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第 1 讲 纳税筹划基本知识

【本讲重点】
企业纳税筹划的背景及发展
纳税筹划的概念
纳税筹划的基本特点
纳税筹划与其它税务行为的法律区别

西方法制国家把纳税视为人的一生不能逃避的事情之一，由此可见纳税的重要性。而企
业如何进行纳税筹划，对很多纳税人来讲却是陌生的话题，但对许多企业来说，纳税筹划又
是很重要的问题。纳税筹划作为一个新鲜事物，在我们国家的开展是比较晚的。那么，究竟
什么是纳税筹划？纳税筹划有什么意义呢？本讲将对这一问题进行探讨。

企业纳税筹划的背景及发展

1.企业忽视纳税筹划的原因
1.企业忽视纳税筹划的原因
目前，我国的不少企业并不太重视纳税筹划，主要是因为：
◆长期的计划经济体制造成了民众纳税观念淡薄。我国已经历了几十年的计划经济体
制，在计划经济体制时期，国家不重视税收杠杆作用。这给民众造成纳税不重要、纳税筹划
更没有必要的观念。
◆我国企业纳税人的纳税观念一直比较淡薄。因此，也相应地影响到企业纳税人对纳税
筹划的认识起点不高。
◆我国税务机关的征税手段比较落后。企业可以轻而易举地就能通过偷税漏税的手段来
获得特殊收益，因此企业自然地根本没必要研究纳税筹划的问题。
我国建立市场经济体制以来，企业对纳税问题有了进一步的认识，基于“君子爱财，取
之有道”的准则，企业相应地也开始研究纳税筹划的问题。因此，从我国内外部环境来讲，
现在是比较重视纳税筹划问题的时期。

2.纳税筹划越来越受到重视
2.纳税筹划越来越受到重视
目前，重视纳税筹划的主要原因有：
◆我国的市场主体逐步成熟。因为纳税已成为企业的一项重要成本支出，企业开始关心
成本约束问题。
◆企业认为税收负担偏重。我国是流转税和所得税并存的国家，企业在交完流转税以后，
还要缴纳大量的所得税。因此，企业非常关心如何节约税收支出，以减轻自己的经济负担，
提高企业的经济效益。
◆我国的纳税观念与以前相比有了较大的提高。企业开始关心如何学习税法和利用税法，最
后自觉地把税法的要求贯彻到企业的各项经营活动中去。
纳税筹划的概念

1.纳税筹划的概念
1.纳税筹划的概念
由于纳税筹划是一个比较新的概念，目前对纳税筹划的定义并不统一，但是其内涵是基
本一致的：
纳税筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在税法所允许的范
围内，对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。
分析上述概念，可以看出纳税筹划有以下两个特点：
◆明确表示了纳税筹划的目的。纳税筹划是为了同时达到两个目的：
减轻税收负担和实现税收零风险。如果企业开展纳税筹划活动后，没有减轻税收负担，
那么其纳税筹划是失败的；但是，如果企业在减轻税收负担的同时，税收风险却大幅度提升，
其纳税筹划活动同样不能成功。
◆体现了纳税筹划的手段。纳税筹划需要企业在税法所允许的范围内，通过对经营、投

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资、理财、组织、交易等各项活动进行事先的合理安排。很显然，纳税筹划是企业的一个最
基本的经济行为。

2.纳税筹划的意义
2.纳税筹划的意义
纳税筹划究竟能给企业带来什么效益呢？
从纳税筹划的概念中可以看出：短期内，企业进行纳税筹划的目的是通过对经营活动的
安排，减少交税，节约成本支出，以提高企业的经济效益；从长期来看，企业自觉地把税法
的各种要求贯彻到其各项经营活动之中，使得企业的纳税观念、守法意识都得到强化。因此，
无论从长期还是从短期来看，企业进行纳税筹划都是很有意义的。

【自检】
如果 2002 年某企业交税 1，000 万元，纳税筹划以后缴纳 800 万元，你认为这一定能说明该企业的纳
税筹划是成功的吗？

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见参考答案 1－1

3.减轻税收负担的含义
3.减轻税收负担的含义
减轻税收负担包括 3 层含义：

◆绝对减少税负
绝对减少税负表现为税收负担额的直接减少。例如，企业去年交税 1，000 万元，今年
纳税筹划以后交税 800 万元，其直接减少税负就是 200 万元。
◆相对减少税负
相对减少税负需要把纳税额与企业的各项经营业绩挂钩。例如，如果某企业今年的销售
额比去年有了相当大的提高，在这种情况下，绝对数的减少并不能完全反映纳税筹划的效果。
所以，通常以税收负担率来衡量是否相对减少了税负。

税收负担率，是指宏观的税收负担率。转化宏观税收负担率，使企业利用税收负担率来
分析税收负担问题，具有实际意义。计算方法是用企业当年应纳各项税款的总额（不包括个
人所得税）除以企业当年实现的各项销售收入与各项营业收入之和，再乘以百分之百，就得
出了企业的税收负担率。企业可以用这个指标计算企业总体的税收负担率状况；可以连续计
算几年的税收负担率；也可以用当年的税收负担率指标与其它同行业或国家宏观的税收负担
率指标进行比较，就能清楚地看出企业的最佳理想纳税水平的高低。
在遵守税法的前提下，税收负担率高并不代表企业纳税出现异常。在绝大部分的情况下，

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企业税收负担率高是企业销售业绩增长带来的；换一个角度讲，税收负担率高也说明企业的
纳税筹划活动没有开展或者开展得没有效果，因此企业需要进行很好的纳税筹划。

【案例】
如果 2002 年某一家企业纳税是 1，000 万元，其销售额是 1 亿元；2003 年它的销售额增长到 2 亿元，
经过纳税筹划以后，企业的各项税收共 1，500 万元，那么该纳税筹划有没有效果呢？
如果从绝对数上理解，企业 2002 年上交 1，000 万元，2003 年上交 1，500 万元，税收绝对值增加，
但这其中存在相对负担减轻的客观事实。如果 2002 年企业销售额为 1 亿元，上交税收 1，000 万元，那么
企业的税收负担率是 10%；2003 年销售额 1 亿元，上交税收 750 万元，企业的税收负担率是 7.5%。这样，
税收负担率从 10%下降到 7.5%，属于税收负担相对减轻，企业所进行的纳税筹划也是有效果的。
◆延缓纳税
在长期的计划经济条件下，企业一般不在乎延缓纳税，认为通过一切方法，把年初应交
的部分税收推迟到年末交，并不能起到节税的效果。这种观点并不正确，因为把年初的税款
合法地推迟到年末交之后，企业就取得了把这笔税款作为资金使用一年的价值，从这个意义
上来说，纳税筹划也取得了很好的效果。

【自检】
经过纳税筹划后，企业 2003 年缴纳的税额仍比 2002 年多，这是不是意味着企业的纳税筹划没有意
义？企业把年初应缴纳的税款推迟到年末来缴纳，缴纳税额没有变化，这说明延缓纳税没有意义吗？

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见参考答案 1－2

5.涉税零风险的含义
5.涉税零风险的含义

减轻税收负担是纳税筹划的第一个目的，纳税筹划的第二个目的是税收零风险。
税收零风险指税务稽查无任何问题。我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风
险问题，纳税筹划需要把规避税收风险、实现税收零风险纳入进来。企业在接受税务稽查时，
会面临着三种不同性质的稽查：
◆日常稽查
目前我国的税收征管体制是征、管、查相分离，日常稽查是指稽查部门主要负责的对管
辖区域内企业日常情况进行的检查，要求被检查的公司数量一般不得低于一定比例。
◆专项稽查
专项稽查是指根据上级税务部门的部署，对某个行业、某个地区、某个产品、某项减免
税政策进行全面的清理检查。
◆举报稽查
任何单位和个人根据征管法的规定，都可以举报纳税人偷税漏税的行为。税务机关在接
到举报以后，采取一些措施对纳税人进行检查，这种检查叫做举报稽查。
涉税零风险是指企业受到稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书。税收风险为零
也是纳税筹划的目的之一。

纳税筹划的基本特点

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1.合法性
1.合法性
合法性是指纳税筹划不仅符合税法的规定，还应符合政府的政策导向。纳税筹划的合法
性，是纳税筹划区别于其它税务行为的一个最典型的特点。这具体表现在企业采用的各种纳
税筹划方法以及纳税筹划实施的效果和采用的手段都应当符合税法的规定，应当符合税收政
策调控的目标。有一些方法可能跟税收政策调控的目标不一致，但企业可以从自身的行为出
发，在不违反税法的情况下，采用一些避税行为。

2.超前性
2.超前性
超前性是指经营或投资者在从事经营活动或投资活动之前，就把税收作为影响最终成果
的一个重要因素来设计和安排。也就是说，企业对各项经营和投资等活动的安排事先有一个
符合税法的准确计划，而不是等到企业的各项经营活动已经完成，税务稽查部门进行稽查后
让企业补交税款时，再想办法进行筹划。因此，一定要让企业把税收因素提前放在企业的各
项经营决策活动中去考虑，实际上，也是把税收观念自觉地落实到企业的各项经营决策活动
中。

3.目的性
3.目的性
纳税筹划的目的，就是要减轻税收负担，同时也要使企业的各项税收风险降为零，追求
税收利益的最大化。

4.专业性
4.专业性
纳税筹划的开展，并不是某一家企业、某一人员凭借自己的主观愿望就可以实施的一项
计划，而是一门集会计、税法、财务管理、企业管理等各方面知识于一体的综合性学科，专
业性很强。一般来讲，在国外，纳税筹划都是由会计师、律师或税务师来完成的；在我国，
随着中介机构的建立和完善，它们也将承担大量纳税筹划的业务。
那么企业应当采取何种渠道进行纳税筹划呢？如果企业经营规模比较小，企业可以把纳
税筹划方案的设计交给中介机构来完成；如果规模再大一点儿，考虑到自身发展的要求，可
以在财务部下面或与财务部并列设立一个税务部，专门负责纳税筹划。从目前来讲，企业最
好还是委托中介机构完成这个筹划，这是与我国实际情况相吻合的。因为我国在税收政策的
传递渠道和传递速度方面，还不能满足纳税人进行纳税筹划的要求，也许企业得到的税收政
策是一个过时的政策，而实际政策已经做了调整。若不及时地了解这种政策的变化，盲目采
用纳税筹划，可能会触犯税法，这就不是筹划而可能是偷税。
纳税筹划与其它税务行为的法律区别

纳税筹划的目的之一是要减轻税收负担，而偷税、漏税、抗税、骗税、欠税也都可以减
轻税收负担，但它们之间是有合法还是违法犯罪的严格区别的，企业只有分清楚这其中的差
异，才能更好地进行纳税筹划，达到减轻税收负担的目标。而这其中涉及到的是手段和目的
之间的关系，手段合法与否，是评判能否少交税款的一个重要依据。

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1.偷税
1.偷税
偷税是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证，在账簿上多列支出
或不列、少列收入，从而达到少交或者不交税款的目的。从概念中可以看出，偷税的手段主
要是不列或者少列收入，对费用成本采用加大虚填的手段，故意少交税款。
而纳税筹划是在税法允许的合法范围内，采取一系列手段，对这些活动进行事先的安排。
我国对偷税行为的打击力度是非常大的，凡是企业偷税额达到 1 万元以上，并且占当期应纳
税的 10%以上，根据刑法的规定都构成了偷税罪，要受到刑法的处罚。因此企业一定要把偷
税和纳税筹划这两个概念严格地区别开来。

2.漏税
2.漏税
漏税主要特指纳税人在无意识的情况下，少交或者不交税款的一种行为。那么，如何界
定无意识呢？它包含纳税人对政策理解模糊不清或由于计算错误等原因所导致的少交税款。
但是，现在各地税务稽查部门在遇到漏税案件时，往往会认定为偷税。这是因为刑法没
有对漏税做出具体的补充规定。如何避免漏税？企业应当加强税法学习，减少对税收政策的
误解。

3.抗税
3.抗税
抗税是以暴力或者威胁方法，拒绝缴纳税款的行为。
抗税是绝对不可取的一种手段，也是缺乏基本法制观念的一种极端错误的表现。

4.骗税
4.骗税
骗税是一种特定的行为，是指采取弄虚作假和欺骗等手段，将本来没有发生的应税行为，
虚构成发生的应税行为，将小额的应税行为伪造成大额的应税行为，从而从国家骗取出口退
税款的一种少交税款的行为。
我国对骗税的打击力度非常大。骗税不是某一个单独的企业或机关就可以做得到的，这
是一种集体犯罪行为。骗税与纳税筹划也有很大的区别。

5.欠税
5.欠税
欠税是指纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税款的行为。欠税最终是要
补交的。
欠税分为主观和客观等两种欠税：①主观欠税是指企业有钱而不交，这种情况主要发生
在一些大的国有企业，它们长期受计划经济体制的影响，认为国有企业是政府的儿子，交不
交税无所谓；②客观欠税是指企业想交税，但是没钱交。
欠税与缓交税款不同。现在，我国把主观欠税列入违法犯罪行为，要求客观欠税的企业
应当主动向主管税务机关申请缓交，但缓交期限最长不得超过 3 个月。欠税主要表现为纳税
人超过税务机关核定的纳税期而发生的拖欠税款行为，而且是最终也必须补交的行为。

6.避税
6.避税
避税是指利用税法的漏洞或空白，采取一定的手段少交税款的行为。目前，避税与纳税
筹划在很多场合下是有争议的。
避税与纳税筹划之间的界限究竟在哪里呢？现在，有一些专家认为，只要企业采取了不
违法的手段少交税款，都可以叫做纳税筹划。但这也免显得有些笼统。实质上避税是指利用
税法的漏洞、空白或者模糊之处采用相应的措施，少交税款的行为。例如，国际间通常的避
税手段就是转让定价，通过定价把利润转移到低税地区或免税地区，这就是典型的避税行为。
而纳税筹划则是指采用税法准许范围内的某种方法或者计划，在税法已经做出明文规定的前
提下操作的；而避税却恰好相反，它是专门在税法没有明文规定的地方进行操作。因此，避
税和纳税筹划也是有明显区别的。

表 1 －1 几种减少税收支付手段的比较
减少税收 含义 合法与否

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支付的手段
偷税 纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账 非法
凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，造成
少交或不交税款的行为。
漏税 纳税人在无意识的情况下发生的少交或漏缴税款的行 非法，往往会
为。 认定为偷税。
抗税 以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的极端错误的违法行 非法
为。
骗税 采取弄虚作假和欺骗手段，将本来没有发生的应税行 非法
为虚构成发生了应税行为，将小额的应税行为伪造成
大额的应税行为，从而从国库中骗取出口退税款的违
法行为。
欠税 纳税人超过税务机关核定的纳税期限而发生的拖欠税 非法
款的行为，分为主观欠税和客观欠税两种。
避税 利用税法的漏洞或空白，采取必要的手段少交税款的 钻法律的空
行为。 子
纳税筹划 纳税人为达到减轻税收负担和实现涉税零风险目的而 合法
在税法所允许的范围内，通过对经营、投资、理财、
组织、交易等活动进行事先安排的过程。

【自检】
◆你的企业为了避税，曾经采取过什么手段？是合法的吗？
◆在采取这些手段时，你已经知道它们违法与否吗？
◆为更好地、合法地进行纳税筹划，请写下你的计划。

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【本讲小结】
纳税筹划是纳税人为达到减轻税收负担和实现涉税零风险目的而在税法所允许的范围内，通过对经营、
投资、理财、组织、交易等活动进行事先经恰当安排的过程。减轻税收负担包括绝对和相对的减少税负以
及延缓纳税。
纳税筹划具有合法、超前、目的、专业等 4 种特性的特点。纳税筹划与偷税、漏税、抗税、骗税、欠
税和避税等 6 种非法行为具有根本性的区别。

【心得体会】
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第 2 讲 纳税筹划的条件与主要方法

【本讲重点】
纳税筹划的条件
纳税筹划的主要方法

企业进行纳税筹划是为了同时达到两个目的：减轻税收负担和实现涉税零风险，而且纳
税筹划是合法的，具有超前性，这是企业进行纳税筹划的主要原因。那么，是不是任何企业
都可以很好地进行纳税筹划？企业可以采取哪些方法进行合法的纳税筹划？下面就来研究

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纳税筹划的条件和主要方法。

纳税筹划的条件

实际上，纳税筹划的条件是指外部及企业自身的一些条件。目前，尽管很多企业都希望
少交税，但是有些企业却根本不具备条件来进行纳税筹划。那么，企业要进行纳税筹划，究
竟需要具备哪些条件呢？一般来说，如果企业具备下面几个条件，将会更方便地开展纳税筹
划活动。

1 企业规模较大
规模较大的企业适合进行纳税筹划。例如，企业集团下面有很多子公司、分公司，企业
通过各分公司、子公司之间以及分公司、子公司与母公司之间的交易，更有利于开展纳税筹
划；其分公司、子公司、母公司之间进行资产流动，分摊费用，而且一些合同订单的转让都
可以起到很好的纳税筹划效果。
对于一些规模比较小的企业，由于其纳税筹划的空间相应比较小。所以，他们的重点一
般应放在日常成本的管理、日常的采购和销售活动中。

2.企业资产流动性强
2.企业资产流动性强
企业运营中，首先要对各种投资和经营等活动进行事先安排，这就必然要对资产、车间、
设备进行安排，这些资产的安排既包括将资本从企业内部分离出去，也包括从外部购买进来。
因此，资产流动性越强，企业对适应纳税筹划方案的要求就越灵活机变；反之，如果企业的
资产流动性差，则不能很好地进行纳税筹划。例如，某公司想在某地区设立一家子公司，却
无法流动公司的设备，那么这就势必会阻碍了纳税筹划的开展。

3.企业行为决策程序简化
3.企业行为决策程序简化
企业行为决策程序的简化有利于进行纳税筹划，如果企业的行为决策程序比较复杂，即
使企业在税收筹划方面提出了很好的方案，但最后的落实可能会在比较复杂的行为决策程序
中出现这样或那样料想不到的问题。
假设公司的行为决策程序比较复杂，比如纳税筹划方案需要经财务经理、财务总监、负
责财务的总经理、董事会、上级主管部门等进行研究，每个部门对决策越负责，最后纳税筹
划方案的落实就会越难。这种情况在国有企业尤其明显，即使提出了很好的纳税筹划方案，
由于各个部门的审批，最后会造成落实上的困难。对国有资产使用的受限，也就限制了企业
进行纳税筹划；相反，在民营企业、外商投资企业、集体企业之中，由于决策程序少，纳税
筹划决策的速度相应的也随之会比较快。
我国的税收政策基本上是随着经济环境的变化而适时地进行调整的。企业如果不能及时
地迅速抓住这些因税收政策调整而带来的机遇，就很可能会丧失掉纳税筹划的空间。因此，
企业行为的决策层越是简化，纳税筹划的效果就会也随之而越好。

【案例】
前一段时间，我国对烟酒企业进行了消费政策的调整，调整的方向基本上是加大消费者税负。通过分

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析政策，发现政府加大烟酒企业的消费税负已成定局，因为中央已经在多种场合提出过加大对烟酒企业税
收的征收力度并提高其税负水平。根据这些政策，在国有和民营的企业提出同样的纳税筹划方案，结果实
施效果截然不同。民营企业在得到该信息后，很快地及时采取相应的措施，例如，清仓、减少库存（这是
基于税收可能按量征收的原因），结果民营企业因在得知信息后所采取的相应措施非常迅速及时，因此而得
到了一笔额外的税收收益；但是在国有企业中的情况却恰好相反，由于需要很多部门审批清仓，使得决策
时间变长，没有取得税收收益。

4.与企业长远发展目标一致
4.与企业长远发展目标一致
该条件具体指企业采用的各种纳税筹划方案以及实施的过程应尽量与企业的长远发展
目标相一致。企业的发展由各种因素来合力共同推动的，税收只是其中的一个因素，企业减
轻纳税并不能等同于企业的长足发展，企业的发展更取决于企业产品的知名度、产品的质量、
市场营销、人力资源、企业管理等各个方面。所以企业采用的各种纳税筹划方案和实施的具
体过程，必须最大限度地促进企业发展的其它各种因素都发挥更大的力量，以便协力地共同
促进企业能及早地实现其长远发展目标。

【案例】
前段时间，针对一些大的国有企业长期亏欠国家银行的债务问题，我国提出了债转股的方法。一些国
有企业从纳税筹划的角度来讲，并不欢迎这样的政策，因为企业欠银行的债务会产生利息，利息可以通过
所得税的税前列支的。当债转股以后，就要税后列支这部分分红。

表 2－1 纳税筹划条件比较
纳税筹划条件 纳税筹划效果
企业规模 大 好
小 小纳税空间小
资产流动性 好 差阻碍实施纳税筹划
差 好
行为决策程序 简化 复杂延缓纳税筹划实施
复杂
与企业长远发展目标 相符合 好
不符合 不好

【自检】
通过对以上内容的学习，想一想如果企业不具备以上四个条件，就不能开展纳税筹划了吗？

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见参考答案 2－1
纳税筹划的主要方法

纳税筹划的方法非常多，可以从不同的角度来总结出各种各样的方法。例如，纳税主要
是根据收入指标和费用成本指标，通常的筹划方法就是分散收入法、转移收入法、针对费用
采用费用分摊法或增加费用法。
从大的方面来讲，纳税筹划的基本方法有以下五种。

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1．充分利用现行税收优惠政策
充分利用国家现行的税收优惠政策进行纳税筹划，是纳税筹划方法中最重要的一种。
◆税收优惠政策概述
税收优惠政策指国家为鼓励某些产业、地区、产品的发展，特别制订一些优惠条款以达
到从税收方面对资源配置进行调控的目的。企业进行纳税筹划必须以遵守国家税法为前提，
如果企业运用优惠政策得当，就会为企业带来可观的税收利益。由于我国的税收优惠政策比
较多，企业要利用税收优惠政策，就需要充分了解、掌握国家的优惠政策。
我国的税收优惠政策涉及范围非常广泛，包括对产品的优惠、对地区的优惠、对行业的
优惠和对人员的优惠等。从税收政策角度来讲，税收优惠政策大体上可以分为以下两种：
■税率低，税收优惠政策少。这样才能保证国家的税收总量保持不减少；
■税率高，税收优惠政策较多。这种政策也能够确保国家税收总量的完成，但是存在着
大量的税收支出。
我国现在的税收政策大都属于第二种，税收税率高，税收优惠政策多。企业不能改变税
率高的法律事实，但可以通过掌握税收优惠政策来自觉地采用一些能最大限度地减少企业纳
税负担的纳税筹划方法。
◆税收优惠政策举例
我国规定，任何企业在吸纳下岗人员方面都有新的优惠政策，其涉及的行业非常广泛。
若企业属于服务性质，假设其吸纳的下岗再就业人员的比例达到公司员工比例的 30%以上，
且该企业是新办的，那么企业就可以向主管税务机关申请要求免征企业 3 年所得税。
企业在更新设备时，在国产设备与进口设备性能、质量差不多的情况下，企业应尽量购
买国产设备，因为国家有关于购买国产设备免征企业所得税的照顾，外资生产型企业如果购
买国产设备，还可以享受退还征收税的优惠政策。
企业在不同地区注册所享受的税收优惠政策也不同。企业在开发区、高新区、沿海经济
特区或中西部地区注册，享受的优惠政策也各自不同。

【自检】
国家规定对新办的、独立核算的、从事商业、物资业和科技咨询业的企业可以给予 1～2 年的所得税
的优惠政策。例如会计、税务和科技的咨询这些行业，国家一般给予免 2 年企业所得税的优惠政策；如果
某企业是一家生产型企业，其生产的产品要销售给客户。那么该企业采用上述优惠政策时，如何进行纳税
筹划，请提出你的方案。

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见参考答案 2－2

2．选择最优纳税方案
纳税筹划的第二个方法是在多种纳税方案中，选择最优的纳税方案。企业在开展各项经
营活动之前，需要有很多的替代方案。经济学实际上是“选择”的概念，使得资源配置最合

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理，从而使投入产出比最佳，纳税筹划遵循经济学的一些基本要求，不同的经济活动安排对
应不同的交税。在这种情况下，企业应当尽量选择交税最少、收益最大的方案。

【案例】
如果民营企业老板或董事个人想买股票，那么他可以有两种选择：①通过公司的账户把资金打到证券
公司的营业部；②以个人的名义到证券公司开户。在股票上涨、挣到钱的情况下，哪一种方式给他带来的
税收收益最大？由于我国现在对个人买卖股票差价的所得，没有征收个人所得税，所以，以个人的名义到
证券公司开户的方式所带来的税收收益最大；
如果以公司名义买股票，投资的收益就要补交相应的所得税税款，这样就加大了税负。若预计未来能
够挣 10 万元的股票收益，那么就要补交企业 33%的所得税；相反，个人买卖除了缴纳一些佣金和印花税以
外，就不用再缴纳其它任何税收。

【案例】
目前，有很多生产企业实行促销，采取的方式很多。企业需要考虑到这些促销方式隐藏着税收问题。
有的企业实行批量优惠，客户买的东西越多，企业就会给越大的折扣，这个折扣与企业开票的金额和收钱
的金额是吻合的，这种情况下没有税收问题。换一种方式，同样给客户一定的折扣，但带来税收问题就会
不一样。如果客户批量购买以后，企业不变产品价格，折扣是以送礼品的形式给客户，这种方式下，对于
促销企业来讲，税负可能要加大；如果企业收的是全款，那么企业增值税的“销项税”要做全部的反映，
同时企业赠送给客户的礼品不能在所得税税前列支；如果企业的产品还被视同消费处理，这就加大了企业
的税收负担。

3．充分利用税法及税收文件中的一些条款
尽量利用税法以及税收文件中的一些特定的条款是纳税筹划的第三种方法。采用这种纳
税筹划方法要求企业对国家的税收政策要有充分的了解。

【案例】
某企业把母公司生产的产品移送到外地的分公司，其账面上做了减少库存商品处理，而不是销售。如
果国税部门稽查发现，其库存商品减少是从一个机构移向了区外或者县外的另一个机构，那么应当视同为
销售处理，补交增值税，甚至还有可能被罚款。企业面临这样的裁定，是因为税务部门根据《增值税暂行
条例细则的有关规定》而做出决定。如果企业提供不出相应的文件，就只有被迫接受裁定，但是如果纳税
筹划人员或者企业办税人员了解到国家还有一个新的政策来补充这项规定，就可以依据规定办事。1998 年
国家税务总局有一个文件指明企业在向其分支机构移送货物时，如果由总机构开票，并且由总机构收管，
那么总机构向分支机构移送货物时，就不能被视同销售。这里有两个关键点：①必须是由总机构开票；②
必须是由总机构向客户直接收款。如果这两点都具备，税务部门的认定就需要服从 1998 年文件的要求。因
此企业不但要了解一些税收优惠政策，还要了解一些税收的具体政策。

4．充分利用财务会计规定
纳税筹划的第四个方法是指企业应当充分地利用财务会计的规定。如果财务会计规定与
税法有冲突，根据法律的规定，财务会计规定应当服从税法的调整。那么，利用财务会计规
定有什么意义？如果税法做出规定，企业运作就要满足税法的要求；如果税法没有做出规定，
税法就要自动地服从于会计的规定。我国目前颁布了新的会计制度，这些新的会计制度如果
没有与税法相冲突的，那么税务部门在检查企业纳税的情况下，如果找不到相应的财务政策，
就需要服从财务会计规定。

表 2－2 财务规定与税务规定关系
财务会计规定
有 有
税务 有 有依据税务规定 有依据税务规定
规定 无 有依据税务规定 ______________

【案例】
企业对外捐赠产品，或赠送一些产品给客户或者本企业的职工，这就视同销售，需要缴纳增值税。但
是视同销售以后，就存在着缴纳所得税的账务处理应该怎么做的问题。目前，我国对视同销售所得税的账
务处理没有统一的规定，税法没有做统一规定，税收政策也没有做统一规定，这时企业应该利用财务会计

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的规定，采用优先的方法。财务会计规定有两个方面：①将企业视同销售的产品按照市场价格调成产品销
售收入，然后取得相应的成本；②由于视同销售没有收到相应的现金流，可以直接做库存商品的减少处理。
这两种账户处理方法一直是存在争论的，但并没有做统一的规定。这时企业应当争取采用汇总方法，不做
销售收入，而做转化相应的成本和减少相应的库存，这样就可以减轻所得税税负。

5．税负转嫁
纳税筹划的第五种方法是税负转嫁。税负转嫁是一种基本的纳税筹划方法，其操作原理
是转移价格，包括提升和降低价格。

【案例】
某生产企业想将自己的产品卖出去，与某知名商家达成协议，并获得允许在商家设置专卖柜，来销售
自己的产品。商家对该企业却借机提出了很多苛刻的要求，例如缴纳摊位、展览、广告以及其它等各种费
用，但商家在收这些费用时，不能给企业开增值税专用发票，甚至也不开普通发票，只开收据（当然这违
反发票管理法的规定）。商家无论给企业开什么票，其后果都会加大生产厂家的税负。这是因为：①企业销
售价格上升后，生产企业的销项税在增加的同时，不能得到抵扣；②如果企业收到一些不合法的票据，不
允许企业在所得税税前列支，这样就加大了生产企业的税负。
◆购买方转嫁税负
企业相互之间买卖产品是其最基本的业务之一，但总会出现这样的情况：购买产品方在
没有付款给销售方的情况下，要求销售方先开增值税发票，然后根据企业资金的安排情况再
付款给销售方，其中就会出现税负转嫁。当销售方把增值税发票开给购买方以后，销售方必
须要做销项税处理；但是购买方在没付款的情况下，它取得销项税发票时，将商品入库。如
果购买方是工业企业，就可以申请抵扣增值税，如果遇上所得税申报期，那么销售方不但要
做销售收入，还需要补交其所得税。

【案例】
某企业购买一批价值 100 万元的货物，销售方在没拿回款项的情况下，收到的只是税务局要求补交税
款的通知单（17 万的增值税），以及低于 33 万元的企业所得税。这样，销售方在没有收到钱，产品已经发
出的情况下，需要出钱交税，从而加大了税负。购买方通过税负转嫁得到很好的效果：不仅可以用增值税
发票抵扣，而且还可以节省销售成本。这样，购买方就达到了少交增值税和企业所得税的目的。这种方式
属于税负转嫁。
◆销售方反转嫁
企业需要了解税负转嫁的基本原理，采用反转嫁的方法来保证自己的税收利益在正常交
易当中不受损失。
关于购买方与销售方之间开具发票的问题，销售方可以采用相应的方法来解决。例如，
销售方可以依据国家关于开具增值税发票的有关规定向购买方讲清楚，在没有付款的情况
下，不能开票给购买方；也可以通过双方在各项活动中订立一些条款来加以说明。同时，销
售方依据收到的货款额来开相应金额的发票，这样就避免了卖出货而没收到钱，然后自己掏
钱垫税的情况。
销售方风险比较大，主要面临两种风险：
■坏账风险。指企业已经卖出货物，没有收到货款，却支付税款，最后收不到货款的情
况。这样，企业不仅将产品白送给别人，而且还把税款给了税务局，这些税款还不能重回（根
据我国税法的有关规定）。
■财务风险。由于企业需要先找一笔资金去垫税，在企业资金周转不善的情况下，就会
面临财务风险。

【本讲小结】
企业进行纳税筹划需要具备四个条件：企业规模较大；资产流动性强；企业行为决策程序简化以及与
企业长远发展目标相一致。企业进行纳税筹划的方法主要有五种：充分利用现行税收优惠政策；在多种纳
税方案中，选择最优方案；充分利用税法及税收文件中的一些条款；充分利用财务会计规定；进行税负转
嫁。

【心得体会】
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第 3 讲 企业日常成本管理与纳税筹划

【本讲重点】
采购发票与纳税筹划
限制性与非限制性的费用处理
福利化与节税效应
资产处理方法与纳税筹划

如果企业具备纳税筹划的条件，如：规模较大、资金流动性强、企业行为决策程序简化，
而且与企业的长远发展目标相一致，那么企业就势必能很好地利用税收优惠政策、选择最优
纳税方案；利用税法及税收文件条款；利用财务会计规定的方法进行纳税筹划。但是，在企
业的日常经营活动中，例如在采购发票、处理资产、福利化等问题上，它们与企业纳税筹划
又有什么样的关系呢？

采购发票与纳税筹划

发票是企业列支各种成本和费用的最原始的凭据之一，也是从事商务活动的证明。税务
部门通过各种方法加强对发票的管理，因此企业更应该从税收管理的高度来加强发票管理。
在日常成本管理中，发票的名称、内容、日期等都与企业的纳税有着密切的联系。
在企业中发票分成两部分：①从外取得的发票；②公司开出的发票。对从外取得的发票
的管理，企业一定要避免拿不到发票的情况发生。建立票据意识，合法列支，才会避免问题
的发生。企业应该制订一个严格的发票管理制度，并且让企业的每个员工都充分了解到发票
管理给企业带来的种种好处。
在管理发票的过程中，企业应从以下四个方面注意一下纳税筹划的问题：

注意发票的合法性

1.合法发票的含义
1.合法发票的含义

目前，市场上流通的各种发票并不一定都完全符合法律规定。所谓合法发票主要是指以
下三个部门鉴证的发票：①国家税务局鉴证的发票；②地方税务局鉴证的发票；③财务部门

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鉴证的各种行政事业收据。企业在报销中会发现不属于以上三个部门鉴证的发票，从严格意
义上来讲，这些发票都属于不符合法律规定的发票，不允许在税前列支。

2.合法发票与白条问题
2.合法发票与白条问题

与不合规定的发票相关联的一个概念是白条问题。所谓白条是指税务部门在检查时，对
于不合法的发票一律视作白条支出，并对企业做出补交税款的规定。因此，企业应当注意避
免取得一些不合规定的发票。目前，税务部门的认定就是指国税、地税和财政部门鉴证发行
的票据。但是根据发票管理法的规定，诸如航空、邮电、电信等一些传统的计划部门，自印
的发票目前也被认定是合法发票。从国家票据管理的发展趋势来看，这些部门的票据也将逐
步地划归到财政部门以及税务部门监督的范围之下。如果企业不能取得合法的发票，就意味
着企业要开支一笔税收成本。

注意发票的真实性

1.发票真实性的特点
1.发票真实性的特点
经过三个部门鉴证的发票有什么特点呢？这三个部门鉴证的发票都在发票名称的上方
有椭圆形或者长方形、正方形的发票鉴证章，如果没有这些鉴证章一般被认定是假票。但是，
即使有鉴证章的发票也有可能是假票，因为目前市场上存在贩卖假票的现象。

2.真实发票的重要性
2.真实发票的重要性
由于发票的真实性直接影响到企业的税负，因此企业不要在税前列支，不要在账面上直
接反映，更不要去找一些假票替代白条，税务部门如果发现企业使用假票，就会根据不同的
情况做出处理。更为严重的是，如果企业使用了虚假的增值税发票，就直接触犯了刑法，即
使是善意取得增值税发票，税务部门也要对其做出处理。一般来讲，对于善意取得增值税发
票的行为，要求企业不得抵扣进项税金，但一般不予以罚款；如果是恶意取得增值税发票，
即故意寻找一些假票来减少应纳税额，这种情况就构成了违反正确使用增值税发票的管理规
定，可以处以 1 年以上，7 年以下的有期徒刑，情节严重的，势必还会加重刑罚。

注意发票开具的内容
发票开具的内容直接影响到纳税的状况。

【案例】
如果某经理到外地开会，或代表企业去参加各种经营活动，那么他从某一家饭店拿回的票据上面既可
以写会议费，也可以写餐费，当然也可以写住宿费。对饭店来讲，它也是一个纳税主体，无论何种费用项
目，其收税是相同的。但是对该经理来讲，不同的费用项目，其效果就不一样，例如，如果开的发票是餐
费，那么一般认为是业务招待费；如果写的是会议费，只要提供参加会议的人员名单、会议的主题、出差
的时间和出差的有关费用凭证，税务部门就允许列支。

注意避免取得虚开、
注意避免取得虚开、代开、
代开、借开的发票
目前，增值税违法案件很多，有许多企业不自觉地卷入到违法犯罪活动中，这就要求企
业应切实注意避免取得虚开、代开、借开的发票。

1.虚开增值税发票
1.虚开增值税发票

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所谓虚开增值发票，是指在企业经营活动中，商品的销售对象与货款的支付者不一致，
导致发生货票分离的情况。

【案例】
Ａ企业把货卖给Ｂ企业，按道理来讲，Ｂ企业应把货款支付给Ａ企业，但是由于Ｂ企业资金周转紧张，
有可能向Ａ企业提出，先由Ｃ企业替Ｂ企业支付货款给Ａ企业。因为Ｃ企业是Ｂ企业的关联企业，同时还
要求Ａ企业的增值税发票直接开给Ｃ企业。如果Ａ企业按照Ｂ企业的要求，那么Ａ企业就完全有可能把增
值税发票开给Ｃ企业。实际上这种行为已经构成了违法犯罪活动，叫做虚开增值税发票，因为Ａ企业把商
品发给Ｂ企业，而实际上Ａ企业却把增值税发票开给Ｃ企业，由此导致了货票分离。
针对虚开增值税发票的行为，国家一般不直接追究Ｂ企业的责任，对于Ｃ企业，若其事先知道接受的
是虚开增值税发票，那么Ａ企业开给它的增值税专用发票就不能抵扣进项税金，同时还可以处以抵扣进项
税的 1 倍以上、5 倍以下的罚款，情节严重的，还要追究刑事责任。对于Ａ企业来讲，由于故意开具发票
给非货物交易方，有可能是故意虚开增值税发票，可以处以开票金额的 1 倍以上、5 倍以下的罚款，情节
严重的也同样要移交司法机关来追究刑事责任。

2.代开或借开增值税发票
2.代开或借开增值税发票
所谓代开或借开增值税发票，是指企业经营活动中，销售方与发票开出方不一致的情况。

【案例】
Ａ企业把货卖给了Ｂ企业，但Ａ企业在税务机关暂时领不到增值税发票，或者是Ａ企业不是一般纳税
人（不是一般纳税人就不能享受领购增值税专用发票的权利）
，Ａ企业又想促成这笔生意，它可能让其关联
企业或其兄弟企业开一张发票给Ｂ企业。如果这时Ｃ企业是Ａ企业的关联企业，Ｃ企业就有可能答应Ａ企
业的要求，把发票开给Ｂ企业。这时Ｂ企业拿到的发票就是代开的增值税发票，构成了违反发票管理的规
定，处理的方法与上面相同。
Ａ企业不让Ｃ企业开票给Ｂ企业，而是Ａ企业直接从Ｃ企业撕一张发票回来，然后根据自己要开的金
额和内容给Ｂ企业开一张，在这种情况下就构成借开增值税发票，也是违反发票管理的规定，会造成很大
的税务风险。

表 3－1 虚开、
虚开、代开、
代开、借开发票行为表
常有的做法 企业错误行为的类型 备注
Ａ企业开发票给Ｃ企 Ａ企业行为属于虚开发 Ａ——销售方
业 票 Ｂ——购买方
Ｃ——Ｂ的关联企业
Ｃ企业开发票给Ｂ企 Ｃ企业行为属于代开发 Ａ—销售方
业 票 Ｂ——购买方
Ｃ——Ａ的关联企业
Ａ企业用Ｃ企业的发 企业Ａ企业行为属于借 Ａ—销售方
票开给Ｂ 开发票 Ｂ——购买方
Ｃ——Ａ的关联企业
总之，纳税筹划要达到两个目的：①减少税负；②税收零风险，如果只达到其中一个，
就不是一个完整的纳税筹划。发票问题主要带来纳税风险问题，如果发票不合规定、不合法、
不真实，都会带来额外的税收支出。衡量纳税筹划，不能只看交付税额的减少，还要看包含
税收风险带来的罚款、滞纳金，甚至违法犯罪带来的刑事处罚。只有管理好发票，企业的纳
税风险才会大幅度地降低。
限制性费用与非限制性费用的处理

税法主要是指内资企业所得税税法，它明确提出很多费用在税前列支是受到限制的。例
如，工资以及根据工资计算的职工福利、教育工会、业务招待、广告、业务宣传、固定资产
装修、销售佣金、公益性捐赠支出、固定资产改良与税率支出等各种费用，都属于内资企业
在税前要受到限制的费用。
在税法的角度上，当企业产生上述费用时，企业应寻找纳税筹划方法，来转化限制性费
用。

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企业除发生的工资性支出以及根据工资计算的三项费用不需要合法发票证明外，其它费
用支出都需要取得合法票据，因此工资性支出有一定的弹性，但国家也做出了相应的限制性
规定。
我国目前对内资企业规定是：每人每月列支的工资不得超过 800 元，各地区可以在 800
元的基础上根据物价情况和当地的情况进行调整，增加或者减少 20%。如果企业实际发放的
工资超过 800 元的标准，就应当相应地调整增加应纳税所得额，补交企业所得税，这一项支
出是企业主要的一项支出。
因此，企业要做好纳税筹划，可以采取以下方法：
◆将企业的福利、非生产、临时等 3 种人员增加到平均职工人数中在正常情况下，福利
人员的工资从福利费列支，如果让福利人员去承担一些行政管理的工作或职能，这样就可以
明确地把福利人员的工资、数量和税额加到计税平均职工人员当中去。企业还可以返聘一些
退休人员，因为退休人员的工资不在工资中反映，其人数也不作为企业计算计税工资的基数，
可以让离退休人员承担一些管理职能，以此来增加职工人数。
◆适当减少工资收入
适当减少工资收入，增加福利待遇在我国对内资企业是严格限制的，但可以采取降低员
工的名义工资，通过福利待遇来增加其实际工资的方法转化工资收入。

业务招待费
业务招待费是企业在业务招待过程中发生的一些业务支出，税务部门在认定业务招待费
时，通常是指企业招待客户所发生的餐费、公务员门票费、礼品费等。企业要加强业务招待
费的管理，可以用以下方法：
◆分解业务招待费
分解业务招待费是指根据税法规定，把业务招待费发生的指标通过财务预算分解到相关
部门内，使其在预算里发生相应的支出。目前我国业务招待费列支的标准是：年销售收入额
在 1，500 万元以下的企业按照实际收入的 5‰计算业务招待费；年销售收入超过 1，500 万
元的企业，其超过的部分按照 3‰来计算，其余的部分则按照 5‰计算。因此，企业可以按
照税法的规定把这些业务招待费指标分解到各个税务部门。
◆从业务招待费发生本身着手
例如，与客户一起参加某个会议或与客户一起从事某项宣传活动，可以从会议费中列支，
发生的住宿费、餐费都应该从会议费中列支，这样，费用可以不在业务招待费中直接列支，
从而适当地减少了业务招待费的列支的数额。

广告费
目前在内资企业中，广告费是按照当年销售额的 2%来列支，超过部分可以向以后年度
无限期地递延。2001 年以后，国家又对 10 大行业调整了列支的比例，由 2%调整到 8%，这
些行业主要是涉及到药品、食品、房地产开发、软件开发和集成电路等。
以前内资企业对广告费的税前列支是不受限制的。国家对广告费在税前列支限额规定，
主要原因是：从宏观上，企业通过铺天盖地的广告提升企业的形象，对促进市场销售是有好
处的，但不能从根本上解决企业长期发展的问题；而根据市场竞争的需要，大企业往往更具
备实力进行大额广告投入，中小企业往往没有这样的实力，会造成竞争上的不平等。广告费
的限额列支和未来将不允许列支是一种趋势，因此企业应当做好纳税筹划工作。

1.加强广告费的预算
1.加强广告费的预算
把广告费预算的标准坚持在税法规定的标准以下。例如，房地产开发企业需要对其开发
的项目做房地产广告，广告中，把广告费用限制在 8%的范围内，把广告费预算适当地削减
下来，来增加用于企业形象宣传的费用。

2.对广告费进行调整
2.对广告费进行调整
从普遍意义上讲，广告费是指企业交付给广告媒体部门的费用。由于自制广告不在广告
费里列支，因此企业可以自制广告，以减少广告费的列支。

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业务宣传费
业务宣传费是按照当年销售收入的 5‰来列支，它是指与广告费不同、又带有业务宣传
性质的费用，主要是指没有取得广告费专用发票的那部分费用。
业务宣传费的纳税筹划方法与广告费基本相似。

销售佣金
销售佣金是指企业在销售产品的过程中，要给独立于本企业之外的其它单位和人员的一
定销售提成。
目前税法的规定是，如果销售佣金支付给外单位个人，它的税前列支标准不得超过税前
金额的 5%；如果给外单位，就允许全部列支，但外单位必须提供相应的票据。
销售佣金应当服从税法 5%的比例，如果超过这个比例，企业将额外承担所得税。

公益性捐赠支出
目前，税法规定发生捐赠支出在不超过应纳税所得额 3%以内的部分可以列支，企业对
超过的部分进行调整。如何把捐赠的款项安排到税法规定的范围之内，是企业考虑的一个项
目。
但是，用于特殊的行业和人群的捐赠是允许全部列支的，例如，农村义务教育、贫困地
区、红十字会等，允许 100%地全都税前列支。

固定资产改良与税率支出
固定资产改良与税率支出
固定资产改良与税率支出在税法上有严格的规定标准。在财务会计规定中，把固定资产
装修支出作为增加固定资产原值来处理，但是在税法上与财务会计规定中有一点不同：固定
资产装修支出、修理支出、改良支出只要不超过固定资产原值的 20%，可以考虑从当前的管
理费用中列支；如果超过 20%，可以考虑列入到待摊费用中，在不短于 5 年的期限内摊销。
超过 1 年的待摊费叫做递延资产，递延资产不能短于 5 年摊销。
因此，企业如果发生一些改良支出，应当考虑到税法的规定，尽量不要超过固定资产原
值的 20%来预算。

表 3－2 一些限制性费用的转化方法
一些限制性费用的转化方法
限制性费用 转化方法
工资支出及三项费用 增加职工人数，适当减少民营工资收入
业务招待费 分解业务招待费，从业务招待费发生本身着手
广告费 加强广告费的预算，对广告费进行调整
业务宣传费 加强业务宣传费的预算，对业务宣传费进行调整
销售佣金 服从税法 5%的比例
公益捐赠支出 不超过应纳税所得额的 3%，特殊的行业和人群的捐
赠
固有资产改良 不要超过固定资产原值的 20%来预算

福利化与节税效应

1.福利化的实质
1.福利化的实质
福利化的实质属于工资支出问题。目前，许多企业出于对员工实际收入的考虑，对个人
所得税的缴纳想尽办法，其中有一个相对不错的办法——福利化。

2.福利化的含义
2.福利化的含义
福利化是指把给员工的名义工资降低，增加员工实际工资。增加实际工资可以通过为员
工安排住房、分配汽车等渠道，这些住房和汽车在产权名义上属于公司，但实际上却是员工

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在实实在在享用着它们。

3.福利化的作用
3.福利化的作用
通过这种渠道，会提高员工的实际工资，而且它也能起到三个方面的作用：
◆企业的名义工资会降低。企业如果是内资企业，其工资的调整数将会减少。
◆个人所得税税金下降。由于名义工资的下降，必然使企业员工的应交个人所得税的税
金下降。
◆企业增加福利可以吸纳优秀的人才。公司增加了员工的福利，员工在离开公司之前可
能有很多顾虑。当然，福利增多，员工的工资相对会少一些，企业也可以考虑在一定时期之
内或者在这些资产的折旧期到期之前可以低价转让给员工。因为根据国家的规定，物品低价
转让给员工，只需交很少的税。例如，汽车低价转让给员工，根据最新的规定可免交增值税，
而对员工来讲，只需要交一些过户的手续费，就得到了实实在在的好处。

资产处理方法与纳税筹划

1.资产处理方法
1.资产处理方法
所有的资产都有一个或早或迟地进入成本和费用的过程，该过程叫做采用资产处理方
法，增加成本和费用的过程。

2.资产处理方法与纳税筹划的关系
2.资产处理方法与纳税筹划的关系
采取不同的资产处理方法，会对企业当期应纳税所得额产生影响。例如，存货计价、坏
账冲销、固定资产折旧等方法的选择，都会对企业当期应纳税所得额产生影响。
如果加大固定资产的折旧，就会增加当期成本，从而减少当期应纳税所得额，少交所得
税。加大固定资产当期折旧的方法有两种：①加快折旧，缩短折旧年限和改变折旧方法。对
于一些资产的折旧年限，税法做出了最低年限要求，例如，汽车最低不得低于 5 年；房屋最
低不能低于 20 年。在税法规定的情况下，采用适当的方法将过去是长时间折旧的资产变成
短时间的折旧，这样也可以相应地减少当期应纳税所得额。但无论怎么改变，都应当以坚持
税法要求为前提。

【案例】
某企业在 2000 年先后进货两批，两批进货数量相等，进货价分别为 400 万元和 600 万元，2001 年和
2002 年各出售一半，售价均为 800 万元，所得税率为 33%。那么，在先进先出法、后进先出法和加权平均
法下，企业各应交多少所得税？通过计算，可以发现，企业对存货计价方法的选择会影响当期所得税。如
果采用先进先出法核算存货，2001 年要交所得税 132 万元，2002 年要交 66 万元；如果采用后进先出法核
算存货，2001 年要交所得税 66 万元，2002 年要交 132 万元；如果采用加权平均法核算存货，则两年都要
交 99 万元。通过比较，可以看出，应当尽量选择后进先出法，因为它在 2001 年交 66 万元，比先进先出法
少交了 66 万；比加权平均法，少交了 33 万。从延缓纳税的角度来讲，这种方法会起到节约税金的作用。
无论怎样选择资产处理方法，纳税筹划的收益只有一个——充分利用资金的时间价值。
从长远来讲，尽管缴纳的税收总量是一样的，但是企业仍然要追求加大当期成本费用的资产
处理方法。

表 3－3 三种方法交税比较单位
三种方法交税比较单位：
比较单位： 万元
方法 先进先出法 后进先出法 加权平均法
项目 2001 年 2002 年 2001 年 2002 年 2001 年 2002 年
销售收入 800 800 800 800 800 800
销售成本 400 600 600 400 500 500
税前利润 400 200 200 400 300 300
所得税 132 66 66 132 99 99
净利润 268 134 134 268 201 201

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【自检】
你的企业日常成本的管理科学吗？请你根据实际情况如实填写。
日常管理 处理方法
采购发票 □合法 □真实 □不是虚开、借开、代开发票
限制性费用的处理 对工资支出及三项费用的处理（ ）
业务招待费的处理（ ）
广告费的处理（ ）
业务宣传费的处理（ ）
销售佣金的处理（ ）
公益捐赠支出的处理（ ）
固有资产改良的处理（ ）
工资支出与福利化 降低员工的名义工资，增加员工实际工资：□是 □否
固有资产的处理 □存货计价方法 □坏账冲销方法 □ 固定资产折旧方法
□其它
见参考答案 3－1

【本讲小结】
企业开具发票时，应注意发票的合法性、真实性、发票的内容，并应避免取得虚开、代开、借开的发
票。企业通过对工资支出、业务招待、广告、业务宣传、销售佣金、公益捐赠支出、固有资产改良等各种
费用的转化，可以达到很好的节税目的。
企业的福利化也有利于节税，对于资产处理方法的选择会对企业当期应纳税所得额产生影响。企业纳
税筹划是实现延缓纳税的目的，追求资金的使用价值。

【心得体会】
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第 4 讲 企业采购、销售与纳税筹划（上）

【本讲重点】
如何选择供货单位
固定资产采购、销售与纳税筹划
销售收入时间的确认与利用
签订销售合同的节税技巧

在企业的日常经营活动中，通过加强对发票的科学管理，能有效地为纳税筹划奠定基础；
企业通过转化限制性费用为非限制性费用，也可以达到很好的节税目的，实现延缓纳税，获
得资金的使用价值。那么，当企业与其它企业进行商务交往时，又应遵循什么原则呢？

如何选择供货单位

一般纳税人在选择供货单位时，应考虑到一些纳税筹划的问题，由于一般纳税人享有凭
票抵税的权利，因此对供货单位可以有多种选择。目前，很多一般纳税人都愿意选择一般纳
税人作为他的供应商，认为一般纳税人供应商品可以开具增值税专用发票（17%），这样可以
获得更多的抵扣税额。这种观念是否正确，通过下面的讲述，可以得出结论。

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一般纳税人与小规模纳税人的区别
在税收待遇上，一般纳税人与小规模纳税人有所不同。一般纳税人可以采用凭票抵税制
度，而小规模纳税人却不能，且小规模纳税人也不能领取增值税专用发票。在税率适用的前
提下，小规模纳税人可以到税务所申请开具增值税专用发票。例如，商业税率为 4%，工业
税率为 6%。一般纳税人对于其供货单位有 4 种不同性质的选择：
◆一般纳税人，可以开具增值税专用发票（17%）；
◆小规模纳税人，能到税务所申请开具不同于 17%的其它增值税专用发票；
◆小规模纳税人，只能开具普通发票；
◆小规模纳税人，只愿以更低的价格出卖货物，而不会开具任何发票。
由于第四种小规模纳税人不能提供发票，尽管其价格低廉，但因不符合税法和会计法的
有关规定，如果从他那里进货，会付出比较大的代价。因为，如果纳税人买进货物却没有发
票，就意味着税前不能列支成本，也不能抵扣进项税，从而势必会加大负担。

表 4－1 纳税人分类
纳税人分类 区别

一般纳税人 可以开具增值税专用发票（17%）
第一种小规模纳税人 能到税务所申请开具不同于 17%的其它增
值税专用发票
第二种小规模纳税人 只能开具普通发票
第三种小规模纳税人 只愿以更低的价格出卖货物，而不会开具
任何发票

三种进货渠道分析
某商业企业为一般纳税人，假如当月购进某件商品，每件进价 2，000 元（不含税），销
售价为 2，200 元（不含税）。在选择供货单位时，面临三种选择：增值税一般纳税人；能开
具增值税专用发票的小规模纳税人；能开具普通发票的小规模纳税人。那么以这三种纳税人
为供货对象，分别有什么不同？见表 4－2。

表 4－2 三种供货商比较表
进价 进项税 不含税销 销项税额 当期应纳税 当期净现
（元/件） 额（元） 售价（元/ （元） 额（元） 金流量
件） （元）
一般纳税人 2000（不含税） 340 2200 374 34 200
小规模纳税人（可 2000（不含税） 120 2200 374 254 200
以开增值税专用
发票）

小规模纳税人（不 2000（不含税） 0 2200 374 374 200

开增值税专用发
票）
从表 4－2 中可以看出三种情况下的区别：

1．三种情况的区别
◆以一般纳税人为进货商
向一般纳税人进货，其进货价是 2，000 元（不含税），假设与此相对应的进项税额为
17%（我国的基本税率为 17%），这样进项税额为 340 元（不含税）
。企业买进该商品后，再
以 2，200 元（不含税）卖出，由于是一般纳税人，其销项税额为销售价 2，200 元（不含税），
乘以 17%，得到销项税额是 374 元。商品买卖交易结束后，企业当时应纳税额等于当时销项

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税额减去进项税额，即用 374 元减去 340 元，得出企业当期应向主管税务机关申报缴纳增值

税为 34 元，这是向一般纳税人进货所负担的增值税。
◆以小规模纳税人为进货商（可以开增值税专用发票）该小规模纳税人可以开具增值税
专用发票，假设其开具的增值税为 6%（由于税务部门的限制，该小规模纳税人对增值税不
能开 17%）。企业从该小规模纳税人得到的进货价为 2，000 元（不含税） ，而相对应的进项
税为 2，000 元，乘以 6%为 120 元。同样，企业作为一般纳税人，以 2，200 元（不含税）
卖出后，其销项税仍旧是 374 元，用当期销项税减去当期进项税，最终企业缴纳的增值税为
374 元减去 120 元，是 254 元。
◆以小规模纳税人进货商（不能开增值税专用发票）
该小规模纳税人可以开具普通发票，而不能开具增值税专用发票。企业购进货物的进价
是 2，000 元（不含税），该小规模纳税人只能开具 2，000 元的普通发票。同样，企业的销
项税为销售价 2，200 元（不含税） ，乘以 17%，为 374 元。由于普通发票不能计算抵扣进项
税，因此企业没有相应的进项税，最终企业缴纳的增值税为 374 元。
在以上三种情况下，选择哪种纳税人为供货商，才会使得企业进货负担的增值税税金最
少呢？从表 4－2 可以看出，向一般纳税人进货时，企业只需要向税务部门交纳 34 元增值税；
而以不能开增值税专用发票的小规模纳税人为进货商时，企业需要缴纳 374 元的增值税。那
么，这些数字是不是能说明从一般纳税人进货时更划算，而从不能开具增值税专用发票的小
规模纳税人进货最不划算呢？这是企业纳税人往往容易陷入的一个认识上的误区。

2．最终的选择
◆企业选择供货商的依据
对供货商的选择，不仅要比较最终的缴纳税额，还需要考虑净现金流量。
如果选择一般纳税人为进货商，现金流入量是 2，200 元加 374 元，为 2，574 元，这 2，
574 元是从客户手中取得的价税货款额度。现金流出量为：购买货物的 2，000 元（不含税） 、
支付税金 340 元（这两项支付给供应商）、企业支付给税务局的税金为 34 元，总的现金净流
出量合计是 2，374 元。用现金流入量减去现金流出量，可以得出现金净流量是 200 元。按
照以上原理进行计算，向可以开具增值税专用发票的小规模纳税人进货时，企业现金净流量
也是 200 元；向只开具普通发票的小规模纳税人进货时，其现金净流量也是 200 元。
现金净流量相等就意味着在不含税现金净流量相等的情况下，企业无论向一般纳税人进
货，还是向小规模纳税人进货，其增值税负担都相等，这是增值税的计税原理造成的。分析
表 4－2，选择一般纳税人为供货商时，企业的销项税金 374 元是从客户那里拿回的，企业
支付的进项税金 340 元支付给了供货商。这样，企业拿回 374 元，而支付给出去 340 元，差
额为 34 元（增值税）。由于增值税是价外税，不可能被企业占为己有（否则就是偷税） ，所
以企业把差额 34 元申报缴纳给国家税务部门。这样，增值税对企业的生产和流通并没有直
接产生影响。向可以开具增值税专用发票的小规模纳税人进货时，也会得出相同的结论。这
说明，作为一般纳税人，无论向一般纳税人进货还是从小规模纳税人进货，只要进价（不含
税）相等，当期的增值税税负都是相等的。
尽管在进货价（不含税）相同的情况下，增值税税负相等，这并不意味着就没有纳税筹
划的空间。如上例所示，在选择供货商的问题中，也存在着纳税筹划的空间。上例中，企业
无论选择何种纳税人为供货商，所承担的增值税税负都相等，那么，最终企业应该有怎样的
选择呢？
◆企业对供货商的最佳选择
如果企业是内资性质，由于地方附加税的存在，应以一般纳税人为供货商为最佳选择。
目前，我国征收城市维护建设和教育附加税时，以企业实际上交的增值税为依据。上例中，
选择一般纳税人为供货商，企业交纳增值税 34 元；选择可以开具增值税专用发票的小规模
纳税人为供货商，企业需要缴纳增值税 254 元；选择可以开普通发票的小规模纳税人为供货
商时，企业需要缴纳增值税 374 元。很显然，从一般纳税人进货有利于节约城市维护建设税
和教育费附加税。一笔交易在现金净流量只有 200 元的情况下（还未考虑其它支出），节省
34 元已经是很可观。如果选择开具普通发票的小规模纳税人为供货商，企业节约资金，还
可以直接按照销项税交税额。上例中，企业只需要付 2，000 元就可以购进商品，而不需要
向从小规模纳税人（可以开具增值税专用发票）、一般纳税人那里垫付 2，340 元。同时，企

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业取到普通发票后，不需要到国税局去办理认证手续，就可以直接按照销项税来交税额。
如果企业是外商投资性质，无论选择何种纳税人为供货商，实际上并没有太大的差别。
因为目前我国对于外商投资企业并不征收城建和教育附加税。

表 4 －3 企业的最佳选择
最佳选择 原因
内资性质企 一般纳税人 我国征收城市维护建设和教育附加税时，
业 以企业实际上交的增值税为依据。
外商投资性 三种选择效果一样 我国对于外商投资企业不征收城建和教
质企业 育附加税。

【自检】
对于一般纳税人来讲，其缴纳的增值税是由企业自身承担的吗？为什么？

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企业增值税税负过高的原因
企业承担过高增值税税负的原因，大致有以下 4 种：

1．设备密集
设备密集型企业是指固定资产投入太多，所占比例太大的企业。
由于我国增值税规定，不允许对各级固定资产的进项税进行抵扣，这样企业就间接地变
成增值税税负的承担者，税负就会相对增加。
密集型企业增值税税负过高问题的解决，依赖于国家税制的调整。当国家利用税收杠杆
进行宏观调控，促进经济发展时，就应转变当前生产型增值税制度为消费型增值税制度，即
允许固定资产的进项税金在销项税中抵扣。

2.劳务密集
2.劳务密集
劳务密集型企业是指劳动力投入较多的企业，主要通过以发放工资的形式来支付劳动力
的投入。由于工资不能计算抵扣进项税，因此劳动密集型企业的增值税税负必然上升，这是
由于税制本身所造成的。

3.产品长期积压
3.产品长期积压，
产品长期积压，销售困难
虽然企业产品长期积压，不能实现销项税额，虽然其增值税税负不会上升，但如果产品
长期积压在仓库，由于这些产品已经包含大量进项税，所以产品长期积压，就意味着积压一
部分进项税金，因为该进项税金是由企业垫出去的，所以也会间接地导致企业增值税税负的
上升。总之，企业产品的长期积压的不仅积压了商品，而且也积压了税金。

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4.增值税纳税管理不力
4.增值税纳税管理不力
增值税纳税管理不力是指企业对增值税制度不熟悉，对增值税采取的管理方法不当。例
如，某企业在含税进货价不相等的情况下，向一些小规模纳税人进货，这样就会导致企业的
税负上升；在含税进货价相等的情况下，企业应尽量或绝对优先地从一般纳税人进货，这样
企业势必获得更多的进项税抵扣。

固定资产采购、销售与纳税筹划

1.固定资产的采购
1.固定资产的采购
固定资产采购的进项税金一般不允许抵扣，这样就会造成税负，使得增值税税负整体上
升。对于固定资产的采购，可以进行以下的纳税筹划：
◆房屋、建筑物的进项税可以抵扣，自制明显优于外购
企业可以转移抵扣房屋和建筑物的进项税，同时，由于在自制过程中企业可以采购一些
配件，这样企业可以用增值税发票来申请抵扣。
◆动产设备的维修费和配件的进项税额可以抵扣
企业对于一些动产设备，如汽车，其维修费以及配件可以拿到增值税专用发票，办公用
品也可以进行进项税抵扣。

2.固定资产的销售
2.固定资产的销售
固定资产销售中，具体可分为多种情况：
◆销售不动产。如果企业销售不动产，如房屋，那么就应按照销售房屋金额的 5%来缴
纳营业税。
◆销售动产。如果企业销售动产，如汽车、摩托车、游艇等，如果售价超过原价（是指
企业原来购入该动产的价格），按照 4%减半征收增值税，即 2%；如果售价不超过原价，则免
于征收增值税，也不征收其它税。如果动产不属于汽车、摩托车、游艇等，则无论售价是否
超过原价，一律按照 4%减半来征收增值税，即按照 2%缴纳增值税。
依据税收法规的规定，在日常固定资产销售活动中，企业应当自觉地采用相应的办法来
筹划。例如，当动产的售价和原价非常接近时，企业不要只顾及赚钱而采用高于原价的办法，
而应将税收因素也考虑进来，也许售价低于原价会更合适，即日常纳税筹划应在结合税收政
策的基础上进行操作。

表 4－4 固定资产采购、
固定资产采购、销售与纳税筹划
固定资产的类别 纳税筹划
进项税可以抵扣，自制明显地优
房屋、建筑物
固定资产的 于外购
采购 动产设备的维修费和配件的进
动产设备
项税额可以抵扣
按照销售房屋金额的 5%缴纳营
不动产（房屋）
业税
动 汽车、摩托 售价超过原价 按照 2%减半征收增值税
固定资产的 产 车、游艇等
售价不超过原 免予征收增值税，也不征收其他
销售
价 税收
不属于以上 无论售价是否 按照 2%缴纳增值税
动产 超过原价

销售收入时间的确认与利用

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会计上有规定企业销售收入实现时间的条文，它主要是以产品的产权转移为标志。但是
税法对于企业销售收入的确认与会计上的确认收入有一些区别，因此企业应当尊重和利用购
销合同，巧妙地利用“禁止合同”法与税法之间的双方约束关系，避免收入提前转让，而缴
纳相关的税负。我国关于增值税纳税义务时间的规定，根据销售结算方式的不同而有所不同。

1．直接收款方式
如果企业采用直接收款方式，在这种情况下无论货物是否发出，都以收到销售额或取得
销售额的凭据作为结转收入的依据（前提是买方拿到提货单）。这种直接收款方式就是“一
手交钱一手交货”，即使买方还没提走货，只要卖方取走钱款，就应当结转销售收入来交纳
增值税。

2．托收存付或委托银行收款方式
如果企业采取托收存付或委托银行收款方式，则以发送货物并办理托收手续的当天为纳
税义务的发生时间。

3．购销和分期收款方式
如果企业采取购销和分期收款方式，则按照合同约定的收款日期当天为纳税义务发生时
间。如果合同约定的时间不当，可能会导致提前交税的现象。因此企业在制订合同时，如果
将增值税的规定考虑进来，那么企业在订立各种经济合同、考虑付款方式和付款时间时，就
会更有利于节税，更有利于搞好纳税筹划。

4．预收货款方式
如果企业采用预收货款方式销售货物，那么纳税义务发生时间为货物发送的当天。企业
与税务机关经常发生的一些分歧，主要是由于这个原因。

【案例】
某企业的账上登记预收款 100 万元，税务部门检查以后发现，企业的预收款应当结转销售收入，却没
有结转，企业会计人员解释说该款项属于预收，还没开增值税发票，因此没有结转该收入。显然这样的理
由说服不了税务机关，因为税务机关掌握的原则是“企业采用预收款，以其库存商品是否发出为标志” 。如
果库存商品已经发出，无论企业开不开增值税专用发票，税务机关都会要求企业补交增值税，并且要罚款。

5．委托其他纳税人方式
如果企业委托其他纳税人代销货物，则纳税义务发生时间为收到代销单位销售的代销清
单的当天。企业在实际操作时，应将其与第三点结合起来。

【案例】
某企业知道在把一批货发给买方而买方暂时不会付款的情况下，企业就应把购销合同尽量转化为代销
合同。尽管合同名称只有一字之差：
“购销”转成“代销”，但是纳税义务发生时间就发生了根本性地变化。
如果是购销，企业纳税义务发生时间必须是合同约定时间；如果是代销，那么纳税义务发生时间就是与代
销单位间清算的当天，在清算当天，清算的权利掌握在纳税人自己手里，税务机关不能控制。因此，企业
可以考虑把购销方式转变为代销方式。购销方式会带来财务和坏账风险，如果改成代销，则这两种风险就
相应地得以转化。

6．销售应税劳务
如果企业销售应税劳务，则纳税义务时间为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额
凭据的当天，即企业取得销售额或索取销售额凭据的当天。

7．发生视同销售货物行为
纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

表 4－5 企业增值税纳税义务时间

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结算方式 增值税纳税义务时间

直接收款方式（无论货物是否发 以收到销售额或取得索取销售额的凭据作
出） 为结转收入的依据（前提是买方拿到提货
单）
采取托收存付或委托银行收款 发送货物并办理托收手续的当天
方式
采取购销和分期收款方式 按照合同约定的收款日期当天为纳税义务
发生时间
采用预收货款方式 货物发送的当天
委托其他纳税人代销收 到代销单位销售的代销清单的当天
销售应税劳务 提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售
额凭据的当天
发生视同销售货物行为 货物移送的当天

签订销售合同的节税技巧

经济合同既是规范合同双方权利义务的法律依据，又是证明纳税业务发生的凭据。在签
订销售合同时，企业应当注意收发货时间，收付款的时间以及相关的涉税条款内容。

【案例】
某国有企业由于生产经营困难，打算连同厂房、设备一起出租给一个民营企业，双方谈定厂房连同设
备一年的租金是 500 万元，然后双方签订了租赁合同。租赁合同大致内容是：甲方是国有企业，乙方是民
营企业，甲方同意将厂房连同设备租给乙方，乙方支付厂房和设备租金一年 500 万元，签订合同后，乙方
先付一半租金，年底再付另一半租金。
该合同没有充分考虑税收税法的规定。因为如果甲方考虑税法的规定，采用适当的纳税筹划，则可以
节省一大笔税金。如果甲方按照现在的合同，将厂房连同设备一起出租，意味着甲方要交房产税为 500 万
元乘以 12%，即 60 万元房产税；交纳营业税为 500 万元乘以 5%，即 25 万元，房产税与营业税合计为 85 万
元。如果甲方改变该合同，将合同改为两个合同：厂房出租合同和设备出租合同，就会起到明显的节税效
果。
如果甲方以每年 100 万元的租金出租厂房，而出租设备的租金为每年 400 万元，虽然两项租金合计仍
为 500 万元，但最终纳税总额却因将合同改为厂房与设备这两个出租合同而相应地随之发生很大的明显改
变。厂房作为不动产出租，甲方缴纳的房产税为 100 万元乘以 12%，即 12 万元；缴纳的营业税不变，这样
甲方就节省房产税 60 万元减掉 12 万元，即 48 万元。将一个合同改为两个合同，直接节省税款 48 万元。
因此，企业在签订销售合同时，应当充分了解税务规定，采用最佳的纳税筹划，就能达到最大限度的理想
节税的目的。

【本讲小结】
一般纳税人采用凭票抵税制度，小规模纳税人则按销售收入直接计税。增值税税负直接或间接上升的
原因有五种：设备密集、劳务密集、产品长期积压、销售困难、增值税纳税管理不力。
企业固定资产采购的进项税额一般不予抵扣，企业销售使用过的不动产与动产，最终缴纳的税额不同。
在进行纳税筹划时，企业应当明确销售时间的确认并加以最佳的充分利用。在签订购销合同时，企业应注
意收发货的方式、收付款的时间及其它涉税条款的内容。

【心得体会】
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第 5 讲 企业采购、销售与纳税筹划（下）

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【本讲重点】
混合销售收入与兼营销售收入
促销方式的选择
销售分支机构形式的选择
销售价格的确定

混合销售收入与兼营销售收入

企业在进行销售的过程中，有两种销售行为：混合和兼营的两种销售，混合销售和兼营
销售在税法上有明显的不同规定。

混合销售的纳税筹划
混合销售强调同一项销售行为中存在着两类经营项目的混合，销售货款以及劳务价款是
从一个购买方同时取得的。

【案例】
某空调生产厂商，对于售出的空调负责上门安装，但是要收取一定的安装费。在销售及安装过程中，
生产商不仅把空调卖给客户，取得空调的货款，还向客户提供安装服务，并且收到了另一笔安装费用。该
空调生产厂商的销售活动就属于混合销售。

1.混合销售的税法规定
1.混合销售的税法规定
混合销售的税法规定，对于从事货物生产、批发或零售的企业以及个人，所发生的混合
销售行为，均视同销售货物，征收增值税；对其它不以交增值税为主的单位和个人，若发生
混合销售行为，则一律不交增值税，但要缴纳营业税。
如果单位发生混合销售时，在销售货物与服务的钱款相差不多的情况下，税法规定：从
事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位和个人，认定其是否属于混合销售的依据是其
货物的年销售额占年总销售额包括货物销售额和服务金额的比例。若年货物销售额占年总销
售额比例超过 50%以上，则该企业被认定为需要交增值税；如果混合销售中年货物销售额占
年总销售额比例低于 50%，那么该企业就不需要缴纳增值税，只交营业税。

【案例】
某软件生产设计单位，既生产自己的软件，也会收取设计费来帮客户设计软件，设计费就是典型的服
务金额。如果收取的设计费用多于卖软件的销售额，那么该单位基本上不需要交增值税，而只需交营业税
即可。

2.设立技术咨询服务公司
2.设立技术咨询服务公司
企业应当采用何种纳税筹划方法来解决混合销售所随之带来的问题呢？上述问题中，由
于劳务收入部分需要缴纳 17%的增值税，没有任何抵扣项，那么应当把劳务收入分离出去来
进行纳税筹划。但是，通过账户、发票两个渠道来分离劳务收入又是不可行的，最佳的方法
是将混合销售两部分的收入通过两个独立的公司经营，即要求企业将劳务收入部分分立。

【案例】
某科技开发公司为增值税一般纳税人，它既销售科技含量高的系统设备，同时又为客户提供常年技术

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指导和咨询业务，2002 年实现不含税销售额 1，000 万元，取得技术咨询收入 300 万元，另外全年允许抵

扣的进项税金是 136 万元，那么这个企业应当如何进行纳税筹划呢？经过计算，可以得出该公司在纳税筹
划后应当缴纳的税额。由于该公司一方面向客户收取销售款，另一方面又向客户收取技术咨询费用，因此
该公司发生的销售属于混合销售。纳税筹划前，该公司需要缴纳的销项税是 1，300 万元乘以 17%，即销售
额与技术咨询费用之和乘以 17%，再减去全年允许抵扣的进项税金 136 万元，这样当期公司应缴纳增值税
为 85 万元。
这种纳税负担明显过重，那么该公司应当采取什么样的纳税筹划方法呢？该公司可以另外再设立一家
技术咨询服务公司，专门负责常年技术指导和咨询业务，办理地方税务登记，向客户开具服务业发票，向
地税局申报缴纳营业税，其营业税税率为 5%。这样，两家公司中的销售公司专门销售货物，技术咨询公司
则专门提供技术服务，最终纳税税种就不同了。其中，销售公司缴纳的增值税为 1，000 万元销售收入乘以
17%，再减去 136 万元的进项税金（由于技术咨询业务中可以用来抵扣的进项税金非常少，因此将其全部计
算在销售中） ，最终公司缴纳增值税 34 万元。新成立的技术咨询公司缴纳交营业税 300 万元乘以 5%为 15
万元，两税合计 49 万元。从公司的整体利益来看，由纳税筹划前应缴纳 85 万元，到纳税筹划后只需交 49
万元，就节省了税收 36 万元。换句话说，因为采取了最佳的纳税筹划而使公司的纳税减少了将近一半的负
担。

【自检】
某企业发生混合销售以后，分离为货物销售与服务等两种金额；与客户把一个合同改为两个合同，
但在“市政场合”下，将一个合同改为两个合同违反了税法的规定。该企业将一个合同改为两个合同后，
货物金额开增值税发票，服务金额开地税局的服务业发票，认为这样就达到少交税的目的。你认为这种操
作正确吗？

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见参考答案 5－1

兼营销售的纳税筹划
兼营销售是指纳税人的经营活动中，存在着两类经营项目，但这两类经营项目不一定在
同一项销售行为中发生。

【案例】
某饭店既经营饭菜，又经营住宿、卡拉ＯＫ、保龄球等各种项目，但这些经营项目不一定在同一个客
户的销售行为中发生。饭店的这种行为就属于兼营销售行为。

1.兼营销售的税法规定
1.兼营销售的税法规定
纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物或者非应税劳务和非应税劳务的销售额。
不分别核算或不能准确核算的非应税劳务与货物应税劳务一并征收增值税。

2.如何分开核算不同业务
2.如何分开核算不同业务

【案例】
某计算机公司是增值税小规模纳税人，该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，某月硬
件销售额为 12 万元，接受委托开发并转让软件取得收入 3 万元，已知增值税率是 6%，营业税率是 5%，那
么该公司应如何进行纳税筹划？
该例中，硬件销售属于该公司的一个业务范围，承接、委托开发和转让软件是其另一个业务范围。这

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其中并不存在客户购买硬件后，一定会再让公司开发软件的事实，因此这种销售行为属于兼营销售。针对
兼营销售，最好的纳税筹划方法是尽量分开核算不同业务。如果企业不分开核算，企业则需要一并缴纳增
值税为当月硬件销售收入 12 万元加上软件开发收入 3 万元之和乘以 6%的增值税率，即 15 万元乘以 6%，最
终缴纳 0.9 万元。如果分开核算，企业的硬件销售收入按照增值税收入缴纳增值税，即 12 万元乘以 6%为
0.72 万，软件开发收入按照营业税收入缴纳营业税，即 3 万元乘以 5%为 0.15 万元，企业最终缴纳 0.87 万
元，与没有分开核算时（缴纳 0.9 万元）相比，纳税筹划带来 300 元的收益。

表 5－1 混合销售与兼营销售的区别
概念 含义 纳税筹划措施

混合销售 同一项销售行为中存在着两类经 设立技术咨询服务公司

营项目的混合
兼营销售 经营活动中存在两类经营项目，但 分开核算不同业务
两类经营项目不一定在同一项销
售行为中发生
促销方式的选择

企业在市场竞争中求生存，就必须打开市场销路，打开市场销路的方式方法有很多，促
销仅是其中的一种。而促销本身包含很多方式，不同的促销方式又会导致不同的纳税结果，
因此，促销方式的选择对于企业具有重要的意义。

1.八折销售
1.八折销售
八折销售是指顾客购物时，按照柜台上所标价格的八折进行付款。
某商场的进货成本为 70 元，且商品含税价销售。如果商场采用八折销售的方式，其缴
纳增值税为，用 80 除以（1＋17%）后再乘以 17%得出销项税，再减去 70 除以（1＋17%）后
再乘以 17%，最终缴纳的增值税为 1.45 元；该商场缴纳的企业所得税为，用利润额 8.55 元
乘以 33%（所得税税率），最终缴纳的企业所得税为 2.82 元。通过计算，可以得出该商场的
税后净利润为，用企业的利润额减去缴纳所得税 8.55 元减去 2.82 元，最终获得净利润 5.73
元。
商场在采用八折促销的销售方式下，每销售 100 元的商品可以获得税后净利 5.73 元。
◆增值税为：［80?（1＋17%）×17%］－［70?（1＋17%）×17%］＝1.45（元）
；
◆利润额为：［80?（1＋17%）］－［70?（1＋17%）］＝8.55（元）；
◆应交企业所得税为：8.55×33%＝2.82（元） ；

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◆税后净利润为：8.55－2.82＝5.73（元）
。
说明：由于商品一般含税价销售，因此要除以（1＋17%）；销售成本率是 70%，70 元是
其进货成本。

2.返还购物券
2.返还购物券
“买 100 元送 20 元购物券”，是指顾客在购买 100 元钱商品时，到现金柜台交 100 元钱
后，可以到一个指定地点兑换 20 元钱的购物券，该购物券往往附加条件，即只在本商场里
面流通，实际上与现金性质相差无几。
采用返还购物券的促销方式下，由于顾客到柜台交款为 100 元，那么商场就应做销售收
入为 100 元，其销项税为 100 除以（1＋17%）。商场的增值税为，用 100 除以（1＋17%）再
乘以 17%，减去 70 除以（1＋17%）再乘以 17%，最终缴纳增值税 4.36 元。由于商场赠送购
物券，顾客在下次购买商品时，只凭借券就可以把商品带走，商品被带走后，税法对其定为
视同销售，该视同销售需要缴纳交增值税。赠送 20 元商品是视同销售，换算 20 元的不含税
价为 14 元，应交增值税为，20 除以（1＋17%）再乘以 17%，减去 14 除以（1＋17%）再乘以
17%，最终补交增值税 0.87 元。合计商场缴纳增值税为 4.36 元加上 0.87 元为 5.23 元。同
时，由于商场采用赠送购物券和赠送现金的方式，导致顾客获得了一笔额外收入，根据国家
税务总局 2001 年（函）57 号文件规定，商场应当代扣代缴所得税。商场应当代缴个人所得
税为，20 元购物券换成不含税前收入后再乘以 20%的税率，商场应该承担 3.20 元的个人所
得税。由于赠送部分属于直接捐赠支出，不能在税前列支，因此纳税调整以后，企业应缴纳
所得税为 8.46 元，合计税后利润为 2.02 元。
◆增值税＝100?（1＋17%）×17%－70?（1＋17%）×17%＝4.36（元）；
◆赠送 20（元）商品视同销售，应交增值税＝20?（1＋17%）×17%－14/（1＋17%）×
17%＝0.87 元，合计 5.23（元）
◆个人所得税＝20?（1－20%）×20%＝3.20（元）
◆利润额＝100?（1＋17%）－70?（1＋17%）－14?（1＋17%）－3.20＝10.48（元）
◆应交企业所得税＝［100?（1＋17%）－70?（1＋17%）］×33%＝8.46（元）
◆税后利润＝10.48－8.46＝2.02（元）

3.返还现金
3.返还现金
“买 100 元返 20 元现金”
，又称其为回扣，商场往往针对一些集团消费和大宗消费实施
该种促销方式。
如果商场采用“买 100 元返还现金 20 元”的方式，其增值税计算、承担的个人所得税
计算、企业所得税计算与采用“买 100 元返 20 元购物券”的促销方式相同，分别为 4.36
元、3.20 元、8.46 元，合计以上缴纳的税收后，商场的利润是用 100 除以（1＋17%），减去
70 除以（1＋17%），再减去 20 元的现金支出，减去 3.20 元的个人所得税税款，减去 8.46
元的企业所得税税款，最后净利润额为负 6.02 元。这意味着如果商场采用买 100 元送 20
元现金销售方式，在缴纳完各项税收以后，结果是亏损 6.02 元钱。
◆增值税＝100?（1＋17%）×17%－70?（1＋17%）×17%＝4.36（元）；
◆个人所得税＝20?（1－20%）×20%＝3.20（元）；
◆企业所得税＝［100?（1＋17%）－70?（1＋17%） ］×33%＝8.46（元）；
◆税后利润＝100?（1＋17%）－70?（1＋17%）－20－3.20－8.46＝－6.02（元）。
企业应当在销售前尽量采用合理的促销方式，确保纳税合理，确保纳税最低。

表 5－2 促销方式的比较
八折销售 返还购物券 返还现金
增值税 1.45 元 5.23 元 4.36 元
个人所得税 0 3.20 元 3.20 元
企业所得税 2.82 元 8.46 元 8.46 元
税后利润 5.73 元 2.02 元 -6.02 元

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【自检】
作为一名经理人，回想一下，在你公司的销售行为属于混合销售还是兼营销售？
在公司进行促销时，通常使用何种促销方式？最终的收益如何？你从中吸取了怎样纳
税筹划经验？

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销售分支机构形式的选择

随着市场的扩大，企业必然要在区外或省外设立一些销售办事处或其它的销售分支机
构，在设立分支机构时，企业应根据我们国家税法的规定，事先加以全面考虑。企业在外地
设立的分支机构大致有三种形式：设立办事处、常设分支机构以及非独立核算机构。

1.办事处
1.办事处
办事处的税收管理比较简单，只要办事处向总机构所在地的主管税务机关申请开具外出
经营活动税收管理证明单（有时简称为外销单），然后带着该外销单到外地经营，当地税务
机关了解情况以后，在外销单上根据办事处实际销售金额数量盖章，然后办事处拿着外销单
回到总机构所在地的主管税务机关核销。也就是说，办事处在所有的税收原则上都会回总机
构缴纳。因此，办事处要随身携带外销单是很关键的。

2.常设分支机构
2.常设分支机构
常设分支机构是指在外地设立一个分公司。常设分支机构税收管理一般要求就地缴纳流
转税，但是如果是增值税，分公司有可能不是增值税纳税人，而是由总公司来缴纳。因为如
果总机构向分支机构移送货物时，总机构直接向客户开票，这时，分公司就不是增值税的纳
税人。
如果企业在外地设立常设分支机构，那么它在缴纳所得税时，针对不同的情况，有不同
的附加条件。不同性质的企业，税法有不同的规定。对外资企业所得税法的规定：外资企业
的分公司需要会同缴纳；但如果是内资企业，那么其进行会同缴纳带有一些附加条件，其常
设分支机构必须是非独立核算的机构。

3.非独立核算机构
3.非独立核算机构
独立核算机构具备以下 3 个条件：①在外地设立结算账户；②设立会计账簿，编制会计
报表；③能独立计算盈亏。如果同时具备以上 3 个条件，那么当地税务部门就可以认定该常
设分支机构是独立的核算单位，应该在当地交所得税。如果这 3 个条件不同时具备，那么设
立的该常设分支机构就是非独立的核算机构。例如采用报账制，但不出具体的报表，而是到
总公司报销一切费用，这种情况下，所得税就属于会同缴纳，当地税务部门计算不出分支机
构的盈亏。
如果分公司所在地区属于低税地区，那么公司应当尽量独立核算；如果分公司所在地区
没有任何免税条件，或者税务征管非常严格，那么应当将其设成非独立核算的分支机构。
所谓独立核算机构，实际上就是子公司，子公司在当地办理独立的税务登记证，有自己

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专门的税务登记证号码，实际上是一家企业。这种情况下所有的税收就应当就地缴纳，特殊
情况下子公司也可以向总公司会同缴纳企业所得税，但是必须报经国家税务总局批准。

【案例】
北京一家公司计划在沈阳设立销售分支机构，据预测，2003 年 4 月至 12 月，将从总公司拨来货物 500
件，取得销售收入 200 万元，拨入价为 160 万元，在沈阳就地采购货物 10，000 件，购进价为 900 万元，
取得销售收入 1，200 万元，5 月至 12 月盈利 100 万元。已知北京总公司 2002 年度亏损 200 万元，该公司
应选择什么性质的分支机构？（上述进价及销售收入均为不含税价格）公司在沈阳当地采购货物属于经营
行为，因此不能设立办事处，只能考虑设置分公司或者子公司。从税收角度考察，如果设分公司，分公司
盈利 100 万元，那么应尽量把它汇总到总公司来交，因为总公司去年又亏损 200 万元，这是基于弥补亏损
的原则，进行汇总纳税，这样就避免了分公司去交 100 万元乘以 33%，交 33 万元的企业所得税。如果是子
公司，子公司的盈利 100 万元，当地就要缴纳 33 万元的所得税，不能够再回到总公司互相抵补，因此该公
司应当设立分公司。

表 5 －3 销售分支机构纳税的规定
纳税规定
办事处 办事处办事处在所有的税收原则上都要回总机构缴纳。
常设分支机构 一般要求就地缴纳流转税.
独立核算机构 一般就地缴纳，报经国家税务总局批准后，可以向总公
司会同缴纳企业所得税。

销售价格的确定

税收是产品销售价格的一个组成部分，税收的高低会影响到销售价格的高低。受到市场
的压力以及税收本身的一些特殊因素，并不是企业的产品销售价格越高越好，销售价格高也
不一定就能取得很高的税后利润。

【案例】
某房地产公司开发完成一普通住宅项目，销售面积 1 万平方米，公司领导在确定商品房销售价格时，
未能达成一致意见，但备选方案确定为Ａ、Ｂ、Ｃ三种，具体方案如下： （单位：万元）
方案 A B C
售价 0.14 0.15 0.16
（每平方米）
地价 300 300 300
开发成本 500 500 500
开发费用 40 40 40
利息支出 90 90 90
营业税金及附加 77 82.5 88
其它扣除项目 160 160 160
允许扣除金额合计 1167 1172.5 1178
增值率（%） 19.97 28.48 35.82
应交土地增值税 0 98.25 126.60
利润 233 229.25 295.40
开发这批商品房的地价，开发成本、开发费用、利息支出以及其它“特殊”项目，在Ａ、Ｂ、Ｃ三种
情况下都相等，Ａ方案为每平方米 0.14 万元，Ｂ方案每平方米 0.15 万元，Ｃ方案是每平方米 0.16 万元。
因为商品房交纳税金是根据商品房销售收入的 5.5%缴纳营业税金以及附加，在缴纳土地增值税时，结果就
有差别。房地产开发企业在开发普通商品房时，如果增值额未超过特殊项目金额的 20%，免征土地增值税，
在制订商品房销售价格时，就必须加以考虑利用这个税收优惠政策。
在Ａ方案的情况下，不交土地增值税，其税后利润是 233 万元。
在Ｂ方案的情况下，即每平方米卖 0.15 万元，它达到了交土地增值税的标准，需要交纳 30%的土地增

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值税，缴纳 98.25 万元，其税后利润为变成 229.25 万元。

在Ｃ方案的情况下，每平方米卖 0.16 万元，也要交土地增值税，其利润为 295.40 万元。
以上三个方案中Ａ最可取，Ａ方案的优点：与Ｂ方案相比，税后利润要高，但是它的平均单价比Ｂ方
案要少，在单价小的情况下，商品房就更容易销售出去，不会存在存货的积压问题；与Ｃ方案相比，Ａ方
案税后利润少了 60 多万元，但是Ｃ方案由于销售价格较高，在销售过程中容易导致商品房的积压，从而使
利息等相关支出增加，最后未必能与Ａ方案相比。通过这个例子可以明显地看出，企业在主观上愿意制订
较高的销售价格，但在税收制约的情况下，未必就能获得很高的税后利润。

【本讲小结】
企业有两种销售行为：混合和兼营的销售，它们在税法上有不同的规定。不同的促销方式将会导致不
同的纳税结果，促销方式的选择对于企业具有重要的意义。企业在外地设立的分支机构大致有三种形式：
设立办事处、常设分支机构和非独立核算机构，不同形式的分支机构有不同纳税方式。税收是产品销售价
格的一个组成部分，税收的高低会影响到销售价格的高低，并非企业的产品销售价格越高越好，销售价格
高不一定就能取得很高的税后利润。

【心得体会】
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第 6 讲 企业利润分配与纳税筹划

【本讲重点】
经营所得向资本利得转化
推迟获利年度，利用优惠政策
利用弥补以前年度亏损所得税政策
保留在低税地区投资的利润不分
私营企业税后计提生产发展基金
直接再投资退税和追加投资退税的选择

企业在日常的经营活动中，采购发票、处理资产、福利化等问题上可以进行纳税筹划，
同样，企业在供货单位的选择、固定资产的采购和销售、销售时间的确认以及签订合同、销
售性质、促销方式的选择、销售分支机构直至销售价格的确定活动中，都可以采用纳税筹划
措施以达到减少纳税的目的。那么，在企业运行最后环节——利润的分配以及再投资方面，
可以采用哪些纳税筹划措施呢？

经营所得向资本利得转化

1．经营所得与资本利得含义
企业的经营所得是指企业通过生产经营活动获得的收益。资本利得是指企业在资本升值
过程中获得的差价收益。

从世界范围来看，对经营所得征收所得税是惯例，但对资本利得征收所得税则有所区别。
我国对经营所得几乎全部征收所得税，但对于资本利得，既有征收所得税的，也有予以免税
的。免税的资本利得有：个人买卖股票差价所得、个人投资入股企业的资本公积金转成股本
的所得、个人买卖国库券差价所得和利息所得等。经营所得中若有个人参股，在分配股利和

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股息时，都应该按照 20%代扣代缴个人所得税。因此，通过将经营所得转化成资本利得来减
少所得税是一种比较好的纳税筹划。

2．稀释资本法
通过选择投资方式和稀释资本两种方法可以达到节税目的。选择投资方式的含义是，个
人对证券领域、证券基金、股票、买卖国库券投资或者对股份有限公司、有限责任公司进行
投资时，通过对投资方案的选择，能够获得免税的收益。
经营所得向资本利得的转化主要采用稀释资本法。

【案例】
某公民个人向一家有限责任公司投入股份 100 万元，该公司注册资金为 200 万元，即该公民个人投资
占公司股份的 50%。经过一段时间的运行，公司获得经营所得 200 万元，根据所占股份，该公民应分得 100
万元。若他分利 100 万元，就意味着要缴纳个人所得税 100 万元乘以 20%为 20 万元。该公民可以通过什么
方法来节税呢？
该公民可以在转让股权之前，先通过寻找下一个买主（即买卖股份一方增加一个股东） ，由于未分配利
润的客观存在，新增加的股东不可能以面值购买其股份，会出现溢价（由资本自然升值造成） ，其账务处理
主要反映在资本公积金上面，资本公积金的增加最终通过转增股本来反映。根据我国税法的有关规定，资
本公积金转成股本属于个人股份，免征个人所得税，利用该优惠政策就可起到节税效果。这种方法就是稀
释资本法。
上例中，公民找到股东后，将其 100 万元股利通过加价转让方式，卖给新股东，但是这
时不能办理工商手续，如果办理手续，就属于股份转让性质，因此首先要使资本公积金转成
股本，扩大名义股本额，然后按照名义股本额等价转让给下一个买主，这样就把未分配利润
通过资本所得转换成资本利得。
通过这个例子可以看出，经营所得和资本利得之间可以转化，通过转化会带来节税的收
益。

表 6－1 经营所得与资本利得比较
概念 经营所得向资本利得转化
的方法
经营所得 企业通过生产经营活动获得的
收益 选择投资方式和稀释资本
资本利得 企业在资本升值过程中获得的 方法
差价收益
推迟获利年度，利用优惠政策

税法所指的获利年度是指如果以前年度发生亏损，可以用有利润的年度弥补以前年度亏
损后的余额所在年度作为获利年度。
推迟获利年度分配利润的纳税筹划方法，主要针对生产型外商投资企业。如果生产型外
商投资企业的经营期在 10 年以上，自开始获利年度起第 1 年和第 2 年免征企业所得税，第
3 年至第 5 年减半征收企业所得税，该政策规定获得优惠政策的前提是自获利年度起。利用
该政策开展纳税筹划，需要把获利年度向后推迟，从而使减免税的期限也相应地随之变长。

【案例】
某生产型外商投资企业于 1999 年 5 月份成立，1999 年企业亏损 100 万元，2000 年盈利 80 万元，2001
年盈利 80 万元，那么企业享受上述“免二减三”的优惠政策从哪年开始？尽管 2000 年企业盈利 80 万元，
但用盈利的 80 万元弥补 1999 年亏损的 100 万元的余额后还亏损 20 万元，剩余亏损的 20 万元需要在 2001
年继续弥补，2001 年弥补以后盈利 60 万元，因此 2001 年是该企业的获利年度，是其享受“免二减三”税
收优惠政策的第 1 年。
推迟获利年度，实质是使生产型外商投资企业获得优惠政策的期限更长。推迟获利年度
具体的方法很多，例如对一些大额的合同收入，尽量从实际上推迟，对于一些应当分担的费
用，则应尽量在获利年度到来之前“摊销掉”，确保优惠政策得到实施和利用。

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利用弥补以前年度亏损所得税政策

弥补以前年度亏损是许多国家所得税政策的一个共同特点，我国也是如此。

1．企业内部弥补
我国税法规定，若企业发生年度亏损，则可以用未来 5 年内的利润进行弥补，无论未来
5 年内亏损还是盈利，未来 5 年是弥补的年限。

【案例】
某企业 1999 年发生亏损，按照未来 5 年为弥补年限规定，可知该企业在 2004 年年底前，有权向税务
机关申请弥补亏损，这样企业就可以少交企业所得税。
企业不但需要了解弥补亏损的政策，还要注意弥补亏损的额度。弥补亏损的额度必须为
税务机关鉴定后的额度，而不是反映在企业账面上的亏损数。

2．企业外部弥补
我国所得税税法规定，如果企业收购一些亏损企业，根据收购方式的不同，可以把亏损
企业的亏损带到本企业来进行弥补。例如，某企业经济效益不错，希望扩大市场，收购别的
企业，则可以充分利用弥补以前年度亏损政策，寻找对企业原材料供应有利的一些亏损企业，
将其收购合并，其亏损只要在弥补期限内，都可以合并后在公司中得到弥补。

【案例】
有两家企业Ａ和Ｂ，Ａ企业的经济效益很好，Ｂ企业的经济效益比较差，Ｂ企业的原材料供应对Ａ企
业有利。目前Ｂ资不抵债，Ａ与Ｂ进行谈判，将Ｂ企业员工并到Ａ企业，Ａ对Ｂ一次性地支付一定款项。
Ａ与Ｂ合并，Ａ需要了解Ｂ5 年内的亏损额，然后Ａ依据税法规定，采取税法要求的合并方式，将Ｂ的亏
损计算到合并后的公司中。假如Ｂ亏损 1，000 万元，Ａ可以用 300 万元购买Ｂ企业，但这 300 万元对Ａ来
讲，可能意味着Ａ没有花费一分钱且赚到 30 万元钱。这是因为Ｂ的 1，000 万元亏损进入到Ａ企业后，可
以抵补Ａ当年利润 1，000 万元，因此Ａ就少交 330 万元税款，等同于没有付出任何代价，Ａ就购进了Ｂ企
业，而且还另外赚到 30 万元。
企业利用优惠政策进行纳税筹划，就可以使税收利益获得最大化。

表 6 －2 弥补亏损方式
弥补以前亏损 含义 税收政策
企业内部弥补 企业发生年度亏损 5 年的弥补年限
企业内部弥补 企业收购一些亏损企业 利用亏损企业的弥补期限

保留在低税地区投资的利润不分

保留在低税地区投资的利润不分，可以实现延缓纳税或抵亏的节税目的。
我国对投资收益补税规定，高税率地区向低税率地区投资办企业，低税率地区获得的投
资收益向高收益地区分配时，两个地区之间的税率差应由投资企业补回。因此，对外投资时，
对于一些低税地区企业，其账面利润应当尽量保留不分配。保留账面利润不分配，意味着在
当年度，低税地区的企业利润不需要补交企业所得税。

1．不分配低税地区利润的益处
作为投资企业，如果补回利润，就失去了低税地区的节税效果。不分配低税地区的利润，

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可以使企业获得两个好处：
◆“引活”纳税。
◆可以抵亏。当投资者投资企业出现亏损时，投资者可以要求低税地区的企业将其一部
分利润分回，来弥补投资企业的亏损，这样分回后也不需要补税。政策规定，当投资企业出
现亏损时，低税地区企业分回的利润，首先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额，再按照国
家规定补税。

2．注意问题
但是，对于不同投资者、投资企业的不同性质，还存在一些不同：

◆外国投资者分回的利润免税
外国投资者分回的利润免税，主要指免收“预提”所得税。外国投资者应当尽量避免通
过股权转让差价来取得回报，因为股权转让差价需要补交“预提”所得税。但如果外国投资
者通过先分利润，再转让股权的方式，则会获得投资回报。
◆投资高新技术企业分回的利润，免税或减税部分视同已纳税
我国对于投资高新技术企业分回的利润，有不同的规定，如在北京市范围之内，若非高
新技术企业投资高新技术企业，由于高新技术企业已经享受减免税政策，分回的利润视同已
纳税，不需再补税，利用这个政策，就不一定非要保留在低税区的利润不分。
◆被投资企业账面存在的利润，未分配利润尽量不做应付利润处理
为达到纳税筹划的目的，低税区的被投资企业尽量不分配账面出现的利润，需要注意财
务处理上不能出现应付利润的账面处理。账面处理就意味着公司分税、分回利润的意图。根
据国家的规定，企业对外投资分回的利润、股息、红利等投资收益，如投资方企业所得税税
率高于被投资企业适用税率，在被投资企业通过应付利润进行账务处理时，应分配给投资方
的利润、股息、红利等不论是否收到，均应及时按照有关规定来补税。被投资企业发生的亏
损，只能在被投资企业进行弥补，不得增减投资方企业的应纳税所得额（财税字 1996［79］）。

私营企业税后计提生产发展基金

针对我国一些高收入者缺乏纳税观念，导致大量税收流失，国家税务总局下发了 2001
（57）号文件，提到私营企业如果账面出现盈利，只允许挂账（作为分配利润）1 年，1 年
后，就应自动代扣代缴个人所得税，代扣比例为 20%，即利息、股息、红利所得。那么作为
私营企业的投资者，如何进行纳税筹划，来缴纳个人所得税呢？
国税发 2001（57）号文件同样规定，私营企业根据私营企业暂行条例的规定，可以计
提生产发展基金，即在未分配利润中计提生产发展基金，专门用于企业生产发展之用，根据
私营企业经营条例，计提的比例可以不低于 50%，甚至高达 100%。这样，私营企业主就可以
在当期很好地避免缴纳个人所得税，获得延缓纳税人利益的税收利益。
如果企业在未来的经营中出现亏损，可以用生产发展基金和相应基金来抵亏，这样可以
避免提前交个人所得税。

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【案例】
Ａ企业和Ｂ企业（股份相同）合作，第一年盈利 100 万元，第二年合作亏损 100 万元，这样正负相抵，
Ａ企业与Ｂ企业就不需要缴纳个人所得税。如果第一年Ａ企业与Ｂ企业将 100 万元盈利分配，则每公司缴
纳 10 万元所得税，那么第二年就会白白亏损 100 万元。

【自检】
作为私营企业的投资者，在未分配利润中按 100%计提生产发展基金，从节税的角度讲，就很好地避
免缴纳个人所得税，那么，可以长期实施该纳税筹划措施吗？除了从节税角度，通过计提生产发展基金，
你还能看到企业能有什么收益？

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见参考答案 6－1

直接再投资退税和追加投资退税的选择

外商投资企业的外国投资者在准备扩大企业投资规模时，有两种方法可以选择：直接再
投资和追加投资。

1．直接再投资
所谓直接再投资，是指外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于
该企业，增加注册资本，或作为资本投资开办其它外商投资企业，经营期不少于 5 年的，经
投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税 40%的税款，国务院另有优惠
政策规定，依照国务院的规定办理，再投资不满 5 年撤出的，应当缴回已退的税款。外国投
资者在中国境内直接再投资成立、扩建产品出口企业或者先进技术企业；外国投资者将从海
南经济特区内的企业而获得的利润，直接再投资海南经济特区内的基础设施建设项目和农业
开发企业，可以依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。

2．追加投资
追加投资是指外国投资者从境外再调入一部分资金，再追加到这个项目。
从事经国务院批准的《外商投资产业指导目录》中的鼓励类项目的外商投资企业，凡符
合以下条件之一的，其投资者在原合同以外追加投资项目所取得的所得，可单独计算并享受
税法第八条第一、二款所规定的企业所得税定期减免优惠：
◆追加投资形成的新增注册资本额达到或超过 6，000 万美元；
◆追加投资形成的新增注册资本额达到或超过 1，500 万美元，且达到或超过企业原注
册资本的 50%。

【案例】
某外商原来注册资本金是 1，000 万美元，现在追加投资再投入 1，000 万美元，这样其注册资本金就
超过 50%，原来 1，000 万美元注册的公司享受“免二减三”的优惠政策已经到期，追加投入新的 1，000
万美元不再单独注册企业，而是在原公司基础上再注册，再增加注册资本金，增加项目规模，那么经过国
家审验以后，可以就这 1，000 万美元的注册资本金单独享受“免二减三”的优惠政策。假设企业今年利润
额为 1，000 万美元，那么按照 50%的比例，就有 500 万美元享受免税 2 年、减税 3 年的优惠政策。

表 6－3 外商投资方式比较
投资 概念比较 优惠条件 优惠政策
方式
直接再投 外国投资者将其从该企 经营期不少于 5 年的，经 退还其再投资部分已缴
资 业取得的利润在提取前 投资者申请，税务机关批 纳所得税的 40%税款
直接用于增加注册资本， 准。

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或者在提取后直接用于
投资举办其它外商投资
企业。
追加投资 外国投资者从境外再调 ·追加投资形成的新增注 投资者在原合同以外追
入一部分资金，再追加到 册资本额达到或超过 6， 加投资项目所取得的所
这个项目中。 000 万美元的； 得，可单独计算并享受税
·追加投资形成的新增注 法第八条第一、二条款所
册资本额达到或超过 1， 规定的企业所得税定期
500 万美元，且达到或超 减免的优惠。
过企业原注册资本 50%
的。

【自检】
◆作为一名经理人，你所在企业在分配利润时，分别采取过什么样的纳税筹划措施？
◆所采取的措施有效地达到节税的目标了吗？为什么？

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【本讲小结】
企业可以依据优惠税收政策，将经营所得转化为资本利得，可以达到最佳效果的节税目的。同时，企
业利用弥补以前年度亏损所得税政策，通过企业的内部和外部弥补，进行纳税筹划。高税率地区向低税率
地区投资的企业，通过保留在低税地区投资的利润不分，可以实现延缓纳税或抵亏的节税目的。对于私营
企业的投资者来说，通过税后计提生产发展基金可以获得延缓纳税人利益的税收利益。外商投资企业的外
国投资者可以选择直接再投资或者追加投资方式来扩大企业规模，依据不同的企业规模和税收政策，投资
者可以进行效果最佳的纳税筹划。

【心得体会】
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第 7 讲 企业设立与纳税筹划

【本讲重点】
企业性质的选择
投资方向的选择
注册地点的选择

投资者在进行投资之前，往往需要考虑投资企业的性质，所要投资的行业以及公司的注
册地点，为企业设立后的纳税筹划打下良好的基础。企业在设立时，要充分了解不同性质、
行业、地区的各种税收优惠政策。

企业性质的选择

不同性质的企业，享受的税收政策以及税收优惠也分别不同。依据财产组织形式和法律
责任权限，企业组织形式通常有 3 类：个人独资企业、合伙企业和股份公司。而在企业内部，
还有总公司、分公司和子公司的划分。

1．个人独资企业、
个人独资企业、合伙企业与股份公司的选择
企业包含个人独资企业、合伙企业以及有限责任公司（股份公司）的形式。我国税法规

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定，对于个人独资企业、合伙企业，只征收个人所得税，不征企业所得税；对于有限责任公
司，企业产生利润后，需要缴纳企业所得税，利润分配给个人股东后，需要按规定代扣代缴
个人所得税。

【案例】
某人准备成立一家公司，预计公司在未来 1 年内能够获利 12 万元，那么他以何种方式来组建公司可以
获取最大的税后收益？
方案 1：成立有限责任公司。有限责任公司中，交企业所得税为 12 万元乘以 33%，即缴纳 3.96 万元企
业所得税；缴纳企业所得税后当按规定代扣代缴 20%个人所得税，即 12 万元减去 3.96 万元后再乘以 20%，
为 1.608 万元。
该投资者的税后收益为企业盈利 12 万元减去企业所得税 3.96 万元，
再减去个人所得税 1.608
万元，组建有限责任公司带来实际税后收益 6.432 万元。
方案 2：成立个人独资企业。根据现行税法的规定，个人独资企业免收企业所得税，缴纳个人所得税
按照个体工商户执行。上例中，企业年收入 12 万元，其适用税率为 35%，缴纳的个人所得税为 12 万元乘
以 35%，减去 6，750 元（依据个体工商性质得）
，为 3.525 万元，最终税后收益为 12 万元减去 3.525 万元
计 8.475 万元。
通过上例可以看出，成立个人独资企业的税后收益比成立有限责任公司的税后收益多出
2 万多元，从纳税筹划角度讲，该投资者应选择个人独资企业。

表 7－1 两种投资方案的比较
方案的选择 企业所得税 个人所得税 税后收益
有限责任公司 3.96 1.608 6.432
个人独资企业 0 3.525 8.475

【自检】
上例中，对投资者而言，是不是个人独资企业一定比有限责任公司获益大？

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见参考答案 7－1

2．分公司与子公司的选择
集团公司在设立分支机构进行决策时，会面临分公司与子公司的选择。
在法律上，分公司不是独立法人，它以总公司名义从事经营活动，包括对外签订各种购
销合同、进行各种生产经营活动等；而子公司是一个独立的法人实体，可以按照自己的意愿
参与市场经济活动，与母公司相比，它是一个独立的法人。在税收待遇上，分公司所发生的
一些行为，具有一定的税收优惠。

【案例】
某集团公司下设Ａ、Ｂ、Ｃ三家分公司，假设在 2002 年度运营中，Ａ公司获得 100 万元利润，Ｂ公司
亏损 50 万元，Ｃ公司亏损 50 万元。
如果这三家分公司均是非独立核算企业，那么该集团就可以享受所得税汇总纳税，在分公司汇总纳税
的情况下，Ａ、Ｂ、Ｃ三家分公司加计以后，其利润为零，出现了盈亏互抵的局面。这样，三家公司当年
不需要缴纳所得税。
依据税法规定，子公司是独立法人，其所得税应当自动以独立法人身份向当地税务机关缴纳。如果三
家公司是子公司性质，那么Ａ公司盈利 100 万元，当年应当缴纳 33%，即 33 万元的所得税，Ｂ公司和Ｃ公
司均亏损 50 万元，由于独立公司的性质，Ｂ、Ｃ公司应该用未来 5 年的利润来弥补 2002 年度的亏损。
从公司总体利益考虑，分公司纳税有利于子公司，但也并非绝对。子公司若设立在低税
地区或者免税地区，或者具有免税项目，则子公司可以获得免税，但若是分公司性质，则不
能单独享受优惠政策。
企业究竟选择分公司还是子公司，应该根据企业实际发生的状况来选择。分公司和子公
司的经营风险不同，分公司的经营风险要比子公司的经营风险更大。因为分公司以总公司的
名义从事对外活动，如果分公司管理不善，其对外签订的各种合同都由总公司来承担。著名
的例子有：英国巴黎银行由于其分支机构——一个期货交易部经营出现大量亏空，最后由银

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行承担后果，导致拥有几百年历史的银行在一夜之间也随之被迫倒闭了。设立分公司会给总
公司节税，但其带来的经营风险与之并存，因此企业需要在税收利益和风险之间仔细权衡，
进行分支机构性质的选择。

表 7－2 分公司与子公司比较
是否独立法人 纳税筹划 经营风险
分公司 否 容易 大
子公司 是 较难 小

3．投资合作伙伴的选择
不同的合作伙伴，对于纳税具有不同的影响，这是因为针对不同的合作伙伴，我国税法
具有不同的税收优惠政策规定。中国人与中国人合作为一般的有限责任公司；如果投资伙伴
是外国人或者港澳台同胞，那么合作组建企业的性质就是中外合资企业。若再进行生产，则
公司是生产型外商投资企业，可以享受大量针对生产型外商投资企业的优惠政策。
因此，如果条件具备，可以组建生产型外商投资企业，那么在选择合作伙伴时，应尽量
寻求与外国人或与港澳台同胞进行合作，充分享受外商投资的优惠政策。
投资方向的选择

确立企业的性质之后，投资者应考虑企业运营的内容。企业的投资方向也会影响到纳税，
通过对投资行业的选择达到节税效果的纳税筹划称作投资产业节税法。

1．新兴行业的优惠

目前，我国对于不同所有制企业、不同地区企业、不同的行业有不同的税收优惠政策。
国家为鼓励某些产业发展，制订了产业优惠政策，例如，我国对于新办的第三产业，一般免
收 2 年的企业所得税。
第三产业主要是指新办的独立核算的商业、物资业、公用事业、饮食服务业以及咨询业、
教育文化等行业。在这些行业中，商业可以获得减免 1 年税收的优惠政策，咨询业可以获得
减免 2 年税收的优惠政策。如果运用优惠政策得当，就会给企业带来可观的经济效益。

【案例 1】
某生产型企业的运作流程为：对采购的原材料进行生产，然后销售产品。从纳税筹划的角度讲，该生
产企业可以新办一个独立核算的商贸公司，该商贸公司既可以经营生产企业的原材料供应，还可以经营生
产企业的产品销售，但不从事生产，则该新建的商贸公司的性质就是典型的商业企业。新建的商贸公司就
属于典型的可以享受税收优惠政策的第三产业，可以实行优惠政策（依据 1994 财税制 001 号文件）
。

【案例 2】
某财务顾问咨询公司专门帮助上市企业进行筹划。在组建前两年内，我国很多公司有包装上市的需求，
该财务顾问咨询公司通过聘请一些高智囊团的专业人员帮助准备上市公司进行策划，获得了很高的利润。
由于企业总经理不了解咨询业可以享受到税收优惠政策，因此，在营业的前两年内，共交企业所得税 300

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万元。后来，公司总经理了解到咨询业可以享受优惠政策，准备申请补充享受税收优惠政策时，由于企业
首先放弃享受优惠政策，因而不能追加享受，税务机关拒绝其减免税的申请。

2．特殊企业的优惠
我国对于一些特殊的企业有不同的优惠政策：
◆对于校办企业实行税收优惠，体现国家科教兴国的战略方针。
◆对于福利企业实行税收优惠，免收企业所得税。
◆对于利用废水、废气、废渣作为原料进行生产的内资企业，可以享受 5 年减免征收企
业所得税的优惠，这充分体现了国家的可持续发展战略。
我国税法规定，例如，企业中招收的下岗员工比例占到全体员工的 30%，企业可以享受
税收优惠政策。如果投资者准备成立一个饭店或办一个商贸公司，就可以通过招聘一些老国
有企业中有经验的一些下岗人员，使其比例达到全部招聘员工的 30%，然后填写各种申请表，
向税务机关提出申请，税务机关接到申请表后，经过查验企业的实际情况，若情况相符，则
给予 3 年所得税减免的优惠。

【案例】
近几年我国钢铁生产企业的营业拓展比较快，在钢铁企业的生产过程中排出大量的废气、废水。某从
事钢铁生产的企业已经把废气——一氧化碳回收利用，进行“火镰”发电，并获得省经贸委的“资源综合
利用企业”的证书。由于该企业不了解国家对“以三废为原料进行生产的内资企业”的优惠政策，因此，
在企业进行“火镰”生产的前 3 年内，一直缴纳企业所得税。后来，企业老板了解到该优惠政策之后，向
当地税务机关申请减免所得税。税务机关经过调查了解后，经过多方协调，给予企业 5 年所得税减免的优
惠。

3．了解优惠税收政策

企业可以通过了解公告和浏览网站的税收信息，来更好地利用税收优惠政策进行纳税筹
划。
我国一般通过财政部和国家税务总局的对外公告，发布各项新税收优惠政策。因此，企
业可以通过订阅财政部和税务总局的公告，来了解具体的国家税收优惠政策及政策的变化。
此外，目前出现了很多税收的专业网站，企业可以定期到专业网站上浏览最新的税收政策信
息，及时地进行相应的调整和利用。

注册地点的选择

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国家的发展不可能完全平衡，因此税法会出现地区倾斜政策。税收待遇的地域性差异，
使得公司在设立时，注册地点的筹划成为可能。
我国具有优惠税收政策的地区主要有：高新技术产业开发区、经济开发区、国家扶持的
贫困地区、保税区、经济特区和西部地区。

1．高新技术产业开发区
高新技术产业开发区是我国为促进高科技成果的商品化、产业化，加速高新技术产业的
发展，在本国内划出一定的区域，专门为发展知识密集型、技术密集型的高新技术企业使用
的经济区域。高新技术企业自开业之日起，可以享受免征两年企业所得税的税收优惠政策，
两年免税期满以后，企业还可以按照 15%的税率缴纳企业所得税（前提条件是：入住园区的
高新技术企业）。

2.经济开发区
2.经济开发区
经济技术开发区是我国为实现特定的经济目标，参考经济特区的做法，在国内划定一定
的区域来兴建外向型、以科技工业为主体的经济区域。我国对经济开发区的优惠政策很多，
很多企业的所得税税率为 15%。各个开发区存在着不同之处，投资者可以根据当地的经济开
发区的具体情况，选择进入，享受税收优惠政策。

3.贫困地区
3.贫困地区
贫困地区是国家的重点扶持对象，注册在贫困地区的企业会享受到税收优惠待遇。根据
财税制（94）001 号文件的规定，在贫困地区开办的企业，自开办之日起 3 年内免征所得税。
国家通过税收优惠政策来调控社会资源的分配，而企业也能随之而得到实际的好处。

4.保税区
4.保税区
保税区相当于在中国的领土内，划出一定区域，国外产品到达保税区暂时不认为是进口，
不交关税，出该保税区后再补交关税或者增值税、消费税。
保税区内的企业相互交易时可以免征增值税和消费税，企业的所得税税率是 15%。当然
保税区仓库的租金也比较昂贵。

5.经济特区
5.经济特区
经济特区是我国最早为改革开放、促进东南沿海地区的经济发展而设立的特殊经济区
域。外资企业在经济特区的享有比较优惠的税收待遇。

6.西部地区
6.西部地区
目前，我国大力开发大西北，规定在西部地区开办一些能源性、基础设施性的公司，这
样就可以享受“免二减三”税收优惠政策，按照 15%税率征收所得税，因此西部地区也将成
为企业投资的一个热点。如果企业确实无意去这些地区注册公司，也可以考虑注册邮箱公司。
邮箱公司是指在上述地区，不以生产为目的来组建公司，该公司具有邮政编码、具体地

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址和联系方式，能起到节税的作用。例如，高税率地区的企业到低税率地区注册一家邮箱公
司，把货物卖给邮箱公司，再通过邮箱公司销售货物给客户，将利润转移到邮箱公司，通过
邮箱公司来节税。邮箱公司的做法在国际上早已通行，也成为税务机关反“避税”的一个重
要渠道。充分利用邮箱公司来操作，也能合法地使企业获得大量的节税收益。

【自检】
请填写下表：
不同的投资地区 特点

高新技术产业开发区

经济开发区

国家扶持贫困地区

保税区

经济特区

西部地区

【本讲小结】
对于不同的企业性质、不同的投资地点，选择不同的合作伙伴，我国有不同的税收优惠政策。个人独
资企业比合伙企业能享受更多的税收优惠，但是承担的风险大；分公司比子公司更容易进行纳税筹划。外
商作为投资伙伴，会享受更多的税收优惠。选择投资项目，可以选择新兴的行业以及特殊企业，选择具有
优惠税收政策的行业。在投资地点的选择上，我国对很多地区实行税收优惠，也可以通过注册邮箱公司进
行纳税筹划。

【心得体会】
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第 8 讲 企业合并分立与纳税筹划

【本讲重点】
企业合并与纳税筹划
企业分立与纳税筹划
企业股权重组与纳税筹划

企业合并与纳税筹划

企业合并是指两个或两个以上的企业，依照法律规定或合同约定改建为一个企业的行
为。企业合并分为两种形式：新设合并和吸收合并。

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图 8－1 新设合并流程
新设合并是指设立一个新企业，将原来企业解散的合并行为。从纳税筹划角度讲，新设
合并的税务问题比较简单，流程为：设立一个新企业；解散原来的企业；清算原来企业办理
的税务；注销税务登记；申请新的税务登记账号；办理纳税手续。
吸收合并是指一个企业“存续”，而其它企业被其吸收的合并行为。吸收合并的纳税筹
划比较复杂，牵涉到合并产权支付方式的选择等问题。

合并产权支付方式的选择
企业在吸收合并对方企业时，向对方支付产权的方式会影响到纳税效果。

1．税务规定
《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发［2000］119 号）规定，企
业合并业务的所得税应根据合并的具体方式进行处理：
一般情况下，被合并企业应视为按公允价值转让处置全部资产，计算资产的转让所得，
依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业内弥补。合并企业接受
被合并企业的有关资产，计税时可以按评估确认的价值来确定成本。
当合并企业支付给被合并企业股东价款的方式不同时，其所得税的处理就不相同，即：
在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证
券和其它资产（以下简称非股权支付额） ，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的
账面价值）的 20%，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
◆被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并
以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业来承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补
期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得进行弥补。
◆合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业的原账面净值为基础
确定。

2．举例分析
某股份有限公司Ａ已发行的股票共有 2，000 万股（面值为 1 元?股），2000 年 11 月Ａ
兼并某亏损国有企业Ｂ。Ｂ企业合并时账面净资产为 500 万元，1999 亏损为 100 万元（以
前年度无亏损） ，评估确认的价值为 550 万元，经双方协商，Ａ可以用以下方式合并Ｂ企业：
方案 1Ａ公司以 180 万股和 10 万元人民币购买Ｂ企业（Ａ公司股票市价为 3 元?股，合
并后股票市价为 3.1 元?股）；
方案 2Ａ公司以 150 万股和 100 万元人民币购买Ｂ企业。假设合并后被合并企业的股东
在合并企业中所占的股份在以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前应纳税所得额
为 900 万元，增值后资产的平均折旧年限为 5 年，行业平均利润率为 10%，所得税税率为 33%。
◆选择方案 1

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方案 1 意味着Ａ公司非股权支付额为 10 万元人民币，股权票面价值是 180 万股乘以每

股 1 元，即 180 万元，这时非股权支付额为 10 万元，占股票股本的票面价值的比例不足 20%，
则Ａ、Ｂ两公司应按照以下方法来处理：
被合并企业Ｂ公司可以按规定，不依据资产（Ｂ企业资产的总量所得）来交纳所得税，
Ｂ企业 1999 年的亏损可以由Ａ公司来弥补。
作为合并企业Ａ公司，当年应缴纳所得税可以用当年应纳税所得额 900 万元减去Ｂ企业
带来的以前年度亏损 100 万元，缴纳所得税是 264 万元，这与合并前相比少交 33 万元税款。
这种合并方式的前提是，Ａ公司每年必须为新增加的股权支付相应的股利，这是选择方案 1
的情况。
◆选择方案 2
在方案 2 中Ａ公司以 150 万股和 100 万元人民币购买Ｂ企业，其非股权支付额为 100
万元，股本票面价值是 150 万股，每股 1 元，即 150 万元，用 100 除以 150，得出非股权支
付额占股本票面金额超过 20%，应按照以下规定处理：因为支付的非股权支付额（100 万元）
大于股权按票面的 20%（30 万元） 。所以，被合并企业Ｂ应就转让所得缴纳所得税，应缴纳
所得税为：用 150 万元乘以 3 再加上 100 万元减去 500 万元，将得出转让资产的收益乘以
33%，缴纳 16.5 万元企业所得税。根据规定，Ｂ企业的亏损不能带到合并企业中弥补。

作为合并企业Ａ公司，可以在Ｂ企业的资产评估价值基础上进行折旧，由于评估的价值
超过了账面价值 50 万元，因此，每年将少交所得税 3.3 万元，也就是用 550 万元减去 500
万元除以 5 年的折旧再乘以相应的税率 33%，最后得出每年可以减少 3.3 万元的所得税。
比较方案的优劣，应该基于被合并方和合并方不同的选择。从合并方角度讲，应当比较
两个方案的利弊得失；从被合并方来讲，也应比较合并前和合并后不同方案的利弊，这样可
以比较出一个准确的判断。

【自检】
上例中，Ａ公司和Ｂ公司在企业合并过程中，对于不同方式的选择，各有什么利弊？

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见参考答案 8－1

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2．契税及产权转移
企业在合并过程中会涉及到产权转移和契税问题。我国税法规定，在企业合并中，若新
设方或存续方继受被解散方土地房屋权属，合并前各方为相应投资主体，则不征契税，否则
就应征收契税。

【案例】
Ａ公司吸收Ｂ公司，Ｂ公司资产原来也由投资Ａ公司的股东所有，在这种情况下，就可以不征契税。
排除在该种情况之外的合并，则应根据规定征收契税，即在企业合并当中，如果被合并方的投资者与合并
方的投资者属于同一个人或者同一个公司，则对于被合并方的土地、房屋权属不征契税，其它情况应当根
据规定征收契税。

企业分立与纳税筹划

企业分立是指依照法律规定或合同约定，一家企业分设为两个或两个以上投资主体相同
的企业的行为。企业分立有新设和存续的分立两种形式。

图 8－2 新设分立流程
新设分立是指原企业解散，分立出的各方分别设立新企业的行为。涉及到税务问题，新
设分立企业的流程为：原企业解散；办理税务清算；注销税务登记；补交税款；分立出来的
各方办理工商登记和税务登记；再按照规定去办理纳税申报。
存续分立是指原企业存续，而其一部分分出、派生设立为一个或数个新企业的行为。对
于存续分立的企业来讲，由于将一部分财产、设备或业务分离出去，会涉及到相关债权和相
关税收等问题。从纳税筹划的角度讲，在现有企业的基础上进行分立，企业应当考虑以下几
种情况。

1．有混合销售的企业
如果企业存在大量混合销售行为，分立经营有利于纳税筹划。在存在大量混合销售的情
况下，无论采用分开合同的方式，还是采用分开记账的方式，都不能有效地解决混合销售所
带来的税负增加的问题。通过存续分立，企业将混合销售中有关劳务价款的部分分离出去，
单独注册公司，单独操作，单独经营，能解决税负增加的问题。

2．分立便于企业性质的确认
企业分立会有利于获得税收优惠政策。例如，有的企业属于福利企业，但由于设在企业
集团内部，税务机关无法认定。如果将福利企业从企业集团内部独立出去，单独注册，则可
以利用相应的税收优惠政策；高科技企业在企业集团内部操作，也不便于税务部门单独认定，

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如果将该企业从企业集团内部分立出来单独设立公司，单独经营高科技业务，也会享受税收
优惠政策。

【案例】
无论在征增值税，还是征企业所得税方面，我国对软件生产企业都规定了很多优惠政策。某软件生产
企业含在企业集团内部，从事某一方面技术元件的生产，那么该软件生产企业应当将生产环节独立出去，
单独申请软件产品的认定，享受国家相关的优惠政策。在分立后便于确认企业性质的情况下，企业的分立
有利于纳税筹划和获得节税收益。

3．含有免税项目的企业
如果企业含有免税项目，那么进行分立会有利于纳税筹划。

【案例】
某公司主要从事进口仪器与国内销售工作，预计每年国内销售额为 350 万元，进口产品中的一半在进
口环节上需缴纳增值税，如果销售成本率为 60%，该公司应如何进行纳税筹划？
对比纳税筹划前和纳税筹划后公司的纳税情况，可以看出分立之后的益处。纳税筹划前，该公司每年
销售额为 350 万元，已经达到增值税一般纳税人的标准，因此该企业应缴纳增值税是全年销售额 350 万元
乘以 17%，再减去在进口环节缴纳增值税，即 350 万元乘以 60%，再乘以 50%（因为该企业有一半交税，一
半不交税） ，再乘以相关的税率，得出要缴纳的增值税是 41.65 万元，这是纳税筹划前这个公司应当缴纳增
值税的情况。由于一半产品在进口环节需要缴纳增值税，一半产品在进口环节不需要缴纳增值税，那么公
司可以把不需要缴纳增值税部分的业务，通过设立一个新公司分立出去。业务分立出去以后，原公司的销
售额大约能保持在 180 万元，由于 180 万元的销售额达到增值税一般纳税人的标准，可以享受一般纳税人
的待遇。其缴纳增值税为 180 万元乘以 17%，再减去 350 万元乘以 60%，乘以 50%，再乘以 17%，最终为 12.75
万元。由于新组建的公司的销售规模只有 170 万元，没有达到一般纳税人的标准（根据国家的规定商贸公
司年销售额达到 180 万元，才能达到一般纳税人的标准） ，该新建的公司只能按照销售额的 170 万元乘以商
贸企业适用的增值税的征收率 4%，要缴纳增值税 6.8 万元，两公司增值税合计为 19.55 万元。

通过比较，可以发现纳税筹划前需要缴纳增值税 41.65 万元，通过分立组建新公司，承

担进口免税业务以后，缴纳增值税 19.55 万元，减少 22.10 万元，其纳税筹划效果非常明显。

4.分立有
4.分立有利于享受低所得税税率
分立有利于享受低所得税税率
企业的分立有利于享受低所得税税率。在低税地区注册公司，通过“转让定价”方式会
受限制，企业可以将一部分大额合同订单或者一部分项目转移到低税率地区去进行生产和销
售，这就要求企业将现存的一部分资产和一部分设备，从企业内部分立出去，单独注册公司。
注册的地点应该选择低税区或免税区，这样，通过分立就获得了低所得税税率，这也是“邮
箱公司”操作中的常用方法。

5.企业分立产生契税问题
5.企业分立产生契税问题
在企业分立中，由于涉及资产的转让、产权的变更，必然涉及契税问题。企业应注意国
家有关免税的规定，在企业分立中，对于派生方、新设方、承受原企业土地房屋权属的不征
收契税，这样为企业的改制、改组创造了非常有利的税收关系。

企业股权重组与纳税筹划

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企业股权重组的方式有两种：股权转让和增资扩股。

1.股权转让
1.股权转让
一般情况下，对企业股权转让所得征收所得税。在股权转让中，单位、个人承受企业的
股权和土地、房屋权属不发生转移，不征契税。

2.增资扩股
2.增资扩股
在增资扩股中，对以土地、房屋权属作价入股或作为出资投入企业的，征收契税。
另外，增资扩股中一般不直接涉及到契税以外的问题。企业用资本公积金转成股本或用
盈余公积金转成股本，如果属于个人股东，用盈余公积金增资扩股，应代扣代缴个人所得税；
如果用资本公积金转成股本，根据国家的有关规定，免征个人所得税。同样，如果企业股东
在被投资企业中，不分配利润而直接增加股权、股本，则应该根据会计处理的有关规定进行
纳税调整。如企业采用权益法，应相应地增加投资收益；如企业采用成本法，那么暂时不认
定为增加利润分配。

【自检】
请填写企业合并、分立、股权重组的不同方式
名称 包含方式
企业合并
企业分立
企业股权重组
见参考答案 8－2

【本讲小结】
在企业的合并、分立、股权重组中，不同方式的合并、分立以及股权重组等将分别对应不同的税收优
惠政策。在企业合并中，新设合并比较简单，而吸收合并的纳税筹划则相应地比较复杂，因为涉及到合并
产权支付方式的选择。在企业分立中，新设分立的流程比较简单，存续分立的纳税筹划空间比较大。企业
股权重组的方式有两种：股权转让和增资扩股。

【心得体会】
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第 9 讲 企业筹资、投资与纳税筹划

【本讲重点】
不同筹资方式的选择
租赁与纳税筹划
固定资产投资与纳税筹划
资本结构与纳税筹划
对外投资资产评估与纳税筹划

不同筹资方式的选择

筹资方式大致可分为两种：债权和股权的筹资。不同的筹资方式对应不同的筹资渠道，
形成不同的资本结构，企业最终所承担的税负也不相同。

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1．债权筹资与股权筹资的比较
债权筹资与股权筹资的比较
采用债权筹资产生的正常利息允许税前列支。所谓正常的债权筹资利息是指企业在生产
经营活动中产生的利息，计入财务费用，可以在所得税税前列支。但是，针对不同的情况而
有所不同，例如，若产生的债权筹资利息属于工程性质，则应该计入工程的价值。
采用股权和债权这两种投资的性质有很大区别。由于股权筹资分配给股东的利益在税后
进行，因此，从节税角度来讲，股权筹资不如债权筹资更有利于纳税筹划。

表 9 －1 两种筹资方式比较
筹资方式 纳税筹划效果 原因

债权筹资 好 产生的正常利息允许税前列支。

股权筹资 不好 分配给股东的利益在税后进行。

2．案例分析
某企业由于某项工程已经竣工，但需要购买大量的生产设备，需要 100 万元资金。该
100 万元的筹资渠道主要有两个：
◆向其他人员（包括银行和债权人）借款；
◆增加股东人数，吸收新股东参加。
该企业如果向银行借钱，当年产生的 10 万元利息可以在税前列支，从而减少缴纳 3.3
万元企业所得税；如果通过增加新股东进行筹资，则意味着当年新增利润的一部分将用于股
东的利润分配。因此，从节税角度讲，债权筹资要优于股权筹资。
企业经营中应善于利用基本的财务方法，扩大财务杠杆的作用，采用债权筹资方法来筹
集外部资金。通过增加股东人数来筹集资金并不容易，因为企业的注册资金的多少、企业规
模的大小以及企业的发展前景都将影响投资。同时，对企业来讲，通过股权筹资筹集资金，
还意味着控制权的分散。

租赁与纳税筹划

通过租赁的方式来筹集资金是企业最经常采用的方式，是一种特殊的筹资方式。租赁分
为两种：经营和融资的租赁。

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1．经营租赁纳税规定
经营租赁，又称作服务、管理或操作性租赁，是一种以提供租赁物件的短期使用权为特
点的租赁形式。

税法规定，在经营性租赁中，出租方将自己的资产租赁给对方，收取租赁费，租赁费根
据国家的规定缴纳营业税，出租方缴纳营业税以后，还应根据资产所属性质缴纳其它税收。
作为承租方，发生的经营租赁费可以考虑在税前列支。如果租赁房屋还应缴纳房产税。
经营租赁对纳税筹划的影响主要表现在集团公司与分公司之间、分公司与分公司之间、
母公司与子公司之间以及子公司与子公司之间的纳税操作。如果集团公司在可预见的将来的
范围内，有大量利润的存在，可以通过向分公司或者下属的子公司承租一些资产，通过向分
公司或者子公司支付一部分利息，从而把利润转移到子公司或者分公司当中。

【案例】
某集团公司预计 2003 年会产生应纳税所得额 1，000 万元，集团公司没有任何优惠政策，而其子公司
却正处在优惠政策期限内。这时集团公司可以向子公司承租一部分资产，子公司将资产租赁给集团公司后，
根据市场价格的租赁价格确定收费标准，向集团公司收取租赁费，如果明显超过市场标准，很显然其属于
转换定价。通过双方之间的租赁管理，可以巧妙地把集团公司的利润转移给子公司，从而达到转移利润、
减少缴纳所得税的目的。不仅在集团公司和子公司之间可以通过经营租赁的方式来减少缴纳所得税，而且
在母公司与子公司之间、子公司与子公司之间以及总公司和分公司之间、分公司与分公司之间都可以采用
通过租赁经营的方式来转移利润，减少缴纳所得税。

2．融资租赁纳税规定
融资租赁是一种新型的租赁方式，指融资租赁双方通过签订合同，将大宗的商品或设备，
由出租方租给承租方，出租方向承租方分期收取融资租赁费。融资租赁又称作金融租赁或金
额清偿租赁。

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在融资租赁中，出租方根据设备买价加上一定的利润，再加上相关的税金来分期收款；
承租方根据融资租赁的协议，应分期支付给出租方的付款，协议到期以后，设备的产权一般
转移给承租方，出租方不再拥有产权。在融资租赁中，可以自由选择租赁的物件和时间，但
不能中途解除租赁合同。
在融资租赁中，承租方和出租方的纳税为：出租方根据出租收到的租赁费减去融资租赁
设备的买价、运输费以及相关的税费的差额来缴纳营业税；承租方根据规定应支付给融资出
租方租赁费，可以进行固定资产折旧。这种融资租赁的方式同样也可以作为纳税筹划的重要
方法加以利用，集团和分公司之间可以通过融资租赁的方式达到税款的转嫁或转移。

【案例】
某分公司或子公司利润“余出”较多，而集团公司处于亏损状态，这种情况下集团公司可以向子公司
或分公司融资出租其大宗设备。在出租过程中，集团公司可以向子公司或分公司收取超高的融资租赁费，
以增加集团公司的融资租赁收入，同时也增加分公司或子公司的融资租赁费用，这样能达到税款从分公司
或子公司转移到集团公司的目的。
企业在筹资活动中，经常运用不同租赁方式来进行纳税筹划。我国早期在吸收外资过程
中，许多外资企业自觉或不自觉地利用租赁方式，来达到利润在国际间的流动。

【案例】
某外国投资者将其设备从境外投资到中国境内，根据在中国境内利润的情况，通过调节设备的租赁费，
来调节中国境内企业的利润。中国外资企业是由外商投资的，在免税期内，外国投资者将自动减少设备的
租赁费，当减免税期结束以后，外国投资者就可以通过协议或合同的变更，来加大中国国内外商投资企业
的租赁费，从而以增加费用支出来减少应纳所得税，这是外商投资企业中经常出现的国际间的“ＧＢＣ”
案例。

【自检】
在经营租赁和融资租赁中，哪一种租赁方式的产权不发生转变？要利用租赁的方法进行纳税筹划，都
适用于什么范围？

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见参考答案 9－1
固定资产投资与纳税筹划

企业投资兴办新企业，可以采用两种投资方式：固定资产投资方式（即实物出资方式）
和货币资金投资方式。

1.固定资产投资方式
1.固定资产投资方式
从纳税筹划的角度来讲，采用固定资产投资方式比采用货币资金投资方式更有利于节
税。固定资产投资意味着当固定资产进入到新企业后，可以进行相应的折旧计算，进入到当
时的成本或者费用当中，从而加大税前列支额度，减少新办企业的所得税。

2.货币资金投资方式
2.货币资金投资方式

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如果采用货币资金投资方式，那么，货币资金进入新企业以后，不能够提取折旧，而是
存放在银行账户上，孳生利息，利息成为财务费用的必选项，需要缴纳 33%的所得税。

表 9－2 两种投资方式比较
投资方式 纳税筹 原因
划效果
固定资产 好 投入的固定资产进入新企业
投资方式 后，进行相应的折旧，加大税
前列支额度，减少新办企业的
所得税。
货币资金 不好 货币资金不能折旧，还孳生利
投资方式 息，缴纳 33%所得税。
因此，在选择投资方式方面，固定资产投资比货币投资能更有利于节税。在国外，固定
资产投资方式又叫做折旧杠杆效应。早期的外商投资企业，包括中外合作和中外合资企业、
外商独资企业，都比较倾向于进行实物投资。因为采用实物投资，既可以在中国新办的外资
企业中进行折旧，也可以通过人为的夸大固定资产的金额，来虚增企业的资本、成本和费用
等项的支出，从而达到节税的效果。

资本结构与纳税筹划

企业的资本结构主要由债权和股权等资本来构成。

1.债权资本与股权资本比较
1.债权资本与股权资本比较
在数量上，如果企业的债权资本比股权资本多，会更加有利于企业的节税。
这是因为债权资本的增加意味着在经营期限内，企业会支付更多的债务利息；而股权资
本利润的分配只能在税后进行，这将意味着更多的税收支出。

2.保持优良资本结构
2.保持优良资本结构
企业应保持什么样的资本结构，才更有利于纳税筹划呢？
企业可以利用发挥财务杠杆的作用来搞好纳税筹划。但由于企业的资本结构往往受所在
行业、企业信誉以及企业所从事经营活动等各种风险的限制，很难达到理想的状态。如果企
业的性质属于有限责任公司或股份有限公司，则应尽量扩大债权资本的比例以获得最佳的纳
税效益。

【自检】
结合筹资方式的选择和资本结构内容，您认为应如何筹资来改善资本结构，从而达到很好的纳税筹划
目标？

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见参考答案 9－2

对外投资资产评估与纳税筹划

企业可以充分利用自有固定资产和自有货物，通过自有的固定资产和货物来对外进行实
物出资，组建新企业以达到节税的目的。其实质是通过对外投资资产的评估，人为地虚增资
本的价值，从而达到最佳效果的纳税筹划目标。
对外投资资产评估的原理可以用下面的例子加以说明。

【案例】

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假设王某有一台笔记本电脑，价值约为 2 万元，王某使用其笔记本电脑一段时间后，对其进行折旧。
折旧后，该笔记本电脑的账面余额不足 0.2 万元，但目前王某想举办一个新企业，那么他可以通过资产评
估的方式，将净值不足 0.2 万元的电脑评估为 0.5 万元，从而人为地虚增了该笔记本电脑的价值。
企业可以选择损耗比较小的实物进行投资，如房屋、汽车等，来人为地虚增资本价值。
对投资企业来讲，虚增的资本价值在账面上不做当满期补交所得税处理，国家没有相应的税
法规定。
从财务上来讲，投资企业资产评估增值，反映资本公积金的增加，资本公积金增加以后
的固定资产投出后，在投资企业反映为长期投资的增加，固定资产的减少；对于被投资企业
来讲，接受股东的实物出资后，账面反映的固定资产余额与投资企业相比只差一点，即财产
的评估增加。
那么对于新办企业有什么好处呢？由于资产的升值就意味着升值部分将在新办企业中
得到机器折旧的好处，所以能充分地发挥折旧杠杆的作用。因此，企业应充分利用资产评估
手段，进行纳税筹划活动。

【本讲小结】
企业进行筹资的方式有两种：债权和股权的筹资，债权筹资比股权筹资更有利于纳税筹划。租赁有两
种性质：经营和融资等两种租赁，它们适用的范围很广。企业实行固定资产投资比货币资金投资更有利于
进行纳税筹划。同时，在资本结构中，加大债权资本的比例将更有利于纳税筹划。对外投资资产进行评估，
人为地虚增资本价值，也可以达到节税的目的。

【心得体会】
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第 10 讲 房地产开发企业的纳税筹划

【本讲重点】
房地产企业的主要税收优惠政策
房地产企业主要经营活动的纳税筹划

房地产开发企业与传统意义上的产业有所区别，其税收政策既有一般性，也含有其行业
的特殊性。

房地产企业的主要税收优惠政策

我国房地产开发企业的税收优惠政策主要表现在营业、房产和土地增值等 3 个方面的
税。

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1.营业税
1.营业税
营业税的优惠政策又分为 3 个方面：
◆对于企业以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为不
征营业税；
◆将土地使用权转让给农业生产者，用于农业生产的行为免征营业税；
◆房地产企业自建自用建筑物免征营业税。

2．房产税
房产税的免税政策主要集中在我国的房产税暂行条例里，读者可以参阅。

3．土地增值税
我国从增值税暂行条例实施以来，有关的免税和减税的政策主要涉及以下 6 个方面：
◆若建造普通住宅，增值率未超过 20%，则免征土地增值税。增值率是指增值额除以允
许“课值”项目金额的比例。该免税政策主要在土地增值税暂行条例中列举。
◆因国家建设需要，依法征用收回的房地产免征土地征收税。土地征收税的对象主要是
对国有土地使用权转让后产生的增值征收税负，如果国家因为建设需要，依法收回土地，则
土地又回到国家，因此国家特别规定免于征收土地征收税。
◆以房地产进行投资联营，联营一方以房地产作价入股或作为联营条件，将房地产转到
所投资的联营企业中，免于征收土地增值税。尽管这样的房地产产生了增值税，但由于产权
并没有直接转移，因而国家对其予以免税。
◆一方提供土地，一方提供资金，合作建房，建房后按比例分房自用的行为，对于房屋
所产生的土地增值，免予征收土地增值税。因为在一方提供土地，一方提供资金，房屋建成
后自用的情况下，房屋的所有权并没有发生向第三方的转移，因此免予征收土地征收税。
◆房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后，向客户收取代建收入的行为，
免于征收土地增值税。因为房地产开发公司为客户代建房屋，房屋的产权并没有发生直接的
转移，也不符合征收土地增值税的条件。但房地产开发公司应注意形成代建行为的各项条件，
才可以充分利用这项优惠政策。
◆在兼并企业中，对于被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的行为，免征土地增值税。
国家制订这项税收优惠政策是为鼓励企业间的兼并。

表 10－
10－1 营业税与土地增值税优惠政策
税种 优惠政策

营 1.企业以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风
业 险的行为不征营业税
税 2.将土地使用权转让给农业生产者，用于农业生产的行为免征营业税
3.房地产企业自建自用建筑物免征营业税
土地 1.建造普通住宅增值率未超过 20%，则免征土地增值税
增值 2.因国家建设需要，依法征用收回的房地产免征土地征收税
税 3.以房地产进行投资联营，联营一方以房地产作价入股或作为联营的条
件，将房地产转到所投资的联营企业中，免于征收土地增值税
4.一方提供土地，一方提供资金，合作建房，建房后按比例分房自用的
行为，对于房屋所产生的土地增值，免于征收土地增值税
5.房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后，向客户收取代
建收入的行为，免于征收土地增值税
6.在兼并企业中，对于被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的行为，

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免征土地增值税
房地产企业主要经营活动的纳税筹划

房地产开发企业主要经营活动的纳税筹划主要有：

1．在建项目整体转让的纳税筹划
在房地产经营活动中，房地产开发企业主要面临转让在建项目和公司股权的选择。由于
资金、公司计划等因素，企业将在建项目转让给其它房地产开发企业，其转让的内容和方式
有很多的选择。

【案例】
某房地产开发企业Ａ，欲转让该公司在建的写字楼项目，已累计发生在建工程成本为 3，500 万元，经
与另一房地产公司Ｂ协商，Ａ企业以 6，000 万元转让该项目。那么，Ａ企业应如何进行纳税筹划？
根据房地产企业纳税经常发生的情况，Ａ、Ｂ企业均可以规划为以下两种方案：
出售方的选择方案 1
直接转让该项目。直接转让该项目需要缴纳的各种税为：
营业税：根据转让项目的金额征收营业、城建和教育费附加等各种费用，Ａ以 6，000 万元转让该项目，
因此缴纳营业税及附加为 6，000 万元乘以 5.5%的税率，即 330 万元营业税。
计算公式：6000×5.5%＝330（万元）
土地增值税：Ａ取得转让收入 6，000 万元，减去 3，500 万元的已发生在建工程成本，减去开发成本
的 20%（国家规定），再减去 330 万元承担的营业税金及附加，得出它的土地增值额。根据国家规定，土地
增值额适用税率为 30%，因为该土地增值额占这个项目金额的比例超过 20%但不足 50%的情况下，适用 30%
的税率，最终结果为土地增值税应缴纳 441 万元。
计算公式： （6000－3500－3500×20%－330）×30%＝441（万元）
企业所得税：一般情况下，内资企业缴纳企业所得税的税率为 33%，Ａ转让该项目需要缴纳的企业所
得税为，该项目中企业实际取得的收益 6，000 万元减去成本 3，500 万元，再减去承担的营业税金和缴纳
的土地增值税，得出应纳税所得额，再乘以 33%得出应缴企业所得税额是 570.57 万元。
计算公式： （6000－3500－330－441）×33%＝570.57（万元）
合计应纳各项税金为：330＋441＋570.57＝1341.57（万元） 。
出售方的选择方案 2
转让该公司的全部股权，使股权差价与项目差价大致相等。
在转让股权情况下，只存在公司控制权的转让而不直接涉及在建工程的转让，因此没有涉及到该项目
的税收。但由于转让股权产生了股权转让收益，根据国家的规定企业应缴纳企业所得税，若属于个人，则
应当依法缴纳个人所得税。
上例中，假设Ａ公司的股权属于法人投资，则投资企业应缴纳企业所得税为：6，000 万元的转让收入
减去在建工程成本 3，500 万元（3，500 万元确保股权转让差价收益与在建工程转让收益相等） ，股权转让
差价应当缴纳 20%的所得税税率，最终企业应当缴纳所得税 500 万元。
企业所得税： （6000－3500）×20%＝500（万元）
比较方案 1 和方案 2，从Ａ企业最终缴纳的税额可以看出，对于Ａ企业来讲，选择方案 2 才能够达到
效果最佳的节税的目的。
营业税 土地增值税 企业所得税 合计
方案 1 330 万元 441 万元 570.57 万元 1341.57 万元

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方案 2 0 0 500 万元 500 万元
假设写字楼项目最终建成后，可以实现全部销售收入 9，000 万元，同时Ｂ企业接手该在建工程后，为
完成写字楼项目又发生成本 1，000 万元。那么对于Ｂ企业来讲，选择方案 1 和方案 2，Ｂ纳税结果有什么
区别？
收购方的选择方案 1
直接收购该在建项目。直接收购该项目需要缴纳的各种税为：
营业税：按国家规定，销售写字楼项目和工程的企业需要缴纳 5%营业税、0.5%城建税和教育费附加。
上例中，Ｂ企业应缴纳营业税及附加为 9，000 万元乘以 5.5%，即 495 万元。
计算公式：9000×5.5%＝495（万元）
土地增值税：Ｂ企业实际收入为 9，000 万元，发生的在建工程成本为 6，000 万元的收购价格与完成
工程发生的 1，000 万元成本之和，计 7，000 万元。按国家规定，房地产开发公司在计算缴纳土地增值税
时，允许加进课值费用 7，000 万元乘以 20%，Ｂ企业最终缴纳的土
企业所得税：用Ｂ企业实际收入 9，000 万元减去 7，000 万元成本，减去营业税 495 万元，再减去土
地增值税 34.65 万元，然后乘以 33%，得到Ｂ企业最终应缴纳企业所得税为 485.22 万元。
合计缴纳税金：495＋34.65＋485.22＝1014.87（万元） 。
收购方的选择方案
收购方的选择方案 2
Ｂ企业按照Ａ公司的意愿，收购Ａ公司的股权，收购的前提是保证Ａ公司的利益不变，即使股权差价
与项目转让差价相等。Ｂ企业收购股权需要缴纳的各种税收为：
营业税：与方案 1 中相同，Ｂ企业应缴纳营业税及附加等合计为 9，000 万元乘以 5.5%，即 495 万元。
土地增值税：由于Ｂ企业以购买股权的形式进行交易，与土地开发和收购等成本没有直接关联，因此，
Ｂ企业发生的在建工程成本是Ａ公司原来成本 3，500 万元与Ｂ企业后来发生的 1，000 万元之和，即 4，
500 万元。在Ｂ企业发生的成本 4，500 万元加上国家允许课值的 20%，再加上所承担的税金 495 万元的情
况下，Ｂ企业所适用的土地增值税税率超过 50%，最终适用 40%税率，最终Ｂ企业缴纳土地增值税为 947.25
万元。
企业所得税：Ｂ企业需要缴纳的企业所得税为，用收入减去成本，减去各项税金，再乘以适用的税率，
最终为 1，009.06 万元。
合计缴纳税金：495＋947.25＋1009.06＝2451.31（万元）
营业税 土地增值税 企业所得税 合计
方案 1 495 万元 34.65 万元 485.22 元 1014.87 万元
方案 2 495 万元 947.25 万元 1009.06 万元 2451.31 万元
比较方案 1 和方案 2，从Ｂ企业最终缴纳的税额可以看出，对于Ｂ企业来讲，选择方案 1 的直接购买
项目将更利于节税。

【自检】
通过学习上面的举例，你认为，如何才能达到很好的节税目的？你从中得到了什么启示？

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见参考答案 10－1

2．合理分解租金收入
房地产开发企业应合理地分解租金收入。
如果房地产开发企业没有将开发的房产卖出，而是用于出租，国家规定，其资金收入应
当缴纳营业和房产税，其房产税适用税率是租金收入的 12%。如果企业把租金收入分解，则
意味着房产税的降低。因此合理分解租金收入是房地产企业进行纳税筹划的一种方法。

【案例】
某房地产开发公司将开发的写字楼项目中 2 万平米用于对外出租，公司计划按照每月每平方米 100 元
的价格出租，该价格包含水电费、物业管理费。那么该公司应当如何进行纳税筹划？
纳税筹划前，企业需要缴纳的税金如下：
流转税：由于每月每平米租金为 100 元，2 万平米合计租金 200 万元。该企业应缴纳营业税及附加为
200 万元乘以 5.5%的营业税及附加税率，即应缴纳流转税 11 万元。
房产税：企业的房产税应按照房屋租金收入的 12%缴纳，因此缴纳房产税为 200 万元乘以 12%，即 24
万元。

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企业所得税：该例中，由于没考虑其它费用情况，可暂不计算企业所得税。
从合理地分解租金收入的角度进行纳税筹划，将水电费、公司物业管理费从房租中分离出来，与客户
分别签订房租合同和物业管理合同，单独收取房租费或者物业管理费和水电费。
假设该企业某月收取客户的水电费、物业管理费合计为 50 万元，那么，由于租金收入直接减少 50 万
元，该企业写字楼的出租将直接减少房产税为 6 万元（50 万元乘以 12%）
，从而节省了税收。

3．变房屋出租为对外投资
变房屋出租为对外投资也是房地产企业比较常用的一种纳税筹划方法。
某些房地产开发公司在好地段拥有一些房屋，但由于房屋建造的历史期限较长，其原值
较低，若出租这些房屋，将能收取很高的租金，也就意味着要缴纳很多的营业税。如何节税？
房屋所有者可以将这些房屋转成对外投资，达到节省营业税和房产税的目的。变房屋出租为
对外投资，实际上是以不动产对外投资。由于对以不动产对外投资的行为免征营业税，同时
又属于对外投资，房产并没有直接参与企业经营，因此不需要缴纳房产税。房屋产权发生转
移，由接受投资方缴纳企业房产税。

4．分解商品房销售价格
房地产开发公司可以适当地分解商品房的销售价格，以此来进行纳税筹划。
如果企业的开发房地产、销售商品房价格不分解，则意味着企业既要缴纳营业税，又要
缴纳土地增值税和企业所得税。如果将商品房的销售收入分解出去，则可以承担以上 3 项税
收。那么，如何将商品房的价格分解出去呢？

【案例】
某房地产开发公司开发销售一幢公寓，计划按精装修标准销售给客户，价格为每平方米 6，000 元，该
公司可销售面积为 25，000 平方米。问，该房地产开发公司应如何进行纳税筹划？
企业需要花费成本进行精装修，该成本将通过较高的商品房销售价格来回收。如果房地产开发公司通
过组建房屋装修公司将精装修的成本和业务从本公司独立出去，让其专门负责室内装潢，当销售房屋给客
户时，房地产开发公司一方面与客户签订房屋销售合同，另一方面以装修公司的名义与其再签一份房屋装
修协议。这样，企业就将每平米 6，000 元的价格分解了。
假设销售房屋的价格是每平米 5，000 元，按照每平米 1，000 元标准进行装修，开发公司直接减少每
平米 1，000 元的收入，但其装修公司承担 1，000 元的装修价格。通过分解商品房销售价格，会减少房地
产开发公司的税负。
企业的销售和装修等价格之间可以适当倾斜，但价格倾斜不能超过市场的平均水平，因为价格转让标
准是税务部门对企业进行纳税稽查时的一个重要依据。总之，分解商品房销售价格能起到降低营业税和土
地增值税、降低企业所得税的效果。

5.变房屋出租为承
5.变房屋出租为承包业务
变房屋出租为承包业务
变房屋出租为承包业务主要针对房屋建造时间长、地段好、租金高的房产的纳税筹划。
如果企业出租房屋，则既要缴纳营业税，又要缴纳房产税，但如果将房屋作为企业的一
项资产承包出去，则会减少缴纳的税额。承包方与房屋所有权企业达成承包协议，由承包人
定期向房产所有者缴纳一定的管理费，企业可以依据房屋出租的租金来作为收取承包费的标
准。

【案例】
某国有企业在市区黄金地段拥有一幢房屋，房屋建造时间比较长，账面原值为 200 万元。由于该地段
的租金价格较高，若出租，每月可收租金 50 万元，这样该企业每年收取的租金为每月租金 50 万元乘以 12
个月，即 600 万元，应缴纳房产税为 600 万元乘以 12%，计 72 万元。问，该企业如何进行纳税筹划？
将房租的出租变为对外资产承包业务后，由承包人每月向该企业缴纳 50 万元承包费，50 万元的承包
费标准依据租金价格制订。进行纳税筹划后，该企业每年应缴房产税变为按照房屋余值的 1.2%缴纳，即用
200 万元乘以 70%，再乘以适用税率 1.2%，最终缴纳房产税 1.68 万元。
200×（1－30%）×1.2%＝1.68 万元
比较纳税筹划前后企业缴纳的税额，可以看出，通过变房屋出租为承包业务节省的税收差额非常明显，
可节省房产税 70.32 万元。
房产税的计税依据有两个：①按房屋余值的 1.2%缴纳；②按房屋出租租金的 12%缴纳。如果企业房屋
没有出租，则按房屋余值纳税；如果房屋出租，则按租金来缴纳房产税。

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6.合作建房的纳税筹划
6.合作建房的纳税筹划
所谓合作建房是指一方出土地，一方出资金，共同完成某项工程的行为。合作建房的正
常纳税为，出土地一方按照转让土地使用权缴纳 5%的营业税，出资金一方待房屋建成后，
若用于销售，则按照国家规定缴纳营业税和出售房屋部分的土地增值税。

【案例】
Ａ、Ｂ两家企业合作建房，Ａ企业拥有土地使用权，Ｂ企业是房地产开发企业，Ａ、Ｂ两家企业合同
约定合作建房，房屋建好后，双方均分。房屋建完以后，经过评估机构评估，得所建房屋的价值为 1，000
万元，根据合同，两家企业各分得 500 万元的房屋。问：Ａ、Ｂ两家企业应当如何进行纳税筹划？
企业可以通过利用关于营业税和土地增值税的优惠政策，来进行纳税筹划。营业税优惠政策规定，若
一方以无形资产作价入股，应当免予征收营业税。利用该优惠政策，改变双方直接合作建房，由Ａ企业承
担转让土地使用权的营业税金。具体操作为，Ａ企业以土地使用权作价入股，与Ｂ企业合资成立一家公司，
该新建公司旨在完成合作建房项目，也称作项目公司。
项目公司成立后，Ａ企业以土地使用权作价入股，则免征营业税。因此该例中最好的纳税筹划方法是：
Ａ企业与土地使用权作价入股，与Ｂ企业合作成立项目公司，共同完成所需房屋的建设，建成后Ａ、Ｂ两
家公司再分房自用。

【自检】
上例中，对于合建房屋的纳税筹划，可以节省Ａ企业缴纳的税额，那么，这种纳税筹划对于Ｂ公司有
什么影响？

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见参考答案 10－2

7.土地增值税的纳税筹划
7.土地增值税的纳税筹划
土地增值税是一个比较新的税种，其税负比较重。对于土地增值税的纳税筹划主要围绕
两个方面：
◆尽量地分解收入。分解收入的方法很多，包括将装修收入从收入中分解出去，也可以
适当地降低商品房的价格。
◆适当地加大税前扣除的一些成本和费用。房地产开发企业通过开发成本和研究，适当
增加开发项目的一些投资，能起到一举多得的作用：既增加开发成本和税前扣除的加计费用，
又能使整个在建项目的环境非常优美，有利于促进房地产的销售和房地产公司品牌的建设。

8.变房地产销售业务为代建行为
8.变房地产销售业务为代建行为
变房地产销售业务为代建行为，房地产开发公司直接向客户收取代建费，其收取的代建
费只需要缴纳营业税，若有盈余，再缴纳企业所得税。如果不是代建行为，而是直接的房地
产开发和销售行为，就需要按照法律规定缴纳营业税和相关税。但是，代建行为有一些必备
条件，如基本建设单位应向房地产开发公司提交有关立项的计划、建议书、规划图纸等；另
一方面，房地产开发公司不垫付任何资金，同时只向委托单位收取代建费，开取服务业发票。

9.自建行为的纳税筹划
9.自建行为的纳税筹划
税收优惠政策规定，对于企业的自建自用行为免征营业税、土地增值税。
如果企业自建房屋后，并非自用而是用于对外销售，那么企业需要缴纳的税额就会比较
大。房地产不动产销售需要缴纳 5%的营业税，对于自建行为本身，自建公司还要缴纳 3%的
营业税。这样，自建企业最终缴纳的税额为二者之和，即 8%。国家制订该政策主要是为防
止企业自己组建工程队，从而导致建设公司之间不平等的税负竞争行为。那么，如何进行纳
税筹划？
企业既可以通过将自建的建筑物用于对外投资或适当地提高售价、内部消化等方式来进
行纳税筹划。

【本讲小结】
房地产开发企业的税收政策既有一般性，也含有其行业的特殊性。我国房地产开发企业的税收优惠政

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策主要围绕营业、房产和土地增值等三个税种。房地产开发企业主要经营活动的纳税筹划主要有：在建项
目整体转让的纳税筹划、合理分解租金收入、变房屋出租为对外投资、分解商品房销售价格、变房屋出租
为承包业务、合作建房的纳税筹划、土地增值税的纳税筹划、变房地产销售业务为代建行为以及自建行为
的纳税筹划。

【心得体会】
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第 11 讲 外商投资企业与外国企业的纳税筹划

【本讲重点】
外资企业的主要税收优惠政策
外资企业投资的纳税筹划
外资企业生产经营的纳税筹划
外资企业利用税收优惠的纳税筹划

外资企业的主要税收优惠政策

我国改革开放以后，外资企业对于推动中国经济的发展起到了很大作用。同时，我国也
制订很多具体的优惠税收政策以吸引外资，来促进国内经济的发展。中国对外资企业的税收
优惠政策在各个行业中最多，涉及面也最广。

1.增值税优惠
1.增值税优惠
外资企业的增值税优惠政策指外资企业除与内资企业一样享受增值税暂行条例所列举
的免税外，还享受特殊的优惠政策，即自 1999 年 9 月 1 日起，外商投资企业在投资总额内
采购的自用国产设备，可以全额退还国产设备增值税。国家发布该优惠政策的目的是为了使
进口和国内采购税负相等，因为，有些外商投资企业更乐意从国外进口设备。这样，外商投
资企业从国外进口相同的或者质量相类似的设备，可以免交进口环节的关税以及增值税和消
费税，从而使得进口与国内采购税负相等。

2.外商投资企业和外国企业所得税
2.外商投资企业和外国企业所得税
外商投资企业和外国企业所得税的优惠是外资企业优惠面最广的税种。它可分为 4 个方
面的优惠：
◆对于在经济特区设立的外商投资企业且从事生产经营的，以及设在经济技术开发区的
生产型外商投资企业，都减按 15%的税率来征收企业所得税。上述设在沿海经济开发区、经
济特区和经济技术开发区所在城市老市区的生产型外商投资企业，按照 24%的税率征收企业
所得税；在沿海经济开发区、开放区、经济特区和经济技术开发区所在城市老市区或者设在
国务院规定的其它地区的外商投资企业，所有关于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的

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其它项目的企业，可以减按 15%的税率征收企业所得税。
◆对生产型外商投资企业、经营期在 10 年以上的，从获利年度起，第 1 和第 2 年免征
企业所得税，第 3 至第 5 年减半征收企业所得税。这其中具有行业限制，在国家限制或禁止
行业中的生产性外商投资企业不享受该政策。
同时，享受该优惠政策的重要前提是，该生产型外商投资企业的经营期必须达到 10 年，
如果没有达到 10 年，那么根据国家的有关规定，需要补回在“免二减三”期间所享受到的
免征或者减征税款。
◆鼓励外商投资，我国有许多省份减免了地方所得税收。
◆鼓励再投资，实施退税的优惠税收政策。税法规定，外商投资企业的外国投资者，若
将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或作为资本投资开办其它外商企
业，且经营期不少于 5 年，那么外国投资者可申请提出经税务机关批准后，可以退换其再投
资部分和缴纳所得税的 40%。另外，我国最近又发布新的企业所得税优惠政策，对于外商投
资企业的外国投资者，如果追加投资，针对追加投资部分，可以再享受“免二减三”的政策。
其前提条件是，追加部分的资金必须超过原来注册资本的 50%。

【案例】
某外商投资企业属于中外合资，
“免二减三”的税收优惠期限已满，而外国投资者认为该项目前景不错，
继续追加投资。他从境外调进一部分资金，该部分追加资金符合国家的税收优惠政策，那么针对该追加资
金的税收优惠规定，该追加资金可以继续享受“免二减三”的税收优惠政策，即依据该追加资金所占外商
投资企业的比重，来享受“免二减三”的政策，而不是整个企业再一次享受“免二减三”的政策。

3.城建税和教育费附加
3.城建税和教育费附加
我国法律规定，对于外商投资企业和外国企业，暂不征收城市维护建设税和教育费附加，
这也是一条减轻外资企业税负的规定。

4.房产税和车船税
4.房产税和车船税
根据规定，生产型外商投资企业和外国企业免征房产税，也免征车船使用牌照税。对此，
读者可以查阅有关的税收条款了解具体的内容。

外资企业投资的纳税筹划

1.选择适当的地区进行投资
1.选择适当的地区进行投资
外资企业在不同的地区，将享受不同的税收优惠政策，有税率减免和税额减免等。因此，
外商投资企业进行很好的纳税筹划途径之一，就是选择适当的地区进行投资。
例如，如果选择经济特区，那么外资企业的税率在减免税期满以后为 15%；如果选择沿
海经济开发区所在城市的老城区进行投资，其税率为 24%。因此，选择投资地区是进行纳税
策划一个方法。

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2.选择出资方式
2.选择出资方式
外资企业可以通过选择适当的出资方式来进行纳税筹划，投资办新企业的出资方式有 3
种：

三种方式的税收并不相同，以货币形式出资，其涉及的税收比较少；针对实物出资不同
的具体情况，有不同的税收规定。例如，属于固定资产出资，其有关的进项税金不能抵扣；
属于存货出资，其进项税金可以抵扣。同时，对于固定资产出资，还有一个附加条件，即应
经过有关部门的审批，对于需要进行资产评估的企业，还应提供资产评估报告。
一些外商投资企业兴办新企业时，倾向于实物出资。这是因为实物出资，像固定资产出
资一样可以起到折旧杠杆的作用。当固定资产投入到新企业，评估越高，折旧提取就越多，
这对新企业纳税非常有利。但外商并不常以无形资产的方式出资，更愿以出售商标、专利权
和出售非生产技术来获得利润，实际上这种方式并不利于节税。

【案例】
某中外合资企业拥有商标权，外方计划兴办新企业，可以将商标投入到新企业，作为无形资产出资；
也可以直接将商标的使用权卖给新企业。那么何种投资方式更有利于节税呢？
外商选择以商标作为无形资产出资的方式，会有利于节税。因为，如果外商将商标出售给新企业，按
照国家税法的规定应当缴纳 5%左右的营业税，但如果属于无形资产出资、作价入股，与投资新企业的其它
合作方共同分担风险分配利润，那么就免征该无形资产出资的营业税。

3.先分配股息再转让股权可以节税
3.先分配股息再转让股权可以节税
外商企业通过先分配股息，再转让股权，可以达到节省税收的目的。因为，我国税法规
定，外商投资企业获得利润分配给外商投资者、外国所有者的部分，可以免征预提所得税。

【案例】
某中外合资企业，现有实收资本 5，000 万元，未分配利润 3，000 万元，所有者权益合计 8，000 万元。
其中，外方投资者的投资额占实收资本的比例为 80%，处于控股地位，现在有一家内资企业认为该合资企
业的发展前景很好，准备购买外方的股份，经过中外双方协商，外方愿意转让合资企业 30%的股份。这样
外方转让以后，外方所占企业的股份就变为 50%。那么，该合资企业应当如何进行纳税策划？
该合资企业可以充分利用外国投资者从外商投资企业分得的利润免征预提所得税的国家税收优惠政
策，来进行纳税筹划。
方案 1，直接按当前的财务状况来转让股权。这时，外方转让收益为 3，000 万元乘以 30%，即 3，000
万元的未分配利润转让 30%股权，按照同股同比的原则，外方得到的收益应该是 900 万元，900 万元的差价
应当缴纳所得税是 900 万元乘以 20%，为 180 万元。
方案 2，先分配股息再进行股权转让。因为外国投资者收到分配的股息，免征预提所得税。股息分配
完后，再按照原来股本的票面价值或账面价值转让给第三者，即新加入的股东，账面上反映的收益是零，
不需要缴纳所得税。
比较企业最终缴纳的所得税，可以看出，应当选择方案 2 才是效果最佳的纳税筹划。

外资企业生产经营的纳税筹划

外资企业在生产经营环节采用的纳税策划方法主要是转让定价法。由于转让定价法是我
国税务机关反避税的重点领域，因此，企业使用转让定价方法时，应加以甄别，慎重地使用。
转让定价法涉及到关联企业的概念。所谓关联企业，是指在购销和经营方面存在直接或
间接的控制，或直接、间接地被第三者所控制的企业，都属于关联企业。总公司与子公司、

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子公司与子公司，总公司与分公司，都可以认为是关联企业。

1.关联企业的避税形式
1.关联企业的避税形式
关联企业通过转让定价法来避税的形式一般有 3 种：
◆将费用转嫁到税率高的地区
税率高的地区如果费用发生正常，就意味着缴纳企业所得税较多，因此从企业集团角度
考虑就存在一种可能性，通过把低税区的费用转嫁到高税区企业费用中，从而达到减少缴纳
企业所得税的目的。
◆将收入转移到低税地区
因为低税地区少交税，将收入从高税地区转移到低税地区后，所得税也就相应地减少缴
纳，从而减少了高税地区的税收负担。
◆关联企业间人为地进行盈亏设计
例如，Ａ、Ｂ两家企业是关联企业，Ａ企业今年盈利，Ｂ企业今年亏损。如果两家企业
都不享受税收优惠政策，Ａ企业和Ｂ企业可以把Ａ企业的利润转移到Ｂ企业中，这样盈亏可
以在不同的企业之间流动，从而达到了当年不缴纳所得税的目的，或减少了缴纳所得税。

2.关联企业的避税方法
2.关联企业的避税方法
关联企业具体的避税方法有很多，主要是围绕资产、费用和价格等 3 方面的转移。企业
可以采用以下方法：
◆利用进出口原材料来转嫁不同企业之间的利润；
◆通过出售固定资产，掌握控制固定资产出售价格和使用年限，来达到在企业间的利润
分配；
◆通过借贷资金方收取利息的方式使利润和费用在不同企业间进行分配；
◆通过存货的流转，来转移不同企业间的销售成本。

3.应注意的问题
3.应注意的问题
纳税策划并不排斥避税，但如何利用好转让定价？应注意以下两方面的问题：
◆关联交易一定要真实发生，有交易合同和相关手续
关联交易利用不当，就容易变成逃税、偷税的违法行为。如果双方之间并没有发生真实
的交易，而是通过虚开发票、合同等方式来转移定价，这种交易就不属于关联交易性质，应
被认为是偷税交易。因此，企业一定要注意，关联交易一定要真实地发生。
◆注意关联交易价格的适度性
转让定价法是我国税务机关反避税的重要领域，其中主要针对转让定价法。但是，在交
易价格比市场价格只高一点儿或只低一点儿的情况下，税务机关不能对企业的转让价格进行
调整，因为市场交易的价格不可能恒定在税务机关所掌握的价格上。因此，企业的交易价格
不能低于成本销售，保持适当利润即可，否则就明显地属于转让定价，税务机关必然要采用
价格调整法来进行调整。
外资企业在进行纳税筹划时，一定要慎重地使用转让定价法，因为转让定价不但不利于
缴纳国家税收，而且也不利于保护中方中资企业以及中方人员的利益。

【案例】
早期有些外资企业到中国投资时，主要采用一些转让定价法，例如，在双方合作期限内，通过提高进
口原材料和出售固定资产的价格、提高相关的存货和资金利息的价格来把利润从中国境内转移到境外。在
中方和外方合作未到期之前或利润未分配之前，外方已经赚取大部分利润，这样，关联交易不仅对国家不
利，而且对于中方及中方工作人员都不利。

表 11－
11－1 关联企业的避税
条目
避税形式 （1）将费用转嫁到税率高的地区
（2）将收入转移到低税地区
（3）关联企业间人为地进行盈亏设计

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避税方法 （1）利用进出口原材料来转嫁不同企业之间的利润
（2）通过出售固定资产，掌握固定资产出售价格和使用年限
（3）通过借贷资金方收取利息的方式
（4）通过存货的流转
避税注意问题 （1）关联交易一定要真实发生
（2）要注意关联交易价格的适度性

【自检】
你所在的企业曾发生过关联行为吗？请回答以下问题：
它属于关联行为还是逃税行为？
从你的实际工作中，你认为应注意哪些方面的问题，从而使得关联行为不被认为是逃税？请写下你的
总结：

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外资企业利用税收优惠的纳税筹划

外资企业有很多的税收优惠政策，因此，外资企业可以充分利用税收优惠进行纳税策划，
概括为以下方面：

1.在低税率地区设置机构
1.在低税率地区设置机构
在低税率地区设立机构是许多外资企业自觉和不自觉的做法，因为在低税率地区设置机
构就意味着在低税率地区可以获得税收的利益。

【案例】
北京某外资企业是生产型外商投资企业，其享受国家规定“免二减三”的优惠政策已经到期，那么该
企业可以考虑在低税率地区，如经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区等地区设置一个生产型
的新机构，单独注册和取证。那么设置的益处在于，让低税率地区的机构履行承担生产、采购和销售的职
能，将原来的老企业变成加工基地，收取加工费，保持微利，这样，就把利润由原来的老企业转移到新企
业，从而获得了税收利益。

2.尽量采购国产设备
2.尽量采购国产设备
外商投资企业和外国企业应尽量采购中国国产设备。外商投资企业在投资总额内，采购
国产设备可以全额退还增值税，这意味着在国内采购国产设备，可以减少一部分税款，使企
业的负担得以减轻。同时，根据我国所得税投资抵免政策的规定，在国内购买国产设备可以
抵免当年比上一年新增所得税额的和设备投资额的 40%的税款，这样也减轻购买国产设备的
负担。如果在质量、价格相同的情况下，外资企业选择从国外进口，会因此而额外地支付一
笔税收费用，从而形成了新负担。在利用优惠政策的前提下，企业应优先选择采购国产设备。

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3.再注册新企业来替代优惠政策到期的老企业
3.再注册新企业来替代优惠政策到期的老企业
从严格意义上说，注册新企业替代税收优惠政策到期的老企业的纳税筹划方法是一种避
税方法，因为这与国家宏观政策调控的目的并不完全一致。对企业而言，却是一种合理合法
的方法。老企业税收优惠政策到期，再持续经营下去就要与一般企业相同地进行纳税，因此
外商可以再注册一个生产型外商投资企业，由新的生产型外商投资企业承担生产、采购和销
售任务。根据国家规定，新企业可以享受“免二减三”的政策，我国外资企业比较普遍采用
这种方法。

【自检】
据有关部门统计，我国外资企业与民营企业的寿命非常接近。目前，民营企业寿命是 2.9 岁，而许多
外资企业税收比民营企业稍微长一些，但很多企业也是名存实亡，全部都是零申报了，只是没有注销。与
民营企业相比，外资企业在税收方面更优惠，你认为这些名存实亡的外资企业如何达到继续享受优惠政策，
从而减少缴纳税额的目的呢？

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见参考答案 11－1

【本讲小结】
我国对外商投资企业制订了很多税收优惠政策，外商可以在投资时，通过选择不同的地区和投资方式
先分配股息再转让股权的方式达到节税的目的。在外商企业的生产经营环节中，只要注意关联行为真正发
生的条件，采取关联行为避税的方式、方法，就可以很好地转移定价。外商企业可以利用的税收优惠政策
有很多，例如，在低税区投资、尽量采用国产设备、注册新企业来替代优惠政策到期的老企业等。

【心得体会】
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第 12 讲 高新技术企业的纳税筹划

【本讲重点】
高新技术企业的主要税收优惠政策
高新技术企业主要经营活动的纳税筹划

高新技术企业的主要税收优惠政策

近几年，我国为鼓励高新技术企业的发展，制订了很多税收优惠政策。企业掌握税收优
惠政策本身就是纳税筹划的一个基本条件，然后才能充分利用它们，最终达到节税的目的。
围绕增值税、营业税、企业所得税和进出口等各种税收，高新技术企业的主要税收优惠政策
具体如下：

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1.增值税税收优惠
1.增值税税收优惠
增值税的税收优惠主要表现在以下两个方面：
◆对软件产品的优惠
自 2000 年 6 月 24 日至 2010 年底以前，对一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，
按 17%的法定税率征收增值税后；对其增值税的实际税负超过 3%的部分实行即征即退政策。
所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税的应税收入，不予
征收企业所得税。
一般纳税人将进口的软件进行本地化改造后对外销售，其销售的软件可按照自行开发生
产的软件产品的有关规定来享受即征即退的税收优惠政策。
本地化改造是指对进口软件重新设计、改进、转换等工作，单纯对进口软件进行汉字化
处理后再销售的不包括在内。
企业自营出口或委托、销售给出口企业来出口的软件产品，不适用增值税即征即退的办
法。
◆关于集成电路产品的优惠
我国规定，自 2000 年 6 月 24 日起至 2010 年底以前，对一般纳税人销售其自行生产的
集成电路产品（含单晶硅片），按 17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过
6%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发集成电路产品和扩大再生产，不
作为企业所得税的应税收入，不予征收企业所得税。
集成电路产品是指通过特定加工将电器元件集成在一块半导体单晶片或陶瓷基片上，封
装在一个外壳内，执行特定电路或系统功能的产品。单晶硅片是呈单晶状态的半导体硅材料。
企业自营出口或委托、销售给出口企业来出口的集成电路产品，不适用增值税即征即退
办法。

2.营业税税收优惠
2.营业税税收优惠
高新技术企业的营业税税收优惠主要表现在对单位和个人（包括外商投资企业、外商投
资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发和与之相关的技术
咨询、技术服务等各种业务取得的收入，免征营业税。通常又简称为四技收入免征营业税。

3.企业所得税税收优惠
3.企业所得税税收优惠
企业所得税优惠是高新技术企业的主要税收优惠，表现在以下几个方面：
◆国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，减税是按 15%的税率征收所得
税；新办的高新技术企业自投产年度起免征 2 年的企业所得税。
◆在我国境内设立的软件企业可享受企业所得税优惠政策。新创办软件企业经认定后，
自获利年度起，企业享受其所得税“二免三减半”的优惠政策。对国家规划布局内的重点软
件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减税是按 10%的税率征收企业所得税。
需要注意的是，软件企业一般都被认定为高新技术企业，但软件企业也可以不进入高新
技术产业开发区，即软件企业在高新技术产业开发区外，同样也可以享受“二免三减半”的
企业所得税优惠政策。
◆企业事业单位进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术的

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咨询、服务、培训等各项业务的所得，年净收入在 30 万元以下的，暂免征收其所得税；超
过 30 万元的部分，依法缴纳其所得税。
◆对被认定为高新技术企业的生产性外商投资企业（不包括北京市新技术产业开发实验
区的新技术企业），其生产经营期在 10 年以上的，可从获利年度起的第 1 至 2 年免征其企业
所得税，第 3 至 5 年减半征收其企业所得税。
◆国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营
企业（以下称纳税人）发生的技术开发费比上年实际增长 10%（含 10%）以上的，经税务机
关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的 50%，抵扣当年度的应纳税所得额。

【自检】
利用优惠政策能使企业在年底获得一笔很可观的所得税利益。如果企业是高新技术企业，发生的技术
开发费比上年增长了 10%，那么，该企业能否在技术开发费的基础上再提 50%在税前扣除？

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见参考答案 12－1
◆软件开发生产企业实际发放的工资总额和发生的培训费，在计算企业所得税应纳税所
得额时准予扣除。软件开发生产企业是指从事软件开发的企业，包括从事软件开发又从事软
件生产的企业，但不包括单纯的软件生产企业。
◆企、事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产，可以按照固
定资产或无形资产来进行核算。内资企业经主管税务机关核准；投资额在 3，000 万美元以
上的外商投资企业，报由国家税务总局批准；投资额在 3，000 万美元以下的外商投资企业，
经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为 2 年。
◆集成电路生产企业的生产性设备，内资企业经主管税务机关核准；投资额在 3，000
万美元以上的外商投资企业，报由国家税务总局批准；投资额在 3，000 万美元以下的外商
投资企业，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为 3 年。
◆投资额超过 80 亿元人民币或集成电路线宽小于 0.25ｕｍ的集成电路生产企业，可享
受以下税收优惠政策：
①按鼓励外商对能源、交通投资的税收优惠政策执行；
②进口自用生产性原材料、消耗品，免征关税和进口环节增值税。
对符合上述规定的集成电路生产企业，海关应为其提供通关便利。

4.进出口税收优惠
4.进出口税收优惠
关于进出口税收优惠，主要表现在以下几个方面：
◆对企业为生产国家高新产业目录的产品，而进口所需的自用设备以及按照合同随设备
进口的技术及配套件、配件，除按照国家有关文件的规定所列的商品外，免征关税和进口环
节增值税；
◆对企业引进国家高新技术产品目录所列的先进技术，按合同规定向境外支付的软件费
免征关税和进口环节增值税，
◆对列入科技部、外经贸部、中国技术高新商品出口目录的产品，凡出口退税率未达到
征税率的，经国家税务总局核准产品出口后可以按照征收率及现行出口退税管理办法来办理
退税。

高新技术企业主要经营活动的纳税筹划

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高新技术企业主要经营活动的纳税策划，包括对国家税收优惠政策的利用，具体含有 5
种方法：①选择入住高新技术产业开发区；②混合销售与兼营销售的筹划；③从事电子商务
的筹划；④利用投资抵免政策节税；⑤再注册新企业以替代优惠政策到期的老企业。

1．选择入住高新技术开发区
选择入住高新技术开发区
税法规定，国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，自投产年度起可以免
征 2 年的企业所得税，期满后的减税是按 15%的税率征收企业所得税。企业享受该优惠政策
需要有两个前提：
◆必须被认定为高新技术企业；
◆必须入住高新技术产业开发区。
企业首先要被认定为高新技术企业。根据国家规定，能被认定为高新技术企业的条件是：
①企业必须提供被认定为高新技术企业的若干资料或证明；②其核心部分是企业必须有产品
或有研究的项目属于高新技术企业认定范围之内的产品或项目。如果企业拥有专利、拥有高
新技术、具备国家规定的必备资料，企业可以向科学技术部门或指定的有关部门来申请认定。
认定通过后，企业还需要入住高新技术产业开发区，否则也不能享受到相关的优惠政策。

【自检】
有些地区对税收征管的管理呈现出相对的宽松，对于区外的高新技术企业也给予税收优惠，这种优惠
符合国家政策规定吗？如果被税务部门查出，企业需要补交税款吗？

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见参考答案 12－2

2．混合销售与兼营销售的筹划
在高新技术企业的经营活动中，往往包含混合和兼营等两种销售。由于混合与兼营等两
种销售的税收优惠政策不同，因此，企业需要做好对混合和兼营等两种销售的纳税筹划。

【案例】
某计算机硬件销售企业，自身除了销售硬件之外，还经营计算机软件的开发和利用。该企业在向客户
销售技术含量高的计算机外围设备的同时，还提供技术的咨询或服务等项业务，这种经营活动属于典型的
混合销售活动。
某些软件开发企业在开发软件的同时，还代理销售国外的高新技术产品，这个属于典型的兼营销售活
动。
企业如果事先不对混合和兼营的销售加以认真分析，遵守税法规定交税，最终势必会遭受更大损失。
某高新技术企业主要经营销售含金量较高的医疗器械设备业务，同时还向客户收取维护费用。税务部
门检查后，认定其行为属于高新技术企业的混合销售行为，要求该高新技术企业对收取的维护费缴纳增值
税。
尽管该高新技术企业已对收取的维护费开具地税部门的服务业发票，已经缴纳营业税，

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但由于其行为属于混合销售行为，根据混合销售的规定，其收取的维护费也应缴纳增值税，
这样企业就会增加税收负担。因为其技术服务和维护部分基本上依靠技术人员进行，是劳务
的投入，没有抵扣，所以如果按照 17%的税负征收，就提高了企业实际税负水平。
对于混合销售行为进行纳税筹划主要的方法是分立经营，将劳务收入部分单独注册为一
家公司来经营，单独签订合同，单独经营，这样就可以达到减少企业税收负担的目的。
对于兼营销售行为，企业应依据分开与不分开的核算所带来的税负差异，来选择相应的
纳税筹划办法。

3．从事电子商务的筹划
电子商务是一种新型的商业贸易形态，针对其是否属于软件企业，是否属于高新技术企
业，目前对其定位并不明确，其相关税收也非常模糊。

因此，从事电子商务的企业具备充分的纳税筹划空间，企业应主要从 3 个方面进行策划：
◆积极争取软件企业的认定，充分享受软件企业的税收优惠政策；
◆尽量与电信企业联合经营，争取 3%营业税的低税照顾；
◆采用适当的转让定价方法，在网上购物和销售的情况下，价格的转让定价更容易实现。

4．利用投资抵免政策节税
高新技术企业应尽量利用投资抵免政策来节税。
高新技术企业设备的淘汰速度非常快。如果高新技术企业购买国产设备，则仍可享受抵
免比上年新增所得税的部分，抵免的数额不能超过固定资产采购的 40%。因此，企业如果能
有意识地采购国产设备，同样也能达到节税的目的。

5.再注册新企业替代优惠政策到期的老企业
5.再注册新企业替代优惠政策到期的老企业
注册新技术企业来替代优惠政策到期的老技术企业是一种较好的纳税筹划方法。以新兴
技术企业替代老的新技术企业，可以延续享受税收优惠政策。

【本讲小结】
我国为鼓励高新技术企业的发展，制订了很多税收优惠政策。高新技术企业的主要税收优惠政策围绕
增值、营业、企业所得和进出口等各种税收来制订。高新技术企业主要经营活动的纳税策划，包括对国家
税收优惠政策的利用，具体含有 5 种方法：①选择入住高新技术产业开发区；②混合与兼营等 2 种销售的
筹划；③从事电子商务的筹划；④利用投资抵免政策来节税；⑤再注册新企业来替代优惠政策到期的老企
业。

【心得体会】
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企业如何进行纳税筹划工具表单

表 2-1 企业创造纳税筹划的条件
返回
企业纳税筹划条件 企业实际境况 企业的改进计划

企业规模较大

资产流动性强

企业行为决策程序简化

与企业长远发展目标一致

使用说明
目的：
目的：帮助了解公司是否具备纳税筹划的条件，并针对缺陷进行相应的改善。
填写：
填写：依据公司的实际情况及公司计划填写空格。

表 3-1 检查发票问题表
返回
合理发票 不合理发票

发票合法性 □合法 □不合法

发票真实性 □真实 □不真实

发票的内容 □能使内容对应项 □ 不 能使 内容 对 应项
目 目
虚开发票 □不是 □是

借开发票 □不是 □是

代开发票 □不是 □是

使用说明
目标：
目标 ：检查开具的发票是否存在问题
填写：
填写 ：填写发票的性质，查找问题所在。

表 3-2 企业转化限制性费用方法表
返回

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费用种类 转化方法

工资支出及三项费 增加职工人数：□福利人员 □非生产人员

用 □临时人员
□减少民营工资收入
业务招待费 分解业务招待费：□分解到其它的税务部门
（年营业额<1500 万 从业务招待费着手：□转化为会议费 □其它
元，按 5‰计算，超出部
分按照 3‰计算）
广告费 加强广告费预算：□限制在 8%的范围
调整广告费：□增加自制广告 □减少广告媒
体制作
使用说明
目标：
目标：把限制性费用转化为非限制性费用。
填写：
填写 ：按照限制性费用的种类来寻找相应的转化方法。

表 4-1 企业分析活动选取纳税筹划措施表
返回
对企业、性质 采取的相应纳税
活动的分析 筹划措施
企业性质 □内资企业
□外商投资
企业纳税过 □设备密集型
高的原因 □劳务密集型
□产品积压
□增值税纳税管理不力
固定资产的 □房屋、建筑物等不动产
采购 □动产设备
固定资产的 □房屋、建筑物等不动产
销售 □动产设备
结算方式 □直接收款方式
□采取托收存付或委托银
行收款的方式
□采取购销和分期收款方
式
□采用预收货款方式
□委托其他纳税人代销
□销售应税劳务
□发生视同销售货物行为
使用说明
目标：
目标：针对企业自身发生活动的性质，采取相应的纳税筹划措施
填写：
填写 ：选择企业自身发生活动的性质，写下所采取的纳税筹划措施

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表 5-1 企业合理选取纳税筹划措施表
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对企业、性质 采取的相应纳税
活动的分析 筹划措施
销售行为 □混合销售
□兼营销售
促销方式的选择 □八折销售
□送购物券
□返还现金
设立分支机构 □设立办事处
□常设分支机构
□非独立核算机构
销售价格的确定 □有税收优惠政策
□没有税收优惠政策
使用说明
目标：
目标：针对企业自身发生活动的性质，采取相应的纳税筹划措施
填写：
填写：选择企业自身发生活动的性质，写下所采取的纳税筹划措施

表 6-1 企业相应利润、投资性质的纳税筹划表
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实际情况 准备采取的纳税筹划 纳税筹划
措施
所得性质 □经营所得
□资本利得
弥补方式 □内部弥补
□外部弥补
保留在低税地区 □外商投资者
投资的利润不分 □投资高新技术企业
□作了应付利润处理
投资方式 □直接再投资
□追加投资
使用说明
目标：
目标 ：填写自己企业的性质，明确应采取的纳税筹划措施，通过练习学会纳税筹划。
填写：
填写 ：选择适合企业情况的选项，写下选项对应的纳税筹划。

表 7-1 企业设立的纳税筹划表
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享受的税收优惠政策 缴纳税收额

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企业 外部 □个人独资
性质 □合伙公司
□股份公司
内部 □子公司
□分公司
合作伙伴 □中国人
□外商
投资行业 □新兴行业
□特殊行业
投资地区 □高新技术产业开发区
□贫困地区
□保税区
□经济开发区
□经济特区
□西部地区
使用说明
目的：
目的：在投资者准备开办企业时，可以按相应的优惠措施，选择企业性质、合作伙伴、
行业、地区。
填写：
填写：依据实际计划选择，对比所得出的最终纳税额。

表 8-1 企业合并分立的纳税筹划表
返回
具体情况 纳税筹划措施

企业合并 □新设合并
□吸收合并
企业分立 □新设分立
□存续分立
企业股权重组 □股权转让
□增资扩股
使用说明
目的：
目的：分析企业合并、分立、股权重组的性质，以便更好地进行纳税筹划。
填写：
填写：选择企业所进行活动的性质，参照教材中的纳税筹划措施，填写企业的措施。

表 9-1 企业筹资、投资的纳税筹划表
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企业筹资与投资活动 企业实际情况 纳税筹划措施

筹资方式 □债权筹资
□股权筹资
租赁方式 □经营租赁
□融资租赁

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资产投资方式 □固定资产投资
□货币资金投资
资本结构 □债权资本占优势
□股权资本占优势
使用说明
目的：
目的：使企业依据自身的实际情况及所采取的经营活动，进行很好的纳税筹划。
填写：
填写 ：选择符合企业情况的选项，依据教材中的纳税筹划措施进行填写。

表 10-1 房地产开发企业的纳税筹划表
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筹划方式 优惠政策 最终优惠税收额
在建项目整体转让
合理分解租金收入
变房屋出租为对外投资
分解商品房销售价格
变房屋出租为承包业务
合作建房的纳税筹划
土地增值税的纳税筹划
变房地产销售业务为代建行为
自建行为的纳税筹划
使用说明：
使用说明：
目的：
目的：为房地产开发企业提供直观的纳税筹划措施，通过填写，可以进行很好的纳税筹
划。
填写：
填写：依据不同的筹划方式，填写对应的优惠政策，然后计算最终的优惠税收额。

表 11-1 外商投资企业的纳税筹划表
返回
选择 优惠政策 决定

地区的选择 □经济特区
□沿海开发区
投资 □经济技术开发区
环节 □西部地区
出资方式 □货币出资
□实物出资
□无形资产出资
关联企业避税 □费用转嫁到高税率地区
形式 □收入转移到低税率地区
生产 □关联企业间的盈亏设计

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经营 关联企业避税 □进口原材料
环节 方法 □出售固定资产
□借贷资金收取利息
□存货的流转
利用税收优惠政策 □在低税区设置机构
□采购国产设备
□再注册新企业
使用说明：
使用说明：
目的：
目的 ：为企业投资者提供直观的选项表示，通过选择、填写，可以进行很好的投资选择。
填写：
填写 ：在选择相应的选项后，填写选项对应的优惠政策或纳税筹划措施，然后设立企业，
把握企业的税收。

表 12-1 高新技术企业的纳税筹划表
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分类税收 选择 条件及 进行纳
优惠政策 优惠政策 税筹划
增值税 □软件产品
□集成电路产品
营业税 □从事技术转让及相关的收入
□高新技术企业
□软件企业
□企业事业单位进行技术转让
□生产型外商投资企业
□国有、集体工业企业及国有、集体企业
控股、从事工业生产经营的股份制企业、
企业所得税 联营企业
□软件开发生产企业实际发放工资总额
和培训费
□企、事业单位购进软件
□集成电路生产企业的生产型设备
□投资额超过 80 亿元人民币或集成电路
线宽小于 0.25um 的集成电路生产企业
进出口税 □为生产国家高新产业目录表中的产品，
而进口所需自用设备，以及按照合同随设
备进口的技术及配套件，配件
□引进属于国家高新技术产品目录所列
的先进技术
□列入科技部、外经贸部、中国技术高新
商品出口目录的产品
使用说明
目的：
目的 ：为高新技术企业提供直观的纳税筹划措施填写表，通过填写可以进行很好地掌握
税收优惠政策，从而进行更好的纳税筹划。
填写：
填写：依据税收的不同类型，选择企业所属，填写相应的税收优惠政策，再进行相应的

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纳税筹划。

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