T.C.

MARMARA NVERSTES SOSYAL BLMLER ENSTTS LETME ANABLM DALI MUHASEBE DENETM BLM DALI

MADD DURAN VARLIKLARIN BAIMSIZ DENETM VE BR UYGULAMA

Yksek Lisans Tezi

CAN TRKER

stanbul, 2008

T.C. MARMARA NVERSTES SOSYAL BLMLER ENSTTS LETME ANABLM DALI MUHASEBE DENETM BLM DALI

MADD DURAN VARLIKLARIN BAIMSIZ DENETM VE BR UYGULAMA

Yksek Lisans Tezi

CAN TRKER Danman: PROF. DR. NEJAT BOZKURT

stanbul, 2008

NDEKLER Sayfa No. TABLO LSTES EKL LSTES KISALTMALAR 0.GR 1.DENETMLE LGL GENEL KAVRAMLAR 1.1. Denetimin Tanm 1.2. Denetim Trleri 1.2.1. Amalarna Gre Denetim Trleri 1.2.1.1. Finansal Tablolarn Denetimi 1.2.1.2. Uygunluk Denetimi 1.2.1.3. Faaliyet Denetimi 1.2.2. Denetinin Tr ve Konumuna Gre Denetim Trleri 1.2.2.1. Bamsz Denetim ve Bamsz Deneti 1.2.2.1.1. Sermaye Piyasas Ynnden Bamsz Denetim 1.2.2.1.2. 3568 Sayl Kanun Ynnden Bamsz Denetim 1.2.2.1.3. Trk Ticaret Kanunu Ynnden Denetim Uygulamalar 1.2.2.2. Denetim ve Deneti 1.2.2.3. Kamu Denetimi ve Kamu Denetisi 1.3. Genel Kabul Grm Denetim Standartlar 1.3.1. Genel Standartlar 1.3.1.1. Mesleki Bilgi ve Yeterlilik 1.3.1.2. Bamszlk Drstlk ve Meslek Etii 1.3.1.3. Mesleki Dikkat ve zen 1.3.2. alma Alan Standartlar 1.3.2.1. Planlanma ve Gzetim 1.3.2.2. Kontrol Yapsnn ncelenmesi 1.3.2.3. Kant Toplanmas 1.3.3. Raporlama Standartlar 1.3.3.1. Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine Uygunluk 1.3.3.2. Devamllk zellii 1.3.3.3. Aklayc Bilgiler 1.3.3.4. Deneti Gr 1.4. Denetim Sreci ve Planlamas 1.4.1. Mterinin Seimi ve in Kabul 1.4.2. Denetimin Planlanmas 1.4.3. Denetim Programnn Yrtlmesi 1.4.4. Bulgularn Raporlanmas 1.5. Denetimin Amacn Oluturma 1.5.1. Gereklik 1.5.2. Btnlk v vii viii 1 2 2 4 4 4 5 5 6 6 6 7 7 8 9 10 11 11 12 12 13 13 13 14 14 14 15 15 15 15 16 17 19 19 20 20 20

1.5.3. Sahiplik ve Ykmllk 1.5.4. Deerleme 1.5.5. Snflandrma 1.5.6. Dnemsellik 1.5.7. Aklama 1.5.8. Kaytsal Doruluk 2.MADDI DURAN VARLIKLARIN TANIMI VE UNSURLARI 2.1. Maddi Duran Varlklarn Tanm 2.2. Maddi Duran Varlklarn Unsurlar 2.2.1. Arazi ve Arsalar 2.2.2. Yeralt ve Yerst Dzenlemeleri 2.2.3. Binalar 2.2.4. Tesis, Makina ve Cihazlar 2.2.5. Tatlar 2.2.6. Demirbalar 2.2.7. Dier Maddi Duran Varlklar 3.MADD DURAN VARLIKLARIN DENETM 3.1. Maddi Duran Varlklarn Denetiminin Hedefleri 3.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Kontrol Yapsnn Deerlendirilmesi 3.2.1. Kontrol Sistemi 3.2.1.1. Kontrol Kavram 3.2.1.2. Kontrol Sisteminin Tanm 3.2.1.3. Kontrol Sisteminin Kurulmasnda Gz nnde Bulundurulmas Gereken Faktrler 3.2.1.3.1. Risk Faktr 3.2.1.3.2. Maliyet Faktr 3.2.1.4. Kontrol Sistemini Oluturan Unsurlar 3.2.1.4.1. Kontrol evresi 3.2.1.4.2. Muhasebe Sistemi 3.2.1.4.3. Kontrol Usul ve Yntemleri 3.2.1.5. Bilgi Edinme Prosedrlerini Belgeleme 3.2.1.5.1. Not Alma Yntemi 3.2.1.5.2. Anket (Soru Formu) Yntemi 3.2.1.6. Maddi Duran Varlklara likin Kontrol Sistemi 3.2.1.7. Maddi Duran Varlklara likin Kontrol Sistemin Deerlendirilmesi 3.3. Maddi Duran Varlklarla lgili Denetim Program 3.3.1.Denetim Programnn Tasarm 3.3.2. Maddi Duran Varlklarla lgili rnek Denetim Program 3.3.3. Denetim Sresinin ve Zamannn Planlanmas

20 21 21 21 21 22 23 23 24 24 24 24 25 25 25 26 27 27 28 28 28 28 29 30 30 32 33 33 34 35 35 35 35 42 43 43 44 49

ii

3.4. Maddi Duran Varlklarla lgili Denetim Programnn Yrtlmesi 3.4.1. Maddi Duran Varlklarla lgili Denetim lemleri 3.4.1.1. Maddi Duran Varlklarla lgili Kontrol Testleri 3.4.1.1.1. Kontrol Testleri 3.4.1.1.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Kontrol Testleri 3.4.1.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Maddi Dorulama Testleri 3.4.1.2.1. Maddi Duran Varlklara likin Analitik Prosedrler 3.4.1.2.1.1. Analitik Prosedrler 3.4.1.2.1.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Analitik Prosedrler 3.4.1.2.2. Maddi Duran Varlklara likin lemlerin ve Hesap Bakiyelerinin Maddi Dorulama Testi 3.4.1.2.2.1. lemlerin Maddi Dorulama Testleri 3.4.1.2.2.2. Hesap Bakiyelerinin Maddi Dorulama Testi 3.4.1.2.2.3. Maddi Duran Varlklarn Hesap Bakiyelerinin Maddi Dorulama Testi 3.4.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Kantlarn Toplanmas 3.4.2.1. Denetimde Kant Kavram 3.4.2.2. Kant Toplamadaki Ama 3.4.2.3. Kantlarn Snflandrlmas 3.4.2.3.1. Muhasebe Sisteminden Elde Edilen Kantlar 3.4.2.3.2. Destekleyici Kantlar 3.4.2.4. Kantlarn Yeterliliini ve Uygunluunu Belirleme 3.4.2.4.1. Kantlarn Yeterlilii 3.4.2.4.2. Kantlarn Uygunluu 3.4.2.5. Maddi Duran Varlklarla lgili Kant Toplama Teknikleri 3.4.2.5.1. Fiziki nceleme ve Saym 3.4.2.5.2. Gzlem 3.4.2.5.3. Dorulama 3.4.2.5.4. Soruturma 3.4.2.5.5. Kayt Sistemini Yeniden zleme 3.4.2.5.6. Yeniden Hesaplama ve Salamasn Yapma 3.4.2.5.7. Belge nceleme 3.4.2.5.8. Gz Atma 3.4.2.5.9. Karlatrma 3.4.2.6. Maddi Duran Varlklarla lgili Kant Toplama Tekniklerinin Denetim Amalarna Gre Snflandrlmas 3.4.3. Maddi Duran Varlklarla lgili alma Ktlar 3.4.3.1. alma Katlarnn Tanm 3.4.3.2. alma Katlarnn ekli ve erii 3.4.3.3. Maddi Duran Varlklarla lgili alma Kad rnekleri 3.4.3.4. alma Katlarnn Dosyalanmas ve Saklanmas 3.4.4. Maddi Duran Varlklarla lgili nemlilik Dzeyi ve rnekleme 3.4.4.1. nemlilik Kavram ve Denetimde Kullanlmas 3.4.4.2. Maddi Duran Varlklarn nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi

50 50 50 50 51 55 55 55 56 57 57 58 60 60 60 62 63 63 63 64 64 65 65 65 66 67 68 68 69 69 70 70 71 72 72 72 73 79 81 81 82

iii

3.4.4.3. rnekleme Kavram ve rnekleme Trleri 3.4.4.4. Maddi Duran Varlklarda rnekleme 3.4.5. Maddi Duran Varlklarla lgili Ortaya kabilecek Hata ve Hileler 3.4.5.1. Hata ve Hile Kavram 3.4.5.2. Maddi Duran Varlklarla lgili En ok Karlalan Hata ve Hileler 3.5. Maddi Duran Varlk Hesap Grubunun Kayt Sisteminin Denetimi 3.5.1. Tek Dzen Hesap Planna Gre Hesap leyilerinin Denetimi 3.6. Maddi Duran Varlk Hesap Grubunun Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.1. Arazi ve Arsalarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.2. Yer Alt ve Yerst Dzenlemelerin Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.3. Binalarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.4. Tesis Makine ve Cihazlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.5. Tatlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.6. Demirbalarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.7. Dier Maddi Duran Varlklarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.8. Yaplmakta Olan Yatrmlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.6.9. Amortismanlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar 3.7. Maddi Duran Varlk Hesap Grubunun Deerlemelerinin ve Hesaplamalarnn Denetimi 3.7.1. Vergi Mevzuatna gre Deerlemelerin ve Hesaplamalarn Denetimi 3.7.2. TMS 16 ya gre Deerlemelerin ve Hesaplamalarn Denetimi 3.8. Maddi Duran Varlklarn Denetiminin Tamamlanmas ve Denetim Raporu 4. MADD DURAN VARLIKLARIN BAIMSIZ DENETMNE LKN BR UYGULAMA: YANAL PLK SANAY VE TCARET ANONM RKET 5. SONU EKLER EK 1 Sipari Formu rnei EK 2 Ambar Giri Formu rnei KAYNAKA

84 85 87 87 91 93 95 100 100 101 102 104 106 107 109 110 111 113 113 116 119

122 166 168 169 170 171

iv

TABLO LSTES Sayfa No. Tablo 1 : Maddi Duran Varlklarla ilgili Denetim Program Tablo 2 : Kontrol Sisteminin Verimliliini Test Etmek Tablo 3 : Duran Varlklarn Denetiminde Uygulanacak Analitik Prosedrler Tablo 4 : Maddi Duran Varlklara Uygulanacak Hesap Bakiyesi Maddi Dorulama Testlerinin: Denetim Hedefleri ve Uygulanacak Denetim Prosedrleri Tablo 5 : Maddi Duran Varlk Kalemlerine Uygulanabilecek Kant Toplama Tekniklerinin Denetim Amalarna Gre Snflandrlmas Tablo 6 : Maddi Duran Varlklarn cmali Tablo 7 : Maddi Duran Varlklarla lgili Giri ve klarn Belge ncelemesi Tablo 8 : Maddi Duran Varlklarn Amortisman Listesindeki Tutarla Karlatrlmas Tablo 9 : Maddi Duran Varlklarn Amortisman Tutarlarnn cmali Tablo 10 : Maddi Duran Varlklarn Amortisman Listelerindeki Amortisman Hesaplamalaryla Muhasebe Kaytlarndaki Amortisman Hesaplarnn Karlatrlmas Tablo 11 : Maddi Duran Varlk Denetim Raporu Genel Kontrol Listesi rnei Tablo 12 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A..nin Kontrol Testi Tablosu Tablo 13 : 31.12 2007 ve 31.12.2006 Tarihi tibariyle letmedeki Maddi Duran Varlklar Tablo 14 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Karlatrmal Maddi Duran Varlk Analizi 45-48 51-54 59

61-62

71 74 75 76 77

78 121 127-131 133 138

Tablo 15 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A..nin Maddi Duran Varlklarnn ve Amortismanlarnn cmali Tablo 16 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlk Giri Belge ncelemesi Tablo 17 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin klarnn Belge ncelemesi Tablo 18 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlklaryla ilgili Sigorta ve Bakm Onarm Giderlerinin ncelenmesi ve 2007 dnemi itibariyle Gelir Tablosuyla likilendirilmesi Gereken Gider Tutarlarnn Belirlenmesi Tablo 19 : Amortisman Giderlerinin ve Birikmi Amortismanlarn Amortisman Listesinden Kontrol Edilmesi Tablo 20 : Makine alma Saatlerinin Hesaplanmas Tablo 21 : Amortisman Giderlerinin Datm Tablosu Tablo 22 : Tapu Sicilinden Yaplan Dorulama rnei Tablo 23 : Maddi Duran Varlklarn Ertelenmi Vergi almas Tablo 24 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlklarnn Amortisman Listelerindeki Tutarlaryla Muhasebe Kaytlarlarndaki Tutarlarnn Karlatrlmas Tablo 25 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Birikmi Amortismanlarnn Amortisman Listesindeki Tutarlaryla Muhasebe Kaytlarlarndaki Tutarlarnn Karlatrlmas Tablo 26 : Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlk Denetim Program

139 140 141

142-143 145 146 147 149 149

151

152 153-156

vi

EKL LSTES Sayfa No. ekil 1 : Denetim Sreci ekil 2 : Kontrolle Katlanlan ve Tasarruf Edilen Maliyetler 17 32

vii

KISALTMALAR AICPA A.. AU ev. Ed. ..B.F SMMMO KDV MTV Ref. s. SAS SBE SMMM SPK T.C. TESMER TFRS TMS Amerikan Kamu Muhasebecileri Birlii (American Institude of Certified Public Accountants) Anonim irketi Audit Standards (Denetim Standartlar) eviren Editr ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi stanbul Serbest Muhasebeci Mali Mavirler Odas Katma Deer Vergisi Motorlu Tatlar Vergisi Referans Sayfa Amerikan Sertifikal Kamu Muhasebecileri Birliinin yaynlad Denetim Standartlar Dzenlemesi Sosyal Bilimler Enstits Serbest Muhasebeci Mali Mavirler Sermaye Piyasas Kurulu Trkiye Cumhuriyeti Temel Staj ve Eitim Merkezi Trkiye Finansal Raporlama Standartlar Trkiye Muhasebe Standard

viii

TMSK TTK TDESK TRMOB UDS UFRS VUK YMM YTL

Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu Trk Ticaret Kanunu Trkiye Denetim Standartlar Kurulu Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii Uluslararas Denetim Standartlar Uluslar aras Finansal Raporlama Standartlar Vergi Usul Kanunu Yeminli Mali Mavirler Yeni Trk Liras

ix

0.GR
irketlerin vazgeilmez girdilerinden olan maddi duran varlklar hem retim yapan iletmelerce hem de ticari mal alm satm yapan iletmelerce kullanlan ve yksek tutarlarda olan varlklardr. Bu almamzn amac, bilano bilgileriyle hareket eden taraflarn, bilanonun en yksek tutarlarndan biri olan maddi duran varlklarn yanl sunulmasndan zarar grmemesi iin nasl bir denetim almas yaplmas gerektiini aklamaktr. almamzda Uluslararas Finansal Raporlama Standartlaryla (UFRS) birebir uyumlu Trkiye Finansal Raporlama Standartlar (TFRS) ve ayn standardn vergi kanunlarndaki karlklar kullanlmtr. almamzn birinci blmnde, genel olarak denetim ile ilgili temel kavramlardan bahsedilmi, bunlarn snflandrlmas ve Uluslararas Denetim Standartlar (UDS) asndan deerlendirilmesi zerinde durulmutur. almamzn ikinci blmnde ise, maddi duran varlklarn tanm yaplmtr. Vergi mevzuat ve TFRS asndan maddi duran varlklarn nasl tanmlanld aklanm ve maddi duran varlklar oluturan unsurlar ksaca anlatlmtr. almamzn nc blmnde, asl konumuz olan maddi duran varlklarn denetimi ele alnmtr. Maddi duran varlk denetiminin hedefleri ve maddi duran varlklarla ilgili i kontrol yapsnn deerlendirilmesi konularna deinilmitir. Daha sonra maddi duran varlklarla ilgili denetim program ve denetim programnn yrtlmesi konular ayrntl olarak anlatlmtr. Bunlara ilaveten, maddi duran varlk hesap grubunun ileyiinin denetimi ve hesap grubunun denetiminde yaplmas gereken almalar hakknda bilgiler verilmitir. Bu blmn sonunda ise maddi duran varlklarla ilgili deerlemelerin ve hesaplamalarn doruluunu kontrol etmek iin yaplan almalar ve bamsz denetim raporu hakknda aklamalar yaplmtr. almamzn drdnc blmnde de, Yanal plik Sanayi ve Ticaret Anonim irketi nin (A..) finansal bilgileri zerinden uygulamal olarak maddi duran varlklarn denetimi yaplm ve rnek bamsz denetim raporu hazrlanmtr. almamzn son blmnde de, tm almamzn sonucunda ortaya kan sonular deerlendirilmi ve daha etkin bir denetim iin nelerin kullanlmas gerektii zerinde durulmutur.

1. DENETMLE LGL TEMEL KAVRAMLAR

1.1. Denetimin Tanm Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylara ilikin iddialarn nceden saptanm llere uygunluk derecesini aratrmak ve sonularn ilgi duyanlara bildirmek amacyla tarafszca kant toplayan ve kantlar deerleyen sistematik bir sretir. Bu denetim tanmndaki unsurlar yle sralayabiliriz: 1 ktisadi faaliyet ve olaylara ilikin iddialar; bu iddialar muhasebe denetimi anlamnda dnldnde yle ifade edilebilir. Bilanodaki iddia; varlklarn hangi kaynaklardan finanslanddr. Gelir tablosundaki iddia ise faaliyet sonucunun (kar/zararn) ne olduu ve karn kaynaklardr. Deneti bu finansal tablolar denetleyip onay verene kadar bu tablolardaki iddialarn gvenilirlii phe yaratacaktr. nceden saptanm ltler; deneti finansal tablolardaki iddialarn

doruluunu aratrrken aadaki nceden saptanm ltlere uygunluk derecelerini aratrmaktadr. Bu ltler: (Denetim niteliine gre farkllk tayacaktr) 1

Ynetim tarafndan konmu ynetmelikler, ynergeler Bte Muhasebenin Temel Kavramlar Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri Muhasebe Standartlar (Ulusal ve Uluslararas) Vergi Mevzuat (Vergi denetimi iin) Saytay Mevzuat (Kamu denetimi iin) Sermaye Piyasas Mevzuat, olabilir.

Yurdakul alda, Denetim ve Raporlama Finansal Tablolar ve Analiz Teknikleri, 4. Bask, Ankara:Gazi Kitabevi. sayfa (s.)25.

lgi duyan taraflar; denetim faaliyetinde elde edilecek sonular ile ilgili kar bekleyen kii ya da gruplarn olmas gerekmektedir. Denetim faaliyeti sonucunda, denetim faaliyetini gerekletiren kii ya da grubun, denetlenen unsur ile ilgili olarak nceden belirlenmi kriterlere ne derece uygun olduu konusunda bir yargya veya gre ulamas sz konusudur ve bu yarg veya grten yararlanacak olan kesimlerin olmas gerekmektedir. Bu dorultuda denetim faaliyetinin sonucunda ulalan yarg veya grlerin, sistematik bir ekilde ilgililere veya kar gruplarna yararl olacak ekilde raporlanmas gerekir. 2 letme sahip ve ortaklar, iletme yneticileri, iletmeye kredi verenler, potansiyel yatrmclar ve devlet bu gruplara rnek olarak gsterilebilir. (Maliye Bakanl, Sermaye Piyasas Kurulu(SPK), gibi) Tarafszca kant toplamak ve kantlar deerlendirmek; deneti bamsz ve tarafsz olarak denetim raporunda sunaca gr ispatlamak zere kant toplamak mecburiyetindedir. Bunun iin kant toplama teknikleri (veya denetim teknikleri) dediimiz yntemleri kullanmaktadr. Sistematik sre; denetim, sistematik bir sretir. Bunun iin planlanmas ve programlanmas suretiyle srecin ortaya konmas gerekir. Ayrca denetim, kontrol gibi muhasebe kayt srecinin iinde deil, genelde faaliyet srecinin dnemsel olarak sonlarnda yaplr. 3 Denetimin nemi, denetlenen i ve faaliyetlere ilikin bilgilerin gvenilirliinden ziyade denetime bal olarak hata, hile ve benzeri aksaklklarn ortaya kmasn ve yaygnlamasn nlemek noktasndadr. nk denetim sunulan bilgilerin doru olup olmadndan daha ok verilerin doruluunu salamaya ynelik bir sretir.4

Masum Trker ve Recep Pekdemir, UDS, Trkiye Uygulamas ve Beklentileri, http://www.semor.com.tr/misc/muhasebe/turker-pekdemir_bildiri.html, 04.05.2008. 3 alda, s:26. 4 E. Yasemin Yeinboy, Kreselleen Dnya da Trkiye deki Muhasebe Denetimi Gerei, Recep Pekdemir (Editr) (Ed.), V. Trkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu Yirmibirinci Yzylda Trk Muhasebe Mesleinin Vizyonu ve Misyonu iinde, Ankara: TRMOB Yaynlar No: 172, 2001, s.294.

1.2. Denetim Trleri Denetim tablolarn trleri eitli uygunluk kaynaklarda denetimi ve ok eitli ltlere gre

snflandrlmaktadr.5 Amalarna gre denetim faaliyetleri daha ok finansal denetimi,

6

faaliyet

denetimi

eklinde

snflandrlmaktadr. Denetim yapann statsne gre denetim trleri ise bamsz deneti ve bamsz denetim, i deneti ve i denetim ve kamu denetisi ve kamusal denetim eklinde snflandrlmaktadr. 1.2.1. Amalarna Gre Denetim Trleri Denetimde ulalmak istenen amaca gre denetimin tr deiir. Denetimin amacna gre tr denetim yaplmaktadr.7 1.2.1.1. Finansal Tablolarn Denetimi Finansal tablo denetiminin amac, finansal tablolarn finansal raporlama standartlar dorultusunda bir iletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonularn tm nemli ynleriyle geree uygun ve doru bir biimde gsterip gstermedii konusunda gr salamaktr.8 Finansal tablolarda sunulan bilgiler, ynetimin iletmenin ekonomik durumu ve faaliyet sonular hakkndaki savlarn ifade eder. Denetim ltleri ise genel kabul grm muhasebe ilkeleri ve yasal dzenlemelerdir. Deneti, finansal tablolardaki savlar ile bu ltleri karlatrarak, finansal tablolarn doru ve gvenilir olup olmad konusunda gr oluturur. Bu denetim genellikle d bilgi kullanclarnn gereksinimlerini karlar.9

Ferruh mleki (ed.), Mnevver Ylanc, Nurten Erdoan, Saime nce, Seval Karde Selimolu , Ergun Kaya, Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, 1.Bask, Eskiehir: Anadolu niversitesi Yayn No:1585, 2004, s.6. 6 W.Kell, W.C.Boynton, R.E.Ziegler, Modern Auditing, Fourth Edition, USA: John Wiley & Sons, 1989, s. 5. 7 mleki (ed.), Ylanc, Erdoan, nce, Selimolu, Kaya, s.6. 8 Deloitte Trkiye, D Denetimle lgili Bilgiler, http://www.denetimnet.net/Pages/dis_denetim_ile_ilgili_bilgiler.aspx, 08.07.2008. 9 mleki (ed.), Ylanc, Erdoan, nce, Selimolu, Kaya, s.7.

1.2.1.2. Uygunluk Denetimi letme faaliyetlerinin yasalara, hukuk kurallarna ya da st ynetim tarafndan belirlenmi iletme ii kurallara uygun olup olmadnn tespiti iin yaplan bir almadr. Uygunluk denetiminde, iletmelerin Vergi Usul Kanunu (VUK) ndaki dzenlemelere ve dier mevzuatlara uygun davranp davranmad ya da iletme ynetimi tarafndan belirlenen kurallara uyulup uyulmad aratrlr. Uygunluk denetiminde karlatrma kriteri nceden konulmu kurallardr.10 Uygunluk denetimi, i denetiler ve d denetiler ile kamu denetileri tarafndan yrtlr. Denetimin konusu, rgtn mali ilemleri ve faaliyetleridir. Yasal dzenlemelere, yazl szlemelere uygunluk incelemesi, soruturmas ve aratrmalar, denetiler tarafndan yaplan bir denetim trdr. Uygunluk denetiminde ulalan sonular geni bir kitleye deil, snrl olarak ilgili ve yetkili kii ve kurululara raporlanr. Bu nedenle ounlukla uygunluk denetimi i denetiler, gerekli durumlarda ise d denetiler tarafndan yaplr. 11 1.2.1.3. Faaliyet Denetimi Faaliyet denetimi, bir rgtn iletme fonksiyonlar, mali kontroller ve destekleme sistemleri dahil btn ynlerini kapsayan bamsz bir incelemedir. Faaliyet denetimi bir rgtn btn veya belirli faaliyetlerinin zellikli hedeflere gre sistematik incelenmesidir. Faaliyet denetisinin genel amac; kanun ve kurallara uygunluun, mali raporlamann gvenilirliinin ve faaliyetlerin etkenlii ve etkinliine ilikin i kontrollerin kalitesini deerlemektir. Yukardaki tanmdan da anlalaca zere faaliyet denetimi, mali kontrolleri ve faaliyet kontrollerini (performans gstergelerini) ierir. Gnmz iletmelerinde yaygn bir yapsnn olmas dolaysyla bilgi sistemleri kontrollerini de faaliyet denetiminin bir tr olarak dikkate almak gerekmektedir.

10 11

mit Gcenme, Muhasebe Denetimi, 1. Bask, stanbul: Aktel Yaynlar, 2004, s. 2. Erdal Kenger, Deneti Yardmclar Eitim Notu, http://www.ydk.gov.tr/egitim_notlari/denetim.htm, 05.05.2008

Faaliyetlerin etkinliinin llmesi ve deerlendirilmesi iletmeden iletmeye, hatta iletme ierisinde blmden blme farkllk gsterebilir. Faaliyet denetimi byk lde zneldir. Dolaysyla, faaliyet denetisi, mevcut baarnn llp raporlanmasndan daha ok, bu baarnn daha da iyiletirilmesine ynelik nerilerini belirtir nitelikte raporlar sunar. Bundan dolay faaliyet denetimi, dier denetim trlerinden farkl olarak ynetsel danmanlk eklinde nitelendirilebilmektedir.12 1.2.2. Denetinin Tr ve Konumuna Gre Denetim Trleri Denetim iini yapan denetilerin trleri ve denetinin konumuna gre denetim trleri ise u ekilde snflandrlr; Bamsz denetim ve bamsz deneti, i denetim ve i deneti ve son olarak kamu denetimi ve kamu denetisi. 1.2.2.1. Bamsz Denetim ve Bamsz Deneti Denetimini yaptklar iletme ile herhangi bir ii-iveren ilikisi bulunmayan ve iletmelere denetim ve dier hizmetleri sunan kiilerdir. Temel grevleri iletmelerin mali tablolarnn bamsz denetimini yapmaktr.13 Denetim iini bir denetim firmasna bal olarak veya kendi adlarna yapabilirler. Denetlenen iletmeler, bamsz denetinin mterisidir. Bamsz denetiler hem mterilerine hem de topluma kar sorumluluk tarlar. Bu nedenle iletmeden bamsz bir uzman tarafndan yaplan denetim, bamsz denetim olarak isimlendirilir.14 1.2.2.1.1. SPK Ynnden Bamsz Denetim Bamsz denetim, ihra ettii sermaye piyasas aralar bir borsada ve/veya tekilatlanm dier piyasalarda ilem grenler dahil, ortaklklar ve sermaye piyasas kurumlar ile kurulun finansal raporlama standartlarna ilikin dzenlemeleri kapsamnda konsolidasyona dahil edilen iletmeler ile bal ortaklk, mterek ynetime tabi teebbs ve itirak niteliindeki dier iletmelerin, kamuya aklanacak veya SPK tarafndan istenecek yllk finansal tablo ve dier finansal bilgilerinin, finansal
aban Uzay, Faaliyet Denetimine Genel Bak, SMMMO 8. Trkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu Muhasebe Denetiminde Yeni Almlar, Antalya, 25-29 Nisan 2007, s. 2 13 mit Ataman, Rstem Hacrstemolu, ve Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi Uygulamalar, 1. Bask, stanbul: Alfa Basm Yayn Datm, 2001, s:21 14 mleki (ed.), Ylanc, Erdoan, nce, Selimolu, Kaya, s.8.
12

raporlama standartlarna uygunluu ve doruluu hususunda, makul gvence salayacak yeterli ve uygun bamsz denetim kantlarnn elde edilmesi amacyla bamsz denetim standartlarnda ngrlen gerekli tm bamsz denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayt ve belgeler zerinden denetlenmesi ve deerlendirilerek rapora balanmasn, ifade eder. Bamsz Deneti, bamsz denetim kurulularnn bamsz denetimle grevlendirdii her kdemdeki denetim elemanlarn ierir. 15 1.2.2.1.2. 3568 Sayl Kanun Ynnden Bamsz Denetim Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavir ve Yeminli Mali Mavirlerin alma usul ve esaslar hakknda ynetmelikte yer alan 9. madde metninde Meslek mensuplar, almalarn kendi sorumluluklar altnda tam bir bamszlkla yrtrler. Bamszlk meslein temeli ve vazgeilmez bir unsurudur. Meslek mensuplar bamszlklarna glge drecek ilikilerden ve davranlardan kanmaldrlar.. Bu madde metninden anlalaca zere Serbest Muhasebeci Mali Mavirler (SMMM) ve Yeminli Mali Mavirler (YMM) bamsz deneti olarak denetim grevi yapmaktadrlar. Ayn ynetmeliin Serbest Muhasebeci Mali Mavirlerin alma konular ile ilgili 18. maddesinin c bendinde denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazl gr vermek, rapor ve benzerlerini dzenlemek eklinde dzenlenmitir. Ayn ynetmeliin YMM in alma konular ile ilgili 19. maddesinin c bendinde ise Mali tablolarn ve beyannamelerin mevzuat hkmleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarna uygunluunu ve hesaplarn denetim standartlarna uygunluunu ve hesaplarn denetim standartlarna gre incelendiini tasdik etmek eklinde dzenlenmitir. 1.2.2.1.3. Trk Ticaret Kanunu (TTK) Ynnden Denetim Uygulamalar TTK, genel olarak ticaret irketlerinin denetimi konusunda nemli hkmlere A.. lerle ilgili blmlerde yer vermektedir. TTK' ya gre A.. lerde en az bir ve en fazla be deneti bulunmak zorundadr. Denetilerin irkette pay sahibi olmamalar gerekir.

SPK, Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Hakknda http://www.spk.gov.tr/mevzuat/SeriX_No22.pdf, 10.05.2008, s:1

15

Tebli

(Seri:X

No:22

TTK' da deneti olamayacaklar ile ilgili baz snrlamalar yer almaktadr. Buna gre, ynetim kurulu yeleri ile bunlarn usul ve fruundan biriyle ei ve nc dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve shri hsmlar denetilie seilemeyecektir.16 TTK madde 348de, esas sermayenin en az onda birine sahip olan ortaklarn belli konularn ya da bilanonun gerekliinin incelenmesi amacyla, genel kuruldan zel deneti tayin edilmesini isteyebilecei belirtilmitir. TTK madde 274' de ise A.. lerin muamelelerinin bir tzk ile tayin olunacak ekilde, Sanayi ve Ticaret Bakanl Ticaret Mfettileri tarafndan denetlenecei belirtilmitir. Yeni TTK yasa tasars ile mevcut olan "denetilik(murakplk) organ" kaldrlmtr. Yeni sistemde anonim ortaklklarn finansal denetimi, d denetiler tarafndan gerekletirilecektir. Buna gre konuyla ilgili uzmanl bulunmas gerekmeyen kiiler tarafndan yaplan denetim yerini bamsz d denetim irketlerine veya SMMM ve YMM araclyla yaplacak denetime brakmtr. Bu adan, tasarnn 1501. nci maddesinde, kk sermaye irketi - byk sermaye irketi ayrm getirilmitir. D deneti, prensip olarak bamsz denetim kuruluu olmakla birlikte, kk anonim ortaklklara, deneti olarak iki YMM veya iki SMMM atanma imkan olarak da tannmtr.17 1.2.2.2. Denetim ve Deneti denetiler enstitsne gre, i denetim bir kuruluun faaliyetlerine deer katmak ve faaliyetlere katkda bulunmak zere tasarlanm bamsz, tarafsz gvence ve danma salayan faaliyettir. Tanmda yer alan gvence ve danma ifadeleri gnmz i denetiminin genileyen uygulamalarn yanstmaktadr. Tanm deerleme fonksiyonunu dlamamakta, daha geni olarak ele almaktadr. denetilerin geleneksel deerlerini zedelemeksizin danma ve tavsiyelerde bulunma trnden faaliyetler araclyla ek deer yaratabilecei kabul edilmektedir. Tanm ayrca i denetimin kapsam iinde kontrollere yer vermekte ve son zamanlarda gndemde olan risk ynetimi ve kurumsal ynetimi iermektedir. Bylece i denetimin denetim
Baak Ataman Akgl, Trkiye deki Denetim Uygulamalarnn eitli Kanunlar Asndan ncelenmesi, http://yordam.manas.kg/ekitap/pdf/Manasdergi/sbd/sbd13/sbd-13-11.pdf, 16.04.2008, s:6 17 Denetimnet Bltenleri, http://www.denetimnet.net/Pages.aspx?pgID=9426, 10.05.2008.
16

kurulunun ve st ynetimin nemli bir kayna olduu kabul edilmekte ve bu konularla ilgili sorumluluklarn paylald grlmektedir.18 denetim, kuruma denetim sonucunda elde ettii verilerle gvence ve danmanlk salar. Denetim sonucunda kurum ynetimi, kurumun ama ve hedeflerine uygun kaynaklarn etkili, ekonomik ve verimli bir ekilde kullanlp kullanlmad, faaliyetlerinin mevzuata uygunluu, kurum varlklarnn korunmas ve kurum iinde var olan i kontrollerin yeterli olup olmad ve kurumun rettii bilgilerin gvenilirlii konularnda gvence ve danmanlk elde eder. Bu gvence ve danmanlk faaliyeti ayn zamanda devlete, topluma ve kurumla ilgili kiileri ve aratrmaclara kar da salanr.19 1.2.2.3. Kamu Denetimi ve Kamu Denetisi Kamu denetimi, kamu dzeninin salanmas ve kamu haklarnn korunmas amacyla kamusal kurulularn kendi denetim elemanlarna yaptrm olduklar denetimlerdir. Kamusal denetimler, yasal hkmlere dayal olarak bakanlk ve dier kamu rgtlerine bal denetilerce yaplr.20 Denetim amalarna, kapsamna ve denetimi yapan birimlere gre snflandrlabilir. Denetim grevleri yapan kamu denetim kurumlar; Devlet Denetleme Kurulu, Saytay ve Babakanlk Yksek Denetleme Kurulu, Maliye Bakanlna bal, Maliye Mfettileri ve Hesap Uzmanlar Kurulu' dur. Ayrca, kamu ve zel kesimdeki iletmeleri denetleyen veya bal olduu kurum ve kuruluun ilem ve hesaplarn denetleyen kamu kurum ve kurulularna bal denetim kurullar da bulunmaktadr.21 Kamu denetileri, eitli devlet kurumlar iinde rgtlenmi olan denetim birimleridir ki zel iletme faaliyetlerinin hukuki mevzuata, devletin ekonomik politikasna ve kamu yararna uygun gerekleme derecesini aratrr; rnein, vergi denetmenleri vergi ykmllerinin mevzuata ne lde uyduklarn grmek amacyla
Ali Altu Bier, Kontrol Sisteminin Etkinliini Salamada Denetimin Rol ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi Sosyal Bilimler Enstits (SBE), 2006, s.54 19 H. Abdullah Kaya, Denetim, http://www.tkgm.gov.tr/turkce/dosyalar/diger%5Cicerikdetaydh224.pdf, 10.05.2008, s.3. 20 Hasan Grbz, Muhasebe Denetimi, 4 Bask, stanbul: Bilim Teknik Yaynevi, 1995, s.17. 21 Celal Kepeki, Bamsz Denetim, 2 Bask, Ankara: Cem Web Ofset , 1996, s.4.
18

vergi incelemesi yaparak bal olduklar kamu birimine rapor verirler. lgili kamu rgt, iletmeye kar tutumunu, verilen deneti raporlarna gre belirler. te yandan, kamu idareleri de i kontrol, oto kontrol mekanizmalarndan yararlandklar gibi, ayrca, idari tekilatn hem iinden hem dndan denetlenirler.22 1.3. Genel Kabul Grm Denetim Standartlar Genel kabul grm denetim standartlar; bir denetide bulunmas gereken mesleki zellikleri, denetim srecinde yaplmas gereken faaliyetleri, denetim raporunun yazm aamasnda uyulmas gereken kurallar genel olarak anlatmaktadr.23 Genel Kabul Grm Denetim Standartlar ilk kez 1947 ylnda Amerika Birleik Devletleri Yeminli Muhasebeciler (AICPA) Kurumu tarafndan uygulanmaya konulmutur. lkemizde Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii (TRMOB) ve Babakanlk bnyesinde denetim standartlarn gelitiren kurulular kurulmutur. Bilindii gibi bu standartlar denetinin asgari lde uymas gereken standartlardr. Denetimin verimliliini arttrr. lkemizde bu standartlar benimsenmitir. Genel Kabul Grm Denetim Standartlarn grupta irdelemek mmkndr. Bu konuda Trkiye Denetim Standartlar Kurulu (TDESK) alma yapmaktadr. Ayrca SPK' nn gelitirdii standartlarda bulunmaktadr.24 a. Genel Standartlar, b. alma Alan Standartlar, c. Raporlama Standartlar.

Figen Altu, Mali Denetim, 2. Bask, Bursa: Ezgi Kitabevi, 2001, s.6. Lerzan KAVUT, Genel Kabul Grm Denetim Standartlar ve Trkiyede ki Durumu, Muhasebe ve Bilim Dnyas Dergisi, Cilt.2, Say 4, 2000, s.9. 24 Faruk Gl, Muhasebe Denetimi lkeler ve Teknikler, 3. Bask, Ankara: Detay Yaynclk, 2008, s.13
23

22

10

1.3.1. Genel Standartlar Genel standartlar denetimi meslek edinmi denetinin nitelikleri ile denetim almasndaki kalite ve verimlilikle ilgilidir. Bu standartlara kiisel standartlarda denir. Bu gruptaki standartlarda: 25 a. Mesleki bilgi ve yeterlilik, b. Bamszlk, sr saklama ve drstlk, c. Mesleki dikkat ve zen olarak belirlenmitir. 1.3.1.1. Mesleki Bilgi ve Yeterlilik Denetlenmi finansal tablolar ve bunlar tamamlayan denetim raporu, yllk faaliyet raporu kapsamnda kamuya aklanr. Bu raporlar alan kiilerin pek ou denetim grn bildiren denetiyi tanmaz. Onlar iin nemli olan, gvenilir nitelikte bir denetim grnn bildirilmi olmasdr. Gvenilir ve kaliteli bir denetim grne ulamak iin bu ilevi yrten denetinin belirli bir mesleki bilgi ve yeterlilie sahip olmas ve faaliyetini tam bir bamszlk ile yrtmesi zorunludur.26 Baarl olmak isteyen denetilerin srekli kendini yenilemesi, deien mevzuat takip etmesi ve an az bir yabanc dil bilmesi esastr. Bu nedenle denetiler belli bir sre deneyimli bir denetinin yannda deneti yardmcs olarak grev yaparlar. Ayn alanda ok sayda denetim yapan deneti belli bir deneyime kavuur. Deneyim, denetiye riskleri ve olaslklar daha kolay ve nceden tahmin etme olana salar. Deneti edinmi olduu deneyimler sayesinde mesleki bilgi ve yeterlilie sahip olur. 27

Audit Standards (AU) Section 150, Generally Accepting Auditing Standards, paragraf 2 http://www.aicpa.org/download/members/div/auditstd/au-00150.pdf, 11.07.2008. 26 Ahmet Bapnar, Trkiye de ve Dnyada Denetim Standartlarnn Oluumuna Genel Bir Bak, Maliye Dergisi, 2005, Say:148 http://portal1.sgb.gov.tr/calismalar/yayinlar/md/md148/turkiyedevedunyada.pdf, 10.05.2008, s.21. 27 Gl, s.14.

25

11

1.3.1.2. Bamszlk Drstlk ve Meslek Etii Finansal tablolar kullananlar denetinin bamsz olduuna inanrlar. Byle bir inan denetilik mesleinin varl iin en nemli gvencedir. Bu kiiler denetinin bamszln phe ile karladklar durumlarda, denetinin bildirmi olduu denetim gr onlar iin bir anlam tamayacaktr. Byle bir durumda da bir denetim ilevinden sz edilemez. Finansal tablolar kullananlarn denetinin bamsz dnce mant iinde bulunduuna gven duymalar iin, denetilerin bamszlklarna glge drecek ilikilerden ve davranlardan kanmalar zorunludur. Buna gre bamsz denetimi u ekilde tanmlayabiliriz: Denetim faaliyetlerinin srdrlmesinde, sonularn deerlendirilmesinde ve denetim raporunun oluturulmasnda yansz bir bak asna sahip olmaktr. Bir denetinin bamszl iki aamada salanabilir ve deerlendirilir. Karakter yaps ve ekil zellikleri, bamszlk bu iki adan da salanmaldr. rnein deneti kendi ruh yapsnda bamsz olma gerekliliini sindirmi olabilir. Ancak bir yaknn iletmesini denetliyorsa, bamszln ekil koullar yerine getirilmemi olmaktadr. Bilindii gibi bamsz denetiler, iletme ile mali tablo kullanclar arasnda bir kpr grevi grdnden, taraflara kesin gven verilmesi esastr.28 1.3.1.3. Mesleki Dikkat ve zen Denetim almas srasnda ve raporlama safhasnda deneti mesleinin gerektirdii dikkat ve zeni gstermeli, denetim standartlarnn eksiksiz bir biimde uyulmaldr. Deneti, bilgi, deneyim ve becerilerinin vermi olduu phecilik duygusunu en iyi ekilde kullanlmaldr. Deneti, grevini en iyi ekilde yerine getirmekle ykml olduundan, en yksek sorumluluk olgusuna sahiptir. Deneti bu yzden elde ettii kantlarn doruluunu ve btnln iyi deerlendirmeli ve bu kantlarn belli bir gre sahip olmasna yardmc olabileceine kanaat getirmelidir.29

Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 4. Basm, stanbul: Alfa Yaynlar, 2006, s. 38 AU Section 230, Due Professional Care in the Performance of Work, paragraf 2 ve 7 http://www.pcaobus.org/standards/interim_standards/auditing_standards/au_230a.html, 11.07.2008
29

28

12

1.3.2. alma Alan Standartlar alma alan, denetinin denetim yapaca sahadr. Bu sahada tm evresel etkenler de devrededir. Bu alanda da temel standarttan sz etmek olasdr. 30 a. Planlama ve Gzetim, b. kontrol sisteminin incelenmesi, c. Kant toplanmas. 1.3.2.1. Planlanma ve Gzetim Denetim almas yeterli ekilde planlanmal ve varsa, yardmclar gerektii ekilde gzlenmelidir. Denetim almalarnn etkin bir ekilde gzetimi, denetim amalarnn ve bu amalara ulamak iin uygulanacak denetim prosedrlerinin verimli olmas asndan zorunludur. 1.3.2.2. Kontrol Yapsnn ncelenmesi Denetim almalarn ynlendiren en nemli aama, iletmenin i kontrol yapsnn gvenilir bilgi salamadaki baars hakknda verilecek karardr, iletmeler, bnyelerinde istenmeyen olaylarn gereklemesini nleyebilmek ve gvenilir bilgi elde edebilmek amacyla " Kontrol Yaps" ad verilen eitli politika ve prosedrler olutururlar. kontrol yaplar, bamsz denetilerin almalarnda dayanak noktas olarak kullandklar nemli dzenlemelerdir, i kontrol yapsnn nitelik dzeyi, iletmede oluan mali nitelikli hareketlerin gvenilirlik gstergesidir, iki unsur arasnda dorusal bir iliki vardr, i kontrol yaps ne kadar kaliteli ise, bilgilerin gvenilirlii de o oranda artmaktadr.

Alvin A. Arens, Randal J Elber, and Mark S. Beasley, Auditing and Assurance Services, 12th edition, New Jersey: Prentice Hall, 2008, s.35.

30

13

Genel kabul grm denetim standartlar, bamsz denetiden almalarnn yapsn, zamanlamasn ve kapsamn belirlemeden nce iletmenin i kontrol yapsn incelemesini ve deerlendirmesini istemektedir. rnein iyi bir i kontrol yapsnda oluan bilgilerin gvenilirlii artacandan, deneti daha az kant toplayacak ve bylece almalarnn kapsamn daraltm olacaktr. 31 1.3.2.3. Kant Toplanmas Kant toplama standardna gre, denetiler, denetim almalar sonrasnda yeterli bir gre ulaabilmek iin gerekli miktarda ve gvenilir kantlar elde etmek zorundadrlar. Denetiler, uluslararas denetim kurallarna gre, denetim ile ilgili kant niteliindeki nemli kaytlar tutmak ve saklamak suretiyle denetimin temel ilke ve kurallara uygun yapldn kantlamak zorundadrlar. Deneti, bu kantlar ele geirmek iin ok eitli denetim yordamlar uygular.32 Bu yordamlara gzlem, belge incelemesi, soru sorma ve dorulama rnek olarak verilebilir. 1.3.3. Raporlama Standartlar Bu blmde yer alan standartlarn tm, her denetim almasnn sonunda dzenlenen denetim raporunda bulunmas gereken zelliklere ayrlmtr. 1.3.3.1. Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine Uygunluk Raporlama standartlarnn ilki, denetiden incelenen iletmenin mali tablolarnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olup olmadn belirtmesini istemektedir. 1.3.3.2. Devamllk zellii Bu standardn amac, iletmenin denetlendii yl ile nceki yla ait mali tablolarnda yer alan bilgilerin karlatrabilir zellik tayp tamadklarn belirlemek ve nemli derece ki farkllklar rapora eklemektir.

31 32

Bozkurt, Muhasebe Denetimi, s.40. Melih Erdoan, Denetim, 2. Bask, stanbul: Maliye ve Hukuk Yaynlar, 2005, s.13.

14

1.3.3.3. Aklayc Bilgiler Aklayc bilgiler sadece hangi bilgilerin aklanmas gerektii ile ilgili deildir. Finansal tablolarda yer alan bilgilerin dzeni, kullanlan snflandrma sistemi ve balklar ile ilgili terminoloji, aklama ilkeleri kapsamndadr. Aklayc dipnotlar iletme tarafndan hazrlanan finansal tablolardaki rakamlar aklar nitelikte olmaldr. Bu dipnotlarn hazrlanmas srasnda dikkat edilecek husus nemli bilgilerin kullanclarn anlayaca ekilde yaln ve anlalr bir ekilde hazrlanmas olmaldr. 1.3.3.4. Deneti Gr Bu standartta gre, deneti inceledii finansal tablolar ile ilgili grn raporunda belirtir. Genel kabul grm denetim standartlar gre drt eit gr vardr. Bunlar: Olumlu Gr, artl Olumlu Gr, Olumsuz Gr ve Gr Bildirmekten Kanma. 33 1.4. Denetim Sreci ve Planlamas Denetim sreci birbirini zincirleme izleyen eitli safhalardan oluur. Bu sre mteri seimi ve iin kabul ile balar, denetim almalarnn yrtlmesi ile devam eder ve denetim grnn raporlanarak aklanmas ile sona erer. Bu blmde denetim sreci bir btn olarak ele alnmakta ve bu sreci oluturan safhalar incelenmektedir.34 (ekil 1)

Douglas R. Carmichael, John J. Willingham ve Carol A. Schaller, Auditing Concepts and Methods AGuide to Current Theory and Practice, 6th Edition, New Jersey: McGrawHill, 1996, s.15. 34 Gredin, s.177.

33

15

1.4.1. Mterinin Seimi ve in Kabul Denetim srecine balarken ncelikle denetim iinin alnm olmas gerekir. Bir denetim iinin kabul edilmesi denetim srecinin planlamadan nceki ilk aamas olarak kabul edilip mteri seimi olarak adlandrlr. Denetinin denetim planlamasna geebilmesi iin mteri iletmeyle ilgili verileri toplamas ve bunlar inceleyerek denetim iini kabul edip etmeyeceine ilikin karar vermesi gerekir. Deneti mterisini kabulnde, mteri iletmenin drstln sorgulanmas, nceki denetilerle grme, iletme ile grme ve elde edilen bilgilerin denetlenebilirlii asndan inceleme gibi drt nemli noktaya dikkat etmelidir. 35 Denetinin yeni bir mteri iletme kabul konusunda ve halen almakta olduklar mteri iletme konusunda deiik politikalar izlemesi gerekir. Bunun yan sra yeni bir mteri iletmenin kabulnde yaplacak olan denetim szlemesi denetiye yeni bir denetim riski ykler.36 Yeni mterinin kabul edilmesi halinde durum ilgili tarafa yazl olarak bildirilir. Bu bildirme deneti tarafndan hazrlanp imzalanan ve mteriye gnderilen bir "denetim anlama mektubu" ile yaplr. Anlama mektubunun amac yrtlecek denetimin koullarn, kapsamn, konulan snrlamalar, tamamlanaca tarihi ve bakaca gerekli hususlar mteriye aklamaktr. Anlama mektubu deneti ile mteri iletme arasnda yaplan bir szleme niteliindedir. Bu nedenle mterinin anlama mektubunu aldktan sonra imzalayarak denetiye iade etmesi gerekir. Mterinin de imzalamas ile denetim grevi her iki tarafa onaylanm olur.37

Wayne C. ALDERMAN, An Overview of The Use of Analytical Review Procedures In An Audit, CPA Journal, Ocak, 1987, s.1. 36 David N. RICCHIUTE, Auditing: Concepts and Standarts, Ohio: South-Western Publishing Co., 1982, s.84 37 Gredin, s.182

35

16

ekil 1: Denetim Sreci Kaynak: Erdal Kenger, Deneti Yardmclar iin Eitim Notu, ubat 2001 http://www.ydk.gov.tr/egitim_notlari/denetim.htm (05 Mays 2008). 1.4.2. Denetimin Planlanmas Planlama geni anlamda somut bir faaliyetin gereklemesi iin izlenecek yolun belirlenmesidir. Denetim plannn amac denetim konusunu denetim sahalarna ayrmak, denetileri; denetim sahalar arasnda datarak grevlendirmek, her bir denetim sahasnda uygulanmas ngrlen denetim yntem ve ilemlerini belirlemek ve denetim

17

faaliyetlerini zamanlamaktr. UDS ye gre planlama, denetim faaliyetinin ngrd nitelii, zamanlamas ve kapsam konusunda genel bir strateji ve ayrntl bir yaklam gelitirmesidir.38 Bu yaklam gelitirilirken deneti, kanunsuzluklar, hata ve dzensizlikler, ynetimin doruluu gibi konular mesleki phecilik tavr ierisinde gz nne almaldr.39 Denetimi planlama safhasnda aadaki ilemler srasyla yaplr:40 Faaliyet gsterilen i kolu ve zellikleri kontrol sisteminin yeterlilii nemlilik derecesinin belirlenmesi Denetim riskinin belirlenmesi Denetim amalarnn belirlenmesi Denetim Programnn Tasarm Denetim sresinin ve zamannn belirlenmesi Denetim personelinin grevlendirilmesi

Her denetim almas mteri iletmenin zellikleri ve iinde bulunduu i kolu dikkate alnarak hazrlanr. Bu plan denetim srasnda meydana gelebilecek deiikliklere uyum salayabilecek ekilde, eitli seenekler dikkate alnarak hazrlanmaldr. Denetim program, denetim planlamasnn bir aamasdr. Denetim programlar, denetim almas srasnda uygulanacak denetim prosedrlerinin listesidir. 41

International Federation of Accountants, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, Newyork, 2006, s.308. 39 Howard F. STETTLER, Auditing Principles, 5th Edition, New Jersey: Prentice-Hall, Inc., 1982, s. 114 40 Elin Halilov, Bamsz D Denetim ve Azerbaycan da Denetim Sistemi, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Ankara niversitesi SBE, 2006, s. 36-41.

38

18

yi bir biimde dzenlenmi bir denetim program (a) yaplacak denetim iinin genel grnm hakknda bilgi verir ve iin nasl tamamlanacana ilikin talimatlar ierir, (b) denetimin koordine edilmesine, gzetimine ve kontrolne temel oluturur ve (c) yaplan i iin bir kant oluturur. Denetimde zaman planlamas, yrtlecek denetimin, denetinin ayn iletmede yapt ilk denetim veya yinelenen bir denetim olmasna gre farkllk gsterir. Yinelenen denetimlerde deneti iletme hakknda yeterince bilgiye sahip olduundan zaman planlamasnn yaplmas daha kolaydr.42 1.4.3. Denetim Programnn Yrtlmesi Denetimin temel safhalarndan biri olan, denetim programnn yrtlmesi safhasnda, denetim kantlarnn toplanmas gerekir. Deneti kanaatini destekleyen yeterli miktar ve kalitede kant toplamak zorundadr. Yeterlilikle kantn miktarn, kalite ile de nitelii kastedilmek istenmektedir.43 Kant toplama sreci ve denetim tekniklerinin incelenmesi mali tablolar ortaya ktktan sonra balamaz. Planlama biter bitmez balar ve denetim raporunun verilmesine kadar srer. 44 1.4.4. Bulgularn Raporlanmas Denetim almalar sonucunda ortaya kan bulgular raporlama, denetim srecinin son aamasdr. Artk iletmenin tm sistem ve kaytlar incelenmi, gerekli kantlar elde edilmi ve denetide bir gr olumutur. Bylece denetim almalar bitirilmi ve kesin rapor verme aamasna gelinmitir. Denetim raporu, denetinin neleri

mer Duman, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebecilik ve Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Snavla iin Muhasebe Denetimi ve Raporlama, 2.Bask, Ankara: Temel Staj ve Eitim Merkezi (TESMER) Yayn No:78, 2008, s.66. 42 Gredin, s.191-192. 43 Acar, Duruen, malat letmelerinde Stoklarn Denetimi: Muhasebe ve Vergi Denetimi Asndan ncelenmesi, Yaynlanmam Master Tezi, Gazi nivesitesi SBE, 2007, s.44. 44 Hasan Kaval, Muhasebe Denetimi, Ankara: Akademik Denetim Danmanlk ve Yeminli Mali Mavirlik A., 2003, s. 104..

41

19

denetlediini ve hangi sonulara ulatn aklar. Mali tablo kullanclar, denetim almalaryla ilgili olarak bir tek denetim raporunu grebilirler. 45 1.5. Denetimin Amacn Oluturma Denetimin genel amac, bir btn olarak mali tablolarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunluunu aratrmak olduundan, her ilem grubu iin ve bir ilem grubunda yer alan hesaplarn her biri iin denetim amalarnn belirlenmesi ve bu amalara ulalmas, denetimin genel amacna da ulalmasn salar. 1.5.1. Gereklik Bilanoda yer alan varlklar ve borlar, bilano tarihinde gerekten mteri iletmede bulunmaldr. letmede bulunmayan varlklar ve borlar bilanoda gsterilmemelidir. 46 1.5.2. Btnlk Dnem iinde gerekleen btn olaylar ve ilemler kayt altna alnmaldr. Dnem iinde gerekleen ilemler kaytlardan kartlmamal, gereklemeyen ilemler ise kaytlara alnmamaldr. 1.5.3. Sahiplik ve Ykmllk letmenin elinde bulundurduu varlklar, bilano tarihi itibariyle iletmenin mlkiyetinde ve kontrolnde olan varlklardan olumaldr. letmenin borlar ise iletmenin kendi ykmllklerini gstermelidir. 47

Nezaket akmak, letmelerde ve D (Bamsz) Denetim Faaliyetleri ve Bankalarda Uygulan, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Kocaeli niversitesi SBE, 2006, s.19. 46 European Court of Auditors, General Audit Objectives http://eca.europa.eu/presentation/audit_approach/audit_objectives/index_en.htm, 12.07.2008. 47 Arens, Elder ve Beasley, s. 158.

45

20

1.5.4. Deerleme Mali tablolarda yer alan hesaplar, makul tutarlarda mali tablolara yanstlmaldr. Makul tutarlar belirlerken birtakm standartlar gz nne alnmaldr. Bunlara rnek olarak muhasebe standartlarn ve vergi mevzuatn gsterebiliriz.48 1.5.5. Snflandrma Snflandrma, ilemlerin doru hesaplara kaydedilmesini ve mali tablolarda doru hesaplarda gsterilmesini ifade eder. Deneti, Tekdzen Hesap Plan snflamasna uygun olarak, hesaplarn mali tablolarda gsterilip gsterilmediini test eder. 1.5.6. Dnemsellik Bir ilemin veya olayn doru rakamlarla kayda alnd ve raporland, gelir ve giderlerin ise dnemsellik ilkesine uygun olarak mali tablolara yansdnn ortaya karlmas ile ilgilidir. Bilindii gibi dnemsellik, gelirlerin tahsil edilip edilmediine, giderlerin denip denmediine baklmakszn kayda alnmas gereidir. Deneti bu ilkeye uyulup uyulmadn inceler. 49 1.5.7. Aklama Finansal tablolarn dipnotlarn yer alan aklamalar finansal tablo kullanclara kararlar ile ilgili birtakm bilgiler vermelidir. rnein; varlklarn rehinli olup olmad mali tablolarda aklanmaldr. Mali tablolarda ve dipnotlarda yaplan aklamalar kullanlan mevzuat ve standart hkmlerine uygun olmaldr.

Rick S. Hayes ve Arnold Schilder ile Roger Dassen & Philip Wallage, Principles of Auditing International Perspectives, England: Prentice-Hall, 2005, s.10. 49 Hasan Kaval, Muhasebe Denetimi Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Uygulama rnekleri ile, 2. Bask, Ankara: Gazi Kitabevi, 2005, s.61.

48

21

1.5.8. Kaytsal Doruluk Kaytsal doruluk amac, ilemlerin doru hesaplara, hesaplarn doru tarafna ve doru tutarda kaydedilmesi ile ilgilidir. Deneti, bu amaca ulamak iin, gnlk defter toplamnn, byk defter hesaplar ile yardmc defter hesaplarnn bor ve alacak taraflar toplamlarnn doruluunu aratrr; mterinin hazrlad gider datm tablosu, maliyet tablosu ve bordrolar gibi izelgelerin doruluunu aratrr, gnlk defter kaytlarnn byk defter hesaplarna aktarlnn puantajn yapar, yardmc defter mizannn bor ve alacak taraflar toplamn alr ve byk defter hesabnn bor ve alacak taraflar toplam ile karlatrr.50

50

Kepeki, Bamsz Denetim, s.50-51.

22

2. MADD DURAN VARLIKLARIN TANIMI VE UNSURLARI

2.1. Maddi Duran Varlklarn Tanm Maddi varlk kavramnn, szck tanmn genel olarak, elle tutulabilen, somut ve maddi unsurlar ieren fiziki varlklar eklinde tanmlayabiliriz. Nitekim Trk Dil Kurumu tarafndan yaymlanan Trke Szlk de;51 - Madde: Duyularla algnabilen, blnebilen, arl olan, nesne - Maddi: Madde ile ilgili, maddesel eklinde tanmlanmtr. - Duran varlk, sabit veya uzun sreli hareketsiz kalacak fiziki varlk eklinde tanmlanabilir. Maddi duran varlklar Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Teblii Sra No: 1 de letme faaliyetlerinde kullanlmak zere edinilen ve tahmini yararlanma sresi bir yldan fazla olan fiziki varlk kalemleri olarak tanmlanmtr. 16 No lu Trkiye Muhasebe Standardnda (TMS) ise Maddi duran varlklar; mal veya hizmet retimi veya arznda kullanlmak, bakalarna kiraya verilmek veya idari amalar erevesinde kullanlmak zere elde tutulan ve bir dnemden daha fazla kullanm ngrlen, fiziki kalemlerdir.olarak tanmlanmtr.52 Vergi Mevzuatnda maddi duran varlk olarak gayrimenkul ifadesi

kullanlmaktadr ve Trk hukuk sisteminde, gerek zel hukuk alannda gerekse kamu hukuku alannda, gayrimenkuller ismen telafuz edilmekle birlikte, bu varlklarn zerinde uzlalm bir tanm yoktur.53

Halil Baaa, Maddi Duran Varlklarn Deerlemesinde Trk Vergi Mevzuat ve TMS: 16 Maddi Duran Varlklar Standard Hkmlerinin Karlatrlmas, Yaynlanmam Master Tezi, Gazi niversitesi SBE, 2006, s.5-6. 52 eref Demir, UFRS (TMS) Deerleme Hkmleri, Sirkler Rapor, Say:2007-1, (Ocak 2007),s. 45. 53 Bnyamin ztrk, Vergi ve Muhasebe Uygulamalar Asndan Dnemsonu Envanter ve Deerleme lemleri, 3. Bask, Ankara: Maliye ve Hukuk Yaynlar, 2006, s.354.

51

23

2.2. Maddi Duran Varlklarn Unsurlar Maddi duran varlklarn iletme faaliyetlerindeki fiili kullanm alanlarn ve yerlerini bu varlklar eitlerine gre ayrarak inceleyebiliriz. 2.2.1. Arazi ve Arsalar Arazi, ehir iinde ve dnda tarm faaliyetlerine ayrlm veya blnerek arsalar haline getirilmeye elverili geni yeryz paralardr. 54 Arsa ise, belediye snrlar iinde olup inaata elverili parsellenmi arazi paralarna verilen addr.55 letmenin mal ve hizmet rettii binalar, mallarn saklad depolar bu arsa ve arazilerin zerinde kurulmulardr. 2.2.2. Yeralt ve Yerst Dzenlemeleri Herhangi bir iin gerekletirilmesini salamak veya kolaylatrmak iin; yeraltnda veya yer stnde ina edilmi her trl yol, kpr, tnel, blme, sarn, iskele vb. yaplar kapsar.56 Btn bunlar, arazi ve arsa ile bina kavramnn dnda yaplardr. 2.2.3. Binalar Arsa veya arazilerin zerine ina edilmi olan ve iletme faaliyetlerinde kullanlan yaplara bina denir. Binalar iletme faaliyetlerinde idare binas, fabrika, depo, gibi yerler olarak kullanlrlar. Bina kavram avlu, bahe gibi mtemmim czleri (btnleyici paralar) de kapsar. 57 Binalar genellikle idari ilemlerin ve retim faaliyetlerinin yapld yerler olarak tanmlanmaktadrlar.58

Ahmet Demir, Maliye Bakanl Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliine gre Tekdzen Muhasebe Sistemi, stanbul: ada Mavirlik Pazarlama, 1995, s.387. 55 Yksel Ko Yalkn, Genel Muhasebe lkeler ve Uygulamalar Tekdzen Muhasebe Sistemi, 14 Bask, Ankara: Nobel Basmevi, 2005, s.240. 56 Rstem Hacrstemolu ve dierleri, rneklerle Tek Dzen Hesap Plan Aklamalar ve Mali Tablolar, 2. Bask, Ankara: TURMB Yaynlar No:24, 1996, s. 260. 57 Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, 14. Bask, Ankara: Sekin Yaynclk, 2006, s.290. 58 Raymond H. Peterson, Fixed Assets, 2nd Edition, Newyork: John Wiley & Sons Inc., 2002, s.17.

54

24

2.2.4. Tesis Makina ve Cihazlar letmelerin, faaliyetlerinin yrtlmesinde zellikle retim amacyla

kullandklar her trl makine, tesis ve cihazlar ile bunlarn eklentilerine verilen addr. Ksaca yle tanmlayabiliriz: Tesisler, bir makinenin dourduu enerjiyi ileten, datan veya bir makinenin grd ii uzaa tayan, makineler arasndaki dzeni salayan (Su, buhar, elektrik, telefon, stma, nemlendirme, yangn tesisleri gibi) varlklardr. Makineler, kendi kendine, dzgn ve bir rnekte olmak zere, maddelere biim veren veya biimini deitiren, yeraltndan karan, enerjiyi harekete dntren veya alcsnn hareketlerini i gren paraya ileten (torna, matkap, diki makinesi, bask makinesi, kazc ve ykleyiciler gibi) aygtlardr. Cihazlar, birka aletin uygun biimde eklenmesinden meydana gelen ve belli ilemlerin yaplmasna yarayan (Rntgen cihaz, gaz lme cihaz gibi) takmlardr. 59 2.2.5. Tatlar letme faaliyetlerinde kullanlan tm tatlar kapsar.60 rnek olarak iletme faaliyetlerinde kullanlan motosikletler, binek oto, kamyon, uak, gemi, lokomotif gibi tatlar verilebilir. 2.2.6. Demirbalar letme faaliyetlerinin yrtlmesinde kullanlan her trl bro makine ve cihazlar ile deme, masa, koltuk, dolap, mobilya gibi maddi varlklar kapsar. 61 Bu varlklarn hepsi iletmede bir yldan uzun sreli kullanlabilir. Bir yldan uzun sre kullanlmayanlar bu hesaptan kartlr.

Orhan SEVLENGL, Genel Muhasebe, 12.Bask, Ankara: Gazi Kitabevi, 2005, s.439. stanbul Serbest Muhasebeci Mali Mavirler Odas (SMMMO), Muhasebenin Temel Kavramlar ve Tekdzen Hesap Plan 1-2-3-4-5-6-7-8-9-10-11-12-13-14 No lu Muhasebe Sistemi Uygulama genel Teblileri Enflasyon Dzeltmesi Hesaplar dahil, SMMMO Mevzuat Serisi No:2 , stanbul, 2005,s. 140. 61 Erhan Kotar ve kr Dokur, Tekdzen Hesap Plan Teorik rnekleme, 1. Bask, stanbul: Alfa Basm Yaym Datm, 2002, s.105.
60

59

25

2.2.7. Dier Maddi Duran Varlklar Maddi duran varlk olmakla birlikte arazi ve arsalar, yeralt ve yerst dzenlemeleri, binalar, tesis makine ve cihazlar, tatlar ve demirbalar grubunda saylan zellikleri iermedii iin bu hesap gruplarna girmeyen maddi duran varlklar bu grubu oluturur.

26

3. MADD DURAN VARLIKLARIN DENETM

3.1. Maddi Duran Varlklarn Denetiminin Hedefleri Genel olarak maddi duran varlklarn denetiminde aadaki denetim hedeflerinin gerekletirilmesine allr: Faaliyetlerde kullanlan btn maddi duran varlklar kaytlara alnmtr. Fiziksel olarak maddi duran varlklar iletmede mevcuttur ve iletme faaliyetleri iin kullanlmaktadr. Alnan maddi duran varlklar ve yaplan eklentiler maliyet bedelleriyle aktifletirilmilerdir. Sat yaplan maddi duran varlklarn amortismanlar ve hurda deer klar doru ekilde yaplmtr. Kullanlan amortisman ayrma yntemi kabul edilebilir niteliktedir, doru hesaplanmtr ve geen dnemki amortisman yntemi ile uyumludur. Maddi duran varlklarn deerlerinde meydana gelen art veya azallar doru hesaplanmtr. Maddi duran varlklar iletmenin mlkiyeti altndadr. Kiralanan maddi duran varlklarn kullanm hakk iletmeye aittir. Maddi duran varlk hesabnn dnem ba ve dnem sonu bakiyeleri doru biimde kaytlara yansmtr. Yevmiye defterindeki kaytlar byk deftere doru aktarlmtr. Mali tablo dipnotlar kaytlarla uyumludur.62

Luis Puncel, Audit Procedures 2008, Chicago: CCH a Wolters Kluwer Business, 2007, s. 13.03-0405.

62

27

3.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Kontrol Yapsnn Deerlendirilmesi 3.2.1. Kontrol Sistemi 3.2.1.1. Kontrol Kavram Kontrol genel anlamyla, planlanan bir hedefe ulamada baarl olunup olunmadnn aratrlmasdr. 63 Kontrol; ynetimin bir fonksiyonu olup, asl olarak ynetim iin oluturulur. Denetim ve kontrol kavramlar, muhasebe literatrnde ve uygulayclar arasnda sk sk birbirleri yerine kullanlarak kavram kargaas yaratan iki kavramdr. ou zaman kontrol kavram ile muhasebe; denetim kavram ile de muhasebe denetiminin (bamsz denetim) anlatlmaya alld grlmektedir. Oysa kontrol kavram denetim kavramndan farkl anlamda kullanlmaktadr. Kontrol ilem ve kaytlarn yapld srada uygulanr ve devamllk arz eder. Kontrol, irketin uyum ve reaksiyon gsterme yeteneinin artmasn ve koordinasyon zelliinin gelitirilmesini hedeflemektedir. Denetim ise gemiteki ve bugnk faaliyetlerin etkinliini len ve bu uygulamalar nceden belirlenen bir amaca ynlendiren sretir. Denetim, i srecinden bamsz bir olaydr ve bamsz kurmay grevi stlenmi personel tarafndan yrtlr. 64 3.2.1.2. Kontrol Sisteminin Tanm kontrol sistemi genelde bir irketin varlklarn korumak, muhasebeye ve dier faaliyetlere ilikin bilgi ve raporlarn doruluunu ve gvenirliini salamak, iletme faaliyetlerinin etkinliini artrmak, iletme ynetimince belirlenen politikalara uygunluk salamak amacyla oluturulan tm l, yntem, usul, esas ve sistemin genel addr.65 Buna gre, i kontrol sistemi, iletmelerin amalarna ulamak iin gelitirip uyguladklar temel ilkeler, organizasyon planlar, politikalar ve nlemler btn olarak

Dana R. Hermanson ve Heather M. Hermanson, The Internal Control Paradox: What Every Manager Should Know, Review of Business, Volume: 16, Issue: 2, 1994, s.29. 64 Bier, s.4-5. 65 Tamer Aksoy, Kontrol Sistemi, 2. Trkiye Muhasebe Forumu Muhasebe Mesleinin Geliiminde Yeni Ufuklar, Ankara: TRMOB Yaynlar - 315, 30-31 Mart 2007, s.230.

63

28

tanmlanabilir. 66 Ynetim tarafndan saptanm amalara ulaabilmesi iin iletme alanlar, kendilerine verilen yazl ve yazsz kurallara ve politikalara uygun davranmak zorundadrlar. letmede var olan bir i kontrol sistemi alanlarn belirlenmi politika ve kurallara uygun davranp davranmadklarnn aratrlmasnda nemli bir rol oynar.67 kontrollere rnek olarak unlar verebiliriz:68 Onay mekanizmalar, Ekip toplantlar, statistiki ak kontrolleri, Ak iletiim, Mutabakatlar, Stratejik planlama, Operasyonel performansn gzden geirilmesi, Bte sistemi, Eriim prosedrleri gibi. 3.2.1.3. Kontrol Sisteminin Kurulmasnda Gz nnde Bulundurulmas Gereken Faktrler kontrol sisteminin kurulmasnda nemli rol oynayan iki faktr vardr. Bunlar risk faktr ve maliyet faktrdr.

Yavuz ifti ve Alper Erserim, Kontrol Sistemi Bamsz Denetim likisi ile lgili Ulusal ve Uluslar aras Dzenlemelerin ncelenmesi, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, Cilt: 9, Say:3, Eyll, 2007, s. 77. 67 Faudziah Hanim Fadzil, Hasnah Haron ve Muhamad Jantan, Internal auditing practices and internal control system, Managerial Auditing Journal, Volume: 20, Issue: 8/9, 2005, s.848. 68 aban Uzay, Denetim Gelecei ve Yeni Eilimler, XXII. Trkiye Muhasebe Eitimi Sempozyumu Muhasebe Eitim; Eilim ve Etkileimler, Antalya: Trkiye Cumhuriyeti (T.C.) Gazi niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi (..B.F.) letme Blm, 21-25 Mays 2003, s. 207.

66

29

3.2.1.3.1. Risk Faktr kontrol sistemi kurulmadan nce, iletme ynetimi mevcut riskleri ve bu risklerin nemlilik derecelerini belirlemelidir. Ynetim tarafndan bu risklerden kanlamayaca kabul edildikten sonra, bu riskleri azaltmak iin i kontrol sistemi kurulmaldr.69 letmenin finansman yneticilerinin karlatklar riskler arasnda iki trl risk vardr. Bunlar, finansal riskler ve muhasebe riskleridir. Finansal riskler, uygun olmayan finansal ynetim politikalarnn uygulanmas ve yolsuzluk ilemleri sonucu varlklarn kayb olasldr. rnein; hibir onay ilemi olmadan bir maddi duran varlk satn alnmas, bu maddi duran varlk eer kk bir demirba ise, bu demirban muhasebeci tarafndan kendi zimmetine geirilmesi olasldr. Muhasebe riskleri, varlklarla ilgili hesap verme ykmllnn yerine getirildii raporlarda ve kaytlarda yaplacak hata olasldr. rnein varlklarn kaytlara ge intikal ettirilmesinden kaynaklanan amortisman hesaplama yanllklar, verimli olmayan faaliyetler sonucu varlklarn ynetilmesinde ve varlklarn hrszlktan korunmasnda baarszlk, ortaklar ve alacakllar asndan "zarar riskini" yaratr.70 Bunlarn dnda iletmenin byklk derecesi, iletmenin yaps, ynetim anlay, varlklarn tr, faaliyetlerin karmakl ve eitlilii, sre gelen sorunlar, personelin tutumu, iletme sahibinin ilgi derecesi yukarda anlatlan riskleri etkileyen balca unsurlar olarak gze arpar.71 3.2.1.3.2. Maliyet Faktr kontrol usul ve yntemlerinin uygulamaya konulmas ile i srecine dahil olacak kontrol faaliyetlerinden tr daha fazla belgeye, igcne ve zamana ihtiya olacaktr. Dolaysyla iletmelerde i kontrol sisteminin sre ierisinde yaratt i yk ile ilerin gecikmesi ve karlln azalmas gibi durumlar sz konusu
Suzan Yac, letmelerde Kontrol Sisteminin ncelenmesi, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara nivesitesi SBE, 2006, s. 13-14. 70 Kepeki, Bamsz Denetim, s.56. 71 Nihat Krmz, letmeler Kontrol Sistemini ncelemenin Bamsz Denetim Karar Srecindeki Yeri, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, 2007, s. 22.
69

30

olabilmektedir. letmenin sistemin varlndan tr katlanm olduu bu fedakarlklar i kontrol sisteminin maliyetini oluturur. Dolaysyla kullanlan i kontrol prosedrleri arttka sistemin iletmeye olan maliyeti de artacaktr.72Kurulacak olan i kontrol sisteminin maliyeti, elde edilmesi beklenen fayday amamaldr. Fayda, i kontrol sisteminin tanmnda belirtilen amalara ulamada baarszlk olaslnn (finansal riskler ve muhasebe risklerinin) azaltlmasyla tasarruf edilen maliyetlerdir. Baka bir deyile fayda, ynetimde yanl kararlarn alnmasnn ve hrszlk, yolsuzluk ve savurganln nlenmesiyle domasna engel olunan zarar miktardr. letmede i kontrol usul ve yntemlerinin gittike daha fazla uygulanmas ile yolsuzluk ve savurganlktan doacak zararlar da giderek azalr, fakat hibir ekilde bu zararlar sfra inmez. ekil 2 de grld gibi; i kontrol arttka maliyet artacak buna karn hrszlk, ve yolsuzluktan doan maliyetler azalacaktr. kontrol prosedrleriyle tasarruf edilen ve katlanlan maliyetlerin kesitii noktaya (A noktasna) kadar i kontrol sisteminin kurulmasna devam edilmelidir. nk bu noktaya kadar i kontrol usul ve yntemlerinin maliyeti, bunlarn salad faydadan dktr. Kesime noktasndan sonra sisteme eklenen kontrol usul ve yntemlerinin maliyeti bunlarn faydasn amaktadr ve giderek eklenen i kontrol usul ve yntemlerinin maliyeti ile faydas arasndaki fark bymektedir. Kesime noktas, i kontrol iin yaplacak harcamalarn en uygun noktasdr.73 Ancak unutulmamaldr ki fayda ve maliyet ilikisinin kesin olarak llebilmesi mmkn deildir. Fayda ve maliyet ancak tahminlerle llebilir. Bu doru bir tahmin ngrs gerektirmektedir. Koullarn deimesi sonucunda kontrol nlemlerinin zayflayabilecei ve kontrol maliyetlerinin de artabilecei gz nnde bulundurulmal ve bu yzden i kontrol usul ve yntemlerinden daha fazla verim alnabilmesi ve deien koullarda i

Celal Kepeki, kontrol Sistemi, Ankara: TRMOB Temel Eitim ve Staj Merkezi Yaynlar: 6, 1994, s. 11. 73 Kepeki, Bamsz Denetim, s.57-58.

72

31

kontrol sisteminin etkinliinin korunabilmesi iin iletme alanlarna kontrol felsefesinin retilmesi gerekmektedir. 74

Maliyet Optimal harcama noktas

kontrol usul ve yntemlerinin maliyeti

Yolsuzluk, hrszlk ve savurganlktan doan maliyetler

Kontrol Derecesi

ekil 2: Kontrolle Katlanlan ve Tasarruf Edilen Maliyetler Kaynak: Celal Kepeki, Bamsz Denetim, 2. Bask, Kepeki, Ankara: Cem Web Ofset Ltd. ti., 1996, s.58. 3.2.1.4. Kontrol Sistemini Oluturan Unsurlar kontrol sistemi, birok amac ve bu amala ilgili, politika ve usulleri kapsamaldr. kontrol sistemini eitli unsurlar bnyesinde tayacak ekilde oluturmak, iletmenin daha nce belirlenen amalarna en etkin ekilde ulaabilmesini salar. Bu unsurlara i kontrol sisteminin bileenleri de denilebilir. Birbirleriyle ilikili olan ve btnleik bir yapnn ortaya kmasn salayan i kontrol unsurlarnn snflandrlmas aadaki gibi incelenebilir;

Kenetth K. Marshall, Internal Control and Derivatives, CPA Journal Online, October 1995, http://www.nysscpa.org/cpajournal/1995/OCT95/f461095.htm, 18.07.2008.

74

32

3.2.1.4.1. Kontrol evresi Kontrol evresi, bir ilem grubuna zg politika ve yntemlerin etkinliini belirlemede, arttrmada veya azaltmada etkili olan eitli faktrlerin tmdr. yi bir i kontrol evresi, yazl kontrol usul ve yntemlerini tamamlarken, bunun aksine zayf bir evre bu kontrolleri olumsuz olarak etkiler.75 Kontrol evresi, ynetimin tm davran, tutum ve hareketlerinden oluur. Kontrol evresi, ynetim felsefesini, alma biimini, ynetici ve alanlarn drstln, iletmenin organizasyon yapsn, iletme ierisindeki yetki ve sorumluluklar, yetki ve sorumluluklar belirleme yntemlerini, ynetim kurulu ve denetim komitesinin ilerliini, i denetim ilevinin varln, personel politikalarn ve uygulamalarn76 ierir. Muhasebe sistemi ne kadar iyi tasarlanm olursa olsun o sistemi uygulayan personele sorumluluklar doru datlmamsa, personelin yetimesi iin gerekli bilgi ve eitim salanamyorsa, sistem bu personelin kalitesi kadar ileyecektir. Kontrol evresi ayn zamanda dzenli olarak prosedrlere uygunluk kontrollerini de ierir.77 3.2.1.4.2. Muhasebe Sistemi Muhasebe sistemi, bir iletmenin faaliyetlerine ve finansal durumuna ilikin sorumluluunu yerine getirmek amacyla yapm olduu ilemleri; tanmlama, toplama, analiz etme, snflandrma, belgelere ve muhasebe defterlerine kaydetme ve raporlama gibi usul ve yntemlerden oluur.78 letme ihtiyalarn karlayabilecek ekilde

Selda atak Tredi, letmelerde Kontrol Sistemini Oluturan Unsurlardan Kontrol evresinin (Ortam) ncelenmesi, Mevzuat Dergisi, Say: 91, Temmuz, 2005, http://www.mevzuatdergisi.com/2005/07a/06.htm , 27.05.2008. 76 Jack C. Robertson ve Timothy J. Louwers, Auditing and Assurance Service, 10 th edition, Newyork: McGraw Hill, 2002, s.146. 77 Tredi, http://www.mevzuatdergisi.com/2005/07a/06.htm , 27.05.2008. 78 R.H. Temkin and A.J. Winters, Sas no: 55 The Auditors New Responsibility for Internal Control, Journal of Acountancy, May 1998, s.92

75

33

dzenlenmi bir muhasebe sistemi aadaki konularda yeterli olacak usul ve esaslar kapsamaldr:79 Gerek ve geerli tm ilemlerin belirlenmesi ve kayt altna alnmas, Finansal raporlama amacyla tm ilemlerin uygun snflandrlmasn salayacak ayrntda ve zaman esasna gre tanmlanmas, lemlerin finansal raporlarda uygun para deeriyle gsterilmesini salayacak ekilde deerinin lm, lemlerin kaydnn kapsamna girdii muhasebe dneminde yaplabilmesi iin, meydana geldii dnemin belirlenmesi, lemlerin ve ilgili aklamalarn finansal tablolarda gerektii ekilde yanstlmas. 3.2.1.4.3. Kontrol Usul ve Yntemleri Kontrol prosedrleri; iletmenin hedeflerine ulamak iin oluturduu kontrol ortamn ve muhasebe sistemini ynlendirmeye yarayan politika ve prosedrleri kapsar. Kontrol prosedrleri aadaki konulara ilikin usul ve yntemlerden oluur:80 lemlerin yrtlnn uygun yetkilere dayandrlmas, Hata ve yolsuzluklarn nlemesi amacyla iblmnn yaplmas, lemler iin gerekli belgelerin tasarm ve kullanm, Varlklarn ve kaytlarn yeterli dzeyde korunmas iin varlklarn kullanlmas yetkisinin snrlandrlmas, Kaytlarn, mevcut varlklarla karlatrlmas.

Mnevver Ylanc, Denetim Trkiye nin 500 Byk Sanayi letmesi zerine Bir Aratrma, Eksiehir: Osmangazi niversitesi Yaynlar No:086, 2003, s. 36. 80 Ainsworth ve Deines, s.44-45.

79

34

3.2.1.5. Bilgi Edinme Prosedrlerini Belgeleme 3.2.1.5.1. Not Alma Yntemi Deneti, mterisinin personeli ile grme yaparken, sorduu sorular karlnda ald cevaplar, personelin iletmedeki fonksiyonunu renmek iin not eder. Deneti, iletmenin faaliyetlerini ve i aklarn gzlemler, ayn zamanda kontrol amalarn ieren politikalar ve prosedrleri de incelemi olur ve bunlarla ilgili nemli grd hususlar notlarna dahil eder.81 3.2.1.5.2. Anket (Soru Formu) Yntemi Denetim almalarnda, gnmzde ok yaygn olarak kullanlan anket yntemi, incelenen iletmedeki kontrollerin gvenirliini ve etkinliini ortaya karmaya ynelik birtakm sorularn sorulmas eklinde uygulanan bir yntemdir. Yntemin uygulanmasnda, incelenmek i kontrol yaps ile ilgili olarak birtakm sorular hazrlanr. Sorular, genellikle Evet ya da Hayr cevaplar alnacak ekilde ksa ve z olarak hazrlanrlar. Evet cevaplar i kontrol yapsnn gl olduunu, Hayr cevaplar da zayf olduu noktalar gsterir. Alnan Evet ya da Hayr cevaplar btne oranlanarak, i kontrol yapsnn etkinlii hakknda bir gre varmaya allr.82 3.2.1.6. Maddi Duran Varlklara likin Kontrol Sistemi Deneti, ilk i olarak denetledii iletmede maddi duran varlk allarnn hangi meblaa kadar kimler tarafndan yapldn renmelidir. Kk aptaki allar sadece atlye efinin onayn gerektirirken, belirli byklkteki harcamalar atlye efi, bamhendis, kontrolr, mali iler efi ve mdrden oluan bir komiteye braklabilir. Fakat her halkarda ok byk meblalara ulaan allar ynetim kurulunun yetkisinde olmaldr. Deneti mevcut allarn bu bakmlardan ne derece
Association of Chartered Certified Accountants, Part 2 Paper 2.6 Audit and International Review (UK Stream) ACCA Textbook, 2nd Edition, London: Foulks Lynch Ltd., 2001, s.162. 82 Hasan Tredi, Denetim, Trabzon: Celepler Matbaaclk, 2001, s.179.
81

35

shhatli olduunu aratrmaldr. Eer iletme bu tr harcamalar iin bte yapyorsa, denetinin fiili harcamalarla btenin karlatrlp karlatrlmadn renmesi gerekmektedir ve nemli sapmalar var ise sebeplerinin neler olduunu ve neden kaynaklandn sormaldr. 83 Doru bir bte yaplabilmesi iin maddi duran varlklarla ilgili hesap kaytlarnn ayrntl olarak bilinmesi ve gvenilir olmadna dair phelerin olmamas gerekir. Bu yzden deneti tarafndan maddi duran varlklarla ilgili btn bilgiler bilinmeli, bu sayede deitirilmesi ya da ilave olmas gereken maddi duran varlklar hakkndaki kararlarn nasl ve kimler tarafndan verildii, btelerin hangi blmler taraflarndan yapld, bteyi kimin onaylad deneti tarafndan renilmelidir. Dier taraftan maddi duran varln deerinde herhangi bir art douracak harcamalar ile maddi duran varln elden karlmas da belirli bir onay ve prosedre bal olmaldr. Deneti bu prosedr renmeli ve maddi duran varlk hareketleriyle ilgili finansal ilemlerde nasl bir politika izlendii deneti tarafndan sorgulanmaldr. 84 Maddi duran varlklarn inas veya retimi iin yaplan harcamalarn hangi prosedre tabii olduu, prosedrn nasl iledii, inas veya retimi yaplan maddi duran varlkla ilgili btenin nasl hazrland, bu bte hazrlanrken hangi koullarn gz nne alnd, kimler tarafndan hazrland, st ynetim tarafndan onaylanp onaylanmad, eer st ynetim tarafndan onaylanyorsa onaylanan bte ile fiili harcamalar arasnda karlatrma yaplp yaplmad deneti tarafndan renilmelidir. nas ve retimi yaplan maddi duran varln finansmann nasl saland, bunun iin kimin yetkisi olduu, getirisinin nasl hesapland deneti tarafndan bizzat aratrlmaldr. nk byk meblal tutarlarda yolsuzluklarn yaplmas muhtemel olabilir. Bu yzden deneti finansman prosedrlerini de iyice zmsemelidir. 85

Ferruh mleki, Muhasebe denetimi, Eskiehir: Eskiehir ktisadi ve dari Bilimler Akademisi Yaynlar No: 202/131 , 1978, s.123. 84 Mevlt zer, Tek Dzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasas Mevzuat, Vergi Mevzuat ve 3568 Sayl Kanun Kapsamnda Denetim, 1. Bask, Cilt 2, stanbul: zkan Maatbaclk, 1997, s:1071 85 A. Wayne Avellanet, Fixed Assets: Internal Controls and Risks, Internal Auditing, Vol: 20, Issue: 4, Jul/Aug 2005, s.4.

83

36

Bakm, onarm ve amortisman giderleri gelir tablosunda nemli bir yere sahiptir. Gvenilir finansal tablolar yaplmak isteniyorsa bu tutarla ilgili gerekli i kontrol sistemi tasarlanmaldr. 86 Deneti bunlar aratrp renmelidir. letme faaliyetleri iin gerekli olmamakla birlikte kiisel kararlarla alnan maddi duran varlklar olup olmad aratrlmaldr. Bu yzden maddi duran varlklarn hangi departmanlarda kullanld renilmelidir. Maddi duran varlklara ilikin kaytlar bilgisayar ortamnda izlense dahi yevmiye defterine ve byk deftere geirilip geirilmedii aratrlmaldr. Amortismana tabi maddi duran varlklar iin bir liste varsa nasl ve kimler tarafndan hazrland renilmelidir. zerinde durulmas gereken bir dier faktr ise iletme iinde kullanlan muhasebe ve ilgili yazlmlarn herhangi bir maddi yahut teknik hata ierip iermedikleri ile yazlma ilikin gerekli parametre tanmlarnda ve standart veri girilerinde herhangi bir hatal ilemin yaplp yaplmad hususlar olacaktr. rnein: Muhasebe yazlmdaki bir hata olduka nemli saylabilecek ve dzeltilmesi de o denli zor olacak skntlara neden olabilecektir. Buna rnek olarak forml girilerinde yaplacak standart hatalarn yannda yasal dzenlemelere sistem analistinin yeterince nfuz edememesinden kaynaklanan hatalarda olabilecektir. rnein; bo araziler ile zerinde fidanlk yahut benzeri dikili alan olan arazinin ayn kapsamda tutularak her ikisinin birden amortismana tabi tutulmas nemli bir hata olacaktr. Bu yzden maddi duran varlklar ve amortismanlar hakknda bilgi edinmelidir. Hangi yntemlerin kullanld, nasl muhasebeletirildikleri, aktifletirme yaplrken yrrlkteki mevzuatlarn gz nne alnp alnmad sorulmaldr. Dnem ierisinde elden karlan iktisadi kymetlerden zellikle retim faaliyetlerinde kullanlanlarda, retim maliyetlerinin gerek tutarlaryla tespiti iin retim faaliyetlerinin gerekletii dnemlerde kullanlan makinelere isabet eden amortisman giderlerinden pay verilip verilmedii deneti tarafndan renilmelidir.

86

Walter B. Meigs, Principles of Auditing, 1st printing, Illnois: Richard D. Irwin Inc., 1959, s. 417.

37

Uzun sre bekleyen yenileme fonunun olup olmad, yenileme fonunun neden kullanlp kullanlmad ve yenileme fonu kapsamnda makine alm olup olmad, iptal edilen yenileme fonlar iin vergi kanunlar asndan gerekli ilemlerin yaplp yaplmad da i kontrol sistemi asndan denetinin bilmesi gereken hususlarn banda gelecektir. 87 Deeri den maddi duran varlklarn, deer dklnn nasl tespit edildii, bu deer dkl hesaplamalarnn kim tarafndan yapld ve kimin onayna sunulduu renilmelidir (Detayl bir i kontrol soru formu aada verilmitir.) irketin i kontrol sistemi test edip deerlendirdikten sonra, eer deneti bu bilgilere gvenerek karar verecekse olursa, maddi doruluk testlerini azaltabilir. ayrntsn etkileyecektir. 89
88

kontrol sisteminin etkin olmas, uygulanacak denetim tekniklerinin saysn ve

KONTROL SORU FORMU MADD DURAN VARLIKLAR 90

MTER: 1. Alnacak maddi Duran varlk iin bir satn alma emri dzenlenmekte midir?

Evet Hayr Yoktur

Dnceler

2. Bu satn alma emri ynetim Kurulu veya yetki verdii bir komite veya kiilerce usulne uygun olarak onaylanm mdr? 3. Satn alma emrindeki bilgiler ile satclardan alnan Faturalardaki ve irsaliyeler ki bilgiler ayn mdr?91

zer, Tek Dzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasas Mevzuat, Vergi Mevzuat ve 3568 Sayl Kanun Kapsamnda Denetim, Cilt 2, s.1069-1072. 88 Jerry D. Sullivan ve dierleri, Montgomerys Auditing, 10th edition, Canada: John Wiley & Sons Inc., 1985, s. 716. 89 Haluk Beng, Stoklarn Denetimi ve rnek Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, stanbul, 1996,s.30. 90 Avellanet, s. 3-13. 91 Arnold W. Johnson, Auditing Principles and Case Problems, USA: Holt, Rinehart and Winston , 1959,s. 68.

87

38

4. letmenin maddi duran varlklarnda bo kapasite var mdr? 5. Maddi duran varlklar nasl deerlendirilmektedir? a)Maliyet, b)Piyasa, c)Yeniden deerlemeye tabi mi? d)Dier ( )

6. Denetlenen iletmenin amortisman kayt yntemi; a)Endirekt metod (B.Amortisman hesaplar kullanma) aa)Azalan bakiye ab)Normal bb)Dier ( )

b)Direkt metod (Dorudan ilgili hesab alacaklandrma) 7. Amortisman politikas yldan yla ayn esaslar zerinden mi uygulanmaktadr? 8. Amortisman oranlar vergi kanunlarnca kabul edilebilir mi? 9. mal ve ina edilecek maddi duran varlklar iin bte yaplm mdr? 10. Bte st ynetimin onayna sunulmakta mdr? 11. letme iinde ina ve imal edilecek maddi duran varlklar iin bir nakit ak projeksiyonu yaplm mdr? 12. na ve imal edilecek maddi duran varla ilikin kararlar kim tarafndan verilmektedir? 13. Eer maddi duran varlk iletme iinde imal ve ina ediliyorsa yapm giderleri i emirlerine mi dayanmaktadr? 14. 13. sorunun cevab Evet ise, bte ile fiili giderler karlatrlmakta mdr?

39

15. Maddi duran varlklara yaplan yatrmlar Gerekletiren denek veya talepler, unlar gstermekte midir? a)Tahmini maliyet, b)Yaplan yatrmn tanm, c)lgili hesap, d)Yatrmn gerekesi, 16. Maddi duran varlk yatrmlar nceden onaylanmam ise fiili harcamalar, ynetim kurulunca veya yetki verdii komite veya kiilerce onaylanmakta mdr? 17. na ve imal edilecek veya satn alnacak Maddi duran varlklarn finansman iin onay alnmakta mdr? Alnyorsa kimden alnmaktadr? 18. Yaplan harcamalarn aktifletirilmesi ve ilgili dneme gider yazlmas konusunda denetlenen iletmenin aka belirlenmi bir politikas var mdr? 19. Denetlenen iletme kendi personelini altrarak kendine ait maddi duran varlklar yaptrmas halinde giderler uygun biimde kaydedilmekte midir? 20. Byk onarm ileri iin bir i emri sistemi kullanlmakta mdr? 21. Maddi duran varlklarla ilgili bakm onarm almalar her yl gzden geirilmekte midir? Btelenen tutar aan bakm onarm gideri var mdr? 22. Maddi duran varlklar iin yardmc defterler tutulmakta mdr? 23. Ylda en az bir kere yardmc defterler ile byk defterdeki asli hesaplar arasnda mutabakat salanmakta mdr? 24. Denetlenen iletme, maddi duran varlk envanterini kartmakta ve envanter sonular ile defter kaytlar denkletirilmekte midir? 25. Her maddi duran varla bir numara verilmekte midir? 26. Maddi duran varlklarn satndan nce yazl onay aranmakta mdr?

40

27. Maddi duran varlklarn bir blmden baka bir blme veya baka bir iletmeye nakledilmesi halinde; a)Nakil, usulne gre onaylanmakta mdr? b)Muhasebe blmne bilgi verilmekte midir? 28. Sigorta kapsamnn yeterli olup olmadn tespit etmek iin maddi duran varlklar periyodik olarak incelenmekte midir? 29. Birikmi amortismanlar, a)Yeterlimidir? b)Gizli ihtiyat oluturacak kadar fazlamdr? 30. Tamamen amorti edilmi fakat halen kullanlmakta Olan maddi duran varlklar aktif hesaplarda yer almakta mdr? 31. Maddi duran varlklarn korunmas iin Uygun nlemler alnm mdr? 32. ade edilecek maddi duran varlklar; a)Usulne gre hesaba alnm mdr? b)Usulne gre korunmakta mdr? 33. Maddi duran varlklar hurdaya kartlmadan nce yazl onay aranmakta mdr? 34. Varlklar satld veya baka bir yolla tasfiye edildii zaman, a)Birikmi amortismanlar usulne gre dzeltilmekte ve ilgili hesaplar kapatlmakta mdr? b)Aktif hesaplar uygun biimde alacaklandrlmakta mdr? 35. Kiralanan maddi duran varlk var mdr? 36. Kiraya verilen maddi duran varlklar var mdr? Varsa gelirler ilgili dnem itibariyle gelir tablosuna yanstlmakta mdr?

41

37. Eer 35 ve 36. sorularn cevab Evet ise, a)Bu varlklar daha sonra iletmeye devredilecek midir? b)Szlemeye uygun kaytlar tutulmakta mdr? c)Kira tutarlar aktifletirilmi mi? d)Kira tutarlar ilgili dnemlerde giderletirilmi midir?

3.2.1.7.

Maddi

Duran

Varlklara

likin

Kontrol

Sisteminin

Deerlendirilmesi kontrol soru formundaki sorulara deneti iin olumlu saylabilecek cevaplar verildiyse, iletmede kuvvetli bir i kontrol sistemi var demektir. Deneti buna bal olarak toplayaca denetim kant saysn az tutacaktr. 92 Ancak iletmede kuvvetli bir i kontrol sistemi olmas o iletme de herhangi bir hata ve hilenin olmayaca anlamna gelmemektedir. Her iletmede bir kontrol riski mevcuttur. Kontrol riski, i kontrol politika ve prosedrleri ile nlenemeyecek yanllarn olmas olasldr. 93 Kontrol riskine, maddi duran varlklarn alm ve satm ile ilgili onaylama makam mekanizmasnn etkin bir ekilde almamas yani ynetim kurulunun veya onaylayacak kiilerin konu hakknda yeterli bilgiye sahip olmamas sadece kendilerine yaplan aklamalar nda karar vermesi, yeni bir muhasebe sisteminin uygulamaya konmu olmasndan dolay alanlarn sistemi tam olarak zmsememi olmas, amortismanlarla ilgili kaytlarn gzden geirilmeden ve onaylanmadan kaytlara intikal ettirilmesi, zellikle bilgisayar sistemlerinden kaynaklanan parametre hatalarnn gz ard edilmesi gibi rnekler verilebilir. kontrol soru formundaki sorulara deneti iin olumsuz saylabilecek cevaplar verilmesi halinde ise, iletmede bir i kontrol zaaf var demektir ki buda yapsal bir riskin olduunun iaretidir. Bu gibi durumlarda denetinin yapaca denetim program ok detayl olmal ve btn hesaplar ayrntl bir ekilde
Diane Janvrin, To What Extent Does Internal Control Effectiveness Increase the Value of Internal Evidence, Managerial Auditing Journal, Volume: 23, Issue: 3, 2008, s. 263. 93 Mustafa Yavaolu, Sermaye Piyasas Mevzuatnda Bamsz Denetim Yorum Uygulama ve Aklamalar, 1. Bask, Ankara: Sekin Kitabevi, 2001, s. 63.
92

42

denetlemelidir ki, denetim riski en aza indirilebilsin. Denetim riski ksaca yapsal risk, kontrol riski ve bulgu riskinden oluur. Denetim Riski= Yapsal Risk x Kontrol Riski x Bulgu Riski94 Formlden de grld zere eer kontrol riski yksek olursa ancak bulgu riski azaltlabilir. Burada bir aklama yapmay gerekli grdmz bir husus var. Denetinin yapsal risk ve kontrol riskine etki etmesi mmkn olmaz. Bu nedenle deneti, yapsal ve kontrol riskinin yksek kmas durumunda Bulgu Riskini aaya ekmek suretiyle risklerin toplam ifadesi olan denetim riskini kontrol altnda tutmaya alacaktr. Bulgu riskinin aa ekilmesinde; denetim kadrosunun deneyimli denetilerden oluturulmak suretiyle
95

glendirilmesi,

rneklem

yzdesinin artrlmas gibi yntemlere bavurulabilir.

Yapsal risk ve kontrol riskini yakndan ilgilendiren i kontrol sistemi hakknda bilgi edindikten sonra sistemin etkin olup olmamasna gre oluturulan denetim politikalar ve yaplacak olan denetim almalar denetiler iin nem arz etmektedir. Bu denetim almalarn birinci basama denetim programnn hazrlanmasdr. 3.3. Maddi Duran Varlklarla lgili Denetim Program 3.3.1. Denetim Programnn Tasarm Denetim program, denetim plannn bir aamasdr. Denetim programlar, denetim plannn ayrntlarn, iletmenin dng veya hesap kalemlerine ilikin iddialarna ynelik uygulanacak denetim prosedrlerini (testleri) ve bu prosedrlerin hangi denetiler tarafndan ne zaman gerekletirileceini ierir. Ayrca deneti denetim programlar aracyla kant toplar. 96

Janet L. Colbert ve Thomas R. Weirich, The New Risk Assessment Audit Standards, Internal Auditing, Volume: 21, Issue: 6, Nov/Dec 2006, s. 32. 95 Yavaolu, s.64. 96 Seval Karde Selimolu ve aban Uzay (ed.), Muhasebe Denetimi, Ankara: Gazi Kitabevi, 2008, s.115.

94

43

Denetim program, denetim almas srasnda uygulanmas gereken denetim prosedrlerinin listesidir. Denetim programlar, ilemlerin test edilmesinde, bakiyelerin test edilmesinde ve analitik prosedrlerin uygulanmasnda kullanlmak zere hazrlanr. lk kez denetlenen bir iletmede, deneti, denetlenen iletmenin i kontrol sistemindeki olumsuzluklar ( kontrol riskini) ve iletme faaliyetlerindeki karmakl (yapsal riski) anlayamam olabilir Bu yzden denetim aama aama yaplmaldr. lk kez yaplan denetimlerde, denetlenen dnemin bandaki bakiyelerin doruluu ile nceki dnemlerde kullanlan muhasebe ilke ve yntemleri ve bunlarla ilgili sorunlar denetim programnn hazrlanmasnda gz nne alnr. 97 3.3.2. Maddi Duran Varlklarla lgili rnek Denetim Program Denetimi yrtecek denetiler maddi duran varlk denetim programn deimez bir ynerge eklinde dnmemelidir. Maddi duran varlklarn denetim program denetim almalar ilerledike ortaya kan yeni koullarn nda gerekli dzeltmelerden geirilmelidir. lk programda, gerekli hallerde deiiklik yaplmas genel kabul grm denetim standartlarna uygun bir denetimin gerekletirilmesi asndan zorunludur. Diyelim ki, denetledii iletmede kuvvetli bir i kontrol sisteminin var olduunu dnen bir deneti denetim programn hazrlarken sadece birka maddi duran varlk kalemini incelemeyi planlamtr. Denetimin yrtlmesi srasnda i kontrol sisteminin beklenildii gibi etkin olmad anlalrsa, denetim program daha fazla sayda maddi duran varlk kaleminin incelenmesi eklinde deitirilecektir. 98

97 98

Khawaja Amjad Saeed, Advanced Auditing, Lahore: New Fine Printing Press, 1999, s.35-36. Gredin, s.192.

44

Tablo 1: Maddi Duran Varlklarla ilgili Denetim Program

PLANLANAN ALIMA DENET SRE TAMAMLANAN ALIMA

MADD DURAN VARLIKLAR

REF.* DENET TARH

1.Maddi duran varlklarla analizlerini yapnz.

ilgili

hesap

bakiyesi 5611

Maddi duran varlklarla ilgili muhasebe politikalarn anlamak iin elde edilen bilgiler ve hesaplarn analizi a) Snflandrlan hesaplar tanmlaynz b)Maddi duran varlklarn dnem ba bakiyeleri dorulaynz c)Dnem boyunca maddi duran varlklara yaplan ilavelerle, amortisman giderlerini dorulaynz. d)Dnem boyunca elden karlan maddi duran varlklar ve bunlarn yaratt kazan ve kayplar hesaplaynz e) Elden karlan maddi duran varlklar sebebiyle birikmi amortismanlar dzeltiniz f)Maddi duran varlklarn dnem sonu bakiyelerini hesaplaynz. g) Dnem banda ve sonunda kaytlarda yer alan maddi duran varlklar byk defter kaytlaryla ve geen ylki alma katlaryla dorulaynz h) Yaplan bu almalarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olup olmad deerlendiriniz ( amortisman ayrma ilemi, faizlerinin aktifletirilmesi gibi) 2. Uygunluk, dalgalanmalar ve ihmaller iin maddi 5612 duran varlk bakiyelerin test ediniz a)Dnemler arasnda beklenen veya beklenmeyen dalgalanmalar ve ihmaller sebebiyle maddi duran bakiyelerini gzden geiriniz. b) Gzden geirilen maddi duran varlk hesap bakiyelerinde uygunsuz bir durum olup olamadna karar veriniz. Varsa dzeltme kaytlarn yapnz. 3.Matematiksel analizlerin doruluunun test ediniz. 5611*

45

TAMAMLANAN ALIMA PLANLANAN ALIMA DENET SRE

MADD DURAN VARLIKLAR

REF. DENET TARH

4. Dkmantasyonu ve hesap mutabakatlarn gzden 5613 geiriniz. a) Maddi duran varlk hesabna yaplan girilerle ilgili belgeleri inceleyiniz (Fatura, Alm szlemeleri, naat szlemeleri, yetkili onaylar) i. Maddi duran varlk ina veya imal ediliyorsa aktifletirilen btn maliyetleri gzden geiriniz. ii. Maddi duran varlklar yurtdndan satn alnmsa aktifletirilen btn maliyetleri gzden geiriniz. (Gmrk beyannamesi, faturalar, transfer edilen dvizler) iii. Maddi duran varlklarn aktife giri tarihlerini ve yararl mrlerini tespit ediniz. b) Maddi duran varlk hesabndan yaplan klarla ilgili belgeleri inceleyiniz ve birikmi amortismanlarn bu klara bal olarak dzeltildiini dorulaynz. (sat faturalar, ve satlarn iin alnan yetkili onaylar) c) Maddi duran varlk hesaplaryla yaplan almalar arasnda mutabakat salaynz. Tutarlar arasnda fark varsa farkn sebebini aratrnz. 5.Amortismanlar tekrar hesaplaynz veya analitik 5614 testlerini yapnz. a) Uygulanan amortisman politikalarnn Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine uygun olduunun ve geen dnemle ayn politikalarn uygulanp uygulanmadn inceleyiniz. i. Maddi duran varlklarn tahmini mrlerini ve kalnt deerlerini gzden geiriniz. ii. Amortismanlara yaplan ilaveleri, klar ve tmyle amorti edilmi maddi duran varlklar inceleyiniz. Amortisman alma tablosu hazrlaynz. iii. Yaplan hesaplamalarda analitik prosedrleri kullannz. iv. Departmanlar arasnda amortisman giderlerinin doru datldndan emin olunuz.

46

PLANLANAN ALIMA DENET SRE

TAMAMLANAN ALIMA

MADD DURAN VARLIKLAR

REF. DENET TARH

6. Maddi duran varlklarla ilgili gelir tablosuna yansyan gelirler ve giderleri hesaplaynz ve nemli farkllklar aratrnz. 7. Hesap bakiyelerinin btnlnn test edilmesi iin birtakm prosedrler uygulaynz. a) Bakm ve onarm hesaplarndaki deiimleri gzden geiriniz. b) Bakm ve onarm giderlerinden aktifletirilenleri inceleyiniz. c) Bakm ve onarm giderleri ile ilgili datm anahtarlarn gzden geiriniz. 8. Fiziksel olarak maddi duran varlklar gzden geiriniz a) Maddi duran varlklarn yerinde grnz, ilaveler veya yenilemeler yaplmsa bunlar inceleyiniz, faaliyette olmayan maddi duran varlklar gzlemleyiniz. b) Maddi duran varlklar ile ilgili sahipliini kantlayc belgelere ulanz (Tapu senedi gibi) c) Yaplmakta olan maddi duran varlklar yerinde inceleyiniz. d) Maddi duran varlklarn zerinde ykmllk olup olmadn aratrnz ( Teminat, ipotek, kefalet gsterilmesi gibi) 9.Kiraya verilen ve kiralanan veya leasing olarak verilen, maddi duran varlklar gzden geiriniz. i. Kiraya verilen veya kiralanan maddi duran varlk kaytlarn ve kira szlemelerini gzden geiriniz, ilgili standartlara ve mevzuatlara uygun bir ekilde kaytlara geirildiini belgeyiniz. ii.Leasing olarak veya kiraya verilen maddi duran varlklarn dipnotlarda ilgili hkmlere uygun olarak gsterildiinin belirleyiniz.

5615

5616

5617

5618

47

PLANLANAN ALIMA DENET SRE

TAMAMLANAN ALIMA

MADD DURAN VARLIKLAR

REF. DENET TARH

10. Maddi duran varln defter deerini gzden 5619 geiriniz. a) kame edilen maddi duran varlklar inceleyiniz. b)Maddi duran varlklarda yaplan deiikliklerin defter deerlerine yansmasn gzden geiriniz. c) Maddi duran varlklarla ilgili sigorta tutarlarnda yaplan deiikliklerin defterlere yanstlp yanstlmadn inceleyiniz. d)Kullanlmayan atl durumda olan maddi duran varlklarn hakknda incelenme yapnz. (Defterde kaytlar var m?) e) Sat amal elde tutulan maddi duran varlklar hakknda inceleme yapnz. 11. Tmyle amorti edilmi maddi duran varlklarn 5620 belirleyiniz. i. Tmyle amorti edilmesine ramen kullanlan maddi duran varlklar reniniz ve kullanlan amortisman oranlarn, tahmini yararl mrlerini gzden geiriniz. 12. Aktifletirilen faizleri gzden geiriniz, mevzuata ve 5621 standartlara uygunluunu belirleyiniz. 13. Yaplan hazrlaynz. dzeltmeler ilgili alma katlar 5622

Kaynak: Audit Program Property Plant and Equipment, http://www.auditnet.org/docs/ppe.txt, 17.07.2008.

*Ref. (Referans)

48

Maddi duran varlklarla ilgili rnek denetim program Tablo 1 de verilmitir. rnek denetim program uygulanrken, denetim programnda yer alan baz maddelerdeki almalar, topluca dikkate alnmaktadr. Denetinin bunlar iin ayrca bir alma kad hazrlanmas, zaman kaydna ve ek maliyete sebep olmaktadr. Bu yzden deneti, baz maddeleri topluca dikkate alp almasn bu ekilde yaplandrmaktadr. 3.3.3. Denetimin Sresinin ve Zamannn Planlanmas kolu bilgisi, iletmenin iinde bulunduu sektr hakknda bilgi sahibi olunmas denetimin sresinin ksa tutulmasna yardmc olacaktr. Denetinin, iletmenin iinde bulunduu sektr hakknda bir bilgisi varsa, denetim esnasnda kullanlacak olan denetim tekniklerinin ve prosedrlerinin seilmesinde zaman kaybetmeyecektir. Deneti, denetlenen iletmenin muhasebe ve i kontrol sisteminin nasl altn renirse, denetim esnasnda ortaya kacak sorunlara en ksa zamanda zm bulacak ve kendine zaman kazandracaktr. Denetinin, denetledii iletmede risk dzeyi yksekse, deneti doru ve gvenilir bir denetim yapmak iin nemlilik seviyesini aa ekecektir. Bu da denetiye zaman kaybettirecektir. Denetim esnasnda kullanlacak denetim teknikleri, denetlenen iletmenin yapsna uygun olmal ve kolayca uygulanabilir olmaldr. Yoksa ok zaman harcayc denetim teknikleri denetim sresinin uzamasna sebep olur. Burada deneti pratik olmal ve en ksa zamanda doru sonular verebilecek denetim tekniklerini denetledii alana gre semelidir. Denetim faaliyetlerinin yrtecek ekibin denetlenecek olan iletmenin byklne gre belirlenmesi gerekmektedir. Byk bir iletmeye az sayda deneti ile gidilmesi denetim sresinin uzamasna sebep olacaktr. Bununla birlikte denetim esnasnda bir koordinasyon kurulmaldr. Bu sayede denetiler, yaplan bir almann

49

bir daha yaplmamas iin gerekli iletiimi salam olacaklardr. Buda denetimin daha hzl tamamlanmasna yardmc olacaktr. Deneti, denetleyecei irketler iin denetim dneminden nce yukarda saylan koullar gz nne alarak bir zaman izelgesi hazrlamaldr. 3.4. Maddi Duran Varlklarla lgili Denetim Programnn Yrtlmesi 3.4.1. Maddi Duran Varlklarla lgili Denetim lemleri Denetim programnn yrtlmesi aamasnda yaplan tm faaliyetlere genel anlamda denetim ilemleri denilmektedir. 99 Denetim ilemleri, kontrol testlerine (i kontrol sistemine) ve maddi dorulama testlerine (ayrntl denetim tekniklerine) ynelik olarak yaplmaktadr. 3.4.1.1 Maddi Duran Varlklarla lgili Kontrol Testleri 3.4.1.1.1. Kontrol Testleri Kontrol testleri, i kontrol politika ve prosedrlerinin uygulamadaki etkinliini lmek iin yaplan testlerdir.100 Test almalar sonucunda herhangi bir olumsuzlukla karlalmazsa deneti nceden belirledii balang kontrol riskini azaltma yoluna gidebilir. 101 Kontrollerin test edilmesi aamasnda aadaki denetim prosedrleri kullanlmaktadr:102 letme personeli ile grmeler Belge ve kaytlarn gzden geirilmesi Belirli politika ve prosedrlerin uygulamalarnn gzlenmesi Balca politika ve prosedrlerin deneti tarafndan tekrarlanmas.

100

Selimolu ve Uzay (ed.), s.123. Test of controls, http://www.abrema.net/abrema/tocs_g.html, 17.07.2008. 101 Danny M. Goldberg, Focus on High-risk Controls, The Internal Auditor, Volume: 64, Issue: 6, Dec. 2007, s.70. 102 Bozkurt, s.181.

99

50

3.4.1.1.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Kontrol Testleri kontrol sisteminin verimli olup olmadn renebilmek iin tablo 2 de verilen aratrmalarn ve gzden geirmelerin yaplmas gerekir. Tablo 2 deki kontrol testleri denetim almalar esnasnda da yaplabilir. Denetim almalar yaplrken bu testlerin yaplmas hem zaman kazandrc olur, hem de olayn inceleme srasnda daha farkl alglanmasn salar. Denetim almalar srasnda yaplan kontrol testleri, denetinin i kontrol sistemi hakkndaki grlerinin ekillenmesine yardmc olur. Tablo 2: Kontrol Sisteminin Verimliliini Test Etmek
Kontrol Amac Kontrol Testi Test Sonular 1. Maddi Duran varlklarla ilgili politika ve prosedrlerin deerlendirilmesi a. Maddi duran varlk, ynetim sreci ile ilgili politika ve prosedrlerin gzden geirilmesi b. Bu politika ve prosedrlerin deerlendirilmesi balca maddi duran Notlar

yeterliliinin amacyla varlklarn seilmesi. 2. Politika ve prosedleri ieren srecin anlalmas iin ak emas / dkmantasyonun elde edilmesi

a. Maddi duran varlklarn ynetim sreci ile ilgili onaylarnn, prosedrlerinin ve dkmanlarnn ak srecine gre gzden geirilmesi

3. Sadece mevzuata uygun olan maddi varlk giderlerin aktifletirilmesi

a. kaytlardaki maddi duran varlklar inceleyerek hangi giderlerin aktifletirildiinin bulunmas.

4.

Maddi duran varlk almlarnn

Be tane kaytlara giren maddi duran varlk sein - satn alma talimatlarnn onaylanp onaylanmadn kontrol edin. Bteye uygun olup olmadn gzden geirin

onaylanmas

51

- Maddi duran varlklar iin hazrlanan talimatlarn ilaveleri, yenilemeleri kapsayp kapsamadn belirleyin. -bu talimatlar kimin onayladn

belirleyin 5. Maddi duran varlk almlarnn belirli kiilerce onaylamas a. Kimlerin bu onaylama yetkisine sahip olduunu belirleyin b. Onaylayacak kiilerin az olmasndan dolay onaylanmadan alnan maddi duran varlklarn saysnda bir azal olup olmadn belirleyin 6 Maddi duran varlklarla ilgili btenin gzden geirilmesi a. filli harcamalarla btelenen

harcamalarn aylk bazda karlatrlp, nemli farkllklar analizini yapn b. Bu sayede harcanan tutarla maddi duran varlklarla ilgili fazla kullanlan tutarlar tespit edin.

7. Grev dalm

a. Satn alma ilemi yapanlarla bunlar kaytlara geirenlerin ve ambara veya depoya koyanlarn birbirinden ayr olup olmadn belirleyin. b. Blmler arasndaki grev dalmn belgeleyin

8. Satn alnan duran varlklarn iletmeye ulamas

Be tane kaytlara giren maddi duran varlk sein - irsaliye ve faturalardaki miktarlar karlatrn, olduunu fiziksel olarak kantlar var ve dorulayan

teslimat makbuzunu gzden geirin

52

Kontrol Amac

Kontrol Testi

Test Sonular

Notlar

9.

Maddi duran varlklarn, envanter

Performanslarn izlemek ve duran

test gzlemek varl

etmek, iin

listeleri iin ayrtrlmas 10. Envanter listeleri iin numara

kaytlara alnm olan be tane maddi seiniz. giren maddi duran a. Btnlk ilkesine gereince duran varlklar hangi kayt dayanlarak rastgele verilmesi 11. Envantere

varlklarn sorumluluu kime verilmekte. 12. Envanter listeleri hangi aralklarla oluturulmakta ve prosedrleri neler.

maddi bilgilere

edilmektedir. b..Maddi duran varlklara verilen envanter verilme listesi esasn numaralarnn tespit ediniz.

Dkmanlarn temin ediniz. c. Aktifletirilmek iin alnan duran varlklarla ilgili hangi dkmanlar mevcuttur. d. Maddi duran varlklarla ilgili izleme ve gzetleme ilemlerinin nasl yapldn tespit ediniz. Giren ve kan maddi duran varlklarn yapnz. 13. Maddi duran varlklarla ilgili belli bir aktifletirme politikasnn olup olmadnn belirlenmesi a. 14. Yararl mrn ve hurda deerin belirlenmesinde belli bir standart olup olmadnn belirlenmesi. Bakm onarm giderleriyle giderlerin ayrt grevlilerin aktifletirilen edilmesinde Rastgele be tane kaytlarda yer alan maddi duran varlk sein. numaralarn temin edip var olduuna dair almalar

kulland prosedrleri aratrn. b. Kaytlarn tutulmasnda

kullanlan sistemi gzden geirin. c. Seilen maddi duran varlklar

53

-Envanter

numaralarn

ve

Aklamalarn gzden geirin d. Yevmiye defter inden byk deftere geirme ilemi kontrol edin, ve kim tarafndan yapldn tespit edin. e. Tamamyla amortisman yada

ayrlm maddi duran varln defterlerde edin. f. Maddi duran varlklarla ilgili deerleme tahmini yntemlerini yararl ve mr izlendiini bilano d brakldn tespit

hesaplamalarn kontrol edin. 15. Maddi duran varlklarn elden a. Elden karlan maddi duran varlklarla ilgili politikalar gzden geirin. b. Elden karlan maddi duran varlklarla ilgili onaylama ilemini gzden geirin. c. Elden karlan duran varlkla ilgili prosedrleri ve kar zarar hesaplamas gzden geirin. 16. Maddi duran varlkla ilgili amortisman karlklarn test edin. a.Amortismanlarn hesaplamasn gzden karlklarn yaplp geirin. geirin, usulne yaplmadn Ayrlan uygun gzden uygulamalarn

karlmas ile ilgili politikalar gzden geirin

Kaynak: Wilna Meiring, Group Internal Audit, 2001, http://www.accountancy.com.pk/docs/audit/AP_fixedassets.PDF, 17.07.2008

54

3.4.1.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Maddi Dorulama Testleri Uluslar aras Denetim Standartlarnn (UDS) 530.uncu maddesinin 7.nci paragrafna gre maddi dorulama teknikleri tutarlarla ilgilidir ve analitik prosedrler ve ilem ve hesap bakiyelerine ilikin testler olmak zere iki trden oluur. Maddi dorulama tekniklerinin amac, mali tablolardaki nemli yanl beyanlarn tespit edilmesine ynelik denetim kant elde etmektir. Detaylarla ilgili maddi dorulama testleri uygulanrken, test etmek ve kant toplamak amacyla uygulanan denetim rneklemesi ya da dier seim yntemleri, mali tablolarla ilgili bir ya da birden fazla beyan dorulamak iin veya baz tutarlarn bamsz tahminini yapabilmek iin kullanlabilmektedir. 3.4.1.2.1. Maddi Duran Varlklara likin Analitik Prosedrler 3.4.1.2.1.1. Analitik Prosedrler Analitik prosedrler, denetim sreci ierisinde 3 farkl aamada kullanlrlar. Denetim srecini planlama aamasnda, denetimin yrtlmesi ve kantlarn toplanmas aamasnda ve denetimin tamamlanmas aamasnda.103 Denetim srecini planlama aamasnda analitik prosedrler, denetimden gememi cari yln tahmini mali tablolar ile denetlenmi gemi yl mali tablolar arasndaki farklar ortaya karr. Ortaya kan bu farklarn oranna gre hatalarn ortaya kabilecei alanlara denetinin odaklanmas ve denetim plann da bu dorultuda oluturmasn salar. 104 Denetimin yrtlmesi aamasnda kullanm ise dier denetim testleriyle birlikte kantlar deerlendirme de ve destekleyici kantlarn toplanmasnda kullanlr. Son aama denetimin tamamlanmas

AICPA (American Institude of Public Accountants), Analytical Procedures, Statements on Auditing Standards, No:56 (AU 329.02) 104 Steven M. Glover, James Jiambalvo, Jane Kennedy, Analytical procedures and audit-planning decisions, Auditing; Journal of Practice and Theory, Volume: 19, Issue: 2, 2000, s.27.

103

55

aamasnda analitik prosedrlerin kullanm ise nihai gzden geirme aamasnda maddi yanllarn veya mali problemlerin tespit edilmesine yardmc olur. 105 3.4.1.2.1.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Analitik Prosedrler Faaliyet dnemi iinde fazlaca hareket grmedikleri iin bu kalemin denetimi dier kalemlerin denetimine gre daha kolaydr ve az zaman alr. Maddi duran varlklarn denetiminin iletmede fiziken var olduklarn, iletmenin sahipliinde olup olmadn ve bu varlklara ilikin yaplan muhasebe ilem ve kaytlarnn genel kabul grm muhasebe standartlarna uygun ve sreklilik temeline dayal olarak yapldn belirlemek gibi temel amac vardr.106 Denetimi planlama, yrtme ve tamamlama aamasnda kullanlan belli bal analitik prosedrler unlardr; karlatrmal mali tablolar analizi, oran analizi, trend analizi ve ussallk testleri. Bunlar ksaca aklamak gerekirse; -Karlatrmal Mali Tablolar Analiz: letmenin birbirini izleyen

dnemlere ait finansal tablo kalemlerini karlatrarak, farklarn hesaplanmas ve deiimlerin yorumlanmas eklinde uygulanr.107 Deneti, bu teknii uygulayarak denetledii iletmenin nceki dnem iinde bulunduu durumla imdiki durumunu mukayese edebilir. - Oran Analizi: letmenin finansal tablo kalemlerinde yer alan deikenleri arasndaki ilikileri inceler. Deneti oran analizleri yntemi ile iletmenin genel performans hakknda bilgi edinir.108 - Trend Analizi: Bu yntem, finansal tablolardaki her kalem iin bir endeks oluturma esasna dayanr. Baz alnan yldaki finansal tablo verilerinin her birine 100 deeri verilir. Ve analizi yaplan yldaki verilerin her biri iin bu 100 deerine gre
Tamer Aksoy, Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt: 1, 2.Bask, Ankara: Yetkin Yaynlar, 2006, s.430. 106 Seval Karde, Denetimin Etkinliinin Artrlmasnda Analitik nceleme Prosedrlerinin Kullanm ve Trkiye de Denetim Firmalarna Ynelik Bir Aratrma, 1.bask, Ankara; SPK, 1996, s.104. 107 brahim Lazol, Mali Analiz Uygulamalar, 3. Bask, Bursa: Ekin Kitabevi, 2005, s. 19. 108 Eija Koskivaara, Integratng Analytcal Procedures Into The Contnuous Audt Envronment Journal of Information Systems and Technology Management, Volume: 3, Issue: 3, 2007, s. 337.
105

56

konum tespiti yaplr. 109 Trend analizleri, denetiye denetlenen dnemde olmas beklenen bakiyeyi tahmin etmede ve olaan olmayan dalgalanmalarn veya beklenmeyen durumlarn belirlenmesinde yardmc olur. - Ussallk Testleri: Kriter olarak alnan veriler arasnda uygun ilikiler olup olmadnn aratrlmasdr. Deneti ussallk testlerini yaparak ok az zaman harcayarak dier tahmin metotlarna gre daha fazla maliyet tasarrufu salamaktadr. 110 Tablo 3 de maddi duran varlklarn denetiminde uygulanacak analitik prosedrler verilmitir. 3.4.1.2.2. Maddi Duran Varlklara likin lemlerin ve Hesap Bakiyelerinin Maddi Dorulama Testi Maddi dorulama testleri, iletme kaytlarnda yer alan tutarlarn ve aklamalarn doruluuna ilikin kant toplamak iin uygulanan denetim prosedrleridir. 111 Bir baka ifadeyle mali tablolardaki nemli tutar ve aklama hatalarn bulmak zere ilemlerin ve hesap kalanlarnn incelenmesi olarak tanmlanabilir. Bu testler, denetim tekniklerinin belgeler ve kaytlar ile hesap kalanlarna uygulanmas ve kantlarn toplanmas eklinde yaplr. 112 3.4.1.2.2.1. lemlerin Maddi Dorulama Testleri lemlerin maddi dorulama testi, mali tablo hesaplarnda yer alan bakiyelerin doruluunu test etmek amacyla yaplmaktadr. Bu ilem testlerinde herhangi bir hata veya usulszlk olmas parasal hatay ortaya karr. Deneti bu amala yevmiye ve byk defter kaytlarn, ana defterlerle, muavin defterler arasndaki geileri inceler, hesaplarn bilano ve gelir tablosuna dzgn gnderilip gnderilmediine bakar. Bu test
Aydn Karapnar, Rdvan Bayrl ve dierleri, Temel Dzey SPK Lisanslama Snavlarna Hazrlk, 7. Bask, Ankara: Gazi Kitabevi, 2007, s. 777. 110 Selimolu ve Uzay(ed.), s.140. 111 Audit Comission, Internal Audit Briefing Audit Summary Report, October 2006. http://www.midsussex.gov.uk/Nimoi/sites/msdcpublic/resources/070103b.pdf, s.5, 18.07.2008 112 Niyazi Kurnaz, Denetim Kantlar, Denetim Teknikleri Ve Analitik nceleme Prosedrleri, www.niyazikurnaz.net/denetim/denetim-5.ppt, 18.07.2008.
109

57

almalar sonucunda deneti nemli parasal hata bulmazsa iletmenin kaytlarnn doruluk asndan tam olduuna karar verir. Maddi duran varlklarla ilgili hesap kalemlerinin bakiyeleri, ilemlerin gereklemesi sonucunda olutuu iin hesap bakiyelerinin testi ile ilem testlerinin birbirinden ayr olarak incelenmesini doru olmaz. 3.4.1.2.2.2. Hesap Bakiyelerinin Maddi Dorulama Testi Denetlenen yla ait mali tablo hesaplarnda yer alan dnem sonu bakiyelerinin drst olup olmad konusunda yaplan test almalarna "Hesap Bakiyesi Maddi Dorulama Testleri" ad verilmektedir. Bu gibi testler arlkl olarak bilano hesaplarna yneliktir. nk deneti bu amala yapt almalarda iletme iinde fiziki saymlara, dnda ise bakiye dorulatma ilemlerine ynelmektedir. lemlerin test edilmesi almalar arlkl olarak kaytlarda gzken tutarlarn matematiksel olarak doru olup olmadna ynelirken, hesap bakiyesi testleri ise tutarlarn drst olup olmadna arlk vermektedir.113

113

Bozkurt, s. 182-183.

58

Tablo 3: Duran Varlklarn Denetiminde Uygulanacak Analitik Prosedrler

ANALTK PROSEDRLER Cari yln Amortisman Gideri / Makine, Tesis ve Cihazlar oran ile nceki yllarn oranlarn karlatr. Yukardaki oranlamay Birikmi Amortisman Tutar ile yap. Yllk Fiili Makine alma Saatlerini / Yllk Planlanan Makine alma Saatlerine oran ile makine kapasitesinden yararlanma orann hesapla ve nceki yllarla karlatr. Duran varlklarn maliyetini arttran harcama kalemlerinin deiimlerini aylar ve yllar itibariyle trend analizi araclyla ile izle Maddi Duran Varlklar / z kaynaklar orann hesapla ve nceki yllarla karlatr Tamir ve bakm giderleri / Net Satlar orann hesapla ve nceki yllarla karlatr Net satlar / Maddi Duran Varlklar oran ile devir hz orann hesapla ve nceki yllarn oranlar ile karlatr Net Satlar / Yllk Toplam Makine Fiili alma Saatleri oran ile makinelerin verimlilik orann hesapla ve nceki yllarla karlatr. Amortisman Giderleri/ Toplam Girdi Maliyetine oran ile amortismanlarn toplam maliyetlerdeki orann hesapla ve nceki yllarla karlatr. Amortisman Giderleri/ kt oran ile kt bana amortisman maliyetini hesapla ve nceki yllarla karlatr.

OLASI HATALAR Amortisman hesaplarnda hatalar ortaya kartlabilir. olabilecek

Birikmi amortisman tutarlarnda olabilecek hatalar ortaya kartlabilir. Gereinden fazla ayrlan amortismanlarn doru olup olmadn ortaya karabilir. Maliyetlerde meydana gelen olaan olmayan deiimler ortaya kabilir. Maddi Duran varlklardaki deiimler ortaya konur. Yatrmlarn kaynak yaps ile ilgili bilgiler elde edilir. Cari yl tamir giderlerindeki nemli art ve azallar incelenir. Maddi Duran Varlklardaki nemli deiimler incelenir. Maddi Duran Varlklarn iinde yer alan makinelerdeki nemli deiimlerin incelenmesinde yardmc olabilir. Girdi maliyetlerinin byk bir ksm Amortisman giderlerinden oluuyorsa hatalar ortaya kartlabilir. Amortisman giderleri ile ilgili gerek olmayan kaytlar ortaya karr.

Kaynak: Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 4. Bask, Alfa yaynlar, 2006, s.301; Tamer Aksoy, Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt: 1, 2.Bask, Ankara: Yetkin Yaynlar, 2006, s.463-464; David Alexendar, Anne Britton & Ann Jorissen, International Financial Reporting and Analysis, 2nd Edition, London: Thompson Learning, 2005, s.699.

59

3.4.1.2.2.3. Dorulama Testi

Maddi

Duran

Varlklarn

Hesap

Bakiyelerinin

Maddi

Maddi duran varlklarn hesap bakiyelerinin test edilmesinde ngrlen denetim hedefleri ve uygulanacak denetim prosedrleri Tablo 4 de verilmitir. Maddi duran varlk hesap bakiyesi testlerinin kapsamn, kontrol testlerinin, muhasebe ilemlerinin ve analitik inceleme prosedrlerinin uygulanmasndan elde edilen sonular belirleyecektir. Dier test etme ilemlerinden elde edilen sonulara gre hesap bakiyesi testlerinin kapsam azalacak veya artacaktr.114 3.4.2. Maddi Duran Varlklarla lgili Kantlarn Toplanmas 3.4.2.1. Denetimde Kant Kavram Denetim kant, denetlenen bilgilerin nceden belirlenmi ltlere uygunluk derecesini belirlemek amacyla deneti tarafndan kullanlan her trl bilgi, belge ve kaytlardr. Baka bir deyile, finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak dzenlenip dzenlenmedii konusunda denetiyi ikna etmeye yarayan her trl araca denetim kant ad verilmektedir.115

Bozkurt, s.194. Masum Trker, Vergi Kayplarnn nlenmesinde Muhasebe Meslek Mensuplarnn Vergi Beyannamelerini mzalamas ve Maliye Bakanl na Bir neri, Ankara: TRMOB Yaynlar - 249, 2004, s. 172-173.
115

114

60

Tablo 4: Maddi Duran Varlklara Uygulanacak Olan Hesap Bakiyesi Maddi Dorulama Testlerinin; Denetim Hedefleri ve Uygulanacak Denetim Prosedrleri DENETM HEDEFLER DENETM PROSEDRLER Al ve satlarla ilgili dosyalar incele ve belgeleri kontrol et. Bunlarn mutabakatn sala (Arazi varsa tapu senedinden, makine varsa sat szlemesinden) Maddi Duran Varlklarn fiziksel incelemesini yap Fiili yatrm harcamalar ile bte tutarlarn karlatr Byk defter hesaplaryla yevmiye defteri hesaplarnn mutabakatn sala Byk Defter hesaplarnda yer alan bakm onarm giderlerini belgelerinden dorula ve aktifletirilen tutarlarn belirle Allar ilgili belgelerden teyit et. Aktifletirme politikasn gzden geir ve btn nemli yatrm harcamalarnn doru olarak aktifletirildiinden emin ol.

Finansal tablolarda yer alan varlklar fiziksel olarak iletmede mevcuttur ve iletme bu varlklarn kullanlmas iin gerekli olan yasal haklara sahiptir. (Var olma ve Sahiplik) retilen, ina edilen, satn alnan ve kiralanan btn maddi duran varlklar kayda ve amortisman listelerine alnmtr. (Btnlk)

Maddi duran varlklar ilgili hesaplara tutarlar ve zamanlamalar itibariyle doru kayt edilmilerdir. Yatrm kalemleri belirlenmi ve bakm onarm giderlerinden ayr olarak kaytlara yanstlmtr. (Var olma, Btnlk, Devamllk, Sahiplik, Doruluk, Dnemsellik, Snflandrma) Elden karlan, takas edilen, kullanlmayp atl durumda olan maddi duran varlklar ayrtrlm ve doru hesaplara zamannda ve doru tutarlarda yanstlmtr. (Var olma, Btnlk, Devamllk, Sahiplik, Doruluk, Dnemsellik, Snflandrma)

Satlar ilgili belgelerden teyit et. Elden karlan maddi duran arlklarla ilgili mteriden yazl veya yazsz dorulama al.

61

DENETM HEDEFLER

DENETM PROSEDRLER Amortisman politikalarn hesaplamalarn gzden geirin ve

Amortisman hesaplamalar en uygun amortisman metodu zerinden yaplm ve tahmini yararl mrleri zerinden amortisman ayrlmtr. (Doruluk, Deerleme, Datm) Kullanlmayp atl durumda olan veya satlmaya hazr maddi duran varlklar, iletme faaliyetlerinde kullanlan maddi duran varlklar hesabndan ayrtrlmtr. letme faaliyetlerinde kullanlan maddi duran varlklarn geri kazanlabilir deerleriyle kaytlarda gsterildii dnlmektedir. (Deerleme, Datm, Sunu, Btnlk)

Kullanlmayp atl durumda olan veya satlmaya hazr maddi duran varlklarla ilgili mteriden yazl veya yazsz dorulama al. Yukardaki madde bahsi geen maddi duran varlklarn doru olarak snflandrldn ve ilgili finansal tablo dipnotlarnda gsterildiini tespit et.

Maddi duran varlklarla ilgili Teminat olarak gsterilen veya amortismanlar finansal tablolarda doru zerinde ipotek olan maddi duran bir biimde sunulmutur. Ve maddi duran varlklar belirleyin. varlk hesabna ilikin dipnotlarda (1) Finansal tablolarn ve bu tablolarla deerleme esaslar (2) maddi duran varlk ilgili dipnotlarn genel kabul grm snflar, (3) Amortisman metotlar, (4) muhasebe ilkelerine olan uygunluunu aktifletirilen kiralamalar, (5) gzden geirin. aktifletirilen faizler, (6) kstlamaya tabi olan maddi duran varlklar, (7) Maddi duran varlk deer dklkleri (8) satlm maddi duran varlklar (9) elden karlan maddi duran varlklara ilikin ykmllkler yer almaktadr. (Sunu) Kaynak: Luis Puncel, Audit Procedures, Chicago: CCH a Wolters Kluwer Business, 2007, s. 13.03-04-05. 3.4.2.2. Kant Toplamadaki Ama Denetilerin, denetim kant toplamadaki temel amalarn balk altnda snflandrlabiliriz: 116 Mteri iletme faaliyeti ve sektr hakknda bilgi toplamak ve riskleri belirlemek,
AICPA (American Institude of Public Accountants), Audit Evidence, Statements on Auditing Standard, No.106 (AU 326. 20), 2007.
116

62

Mterinin i kontrol sisteminin etkinliini ve verimliliini anlamak Ynetimin finansal tablolarndaki bilgiler ile ilgili iddialarnn doruluunu aratrmak. 3.4.2.3. Kantlarn Snflandrlmas 3.4.2.3.1. Muhasebe Sisteminden Elde Edilen Kantlar letmenin muhasebe sisteminden veya mali tablolarndan elde edilen kantlardr.

Yevmiye defteri, defteri kebir (byk defter) , yardmc defterler, muhasebe fileri, hesap plan, muhasebe ynetmelii, mizanlar, gider datm tablolar, mterilere gnderilen hesap ekstreleri ve bilgisayarl muhasebede yer alan disk ve disketler bu kantlara rnek olarak gsterilebilir. 3.4.2.3.2. Destekleyici Kantlar Muhasebe sisteminden elde edilen kantlar, deneti grnn oluturulmasnda nemli bir yer tutsa da yeterli deildir. Bu adan deneti, grn oluturmak iin muhasebe sisteminden elde edilen bilgileri destekleyici denetim kantlar toplamaldr. Destekleyici denetim kantlarna, denetlenen iletme ile i ilikisi iinde bulunanlarn beyanlar, iletme alanlarndan alnan bilgiler, belgeye dayal kantlar, toplant tutanaklar, iletmenin yapm olduu hesaplamalarn yeniden yaplmas, dorulamalar ve gzlemler rnek gsterilebilir. Literatrde denetim kantlarnn snflandrlmasna ynelik ortak bir yaklam gelitirilememitir. Genellikle bu snflandrmalarn denetim kantnn gvenilirlik derecesine gre yapld grlr. nk en doru denetim gr en gvenilir denetim kantna dayanlarak oluturulabilir.117

Mehmet irin, Denetimde Kant Teorisi ve Geliimi, Saytay Dergisi, Say: 61, Nisan-Haziran 2006, s. 25.

117

63

3.4.2.4. Kantlarn Yeterliliini ve Uygunluunu Belirleme 3.4.2.4.1 Kantlarn Yeterlilii Kantlarn yeterlilii, elde edilecek denetim kantnn miktar ile llr.118 Denetim srasnda incelenen finansal tablolar hakknda bir gre varmak iin yeterli sayda kant elde edilmelidir. Deneti, nemlilik derecesi, risk seviyesi ve fayda maliyet unsuruna gz nne alarak kantlarnn yeterliliine ilikin kararn vermelidir. - nemlilik derecesi: Bamsz deneti, nemlilii hem finansal tablolarn geneli asndan hem de her bir hesap kalemi, ilem tr ve dipnotlarda yaplan aklama bakmndan dikkate alr. Bir kalemin nemli olup olmadnn deerlendirilmesi ve llmesine ilikin bir kriter bulunmamaktadr. Bunun iin deneti mesleki yargsn kullanmaktadr. - Denetlemenin Risk seviyesi: Deneti, finansal tablolarla ilgili ilemlerin, bakiyelerin, sunumlarn ve dipnotlarn detayl bilgilerine sahip olmal ki gerekli risk deerlendirmelerini yapsn. ncelenecek kalemlerde ortaya kabilecek hata ve hilelerin deneti tarafndan saptanmasnn zor olduu durumlarda, risk seviyesi artacak ve daha fazla denetim kantna ihtiya duyulacaktr. - Kantn maliyeti: Deneti, elde edilecek kantlarn maliyetiyle faydasn karlatracak ve denetim almalarn yaparken kullanmasna gerek kalmayacak yksek maliyeti olan kantlar kullanmayacaktr. Ancak deneti asndan bir kantn elde edilmesi ona gr oluturmas asndan zorunlu ise bu kantn maliyetine baklmakszn elde edilmeye allmaldr. 119

118 119

Colbert ve Weirich,, s. 31. Selimolu ve Uzay(ed.), s.131.

64

3.4.2.4.2. Kantlarn Uygunluu Uygunluk, elde edilen denetim kantnn denetiye salad grn lsdr ve deerlendirilebirliini ve inandrcln ifade eder. Denetim kantnn inandrcl kantn kaynana, geerliliine ve bamszlna baldr. 120 Denetim bulgularn kaynaklarna gre i/d kaynaklardan elde edilenler eklinde snflandrr isek, d kaynaklardan elde edilen bilgiler (rnein iletmenin mterilerinden elde edilen dorulamalar) i kaynaklardan elde edilen bilgilere gre daha stn kabul edilir. Ancak i kontrol sistemi ve muhasebe sistemi ok gvenilir bir imaj veriyor ise, iletme iinden elde edilen bilgilerin stnl kabul edilebilir. Denetim kantnn elde edili ekli bakmndan da, yazl bir ekilde elde edilen dokmanlarn ve izahatlarn szl izahatlara gre stnl kabul edilir. Bu yazl kantn fotokopilerden ziyade orijinal dokmanlara dayanmas daha iyi olur. Dorudan deneti tarafndan salanan bilgi ve dokmanlarn, iletme tarafndan salanan veya hazrlanan dokmanlara gre daha gvenilir olduu kabul edilir. Eer deiik kaynaklardan ve deiik ekillerde elde edilen bilgiler, birbirlerini teyit ediyorsa bunlar gvenilir kant yerine geer. Aksine farkl kaynaklardan elde edilen bilgiler arasnda uyumsuzluk var ise, deneti ek denetim almalar ile aradaki uyumsuzluun nedenini bulmak ve doru bilgiye ulamak zorundadr.121 3.4.2.5. Maddi Duran Varlklarla lgili Kant Toplama Teknikleri 3.4.2.5.1. Fiziki nceleme Ve Saym UDS nin 500 nc maddesinin 28 nci paragrafna gre, bu teknik iletme bilanosunun aktifinde yer alan maddi varlklarn fiziki incelemesini ve saymn ierir.

Richard L Ratliff , I. Richard Johnson, Evidence, The Internal Auditor, Volume: 55, Issue: 4, August 1998, s. 58. 121 Kaval, Muhasebe Denetimi Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Uygulama rnekleri ile, s.154-155.

120

65

Fiziki inceleme ve saym tekniinde u ilemler yaplr:122

ncelenecek varlk tehis edilir. Deneti nce inceleyecei varl grr, kaytlarda gzken varln gerekten var olup olmadn belirler.

Grlen varln miktarn tespit etmek iin saym yaplr. Saym, genellikle fiziki incelemenin en tabii parasdr. Basit ve ak bir ilem olmasna ramen baz durumlarda saym ilemi gtr. Saylacak birim says ok fazla olabilir. Ayrca, varlklar sandk, paket ve balya halinde kapal ambalajlar iinde olabilir. Bu durumlarda ambalajlar tek tek amak ve saymak zaman alc ve masrafl olduundan rnekleme yntemi kullanlr.

Denetlenen varln kalitesi belirlenir. ncelenen varln kalitesini belirlemek, denetinin en g grevlerinden biridir. Her maddenin kalitesini ve tm zelliklerini bilmesi imkanszdr. Deneti, mesleki zen ve dikkat gstererek incelenen varln kalitesini deerlemeye almal ve gerekli hallerde bilirkii ve uzmanlardan rapor istemelidir.

ncelenen varln safl (sahte olup olmad) tespit edilir. Deneti incelenen varln veya onu tespit eden belgenin gerek olup olmadn belirlemek zorundadr. Gsterilen varln sahte veya taklit olup olmadn aratrmaldr. rnein demirban sahte olup olmadna dikkat etmelidir. Fiziki inceleme tekniinde, deneti saymlarda bulunmal ve sayd varlklar

not etmelidir. 3.4.2.5.2. Gzlem Gzlem dier denetim tekniklerine gre her zaman kesin ve gvenilir deliller sunmamakla birlikte belirli konularda ipucu verir. Denetinin iletme faaliyetleri, faaliyet sreci ve personele dolays ile i ve ilemlerin doruluuna ynelik gven

122

Grbz, s. 102

66

duymas konusunda bir kanaat vermesi bakmndan olduka nemlidir.123 Gzlem, yaplan ilemlere nezaret etmek ve ilemleri gzlemlemektir. Bu teknikte deneti, hem iletme ierisinde ilerin nasl yapld hakknda bilgi edinir, hem de eksik olan ynleri fark ederek hangi alanlara daha arlk vererek denetim yapacana karar verir. 124 zellikle i kontrol sisteminin etkinliinin llmesinde denetinin kullanmas gereken bir yntemdir. 3.4.2.5.3. Dorulama Dorulama teknii denetinin iletme dndaki kiilerden dorudan doruya yazl cevap istemesidir.125 Dorulama tekniinde bilgilerin, iletmeden bamsz kaynaklardan gelmesi, bu kaynaklarn dorulanacak bilginin dier taraf olmalar ve gelen yazl bilgilerin, ait olduklar kii ve kurulular ispat hukuku anlamnda hukuken balamas gibi nedenlerle, bu ekilde edinilen bilgiler gvenilir kant nitelii tar. Grne bavurulan kii ve kurululardan gelen cevap niteliindeki bilginin denetiye arac kullanmadan dorudan ulatrlmas zorunlu kouldur. Bylelikle, bu bilgiden edinilecek bilgi zerinde herhangi bir tahrifat yaplmas nlenerek bu tr kantlarn gvenilirlii arttrlm olur. letme dndan yaplacak dorulama trde olur. Hangi tr dorulama yaplacana deneti karar verir. Bunlar u ekildedir: - Olumlu Dorulama: Bu tr dorulamada, iletmeye ilikin bilginin gnderildii kii ve kurululardan, her durumda konuya ilikin cevap verilmesi talep edilir. Bu tr dorulamaya, genellikle yksek bakiyelerin sz konusu olduu hesaplarn teyidinde bavurulur. Bilgisine bavurulan kii ve kurulua, denetlenen hesaba ilikin olarak iletme kaytlarnda grnen bilgi bildirilir.

Mevlt zer, Tek Dzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasas Mevzuat, Vergi Mevzuat ve 3568 Sayl Kanun Kapsamnda Denetim, 1. Bask, Cilt 1, stanbul: zkan Maatbaclk, 1997, s:255. 124 Larry E. Rittenberg, Bradley J. Schwieger ve Karla M. Johnstone, Auditing A Business Risk Approach, 6th Edition, Ohio: Thomson South-Western, 2008, s.163. 125 Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii Temel Eitim ve Staj Merkezi, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik Yeterlilik Snav Sorular ve Cevaplar, Ankara: Temel Eitim ve Staj Merkezi Yaynlar: 10, 1996, s.561

123

67

- Olumsuz Dorulama: Bu tr dorulamada, iletmeye ilikin bilginin gnderildii kii veya kurululardan, sadece gnderilen bilginin onaylanmad durumlarda mukabil cevap gndermesi talep edilir. Sorulan bilgi doru ise yant istenmez. Bu tr dorulamaya, genellikle bilgi sorulan bakiye adedinin sayca ok ve kk montanl olduu hesaplarn teyidinde bavurulur. kontrol sisteminin etkin olmas da, bu tr dorulamann tercihinde bir etkendir. - Bo Bakiyeli Dorulama: Bu tr dorulamada, dorulama mektubuyla iletmeye ilikin bilginin gnderildii kii veya kurululara, doruluu aratrlan hesaba ilikin herhangi bir bakiye belirtilmez. nc kiiden hesaba ilikin kendi kaytlarnda grnen bakiyenin yazmas istenir. 126 3.4.2.5.4. Soruturma Denetinin sorduu sorulara karlk mterinin vermi olduu yazl ya da szl cevaplardr. Soruturma, mteriden temin edilmi nemli bir kant olarak grlmesine ramen, mteri kendi isteine gre cevap verdii iin bamsz bir kaynak deildir ve sonu alnabilecek bir denetim kant olarak grlmez. Bu yzden deneti soruturma yoluyla kant elde etmek istiyorsa, mutlaka buna ilave denetim kant da kullanmas gerekmektedir. Genellikle deneti mterinin kaytlarn nasl yaptn, ilemlerini nasl kontrol ettiini ve i kontrol sisteminin nasl ilediini mterilere soru sorarak renmektedir.127 3.4.2.5.5. Kayt Sistemini Yeniden zleme Kayt sistemini yeniden izleme tekniini uygulayan bir deneti rneklemeler yoluyla kaynak belgeler seer ve bu belgelerden hareketle muhasebe kayt ortamnda ileriye doru giderek, o olay ile ilgili muhasebe kaytlarnn doruluunu aratrr. Bylece eskiden meydana gelip kaytlara geirilmi bir olaya ilikin kymet hareketleri muhasebe sisteminde zihnen yinelenmi olur. Bir rnek vermek gerekirse; maddi duran varlk sat ile ilgili, faturann dzenlenerek alcya gnderilmesine, sat ileminin
Aksoy, Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere ve Uyum Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt 1, s.380-381. 127 Alvins A. Arens ve James K. Loebbecke, Auditing An Integrated Approach, 8 th edition, New Jersey: Prentice Hall, 2000, s. 185.
126

68

yevmiyeye ve byk deftere kayt edilmesine, gerekli zetlemelerin yaplarak ilemin finansal tablolara yanstlmasna kadar geen prosedr izlenerek, doru yapld yaplmad anlalmaya allr. Bu denetim ilemi hesap bakiyelerinin doruluunun aratrlmasnda ve ilemlerin test edilmesinde yaygn olarak kullanlr. Kayt sistemini yeniden izleme bir iletmedeki muhasebe kaytlarnn btnlnn (eksiksiz olma) ve doruluunun saptanmasna temel oluturur. Bu denetim ileminin etkinlii byk lde, mteri iletmede basl sra numaral belgelerin kullanlmakta olmasna baldr. Kayt sistemini yeniden izleme ile belgesel trde kant toplanr.128 3.4.2.5.6. Yeniden Hesaplama ve Salamasn Yapma UDS nin 500 nc maddesinin 36nc paragrafna gre yeniden hesaplama ve salamasn yapma ilemi; kaynak tekil eden belgelerin ve muhasebe kaytlarnn aritmetik adan matematiksel doruluunun kontrol edilmesi veya bamsz hesaplamalarn yaplmas faaliyetlerini ierir. Amortisman tutarlarnn deneti tarafndan yeniden hesaplanmas yeniden hesaplama ve salama yapma yntemine rnek gsterilebilir. 3.4.2.5.7. Belge nceleme letmeler faaliyetlerini belgeler zerinden yrtr. Belgeler iletmelerin yaptklar ilerin akn gsteren ve iletmenin hafzasn oluturan nemli bilgi kaynaklardr.129 Bu belgeler genelde fatura, bordro ve hesap ekstresi eklinde olabilir. Mterinin iletme faaliyetleri ve mali tablolaryla ile ilgili ierden ve dardan elde ettii her trl

Gredin, s.271. N. Ata Atabey, Raif Parlakkaya, Muhasebede Belge Dzeni, 1 .Basm, Ankara: Nobel Yayn Datm, 2004, s.1.
129

128

69

belge ieriinin kaytlara uygunluunun ayrntl olarak incelenmesi, belge incelemesi teknii olarak adlandrlr.130 3.4.2.5.8. Gz Atma Deneti bir denetim teknii olarak, zelikle derinlemesine inceleme gerektirecek ve dierlerine gre art veya eksi ynde olaanst sapma/gelime gsteren kalemleri belirlemek iin, ana ve ek mali tablolara, muhasebe kaytlarna ve belgelere gz atabilir. Bu yntemle, hem denetim zamann ksaltmak, hem de nemli sapma gsteren olaan olmayan ilemleri veya hesap bakiyelerini saptamak amalanr. 131 3.4.2.5.9. Karlatrma Genel anlamda denetim bir karlatrma srecidir. Fakat bir teknik olarak karlatrma, bir hesap veya mali tablolardaki bir bilginin belli bir kstasla karlatrlmasdr. Bu tekniin uygulanmasnda kullanlacak kstaslar unlar olabilir: - Gemi dnemlere ait bilgiler, - Benzer iletmelere ait bilgiler, - Tahmini veya btelenmi olan bilgiler, - Standartlar, - Endstri ortalamalar. Karlatrma ls olarak tutarlar, yzdeler veya oranlar kullanlabilir. Denetimde kullanlan balca oranlar unlardr: - Maddi Duran Varlk devir hz, - Maddi Duran Varlklara ait giderlerin satlara oranlar.132

Audit Evidence, Hongkong Standards on Auditing 500, November 2004, http://www.hkicpa.org.hk/ebook/HKSA_Members_Handbook_Master/volumeIII/hksa500.pdf. s. 7. 131 Aksoy, s.382. 132 Grbz, s. 12.

130

70

3.4.2.6. Maddi Duran Varlklarla lgili Kant Toplama Tekniklerinin Denetim Amalarna Gre Snflandrlmas Maddi duran varlklarn denetimi srasnda bavurulacak denetim kantlar belirli olup, deneti toplad denetim kantlar sayesinde bir gre varacaktr. Tablo 5 denetim amalarna gre gerekli denetim kantlar gsterilmektedir. Tablo 5: Maddi Duran Varlk Kalemlerine Uygulanabilecek Kant Toplama Tekniklerinin Denetim Amalarna Gre Snflandrlmas
1- Maddi Duran varlklarn var olduklarnn ve sahipliinin aratrlmas ve zerlerinde bir kstlamann var olup olmadnn incelenmesi. 2- Finansal tablolarda gzken bakiyelerin doruluunu destekleyen muhasebe kaytlarnn incelenmesi. 3- Satn almalarn uygunluunun ve aktifletirme veya giderletirme belirlenmesi. 4- Maddi Duran varlklarn kaytlardan karlmas ve bu ilem ile ilgili kazan ve kayplarn doru olarak saptanm olduu. 5- Amortisman ve tkenme paylarnn uygunluunun saptanmas. 6- Maddi Duran varlkla ilgili i kontrol sisteminin etkinliinin deerlenmesi Yeniden hesaplama, karlatrma, gz atma, hesap incelemesi, soruturma. Belge incelemesi, karlatrma, ayrmna uygun davranldnn Belge incelemesi, gz atma, yeniden hesaplama, kayt sistemini yeniden izleme, karlatrma. Fiziki inceleme, belge incelemesi,

dorulama

yeniden hesaplama, gz atma.

Kaynak: Masum Trker, Vergi Kayplarnn nlenmesinde Muhasebe Meslek Mensuplarnn Vergi Beyannamelerini mzalamas ve Maliye Bakanlna Bir neri, Ankara: TRMOB Yaynlar 247, 2004, s. 326.

71

3.4.3. Maddi Duran Varlklarla lgili alma Katlar 3.4.3.1. alma Katlarnn Tanm Denetim kantlarnn yer ald alma katlar denetinin belirleyecei denetim sonularna temel oluturaca gibi denetim grnn olumasna da yardmc olur.133 Denetim srasnda deneti nemli miktarda denetim kant toplar. Kantlarn toplanmas yeterli deildir; bu kantlarn ayn zamanda belgelenmesi de gerekir. Kantlarn belgelenmesi denetinin alma katlar ile yaplr. alma katlar bamsz denetinin izledii denetim yollarn, uygulad denetim ilemlerini ve testlerini gsteren yazl kaytlardr. Deneti elde ettii bilgilere ve incelemelere bal kalarak ulat sonular, bu alma katlarna kayt eder. Bu tanma uygun olarak, alma katlar denetim programlarn, analizleri, notlar, dorulama istei mektuplarn ve cevaplarn, deneti tarafndan elde edilen veya hazrlanm iletme belgelerinin suretlerini, cetvellerini kapsayabilir. 134 alma katlar, denetinin denetim faaliyetini ve sonularn gstermesi nedeni ile iyi bir ekilde korunmaldr. 135 3.4.3.2. alma Katlarnn ekli ve erii Bamsz denetim kurulular ve denetiler, aadaki hususlar gz nnde tutarak kullanacaklar alma katlarnn eklini belirleyebilirler: 136 - alma katlar, hazrlandklar denetim alanna ait konuda, finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine ne lde uygun hazrlanm olduu hususunda gven yaratacak aklkta olmaldr.

Gregory C. Yost, The Audit its Environment and Applications An experiental Approach, New Jersey: Prentice Hall, 1997, s. 76. 134 Necip Kirez, Temel Mali Tablolarda Yer alan Hesaplarn Vergisel Adan Denetimi ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, stanbul, 2006, s.74. 135 Bilge Yelkenci, Muhasebe Denetimi Ders Notlar, http://www.canakkale.smmmo.org.tr/web/tesmer/denetim.htm, 02.06.2008. 136 Selimolu ve Uzay(ed.), s. 145.

133

72

- Her bir alma kadnn bir bal olmaldr. Bu balk denetlenen mteriyi, bamsz denetimin yapld dnemi, alma kadnn konusunu, hazrlayan deneti ve deneti yardmclarnn ad ve paraflarn ve hazrlanma tarihini iermelidir. - alma katlarnda incelemenin koullarna uygun olarak bamsz denetim programnn ne lde yerine getirildii belirtilmeli ve i kontrol sisteminin deerlendirilmesine yer vermelidir. - yi bir dosyalamann yaplmas asndan alma katlar uygun bir dzende kodlanmaldr. - Tamamlanm alma katlarnda, yaplan bamsz denetim ii ile ilgili olarak uygulanan denetim teknikleri ile nceden belirtilmemi ilgili puantaj iaretlerinin ve sembollerinin anlamlar aka gsterilmeli ve gerekli aklamalar yaplmaldr. - Her alma kadnda, hazrlanma amacna uygun yeterli bilgi bulunmaldr. - Gereken hallerde ulalan sonu alma kadnn altnda z ve ak olarak belirtilmelidir. 3.4.3.3. Maddi Duran Varlklarla lgili alma Kad rnekleri Maddi duran varlklarla ilgili alma kad rnekleri aadaki tablolarda srasyla verilmitir: Tablo 6 da maddi duran varlklarn icmali, Tablo 7 de maddi duran varlklarla ilgili giri ve klarn belge incelemesi, Tablo 8 de maddi duran varlklarn amortisman listesindeki tutarlarla karlatrlmas, Tablo 9da maddi duran varlklarn amortisman tutarlarnn icmali, Tablo 10 da maddi duran varlklarn amortisman listelerindeki amortisman hesaplamalaryla muhasebe kaytlarndaki amortisman hesaplamalarnn karlatrlmas.

73

Tablo 6: Maddi Duran Varlklarn cmali

MTER ADI
HESAP KODU ve ADI 25- MADD DURAN VARLIKLAR -CMAL-

REF. HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN IKILAR (SATILAR)

0,00 0,00

Yeni Trk Liras (YTL)

250.ARSALAR VE ARAZLER 250.01.Arsalar 250.02.Araziler 251.YER ALTI ve YERST DZENLER 251.01.Yerst Dzenlemeleri 252-BNALAR 252.10.010 Binalar 253.MAKNA,TESS VE CHAZLAR 253.01.Makinalar 253.02.Cihazlar 252.03.Tesisler 254.KARA NAKL VASITALARI 254.10.010 Binek Otolar 255.DEMRBALAR 255.10.010 Demirbalar TOPLAMLAR

2006 DEVR
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

GRLER (SATIN ALMALAR)

0,00 0,00

31.12.2007 +/- TASHH

0,00 0,00

MZAN DEER
0,00 0,00 0,00 0,00

0,00

0,00

0,00 0,00

0,00

0,00

0,00

0,00 0,00

0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00

0,00

0,00

0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

0,00 0,00

74

Tablo 7: Maddi Duran Varlklarla lgili Giri ve klarn Belge ncelemesi

MTER ADI
HESAP KODU ve ADI 25- MADD DURAN VARLIKLAR (Giriler)

REF.
HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN TARH MUAVN DEFTER BELGE AIKLAMA TARH NO TUTAR KDV

F TARH

F NO.

TUTAR

253.Tesis Makine ve Cihazlar

MTER ADI
HESAP KODU ve ADI 2xx- MADD DURAN VARLIKLAR : Satlarn ncelenmesi

REF.
HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN TARH BELGE SATI (net) TUTAR KAR'I / ZARAR'I

CNS / NEV'

TARH

F NO.

SABT KIYMET

B.AMORTSMAN

TARH

NO.

KDV

75

Tablo 8: Maddi Duran Varlklarn Amortisman Listesindeki Tutarlarla Karlatrlmas

MTER ADI
HESAP KODU ve ADI (YTL) 25- MADD DURAN VARLIKLAR -CMAL-

REF. HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN 31.12.2007 AMORTSMAN LSTE

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

31.12.2007 MZAN DEER

250.ARSALAR VE ARAZLER 250.01.Arsalar 250.02.Araziler 251.YER ALTI ve YERST DZENLER 251.01.Yerst Dzenlemeleri 252-BNALAR 252.10.010 Binalar 253.MAKNA,TESS VE CHAZLAR 253.01.Makinalar 253.02.Cihazlar 252.03.Tesisler 254.KARA NAKL VASITALARI 254.10.010 Binek Otolar 255.DEMRBALAR 255.10.010 Demirbalar TOPLAMLAR 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

31.12.2007 FARKLAR
0,00

76

Tablo 9: Maddi Duran Varlklarn Amortisman Tutarlarnn cmali

MTER ADI
HESAP KODU ve ADI 2XX- MADD DURAN VARLIK AMORTSMANLARI -CMAL-

REF. HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN TARH

(YTL)

NCEK YIL DEVR

257.01.Binalar Amortisman 0,00

GRLER (SATIN ALMALAR)

0,00

IKILAR (SATILAR)
0,00

AMORTSMAN +/- TASHH

0,00

31.12.2007

GD.KAR.
0,00

MZAN DEER
0,00

257.02.Tesis,Mak.ve Cihazlar Birikmi Amortisman

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

257.03.Tatlar Amortisman

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

257.04.Demirbalar Amortisman 257.05.Yeralt ve Yerst Dzenleri Birikmi amortismanlar

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

257.99.Birikmi Amortisman Farklar

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

TOPLAMLAR

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

0,00

77

Tablo 10: Maddi Duran Varlklarn Amortisman Listelerindeki Amortisman Hesaplamalaryla Muhasebe Kaytlarndaki Amortisman Hesaplamalarnn Karlatrlmas
MTER ADI
HESAP KODU ve ADI

REF. HAZIRLAYAN 2XX- MADD DURAN VARLIK AMORTSMANLARI -CMAL- TARH KONTROL EDEN TARH
(YTL)

31.12.2007 MZAN DEER

31.12.2007 AMORTSMAN LSTE

31.12.2007 FARKLAR

257.01.Binalar Amortisman

0,00

0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

257.02.Tesis, Mak.ve Cihazlar Birikmi Amortisman

0,00

0,00

257.03.Tatlar Amortisman

0,00

0,00

257.04.Demirbalar Amortisman 257.05.Yeralt ve Yerst Dzenleri Birikmi amortismanlar

0,00

0,00

0,00

0,00

257.99.Birikmi Amortisman Farklar

0,00

0,00

TOPLAMLAR

0,00

0,00

78

3.4.3.4. alma Katlarnn Dosyalanmas ve Saklanmas Denetiler almalar srasnda dzenledikleri veya elde ettikleri alma katlarn belli bir sistem dahilinde dosyalarlar. Dosyalanan alma katlarnn bir ksm srf ilgili ylda gereken, dier ksm ise gelecek yllarda yaplacak denetim almalarnda da kullanlacak alma katlardr. Deneti bu zellii dikkate alarak tm alma katlarn iki farkl dosyada dosyalar ve saklar: Cari Dosya Srekli Dosya Bu dosyalarn teknik olarak denetim faaliyetiyle bir ilikisi yoktur. Burada ele alnan dosyalar sadece teknik adan denetim faaliyeti ile ilgili alma katlarnn sakland dosyalar olacaktr. Cari dosyaya aada sralanan alma katlar konulmaktadr: Denetim Anlamas, Denetim Program, kontrol Anket Formlar, Kontrol Notlar ve Ak izelgeleri Yazmalar, Tutanak ve Szleme rnekleri, Denetim Mizan, Dzeltme Tablolar, Dorulama Mektuplarna Gelen Yantlar,

79

 Mali Tablo Taslaklar, Denetim Raporu. 137 letme ynnden her zaman nemli olan ve srekli yararlanlacak, uzun sreli belgelerin sakland dosya ise srekli dosyadr. Srekli dosyada u belgeler bulunur:138 -eitli ksa notlar (muhtralar) ana szleme ve dier anlamalar, -Kira szlemesi, toplu i szlemeleri gibi nemli dier belgeler, -Genel kurul ynetim kurulu ve dier kurullara ait tutanaklar, -Hesap plan, muhasebe ynetmelii ve rgt plan, -nceki yllara ait bamsz deneti ve i deneti raporlar ve vergi beyanname rnekleri, -nceki yllarn faaliyet raporu ve mali tablolar, -Denetim raporu ve mali tablo rnekleri, -Yeniden yaplan almalar, -Dzeltici ve snflandrc kaytlar gsteren belgeler, -eitli listeler ve hesap analiz cetvelleri. alma katlar denetiler tarafndan korunmak ve gizli tutulmak zorundadr. alma katlarnda yer alan bilgiler bir isletme ile ilgili ou bilgiyi ierdiinden denetinin sahip olduu bir varl gibidir. alma katlarnda yer alan bilgileri, mterilerde dahil olmak zere, herhangi bir kimse ancak maliyeye veya mahkemelere yasal delil olarak sunulaca zaman inceyelebilir. Bu kurumlarn talepleri durumunda denetiler alma katlarnda yer alan bilgileri aklamak zorundadrlar. alma
137 138

Kirez, s. 81-82. Tredi, s. 220.

80

katlar belli bir zaman sresince korunmak durumundadr. Bu zaman genellikle ticaret kanuna gre belgeleri saklama sresi olan 10 yldr. alma katlar ispat niteliinde bir belge olduu iin 10 yl saklanmaldr. Bu sreden sonra alma katlar istenirse deneti tarafndan imha edilebilmektedir. 139 3.4.4. Maddi Duran Varlklarla lgili nemlilik Dzeyi ve rnekleme 3.4.4.1. nemlilik Kavram ve Denetimde Kullanlmas Denetiler, yneticilerden sonra mali tablo kullanclarna kar sorumluluk asndan ikinci srada yer almaktadrlar. Bu yzden grleriyle mali tablo kullanclarna mali tablolarda yer alan tutarlarn doru ve drst ekilde sunulduunu beyan ederler.140 Bu yzden nemlilik, mali tablolarda yer alan hesaplardaki yanllklarn mali tablolarn kullanclarnn kararlar ya da deerlendirmelerine etki etmesi demektir. Baka bir ifadeyle, muhasebe bilgilerinde bulunan herhangi bir hata veya dzensizliin, olasldr.141 Denetim Standartlar Bildiriminde, nemlilik u ekilde ifade edilmitir: nemlilik, bir btn olarak finansal tablolar ierisindeki belirli bir unsurun nispi nemini ve arln aklayan bir kavramdr. Bu unsurun atlanm veya kartlm olmas(eksiklii), deneti raporunun muhatabnn kararn makul lde etkiliyorsa, burada nemlilikten sz edilir. Benzer ekilde, finansal tablolarda yer almas gereken unsurlarn yanl beyan edilmi olmas da ayn sonucu douruyorsa, nemlilik sz konusudur. nemlilik, 1 No lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliinde; bir hesap kalemi veya mali bir olayn nispi arlk ve deerinin, mali tablolara dayanlarak mali tablo kullanclarnn verecekleri kararlar etkileme

Alvin A. Arens ve James K. Loebbecke, Auditing,: An Interated Approach, 6th edition, New Jersey: Prentice Hall, 1994, s. 221-222. 140 Edward A. Weinstein, Materiality: Whose Business Is It?, The CPA Journal, Volume: 77, Issue: 8, August 2007, s.26. 141 Sezen Mercanolu, Denetim Planlamas ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi, SBE, 2007, s. 28.

139

81

yaplacak deerlemeleri veya alnacak kararlar etkileyebilecek dzeyde olmas eklinde tanmlanmaktadr.142 Deneti ilk bakta bir btn olarak finansal tablolarla ilgili bir nemlilik dzeyi belirler ve bu nemlilik dzeyi belli bal hesap bakiyelerine ve ilemlere uygulanacak denetin prosedrlerinin zamanlamasn, niteliini ve kapsamn etkiler.143 Bu balang aamasnda nemlilik dzeyinin oluturulmasdr. rnein, denetinin dk tutarda bir nemlilik dzeyi belirlemesi toplamas gereken kant saysn arttracaktr. Yksek tutulan bir nemlilik dzeyinde ise, kant says azalacaktr. 144 3.4.4.2. Maddi Duran Varlklarn nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi Deneti, maddi duran varlklarla ilgili toplayaca kantlar belirlemek amacyla, her bir hesap kalemi iin nemlilik snr belirler. Bu aamada deneti maddi duran varlklarla ilgili nemlilik snrn belirlerken balca be tane unsuru gz nnde bulunmaktadr. Bunlar:145 - Hesaplardaki ilemlerin dierlerine gre daha karmak olmas ( yaplmakta olan yatrmlarla, ina, imal ve retim aamasndaki maddi duran varlklarn maliyetinin hesaplanmas) - Ynetimin isteyerek baz hesaplarda hata yapabilecek olmas, (Amortisman hesaplamalarnda ve maddi duran varlklar aktifletirmesinde ) - Yaplan tahminlerin ilgili mevzuat ve standartlara uyumlu olmas, (tahmini yararl mrlerin belirlenmesinde) - kontrol sisteminin etkinlii ,( maddi duran varlklarn satnda ve alnda tutarlara baklmakszn yazl ve szl ynetim kararnn aranmas)

Dr. Sekin Gnen, Denetim Planlamas Srecinde nemlilik Yaklam, Vergi Sorunlar Dergisi, Say:228, Eyll 2007, s: 167. 143 D.R. Carmichael ve John J. Willingham, Perspectives in Auditing, 4th Edition, Newyork: McGrawHill, 1986, s. 245. 144 Mercanolu, s. 31. 145 Weinstein, s. 26.

142

82

- letmenin iinde bulunduu durum itibariyle katlanlabilir risk seviyesi, ( maddi duran varlklarla ilgili tutarlar yksek olduu iin katlanlabilir risk seviyesi yksek olacaktr.) Maddi duran varlklarla ilgili bir rnek vermek gerekirse, 31.12.2007 tarihli hesap kalanmz 11.500.000 YTL olsun, katlanlabilir yanl snrmz ( denetim riski de diyebiliriz) 90.000 YTL olsun, buna gre icmal alma katlar sonucunda ortaya kan giri ve klar deerlendirmeye almamz gerekmektedir. Eer giri ve k yoksa hibir sorun olmayacak ve sadece geen seneki bakiyelerin bu seneki devirlerinin doru olarak hesaplara geirildiini tespit etmek iin denetim kant toplamamz gerekecektir. Ancak giri ve klar meydana gelmise katlanlabilir hatay en alt seviyede yani 90.000 YTL de tutmak iin btn giri klar incelememiz gerekmektedir. Maddi duran varlklar genelde byk tutarl rakamlardan olutuklar iin katlanlabilir yanllk tutar daha aada olabilir letme bykse, fazla ve devaml olarak yeni maddi duran varlk alnyorsa ( arazi olsun arsa olsun, tat olsun, tesis makine olsun, demirba olsun) burada nemlilik dzeyini yukar ekilebilir. ncelemesi zaman alr. Ama stok hesaplarna gre daha kolaydr ve fazla denetim kantna ihtiya duyulmayabilir. Balang nemlilik tutar ile bu tutarn mali tablo kalemlerine planlama aamasnda datmnn yaplmasndan sonra, denetim testleri uygulanrken, nemlilik srecinin son aamasna geilir: - Mali tablo kalemlerinin denetimi yaplrken, her kalemde bulunan hatalar belirlenir. - Belirlenen hatalar toplanarak birletirilmi hata tutar bulunur. - Birletirilmi hata tutar ile balang nemlilik tutar karlatrlr. Mali tablolarda olduu varsaylan birletirilmi hata tutar, balang nemlilik tutarnn altnda kalyorsa deneti mali tablolar kabul etme yolunu seer. Ancak

83

bulunan toplam hata tutar, nemlilik tutarn ayorsa ek denetim prosedrlerinin uygulanmas yoluna gidilir.146 3.4.4.3. rnekleme Kavram ve rnekleme Trleri rnekleme, nemlilik dzeylerine ilikin deerlendirmelerle balantl olarak, zel nem tamad dnlen alanlarda, verilerin % 100'nden daha aznn istatistiksel yntemler ve uygun dalm tablolar araclyla rneklenmesi suretiyle, ana ktlenin tamam hakknda fikir edinmeye almaktr.147 Amerikan Sertifikal Kamu Muhasebecileri Birliinin yaynlad Denetim Standartlar Dzenlemesi (SAS) 39'da rnekleme, denetim tekniklerini ana ktlenin tamam yerine ana ktleden seilecek birimlere uygulanmas ve ulalan sonucun ana ktleye genelletirilmesi eklinde tanmlanmtr. UDSnn 500 nc maddesinin 3. nc paragrafna gre denetim rneklemesi, btn rneklem birimlerine seilme sans verilmesi ve bir ilem grubundaki ya da hesap bakiyesindeki kalemlerin % 100 nden daha azna denetim prosedrlerinin uygulamas eklinde tanmlanmtr Olaslkl rnekleme ve Olaslkl olmayan rnekleme olmak zere iki tane rnekleme yntemi vardr. Deneti, her iki rnekleme yntemini de planlarken, uygularken ve deerlendirirken mesleki yargsna bavuracaktr. Her iki rnekleme yntemi kullanrken, aadaki hususlar gz nne almaldr:148 - Planlama: Deneti rneklemeyi planlarken, rneklem bykln

etkileyebilecek, denetimle ve i kontrolle ilgili hususlar gz nne almaldr. - Seim: Seilecek olan rneklem bykl ana ktleyi temsil etmelidir.

Bozkurt, s. 103. Aslan Kaya, Denetim Srecinde rnekleme, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Say:1, Nisan, 2000, s. 99. 148 Dan. M. Guy, D.R Carmichael ve O. Ray Whittington, Audit Sampling An Introduction, 3rd Edition, Canada: John Wiley & Sons, 1994, s. 2.
147

146

84

- Deerlendirme: Deneti ald sonular ana ktleye uygulayarak, setii rneklem bykl sonucunda ortaya kabilecek rneklem riskini deerlendirecektir. Olaslkl olmayan rneklemede, seilecek rnek birim says yalnzca denetinin mesleki bilgi ve deneyimine dayanarak belirlenmekte, herhangi bir matematiksel ve istatiksel yntem kullanlmamaktadr. 149. Olaslkl olmayan rneklemenin sakncalarn ortadan kaldrarak rneklemenin daha sistematik, bilimsel ve objektif olarak yaplmasn salayan, bir ana ktleden tesadfi olarak seilen rneklerin incelenerek, elde edilen bulgularn ana ktleye belirli gven aralnda genelletirilmesini salayan yntem ise olaslkl rnekleme yntemidir. 150 3.4.4.4. Maddi Duran Varlklarda rnekleme Deneti, maddi duran varlklarla ilgili rneklemeleri semeden nce rnekleme yapaca ana ktleyi belirlemelidir. Ardndan rnekleme yapaca ana ktle iin kullanlmas gereken denetim programn ve denetim prosedrlerini gzden Daha dorusu geirmelidir. Maddi duran varlklarla ilgili denetim program ve denetim prosedrlerini inceledikten sonra ana ktleden rnekleme semeye balamaldr. belirlemelidir. Deneti, denetim programnda yer alan, maddi duran varlklara yaplan ilavelerle, amortisman giderlerinin toplam fazlaysa, ana ktleden rnekleme yntemiyle birka tane maddi duran varlk seip bunlar dorulayabilir. Ayn ekilde dnem boyunca elden karlan maddi duran varlklarla ve bunlarn kazan ve kayplarn hesaplarken de bu yntemi kullanabilir. yapaca almay ve ana ktle toplamn gz nne alaraktan rnekleme tutarn

Banu Tarhan Mengi, Denetim Planlamas ve Deerlendirilmesi Srecinde nemlilik Dzeyi ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, 2002, s. 79. 150 Niyazi Kurnaz, Denetim, www.riskvedenetim.com/DenetimdestatistikiOlayanrneklemee.pdf, 13.06.2008.

149

85

Denetim programnn btn almalar iin rnekleme yaplabilir. Amortisman hesaplamalarn dorulamak, matematiksel analizleri yapmak, ina ve imal edilen maddi duran varlklar kontrol etmek ve maddi duran varlklardan gelir tablosuna yansyan hesaplamalar dorulamak gibi denetim almalarnda btn ana ktlenin hesaplanmasna gerek yoktur. Ana ktleden seilen rneklemelerin hesaplamalar sonucunda ortaya kan verilerin btn ana ktleyi yanstt dnlr. Bu konuda baz istisnalar vardr. rnein, ana ktlenin tutar yksek adedi az ise btn ana ktle incelenmelidir. Bu zaman kaybna yol amayaca gibi maliyetli de olmaz. Ve byle az adetli ama yksek tutarl hesaplarn tam dorulanmas denetim almasn daha verimli yapar. te yandan burada nemli bir noktaya dikkate ekmek gerekir. Denetim almasnn tarzna gre rnekleme ynteminin uygulanmasdr. rnein bir maddi duran varlk icmal almasna rnekleme yntemi uygulanamaz. nk bu alma da btn ana ktleyi ele alr. rnekleme yntemi yaplrken belirtilmesi gereken bir dier hususta kontrol testlerinin sonulardr. Maddi duran varlklarla ilgili yaplan kontrol testleri sonucunda, i kontrol sisteminin etkili olmad anlalrsa deneti daha fazla rneklem seecek ve daha fazla kantla denetim almalarn tamamlayacaktr.151 Bylece deneti hata ve hileleri ortaya karmakta daha baarl olacaktr. Genel olarak denetim rneklemesinde btn hesaplarla ilgili byk tutarl giriler ve klar seilerek incelenir. 152 Bu yntemde deneti ou kez mesleki yargsn kullanr. Deneti iletmeyi nceki senelerde de denetlediyse rnekleme yapmak, deneti iin daha kolay olabilir. Bunun sebebi ise denetinin denetledii iletme hakknda yeterli bilgiye sahip olmasdr.

Tablo 2 deki kontrol testlerinin uygulanmas sonucunda i kontrol sisteminin etkinlii belirlenecektir. W. Wade Gafford ve D.R. Carmichael, Materiality, Audit Risk and Sampling: A Nuts And Bolts Approach (part two), Journal of Accountancy, Volume: 158, Issue: 5, November 1984, s. 133.
152

151

86

3.4.5. Maddi Duran Varlklarla lgili Ortaya kabilecek Hata ve Hileler UDS nin 240 nc maddesinin 4. nc paragrafna gre finansal tablolardaki phe uyandran rakamlar hile ya da hatadan kaynaklanabilir. Hileyi ve hatay birbirinden ayran en nemli faktr finansal tablolardaki belirsizliklerin kastl yaplp yaplmaddr. 3.4.5.1. Hata ve Hile Kavram Hile, bir iletmenin kaynaklarnn veya varlklarnn kastl olarak yanl kullanm ile bir alann kendine yarar salama abas olarak tanmlanabilmektedir.153 Hileyi hatadan ayran en nemli zellii kastl unsurudur. Hatada kast yoktur ve etkin bir i kontrol yaps ile nemli hatalarn yaplmas nlenebilir. Muhasebe de hileler arlkl olarak belgeler zerinden yaplmaktadr. Belge zerinde yaplan hileler muhasebe sistemi ierisinden kolaylkla ortaya karlamaz. Aksine yaplan hileler hatadan farkl olarak bilerek yapldndan ortaya karlmas olduka gtr.154 Hile eyleminde ortaya kan ana unsurlar ise aadaki gibidir;155 (i) Gizli yaplan bir faaliyettir, (ii) Hile yapan kendisine bir fayda salar, (iii) Kesinlikle kast unsuru vardr, (iv) Her durumda iletme zarar grr. SAS 82 yaplan hilelerin ne ekilde olduuna dair aklamalarda bulunmaktadr. letmelerde yaplan hileler iki ana balk altnda toplanabilir.

Hasan Abdiolu, Hilelerin nlenmesi ve Ortaya karlmasna Ynelik Proaktif Yaklamlar, Muhasebe ve Denetime Bak, Say: 22, Mays, 2007, s.121. 154 Bar Sipahi, SAS 82 erevesinde Muhasebe Denetiminde Hile Riskini Ortaya karan Faktrler, Mali zm Dergisi , Say: 67, Nisan-Mays-Haziran, 2004, s. 116-117. 155 Nermin tak, Hileli Mali Raporlama Yaratc Muhasebe ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Doktora Tezi, stanbul: Marmara niversitesi SBE, 2007, s.20.

153

87

- Hileli mali raporlama, - Varlklarn haksz kullanm. Hileli Mali Raporlama: Raporlamadan kaynaklanan dzensizliklerle, mali tablo kullanclarn kandrmak iin yaplan kastl hatalar veya eitli tutarlarn gz ard edilmesidir. Hileli mali raporlama iletme tepe ynetimince yaplan bir hile trdr. SAS 82 denetinin, hile riskini minimize etmek iin gerekletirilen geni ve kapsaml abalarn bir paras olduunu kabul eder. Ynetim, hilelerin nlenmesi ve ortaya karlmasndan sorumludur ve pozitif bir kontrol evresi ile birlikte uygun kontrol faaliyetlerini oluturarak hilelerin nlenmesinde nemli bir rol stlenmitir. letmenin hileli mali raporlama yapmasnn sebepleri ana balk altnda incelenebilir: - Ynetimin zellikleri ve kontrol ortamna etkisi, buna rnek olarak iletmenin karn vergi amal olarak azaltmak istemesi, eitli muhasebe uygulamalar ile iletmenin hisse deerini veya kazancn arttrmak istemesi gibi. - Endstri koullar, sektrde artan iletme baarszlklar ve azalan mteri says - letmenin zellikleri ve finansal stabilite, ok karmak iletme yaps, kt bir borlanma politikas ve yksek oranda yabanc kaynakla borlanma. Varlklarn Haksz Kullanm: alma, iletmenin almad mallar iin deme yaplmas, zimmete geirme gibi ekillerde gerekleebilir. Varlklarn haksz kullanmna ynelik yaplan hileler ynetimden ok iletme alanlarnca gerekletirilir. letme kaytlarnda grnen parann zimmete geirilmesi, iletmeye ait eklerin alnmas, iletme bulunan varlklar ahsi kullanm bunlara rnek olarak verilebilir. 156

156

Sipahi, s. 118-119.

88

UDS nin 240nc maddesinin 3.nc paragrafna gre "Hata" kelimesi ise, mali tablolarda kastsz yaplan, bir tutarn veya bir aklamann atlanmas gibi yanllklardr. Bunlara rnek olarak aadaki maddeleri sralayabiliriz: Finansal tablolarn hazrlanmasnda kullanlan verileri toplarken ve bunlar

zerinde alrken yaplabilecek bir yanl, Olaylarn gzden karlmasndan veya yanl yorumlanmasndan

kaynaklanan yanl bir muhasebe tahmini, Muhasebe ilkelerini uygularken, deerleme, gerekleme, snflandrma,

sunma veya aklama konular ile ilgili yaplabilecek bir hata. Genel olarak hatalar muhasebe ile ilgili verilerden kaynakland iin bunlara muhasebe hatalar da diyebiliriz, yukarda saydmz kriterleri gz nne alrsak, denetim esnasnda kuvveti muhtemel karlama olaslmz olan hatalar unlardr: Hesap adnda hata: Muhasebe ilem ve olaylar kaytlara geirilirken, vergi kanunlar ve muhasebe ilkelerinin iyi ve doru anlalamamas sebebiyle, kaydedilecek ilemler farkl hesaplara kaydedilmekte bu da muhasebe hatalarna sebebiyet vermektedir.157 Satn alnan bir demirban maddi duran varlklar hesabna bor yazlmas gerekirken, maddi olmayanlar duran varlklar hesabna bor yazlmas gibi Miktarlarda hata: Tesislere giren veya kan makine, tesisat ve cihazn denetiminde fatura muhteviyatndaki makine, tesisat ve cihaz miktar nem kazanr. Muhteviyatta yaplacak bir hata maddi duran varlk adedinin eksilmesine ya da artmasna neden olabilir.

Zafer Kirik, Muhasebe Hata Ve Hileleri le Muhasebe Mesleinde Etik: Afyonkarahisar da Muhasebeciler zerine Bir Aratrma, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Eskiehir Anadolu niversitesi SBE, 2007, s. 44.

157

89

Tutarda hata: Gerek fatura vb. belgelerin tutarnda gerekse bu belgeleri kaytlara yanstrken hata yaplmas mmkndr. Miktar, birim fiyat ve tutar uyumsuzluu. Toplam hatalar: Maddi duran varlklarla ilgili girileri hesaplarken ya da amortisman listesindeki birikmi amortismanlar hesaplarken sk sk toplama hatalar ile de karlamak mmkndr. Devir hatalar: Bir nceki dneme ait verilerin bir sonraki dneme devrinde baz hatalar yaplabilmektedir. Tarihte hata: Belgenin tarihi ile kaydn tarihinin uyumlu olmamas durumu. Belge dzeninde hata: Fatura vb. belgelerde kae imza olmamas faturann ak olmasna ramen kapal fatura gibi kaydedilmesi durumu. Ya da fatura alnmas gerekirken gider pusulas alnmas gibi. Muhatapta hata: Tzel kiiliklerde fatura vb. belgenin ortaklk adna dzenlenmesi gerekirken baka bir isim adna dzenlenmesi. Zaman diliminde hata: ncelenen dnemde hazrlanan mali tablolarn ya da mizann ayn dneme ait olmamas. Muhteviyatta hata: Alnan maddi duran varlk yerine baka bir mal alnm gibi fatura dzenlenmesi. Saym hatalar: Maddi Duran varlklarn envanter saymnda yaplan hatalar. Belge hatalar: Kayda esas belgenin geerli bir belge olup olmad tartma konusu olabilir. rnein vergi mkellefi olan bir firmann salad gelire karlk fatura dzenlemesi gerekirken gider pusulas dzenlemesi gibi158 Yukardaki saylan hatalar finansal tablolar hakknda bilgi kullanclarna yanl bilgiler salamaktadr. Fakat bunlarda bir kast aramak son derece yanltr.

158

Gl, s.74.

90

3.4.5.2. Maddi Duran Varlklarla lgili En ok Karlalan Hata ve Hileler irketler genel olarak maddi duran varlklar maliyet bedeliyle finansal tablolarnda gsterirler. Maddi duran varlklarn deerlerinde bir art meydana gelse bile bunu irketler finansal tablolarna yanstmazlar. Bazense tam tersini yaparak maddi duran varlklarn deerleme ilemleri ve kaytlara yanstlmas dk olan elde etme maliyeti yerine market deeri yada gvenilir verilere dayanmadan yaplan yksek deerler zerinden olur. Maddi duran varlklarn maliyetine ou zaman varlklarla alakal olmayan giderler girebilir. En nemlisi de birtakm stok kalemlerinin maddi duran varlk olarak kaytlarda yer almasdr. Ayrca maddi duran varlklar kaytlara alnamadan gider de yazlabilirler.159 Finansal kiralama yoluyla edinilen bir makine irketin mlkiyetinde deildir ve dipnotlarda aklanmas gerekir. ou zaman irketler finansal kiralama yoluyla edinilen varlklar kendi mlkiyetindeymi gibi gsterirler. Bunun dnda iletme, iletmenin faaliyetine bir katks olmayan maddi duran varl da kaytlarna alr. rnein, bir iplik fabrikasnn kaytlarnda teknenin yer almas gibi. Bu gibi durumlarda hileler hangi yntemlerle ortaya karlabilir. Deneti sabit varlklarn fiziki saymn yaparak, yevmiye kaytlarn gzden geirerek, defterler aras mutabakat salayarak, elektronik gzlemleme yaparak, amortisman bitmi varlklarn gzden geirerek, deeri den ve hurda kan satlar inceleyerek hileleri ortaya kartabilir. 160 Ve gerekli dzeltmeleri yaptrabilir. Maddi duran varlklarla ilgili yaplabilecek belli bal hata ve hileler unlardr;161 Yatrmn aktifletirildii dnemin sonuna kadar oluan kredi faizleri ve kur farklar dorudan gider kaydedilmitir.

Joseph. T. Wells, Corporate Fraud Handbook, Canada: John Wiley & Sons, 2004, s.376-377. Nejat Bozkurt, Hilenin Ortaya karlmas, Ders Notlar, 2006. 161 Trker, s. 330-336
160

159

91

Satn alnan iktisadi kymetin maliyetinin birka aamada tamamland durumlarda makine montajnn tamamland ylsonuna kadar oluan dier maliyet unsurlar al bedeline eklenmemitir.

Amortismana tabi iktisadi kymet dorudan gider yazlmtr. Amortismana tabi iktisadi kymetin maliyetine intikal ettirilmesi gereken (iktisadi kymetini artrc, kullanm mrn uzatan, almnda mevcut ilaveler gibi) harcamalar dorudan gider yazlmtr.

Amortisman oran VUK hkmlerinde yer alan orandan daha yksek uygulanmtr.

Amortisman oran ilk uygulanan orandan daha yksek uygulanmtr. Normal usulde amortisman ayrlrken azalan bakiyeler usulne geilmitir. Kullanlmaya hazr halde bulunmayan iktisadi kymetler iin amortisman ayrlmtr.

Yl iinde satlan iktisadi kymetler iin amortisman ayrlmtr. Envantere dahil olmayan maddi duran varlklar iin amortisman ayrlmtr. Bo arazi ve arsalar amortismana tabi tutulmutur. Tatlar iin dene Motorlu tatlar Vergisi (MTV) gider yazlmtr. Veya tatlar hesabnda aktifletirilmitir.

Binek Otomobiller iin denen Katma Deer Vergisi (KDV), indirim konusu yaplmtr.

Yaplmakta olan yatrm tamamlanmad halde yaplan yatrm harcamalar ilgili hesaba kayt edilmitir.

Yaplan yatrm harcamalar aktifletirilmeden gider yazlmtr.

92

alnan demirba, tat ve tesis makine ve cihazlar gider kaydedilmitir. Yukarda saylan hatalar daha ok muhasebe hatalar olarak adlandrlr. Bu

muhasebe hatalar maddi duran varlk hesap grubunun deerlemelerinin ve hesaplarnn denetiminde ortaya karlacak ve gerekli dzeltmeler yaplacaktr. Kayda alnm bir ilemin gerek bir olayn karl olduuna kanaat getirebilmek iin, gereklemi olayn doruluunu ispatlayan bir belgeyi grmek gereklidir. 162 Bu belgeler zerinde bir takm hatalar yaplm olabilir. Bunlara belge hatalar denebilir. Maddi duran varlk satnda belgedeki tutarn yanl gsterilmesi, sat tarihinin yanl yazlmas, sat miktarnn yanl yazlmas, KDV hesabnn yanl yaplmas, alcnn yanl yazlmas gibi. Al belgelerinde de ayn hatalar yaplabilir. Kar firmann yanl kestii fatura sebebiyle belgeyi alan irketin kaytlarnda da muhasebe hatalar gereklemitir. Bunlar da deneti denetim esasnda dikkatlice gzden geirmeli ve deerlendirmelidir. Belge hatalar da muhasebe hatalar gibi maddi duran varlk hesap grubunun deerlemelerinin ve hesaplarnn denetiminde ortaya karlacak ve gerekli dzeltmeler yaplacaktr. Yukarda saydmz maddi duran varlklarla ilgili hata ve hilelerin ortaya kmasnn nedenleri ise, grev ve kontrol ayrlnn olmamas, yapt ii saklayabilen muhasebe elemanlarnn olmas, yneticilerin alanlar hileye zorlamasdr. 163 Bunlar ald srece zellikle hilelerin ortadan kalkacan sylemek mmkndr. 3.5. Maddi Duran Varlk Hesap Grubunun Kayt Sisteminin Denetimi Deneti, bu grupta satmak veya elden karmak amac gdlmeden iletme faaliyetlerinde bir yl ya da normal faaliyet dneminden daha uzun sre kullanlabilen, fiziksel yapya sahip olan varlklarn olup olmadn incelemelidir. Deneti, bu incelemeyi gerekli grd belgeleri bakarak veya fiziki saym yntemiyle yapabilir.

Grard Salato ve Alain Ghez, Muhasebelerin Denetimi, Nusret Beygo ve Cevdet Yaln eviren (ev.), Ankara: Trkiye Ticaret Odalar, Sanayi Odalar ve Ticaret Borsalar Birlii Yayn, 1974, s. 46 163 John Knox, Why auditors don't find fraud, Accountancy, Volume: 113, Issue:1206, February 1994, s. 128.

162

93

Deneti bu hesapta tutulan varlklarn genel zelliklerinin aada belirtilenler eklinde olmasna dikkat etmelidir: 164 Maddi bir yapya ve muhasebe kiiliine sahiptirler. Mal ve hizmet retiminde, iletmeye ve mterilere hizmet salamak iin yararlanlr. Bu yararlanma sresi genelde bir yldan daha uzundur. letme iin verimli ve yararl olduklar srece satlmalar ve elden karlmalar dnlmez. Bu varlklardan arazi ve arsalarn dnda kalanlarn tmnn mr snrldr. letmede kullanldklar sre iinde amortisman yoluyla tketilerek gidere dntrlrler. 1 Sra No lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliine gre deneti bir sanayi iletmesinde bu zelliklere sahip duran varlklarn u ekilde snflandrldna kanaat getirmelidir: Arazi ve arsalar Yeralt ve yerst dzenleri Binalar Tesis, makina ve cihazlar Tatlar Demirbalar Dier Maddi Duran Varlklar
zcan zal, Oya Yldrm ve Nergis Tek, Muhasebe lkeler ve Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulamalar, 7. Bask, zmir: Ege niversitesi Basmevi, 1996, s. 222.
164

94

 Birikmi Amortismanlar Yaplmakta Olan Yatrmlar Bu grup, iletmelerin ihtiyacna gre alt hesaplarla desteklenebilir. 3.5.1. Tek Dzen Hesap Planna Gre Hesap leyilerinin Denetimi Bu blmde, snflandrlmas tekdzen hesap planna gre doru yaplm olan hesap gruplarn ileyilerinin denetimi yaplr. Girilerin bor, klarn alacak hesabna yaplp yaplmad kontrol edilir. Nelerin bu hesaba kayt edilmesi gerektiini nceki blmlerimizde ayrntl olarak aklandmzdan bu blmde bununla ilgili ksa aklamalar yapp daha ok hesap ileyiinin denetimi zerinde duracaz. 250. Arazi ve arsalar hesab letmelerin satn aldklar arsa veya arazileri, al bedelleriyle bu hesaba bor kaydedip kaydetmedikleri, bu arazi ve arsalar elden kardklarnda ise, bu hesabn alacana kayt yapp yapmadklar gzden geirilmelidir. 165 Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr. 251. Yeralt ve yerst dzenleri hesab letmelerin yaptklar faaliyetleri kolaylatrmak maksadyla yaptklar yol, kpr, tnel vb. yaplarn bu hesaba bor olarak kaydedip kaydedilmedikleri ve bunlar elden kardklarnda bu hesaba alacak kaydedilip kaydedilmedikleri gzden geirilmelidir. Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr.

Belverd E. Needles, Henry R. Anderson ve James C. Caldwell, Principles of Accounting, 15th Edition , Boston: Houghton Mifflin Company, 1993, s. 442.

165

95

252. Binalar hesab letmelerin her trl binalarnn, bu binalarn ayrlmaz paralarnn, satn alma maliyetleri zerinden izlendikleri hesaptr. Binalarn satn alma srasnda yaplan tapu harc, noter harc vb. harcamalar binalarn al bedeline eklenir. Yani bina al maliyeti saylr. Bu bina al maliyetinin bu hesaba bor kaydedip kaydedilmedii ve bunlar elden kardklarnda bu hesaba alacak kaydedilip kaydedilmedii gzden geirilmelidir. Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr. 253. Tesis, makine ve cihazlar hesab letmelerin retimde kullandklar her trl tesis, makine ve cihazlarn ve bunlarn eklentilerinin, maliyet deerleri ile izlendii hesaptr. Tesis makine ve cihazlarn alm iin denen bedeller ile bunlar iin katlanlan tama ve hammaliye giderleri, gmrk vergileri tama srasndaki sigorta giderleri, montaj ncesi depolama giderleri, montajla ilgili dier giderler, hazr hale gelmesi iin yaplan testler vb. tesis makine ve cihazn maliyet bedelini oluturur ve bunlar maliyet bedeli ile kaytlara alnr. Bu maliyet bedelinin bu hesaba bor kaydedip kaydedilmedii ve bunlar elden kardklarnda bu hesaba alacak kaydedilip kaydedilmedii gzden geirilmelidir. 166 Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr. 254. Tatlar Hesab letme faaliyetlerinde kullanlan her trl tama aralar "Tatlar Hesab"nda izlenir ve maliyet bedelleri zerinden muhasebeletirilir. Maliyet bedeli; al bedeli, ithal edilen bir tat iin gmrk vergisi, tama gideri, sigorta gideri, zel tketim vergisi ve KDV den olumaktadr. (Sadece Binek Otomobiller iin KDV maliyete
Mahmut Kalenderolu, Genel Muhasebe ve Mali Tablolar Analizi, 3. Bask, Ankara: Agon Bilgi Akademisi, 2006, s. 260-262.
166

96

eklenmesi geerlidir.) Bu maliyet bedelinin bu hesaba bor kaydedilip kaydedilmedii ve bunlar elden kardklarnda bu hesaba alacak kaydedilip kaydedilmedii gzden geirilmelidir. Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr. 255. Demirbalar hesab letmelerde satmak amacyla satn alnmayan, ynetim faaliyetlerinde kendilerinden uzun sre yararlanlan kasa, yazarkasa, hesap makinesi, bilgisayar, masa ve sandalye vb. gibi bro eyalardr. Demirbalar da maliyet bedeliyle izlenir. (Bu maliyet bedeli 600 YTL nin altnda ise gider olarak dikkate alnabilir. ktisadi ve teknik btnl olan demirbalar paralara ayrlp gider yazlamazlar.) Bu maliyet bedelinin bu hesaba bor kaydedilip kaydedilmedii ve bunlar elden kardklarnda bu hesaba alacak kaydedilip kaydedilmedii gzden geirilmelidir. Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr. 256. Dier Maddi Duran Varlklar Hesab Buraya kadar aklanan maddi duran varlklardan hibirinin kapsamna girmeyen farkl nitelikteki maddi duran varlklarn izlendii hesaptr. Dier maddi duran varlklar; satnalma, devir, ina ya da retim bedelleriyle borlandrlrlar, satma, devredilme, kullanlma yeteneini kaybetme gibi nedenlerle alacaklandrlarak hesaplardan karlrlar. Bu hesaba girenlerin bor kaydedilip kaydedilmedii ve bunlar elden kardklarnda bu hesaba alacak kaydedilip kaydedilmedii gzden geirilmelidir. Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr.

97

257. Birikmi Amortismanlar Arazi ve arsalar dndaki btn maddi duran varlk bedellerinin,

kullanlabilecekleri sre ierisinde hesaben yok edilmesini salamak amacyla kullanlan bir hesaptr. Ayrlan amortismanlar ilgili fonksiyonel gider hesaplar karlnda bu hesap alacaklandrlarak muhasebeletirilir. Satlan, devredilen, kullanlma yeteneini kaybedenler ise bu hesaba bor, ilgili varlk hesaplarna alacak kaydedilir. Birikmi amortismanlar; pasif karakterli, aktifi dzenleyici bir hesap

olduundan, bilanonun aktifinde "Duran Varlklar" dan bir indirim eklinde gsterilir. Her hesap dnemi ayrlan bu amortismanlarn bu hesabn alacak tarafna kaydedilip kaydedilmedii ve elden karlan maddi duran varlklarla ilgili, amortismanlarn bu hesabn bor tarafna kaydedilip kaydedilmedii gzden geirilmelidir.167 Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr. 258. Yaplmakta Olan Yatrmlar Hesab Bir iletmede yaplmakta olan (yatrm hala devam ediyorsa) maddi duran varlklarla ilgili yaplan giderlerin (malzeme, iilik, genel giderler vs.) izlendii hesaptr. Bu hesap, yapm biten maddi duran varln ilgili hesaba aktarlmas ile kapatlabilir.168 Hesabn kalnts henz yapm, retimi ve satn alnmas tamamlanmam maddi duran varlklarn, o ana kadar olan maliyetini gsterir. Hesap, yatrm projelerine ve harcamalarn trne gre yardmc hesaplarla desteklenebilir. Bu hesaba girenlerin bor kaydedilip kaydedilmedii ve bunlar elden kardklarnda bu hesaba alacak kaydedilip kaydedilmedii gzden geirilmelidir.

167 168

zal, Yldrm ve Tek, s. 226-228. Kalenderolu, s. 264.

98

Denetim esnasnda 258. Yaplmakta Olan Yatrmlar dikkatli bir ekilde izlenmeli ve yaplan kaytlarn usulne uygun olduu deneti tarafndan yevmiye defterindeki kaytlarndan tespit edilmelidir. Deneti, iletmelerin sahibi olduu maddi duran varlklar takas ettikleri ya da sattklar zaman net deeri (al deeri eksi amortismanlar) ile sat deeri arasndaki farkn dier olaan d gelir ve karlar hesab veya dier olaan d gider ve zararlar hesabnda gsterdiklerini dorulamaldr. ( TMS 16 ya gre olaand gelir ve gider kavram olmad iin bu gelir olaan gelir ve gider hesabnda gsterilir. Finansal tablolarda dzeltme yaplr.)Bu tr hesaplamalarn doru yaplp yaplmad ve doru hesaba kaydedilip kaydedilmedii incelenmelidir. Kaytlarn bu ekilde yaplmas gerektiinden, deneti bu kaytlar yevmiye defterinden dorulamaldr. Baz durumlarda VUK a gre bir maddi duran varln satlmas halinde sat geliri zkaynaklar ierisinde yeniden deerleme fonu ad altnda bir hesaba alacak kaydedilmektedir. Eer iletme bu yntemi uygularsa sat gelirinin yeniden deerleme fonuna alacak kaydedildii deneti tarafndan kontrol edilmelidir. TMS 16 ya gre ise yaplan yeniden deerlemelerde, maddi duran varlkta meydana gelen deer artlarnn Yeniden Deerleme Deer Art hesabna alacak kaydedilip ilgili zkaynak hesabnda, maddi duran varlk hesabna da bor kaydedilip ilgili varlk hesabnda izlenip izlenmedii incelenmelidir. Ayn maddeye gre meydana gelen deer azallarnda ise karlk gideri hesabna bor, maddi duran varlk deer dkl karl hesabna alacak kaydedilip kaydedilmedii kontrol edilmelidir.169 Bu hesaplara ilikin maddi duran varlklar iletme elden kardnda yeniden deerleme artnn dier olaan gelir ve karlar hesabna alacak kaydedildii deneti tarafndan kontrol edilmelidir. VUK ile TMS 16 arasnda deerleme farklar mevcuttur. Ancak deerleme farklar hesap kaytlarnn ileyi tarzn deitirmez. Maliyet bedeli ile deerleme anlay asndan farklar mevcuttur. Bunlarda birbirinden farkl olmasna ramen

Maddi duran varlk deer dkl hesab tek dzen hesap plannda yer almamaktadr. Ama TMS 16 byle bir hesabn bo hesap kodlar kullanlarak almasn ngrmektedir.

169

99

hesaplara yansrken, hesap ileyiini deitirmez. Deerlemelerle ilgili aklamalar ileriki blmlerde yapacaz. 3.6. Maddi Duran Varlk Hesap Grubunun Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Deneti, maddi duran varlk hesap grubunun denetimde belli bir gre ulaabilmek iin aada belirtilen hesap gruplar iin birtakm almalar yapmak zorundadr. 3.6.1. Arazi ve Arsalarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar letme kaytlarnda yer alan arazi ve arsalarn iletmenin mlkiyetinde olduuna dair kontrol yaplr. letmenin mlkiyetinde olan arazi ve arsalarn, yetkili mercilerce onaylanm tapu kaytlar, deneti tarafndan iletmeden temin edilir. letmede bu belge mevcutsa iletme kaytlaryla tapu kaytlar karlatrlmal ve mutabakat salanmaldr. 170 Eer iletmede bu belge mevcut deilse tapu ktne dorulama mektubu gnderilir. Mlkiyetin belirlenmesinde -zellikle ilk denetimde- nemli bir aama ipoteklerin, vergi borlarnn, mahkeme ilamlarnn ve dier kstlayc haklarn var olup olmadnn saptanmasdr. Bu gibi kstlayc durumlarn varl, vekilden ya da hak sahibi kurumdan alnan teyitlerde gsterilmelidir. Kstlayc haklar bulunmakta ise, bunlar bor olarak gsterilmeli ve arazi deerinden dlmemelidir. Baz hallerde, gerek birtakm takntlar varolduu halde, arazi mlkiyetinin przsz olduu varsaylmaktadr. denmi vergilerin (tapu harc ve emlak vergisi) alndlar incelenmeli ve para deme kaytlar ile uygun gider hesaplarnda tarama yaplarak kstlayc haklarn ve vergi ykmllklerinin var olup olmad konusunda ek kantlar elde edilmelidir.171

170

F Clive de Paulo, The Principles of Auditing, 14th Edition, Newyork: Pitman Publishing, 1970, s. 125. 171 Arthur W. Holmes ve Wayne S. Overmyer, Muhasebe Denetimi Auditing Standartlar ve Yntemleri Cilt 2, Cev. Ouz Gktrk, 8. Bask, Ankara: Bilimsel Yaynlar Dernei No:6, 1975, s. 190.

100

Arazi ve arsalarn dnem ba bakiyelerinin bir nceki denetim sonular ve irketin al kaytlaryla tutarll ve mutabakat kontrol edilir. Bunun iin bir icmal tablosu oluturmak gerekir.172 Arazi ve Arsalar hesabnda allar veya satlardan tr doan deiiklikler sadece mlkiyet bakmndan incelenmez, ayrca ilemin geerlilii ve kaydn uygunluu da aranr. lemin bir yetkiye dayand tutanaklardan anlalabilir. Bu arada, yaplan demenin mukaveleye ve kaytlara uygunluu da aratrlr. Ayn ekilde arsalarn elden karlmas ile ilgili belgeler istenerek zerinde incelemeler yaplr ve bu belgelerin kaytlarla karlatrlmas eklinde bir alma yaplarak belgelerdeki tutarlarla defter kaytlarndaki tutarlar gzden geirilir. 173 3.6.2. Yeralt ve Yerst Dzenlemelerin Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Hesap bakiyesi (mizan, defter-i kebir hesaplar) ve maddi duran varlk listesi karlkl olarak kontrol edilir ve mutabakatlar salanr. Yeralt ve yerst dzeni olarak kaytlara alnan maddi duran varlklar tespit edilir ve ilgili belgelerden doruluklar kontrol edilir. letme kaytlarnda yer alan yeralt ve yerst dzenlemelerinin iletmenin mlkiyetinde olduuna dair kontroller yaplr. Yeralt ve yerst dzenlemelerinin dnem ba bakiyelerinin bir nceki denetim sonular ve irketin al kaytlaryla tutarll kontrol edilir ve mutabakat salanr. mal ileminde kullanlan malzeme, iilik ve dier giderlerin doruluuna dair belgeler kontrol edilir. Fiili harcamalarla btelenen tutar arasnda bir farkn olup olmad aratrlr. Fark varsa deneti tarafndan analizi yaplr ve sebepleri aratrlr. Btelenen tutar aan ksmn gerekli olan yazl onay ald belgelerden teyit edilmelidir

Tamer Aksoy, Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere ve Uyum Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt 2. Geniletilmi 2. Bask, Ankara: Yetkin Yaynlar, 2006, s. 1718. 173 mleki, s. 125.

172

101

Deneti, denetlenen iletmede, yeralt yerst dzenlemelerle ilgili tasarruf hakkn kstlayc bir hususun olup olmadn renmeye almaldr.174 Dnem ierisinde gerek gider niteliinde ve gerekse maliyeti artrc nitelikteki tm deme ve bor kaytlarnn belgeler ile karlatrlarak doruluu salanmal ve gerek duyulduu takdirde teyit yoluna gidilmelidir. Yeralt ve yer st dzenlerinin gerek iktisabnda ve gerekse daha sonraki dnemlerde ortaya kan harcamalara ilikin olarak gereken onayn alnp alnmad, gerekli prosedrlere uyulup uyulmad hususlar ile bunlarn ihlal edildii durumlar zellikle ele alnmaldr.175 3.6.3. Binalarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Deneti, ilk denetimde tm binalar ve daha sonraki denetimlerde sadece denetimin yapld yl iindeki deiiklikleri mlkiyet ve deer bakmndan incelemek durumundadr. Yalnz binalarn veya onlara yaplan ilavelerin satn alma eklinde olmas veya iletmece yaplmas halinde denetim prosedrlerinde ve tekniklerinde baz deiiklikler ortaya kar. Satn alnan binalarla ilgili olarak yaplacak ilk i gerekli yetkinin verilmi olup olmadn ynetim kurulu tutanaklarndan aratrmak olacaktr. Daha sonra fatura, iskan raporu, szleme ve tapu senedinin incelenmesine sra gelir. demenin szlemeye uyduunu belirlemek zere deme belgelerinin tutar ve deme yaplan kimse asndan tetkik edilmesi gerekir. Deneti denetlenen iletmede, denmi olan vergilerin (tapu harc ve emlak vergisi) makbuzlarn incelemeli ayrca vergi ykmllnden veya dier nedenlerden dolay, binalar zerinde tasarruf hakkn kstlayc bir hususun olup olmadn renmeye almaldr.176 (ipotek, teminat gibi)

Additional Audit Procedures for Property, www.oglethorpe.edu/faculty/~c_benton/auditing/audit%20program/Property%20Program.doc , 21.07.2008. 175 zer, Tek Dzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasas Mevzuat, Vergi Mevzuat ve 3568 Sayl Kanun Kapsamnda Denetim, Cilt 2, s. 1119. 176 mleki, s.124.

174

102

Deneti, zellikle binalarn hangi amala kullanldn renmelidir. irketin binalar esas faaliyetlerinde mi kullandn yoksa sat amal m elde tuttuunu aratrmaldr. 177 Binann iletmece yaplmas halinde, yapm izninin genel kurul ve ynetim kurulu tutanaklarndan aratrlmasyla ie balanr. Ardndan deneti btn faturalarn, cret bordrolarnn, btn nemli demelerin (iskontolar derek), binalar hesabna kayt edilen iiliklerin ve genel giderlerin belgelerini inceleyip, tutarlarn dorulamaldr. Fiili harcamalarla bte giderlerini karlatrmal ve farklarn analizini karmaldr. Farklarn yetkili onayndan getiini belgelerden teyit etmelidir. letme tarafndan yaplan binalarn yapm aamasna kadarki ksm yaplmakta olan yatrmlar hesabnda izlendii iin binann bitimiyle beraber binalar hesabna alnd kontrol edilmeli ve deneti binann varlndan ve bittiinden emin olmak iin binay yerinde incelemelidir. Deneti, binalarla ilgili sigorta giderlerini de gzden geirmeli, polieleri incelemeli ve btn sigorta polielerinin kaytlardaki binalar iin ayrldn teyit etmelidir. Binalara yaplm ilaveler ve satlar iin sahiplii kantlayan tapu senedi ve ilgili belgeler incelenmeli ve tapu sicil muhafzlndan dorulamas yaplmaldr. Maddi duran varlk zerine ipotek ve benzeri kaytlarn koyulabilmesi iin Ynetim Kurulu Karar gereklidir. Ynetim Kurulu Karar Tutana incelenmeli ve ilgili madde metinleri grlmelidir.178 Binann elden karlmas, satlma veya tahrip olma eklinde cereyan ederse deneti yetkili kii onaynn alndn ilgili tutanaklardan aratrmal, sat szlemesini

Certified General Accountants Public Practice Manuel Volume II , Volume II, PartC, Canada: Certified General Accountants Association of Canada , November 2006, s: C-270 a) 178 Arthur W. Holmes ve Wayne S. Overmyer, Muhasebe Denetimi Auditing Standartlar ve Yntemleri, Cilt 1, Cev. Ouz Gktrk, 8. Bask, Ankara: Bilimsel Yaynlar Dernei No:6, 1975, s. 320.

177

103

okumal, nakit giriini kaytlardan izlemeli ve faturalardaki tutarlar kaytlarla karlatrlmaldr. 179 3.6.4. Tesis Makina ve Cihazlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Deneti tesis, makine ve cihazlarla ilgili hesabn dnem ba bakiyelerini geen seneki alma katlaryla karlatrmal ve farklar tespit etmelidir. Ardndan bu seneki giri ve klar tespit edebilmek iin bir icmal almas yapmaldr. Kontrol edilen hesaplarn byk defter kaytlaryla yevmiye defteri kaytlar arasnda mutabakat salanmaldr. Farklar varsa farkn sebebi aratrlmaldr. letme kaytlarna yeni giri yapan tesis, makine ve cihazlarn giri tarihi, tutar ve miktar belgelerden teyit edilmeli, belgelerdeki tutarlarda yer alan iskonto, indirim ve dier unsurlarn hesaplamalar kontrol edilmeli ve bu hesaplamalarn tesis, makine ve cihazn gerek deerine eit olduu tespit edilmelidir. Deneti, yaplmakta olan yatrmlar hesabndan gelen btn makine, tesis ve cihazlar kontrol etmeli ve doru snflandrma yapldndan emin olmaldr. retilen makine, tesis ve cihazlarn fiili tutarnn btelenen tutarn ap amad kontrol edilmeli ve deneti tarafndan analizi yaplmaldr. Btelenen tutar aan ksmn gerekli olan yazl onay ald belgelerden teyit edilmelidir. Tesis, makine ve cihazlarn fiziki saym yaplmaldr. ok fazla makine ve cihaz varsa sadece saylabilecek byk tutarl makine ve cihazlarn deneti tarafndan saylmas yeterli olacaktr. Tesis, makine ve cihazlar bor ile alnyorsa ya da banka kredisiyle, deme plan deneti tarafndan incelenmeli ve demelerin maddi duran varln kaytlardaki deerine eit olduu teyit edilmelidir.

Kamal Gupta, Contemporary Auditing For Sturdents, 14th Edition, New York: McGraw-Hill Publishing, 1992, s.190.

179

104

Deneti, tesis, makine ve cihazlarla ilgili bakm onarm giderlerini belgelerden incelemeli, bir nceki ayla veya geen ylla karlatrp analizini yapmal eer byk sapmalar varsa bunlarn yetkili onayyla yaplp yaplmadn renmelidir. Deneti, zellikle tesis, makine ve cihazlarn hangi amala kullanldn renmelidir. irketin tesis, makine ve cihazlar esas faaliyetlerinde mi kullandn sat amal m elde tuttuunu aratrmaldr.180 Tesis, makine ve cihazlar hesaplarnda yer alan varlklarn bir ksm kullanmda, bir ksm ise yedek para ambarlarnda beklemekte olabilir. Kullanmda olanlar ise bir yere monte veya hareketsiz bulunmaktadrlar. Deneti, hi olmazsa amortisman listesinde ad geen makineleri yerinde grmeli, hatta bunlarn salam ve kullanlabilir olduklarndan emin olmas gerekmektedir. Makinelerin bir ksm kullanlm alndklar iin, bazlar da teknolojik olarak eski olduklar iin, amortisman sresi dolmadan kullanmdan kaldrlm veya fiziken kullanlabilme zelliklerini yitirmi olabilirler. Bu tr makineler satlm ise, satlan makine ile ilgili belge incelemesi yaplmaldr. Yurtdndan gelen makine ve cihazlarn gmrk beyannameleri incelenmeli ve kaytlara gmrk beyannamesinde tutarlarla girilmelidir. zellikle Amortisman Listesine alnan varlklarda, listeye giri tarihleri ve k tarihleri incelenmelidir. Eer makinelerin bir ksm yedek ise, bunlar iin kullanlmaya balanlncaya kadar amortisman ayrmaya balanamayaca hatrlanmal ve amortisman hesaplarnda bunlara dikkat edilmelidir. 181 Deneti, tesis, makine ve cihazlarla ilgili sigorta giderlerini de gzden geirmeli, polieleri incelemeli ve btn sigorta polielerinin kaytlardaki tesis, makine ve cihazlar iin ayrldn teyit etmelidir. Eer kaytlarda yer almayan bir makine tesis, makine ve cihazla ilgili sigorta poliesiyle karlalrsa bunun nedenini aratrmaldr.

O. Ray Whittington ve Kurt Pany, Principles of Auditing and Other Assurance Services, 14th Edition, NewYork: McGrawHill, 2003, s. 516-519. 181 Kaval, Muhasebe Denetimi Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Uygulama rnekleri ile, s.320.

180

105

Deneti, elden karlan tesis, makine ve cihazlar belgelerden dorulamal, hangi sebeplerle elden karldn renmelidir. Elden karlpta hesaplarda yer alan tesis, makine ve cihaz olup olamadn kontrol etmelidir. (Maddi duran varlk listesi bu alma da denetiye yardmc olacaktr). Para ile satlm ya da takas edilmise bu ilemler belgelerden dorulanmaldr. Elden karlan tesis, makine ve cihazlarla ilgili yetkili onaynn alnd ilgili dokmanlardan dorulanmaldr. Gerekirse satld kii ya da kurumdan teyit alnmaldr. 3.6.5. Tatlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Deneti tatlarla ilgili dnem ba bakiyelerini geen seneki alma katlaryla karlatrmal ve farklar tespit etmelidir. Ardndan bu seneki giri ve klar tespit edebilmek iin bir icmal almas yapmaldr. Kontrol edilen hesaplarn byk deftere yaplan kaytlaryla yevmiye defteri kaytlar arasnda mutabakat salanmaldr. Fark varsa farkn sebebi aratrlmaldr. letme kaytlarna yeni giri yapan tatlarn alnmasnda yetkili onaylar incelenmeli, giri tarihi, tutar ve miktar belgelerden teyit edilmeli, belgelerdeki tutarlarda yer alan iskonto, indirim, zel Tketim Vergisi, KDV ve dier unsurlarn hesaplamalar kontrol edilmeli ve bu hesaplamalarn tatlarn gerek deerine eit olduu tespit edilmelidir. Tatlar, deneti tarafndan fiziksel olarak gzlemlenmeli ve saym tutanaklarndan mevcudiyeti dorulanmaldr. Ayn ilemler elden karlan tatlar iinde yaplmaldr. Ancak kaytlarda yenileme fonu kullanlmaya balandysa ynetim kurulu toplant tutanaklarndan yenileme fonu ilgili karar maddesi grlmelidir. letmede normal binek otomobillerinin yannda yk ve tama aralar da olabilir. Bunlarn iletme mlkiyetinde olup olmadklarn aratrmak gereklidir. Bu nedenle tatlarn ruhsatlar (Motorlu Ara Tescil Belgeleri) incelenmeli ve trafik sicilinden mevcudiyetleri dorulanmaldr. Bunlarn amortisman defterindeki kaytlarla da mutabakat salanmaldr. Bu tatlarn zerinde herhangi bir kstlama varsa, daha detayl allarak aktife girilerinden itibaren denetim dnemi sonuna kadar olan dnemde gelimeleri muhasebe kaytlarndan izlenmelidir. nk, bu alma kayda alnmam olan veya denmeyen bir borcun varlnn belirlenmesine yardmc olabilir.

106

Deneti, zellikle tatlarn hangi amala kullanldn renmelidir. irketin tatlar esas faaliyetlerinde mi kullandn sat amal m elde tuttuunu aratrmaldr. Deneti, tatlarn finansal kiralama yoluyla edinilip edinilmediini

renmelidir. Eer tatlar finansal kiralama yoluyla edinildiyse deneti deme plann ve finansal kiralama szlemesini incelemelidir. Ayrca amortisman listelerine bu yl iinde girilerin olup olmadna, amortisman listelerine (paket program kullanlyorsa buna ilikin menden) ve yevmiye defterine yaplan girilerin ayn tutar veya rakamlarla olup olmad aratrlr. nk muhasebe defterlerine kayt yapld halde, yardmc defter niteliindeki amortisman listelerine kayt yaplmam olabilir. Tat giderleri zellikle benzin, bakm, onarm ve yeni yedek para alm gibi durumlarda belgelerdeki aralarn mevcudiyeti incelenmeli ve amortisman listelerinde olup olmad aratrlmaldr. Belgelerdeki plaka numaras kontrol edilmelidir. Bu tatlarla ilgili sigorta polieleri gzden geirilmelidir. Tatlarn incelenmesi srasnda bunlarla ilgili olan MTV ykmllklerinin yerine getirilip, getirilmedii de aratrlr. 182 3.6.6. almalar Deneti demirbalarla ilgili dnem ba bakiyelerini geen seneki alma katlaryla karlatrmal ve farklar tespit etmelidir. Ardndan bu seneki giri ve klar tespit edebilmek iin bir icmal almas yapmaldr. Kontrol edilen hesaplarn byk deftere yaplan kaytlaryla yevmiye defteri kaytlar arasnda mutabakat salamaldr. Fark varsa farkn sebebi aratrlmaldr. Deneti, demirba almlarna ilikin olarak dzenlenmi belgeleri, iletme kaytlarnda yer alan amortisman listelerinden kontrol etmelidir. 183 Amortisman
182

Demirbalarn

Denetiminde

Yaplmas

Gereken

Dorulama

William F. Messier, Auditing and Assurance Services, 3rd Edition, Newyork: McGraw-Hill, 2003, s. 527-530.

107

listesiyle kaytlar arasnda bir fark varsa deneti bunun sebebini renmelidir. Deneti, demirbalarn iletmenin mlkiyetinde olduuna dair kontroller yapmaldr. Eer iletme mlkiyetinde deilse ve kiralanmsa kira szlemelerini edinmeli ve gzden geirmelidir. 184 Demirbalar hareketli varlklardr ve alnma, krlma, bozulma, eskidii iin atlma gibi sebeplerle saylarnda sklkla eksiklikler meydana gelir. Bazlarnn ise amortisman sresi oktan dolmu olmasna ramen kullanmlarna devam edilir. Bu tr varlklar personelin iletme dna karmas da daha kolaydr. Bu nedenle deneti bu varlklarn saymnda bulunmas gerekir. Eer deneti sayma katlamamsa saym tutanaklarn elde etmeye almaldr.
185

Deneti saym tutanaklarnda yer alan demirbalarla amortisman listelerinde yer alan

demirbalar karlatrmas gerekir. Adetlerde bir farkllk mevcutsa amortisman listeleri ve ayn zaman muhasebe kaytlar da dzeltilmelidir. Demirbalarla ilgili icmal tablosu kartp yeni giren ve kan demirbalarn belgeleri inceler. Kaytlardaki giri k tutarlar belgelerdeki tutarlarla karlatrlr. Demirbalarla ilgili sigorta polieleri deneti tarafndan incelenmeli ve sigortadan tazminat alnmsa bunlarn hesaplara doru aktarld kontrol edilmelidir. Deneti, zellikle demirbalarn hangi amala kullanldn renmelidir. irketin demirbalarn esas faaliyetlerinde mi kullandn sat amal m elde tuttuunu aratrmaldr. 186 Deneti, yaplmakta olan yatrmlar hesabndan gelen demirbalarn maliyetini oluturan belgeleri nceden kontrol ettiinden, burada sadece bu hesaba doru kaytlarn yapldndan emin olmaldr. 187 retilen demirban fiili tutarnn btelenen tutarn ap amad kontrol edilmeli ve deneti tarafndan analizi yaplmaldr.

Alexander J. Laskowski ve Joseph Calvanico, Is A Company In Control Of Its Fixed Assets, Corporate Taxation, Volume:33, Issue: 6, Nov/Dec. 2006, s. 11. 184 Aksoy, Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere ve Uyum Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt 2, s.1725. 185 Kaval, Muhasebe Denetimi Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Uygulama rnekleri ile s. 320. 186 Certified General Accountants, s: C-270 a) 187 Larry F. Kontrath, Auditing: A Risk Analysis Approach, 5th Edition, Ohio: South-Western Thomson Learning, 2002, s. 491.

183

108

Btelenen tutar aan ksmn gerekli olan yazl onay ald belgelerden teyit edilmelidir. Herhangi bir yangnda, selde, depremde yada doal afette zayi olmu mallar varsa bunlar yerinde inceler ve mahkeme tarafndan verilen zayi belgesi iletmeden temin eder. Deneti, demirbalarla ilgili bakm, onarm ve montaj giderlerini ieren belgeleri iletmeden temin ederek tutarlarn inceler. Bu tutarlarn kaytlara doru aktarlp aktarlmadn aratrr. Deneti, denetlenen iletmede, demirbalarda tasarruf hakkn kstlayc bir hususun olup olmadn renmeye almaldr. 188 3.6.7. Dier Maddi Duran Varlklarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Deneti, dier maddi duran varlklar hesabnn dnem ba bakiyelerini bir nceki denetim almalaryla ve irketin al kaytlaryla karlatrmal ve mutabakat salamaldr. Deneti, dier maddi duran varlk allara ve satlara ilikin olarak dzenlenmi belgeleri incelemeli ve iletme kaytlarnda yer alan dier maddi duran varlklarn iletmenin mlkiyetinde olduuna dair kontroller yapmaldr. letme kaytlar ile maddi duran varlk listeleri kontrol edilmelidir. Deneti, zellikle dier maddi duran varlklarn hangi amala kullanldn renmelidir. irketin dier maddi duran varlklar esas faaliyetlerinde mi kullandn sat amal m elde tuttuunu aratrmaldr

188

mleki, s.124.

109

3.6.8. Yaplmakta Olan Yatrmlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Yaplmakta olan yatrmlar hesabndaki inceleme, bu hesaplara bor kaydedilen tutarlarn gerekten yatrmla ilgili harcamalara ait olup olmadn ortaya karmaya ynelik olur. Bu nedenle yaplan harcamalarn tmn gzden geirilmeli, yatrmla ilgili olup olmadklar incelenmelidir.(zellikle yaplarn inasnda hak edi belgeleri istenmeli ve gzden geirilmelidir.) Yaplmakta olan yatrmlar bir risk unsuru olduklar iin deneti yatrmn fiziki gelimesini gzlemlemeli ve analitik incelemelerle hesapta meydana deiiklikler aratrmaldr. 189 zellikle bina ve tesis yapmlarnda, projelerindeki malzeme tketim miktarlar ile gerekleen tketim miktarlar karlatrlmal, ortaya kan farkllklar incelenmeli ve bu farklarn sebeplerini aratrmaldr. (zellikle hak edi bedelleriyle faturalar karlatrlmaldr.)
190

zellikle yurtdndan ithal edilerek getirilen ina ve

imal malzemeleri kontrol edilmelidir. Gmrk beyannamesiyle, yurtdndaki firma tarafndan kesilen faturalar karlatrlmaldr. Akreditif hesab kullanlarak alnan inaat malzemeleri ya da retim malzemeleri var ise ilgili akreditif hesab gzden geirmelidir. Akreditif iin yaplan giderlerin doruluu bankadan dorulanmaldr. Bu hesaba yaplan aktarmalara ilikin belgelerin dikkatli incelenmesi ve baz durumlarda maliyet hesaplar zerinde ve zellikle maliyet kalemlerine ilikin daha detayl inceleme ve analizlerin yaplmas gerekmektedir. Deneti tarafndan dikkat edilmesi gereken bir dier husus yatrmn gerek tutarlaryla ve zamannda ilgili hesaplara devredilip devredilmediidir. Deneti bu yzden yatrmlarn tamamlandn yerinde incelemeli ve gerekli kaytlara virmanlar yaplmamsa bunlar yaptrmaldr.191

Ian Gray ve Stuart Manson, The Audit Process, Principles, Practice and Cases, 3rd Edition, London: Thompson, 2005, s. 434. 190 Kaval, Muhasebe Denetimi Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Uygulama rnekleri ile, s. 322-323. 191 zer, Tek Dzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasas Mevzuat, Vergi Mevzuat ve 3568 Sayl Kanun Kapsamnda Denetim, Cilt 2, s. 1141.

189

110

Devlet teviki ile yaplan yatrmlarda ise ilgili tevik belgesi deneti tarafndan incelenmelidir. Tevik tutarlar zellikle kontrol edilmeli, herhangi bir yolsuzluk durumunun olmad deneti tarafndan tespit edilmelidir. Tevikler muhteviyat itibariyle yanltc ya da sahte olabileceinden denetinin phesi varsa ilgili devlet kurumundan bu bilgiyi onaylamaldr. 192 3.6.9. Amortismanlarn Denetiminde Yaplmas Gereken Dorulama almalar Bu hesap kaytlar rnekleme yntemi ile kontrol edilir. Amortisman listelerinin kaytlar envanter kayd hkmnde olduu iin muhasebe kaytlar (mizan, defter-i kebir hesaplar) ile mutabakat kontrol edilir.193 Genellikle uygulamada amortisman listesi maddi duran varlk listesi olarak telaffuz edilir. Bu hesabn dnem ba bakiyelerinin bir nceki denetim sonular ve irketin al kaytlaryla tutarll ve mutabakat kontrol edilir. Satlan veya bir baka nedenle deeri kalmayan dier maddi duran varlklara ait amortismanlarn bu hesaptan klarnn kontrol yaplr. Birikmi amortismanlar iin uygulanmakta olan amortisman yntemine ait bilgiler, amortisman oranlarnn nceki yla ait oranlarn ayns olduu, amortisman oranlarnn doru olup olmad kontrol edilmelidir. ( letmeler genelde V. U. K 'daki hkmlere gre amortisman hesaplar.) Amortisman doruluuna dair listelerinin rnekleme bulunmas testleri halinde listelere yaplan listeleri ileniin bilgisayar

yaplr.

Amortisman

programnda takip ediliyorsa bunlar bilgisayar program zerinden incelenir. Maddi duran varlklarn ve birikmi amortismanlarnn bu listelerde doru olarak hesaplandna dair kontroller yaplr. Maddi duran varlklar iin amortisman orannn en fazla % 50 olmas artyla ilgili maddi duran varlk trne gre amortisman oranlarnn uygulandna dair kontroller yaplr. Binalar ve binek otolara ait amortisman oranlar ve yntemleri kontrol edilir. Amortisman listesindeki cari yl amortisman ve birikmi amortisman, Defter Deerleri, Muhasebe Kayt Tutarlar ve Fark Tutarlarnn yer ald bir tablo hazrlanarak mizan ile karlatrlr. Bir nceki yl
Donald K McConnell Jr; Charles H Schweiger, Better Evidence Gathering, Journal of Accountancy, Volume: 205, Issue: 4, April 2008, s.33. 193 Recep Byk ve Aydn Kratl, Son Deiiklikler erevesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Matrahlarnn Tespitinde Gideler ve ndirimler, 5. Bask, Ankara: Yaklam Yaynclk, 2007, s.378.
192

111

amortisman yntemi cari yl amortisman yntemiyle karlatrlr ve herhangi bir farklln olmadna dair rnekleme yntemiyle kontroller yaplr, yeniden hesaplamalar yoluyla amortisman tutarlarnn aritmetik olarak doruluu saptanr. Tamamen amorti edilmi varlklar aktif hesaplarda iz bedeli ile yer almaldr. Bu yzden iz bedeli tespit edilirken bavurulan yntemler incelenir. Ayn maddi duran varlk iin iki ayr yntemle amortisman ayrlp ayrlmadnn kontrol yaplr. Azalan bakiye amortisman ynteminden normal amortisman yntemine geilen maddi duran varlklarn mevcudiyeti aratrlr ve hesaplamann kontrol yaplr. Normal amortismandan azalan bakiyeler yntemine gei olup olmad deneti tarafndan aratrlmaldr. Ayrlan amortismann hangi yntemle kaytlara alnd deneti tarafndan incelenir. Amortisman sresi bittii halde net aktif deeri bulunan maddi duran varlklar amortisman kaytlar kontrol edilmek suretiyle, amortisman ayrlmayan yllara ait uygulama tespit olunur ve ilemin doruluuna dair kontrol yaplr. Amortismann herhangi bir ylda ayrlmamasndan veya ilk uygulanan nispetten dk bir hadle yaplmasndan dolay amortisman sresi uzatlmadnn kontrol yaplr. Tmyle itfa olan maddi duran varlk kaytlar ile amortisman listeleri karlatrlr. Tmyle itfa edilne maddi duran varlklar zerinden amortisman ayrlmadnn kontrol yaplr. Yangn, su basmas gibi afetler neticesinde deerini kaybeden; yeni icatlar dolaysyla teknik verim ve kymeti derek kullanlmaz hale gelen, cebri almaya tabi olduklar iin normalden fazla anan maddi duran varlklar iin fevkalade amortisman uygulamas kontrol edilir. Fevkalade amortisman uygulamas ile ilgili olarak ilgili Bakanlklarn mtealasnn alnp Maliye Bakanlndan iin mahiyetine gre ayr ayr fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulamasna ait izin alndna dair kontrol yaplr. Eer firma eksik kapasite ile almsa iinde eksik kapasiteye isabet eden amortisman giderinin mamul maliyetlerine yklenmesi dnlemez. Bu adan bu ekildeki amortisman tutar tespit edilir ve dzelttirilir.194

194

Aksoy, Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere ve Uyum Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt 2, s. 1728-1729.

112

3.7.

Maddi

Duran

Varlk

Hesap

Grubunun

Deerlemelerinin

ve

Hesaplamalarnn Denetimi 3.7.1. Vergi Mevzuatna Gre Deerlemelerin ve Hesaplamalarn Denetimi Deneti, noter, mahkeme, kymet takdiri, komisyon, Emlak Alm ve zel Tketim Vergilerinin maliyete dahil edildiini ya da gider yazldn kontrol etmeli ve. iletmelerin hangi yntemi setiini tespit etmelidir. Deneti, vergi mevzuatna gre birlikte alnan arsa ve binalarn ayn maddi duran varlk hesabna kayt edildii kontrol etmelidir. Bu nedenle, amortisman ayrma ilemleri de birlikte yaplacak ve deneti amortisman hesaplamalarn kontrol edecektir. Satn alnan bina ve arsann yklmas ve dzenlemesi amacyla yaplan giderlerin, binann veya arsann maliyetine eklendii kontrol edilmelidir. Arsann maliyet bedeline yklenen giderlerin amorti edilmedii kontrol edilmelidir. Deneti, maddi duran varlk allarnda karlalan vade, faiz ve kur farklarnn maddi duran varln satn alnd dnemin sonuna kadar olan ksmnn maddi duran varln maliyetine eklendiini kontrol etmeli, sonraki dnemlerde oluan vade, faiz ve kur farklarnn ise maliyete mi eklendiini yoksa gider mi yazldn tespit etmelidir. Deneti, vergi mevzuatna gre 600 YTL yi aan maddi duran varlklarn, (2008 iin 600 YTL) satn alnd dnem itibariyle aktifletirildiini kontrol etmelidir. Eer aktifletirilmemise, deneti aktifletirilmeyen tutarlar tespit etmeli ve bunlar gider hesaplarndan karttrp ilgili maddi duran varlk hesabna aldrmaldr. Deneti, vergi mevzuatna gre ina ve retim maliyetlerine, genel idare giderlerinden pay verilip verilmediini kontrol etmelidir. letmeler bu konuda serbest brakldklarndan, deneti bir maddi duran varln maliyetini hesaplarken bu tr giderleri de gz nnde bulundurmaldr. Deneti, herhangi bir iletmenin sahip olduu arsa zerine bina yaptrmas halinde, arsa bedelinin binann maliyetini dahil edilerek aktifletirildiini kontrol etmelidir. Ayrca binann inas iin kullanlan dvizli krediler nedeniyle ortaya kan

113

faiz ve kur farklarnn yapm biten binann aktifletirildii dnem sonuna kadarki ksmnn maliyet bedeline eklenip eklenmedii deneti tarafndan kontrol edilmelidir. Deneti vergi mevzuatna gre maddi duran varlklarn inasnda alnan devlet teviklerinin, maddi duran varln maliyetinden dldn ya da gelir olarak kaytlara yanstldn kontrol etmelidir. Deneti, vergi mevzuatna gre takas yoluyla edinilen maddi duran varlk deeri ile elden kartlan maddi duran varlk deerini karlatrlarak deerleme yapldn ve bu karlatrma sonucunda ortaya kan tutarn maliyete eklendiini veyahut maliyetten dldn kontrol etmelidir. Ancak deitirilen maddi duran varln deeri belli deilse iletmenin hangi deerleme lsn kulland deneti tarafndan tespit edilmeli ve doru tutar olup olmad aratrlmaldr.( gerekirse bilirkiilere bavurulmaldr). Deneti, vergi mevzuatna gre gnlk bakm ve tamir harcamalarnn dorudan gider yazldn kontrol etmeli, iktisadi mr arttrc yenileme ve ekleme harcamalarnnsa aktifletirilerek maliyete (defter deerine) eklendiini gzden geirmelidir. Deneti, vergi mevzuatna gre amortisman ayrlacak olan maddi duran varlklar iin amortisman ayrma koullarnn salanp salanmadn gzden geirmelidir. zellikle zerinden amortisman ayrlacak tutarn maliyet bedelinin zerinden hesaplandn kontrol etmelidir. Deneti, iletmenin maliye bakanlnca belirlenen ilgili vergi mevzuatndaki amortisman oranlarn kullanarak amortisman hesaplamalar yaptn kontrol etmelidir. Ardndan deneti hangi amortisman ynteminin uygulandn renmeli ve seilen amortisman ynteminin kullanld maddi duran varlklarn amortisman tutarn hesaplayarak, dorulamaldr. ( Tatlarn amortisman hesaplanmalarnda kst amortisman ynteminin uyguland deneti tarafndan kontrol edilmelidir.) Eer fevkalade amortisman yntemi kullanyorsa deneti gerekli hesaplamalar tekrardan yapmal ve fevkalade amortisman tutarlarn dorulamaldr. zellikle dikkat edilmesi gereken husus ise fevkalade amortisman tutarnn hesapland maddi duran varln, hesaplamaya esas tutarnn doru olarak belirlenmesidir.

114

Ancak unutulmamaldr ki, deneti, vergi mevzuatna gre varlklarda deer dkl olup olmadn ancak Maliye Bakanl ndan izin alnarak uygulanmaya balanan fevkalade amortisman ynteminin hesaplanmasn kontrol ederek ortaya kartabilir. Deneti, vergi mevzuatna gre tamirat ve benzeri yollarla yenilenen maddi duran varln deerinde bir art olmadn kontrol etmelidir. Maddi duran varlklar iin denen tamiratn gider yazldn, alnan sigorta tazminatlarnn ise gelir yazldn kontrol etmelidir. Fakat deneti, nceki yllarda fevkalade amortisman uygulanm olan maddi duran varlklara yaplan tamirat giderlerinin aktifletirilip aktifletirilmediini gzden geirmelidir. Deneti, vergi mevzuatna gre maddi duran varln mrn ve deerini arttrc giderlerin, dorudan gider yazlmayp, aktifletirildiini kontrol etmelidir. Vergi mevzuatna gre atl durumdaki maddi duran varlklar iinde amortisman hesaplanmaktadr. Bu durumda deneti, kullanlmasa bile atl durumda olan maddi duran varlklar iin amortisman hesaplanp hesaplanmadn kontrol etmelidir. Amortisman ayrma ilemi yalnzca ilemenin faaliyetlerini durdurmas durumunda ortadan kalkabilecei iin deneti faaliyetleri durdurulan blgeleri tespit etmeli ve yaplan ilemlerin kaytlara yanstlp yanstlmadn kontrol etmelidir. Faaliyetleri durdurulan blgelerdeki maddi duran varlklar iin amortisman hesaplanm ise hesaplanm ve giderlere kayt edilmi tutarlar deneti tarafndan dzeltilmelidir. Deneti, vergi mevzuatna gre, maddi duran varln satlmas halinde, sat bedeli ile maddi duran varln net defter deeri arasndaki farkn doru hesaplandn, ve hesaplanan farkn dorudan kar veya zarar hesabna aktarldn kontrol etmelidir. Deneti, vergi mevzuatna gre, sattan elde edilen karn gelir tablosu hesaplarnda gsterilmeyip, pasifte yenileme fonu ad altnda zel bir hesapta tutulup tutulmadn kontrol etmelidir. Eer deneti bu fon hesabnn yl ierisinde yenilenen maddi duran varln amortismanndan mahsup edilmediini tespit ederse, gerekli dzeltmeleri yaptrmaldr. Ayrca iki yl ierisinde de bu yenileme fonu

115

tutarnn tahsil edildiini tespit etmelidir. Aksi takdirde yenileme fonundaki tutar gelir tablosuna aldrmaldr. Deneti, maddi duran varlk satlarna ilikin olarak gerekleen vade ve kur farknn sat gelirinin ierisinde yer alp almadn gzden geirmelidir. Deneti, maddi duran varlklarn, iletme faaliyetlerinde kullanlmayp bilano d braklmas halinde hurda deeri zerinden, gerekli hesaplamalarn yaplp kaytlara yanstldndan emin olmaldr. ( Kar ve zarar hesaplamalar deneti tarafndan yaplmaldr.) 3.7.2. TMS 16 ya Gre Deerlemelerin ve Hesaplamalarn Denetimi Deneti, noter, mahkeme, kymet takdiri, komisyon, Emlak Alm ve zel Tketim Vergilerinin TMS 16 ya gre maliyete dahil edildiini kontrol etmeli ve. TMS 16 da seimlik bir hak olmad iin deneti gider yazlanlar maliyete aldrmaldr. 195 Deneti, arsa ve bina birlikte alnsa dahi ayr ayr deerlendirildiini kontrol edilmelidir. Bu nedenle, amortisman ayrma ilemleri de ayr ayr deerlendirecek ve deneti amortisman hesaplamalarn kontrol edecektir. Satn alnan bina ve arsann yklmas ve dzenlemesi amacyla yaplan giderler TMS 16ya gre aktifletirilmesi gerektiinden, deneti bu giderlerin aktifletirildiini kontrol edilmelidir. TMS 16 ynnden bu giderler maliyete dahil edildii iin deneti amortisman hesaplamalarna bu tutarlarnda ilave edildiini kontrol etmelidir. Deneti, maddi duran varlk allarnda karlalan vade, faiz ve kur farklarnn (zellikli varlklar iin olanlar hari) gider yazldn kontrol etmelidir. Deneti, zellikli varlklarla ilgisi olmayan finansman giderlerinin maliyetlerden kartldn dorulanmaldr. TMS 16 ya gre maddi duran varlklarla ilgili bir aktife alnma ya da dorudan gider yazlma snr olmad iin deneti satn alnan ve birden fazla faaliyet dneminde kullanlacak olan btn maddi duran varlklarn aktifletirildiini kontrol etmelidir.
195

Alexander, Britton & Jorissen, s. 207.

116

Deneti, TMS 16 ya gre ina ve retim maliyetlerine genel idare giderlerinden, retilen mamule den payn eklenip eklenmediini kontrol etmelidir. Deneti, yine TMS 16 ya gre normalin zerindeki igcnn maddi duran varln maliyetine dahil edilmediini kontrol etmelidir. Deneti, TMS 16 ya gre maddi duran varlklarn inasnda alnan devlet teviklerinin maliyetten drlp drlmediini kontrol etmelidir. Deneti, TMS 16 ya gre takas (deiim) yoluyla maddi duran varlk edinimde, deiim ile elde edilen varlk maliyetinin geree uygun deer ile deerlendiini kontrol etmelidir. Burada ncelikle deneti elden kartlan varln geree uygun deerini lmelidir. Ancak deneti elde edilen varln geree uygun deerini daha ak biimde belirleyemiyorsa elden kartlan varln geree uygun deerinin dorudan maliyete eklendiini kontrol etmelidir. Deneti, ayrca TMS 16 ya gre maddi duran varln, bu deiimde geree uygun deerini gvenilir bir ekilde belirleyemediinde, elden karlan varln - defter deeriyle deerlendiini kontrol etmelidir.196 Deneti, TMS 16 ya gre gnlk bakm ve tamir harcamalarnn dorudan gider yazldn kontrol etmeli, iktisadi mr arttrc yenileme ve ekleme harcamalarnnsa aktifletirilerek maliyete (defter deerine) eklendiini gzden geirmelidir. Yenilenen ya da ikame olunan parann kaytl deeri ile mali tablolardan karld deneti tarafndan ayrca incelenmelidir. Deneti, TMS 16 ya gre amortisman ayrlacak olan maddi duran varlklar iin amortisman ayrma koullarnn salanp salanmadn incelemelidir. zellikle zerinden amortisman ayrlacak tutarn maliyet bedelinde kalnt deerinin indirilmesiyle hesaplandn kontrol etmelidir.( zellikle uak gibi byk maddi duran varlklarn kanatlar ve gvdesi ayr ayr amortismana tabi tutulabilecei standartta yer ald iin deneti bunlar ayrca gzden geirmelidir.). letmeler faydal mr kendileri belirledikleri iin deneti faydal mr hesaplamalarn iletmeden renmeli ve kendisi de gerekli aratrmalar yapmaldr. Ardndan deneti hangi amortisman

SMMMO, Uluslar aras Finansal Raporlama Standartlar (UFRS) Uygulamas, UMS 16 Maddi Duran Varlklar, stanbul: Mart Matbaaclk, 2005, s. 25.

196

117

ynteminin uygulandn renmeli ve seilen amortisman ynteminin kullanld maddi duran varlklarn amortisman tutarn hesaplayarak, dorulamaldr. 197 Deneti, TMS 16 ya gre varlklarda deer dkl olup olmadn aratrmaldr. zellikle iletmelerin varlklarda deer dkln uygulad durumlarda ayrdklar karlk giderlerinin nasl hesaplandn gzden geirmelidir. Deneti tarafndan kullanlan yeniden deerleme metodunu renmelidir. Deneti, maddi duran varlklar yeniden deerlendiinde, ayn snftaki tm dier varlklarn da yeniden deerlendiini kontrol etmelidir. Yeniden deerlemenin yapld metodu kendiside hesaplamal ve tutarlarn doru hesaplandn kontrol etmelidir. Deneti ayrca yeniden deerleme sonucunda maddi duran varlkla ilgili ortaya kan yeniden deerleme artlarnn zkaynaklar hesabnda yeniden deerleme deer art fonunda tutulduunu dorulamaldr. Maddi duran varlkla ilgili olarak daha nce bir yeniden deerleme fonu oluturulmusa, azaln ilk olarak bu hesaptan dldn deneti kontrol etmelidir. Deer azalnn yeniden deerleme fonundan yksek olmas durumunda da, deneti artan ksm gelir tablosu ile ilikilendirildiini kontrol etmelidir. Maddi duran varla ilikin yeniden deerleme fonu ilgili varln mali tablolardan karlmas, elden karlmas veya hizmetten ekilmesini durumunda mteakip tutarn birikmi karlara aktarld deneti tarafndan kontrol edilmelidir. Deneti, TMS 16 ya gre deer dkl nedeniyle, sigorta tazminat alan iletmenin, bu tutar gelir olarak kaydettiini dorulamaldr. . Yenileme maliyetleri ise, TMS 16 ya gre belirlenecektir. Deneti, yaplan yenileme maliyetinin, iktisadi mr arttrc olduunu anlarsa, aktifletirildiini, deilse gider yazldn kontrol edecektir. Deneti, atl kalan maddi duran varlklarn deerlenmediini kontrol etmelidir. Atl durumda olupta deerlenmi bir tutar varsa deneti bunu dzelttirmelidir.

pek Trker, Muhasebe Tahminlerinin Denetimi, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Say: 19, Temmuz, 2006, s. 140.

197

118

Deneti maddi duran varlklarn satlmas sonucu elde edilen kar veya zarar hesaplamaldr. Bu yzden deneti varlk elden kartlnca, elde edilen haslat ile, varln defter deerini kyaslamal ve buna gre, sattan doan kar/zararn doru hesaplandn teyit etmelidir. Deneti, TMS 16 ya gre, varlklarn bilano d braklmasndan doan gelir ve giderlerin, haslat hesaplarna alnmadn dorudan kar ve zarar hesaplarna aktarldn kontrol etmelidir. Deneti, TMS 16 ya gre, bu elden kartma nedeniyle doan alacan geree uygun deer ile muhasebeletirildiini kontrol etmelidir. Deneti, bu elden karma nedeniyle alnan deerlerin ierisinde faiz gelirinin olmas durumunda bu faiz gelirini bu sat deerinden ayrtrmaldr. Deneti, maddi duran varlklarn deerlemesinde son olarak vergiye gre deerlenmi maddi duran varlk deerleriyle, TMS 16 ya gre deerlenmi maddi duran varlk deerleri arasndaki farklar hesaplamaldr. Bu farklar sonucunda Ertelenmi vergi borcu ya da alaca ortaya kacaktr. Deneti, bu ertelenmi vergi hesaplamalarnn doruluunu kontrol etmelidir. 3.8. Maddi Duran Varlklarn Denetiminin Tamamlanmas ve Denetim Raporu Denetim srecinin son aamasnda;198 Denetleme ilemleri bittikten sonraki olaylar gzden geirilir. Son denetim kantlar toplanr. Denetimler sonucunda ortaya kan sonular deerlendirilir. Denetim raporu yaynlanr ve denetim komitesi veya ynetim ile iletiime geilir. Denetim raporu, denetinin yapt denetim almalar sonucunda, denetledii iletme hakknda ulat gr belirttii yazl bir belgedir.199 Raporlar denetim ve

aatay Beoul, Genel retim Maliyetlerinin Denetimi ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi Marmara niversitesi SbE, stanbul, 2007, s.83. 199 Mehmet Bakr, Denetim, 1. Bask, Rize: Akademi Yaynevi, 2002, s. 75.

198

119

gvence hizmetleri iin ok nemlidir. nk deneti ile ilgililer arasnda bir iletiim salar. Denetim raporu tm denetim sreci iindeki son aamadr. Uygulanan denetim sreci iinde toplanan kantlar, yaplan hesaplamalar ve saymlar sonucunda elde edilen veriler deerlendirilerek bir sonuca ulalr. Bu sonu denetim raporunda belirtilir. Sonularna gre drt tip denetim raporu vardr.200 Bunlar:201 1. Olumlu gr bildiren raporda, deneti, mali tablolarn, iletmenin mali durumunu, faaliyet sonularn ve nakit akmn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak ve doru ekilde yansttn ifade eder. 2. Olumsuz gr bildiren raporda, deneti, mali tablolarn bir btn olarak genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olmadn ve iletmenin mali durumunu ve faaliyet sonularn doru olarak gstermediini ifade eder. 3. artl gr bildiren raporda, deneti, mali tablolardaki bir kalemi ayrntl olarak aklar ve bu kalemi ayrmas ve mali tablolarn yine raporda belirtilen baz istisnalarn sakl tutulmas artyla bir btn olarak doru sunulduunu ifade eder. 4. Gr aklamaktan kanan denetim raporunda deneti mali tablolar hakknda hibir gr bildiremeyeceini belirtirse gr bildirmekten kanyor demektir Maddi duran varlklarn denetiminin sonunda hazrlanacak bir raporda temel olarak bulunmas gereken ksmlar Giri blm, Ama blm, kontrol deerlendirmesi blm, Genel Denetim Bulgularnn aklanmas ve son olarak da Gr blm olarak saylabilir. Gr blmnde denetim sonucunda ortaya kan zel bir durum varsa denetinin belirtmesi gerekir. Mesela deneti, ileriki dnemlerde

200 201

Beoul, s. 83. Duman, s.126-127.

120

zkaynak yapsn glendirmek amacyla kullanlmayan maddi duran varlklarn satp, bu sattan gelen kar da zkaynaa ekleyerek, zkaynak yapsn glendirmesi gerektiini gr ksmnda belirtebilir. Tablo 11: Maddi Duran Varlk Denetim Raporu Genel Kontrol Listesi rnei

Gzden Geirme Tarihi : -----------------Denetilerin simleri : ------------------ Rapor bamsz denetinin bulgularn ieriyor mu ? Firma bir i denetim yapm mdr veya yeni kurulan bir firma ise ilk mali ylndaki bilanosunu doru oluturmu mudur ? Son mali yl iin maddi duran varlk mevcut mudur ? Maddi duran varlklar hakknda belirtilmi bir gr var mdr ? Maddi duran varlklarn detayl bir analizi yaplm mdr ? Maddi duran varlklarla ilgili tutarlar ilgili hesaplara uygun olarak kayt edilmi midir? Maddi duran varlklar ilgili kantlar tatmin edici midir ? Maddi duran varlk denetim raporu, denetimin genel kabul edilmi denetim standartlarna uygun olarak yapldna dair deneti tarafndan belirtilmi bir ifade ieriyor mu ? Rapor maddi duran varlklarn hangi yntemlere gre deerlendiini ve muhasebe kaytlarna alndn ieriyor mu ? Hazrlanan rapor gerekli i kontrol sistemi hakknda bir gr ieriyor mu ?

Kaynak: Consultant Audit Guide, 1998, http://www.wvdot.com/engineering/Consultants/AuditGuide.PDF , s. 13 -14, 01.08.2008.

121

4.MADD DURAN VARLIKLARIN BAIMSIZ DENETMNE LKN BR UYGULAMA: YANAL PLK SANAY VE TCARET ANONM RKET202
Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin faaliyet konusu suni ve sentetik elyaf, pamuk, yn, tiftik, ipek, keten, jt ve benzerlerinden boyal, tek veya bkl kadre ve taranm kark bileimli iplik imali ve satdr. irketin sermayesi, 17.595.000 (onyedimilyonbeyzdoksanbebin) adet hisseye blnm 17.595.000 YTL olup, tamam denmitir. irketin ortaklar Yanal Ailesi olup, 3568 sayl Yasa ya gre muhasebe ruhsat olmayan muhasebe mdr Semih Ayazda irketin ortadr. irket, 2006 ylnda 2007 yl bamsz denetimi iin Arda Bamsz Denetim Yeminli Mali Mavirlik irketinden fiyat teklifi istemitir Bu srada Arda Bamsz Denetim Yeminli Mali Mavirlik irketi, Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. hakknda bilgi toplam ve irketin iinde bulunduu piyasay aratrmtr. Arda Bamsz Denetim Yeminli Mali Mavirlik irketi, Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. ile ilgili kendisine gelen 2006 yl mali tablolarn gzden geirmitir. Piyasann durumunu iyi gren ve irketin mali tablo bilgilerini gemi ylki olumlu gr bildiren deneti raporuna gvenerek gerei yanstt kansna varan Arda Bamsz Denetim Yeminli Mali Mavirlik irketi ortaklar, teklife olumlu cevap gelmesi halinde bamsz denetim szlemelerini yapmaya oy birliiyle karar vermilerdir. Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. teklife bir ay gibi bir sreden sonra olumlu yant vermitir. Ve teklifi kabul ettiklerini beyan etmilerdir. Szlemeye gre cretin bir ksm pein bir ksm sonradan denmek zere 24.01.2007 tarihinde denetim szlemesini imzalamlardr. Denetim szlemesini imzalamadan nce Arda Bamsz Denetim Yeminli Mali Mavirlik irketi nceki deneti ile szlemenin fesih edildii
Bu almada, uygulama rneinde irketin nvan, irketin ortaklarnn ve alanlarnn ad ve soyadlar ile bamsz denetim firmasnn ad ve alanlarnn ad ve soyadlar deitirilmitir.
202

122

bilgisini Yanal plik Sanayi ve Ticaret A..nin muhasebe mdr ayn zamanda orta Semih Ayvazdan almtr. Arda Bamsz Denetim Yeminli Mali Mavirlik irketi, szlemede belirtilen srelerde denetim almasn yapacan belirtmi ve Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. den denetim esnasnda kendilerine yardmc olacak, istedikleri evraklar ve dokmanlar bulabilecek bir veya iki kii tahsis edilmesini istemitir. Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. de bu istei kabul etmitir. Arda Bamsz Denetim Yeminli Mali Mavirlik irketi nin Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. yle yapt szlemede raporu hazrlayacak olan deneti belirlenmitir. Ylsonu denetiminde nce, deneti ile yanna alaca deneti yardmcs Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. ye giderek, irketin i kontrol sistemi hakknda bilgi edinmeye almlardr. kontrol soru formundaki sorular muhasebe mdrne yneltilip, i kontrol sisteminin ilerlii hakknda bilgi edinmeye allmtr. Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin muhasebe mdrnn i kontrol soru formuna verdii cevaplar aada gsterilmitir:
KONTROL SORU FORMU MADD DURAN VARLIKLAR MTER: YANAL PLK SAN. VE TC. A.. Evet Hayr Yoktur ( ) ( ) Dnceler

1. Alnacak maddi Duran varlk iin bir satn alma emri (X) dzenlenmekte midir? 2. Bu satn alma emri ynetim Kurulu veya yetki verdii bir komite veya kiilerce usulne uygun olarak (X) onaylanm mdr? 3. Satn alma emrindeki bilgiler ile satclardan alnan Faturalardaki ve irsaliyeler ki bilgiler ayn mdr? 4. letmenin maddi duran varlklarnda bo kapasite var mdr? (X) ()

( ) ( ) (X)

( ) ( ) ( )

123

5. Maddi duran varlklar nasl deerlendirilmektedir? a)Maliyet, b)Piyasa, c)Yeniden deerlemeye tabi mi? d)Dier ( ) (X) ( ) () ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( )

6. Denetlenen iletmenin amortisman kayt yntemi; a)Endirekt metod (B.Amortisman hesaplar kullanma) aa)Azalan bakiye ab)Normal bb)Dier ( ) (X) (X) (X) (X) (X) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) ( )zel durumlar Hari. ( )Vergi kanunlar Tahmini yararl mr belirler. ( ) ( ) ( )Yksek tutarl na ve imaller iin (X) ( ) (X) ( ) ( ) ( ) ( ) ( ) Maddi duran varlk trne gre belirlenir ( )

b)Direkt metod (Dorudan ilgili hesab alacaklandrma) 7. Amortisman politikas yldan yla ayn esaslar zerinden mi uygulanmaktadr? 8. Amortisman oranlar vergi kanunlarnca kabul edilebilir mi? 9. mal ve ina edilecek maddi duran varlklar iin bte yaplm mdr? 10. Bte st ynetimin onayna sunulmakta mdr?

11. letme iinde ina ve imal edilecek maddi duran varlklar (X) iin bir nakit ak projeksiyonu yaplm mdr? 12. na ve imal edilecek maddi duran varla ilikin kararlar kim tarafndan verilmektedir?

na ve imal kararlar ynetim Kurulu tarafndan verilmektedir. ( ) ( ) () ()

13. Eer maddi duran varlk iletme iinde imal ve ina (X) ediliyorsa yapm giderleri i emirlerine mi dayanmaktadr? 14. 13. sorunun cevab Evet ise, bte ile fiili giderler karlatrlmakta mdr? (X)

124

15. Maddi duran varlklara yaplan yatrmlar Gerekletiren denek veya talepler, unlar gstermekte midir? a)Tahmini maliyet, b)Yaplan yatrmn tanm, c)lgili hesap, d)Yatrmn gerekesi, (X) (X ) (X) (X) ( ) ( ) ( ) ( ) () () () ( )irket yetkilisi ile grlmeli ()

16. Maddi duran varlk yatrmlarnn nceden onaylanmam ksm ile ilgili fiili harcamalar, ynetim kurulunca veya yetki verdii komite veya kiilerce gerekletii anda onaylanmakta mdr? 17. na ve imal edilecek veya satn alnacak Maddi duran varlklarn finansman iin onay alnmakta mdr? Alnyorsa kimden alnmaktadr? 18. Yaplan harcamalarn aktifletirilmesi ve ilgili dneme gider yazlmas konusunda denetlenen iletmenin aka belirlenmi bir politikas var mdr? 19. Denetlenen iletme kendi personelini altrarak kendine ait maddi duran varlklar yaptrmas halinde giderler uygun biimde kaydedilmekte midir? 20. Byk onarm ileri iin bir i emri sistemi kullanlmakta mdr? 21. Maddi duran varlklarla ilgili bakm onarm almalar her yl gzden geirilmekte midir? Btelenen tutar aan bakm onarm gideri var mdr? 22. Maddi duran varlklar iin yardmc defterler tutulmakta mdr? 23. Ylda en az bir kere yardmc defterler ile byk defterdeki asli hesaplar arasnda mutabakat salanmakta mdr? 24. Denetlenen iletme, maddi duran varlk envanterini kartmakta ve envanter sonular ile defter kaytlar denkletirilmekte midir? 25. Her maddi duran varla bir numara verilmekte midir?

(X )

( )

(X )

( )

( )Mali iler mdrnden

(X )

( )

( )Standartlara ve mevzuat gre

(X )

( ) ()

(X ) (X )

( ) () ( ) ( ) Btelenen tutar aan Gider azdr. ( ) () ( ) ()

(X ) (X )

(X )

( ) ()

(X )

( ) ( ) Barcode Sistemi mevcuttur.

125

26. Maddi duran varlklarn satndan nce yazl onay aranmakta mdr? 27. Maddi duran varlklarn bir blmden baka bir blme veya baka bir iletmeye nakledilmesi halinde; a)Nakil, usulne gre onaylanmakta mdr? b)Muhasebe blmne bilgi verilmekte midir? 28. Sigorta kapsamnn yeterli olup olmadn tespit etmek iin maddi duran varlklar periyodik olarak incelenmekte midir? 29. Birikmi amortismanlar, a)Yeterlimidir? b)Gizli ihtiyat oluturacak kadar fazlamdr? 30. Tamamen amorti edilmi fakat halen kullanlmakta Olan maddi duran varlklar aktif hesaplarda yer almakta mdr? 31. Maddi duran varlklarn korunmas iin Uygun nlemler alnm mdr? 32. ade edilecek maddi duran varlklar; a)Usulne gre hesaba alnm mdr? b)Usulne gre korunmakta mdr? 33. Maddi duran varlklar hurdaya kartlmadan nce yazl onay aranmakta mdr? 34. Varlklar satld veya baka bir yolla tasfiye edildii zaman, a)Birikmi amortismanlar usulne gre dzeltilmekte ve ilgili hesaplara kapatlmakta mdr? b)Aktif hesaplar uygun biimde alacaklandrlmakta mdr? 35. Kiralanan maddi duran varlk var mdr? 36. Kiraya verilen maddi duran varlklar var mdr? Varsa gelirler ilgili dnem itibariyle gelir tablosuna yanstlmakta mdr? (X ) (X ) ( ) ( ) ( ) ( ) (X ) (X ) ( ) ( )

( )

(X) ( )

( ) ( ) (X)

( ) (X) ( ) (X) ( ) ( )

( ) ( ) ( ) (X) (X ) ( )

(X)

( ) ( )retimde kullanlan iin nlem alnm.

( ) (X ) ( ) (X ) ( ) ( )

( ) ( ) ( ) ( ) ( ) (X ) ( ) (X )

126

37. Eer 35 ve 36. sorularn cevab Evet ise, a)Bu varlklar daha sonra iletmeye devredilecek midir? b)Szlemeye uygun kaytlar tutulmakta mdr? c)Kira tutarlar aktifletirilmi mi? d)Kira tutarlar ilgili dnemlerde giderletirilmi midir?

( )

( ) (X )

Deneti maddi duran varlklarla ilgili i kontrol soru formuna verilen cevaplara istinaden irketin i kontrol sistemi hakknda belli bir bilgiye sahip olacaktr. Ardndan yapaca i kontrol testleri ile sistemin verimliliini ve etkinliini lerek, i kontrol riskini belirleyecektir. Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin sahibi olduu maddi duran varlklarla ilgili i kontrol testleri ve notlar aadaki tablo verilmitir. Tablo 12: Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Kontrol Testi Tablosu
Kontrol Amac Kontrol Testi Test Sonular Notlar

1. Maddi Duran varlklarla ilgili politika ve prosedrlerin deerlendirilmesi

a. Maddi duran varlk ynetim sreci ile ilgili politika ve prosedrlerin gzden geirilmesi b. Bu politika ve prosedrlerin deerlendirilmesi maddi duran balca

Yaplan sonucunda politika

testler ve

Yaplan ilemler iletme politikalar karlatrlarak sonuca varld. ile

prosedrlerin etkin bir ekilde alt grld. yeterliliinin amacyla

varlklarn seilmesi. 2. Politika ve prosedleri ieren srecin anlalmas iin ak emas / dkmantasyonun elde edilmesi a. Maddi duran varlklarn ynetim sreci ile ilgili onaylarn, prosedrlerin ve dkmanlarn ak srecine gre gzden geirilmesi Ak emas elde edildi. test ak yetkili onaylarnn alnd grld. Yaplan sonular emasna ve Ak muhasebe mdrnn izimi sonucunda elde edildi ve klasik hiyerarik bir yap olduu gzlendi. emas

dorultusunda uyulduu

127

3. Sadece mevzuata uygun olan maddi varlk giderlerin aktifletirilmesi

a. kaytlardaki maddi duran varlklar inceleyerek hangi giderlerin aktifletirildiinin bulunmas.

Belli birka duran incelendi.

bal maddi varlk

Yaplan genel bir inceleme olduu iin kesin sonuca denetim esnasnda deerlemelerin kontrolnde ulalacaktr.

4.

Maddi duran varlk almlarnn

Be tane kaytlara giren maddi duran varlk sein - satn alma talimatlarnn onaylanp onaylanmadn kontrol edin (Ek 1) - Bteye uygun olup olmadn gzden geirin Maddi duran varlklar iin

Be tane maddi duran ilemiyle satn varlk ilgili alma

Bteye btede deiiklik

uygun

onaylanmas

olmayanlarn ise

talimatlarnn oluturulduu, oluturulan talimatlarn bteye onayna tutulduu gzlemlendi. uygun tabi olduu ve yetkili bu

yaplarak yetkili onayna sunulduu grld.

hazrlanan belirleyin.

talimatlarn

ilaveleri,

yenilemeleri kapsayp kapsamadn

-bu talimatlar kimin onayladn belirleyin 5. Maddi duran varlklarn almlarn belirli kiilerin onaylamas a. Kimlerin bu onaylama yetkisine sahip olduunu belirleyin b. alnan Onaylayacak dolay maddi kiilerin az letme hiyerarik yapya olmasndan onaylanmadan varlklarn st bir Bu maddi varlk gre deimektedir. bir sahip makamn tutar mebla duran trne Yaplan incelemede maddi varlklarn onaylanmadan iletme aktifine alnmad grlmtr. Ancak tutara gre onaylama yetkisi deitii genelde tutarl duran iin ufak maddi varlk duran

olduu iin en onay iin belli belirlenmitir.

duran

saysnda bir azal olup olmadn belirleyin

girileri fazladr.

128

6 Maddi duran varlklarla ilgili butenin gzden geirilmesi

a.

filli

harcamalarla aylk nemli

btelenen bazda farkllklar

Yaplan btenin gnmz koullarna uygun olduu ve fiili harcamalarla uyumlu olduu gzlemlenmitir.

Her btenin

senenin

harcamalarn karlatrlp analizini yapn

banda belli bir oluturulduu grlmtr. Btedeki sapmalar sonunda raporlanmaktadr. sene

b. Bu sayede harcanan tutarla maddi duran varlklarla ilgili fazla kullanlan tutarlar tespit edin.

7. Grev dalm

a. Satn alma ilemi yapanlarla bunlar ambara kaytlara veya ayr geirenlerin olup ve depoya koyanlarn olmadn

Grev dalm yapld yerinde edilmitir. Grev dalm tablosu tespit

birbirinden belirleyin. b.

Blmler

arasndaki

grev

grlmtr.

dalmn belgeleyin 8. Satn alnan duran varlklarn Be tane kaytlara giren maddi duran varlk sein - irsaliye ve faturalardaki miktarlar karlatrn, fiziksel olarak var olduunu dorulayan kantlar ve teslimat makbuzunu gzden geirin (Ek 2) 9. Maddi duran varlklarn envanter Performanslarn test etmek, izlemek ve gzlemek iin kaytlara alnm olan be tane maddi duran varl 10. Envanter listeleri iin numara rastgele seiniz. a. Btnlk ilkesine gereince maddi 11. Envantere giren maddi duran kime duran varlklar hangi bilgilere varlklarn verilmekte. b..Maddi duran varlklara verilen 12. Envanter listeleri hangi aralklarla oluturulmakta ve prosedrleri neler. envanter listesi numalarnn verilme esasn tespit ediniz. Dkmanlarn temin ediniz. sorumluluu dayanlarak kayt edilmektedir. verilmesi Maddi varlklar duran iin Numaralar belli olan maddi duran varlklarn iletme mevcut grlmtr. de olduu letmeye giren her maddi duran varlk gerekli belgelerin dzenlendii grlmtr.. iin Miktarlarn sistemine kaytlara grlmtr. ve gre girdii

iletmeye ulamas

tutarlarn barcode

listeleri iin ayrtrlmas

envanter listeleri ve ayn zamanda amortisman listeleri hazrland grlmtr. Her maddi duran varl numaras mevcuttur. Maddi varlklarn faturalardaki duran bir

129

c. Aktifletirilmek iin alnan duran varlklarla ilgili hangi dkmanlar mevcuttur. d. Maddi duran varlklarla ilgili izleme ve gzetleme ilemlerinin nasl yapldn tespit ediniz. Giren ve kan maddi duran varlklarn numaralarn temin edip var olduuna dair almalar yapnz.

aklamalara gre edildii miktarlarn irsaliyelere gre kaytlara alnd grlmtr. kayt ancak

13. Maddi duran varlklarla ilgili belli bir aktifletirme politikasnn olup olmadnn belirlenmesi

Rastgele be tane kaytlarda yer alan maddi duran varlk sein. Maddi a. Bakm onarm giderleriyle ayrt aktifletirilen giderlerin edilmesi esnasnda gerekli giderlerin b. Kaytlarn tutulmasnda kullanlan sistemi gzden geirin. c. Seilen maddi duran varlklar -Envanter numaralarn ve ayrt Ayrt ileminin bir tarafndan yapld d. Yemiye defter inden byk deftere geirme ilemi kontrol edin, ve kim tarafndan yapldn tespit edin. e. Tamamiyle amortisman ayrlm duran varln yada defterlerde d bilano gzlemlenmitir. Kayt sisteminin muhasebe verilerini doru ayrt letmede kullanlmayan maddi f. Maddi duran varlklarla ilgili deerleme yntemlerini ve tahmini yararl mr hesaplamalarn kontrol ediniz. varlklarn iletme kaytlarndan karld grlmtr. duran ettii maddi grlmtr. nasl edildii etme belli kii duran Deerleme ilemi denetim esnasnda deerlendirilecei iin fazla stnde durulmamtr. Bir iki deerleme ilemi geirilmi kanaat getirilmitir. gzden ve varlklarn kayt

14. Yararl mrn ve hurda deerin belirlenmesinde belli bir standart olup olmadnn belirlenmesi.

edilmesinde grevlilerin kulland prosedrleri aratrn.

incelenmitir.

doru altna

Aklamalarn gzden geirin

izlendiini

brakldn tespit edin.

130

15. Maddi geirin

duran

varlklarn elden

a. Elden karlan maddi duran varlklarla ilgili politikalar gzden geirin. b. Elden karlan maddi duran varlklarla ilgili onaylama ilemini gzden geirin. c. Elden karlan duran varlkla ilgili prosedrleri ve kar zarar hesaplamas uygulamalarn gzden geirin.

Elden karlacak maddi varlklar gerekli prosedrlerin izlendii gzlemlenmitir. k ve onaylar faturalar duran iin

Kar

ve

zarar

karlmas ile ilgili politikalar gzden

hesaplamalar denetim esnasnda hesaplanaca ndan bir iki rnek ilem detaylara ve inilmeden incelenmi kanaat getirilmitir. doru yapldna

grlmtr.

16.

Maddi

duran

varlkla

ilgili

a.Amortismanlarn

hesaplamasn

Hesaplamalar usulne olarak yaplmtr. uygun

amortisman karlklarn test edin

gzden geirin, Ayrlan karlklarn usulne uygun yaplp yaplmadn gzden geirin.

Deneti, elde ettii test sonularna gre iletmenin i kontrol yapsnn etkin ve verimli bir ekilde altn gzlemlemitir. Ancak bu test sonular kusursuz bir i kontrol sisteminin olduuna dair bir bulgu olarak deerlendirilmemelidir. Her i kontrol sistemi kendi iinde birtakm hatalar barndrmaktadr. Deneti bu yzden i kontrol riskini, i kontrol sistemi etkin ve verimli alt iin dk tutmutur. Deneti, Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin yapsal riskini belirlerken birtakm unsurlar gz nnde bulundurmutur. Bunlar ksaca; ekonomik gstergeler( zellikle faizdeki dalgalanmalar, dviz kurlar, enflasyon, isizlik gibi), sektrde azalan kar marj, kurumu tehdit eden evresel faktrler (kuraklk gibi), pazarlamada zellikle rnle ilgili karlalan sorunlar, alanlarn memnuniyetsizlii, st ynetimin hzl bir ekilde deimesi, karar mekanizmasnn hzl almamas, mali iler departmannda alanlarn olaylara hakim olamamas ve kendi menfaatleri dorultusunda almalar, muhasebe elemanlarnn bilgisizlii, ilikili kiilerle olan ilemlerin okluu, kredi ve finansman kayna bulunamamas, tahminlerin doru yaplamamas, ynetim eksiklii, ynetimin gerekli motivasyonu salayamamas, yanl yaplandrlan kredi politikalar, nceki denetinin hata yapma olasl ve ilk defa denetim yapmann getirdii

131

sorumluluklardr. Deneti saylan btn bu yapsal risk unsurlarndan ekonomik gstergelerdeki risk dzeyini, kurumu tehdit eden evresel faktrlerin risk dzeyini, sektrn kar marj risk dzeyini, nceki denetinin hata yapma olaslnn risk dzeyini, ilk defa denetim yapaca iin orta dereceli olarak deerlendirmitir. Onun dnda kalanlar ise dk risk dzeyinde tutmutur. Genel olarak dk bir yapsal risk dzeyi belirlenmitir. Maddi duran varlklarla ilgili bulgu riskini dk tutmak iin tecrbeli ve deneyimli denetiler seilse de, dk riskli bir i kontrol sistemiyle, dk riskli bir doal risk dzeyinin yarataca ortaya karma riski de yksek dereceli olacaktr. nk maddi duran varlklarla ilgili nemli hatalarn bulunamamas ve ortaya kartlamamas olasl azdr. Buna bal olarak kabul edilebilir denetim riski dzeyi de yksek olacaktr. Kabul edilebilir risk dzeyi yksek olduundan, deneti, Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. iin ngrd kant miktarn azaltacaktr. nemlilik dzeyi de buna bal olarak yksek olacaktr. Bu veriler erevesinde deneti, Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin maddi duran varlk denetimini planlayp ve programlayacaktr. Deneti, Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin maddi duran varlklarn denetlerken Tablo 26 daki denetim programn kullanacaktr. Deneti uygulayaca denetim program iin tecrbeli ve deneyimli denetileri grevlendirecek ve zaman planlamasn bu denetim programna gre ayarlayacaktr. Deneti nemlilik dzeyini yksek tuttuu iin kant toplama ve inceleme sreci fazla uzun srmeyecektir. Bu koullar itibariyle deneti maddi duran varlklarla ilgili denetim programn yrtecek olan ekibi seerek denetim zaman ve i blm konularn paylatracaktr. Ba deneti ekibini belirlemitir. Ekipte Umuthan Tugay, Nilay ehrebi yer alacaktr. Ba Deneti ise Fazl Hikmet Yar dr. Denetim almasn bitirme sreleri gndr. Denetim ekibi 2007 yl maddi duran varlk denetimi iin Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin muhasebe mdr Semih Ayvaz la konumu ve denetime hazr

132

olduu bilgisini almlardr. Bu grmeler sonucunda 28.02.2008 tarihinde irkete denetime gidilecei konusunda mutabakata varlmtr. Denetim tarihinde Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin 31.12.2006 ve 31.12.2007 tarihi itibariyle maddi duran varlklar ve ilgili hesaplara dal u ekildedir: Tablo 13: 31.12.2007 ve 31.12.2006 tarihi itibariyle letmedeki Maddi Duran Varlklar
31 Aralk 2007 79.717.506,54 5.066.513,06 3.544.454,35 27.342.459,33 145.923.719,43 835.182,38 7.861.673,09 (130.552.600,18) 19.696.105,08 31 Aralk 2006 65.784.543,40 5.066.513,06 3.544.454,35 27.342.459,33 148.746.882,14 871.522,42 7.846.566,05 (127.633.853,95) -

MADD DURAN VARLIKLAR Arazi ve Arsalar Yer alt ve Yerst Dzenlemeleri Binalar Tesis Makine ve Cihazlar Tatlar Demirbalar Dier Maddi Duran Varlklar Birikmi Amortismanlar Yaplmakta Olan Yatrmlar

Deneti, yukardaki maddi duran varlk verilerine dayanarak, analitik inceleme prosedrlerini hesaplayacaktr. Bu hesaplamalar srasnda bilano ve gelir tablosunda yer alan baz hesaplarla ilgili verileri kullanlacak ve deiiklikleri deerlendirip nelerin zerinde younlalmas gerekildiine karar verecektir.
2007 4.562.977 ------------------------ = 145.923.720 2006 4.319.317 ----------------------- = 0,0290 148.746.882

Amortisman Giderleri ----------------------------Makine, Tesis ve Cihazlar

0,0313

2007 ylnda makine, tesis ve cihazlarn %3 lk bir blm amortismana konu olmutur. (yani ypranmtr) Deneti, bu yzden makine tesis ve cihazlar amortisman giderlerinin rnekleme yoluyla kontrol etmelidir. Amortisman listelerdeki hesaplamalarn doruluunu incelemelidir. 2007 yl ile 2006 yl arasnda %10 un altnda bir fark olduu iin fazla rneklem semesine gerek yoktur.

133

Birikmi Amortisman -----------------------------------Makine, Tesis ve Cihazlar

2007 130.552.600 ------------------------ = 145.923.720

0,8947

2006 127.633.854 ----------------------- = 148.746.882

0,8581

Birikmi amortismanlarn %89 u makine, tesis ve cihazlardan olumaktadr. Deneti, bu orana gre makine, tesis ve cihazlarn birikmi amortismanlarna yaplan kaytlar ve amortisman giderlerini detayl bir ekilde kontrol etmelidir. Ancak 2006 ile 2007 arasnda %10 un altnda bir deiim olduu iin denetinin pek stnde durmas gereken bir tutar deildir. Geen senenin ayn oranlarla devam ettirildii dnlebilir.
2007 Yllk Fiili Makine alma Saati 3.060.000 ----------------------------------------------------- = ------------------------ = Yllk Planlanan Makine alma Saati 3.100.000 2006 3.300.000 ---------------------- = 0,95 3.450.000

0,98

Yllk Fiili Makine alma Saati, yllk planlanan makine alma saatini %98 ini oluturmaktadr. Denetiye, gereinden fazla amortisman ayrlp ayrlmadnn kontroln yaparken bu oran gz nne almaldr. Deneti makinelerin gerekten kullanlp kullanlmad bu oran sayesinde renecektir. 2007 yl itibariyle 2006 ylna gre alma saatlerinin art % 5 in altnda olduu iin fazla kullanm sz konusu deildir. Bu amortisman tutarlarnn artmasna veya makinelerin arzalanp almamas gibi sebeplere yol amayaca aktr. Ancak deneti, yl iinde hesaplanan amortismanlarn doruluunu hesaplarken makine, tesis ve cihazlarn alma saatlerini gz nnde bulundurmal ve sat amal ya da atl durumda olan maddi duran varlk olup olmadn alma hesaplamas ile ortaya karabilmektedir.

134

Maddi duran varlklardaki maliyet artlarnn yllar itibariyle izlenmesi 2004 Arazi ve Arsalar Yeralt ve Yerst dzenlemeleri Binalar Makine, tesis ve cihazlar Tatlar Demirbalar 100 100 100 100 100 100 2005 100 100 110 99 97 101 2006 100 84 69 91 133 95 2007 100 84 69 90 127 95

Trend Analizi yntemiyle yaplm olan bu hesaplamalarn sonucunda, arazi ve arsalarn 2007 yl maliyet deerleriyle dier yllarn maliyet deerleri ayn olduu iin sadece arazi ve arsalarn tapu senetlerinin grlmesi yeterli olacaktr. Yeralt ve yerst dzenlemelerinde ise 2007 ylnda dier yllara gre belli bir azal gzlenmektedir. Deneti bu azallarn sebebini aratrmaldr. ( Sat m yoksa baka nedenler mi soruturulmaldr.) Binalarda 2007 ylnda bir maliyet azal yani klarn olduunu sylemek zordur nk asl klar 2006 ylnda olduu iin denetinin geen dnem dorulayan denetinin almasna atfta bulunmas ya da belgelerinden ya da tapu senetlerinden bu tutar dorulamas gerekmektedir. Makine, tesis ve cihazlarda genel olarak belli bir trend halinde azal mevcuttur. Deneti azalan bu maliyetlerin yani klarn sat sonucunu olduunu belirlerse belgelerinden dorulamal, eer baka bir sebeptense bozulma, doal afetler sonucu ilevini yitirme veya yararl mrn tamamlama gibi sebeplerle kmsa, bunlar listelerden kontrol etmeli ve yerinde gzlemleyerek incelemelidir. 2007 yl iin 2006 ylna gre daha az bir azal olduu iin denetinin rnekleme yntemi yapmas yeterli olacaktr. Tatlarda genel olarak bakldnda 2006 ylna kadar artan bir eilim vardr ancak 2007 ylnda bir d olmutur. Dn sebebi aratrlmaldr. Tatlarn satndan m yoksa finansal kiralama yoluyla ara ediniminden mi kaynakland incelenmelidir. Bunlarla ilgili gerekli belgeler ve szlemeler incelenmeli ve amortisman listelerinde kan varlklarn yer alp almad aratrlmaldr. Demirbalar da ise 2006 ylna gre maliyetlerinde bir deiiklik olmad iin sadece saym tutanaklar grlp, amortisman listeleriyle kontrol edilmesi yeterli olacaktr.

135

Maddi Duran Varlklar ---------------------------------------------------zkaynaklar

2007 79.717.507 = ---------------------- = 105.505.850

0,76

2006 65.784.543 -------------------- = 106.921.430

0,62

2007 yl itibariyle maddi duran varlklarn %76 lik bir ksm zkaynaklardan finanse edilmitir. 2006 ylnda bu tutar %62 dir. Deneti %23 lk bu artn sebebini aratrmaldr. Yenileme fonumu kullanlm yoksa ortaklar kendilerimi irkete finansman salamlar yada ilikili irketlerle mi ilemler yaplm deneti bu hususlar renmelidir. Ayrca yeni alnan maddi duran varlklarn nasl finanse edildii de deneti tarafndan incelenmelidir.
2007 2006 532.518 367.025 = ---------------------- = 0,0115 ------------------- = 0,0070 46.112.827 52.500.310

Tamir Bakm Giderleri --------------------------------------------------Net Satlar

Sigorta Giderleri ------------------------------------------------Net Satlar

2007 2006 54.442 50.120 = ---------------------- = 0,0012 ------------------- = 0,0010 46.112.827 52.500.310

Deneti, 2007 yl itibariyle tamir ve bakm giderlerini gzden geirmelidir. 2007 ylndaki %65 lik artn sebebi deneti tarafndan incelenmelidir. Gerekli belgeler grlmeli, gerekirse hasar varsa ve bu yzden bakm onarm yaplmsa hasar tespit tutanaklar grlmelidir. Nasl bir bakm ve onarma tabi tutulduu deneti tarafndan aratrlmaldr. 2007 yl itibariyle net satlarn %12 sini oluturan sigorta giderleri rnekleme yntemi ile incelenmelidir. 2006 ylnda ylna gre %2lik artn sebebi ilgili belgelerden aratrlmaldr.
2007 46.112.827 = ----------------------- = 79.717.507 2006 52.500.310 -------------------- = 65.784.543

Net Satlar ---------------------------------------------------Maddi Duran Varlklar

0,58

0,80

136

Maddi duran varlklarn 2006 ylnda satlara etkisi %80 oranndayken 2007 ylnda bu oran %58 civarndadr. Deneti, maddi duran varlklardaki bu olumlu artn maddi duran varlklarda meydana gelen deiimlerden mi kaynaklandn aratrmaldr. zellikle amortisman giderlerinin doru ayrldn kontrol etmeli ve amortisman giderlerinin maliyetlere dalmn incelemelidir.

2007 2006 Net Satlar 46.112.827 52.500.310 ------------------------------------------------------ = --------------------- = 16,2943 ------------------ = 17,6472 Yllk Toplam Makine alma Saatleri 2.830.000 2.975.000

Deneti, makinelerin yllk alma saatleri azaldka net satlarn dtn grmektedir. Makine saatlerinin yllar itibariyle niye dtn aratrmaldr. Bunlarn makinelerdeki deiimlerden mi yoksa atl durumda olan ya da kullanm mr biten makinelerden mi ya da makinelerin fazla kullanmdan m kaynaklandn kontrol etmelidir.
2007 Amortisman Giderleri -------------------------------------------------Girdi Maliyeti (retim Maliyetinden) 4.562.977 = ---------------------- = 40.208.262 0,11 2006 4.319.317 ------------------ = 40.815.032

0,11

Amortisman giderleri 2006 ve 2007 yllarnda retim maliyetlerinin %11 ini oluturmaktadr. Deneti, amortisman giderlerinin retim maliyetlerine ykleniine gre snflandrmal ve bu snflandrma da yer tutarlarn dorulunu amortisman listesinden dorulamaldr.
2007 4.562.977 ----------------------- = 830.062 2006 4.319.317 ---------------------- = 6,61 653.404

Amortisman Giderleri ----------------------------------------------------kt (Yar Mamul + Mamul)

5,50

137

Amortisman giderlerinden yar mamul ve mamul adedine gre yaplan oranlamaya gre yklenimlerde 2007 yl itibariyle 2006 ylna gre %17 lik bir azalma olmutur. Deneti, bu azalmay gz nne alarak amortisman snflandrmasn mamul ve yar mamul adedine ykleniine gre oluturmaldr. Deneti, bu oranlar dikkate alarak balayaca denetimde btn maddi duran varlklar denetlemeye zaman yetmeyecektir. Deneti, Yanal plik Ticaret ve Sanayi A.. bir retim iletmesi olduundan daha ok nem arz eden makine, tesis ve cihazlar arlk verecek ve dier maddi duran varlklardan da rnekleme yntemiyle belli tutarlar seip, o tutarlar incelemeye balayacaktr. rneklem semeden nce deneti bir nemlilik derecesi belirlemitir. Bu nemlilik derececi 1.600 YTL dir. Buna gre denetime balamadan nce bir icmal tablosu ve ayn zamanda 2006 yl itibariyle karlatrmal bir mali tablo analizi dzenleyecektir.(Tablo 15 ve 14) Tablo 14: Yanal plik Ticaret ve Sanayi A..nin Karlatrmal Maddi Duran Varlk Analizi
MADD DURAN VARLIKLAR Arazi ve Arsalar Yer alt ve Yerst Dzenlemeleri Binalar Tesis Makine ve Cihazlar Tatlar Demirbalar Dier Maddi Duran Varlklar Birikmi Amortismanlar Yaplmakta Olan Yatrmlar 31.Ara.07 5.066.513,06 3.544.454,35 27.342.459,33 145.923.719,43 835.182,38 7.861.673,09 0,00 -130.552.600,18 19.696.105,08 31.Ara.06 5.066.513,06 3.544.454,35 27.342.459,33 148.746.882,14 871.522,42 7.846.566,05 0,00 -127.633.853,95 0,00 Fark 0,00 0,00 0,00 -2.823.162,71 -36.340,04 15.107,04 0,00 -2.918.746,23 19.696.105,08 Yzde Deiimi 0,00% 0,00% 0,00% -1,90% -4,17% 0,19% 0,00% 2,29% 100,00%

Deneti hazrlad karlatrmal mali tablo analizi ile icmal almas sonucunda tespit ettii giri - klar iin giri klar incelemek zere bir al sat belge inceleme almas yapmtr. Deneti, yapm olduu almalardaki tutarlar dorulamak iin ardndan ilgili hesaplar gsteren muavin kaytlarn ve yevmiye maddelerini isteyip, gerekli kontrolleri yapmtr. Kontroller aada gsterilmektedir. Deneti kontroller esnasnda maddi duran varln mevcudiyetini dorulamtr.

138

Tablo 15: Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlklarnn ve Amortismanlarnn cmal almas
MTER ADI HESAP KODU ve ADI YANAL PLK SANAY VE TCARET A.. 25- MADD DURAN VARLIKLAR/HAREKETLER REF. HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN TARH DNEM BAI 01.01.2007 250-Arazi ve Arsalar 251-Yer Alt ve Yer Dzenleri 252-Binalar 253-Makine, Tesis ve Cihazlar 254-Tat Ara ve Gereleri 255-Deme ve Demirbalar 258-259 Verilen Avans ve Yatrmlar TOPLAM Birikmi Amortisman Yer Alt ve Yer Dzenleri Binalar Makine, Tesis ve Cihazlar Tat Ara ve Gereleri Deme ve Demirbalar 1.181.427 4.037.912 114.802.056 555.743 7.056.716 TOPLAM (127.633.854) Net Defter Deeri 65.784.542 141.777 548.069 3.580.793 86.089 206.229 (4.562.957) 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 (1.594.331) (49.880) 0 1.644.211 1.323.204 4.585.981 116.788.518 591.952 7.262.945 (130.552.600) 79.717.507 5.066.513 3.544.454 27.342.459 148.746.882 871.522 7.846.566 0 193.418.396 0 0 0 124.516 26.151 15.107 19.696.105 19.861.879 GRLER (SATIN ALMALAR) YATIRIM TRANSF. 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 YATIRIM TRANSF. 0 0 0 -2.947.678 -62.490 0 0 -3.010.168 IKILAR (SATILAR) 5611-5615 Nilay ehrebi 28.02.2008 Fazl Hikmet Yar 01.03.2008 31.12.2007 Dnem Sonu 5.066.513 3.544.454 27.342.459 145.923.720 835.183 7.861.673 19.696.105 210.270.107

139

Tablo 16: Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlk Giri Belge ncelemesi
MTER ADI
HESAP KODU ve ADI (YTL) MUAVN DEFTER F TARH F NO. TUTAR AIKLAMA TARH NO Fatura 120.813,80 1 Adet Bobin Makinesi (Alyans Ticaret) 2.031,63 1 adet plik makinesi (Gne Ticaret) 1.670,00 1 adet motorlu rg makinesi(Selim Ticaret) 17.07.2007 10.08.2007 11.09.2007 3254132 45678 J4550 120.813,80 2.031,63 1,670,00 Fatura IFS 00076 26.150,48 1 adet araba bedeli (Toyota Yars) (Cngllolu A..) 31.05. 2007 21457 26.150,48 Fatura IFS 0050 IFS 00117 IFS 00118 2.800,00 1 adet sirklasyon pompas (Kvan ticaret A..) 4.779,66 1 adet l aleti ( Gediz Ticaret A..) 2.500,00 1 adet standart pompa (Alp Ticaret A..) 31.03.2007 24.10.2007 04.11.2007 111554 012289 100256 2.800,00 4.779,66 2.500,00 504,00 860,34 450,00 4.707,09 21.746,84 365,57 300,60

YANAL PLK SANAY VE TCARET A..

25- MADD DURAN VARLIKLAR (Giriler)

REF.
HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN TARH

5612
Umuthan Tugay 28.02.2008 Fazl Hikmet Yar 01.03.2008 BELGE TUTAR KDV

253 Makine Tesis ve Cihazlar 19.07.2007 10.08.2007 11.09.2007 254. Tatlar 31.05.2007 255. Demirbalar 31.03.2007 24.10.2007 04.11.2007 IFS 0106 IFS 0110 IFS 00116

140

Tablo 17: Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlk klarnn Belge ncelemesi
MTER ADI
HESAP KODU ve ADI

YANAL PLK SANAY VE TCARET A..

2xx- MADD DURAN VARLIKLAR : Satlarn ncelenmesi

REF.
HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN TARH

5617
Nilay ehrebi 28.02.2008 Fazl Hikmet Yar 01.03.2008 SATI (net) TUTAR KAR'I / ZARAR'I 1.310.503,00 60.214,00 1.000,00 101,07

(YTL) CNS / NEV' Makine (Gaz Tribn) Font Dkm Makinesi 254 Tatlar Elektronik Forklift 34 DF 77 Ticari Ara 28.02.2007 30.09.2007 IFS-2 DSF-2 41.473,00 21.017,51 41.473,00 8.406,72 07.02.2007 08.09.2007 525566 307898 TARH 31.07.2007 30.06.2007 F NO. IFS - 2 IFS- 2 SABT KIYMET 1.746.254,00 1.201.424,00 B.AMORTSMAN 392.910 1.201.424,00 TARH 11.01.2007 25.06.2007 NO. 732457 526125 253 Makine Tesis ve Cihazlar

BELGE KDV 7.712,01 1.118,52 10,00

42.844,50 60.214,00 1.000,00 12.711,86

141

Tablo 18: Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlklaryla ilgili Sigorta ve Bakm Onarm Giderlerinin ncelenmesi ve 2007 dnemi itibariyle Gelir Tablosuyla likilendirilmesi Gereken Gider Tutarlarnn Belirlenmesi
MTER ADI HESAP KODU ve ADI YANAL PLK TCARET VE SANAY A.. PEN DENM GDERLERN GELR TABLOSUNA AKTARIMI (Belge nceleme) REF. 5512/1 Nilay ehrebi 01.03.2008 03.03.2008 31 Aralk 2007 GUN 0 92 92 49 109 TUTAR 0,00 744,50 409,67 282,29 527,08

HAZIRLAYAN TARH

KONTROL EDEN Fazl Hikmet Yar Tat Aralar Sigorta Giderleri BALANGI PLAKA 34 UA 6362 34 UA 6362 34 DF 7739 34 DF 2197 34 EP 3145 Demirba Bakm Giderleri BALANGI Fatura No BMSA PORINI TEKBM VBT VZYON Argus Bakm Bedeli 57198 84656 44091 282236 TARH 01.01.07 01.01.07 11.05.07 19.03.07 01.07.07 BT TARH 31.12.07 31.12.07 11.05.08 19.03.08 31.12.07 FATURA TUTARI 2.858,00 14.335,00 1.941,26 2.663,40 2.613,80 24.411,46 90 90 0 12 90 31 Mart 2007 GUN TUTAR 706,65 3.544,37 0,00 87,32 0,00 4.338,34 91 91 50 91 91 30 Haziran 2007 GUN TUTAR 714,50 3.583,75 265,20 662,21 0,00 5.225,66 92 92 92 92 91 30 Eyll 2007 GUN TUTAR 722,35 3.583,75 487,97 669,49 1.299,76 6.763,32 91 91 92 92 92 31 Aralk 2007 GUN TUTAR 714,50 3.583,75 487,97 669,49 1.314,04 6.769,75 Polie No 40229982 1230740 1235562 1305400 1283585 TARH 27.05.06 27.05.07 31.05.07 12.11.07 13.09.07 BT TARH 27.05.07 27.05.08 31.05.08 12.11.08 13.09.08 FATURA TUTARI 3.337,30 2.961,80 1.629,77 2.108,51 1.769,84 90 90 90 90 90 31 Mart 2007 GUN TUTAR 822,90 728,31 400,76 0,00 0,00 57 91 91 91 91 30 Haziran 2007 GUN TUTAR 521,17 736,40 405,22 0,00 0,00 0 92 92 92 92 GUN 0,00 744,50 409,67 0,00 0,00 TARH 30 Eyll 2007 TUTAR

142

MTER ADI HESAP KODU ve ADI

YANAL PLK TCARET VE SANAY A.. PEN DENM GDERLERN GELR TABLOSUNA AKTARIMI (Belge nceleme)

REF. HAZIRLAYAN TARH

5512/2 Nilay ehrebi 01.03.2008 Fazl Hikmet Yar 03.03.2008

KONTROL EDEN TARH Makine-Tesis-Cihaz Bakm Gideri BALANGI POLE TR DATASERVICE HI-TEC HI-TEC TurboMach TurboMach TurboMach HI-TEC HI-TEC TurboMach DATASERVICE 188708 188543 189075 10307 10308 188904 660 Fatura No TARH 15.10.06 06.11.06 01.12.06 01.04.07 01.01.07 01.11.07 06.11.07 01.12.07 01.07.07 15.10.07 BT TARH 15.10.07 05.11.07 30.11.07 30.06.07 31.03.07 31.12.07 05.11.08 30.11.08 30.09.07 15.10.08 FATURA TUTARI 6.569,85 8.624,61 6.010,52 14.269,65 13.906,12 13.115,41 7.808,30 5.441,63 13.465,13 6.020,00 95.231,22 90 90 90 0 89 90 90 90 90 90 31 Mart 2007 GUN TUTAR 1.619,96 2.132,46 1.486,12 0,00 13.906,12 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 19.144,66 91 91 91 91 0 91 91 91 91 91 30 Haziran 2007 GUN TUTAR 1.637,96 2.156,15 1.502,63 14.269,65 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 19.566,40 92 92 92 0 0 92 92 92 91 92 GUN 30 Eyll 2007 TUTAR 1.655,96 2.179,85 1.519,14 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 13.465,13 0,00 18.820,08

31 Aralk 2007 GUN 15 36 61 0 0 60 55 30 92 77 TUTAR 269,99 852,98 1.007,26 0,00 0,00 13.115,41 1.176,59 447,26 0,00 1.266,50 18.136,00

143

Deneti, yeni girii yaplan maddi duran varlklarn maliyet bedeliyle kaytlara alndn ve amortismanlarnn maliyet deeri zerinden hesaplandn tespit etmitir. Deneti, nceki yllarda var olan maddi duran varlklarn maliyet modeli kullanlarak kaytlarda izlendiini grm ve uygulamann doru yapldna kanaat getirmitir. Deneti maddi duran varlk klar sonucunda oluan kar veya zararn da doru hesaplandn tespit etmitir. Bu hesaplamann, maddi duran varlklarn maliyet bedelinden birikmi amortismanlar dlerek yapldn grm ve doruluunu yapt alma kadnda gstermitir. Deneti, maddi duran varlk girilerinin %96 sn dorularken, klarn %100 n dorulamtr. Ayrca alnan maddi duran varlklarla ilgili kaytlarn bor hesaplarnda, k yaplan maddi duran varlk kaytlarnn ise alacak hesaplarnda izlendiini kontrol etmi ve doru hesaplarn kullanldna kanaat getirmitir. Deneti, maddi duran varlk sat sonucunda oluan karlarn gelir tablosunda dier olaan faaliyetlerden gelir yada karlar hesabnda, zararlarn ise yine gelir tablosunda dier olaan faaliyetlerden gider veya zararlar hesabnda izlendiini kontrol etmi ve doruluunu onaylamtr. Deneti, pein denip 2007 yl itibariyle giderletirilen maddi duran varlk bakm onarm ve sigorta giderlerini olaslkl olmayan rnekleme yntemiyle kontrol etmitir. (Tablo22) Deneti, nemlilik seviyesi olarak belirledii 1.600 YTL zerindeki tutarlar gz nne alm ve bunlarn 3 er aylk dnemler itibariyle giderlere datlan ksmnn bakm onarm giderleri asndan %19unu, sigorta giderleri asndan ise %12 sini dorulamtr. Denetinin, bakm onarm giderlerini ve sigorta giderlerini dk oranda dorulamasnn sebebi ise net satlar olan oranlarnn dk olmasdr. Deneti, maddi duran varlk al ve satlarnda yaplan btn ilemlerin banka araclyla olduunu, ilgili banka ekstrelerinden tutarlar kontrol ederek onaylamtr. Deneti, ikinci etapta cari dnemin amortisman giderlerini ve birikmi amortismanlarn kontrol etmek iin amortisman listesinden olaslkl olmayan rnekleme yntemi ile maddi duran varlklar semi ve gerekli kontrolleri yapmtr. Deneti, yaplan amortisman hesaplamalarnn doruluunu bu yntemi kullanarak tespit etmitir. Binalardan, yeralt ve yer st dzenlemelerinden, tatlardan ve demirbalardan ikier rnek, makine tesis ve cihazlardan be rnek almtr.
144

Tablo 19: Amortisman Giderlerinin ve Birikmi Amortismanlarn Amortisman Listesinden Kontrol Edilmesi
MTER ADI
HESAP KODU ve ADI

YANAL VE DI TCARET A..

25- MADD DURAN VARLIKLAR -AMORTSMAN LSTE KONTROL (olaslkl olamayan rnekleme yntemi ile)

REF. HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN

2007 Cari Ay 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 12 6 5 4 8 3 10 2 Bakiye Ay 173 173 527 527 145 139 127 125 127 42 19 58 55 144 145 146 72 45 110 58

5619
Nilay ehrebi 01.03.2008 Fazl Hikmet Yar Birikmi Amortisman

Hsp No 251 251 252 252 253 253 253 253 253 254 254 255 255 253 253 253 254 255 255 255

Giri No 97398 YOLLAR 97399 DUVARLAR 20148 BOYAHANE KF 25035 RETM 2 KF 3001 BOYAHANE REVZYONU 20068 1 AD SAVIVO BOBN MA 25214 98250 KF DOALGAZ TE 98253 KOJENERASYON TESISI 25217 98253 KF KOJ. 4050 Honda ACCORD 20069 34 UA 6362 VOLVO 20078 KONFERANS SSTEM 20261 1 AD SPECTROFOTOMETR 6 6 9 4 12 2 14 1 Adet Bobin Makinesi 1 adet plik makinesi 1 adet motorlu rg makinesi 1 adet araba bedeli 1 adet sirklasyon pompas 1 adet l aleti 1 adet standart pompa Aklama 6 6 12 12 6 12 12 6 12 11 12 11 8 7 8 9 5 10 3 11 Ay

Giri Tar. Yl 1997 1997 2001 2001 2003 2002 2001 1998 2001 2004 2002 2002 2002 2007 2007 2007 2007 2007 2007 2007

Amort % 4,00% 4,00% 2,00% 2,00% 6,00% 6,00% 6,00% 5,00% 6,00% 15,00% 15,00% 10,00% 10,00% 8,00% 8,00% 8,00% 15,00% 25,00% 10,00% 20,00% Yl 25 25 50 50 17 17 17 20 17 7 7 10 10 13 13 13 7 4 10 5

mr Ay 300 300 600 600 200 200 200 240 200 80 80 120 120 150 150 150 80 48 120 60

2007 Aralk Para Deeri 1.862.242 366.208 1.298.730 1.085.121 438.221 621.404 397.266 4.465.552 2.124.082 46.421 119.793 26.647 73.472 120.814 2.032 1.670 26.150 4.780 2.800 2.500

2006 Geen Ay 115 115 61 61 43 49 61 103 61 26 49 50 53 0 0 0 0 0 0 0

DB Tutar 713.860 140.380 132.038 110.321 94.218 152.244 121.166 1.916.466 647.845 15.087 73.373 11.103 32.450 0 0 0 0 0 0 0

Dnem Gid. 74.490 14.648 25.975 21.702 26.293 37.284 23.836 223.278 127.445 6.963 17.969 2.665 7.347 4.833 68 45 2.615 299 233 83

DS Tutar 788.349 155.028 158.012 132.023 120.511 189.528 145.002 2.139.744 775.290 22.050 91.342 13.767 39.797 4.833 68 45 2.615 299 233 83

145

Bunun dnda deneti, yeni alnan maddi duran varlklarn amortisman listesinde yer aldn grm ve gerekli amortisman hesaplamalarnn doruluunu kontrol etmitir. Bu kontroller sonucunda deneti, yaplan hesaplamalarn doru olduuna karar vermitir. Ayrca k yaplan daha dorusu satlan maddi duran varlklarn amortisman listesinden karldn deneti, bizzat amortisman listesini ve amortisman giderlerini kontrol ederek dorulamtr. Deneti, olaslkl olmayan rnekleme yntemi ile setii 20 maddi duran varln iletmede fiziksel olarak var olduunu ve iletme faaliyetlerinde kullanldn grmtr. Deneti, zellikle makine tesisat ve cihazlarn iletme faaliyetlerinde kullanldn yani atl, kullanlmayan durumda olmadn ya da sat amal olarak elde tutulmadn kantlamak iin alma saatlerini iletmeden renmitir. Buna gre denetinin iletmeden rendii ve kendi yapt alma saatleri hesaplamas aadaki alma kadnda gsterilmektedir: Tablo 20: Makinelerin alma Saatlerinin Hesaplanmas
MTER ADI HESAP ADI YANAL PLK SANAY VE TCARET A.. MAKNA ALIMA SAAT HESAPLAMASI Ref: Hazrlayan: Nilay ehrebi Tarih: 28.02.2008 2007 yl Makine Adedi 425 alt Gn Says 300 alma Saatleri 24 Kontrol Eden: Fazl Hikmet Yar Sonu 425x300x24 = 3.060.000

Btelenen alma Saati Fiili alma Saatleri Hesaplanan alma Saatleri

3.100.000 3.060.000 3.060.000

Denetinin, oluturduu alma kad, yaplan amortisman hesaplamalarnn gerei yansttna ve atl ya da sat amal elde tutulan bir maddi duran varlk olmadna dair kant tekil etmektedir. Deneti, maddi duran varlk amortisman giderlerinin datm tablosunu oluturmu ve amortisman giderlerinin nerelere hangi hesaplara datldn tespit etmitir. Datm tablosu aada verilmitir: (Ref: 5615)
146

Tablo 21: Amortisman Giderlerinin Datm Tablosu

(Ref :5615) Genel retim Giderleri Genel Ynetim Giderleri Pazarlama Sat ve Datm Giderleri Toplam 4.227.426 66.583 268.948 4.562.957

Genel retim giderlerindeki amortisman giderlerinin 3.524.555 YTL si yari mamuln maliyetine, 972.871 YTL si ise mamul maliyetine ilave edilmitir. Deneti, bu dalm kontrol etmitir ve dalmn doru yapldna karar vermitir. Deneti, yapt incelemeler sonucunda dnem iinde ayrlan amortismanlar yukardaki tabloda da gsterildii gibi gelir tablosundaki gider hesaplarna alndn ve maliyetlerle ilikilendirildiini kontrol etmi ve hibir sorunla karlamamtr. Ayn hesaplamalarn bilanonun aktifinde yer alan birikmi amortismanlar hesabna kayt edildiini de grmtr. Yaplan kaytlarn tekdzen muhasebe sistemine uygun olduuna karar vermitir. Amortisman ayrma yntemi olarak normal amortisman yntemi uygulanmtr. Ancak normal amortisman yntemi uygulanrken, zerinden amortisman ayrlacak tutardan hurda deeri dlmemitir. Bunun sebebi ise maddi duran varlklarla ilgili bir hurda deerinin tespit edilememesidir. Bu olay dnda deneti maddi duran varlklarn cari dnem amortismanlarnn ve birikmi amortismanlarnn doru hesaplandna ve doru hesaplara kayt edildiine karar vermitir. Deneti, ayn zamanda irketin maddi duran varlklaryla ilgili kira geliri ya da kira gideri olmadn tespit etmitir. Yanal plik Ticaret ve Sanayi A.. nin btn maddi duran varlklarn kendi bnyesinde kulland ve darya veya dardan bir maddi duran varlk kiralamas yapmad deneti tarafndan dorulanmtr.

147

Deneti, yaplmakta olan yatrmlar hesabna 2007 ylnda dahil olan arazi ve arsalar ile onlarn yeralt ve yerst dzenlemelerini kontrol etmitir. Ve bunlarn mevcudiyetini arazi ve arsalara ait tapu senetlerinden dorulamtr. Arazi ve arsalarn ortaklardan alndn ve bu almn 16.394.935 YTL olduu tespit edilmitir. 3. 301.170 YTL lik ksm ise etd ve proje giderlerini oluturmaktadr. Bu yatrmn irketin bal ortakl olan Yanal Gayrimenkul Yatrm A.. tarafndan bir alveri merkezi inasnda kullanlaca renilmitir. Deneti, tmyle amorti edilmi maddi duran varlklarn irkette

kullanlmadn grmtr. Tmyle amorti olmu olan maddi duran varlklar tmyle amorti edildikleri sene itibariyle satlmakta ya da hurdacya belli bir mebla karl verilmektedirler. 2007 yl itibariyle satlan ya da hurdacya verilen maddi duran varlklarla ilgili ortaya kan kar ya da zarar, gelir tablosundaki ilgili hesaplara aktarlmtr. Bunlar elektrikli forklift makinesi ile font dkm makinesidir. Bunlar ayn zamanda ilgili maddi duran varlklar hesab ile birikmi amortismanlar hesaplarndan da ters kayt yaplarak karlmlardr. Deneti, son olarak amortisman listesindeki tutarlarla bilanonun aktifinde yer alan maddi duran varlk kaytlarn karlatrmtr.(Tablo 25 ve Tablo 26) Deneti, yapt karlatrma sonucunda bilanodaki tutarlarla amortisman listesindeki tutarlarn birbiriyle uyumlu olduunu grmtr. Deneti, bu amala maddi duran varlklarn bilano tutaryla amortisman listelerindeki tutarlarn karlatrlmak iin bir tablo hazrlamtr. Bu tablo ile bilano ve gelir tablosundaki tutarlarn, amortisman listesindeki tutarlara eit olduunu grmtr. Deneti arazi ve arsa iinse, tapu siciline dorulama yazs gndererek ilgili bina ve arsann irket adna tapu sicilde kaytl olduunu renmitir. ( Tablo 22)

148

Tablo 22: Tapu Sicilinden Yaplan Dorulama rnei

TAPU SCL MUHAFIZLII YANAL PLK SANAY VE TCARET A.. Ref: 5613

31.12.2007 tarihi itibariyle irketinizin 24 pafta 36 ada 27 parsele kaytl Avclar mevkindeki arsa kaytlarmzda mevcuttur. Tapu Sicil Muhafaza Hayrettin Kocabak

Deneti, maddi duran varlklarn vergi deeri ile TFRS deeri arasndaki fark hesaplayarak, maddi duran varlklarn ertelenmi vergi borcunu/alacan bulacaktr. Deneti, bu hesaplama iin irketten maddi duran varlklarn vergi deerlerini istemitir. Deneti elde ettii veriler sayesinde aada gsterilen alma kadn oluturmutur. Tablo 23: Maddi Duran Varlklarda Ertelenmi Vergi almas
MTER ADI HESAP ADI YANAL PLK SANAY VE TCARET A.. MADD DURAN VARLIKLARDA ERTELENM VERG Ref: Hazrlayan: Nilay ehrebi Tarih: 28.02.2008 Kontrol Eden: Fazl Hikmet Yar TFRS DZELTME FARKLARI AKTF Maddi Duran Varlklar 1-Arazi ve Arsalar 2-Yerst ve Yer alt Dzenleri 3-Binalar 4-Makine, Tesis ve Cihazlar 5-Tat Ara ve Gereleri 6-Deme ve Demirbalar 8-Birikmi Amortismanlar (-) 9-Yaplmakta Olan Yatrmlar Toplam Fark Vergi Deeri 65.960.974 5.066.513 4.177.934 31.583.869 164.291.733 874.170 9.267.358 (168.996.708) 19.696.105 TFRS 79.717.507 0 5.066.513 (633.480) 3.544.454 (4.241.410) 27.342.459 (18.368.013) (38.987) (1.405.685) 38.444.108 13.756.533 0 0 0 Fark TFRS -Bilano 79.717.507 5.066.513 3.544.454 27.342.459 145.923.720 835.183 7.861.673 (130.552.600) 19.696.105 0 633.480 4.241.410 18.368.013 38.987 1.405.685 0 0 0 0 0 0 0 0 38.444.108 0 0 Bor Alacak

145.923.720 0 835.183 0 7.861.673 0 (130.552.600) 0 0

0 19.696.105

149

Deneti, ertelenmi vergi borcunu veya alacan bulmak iin vergi deeri ile TFRS deeri arasndaki fark bulacaktr. Bu fark 31.12.2007 itibariyle 13.756.533 YTL dir. Maddi duran varlklarn vergi deeri, TRFS deerine gre daha az olduu iin ortaya bir vergi borcu kmtr. Deneti, ertelenmi vergi borcu tutarn ise gnmzde geerli olan vergi oran ile yani kurumlar vergisi oran ile arparak ertelenen vergi borcunun toplam tutarn 2.751.307 bulacaktr. YTL Bu hesaplamada u vergi ekilde olacaktr: kacaktr. 13.756.533*0,20= ertelenmi borcu ortaya

(Vergilendirilebilir geici farktr.) Deneti, yaplan ertelenen vergi almas ile maddi dura varlklarn ertelenen vergilerinin doru hesaplandn tespit etmitir. Ertelenen vergi borcunun pasif hesaba kayt edildiini ilgili hesaptan kontrol etmi ve doru bir ekilde kaytlara geirildiine karar vermitir.

150

Tablo 24: Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Maddi Duran Varlklarnn Amortisman Listelerindeki Tutarlaryla Muhasebe Kaytlarlarndaki Tutarlarnn Karlatrlmas
MTER ADI
HESAP KODU ve ADI (YTL)

YANAL VE DI TCARET A..

25- MADD DURAN VARLIKLAR -CMAL-

REF. HAZIRLAYAN TARH KONTROL EDEN 31.12.2007 AMORTSMAN LSTE

5.066.513 3.544.454 27.342.459 145.923.720 835.183 7.861.763

5611: EK
Nilay ehrebi 01.03.2008 Fazl Hikmet Yar

31.12.2007 MZAN DEER

250.ARSALAR VE ARAZLER 251.YER ALTI ve YERST DZENLER 252-BNALAR 253.MAKNA,TESS VE CHAZLAR 254.KARA NAKL VASITALARI 255.DEMRBALAR 5.066.513 3.544.454 27.342.459 145.923.720 835.183 7.861.763

31.12.2007 FARKLAR

0,00 0,00 0,00 0,00 0,01 0,00 0,00

TOPLAMLAR

190.574.092

190.574.092

151

Tablo 25: Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin Birikmi Amortismanlarnn Amortisman Listesindeki Tutarlaryla Muhasebe Kaytlarlarndaki Tutarlarnn Karlatrlmas
MTER ADI
HESAP KODU ve ADI

REF. HAZIRLAYAN 2XX- MADD DURAN VARLIK AMORTSMANLARI -CMAL- TARH KONTROL EDEN TARH
(YTL)

5614: EK
Nilay ehrebi 01.03.2008 Fazl HikmetYar 02.03.2008

31.12.2007 MZAN DEER

257.01.Yeralt ve Yerst Dzenlemeler 1.323.204

31.12.2007 AMORTSMAN LSTE

1.323.204

31.12.2007 FARKLAR

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

257.02.Binalar Amortisman

4.585.981

4.585.981

257.03.Tesis, Mak.ve Cihazlar Birikmi Amortisman

116.788.518

116.788.518

257.04.Tatlar Amortisman

591.952

591.952

257.05.Demirbalar Amortisman

7.262.945

7.262.945

TOPLAMLAR

130.552.600

130.552.600

152

Tablo 26: Yanal plik San. ve Tic. A.. nin Maddi Duran Varlk Denetim Program
PLANLANAN ALIMA DENET SRE TAMAMLANAN ALIMA

MADD DURAN VARLIKLAR

REF. DENET TARH

Nilay ehrebi

1gn

1.Maddi duran varlklarla analizlerini yapnz.

ilgili

hesap

bakiyesi 5611

Nilay ehrebi

28.02.2008

Maddi duran varlklarla ilgili muhasebe politikalarn anlamak iin elde edilen bilgiler ve hesaplarn analizi a) Snflandrlan hesaplar tanmlaynz b)Maddi duran varlklarn dnem ba bakiyeleri dorulaynz c)Dnem boyunca maddi duran varlklara yaplan ilavelerle, amortisman giderlerini dorulaynz. d)Dnem boyunca elden karlan maddi duran varlklar ve bunlarn yaratt kazan ve kayplar hesaplaynz e) Elden karlan maddi duran varlklar sebebiyle birikmi amortismanlar dzeltiniz f)Maddi duran varlklarn dnem sonu bakiyelerini hesaplaynz. g) Dnem banda ve sonunda kaytlarda yer alan maddi duran varlklar byk defter kaytlaryla ve geen ylki alma katlaryla dorulaynz h) Yaplan bu almalarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olup olmad deerlendiriniz ( amortisman ayrma ilemi, faizlerinin aktifletirilmesi gibi) Umuthan Tugay 1 gn 2. Uygunluk, dalgalanmalar ve ihmaller iin maddi 5612 duran varlk bakiyelerin test ediniz a)Dnemler arasnda beklenen veya beklenmeyen dalgalanmalar ve ihmaller sebebiyle maddi duran bakiyelerini gzden geiriniz. b) Gzden geirilen maddi duran varlk hesap bakiyelerinde uygunsuz bir durum olup olamadna karar veriniz. Varsa dzeltme kaytlarn yapnz. 3.Matematiksel analizlerin doruluunun test ediniz.. 5611* Nilay ehrebi 28.02.2008 Umuthan Tugay 28.02.2008

153

TAMAMLANAN ALIMA PLANLANAN ALIMA DENET SRE

MADD DURAN VARLIKLAR

REF. DENET TARH

Umuthan Tugay

1 gn

4. Dkmantasyonu ve hesap mutabakatlarn gzden 56135612 geiriniz. a) Maddi duran varlk hesabna yaplan girilerle ilgili belgeleri inceleyiniz (Fatura, Alm szlemeleri, naat szlemeleri, yetkili onaylar) i. Maddi duran varlk ina veya imal ediliyorsa aktifletirilen btn maliyetleri gzden geiriniz. ii. Maddi duran varlklar yurtdndan satn alnmsa aktifletirilen btn maliyetleri gzden geiriniz. (Gmrk beyannamesi, faturalar, transfer edilen dvizler) iii. Maddi duran varlklarn aktife giri tarihlerini ve yararl mrlerini tespit ediniz. b) Maddi duran varlk hesabndan yaplan klarla ilgili belgeleri inceleyiniz ve birikmi amortismanlarn bu klara bal olarak dzeltildiini dorulaynz. (sat faturalar, ve satlarn iin alnan yetkili onaylar) c) Maddi duran varlk hesaplaryla yaplan almalar arasnda mutabakat salaynz. Tutarlar arasnda fark varsa farkn sebebini aratrnz.

Umuthan Tugay

28.02.2008

Nilay ehrebi

1 gn

5.Amortismanlar tekrar hesaplaynz veya analitik 5614 testlerini yapnz. a) Uygulanan amortisman politikalarnn Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine uygun olduunun ve geen dnemle ayn politikalarn uygulanp uygulanmadn inceleyiniz. i. Maddi duran varlklarn tahmini mrlerini ve kalnt deerlerini gzden geiriniz. ii. Amortismanlara yaplan ilaveleri, klar ve tmyle amorti edilmi maddi duran varlklar inceleyiniz. Amortisman alma tablosu hazrlaynz. iii. Yaplan hesaplamalarda analitik prosedrleri kullannz. iv. Departmanlar arasnda amortisman giderlerinin doru datldndan emin olunuz.

Nilay ehrebi

01.03.2008

154

PLANLANAN ALIMA DENET SRE

TAMAMLANAN ALIMA

MADD DURAN VARLIKLAR

REF. DENET Umuthan Tugay Nilay ehrebi TARH

Umuthan Tugay Nilay ehrebi

1 gn 1 gn

6. Maddi duran varlklarla ilgili gelir tablosu yansyan gelirler ve giderleri hesaplaynz ve nemli farkllklar aratrnz.. 7. Hesap bakiyelerinin btnlnn test edilmesi iin birtakm prosedrler uygulaynz. a) Bakm ve onarm hesaplarndaki deiimleri gzden geiriniz. b) Bakm ve onarm giderlerinden aktifletirilenleri inceleyiniz. c) Bakm ve onarm giderleri ile ilgili datm anahtarlarn gzden geiriniz. 8. Fiziksel olarak maddi duran varlklar gzden geiriniz ( Fiziksel nceleme Yntemiyle yaplmtr.) a) Maddi duran varlklarn yerinde grnz, ilaveler veya yenilemeler yaplmsa bunlar inceleyiniz, faaliyette olmayan maddi duran varlklar gzlemleyiniz. b) Maddi duran varlklar ile ilgili sahipliini kantlayc belgelere ulanz (Tapu senedi gibi) c) Yaplmakta olan maddi duran varlklar yerinde inceleyiniz. d) Maddi duran varlklarn zerinde ykmllk olup olmadn aratrnz ( Teminat, ipotek, kefalet gsterilmesi gibi) 9.Kiraya verilen ve kiralanan veya leasing olarak verilen, maddi duran varlklar gzden geiriniz. i. Kiraya verilen veya kiralanan maddi duran varlk kaytlarn ve kira szlemelerini gzden geiriniz, ilgili standartlara ve mevzuatlara uygun bir ekilde kaytlara geirildiini belgeyiniz. ii.Leasing olarak veya kiraya verilen maddi duran varlklarn dipnotlarda ilgili hkmlere uygun olarak gsterildiinin belirleyiniz.

5615 5512

01.03.2008 01.03.2008

5617

Umuthan Tugay

02.03.2008

5618

Yoktur.

155

PLANLANAN ALIMA DENET SRE

TAMAMLANAN ALIMA

MADD DURAN VARLIKLAR

REF. DENET TARH

Nilay ehrebi

1 gn

10. Maddi duran varln defter deerini gzden 55155619 geiriniz. a) kame edilen maddi duran varlklar inceleyiniz. b)Maddi duran varlklarda yaplan deiikliklerin defter deerlerine yansmasn gzden geiriniz. c) Maddi duran varlklarla ilgili sigorta tutarlarnda yaplan deiikliklerin defterlere yanstlp yanstlmadn inceleyiniz. d)Kullanlmayan atl durumda olan maddi duran varlklarn hakknda incelenme yapnz. (Defterde kaytlar var m?) e) Sat amal elde tutulan maddi duran varlklar hakknda inceleme yapnz. 11. Tmyle amorti edilmi maddi duran varlklarn 5617 belirleyiniz. i. Tmyle amorti edilmesine ramen kullanlan maddi duran varlklar reniniz ve kullanlan amortisman oranlarn, tahmini yararl mrlerini gzden geiriniz. 12. Aktifletirilen faizleri gzden geiriniz, mevzuata ve 5621 standartlara uygunluunu belirleyiniz. 13. Yaplan hazrlaynz. dzeltmeler ilgili alma katlar 5622

Nilay ehrebi

01.03.2008

Yoktur.

Yoktur. Yaplma mtr.

156

BAIMSIZ DENETM RAPORU RNE Olumlu Bamsz Denetim Raporu MADD DURAN VARLIKLAR HAKKINDA BAIMSIZ DENET RAPORU Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. Ynetim Kurulu na

Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin 31 Aralk 2007 de sona eren yl iin maddi duran varlk hesaplarn denetledik. Maddi duran varlklarn hazrlanmas ve kaytlara alnmas Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. ynetiminin sorumluluundadr. Bizim sorumluluumuz denetimimize dayanan maddi duran varlk hesaplar zerine gr bildirmektir. Denetimimizi genel kabul edilmi denetim standartlarna uygun olarak yrttk. Bu standartlarn da gerektirdii gibi; denetim dnem iinde nemli bir hata yaplp yaplmad hakknda yeterli bir gvence salayacak ekilde planlanm ve uygulanmtr. Bir denetim dnem iinde yaplan aklamalar ve belirtilen miktarlar destekleyecek kantlarn test edilmesini ierir. Bunun yannda bir denetim tm dnemin sunumlarnn deerlendirilmesini ierdii kadar kullanlan muhasebe ilkelerini ve ynetim tarafndan yaplan nemli varsaymlarn da deerlendirilmesini ierir. Dnemsel ilemler uluslararas dzenlemelerle uyumlu ulusal standartlara uygun olarak hazrlanmtr ve genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak sunulmas dnlmemitir. Bizim grmze gre, yukarda bahsedilen, 31 Aralk 2007 tarihinde biten, dnemde Yanal plik Sanayi ve Ticaret A..nin maddi duran varlklar nceki paragrafta belirtilen kriterlere uygun olarak, tm konular asndan adil bir ekilde sunmutur.

157

DZENLEMELER VE KANUNLARA UYGUNLUK HAKKINDAK RAPOR Kanunlara, dzenlemelere ve antlamalara uygunluk olarak Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.., Yanal irketi ynetiminin sorumluluundadr. Dnemin nemli hatalar ierip iermedii hakknda yeterli gvence elde edebilmek iin Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin ulusal dzenlemelere uygunluu hakknda testler yaplmtr. Ancak yaptmz denetimin amac tm hkmlere uygunluk hakknda bir gr belirtmek deildir. Bu yzden byle bir gr belirtmiyoruz. Yaptmz testlerin sonucu, denetim standartlar gereince belirtilmesi gereken hibir uygunsuzluk rnei iermemektedir. Yaptmz testlerin sonucu olarak, Yanal plik Sanayi ve Ticaret irketi nde testi yaplan btn maddelerin, btn nemli konular ve daha nce belirtilen hkmlere uygun olduu belirlenmitir. KONTROLLER HAKKINDAK RAPOR Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin, 31 Aralk 2007 tarihinde biten

dnemde, maddi duran varlklarnn denetiminin planlanmas ve uygulanmas srasnda i kontrol yaps hakknda bilgi sahibi olduk. kontrol yaps olarak, konuyla ilgili uygulamalarn, prosedrlerin ve bunlarn kullanlp kullanlmadklar hakknda bilgi sahibi olduk. Ve i kontrol yaps hakknda kapsaml bir gr belirtmek iin deil dnem hakkndaki grmz aklayabilmek ve denetimini yapacamz konunun kontrol riskini belirlemek iin testlerimizi yaptk. Buna uygun olarak ta i kontrol sistemi hakknda kapsaml bir gr belirtmiyoruz. Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. nin ynetimi bir i kontrol yaps kurmak ve srdrmek iin sorumluluk altndadr. Bu sorumluluu yerine getirmek iin, ynetim i kontrol yapsnn gerektirdii maliyetleri ve salad faydalar sahiplenmelidir. kontrol yapsnn amac; ynetime tm ilemlerin ynetimin izin verdii artlarda yapld ve maddi duran varlklarn, genel kabul edilmi denetim standartlarna ve

158

ulusal denetim standartlarna uygun olarak, dnem kaytlarnn dzenli bir ekilde hazrlanmasn salayacak ekilde kayt edildii hakknda kesin olmayan fakat yeterli gvence salamaktr. Buna ramen i kontrol yapsnn doal limitlerinden dolay hatalar ve dzensizlikler olabilir ve fark edilmeyebilir. Hatta yapnn gelecek dnemler asnda deerlendirilmesi risk asndan gerekebilir. nk uygulanan prosedrler gelecekte yaanabilecek deiiklikler karsnda yetersiz kalabilir. Ancak Biz i kontrol yapsnda ve uygulamasnda hibir zayflk kaydetmedik. Bu rapor ilgili kurumlar ve Yanal plik firmasnn ynetimi iindir. Ancak rapor halka aktr ve datm snrlandrlmamtr. BAIMSIZ DENETNN MZASI stanbul, Trkiye , 13 Mays 200X Maddi duran varlklarla ilgili yaptmz denetim uygulamas sonucunda maddi duran varlklarla ilgili zel bir durum sz konusu olmayp, denetinin de raporun da belirttii gibi her ey kuralna uygun olarak gereklemitir. Herhangi bir kuralsz ilem irket iinde yaplmamtr. Ancak aklayc olmas iin bamsz denetim raporundaki birtakm dipnotlara yer vermek gerekmektedir. Aadaki dipnotlar maddi duran varlklarla ilgili ulalan sonucun nelere dayandn ksaca anlatmaktadr: BAIMSIZ DENETM RAPORU DPNOTLARI 1- FAALYET KONUSU 2- FNANSAL TABLO PRENSPLER 3- MADD DURAN VARLIKLARIN MUHASEBE POLTKALARI 4- MADD DURAN VARLIK DEM TABLOSU 5- MADD DURAN VARLIKLARLA LGL VERG VARLIK VE YKMLKLER 6- MADD DURAN VARLIKLARIN GELR TABLOSUNA ETKS

159

NOT 1 - FAALYET KONUSU Yanal plik Sanayi ve Ticaret A.. (Yanal plik ) 27 Aralk 1989 tarihinde stanbulda kurulmu olup, fiili faaliyet konusu, suni ve sentetik elyaf, pamuk, yn, tiftik, ipek, keten, jt ve benzerlerinden boyal, tek veya bkl karde ve taranm kark bileimli iplik imali ve satdr. irket faaliyetlerini tek bir corafi blgede (Trkiye) ve tek bir sektrde yrtmektedir. irketin halka arz edilen hisse senedi bulunmamaktadr. irketin bnyesinde istihdam edilen ortalama personel says 693 kiidir (31 Aralk 2006: 767 kii). irketin merkezi; Mahmutbey Merkez Mahallesi, Taoca Caddesi No: 5 Baclar stanbul, Trkiyededir. irketin herhangi bir ubesi veya irtibat brosu bulunmamaktadr. NOT 2 - FNANSAL TABLOLARIN SUNULU PRENSPLER irketin finansal tablolar UFRS ile uyumlu olan TFRS ye gre hazrlanmtr. Trkiyede faaliyet gsteren irket, muhasebe kaytlarn ve yasal finansal tablolarn yrrlkteki ticari mevzuata ve Maliye Bakanlnn yaynlam olduu Tek Dzen Hesap Planna uygun ve YTL baznda tutmaktadr. irketin YTL cinsinden tutulan yasal kaytlar Trkiye Finansa Raporlama Standartlar ile uyumlu bir ekilde yanstlmas amacyla yaplan dzeltme ve snflandrma deiikliklerini iermektedir. NOT 3 MADD DURAN VARLIKLARIN MUHASEBE POLTKALARI Maddi Duran Varlklar Maddi duran varlklar, kaytl deerleri zerinden, birikmi amortisman ve varsa deer dkl dldkten sonraki net deeri ile gsterilmektedir. Amortisman, maddi duran varlklarn deerleri zerinden faydal mrleri sresince dorusal amortisman ve retim miktarna gre amortisman yntemlerini

160

kullanlarak ayrlmaktadr. Sz konusu varlklarn tahmin edilen faydal mrleri aada belirtilmitir: Yllar Bina Yeralt ve Yerst Dzenlemeler Makine ve cihazlar Tatlar Demirbalar %25-50 %25 %425 %510 %410

Maddi varlklarn elden kartlmas sonucu oluan kar veya zarar, dzeltilmi tutarlar ile tahsil olunan tutarlarn karlatrlmas ile belirlenir ve cari dnemde ilgili gelir ve gider hesaplarna yanstlr. Varlklarn Deer Dkl Varlklarn kaytl deerlerinin, geri kazanlabilir deerlerinden fazla olduu durumlarda, deer dkl karl ayrmak suretiyle, varln kaytl deeri geri kazanlabilir tutarna indirilir ve karlk gelir tablosuna gider olarak yanstlr. 2007 yl itibariyle maddi duran varlklarda herhangi bir deer dklne ratlanmamtr. Borlanma Maliyetleri Finansman giderleri, dnem ierisinde gerekletii tarihte gider olarak tahakkuk ettirilip, gelir tablosuna alnmaktadr. Ancak zellikli varlk inas iin katlanlan giderler aktifletirilmektedir. 2007 yl itibariyle, irkette maddi duran varlklar ilgili finansman giderleri bulunmamaktadr.

161

Muhasebe Tahminleri ve Politikalar Finansal tablolarn TFRS ile uyumlu bir ekilde hazrlanmas Ynetim tarafndan finansal tablolarda yer alan baz aktif ve pasiflerin tadklar deerler, muhtemel mkellefiyetlerle ilgili verilen aklamalar ile raporlanan gelir ve giderlerin tutarlarna ilikin olarak baz tahminler yaplmasn gerektirmektedir. Gerekleen tutarlar tahminlerden farkllklar ierebilir. Bu tahminler dnemler itibariyle gzden geirilmekte ve gerek grlen dzeltmeler bunlarn ortaya ktklar dnem ierisinde raporlanmaktadr. 2007 yl itibariyle yaplan muhasebe tahminlerinde herhangi bir deiiklik ve yanllk yoktur. Muhasebe tahmini sonucunda oluan tutarlarla fiili tutalar arasndaki farkllklar kaytlara yanstlmtr. 2007 yl itibariyle irketin muhasebe politikalarnda ise herhangi bir deiiklik yaplmamtr. Vergilendirme Kurum kazanc zerinden hesaplanan vergiler, cari vergi ve ertelenmi vergi toplamndan oluur. Cari yl vergi ykmll, dnem karnn vergiye tabi olan ksm zerinden yasal vergi oran kullanlarak hesaplanmaktadr. Ertelenmi vergi aktifi ve pasifi muhasebe ve vergilendirmenin farkl muamelesi sonucu nemli zamanlama farklarndan (ileride vergilendirilebilir zamanlama farklar) kaynaklanmakta ve ykmllk metodu kullanlarak cari vergi oran zerinden hesaplanmaktadr. Ertelenmi vergi ykmllk metodu kullanlarak aktif ve pasiflerin raporlanan finansal tablolarda tandklar deerler ile vergi amal hazrlanan yasal finansal tablolardaki deerleri arasndaki geici farklar zerinden muhasebeletirilmektedir. Ertelenmi vergi pasifi genellikle tm vergilendirilebilir veya dlebilir geici farklar iin finansal tablolara alnmakta; ancak ertelenmi vergi aktifi indirilebilir geici

162

farklarn mahsup edilebilecei vergilendirilebilir karlarn olmasnn muhtemel olmas durumunda muhasebeletirilmektedir. Zamanlama farklar zerinden ortaya kan net ertelenmi vergi aktifleri, eldeki veriler nda gelecek yllarda kullanlabileceinin kesin olmad durumlarda, vergi indirimleri nispetinde azaltlmaktadr. Ertelenmi vergi aktifi ve pasifi geici farklarn erefiye veya bir aktifin ve pasifin vergi veya muhasebe karn etkilemeden ilk olarak muhasebeletirilmesinden kaynakland durumlarda finansal tablolarda yanstlmaz. Yatrm ve Sat Amal Maddi Duran Varlklar Yatrm amal maddi dura varlklar, elde etme maliyeti ile deerlenir ve daha sonra yaplan ilave masraflar maliyete eklenir. 2007 ylnda irketin yatrm amal maddi duran varl bulunmamaktadr. Sat amal maddi duran varlklar ise iletmenin esas faaliyetlerinde kullanlmayacak olan ve izleyen 1 yllk faaliyet dneminde paraya dnmesi beklenen maddi duran varlklardr. irket in 2007 yl itibariyle sat amal maddi duran varl bulunmamaktadr. NOT 4 MADD DURAN VARLIKLAR 31 Aralk 2007 itibariyle maddi duran varlklar ve birikmi amortismanlar aadaki gibidir:
1 Ocak 2007 Maliyet: Arsa ve arazi Yeralt ve yerst dzenleri Binalar Makina, tesis ve cihazlar Tat ara ve gereleri Deme ve demirbalar Verilen avans ve yatrmlar 5.066.513 3.544.454 27.342.459 148.746.882 871.522 7.846.566 0 193.418.396 Eksi: Birikmi amortisman: Yeralt ve yerst dzenleri Binalar Makina, tesis ve cihazlar Tat ara ve gereleri Deme ve demirbalar laveler 124.516 26.151 15.107 19.696.105 19.861.879 Yatrmdan Transferler klar (2.947.678) (62.490) (3.010.168) 31 Aralk 2007 5.066.513 3.544.454 27.342.459 145.923.720 835.183 7.861.673 19.696.105 210.270.107

1.181.427 4.037.912 114.802.056 555.743 7.056.716 127.633.854

141.777 548.069 3.580.793 86.089 206.229 4.562.957

(1.594.331) (49.880) (1.644.211)

1.323.204 4.585.981 116.788.518 591.952 7.262.945 130.552.600 79.717.507

Net defter deeri

65.784.542

163

NOT 5- MADD DURAN VARLIKLARLA LGL VERG VARLIK VE YKMLKLER Ertelenen vergiler irket, ertelenen gelir vergisi varlk ve ykmllklerini, bilano kalemlerinin TFRS ye gre hazrlanm mali tablolar ve yasal mali tablolar arasndaki farkl deerlendirilmelerin sonucunda ortaya kan geici farklarn etkilerini dikkate alarak hesaplamaktadr. Sz konusu geici farklar genellikle gelir ve giderlerin, TFRS ve vergi kanunlarna gre deiik raporlama dnemlerinde muhasebelemesinden kaynaklanmaktadr. leriki dnemlerde gerekleecek geici farklar zerinden ykmllk metoduna gre hesaplanan ertelenen vergi varlklar ve ykmllkleri iin uygulanan oran %20 (2007%20)dir. 31 Aralk 2007 tarihi itibariyle birikmi geici farklar ve ertelenen vergi varlk ve ykmllklerinin yrrlkteki vergi oranlar kullanlarak hazrlanan dkm aadaki gibidir:
Ertelenen Vergi Zamanlama Farklar 31.12.2007
Maddi Duran Varlklarn Kaytl deerleri ile Vergi Deerleri Arasndaki Farklar

Ertelenen Vergi Varlklar / (Ykmllkleri) 31.12.2007

(13.756.533)

(2.751.307)

164

NOT 6- MADD DURAN VARLIKLARIN GELR TABLOSUNA ETKS 31 Aralk 2007 itibariyle maddi duran varlklarn gelir tablosuna etkisi aadaki gibidir:

Net Satlar *Genel retim Giderleri *Genel Ynetim Giderleri *Pazarlama Sat ve Datm Giderleri *Bakm Onarm Giderleri *Sigorta Giderleri Net Esas Faaliyet Kar Maddi Duran Varlk Sat Kar Maddi Duran Varlk Sat Zarar Faaliyet Kar

46.112.827 4.227.426 66.583 268.948 532.518 54.442 40.962.910 61.315 1.310.503 39.713.722

* Genel retim, Genel Ynetim ve Pazarlama Sat ve Datm giderleri amortisman giderlerinden olumaktadr. Bakm onarm ve sigorta giderleri ise maddi duran varlklarla ilgili giderlerden olumaktadr. Sadece maddi duran varlklardan oluan giderlerin net satlardan karlmas sonucunda maddi duran varlklarn gelir tablosuna olan etkisi grlebilmektedir.

165

5. SONU Yeni TTK ile Trkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK) nun yaynlam olduu standartlara uyma zorunluluu getirilecektir. Bu adan baktmzda btn irketler TMSK nn yaynlad 16 No lu maddi duran varlk standardna uygun olarak maddi duran varlklarn muhasebeletireceklerdir. Bu muhasebeletirme sonucunda ortaya kacak olan tutar ticari kar etkileyecektir. Vergi mevzuat asndan maddi duran varlklara ilikin hkmler farkl olduundan arada birtakm muhasebeletirme farkllklar olacaktr. Vergi mevzuatna gre zerinden belli bir oranda vergi hesaplanacak olan tutar mali kar olduundan, ticari kardan mali kara geite baz ilaveler veya eksilmeler olabilecektir. Bu farkllklar denetim esnasnda ortaya kmayabilir. Ertelenmi vergi ykmlln ve ertelenmi vergi varln denetimin sonunda hesaplarken denetiye birtakm zorluklar karacaktr. Denetinin sadece TFRS nin yaynlam olduu standartlar bilmesi onun denetimi salkl bir ekilde yrtmesine yardmc olmaz. Bu standartlarn yannda deneti vergi mevzuatna da hakim olmal ve iki standart arasndaki farkllklar zmsemelidir. Maddi duran varlklarn denetimi ile ilgili zellikle ayrt etmemiz gereken bir husus vardr. Bu husus maddi doruluk testleri ile deerlemelerin denetimidir. Maddi duran varlklarn doruluk testleri, vergi mevzuat ve TFRS ayrt etmeksizin tek bir usule gre yaplr. Ancak deerlemelerle ilgili olarak ayn sonuca varmak maalesef zordur. Denetilerin en ok zorland konulardan birisi de ne yazk ki bu deerleme farkllklarnn getirdii skntlardr. Vergi mevzuatmzn gnmz koullarna gre gncellenememesinden kaynaklanan birtakm sorunlar denetileri de zor durumda brakmakta ve denetim almalar esnasnda zaman kayplarna yol amaktadr. Maddi duran varlklarn denetimi esnasnda zellikle yeni TTK nu ile yrrle girecek olan TMS 16 standardna gre kaytlara alma, amortisman ayrma gibi ou firmann muhasebe sorumlularnn yabanc olduu konular, denetilerin TFRS ye uyum aamasnda bir hayli sorun yaamalarna ve kaytlarn karmakln zmede

166

zorlanacaklarn gstermektedir. Bu almamzda zellikle denetilerin dikkat etmesi gereken konular aklanm ve verdiimiz ksa uygulama almasyla pratikte denetinin kaytlar nasl deerlendirmesi gerektii anlatlmaya allmtr. uan ki durum itibariyle muhasebe sorumlular kadar denetilerinde iyi bir bilgi birikimine sahip olmalar gerekmektedir. zelikle bir konu zerinde durmakta yarar var, o da bilgisayar yazlmlarnn yeni kan TMS ye uygun hale getirilmesi srasnda ortaya kabilecek sorunlar, zellikle yazlm programclarnn konuya pek hakim olamamalar, hatalarn domasna sebep olabilir. Bu da denetilerin zellikle zerinde durmas gereken bir husustur. Deneti muhasebeden kan kaytlara kesin doru gzyle bakmamaldr. Kaytlarda nemli yanllklarda olabilir. Deneti herhangi bir hata olutuunda ve bu hatay dzelttirdiinde bir daha karlamak istemiyorsa mutlaka yazlm programnn parametrelerini de kontrol etmelidir. Uygulamal olarak ele aldmz bu almada bu sorunlar giderebilmek iin denetilerin neler yapmas gerektiini ayrntl bir biimde aklam bulunmaktayz. Bu almalarn yaplmas denetinin riski en aza indirmesine yardmc olaca gibi, denetim almasna ayrlacak zamannda artmasna sebep olacaktr. Zaman ve maliyet konularnda yaanacak art maddi duran varlk denetiminde akladmz prosedrlerin tek olumsuz yn olarak karmza kmaktadr. Maddi duran varlklarn denetiminde uygulanacak olan prosedrler tam ve eksiz ekilde yerine getirildii takdirde deneti grn gvenli bir ekilde iinde phe olmadan aklayabilecektir.

167

EKLER

168

EK 1 - Sipari Formu rnei

169

EK 2 - Ambar Giri Formu rnei

170

KAYNAKA
Kitaplar Aksoy, Tamer: Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt: 1, 2.Bask, Ankara: Yetkin Yaynlar, 2006. Aksoy, Tamer: Tm Ynleriyle Denetim AB ile Mzakere ve Uyum Srecinde Denetimde Yeni Bir Paradigma, Cilt 2, Geniletilmi 2. Bask, Ankara: Yetkin Yaynlar, 2006. Aksoy, Tamer: Kontrol Sistemi, 2. Trkiye Muhasebe Forumu Muhasebe Mesleinin Geliiminde Yeni Ufuklar, Ankara: TRMOB Yaynlar - 315, 30-31 Mart 2007. Alexendar, David, Britton, Anne & Jorissen, Ann: International Financial Reporting and Analysis, 2nd Edition, London: Thompson Learning, 2005. Altu, Figen: Mali Denetim, 2. Bask, Bursa: Ezgi Kitabevi, 2001. Arens, Alvins A. ve Loebbecke, James K.: Auditing,: An Interated Approach, 6th edition, New Jersey: Prentice Hall, 1994. Arens, Alvins A. ve Loebbecke, James K.: Auditing An Integrated Approach, 8 th edition, New Jersey: Prentice Hall, 2000. Arens, Alvin A., Elber, Randal J., and Beasley, Mark S.: Auditing and Assurance Services, 12th edition, New Jersey: Prentice Hall, 2008. Association of Chartered Certified Accountants, Part 2 Paper 2.6 Audit and International Review (UK Stream) ACCA Textbook, 2nd Edition, London: Foulks Lynch Ltd., 2001. Atabey, N. Ata ve Parlakkaya, Raif: Muhasebede Belge Dzeni, 1 .Basm, Ankara: Nobel Yayn Datm, 2004. Ataman,mit, Hacrstemolu, Rstem ve Bozkurt, Nejat: Muhasebe Denetimi Uygulamalar, 1. Bask, stanbul: Alfa Basm Yayn Datm Ltd. ti., 2001. Bakr, Mehmet: Denetim, 1. Bask, Rize: Akademi Yaynevi, 2002. Byk, Recep ve Kratl, Aydn: Son Deiiklikler erevesinde Gelir ve Kurumlar Vergisi Matrahlarnn Tespitinde Gideler ve ndirimler, 5. Bask, Ankara: Yaklam Yaynclk, 2007. Bilici, Nurettin: Vergi Hukuku, 14. Bask, Ankara: Sekin Yaynclk, 2006.

171

Bozkurt, Nejat: Muhasebe Denetimi, 4. Basm, stanbul: Alfa Yaynlar, 2006. Carmichael, D.R. ve Willingham, John J.: Perspectives in Auditing, 4th Edition, Newyork: McGraw-Hill, 1986. Carmichael, Douglas R., Willingham, John J. ve Schaller, Carol A.: Auditing Concepts and Methods AGuide to Current Theory and Practice, 6th Edition, New Jersey: McGrawHill, 1996. Certified General Accountants Public Practice Manuel Volume II , Volume II, PartC, Canada: Certified General Accountants Association of Canada , November 2006. alda, Yurdakul: Denetim ve Raporlama Finansal Tablolar ve Analiz Teknikleri, 4. Bask, Ankara: Gazi Kitabevi. mleki, Ferruh (ed.), Ylanc, Mnevver, Erdoan, Nurten, nce, Saime, Selimolu, Seval Karde, Kaya, Ergun: Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, 1.Bask, Eskiehir: Anadolu niversitesi Yayn No:1585, 2004. mleki, Ferruh: Muhasebe denetimi, Eskiehir: Eskiehir ktisadi ve dari Bilimler Akademisi Yaynlar No: 202/131, 1978. De Paulo, F Clive: The Principles of Auditing, 14th Edition, Newyork: Pitman Publishing, 1970. Demir, Ahmet: Maliye Bakanl Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliine gre Tekdzen Muhasebe Sistemi, stanbul: ada Mavirlik Pazarlama ve Ticaret Ltd. ti, 1995. Duman, mer: Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebecilik ve Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Snavla iin Muhasebe Denetimi ve Raporlama, 2.Bask, Ankara: TESMER Yayn No:78, 2008. Erdoan, Melih: Denetim, 2. Bask, stanbul: Maliye ve Hukuk Yaynlar, 2005. Gray, Ian ve Manson, Stuart: The Audit Process, Principles, Practice and Cases, 3rd Edition, London: Thompson, 2005 Gupta, Kamal: Contemporary Auditing For Sturdents, 14th Edition, New York: McGraw-Hill Publishing, 1992. Guy, Dan. M., Carmichael D.R. ve Whittington, O. Ray: Audit Sampling An Introduction, 3rd Edition, Canada: John Wiley & Sons, 1994. Gcenme, mit: Muhasebe Denetimi, 1. Bask, stanbul: Aktel Yaynlar, 2004. Gl, Faruk: Muhasebe Denetimi lkeler ve Teknikler, 3. Bask, Ankara: Detay Yaynclk, 2008.

172

Grbz, Hasan: Muhasebe Denetimi, 4 Bask, stanbul: Bilim Teknik Yaynevi, 1995. Hacrstemolu, Rstem ve dierleri: rneklerle Tek Dzen Hesap Plan Aklamalar ve Mali Tablolar, 2. Bask, Ankara: TURMB Yaynlar No:24, 1996. Hayes, Rick S. ve Schilder, Arnold ile Roger Dassen & Philip Wallage, Principles of Auditing International Perspectives, England: Prentice-Hall, 2005. Holmes, Arthur W. ve Overmyer, Wayne S.: Muhasebe Denetimi Auditing Standartlar ve Yntemleri, Cilt 2, ev. Ouz Gktrk, 8. Bask, Ankara: Bilimsel Yaynlar Dernei No:6, 1975. Holmes, Arthur W. ve Overmyer, Wayne S.: Muhasebe Denetimi Auditing Standartlar ve Yntemleri, Cilt 1, ev. Ouz Gktrk, 8. Bask, Ankara: Bilimsel Yaynlar Dernei No:6, 1975. International Federation of Accountants, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements, Newyork, 2006. SMMMO, Muhasebenin Temel Kavramlar ve Tekdzen Hesap Plan 1-23-4-5-6-7-8-9-10-11-12-13-14 No lu Muhasebe Sistemi Uygulama genel Teblileri Enflasyon Dzeltmesi Hesaplar dahil, SMMMO Mevzuat Serisi No:2 , stanbul, 2005. SMMMO, Uluslar aras Finansal Raporlama Standartlar (UFRS) Uygulamas, UMS 16 Maddi Duran Varlklar, stanbul: Mart Matbaaclk, 2005. Johnson, Arnold W.: Auditing Principles and Case Problems, USA: Holt, Rinehart and Winston , 1959. Kalenderolu, Mahmut: Genel Muhasebe ve Mali Tablolar Analizi, 3. Bask, Ankara: Agon Bilgi Akademisi, 2006. Karapnar, Aydn, Bayrl, Rdvan ve dierleri: Temel Dzey SPK Lisanslama Snavlarna Hazrlk, 7. Bask, Ankara: Gazi Kitabevi, 2007. Karde, Seval: Denetimin Etkinliinin Artrlmasnda Analitik nceleme Prosedrlerinin Kullanm ve Trkiye de Denetim Firmalarna Ynelik Bir Aratrma, 1.bask, Ankara; SPK, 1996. Kaval, Hasan: Muhasebe Denetimi, Ankara: Akademik Denetim Danmanlk ve Yeminli Mali Mavirlik A., 2003. Kaval, Hasan: Muhasebe Denetimi Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar Uygulama rnekleri ile, 2. Bask, Ankara: Gazi Kitabevi, 2005. Kell, W., Boynton,W.C. ve Ziegler, R.E.: Modern Auditing, Fourth Edition, USA: John Wiley & Sons, 1989.

173

Kepeki, Celal: Bamsz Denetim, 2 Bask, Ankara: Cem Web Ofset Ltd. ti., 1996. Kepeki, Celal: kontrol Sistemi, Ankara: TRMOB Temel Eitim ve Staj Merkezi Yaynlar: 6, 1994. Knox, John: Why auditors don't find fraud, Accountancy, Volume: 113, Issue:1206, February 1994. Kotar, Erhan ve Dokur, kr: Tekdzen Hesap Plan Teorik rnekleme, 1. Bask, stanbul: Alfa Basm Yaym Datm Ltd. ti., 2002. Lazol, brahim: Mali Analiz Uygulamalar, 3. Bask, Bursa: Ekin Kitabevi, 2005. Meigs, Walter B.: Principles of Auditing, 1st printing, Illnois: Richard D. Irwin Inc., 1959. Messier, William F.: Auditing and Assurance Services, 3rd Edition, Newyork: McGraw-Hill, 2003. Needles, Belverd E., Anderson, Henry R. Ve Caldwell, James C.: Principles of Accounting, 15th Edition , Boston: Houghton Mifflin Company, 1993. zal, zcan, Yldrm, Oya ve Tek, Nergis: Muhasebe lkeler ve Tekdzen Muhasebe Sistemi Uygulamalar, 7. Bask, zmir: Ege niversitesi Basmevi, 1996. zer, Mevlt: Tek Dzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasas Mevzuat, Vergi Mevzuat ve 3568 Sayl Kanun Kapsamnda Denetim, 1. Bask, Cilt 2, stanbul: zkan Maatbaclk, 1997. zer, Mevlt: Tek Dzen Muhasebe Sistemi, Sermaye Piyasas Mevzuat, Vergi Mevzuat ve 3568 Sayl Kanun Kapsamnda Denetim, 1. Bask, Cilt 1, stanbul: zkan Maatbaclk, 1997. ztrk, Bnyamin: Vergi ve Muhasebe Uygulamalar Asndan Dnemsonu Envanter ve Deerleme lemleri, 3. Bask, Ankara: Maliye ve Hukuk Yaynlar, 2006. Peterson, Raymond H.: Fixed Assets, 2nd Edition, Newyork: John Wiley & Sons Inc., 2002. Puncel, Luis: Audit Procedures 2008, Chicago: CCH a Wolters Kluwer Business, 2007. Ricchiute, David N.: Auditing: Concepts and Standarts, Ohio: South-Western Publishing Co., 1982. Rittenberg, Larry E., J. Schwieger Bradley ve Johnstone, Karla M.: Auditing A Business Risk Approach, 6th Edition, Ohio: Thomson South-Western, 2008.

174

Robertson, Jack C. ve Louwers, Timothy J.: Auditing and Assurance Service, 10 th edition, Newyork: McGraw Hill, 2002. Saeed, Khawaja Amjad: Advanced Auditing, Lahore: New Fine Printing Press, 1999. Salato, Grard ve Ghez, Alain: Muhasebelerin Denetimi, Nusret Beygo ve Cevdet Yaln (ev.), Ankara: Trkiye Ticaret Odalar, Sanayi Odalar ve Ticaret Borsalar Birlii Yayn, 1974. Selimolu, Seval Karde ve Uzay, aban(ed.): Muhasebe Denetimi, Ankara: Gazi Kitabevi, 2008. Sevilengl, Orhan, Genel Muhasebe, 12.Bask, Ankara: Gazi Kitabevi, 2005. Stettler, Howard F.: Auditing Principles, 5th Edition, New Jersey: PrenticeHall, Inc., 1982. Sullivan, Jerry D. ve dierleri: Montgomerys Auditing, 10th edition, Canada: John Wiley & Sons Inc., 1985. Tredi, Hasan: Denetim, Trabzon: Celepler Matbaaclk, 2001. Trker, Masum: Vergi Kayplarnn nlenmesinde Muhasebe Meslek Mensuplarnn Vergi Beyannamelerini mzalamas ve Maliye Bakanl na Bir neri, Ankara: TRMOB Yaynlar - 249, 2004. Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii Temel Eitim ve Staj Merkezi, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik Yeterlilik Snav Sorular ve Cevaplar, Ankara: Temel Eitim ve Staj Merkezi Yaynlar: 10, 1996. Yalkn, Yksel Ko: Genel Muhasebe lkeler ve Uygulamalar Tekdzen Muhasebe Sistemi, 14 Bask, Ankara: Nobel Basmevi, 2005. Yavaolu, Mustafa: Sermaye Piyasas Mevzuatnda Bamsz Denetim Yorum Uygulama ve Aklamalar, 1. Bask, Ankara: Sekin Kitabevi, 2001 Yeinboy, E. Yasemin, Kreselleen Dnya da Trkiye deki Muhasebe Denetimi Gerei, Pekdemir, Recep (Ed.): V. Trkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu Yirmibirinci Yzylda Trk Muhasebe Mesleinin Vizyonu ve Misyonu iinde, Ankara: TRMOB Yaynlar No: 172, 2001. Ylanc, Mnevver: Denetim Trkiye nin 500 Byk Sanayi letmesi zerine Bir Aratrma, Eksiehir: Osmangazi niversitesi Yaynlar No:086, 2003. Yost, Gregory C.: The Audit its Environment and Applications An experiental Approach, New Jersey: Prentice Hall, 1997.

175

Wells, Joseph. T.: Corporate Fraud Handbook, Canada: John Wiley & Sons, 2004. Whittington, O. Ray ve Pany, Kurt, Principles of Auditing and Other Assurance Services, 14th Edition, NewYork: McGrawHill, 2003.

176

Sreli Yaynlar Abdiolu, Hasan: Hilelerin nlenmesi ve Ortaya karlmasna Ynelik Proaktif Yaklamlar, Muhasebe ve Denetime Bak, Say: 22, Mays, 2007. Alderman, Wayne C.: An Overview of The Use of Analytical Review Procedures In An Audit, CPA Journal, Ocak, 1987. Avellanet, A. Wayne: Fixed Assets: Internal Controls and Risks, Internal Auditing, Vol: 20, Issue: 4, Jul/Aug 2005. Colbert, Janet L. ve Weirich, Thomas R.: The New Risk Assessment Audit Standards, Internal Auditing, Volume: 21, Issue: 6, Nov/Dec 2006. ifti, Yavuz ve Erserim, Alper: Kontrol Sistemi Bamsz Denetim likisi ile lgili Ulusal ve Uluslar aras Dzenlemelerin ncelenmesi, Muhasebe Bilim Dnyas Dergisi, Cilt: 9, Say:3, Eyll, 2007. Demir, eref: UFRS (TMS) Deerleme Hkmleri, Sirkler Rapor, Say:20071, (Ocak 2007). Fadzil, Faudziah Hanim, Haron, Hasnah ve Jantan, Muhamad: Internal auditing practices and internal control system, Managerial Auditing Journal, Volume: 20, Issue: 8/9, 2005. Gafford, W. Wade ve Carmichael, D.R.: Materiality, Audit Risk and Sampling: A Nuts And Bolts Approach (part two), Journal of Accountancy, Volume: 158, Issue: 5, November 1984. Glover, Steven M., Jiambalvo, James ve Kennedy, Jane: Analytical procedures and audit-planning decisions, Auditing; Journal of Practice and Theory, Volume: 19, Issue: 2, 2000. Goldberg, Danny M.: Focus on High-risk Controls, The Internal Auditor, Volume: 64, Issue: 6, Dec. 2007. Gnen, Sekin: Denetim Planlamas Srecinde nemlilik Yaklam, Vergi Sorunlar Dergisi, Say:228, Eyll 2007. Hermanson, Dana R. ve Hermanson, Heather M.: The Internal Control Paradox: What Every Manager Should Know, Review of Business, Volume: 16, Issue: 2, 1994. Janvrin, Diane: To What Extent Does Internal Control Effectiveness Increase the Value of Internal Evidence, Managerial Auditing Journal, Volume: 23, Issue: 3, 2008. Kavut, Lerzan: Genel Kabul Grm Denetim Standartlar ve Trkiyede ki Durumu, Muhasebe ve Bilim Dnyas Dergisi, Cilt.2, Say 4, 2000.

177

Kaya, Aslan: Denetim Srecinde rnekleme, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Say:1, Nisan, 2000. Kontrath, Larry F.: Auditing: A Risk Analysis Approach, 5th Edition, Ohio: South-Western Thomson Learning, 2002. Koskivaara, Eija: Integratng Analytcal Procedures Into The Contnuous Audt Envronment Journal of Information Systems and Technology Management, Volume: 3, Issue: 3, 2007. Laskowski, Alexander J. ve Calvanico, Joseph: Is A Company In Control Of Its Fixed Assets, Corporate Taxation, Volume:33, Issue: 6, Nov/Dec., 2006. McConnell Jr, Donald K, Schweiger, Charles H.: Better Evidence Gathering, Journal of Accountancy, Volume: 205, Issue: 4, April 2008. Ratliff, Richard L. ve Johnson, I. Richard: Evidence, The Internal Auditor, Volume: 55, Issue: 4, August 1998. Sipahi, Bar, SAS 82 erevesinde Muhasebe Denetiminde Hile Riskini Ortaya karan Faktrler, Mali zm Dergisi , Say: 67, Nisan-Mays-Haziran, 2004. irin, Mehmet: Denetimde Kant Teorisi ve Geliimi, Saytay Dergisi, Say: 61, Nisan-Haziran 2006. Temkin, R.H. and Winters, A.J.: Sas no: 55 The Auditors New Responsibility for Internal Control, Journal of Acountancy, May 1998. Trker, pek: Muhasebe Tahminlerinin Denetimi, Muhasebe ve Denetime Bak Dergisi, Say: 19, Temmuz, 2006. Weinstein, Edward A.: Materiality: Whose Business Is It?, The CPA Journal, Volume: 77, Issue: 8, August 2007

178

Seminer ve Sempozyumlar Uzay, aban: Denetim Gelecei ve Yeni Eilimler, XXII. Trkiye Muhasebe Eitimi Sempozyumu Muhasebe Eitim; Eilim ve Etkileimler, Antalya: T.C. Gazi niversitesi ..B.F. letme Blm, 21-25 Mays 2003. Uzay, aban: Faaliyet Denetimine Genel Bak, SMMMO 8. Trkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu Muhasebe Denetiminde Yeni Almlar, Antalya, 25-29 Nisan 2007.

179

Tezler Baaa, Halil: Maddi Duran Varlklarn Deerlemesinde Trk Vergi Mevuzat ve Tms: 16 Maddi Duran Varlklar Standard Hkmlerinin Karlatrlmas, Yaynlanmam Master Tezi, Gazi niversitesi SBE, 2006. Bier, Ali Altu: Kontrol Sisteminin Etkinliini Salamada Denetimin Rol ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, 2006. Beng, Haluk: Stoklarn Denetimi ve rnek Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, stanbul, 1996. Beoul, aatay: Genel retim Maliyetlerinin Denetimi ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi Marmara niversitesi SBE, stanbul, 2007. akmak, Nezaket: letmelerde ve D (Bamsz) Denetim Faaliyetleri ve Bankalarda Uygulan, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Kocaeli niversitesi SBE, 2006. tak, Nermin: Hileli Mali Raporlama Yaratc Muhasebe ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Doktora Tezi, stanbul: Marmara niversitesi SBE, 2007. Duruen, Acar: malat letmelerinde Stoklarn Denetimi: Muhasebe ve Vergi Denetimi Asndan ncelenmesi, Yaynlanmam Master Tezi, Gazi nivesitesi SBE, 2007. Halilov, Elin: Bamsz D Denetim ve Azerbaycan da Denetim Sistemi, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Ankara niversitesi SBE, 2006. Krmz, Nihat: letmeler Kontrol Sistemini ncelemenin Bamsz Denetim Karar Srecindeki Yeri, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, 2007. Kirez, Necip: Temel Mali Tablolarda Yer alan Hesaplarn Vergisel Adan Denetimi ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, stanbul, 2006. Kirik, Zafer: Muhasebe Hata Ve Hileleri le Muhasebe Mesleinde Etik: Afyonkarahisar da Muhasebeciler zerine Bir Aratrma, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Eskiehir Anadolu niversitesi SBE, 2007. Mengi, Banu Tarhan: Denetim Planlamas ve Deerlendirilmesi Srecinde nemlilik Dzeyi ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi SBE, 2002. Mercanolu, Sezen: Denetim Planlamas ve Bir Uygulama, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara niversitesi, SBE, 2007

180

Yac, Suzan: letmelerde Kontrol Sisteminin ncelenmesi, Yaynlanmam Yksek Lisans Tezi, Marmara nivesitesi SBE, 2006.

181

nternet Kaynaklar Additional Audit Procedures for Property, www.oglethorpe.edu/faculty/~c_benton/auditing/audit%20program/Property%20Prog ram.doc , 21.07.2008. Akgl, Baak Ataman: Trkiye deki Denetim Uygulamalarnn eitli Kanunlar Asndan ncelenmesi, http://yordam.manas.kg/ekitap/pdf/Manasdergi/sbd/sbd13/sbd-13-11.pdf, 16.04.2008. Audit Standards (AU) Section 150: Generally Accepting Auditing Standards, paragraf 2 http://www.aicpa.org/download/members/div/auditstd/au-00150.pdf, 11.07.2008. AU Section 230: Due Professional Care in the Performance of Work, paragraf 2 ve 7 http://www.pcaobus.org/standards/interim_standards/auditing_standards/au_230a.html, 11.07.2008. Audit Comission, Internal Audit Briefing Audit Summary Report, October 2006, http://www.midsussex.gov.uk/Nimoi/sites/msdcpublic/resources/070103b.pdf, 18.07.2008. Audit Evidence, Hongkong Standards on Auditing 500, November 2004, http://www.hkicpa.org.hk/ebook/HKSA_Members_Handbook_Master/volumeIII/hksa5 00.pdf., 15.07.2008. Audit Program Property Plant and Equipment, http://www.auditnet.org/docs/ppe.txt, 17.07.2008 Bapnar, Ahmet: Trkiye de ve Dnyada Denetim Standartlarnn Oluumuna Genel Bir Bak, Maliye Dergisi, 2005, Say:148 http://portal1.sgb.gov.tr/calismalar/yayinlar/md/md148/turkiyedevedunyada.pdf, 10.05.2008. Consultant Audit Guide, 1998, http://www.wvdot.com/engineering/Consultants/AuditGuide.PDF , 01.08.2008. Denetimnet Bltenleri, http://www.denetimnet.net/Pages.aspx?pgID=9426, 10.05.2008. Deloitte Trkiye: D Denetimle lgili Bilgiler, http://www.denetimnet.net/Pages/dis_denetim_ile_ilgili_bilgiler.aspx, 08.07.2008. European Court of Auditors, General Audit Objectives http://eca.europa.eu/presentation/audit_approach/audit_objectives/index_en.htm, 12.07.2008. Kaya, H. Abdullah: Denetim, http://www.tkgm.gov.tr/turkce/dosyalar/diger%5Cicerikdetaydh224.pdf, 10.05.2008,

182

Kenger, Erdal: Deneti Yardmclar Eitim Notu, ubat 2001, http://www.ydk.gov.tr/egitim_notlari/denetim.htm, 05.05.2008. Niyazi Kurnaz, Denetim, www.riskvedenetim.com/DenetimdestatistikiOlayanrneklemee.pdf, 13.06.2008. Kurnaz, Niyazi: Denetim Kantlar, Denetim Teknikleri Ve Analitik nceleme Prosedrleri, www.niyazikurnaz.net/denetim/denetim-5.ppt, 18.07.2008. Marshall, Kenetth K.: Internal Control and Derivatives, CPA Journal Online, October 1995, http://www.nysscpa.org/cpajournal/1995/OCT95/f461095.htm, 18.07.2008. Meiring, Wilna: Group Internal Audit, 2001, http://www.accountancy.com.pk/docs/audit/AP_fixedassets.PDF, 17.07.2008. Sermaye Piyasas Kurulu, Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Hakknda Tebli (Seri:X No:22 ) http://www.spk.gov.tr/mevzuat/SeriX_No22.pdf, 10.05.2008. Test of controls, http://www.abrema.net/abrema/tocs_g.html, 17.07.2008. Tredi, Selda atak: letmelerde Kontrol Sistemini Oluturan Unsurlardan Kontrol evresinin (Ortam) ncelenmesi, Mevzuat Dergisi, Say: 91, Temmuz, 2005, http://www.mevzuatdergisi.com/2005/07a/06.htm , 27.05.2008. Trker, Masum Trker ve Pekdemir, Recep: UDS, Trkiye Uygulamas ve Beklentileri, http://www.semor.com.tr/misc/muhasebe/turker-pekdemir_bildiri.html, 04.05.2008. Yelkenci, Bilge: Muhasebe Denetimi Ders Notlar, http://www.canakkale.smmmo.org.tr/web/tesmer/denetim.htm, 02.06.2008.

183

Standartlar AICPA (American Institude of Public Accountants), Analytical Procedures, Statements on Auditing Standards, No:56 (AU 329.02). AICPA (American Institude of Public Accountants), Audit Evidence, Statements on Auditing Standard, No.106 (AU 326. 20).

184

Dier Kaynaklar Bozkurt, Nejat: Hilenin Ortaya karlmas, Ders Notlar, 2006.

185