MR - Prevare U Finansijskim Izveštajima Sa Instrumentima Forenzičke Revizije U Otkrivanju Prev

UNIVERZITET SINGIDUNUM
MASTER AKADEMSKE STUDIJE

POSLOVNA EKONOMIJA
MASTER RAD
Prevare u finansijskim izvetajima sa instrumentima forenzike

revizije u otkrivanju prevara u finansijskim izvetajima
Mentor: Student:
Prof. dr. Kosana Vientijevi Nevena Kovaevi 400484/2013
Beograd, Novembar 2014

SADRAJ
UVOD ........................................................................................................................................ 4
1. METODOLOGIJA NAUNOG RADA ........................................................................ 6
1.1. PREDMET ISTRAIVANJA .............................................................................................. 6
1.2. CILJEVI ISTRAIVANJA ................................................................................................. 6
1.3. METODE ISTRAIVANJA ................................................................................................ 6
1.4. SISTEM HIPOTEZE ISTRAIVANJA .................................................................................. 7
1.5. STRUKTURA RADA ........................................................................................................ 8
2. POJAM PREVARE ........................................................................................................ 10
2.1. MOTIVI ZA PREVARE U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA.................................................... 10
2.2. POSLEDICE PREVARA U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA ................................................... 12
2.3. PODELA KRIMINALNIH RADNJI U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA ..................................... 12
2.3.1. Prema poiniocima i oteenim drutvenim kategorijama ................................ 13
2.3.2. Prema odredbama krivinog zakonodavsta ....................................................... 13
2.3.3. Prema raunovodstvenim ciklusima .................................................................. 14
2.3.4. Prema nainu izvrenja kriminalne radnje ......................................................... 15
3. LANO FINANSIJSKO IZVETAVANJE ................................................................ 17
3.1. VRSTE LANOG FINANSIJSKOG IZVETAVANJA ........................................................... 18
3.1.1. Fiktivni prihodi .................................................................................................. 18
3.1.2. Lana vremenska razgranienja ......................................................................... 19
3.1.3. Prikrivanje obaveza i trokova ........................................................................... 19
3.1.4. Nepravilno obelodanjivanje ............................................................................... 19
3.1.5. Ostale tehnike lanog finansijskog izvetavanja................................................ 20
4. PRIMENA RAUNOVODSTVENIH PRINCIPA ..................................................... 21
4.1. MATCHING PRINCIP................................................................................................. 22
4.2. PRINCIP REALIZACIJE.................................................................................................. 22
4.3. PRINCIP ISTORIJSKOG TROKA .................................................................................... 23
4.4. PRINCIP OBJEKTIVNOSTI PODATAKA ........................................................................... 23
4.5. PRINCIP KONZISTENTNOSTI ........................................................................................ 24
4.6. PRINCIP MATERIJALNOSTI........................................................................................... 24
4.7. PRINCIP KONZERVATIZMA (RAUNOVODSTVENA OPREZNOST) ................................... 25
5. KREATIVNO RAUNOVODSTVO ........................................................................... 26
5.1. POJAVNI OBLICI KREATIVNOG RAUNOVODSTVA ....................................................... 27
5.2. CILJEVI PRIMENE KREATIVNOG RAUNOVODSTVA ..................................................... 28
5.3. METODE KREATIVNOG RAUNOVODSTVA I KAKO IH PREPOZNATI .............................. 29
5.3.1. Uobliavanje dodatka kao instrument kreativnog raunovodstva ..................... 29
5.3.1.1. Mere za iskazivanje vie dobiti u odnosu na ostvarenu ................................. 31
5.3.1.2. Mere za iskazivanje nie dobiti od ostvarene................................................. 32
5.3.2. Uobliavanje imovine kao instrument kreativnog raunovodstva ..................... 32
1
5.3.3. Uobliavanje neto gotovine iz poslovne aktivnosti kao instrument kreativnog
raunovodstva ................................................................................................................... 33
5.3.4. Kako prepoznati da je menadment koristio metode kreativnog raunovodstva 34
6. SPREAVANJE PREVARA U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA.......................... 36
6.1. SARBEJNS OKSLIJEV ZAKON .................................................................................... 37
6.2. CRVENE ZASTAVE ...................................................................................................... 39
7. FORENZIKO RAUNOVODSTVO I REVIZIJA .................................................. 42
7.1. FORENZIKO RAUNOVODSTVO ................................................................................. 42
7.1.1. Pojam i karakteristike forenzikog raunovodstva ........................................... 43
7.1.2. Delokrug rada i vrste forenzikog raunovodstva ............................................. 44
7.1.2.1. Istrano raunovodstvo .................................................................................. 45
7.1.2.2. Finansijsko kriminalistika ispitivanja ........................................................ 45
7.1.2.3. Forenzika revizija ......................................................................................... 46
7.1.2.4. Sudska podrka ............................................................................................... 46
7.1.2.4.1.Konsultantske usluge.................................................................................. 47
7.1.2.4.2.Usluge finansijskog vetaenja .................................................................. 47
7.1.2.4.3.Ostale usluge .............................................................................................. 47
7.2.FORENZIKA REVIZIJA ..................................................................................................... 48
7.2.1. Pojam i ciljevi forenzike revizije ..................................................................... 48
7.2.2. Ciljevi forenzike revizije .................................................................................. 49
7.2.2.1. Osnovni cilj forenzike revizije ..................................................................... 49
7.2.2.2. Pojedinani ciljevi forenzike revizije ........................................................... 50
7.2.2.2.1.Otkrivanje i imenovanje izvrioca kriminalne radnje ................................ 50
7.2.2.2.2.Odreivanje mesta izvrenja ...................................................................... 50
7.2.2.2.3.Odreivanje vremena izvrenja kriminalne radnje..................................... 50
7.2.2.2.4.Izraunavanje materijalne tete nastale usled kriminalne radnje ............... 51
7.2.2.2.5.Opisivanje tehnike, tj. naina izvrenja kriminalne radnje ........................ 51
7.2.3.Karakteristike forenzike revizije ............................................................................ 52
8. FORENZIKA REVIZIJA ........................................................................................... 55
8.1. PREVARA U FINANSIJSKIM IZVETAJIMA ......................................................................... 55
8.1.1.Procedure koje se koriste kada se ne sumnja na prevaru u finansijskim
izvetajima........................................................................................................................55
8.2. SPROVOENJE ANALITIKIH PROCEDURA (POSTUPAKA) KAKO BI SE OTKRILA PREVARA 56
9. FORENZIKA ISTRAGA ............................................................................................ 58
9.1. IZVORI DOKAZA .......................................................................................................... 58
9.1.1. Izvori dostupni javnosti...................................................................................... 58
9.1.2. Drugi javni zapisi ............................................................................................... 59
9.1.3. Izvori ogranienog pristupa (van domaaja javnosti) ........................................ 59
9.1.4. Federalne baze podataka .................................................................................... 59
9.2. ANALIZA VEZA ........................................................................................................... 59
9.3. NADGLEDANJE ........................................................................................................... 60
2
9.4. NALOZI ZA PRETRES ................................................................................................... 60
9.5. NADZOR ..................................................................................................................... 61
9.6. OSTALE METODE ........................................................................................................ 61
9.7. STATISTIKE VEZANE ZA OTKRIVENE PREVARE ............................................................ 61
10. INTERVJU I ISPITIVANJE ..................................................................................... 62
10.1. REAKCIJA ISPITANIKA TOKOM INTERVJUA (RAZGOVORA) .......................................... 63
10.1.1. Verbalni znakovi / smernice .............................................................................. 63
10.1.2. Neverbalni znaci ................................................................................................ 64
10.1.3. Pokreti oima ..................................................................................................... 64
10.1.4. Govor tela........................................................................................................... 65
10.2. TIPOVI PITANJA .......................................................................................................... 65
10.3. PLAN INTERVJUISANJA ............................................................................................... 66
10.4. UBEIVANJE ISPITANIKA ............................................................................................ 66
10.5. PITANJA KOJA SU USMERENA KA DOBIJANJU PRIZNANJA ............................................ 68
10.6. REZULTAT ISPITIVANJA: PRIZNANJE KRIVICE ............................................................. 69
11. KORUPCIJA ............................................................................................................... 70
11.1. POJAM I PRIRODA KORUPCIJE...................................................................................... 70
11.2. POJAVNI OBLICI KORUPCIJE ........................................................................................ 70
11.2.1. Podmiivanja...................................................................................................... 71
11.2.2. Sukobi interesa ................................................................................................... 73
11.2.2.1. Sukobi interesa pri kupovini .......................................................................... 73
11.2.2.2. Sukobi interesa pri prodaji ............................................................................. 74
11.2.3. Ostale koruptivne tehnike .................................................................................. 74
11.3. REVIZORSKI PRISTUP BORBI PROTIV KORUPCIJE ......................................................... 75
11.3.1. Spreavanje korupcije ........................................................................................ 75
11.3.2. Revizorsko otkrivanje rizika korupcije .............................................................. 75
12. STUDIJSKO ISTRAIVAKI RAD ....................................................................... 76
12.1. KONSTRUISANJE FORENZIKIH POKAZATELJA ZA DETEKCIJU SKRIVENE DOBITI
PRIMENOM ANALIZE ODNOSA ................................................................................................ 76
12.1.1. Opta forenzika analiza mogue skrivene dobiti ............................................. 77
12.1.2. Forenziki pokazatelji za detekciju stavki na kojima je skrivena dobit ............. 79
12.2. KONSTRUISANJE FORENZIKIH POKAZATELJA ZA DETEKCIJU SKRIVENOG GUBITKA
PRIMENOM ANALIZE ODNOSA ................................................................................................ 88
12.2.1. Opta forenzika analiza mogueg skrivenog gubitka....................................... 88
12.2.1.1. Forenziki pokazatelji za detekciju stavki na kojima je skriven gubitak ....... 90
ZAKLJUAK ........................................................................................................................ 96
LITERATURA ....................................................................................................................... 99
INTERNET IZVORI: ......................................................................................................... 100
3
UVOD
Forenzika u najirem smislu podrazumeva primenu znanja i tehnologija iz razliitih nauka u

reavanju pravnih pitanja. Forenzika je interdisciplinarno podruje tj. povezanost razliitih
dostignua.
Forenziko raunovodstvo je sastavni deo poslovne forenzike. Forenziko raunovodstvo je

novi vid raunovodstva koji se u poslovnom svetu sve vie primenjuje. Forenziko
raunovodstvo predstavlja primenu istraivakih i analitikih vetina sa ciljem reavanja
finansijskih pitanja na nain koji je u skladu sa standardima koje zahtevaju sudovi. Vano je
istai da forenziko raunovodstvo nije ogranieno samo na sprovoenje finansijskih istraga
koje za posledicu imaju gonjenje sudskim putem; meutim, ako je to svrha, istraga i analiza
moraju zadovoljavati standarde koje zahteva nadleni sud. 1
Finansijski izvetaji predstavljaju najefikasniji nain da se subjektima koji se nalaze izvan

preduzea periodino prezentuju informacije sakupljene i obraene u raunovodstvenom
sistemu. Bilans stanja, bilans uspeha, izvetaji o tokovima gotovine, izvetaj o promenama na
kapitalu i napomene su najvaniji proizvod raunovodstva i imaju optu namenu jer ih koristi
veliki broj subjekata.
Korisnici finansijskih izvetaja ele istinite, objektivne i fer informacije, pa finansijski

izvetaji treba da budu sastavljeni u skladu sa propisanim okvirom za finansijsko izvetavanje
i u skladu sa raunovodstvenim standardima i propisima. Da ne sadre materijalno znaajne
greke i nepravilnosti, odnosno da daju istinit i objektivan prikaz uspenosti poslovanja
preduzea. Dok sa druge strane postoji kreativno raunovodstvo koje obuhvata sve one
postupke koji se koriste da bi se manipulisalo podacima u finansijskim izvetajima. Neistiniti
i nepotpuni finansijski izvetaji koje menaderi preduzea, banaka, javnih fondova,
osiguravajuih drutava i drugih finansijskih institucija podnose relevantnim korisnicima,
mogu biti jedni od glavnih uzoraka uestalih pojava prevara i pronevera.
U svom poslu revizori se esto susreu sa ljudima koji su poinili prevare ili odreene
nezakonite radnje. Suoavaju se sa njihovim delima i posledicama to je veoma sloen,
naporan, a esto i veoma neprijatan posao. Jedan od glavnih poluga za spreavanje
nezakonitih radnji jeste pouzdan sistem interne kontrole.
1
William S. Hoopwood, Jay J. Leiner, George R. Young, Forenziko raunovodstvo, Univerzitet Singidunum,
Beograd 2014. godina, strana 3.
4
Ne moe se u potpunosti spreiti da lani finansijski izvetaji budu sastavljeni i obajavljeni i
toga su sve raunovodstvene profesije svesne, pa se smatra neophodnim da se sve prevare
nastale u finansijskom izvetavanju otkriju, istrae i sankcioniu. U tu svrhu javlja se nova
grana u raunovodstvenoj profesiji, a to je forenziki raunovoa i revizor tj. ovlaeni
istraitelji prevara.
Novinski naslovi, krahovi kompanija kao i brojni izvetaji o poslovanju nastavljaju da

ukazuju na to da je prevara iroko rasprostranjena pojava koja je ozbiljan i skup problem za
poslovanje kompanije. Rizik od prevare pod uticajem globalizacije, rasta broja trita,
perioda ekonomskih tekoa i brzog tehnolokog razvoja moe se samo poveati.
Razvoj finansijskih trita i internacionalizacija poslovanja preduzea su dovele do poveanja

stepena njihove javne odgovornosti. Finansijski izvetaji preduzea su postali vaan i
nezaobilazan izvor informacija, za veliki broj investitora, poverilaca, zaposlenih i drave u
procesu donoenja odluka o alokaciji sredstava. Zbog toga finansijski izvetaji moraju
sadrati informacije koje su jasne, relevantne pouzdane i uporedive.
Prevare ugroavaju poslovanje kompanije na mnogo naina, utiu na finansijsko zdravlje

kompanije, na ugled kompanije u oima javnosti i na moral zaposlenih. Prevara moe da ima
katastrofalne posledice za kompaniju. Gubitak resursa i erozija vrednosti kompanija je
najblai oblik posledica prevare.
Istraivanja pokazuju da kompanije zbog prevara gube u proseku 7% godinje dobiti, samo
mali procenat ovih gubitaka kompanija uspe da povrati. Ovaj podatak bi trebao da prui
motivaciju odgovornim liderima da svoju kompaniju uine otpornom na prevare.
Iako je poznato koliki stepen rizika prevare mogu predstavljati za organizaciju, veliki broj
kompanija jo uvek nema formalno uspostavljene sisteme i procedure za razumevanje i
tretman ove vrste rizika ili naine za otkrivanje i reagovanje na prevare.
Kljuni element revizorskog istraivanja i otkrivanja nezakonitih radnji je kvantitativna i

kvalitativna procena rizika da u preduzeu postoje nezakonite radnje na osnovu koje se
sprovode odgovarajui revizorski postupci kao reagovanje na procenjene rizike.
5
1. Metodologija naunog rada
1.1. Predmet istraivanja
U ovom radu predmet istraivanja je otkrivanje prevara u finansijskim izvetajima i mere

zatite protiv prevare i drugih nezakonitih postupaka, a fokus e biti stavljen na uslove koji
dovode do toga da prevara bude mogua.
Prevara obuhvata niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakterie namerno obmanjivanje
ili pogreno prikazivanje, koje vri osoba koja zna da e kao rezultat ostvariti nezakonitu
korist za sebe ili drugu osobu, pri emu osoba koja vri prevaru moe biti izvan ili unutar
organizacije.
Stav, pritisak i prilika su najea tri faktora koja utiu na izvrenje prevare.
Precizna pravna definicija prevare ne postoji. Prevara moe da bude zloupotreba sredstava ili
drugih resursa, direktna kraa, a ima i sloenijih postupaka prevare, kao to je npr. lano
raunovodstvo.
1.2. Ciljevi istraivanja
Jedan od glavnih ciljeva je da se pokae sam znaaj istinitog i objektivnog prikazivanja

finansijskih izvetaja i tete koja proizilazi upotrebom kreativnog raunovodstva.
Nauni cilj ovog rada je da se demonstrira sam znaaj forenzike istrage prevara u
finansijskim izvetajima koje nanose veliku tetu organizaciji kao i da se osvrnemo na nove
alate i tehnike koje koristimo i koji nam pomazu u istrazi.
Drutveni cilj jeste ukazivanje na vanost istrage kao i na korienje alata, jer ako
korporacijska istraga nije sprovedena dobro i najmanja mogua sitnica nije u skladu sa
standardnom procedurom moe doi do naruavanja forenzikog imida i moe da ugrozi
celu istragu pa sud moe da odbaci dokaze kao nedovoljne.
1.3. Metode istraivanja
U cilju da se zadovolje metodoloki postupci ( optost, pouzdanost, objektivnost i

sistematinost) dovodi do kirenja razliitih metoda u istraivanju. Kompleksnost predmeta
istraivanja zahteva primenu osnovnih sintetikih (sinteza, konkretizacija, generalizacija i
indukcija) i analitikih (analiza, apstrakcija, specijalizacija i dedukcija) metoda . Od
6
optenaunih metoda bie primenjene hipotetiko deduktivne , komparativna i statistika
(zavisi od istinitog finansijskom izvetaja) metoda. Od tehnika za prikupljanje podataka
koristi se analiza dokumenata na primarnom i sekundarnom nivou, izbor i selekcija dostupnih
internet izvora i literature.
1.4. Sistem hipoteze istraivanja
Opta hipoteza:
Prevara u finansijskim izvetajima predstavlja svako namerno prikrivanje ili grubo krenje
opteprihvaenih raunovodstvenih principa koje bitno utie na verodostojnost informacija u
bilo kom finansijskom izvetaju.
Kada je re o javnim finansijkim izvetajima, sasvim je razumljivo da pretpostavimo da bilo

kakvo prikrivanje ili svesno materijalno odstupanje od opteprihvaenih raunovodstvenih
principa automatski ukljuuje sva tri emlementa (namerno pogreno predstavljanje injenica
od strane poinioca, oslanjanje rtve na pogreno predstavljanje injenice i kao posledica
oslanjanja na pogreno predstavljanje injenice u izvetajima rtva biva oteena) prevare.
Svako prikriveno materijalno odstupanje od opteprihvaenih raunovodstvenih principa je

po definiciji obmanjue jer nedovoljna upuenost navodi korisnike da veruju da su izvetaji u
skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima, a zapravo nisu. Istraivanje
pokazuje da su finansijski izvetaji povezani sa odlukama korisnika, tako da moramo
predpostaviti da e se korisnici osloniti na pogrene finansijske izvetaje. Sama injenica da
se na odluke korisnika moe uticati ukazuje na povredu.
Posebna hipoteza:
Finansijski izvetaji mogu stalno kasniti tako da onaj ko ih priprema moe manipulisati
podacima kako bi prikrio prevaru. Poinioci kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima
obino se ne razlikuju od drugih osoba po demografskim ili priholokim karakteristikama.
Postoji mnogo razliitih razloga koji utiu da rukovodstvo poini prevaru u finansijskim
izvetajima.
7
Motivacioni faktori kriminalnih radnji su:
Primetni pritisak (finansijski pritisci, poroci, pritisci na random mestu )

Primetna mogunost (nedostatak kontrole, nedostatak traga revizije, neukost )
Postojanje opravdavajuih stavova (firma mi duguje, ja samo pozajmljujem novac vratiu
ga nazad, ja zasluujem vie, niko nee biti povreen )
Motivi koji navode rukovodstvo da izvri prevaru su:
Nizak nivo ostvarenih prihoda

Smanjenje sposobnosti za sticanje kapitala
Plasman proizvoda
Opte poslovne mogunosti
Sveopta pohlepa
Kraa, mito druge nelegalne radnje
1.5. Struktura rada
Polazei od postavljenih hipoteza i ciljeva istraivanja proistekla je i odgovarajua struktura

rada.
U prvom delu ovog rada bie definisan pojam prevare, bie navedeni motivi i posledice
prevara u finansijskim izvetajima kao i posledice kriminalnih radnji istih.
Drugi deo rada objanjava pojam lanog finansijskom izvetavanja i u njemu se navode vrste
ovog izvetavanja.
etvrti deo rada obrauje raunovodstvene principe koji ine optepriznatu osnovu za
formiranje finansijskih izvetaja preduzea i kao takvi, njihova primena ima znaajan uticaj
na kvalitetno finansijsko izvetavanje.
Peti deo ovog rada objanjava pojam kreativnog raunovodstva, pojavne oblike, ciljeve
primene i metode ovakvog raunovodstva.
esti deo rada objanjava znakove koji preventivno upuuju na mogunost deavanja prevare
kako i koje mere preduzeti u cilju njenog spreavanja.
8
U okviru sedmog dela objasnila sam znaenje reci forenziki, dala definicije forenzike
revizije i raunovodstva. Navela delokrug rada i vrste forenzikog raunovodstva, objasnila
pojam i ciljeve forenzike revizije, kao i njene karakteristike.
to se tie osmog dela ovog rada u njegu je u okviru forenzike revizije objanjeno kako
nastaje prevara u finansijskim izvetajima kao i sprovoenje analitikih procedura u
otkrivanju istih.
Deveti deo rada obuhvata forenziku istragu kroz izvore dokaza, nadgledanje, analize veza,
naloge za prestres, nadzor, ostale metode kao i statistike vezane sa otkrivene prevare.
Deseti deo rada objanjava intervjue i ispitivanja koja se sprovodo u cilju pribavljanja
informacija koje bi forenzike raunovoe dovele do otkrivanja prevara.
Jedanasti deo rada objanjava pojam i prirodu korupcije kao i revizorski pristup borbi protiv
iste.
Dvanaesti deo rada obuhvata dva studijsko istraivaka rada.
Na kraju rada u dati zakljuna razmatranja, kao i korienu literaturu.
9
2. Pojam prevare
Prevara obuhvata niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakterie namerno

obmanjivanje ili pogreno prikazivanje, koje vri osoba koja zna da e kao rezultat ostvariti
nezakonitu korist za sebe, organizaciju ili drugu osobu, pri emu osoba koja vri prevaru
moe biti izvan ili unutar organizacije.2
Stav, pritisak i prilika su najea tri faktora koja utiu na izvrenje prevare.
Precizna pravna definicija prevare ne postoji. Prevara moe da bude zloupotreba sredstava ili
drugih resursa, direktna kraa, a ima i sloenijih postupaka prevare, kao to je npr. lano
raunovodstvo.
2.1. Motivi za prevare u finansijskim izvetajima
Finansijski izvetaji mogu stalno kasniti tako da onaj ko ih priprema moe da manipulie
podacima kako bi prikrio prevaru.
Poinioci kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima obino se ne razlikuju od drugih

osoba po demografskim ili psiholokim karakteristikama. Polazei od ovog stava neophodno
je ukazati na dve bitne injenice:
veina zaposlenih, kupaca, prodavaca i poslovnih partnera, ne moraju se razlikovati od

izgleda poinioca kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima i potencijalno su sposobni
da poine ovaj tip kriminalnih radnji,
nemogue je predvideti unapred koje e zaposleno osoblje, prodavac i kupac, postati
nepoteno. 3
Ovakve okolnosti neosporno oteavaju spreavanje i otkrivanje nezakonitosti. Postoji mnogo
razliitih razloga koji utiu da rukovodstvo poini prevaru u finansijskim izvetajima.
2
Mile Staniid, Interna kontrola i revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd 2014. godina, strana 339.
3
Dr Aleksandar Petkovid, Forenzika revizija Kriminalne radnje u finansijskim izvetajima, Novi Sad 2010.
godina, strana 24.
10
Neki od tih razloga su:
Nizak nivo ostvarenih prihoda Zbog potrebe da bilans uspeha (rauni dobitka i
gubitka) izgleda bolje nego to zapravo jeste dolazi do veine prevara u finansijskim
izvetajima, posebno u velikim kompanijama.
Smanjena sposobnost za sticanje kapitala U cilju privlaenja kapitala investitora tj.
kako bi potstakli sticanje kapitala rukovodoi organi daju lane finansijske izvetaje.
Plasman proizvoda Naime kako se kupci plae da sklope duu saradnju sa
kompanijama koje imaju finansijske tekoe , kako bi zadralo kupce rukovodstvo
nastoji da prikrije finansijske probleme.
Opte poslovne mogunosti Kako bi delovalo da njihova kompanija posluje bolje
nego to je to zapravo istina, pa samim tim imali i vei pristup poslovnim
mogunostima, rukovodstvo ponekad vri prevare u finansijskim izvetajima.
Slaganje sa klauzulama o obveznicama Kako bi se zadovoljili uslovi predvieni
klauzulama o obveznicama, deavaju se prevare koje bi prikrile nemogunost
kompanije da te uslove ispuni.
Sveopta pohlepa Da bi zadovoljili uslove ugovora zasnovanog na povlasticama,
poveali plate i druge benificije, da bi zadrali svoje pozicije ili napredovali
rukovodstvo podnosi lane finansijske izvetaje.
Kraa, mito i druge nelegalne radnje Rukovodei organi moraju da prikriju
proneveru velike koliine novca izdavanjem lanih finansijskih izvetaja.
Primer dobrih vesti / loih vesti Prikrivanje ovih vesti od strane rukovodstva moe
da prevari deoniare ili im nanese tetu.
Rukovodstvo prikriva i trguje pomou loih vesti
Rukovodstvo prikriva i trguje zahvaljujui dobrim vestima
11
2.2. Posledice prevara u finansijskim izvetajima
Netani finansijski izvetaji pruaju pogrenu sliku o finansijskom poloaju preduzea.

Odluke koje korisnici finansijskih izvetaja (to su najee investitori) donose nanose tetu
njihovim interesima, ali i finansijskim tritima i drutvu kao celini. Cilj prevara u
finansijskim izvetajima je da umanje zalihe vrednih usluga i proizvoda koji su dostupni
drutvu. Ako prevara bude otkrivena nastaju posledice na rad kompanije i njeno rukovodstvo
i to na nekoliko naina:
U veini sluajeva, delovanje Komisije za hartije od vrednosti i pravila berze (SEC) u

vezi sa prevarama u finansijskim izvetajima vezano je za steaj ili promene u vlasnitvu.
Kompanije esto bivaju izbrisane sa nacionalne berzanske liste, to se najee deava
zbog pada u vrednosti akcija na tritu.
Rukovodei organi koji su optueni za prevare u finansijskim izvetajima najee se
pominju u graanskim parnicama za naknadu tete.
Optueno rukovodstvo dobija ili kaznu ili prekid radnog odnosa.
Do zatvorskih kazni dolazi veoma retko, ali i to se postepeno menja zahvaljujui
Sarbejns Okslijevom zakonu.
SOX zakonom daje ovlaenje Komisiji za hartije od vrednostii pravila berze (SEC) da
trajno zabrani prestupnicima da vre funkciju korporativnog slubenika ili direktora.4
2.3. Podela kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima
Prema poiniocima i oteenim drutvenim kategorijama

Prema odredbama krivinog zakonodavstva
Prema raunovodstvenim ciklusima
Prema nainu izvrenja kriminalne radnje
4
Beograd 2014. godina, strana 309
12
2.3.1. Prema poiniocima i oteenim drutvenim kategorijama
Ova podela u prvi plan stavlja osobe koje se bave nezakonitim transakcijama i naglaava koje
su kategorije drutva od strane poinioca ugroene.
Postoji est osnovnih tipova kriminalnih radnji:
1) Kriminalne radnje zaposlenih

2) Kriminalne radnje rukovodstva
3) Investicione prevare
4) Prevare prodavca
5) Prevare kupca
6) Ostale raznovrsne prevare ovde spadaju kriminalne radnje koje su poinjene iz razloga
koji nisu finansijske prirode
2.3.2. Prema odredbama krivinog zakonodavsta
Revizija finansijskih izvetaja se obavlja kod pravnih lica koja ekonomske transakcije
obavljaju u skladu sa usvojenim meunarodnim raunovodstvenim standardima i u skladu sa
nacionalnim zakonodavstvom. U drutvu su zakonski propisi veoma vani, pa je za
sprovoenje zakonskih propisa zainteresovana svaka drutvena zajednica, meutim oni esto
nisu prihvaeni od svakog lana drutva. Deava se da pojednci ove propise ne prihvataju i
nepotuju ve ih kre, pa samim tim tete interesu zajednice, pa drutvo uvodi sankcije.
Zakonskih propisa ima mnogo, a svi oni se mogu podeliti u odreene grupe i podgrupe. Za
raunovodstvo i reviziju najvaniji su oni zakonski propisi koji predstavljaju osnovicu
finansijskog sistema jedne zemlje. Zakonski propisi se razlikuju, a jedna od razlika je i teina
sankcija koje nastaju kada se oni prekre.
Za obavljanje revizije koja se bavi otkrivanjem kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima

(forenzika revizija) treba znati krivino zakonodavstvo zemlje u kojoj se obavlja revizija
finansijskih izvetaja, a posebno je bitno da ima znanja iz oblasti privrednog kriminala.
Znanje iz pomenute oblasti bi trebalo da mu po otkrivanju nepravilnosti omogui da pravilno
odredi uoenu pojavu kao greku ili kriminalnu radnju.
13
2.3.3. Prema raunovodstvenim ciklusima
Najkorisniji nain podele kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima jeste putem njihovog
grupisanja u okviru sledeih pet raunovodstvenih ciklusa gde e verovatno ostaviti neku
vrstu revizorskog traga:
1) Ciklus prodaje i naplate

2) Ciklus kupovina i plaanja
3) Ciklus platnih lista i kadrova
4) Ciklus zaliha i skladitenja
5) Ciklus pribavljanja kapitala5
Ciklus prodaje i naplate je gotovinski najsnaniji raunovodstveni ciklus, zaduuje klijente
za robu, usluge i prikuplja novac. Najee zloupotrebe ovog ciklusa su prodaje ispod cena,
ne evidentiranje prodaje, prikazivanje prodaje fiktivnim kupcima, prisvajanje dnevnih pazara.
Ciklus kupovine i plaanja podloan je brojnim oblicima kriminalnih radnji jer ukljuuje
plaanja za robu, transport i usluge u poslovanju pravnog lica. Neke od kriminalnih radnji u
ovom ciklusu su plaanje robe i usluga po znatno veim cenama od stvarnih, kupovinom
nepotrebno velike koliine robe, plaanje fiktivnim kupcima.
Ciklus platnih lista i kadrova se bavi zapoljavanjem i otputanjem zaposlenih, radnim

vremenom, njihovim platama, nadoknadama trokova i bolovanjima. Najee kriminalne
radnje u ovom ciklusu su vezane za trokove, kao to je plaanje prividno zaposlenih,
uveavanje radnih sati, lana bolovanja i izmiljeno poveanje trokova.
Ciklus zaliha i skladitenja kontrolie nabavku, skladitenje i utroak materijala i sirovina.

Kriminalne radnje vezane za ovaj ciklus su prisvajanje materijala za linu upotrebu i
poruivanje nepotrebnog materijala.
Ciklus pribavljanja kapitala obuhvata finansiranje duga i akcijski kapital, kamatu i plaanje
dividendi, iji se rezultati odraavaju na finansijske izvetaje pravnog lica. Kako se ovi
ciklusi obavljaju na nivou rukovodstva ovakva vrsta kriminalne radnje vri se iskljuivo na
nivou direktora. Uobiajene kriminalne radnje u ovom ciklusu su zloupotreba dividendi,
prihoda od finansiranja, manipulacije cenama akcija na berzi i pozajmljivanje novca pravnog
lica za linu upotrebu.
5
godina, strana 19
14
2.3.4. Prema nainu izvrenja kriminalne radnje
Za uspeno spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima veoma je

znaajno poznavanje pojavnih oblika i naina izvrenja pojedinih kriminalnih radnji.
Meunardodni standardi revizije kao glavne oblike kriminalnih radnji u finansijskim
izvetajima navode:
Lano finansijsko izvetavanje

Protivpravno prisvajanje sredstava
Lano finansijsko izvetavanje odreuje se kao nameran pogrean iskaz ili izostavljanje
odreenih podataka ili obelodanjivanja u finansijskim izvetajima s ciljem da se prevare
korisnici finansijskih izvetaja.
Protivpravno prisvajanje sredstava pravnog lica koje je esto praeno lanim ili
prepravljenim evidencijama ili dokumentima, u cilju skrivanja prisvajanja imovine ili
upotrebe imovine bez odgovarajueg ovlaenja.6
Poiniocima kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima je veoma vano da nezakonito

steenu korist (bilo putem korupcije, prisvajanja sredstava ili kroz lano finansijsko
izvetavanje), koriste na nain kojim e izvore protivpravno prisvojenih sredstava prikazati
zakonitim. Potrebno je ukljuiti kompjuterski kriminal da bi se na to bolji nain izvrila
podela kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima.
Postoji pet osnovnih kategorija kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima sa stanvitva

teorije i prakse revizije u odnosu na pojavne oblike i naine izvrenja. To su:
1) Protivpravno prisvajanje sredstava je kriminalna radnja u kojoj poinilac bez

saglasnosti rukovodeih organa prisvaja i koristi za svoje potrebe materijalna sredstva
pravnog lica.
2) Lano finansijsko izvetavanje Usmereno je na stvaranje lane slike o finansijskom
poloaju preduzea.
3) Korupcija Zloupotreba ovlaenja u javnom ili privatnom sektoru da bi se pribavila
lina korist ili korist za drugoga.
6
godina, strana 22
15
4) Pranje novca Da bi se prikrilo pravo poreklo novca vri se njegovo ozakonjavanje
prikrivanjem vlasnitva ili izvora nelegalno steenog novca ili gotov novac pretvoriti u
neki drugi imovinski oblik npr. nekretnine, zlato ...
5) Kompjuterski kriminal podrazumeva krivina dela u koji su na bilo koji nain ukljueni
raunarski sistemi i mree.
16
3. Lano finansijsko izvetavanje
Dok protivpravno prisvajanje sredstava nanosi neposrednu materijalnu tetu pravnom licu,
lano finansijsko izvetavanje usmereno je na stvaranje lane slike o finansijskom poloaju
preduzea. Lano finansisjko izvetavanje po Meunarodnim standardima revizije je
kriminalna radnja okarakterisana namerno pogrenim iskazivanjem ili izostavljanjem
odreenih podataka ili obelodanjivanja u finansijkim izvetajima, a u svrhu obmanjivanja
onih koji koriste finansijske izvetaje. Korisnici lanih finansijskih izvetaja mogu biti
navedeni na donoenje pogrenih poslovnih odluka i shodno tome izazvati velike gubitke.
Lani finansijski izvetaji mogu stvoriti ozbiljne probleme na tritu i naruiti poverenje u
sistem finansijskog izvetavanja.
Najvii nivoi rukovodstva, pripadnici organizovanih kriminalnih radnji, rukovodstva u

pravnim licima, srednji i vii nivoi zaposlenih kao i pripadnici organizovanih kriminalnih
grupa najee pribegavaju sastavljanju lanih finansijskih izvetaja. Svi oni imaju razliite
razloge za stvaranje lane slike o finansijskom poloaju preduzea.
Pripadnici organizovanih kriminalnih grupa lairanjem finansijskih izvetaja imaju za cilj

neosnovano dobijanje pozajmice od finansijkih institucija ili je pak njihov cilj manipulisanje
berzanskim vrednostima akcija. Srednji i vii nivoi zaposlenih kao i rukovodstva ine ovu
kriminalnu radnju da bi prikrili odgovornost za slabe rezultate rada ili kako bi pribavili bonus
prikazivanjem lanih rezultata poslovanja.
Najvii nivoi rukovodstva najee pribegavaju sastavljanju lanih finansijskih izvetaja i to

kako bi prikrili stvarne rezultate poslovanja, sauvali svoje radno mesto i poloaj u
preduzeu, zadrali nivo linih primanja i bonusa.
17
3.1. Vrste lanog finansijskog izvetavanja
Lano finansijsko izvetavanje se najee ispoljava u vidu sledeih pet meusobno

povezanih oblika:
fiktivni prihodi,
lana vremenska razgranienja,
prikrivanje obaveza i trokova,
nepravilna obelodanjivanja,
ostale tehnike lanog finansijskog izvetavanja7
3.1.1. Fiktivni prihodi
Fiktivni prihodi su oblik lanog finansijskog izvetavanja. Vri se evidentiranje nepostojeih

prihoda od prodaje robe i usluga kako bi se obmanuli korisnici finansijskih izvetaja.
Knjienje nepostojeih prihoda, lane prodaje postojeim kupcima i prodaje nepostojeim
kupcima su onovni oblici fiktivnih prihoda.
Knjienje nepostojeih prihoda jedan je od najlakih naina stvaranja fiktivnih prihoda, to su

najee potraivanja po osnovu prodaje i odobravanjem rauna prihoda uz koje moe biti
sastavljen neki lani propratni dokument.
Lane prodaje postojeim kupcima su dosta sloeniji oblik fiktivnih prihoda, ovu kriminalnu
radnju prati krivotvorena dokumentacija kao to je prodajni raun, dokumenta o otpremi i
transportu.
Ako usluge nisu pruene ili roba nije isporuena, a sainjeni su fiktivni rauni nastaju lane
prodaje postojeim kupcima. Uglavnom se poetkom sledeeg raunovodstvenog perioda da
bi se prikrila kriminalna radnja lane prodaje prodaja stornira, a to esto dovodi do manjka u
prihodima u novom raunovodstvenom periodu pa nastaje potreba za vie fiktivnih prodaja.
7
godina, strana 225
18
3.1.2. Lana vremenska razgranienja
Jedan od osnovnih raunovodstvenih principa jeste i naelo uzronosti prihoda i rashoda.

Sutinu ovog naela predstavlja zahtev da jednom obraunskom periodu budu dodeljeni
samo oni prihodi i rashodi koji se na njega odnose. 8
Poinioci kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima putem lanih vremenskih

razgranienja daju pogrenu sliku o ostvarenim prihodima pravnog lica i svesno kre osnovne
raunovodstvene principe, nacionalna zakonodavstva i meunarodne raunovodstvene
standarde.
3.1.3. Prikrivanje obaveza i trokova
Ukoliko rukovodstvo i zaposleni ne izostavljaju ili ne prikrivaju pojedine imovinske delove

korisnici finansijskih izvetaja mogu imati ispravan uvid u finansijski poloaj pravnog lica.
Uredni finansijski izvetaji podrazumevaju potovanje raunovodstvenog principa
objektivnosti podataka u raunovodstvu ( raunovodstveni izvetaji moraju sadrati
informacije o vrednosti imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda). Izostavljanje obaveza
i nepravilna kapitalizacija trokova su samo neke u nizu brojnih tehnika prikrivanja obaveza i
trokova.
3.1.4. Nepravilno obelodanjivanje
U raunovodstvu treba da se evidentiraju i u okviru finansijskih izvetaja izraze stanja i

promene svih kategorija u raunovodstvu (sredstva, obaveze, kapital, prihodi i rashodi),
izostavljanjem nekih delova raunovodstvenih kategorija smanjuje se upotrebna vrednost
raunovodstvenih informacija. Smanjenjem te upotrebne vrednosti nastaje pogodan teren za
razne malverzacije i zloupotrebe.
8
godina, strana 228
19
3.1.5. Ostale tehnike lanog finansijskog izvetavanja
Postoji mnogo naina putem kojih oni koji sastavljaju lane finansijske izvetaje mogu da
obmanu korisnike istih. Zloupotrebljavajui zakonske propise, Meunarodne
raunovodstvene standarde kao i raunovodstvene procene neistinito prikazuju finansijski
poloaj nekog pravnog lica. Moraju se ulagati stalni napori strunih lica (revizora) u praenju
ove kriminalne radnje koja je najpodlonija promenama u tehnikama izvrenja.
20
4. Primena raunovodstvenih principa
Osnovni cilj raunovodstva koji se definie kao istinito i fer prikazivanje finansijskog
poloaja i uspenosti odreenog poslovnog subjekta ne moe se odvijati bez pravila za
pripremanje, priznavanje i vrednovanje u finansijskim izvetajima. Pravila ili principi
razvijeni u raunovodstvenoj teoriji, nisu bili dovoljni da obezbede potpun kvalitet
raunovodstvenih informacija i njihovu pouzdanost, ve su se pomenuti principi
standardizovali i kodifikovali u okviru standarda (pisanih pravila).
U najirem smislu standardi predstavljaju merilo neke kategorije kroz formulisanje onoga to
se za tu kategoriju smatra uobiajenim stanjem ili normalom. Pored teorijskog zalea
standarda, za njih se vezuje i praktino iskustvo, pa su oni proizvod razvoja teorije, ali i
razvoja praktinih potreba onih na koje standard ima efekte. Ukoliko ovu uoptenu definiciju
standarda konkretizujemo na raunovodstvo onda standardi iz oblasti raunovodstva
podrazumevaju dogovorena pravila o pripremanju, priznavanju, odmeravanju i prikazivanju
stavki raunovodstvenih izvetaja ekonomskog entiteta.9
Cilj raunovodstvenih informacija jeste da prue podatke raznim korisnicima kako bi oni
mogli da donose poslovne odluke bazirane na tim podacima. Najvanije kvalitativne
karakteristike raunovodstvenih informacija su razumljivost, znaajnost, pouzdanost i
uporedivost.
Savremena raunovodstvena teorija, raunovodstvene principe bilansiranja deli na:
Osnovne principe finansijskog raunovodstva, nazivaju se jo i pretpostavkama i

obezbeuju osnovne uslove za raunovodstveno vrednovanje.
Principe kojima se regulie vrednovanje bilansnih pozicija.
Principe koji se ponaaju kao odstupanja ili ogranienjea prethodnih principa.
Pretpostavke finansijskog raunovodstva se baziraju na:
Princip raunovodstvene jedinice

Princip novanog merila
Princip kontinuiteta preduzea (going concern)
9
Goranka Kneevid , Analiza finansijsih izvetaja, Univerzitet Singidunum, Beograd 2012. godina, strana 45.
21
Pet je osnovnih principa kojima se reguliu raunovodstvena vrednovanja (merenja) i to su
sledei:
Matching princip
Princip realizacije
Princip istorijskog troka
Princip objektivnosti podataka
Princip konzistentnosti10
Ogranienjima u procesu vrednovanja se smatraju principi:
Materijalnosti
Konzervatizam (raunovodstvena opreznost)
4.1. Matching princip
Ovaj princip se jo naziva i pricip uzronosti i rashoda. Ovo je kljuni princip kojim se
regulie vrednovanje bilansnih pozicija. Matching predstavlja zahtev za dodeljivanjem
rashoda obraunskom periodu kada su nastali njima prouzrokovani prihodi.11 Princip
uzronosti prihoda i rashoda podrazumeva da se svako troenje ini sa namerom da se ostvare
koristi tj. prihodi. Ako prihodi nastaju u istom obraunskom periodu kada i trokovi koji su
bili nuni da bi se prihod ostvario, tada se ti trokovi odmah priznaju kao rashodi u bilansu
uspeha. Ukoliko prihodi od nekih trokova budu ostvareni u vie buduih obraunskih
perioda, tada trokove treba prikazati kao sredstva (oprema, materijal...) u bilansu stanja.
Kako se ostvaruju koristi, tako se deo sredstava aktiviranih u bilansu stanja iskazuje kao
troak, odnosno, prelazi u bilans uspeha. Izvren je matching jer su trokovi suprotstavljeni
prihodima istog perioda, pa ovaj proces ima za posledicu periodian obraun rezultata
preduzea.
4.2. Princip realizacije
U ovom principu, koji je logian sled matching principa, je cilj da se utvrdi u kojem
obraunskom periodu e priticati prihodi, odnosno kada se prihod smatra ostvarenim. Poto
se utvrdi momenat realizacije prihoda mogue je sprovesti zahteve matchinga, tj. tek tada se
10
Goranka Kneevid, Analiza finansijskih izvetaja, Univerzitet Singidunum, Beograd 2012. godina, strana 51
11
22
prihodima u bilansu uspeha suprotstavljaju odgovarajui trokovi. Ovaj princip predstavlja
bazu za reavanje problema obrauna i iskazivanja rezultata preduzea (dobitka ili gubitka).
Ukupan vremenski period od poetka nabavke faktora proizvodnje do prodaje proizvedenih

proizvoda i prijema novca naziva se proces realizacije, a trenutak razmene proizvoda i usluga
za odreenu sumu novca ili potraivanje naziva se trenutkom realizacije.
4.3. Princip istorijskog troka
Princip istorijskih trokova predstvalja zahtev da se sredstva preduzea iskazuju i vode u

visini novanog ulaganja uinjenog u momentu njihove nabavke ili sticanja na drugi
nain.12
Zahtev principa istorijskih trokova odnosi se na imovinu (koja je predmet nabavki na

eksternom tritu) i na proizvodne uinke. Imovine je rezultat proizvodnje tj. nedovrene
proizvodnje i gotovih proizvoda, ona se vrednuje u visini ulaganja odnosno trokova
neophodnih za proizvodnju. Zbir svih trokova proizvodnje po jedinici proizvoda naziva se
cena kotanja. Do momenta prodaje gotovi proizvodi se vrednuju po ceni kotanja. U
momentu prodaje treba smanjiti zalihe gotovih proizvoda po ceni kotanja i evidentirati
rashode nastale prodajom gotovih proizvoda.
4.4. Princip objektivnosti podataka
Ovaj princip predstavlja zahtev da se u procesu raunovodstvenih vrednovanja koriste

potvrene i pouzdane informacije tj. obrazloene su dokumentima. Princip objektivnosti
zahteva da informacije budu pouzdane. Sadanje vrednosti (vrednost koju bi imovina imala
danas) i trine cene se pod odreenim uslovima mogu koristiti kao merne osnovice u
raunovodstvu.
Sadanja vrednost ukljuuje procenu kamatne stope i novanih tokova i u nekim sluajevima
ju je veoma teko dokumentovati, pa je ova vrednost povezana sa moguim manipulacijama.
Imovina se procenjuje shodno principu nabavne vrednosti ili cene kotanja, a primena
sadanje vrednosti i trinih cena predstavlja odstupanje od principa nabavne vrednosti, a to
odstupanje je dopustivo samo onda kada su zadovoljeni zahtevi principa objektivnosti.
12
23
4.5. Princip konzistentnosti
Raunovodstvena praksa razvila je vie alternativnih metoda za vrednovanje bilansnih

pozicija (aktive, pasive, prihoda i rashoda).
Princip konzitentnosti postoji kao zahtev da se iz raznovrsnosti metoda bilansiranja koje

postoje u praksi ili su standardizovane, izabere jedna metoda i da se ta metoda stalno
primenjuje iz jednog obraunskog perioda do drugog. Ovo ne znai da menadment
preduzea nikada nee promeniti metodu vrednovanja. Promenom metode moe se uticati na
poboljanje finansijskog poloaja ili uspenosti. Licencu o prihvatljivosti izvrene procene
mora dati nezavisni revizor.
4.6. Princip materijalnosti
Svrha raunovodstvenog truda je, pored ostalog, u produkovanju informacija na bazi kojih
se vrednuju neka stanja, tokovi i donose poslovne odluke. Iz tih razloga u svim fazama
pripreme informacija neophodno je povesti rauna o tome da se obezbedi puna materijalnost
koja obuhvata:
Dokumentovanost
Istinitost
Tanost, i
Mogunost dokazivanja.13
Pod dokumentovanou podrazumevamo obezbeenje i verifikaciju nastanka za
raunovodstvo relevantnog poslovnog dogaaja adekvatnim dokumentom tj. pisanom
ispravom.
Istinitost predstavlja obavezu da pored postojanja validnog dokumenta o poslovnom dogaaju

postoji i istinitost nastanka poslovnog dogaaja po performansama vernog sadraju
dokumentacije o njemu.
Kada kaemo tanost mislimo na tanost raunskih operacija u dokumentu. Ovaj zahtev se
kao i prethodni sprovodi u fazi kontrole ispravnosti dokumentacije. Kontroli prethodi obrada
pa se na taj nain obezbeuje ispravnost toka obrade.
13
Milovan Staniid, Raunovodstvo Fakultet za turistiki i hotelijerski menadment, Univerzitet Singidunum,
24
Jo jedan od zahteva ijm sprovoenjem se obezbeuje potovanje principa materijalnosti je
mogunost dokazivanja. U nekim sluajevima nema dovoljno dokaza za ono to se tvrdi pa je
potrebno obezbediti dodatne dokaze. To moe oznaavatati zahtev da se u nekim segmentima
raunovodstvene funkcije obezbede odgovarajue veze i usaglaavanja da bi se podigao nivo
pouzdanosti podataka i obezbedila njihova materijalna zasnovanost
4.7. Princip konzervatizma (raunovodstvena opreznost)
Predstavlja odstupanje od postojeih pravila procenjivanja raunovodstvenih izvetaja. Ovaj

princip predstavlja zahtev da menadment kompanije, kada ima razumnu sumnju vezanu za
vrednovanje neke stavke, bolje je da podceni aktivu i preceni pasivu, ubrza priznavanje
gubitka i odloi priznavanje dobitka.14
U ovom principu se ne podrazumeva namerno podcenjivanje bilansa, nego se taj zahtev

ograniava samo na one situacije kada se javi razumna sumnja u raunovodstvenim
merenjima.
U osnovi ovog principa lei zatita poverilaca.
14
25
5. Kreativno raunovodstvo
Nije novost da vlasnici i menaderi preduzea nastoje da ulepaju sliku o finansijskom i

prinosnom poloaju svog preduzea kao i da prikau performanse preduzea boljim nego to
su one stvarno. Namerno pogreno prikazivanje, izostavljenje iznosa ili obajanjenja u
finansijskim izvetajima da bi se obmanuli korisnici finansijskih izvetaja kvalfikuje se kao
falsifikat.
Kreativno raunovodstvo je proces u kojem raunovoe koriste knjigovodstveno znanje iz

oblasti raunovodstvenih standarda i principa kako bi izmanipulisali bilansne pozicije i
njihove vrednosti koje su prikazane u finansijskim izvetajima.15
Postoje razliite definicije kreativnog raunovodstva. Bitno je napomenuti da ovo nije jedini
izraz koji se moe nai u literaturi, svi ti izrazi upuuju na isto ili imaju slino znaenje kao
to je peglanje poreza, kozmetiko raunovodstvo, telovanje dobitka kao i finansijsko
inenjerstvo. Pored ovih, koriste se i izrazi poput agresivno raunovodstvo, ujednaavanje
dobitka i lano finansijsko izvetavanje. Iako se meusobno razlikuju prema vrstama
postupka koje obuhvataju, imaju zajedniku karakteristiku sraunati su na prevaru i stoga
su nepoeljni.
Kao to je ranije reeno postoji vie definicija kreatiivnog raunovodstva. Razliiti autori
pod ovim terminom podrazumevaju razliitu sadrinu. Te razlike se kreu od stava da:
kreativno raunovodstvo ukljuuje uobliavanje finansijskih izvetaja korienjem

prava izbora i drugih postupaka doputenih raunovodstvenom regulativom, preko
shvatanja da
kreativno raunovodstvo obuhvata upravljanje dobitkom (ne ukljuujui
uravnoteenje dobitka) i manipulaciju u vezi sa klasifikacijom bilo u bilansu stanja
bilo u bilansu uspeha do, toga da
kreativno raunovodstvo obuhvata svaki i sve one postupke koji se koriste da bi se
manipulisalo podacima u finansijskim izvetajima ukljuujui agresivno raunovodstvo,
primenu raunovodstvenih principa suprotnu njihovom duhu, lano finansijsko
15
Goranka Kneevid, Nemanja Staniid, Vule Mizdrakovid, Analiza finansijskih izvetaja Namenjeno titu
Republike Srbije, Univerzitet Singidunum, Beograd 2013. godina, strana 160
26
izvetavanje i sve postupke koje vode ka upravljanju dobitkom ili manipulisanju
prihodima.16
U ovom radu termin kreativno raunovodstvo bie korien, za oznaavanje svih
raunovodstvenih praksi koji namerno odstupaju od standarda da bi eksternim korisnicima
bila prezentovana eljena, a ne stvarna prinosna i finansijska snaga preduzea. Moe se rei
da primena raunovodstvenih pravila na nain koji je suprotan njihovom duhu ili odustajanje
od njihove primene predstavlja onu odluku kreativnog raunovodstva koja ga odvaja od
politike finansijskog izvetavanja. Iako je po ciljevima bliska kreativnom raunovodstvu,
politika finansijskog izvetavanja za njihovu realizaciju koristi samo prostor koji joj pruaju
standardi ponueni pravima izbora. Za politiku finansijskog izvetavanja je karakteristino da
se ona sprovodi bez krenja naina bilansiranja. Primena politika finansijskog izvetavanja
podrazumeva ispunjavanje svih zahteva sadranih u Meunarodnim raunovodstvenim
standardima koji se odnose kako na priznavanje i procenjivanje elemenata finansijskih
izvetaja takao i na traena objavljivanja.
5.1. Pojavni oblici kreativnog raunovodstva
Kreativno raunovodstvo se pojavljuje u dva oblika:
bez krenja raunovodstvenih propisa (unutar zadatih zakonskih okvira) upotrebom

takozvanog kozmetikog raunovodstva, kojom menaderi odreenim manipulacijama
bez iakakvih posledica utiu na novani tok
krenjem raunovodstvenih propisa (izvan zakonskog okvira) gde menderi preuzimaju
aktivnosti koje utiu na novani tok u svrhu upravljanja dobitkom.
Kozmetiko kretivno raunovodstvo je potencijalni ishod irine primene obraunskog
raunovodstva. Raunovodstveni standardi i mehanizmi kontrole smanjuju tu irinu. Pa ipak
nije je mogue eliminisati s obzirom na sloenost i varijacije u poslovnim aktivnostima.17
16
Dr Kata karid Jovanovid, Rad obajvljen u zborniku radova: Mesto i uloga raunovodstva, revizije i finansija u
novom korporativnom okruenju sa XI Kongresa Saveza raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Vrudica
2007. godina, strana 3
http://www.ekof.bg.ac.rs/nastava/bilansna_tip/2012/vise/kreativno%20racunovodstvo.pdf
17
http://www.norips.org/1/post/2013/05/interna-revizija-u-kontroli.html
27
5.2. Ciljevi primene kreativnog raunovodstva
U literaturi se moe nai velika lista ciljeva radi ijeg ostvarenja menaderi poseu za
kreativnim raunovodstvom. Prouavajui ih, moemo zakljuiti da su sve to, u svakom
trenutki za menadment veoma vani ciljevi. Ukoliko njihovo ispunjenje bude dovedeno u
pitanje neki od menadera su spremni da posegnu za kreativnim raunovodstvom.
Veliki broj pojedinano navedenih ciljeva je mogue svesti na sledea etiri:
1. Odravanje poverenja investitora

2. Stvaranje bonusa, odnosno iskorienje opcija na akcije
3. Priprema za preuzimanje ili odbrana od neprijateljskog preuzimanja
4. Odlaganje poreza na dobit na budue periode18
Kako svaki menader ima za cilj da zadri poverenje postojeih investitora i da pridobije
poverenje potencijalnih investitora, svoje ciljeve moe ostvariti samo ako uspeno vodi
preduzee koje mu je povereno. to se dokazuje rastom dobitka tj. ostvarenjem prognoziranih
dobitaka, rastom cena akcija i trine vrednosti preduzea, dobrim kreditnim rejtingom,
ouvanjem i unapreenjem pozicije preduzea u delatnosti kojom se bavi.
Ukoliko pravo na bonus menadera zavisi od visine ostvarene dobiti tada ono moe biti jak
motiv da u periodima u kojima je ostvarena dobit ispod ili iznad postavljenih limita posegne
za kreativnim raunovodstvom. Menaderi ne pokazuju nita manji interes za kreativnim
raunovodstvom ukoliko poseduju opcije na akcije preduzea. Nameravano preuzimanje e
se smatrati uspenim samo, ako doprinese popravljanju performansi preduzea i obezbedi rast
dobitka u budunosti.
Da bi osigurali iskazivanje rasta dobiti u buduim periodima u godini preuzimanja menaderi

esto koriste kreativno raunovodstvo. Kozmetiko raunovodstvo se takoe moe koristiti
da bi se otklonila pretnja neprijateljskog preuzimanja, ali iako doe do neprijateljskog
preuzimanja menaderi preduzea koji su investitorima putem finansijskih izvetaja
predstavljena kao uspena e brzo nai novi posao. Jedan od mnogih naina za spreavanje
neprijateljskog preuzimanja je da njihovi akcionari na osnovu finansijskih izvetaja steknu
sliku da je re o zdravom preduzeu.
18
Dr Kata karid Jovanovid, Rad objavljen u zborniku radova: Mesto i uloga raunovodstva, revizije i finansija u
28
Kao jedan od redovnih ciljeva kako menadera tako i vlasnika preduzea javlja se plaanje
to je mogue nieg poreza na dobit. Odlaganje plaanja poreza na dobit na budue periode i
izbegavanje plaanja poreza su jedan od najstarijih motiva za korienje kreativnog
raunovodstva, ovim preduzee stie beskamatni i neoporezivi izvor sredstava.
Na navedene ciljeve treba gledati kao na one koji se najee javljaju kao povod za
korienje kreativnog raunovodstva.
5.3. Metode kreativnog raunovodstva i kako ih prepoznati
Cilj ili ciljeve kreativnog raunovodstva menaderi po pravilu mogu ostvariti korienjem
vie razliitih instrumenata.
Obezbeenje prava na ostvarenje bonusa, postavki za visoke zarade iskorienjem

posedovanih opcija, odlaganje poreza na dobit na budue periode i ouvanje poverenja
investitora moe se postii uticajem na visinu iskazane dobiti u finansijskim izvetajima. Sve
navedeno ne znai da je uticaj na visinu iskazane dobiti jedini instrument koji se moe
koristiti za svaki od pomenutih ciljeva, ali je sigurno najee korien.
Uspena zatita od neprijateljskog preuzimanja i priprema uspenosti nameravanog

preuzimanja mogu se sa vie uspeha postii uticajem na visinu iskazane imovine.
Merama koje se koriste u okviru kreativnog raunovodstva menadment moe uticati na:
Visinu iskazane dobiti, odnosno bilans uspeha

Visinu iskazane neto imovine, odnosno bilans stanja
Visinu iskazane neto gotovine iz operativnih aktivnosti
5.3.1. Uobliavanje dodatka kao instrument kreativnog raunovodstva
Iskazivanje vie dobiti i iskazivanje dobiti koja je bliska iznosu prognozirane dobiti od strane
analitiara ili samog menadera doprinosi ouvanju poverenja postojeih i sticanju poverenja
potencijalnih investitora.
Do rasta cena akcija ili do smanjenja promenljivosti cena akcija dolazi iskazivanjem iz
perioda u period rastueg dobitka. Cene akcije e usled iskazanog rasta dobitka rasti zbog
toga to su investitori spremni da vie plate za akcije preduzea koje pokazuje viu prinosnu
snagu. Rast cena akcija e dovesti do poveanja trine vrednosti preduzea, do smanjenja
29
cene spopstvenog kapitala i rasta cena opcija na akcije preduzea, za ta menaderi imaju
poseban interes ako su ih dobili kao deo nadoknade.
Pored toga to nastoje da dobit iskazana u finansijskim izvetajima bude iz perioda u period
sve vea, menaderi koriste kreativno raunovodstvo i da bi visinu iskazane dobiti prilgodili
visini dobiti koju investitori oekuju na osnovu prognoza analitiara ili na osnovu objavljenih
kvartalnih ili polugodinjih finansijskih izvetaja. Iskazivanje znatno nie od oekivane
dobiti, dovodi do toga da investitori poinju preispitivati osnovanost daljeg dranja akcija
datog preduza. Menadment nastoji da u godinama kada je poslovanje dobro i kada
ostvareni dobitak premauje oekivanja, merama kozmetikog raunovodstva obezbedi
iskazivanje nie dobiti od ostvarene i na taj nain stvori skrivene rezerve koje e koristiti u
budunosti, kada bude ostvarena nezadovoljavajua dobit.
Ista mera iskazivanje vie dobiti doprinosi popravljanju boniteta preduzea jer utie na
visinu dva vana racia: stepena zaduenosti i uea kamate u dobitku.19 Ova dva racia e
pri iskazivanju vie dobiti imati niu vrednost.
Popravljanjem boniteta, preduzee ne samo da moe uticati na visinu kamate i ostalih uslova
pod kojima e biti odobreni budui krediti, ve moe otkloniti pretnju dospea ve uzetih
kredita ako stepen zaduenosti pree gornju granicu utvrenu od strane poverilaca. Dobar
kreditni rejting jednako je vaan poveriocima i vlasnicima.
Sa druge strane, smanjnje, odnosno odlaganje plaanja poreza na dobit moe biti ostvareno
samo ako je iskazana dobit nia od ostvarene.
Iskazivanje vie ili nie dobiti u odnosu na ostvarenu moe biti ostvareno korienjem vie
razliitih mera. S obzirom da je visina dobiti opredeljena visinom prihoda i rashoda, mere za
uobliavanje dobiti mogu biti usmerene na promenu visine prihoda i / ili na promenu visine
njima korespondirajuih rashoda.
Istraivanja su potvrdaila u praksi preovlaujui stav, da se menaderi mnogo ee

odluuju da uticaj na visinu dobiti izvre manipulisanjem prihodima nego rashodima. Ovakvo
19
Dr Kata karid Jovanovid, Rad objavljen u zborniku radova: Mesto i uloga raunovodstva, revizije i finansija u
30
opredeljenje menadera je u velikoj meri uslovljeno injenicom da su koristi od
manipulisanja prihodima vee.20
5.3.1.1. Mere za iskazivanje vie dobiti u odnosu na ostvarenu
Kako je ve istaknuto, iskazivanje vie dobiti u odnosu na ostvarenu moe se postii

iskazivanjem viih prihoda ili iskazivanjem niih rashoda.
Iskazivanju viih prihoda su naroito skloni menaderi ija preduzea imaju stalnu
promenljivost dobiti, visoku maru dobiti, nizak racio knjigovodstvene i trine vrednosti
(book to market ratio) i za koje spoljni analitiari prognoziraju visinu prihoda.21
Da bi iskazali vie poslovne prihode od ostvarenih menaderi najee pribegavaju:
Preranom iskazivanju prihoda

Iskazivanju nepostojeih prihoda
Precenjivanju ostvarenih prihoda
Ukljuivanjem neposlovnih prihoda u poslovne prihode
Drugi put za poveanje dobiti, koji stoji na raspolaganju menadmentu je iskazivanje manjih
rashoda u odnosu na nastale.
Smanjenje rashoda uvek ima za posledicu poveanje aktive ili smanjenje obaveza, tj.
poveanje neto imovine preduzea, to menadmentu uglavnom odgovara.
Za manipulaciju rashodima, bilo da je re o nameri da se oni iskau viim ili niim ,

menadment najee koristi sledee:
Ukljuivanje u cenu kotanja trokova koji imaju (nemaju) sposobnost aktiviranja

Prenisko/previsoko odmerena rezervisanja
Nedovoljni/visoki, otpisi imovine, koji se ne mogu braniti potrebom za opreznim
bilansiranjem
Promenu raunovodstvenih politika22
20
Dr Kata karid Jovanovid, Rad objavljen u zborniku radova: Mesto I uloga raunovodstva, revizije I finansija u
novom korporativnom okruenju sa XI Kongresa Saveza raunovoa I revizora Republike Srpske, Banja Vridica
21
31
5.3.1.2. Mere za iskazivanje nie dobiti od ostvarene
Mnogi ciljevi mogu biti ostvareni iskazivanjem vieg dobitka od ostvarenog, a za razliku od
njih iskazivanje nie dobiti se uglavnom koristi za realizaciju dva cilja. Ovom strategijom
menadment eli da odloi plaanje poreza na dobit ili da u godinama u kojima ostvarena
dobit znatno premauje oekivanu, odloi deo dobiti na budue obraunske periode.
Odloena dobit e biti koriena za uravnoteenje iskazane dobiti ili za odravanje rasta
iskazane dobiti u onim periodima u kojima je ostvarena dobit niska.
Smanjenje tj. odlaganje plaanja poreza na dobit se kao primarni cilj ee pojavljuje kod
nekotirajuih kompanija, zato to ostali ciljevi kreativnog raunovodstva kod njih imaju
manji znaaj. Mere kojima se ova strategija menadmenta ostvaruje su gotovo jednake
merama koje se koriste za iskazivanje vie dobiti od ostvarene, ali je smer u kome se one
kreu suprotan. Umesto preranog priznavanja prihoda vri se odlaganje njihovog priznavanja,
da se ne iskazuju nestali prihodi, da se vri podcenjivanje prihoda i slino.
Ukolko se radi o rashodima menadment nastoji da rashode povea preteranim otpisivanjem

imovine, procenjivanjem rezervisanja tretiranjem kao rashoda perioda i onih trokova koji
imaju sposobnost aktiviranja, iskazivanjem rashoda buduih perioda kao rashoda tekueg
perioda i slino.
5.3.2. Uobliavanje imovine kao instrument kreativnog raunovodstva
Poznato je da uobliavanje rezultata ima za posledicu i promenu visine neto imovine,

menadment, ponekad, pristupa manipulacijama koje kao glavni cilj imaju iskazivanje nie ili
vie vrednosti imovine. Manipulacije neto imovinom mogu imati vie ciljeva. Precenjivanje
aktive odnosno podcenjivanje obaveza utie na visinu neto imovine i time na odnos izmeu
neto imovine i obaveza odnosno na racio zaduenosti, menadment moe iskazivanjem vie
neto imovine nastojati da obmane budue poverioce.
Iskazivanje nie vrednosti neto imovine, moe biti uslovljeno eljom menadmenta da dobije
argumentaciju za voenje politike zadravanja dobitka ili za predloeno poveanje
sopstvenog kapitala emisijom novog kola akcija.
22
32
Ovo su samo neke od mera kojima se mogu ostvariti ovi ciljevi kreativnog raunovodstva,
promena visine prihoda i rashoda utie na visinu neto imovine. U daljem tekstu e biti re o
onim merama koje utiu na visinu neto imovine, a koje nisu povezane sa prihodima i
rashodima.
Da bi izvrili uticaj na visinu stope prinosa na sopstveni i na ukupni kapital menaderi nastoje
da smanje visinu aktive i obaveza. Ako je suditi po uestalosti korienja koja im ovo
omoguava je iskazivanje lizinga kao operativnog. MRS 17, klasifikacija rizika 8 Lizing
se klasifikuje kao finansijski lizing ukoliko se njim sutinski prenose svi rizici i koristi
povezani sa vlasnitvom. Lizing se klasifikuje kao poslovni rizik, ako se njim ne prenose
sutinski svi rizici i koristi povezani sa vlasnitvom.23 U lanu 120 se istie: Da li je lizing
finansijski ili poslovni, zavisi od sutinske transakcije, a ne od oblika ugovora. 24 Tumaenje
sutine ugovora i pored postojanja primera i indikatora navedenih u istom standardu
(klasifikacila lizinga 10 i 11 ) u formalnom smislu pruaju menadmentu priliku za
manipulaciju.
Drugi korieni metod uticaja na visinu iskazane imovine se sastoji u prenosu imovine i
obaveza na entitete sa posebnom namenom (SPEs), koji se potom ne ukljuuju u
konsolidaciju.
5.3.3. Uobliavanje neto gotovine iz poslovne aktivnosti kao instrument kreativnog

raunovodstva
Na donoenje odluke o ulaganju kako investitora tako i poverilaca pored visine iskazanog
dobitka utie i visina neto gotovine, a posebno neto gotovine iz poslovne aktivnosti. Neki
autori pri poreenju iskazne moi bilansa uspeha tj. u njemu iskazanog dobitka i neto
gotovine iskazane u izvetaju o novanim tokovima, kao prednost istiu uverenje da se neto
gotovinom ne moe manipulisati, to nije sluaj kada se govori o dobitku.
Znaaj koji se pridaje sposobnosti preduzea da generie gotovinu, naveo je menadere da

nau nain da utiu na visinu iskazane neto gotovine iz operativne aktivnosti.
23
http://www.mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/Medunarodni%20racunovodstveni%20standard%2017%20-
%20Lizing.pdf
24
http://www.mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/Medunarodni%20racunovodstveni%20standard%2017%20-
%20Lizing.pdf
33
Oni razume se ne mogu iskazati vie gotovine nego to je ima, ali mogu:
Manipulisati sadrinom gotovine,

Izvriti reklasifikaciju priliva ostvarenih u investicionoj aktivnosti u prilive po osnovu
operativne aktivnosti
Vriti prodaju potraivanja od kupaca
Opredeliti se za kapitalizaciju kamate25
5.3.4. Kako prepoznati da je menadment koristio metode kreativnog raunovodstva
Kreativno raunovodstvo i prezentacija lanih finansijskih izvetaja, kao njegov konani

rezultat postiu svoj cilj samo ako oni koji tim izvetajima treba da budu obmanuti ostaju u
uverenju da pri izradi finansijskih izvetaja nisu primenjivanje metode kreativnog
raunovodstva.
Veoma je vano da investitori, poverioci i analitiari budu osposobljeni da otkriju da li je ili

ne menadment neke kompanije uticao svojim odlukama na visinu iskazane dobiti, neto
imovine i neto gotovine jer su tete, koje oni mogu pretrpeti, ako svoje odluke zasnuju na
lanim finansijskim izvetajima kompanije ogromne.
Otkrivanje manipulacija finansijskim izvetajima treba otpoeti otkrivanjem indicija koje

upuuju na to da je menadment verovatno koristio kreativno raunovodstvo. Da bi se otkrile
mogue indicije analitiari treba da analiziraju raunovodstvene politike preduzea, kvalitet
korporativnog upravljanja pa da provere da li u izvetajima ima pojava koje bi ukazale na
korienje kreativnog raunovodstva.
Kvalitetna analiza raunovodstvenih politika preduzea se uglavnom ograniava na analizu

kljunih raunovodstvenih politika. U analizi se obino polazi od ispitivanja koje su
raunovodstvene politike kljune za preduzee i delatnost kojoj pripadaju. Kada se utvrdi
koje su kljune raunovodstvene politike datog preduzea, vano je utvrditi koji stepen
slobode sadre odabrane raunovodstvene politike, to ne zavisi od samog preduzea ve od
merodavnih standarda. Za priznavanje i procenjivanje nekih od oblika imovine i obaveza
merodavni standardi nude vie opcija, pa je veoma vano kako menadment to pravo koristi,
25
34
da li se opredeljuje za opreznu ili agresivnu racunovodstvenu politiku. Ukoliko se opredeli za
agresivnu raunovodstvenu politiku, to moe ukazivati na mogue korienje mera
kreativnog raunovodstva.
Predmet panje treba da bude i nain na koji menadment primenjuje odabrane

raunovodstvene politike. Treba ispitati u kojoj su meri u prolosti primenjene
raunovodstvene politike i procene bile realne. Ukoliko je odgovor na ovo pitanje potvrdan,
izvrene promene raunovodstvene politike mogu se sa znaajnim stepenom verovatnoe
okvalifikovati kao mere kreativnog raunovodstva.
Kvalitetno korporativno upravljanje predstvalja znaajnu prepreku primeni kreativnog

raunovodstva. Ova tvrdnja se zasniva makar na dve osnove:
Kvalitetan menadment po prirodi stvari ima visoko ne samo profesionalne ve i etike

standarde
Preduzea kojima takav menadment upravlja su uspena26
26
35
6. Spreavanje prevara u finansijskim izvetajima
Prevare u finansijskim izvetajima nanose tetu ne samo pojedinim invetstitorima ve i

finansijskim tritima i drutvu kao celini.
Potencijalne crvene zastave (RED FLAGS)
Sledee pojave bi mogle ukazivati da neto nije u redu sa finansijskim izvetajima:
Neoekivane i neobjanjive promene u raunovodstvenim politikama, posebno ako

preduzee ima loe performanse
Rast dobitka kao posledica neplaniranih prodaja imovine
Poveanje uea potraivanja u prihodima od prodaje, pruanje kupcima povoljnih
uslova plaanja produenje rokova
Rast razlike izmeu neto dobitka i neto gotovine iz poslovne aktivnosti u odnosu na
prethodne godine
Rast razlike gepa izmeu neto dobitka pre poreza i oporezive dobiti
Neoekivano visoko pripisivanje ili otpisivanje vrednosti imovine
Veliko prilagoavanje dobiti u etvrtom kvartalu godine
Promena revizora i
Znaajne transakcije sa povezanim stranama.27
Utvrivanje jedne ili nekih od navedenih pojava ne treba da bude osnova za zakljuak da je
manipulacija bilo, ali ako mnoge od njih postoje to je siguran znak da je neophodno dalje
ispitivanje.
Prevare ugroavaju poslovanje kompanije na mnogo razliitih naina i to ne samo po pitanju

finansijskog zdravlja kompanije, ve utiu i na ugled kompanije u oima javnosti, kao i na
moral zaposlenih. Prevara moe da ima katastrofalne posledice za kompaniju. U najblaem
obliku posledice prevare mogu da znae gubitak resursa i eroziju vrednosti kompanije.
Nije dovoljno samo otkriti i istraiti prevaru, dobro organizovan protivprevarni program
takoe ima mere koje mogu spreiti prevare. Prevare nikada u potpunosti ne mogu da se
uklone iz poslovanja.
27
36
Pri finansijskom izvetavanju preduzea mogu koristiti dva pristupa koja e se odraziti na
izbor njegovih raunovodstvenih politika. Raunovodstvene politike mogu odraavati
opreznost ili agresivnost menadmenta pri sastavljanju finansijskih izvetaja.
Oprezne raunovodstvene politike su primera radi:
Politike priznavanja prihoda tek po prihvatanju isporuke i fakture od strane kupca

Degresivne metode otpisivanja ili izbora kareg perioda otpisivanja kod linearnog
otpisivanja
Visoki otpisi potraivanja
Tretiranje reklame kao rashoda
Priznavanje moguih gubitaka28
6.1. Sarbejns Okslijev zakon
Ovaj zakon ima zadatak da sprei prevare u finansijskim izvetajima. Kompanije koje posluju
na tritu treba da posluju u skladu sa ovim zakonom jer njegova primena moe doneti puno
koristi privatnim kompanijama. Sarbejns Okslijev zakon se odnosi na spreavanje kriminala
koji izvode upravljake strukture koristei se razliitim raunovodstvenim smicalicama i
nametanjima poslovnih rezultata. Cilj ovog zakona je da umanji procenat prevara u
finansijskim izvetajima tako to e promovisati jaku korporativnu upravu i organizacioni
nadzor posmatranjem est organizacionih grupa:
1) Odbor direktora
2) Revizorska komisija
3) Rukovodstvo
4) Interni revizor
5) Eksterni revizor
6) Dravna nadzorna tela29
Odbor direktora sainavanju struni i iskusni lanovi koji aktivno uestvuju u upravljanju
kompanijom i oni snose krajnju odgovornost za kompaniju. Poeljno je da lanovi ovog
odbora budu finansijski nezavisni od kompanije osim kada je re o novanoj naknadi
namenjenoj lanovima odbora.
28
Dr Kata karid Jovanovid, Raunovodstvo instrument izvrenja I otkrivanja prevara, strana 12,
http://www.ekof.bg.ac.rs/nastava/bilansna_tip/2011/prevare%20u%20racunovodstvu-%20teslic%20jun06.doc
29
William S. Hoopwood, Jay J. Leiner, George R. Young, Univerzitet Singidunum, Beograd 2014. godina, strana
311 i 312
37
Revizorsku komisiju treba da ine lanovi odbora koji imaju znanje i iskustvo vezano za
raunovodsvo i raunovodstvene sisteme. Ova komisija treba da ima tesnu saradnju sa
internim i eksternim revizorima kao i rukovodstvom da bi se ouvao integritet eksternog
revizorstva. Revizorska komisija bi trebalo da paljivo ispita sve probleme na koje ukazuje
rukovodsvo ili eksterni revizori.
Rukovodstvo mora biti aktivno ukljueno u glavne aspekte razvoja procesa interne kontrole.
Primarna obaveza glavnog izvrnog i finansijskog direktora je da sprovode internu kontrolu u
celom preduzeu i da se zalau za etiku poslovanja.
Interni revizor treba da bude direktan, poten i iskren, mora biti pravian i ne sme da dozvoli
da predrasude najdvladaju njegovu objektivnost. Treba stalno da bude nepristrasan. Interni
revizori treba da podnose izvetaje direktno revizorskoj komisiji, kako bi se kontrolisali
rukovodei organi i moguila kvalitetna interna kontrola.
Eksterni revizori trebalo bi da budu nezavisni od kompanije kako u teoriji tako i u praksi.
Ovaj zakon zabranjuje eksternim revizorima da pruaju nerevizorske usluge kompanijama sa
izvesnim odstupanjima.
Dravna nadzorna tela Mnoge dravne nadzorne grupe, kao to je Odbor za kontrolu javnih
preduzea postavljaju standarde za revizore.
Od navedenih est organizacionih grupa revizorska komisija je kljuna grupa. Njena glavna
dunost je da selektuje, angauje i komunicira sa eksternim revizorima. Ove funkcije su
kljune uzimajui u obzir injenicu da je dobar eksterni revizor od presudnog znaaja za
spreavanje finansijskih prevara. Revizorska komisija nadzire i interne revizore. Ukoliko ova
komisija radi svoj posao kako treba, do prevare u finansijskim izvetajima moe doi samo
ako postoje tri nezavisne greke koje ukljuuju rukovodstvo, internog i eksternog revizora.
Ako ove tri grupe (rukovodstvo, interni i eksterni revizor) rade nezavisno i revizorska
komisija obavlja profesionalno svoj posao ovakva situacija je gotovo nemogua.
Ovaj Zakon poruuje svakom nepotenom korporativnom lideru: bit ete prokazani i
kanjeni. Razdoblje niske primjene standarda i falsificiranja profita je prolo.
Ovaj Zakon poruuje svakom potenom korporativnom lideru: vae potenje e biti
prepoznato i nagraeno, zato to e sjena sumnje biti skinuta s dobrih kompanija koje potuju
pravila.
38
Ovaj Zakon poruuje raunovoama: visoki standardi vae profesije bit e nametnuti, revizori
e revidirati a raunovoe e sauvati svoje ispravno raunovodstvo.
Ovaj Zakon poruuje dioniarima da e finansijske informacije koje dobivaju od kompanija

biti istinite i odgovarajue i da e onaj koji ih laira biti kanjen.
Ovaj Zakon poruuje radnicima da mi neemo tolerisati nepromiljena postupanja koja

umjetno podiu cijene dionica i esto unitavaju kompanije, vae mirovine i va posao.30
6.2. Crvene zastave
Crvene zastavice esto oznaavaju prevaru u finansijskim izvetajima.
Crvene zastave (Red Flags) ine vanu meru u prevenciji prevara.
Postoji izvestan broj crvenih zastava na koje je ukazalo istraivanje, a koje se dovode u vezu
sa prevarama u finansijskim izvetajima. Neki od tih pokazatelja prisutni su u velikom broju
sluajeva finansijskih prevara, ali njihovo prisustvo ni u kom sluaju ne znai da je prevara
zapravo prisutna.
Razliite crvene zastavice bie razmotrene u daljem tekstu.
Nedostatak nezavisnosti, strunosti, nadzora ili truda

Slaba interna kontrola
Nain upravljanja preduzeem
Obuka zaposlenih
Raunovodstvene prakse
Finansijsko stanje kompanije
Industrijska sredina i uslovi31
30
Prof.dr.sc. Vinko Belak, Poslovna forenzika i forenziko raunovodstvo Borba protiv prijevara, Belak
Excellens d.o.o, Zagreb 2011. godina , strana 59
31
William S. Hoopwood, Jay J. Leiner, George R. Young, Univerzitet Singidunum, Beograd 2014. godina, strana
313, 314 i 315
39
1) Nedostatak nezavisnosti, strunosti, nadzora ili truda
Nedostatak nezavisnosti izmeu rukovodstva, internih i eksternih revizora naruava
osnovnu strukturu iji je cilj da sprei prevare u finansijskim izvetajima. Nedostatak
strunosti, nadzora ili truda od strane revizorske komisije ili internog revizora
2) Slaba interna kontrola

Slaba interna kontrola ili neuspeh rukovodeih organa da aktivno uestvuju u razvoju i
kontrolisanju interne kontrole. Nedostatak korporativnog kodeksa ponaanja, bilo kakave
obuke ili informisanja zaposlenih.
3) Nain upravljanja preduzeem

Preteran pritisak na zaposlene. Preteran akcenat na izvrenje u kratkom roku, to moe da
navede zaposlene da varaju kako bi doli do cilja. Previe autoritativan stil koji moe da
navede zaposlene da bez pogovora pristaju da uestvuju u nepotenim emama. Prevelika
decentralizacija koja dovodi do slabog nadzora rukovodstva. Krizni menadment kao i
nedovoljan ili slab strateki i operativni plan. Preterano preuzimanje rizika.
4) Obuka zaposlenih
Veliki procenat radnika koji naputa firmu, uglavnom meu rukovodstvom. Angaovanje
nekvalifikovanih radnika ili angaovanje bez proveravanja njihovih sposobnosti i
prethodnog iskustva. Neiskusno rukovodstvo, neadekvatna naknada zaposlenima kao i
neadekvatna poslovna etika.
5) Raunovodstvene prakse
Rebalans izvetaja iz prethodnih godina, agresivne raunovodstvene metode, slab
revizorski trag, gubitak raunovodstvenih zapisa, slaba ili loa oragnizacija
raunovodstvenog informacionog sistema, previe optimistini i neadekvatni budeti.
Nesuglasice sa revizorima i nedovoljna saradnja sa revizorima ili revizorskom komisijom.
Finansijski izvetaji u poslednjem trenutku ili nakon isteka roka. Velike ili nesvakidanje
raunovodstvene izmene ili transakcije pred sam kraj raunovodsvene godine. este
promene eksternih revizora ili ogromne raunovodstvene greke.
40
6) Finansijsko stanje kompanije
Pogoranje finansijskog stanja kompanije usled velikog broja finansijskih prevara,
izuzetno visoke zarade ili iznenadni porast u zaradi, smanjena neto dobit, smanjen protok
kapitala tj. nizak protok kapitala vezan za neto dobit, umanjena prodaja ili trini udeo,
konstantni rast duga, neadekvatno tekue stanje, zastarelost proizvoda, kanjenje sa
naplatama, problemi sa porezima, a tu su jo i ozbiljni zakonski odnosno ugovorni
problemi. Veoma veliki neuspeh u pokuaju da se ispune oekivanja analitiara o
zaradama, nepoverenje u sposobnost kompanije da posluje u kontinuitetu, insajderska
prodaja deonica preduea i nagomilavanje inventara vezanog za prodaje.
insajderska prodaja deonica preduea i nagomilavanje inventara vezanog za prodaje.
7) Insajderska sredina i uslovi

Nestabilnost (promenljivost), naroito kada firme iz iste oblasti industrije imaju
probleme. Kompanija koja plasira jedan proizvod na tritu gde ta grana privrede polako
slabi.
41
7. Forenziko raunovodstvo i revizija
7.1. Forenziko raunovodstvo
Re forenziki potie od latinskog prideva forensis to znai forum ili onaj koji je na trgu.
U starom rimu forum ili trg predstavljao je mesto obavljanja raznovrsnih trgovakih i
dravnih poslova, pa i mesto suenja.32
Forenziko raunovodstvo je sastavni deo poslovne forenzike, a poslovna forenzika je

sastavni deo poslovne nauke.
Poslovna forenzika i forenziko raunovodstvo su relativno novi pojmovi u forenzikoj nauci

i praksi. Iako ima razliitih definicija jer se radi o novim podrujima u celom svetu moe se
rei da je poslovna forenzika iri pojam od forenzikog raunovodstva i ona obuhvata i
podruje forenzikog raunovodstva. Forenziko raunovodstvo je stub poslovne forenzike.
Znaaj poslovne forenzike i forenzikog raunovodstva u funkcionisanju ekonomije je u

tome to spreavaju prevare koje donose nestabilnost i unose nesigurnost u procesu
poslovanja.
Istraiteljsko raunovodstvo je sastavni deo forenzikog raunovodstva, usmereno je na

otkrivanje prevare i to najee kada postoji sumnja da je prevara nastala. Forenziko
raunovodstvo ima iri sadraj jer ukljuuje i preventivnu forenziku, procene imovine,
procene poslovnih partnera i slino.
U prolosti se forenziko raunovodstvo primarno koristilo za pribavljanje dokaza u sudskim

postupcima. Danas se forenziko raunovodstvo i poslovna forenzika razvijaju i kao
komercijalne delatnosti poput komercijalne revizije. Forenziko raunovodstvo je danas
najbre rastue podruje raunovodstva. Pored toga i poslovna forenzika kao podruje uzima
sve vei zamah u programima obrazovanja i u praksi u itavom svetu.
Do sada su se poslovna forenzika i forenziko raunovodstvo najsnanije i najbre razvijali u

SAD u i Kanadi, ali u poslednjih nekoliko godina uoava se brzi razvoj tih podruja i u
celom svetu.
32
godina, strana 177
42
7.1.1. Pojam i karakteristike forenzikog raunovodstva
Forenziko raunovodstvo predstavlja primenu istraivakih i analitikih vetina sa ciljem

reavanja finansijskih pitanja na nain koji je u skladu sa standardima koje zahtevaju sudovi.
Vano je istai da forenziko raunovodstvo nije ogranieno samo na sprovoenje
finansijskih istraga koje za posledicu imaju gonjenje sudskim putem; meutim, ako je to
svrha, istraga i analiza moraju zadovoljiti standarde koje zahteva nadleni sud.33
Definicija forenzikog raunovodstva ne upuuje izriito na prevaru, iako istrage prevare ine
deo forenzikog raunovodstva. Forenziko raunovodstvo obuhvata iri opseg od ispitivanja
prevara takoe ukljuuje usluge koje mogu iskljuivati istrage u vezi sa kupovinom
preduzea, procenom vrednosti imovine steene u braku u sluaju razvoda, izraunavanjem
izgubljenog profita i odreivanjem vrednosti tete nanete poslovnoj imovini.
Re forenziko upuuje na povezanost sa sudovima. Raunovodstvo predstavlja

evidentiranje, klasifikovanje i rezimiranje privrednih dogaaja na logian nain radi
obezbeivanja finansijskih podataka potrebnih za donoenje odluka. Kada se, meutim, ove
dve rei spoje u forenziko raunovodstvo, dobija se znaenje koje prevazilazi jednostavno
spajanje znaenja obe rei: Ono se odnosi na upotrebu raunovodstva i informacija iz drugih
izvora kako bi se objektivno utvrdile injenice sa ciljem da se obezbedi podrka razumnim
stavovima koji se iznose na sudu.34
Za forenzike raunovoe kao istraivae prevara, moglo bi se rei da su neto izmeu

raunovoe i privatnog istraitelja. Istraiva prevara je vrsta privatnog istraitelja sa jakim
finansijskim estim ulom koji poznaje profesionalne standarde u raunovodstvu i zakonu.
Znanja i vetine iz oblasti revizije izuzetno su korisne forenzikom raunovoi, on je takoe
sposoban da razmilja izvan konteksta. Ispitivanje finansijskih izvetaja od strane revizora ne
otkriva prevare ak i kada se posledice prevara nalaze u finansijskim izvetajima, revizori
finansijskih izvetaja obino nisu ti koji pronalaze ovu prevaru.
Razlika izmeu revizora finansijskih izvetaja i forenzikih raunovoa koji istrauju prevare
je u tome to revizori odreuju da li finansijski izvetaji objektivno prikazuju ( u svakom
33
34
43
materijalnom pogledu ) finansijsku situaciju, ishode poslovanja i gotovinski promet entiteta
koji se revidira. Revizori trae netaan prikaz finansijskog stanja ili izostavljanje podataka o
istom, koji bi uticali na odluke razumnog korisnika finansijskih izvetaja i istrauju da li su ti
netani prikazi posledica greaka ili prevare. Oni nisu konkretno orjentisani na prevaru koju
je tee primetiti od greke, revizori ispituju detalje koji se kriju u finansijskim izvetajima
kroz uzrokovanje pa revizori finansijsih izvetaja verovatno nee biti ti koji e otkriti prevaru.
Forenzike raunovoe koje tragaju za prevarom usredsreuju svoje napore u oblastima za
koje je verovatnije da sadre prevaru i esto ispituju itave populacije umesto da uzimaju
samo uzorke iz populacije u ciljnim oblastima. Oni e pratiti tragove na osnovu
nematerijalnih stavki, dok se revizori finansijskih izvetaja esto moraju ograniiti na potragu
za netanim prikazom finansijkog stanja. Osim ovih razlika, forenziki raunovoa koristi
neke istrane tehnike koje se razlikuju od onih koje primenjuju revizori. Forenzike
raunovoe koje sprovode istragu ne iznose miljenje o tome da li je poinjena prevara, to je
funkcija suda.
Forenzike raunovoe primenjuju posebne vetine u raunovodstvu, reviziji, finansijama,

kvantitativnim metodama, odreenim oblastima zakona, istraivanju, kao i istrane vetine,
kako bi pribavili, analizirali i procenili dokazni materijal, i protumaili i saoptili nalaze.
Finansijske i kvantitativne vetine naroito su vane za forenzike raunovoe koji se bave
procenom tete.35
7.1.2. Delokrug rada i vrste forenzikog raunovodstva
Iz navedenih definicija nesumnjivo je da forenziko raunovodstvo podrazumeva obavljenje

irokog kruga poslova.
Forenzike raunovoe koje se preteno bave procenom vrednosti moraju da poseduju znanje
i vetine koje im omoguuju da odrede, na primer, izgubljeni profit usled prekida u
poslovanju i procenu vrednosti imovine steene u braku u sluaju razvoda.
Angaovanje forenzikih raunovoa u vezi krivinih pitanja obino nastaju kao posledica
kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima. Izraz forenziko raunovodstvo obino se
pogreno upotrebljava da opie primenu raunovodstvenih, revizorskih i finansijskih vetina
35
44
u otkrivanju iskljuivo kriminalnih radnji, ovaj pojam podrazumeva mnogo iri kontekst, pa
je bilo nuno izvriti podelu ove discipline prema delokrugu poslova koje ona moe obavljati.
7.1.2.1. Istrano raunovodstvo
Usluge istranog raunovodstva pruaju se uglavnom u okolnostima kada se sumnja ili

nasluuje mogunost pojave kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, ili kada se ele
provere preventivnog karaktera u poslovanju klijenta. Kod ove vrste angaovanja saznanja i
eventualni dokazi o nezakonitostima tek treba da se prikupe i dostave klijentu i, ako to zakoni
nalau pravosudnim organima, a zarad otpoinjanja sudskog postupka. U okviru forenzikog
raunovodstva usluge istranog raunovodstva mogu se pojaviti u vidu finansijsko
kriminalistikih ispitivanja i nezavisne forenzike revizije finansijskih izvetaja.
7.1.2.2. Finansijsko kriminalistika ispitivanja
Porast sluajeva nedozvoljenih radnji i transakcija u finansijskim izvetajima dovela je do

nastanka i razvoja mnogobrojnih agencija, kao i specijalizovanih organizacija koje su svoju
delatnost usmerile iskljuivo na otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima.
Njihova pojava je u velikoj meri vezana za podruje Sjedinjenih Amerikih Drava i
Evropske unije i one po pravilu ne pripadaju revizorskim kuama niti su organizacioni delovi
dravnih kontrolnih organa. Njihova aktivnost predstavlja posebnu disciplinu u okviru
forenzikog raunovodstva koja istrauje kriminlne radnje u finansijskim izvetajima. U
Sjedinjenim Amerikim Dravama, sa donoenjem brojnih federalnih zakona, ovaj tip
finansijsko kriminalistikih ispitivanja je tokom dvadestog veka stekao priznanje i kao
posebna delatnost.36
Finansijsko kriminalistika ispitivanja podazumevaju proaktivni pristup i metodologiju

usmerenu na uoavanje i prepoznavanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima, to je i
njena osnovna svrha. Finansijsko kriminlistiki eksperti koji su angaovani u ovoj
delatnosti obino potiu iz dravnih kontrolnih i istranih agencija, kriminalistikih slubi i
raunovodstveno revizorskih kua. Zajedno predstavljaju timove sa interdisciplinarnim
znanjem i iskustvima koje koriste u otkrivanju i dokumentovanju kriminalnih radnji.
36
godina, strana 182
45
Usluge finansijsko kriminalistikih ispitivanja najee koriste velike korporacije koje u
sutini ovu disciplinu posmatraju kao oblik angaovanja privatnih detektivskih agencija koje
ne istrauju klasian nego finansijski kriminal.
U svetu je primetan porast brojnih udruenja koja se bave teorijom i praksom finansijske
kriminalistike revizije, ali je meu njima najznaajnija i u svetskim okvirima najpriznatija
Asocijacija ovlaenih ispitivaa kriminalnih radnji, osnovana 1988. godine, sa seditem u
gradu Ostinu u Sjedninjenim Amerikim Dravama.37
7.1.2.3. Forenzika revizija
Nezavisna forenzika revizija finansijskih izvetaja je nova specijalizovana usluga u okviru

nezavisne revizije finansijskih izvetaja. Forenzika revizija podrazumeva ugovaranje
posebnog angaovanja sa revizorskim kuama i zahteva rad revizora sa posebnom obukom i
iskustvom u spreavanju i otkrivnju kriminalnih radnji.38
7.1.2.4. Sudska podrka
Sudska podrka forenzikog raunovodstva se moe definisati kao bilo koji oblik
profesionalnih usluga koje se pruaju advokatima i stranama u tekuim ili oekivanim
sudskim postupcima od osoba koje nisu advokati, ali koje poseduju raunovodstvene i
revizorske vetine i znanja i koje mogu pomoi u reavanju sudskih sporova.39
Usluge sudske podrke mogu se klasifikovati u tri oblasti:
Konsultantske usluge
Usluge finansijskog vetaenja
Ostale usluge
37
godina, strana 183
38
godina, strana 183
39
godina, strana 184
46
7.1.2.4.1. Konsultantske usluge
Forenziki raunovoa, u okviru konsultantskih usluga, prua savete u vezi sa

raunovodstveno finansijskim pitanjima i injenicama, koje su vane za sudski postupak.
Konsultant se ne pojavljuje niti svedoi kao sudski vetak u postupku nego koristei svoja
znanja iz oblasti raunovodstva i revizije kao i svoje vetine na razne naine pomae
advokatima ili jednoj od strana u postupku pred sudom.
7.1.2.4.2. Usluge finansijskog vetaenja
Iskusan forenziki raunovoa, koji raspolae zadovoljavajuim stepenom znanja i vetina iz

raunovodstva, revizije i drugih oblasti finansija moe se u skladu sa propisima domicilnog
zakonodavsta registrovati kao sudski vetak finansijske struke pa kao takav, samostalno ili u
okviru odreene strune ustanove, a na zahtev suda, po odreenom sudskom predmetu
dostaviti svoj nalaz i miljenje.
U otpoetim sudskim postupcima, u okviru radnji dokazivanja, sud moe zatraiti

sprovoenje radnji vetaenja kada je za utvrivanje ili ocenu neke vane injenice potrebno
pribaviti nalaz i miljenje lica koje raspolae potrebnim strunim znanjem.
Vetaenje obavlja sudski vetak, svedok suda koji moe pruiti miljenja u vezi odreenog
pitanja zasnovanog na jedinstvenom iskustvu, obrazovanju ili obuci. Sudski vetak mora
svedoiti sa pozicije neutralnosti, jer njegova uloga nije da na sud utie putem emocija ve
injenica.40
7.1.2.4.3. Ostale usluge
Forenziki raunovoa u okviru ostalih usluga sudske podrke ne stupa ni kao klasian
konsultant ni kao sudski vetak, moe se pojaviti kao posrednik jedne od strana u sudskom
postupku, npr. od suda imenovan ekspert i slino.
Za razliku od istranog raunovodstva, sudska podrka, kao podruje forenzikog

raunovodstva, nije ograniena u sudskim postupcima samo na kriminalne radnje odnosno na
krivine postupke.
40
godina, strana 184 i 185
47
7.2. Forenzika revizija
U poslednjih trideset godina od revizorske profesije se trai da prua usluge i izvan okvira
tradicionalne struke. Prilagoavanje profesionalne regulative dovodi do toga da revizija,
pored tradicionalne revizije finansijskih izvetaja, prua i usluge revizije za specijalne svrhe
(pregleda, uveravanja, ugovorenih postupaka, kompilacije finansijskih izvetaja kao i drugih
nerevizijskih usluga). Kriminalne radnje u finansijskim izvestajima u svetu su sve ei
uzroci korporativnih skandala to je dovelo do toga da velike svetske revizorske firme sve
vie pruaju i usluge forenzike revizije, oblasti koja jo nije znaajnije ureena
profesionalnom regulativom i standardima.
7.2.1. Pojam i ciljevi forenzike revizije
Institut forenzikih revizora, IFA, definie forenziku reviziju kao aktivnost prikupljanja,
verifikovnja, obrade i analiziranja i izvetavanja o podacima s ciljem dobijanja injenica i
dokaza koji mogu biti iskorieni u sudsko finansijskim sporovima nastalim usled
kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima i davanju pravnih saveta.41
Prema Paul Thangmanu forenzika revizija predstavlja primenu raunovodstvenih metoda u

praenju i prikupljanju forenzikog dokaza obino za istragu i krivini pogon kriminalnih
radnji poput pronevere i prevare takoe ovaj autor istie da je forenzika revizija nova
grana revizije koja prua ogromnu mogunost za ovlaene raunovoe i revizore. Ova
delatnost definie se i kao koncentrovana revizija svih transakcija pravnog lica u cilju
provere njihovih ispravnosti u smislu da li je tim transakcijama predstavljena nerealna slika i
steena protivpravna korist.42
Pojedini lanovi azijske asocijacije vrhovnih revizorskih institucija, ASOSAI, svoje vienje
forenzike revizije odreuju kao usmerenu reviziju transakcija finansiranja ili neke druge
posebne aktivnosti, koja se, ne obazirui se na vremenski okvir izvrenih transakcija,
usredsreuje na pronalaenje injenica i sudski branjivog dokaza u pogledu njihove
ispravnosti.
41
godina, strana 187
42
godina, strana 187
48
Prema navedenim stavovima i miljenjima, forenzika revizija se moe definisati kao
posebna usluga revizije finansijskih izvetaja zasnovana na primeni raunovodstvenih i
revizorskih vetina u vidu sprovoenja ciljnih, detaljnih i usmerenih revizorskih procedura u
cilj otkrivanja kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima i predstavljanja istih na nain
prihvatljiv za sudski postupak.
7.2.2. Ciljevi forenzike revizije
Iako se forenzika revizija obavlja od strane revizorskih firmi, ona se po mnogim pitanjima, a
pre svega po svojim ciljevima, razlikuje od tradicionalne revizije finansijsih izvetaja.
Prema meunarodnim standardima revizije Cilj revizije finansijskih izvetaja je da omogui

revizoru da izrazi miljenje da li su finansijski izvetaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni
u skladu sa utvrenim okvirom za finansijsko izvetavanje.43 Tradicionalna nezavisna
revizija finansijskih izvetaja obezbeuje razumno uveravanje da li su finansijski izvetaji u
saglasnosti sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima i da li u svim materijalnim
aspektima predstavljaju fer finansijsku poziciju klijenta. Forenzika revizija, kao nov tip
revizije finansijskih izvetaja, jo uvek nema zasebno razvijene opteprihvaene standarde,
koji bi istakli i njene najvanije ciljeve, u teoriji i praksi forenzike revizije po tom pitanju
nema bitnih nesuglasica.
7.2.2.1. Osnovni cilj forenzike revizije
Otkrivanje kriminalne radnje u finansijskim izvetajima klijenata, ne uzimajui u obzir

veliinu njene materijalnosti odnosno stepena njenog uticaja na istinitost i objektivnost
finansijskih izvetaja jeste osnovni cilj forenzike revizije.
Celovito ispunjenje osnovnog cilja forenzike revizije, u meri u kojoj je to mogue, zahteva
da se ispune ciljevi nieg nivoa, to stvara pretpostavke za sainjavanje izvetaja i izraavanje
miljenja forenzikog revizora.
43
Meunarodni standardi i saoptenja revizije, Cilj i opti principi revizije finansijskih izvetaja, Savez
raunovoa i revizora Srbije, Beograd 2005. godina, strana 200
49
7.2.2.2. Pojedinani ciljevi forenzike revizije
Pojedinani ciljevi se, pre svega, odnose na obavezu forenzikog revizora da otkrije i imenuje
izvrioca kriminalne radnje, odredi vreme i mesto njenog izvrenja, izrauna i iskae
materijalnu tetu nastalu usled nezakonitog delovanja, odnosno, da utvrdi novani uticaj
kriminalne radnje na organizaciju, opie tehniku tj. nain njenog izvrenja i da prikupi dokaze
koji e dozvoliti organizaciji da preduzme odgovarajue disciplinske mere.
7.2.2.2.1. Otkrivanje i imenovanje izvrioca kriminalne radnje
Forenzika revizija treba da ukae na poinica kriminalne radnje i na njegovo radno mesto u
organizaciji, odnosno, koji je poloaj imao u vreme kriminalne radnje i da ustanovi da li je
nezakonitost izvrena samostalno ili u dogovoru sa drugim licima zaposlenim u okviru ili van
organizacije.
7.2.2.2.2. Odreivanje mesta izvrenja
U forenzikoj reviziji neophodno je odreivanje mesta izvrenja kriminalne radnje zato to e

nalaz i miljenje forenzike revizije u okolnostima otkrivanja nezakonitosti za posledicu,
izmeu ostalog, imati i sudski postupak. Od odreivanja mesta izvrenja kriminalne radnje
zavisi reavanje velikog broja pitanja, npr. prostorno vaenje krivinog zakonodavstva,
odreivanja mesne nadlenosti suda itd.
Nije dovoljno forenzikom revizijom samo imenovati izvrioca kriminalne radnje, prikazati
njegovo radno mesto i koliko i kakvu tetu je naneo pravnom licu, ve je potrebno rei gde je
to uinjeno odnosno u kom mestu. Izmeu ostalog od te injenice zavisi i koji e sud biti
nadlean za postupanje u eventualnom sudskom postupku.
7.2.2.2.3. Odreivanje vremena izvrenja kriminalne radnje
Forenziki revizor pored svega navedenog takoe ima obavezu da utvrdi i vreme izvrenja
nezakonitog postupka, jer i od ove injenice, kao i od odreivanja mesta izvrenja zavisi
reavanje brojnih pitanja koja se tiu vremenskog vaenja krivinog zakonodavstva, pitanja
zastarelosti, utvrivanja krivice poinioca itd.
Protok odreenog vremena od izvrenja kriminalne radnje moe imati dosta posledica, a neke
od njih su nemogunost krivinog gonjenja usled zastarelosti i zastarelost ostalih sudskih
50
postupaka koje bi eventualno klijent revizije mogao povesti protiv poinioca kriminalne
radnje.
7.2.2.2.4. Izraunavanje materijalne tete nastale usled kriminalne radnje
Forenzikom revizijom nakon otkrivanja kriminalne radnje potrebno je ustanoviti veliinu

tete uzrokovane njenim izvrenjem. Razlozi i potrebe za obraunom nastale materijalne tete
usled nezakonite radnje su viestruki.
Sa stanovita klijenata forenzike revizije, oteeno pravno lice na temelju iskazane tete
moe u disciplinskom i sudskom postupku prema izvriocu dostaviti zahtev za naknadom
tete, izvriti ispravke u finansijskim izvetajima, dostaviti u odreenim sluajevima zahteve
prema osiguravajuim drutvima. Sa stanovita mogueg sudskog postupka, koji izmeu
ostalog kao dokaze i priloge moe uzeti i nalaze forenzike revizije, raunanje tete je nuno
zbog pravilnog odreivanja nadlenosti pojedinih sudova i eventualnog odustajanja od
sudskog postupka kod kriminalnih radnji koje su po visini uzrokovane tete dela malog
znaaja.44
7.2.2.2.5. Opisivanje tehnike, tj. naina izvrenja kriminalne radnje
Utvrivanje tehnika izvrenja kriminalne radnje je veoma vano za forenziku reviziju i

samog forenzikog revizora, pa se postavlja pitanje, zbog ega je to bitno. Otkrivanjem
tehnika izvrenja kriminalne radnje otkrivaju se slabosti u sistemima internih kontrola i
mehanizmi pomou kojih su one od strane poinilaca zaobiene. Posledino, pravno lice
pogoeno kriminalnom radnjom, kome forenziki revizor predstavi modus operandi
kriminalne radnje, imae mogunosti da u buduem radu, i nakon preporuka forenzikog
revizora, preduzme akcije u pogledu jaanja sistema internih kontrola i spreavanje pojava
novih slinih nezakonitosti.45
Otkrivanje tehnike izvrenja kriminalne radnje omogui e pravosudnim organima da lake

odrede da li je izvrena radnja krivino delo i o kom krivinom delu je re, odnosno izvrie
kvalifikaciju krivinog dela.
44
godina, strana 190
45
godina, strana 190
51
Velike revizorske kue koje pruaju i usluge forenzike revizije imaju zaposlene pravne
strunjake koji na osnovu otkrivenih tehnika izvrenja kriminalnih radnji mogu pomoi u
proceni da li otkrivene tehnike sutinski odravaju bie odreenog krivinog dela propisanog
u krivinom zakonodavstvu.
7.2.3. Karakteristike forenzike revizije
Redovna forenzika revizija jeste najagresivniji, ali i najskuplji kao i najnametljiviji nain
iskorenjivanja kriminalne radnje.
Zbog posebnosti osnovnih i pojedinanih ciljeva forenzike revizije, forenziki revizori imaju
umnogome drugaiji pristup verifikaciji finansijskih izvetaja, kako po pitanju materijalnosti
i obuhvata provera, tako i po pitanju naina izvetavanja o rezultatima svoga rada. Kao nov
oblik revizije finansijskih izvetaja forenzika revizija ima svoje posebne karakterne crte.
Tradicionalna revizija stavlja teite na uoavanje greaka i prevenciju kao rezultat delovanja
sistema interne kontrole, pri emu revizor proverava njihovu delotvornost putem
uzrokovanja, a ne putem celokupnog pregleda svih transakcija. Sa druge strane, forenziki
revizor ima sasvim drugaiji pristup verifikaciji finansijskih izvetaja od tradicionalne
nezavisne revizije. On u podrujima poslovanja u kojima se pojave simptomi ili nagovetaji
kriminalnih radnji detaljno ispituje veinu ili ak svaku pojedinanu transakciju. Shodno
navedenom pitanje materijalnosti kod forenzike revizije zanajno se razlikuje u odnosu na
tradicionalnu reviziju finansijskih izvetaja.
Materijalnost sutinski predstavlja nain oznaavanja ili imenovanja znaaja transakcija ili
dogaaja. Ako je transakcija ili dogaaj materijalan, onda je i znaajan. U odreivanju
verovatnoe da li e ili nee biti materijalne greke, tradicionalni revizori koriste statistiku,
ocenjuju sistem internih kontrola, pa ukoliko ocene da je taj sistem delotvoran, tada
materijalne greke nee biti verovatne. Suprotno tome forenziki revizor u svom radu nije
usmeren na otkrivanje materijalno znaajnih nepravilnosti, ve otkriva svaku kriminalnu
radnju ne uzimajui u obzira stepen njenog znaaja i veliine. Jack G. Bologna i Robert J.
Lindquist istiu da je nivo materijalnosti angamana forenzike revizje mnogo nii i vie
52
usmeren od normalnog angamana nezavisne revizije. Ovi autori takoe napominju da
nijedan trag, niti jedan deli dokaza nije toliko mali da ne bi bio znaajan, tj. materijalan.46
Osim onoga to je gore navedeno, potrebno je istai da nezavisna revizija usmerava panju na
sadanjost, tj. na tekuu godinu za koju se sprovodi revizija finansijskih izvetaja, i to u
smislu primerenosti internih kontrola, kao i pouzdanosti, valjanosti i matematike tanosti
knjienja. Tako uzak pristup, zbog injenice da se kriminalne radnje mogu godinama skrivati
u finansijskim izvetajima ne prua tako bitnu istorijsku perspektivu za otkrivanje
nezakonitog postupka. Tokom sprovoenja forenzike revizije revizor ne vri verifikaciju
seta finansijskih izvetaja za odreenu poslovnu godinu ve, rukovoen simptomima i
nagovetajima nezakonitog postupanja, prati trag kriminalne radnje sve do njenog korena
(poetka), bez obzira na vremenski period kada je ona izvrena.
Nezavisna revizija kao rezultat svog rada sainjava izvetaj u kojem izraava svoje miljenje
o tome da li su finansijski izvetaji sainjeni u skladu sa opteprihvaenim okvirom za
finansijsko izvetavanje, pri emu su osnovni elementi izvetaja tradicionalne revizije
propisani meunarodnim standardima revizije. A, polazei od injenice da forenzika revizija
ima specifian cilj, i sam njen izvetaj, iako za sada, nema opteprihvaenu i meunarodnim
standardima propisanu formu, svojim sadrajem mora zadovoljiti odreene osnovne
kriterijume, koji se pre svega odnose na njegovu primerenost i upotrebljivost za mogui
sudski postupak.
Na posletku, zbog navedenih posebnosti forenzike revizije, forenziki revizor mora da ima
sasvim drugaiji pristup verifikaciji finansijskih izvetaja. Postupci forenzike revizije su
mnogo intuitivniji procesi od formalne analitike metodologije koja se sprovodi u nezavisnoj
reviziji finansijskih izvetaja, pa pojedini teoretiari forenziku reviziju vie smatraju
umetnou, a manje naukom.
Forenziki revizor mora imati poseban mentalni stav prema finansijskim izvetajima,
odnosno ponekad je potrebno da razmilja kao izvrilac kriminalne radnje, a ne kao revizor.
Jack G. Bologna i Robert J. Lindquist iz tog razloga i istiu da finansijska revizija trai
dogaaje, transakcije i okruenja u smislu otvorenih aspekata, dok su revizori kriminalnih
46
godina, strana 192
53
radnji skloni da posmatraju dogaaje, transakcije i okruenja u smislu njihovih prikrivenih
aspekata.47
Uspean forenziki revizor mora biti znatieljan, istrajan, kreativan, otvoren da razmotri sve
mogunosti, ispita sitne detalje ali i da istovremeno vidi iru sliku.
47
godina, strana 193
54
8. Forenzika revizija
8.1. Prevara u finansijskim izvetajima
Nastaje kao posledica netanog prikazivanja podataka u finansijskim izvetajima koji ne

prikazuju pravo finansijsko stanje, protok novca i rezultate poslovanja.
Do prevare moe doi u bilo kom preduzeu nezavisno od njegove veliine, ali i tu postoje
neke razlike. Prevare koje se deavaju u velikim preduzeima uglavnom su dosta vetije
izvedene i ponekad mogu proi neopaeno oslanjanjem na razliita tumaenja
raunovodstvenih standarda. Dok kod manjih preduzea finansijske prevare su dosta
upadljivije i ne sprovode se uvek sa ciljem da se povea neto imovina i prihodi. Ona ponekad
daju nepotpun prikaz svojih neto prihoda ili ih umanjuju kako bi izbegla tane procene poreza
na prihode, ovom vrstom prevare esto se bave i velika preduzea.
8.1.1. Procedure koje se koriste kada se ne sumnja na prevaru u finansijskim izvetajima
Kada ne postoji sumnja da je izvrena finansijska prevara, revizori koriste sledee revizorske
tehnike:
1) Konfirmacija (potvrda) predstavlja potvrdu dokaza ili informacija koje bi trebalo da budu
u finansijskim izvetajima tree strane, na nju se ne moemo osloniti ukoliko trea strana
nije nezavisna u odnosu na rukovodstvo. Ovakav dokaz obuhvata bilanse bankovnih
rauna, ulaganja, menice za isplatu kao i informacije o dogovorima izmeu kompanije
koja je pod revizijom i tree strane.
2) Posmatranje ovaj postupak obino se ne koristi za otkrivanje prevara u finansijskim
izvetajima, ali moe biti od velike koristi ako rukovodstvo, na primer, tvrdi da je
poveani profit kompanije posledica proizvodnje, prodaje novih proizvoda na veliko ili
malo, a da taj proizvod zapravo ne postoji. Posmatranje se odnosi na korienje ula kako
bi se procenila ispravnost uinka radnika i drugih aktivnosti, kao to su poslovni procesi
koji imaju opipljivu komponentu.
3) Fiziko ispitivanje predstavlja ispitivanje sredstava poput opreme, zgrada, vozila i
inventara. Ovom procedurom moe se ustanoviti da li materijalna sredstva koja su
navedena na bilansu stanja zapravo postoje.
4) Ponovno izvoenje (ponavljanje aktivnosti) predstavlja in izvoenja zadataka koji je pre
toga sproveden. Ova procedura se ne koristi toliko esto u otkrivanju finansijskih prevara,
55
ali moe da ukae na slabosti unutranje kontrole to za posledicu moe imati finansijske
prevare.
5) Analitike procedure (postupci) obuhvataju uporeivanje zabeleenih suma sa
oekivanim sumama revizora. Ovi postupci se najee izvode kako bi se ustanovilo da li
postoje oblasti koje su pogoene prevarom (na primer da li je procenat neto prihoda
znatno vei u odnosu na prethodne godine).
6) Ispitivanje klijenata vri se kako bi se pribavile informacije koje ne postoje u pisanoj
formi. Revizor uglavnom nadgleda odgovore prilikom takvih ispitivanja kako bi
ustanovio da li su opravdani.
7) Dokumentacija (provera dokumenata) predstavlja in ispitivanja izvornih dokumenata.
Ukoliko su ti izvorni dokumenti falsifikovani i ne slau se sa ostalim dokazima (sume
zabeleene u dnevnicima i glavnim knjigama) revizor bi mogao da ispita ta ne slaganja.
Ukoliko prevare u finansijskim izvetajima stvarno postoje ove tehnike mogu biti od velike
pomoi prilikom njihovog identifikovanja.
8.2. Sprovoenje analitikih procedura (postupaka) kako bi se otkrila prevara
Analitike procedure ne potvruju postojanje prevare ve samo ukazuju na oblasti koje bi

forenziki raunovoa trebalo da ispita zbog postojanja mogue prevare.
Pet najeih tipova analitike procedure:
1) Uporeivanje podataka klijenata sa podacima u industriji

2) Uporeivanje podataka klijenata sa podacima iz prethodnog perioda
3) Uporeivanje oekivanih rezultata klijenata sa nefinansijskim podacima (npr. Broj
proizvedenih jedinica)
4) Uporeivanje podataka klijenata sa oekivanim rezultatima klijenata (npr. budeti)
5) Uporeivanje podataka klijenata sa oekivanim rezultatima revizora (npr. oekivano
smanjenje usled pada u ekonomskom razvoju)48
Ova poreenja najee se vre korieenjem analize koja se oslanja na finansijske
pokazatelje kako bi se ustanovilo da li umanjivanja ili uveavanja prihoda (i sredstava) i
trokova (i dugovanja) zaista postoje.
48
56
Dva uobiajena pristupa prilikom korienja analize koja se oslanja na finansijske pokazatelje
su:
1) Horizontalna analiza tehnika kojom se uporeuju podaci preduzea u nizu

sukcesivnih vremenskih perioda, pri emu se jedan od perioda moe oznaiti kao
osnovni period.
2) Vertikalna analiza predstavlja analizu odnosa unutar odereenog finansijskog
izvetaja uporeivanjem jedne stavke sa osnovnom stavkom.
57
9. Forenzika istraga
Forenzika istraga finansijskih prevara predstavlja metodologiju za razotkrivanje finansijskih

prevara i ukljuuje pribavljanje dokaza, intervjue lica, pisanje izvetaja i svedoenja. Na
osnovu pokazatelja prevare, kao to su manjak gotovine ili drugi dokazi vri se istraga kako
bi se utvrdio stepen gubitka tj. materijalna teta i identitet poinioca.
9.1. Izvori dokaza
Velika baza podataka i drugih izvora moe biti od pomoi forenzikim raunovoama u
prikupljanju dokaza. Neki od njih dostupni su samo lokalnim, dravnim ili federlnim licima,
dok su ostali dostupni iroj javnosti ili odreenoj grupi ljudi, poput agencija za izvetavanje.
Pristup informacijama koje se nalaze u dravnim bazama podataka moe biti zakonski
regulisan.49
9.1.1. Izvori dostupni javnosti
Ove baze podataka predstavljaju savreno mesto da se pone sa traenjem dokaza zbog
njihove dostupnosti. Od velike pomoi prilikom lociranja vlasnika sredstava i uspostavljanja
veze izmeu pojedinaca i poslovnih subjekata mogu biti:
1) Zapisi vezani za nekretnine koji se odnose na zapise vezane za nekretnine poput potvrda
sa imenom vlasnika i ugovora o vlasnitvu koji se ulgavnom vode u okrugu u kojem
postoji pomenuta nekretnina. Ovi zapisi su od koristi prilikom identifikovanja vlasnika
(aktulenih i nekadanjih) nekretnina, a kancelarija za procenu poreza vodi evidenciju ko
plaa porez na imovinu.
2) Sudski zapisi ove zapise vode slubenici u sudovima. Obuhvataju prepiske sa sasluanja
i sudskih odluka vezanih za krivine i graanske parnice. Da bi se uspeno ulo u trag
ovim dokumentima, forenziki raunovoa mora da zna da li sudski postupak pokrenut u
lokalnom, dravnom ili federalnom sudu.
3) Indeksi izmiljenih (navodnih) imena preduzea esto vlasnici preduzea vode firmu
pod drugim imenom da bi privukli panju javnosti ili delovali to profesionalnije.
4) Registri jedinstvenog Komercijalnog Pravilnika mogu se koristiti kada istraitelj
pokuava da ustanovi da li postoje hipoteke na druge stavke pored nekretnina. Ove
49
58
hipoteke nazivaju se i hipoteke na pokretnu imovinu, koriste ih pojedinci ili preduzea
kako bi kupili opremu, nametaj i automobile.
9.1.2. Drugi javni zapisi
Drugi tipovi javnih zapisa mogu biti od velike pomoi istraiteljima , njih uglavnom uvek sainjavaju
okruni zapisniari. Obuhvataju evidencije vezane za izborne glasove, dozvole za rad, promene
imena, dozvole za lov i ribolov. Okruni slubenici sprovode i uvaju izvode iz knjige roenih, umrlih
i venanih. Dokumenta koja takoe mogu koristiti forenzikim raunovoama obuhvataju podatke o
podnetim zahtevima za pokretanje steajnog i brakorazvodnog postupka, svaka od njih moe biti
korisna za pokretanje steajnog i brakorazvodnog postupka.
9.1.3. Izvori ogranienog pristupa (van domaaja javnosti)
Neki izvori mogu biti ogranieni na grupu ljudi , ukljuujui i osobe koje se bave
sprovoenjem zakona. Takvi dokumenti obuhvataju vozake dozvole, dozvole za amce i
letelica. Veinu ovih dokumenata odrava i kontrolie kancelarija dravnog sekretara.
Transakcije motorinih vozila mogu biti odlian izvor informacija za istraitelja.
9.1.4. Federalne baze podataka
Izvetaj o novanim transakcijama i sumnjivim radnjama samo su neki od brojnih

dokumenata koje popunjavaju federalne vlasti. Da bi organi vlasti bili svesni odreenog
ponaanja koje se moe dovesti u vezu sa nelegalnim radnjama ovakvi tipovi izvetaja su
neophodni.
9.2. Analiza veza
Predstvalja proces koji dozvoljava informacijama iz razliitih baza podataka i datoteka da

budu podvrgnute proceni i integrisane na takav nain da veze izmeu njih postanu oigledne.
Ovaj proces postie se korienjem dostupnih komercijalnih softverskih programa. Ovaj
program stvara matricu veza nakon to su podaci izanalizirani. Ova matrica predstavlja
vizuelnu mapu moguih veza. Nakon to je matrica napravljena forenziki raunovoa mora
da prikupi dokaze o sumnjivim vezama. Analiza veza predstavlja napredni tip analitike
procedure.
59
9.3. Nadgledanje
Nadgledanje predstavlja tehniku koja moe biti korisna u davanju dokaza da li zaposleni
krade od poslodavca pre evidentiranja ili da li postoji bilo koji drugi tip krae, poput krae
inventara. Ova metoda obuhvata korienje revizorskih procesa nadgledanja, fizikog
ispitivanja i praenja dokumentacije.50
Prisustvo i razlog posete forenzikog raunovoe esto su unapred najavljeni zasposlenima

osumljienim za krau, posle izvesnog perioda njima se saopti da forenziki raunovoa
vie ne sprovodi istragu. Zatim forenziki raunovoa uporeuje podatke iz tri perioda (pre
saoptenja, tokom saoptenja i nakon saoptenja) kako bi utvrdio da li je kao posledica
objavljivanja dolo do bilo kakve promene u ponaanju zaposlenih.
9.4. Nalozi za pretres
Nalog za pretres esto je neophodan jer postoji mogunost da su informacije i drugi dokazi za
kojima traga forenziki raunovoa svesno sakrili oni koji su poinili datu prevaru. Nalog za
pretres predstavlja pisano reenje kojim se dozvoljava da odreeno mesto bude pretraeno i
da odreene stavke budu zaplenjene. Da bi se nabavio nalog za pretres slubenik mora da
sudiji dostavi pismenu izjavu (pokazuje ta je razlog za takav pristup kroz injenice i
okolnosti koje predstavlja istraitelj).
Nalog za pretres finansijsih izvetaja (ukljuujui i poreske prijave) mora da sadri

istraiteljeve zakljuke; oni ne bi trebalo da budu vezani za krivicu bilo koje strane ve da
predstavljaju samo objektivna saznanja zbog kojih je nalog za pretres finansijskih izvetaja
zahtevan.51
50
51
60
9.5. Nadzor
Predstavlja aktivnost koja se sprovodi skriveno i u kontinuitetu kako bi se prikupile

informacije o ljudima, mestima i stvarima kako bi se utvrdila aktivnost i identitet osoba
osumnjienih za ponaanje koje moda kri ili ne graanski i krivini zakon.
Istraitelji koriste nadzor kako bi prikupili informacije koje nisu lako dostupne.
9.6. Ostale metode
Obuhvataju izvore i upotrebu fondova koje koristi Poreska sluba unutranjih prihoda. Ove
metode su esto veoma korisne u procenjivanju fondova steenih nelegalnim putem.
9.7. Statistike vezane za otkrivene prevare
Veina prevara otkrivena je sluajno usled greke prestupnika ili anonimnih albi i dojava
kolega ili ljubomornih suprunika i drugo.
U najnovijoj anketi koju je sprovelo Udruenje ovlaenih sudskih ispitivaa prevare (iji se
rezultati nalaze u izvetaju za naciju 2006 Report to Nation) vei deo prevara otkrivenih na
poslu (34,2%) potie od dojava, 20,2% predstavlja rezultat rada internih revizora, 12% od
eksternih revizora. Od ukupnog broja prevara otkrivenih dojavom, 64,1% dojava proteklo je
od zaposlenih, 18,1% od anonimnih izvora, 10,7% od muterija i 7,1% od dobavljaa. Stoga,
formiranjem telefonskih linija za dojave u mnogome doprinosi to efikasnijem otkrivanju
prevara. Verovatno najvaniji razlog za formiranje ovakvih telefonskih linija je to tkva
metoda moe da odvrati ili zastrai mogue prestupnike od vrenja nezakonitih radnji.52
52
61
10. Intervju i ispitivanje
Razgovor i ispitivanje su tehnike koje mogu biti od presudne vanosti forenzikom

raunovoi za prikupljanje dokaza. Obe tehnike zasnovane su na postavljanju pitanja
osobama koje su na neki nain povezane sa sluajem i njihov cilj je da se pribave vane
informacije koje bi dovele do otkrivanja istine. Razlika izmeu ove dve tehnike nije uvek
jasna.
Intervjuisanje je tehnika za dobijanje informacija koja ne ukljuuje suprostavljanje ve

postavljanja pitanja osobi za koju se veruje da nije poinila zloin kako bi se dobilo to vie
informacija.53 Uglavnom se izvodi izvan kancelarije istraitelja u prisustvu forenzikog
raunovoe.
Ispitivanje je tehnika za dobijanje informacija koja vie ukljuuje suprostavljanje nego

intervju, cilj je da se dobiju informacije od ljudi za koje se veruje da su poinili krivino
delo.54 Kod ove tehnike mnogo ee dolazi do suoavanja svedoka i do suprostavljanja
argumenata, obino se izvodi u kancelariji ispitivaa sa ciljem da se izuzmu odreene
informacije koje se mogu koristiti na sudu kao dokaz. Ispitivanje najee vre slubena lica
zaduena za sprovoenje zakona.
Vetine intervjuisanja su od ogromnog znaenja za forenzikog raunovou, trebalo bi da se

pripremi za intervju tako to e se upoznati sa ispitanikom i rtvom na najbolji mogui nain i
trebalo bi da napravi profile osoba za koje veruje da su poinile krivino delo koje se ispituje.
Profil bi trebalo da sadri sledee injenice o osummnjienom:
1) Poziciju koju obavlja u firmi

2) ta sve njegovo radno mesto obuhvata (koja su njegova zaduenja)
3) Koliko dugo radi u firmi
4) Platu i benificije
5) Oekivana unapreenja do kojih nije dolo
6) Sposobnost da sarauje uspeno sa ostatkom kolektiva
7) Godine i brano stanje
53
54
62
8) Interesovanja i hobiji
9) Imovinu
10) Neizmirene raune, ukljuujui i nedavne kupovine, poput kupvine kola ili nekretnina55
Koristei ove informacije i oslanjajui se na trougao prevara kako bi se prikupile informacije
o pritiscima, prilikama i opravdanjima vezanim za osumnjienog, forenziki raunovoa
moe da osmisli strategiju za svoj poetni intervju.
Iako prikupljene informacije o osumnjienom pre prvog intervjua mogu biti od velike
pomoi, forenziki raunovoa mora da bude spreman da prihvati nove informacije i da
paljivo slua, a ne da se ogranii samo na te informacije.
10.1. Reakcija ispitanika tokom intervjua (razgovora)
Ispitanik koji ne pokuava neto da sakrije obino daje direktan odgovor na postavljena
pitanja bez oklevanja, ne deluje dekoncentrisano i moe ak i da pokae interesovanje da
pomogne ispitivau. Postoje izvesna odstupanja od ovog opteg pravila. Kao posledica straha
dolazi do toga da ispitanik verbalno napada ispitivaa, a ispitiva bi trebalo da mu odgovori
smireno kako bi smanjio njegov oseaj ugroenosti, naredne intervjue sa tim ispitanikom bi
trebalo da vodi neka druga osoba upoznata sa sluajem. Ispitiva nikada ne treba da pokazuje
da je ljut jer tada kontrolu nad razgovorom prebacuje ispitaniku.
10.1.1. Verbalni znakovi / smernice
Ispitivai bi trebalo da obrate posebnu panju na verbalne znakove (rei) koje osumnjieni
koriste iako ih ne biraju svesno. Upotreba rei kao to su ti, tvoj i oni (umesto ja i moj) kako
bi se opisalo sopstveno ponaanje moe biti pokuaj da se prebaci odgovornost na druge.56
Osumnjieni moe da zavara ispitivaa tako to e na svako pitanje odgovoriti pitanjem, pa u
ovoj situaciji ispitiva mora da bude oprezan da ne izgubi kontrolu nas ispitanikom. Ispitivai
bi trebalo da vode rauna i o odrednicama ili kvalifikatorima odnosno reima koje menjaju
smisao reenice (gotovo, koliko ja znam, toliko o tome, ponekad, esto, moda, mogue,
tipino, normalno, istina je, da budem potupno iskren, Bog mi je svedok...) Dok osumnjieni
korienjem zvukova ah i hm pokuava da kupi sebi vreme kako bi smislio prihvatljiv
odgovor. Da bi bolje razumeo verbalne znake i njihovu upotrebu vano je da ispitiva moe
55
56
63
da razume preko kog ula (sluh, vid, miris, ukus, dodir) se pojedinac orjentie kako bi mogao
da doe do vanih informacija. Vet forenziki raunovoa moe da koristi znanja o ovim
ulima kako bi poveao koliinu prikupljenih informacija. Ljudi se uglavnom oslanjaju na
jedno od tri ula, ulo vida,sluha ili dodira.
10.1.2. Neverbalni znaci
Znaci koji nisu izgovoreni niti napisani su neverbalni znaci. Mogu da obuhvataju neuspeh da
se porekne navodna optuba kao i neuspeh da se odgovori na pitanje koje postavlja ispitiva.
Pokreti oima i govor tela su veoma bitni neverbalni znaci koji nas mogu uputiti na to da li je
iskaz osumnjienog taan ili ne. Tokom intervjua, glavne informacije kriju se u promenama
ponaanja osumnjienog. Poznavanjem njegovog dominantnog ula kao i govora tela daju se
naznake za to da li osumnjieni govori istinu ili ne.
10.1.3. Pokreti oima
esto mogu da ukau na to da li osumnjieni govori istinu ili ne. Odsustvo kontakta oima u
trenutku pominjanja zloina moe da bude pokazatelj krivice. On mora da stvori vizuelnu
sliku situacije koja se nije desila kako bi izbegao da kae istinu.
Kada se od njega zahteva odgovor koji je zasnovan na seanju, ispitanik ije je primarno
ulo orijentisanja ulo vida, kao to je pomenuto pre obino (1) gleda na gore i na levo, (2)
pravo ili (3) i jedno i drugo ukoliko odgovara iskreno.
Osoba kod koje je dominantno ulo sluha prilikom davanja iskrenog odgovora (1) ili gleda
dole i na levo ili (2) horizontalno i na levo. Osoba koja odgovara tako to pominje zvuke za
koje zna da se nisu desili e pre gledati horizontalno i na desno.
Osoba kod koje dominira ulo dodira e (1) ili gledati na dole i na desno, (2) na dole, (3)
treptati brzo ili (4) zatvarati oi kada govori istinu. Naravno pojedinac moe (i verovatno
hoe) kombinovati ove pokrete.57
57
Beograd 2014. godina, strana 276 i 277
64
10.1.4. Govor tela
Govor tela osumnjienog moe da ispitivau otkrije vie od onog to je pojedinac voljan da
uini verbalnim putem. Ako ispitanik napravi veliku pauzu izmeu vremena kada je
postavljeno pitanje i verbalnog odgovora, moda pokuava da smisli odgovor, posezanje ka
okolnim predmetima, eanje, gutanje, grickanje usana, znojenje i nametanje odee moe da
ukae na obmanu. Duboko disanje praeno oputanjem grudi, nogu, stomaka i ramena
uglavnom je znak da je ispitanik voljan da sarauje, dok prisustvo tenzije ispitanika moe da
udalji od te pozicije.
10.2. Tipovi pitanja
Ispitivai mogu da koriste nekoliko razliitih tipova pitanja tokom trajanja intervjua
(razgovora):
1) Pitanja zatvorenog tipa ona pitanja na koja moe da se odgovori sa DA ili NE ili na
koja se moe dati kratak odgovor
2) Pitanja prisilnog (ogranienog) odabira slina su pitanjima zatvorenog tipa, ali daju
ispitaniku mogunost odgovora izborom dva ili tri ponuena odgovora.
3) Pitanja otvorenog tipa podstiu ispitanika da odgovori koristei vie rei, a ne samo
DA ili NE
4) Povezujua pitanja povezuju detalje i dogaaje
5) Pitanja koja trae pozitivnu reakciju (odgovor) koriste se da izazovu slaganje ispitanika
i voljnost da sarauje i tako se postie dogovor, znatno olakavaju ispitaniku pri davanju
odgovora.
6) Razjanjujua pitanja slue da razjasne ispitaniku odreenu taku oko koje je istraga
nesugurna i podstiu ispitanika da daje dodatne detalje kako bi se razjasnila odreena
taka ispitivanja.
7) Sukobljavajua (protivrena) pitanja nisu prava pitanja, to su izjave iji je cilj da se
stavi akcenat na suprotnost odnosno nepoklapanje dokaza. Protivrenost uglavnom
postoji izmeu odgovora koji daje ispitanik i dokaza koji je ispitiva dobio od drugih
izvora.
8) Sekundarna pitanja ili pitanja iz druge ruke postavljaju se da bi se dolo do neto
detaljnijeg odgovora ispitanika i poput sukobljavajuih pitanja, vie su izjava nego
pitanja. Ispitiva obino ponavlja reenicu ispitanika i podstie ga na taj nain da je
65
razradi. Ispitiva treba da izbegava pitanja koja dozvoljavaju ispitaniku da odgovara
nejasno ili da daje lane izjave, jedan tip takvih pitanja su sloena pitanja koja se sastoje
od dva ili vie pitanja. Ispitanik kasnije moe da tvrdi da je negativan odgovor dao samo
na jedno pitanje, pa je pravilo da ispitiva bude konkretan tako to e postaviti jedno
pitanje, saekati odgovor, pa postaviti drugo.
9) Sugestivno pitanje pitanje je usmereno ka tome da se unapred doe do odgovora
ispitanika. Ovaj tip pitanja bi trebalo izbegavati jer ispitanik moe da tvrdi da je ispitiva
bio dvosmislen. Ovakav tip pitanja ne treba koristiti jer bi neko analizirajui audio ili
video snimak kasnije mogao da tvrdi da je ispitiva pokuao da izvue re iz usta
ispitaniku.
10) Negativno formulisana pitanja - otkrivaju dvosmislene odgovore.
Postavljanje pravih pitanja na pravi nain poveava mogunost da ispitiva pribavi
neophodne informacije.
10.3. Plan intervjuisanja
Prilikom prikupljanja dokaza tako to prave plan u koji ulaze i pitanja koja e postaviti
uspeni ispitivai koriste svoje poznavanje verbalnih i neverbalnih znakova i tipova pitanja.
Takav plan omoguava ispitivau da kontrolie tok intervjua kao i da prikupi neophodne
dokaze. Pitanja i tipovi pitanja koje koristi ispitanik mogu da se razlikuju od onih koje
ispitanik izabere na poetku intervjua.
Vet ispitiva ume da oseti poziciju ispitanika i prilagodi tome svoj pristup i izbor pitanja.
Prvih pet minuta intervjua su najkritiniji, ispitiva mora da proceni ispitanikovu voljnost da
sarauje, njegovu linost i raspoloenje. Ako je ispitanik voljan da sarauje ispitiva moe da
koristi induktivan pristup (postavljae pitanja vezana za detalje, pa potom izvoditi opte
odrednice na osnovu odgovora), ukoliko je ispitanik nervozan ispitiva e koristiti deduktivan
pristup (poee sa optijim pitanjima, da olaka ispitaniku i da uspostavi vezu, pa e prei na
neto detaljnija pitanja).
10.4. Ubeivanje ispitanika
Kako bi ispunio cilj intervjua i sakupio bitne podatke ispitiva ponekad mora da ubeuje
ispitanika da sarauje. Ispitiva moe da zauzme nekoliko pristupa da bi uspostavio vezu sa
ispitanikom i ubedio ga da mu da potrebne dokaze. Izbor pristupa zavisi od toga da li je
ispitanik osumnjieni, pa ako je tako zavisi od stepena krivice koji je ustanovljen, da li je
66
osumnjieni do sada bio umean u nepotene radnje i da li osmunjieni pokazuje naklonost
prema ostalima. Neki od pristupa su:
1) Direktan pristup je na snazi kada ispitanik daje samo povrne odgovore na pitanja koja
mu postavlja ispitiva, a koja su najverovatnije zatvorenog tipa. Ovaj pristup se koristi
kada je ispitanik osumnjieni i nema puno nedoumica oko njegove krivice, kada ispitanik
nema krivini dosije i pokazuje oseaj za pravdu i saoseanje prema drugima. Direktan
pristup se ne slui obmanama.
2) Indirektan pristup primenjuje se kada se ispituju pojedinci koji nisu osumnjieni ili
osumnjieni koji su ve bili umeani u zloine ili pak nemaju oseaj za pravinost i ne
gaje saoseanje prema drugima. Ovaj pristup najbolje funkcionie kada se ispitiva
suoava sa osobom koja je kriva. U indirektnom pristupu koriste se pitanja otvorenog
tipa, to omoguava ispitaniku da iznese svoju verziju prie. Jedan od nedostataka ovog
pristupa je u tome to koristi pitanja otvorenog tipa koja traju due nego kod direktnog
pristupa. Ovakav pristupa obino se koristi kada je re o ispitanicima koji se slue vetim
tenikama zakljuavanja, kako zbog inteligencije tako i zbog iskustva.
3) Kombinovan pristup obuhvata korienje delova svih pristupa ili prelaenje sa jednog
tipa na drugi. Ispitivai ue da koriste ovaj pristup vremenom i stiui iskustvo i
sposobnost da budu izrazito svesni raspoloenja ispitanika.
Ostali pristupi koji se koriste da ubede ispitanika da prui vane i pouzdane dokaze su:
Sve je poznato Ispitiva je upoznat sa dokazom i moe da prui detalje kako bi naveo
osumnjienog da veruje da dokaz stvarno postoji
Datoteka Ispitiva donosi sve vezano za istragu na intervju kako bi naveo osumnjienog da
veruje da je to veoma bitno
Tiina Ispitiva je tih na poetku intervjua kako bi naveo osumnjienog da izgubi

pouzdanje ili da ga navede da prui vie informacija
Emocije Ispitiva moe da koristi ispitanikov motiv za vrenje pristupa preko nekog
emotivnog stimulansa (npr. izdravanje porodice) kako bi naveo osumnjienog da sarauje
Brzo postavljanje pitanja Ispitiva postavlja pitanja brzo sa malim pauzama, to moe da
navede ispitanika da prui istinit iskaz. Kako bi bio uspean, ispitiva mora da pone sa
pitanjima koja su naizgled bezazlena kako bi uhvatio zamah
67
Promena lokacije Ispitiva koristi ovaj pristup u dosta oputenijem okruenju ili sredini u
kojoj se prevara desila kako bi podstakao osumnjienog da sarauje
Indirektan pristup Kada se sumnja u krivicu osumnjienog, ispitiva trai od osumnjienog

da kae sve to on ili ona zna o odreenom dogaaju58
Ove tehnike mogu se koristiti samostalno ili u kombinaciji.
10.5. Pitanja koja su usmerena ka dobijanju priznanja
Bitno je da se stvori sredina u kojoj je ispitiva taj koji dri kontrolu, ali ne i onaj koji preti.
Dva ispitivaa mogu da zaponu ispitivanje tako to e da se predstave jedan drugom kako bi
uspostavili vezu. Jedan od ispitivaa bi trebalo da postavlja pitanja, a drugi da hvata beleke.
Ispitivai bi trebali paljivo da organizuju prostoriju u kojoj se vri ispitivanje, nikakav sto ili
prepreka ne bi trebalo da postoji izmeu njih, razmak izmeu stolica osumnjienog i
ispitivaa treba da bude tano pet stopa.
Kada su optuene, nevine osobe su retko suzdrne. Oni koji su stvarno krivi su utljivi i kada
poriu nisu toliko ubedljivi. Ukoliko osumnjieni negira optubu, a ispitiva ima dokaz da je
osumnjieni kriv, osumnjienom ne bi trebalo da bude dozvoljeno da nastavi da porie, jer
daljim poricanjem ini sebe jo vie krivim i pogorava sebi situaciju na ta bi ispitiva
trebalo da ga upozori.
Osumnjieni bi mogao da da poseban tip objanjenja (alibi) kako bi ubedio ispitivaa u svoju
nevinost, pa bi ispitiva morao u nekom trenutku da otkrije neke dokaze koji ukazuju na to da
je osumnjieni kriv, ali je bitno da se ne otkrivaju svi dokazi. Prvo bi trebalo da iznese dokaz
koji je najmanje bitan, a ukoliko je ba neophodno moe izneti i dokaz od velike vanosti. U
ovom trenutku bi ispitiva trebalo da pita osumnjienog da li je izvrio prevaru, ovo pitanje
mora da bude tako formulisano da se odgovor moe dati samo sa da ili ne. Zatim ispitiva na
obazriv nain moe da pita za detalje prevare.
Intervju usmeren ka dobijanju priznanja moe biti jedno od najmonijih sredstava za

forenzikog raunovou ukoliko ga koristi alternativno. Ova tehnika zajedno sa ostalim
tehnikama moe da dovede do dokaza koji e olakati donoenje presude na sudu.
58
68
10.6. Rezultat ispitivanja: Priznanje krivice
Potpisano priznanje trebalo bi da predstavlja saetu izjavu kojom se potvruje krivica

prestupnika. Treba da obuhvata izjavu kojom se ukazuje na to da je priznanje dato
svojevoljno, potvrdu da je onaj koji priznaje znao da je radnja bila pogrena, pribline datume
kada su se prekraji desili i priblinu procenu poinjenih gubitaka. Ukoliko je prestupnik
poinio vie zloina trebalo bi pripremiti i potpisati posebno priznanje za svaki od njih.
Priznanjem bi trebalo da se potvrdi da je prestupnik proitao izjavu i ako je ona dua od jedne
strane treba da se potpie na svakoj strani. Priznanje bi trebalo da sadri i potvrdu prestupnika
da je data izjava istinita.
Kako osumnjieni moe brzo da se predomisli i ne potpie izjavu, ispitiva bi trebalo da se

pojavi na ispitivanju iji je cilj dobijanje priznanja sa kopijom izjave u papirnoj i elektronskoj
formi tako da se izmene mogu odmah uneti. Istraitelj e pored priznanja hteti da prestupnik
potpie izjavu u kojoj se slae da svojevoljno predaje raunovodstvene informacije na
proveru.
Revizori mogu da koriste tradicionalne tehnike za prikupljanje dokaza, nadgledanje i

Benfordovu analizu da bi ustanovili oblasti koje bi najverovatnije bile pogoene prevarom
kao i da obezbede dokaze. Benfordova analiza analitika tehnika zasnovana na
Benfordovom zakonu koji tvrdi da je vea verovatnoa da e prva decimala u broju
dokumenata biti 1 nego 2, 2 nego 3 itd. to ukazuje na to da postoji velika verovatnoa da je
odreeni broj u odreenoj grupi nepravilan.59
Dostupne baze podataka mogu da pomognu forenzikom raunovoi u prikupljanju dokaza

(osim u nekim sluajevima gde su ograniene baze podataka pa je neophodna saradnja sa
federalnim, dravnim i lokalnim agencijama). Posmatranje ponaanja ljudi moe dosta da
pomogne forenzikim raunovoama prilikom ispitivanja prevare. Vetine intervjuisanja i
ispitivanja mogu biti od kljune vanosti.
Analiza pomou finansijskih pokazatelja (Racio analiza) moe biti korisna prilikom
ispitivanja postojanja prevare u finansijskim izvetajima.
59
69
11. Korupcija
11.1. Pojam i priroda korupcije
Korupcija je kompleksna pojava. Njenih potencijalnih nosilaca je puno. Ne postoji definicija

korupcije koja je opteprihvaena. U najirem smislu, korupcija podrazumeva svako
kvarenje, odnosno odstupanje od utvrenih pravila i normi. U uem smislu ona podrazumeva
da nosioc javne funkcije zloupotrebljava poverena javna ovlaenja u cilju sticanja odreene
koristi, kako materijalne (npr. novac) tako i nematerijalne (npr. neke usluge).60
Do sada koriena definicija u Republici Srbiji, koju propisuje Zakon o Agenciji za borbu
protiv korupcije, odreuje korupciju kao odnos koji se zasniva zloupotrebom slubenog,
odnosno drutvenog poloaja ili uticaja, u javnom ili privatnom sektoru, u cilju sticanja line
koristi ili koristi za drugoga. U uporednoj praksi u svetu, korupcija se najee shvata kao
zloupotreba ovlaenja radi line koristi.61
Korupcija kao fenomen nije karakteristina samo za javni sektor ve se ona ini i u privatnom
sektoru.
11.2. Pojavni oblici korupcije
Imajui u vidu sadrinsku osnovu navedene definicije, kao i dosadanje teorijske napore u
polju revizije kriminalnih radnji i forenzike revizije, korupcija kao kategorija kriminalne
radnje moe se pojaviti u obliku:
Podmiivanja
Sukoba interesa
Ostalih oblika korupcije62
60
http://korupcija.bezbednost.org/Korupcija/101/O-korupciji.shtml
61
http://www.paragraf.rs/propisi/nacionalna_strategija_za_borbu_protiv_korupcije_u_republici_srbiji_za_perio
d_od_2013_do_2018_godine.html
62
godina, strana 246
70
11.2.1. Podmiivanja
Podmiivanje se moe definisati kao nuenje, primanje ili traenje neke vrednosti zarad
nezakonitog uticaja na obavljanje odreene slubene radnje. U zavisnosti od vrste slubene
radnje koja je predmet podmiivanja mogu se razlikovati administrativna i poslovna
podmiivanja.
Administrativna podmiivanja primalac mita je slubeno ili odgovorno lice koje nije
uesnik poslovnih komercijalnih dogaaja nego prua odreene usluge koje se najee
odnose na javni sektor.
Poslovna podmiivanja su predmet interesovanja za reviziju finansijskih izvetaja sa

stanovita prouavanja kriminalnih radnji. Ova vrsta podmiivanja moe se odrediti kao tajno
nuenje, primanje ili traenje neke vrednosti zarad uticanja na nain obavljanja neke slubene
radnje koja ima poslovnu sutinu. Mito je vrsta poslovne transakcije sa kriminalnom i
neetikom sadrinom. Poslovna podmiivanja se mogu podeliti na:
Neposredno podmiivanje predstavlja in nuenja ili davanja imovinske koristi u vidu

novca ili druge koristi odgovornom ili slubenom licu kako bi ono postupilo suprotno
pravilima i propisima svog radnog mesta i poloaja.
Posredno podmiivanje predstavlja in skrivene isplate kojom dobavljai, prodavci ili
izvoai radova kao protivuslugu vraaju deo protivpravne imovinske koristi steene u
transakcijama osobi koja je zaposlena u pravnom licu, i koja je zloupotrebom svog
slubenog poloaja omoguila izvrenje navedenih transakcija.63
Postupci neposrednog i posrednog podmiivanja su jako slini, ali postoje i odreene razlike:
Vremenski osnov Neposredno podmiivanje se obavlja kao podsticaj odreenoj osobi da

uini uslugu davaocu mita. Dok je kod poslovnog podmiivanja primalac mita obino
ortak u kriminalnoj radnji i spreman je da podeli protivpravnu imovinsku korist tek kada
se ona realizuje.
Raunski osnov Kod neposrednog podmiivanja primalac mita dobija fiksnu sumu
novca, a kod poslovnog podmiivanja mito je procenat steene protivpravne imovinske
koristi.
Tehnike poslovnih podmiivanja najee se usmeravaju ka nabavnoj slubi oteenog
pravnog lica, kriminalne radnje obino se vre od strane odgovornih lica na ovim funkcijama.
63
godina, strana 248 I 249
71
Bez obzira na nain na koji se mito prima poslovna podmiivanja mogu se pojaviti u dva
osnovna oblika:
Podmiivanja u transakcijama neposrednih pogodbi ovaj oblik koruptivnog

delovanja pojavljuje se u pravnim licima u kojima se postupci nabavke odreenog
imovinskog oblika ili usluga obavljaju od strane pojedinih odgovornih lica, ija su
postupanja u nabavkama propisana odreenim pravilnicima i politikama organizacije u
kojoj su zaposleni. Podmiivanja u ovim transakcijama mogu se izvriti kroz:
Podmiivanje po raunima je tehnika korupcije gde odreena osoba (odgovorno
lice) podnosi na isplatu organizaciji u kojoj je zaposlena, krivotvoren ili procenjen
raun dobavljaa, od kojeg za uspeno izvrenu uplatu po takvom raunu dobija mito u
obilku novca ili druge koristi.
Preusmeravanje poslovanja predstavlja tehniku poslovnog podmiivanja u kojem
odgovorna osoba, u organizaciji u kojoj je zaposlena, vri preusmeravanje nabavki i
drugih oblika poslovanja sa jednog ili vie dobavljaa prema dobavljau koji e za
takvu radnju odgovornoj osobi dati novac ili neku korist.
Nepotrebne nabavke su koruptivna tehnika poslovnog podmiivanja kod koje na
osnovu tajnog dogovora, odgovorna osoba prihvata da od tree strane (dobavljaa) za
izvesnu sumu novca ili neke koristi, stvara pravnom licu u kojem je zaposleno lane
potrebe koje e kasnije biti podmirene kupovinom roba, proizvoda, usluga i slino od
davaoca mita.
Podmiivanje u postupcima licitacija, tendera i javnih nadmetanja - ovaj oblik
koruptivnog delovanja pojavljuje se u pravnim licima u kojima se postupci nabavke
odreenog imovinskog oblika ili usluga vri putem licitacija, tendera i drugih vidova
javnih nadmetanja. Prema fazi javnog nadmetanja u kojima se vri podmiivanje mogu se
razlikovati tehnike podmiivanja:
U fazi pre obavljanja postupka javnog nadmetanja postoji mnogo mogunosti i
tehnika podmiivanja kojima se podriva poten pristup u odabiru najboljeg ponuaa.
Najee zloupotrebe javljaju se u postupku osmiljavanja i sastavljanja specifikacija u
buduem ugovoru koji e biti predmet javnog nadmetanja. U ovoj fazi mogue su
sprege i podmiivanja zaposlenih koji rade na sastavljanju specifikacija sa pojedinim
moguim uesnicima javnog nadmetanja. Jedan od moguih sluajeva je
omoguavanje uvida u specifikacije pre nadmetanja jednom od uesnika. Naruioci
72
poslova u ovakve postupke najee ulaze iskljuivo zarad line koristi koja se
ostvaruje podmiivanjem.
U fazi oglaavanja odgovorno lice naruioca posla moe biti podmieno od strane
pojedinog uesnika nadmetanja, kako bi pojedinim konkurentima na odreeni nain
oteao dobijanje ponude (putem oglaavanja ponuda u nepoznatim publikacijama ili
dnevnoj tampi sa manjim tiraom gde ih drugi mogui uesnici nadmetanja nee
primetiti)
U fazi podnoenja i prijema ponuda koriste se brojne nezakonite tehnike zarad
dodeljivanja ugovora povlaenom uesniku. U tenderskim procesima esta su
podmiivanja, zbog toga je mogue da neko zaviri u njihovu sadrinu pa je potrebno
da se internim kontrolama obezbedi tajnost podataka sadranih u njima.
11.2.2. Sukobi interesa
Javljaju se u okolnostima koje mogu naruiti nepristrasnost pojedine osobe u donoenju

odluka zbog sukoba izmeu njenog linog i profesionalnog (javnog) interesa. Kada se radi o
kriminalnim radnjama u finansijkim izvetajima sukobi interesa nastaju kada odgovorna
osoba u pravnom licu ima neobelodanjene ekonomske ili line interese u transakciji, koji
nepovoljno utiu na organizaciju.64 Da bi se odreena radnja smatrala sukobom interesa,
interes odgovornog lica u transakcijama ne sme biti obelodanjen. Sukobi interesa mogu
nastati prilikom transakcija nabavke i u transakcijama kupovine.
11.2.2.1. Sukobi interesa pri kupovini
Najvei broj sukoba interesa nastaje u transakcijama kupovina i meu njima su najee
tehnike procenjivanja ili naduvavanja rauna. Ove tehnike veoma su sline tehnikama
lanih obaveza pa bi bilo dobro razmotriti razlike izmeu njih. Razumevanje prirode
kriminalne radnje u finansijskim izvetajima postie se davanjem odgovora na pitanje, zato
poinioci precenjuju ili krivotvore raune dobavljaa u pravnim licima u kojima rade? Kada
odgovorna osoba organizaciji zaprimi ili dostavi na isplatu uvean ili laan raun odreenog
dobavljaa kod kojeg nema odreenog poslovnog ili nekog drugog interesa nego se radnja
vri samo zbog prisvajanja gotovine oteenog pravnog lica, tada ne postoji sukob interesa,
64
godina, strana 254
73
nego klasina tehnika lanih obaveza.65 Ukoliko odgovorno lice ima vlasniki, rodbinski ili
neki drugi interes kod dobavljaa koji dostavlja procenjen ili neverodostojan raun tada pri
kupovini postoji sukob interesa.
11.2.2.2. Sukobi interesa pri prodaji
U prodajnim transakcijama sukobi interesa najee su vezani za prodaju robe i usluga ispod
cena. Poinilac umenjeni raun alje kupcu kod kojeg ima skriveni vlasniki ili neki drugi
interes, pa tako utie da organizacija kod koje je zaposlen prodaje svoju robu ili usluge ispod
trine vrednosti i tako utie na smanjenje mare ili dovodi do gubitka pri prodaji, to zavisi
od visine popusta. Pored navedenog kupcu se moe dozvoliti odlaganje i kanjenje u
plaanjima, nepravilni otpisi potraivanja kao i razna knjina odobrenja kojima se utie na
povlaen status kupca. Sve tehnike podmiivanja bi se na odreeni nain mogle smatrati
sukobom interesa da izmeu njih ne postoji sutinska razlika u motivu.
11.2.3. Ostale koruptivne tehnike
1) Poslovne ucene kod ove tehnike odgovorna osoba pravnog lica postavlja uslov
poslovnom partneru da ukoliko mu se ne preda izvesna svota novca ili neka druga korist
ucenjena strana bie iskljuena iz odreenog posla ili nee doneti odluku koja e biti u
njegovom interesu.
2) Preuzimanje poslova u nameri da sebi pribavi protivpravnu imovinsku korist
odgovorna osoba jednog pravnog lica veto i skriveno preuzima i usmerava jedan deo
poslovanja organizacije u kojoj je prema pravnom licu u njegovom vlasnitvu koje se
bavi istom ili slinom delatnou.
3) Primanje poklona slino je tehnikama podmiivanja, ali kod davanja poklona ne mora
da postoji namera uticanja na donoenje odreene poslovne odluke. Primanje poklona
esto vremenom preraste u podmiivanje.
65
godina, strana 254
74
11.3. Revizorski pristup borbi protiv korupcije
11.3.1. Spreavanje korupcije
Spreavanje koruptivnih tehnika mora biti na nivou upravnih odbora ili viih nivoa
rukovodstva. Pravno lice treba da osmisli i objavi vrstu politiku o tome ta jedno ponaanje
ini koruptivnim i koji su to koraci koji ga spreavaju. Nedostatak jasne politike po ovom
pitanju ostavlja mogunost za poinioca da ima opravdavajue stavove za koruptivno
delovanje.
11.3.2. Revizorsko otkrivanje rizika korupcije
Otkrivanje korupcije u finansijskim izvetajima je izuzetno sloena, zahtevna delatnostu

kojoj revizija moe imati odreenu ulogu. Zbog koruptivnih oblika ponaanja nosilaca
javnih funkcija kao i odgovornih osoba u firmama, u kontekstu sveobuhvatniih okolnosti,
moe doi do materijalno znaajnih pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima, pri emu je
otkrivanje ovog tipa kriminalne radnje u finansijskim izvetajima najtee.66
Problem za revizora predstavlja otkrivanje korupcije jer za poinjeno krivino delo znaju
samo strane koje su ga poinile i nemaju interes da ga prijave, a u najveem broju sluajeva,
pogotovo kod tehnika podmiivanja ne postoji dokumentacijski i revizorski trag njenog
postojanja, pa revizor ima veoma male anse da ih otkrije. Sa stanovita revizije finansijskih
izvetaja otkrivanje korupcije zasniva se na potrazi za njenim nagovetajima, a ne za
dokazima o njenom postupku. U otkrivanju rizika od sukoba interesa, neke od najeih
metoda koje i od strane revizora i rukovodstva pravnog lica mogu biti iskoriene jeste uvid u
dojave i obavljanje razgovora sa zaposlenima koji rade u nabavnoj slubi u pogledu
privilegovanja jednog ili vie dobavljaa.
66
godina, strana 257
75
12. Studijsko istraivaki rad
12.1. Konstruisanje forenzikih pokazatelja za detekciju skrivene dobiti primenom analize

odnosa
Vrlo este manipulacije u finansijskim izvetajima odnose se na skrivanje dobitka ili gubitka,
odnosno nastoji se da se poveaju ili smanje rashodi i prihodi pa da se to prikrije u
raunovodstvu i finansijskim izvetajima. Preduzetnici esto misle da je ove manipulacije
nemogue otkriti. Dobrom forenzikom analizom svaka se manipulacija moe otkriti
pogotovu ako forenziar ima iskustva koje stavke su najpodlonije manipulacijama. Nivo
forenzikog istraivanja do kojeg forenziar moe ii zavisi od toga koje informacije ima na
raspolaganju. Ako forenziar ima samo finansijske izvetaje onda se mora zaustaviti na nivou
procene moguih manipulacija, ako su forenziaru dostupne sve raunovodstvene
informacije, onda se moe tano utvrditi koje su stavke podlone manipulisanju i na koji
nain.
Kada je poslovni rezultat vei od onog koji je po ukusu menadera, nastoji se poveanju
rashoda na razliite naine ili odlaganju prihoda, to je vrlo esta manipulacija. Malo je
finansijskih izvetaja, u razdobljima kad preduzea dobro posluju, koji su imuni od ove
manipulacije. Pa sledi logino pitanje do koje mere se ta manipulacija moe tolerisati. Ono
to je posebno opasno i sa aspekta poreskih obaveza trajno izgubljeno je lairanje rauna
trokova odnosno tereenje trokova koji nikada nisu nastali. Iako je u sistemu PDV a puno
tee falsifikovati ulazne raune, istorija nas ui da forenziar tu mogunost nikad ne sme
iskljuiti.
Forenziar prvo teba da otkrije manipulacije s ciljem skrivanja dobiti, a tek onda da proceni
jesu li one tolerantne, ako se o toleranciji uopte moe razmiljati. Bolje bi bilo rei da je
odreena koliina skrivene dobiti tolerantna, ako postoji i minimalno prihvatljiv razlog za
priznavanje trokova koji stvaraju skrivene rezerve dobiti. To se moe odnositi samo na
odreene stavke koje su preputene proceni kao to su otpisi zaliha i potraivanja, visina
trokova rezervisanja i otpisi dugotrajne imovine i to samo u odreenoj meri. Nasuprot tome,
poveanje ili tereenje nekih vrsta trokova u cilju smanjivanja dobiti nikako se ne moe
tolerisati. To su trokovi kao to je ubrzana amortizacija (jer to vie nije doputeno), fiktivni
trokovi rezervisanja, odlaganje trokova bez zakonske osnove, fiktivni ostali (izvanredni)
rashodi, nerealno priznavanje trokova i njihovo sklanjanje na pasivna vremenska
razgranienja i slino.
76
12.1.1. Opta forenzika analiza mogue skrivene dobiti
Mogua skrivena dobit najee se temelji na sledeim stavkama:
Mogua skrivena dobit = Otpis zaliha + Otpis potraivanja + Trokovi rezervisanja +

Odloeno plaanje trokova + Prihodi budueg razdoblja + Odloeno priznavanje prihoda +
Ostali izvanredni rashodi + Ubrzana amortizacija + Otpisi nekretnina, postrojenja i opreme +
Smanjenje zaliha proizvodnje u toku na teret rashoda67
Forenziar treba da utvrdi postojanje ovih stavki i ako postoje treba da sabere njihovu ukupnu
svotu pa da tu svotu stavi u odnos sa prihodm od prodaje i sa ukupnom imovinom (aktivom)
kako bi utvrdio stepen rizika manipulacija finansijskih izvetaja koji su posledica skrivene
dobiti. U tu svrhu treba izraunati: odnos mogue skrivene dobiti i prikazane dobiti,
skrivenu profitnu maru i skriveni povraaj na aktivu i to prema sledeim obrascima:
Odnos mogue skrivene dobiti i prikazane dobiti = Mogua skrivena dobit / Prikazana dobit
Skrivena profitna mara = Mogui skriveni dobici / Prihod od prodaje * 100%
Skriveni povraaj na aktivu = Mogui skriveni dobici / Aktiva * 100%
Prema procentima skrivene dobiti u odnosu na prihod od prodaje i u odnosu na aktivu

(imovinu) forenziar procenjuje stepen rizika od lairanja finansijskih izvetaja.
Vei stepen mogue skrivene profitne mare i skrivenost povraaja na aktivu ima veu
verovatnou manipulacije dobiti i finansijskih izvetaja.
Forenziar mora detektovati i proceniti svote skrivene dobiti ocenom realnosti relevantnih
stavki.68
67
Prof.dr.sc. Vinko Belak, Poslovna forenzika i forenzino raunovodstvo, Belak Excellens d.o.o. Zagreb 2011.
godina, strana 204
68
77
Primer forenzike analize mogue skrivene dobiti za jednu graevinsku
kompaniju (podaci za 2013. godinu)
Prikazana dobit = 31.658.000,00 din.
Mogua skrivena dobit = 79.857.000,00 din.
Odnos mogue skrivene dobiti i prikazane dobiti = 79.857.000,00 / 31.658.000,00 = 2,52
Mogua skrivena dobit je 2,52 puta vea od prikazane dobiti, to ukazuje na veliki stepen
rizika od lanog prikazivanja dobiti u finansijskim izvetajima. Da bi se utvrdio mogui
stepen uticaja skrivene dobiti na iskazane rezultate treba izraunati moguu skrivenu profitnu
maru i mogui skriveni povraaj na aktivu.
Mogua skrivena profitna mara = 79.857.000,00 / 1.679.254.000,00 *100 = 4,75%
Mogui skriveni povraaj na aktivu = 79.857.000,00 / 956.123.000,00 * 100 = 8,35%
Procenti mogue skrivene dobiti su relativno visoki to ukazuje na veliku mogunost

manipulacije iskazane dobiti i znaajan uticaj na iskazane rezultate, pogotovu zbog toga to je
mogua skrivena dobit skoro trostruko vea od prikazane neto dobiti.
Dalja forenzika analiza je otkrila da se najvei deo mogue skrivene dobiti odnosi na
vrednosna usklaenja i rezervisanja. To znai da postoji velika mogunost da je kompanija
iskazala niu dobit od realne i da ima nameru da dobit prenese u budui period. Forenziar bi
trebalo da proveri realnost vrednosnih usklaenja i rezervisanja kao i njihovo slaganje s
propisima.
78
12.1.2. Forenziki pokazatelji za detekciju stavki na kojima je skrivena dobit
Uopteno gledano, ako su procenti mogue skrivene dobiti veliki, forenziar treba da otkrije
pozicije na kojima je verovatno dolo do skrivanja dobiti. Uslov za detaljnu forenziku
analizu je dostupnost svih raunovodstvenih podataka.
Za tu vrstu detekcije forenziar moe koristiti sledee obrasce:
1) Indeks otpisa zaliha (IOZ)

Indeks otpisa zaliha treba da pokae da li je dolo do neuobiajeno velikih otpisa kako bi se
smanjio utisak visoke dobiti ili kako bi naknadnim vraanjem vrednosti zaliha dobit bila
preneta u sledee razdoblje. Otpisom zaliha (osim u posebnim sluajevima kad su ti rashodi
poresko priznati) ne moe se uticati na smanjenje osnovice poreza na dobit. To svakako
umanjuje motiv nerealnog otpisivanja zaliha, ali ne otklanja mogunost takvih manipulacija.
Zbog toga forenziar prvo treba da utvrdi koliki je indeks otpisa zaliha, a naknadno njegovu
usklaenost sa propisima.
Indeks otpisa zaliha se rauna prema sledeem obrascu:
IOZ = ((Rashodi otpisa + Vrednost zaliha (t)) / Vrednost zaliha (t)) / (((Rashodi otpisa +
Vrednost zaliha (t 2)) / Vrednost zaliha (t 2)) + (Rashodi otpisa + Vrednost zaliha (t 1))
/ Vrednost zaliha (t 1)) ) / 2 )
Ineks otpisa zaliha (IOZ) treba da pokae da li je bilo neuobiajeno visokih otpisa koji
znaajno odstupaju od proseka. Ako je Indeks otpisa zaliha (IOZ) 1,0 ili su odstupanja
beznaajna nema indikacija da je dolo do neuobiajeno visokih otpisa zaliha. Ako je Indeks
otpisa zaliha (IOZ) znaajno vei od 1,0 onda forenziar treba da proveri ispravnost otpisa
zaliha.69
Mogunost ili obaveza otpisa zaliha proizilazi iz MRS-a 2 (t.28. 33.) , koji nalae da se
zalihe otpiu do neto prodajne vrednosti, a gubici se priznaju kao rashod. Neto prodajna
vrednost je procenjena prodajna cena u redovnom toku poslovanja umanjena za procenjene
trokove dovrenja i procenjene trokove koji su nuni da se obavi prodaja.
Zalihe treba meriti po troku ili neto utrivoj vrednosti, zavisno od toga ta je nie (MRS 2,
t.9.). Troak zaliha moda se nee moi nadoknaditi ako su zalihe oteene, ako su u celosti
69
godina, strana 206
79
ili delimino zastarele ili ako je smanjena njihova prodajna cena. Nemogunost nadoknade
trokova zaliha moe biti prisutna ako je dolo do poveanja procenjenih trokova dovrenja
ili procenjenih trokova koji tek treba da nastanu radi prodaje. Praksa otpisivanja zaliha ispod
troka do njihove neto porodajne vrednosti u skladu je sa tvrdnjom da se imovina ne sme
iskazivati u iznosima koji su vei od iznosa koji se oekuje realizacijom njihove prodaje ili
upotrebe (MRS 2, t. 28.). Nastali rashod otpisa zaliha nee biti poresko priznat sve dok se
zalihe ne prodaju ili na drugi nain upotrebe.
Kod otpisa zaliha robe koja se vodi po prodajnoj ceni, sniavanje prodajne cene do nivoa
ukalkulisane mare ne smatra se otpisom. Otpisima se smatra samo sniavanje vrednosti
ispod nabavne vrednosti.
Ako preduzetnik proceni da su zalihe postale potpuno neupotrebljive te da njihovu vrednost

nije mogue nadoknaditi prodajom niti delimino, onda moe doneti odluku o 100% - tnom
otpisu. U tom sluaju se ne radi o vrednosnom usklaenju nego o potpunom razduenju
zaliha koje treba baciti ili unititi. Tada knjigovodstvena vrednost 100% - tnog otpisa zaliha
tereti troak perioda. Da bi takav otpis zaliha bio poresko priznat rashod u smislu poreza na
dobit i osloboen obrauna PDV-a, potrebno je dokazati da se stvarno radi o poslovnom
rashodu, a ne o izuzimanju zaliha u svrhu vlastite potronje prikrivene otpisom. Kako bi
100% - tni otpis zaliha bio osloboen PDV-a i postao poresko priznati rashod u smislu poreza
na dobit, potrebno je pri utvrivanju injeninog stanja o neupotrebljivosti zaliha pozvati
ovlaeno osoblje poreske uprave ili pribaviti potvrdu inspekcije o neupotrebljivosti zaliha.
Forenziar treba da proveri da li je potupak otpisa pravilno sproveden, da li je osnovica
poreza na dobit uveana za neprodane i neupotrebljive zalihe, da li je ovlaeno osoblje
poreske uprave uredno pozvano da utvrdi unitenje ili neupotrebljivost zaliha i postoji li
potvrda inspekcije o neupotrebljivosti zaliha.
2) Indeks otpisa potraivanja (IOP)

Indeks otpisa potraivanja treba da pokae da li je dolo do neuobiajeno velikih otpisa kako
bi se smanjio utisak visoke dobiti ili kako bi naknadnom naplatom dobit bila preneta u
naredni period. Otpisom potraivanja (osim u posebnim sluajevima kada su ti rashodi
priznati zakonom o porezu na dobit) ne moe se uticati na smanjenje osnovice poreza na
dobit. To svakako umanjuje motiv nerealnog otpisivanja potraivanja ali ne otklanja
mogunost takvih manipulacija. Zbog toga forenziar prvo treba da utvrdi koliki je indeks
otpisa potraivanja, a naknadno njegovu usklaenost s propisima.
80
Indeks otpisa potraivanja rauna se prema sledeem obrascu:
IOP = ((Rashodi otpisa + Ukupna potraivanja (t)) / Ukupna potraivanja (t)) / (((Rashodi
otpisa + Ukupna potraivanja (t 2)) / Ukupna potraivanja (t 2)) + (Rashodi otpisa +
Ukupna potraivanja (t 1)) / Ukupna potraivanja (t 1)) ) / 2 )
Indeks otpisa potraivanja (IOP) treba da pokae da li je bilo neuobiajeno visokih otpisa
koja znaajno odstupaju od proseka. Ako je Indeks otpisa potraivanja (IOP) 1,0 ili su
odstupanja beznaajna nema indikacija da je dolo do neuobiajeno visokih otpisa
potraivanja. Ako je Indeks otpisa potraivanja (IOP) znaajno vei od 1,0 onda forenziar
treba da proveri ispravnost otpisa potraivanja.70
Forenziar treba da proveri da li je postupak otpisa pravilno sproveden kao i da li je osnovica

poreza na dobit uveana za neutuena potraivanja.
3) Indeks trokova rezervisanja (ITREZ)

Indeks trokova rezervisanja (ITREZ) treba da pokae da li je dolo do neuobiajeno velikih
rezervisanja kako bi se smanjila oporeziva dobit ili utisak visoke dobiti i kako bi naknadnim
ukidanjem rezervisanja dobit bila preneta u budui period. Manipulacije rezervisanjem su
vrlo este u raunovodstvu i zbog toga bi trebalo da im forenziar posveti posebnu panju.
Indeks trokova rezervisanja (ITREZ) rauna se prema sledeem obrascu:
ITREZ = ((Rashodi rezervisanja + Prihod od prodaje (t)) / Prihod od prodaje (t)) / (((Rashodi
rezervisanja + Prihod od prodaje (t 2)) / Prihod od prodaje (t 2)) + (Rashodi rezervisanja
+ Prihod od prodaje (t 1)) / Prihod od prodaje (t 1)) ) / 2 )
Indeks trokova rezervisanja (ITREZ) treba pokazati da li je bilo neuobiajeno visokih

rezervisanja koja znaajno odstupaju od proseka. Ako je Indeks trokova rezervisanja
(ITREZ) 1,0 ili su odstupanja beznaajna nema indikacija da je dolo do neuobiajeno
visokih rashoda rezervisanja. Ako je Indeks trokova rezervisanja (ITREZ) znaajno vei od
1,0 onda forenziar treba da proveri ispravnost rashoda rezervisanja.71
70
Prof.dr.sc. Vinko Belak, Poslovna forenzika i forenzino raunovodstvo, Belak Excellens d.o.o.
Zagreb 2011. godina, strana 208
71
godina, strana 209
81
Moe se dogoditi da kompanija kontinuirano sprovodi visoke iznose rezervisanja koji moda
premauju stvarne potrebe rezervisanja, pa u tom sluaju ITREZ nee pokazati vea
odstupanja. Ako forenziar sumnja u ispravnost rezervisanja onda treba dodatno da proveri
visinu rezervisanja i njihovu usklaenost sa propisima.
4) Indeks odloenog plaanja trokova (IOPT)

Ovde se radi o stavkama pasivnih vremenskih razgranienja (PVR) kod kojih trokovi
pripadaju tekuem razdoblju, ali jo nisu steeni uslovi za priznavanje obaveza ili se konani
obrauni obaveza izvode naknadno prema metodi definisanoj ugovorom. Takvi trokovi se
mogu pojaviti u sluaju kada obavljanje usluge zapone pre kraja godine, a zavri se u
januaru, pa trokove treba rasporediti na tekuu i na iduu godinu. Takve stavke se
procenjuju i kasnije povezuju sa izvornom dokumentacijom. Iako je pojava odloenog
plaanja trokova mogua, treba naglasiti da te stavke ne treba esto da se pojavljuju i ne bi
smele da budu visoke. Uzimajui u obzir da se ovde radi o proceni trokova forenziar bi
trebalo njihovu intenzivnu pojavu da istrai jer je mogue da preduzetnik namerno povea
ove stavke radi poveanja rashoda i skrivanja dobiti.
Indeks odloenog plaanja trokova (IOPT) izraunava se prema sledeem obrascu:
IOPT = ((Odloeno plaanje trokova + Poslovni rashodi (t)) / Poslovni rashodi (t)) /
(((Odloeno plaanje trokova + Poslovni rashodi (t 2)) / Poslovni rashodi (t 2)) +
(Odloeno plaanje trokova + Poslovni rashodi (t 1)) / Poslovni rashodi (t 1)) ) / 2 )
Indeks odloenog plaanja trokova (IOPT) da pokae da li je bilo neuobiajeno visokih

trokova te vrste koje znaajno odstupaju od proseka. Ako je Indeks odloenog plaanja
trokova (IOPT) 1,0 ili su odstupanja beznaajna nema indikacija da je dolo do neuobiajeno
visokih tereenja trokova. Ako je Indeks odloenog plaanja trokova (IOPT) znaajno vea
od 1,0 onda forenziar treba da proveri ispravnost takvih rashoda.72
Moe se dogoditi da kompanija ima delatnost kod koje se kontinuirano pojavljuju visoki
iznosi odloenog plaanja trokova. U tom sluaju, indeks odloenog plaanja trokova
(IOPT) nee pokazati vea odstupanja. Ako su iznosi odloenog plaanja trokova prema
poslovnim rashodima uopteno visok, a forenziar sumnja u ispravnost onda bi trebalo da
dodatno proveriti visinu takvih trokova i njihovu usklaenost sa propisima.
72
godina, strana 212
82
5) Indeks prihoda budueg perioda (IBP)
Prihodi budueg perioda su prihodi naplaeni u tekuem razdoblju, ali e biti zaraeni tek u
iduim razdobljima. Na primer, ako su u cenu isporuke ukljuene usluge servisiranja u
naredne dve godine, a ije obavljanje je potpuno izvesno i ima svoju trinu cenu, prihodi od
servisiranja spadaju u prihode budueg perioda koji e biti priznati kad se usluge obave. Tada
se takvi prihodi tretiraju kao pasivna vremenska razgranienja. Bitno je istai da takvi prihodi
nisu osloboeni plaanja PDV a. U sluajevima priznavanja budueg prihoda forenziar
treba da bude oprezan jer je mogue da preduzetnik redovne prihode prebaci na budue
prihode kako bi smanjio poslovni rezultat i izbegao plaanje poreza na dobit u tekuem
razdoblju.
Indeks prihoda budueg razdobja (IBP) izraunava se prema sledeem obrascu:
IOPT = ((Prihodi budueg razdoblja + Poslovni prihodi (t)) / Poslovni prihodii (t)) /
(((Prihodi budueg razdoblja+ Poslovni prihodi (t 2)) / Poslovni prihodi (t 2)) + (Prihodi
budueg razdoblja + Poslovni prihodi (t 1)) / Poslovni prihodi (t 1)) ) / 2 )
Indeks prihoda budueg razdoblja (IBP) treba da pokae da li je bilo neuobiajeno visokih
prihoda te vrste koji znaajno odstupaju od proseka. Ako je indeks prihoda budueg razdoblja
(IBP) 1,0 ili su odstupanja beznaajna nema indikacija da je dolo do neuobiajeno visokih
prihoda te vrste. Ako je Indeks prihoda budueg razdoblja (IBP) znaajno vei od 1,0 onda
forenziar treba da proveri ispravnost takvih prihoda.73
Moe da se dogodi da preduzee ima delatnost kod koje se kontinuirano pojavljuju visoki
iznosi prihoda budueg perioda, pa u tom sluaju indeks prihoda budueg perioda (IBP) nee
pokazati vea odstupanja. Ako su iznosi prihoda budueg perioda prema poslovnim
prihodima uopteno visoki, a forenziar sumnja u ispravnost, onda treba dodatno da proveri
visinu takvih prihoda i njihovu usklaenost s propisima.
6) Indeks odloenog priznavanja prihoda (IPODG)

Odloeno priznavanje prihoda se moe pojaviti kada uslovi za priznavanje prihoda nisu
ispunjeni. MRS 18 Prihodi (t. 16.) istie sledee sluajeve kada prihode ne treba priznati:
73
godina, strana 213
83
Ako subjekat zadrava znaajne rizike vlasnitva, takva transakcija nije prihod i prihod se ne
priznaje. Subjekat moe zadrati znaajan rizik vlasnitva na vie naina. Primeri situacija u
kojima subjekat moe zadrati znaajne rizike i koristi vlasnitva jesu:
Kada subjekat zadrava obavezu za nezadovoljavajue izvrenje, nepokrivenu

uobiajenim rezervisanjima za garancije
Kada je prijem prihoda od pojedine prodaje uslovljen kupevim stvaranjem prihoda
od prodaje njegovih proizvoda
Kada se isporueni proizvodi instaliraju i instaliranje je znaajan deo ugovora koji
subjekt jo nije dovrio
Kada kupac ima pravo da opozove kupovinu iz razloga navedenog u ugovoru o
kupovini i subjekt nije siguran u mogunost povraaja.74
U navedenim sluajevima priznavanje prihoda treba odloiti, a u sluajevima odloenog
priznavanja prihoda forenziar treba da bude oprezan jer je mogue da preduzetnik redovne
prihode za ije odlaganje nema osnovu odloi da bi smanjio poslovni rezultat i izbegao
plaanje poreza na dobit u tekuem periodu.
Indeks odloenog priznavanja prihoda (IPODG) izraunava se prema sledeem obrascu:
IOPT = ((Odloeni prihodi + Poslovni prihodi (t)) / Poslovni prihodii (t)) / (((Odloeni
prihodi + Poslovni prihodi (t 2)) / Poslovni prihodi (t 2)) + (Odloeni prihodi + Poslovni
prihodi (t 1)) / Poslovni prihodi (t 1)) ) / 2 )
Indeks odloenog priznavanja prihoda (IPODG) treba da pokae da li je bilo neuobiajeno

visokih prihoda te vrste koji znaajno odstupaju od proseka. Ako je indeks odloenog
priznavanja prihoda (IPODG) 1,0 ili su odstupanja beznaajna nema indikacija da je dolo do
neuobiajeno visokih prihoda te vrste. Ako je indeks odloenog priznavanja prihoda
(IPODG) znaajno vei od 1,0 onda forenziar treba da proveri ispravnost takvih prihoda.75
iznosi odloenog prihoda, pa u tom sluaju indeks odloenog priznavanja prihoda (IPODG)
nee pokazati vea odstupanja. Ako su iznosi odloenog prihoda prema poslovnim prihodima
74
godina, strana 213
75
godina, strana 214
84
uopteno visoki, a forenziar sumnja u ispravnost, onda treba dodatno proveriti visinu takvih
prihoda i njihovu usklaenost s propisima.
7) Indeks ostalih izvanrednih rashoda (IIZV)

Subjekt ne sme ni jednu stavku u izvetaju o sveobuhvatnoj dobiti ili odvojenoj dobit ili
gubitak, ako prezentuje, kao ni u belekama prezentovati kao izvanrednu stavku.76
Teko je razumeti zato se ovakva odredba pojavila u MRS u 1 i kako e se ona u praksi
sprovoditi. Kada se pomeaju redovne i izvanredne stavke forenzika e biti znaajno oteana.
U svakom sluaju forenziari e morati i ubudue izdvajati stavke ostalih izvanrednih
rashoda i posebno ih proveravati jer one pruaju velike mogunosti manipulacija posebno
kada se radi o neimenovanim stavkama za koje je mogue i lairanje rauna.
Indeks ostalih izvanrednih rashoda (IIZV) izraunava se prema sledeem obrascu:
IOPT = ((Ostali izvanredni rashodi + Poslovni rashodi (t)) / Poslovni rashodi (t)) / (((Ostali
izvanredni rashodi + Poslovni rashodi (t 2)) / Poslovni rashodi (t 2)) + (Ostali izvanredni
rashodi + Poslovni rashodi (t 1)) / Poslovni rashodi (t 1)) ) / 2 )
Indeks ostalih izvanrednih rashoda (IIZV) treba da pokae da li je bilo neuobiajeno visokih
rashoda te vrste koji znaajno odstupaju od proseka. Ako Indeks ostalih izvanrednih rashoda
(IIZV) 1,0 ili su odstupanja beznaajna nema indikacija da je dolo do neuobiajeno visokih
tereenja takvih rashoda. Ako je Indeks ostalih izvanrednih rashoda (IIZV) znaajno vei od
1,0 onda forenziar treba da proveri ispravnost takvih rashoda.77
iznosi ostalih izvanrednih rashoda. U tom sluaju indeks ostalih izvanrednih rashoda (IIZV)
nee pokazati vea odstupanja. Ako su iznosi ostalih izvanrednih rashoda prema poslovnim
prihodima uopteno visoki, a forenziar sumnja u ispravnost, onda bi trebalo dodatno da
proveri visinu takvih prihoda i njihovu usklaenost s propisima. Kod iznenadne pojave
visokih ostalih izvanrednih rashoda forenziar treba posebno da proveri da nije dolo do
tereenja fiktivnih rauna.
76
godina, strana 214
77
85
8) Amortizacija indeksa skrivene dobiti (AMISD)
Budui da u naim finansijskim izvetajima amortizacija i depresijacija nisu razdvojeni,
amortizacijski indeks se moe raunati za celokupnu dugotrajnu imovinu iako to umanjuje
njegovu preciznost.
Amortizacijski indeks skrivene dobiti (AMISD) se izraunava prema sledeem obrascu:
AMISD = (Amortizacija (t) / Nabavna vrednost dugotrajne imovine (t)) / (Amortizacija (t

1) / Nabavna vrednost dugotrajne imovine (t 1))
Ako nije bilo promena u iznosu amortizacije prema nabavnoj vrednosti dugotrajne imovine
AMISD indeks e biti 1,0. Ako su odstupanja AMISD indeksa beznaajna, to takoe ne
ukazuje na manipulaciju sa obraunom amortizacije. Ako je AMISD znaajno vei od 1,0 to
znai da je u tekuoj godini obraunata znaajno vea amortizacija u odnosu na prethodnu
godinu to moe ukazivati na ubrzanje amortizacije kako bi se poveali trokovi.78
U navedenom sluaju forenziar proverava da li je obraun amortizacije uraen u skladu sa

raunovodstvenim standardima. Treba istai da se amortizacija vie ne sme prikazivati u
finansijskim izvetajima prema poreskim propisima koji doputaju da se obraunava svaki
iznos amortizacije koji ne prekorauje gornju granicu navedenu u zakonu o porezu na dobit,
ve amortizacija mora biti obraunata prema stvarnom veku trajanja dugotrajne imovine koji
se ne moe proizvoljno bez realnih razloga menjati iz godine u godinu.
Ako je AMISD indeks znaajno manji od 1,0 to moe znaiti da je amortizacija bila poveana
u protekloj godini ili je u tekuoj godini malo smanjena. Ako je amortizacija u tekuoj godini
naglo smanjena to moe znaiti da je dolo do skrivenih gubitaka a ne do skrivenih dobitaka.
9) Indeks otpisa nekretnina, postrojenja i opreme (IOPPE)

Otpis dugotrajne imovine esto se koristi kako bi se poveali rashodi razdoblja kad je
poslovni rezultat vei od onog koji prieljkuju preduzetnici (to se u forenzikom
raunovodstvu naziva veliko pranje). Otpis dugotrajne imovine regulie MRS 36
Umanjenje imovine. Pravila za umanjenje imovine prema MRS 36 nisu nimalo jednostavna.
Osnovna pravila umanjenja vrednosti imovine navedena su u MRS 36.
78
godina, strana 215
86
Samo, i samo, ako je nadoknadiv iznos sredstava manji od knjigovodstvene vrednosti,
knjigovodstvena vrednost sredstava trebalo bi da se smanji do njegovog nadoknadivog
iznosa. Ovo je smanjenje gubitak od umanjenja imovine.
Gubitak od umanjenja imovine trebalo bi da se odmah prizna u dobitak ili gubitak.79
Sloena pravila umanjenja vrednosti imovine i veliki uticaj procene na umanjenje vrednosti u
svakom sluaju pruaju velike mogunosti manipulacija rashodima i poslovnim rezultatom pa
forenziar treba da bude vrlo oprezan kod pojave tih stavki. U najveem broju sluajeva,
otpisi dugorone imovine odnose se na nekretnine, postrojenja i opremu. Zbog toga
forenziar prvo proverava ispravnost otpisa te imovine, a posebno otpisa nekretnina.
Indeks otpisa nekretnina, postrojenja i opreme (IOPPE) rauna se prema sledeem obrascu:
IOPPE = ((Rashodi otpisa PPE (t) + Vrednost PPE (t)) / Vrednost PPE (t)) / ((Rashodi otpisa
PPE (t 1) + Vrednost PPE (t 1)) / Vrednost PPE (t 1))
Ako je Indeks otpisa nekretnina, postrojenja i opreme (IOPPE) znaajno vei od 1,0 to moe
biti pokazatelj da je primenjeno veliko pranje kako bi se poveali rashodi i sakrila dobit. U
tom sluaju forenziar proverava realnost otpisa i njegovu usklaenost sa propisima.80
10) Indeks smanjenja zaliha proizvodnje u toku na teret rashoda (ISZPT)

Manipulisanje trokovima zaliha u toku esta je pojava koja se teko uoava iz finansijskih
izvetaja, koliki deo proizvodnje u toku je nedovren moe se odrediti samo procenom, pa
zbog toga male razlike nije mogue uoiti a jo manje dokazati. Vee manipulacije koje
znaajnije utiu na poslovne rezultate mogue je otkriti forenzikom analizom.
Indeks smanjenja trokova u zalihama u toku (ISZPT) izraunava se prema sledeem

obrascu:
ISZPT = ((Zalihe proizvodnje u toku (t 2) / Ukupni trokovi proizvodnje (t 2) + Zalihe

proizvodnje u toku (t 2) / Ukupni trokovi proizvodnje (t 2)) / 2) / (Vrednost zaliha
proizvodnje u toku (t) / Ukupni trokovi proizvodnje (t) )81
79
godina, strana 216
80
godina, strana 217
81
godina, strana 217
87
Kao to se moe videti iz navedenog obrasca procentni udeo vrednosti zaliha proizvodnje u
toku u ukupnim proizvodnim trokovima stavlja se u odnos sa isto takvim udelima koji su se
pojavljivali u predhodne dve godine. Uzimajui u obzir da je u izraun ukljuen odnos prema
ukupnim proizvodnim trokovima ISZPT indeks ne bi smeo previe odstupati od 1,0. Ako je
ISZPT indeks znaajno vei od 1,0 to moe znaiti da je dolo do znaajne promene u
strukturi proizvodnje ili do znaajnog ubrzavanja proizvodnje. Forenziar u tom sluaju treba
da proveri jesu li ta dva razloga u pitanju. Ako nije dolo do znaajne promene u strukturi
proizvodnje ili do znaajnog ubrzanja proizvodnje, to moe znaiti da je deo trokva iz zaliha
proizvodnje u toku rastereen i prebaen na prodate zalihe gotovih proizvoda pa prema tome i
na rashode.
12.2. Konstruisanje forenzikih pokazatelja za detekciju skrivenog gubitka primenom

analize odnosa
Kada poslovni rezultat u stvarnosti treba da prikae gubitak, esta je elja preduzetnika ili
menadera da se taj gubitak sakrije kako bi se izbegle negativne posledice iskazivanja
gubitka u finansijskim izvetajima. Pa se u ovakvim sluajevima pribegava smanjenju
rashoda na razliite naine ili poveanju prihoda. To je vrlo esta manipulacija. Malo je
finansijskih izvetaja u periodima kada kompanije loe posluju koje su imune na ovu
manipulaciju. Za poslovne partnere, ta manipulacija puno je opasnija od skrivanja dobiti. Pa,
zbog toga, preduzetnici ili investitori esto angauju forenziare radi procene finansijskog
poloaja poslovnih partnera kako ne bi doli u situaciju da im propadne imovina uloena u
kompaniju koja skriva gubitke i koja vrlo brzo moe doi u situaciju da ne moe podmirivati
svoje obaveze.
12.2.1. Opta forenzika analiza mogueg skrivenog gubitka
Mogui skriveni gubici najee se nalaze u sledeim stavkama:
Mogui skriveni gubici = Aktivna vremenska razgranienja trokova + Smanjenje

amortizacije + Prihodi od vraanja vrednosti otpisanim zalihama i dugotrajnoj imovini +
Prihodi od otpisa obaaveza + Prihodi od ukidanja rezervisanja + Poveanje zaliha
proizvodnje u toku radi smanjenja rashoda + Ostali izvanredni prihodi + Plaeni trokovi
budueg razdoblja
88
Skriveni gubitak i mogui realan rezultat raunaju se prema sledeim obrascima:
Skriveni gubitak na profitnoj mari = Mogui skriveni gubici / Prihod od prodaje
Skriveni gubitak u povraaju na aktivu = Mogui skriveni gubici / Aktiva
Mogui realan rezultat = Iskazana dobit Mogui skriveni gubici82
Vei procenti moguih skrivenih gubitaka u odnosu na prihod od prodaje i aktivu znai i veu
verovatnou manipulacije u sakrivnju gubitaka.
Ako je mogu rezultat negativan, kompanija moe biti u opasnoj situaciji.
Forenzika analiza moguih skrivenih gubitaka za jednu proizvodnu kompaniju

(podaci za 2013. godinu)
Iskazana dobit = 2.858.692.000,00 din.
Mogui skriveni gubici = Izvanredni prihodi + Aktivna razgranienja trokova
= 3.176.458.000,00 + 879.000,00 = 3.177.337.000,00 din.
Mogui realan rezultat = Iskazana dobit Mougui skriveni gubici
= 2.858.692.000,00 3.177.337.000,00 = 318.645.000,00 din.
Mogui skriveni gubitak na profitnoj mari = 3.177.337.000,00 / 4.056.079.000,00 * 100% =

= 78,33 %
Mogui skriveni gubici u povraaju na aktivu = 3.177.337.000,00 / 3.548.219.000,00 * 100%

= 89, 55 %
Procenti moguih skrivenih gubitaka u odnosu na prihod od prodaje i aktivu su izrazito

visoki, to ukazuje na veliku verovatnou nametanja finansijskih izvetaja u cilju skrivanja
gubitaka, a posebno ako izvanredni prihodi nisu ponavljajui. Mogui realan rezultat je veliki
gubitak. Ako forenziaru nisu dostupne sve potrebne raunovodstvene informacije, on se
zadrava na proceni moguih skrivenih gubitaka. Ako forenziar ima na raspolaganju sve
potrebne informacije, on nastavlja forenziku analizu.
82
godina, strana 218
89
12.2.1.1. Forenziki pokazatelji za detekciju stavki na kojima je skriven gubitak
Ako su procenti mogueg skrivenog gubitka veliki, forenziar treba da detektuje pozicije na
kojima je verovatno dolo do skrivanja gubitaka. Pa za tu vrstu detekcije forenziar moe
koristiti sledee obrasce:
1) Indeks aktivnih vremenskh razgranienja trokova (AVRI)

Avri se izraunava prema sledeem obrascu:
AVRI = (((Aktivna vremenska razgranienja trokova (t) + Ukupni rashodi (t)) /
Ukupni rashodi (t)) / (Aktivna vremenska razgranienja trokova (t1) + Ukupni
rashodi (t 1)) / Ukupni rashodi (t1))83
Ako nije bilo aktivnih vremenskih razgranienja trokova AVRI e biti jednako 1,0. to znai
da na stavki aktivnih vremenskih razgranienja trokova nema skrivenih gubitaka.
Ako je AVRI indeks znaajno vei od 1,0 znai da su aktivna vremenska razgranienja
trokova znaajno vea od onih u prethodnoj godini, pa u tom sluaju, forenziar proverava
jesu li ta razgranienja u skladu sa propisima.
Ako je AVRI znaajno manji od 1,0 moe znaiti da su aktivna vremenska razgranienja
trokova u protekloj godini moda bila previsoka, pa forenziar proverava jesu li ta
razgranienja u skladu sa propisima. Najea manipulacija aktivnim vremenskim
razgranienjima nastaje tako to se trokovi tekueg razdoblja samanjuju i prenose na aktivna
vremenska razgranienja.
2) Amortizacijski inteks skrivenih gubitaka (AMISG)
U naim finansijskim izvetajima, kao to sam ranije pominjala, amortizacija i depresijacija

nisu razdvojeni, pa se amortizacijski indeks moe raunati za celokupnu dugotrajnu imovinu
iako to umanjuje njegovu preciznost. AMISG se izraunava prema sledeem obrascu:
AMISG = (Amortizacija (t 1) / Nabavna vrednost dugotrajne imovine (t 1)) /

(Amortizacija (t) / Nabavna vrednost dugotrajne imovine (t))84
83
godina, strana 219
84
godina, strana 220
90
Ako nije bilo promena u odnosu amortizacije prema nabavnoj vrednosti dugotrajne imovine
AMISG indeks e biti 1,0. Ako su odstupanja AMISG indeksa beznaajna, ni to ne ukazuje
na manipulacije sa obraunom amortizacije.
Kada je AMISG indeks znaajno vei od 1,0 znai da je u tekuoj godini obraunta znaajno
manja amortizacija u odnosu na prethodnu godinu to moe ukazati na rastezanje
amortizacije kako bi se smanjili trokovi. Pa u tom sluaju forenzir proverava da li je
obraun amortizacije uraen u skladu sa raunovodstvenim standardima. Pa ponovo treba
istai da se amortizacija vie ne sme prikazivati u finansijskim izvetajima prema poreskim
propisima koji doputaju da se obraunava svaki iznos amortizacije koji ne prelazi gornu
granicu odreenu zakonom o porezu na dobit, ve amortizacija mora biti obraunata prema
stvarnom veku trajanja dugotrajne imovine koji se ne moe proizvoljno bez realnih razloga
menjati iz godine u godinu.
Ako je AMISG indeks znaajno manji od 1,0 moe znaiti da je amortizacija bila sniena u
protekloj godini ili je naglo poveana u tekuoj godini. Ako se radi o ovom drugom sluaju,
to moe znaiti da je dolo do skrivenih dobitaka, a ne do skrivenih gubitaka.
3) Indeks prihoda od vraanja vrednosti otpisanim zalihama (IPOZA)
Otpisivanje zaliha stvara obavezu preduzetnicima u sluaju kada im padne trina vrednost ili
kada postanu neupotrebljive. Otpisivanjem zaliha se manipulatori esto koriste kako bi
poveali trokove u jednoj godini i na taj nain stvorili skrivene rezerve iz kojih e pomou
vraanja vrednosti tim zalihama poveati prihode u nekoj od godina koje dolaze. Zalihama se
moe poveati vrednost samo do visine za koju su ranije bile otpisane. Zalihama se ne moe
poveavati vrednost iznad njihove nabavne vrednosti, to je sluaj kod revalorizacije
dugotrajne materijalne imovine.
IPOZA = (((Prihod od vraanja vrednosti zalihama (t) + Vrednost zaliha (t)) / Vrednost
zaliha (t)) / ((Prihod od vraanja vrednosti zalihama (t1) + Vrednost zaliha (t1)) / Vrednost
zaliha (t1))85
Ako je IPOZA indeks 1,0 znai da nije bilo pihoda od vraanja vrednosti zalihama ili da je taj
prihod bio relativno jednak u obe godine. Ukoliko nije bilo prihoda od vraanja vrednosti
zalihama forenziar nema razloga da dalje ispituje ove stavke, ali ako je taj prihod bio
85
godina, strana 221
91
relativno jednak u obe godine onda forenziar treba da proveri da li je kompanija rasporedila
prihod od vraanja vrednosti zalihama na dve godine.
Ako se desi da je IPOZA indeks znaajno vei od 1,0 postoji verovatnoa da je bilo
manipulacija sa otpisom zaliha i naknadnim vraanjem njihove vrednosti da bi se prikrio
gubitak. U navedenom sluaju forenziar proverava jesu li otpisi zaliha i naknadno vraanje
njihove vrednosi u skladu sa stvarnom situacijom i propisima.
4) Indeks prihoda od vraanja vrednosti nekretninama, postrojenjima i opremi (IPPPE)
Otpisivanje vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme stvara obavezu preduzetnicima u

sluaju kada im padne trina vrednost ili kada postanu neupotrebljive. Otpisivanjem
vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme se manipulatori esto koriste kako bi poveali
trokove u jednoj godini i na taj nain stvorili skrivene rezerve iz kojih e pomou vraanja
vrednosti toj imovini poveati prihode u nekoj od godina koje dolaze. Prihod od poveanja
vrednosti nekretnin, postrojenja i opreme moe se priznati samo do ranije obavljenog otpisa
jer se poveanje iznad te vrednosti priznaje kao revalorizacija imovine.
IPPPE = (((Prihod od vraanja vrednosti PPE (t) + Vrednost PPE (t)) / Vrednost PPE (t)) /
((Prihod od vraanja vrednosti PPE (t1) + Vrednost PPE (t1)) / Vrednost PPE (t1))86
Ako je IPPPE indeks 1,0 znai da nije bilo pihoda od vraanja vrednosti nekretnina,
postrojenja i opreme ili da je taj prihod bio relativno jednak u obe godine. Ukoliko nije bilo
prihoda od vraanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme forenziar nema razloga da
dalje ispituje ove stavke, ali ako je taj prihod bio relativno jednak u obe godine onda
forenziar treba da proveri da li je kompanija rasporedila prihod od vraanja vrednosti
nekretninama, postrojenjima i opremi na dve godine.
Ako se desi da je IPPPE indeks znaajno vei od 1,0 postoji verovatnoa da je bilo
manipulacija sa otpisom nekretnina, postrojenja i opreme i naknadnim vraanjem njihove
vrednosti da bi se prikrio gubitak. U navedenom sluaju forenziar proverava jesu li otpisi
nekretnina, postrojenja i opreme i naknadno vraanje njihove vrednosi u skladu sa stvarnom
situacijom i propisima.
86
godina, strana 222
92
5) Indeks prihoda otpisa obaveza (IPOO)
Realni prihodi od otpisa obaveza relativno su retka pojava pa uvek izazivaju sumnju
forenziara. To su stavke kojima se lako manipulie za potrebe izvetaja, a kasnije se
ispravkom vraaju na prethodno stanje. Moe se dogoditi da kompanija ima sa svojim
partnerima uslovljene ugovore ije realizacije zavise od budue prodaje zaliha. U ovakvim
sluajevima trokovi se mogu ukljuiti u zalihe i bie isplaeni ako se zalihe prodaju. Kao
protivstavka tim trokovima moe se priznati obaveza. U skladu sa takvim ugovorima, akose
zalihe ne prodaju, partneri gube pravo na isplatu svog udela u vrednosti zaliha pa se obaveze
mogu otpisati u korist prihoda. Takvih situacija nema puno. Zbog toga je pojavu prihoda
otpisa obaveze potrebno istraiti.
IPOO = (((Prihod od otpisa obaveza (t) + Ukupne obaveze (t)) / Ukupne obaveze (t)) /
((Prihod od otpisa vrednosti obaveza (t1) + Ukupne obaveze (t1)) / Ukupne obaveze
(t1))87
Ako je IPOO indeks 1,0 znai da nije bilo prihoda od otpisa obaveza ili da je taj prihod bio
relativno jednak u obe godine. Ukoliko nije bilo prihoda od otpisa obaveza forenziar nema
razloga da dalje ispituje ove stavke, ali ako je taj prihod bio relativno jednak u obe godine
onda forenziar treba da proveri da li je kompanija rasporedila prihod od otpisa obaveza na
dve godine.
Ako se desi da je IPOO indeks znaajno vei od 1,0 to moe znaiti da je bilo manipulacija sa
otpisom obaveza da bi se prikrio gubitak. U navedenom sluaju forenziar proverava jesu li
otpisi obavezau skladu sa propisima.
6) Indeks poveanja trokova u zalihama proizvodnje u toku (IZPT)
Manipulisanje trokovima zaliha u toku, kao to je u prethodnoj studiji sluaja navedeno, je

esta pojava koja se teko uoava iz finansijskih izvetaja. Koliki deo proizvodnje u toku je
nedovren moe se utvrditi samo procenom, pa male razlike nije mogue uoiti, a jo manje
dokazati. Vee manipulacije koje znaajno utiu na poslovne rezultate mogue je otkriti
forenzikom analizom.
87
godina, strana 223
93
IPZPT = (Vrednost zaliha proizvodnje u toku (t) / Ukupni trokovi proizvodnje (t)) /
(((Zalihe proivodnje u toku (t2) / Ukupni trokovi proizvodnje (t2)) + (Zalihe proivodnje u
toku (t1) / Ukupni trokovi proizvodnje (t1))) / 2)88
Kao to se moe videti iz navedenog obrasca procentni udeo vrednosti zaliha proizvodnje u
toku u ukupnim proizvodnim trokovima stavlja se u odnos sa istim takvim udelima koji su
se pojavljivali u prethodne dve godine. Uzimajui u obzir da je u izraun ukuljuen odnos
prema ukupnim prizvodnim trokovima IPZPT ne bi smeo previse odstupati od 1,0. Ako je
ovaj indeks znaajno vei od 1,0 moe znaiti da je dolo do znaajne promene u strukturi
proizvodnje ili do znaajnog usporavanja proizvodnje, pa bi forenziar trebalo da proveri da
li su ti razlozi u pitanju. Ako nije dolo do znaajne promene u strukturi proizvodnje ili do
znaajnog usporavanja proizvodnje, to moe znaiti da je deo trokova sakriven u zalihama
proizvodnje u toku i ne tereti se na prodatim zalihama gotovih proizvoda, a samim tim ni na
rashode.
7) Indeks poveanja ostalih izvanrednih prihoda (OIP) osim prihoda od prodaje dugotrajne
imovine
Ostali izvanredni prihodi su prikladna stavka za manipulisanje prihodima i rezultatom. Od

toga treba izuzeti prihode od prodaje dugotrajne imovine koji se retko manipuliu. Iako je
novi MRS 1 zabranio posebno iskazivanje rezultata od izvanrednih stavki, nadamo se da e
se te stavke moi jasno odvojiti od redovnih prihoda.
OIP = (((Ostali izvanredni prihodi (t) + Prihod od prodaje (t)) / Prihod od prodaje (t)) /
((Ostali izvanredni prihodi (t1) + Prihod od prodaje (t1)) / Prihod od prodaje (t1))89
Ako je OIP indeks 1,0 znai da nije bilo ostalih izvanrednih prihoda ili da je taj prihod bio
relativno jednak u obe godine. Ukoliko nije bilo ostalih izvanrednih prihoda forenziar nema
razloga da dalje ispituje ove stavke, ali ako je taj prihod bio relativno jednak u obe godine
onda forenziar treba da proveri da li je kompanija rasporedila ostali izvanredni prihod od
otpisa obaveza na dve godine. Tada e biti merodavan odnos iz godine pre prole godine.
88
godina, strana 224
89
godina, strana 224
94
Ako je OIP indeks znaajno vei od 1,0 to moe znaiti da je bilo manipulacija sa ostalim
izvanrednim prihodima kako bi se prikrio gubitak. U tom sluaju forenziar proverava da li je
priznavanje ostalih izvanrednih prihoda skladu sa propisima.
95
Zakljuak
Finansijski izvetaji moraju da sadre informacije koje su jasne, relevantne, pouzdane i

uporedive. Osnovni cilj raunovodstva koji se definie kao istinito i fer prikazivanje
finansijskog poloaja, i supenosti odreenog privrednog drutva ne moe se odvijati bez
pravila za pripremanje, priznavanje i vrednovanje u finansijskim izvetajima. Pravila ili
principi razvijeni u raunovodstvenoj teoriji, nisu bili dovoljni da obezbede potpun kvalitet
raunovodstvenih informacija i njihovu pouzdanost, ve su se pomenuti principi
standardizovali, kodifikovali u okviru pisanih pravila nazvanih standardi.90
Frmulisanjem standarda nastojalo se da se stvori normativna osnova ija e primena

obezbediti kvalitetno finansijsko izvetavanje, pa samim tim e obezbediti i poverenje
korisnika u informacije koje se nalaze u finansijskim izvetajima. Meutim, sve to je
neophodan, ali nije dovoljan uslov za postizanje navedenog cilja, jer, ako menadment
preduzea koji je odgovoran za sastavljanje i tanost finansijskih izvetaja propisanu osnovu
ne primenjuje na odgovarajui nain svi napori mogu biti uzaludni.
Pod pojmom kreativnog raunovodstva podrazumevaju se sve one raunovodstvene prakse

koje namerno odstupaju od raunovodstvenih standarda, da bi se korisnicima finansijskih
izvetaja pruila eljena, a ne stvarna slika prinosnog i finansijskog poloaja preduzea.
Primena kreativnog raunovodstva uvek daje prednost kratkoronim ciljevima menadmenta
u odnosu na dugorone ciljeve preduzea. Najei uzrok primene kreativnog raunovodstva
je zahtev menadmenta privrednih subjekata za ostvarivanjem ekonomskih koristi. Veina
zaposlenih u raunovodstvu ili u raunovodstvenim agencijama primenu ilegalnog
raunovodstva ne smatraju krenjem etikih zahteva raunovoa nego nainom poslovanja
pojedinih privrednih subjekata. tete koje nastaju zato to se investitorima i poveriocima
prikazuju finansijski izvetaji koji ne pruaju pravu sliku poslovanja preduzea ne ogledaju se
samo u finansijskim gubicima. Ako ovakva situacija potraje moe doi do gubitka poverenja
korisnika, investitora i poverilaca u finansijske izvetaje. Globalizacija privreda i stvaranje
svetskog finansijskog trita samo su pojaali znaaj zdravog finansijskog izvetavanja.
Kvalitet finansijskih izvetaja ne zavisi u potpunosti od onih koji ih sastavljaju ve i od lica

koja su zaduena za proveru njihove ispravnosti. U procesu revizije finansijskih izvetaja,
prevare i namerno netano prikazivanje finansijskih izvetaja dobijaju na znaaju.
90
Goranka Kneevid, Nemanja Staniid, Vule Mizdrakovid, Analiza finansijskih izvetaja Namenjeno titu
Republike Srbije, Univerzitet Singidunum, Beograd 2013. godina, strana 63
96
Ne moemo se odupreti utisku da je kreativno raunovodstvo pojava koja je veoma
zastupljena u poslovanju privrednih subjekata. Ova oblast raunovodstva se retko pominje u
domaoj literaturi. Najei uzrok primene ilegalnog raunovodstva je zahtev menadmenta
privrednih subjekata za ostvarivanjem ekonomskih koristi.
Prevara je mogua budunost svake kompanije u svetu nezavisno od veliine, lokacije ili
industrije. Umetnost otkrivanja prevare od strane revizora je veoma bitna. Istraivaki rad na
otkrivanju i dokazivanju prevara kombinuje ekspertizu revizora i kriminalnih istraitelja.
Uspesi dolaze iz iskustva, logike i sposobnosti da se uvide stvari koje nisu oigledne.
Revizorski rad koncentrie se tamo gde je mogunost pojave prevare i drugih nezakonitih
postupaka najvea.
Forenziko raunovodstvo i profesionalni forenziki raunovoa popunjava prazninu meu

raunovoama, revizorima, inspektorima i drugim predstavnicima dravne i sudske vlasti,
kojima nedostaju posebna znanja i vetine za spreavanje, otkrivanje i dokazivanje kaznenih i
drugih nedozvoljenih radnji.
Hvatanje ljudi u prevari je teko i neobino, uzimajui u obzir da organizacija ne moe da

sprei sve prevare. Revizori i istraivai istrauju prevare tako to opaaju znake i signale
prevare, zatim prate trag nestalih ili lanih dokumenata koji su deo zatakavanja
raunovodstvenih podataka. Revizor u svom radu uvek treba da poseduje profesionalni
skepticizam odnosno treba da profesionalno sumnja u sve poloaje dok se ne uveri u njihovu
tanost. Revizorski rad je veoma sloen, naporan, a esto i veoma neprijatan posao, pa
revizor ne bi trebalo da bude zadovoljan sa neim manjim od ubedljivog dokaza. Veruje se da
su raunovoe i revizori glavni faktori spreavanja nezakonitih radnji kako zbog svojih
vetina tako i zbog vrstih sistema kontrole koje poseduju.
U svetu je forenziko raunovodstvo jedno od najplaenijih i najtraenijih usluga u biznisu i

puno je izazova. U Srbiji se malo ko bavi forenzikim raunovodstvom. Uzimajui u obzir da
elimo da uhvatimo korak sa svetom, a finansijske pronevere i malverzacije nam nisu strane,
morali bi da poradimo na razvijanju forenzikog raunovodstva u teoriji i praksi. U naoj
zemlji se forenziko raunovodstvo ak i u akademskim krugovima zamenjuje i smatra
revizijom, a forenzike raunovoe revizorima, iako ove dve discipline imaju razliite
motive.
97
Uzimajui u obzir posledice koje finansijske prevare i malverzacije nose sa sobom, a poueni
isustvom iz finansijskih prevara u svetu i zemlji, moemo sa lakoom zakljuiti da je od
izuzetnog znaaja raditi podjednako na razvijanju forenzikog raunovodstva u obrazovanju i
praksi. Ovaj proces nije ni jeftin ni jednostavan, ali koristi koje donosi su neprocenjive za
poslovni svet i drutvo u celini.
Klju za integritet u poslu je odgovornost svake osobe da bude spremna da svoje odluke u
svakom trenutku iznese na svetlost dana. Svi koji su skloni nezakonitim radnjama trebalo
bi da budu otputeni i sudski gonjeni. Sudsko gonjenje je jasna poruka da menadment ne
veruje da je privremeno nepotenje prihvatljivo u praksi.
98
Literatura
1. Barjaktarovi L., Jovi Z., Milojevi M., Poslovne finansije, Univerzitet Singidunum,
Beograd 2013. godina
2. Belak V., Poslovna forenzika i forenziko raunovodstvo Borba protiv prijevara,
Belak Excellens d. o. o., Zagreb 2011. godina
3. Eko U., Kako se pie diplomski rad, Narodna Knjiga/Alfa, Beograd 2000. godina
4. Hoopwood S.W., Leiner J.J., Young R.G., Forenziko raunovodstvo, Univerzitet
Singidunum, Beograd 2014. godina
5. Ivani M., Nei S., Poslovne finansije, Univerzitet Singidunum, Beograd 2011.
godina
6. Jobber D., Fahy J., Osnovi marketinga drugo izdanje, Data status Univerzitet
7. Kneevi G., Analiza finansijskih izvetaja, Univerzitet Singidunum, Beograd 2012.
godina
8. Kneevi G., Stanii N., Mizdrakovi V., Analiza finansijskih izvetaja, Univerzitet
9. Kotler P., Keller L.K., Marketing menadment dvanesto izdanje, Data status,
10. Lamb W. C., Hair F.J., Mc Daniel C. JR, Marketing MKTG, Data Status, Beograd
2013. godina
11. Meunarodni standardi i saoptenja revizije, Cilj i opti principi revizije finansijskih
izvetaja, Savez raunovoa i revizora Srbije, Beograd 2005. godina, strana 200
12. Petkovi A., Forenzika revizija Kriminalne radnje u finansijskim izvetajima,
Novi Sad 2010. godina
13. Petrovi Z., Finansijsko izvetavanje, Univerzitet Singidunum, Beograd 2011. godina
14. Stanii M., Interna kontrola i revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd 2014.
godina
15. Stanii M., Metodologija revizije, Univerzitet Singidunum, Beograd 2009. godina
16. Stanii M., Raunovodstvo Fakultet za turistiki i hotelijerski menadment,
Univerzitet Singidunum, Beograd 2005. godina
17. Stanii M., Revizija, Univerzitet Singidunum, Beograd 2009. godina
18. Stanii M., Vientijevi K., Revizijski zakljuni izvetaj, Univerzitet Singidunum,
99
19. kari Jovanovi K., Raunovodstvo instrument izvrenja i otkrivanja prevara
20. kari Jovanovi K., Rad objavljen u zborniku radova: Mesto i uloga raunovodstva,
revizije i finansija u novom korporativnom okruenju sa XI Kongresa Saveza
raunovoa i revizora Republike Srpske, Banja Vruica 2007. godina
INTERNET IZVORI:
1. http://korupcija.bezbednost.org/Korupcija/101/O-korupciji.shtml
2. http://www.paragraf.rs/propisi/nacionalna_strategija_za_borbu_protiv_korupcije_u_repub
lici_srbiji_za_period_od_2013_do_2018_godine.html
3. http://www.management.fon.rs/images/stories/CLANCI/Management_62/management_6
2_srpski_11.pdf
4. http://www.management.fon.rs/management/e_management_65_srpski_05.pdf
5. http://www.ekof.bg.ac.rs/nastava/bilansna_tip/2012/vise/kreativno%20racunovodstvo.pdf
6. http://www.norips.org/1/post/2013/05/interna-revizija-u-kontroli.html
7. http://www.mfin.gov.rs/UserFiles/File/MRS/Medunarodni%20racunovodstveni%20stand
ard%2017%20-%20Lizing.pdf
8. http://www.ekof.bg.ac.rs/nastava/bilansna_tip/2011/prevare%20u%20racunovodstvu-
%20teslic%20jun06.doc
9. http://master.crnarupa.singidunum.ac.rs/2013-
2014/Poslovna%20ekonomija/Metodologija%20drustvenih%20istrazivanja/
100

MR - Prevare U Finansijskim Izveštajima Sa Instrumentima Forenzičke Revizije U Otkrivanju Prev

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

MR - Prevare U Finansijskim Izveštajima Sa Instrumentima Forenzičke Revizije U Otkrivanju Prev

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

UNIVERZITET SINGIDUNUM

MASTER AKADEMSKE STUDIJE

Prevare u finansijskim izvetajima sa instrumentima forenzike

Prof. dr. Kosana Vientijevi Nevena Kovaevi 400484/2013

Beograd, Novembar 2014

Forenzika u najirem smislu podrazumeva primenu znanja i tehnologija iz razliitih nauka u

Forenziko raunovodstvo je sastavni deo poslovne forenzike. Forenziko raunovodstvo je

Finansijski izvetaji predstavljaju najefikasniji nain da se subjektima koji se nalaze izvan

Korisnici finansijskih izvetaja ele istinite, objektivne i fer informacije, pa finansijski

Novinski naslovi, krahovi kompanija kao i brojni izvetaji o poslovanju nastavljaju da

Razvoj finansijskih trita i internacionalizacija poslovanja preduzea su dovele do poveanja

Prevare ugroavaju poslovanje kompanije na mnogo naina, utiu na finansijsko zdravlje

Kljuni element revizorskog istraivanja i otkrivanja nezakonitih radnji je kvantitativna i

1.1. Predmet istraivanja

U ovom radu predmet istraivanja je otkrivanje prevara u finansijskim izvetajima i mere

1.2. Ciljevi istraivanja

Jedan od glavnih ciljeva je da se pokae sam znaaj istinitog i objektivnog prikazivanja

1.3. Metode istraivanja

U cilju da se zadovolje metodoloki postupci ( optost, pouzdanost, objektivnost i

1.4. Sistem hipoteze istraivanja

Kada je re o javnim finansijkim izvetajima, sasvim je razumljivo da pretpostavimo da bilo

Svako prikriveno materijalno odstupanje od opteprihvaenih raunovodstvenih principa je

Primetni pritisak (finansijski pritisci, poroci, pritisci na random mestu )

Nizak nivo ostvarenih prihoda

1.5. Struktura rada

Polazei od postavljenih hipoteza i ciljeva istraivanja proistekla je i odgovarajua struktura

Dvanaesti deo rada obuhvata dva studijsko istraivaka rada.

Na kraju rada u dati zakljuna razmatranja, kao i korienu literaturu.

Prevara obuhvata niz nepravilnosti i nezakonitih dela koje karakterie namerno

2.1. Motivi za prevare u finansijskim izvetajima

Poinioci kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima obino se ne razlikuju od drugih

veina zaposlenih, kupaca, prodavaca i poslovnih partnera, ne moraju se razlikovati od

Netani finansijski izvetaji pruaju pogrenu sliku o finansijskom poloaju preduzea.

U veini sluajeva, delovanje Komisije za hartije od vrednosti i pravila berze (SEC) u

2.3. Podela kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima

Prema poiniocima i oteenim drutvenim kategorijama

Postoji est osnovnih tipova kriminalnih radnji:

1) Kriminalne radnje zaposlenih

2.3.2. Prema odredbama krivinog zakonodavsta

Za obavljanje revizije koja se bavi otkrivanjem kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima

1) Ciklus prodaje i naplate

Ciklus platnih lista i kadrova se bavi zapoljavanjem i otputanjem zaposlenih, radnim

Ciklus zaliha i skladitenja kontrolie nabavku, skladitenje i utroak materijala i sirovina.

Za uspeno spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima veoma je

Lano finansijsko izvetavanje

Poiniocima kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima je veoma vano da nezakonito

Postoji pet osnovnih kategorija kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima sa stanvitva

1) Protivpravno prisvajanje sredstava je kriminalna radnja u kojoj poinilac bez

Najvii nivoi rukovodstva, pripadnici organizovanih kriminalnih radnji, rukovodstva u

Pripadnici organizovanih kriminalnih grupa lairanjem finansijskih izvetaja imaju za cilj

Najvii nivoi rukovodstva najee pribegavaju sastavljanju lanih finansijskih izvetaja i to

Lano finansijsko izvetavanje se najee ispoljava u vidu sledeih pet meusobno

3.1.1. Fiktivni prihodi

Fiktivni prihodi su oblik lanog finansijskog izvetavanja. Vri se evidentiranje nepostojeih

Knjienje nepostojeih prihoda jedan je od najlakih naina stvaranja fiktivnih prihoda, to su

Jedan od osnovnih raunovodstvenih principa jeste i naelo uzronosti prihoda i rashoda.

Poinioci kriminalnih radnji u finansijskim izvetajima putem lanih vremenskih

3.1.3. Prikrivanje obaveza i trokova

Ukoliko rukovodstvo i zaposleni ne izostavljaju ili ne prikrivaju pojedine imovinske delove

3.1.4. Nepravilno obelodanjivanje

U raunovodstvu treba da se evidentiraju i u okviru finansijskih izvetaja izraze stanja i

Savremena raunovodstvena teorija, raunovodstvene principe bilansiranja deli na:

Osnovne principe finansijskog raunovodstva, nazivaju se jo i pretpostavkama i