) u III periodu bruto rezultat je nastao prodajom

dela proizvoda iz tog perioda, tj. prodajom
3.000 jedinica proizvoda od ukupno
proizvedenih 4.000 jedinica.
Obim proizvodnje od 1.000 jedinica iz ovog
perioda je ostao na zlaihama. Prosean bruto
rezultat po jedinici proizvoda iznosi 15.5 dinara
(120 din. 104.5 din.), a ukupan bruto rezultat
ovog perioda iznosi 46.500 dinara (3.000 jed x
15.5 din)

LOGO

d) peridini rezultat IV perioda iznosi 119.500

dinara, a ostvaren je prodajom 5.000 proizvoda
proizvedenih u ovom periodu sa prosenim
bruto rezultatom od 17 din. (120 din. + 103
din.), to iznosi 85.000 din., zatim prodajom
1.000 jedinica proizvoda, koji potiu iz III
perioda, sa prosenim bruto rezultatom od 15.5
din., to iznosi 15.500 din. i prodajom 1.000
proizvoda iz II obraunskog perioda sa
prosenim bruto rezultatom od 19 din. to iznosi
19.000 din

LOGO

2.3. Komparativna analiza sukcesivnih periodinih

rezultata
Brojano
izraavanje razlika u rezultatima
sukcesivnih perioda jednostavna je
obraunska radnja, dok utvrivanje njihovog
porekla zahteva poznavanje napred
pobrojanih uzroka periodine fleksibilnosti
jednaine cene kotanja, kao i obima prodaje
proizvoda i prodajnih cena iz tekueg i
prethodnih perioda.
Na tim faktorima se bazira i koncepualna
osnova komparativne analize.
LOGO

2.3.1.Konceptualna osnova komparativne analize

Postupak utvrivanja porekla razlika u periodinim
rezultatima utvruje se na taj nain to se poe od
prethodnog perioda pa se onda identifikuju i kvantificiraju
odstupanja, koja mogu nastati, ako se pretpostavi stabilna
cena prodaje, zbog razlika u obimu prodaje, razlika u
ekonomiji troenja varijabilnih inilaca proizvodnje, razlika u
efikasnosti tekueg rada, razlika u stepenu iskorienja
kapaciteta svakog perioda preko poetnih zaliha, koje mogu
poticati iz nekoliko prethodnih perioda s obzirom na
prihvaen LIFO metod kretanja nivoa zaliha.
Kvantificiranje razlika u periodinim rezultatima sukcesivnih
perioda po raznim osnovama moe se utvrditi pomou
sledee eme:

LOGO

 Bruto rezultat prethodnog perioda:

Efekti promena obima prodaje proizvoda koji su proizvedeni i prodati
u kompariranim periodima (razlika u obimu prodaje tekueg i
predhodnog perioda x prosean bruto rezultat prethodnog perioda)
Efekti po osnovu razlika u obimu prodaje proizvoda koji su
proizvedeni u ranijim periodima, a prodati su u kompariranim
periodima (razlika u obimu prodaje tekueg i predhodnih perioda x
prosan bruto rezultat prethodnih perioda)
Efekti po osnovu razlika u intenzitetu tekueg rada (obim prodaje ili
obim proizvodnje tekueg perioda x razlika u trokovima direktnog
materijala i opte varijabilnim trokovima po jedinici predhodnog i
tekueg perioda)
Efekti po osnovu razlika u stepenu korienja kapaciteta (obim
prodaje ili obim prizvodnje tekueg perioda x razlika fiksnim
trokovima po jedinici predhodnog i tekueg perioda)
Bruto rezultat tekueg perioda

LOGO

 Navedene razlike u ekonomiji troenja,

intenzitetu rada i stepenu korienja kapaciteta
raunaju se na obim prodaje ukoliko je obim
prodaje manji ili jednak obimu proizvodnje,
odnosno kada su u tekuem periodu prodate i
nasleene zalihe gotovih proizvoda.
To je logino jer se trebaju izdvojiti faktori koji
potiu iz tekueg i ranijih perioda.

LOGO

Komparativna analiza intenziteta i vremena

delovanja faktora na periodini rezultat

Polazei od napred datih konceptualnih osnova

i ematske aparature, a na osnovu datog
kvanititativnog materijala, poreklo razlike u
rezultatima II i I obraunskog perioda u
konkretnom primeru moe se utvrditi na sledei
nain:

LOGO

Bruto rezultat I perioda

- razlika u ekonominosti troenja
+ razlika u stepenu korienja kapaciteta
Bruto razultat II perioda

(5.000 jed x 6 din)

(5.000 jed x 5 din)

100.000 din.
30.000 din.
25.000 din.
95.000 din.

Shodno tome, razlika u rezultatima ovih perioda od

5.000 din nastala je zbog pogrene ekonominosti
troenja varijabilnih inilaca proizvodnje u kupnom
iznosu od 30.000 din.

LOGO

 Odnosno 6 din po jedinici prodatih proizvoda i

degresije fiksnih trokova u ukupnom iznosu od
25.000 din, odnosno po 5 din na obim prodaje od
5.000 din ovo zato to ne postoji razlika u obimu
prodaje i nema naseenih zaliha.
Bez obzira na to to je u ovom periodu dolo do
formiranja zaliha, periodini rezultat je manji
nego u prvom periodu i to pri istom obimu veeg
obima proizvodnje vie nego kompanzirani
negativnim efektima ekonominosti troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje (25.000 din
naspram 30.000 din).

LOGO

Razlika u rezultatima III i II perioda je negativna i

iznosi 48.500 din (46.500 din 95.000 din). Do
te razlike dolazimo na sledei nain: 95.000.Bruto porekla
rezultat II perioda
- Razlika u obimu prodaje proizvoda proizvedenih
i prodatih u kompariranim periodima
+ Razlika u ekonominosti troenja
- Razlika u stepenu korienja kapciteta

Bruto rezultat III perioda

(2.000 jed x
19.-)
(3.000 jed x 9)
(3.000 jed. X
12.50)

38.000.27.000.37.500.46.500.-

LOGO

 Periodini rezultat III perioda je znatno manji od

rezultata II perioda, bez obzira to je dolo do
formiranja zaliha, zato to se smanjio obim
prodaje, a istovremeno je delovala progresija
fiksnih trokova, pa su ti efekti vie nego
kompenzirali pozitivno dejstvo ekonomije
troenja varijabilnih inilaca proizvodnje.

LOGO

Razlika rezultata IV i III perioda je negativna i

iznosi 73.000 din (119.500 din 46.500 din).
porekla
ove razilke dolazim na sledei nain:
BrutoDo
rezultat
III perioda
46.500.+ Razlika u obimu prodaje proizvoda
proizvedenih u komparativnim periodima
+ Razlika u obimu prodaje proizvedenih
proizvod. u ranijim a prod. u kompar. periodima
a) Razlika iz II perioda (1.000 jed x 19 din)
b) Razlika iz III perioda (1.000 x 15.50 din)
- Razlika u ekonominosti troenja
(5.000 jed x 6 din)
+ razlika u stepenu korienja kapaciteta
(5.000 jed x 7.50 din)
Bruto rezultat IV perioda

(2.000 jed x
15.5)

31.000.34.500.-

19.000.15.500.30.000.37.500.-

119.500.-

LOGO

 U etvrtom periodu je dolo do likvidiranja zaliha

ali je rezultat znatno porastao u odnosu na trei
period. Ovo je posledica pozitivnih efekata veeg
obima prodaje proizvoda proizvedenih u IV
(5.000 jed) odnosu na III period (3.000 jed) i to
za 2.000 jedinica sa prosenim bruto rezultatom
od 15.5 din to je rezultiralo poveanjem bruto
rezultata za 31.000 din zatim prodaje u IV
periodu 1.000 jedinica proizvoda iz II perioda, iji
je proseni bruto rezultat 19.0 din to je
rezultiralo pozitivnim efektom od 19.000 din, kao
i prodaje 1.000 jed proizvoda iz III perioda iji
proseang bruto rezultata iznosi 15.5 din to je
rezultiralo pozitinim efektom od 15.500 din.

LOGO

 Na taj nain iznos pozitivnih efekata treba dodati i

efekte degresije fiksnih trokova po jedinici od 7.5
din odnosno ukupnom efektom od 37.500 din.
Takvi pozitivni efekti vie nego kompenziraju
negativno dejstvo ekonominosti troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje od 30.000 din.
Efekti degresije i ekonomije troenja varijabilnih
inilaca obraunavani su prema obimu proizvodnje, a
ne prema obimu prodaje, kakav je bio sluaj u
prethodnim periodima.
Ovo zato to je obim prodaje vei od obima
proizvodnje (prodaja 7.000 jedinica naspram
proizvedenih 5.000 jedinica proizvoda).

LOGO

3. Uticaj sistema obrauna po standardnim

trokovima i periodini rezultat
Obraun po standardnim trokovima vri svojevrsnu
periodizaciju trokova koji imaju uticaja na iskazani
periodini rezultat.
3.1. Periodizacija trokova u obraunu po
standardnim trokovima i periodini rezultat
Obraun po standardnim trokovima, kako je ve
naglaeno, vri svojevrsnu periodizaciju trokova. Ovaj
obraun, pre svega, sve trokove neproizvodnog
funkcionalnog podruja smatra trokovima perioda.
Meutim, pored toga trokovima perioda tretiraju se i
negativna odstupanja stvarnih od standardnih trokova
proizvodnje. Ovakav tretman trokova proizvodnje
obuhvaen preko negativnih odstupanja utie direktno
na visinu periodinog rezultata.

LOGO

 Na osnovu takve periodizacije trokova daju se

naelno izvui osnovni zakljuci o efektima
obrauna po standardnim trokovima na periodini
rezultat u poreenju sa obraunom po stvarnim
trokovima.
Za razliku od obrauna po stvarnim trokovima,
sistem obrauna po standardnim trokovima
odvaja trokove proizvoda od trokova perioda u
okviru trokova proizvodnog funkcionalnog
podruja.
Pri tome se trokovima proizvoda smatra samo
standardni deo nastalih trokova, a trokovima
perioda negativna odstupanja stvarnih od
standardnih trokova. Odsupanja se ukljuuju kao
tekui reshod u bilansu uspeha perioda njihovog
nastanka.
LOGO

3.2. Intenzitet i vreme delovanja faktora na

periodini rezultat

Zahvaljujui ukljuivanju samo standardnih

proizvodnih trokova u cenu kotanja proizvoda i
tekuem otpisivanju negativnih odstupanja
stvarnih od standardnih trokova obraun po
standardnim trokovima dovodi periodini
rezultat u direktniju zavisnost od obima prodaje i
prodajnih cena u odnosu na obraun po stvarnim
trokovima.

LOGO

 Periodini rezultat u obraunu po standardnim

trokovima, takoe, zavisi od ekonomije troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada,
ali samo tekueg perioda.
Nasuprot ovom u obraunu po stvarnim
trokovima periodini rezultat zavisi od
ekonomije troenja varijabilnih inilaca
proizvodnje i efikasnosti rada, kako tekueg tako
i perioda u kojima se proizvedeni uinci, ijom je
prodajom ostvaren tekui period.

LOGO

 Standardni obraun trokova proizvoda ukljuuje

i standardni iznos opte fiksnih trokova
proizvodnje.
Na taj nain periodini rezultat odreenog
obraunskog perioda postaje, pored ve
pobrojanih faktora, zavisan i od stepena
korienja kapaciteta u datom obraunskom
periodu.
Drugim reima, periodini rezultat postaje
zavisan i od odnosa obima proizvodnje i obima
prodaje u odnosnom obraunskom periodu.

LOGO

 To praktino znai da visina periodinog rezultata

zavisi od toga da li su u odreenom
obraunskom periodu formirane nove zalihe,
prodate ili zadrane prethodne zalihe proizvoda.
Meutim, efekti ovog faktora u obraunu po
standardnim trokovima daleko su blai nego u
obraunu po stavarnim trokovima.
Ovo zato to obraun po standardnim trokovima
deo ukupnih fiksnih trokova proizvodnje
kvantificiranih u negativnim odstupanjima,
ukljuuje u tekue rashode, a time nivo
periodinog rezultata postaje direktnije uslovljen
obimom prodaje.

LOGO

3.3. Ponaanje periodinog rezultata i odnos

obima proizvodnje i prodaje

U obraunu po standardnim trokovima, pod

jednakim ostalim uslovima, periodini rezultat
bie povoljniji u periodima formiranja zaliha
proizvoda nego u periodima likvidiranja
nasleenih zaliha, to je zajedniko sa
obraunom po stvarnim trokovima.
Meutim, postoji razlika u efektima na periodini
rezultat u tom smislu to su oni u obraunu po
standardnim trokovima znatno umereniji.

LOGO

 Ova razlika u efektima posledica je zbog toga to

su formiranim zalihama sadrane, a samim tim i
odloeni vei trokovi u stvarnom obraunu, to
je dovelo do iskazivanja povoljnijeg rezultata.
Formirane zalihe u obraunu po standardnim
trokovima vrede manje za iznos odstupanja
izmeu standardnih i stvarnih trokova, koja su
negativna i pokrivena iz prihoda tekueg perioda.
Shodno tome, za iznos negativnih odstupanja
sadran u formiranim zalihama u obraunu po
stvarnim trokovima bie manji rezultat u
obraunu po standardnim trokovima.
LOGO

 Likvidiranje nasleenih zaliha nastaje kada tranja

za proizvodima premauje proizvedenu koliinu.
Bruto rezultat u obraunu po standardnim
trokovima bie vei u odnosu na bruto rezultat u
obraunu po stvarnim trokovima u periodima
likvidiranja zaliha.
Razlika u bruto rezultatima posledica je toga to se
iz prihoda ostvarenih prodajom likvidiranih zaliha
pokrivaju standardni trokovi proizvodnje koji su
manji od stvarnih trokova.
Shodno tome, razlika u vrednosti nasleenih i
prodatih zaliha u obraunu po standardnim i
stvarnim trokovima (koji su manji od standardnih
trokova) doveli su do veeg rezultata u obraunu
po standardnim trokovima.
LOGO

 Opte fiksni trokovi proizvodnje ostaju bez

uticaja na visinu periodinog rezultata u
obraunu po standardnim trokovima samo u
uslovima potpune stabilnosti obima proizvodnje i
prodaje.
Ovo zbog toga to se njihov neapsorbovani deo
ponavlja iz perioda u period u istom iznosu.
Isto tako u uslovima nepostojanja zaliha
proizvoda ne bi se po ovom osnovu pojavljivale
razlike u obraunatim periodinim rezultatima po
standardnim u odnosu na stvarni obraun
trokova.
LOGO

3.4. Kvantitativna analiza uticaja obrauna po

standardnim trokovima na periodini rezultat
Ova analiza podrazumeva analizu uticaja faktora na
sukcesivne periodine rezultate utvrene na bazi
obrauna po standardnim trokovima, kao i analizu
inteziteta delovanja fakora periodinih rezultata u
obraunu po stvarnim i standardnim trokovima.
3.4.1. Intenzitet delovanja faktora periodinog rezultata
u sukcesivnim periodima
Analiza delovanja faktora izvriemo na istom
kvantitativnom materijalu datom uz obraun po stvarnim
trokovima uz neophodne dodatne podatke.

LOGO

3.4.2. Kvantitativni podaci za analizu

Kakve efekte na periodini rezultat ima
periodizacija trokova proizvodnje u obraunu po
standardnim trokovima pokazaemo na
brojanom primeru, koji smo koristili pri analizi
istih efekata u sistemu obrauna po stvarnim
trokovima, dopunjujui ga podacima o
kapacitetu na bazi dostinih ostvarenja, kao i
podacima o stepenu korienja kapaciteta. Ti
podaci dati su u sledeem pregledu:

LOGO

Elementi

Period Period
I
II

1. poetne zalihe gotovih pr.

2. proizvodnja
3. prodaja
4. krajnje zalihe gotovih pr.
5. stepen dostinog ostvarenj
6. stepen iskor. kapaciteta

5.000 6.000
5.000 5.000
- 1.000
10.000 10.000
50%
60%

Period
III

Period Ukupno
IV

1.000
2.000
4.000
5.000
3.000
7.000
2.000
10.000 10.000
40%
50%

20.000
20.000
40.000
50%

Produkt obrauna po standardnim trokovima je

konstantna cena kotanja pri nepromenljivim uslovima
standardizacije.
Ta cena kotanja, na primer, ima sledee elemente:
LOGO

Kalkulacije jedinine cene kotanja

iznos

Standardni trokovi direktnog materijala

1. Standardni trokovi direktnog rada
2. Standardni o.v.t. proizvodnje
3. Standardni o.f.t. proizvodnje

37.00 din.
20.00 din.
8.00 din.
15.00 din.

Standardna proizv. Cena kotanja po jedinici

80.00 din.

Na osnovu prednjih podataka mogue je utvrditi standardni bruto

rezultat po navedenim periodima.
Kada se podaci o stvarnim trokovima po elementima cene kotanja,
koje smo utvrdili u obraunu po stvarnim trokovima, uporede sa
standardnim iznosima trokova dolazi se do relevantnih odsupanja
koja su u primeru negativna i smatraju se trokovima perioda.
Pokriem trokova sadranim u odstupanjima iz ostvarenih prihoda
dolazi se do rezultata pojedinih perioda utvrenih na bazi obrauna
po standardnim trokovima.

LOGO

Elementi

Komparativni bilansi uspeha po periodima, pri

prodajnoj ceni od 120 din., izgledaju kao u
Period I
Period II
Period III
Period IV
pregledu:

A) Prih. od prodaje
B) Stand. tr. prod. pr. (3-4)
1. Stand. c.k. po. zaliha
2. Stand. tr. proizvodnje
a) Direktan material
b) Direktan rad
c) O.v. trokovi
d) O.f. trokovi
3.Stand. tr. ukuo. (1+2)
4. Stand c.k. krajnih zalih
C) Stand. bruto result (A-B)
D) Trokovi perioda
a) neg. odst. kod dir. .
b) neg. odst. kod dir. r.
c) neg. ods. kod o.v. p.
d) neg. odst. kod o.f. p.
E) Proizv. tr. za pokri (B+D)
F) Bruto rezultat (A-E)

600.000
400.000
400.000
185.000
100.000
40.000
75.000
400.000
200.000
100.000
15.000
10.000
75.000
500.000
100.000

600.000
400.000
480.000
222.000
120.000
48.000
90.000
480.000
80.000
200.000
126.000
30.000
36.000
60.000
526.000
74.000

360.000
240.000
80.000
320.000
148.000
80.000
32.000
60.000
400.000
160.000
120.000
98.000
4.000
4.000
90.000
338.000
22.000

840.000
560.000
160.000
400.000
185.000
100.000
40.000
75.000
560.000
280.000
115.000
20.000
20.000
75.000
675.000
165.000

Ukupno
2.400.000
1.600.000
1.600.000
740.000
400.000
160.000
300.000
1.600.000
800.000
439.000
69.000
70.000
300.000
2.039.000
361.000

LOGO

 Do iznosa negativnih odstupanja doli smo tako

to smo od standardnih trokova pojedinih vrsta i
grupa trokova oduzeli njihov stvarni iznos.
Tako se do negativnih odstupanja direktnog
meterijala od 15.000 din. za prvi period dolo na
taj nain to se od standardnih trokova
direktnog meterijala u ovom periodu, koji iznose
185.000 din., oduzme stvarni iznos ovih tokova
za isti period od 200.000 din.
Na taj nain dolazi se do svih ostalih odstupanja.

LOGO

3.4.3. Komparativna analiza delovanja faktora na

sukcesivne periodine rezultate

Zavistnost periodinog rezultata od obima

prodaje, ekonomije troenja varijabilnih
inilaca, efikasnosti rada i stepena korienja
kapaciteta mogue je kvantificirati pomou
sledee eme:
Bruto rezultat predhodnog perioda
Efekti promene obima prodaje
(razlika u obimu prodaje x standardni bruto rezultat)
Efekti promene ekonomije troenja varijabilnih
inilaca (razlika odst. stvarnih od standardnih varijabilnih
tr. predhodnog i tekueg perioda)
LOGO

 Efekti promene efikasnosti rada

(razlika odstupanja stvarnih od standardnih tr. direktnog rada
predhodnog i tekueg perioda)
Efekti promene stepena korienja kapaciteta
(razlika odsupanja stvarnih od standardnih tr. direktnog rada
predhodnog i tekueg perioda)
Efekti promene stepena korienja kapaciteta
(razlika odstupanja stvarnih od standardnih o.f. trokova
proizvodnje predhodnog i tekueg perioda)

Bruto rezultat tekueg perioda

Primena ove eme na analizirani primer, gde

je razlika izmeu periodinih rezultata prvog i

drugog perioda negativna i iznosi 26.000 din.
(74.000 din. 100.000 din.), daje sledee
kvantitativne efekte delovanja pomenutih
faktora.

LOGO

Bruto rezultat I perioda

Efekti promene ekonomije troenja varijabilnih
inilaca proizvodnje (25.000 din. 66.000 din.)
Efekti promene stepena korienja kapaciteta
(75.000 din. 60.000 din.)
Bruto rezultat II perioda

100.000 din.
- 41.000 din.
15.000 din.

Oigledno je da je razlika u periodinim rezultatima74.000

I i II din.
perioda posledica veeg stepena ekonomije troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje provog u odnosu na drugi
period i veeg stepena korienja kapaciteta prvog u
odnosu na drugi period.
Razlika u razultatima III i II perioda, takoe, je negativna i
iznosi 52.000 din. (22.000 din. 74.000 din.).
Ona je posledica dejstva faktora, ija kvantifikacija
prikazana ematski izgleda ovako:
LOGO

Bruto razlika II perioda

74.000 din.
-80.000 din.

Efekti po osnovu promene obima prodaje

(3.000 pr. 5.000 pr.) x 40 din.
Efekti promene ekonomije troenja varijabilnih
inilaca proizvodnje (66.000 din. 8.000 din.)
Efekti promene stepena korienja kapaciteta
(60.000 din. 90.000 din.)
Bruto rezultat III perioda
+58.000 din

Kvantificiranje dejstva promene obima prodaje, ekonomije

troenja varijabilnih inilaca i stepena korienja
kapaciteta na periodini rezultat etvrtog u odnosu na
trei period dati su u sledeem ematskom prikazu:

- 30.000 din
22.000 din.

LOGO

Bruto rezultat III perioda

Efekti po osnovu promene obima prodaje
(7.000 pr. 3.000 pr.) x 40 din.
Efekti promene ekonomije troenja varijabilnih
inilaca proizvodnje (8.000 din. 40.000 din.)
Efekti promene stepena korienja kapaciteta
(90.000 din. 75.000 din.)
Bruto rezultat IV perioda

22.000 din.
+160.000 din..

Pozitivna razlika u periodinim rezultatima IV i III perioda od

143.000 din. (165.000 din. 22.000 din.) posledica je veeg
-32.000
obima prodaje u IV u odnosu na III period od 4.000 jedinica,
din.
odnosno ostvarenog bruto rezultata po tom osnovu za
160.000 dinara, kao i poveanje stepena korienja kapacitata
od 15.000 din.
+15.000
Nii stepen ekonomije troenja varijabilnih inilaca
din.
proizvodnje u IV periodu smanjio je bruto rezultat za 32.000
165.000 din.
dinara.
LOGO

3.4.4.Komparativna analiza periodinih rezultata u

obraunu po stvarnim i standardnim trokovima
Analiza razlika u periodinim rezultatima utvrenim na bazi
obrauna po stvarnim i standardnim trokovima polazi od
njihovog prethodnog kvantificiranja koje je prikazano na
sledeem pregledu:
Periodini rezultat
1. na bazi obrauna po stand. tr.
2. na bazi obrauna po stv. tr.
1. razlika

Period I

Period II

Period
III

100.000
100.000

74.000
95.000

22.000
46.500

(21.000)

(24.500)

Period
IV

Ukupno

165.000 361.000
119.500 361.000
45.500

LOGO

 Na osnovu datog pregleda zakljuujemo da, prvi

period, koji poinje i zavrava se bez zaliha
gotovih proizvoda, pokazuje da su rezultati isti po
oba sistema obrauna trokova. Isti zakljuak se
moe izvesti i za sva etiri perioda uzeta zajedno.
To samo potvruje zakljuak da u uslovima
nepostojanja zaliha uinaka izbor sistema
obrauna trokova ostaje bez uticaja na periodini
rezultat.

LOGO

 Iz ovog proizilazi sasvim logian zakljuak da

razlike u rezultatima utvrenim na osnovu
razliitih sistema obrauna trokova nastaju zbog
postojanja zaliha uinaka na poetku i/ili na kraju
perioda. to je sluaj II, III i IV analiziranim
periodom.
U tim sluajevima razlike nastaju zbog razliitog
vrednovanja zaliha uinaka, odnosno razliitog
iznosa trokova sadranih u tim zalihama.

LOGO

 Vrednost zaliha uinaka u obraunu po

standardnim trokovima, zasnovanom na
objektiviziranim standardima, bie uvek manja od
vrednosti istih zaliha u obraunu po stvarnim
trokovima.
Ovo zbog toga to je razlika izmeu stvarnih i
standardnih trokova kvantificirana odstupanjima
sa negativnim karakterom u obraunu po
standardnim trokovima, tretirana trokovima
perioda u kome su nastali, a u obraunu po
stvarnim trokovima ona su sadrana u zalihama
uinaka.

LOGO

 Shodno tome, razlika u periodinim rezultatima

prema stvarnom i standardnom obraunu
trokova treba traiti u razlikama izmeu
trokova sadranih u zalihama uinaka prenetih
iz ranijih perioda u obraunu po stvarnim
trokovima i trokovima odloenih u zalihama
uinaka po stvarnim trokovima.
U konkretnom primeru te razlike izgledaju ovako:

LOGO

Elementi

Period I

Period II

Period III

Period IV

Ukupno

I Trokovi u poetnim zalihama

1. na bazi obrauna po stv. tr.
2. na bazi obrauna po stand. tr.

101.000
80.000

205.500
160.000

1.

21.000

45.500

II Trokovi u krajnjim zalihama

1. na bazi obrauna po stv. tr.
2. na bazi obrauna po stand. tr.

101.000
80.000

205.500
160.000

1.

21.000

45.500

III Efekti na periodini rezultat (I-II)

1. vie donetih trokova u po. zalihama u
obraunu po stv. tr.
2. manje odloenih tr. u kraj. zalihama u
obraunu po stand. tr.

21.000

21.000
45.500

45.500
-

1.

(21.000)

(24.500)

45.500

razlika (1-2)

razlika (1-2)

razlika (1-2)

LOGO

 Faktiki razlika u periodinim rezultatima

svode se na razlike izmeu odstupanja stvarne
i standardne vrednosti poetnih zaliha i
odstupanja stvarne od standardne vrednosti
krajnjih zaliha.
Pri tome su prva odstupanja jednaka razlici
izmeu standardne i stvarne vrednosti
poetnih zaliha koja, na primer u III periodu
iznose 21.000 din. (101.000 din. za stvarne
80.000 din. za standardne).
Na isti nain se dolazi do odstupanja stvarnih
od standardnih trokova sadranih u krajnjim
zalihama, koja su u III periodu negativna i
iznose 45.500 din. (205.500 din. po stvarnim
160.000 din. po standardnim).
LOGO

 Razlika u ovim odstupanjima je negativna i iznosi 24.500 din.

(21.500 din. 45.500 din.). Ona mora biti jednaka razlici u
periodinim rezultatima treeg perioda utvrenih po stvarnim
u odnosu na standardni obraun, koja, takoe, ima
negativan predznak i iznosi 24.500 din. (22.000 din. 46.500
din.).
Razlika izmeu vie prenetih trokova u poetnim zalihama
na bazi obrauna po stvarnim trokovima i manje odloenih
trokova u obraunu po standardnim trokovima po
pojedinim periodima apsolutno se podudaraju sa razlikama u
periodinim rezultatima. Tako u III periodu razlika u
periodinom rezultatu je negativna i iznosi 24.500 din.
(22.000 din. 46.500 din.). Ona odgovara razlici izmeu vie
prenetih trokova u poetnim zalihama u obraunu po
stvarnim i manje odloenih trokova u krajnjim zalihama u
obraunu po standardnim trokovima, tj. razlici izmeu
21.000 din. i 45.500 din.

LOGO

 Faktiki razlike u periodinim rezultatima su

jednake zalihe i odstupanja negativnog karaktera
koja se odnose na poetne zalihe.
Tako razlika u I periodu od 21.000 din. potie
samo od negativnog odstupanja krajnjih zaliha
jer poetnih zaliha nema.
Razlika III perioda od 24.500 din. potie od
razlike izmeu 21.000 din. koji predstavljaju
negativno odstupanje kod poetnih zaliha i
45.500 din., koji predstavljaju negativno
odstupanje stvarnih od standardnih trokova
krajnjih zaliha. Razlika u IV periodu od 45.500
din. odnosi se samo na negativna odstupanja
kod poetnih zaliha, poto krajnjih zaliha nema.

LOGO

3.4.5. Princip korelacije i obrauna po stvarnim i

standardnim tokovima

Da periodini bruto rezultat doslednije prati liniju

prihoda u obraunu po standardnim nego u
obraunu po stvarnim trokovima pokazae
grafika ilustracija odnosa prihoda i bruto
rezultata utvrenih na bazi obrauna po stvarnim
i standardnim trokovima prikazana na slici 3.
(na sledeoj strani).

LOGO

 Oigledno je, da obraun po standardnim

trokovima znaajnije uvaava princip korelacije,
kao jedan od osnovnih principa periodizacije
trokova i razultata, jer odgovarajuim prihodima
sueljava njima uslovljene trokove.
Naime, periodini bruto rezultat prati razvoj linije
prihoda uprkos injenici da izmeu njih ne postoji
odnos proporcionalnosti.
U pretpostavljenim uslovima, koji nisu daleko od
stvarnosti, bruto rezultat utvren na bazi obrauna
po stvarnim trokovima ne prati dosledno liniju
prihoda, to je suprotno logici stvari i najee
unosi zabunu kod korisnika njegovih informacija.
LOGO

 Obraun periodinog bruto rezultata na bazi

standardnih trokova omoguio je da linija bruto
rezultat uglavnom prati razvoj prihoda, to
odgovara logici formiranja peridonog rezultata.
Direktna proporcionalnost nije praktino ni
izvodljiva jer deluju razliiti faktori sa razliitim
usmerenjima i intenzitetom, ali je svakako uoljivo
da se periodi pada prihoda podudaraju sa padom
bruto rezltata.
Prema tome, obraun po standardnim trokovima
obezbeuje obraun i iskazivanje realnih
periodinih rezultata, odnosno ispravnije
bilansiranje odloenih trokova u zalihama
uinaka nego obraun po stvarnim trokvima.
LOGO

4. Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna

po varijabilnim trokovima na periodini rezultat

Ve smo istakli da se kod sistema obrauna po

varijabilnim trokovima na jedinicu proizvoda alociraju
samo varijabilni trokovi te se u tom smislu i vrednost
zaliha sastoji samo od varijabilnih trokova.
Meutim, kod ovog obrauna postoji mogunost
alociranja stvarno nastalih varijabilnih trokova na
jedinicu proizvoda ili alociranja samo standardnih
varijabilnih trokova tretiraju rashodom perioda i
otpisuju na teret tekueg perioda.
Ako radi bolje uporedivosti sa prethodnim sistemima
obrauna pretpostavimo da se radi o obraunu po
standardnim varijabilnim trokovima i da oni iznose:
LOGO

Standarni trokovi direktnog materijala

Standarni trokovi direktnog rada
Standardni optevarijabilni trokovi
Svega standardni varijabilni trokovi

14.900 dinara/t
1.060 dinara/t
268 dinara/t
16.228 dinara/t

te ako takoe pretpostavimo da se svi neproizvodni

trokovi, tj. trokovi prodaje, uprave i administracije, bez
obzira na to da li su fiksni ili varijabilni, tretiraju rashodom
perioda i otpisuju na teret tekueg prihoda, obraun po
varijabilnim trokovima rezultirao bi u sledeim periodinim
finansijskim rezultatima:
Uporedni bilansi uspeha
(obraun po varijabilnim trokovima)

LOGO

Red.
Br.

Elementi

Godina
2009.

1.

Prihodi od realizacije

II

Trokovi real.proizvodnje

1.

Cena kot. po. zaliha

2.

Trokovi mater.izrade

3.

282.900.000

2010.

201X.

308.525.000

289.050.000

21.096.400

4.868.400

224.990.000

209.345.000

226.480.000

Trokovi LD izrade

16.006.000

14.893.000

16.112.000

4.

O.V.t. proizvodnje

4.046.000

3.765.000

4.074.000

5.

Trok.ukupne proizvodnje

245.042.000

249.099.400

251.534.400

6.

Cena kot.krajnj.zaliha

21.096.400

4.868.400

22.719.200

7.

Tro.realizovanih proizv.

223.945.600

244.231.000

228.815.200

III

Odst.od stan.varij.trokova

8.

Odstup.od stand.v.tro.m.

1.661.000

1.335.000

2.280.000

9.

Odstup. od stand.v.tr.LD

10.

Odstup. od stand. O.V.t.pro

11.

Odstupanje od o.f.t.

1.661.000

1.335.000

2.280.000

LOGO

IV

Svega odst.od varij. tro.

225.606.000

245.566.000

231.095.200

Kontrib.(marg)rezul.(I 12)

57.293.400

62.959.000

57.954.800

VI

Fiks.trokovi proizvodnje

38.850.000

38.850.000

38.850.000

VII

Neproizvodni tro.perioda

12.

Fiksni trokovi prodaje

3.451.000

3.451.000

3.451.000

13.

Varijabilni tro.prodaje

8.280.000

9.030.000

8.460.000

14.

Fiksni tro.uprave i admin.

6.644.000

6.644.000

6.644.000

15.

Svega nepr. trokova per.

18.375.000

19.125.000

18.555.000

VIII

Ukup.tro. za pokr. (VI+15)

57.375.000

19.125.000

18.555.000

LOGO

 Oita je potpuna disproporcija u dinamici

periodinih finansijskih rezultata u odnosu na ranije
tretirane sisteme obrauna trokova. Potpuna
uslovljenost finansijskog rezultata obimom
realizacije svakako je dola do izraaja u ovom
obraunu, to kao posledicu prouzrokuje u 2009.
godini najpovoljniji finansijski rezultat, jer je u tom
periodu i obim realizacije najvei.
U 2009. i 201x. godini, bez obzira na vii obim
proizvodnje, ostvareni su nepovoljni finansijski
rezultati iz razloga to su u vrednosti zaliha
odloeni samo varijabilni trokovi, dok su svi fiksni
trokovi pokriveni tekuim prihodom.

LOGO

Uporeujui dobijene periodine finansijske

rezultate sistemom obrauna po varijabilnim
trokovima u odnosu na obraun po standardnim
trokovima, konstatovaemo sledee razlike:

Periodini rezultat na bazi:

Sistem obrauna po stand.tro.

Sistem obr. po varijabiln. tro.
Razlika

2009.

2010.

201X.

2.928.400

2.784.000

2.969.800

68.400

4.984.000

549.800

2.860.000

(2.200.000)

2.420.000

LOGO

 Razlike su takoe posledica razliitog vrednovanja zaliha.

Naime, dok su zalihe u sistemu obrauna po standardnim
trokovima vrednovane po standardnoj ceni kotanja od
18.428 dinara/t, dotle su u sistemu obrauna po varijabilnim
trokovima koji iznose 16.228 din/t razliku predstavljaju
standardni fiksni trokovi u iznosu od 2.200 din/t, to se
odraava i na periodini rezultat kako sledi:
kako u 2009. godini nema poetnih zaliha, krajnje zalihe u
potpunosti utiu na visinu periodinog rezultata,a to je
1.300 t X 2.200 din = 2.860.000 odloenih fiksnih trokova
u vrednosti zaliha, zbog ega je za tu razliku periodini
rezultat po standardnim trokovima povoljniji,
010. godine poetne zalihe su 1.300 t, a krajnje 300 t, to
znai da je neto efekat zaliha na rezultat te godine 1.000 t
X 2.200 dinara = 2.200.000 dinara, za koliko je sada
povoljniji periodini rezultat dobiven po varijabilnim
trokovima jer u tim zalihama, koje su realizovane, nisu bili
sadrani fiksni trokovi,

LOGO

 u 201X. godini poetne zalihe su 300 t, a krajnje 1.400 t, to znai da

na periodini rezultat deluje 1.100 t X 2.200 din. = 2.420.000 din.
ponovo odloenih fiksnih trokova u vrednosti zaliha na kraju 2009.
godine, radi ega je periodini rezultat dobiven obraunom po
standardnim trokovima povoljniji nego po varijabilnim trokovima.
Prema tome, na osnovu prethodnih izlaganja o uticaju pojedinih
sistema obrauna trokova na visinu i karakter periodinog
finansijskog rezultata mogu se izvui sledei zakljuci:
razliit sistem obrauna trokova prouzrokuje i razliite, po visini i
karakteru, periodine finansijske rezultate zbog diferenciranog
obraunskog tretmana trokova pojedinih funkcionalnih podruja,
primena razliitih sistema obrauna trokova nee imati uticaja na
visinu i karakter periodinog finansijskog rezultata ukoliko se ne
pojavljuju zalihe nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda, jer u
tim uslovima i ne postoji mogunost diferenciranog obraunskog
tretmana trokova pojedinih funkcionalnih podruja
razliiti sistemi obrauna trokova mogu se reflektovati samo u
razliitim periodinim finansijskim rezultatima, a nemaju uticaja na
visinu i karakter totalnog rezultata, tj. rezultata kada su sve
ekonomske transakcije dovedene do kraja.

LOGO

4.1. Efekti obrauna po standardnim varijabilnim

trokovima na preriodini rezultat
Analiza efekata obrauna po standardnim varijabilnim
trokovima na periodini rezultat podrazumeva
poznavanje ponaanja periodinog rezultata u odnosu na
promene relevantnih faktora koji ga determiniu.
4.2.Periodizacija trokova u obraunu po
standardnim varijabilnim trokovima
Obraun po standardnim varijabilnim trokovima podvaja
varijabilne trokove proizvodnje na trokove proizvoda i
trokove perioda, pri tome trokove perioda ine
odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih trokova
proizvodnje, koji su razultat organizacionih slabosti
preduzea.
LOGO

 U ovom smislu postoji slinost ovog obrauna sa

obraunom po punim standardnim trokovima.
Razlika meu njima je u tretmanu fiksnih
trokova proizvodnje, koje obraun po punim
standardnim trokovima ukljuuje u proizvodnu
cenu kotanja u standardnom iznosu, dok ih
obraun po standardnim varijabilnim trokovima
smatra trokovima perioda.
To praktino znai da obraun po standardnim
varijabilnim trokovima ne poznaje trokove
proizvoda meu fiksnim trokovima proizvodnje.

LOGO

4.2.1. Faktori koji utiu na periodini rezultat

Periodini rezultat u obraunu po standardnim
varijabilnim trokvoma zavisi od obima prodaje i
prodajnih cena, kao i od ekonominosti troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada u
tekuem periodu, a ne i od ekonomije troenja varijabilnih
inilaca proizvodnje i efiksanosti rada perioda u kojima su
uinci proizvedeni, a ijom je realizacijom ostvaren tekui
prihod, kao kod obrauna po stvarnim trokovima.
Zavisnost peridoinog rezultata od ekonomije troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje i efiksnosti rada tekueg
perioda zajednika je karakteristika sa obraunom po
punim standardnim trokovima.
LOGO

 Periodini rezultat u obraunu po standardnim

varijabilnim trokovima potupuno je nezavistan od
stepena iskorienja kapaciteta, odnosno od
pomeranja zaliha uinaka.
Ovo iz razloga to u trokove proizvoda ne ukljuuje
ni jedan deo opte fisnih trokova proizvodnje.
Shodno tome, ukoliko se pretpostavi da nema
odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih
trokova proizvodnje, periodini rezultat u obraunu
po standardnim varijabilnim trokovima je iskljuivo
zavistan od obima prodaje i prodajnih cena.
Ovakva zavisnost periodinog rezultata imanentna
je logici njegovog ostvarivanja.
LOGO

4.2.2. Ponaanje rezultata u obraunu po standardnim

varijabilnim trokovima
Zahvaljujui
koncepcijskim razlikama u odnosu
na obraun po punim standardnim trokovima u
periodima formiranja zaliha obraun po
standardnim varijabilnim trokovima iskazuje
manje periodine rezultate nego obraun po
punim standardnim trokovima.
Ovo iz razloga to obraun po standardnim
varijabilnim trokovima ne prua mogunost
odlaganja dela tekuih fiksnih trokova u
zalihama uinaka.
LOGO

 Nasuprot tome, u periodima likvidiranja zaliha

obraun po standardnim varijabilnim trokoviam
iskazuje vei periodini rezultat nego obraun po
punim standrdnim trokovima.
Ovo zbog toga to se ista masa fiksnih trokova
pokriva veim prihodima, koji se postiu i od
prodaje proizvoda proizvedenih u ranijim
periodima.
Nepostojanje poetnih i krajnjih zaliha uinaka ili
njihovo reprodukovanje u istom iznosu iz perioda
u period dopinosi tome da oba sistema obrauna
produkuju identine periodine rezultate.
LOGO

4.3. Intenzitet delovanja faktora na sukcesivne

periodine rezultate
Analiza efekata obrauna po standardnim varijabilnim
trokovima na konkretnom primeru zahteva komparaciju
ovih efekata iz perioda u period, kao i komparaciju
njihovih efekata sa efektima drugih sistema obrauna
trokova.
4.3.1.Kvantitaivni podaci za analizu
Analiza se zasniva na kvantitativnom materijalu
prezentiranom uz sistem obrauna po stvarnim i punim
standardnim trokovima, koji u jednom delu ovde
ponavljamo. Naime, podaci o obimu proizvodnje i prodaje
gotovih proizvoda, kao i o poetnim i krajnjim zalihama
uinaka po periodima izgledaju ovako:
LOGO

Podaci
1.Poetna zaliha gotovih pr.
2.Proizvodnja tekueg peri.
3.Prodaja gotovih proizvoda
4.Krajnje zalihe gotovih pr.

Period I
5.000
5.000
-

Period II
6.000
5.000
1.000

Period III
1.000
4.000
3.000
2.000

Period IV
2.000
5.000
7.000
-

Ukupno
20.000
20.000
-

Standardna varijabilna cena kotanja po jedinici proizvoda

ini deo pune standardne cene kotanja i ona sadri
sledee elemente:

LOGO

Kalkulacija jedinine stand. var. c. k.

Elementi
Trokovi direktnog materijala
Trokovi direktnog rada
O.v.t. proizvodnje
4. Proizvodnja varijabilna cena kotanja

Iznos
37.00 din.
20.00 din.
8.00 din.
65.00 din.

Na osnovu datih prodataka i stvarno nastalih trokova,

koji su dati uz obraun po stvarnim trokovima, pri
nepromenjenoj prodajnoj ceni od 120 din., mogue je
sainiti sledee komparativne bilanse uspeha:

LOGO

Elementi
A) Prih. od prod. pr.
B) Stand. v.t. pr. pr. (3-4)
Stand var. c.k. p. z.
Stand. var. tr. proizv.
Direktan mat.
Direktan rad
O.v.t.
Stand. v.t. uk. pr. (1+2)
Stand. var. c.k. kr. zal.
A) Stand. marg. rez. (A-B)
B) Trokovi perioda
Odst. kod dir. m.
Odst. kod. dir. r.
Odst. kod o.v.t. pr.
A) Uk. var. tr. pr. (B+D)
B) Marg. rez. pr. (A-C)
C) Fiksni trokovi
D) Bruto rezultat (F-G)

Period I
600.000
325.000
325.000
185.000
100.000
40.000
325.000
275.000
25.000
15.000
10.000
350.000
250.000
150.000
100.000

Period II
600.000
325.000
390.000
222.000
120.000
48.000
390.000
65.000
275.000
66.000
30.000
36.000
391.000
209.000
150.000
59.000

Period III
360.000
195.000
65.000
260.000
148.000
80.000
32.000
325.000
130.000
165.000
8.000
4.000
4.000
203.000
157.000
150.000
7.000

Period IV
840.000
455.000
130.000
325.000
185.000
100.000
40.000
455.000
385.000
40.000
20.000
20.000
495.000
345.000
150.000
195.000

Ukupno
2.400.000
1.300.000
1.300.000
740.000
400.000
160.000
1.300.000
1.100.000
139.000
69.000
70.000
1.439.000
961.000
600.000
361.000

LOGO

4.3.2. Kvatitativna analiza delovanja faktora na

periodini rezultat
Imajui u vidu delovanje obima prodaje, ekonomije troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada na
periodini rezultat utvren na bazi obrauna po standardnim
varijabilnim trokovima pri nepromenjenim prodajnim
cenama, mogue je kvantificirati njihove pojedinane efekte
pomou sledee eme:
Razlika u rezultatima III i II perioda je, takoe, negativna i
iznosi 52.000 din. (7.000 din. 59.000 din.). ona je
posledica neto efekata smanjenja obima prodaje sa 5.000
proizvoda na 3.000 proizvoda i poveanog stepena
ekonomije troenja varijabilnih inilaca proizvodnje izraene
kroz manje odstupanje stvarnih od standardnih varijabilnih
trokova, iji su pojedinani efekti dati u prezentiranoj emi,
izgledaju ovako:

LOGO

Brtuo rezultat II perioda - razlika u ekonominosti troenja

Efekti po osnovu poveanja obima
prodaje (2.000 kom. X 55 din.)

59.000 din.
-110.000 din.

Efekti po osnovu rezlike u ekonomiji troenja varijabilnih

inilaca proizvodnje(66.000 din. 8.000 din.)

58.000 din.

Bruto rezultat III perioda

7.000 din..

Razlika u periodinim rezultatima IV i III perioda je pozitivna i

iznosi 188.000 din. (195.000 din. 7.000 din.), a posledica je
neto efekata poveanja obima prodaje sa 3.000 proizvoda na
7.000 proizvoda, tj. 4.000 proizvoda i smanjenja stvarne
ekonomije troenja varijabilnih inilaca proizvodnje izraenog
kroz poveanje odstupanja stvarnih od standardnih
varijabilnih trokova.
LOGO

Pojedinani efekti ovih faktora dati su u sledeoj

emi:
Bruto rezultat III perioda
Efekti po osnovu poveanja obima prodaje (4.000
kom. X 55 din.)
Efekti po osnovu razlike u ekonomiji troenja
varijabilnih inilaca proizvodnje
(8.000 din. 40.000 din.)
Bruto rezultat IV perioda

7.000 din.
220.000 din.
32.000 din..

195.000 din

LOGO

4.3.3. Komparativna analiza periodinih rezultata u

obraunu po standardnim i standardnim
varijabilnim trokovima

Analiza kvantitativnih razlika u periodini

rezultatima utvrenim na osnovu obrauna po
standardnim varijabilnim trokovima i obrauna
po punim standardnim trokovima, koje u
konkretnom primeru po periodima izgledaju kao
u pregledu:

LOGO

Periodini rezultat
1.Na bazi obr. po stand.var. tr
2.Na bazi obr. po stand. tr.
1. Razlika

Period I

Period II

Period
III

Period
IV

Ukupn
o

100.000
100.000

59.000
74.000

7.000
22.000

195.000
195.000

361.000
361.000

(15.000)

(15.000)

30.000

Dovodi nas u vezu sa vrednostima poetnih i krajnjih

zaliha gotovih proizvoda.
Vrednost gotovih proizvoda i u jednom i u drugom
sistemu obrauna sadri standardne varijabilne
trokove.

LOGO

 Razlika je samo u standardnim fiksnim trokovima.

Naime oni su obavezni sastavni element vrednosti
gotovih proizvoda u obraunu po punim
standardnim trokoivma i to prema stepenu
korienja kapaciteta, dok su u obraunu po
standardnim varijabilnim trokovima ukljueni u
rashode perioda i to nezavisno od stepena
iskorienja kapaciteta.
Konzistentno tome, razlike u periodinim
rezultatima jednake su standardnim fiksnim
trokovima, koji su sastavni element cene kotanja
po punim standardnim trokovima, dok u obraunu
po standardnim varijabilnim trokovima oni su
izvan cene kotanja.

LOGO

U konkretnom sluaju te razlike date su u

sledeem pregledu:
Vrednost fiksnih trokova u
zalihama

Period
I

Period II

Period III

Period IV

Ukupno

1. Opti fiksni tr. u po. zaliha.

2. Opte fiksni tr. u krajnj. zalih.

15.000

15.000
30.000

30.000
-

3.Razlika (1-2)

(15.000)

(15.000)

30.000

15

15

15

15

4. Standardni fiksni tr. po jed.

Fiksni trokovi u zalihama utvreni su kao proizvod

standardnih fiksnih trokova po jedinici i obimu gotovih
proizvoda na poetku, odnosno na kraju obraunskog perioda.
Uporeivanjem ovih razlika sa razlikama u periodinim
rezultatima utvrenim na bazi obrauna po punim standardnim,
odnosno standardnim varijabilnim trokovima, uoava se da se
ona apsolutno podudaraju.
LOGO

ORIJENTACIONA PITANJA
1. Kvantitativna analiza efekata razliitih sistema
obrauna trokova na periodini rezultat
2. Efekti sistema obrauna stvarnih/ukupnih trokova
na periodini rezultat
3. Efekti apsorpcionog sistema obrauna
trokova na periodini rezultat
4. Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po standardnim trokovima na periodini rezultat
5. Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po standardnim trokovima na periodini rezultat
6. Osnovna obeleja obrauna po stvarnim trokovima
7. Tretman trokova poslovanja

LOGO

8. Faktori uslovljenosti proizvodne cene kotanja rezultata

9. Ponaanje rezultata i odnos obima proizvodnje i obima prodaje
10. Kvantitativna analiza uticaja obrauna po stvarnim trokovima na
periodini rezultat
11. Analiza intenziteta delovanja faktora na proizvodnu cenu kotanja
12. Vremenski aspekt analize delovanja faktora
13. Komparativna analiza sukcesivnih periodinih rezultata
14. Konceptualna osnova komparativne analize
15. Komparativna analiza intenziteta i vremena delovanja faktora na
periodini rezultat
16. Uticaj sistema obrauna po standardnim
trokovima i periodini rezultat
17. Periodizacija trokova u obraunu po
standardnim trokovima i periodini rezultat
18. Ponaanje periodinog rezultata i odnos obima proizvodnje i prodaje
19. Komparativna analiza delovanja faktora na sukcesivne periodine
rezultate
20.Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po stvarnim i
standardnim trokovima

LOGO

21. Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna

po varijabilnim trokovima na periodini rezultat
22. Efekti obrauna po standardnim varijabilnim

trokovima na preriodini rezultat

23. Komparativna analiza periodinih rezultata u
obraunu po standardnim i standardnim
varijabilnim trokovima

LOGO

HVALA NA PANJI!

LOGO