Professional Documents
Culture Documents
Formiranje Revizorova Mišljenja
Formiranje Revizorova Mišljenja
EKONOMSKI FAKULTET
DIPLOMSKI RAD
Mentor:
Student:
Jelena Roso
SADRAJ:
1. UVOD ............................................................................................................... 3
1.1. Problem i predmet istraivanja ............................................................................. 3
1.2. Istraivake hipoteze i ciljevi ................................................................................. 5
1.3. Metode istraivanja ............................................................................................... 6
1.4. Struktura diplomskog rada ................................................................................... 6
5. ZAKLJUAK ................................................................................................ 76
SAETAK .......................................................................................................... 78
SUMMARY ........................................................................................................ 79
LITERATURA .................................................................................................. 80
POPIS TABLICA .............................................................................................. 82
POPIS SLIKA .................................................................................................... 83
POPIS GRAFOVA ............................................................................................ 84
1. UVOD
1.1. Problem i predmet istraivanja
Znaajnost revizije na dananjem, suvremenom, tritu moe se promatrati kroz aspekt
njezinih brojnih korisnika, veinom eksternih, ali i internih. Primjerice, teko je vjerovati da
e investitor uloiti svoj kapital u subjekt o kojem nema dovoljno informacija koje mu
pruaju realan i objektivan prikaz imovine, obveza, kapitala i rezultata poslovanja. Nadalje,
kupci su takoer zainteresirani za informacije temeljem kojih e ocijeniti uvjete za nastavak
poslovne suradnje s poduzeem. Javnost zanima uspjenost poslovanja poslovnih subjekata na
njezinu podruju zbog otvaranja radnih mjesta, ulaganja u infrastrukturu i sl.
Sve ove informacije nalaze se u financijskim izvjetajima, ali postavlja se pitanje daju li oni
zaista fer i istinit prikaz poslovanja pojedinog drutva? Revizija, kao postupak provjere
financijskih izvjetaja poduzea, daje odgovor na ovo pitanje. Izraavanjem pozitivnog ili
jednog od modificiranih miljenja, ovlateni revizor uvelike pomae prilikom donoenja
poslovnih odluka navedenih korisnika.
Isto tako bitno je i koji razlozi su doveli do modificiranog revizorova miljenja. Ovaj problem
se promatra zbog razliite vanosti koju, primjerice, ima izraeno miljenje s rezervom i
negativno miljenje.
Revizorska drutva otkrivaju potencijalne manipulacije i pogreke u financijskim izvjetajima
do kojih esto dolazi i zbog nesklada u razini informiranosti o financijskom stanju poslovnog
subjekta izmeu vlasnika i menadera te moguem oportunizmu menadera (informacijska
asimetrija i agencijski problem). Budui da je razina informiranosti vea kod menadera, nije
iskljuena mogunost manipuliranja i vlasnik, angairanjem ovlatenih revizora, nastoji
zatititi i sebe i korisnike financijskih izvjetaja. Revizorska izvjea, zbog eksternih
korisnika, su javni dokumenti i dostupna svima.
Revizija je bitna i s aspekta internih korisnika, posebice kada je rije o upravljanju. Kako bi
poduzee osiguralo uspjeh na tritu ne smije donositi pogrene poslovne odluke i, zbog toga,
je veoma bitno da se upravljanje temelji na realnim i objektivnim informacijama. S obzirom
na prethodno navedenu ulogu revizije, vidljiva je njena direktna povezanost s upravljanjem
poduzeem, te vanost i znaaj njezina provoenja na godinjoj razini.
3
Tree poglavlje odnosi se na postupak sastavljanja izvjea revizora, te vrste miljenja koje
moe izraziti. Premda ove aktivnosti predstavljaju posljednji korak procesa revizije
financijskih izvjetaja, ipak se obrauju u posebnom dijelu s obzirom na temu diplomskog
rada i provedeno empirijsko istraivanje koje se veinom bavi vrstama revizijskih miljenja za
kotirajua poduzea u RH. Ovo poglavlje takoer sadri i kratak osvrt na probleme i izazove
u izvjetavanju revizora, te usporedbu s revizorskim izvjeima u drugim zemljama.
Posljednji dio odnosi se na provedeno empirijsko istraivanje. Nakon definiranja i opisa
uzorka te statistike metodologije koja je koritena u istraivanju, vri se testiranje i
donoenje zakljuaka o svakoj pojedinoj hipotezi.
Rad zavrava iznoenjem najvanijih zakljuaka do kojih se dolo provedenim istraivanjem.
Svaka od sedam navedenih faza detaljno je obraena u nastavku, ali prije toga slijedi kratak
osvrt na pojam potranje za revizijskim uslugama, te najvanija naela i standarde koji
ureuju proces revizije financijskih izvjetaja.
10
1. Odgovornost
MRevS 200 Opi ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s
Meunarodnim revizijskim standardima,
MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angamana,
MRevS 220 Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvjetaja,
MRevS 230 Revizijska dokumentacija,
MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih
izvjetaja,
MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvjetaja,
3
11
2. Planiranje
MRevS 300 Planiranje revizije financijskih izvjetaja,
MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika znaajnih pogrenih prikazivanja
tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegova okruenja,
MRevS 320 Znaajnost u planiranju i obavljanju revizije,
MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike.
3. Interna kontrola
MRevS 402 Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste rad uslunih
organizacija,
MRevS 450 Ocjenjivanje pogrenih prikaza ustanovljenih tijekom revizije.
4. Revizijski dokazi
MRevS 500 Revizijski dokazi,
MRevS 501 Revizijski dokazi posebna razmatranja za odabrane stavke,
MRevS 505 Eksterne konfirmacije,
MRevS 510 Poetni revizijski angamani poetna stanja,
MRevS 520 Analitiki postupci,
MRevS 530 Revizijsko uzorkovanje,
MRevS 540 Revidiranje raunovodstvenih procjena, ukljuujui raunovodstvene
procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja,
MRevS 550 Povezane stranke,
MRevS 560 Naknadni dogaaji,
MRevS 570 Vremenska neogranienost poslovanja,
MRevS 580 Pisane izjave.
5. Koritenje radom drugih
MRevS 600 Posebna razmatranja revizije financijskih izvjetaja grupe (ukljuujui
rad revizora komponente),
MRevS 610 Koritenje radom internih revizora,
12
Kada je rije o revizijskim naelima, moe se zakljuiti da oni predstavljaju temelj na kojem
se razvijaju standardi. Najee se odnose na razliita pravila ponaanja i obino se navode
slijedea:6
naelo zakonitosti zahtijeva usklaenost stvarnog stanja s postojeim zakonskim
propisima,
naelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor mora pridravati odreenih
pravila ponaanja koja obuhvaa Kodeks profesionalne etike revizora, kao to su
potenje, objektivnost, profesionalno ponaanje, povjerljivost i sl.,
naelo neovisnosti zahtijeva da su revizori neovisne i samostalne osobe,
naelo strunosti i kompetentnosti zahtijeva da revizor posjeduje odgovarajua
znanja i obrazovanje za obavljanje svog posla,
Filipovi, op. cit. (bilj. 4), str. 48. i Kodeks etike za profesionalne raunovoe, raspoloivo na:
http://www.revizorska-komora.hr/, [19.05.2013.].
13
Tuek, B. (2001): Revizija instrument poslovnog odluivanja, Poslovno savjetovanje d.o.o., Zagreb, str.
105.-106.
14
izjave o procjeni ili rasporedu, koje su vezane uz pitanje jesu li imovina, obveze,
kapital, prihodi i rashodi iskazani u odgovarajuim, realnim i objektivnim iznosima,
zbog ega se moe rei da su ove izjave jedne od najsloenijih i najznaajnijih;
izjave o objavljivanju, koje ukazuju na to jesu li stavke u financijskim izvjetajima na
odgovarajui nain klasificirane, opisane i prezentirane.
Analizirajui navedene izjave, moe se zakljuiti da one zapravo proiruju zahtjeve sadrane
u raunovodstvenim naelima i standardima, koji su objanjeni detaljnije u prethodnom
poglavlju, te ih stoga revizor uvaava prilikom definiranja ciljeva. Posebni ciljevi
predstavljaju niz razliitih ciljeva koji se mogu razviti iz nekoliko temeljnih opih ciljeva, koji
su definirani u nastavku.
Opi revizijski ciljevi testiranja poslovnih dogaaja su: 8
Postojanost cilj revizora je utvrditi jesu li se svi evidentirani poslovni dogaaji
stvarno dogodili;
Potpunost revizor treba utvrditi jesu li svi poslovni dogaaji evidentirani u razdoblju
na koje se odnose;
Tonost provjerava se da li su svi poslovni dogaaji matematiki tono iskazani;
Klasifikacija ovaj cilj odnosi se na utvrivanje da li su svi poslovni dogaaji
ispravno klasificirani;
Pravodobnost provjerava se da li su poslovni dogaaji pravodobno evidentirani;
Prijenos i zbrajanje revizor utvruje da li su poslovni dogaaji ispravno uneseni u
dnevnike te preneseni u osnovne i pomone knjige.
Kada je rije o opim revizijskim ciljevima testiranja salda, mogu se nabrojati slijedei:9
Postojanost cilj revizora je utvrditi da li su se svi poslovni dogaaji iskazani na
raunima zaista dogodili;
Potpunost revizor provjerava da li rauni sadre sve postojee poslovne dogaaje;
Tonost utvruje se jesu li iznosi na raunima tono zbrojeni u dnevnicima i glavnoj
knjizi;
8
9
15
Klasifikacija kao to mu i samo ime govori, ovaj cilj odnosi se na utvrivanje jesu li
poslovni dogaaji prikazani na raunima klasificirani na odgovarajui nain;
Cutoff razmatra se da li su poslovni dogaaji prikazani na raunima proknjieni u
odgovarajuem razdoblju;
Usklaenost revizor provjerava matematiku usklaenost salda iz analitikih
evidencija i salda sintetikih rauna glavne knjige, bruto bilance i financijskih
izvjetaja;
Vlasnitvo provjerava se da li je ispunjen kriterij vlasnitva prilikom evidentiranja
poslovnih dogaaja na raunima glavne knjige;
Procjena revizor utvruje jesu li svi poslovni dogaaji procijenjeni u skladu s
odgovarajuim naelima i standardima;
Objavljivanje provjerava se da li je u financijskim izvjetajima objavljeno sve ono
to je znaajno za donoenje poslovnih odluka.
Kao to se moe vidjeti, ove dvije vrste ciljeva su dosta sline, te se neki ak i ponavljaju, kao
to su, primjerice, postojanost, potpunost, tonost i klasifikacija. Ono to je bitno spomenuti
jest da je ovdje rije o izuzetno znaajnoj fazi budui da definirani opi i posebni revizijski
ciljevi usmjeravaju i odreuju sve ostale faze revizijskog procesa.
Takoer, moe se zakljuiti da postoji uska povezanost izmeu svih prethodno spomenutih
pojmova, to se moe vidjeti i na slici koja slijedi. Za svaku relevantnu skupinu izjava o
financijskim izvjetajima revizor definira ope i posebne revizijske ciljeve i oblikuje
revizijske postupke kako bi prikupio dovoljno odgovarajuih revizijskih dokaza i ispitao jesu
li revizijski ciljevi ispunjeni.10
10
16
Izvor: Tuek, B. (2001): Revizija instrument poslovnog odluivanja, Poslovno savjetovanje d.o.o., Zagreb, str.
110.
Nakon to su navedeni osnovni standardi i naela koja ureuju provoenje revizije, kao i
ciljevi revizije, moe se pristupiti prouavanju temeljnih faza revizijskog procesa, od kojih
prva slijedi u nastavku.
11
Tuek, B., ager, L. (2006): Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, str.
162. 163.
17
Veina revizijskih drutava ima jasno definirane kriterije i postupke o prihvaanju novih
klijenata kako bi se izbjeglo povezivanje s nepotenim klijentima i eventualni problemi koji
mogu iz toga slijediti. Postupci procjene potencijalnog klijenta najee ukljuuju prikupljanje
raspoloivih financijskih informacija, informacija o potenju i ugledu od klijentove banke ili
odvjetnika, zatim komunikaciju s prethodnim revizorom i sl. Osim potencijalnih, i postojei
klijenti se trebaju povremeno preispitati i to najee pri kraju revizije ili ako se pojavi neko
znaajno nesuglasje izmeu menadmenta i klijenta.
Nakon to je revizijsko drutvo odabralo klijenta, slijedi sastavljanje pisma o preuzimanju
obveze revizije. Pismo treba sadravati sve bitne injenice vezane uz provoenje revizije, koje
se potvruju obostranim potpisom, a prema MRevS-u 210 (Uvjeti preuzimanja obveze) to
su:12
cilj revizije financijskih izvjetaja,
odgovornost menadmenta za financijske izvjetaje,
djelokrug revizije,
oblik bilo kojeg izvjea ili drugih naina obavjetavanja o rezultatima preuzete
obveze,
injenica da zbog naina testiranja i drugih eventualnih ogranienja u reviziji postoji
neizbjean rizik da e neka znaajna pogrena prikazivanja ostati neotkrivena,
dostupnost svim evidencijama, ispravama i drugim informacijama potrebnim za
reviziju.
Klijentu kod kojeg se revizija obavlja nekoliko godina uzastopno nije potrebno svake godine
upuivati ovo pismo, osim u nekim iznimnim situacijama, npr. ako se promijeni menadment,
sadraj i opseg poslovanja klijenta, uvjeti navedeni u prvom pismu, zakonski uvjeti i sl.
Revizor takoer moe donijeti odluku o koritenju radom internog revizora, budui da mu
neki njegovi podaci mogu biti od pomoi prilikom definiranja vrste, opsega i vremenskog
rasporeda postupaka u reviziji financijskih izvjetaja, naravno ako klijent ima organiziranu
internu reviziju.
12
18
19
20
21
Premda je upotreba analitikih postupaka u radu naih revizijskih drutava relativno skromna,
oni su ipak veoma znaajni i to iz nekoliko razloga:18
koriste se kao izvor informacija pri upoznavanju i razumijevanju poslovanja klijenta i
njegove djelatnosti,
koriste se u procjeni ugroenosti pretpostavke vremenske neogranienosti poslovanja
klijenta,
pomau u identifikaciji podruja koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju,
primjena analitikih postupaka moe rezultirati smanjenjem opsega dokaznih testova.
18
19
22
Kao to se moe vidjeti, prvi korak odnosi se na preliminarnu procjenu znaajnosti. Ovdje se
postavlja pitanje je li postoje neke granice koje bi pomogle revizoru u procjeni znaajno
pogrenog prikazivanja, kao to se, na primjer, istie da odstupanja od dobiti prije
oporezivanja nia od 5% nisu materijalno znaajna, dok odstupanja via od 10% jesu.
Najznaajniji kvantitativni i kvalitativni imbenici koji se u ovoj fazi mogu uzeti u obzir su: 20
Apsolutna veliina esto se ova veliina ne upotrebljava kao jedini kriterij, s obzirom
na razlike u poduzeima, ali katkad i moe ako je greka izuzetno velika, npr.
1.000.000 kn pa je znaajna bez obzira na sve;
Relativna veliina predstavlja osnovu za odreivanje jesu li pogreke znaajne ili ne,
a to moe biti dobit prije oporezivanja, ukupni prihodi, podaci iz prethodnog razdoblja
i sl.;
Priroda pojedinih stavki i drugih okolnosti odnosi se na kvalitativne imbenike, kao
to su, na primjer, nezakonita plaanja, netoan opis raunovodstvenih politika,
problematini politiki dogaaji i okolnosti u nekoj zemlji i sl.
20
23
1. inherentni rizik,
2. kontrolni rizik,
3. rizik neotkrivanja ili detekcijski rizik.
Prvi, inherentni rizik, predstavlja rizik da e se u financijskim izvjetajima pojaviti znaajne
pogreke i revizor ne moe utjecati na njega niti ga kontrolirati. esto se procjenjuje na iznad
50% ili ak na 100% zbog niza razliitih imbenika koje treba uzeti u obzir kao to su,
primjerice, priroda poslovanja klijenta, povezane stranke, iskustvo menadmenta,
neuobiajene transakcije, rezultati revizija proteklih godina i sl.
24
Kontrolni rizik predstavlja rizik da sustav internih kontrola nee pravodobno sprijeiti ili
otkriti znaajne pogreke na stanju rauna ili vrsti transakcije. Revizor polazi od te
pretpostavke i procjenjuje uinkovitost sustava internih kontrola putem testova kontrole, a ako
je rezultat negativan, tada se kontrolni rizik procjenjuje kao vrlo visok.
Detekcijski rizik oznaava rizik da ni revizor nee otkriti znaajne pogreke u financijskim
izvjetajima. Za razliku od prethodnih vrsta, na ovaj rizik revizor moe utjecati, ali ga ne
moe izbjei u potpunosti budui da moe upotrijebiti neprimjeren revizijski postupak,
pogreno protumaiti rezultate revizije i sl.
Sve tri navedene vrste rizika su meusobno povezane, to se moe objasniti upotrebom
kvantitativnog ili kvalitativnog modela.
Kvantitativni model koristi jednadbu: AuR = IR x CR x DR, gdje su:
AuR ukupni rizik revizije,
IR inherentni rizik,
CR kontrolni rizik,
DR detekcijski rizik.
esto se koristi i proirena jednadba AuR = IR x IC x AR x TD, koja proizlazi iz jednakosti
DR = AR x TD, gdje je:
AR = alfa rizik rizik da e revizor oznaiti neko stanje kao pogreno, premda je u biti tono.
TD = beta rizik rizik da e revizor prihvatiti iskazano stanje kao tono iako je pogreno i
ovo je najznaajnija komponenta rizika revizije.
Meutim, ovaj model ima i neka odreena ogranienja, budui da revizor ne moe procijeniti
inherentni i kontrolni rizik na nultoj razini jer bi onda i ukupni rizik revizije bio jednak nuli, a
isto tako ne moe se procijeniti ni na jako visokoj razini (100%) jer bi ukupni rizik bio
neprihvatljivo visok (takoer 100%).
25
26
21
27
emu se pod ciljevima najee misli na zatitu imovine poduzea, provoenje poslovne
politike, preventivno djelovanje u pogledu pogreaka i prijevara i sl.
Sustavi internih kontrola razlikuju se od poduzea do poduzea, te su odreeni veliinom
poduzea, organizacijskom strukturom, nainom rukovoenja i slinim faktorima.
Cjelovit sustav internih kontrola zapravo predstavlja nadzor nad svim poslovnim procesima
poduzea i sastoji se od pet komponenti. To su:22
okruenje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola ukazuju na cjelokupnost stajalita,
razinu svijesti i djelovanja vlasnika i menadmenta u odnosu na kontrolu i njenu
vanost u poduzeu, te je ova komponenta najznaajnija budui da su na njoj
zasnovane sve ostale,
procjena rizika predstavlja prepoznavanje, analizu i upravljanje razliitim
unutarnjim
vanjskim
rizicima
pripremi
financijskih
izvjetaja
prema
raunovodstvenim naelima, pri emu su rizici vei onda kada poduzee posluje u
uvjetima estih promjena zakonskih propisa, tehnologije, proizvodnje, zaposlenih i sl.,
kontrolne aktivnosti predstavljaju politike i postupke kojima se osigurava da su
poduzete sve potrebne radnje vezano uz upravljanje rizicima, a u svrhu ostvarenja
ciljeva poduzea, kao to su, primjerice, nadzor menadmenta, oblikovanje prikladne
dokumentacije i evidencija, uvanje imovine i sl.,
informacije i komunikacija svrha ovog sustava je analiziranje, klasificiranje,
sumiranje i procjenjivanje u novcu izraenih poslovnih transakcija te izvjetavanje
korisnika o njihovim financijskim i ekonomskim uincima,
nadzor odnosi se na provjeravanje uinkovitosti sustava internih kontrola kako bi se
dobilo razumno uvjerenje o ostvarenju ciljeva poduzea.
Konkretno, u praksi, kada revizor upoznaje i ocjenjuje sustav internih kontrola klijenta, tada
on to obavlja kao na iduoj slici:
22
28
Dakle, u prvoj fazi revizor snima sustav, upoznaje ga i razmatra kako je osmiljen. Zatim
slijedi provoenje odgovarajuih testova kontrole kojima se ocjenjuje uinkovitost sustava i
koji su usmjereni na prikupljanje revizijskih dokaza o djelotvornosti internih kontrola u
sprjeavanju, otkrivanju i ispravljanju pogrenih prikazivanja. Najee se provode slijedee
vrste testova kontrole: promatranje osoblja u izvravanju njihovih dunosti, provjeravanje
dokumentacije i izvjetaja koji upuuju na potrebu provoenja kontrola, ponovno izvoenje
postupaka od strane revizora i sl. i moe se zakljuiti da su ovi testovi usmjereni prvenstveno
na pronalaenje pogreaka u primjeni kontrola. Njihov opseg ovisi o tome hoe li se revizor i
u kojoj mjeri koristiti rezultatima testova kontrole dobivenim u prethodnom razdoblju kod
istog klijenta.
29
U posljednjem koraku ocjene sustava internih kontrola klijenta revizor obavlja konanu
procjenu kontrolnog te donosi odluku o razini detekcijskog rizika i dokaznim testovima kako
bi smanjio ukupni rizik revizije na prihvatljivu razinu.
Opseg dokaznih testova ovisi o profesionalnoj prosudbi revizora, a njihov vremenski raspored
o razini rizika. Ako je ona nia, tada se dokazni testovi provode blizu ili na sam datum
bilance, a u suprotnom sluaju ak nekoliko mjeseci prije tog datuma.
Takoer, bitno je naglasiti da postoji obrnuto proporcionalna veza izmeu procjene
inherentnog i kontrolnog rizika te rizika neotkrivanja. Prihvatljiva razina rizika neotkrivanja
izravno utjee na dokazne testove, koji se provode na datum bilance i ukljuuju vei uzorak
ukoliko je ta razina nia, a vrijedi i obrnuto.
23
24
30
Zanimljiva je i idua slika koja nam ukratko prikazuje vremenski okvir provoenja testova
kontrole i dokaznih testova, ali i ostale kljune faze revizijskog procesa, kao to su
preliminarne aktivnosti, izdavanje financijskih izvjetaja te revizorskog miljenja.
Nakon to su obavljene sve potrebne procjene rizika, te sustava internih kontrola klijenta,
sastavlja se opi plan i program revizije. To su zavrni postupci u fazi planiranja.
Opi plan revizije sadri, u pisanom obliku, opis poduzea i poslovanja klijenta, ciljeve i
opis poslova revizije, broj lanova revizijskog tima i sl., dok program revizije predstavlja
popis svih postupaka koje je potrebno poduzeti za ostvarenje plana revizije.
31
32
raunovodstvenim
evidencijama,
npr.
revizor
moe
zahtijevati
25
Filipovi, I. (2009) op.cit., str. 89. 91. i MRevS 500 Revizijski dokaz, raspoloivo na:
http://www.revizorska- komora.hr/, [19.06.2013.].
33
velika
srednja
mala
Zanimljiva je i idua slika, koja nam prikazuje povezanost izmeu revizijskih postupaka,
dokaza i ciljeva. Tako se, npr., koritenjem analitikog postupka usporedbe stvarne i planirane
prodaje
34
26
35
36
Obino se razlikuju dvije vrste ovakvih dogaaja: oni koji neposredno utjeu na financijske
izvjetaje i zahtijevaju korekciju, te oni koji ne utjeu neposredno na izvjetaje ali zahtijevaju
odgovarajue objavljivanje u biljekama. Prva vrsta dogaaja prua revizoru dodatne dokaze
o injenicama koje su postojale na datum bilance i koje utjeu na procjenu elemenata
financijskih izvjetaja, kao to su npr. sumnjiva i sporna potraivanja proizala iz
pogoravanja financijske situacije kupaca koja ih vode prema steaju nakon datuma bilance.
Druga vrsta se odnosi na dokaze o znaajnim injenicama nastalim nakon datuma bilance, kao
37
to je, primjerice, rjeenje sudskog spora koje je rezultiralo iznosom razliitim od onog koji je
prikazan u financijskim izvjetajima koji se odnose na razdoblje do kraja godine.
Nakon to je razmotrio potencijalne obveze i naknadne dogaaje, revizor obavlja zavrne
postupke procjene dokaza. Za poetak provodi zavrne analitike postupke u svrhu
oblikovanja konanog miljenja. Pri tome obuhvaa cjelinu financijskih izvjetaja, a posebna
panja i ovdje se posveuje neuobiajenim iznosima salda, razlikama u odnosu na oekivane
rezultate i sl. Nakon ovakvog pregleda, revizor moe potvrditi zakljuak koji je ve stvoren
ranije, ali moe i utvrditi kritina podruja koja je potrebno dodatno ispitati.
Osim toga, provode se i zavrni postupci procjene vremenske neogranienosti poslovanja
klijenta. Naime, pretpostavlja se da e poduzee u budunosti nastaviti s poslovanjem te da
nee doi do njegove likvidacije ili smanjenja opsega aktivnosti. Ako revizor utvrdi da je
pretpostavka vremenske neogranienosti poslovanja upitna, a sporna pitanja nisu rijeena u
dogovoru s menadmentom, revizor je u svom izvjeu duan to posebno naglasiti.
Revizor takoer mora, sukladno MRevS-u 580 Izjave menadmenta, pribaviti pismo s
izjavom menadmenta kojim potvruju sve izjave usmeno dane revizoru na njegove upite
tijekom procesa revizije.
Na kraju se provodi konani uvid i pregledavanje sadraja radne dokumentacije od strane
voditelja revizorskog tima, nakon ega slijedi oblikovanje revizorova miljenja i sastavljanje
izvjea, to e biti detaljnije objanjeno u slijedeem poglavlju.
38
MRevS 705
MRevS 706
Naziv
Formiranje
miljenja
izvjeivanje
financijskim izvjetajima
Modifikacije miljenja u izvjeu neovisnog
revizora
Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala
pitanja u izvjeu neovisnog revizora
MRevS 570
MRevS 510
MRevS 800
razmatranja
revizije
financijskih
Izvor: ager L., Sever Mali, S. (2012): Izvjee neovisnog revizora o financijskim izvjetajima, Raunovodstvo
i financije, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika (HZFRD), Zagreb, LVIII (III), str. 60.
29
39
30
Ibid., str. 143.-146. i ager L., Sever Mali, S. (2012): Izvjee neovisnog revizora o financijskim
izvjetajima, Raunovodstvo i financije, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika (HZFRD),
Zagreb, LVIII (III), str. 60-61.
40
odgovornost revizora
Slijedei bitan element je revizorova odgovornost. Predstavlja navod da je odgovornost
revizora izraziti miljenje o financijskim izvjetajima na osnovu obavljene revizije, te da je
revizija obavljena sukladno MRevS-ima. Navodi se i kako ti standardi zahtijevaju da revizor
ispunjava etike zahtjeve te planira i obavlja reviziju kako bi stekao razumno uvjerenje o
tome jesu li financijski izvjetaji bez znaajnog pogrenog prikazivanja.
U ovom odjeljku potrebno je i opisati reviziju na nain da ona ukljuuje: provoenje
postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama u financijskim
izvjetajima, odabir postupaka, kao i procjenu rizika znaajnih pogrenih prikaza u
financijskim izvjetajima uzrokovanih prijevarom ili pogrekom, te ocjenjivanje primijenjenih
raunovodstvenih politika i procjena uprave kao i cjelokupne prezentacije financijskih
izvjetaja. Na kraju ovog odjeljka pridodaje se i navod da revizor vjeruje kako su mu
pribavljeni dokazi dostatni i prikladni u stvaranju osnovice za izraavanje miljenja;
odjeljak u kojem se izraava miljenje
Ovaj odjeljak sadrava miljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja
koje se temelji na revizijskim dokazima. Moe biti pozitivno ili modificirano, o emu e
kasnije jo biti rije;
ostale odgovornosti izvjetavanja
U nekim zakonodavstvima revizor moe imati i dodatne odgovornosti izvjeivanja o ostalim
dopunskim pitanjima, primjerice razmatranje drugih zakonskih i regulatornih zahtjeva, to se
onda mora navesti u posebnom dijelu revizorskog izvjea koji slijedi nakon odjeljka u kojem
se izraava miljenje;
potpis revizora
Izvjee sastavlja i potpisuje ovlateni revizor u svoje ime i ovlateni predstavnik u ime
revizorskog drutva;
datum revizorova izvjea
Datum revizorova izvjea informira korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir sve dogaaje
o kojima je imao saznanja, a koji bi mogli imati utjecaj na financijske izvjetaje, i koji su se
dogodili do tog datuma;
41
revizorova adresa
Na kraju izvjea se nalazi revizorova adresa na kojoj on obavlja svoje poslovanje.
Meunarodnim
standardima
financijskog
izvjetavanja
(nacionalnim
ili
miljenje s
rezervom, suzdranost od miljenja i negativno miljenje, koji se, prema MRevS-ima ubrajaju
u modificirana miljenja.
31
Popovi, ., Vitezi, N. (2009): Revizija i analiza instrumenti uspjenog donoenja poslovnih odluka,
HZRFD, Zagreb, str. 99.
32
Soltani, B. (2009) op.cit. str. 339.
42
33
43
Ibid.
Ibid., str. 64.
38
Izvjee drutva Revinvest d.o.o. za poslovnu godinu 2011. poduzea Hoteli Podgora d.d., raspoloivo na:
http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [20.06.2013.].
37
44
39
45
42
43
46
44
45
47
46
48
47
Whittington O.R., Pany, K. (2010): Principles of Auditing and Other Assurance Services, USA, str. 637.
49
48
50
odjeljak
pridravaju
700.5
panjolska
revizije
700.6
Danska
700.25
Izvor: Soltani, B. (2009): Revizija: Meunarodni pristup, MATE, Zagreb, str. 383. 385.
51
4. EMPIRIJSKO ISTRAIVANJE
52
S obzirom na veliinu najbrojnija su velika poduzea (60%). To su, prema ZOR-u, svi oni
koji prelaze dva od tri kriterija za svrstavanje u srednje velika poduzea (zbroj aktive 130 mil.
kn; prihod 260 mil. kn; 250 zaposlenih), kao i kompanije iz financijskog sektora.50 Slijede
srednje velika poduzea (28%), te mala (12%), to moemo vidjeti i na iduem grafu.51
50
51
53
Kada je rije o vlasnitvu, poduzea su promatrana s dva aspekta. Tako moemo zakljuiti da
je 83% od svih promatranih poduzea u veinskom privatnom vlasnitvu, dok je ostatak u
veinskom vlasnitvu drave.52 Takoer, drutva su veinski domaa, tj. ako izuzmemo
dravu kao vlasnika to bi znailo da je 69% poduzea u uzorku u domaem privatnom
vlasnitvu, dok je 14% u rukama stranaca.53
52
53
54
55
Valid
Missing
2010.
2009.
2008.
167
176
171
177
14
10
Budui da se promatra vrsta miljenja za etiri razdoblja, prvo se mogu prikazati detaljni
izrauni za svaku godinu pojedinano, a potom je napravljena usporedba na grafu, kako bi se
donijela odluka o potvrivanju ili odbacivanju postavljene hipoteze.
Tablica koja slijedi prikazuje stanje 2011. godine. Moe se zakljuiti da je od ukupnih 167
vrsta revizorskih miljenja 125 pozitivnih, a 42 su modificirana. Vidi se da su financijski
izvjetaji veine poduzea ocijenjeni kao fer i istiniti, tj. njih 74,9%. Ostali podaci iz tablice o
broju ispitanih, te nedostajuih podataka ve su ranije objanjeni.
Tablica 5. Udjeli pozitivnog i modificiranog miljenja za promatrana poduzea 2011.
godine
Pozitivno
Modificirano
Total
Missing
System
Total
Percent
Valid Percent
Percent
125
69,1
74,9
74,9
42
23,2
25,1
100,0
167
92,3
100,0
14
7,7
181
100,0
2010. godine situacija je slina. Ponovno je veina poduzea dobilo pozitivno revizorovo
miljenje, tonije njih 138 ili 78,4%, dok ostatak od 38 ili 21,6% predstavlja udio
modificiranog miljenja, neovisno o tome je li rije o miljenju s rezervom, suzdranosti od
56
miljenja ili negativnom miljenju. Takoer, u ovoj godini najvei je udio poduzea s
pozitivnim miljenjem od sva etiri promatrana razdoblja.
Tablica 6. Udjeli pozitivnog i modificiranog miljenja za promatrana poduzea 2010.
godine
Miljenje revizora 2010.
Cumulative
Frequency
Valid
Pozitivno
Modificirano
Total
Missing
System
Total
Percent
Valid Percent
Percent
138
76,2
78,4
78,4
38
21,0
21,6
100,0
176
97,2
100,0
2,8
181
100,0
Frequency
Valid
Pozitivno
Modificirano
Total
Missing
System
Total
Percent
Valid Percent
Cumulative Percent
130
71,8
76,0
76,0
41
22,7
24,0
100,0
171
94,5
100,0
10
5,5
181
100,0
57
Pozitivno
Modificirano
Total
Missing
Valid Percent
Percent
128
70,7
72,3
72,3
49
27,1
27,7
100,0
177
97,8
100,0
2,2
181
100,0
System
Total
Percent
120
100
80
pozitivno miljenje
60
modificirano miljenje
40
20
0
2011.
2010.
2009.
2008.
58
Izvjee drutva Auditus d.o.o. za poslovnu godinu 2009. poduzea Elektropromet d.d., raspoloivo na:
http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [11.03.2013.].
55
Izvjee drutva Baker Tilly Discordia d.o.o. za poslovnu godinu 2011. poduzea Elektropromet d.d.,
raspoloivo na: http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [11.03.2013.].
56
Izvjee drutva Grant Thornton revizija d.o.o. za poslovnu godinu 2010. poduzea Ingra d.d., raspoloivo na:
http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, [11.03.2013.].
59
(npr.: Tijekom 2008. godine Drutvo je priznalo kao dugotrajnu materijalnu imovinu
trokove odravanja u ukupnom iznosu od 691 tisue kuna koja ne zadovoljavaju kriterije
MRS-a 16 za priznavanje imovine. Da Drutvo nije priznalo ove trokove kao dugotrajnu
materijalnu imovinu, dobit prije poreza za godinu zavrenu na dan 31. prosinac 2008. godine
te dugotrajna materijalna imovina bili bi za 691 tisuu kuna manji nego to su iskazani u
financijskim izvjeima.)57
Sada se mogu promotriti slijedee tablice kako bi se donio zakljuak o prihvaanju ili
odbacivanju postavljene hipoteze.
Iz tablice koja prikazuje stanje 2011. godine vidljivo je da najvei broj revizorskih
modificiranih izvjetaja ine miljenja s rezervom zbog pogrenog prikazivanja u financijskim
izvjetajima. Taj broj iznosi 28 od ukupna 42 modificirana miljenja, to ini 66,7%.
Slijede miljenja s rezervom zbog nedostatka dokaza s udjelom od 31%, te ostala s tek
2,4%.
Ogranienje obujma
Percent
Valid Percent
Percent
13
7,2
31,0
31,0
28
15,5
66,7
97,6
,6
2,4
100,0
42
23,2
100,0
139
76,8
181
100,0
ispitivanja
Pogreno prikazivanje
Ostalo
Total
Missing
System
Total
Izvjee drutva Ernst & Young d.o.o. za poslovnu godinu 2008. poduzea Hoteli Cavtat d.o.o., dostupno na
http://rgfi.fina.hr/JavnaObjava-web, stranica posjeena 11.03.2013.
60
2010. godine stanje je relativno slino; ponovno su najzastupljenija miljenja s rezervom zbog
pogrenog prikazivanja, s time da je njihov udio u ovom razdoblju, promatrajui sva etiri,
najvei (71,1%).
Tablica 10. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova miljenja 2010. godine
Razlozi modificiranog miljenja 2010.
Cumulative
Frequency
Valid
Ogranienje obujma
Percent
Valid Percent
Percent
10
5,5
26,3
26,3
27
14,9
71,1
97,4
,6
2,6
100,0
38
21,0
100,0
143
79,0
181
100,0
ispitivanja
Pogreno prikazivanje
Ostalo
Total
Missing
System
Total
61
Tablica 11. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova miljenja 2009. godine
Vrsta modificiranog miljenja 2009.
Cumulative
Frequency
Valid
Ogranienje obujma
Percent
Valid Percent
Percent
17
9,4
41,5
41,5
23
12,7
56,1
97,6
,6
2,4
100,0
41
22,7
100,0
140
77,3
181
100,0
ispitivanja
Pogreno prikazivanje
Ostalo
Total
Missing
System
Total
Tablica 12. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova miljenja 2008. godine
Vrsta modificiranog miljenja 2008.
Cumulative
Frequency
Valid
Ogranienje obujma
Percent
Valid Percent
Percent
17
9,4
34,7
34,7
Pogreno prikazivanje
32
17,7
65,3
100,0
Total
49
27,1
100,0
132
72,9
181
100,0
ispitivanja
Missing
System
Total
62
H1b: Postoji statistiki znaajna razlika u vrsti izraenog miljenja ovisno o tome jesu li
revizori iz skupine Velike etvorke ili iz skupine ostalih revizorskih drutava.
U svrhu ovog testiranja koristit e se Hi-kvadrat test, budui da se ispituje ovisnost izmeu
dva kvalitativna obiljeja (vrsta miljenja i pripadnost drutva koje je obavljalo reviziju
Velikoj etvorci ili ostalima).
Hipoteze se postavljaju na slijedei nain:
H0: .......... Pij = Pi * Pj, za svaki i=1,2,...,r; j=1,2,....,c
H1: .......... Pij Pi * Pj
; tj.
H0: Ne postoji ovisnost izmeu vrste izraenog revizijskog miljenja i pripadnosti revizora
skupini Velike etvorke, odnosno skupini ostalih revizorskih drutava.
H1: Postoji ovisnost izmeu vrste izraenog revizijskog miljenja i pripadnosti revizora
skupini Velike etvorke, odnosno skupini ostalih revizorskih drutava.
Budui da se ponovno ispituju sva etiri razdoblja, ponovno e se promatrati etiri tablice, na
temelju ijih podataka e se donijeti odreeni zakljuci.
63
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,062
2,807
,094
3,717
,054
3,493
b
df
,081
Linear-by-Linear
3,472
Association
N of Valid Cases
,044
,062
167
a. 0 cells (0,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 12,83.
b. Computed only for a 2x2 table
= 3,493,
Vrijedi da je:
<
tab;
miljenja ne ovisi o tome da li je revizorsko drutvo iz skupine Velike etvorke ili ne.
Budui da se testiranje moe izvriti na dva naina, u prvom primjeru bit e upotrijebljena
oba, pa se tako do istog zakljuka dolazi i ako se promotri signifikantnost ovog testa koja je
jednaka *=0,062=6,2% > * > 5% > prihvaa se hipoteza H0.
Na slian nain mogu se donijeti zakljuci i za preostala tri razdoblja.
Kada je rije o 2010. godini, iz rezultata testiranja je vidljivo da vrijednost
* iznosi 2,974,
dok je tablina vrijednost jednaka 3,84, kao i u prethodnom primjeru. Ponovno vrijedi da je
*
<
tab,
64
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,085
2,328
,127
2,860
,091
2,974
b
df
,111
Linear-by-Linear
2,957
Association
N of Valid Cases
,065
,086
176
a. 0 cells (0,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 11,66.
b. Computed only for a 2x2 table
Vrijednost Hi-kvadrat testa za uzorak iz 2009. godine iznosi 0,013, te uzimajui u obzir
tablinu vrijednost testa od 3,84, vrijedi da je
<
tab
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,910
,000
1,000
,013
,910
,013
b
df
1,000
,013
,527
,910
171
a. 0 cells (0,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 12,71.
b. Computed only for a 2x2 table
65
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,139
1,678
,195
2,130
,144
2,184
b
df
,148
Linear-by-Linear
2,172
Association
N of Valid Cases
,099
,141
177
a. 0 cells (0,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 14,95.
b. Computed only for a 2x2 table
= 2,184 ;
tab
= 3,84 >
<
tab .
66
H1c: Vrsta izdanog revizorova miljenja poduzeu ovisi o tome je li ono u veinskom
privatnom ili dravnom vlasnitvu.
U svrhu ovog testiranja ponovno je koriten Hi-kvadrat test, budui da se ponovno ispituje
ovisnost izmeu dva kvalitativna obiljeja (vrsta miljenja i vlasnitvo). Cilj je donijeti
zakljuak o postojanju veze izmeu navedenih obiljeja s obzirom na eventualnu reputaciju
poduzea koja su u dravnom vlasnitvu.
Hipoteze su postavljene na slijedei nain:
H0: .......... Pij = Pi * Pj, za svaki i=1,2,...,r; j=1,2,....,c
H1: .......... Pij Pi * Pj
; tj.
H0: Izdavanje revizorova miljenja ne ovisi o tome da li je poduzee u privatnom ili dravnom
vlasnitvu.
H1: Izdavanje revizorova miljenja ovisi o tome da li je poduzee u privatnom ili dravnom
vlasnitvu.
Ponovno se ispituju podaci za sva etiri promatrana razdoblja.
Tablica 17. Rezultati testiranja ovisnosti miljenja revizora o vlasnikoj strukturi
poduzea za 2011. godinu
Chi-Square Tests
Value
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,473
,236
,627
,536
,464
,515
b
df
,643
Linear-by-Linear Association
,512
N of Valid Cases
167
,321
,474
a. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 7,54.
b. Computed only for a 2x2 table
67
<
tab;
tab
Value
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,415
,329
,566
,700
,403
,663
b
df
,481
Linear-by-Linear Association
,659
N of Valid Cases
176
,291
,417
a. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 6,69.
b. Computed only for a 2x2 table
Slijedea tablica pokazuje rezultate testiranja za 2009. godinu. Kao to se moe vidjeti,
* iznosi 0,982=98,2%, te vrijedi da je * > 5%, to dovodi do zakljuka o prihvaanju
hipoteze H0, te odbacivanju H1.
68
Value
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,982
,000
1,000
,000
,982
,000
b
df
1,000
Linear-by-Linear Association
,000
N of Valid Cases
171
,575
,982
a. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 6,95.
b. Computed only for a 2x2 table
Value
Pearson Chi-Square
Continuity Correction
Likelihood Ratio
sided)
sided)
sided)
,285
,719
,397
1,098
,295
1,142
b
df
,280
1,136
,197
,287
177
a. 0 cells (,0%) have expected count less than 5. The minimum expected count is 8,58.
b. Computed only for a 2x2 table
69
Prva tablica pokazuje rezultate usporedbe 2011. i 2010. godine. Prema rezultatima vrijedi da
empirijska signifikantnost testa iznosi *=0,200=20% > * > 5%, zbog ega se prihvaa
poetna hipoteza i donosi zakljuak da ne postoji statistiki znaajna razlika u vrsti revizorova
miljenja o financijskim izvjetajima poduzea iz uzorka za 2011. i 2010. godinu.
70
Tablica 21. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2011. i 2010.
Chi-Square Tests
Exact Sig. (2Value
sided)
McNemar Test
,200
N of Valid Cases
166
Tablica 22. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2010. i 2009.
Chi-Square Tests
Exact Sig. (2Value
McNemar Test
N of Valid Cases
sided)
,572
169
71
Tablica 23. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2009. i 2008.
Chi-Square Tests
Exact Sig. (2Value
sided)
McNemar Test
N of Valid Cases
,189
169
Kao to predoava prvi graf, 2011. godine ak 80% od ukupnog broja promatranih poduzea
nije promijenilo revizorsko drutvo ije usluge je koristilo i 2010. godine.
72
Kad govorimo o 2010. godini moe se vidjeti da je situacija slina; udio drutava koja nisu
izvrila rotaciju je ponovno prevladavajui i iznosi 81%
Takoer, i 2009. udio drutava koja nisu promijenila revizorsko drutvo u odnosu na 2008.
godinu je veinski iznosi 83%.
73
Zakljuak o tome da li rotacija revizora ovisi o vrsti izdanog miljenja donijet e se na temelju
slijedeih tablica.
U prvoj tablici usporeuju se drutva koja su obavila rotaciju revizora 2011. godine te vrste
miljenja koje su dobili u prethodnom razdoblju od prethodnog revizora. Moe se vidjeti da,
od ukupno 21 poduzea koje je obavilo rotaciju, njih 14 je dobilo pozitivno revizorovo
miljenje u prethodnom razdoblju, zbog ega se zakljuuje da rotacija u ovom sluaju ne ovisi
o vrsti miljenja, te da su razlozi neke druge prirode.
Tablica 24. Odnos izmeu rotacije revizora 2011. godine i vrste revizorova miljenja
2010. godine poduzea iz uzorka
Miljenje revizora 2010. * Rotacija 2011. Crosstabulation
Count
Rotacija 2011.
DA
Miljenje revizora 2010.
Pozitivno
Modificirano
Total
NE
Total
14
117
131
28
35
21
145
166
Slino vrijedi i za idue promatrano razdoblje. Moe se vidjeti da, od ukupno 30 poduzea
koja su promijenila revizora 2010. godine, njih 20 je dobilo pozitivno miljenje od prethodnog
revizora.
Tablica 25. Odnos izmeu rotacije revizora 2010. godine i vrste revizorova miljenja
2009. godine poduzea iz uzorka
Miljenje revizora 2009. * Rotacija 2010. Crosstabulation
Count
Rotacija 2010.
DA
Miljenje revizora 2009.
Total
NE
Total
Pozitivno
20
108
128
Modificirano
10
31
41
30
139
169
74
Tablica 26. Odnos izmeu rotacije revizora 2009. godine i vrste revizorova miljenja
2008. godine poduzea iz uzorka
Miljenje revizora 2008. * Rotacija 2009. Crosstabulation
Count
Rotacija 2009.
DA
Miljenje revizora 2008.
Pozitivno
Modificirano
Total
NE
Total
12
109
121
40
48
20
149
169
75
5. ZAKLJUAK
Potreba za provoenjem revizije u dananjim, suvremenim, trinim uvjetima, kao to je ve
objanjeno na poetku rada, je velika. Revizija znaajno pridonosi procesu komunikacije
raunovodstvenih informacija na nain da procjenjuje kvalitetu tih informacija prije njihove
uporabe od strane korisnika. Budui da su korisnici, od internih, kao to su menadment,
zaposlenici, dioniari, pa do eksternih, poput kreditnih institucija, vlade, dobavljaa i
analitiara, mnogobrojni, te koriste spomenute informacije pri donoenju bitnih poslovnih,
investicijskih, financijskih i ostalih odluka, proizlazi
revizijskog procesa.
Ovim radom nastojala se ispitati kvaliteta financijskih izvjetaja 181 poduzea ije dionice
kotiraju na Zagrebakoj burzi, pri emu se dolo do zakljuka da veina drutava prikazuje u
svojim izvjetajima realan i objektivan financijski poloaj. Kako su u Registru godinjih
financijskih izvjetaja bili dostupni podaci za etiri razdoblja ( 2008. 2011. godine), ista
hipoteza se testirala za sve etiri godine i uvijek se dolazilo do istog zakljuka da je veina
poduzea ( u prosjeku njih 71,95% ) dobila pozitivno revizijsko miljenje.
Osim toga, razmatralo se i koji su najei razlozi koji dovode do izraavanja modificiranog
revizorova miljenja, ime se dolo do zakljuka da je to u veini sluajeva pogreno
prikazivanje, tj. najee nedosljedna primjena nekog od standarda.
Ispitivale su se i odreene ovisnosti izmeu prikupljenih podataka, npr. da vrsta izdanog
miljenja ovisi o vlasnitvu poduzea, to je odbaeno, ili o tome da revizorsko drutvo
pripada skupini Velike etvorke, to je takoer odbaeno. Time se samo potvrdila neovisnost
revizije kao discipline.
Kao posljednja, testirala se hipoteza da rotacija revizora ovisi o vrsti miljenja koje je
poduzee dobilo. Za poetak su se sva poduzea podijelila na ona koja su promijenila revizora
iz prethodnog razdoblja i ona koja nisu, te se moglo zakljuiti da veina poduzea nije izvrilo
rotaciju. Usporeujui podatke o vrsti miljenja dolo se do zakljuka da je vie od polovice
poduzea koja su promijenila revizorsko drutvo u prethodnom razdoblju od tog istog drutva
ipak dobili pozitivno miljenje. Time je odbaena postavljena hipoteza. Na alost, trenutno
nisu bili dostupni podaci o razlozima rotacije, a budui da je odbaen razlog koji se smatrao
76
77
SAETAK
S obzirom na to da se informacije sadrane u financijskim izvjetajima poduzea potrauju od
strane brojnih korisnika, koji ih smatraju izrazito znaajnima, javlja se i potreba za provjerom
njihove potpunosti i istinitosti. Taj vaan zadatak ima revizija koja, kao neovisna i nepristrana
disciplina, na godinjoj razini donosi zakljuak o navedenim informacijama.
Rad se sastoji od pet dijelova. Prva dva dijela, nakon uvodnog, detaljno teorijski razrauju
itav revizijski proces po fazama, posebno stavljajui naglasak na razliite vrste miljenja
koje revizor moe izraziti. U empirijskom dijelu rada analiziraju se revizorska izvjea 181
listanog poduzea za etiri uzastopna razdoblja te se, na temelju prikupljenih podataka,
testiraju postavljene hipoteze. Dolazi se do zakljuka da veina poduzea iz uzorka istinito i
fer prikazuju svoj financijski poloaj, ime je potvrena prva i najznaajnija hipoteza o
kvaliteti financijskih izvjetaja poduzea iz uzorka. Osim toga, zakljuuje se i da veina
modificiranih miljenja proizlazi iz znaajnog pogrenog prikazivanja, da vrsta izraenog
miljenja ne ovisi o vlasnitvu poduzea ni o vrsti revizorskog drutva, te da poduzea
obavljaju rotaciju revizora iz nekog drugog razloga, ali ne zbog vrste miljenja koje su dobili.
78
SUMMARY
Information contained in the financial reports are usually demanded by many users, who
consider them very significant, so there is a need to verify their completeness and accuracy.
This important task belongs to audit, an independent and impartial discipline, which annually
brings conclusion about above information.
This study consists of five chapters. The first two chapters, after introduction, analyse
auditing process by stages, with a special focus on the different types of audit opinions. In
empirical part of study audit reports of 181 listed companies covering four years are analized,
and based on colected data stated hypotheses are tested.
Results of the hypothesis testing indicate that the greatest number of the companies in the
sample show their financial position in a true and fair way. Also, it is concluded that the
majority of modified opinions came out of important misstatements, that kind of expressed
opinion does not depend on the property of the company or the type of audit company, and
that companies do the rotation of auditors for some other reason, but not because of the kind
of opinion they got.
79
LITERATURA
1. Brekalo, F. (2007): Revizija financijskih izvjetaja, Zgombi & Partneri
nakladnitvo i informatika d.o.o., Zagreb.
2. ondi, B. (2011): Analiza poslovanja revizorskih drutava, diplomski rad,
Ekonomski fakultet, Split.
3. ular, M. (2012): Revizija materijali s vjebi, Ekonomski fakultet, Split.
4. Filipovi, I. (2009): Revizija, Sinergija nakladnitvo d.o.o., Zagreb.
5. Meunarodni
revizijski
standardi
(2009),
[Internet],
raspoloivo
na:
http://www.revizorska-komora.hr/.
6. Pervan, I. (2012): Raunovodstveni standardi materijali s predavanja, Ekonomski
fakultet, Split.
7. Pivac, S. (2010): Statistike metode materijali s predavanja i vjebi, Ekonomski
fakultet, Split.
8. Popovi, ., Vitezi, N. (2009): Revizija i analiza instrumenti uspjenog donoenja
poslovnih odluka, HZFRD, Zagreb.
9. Rozga, A. (2006): Statistika za ekonomiste, Ekonomski fakultet, Split.
10. Soltani, B. (2009): Revizija: Meunarodni pristup, MATE d.o.o., Zagreb.
11. Tuek, B. (2001): Revizija instrument poslovnog odluivanja, Poslovno savjetovanje
d.o.o., Zagreb.
12. Tuek, B., ager, L. (2006): Revizija, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih
djelatnika (HZRFD), Zagreb.
13. Vujevi, I. (2003): Revizija, Ekonomski fakultet, Split.
14. Vuko, T. (2012): Revizija materijali s predavanja, Ekonomski fakultet, Split
15. Whittington, O.R., Pany, K. (2010.): Principles of Auditing and Other Assurance
Services, USA.
16. Zlomisli, I. (2012.): Karakteristike revizijskih drutava i vrste revizijskih izvjea,
diplomski rad, Ekonomski fakultet, Split.
17. ager, L., Sever Mali, S. (2012): Izvjee neovisnog revizora o financijskim
izvjetajima, Raunovodstvo i financije, Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih
djelatnika (HZFRD), Zagreb, LVIII (III), str. 60-70.
80
Internet stranice:
18. http://rgfi.fina.hr/
19. www.poslovna.hr
20. http://www.revizorska-komora.hr/
81
POPIS TABLICA
Tablica 1. Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza ............................................................. 34
Tablica 2. Pregled najznaajnijih standarda koji obrauju problematiku revizorovog ............ 39
Tablica 3. Rezultati FEE-ove studije o nepridravanju zahtjeva MRevS-a 700 u europskim
zemljama .................................................................................................................................. 51
Tablica 4. Distribucija uzorka po godinama ............................................................................ 56
Tablica 5. Udjeli pozitivnog i modificiranog miljenja za promatrana poduzea 2011. godine
.................................................................................................................................................. 56
Tablica 6. Udjeli pozitivnog i modificiranog miljenja za promatrana poduzea 2010. godine
.................................................................................................................................................. 57
Tablica 7. Udjeli pozitivnog i modificiranog miljenja za promatrana poduzea 2009. godine
.................................................................................................................................................. 57
Tablica 8. Udjeli pozitivnog i modificiranog miljenja za promatrana poduzea 2008. godine
.................................................................................................................................................. 58
Tablica 9. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova miljenja 2011. godine ............ 60
Tablica 10. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova miljenja 2010. godine .......... 61
Tablica 11. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova miljenja 2009. godine .......... 62
Tablica 12. Razlozi koji su doveli do modifikacije revizorova miljenja 2008. godine .......... 62
Tablica 13. Rezultati testiranja ovisnosti vrste revizorova miljenja o njegovoj pripadnosti
skupini Velike etvorke ili "ostalima" za 2011. godinu ........................................................... 64
Tablica 14. Rezultati testiranja ovisnosti vrste revizorova miljenja o njegovoj pripadnosti
skupini Velike etvorke ili "ostalima" za 2010. godinu ........................................................... 65
Tablica 15. Rezultati testiranja ovisnosti vrste revizorova miljenja o njegovoj pripadnosti
skupini Velike etvorke ili "ostalima" za 2009. godinu ........................................................... 65
Tablica 16. Rezultati testiranja ovisnosti vrste revizorova miljenja o njegovoj pripadnosti
skupini Velike etvorke ili "ostalima" za 2008. godinu ........................................................... 66
Tablica 17. Rezultati testiranja ovisnosti miljenja revizora o vlasnikoj strukturi poduzea za
2011. godinu ............................................................................................................................. 67
Tablica 18. Rezultati testiranja ovisnosti miljenja revizora o vlasnikoj strukturi poduzea za
2010. godinu ............................................................................................................................. 68
82
Tablica 19. Rezultati testiranja ovisnosti miljenja revizora o vlasnikoj strukturi poduzea za
2009. godinu ............................................................................................................................. 69
Tablica 20. Rezultati testiranja ovisnosti miljenja revizora o vlasnikoj strukturi poduzea za
2008. godinu ............................................................................................................................. 69
Tablica 21. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2011. i 2010. ......... 71
Tablica 22. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2010. i 2009. ......... 71
Tablica 23. Rezultati testiranja McNemarova hi-kvadrat testa za godine 2009. i 2008. ......... 72
Tablica 24. Odnos izmeu rotacije revizora 2011. godine i vrste revizorova miljenja 2010.
godine poduzea iz uzorka ....................................................................................................... 74
Tablica 25. Odnos izmeu rotacije revizora 2010. godine i vrste revizorova miljenja 2009.
godine poduzea iz uzorka ....................................................................................................... 74
Tablica 26. Odnos izmeu rotacije revizora 2009. godine i vrste revizorova miljenja 2008.
godine poduzea iz uzorka ....................................................................................................... 75
POPIS SLIKA
Slika 1. Temeljne faze procesa revizije financijskih izvjetaja .................................................. 8
Slika 2. Stranke koje potrauju informacije iz financijskih izvjetaja ....................................... 9
Slika 3. Povezanost izjava menadmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih dokaza ........... Error!
Bookmark not defined.
Slika 4. Procjena znaajnosti u procesu revizije financijskih izvjetaja .................................. 23
Slika 5. Povezanosti revizijskih rizika - kvalitativni pristup .................................................... 26
Slika 6. Revizorov pristup upoznavanju i ocjeni sustava internih kontrola u procesu revizije
financijskih izvjetaja ............................................................................................................... 29
Slika 7. Vremenski okvir za planiranje i provoenje testova kontrole i dokaznih testova u
reviziji financijskih izvjetaja poslovnog subjekta "X" ........................................................... 31
Slika 8. Kvaliteta revizijskih dokaza ........................................................................................ 32
Slika 9. Povezanost revizijskih postupaka, revizijskih dokaza i revizijskih ciljeva................. 35
Slika 10. Razdoblje koje se odnosi na naknadne dogaaje ...................................................... 37
83
POPIS GRAFOVA
Graf 1. Djelatnost poduzea iz uzorka ..................................................................................... 53
Graf 2. Veliina poduzea iz uzorka ........................................................................................ 54
Graf 3. Vlasnika struktura drutava ........................................................................................ 54
Graf 4. Porijeklo kapitala drutava ........................................................................................... 55
Graf 5. Usporedba vrsta miljenja revizora poduzea iz uzorka po razdobljima ..................... 58
Graf 6. Vrste modificiranih revizijskih miljenja o poduzeima iz uzorka po razdobljima .... 63
Graf 7. Podaci o rotaciji revizora u promatranim poduzeima za 2011. godinu ...................... 72
Graf 8. Podaci o rotaciji revizora u promatranim poduzeima za 2010. godinu ...................... 73
Graf 9. Podaci o rotaciji revizora u promatranim poduzeima za 2009. godinu ...................... 73
84