Mu Hasebe Denet I Mi

Muhasebe
Denetimi
Bu kitabın, basım, yayım ve sa ş hakları Atatürk Üniversitesi’ne ai r. Bireysel öğrenme
yaklaşımıyla hazırlanan bu kitabın bütün hakları saklıdır. Atatürk Üniversitesi’nin izni
alınmaksızın kitabın tamamı veya bir kısmı mekanik, elektronik, fotokopi, manye k kayıt veya
başka şekillerde çoğal lamaz, basılamaz ve dağı lamaz.
Copyright ©2019
The copyrights, publica ons and sales rights of this book belong to Atatürk University. All rights
reserved of this book prepared with an individual learning approach. No part of this book may
be reproduced, printed, or distributed in any form or by any means, techanical, electronic,
photocopying, magne c recording, or otherwise, without the permission of Atatürk University.
ATATÜRK ÜNİVERSİTESİ
AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ
Muhasebe Denetimi
ISBN: 978-605-7894-87-8
ATATÜRK ÜNİVERSİTESİ AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI
ERZURUM
1. Denetime Genel Bakış 4
Prof. Dr. ABDULKERİM DAŞTAN
2. Denetim Standartları 25
Prof. Dr. BİLAL GEREKAN
3. Denetimde Meslek Etiği 45
Prof. Dr. ABDULKERİM DAŞTAN
4. Denetim Süreci 68
Prof. Dr. BİLAL GEREKAN
5. İç Kontrol Sistemi ve İncelenmesi 89
Prof. Dr. ENGİN DİNÇ
6. Denetimde Risk Planlaması ve Önemlilik 110
7. Denetim Kanıtları ve Kanıt Toplama Teknikleri 134
Prof. Dr. ABDULKADİR BİLEN
8. Çalışma Kağıtları 153
9. Denetimde Örnekleme Yöntemleri 169
Doç. Dr. ŞAKİR DIZMAN
10. Denetimde Muhasebe Hata ve Hileleri 188

Prof. Dr. MEHMET ERKAN
11. Bilanço Hesaplarının Denetimi 215

12. Gelir Tablosu Hesaplarının Denetimi 241

13. Denetimin Tamamlanması 258

14. Denetim Raporu 276

Prof. Dr. ADEM DURSUN
Editör
Prof. Dr. ADEM DURSUN

DENETİME GENEL BAKIŞ
• Denetimin Tanımı
İÇİNDEKİLER
• Denetimin Tarihi Gelişimi

• Denetim İhtiyacını Ortaya MUHASEBE DENETİMİ
Çıkaran Nedenler
• Denetim Türleri Prof. Dr.
• Denetçi Türleri
• Bağımsız Denetimin Yararları
Abdulkerim DAŞTAN
• Muhasebe ve Denetim İlişkisi
• Bu üniteyi çalıştıktan sonra;

• Denetim kavramını
tanımlayabilecek, denetim ve
HEDEFLER
denetçi türleri hakkında bilgi sahibi

olabilecek,
• Denetimin tarihi gelişimini
öğrenebilecek,
• Denetim ve muhasebe ilişkisini
ortaya koyabilecek,
• Finansal tablolar denetiminin diğer
denetim türleri içindeki yerini
açıklayabilecek,
• Güvenilir bilgi ve denetim ihtiyacı
konularında bilgi sahibi olabilecek,
ÜNİTE
1
• Denetimin finansal tablolara
katkısını ortaya koyabileceksiniz.
© Bu ünitenin tüm yayın hakları Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi’ne aittir. Yazılı izin alınmadan
ünitenin tümünün veya bir kısmının elektronik, mekanik ya da fotokopi yoluyla basımı, yayımı, çoğaltımı ve
dağıtımı yapılamaz.
Denetime Genel Bakış
Denetimin Tanımı Denetim Tanımının Özellikleri
Denetimin Tarihi Gelişimi
Güvenilir Bilgi İhtiyacı

Denetim İhtiyacını Ortaya
Çıkaran Nedenler
Finansal Tabloların Bağımsız
Denetçi Tarafından
Denetlenmesi Gereği
Konusu ve Amaçları
Bakımından Denetim Türleri
DENETİME GENEL BAKIŞ
Denetim Türleri
Denetçi Statüsü Bakımından
Denetim Türleri
Bağımsız Denetçiler
Denetçi Türleri İç Denetçiler
Kamu Denetçileri
Bağımsız Denetimin İşletmeye

Yararları
Bağımsız Denetimin Kamuya

Bağımsız Denetimin Yararları Yararları
Muhasebe ve Denetim Bağımsız Denetimin Devlete

İlişkisi Yararları
5
Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi 2
GİRİŞ
Finansal bilgiye dayalı, hatalı ve hileli uygulamalardan kaynaklanan skandal
ve krizlerin işletmelerde yaşanması, denetim kavramının önemini artırmakta,
kavramın daha zengin bir içerik ve derinlikte ele alınması ihtiyacını doğurmaktadır.
Denetim, her ne kadar ilk duyulduğunda baskı, otorite ve güven sorunu gibi
birtakım hisleri kavramsal düzeyde çağrıştırıyor olsa da hayatın her aşamasında
toplumsal ve bireysel düzlemde değişik şekillerde karşımıza çıkmaktadır. Bu
çerçevede denetim denildiğinde sadece vergi ile ilgili konular değil, işletme
faaliyetleri ve muhasebe işlemleri de akla gelmelidir.
Denetim kavramının kontrol, murakabe, revizyon ve teftiş kavramlarının
yerine kullanıldığı görülmektedir. Ancak bu kavramların anlamları birbirinden
oldukça farklıdır. Denetim; kontrol, murakabe, revizyon ve teftiş gibi kavramları da
Denetim, kontrol kapsayan bir üst kavram niteliğindedir.
murakabe, revizyon Kontrol, bir kuruluşun, birimin, işlemin veya davranışın amacına ulaşabilme
ve teftiş gibi
gücü, diğer bir ifadeyle ulaşılmak istenen amaçlarla uygulama sonuçlarının
kavramları kapsayan
karşılaştırılması olarak ifade edilebilir. Murakabe, olması gerekenle fiilî durumun
bir üst kavram
niteliğindedir. karşılaştırılması; revizyon, defterlerin ve kayıtların gözden geçirilmesi; teftiş ise
işlemlerin yasalara, emir ve yönergelere göre yürütülüp yürütülmediğinin tespit
edilmesidir.
Bu ünite, denetimde giriş mahiyetindeki genel konularla ilgilidir. Ünitede
denetim konusu, denetimin tanımı, tarihi gelişimi, denetim ihtiyacını ortaya
çıkaran nedenler, denetim ve denetçi türleri, bağımsız denetimin yararları ve
muhasebe ile denetim ilişkisi alt başlıkları eşliğinde incelenmektedir.
Günümüzde belirli büyüklüğe sahip işletme hisselerinin ulusal ve uluslararası
çeşitli borsalarda işlem görmesi, finansal nitelikli bilgilerin karşılaştırılabilirliği ve
güvenilirliğini zorunlu kılmaktadır. Bu durum, başta yatırımcılar olmak üzere
işletme hakkında karar alacak tüm çıkar gruplarının, finansal bilgilerin
ölçülmesinde bağımsız güvence bir diğer ifadeyle bağımsız denetim ihtiyacını
beraberinde getirmektedir.
DENETİMİN TANIMI
Denetimin çeşitli tanımları yapılabilir. Tüm fonksiyonları içeren bir denetim
tanımı yapmak oldukça zordur.
Latince kökenli bir kelime olan denetim, işitmek, dikkatlice dinlemek
anlamına gelmektedir. “Audire” fiilinden türetilmiş “auditing” kavramının karşılığı
olarak dilimizde kullanılan denetimin genel kabul görmüş tanımı şu şekildedir
(Türedi, 2007):
Denetim, belli bir ekonomik birim veya döneme ait iktisadi faaliyet ve
olaylarla ilgili iddiaların, önceden tespit edilmiş ölçütlere uygunluk derecesini
araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan
ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.
6
Denetim Tanımının Özellikleri

Yukarıdaki tanım incelendiğinde çeşitli kavram ve özellikler dikkati
çekmektedir. Denetim faaliyetinin kapsamını daha iyi anlayabilmek amacıyla bu
özellikler aşağıda kısaca açıklanmıştır.
Denetim bir süreçtir

Denetimle ilgili tüm tanımlarda denetimin bir süreç olduğu kabul
edilmektedir. Bu süreç; denetim faaliyeti için ihtiyaç duyulan tüm kanıt ve bilgilerin
toplanması, toplanan bu bilgi ve belgelerin işlenmesi ve değerlendirilmesi,
değerlendirme sonucuna göre bir denetim görüşüne ulaşılması ve bu görüşün
denetim raporu ile ilgi duyanlara iletilmesi aşamalarından oluşmaktadır. Bu açıdan
denetim, bir bilgi üretme ve karar verme süreci olarak görülmektedir.
İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar

Denetimin tanımında yer alan “iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar”
ifadesiyle muhasebenin iktisadi bilgileri teşhis etme, ölçme ve raporlama
fonksiyonları belirtilmek istenmektedir. Denetçi denetime başlarken, denetlediği
işletmenin finansal tabloları ve iktisadi faaliyetleri hakkındaki raporları kendisine
Denetim bir sunulur. Bu raporlarda yer alan bilgiler, işletmenin iddiaları olarak kabul
karşılaştırma edilmektedir. Denetçilerden kendilerine sunulan bu rapor ve beyanların
sürecidir. doğruluğunun ve güvenilirliğinin araştırılması istenmektedir.
Denetim, menfaat sahiplerine makul güvence sağlayacak bir biçimde bu
iddiaların tarafsızca araştırılmasıdır.
Önceden belirlenmiş ölçütler ve uygunluk derecesi

Denetim bir karşılaştırma sürecidir. Denetim sürecinde denetçiler, işletme
yöneticileri tarafından kendilerine sunulan iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili
bildirimlerin doğruluğunu ve güvenilirliğini incelerken önceden belirlenmiş
birtakım standartlar ve ölçütlere uygunluk derecesini araştırır. Bu ölçütler denetim
niteliğine göre farklılık taşımakla birlikte şu şekilde sıralanabilir:
• Yönetim tarafından belirlenmiş hedefler ve hazırlanmış yönergeler
• Muhasebe standartları, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve temel
kavramları
• Bütçeler
• Kanunlar, yönetmelikler ve diğer mevzuatlar
Yukarıdaki ölçütler, denetim türünü belirlemek bakımından da önemlidir.
Örneğin işletmede vergi amaçlı bir denetim yapılıyorsa önceden belirlemiş ölçütler
vergi kanunları; finansal tabloların denetimi yapılıyorsa, önceden belirlenmiş
ölçütler muhasebe standartları ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir.
Uygunluk derecesi ise denetlenen işletme yönetimi tarafından ileri sürülen
iddia ve bildirimlerin daha önceden belirlenmiş ölçütlere uyumluluk derecesini
belirleyen bir ölçüdür.
7
Tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları değerlendirme

Denetim tanımında yer alan “tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları
değerlendirme” ifadesinden denetçinin, ileri sürülen bir iddiayı ön yargıda
bulunmadan özenle incelemesi, herhangi bir tarafın etkisi altında kalmadan
bağımsız bir şekilde araştırması ve sonuçları titizlikle değerlendirmesi
anlaşılmaktadır. Bu ifadeyle, denetimde tarafsız olarak kanıt toplanması ve bu
kanıtların değerlendirilmesi vurgulanmaktadır.
İlgi duyanlar
Denetim tanımında “ilgi duyanlar” ortaklar, yöneticiler, kredi verenler,
devlet kurumları ve kamuoyu olmak üzere işletme ile ilgili tüm çıkar sahipleri ve
denetçinin bulgularını ve yargılarını kullanan her bireyi ifade etmektedir.
Denetçi, denetim
raporunda mutlaka Sonuçları bildirme
bir görüş Denetim sürecinin son aşaması sonuç bildirme veya raporlamadır. İnceleme
belirtmelidir.
ve araştırma sonuçlarına dayanarak hazırlanan sonuç bildirme raporunda denetçi,
mutlaka bir görüş bildirmelidir. Onaylama anlamını da ifade eden bu görüş, yazılı
bir rapor şeklinde açıklanmaktadır. Bu raporda denetçi, kendisine sunulan iddiaları
özenle ve dikkatlice araştırdıktan sonra iddiaların doğruluğunu ve güvenilirliğini ya
onaylar ya da reddeder. Daha açık bir ifadeyle, denetçi denetim raporunda
denetlenen işletmenin finansal tablolarının, işletmenin finansal durumunu ve
faaliyet sonuçlarını genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve düzenlilik açısından
doğru ve dürüst bir şekilde açık ve oldukça güvenilir bir biçimde yansıtıp
yansıtmadığı hususundaki görüşünü açıklar.
Denetçi, raporunda hiçbir zaman finansal tabloların yüzde yüzlük bir
doğruluğunu onaylamaz ve bu konuda açıkça bir güvence vermez.
Yayımlanan denetim raporları farklı türde olabilir. Denetim raporunun türü
ve içeriği, tamamlanan denetimin niteliğine, amacına, inceleme sonuçlarına,
denetçi bulgularına ve raporu kullanacakların ihtiyaçlarına göre farklılık gösterir.
Yürütülen denetimin sonucunda denetçi; denetim raporunda “olumlu
görüş”, “olumsuz görüş”, “şartlı olumlu görüş” veya “görüş bildirmekten kaçınma”
şeklinde bir görüş verebilir. Bu görüşler daha sonraki bölümlerde detaylı bir şekilde
ele alınacaktır.
DENETİMİN TARİHİ GELİŞİMİ

Ne zaman, nerede ve nasıl başladığı konusunda kesin delillere rastlanmamış
olmasına rağmen, denetimin tarihî köklerinin ticari faaliyetlerin ve kamu
maliyesinin başlangıcına kadar uzandığı yönünde yaygın kanaat bulunmaktadır.
Kaynaklar, Eski Roma ve Mısır Dönemlerinde kamu maliyesinin denetleme
organları tarafından denetlendiği yönünde bilgilere yer vermektedir. Bu
dönemlere ait denetim uygulamalarının, kamu maliyesine ait tahsilat ve
ödemelerin bir uzmana anlatılması, uzmanın da bunları dinleyerek doğru olup
olmadıkları hususunda karara varması şeklinde gerçekleştiği tarihi bilgilerden
8
anlaşılmaktadır.
Denetçi deyiminin ilk olarak 1289 yılında kullanılmaya başlandığı
görülmektedir. Örgütlenme açısından bakıldığında ise muhasebe denetçilerinin ilk
olarak 1584 yılında Venedik’te örgütsel yapıya kavuştukları belirtilebilir. Özellikle
19. yüzyıl başlarından itibaren İngiltere’de büyük bir önem kazanan muhasebe
denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerin 1845 yılında çıkartıldığı görülmektedir. Söz
konusu yasalarla demir yolu şirketlerinin finansal tablolarının denetlenmesi
yanında İngiliz Şirketler Kanunu ile ayrıca şirketlere denetim zorunluluğu
getirilmiştir. Modern muhasebe denetiminin yazılı hâle getirilmesi ise 1850 yılında
“İskoçya Fermanlı Muhasebeciler Enstitüsü” tarafından gerçekleştirilmiştir.
Türkiye’de denetim
İngiltere’de denetim mesleğinin tanınmasını takiben, bu ülkeden Kanada ve
mesleği 3568 sayılı
“Serbest ABD’ye göç eden muhasebeciler 1880 yılında “Quebec Sertifikalı Muhasebeciler
Muhasebecilik, Enstitüsü”nü ve 1886 yılında New York’ta “Amerikan Kamu Muhasebecileri
Serbest Muhasebeci Birliği”ni kurmuşlardır. Aynı yıl New York’ta ilk “Yeminli Muhasebe Uzmanları
Mali Müşavirlik ve Kanunu” kabul edilmiştir. ABD’de sertifikalı kamu muhasebecileri (Certified Public
Yeminli Mali Accountants - CPA) tarafından denetlenmiş ilk finansal tablonun 1901 yılında
Müşavirlik Kanunu” yayınlandığı; bugünkü manada muhasebe denetim uygulamalarının ise 1930’lu
ile yasal düzene
yıllarda başladığı ifade edilebilir.
kavuşmuştur.
Osmanlı imparatorluğu Dönemi’nde muhasebe ve denetim faaliyetleri
devletin mali yönetiminin bir aracı olarak gelişmiştir. Bu bağlamda muhasebe
denetimi mali denetim niteliğinde oluşmuş ve devlet gelir ve giderlerinin izlenmesi
ve denetlenmesi çerçevesinde gerçekleştirilmiştir. Bu amaçla faaliyet gösteren
Maliye Bakanlığı Teftiş Kurulu 1879 yılında kurulmuştur.
Muhasebe Denetiminin Türkiye’deki gelişimi sosyoekonomik yapıda
meydana gelen gelişmelere paralel olarak, gelişmiş ülkelerdeki gibi bağımsız
muhasebe kuruluşlarının katkısıyla değil, yürürlükteki mevzuatın etkisiyle mümkün
olmuştur. Türkiye’de muhasebe denetimi ile ilgili ilk uygulama örnekleri,
mahkemelerde uzmanlık konusu ile ilgili bilirkişilik ve vergi kanunları ile tanınan
vergi denetimi yetkisi bağlamında gerçekleşmiştir. Muhasebe ve denetim
uygulamaları üzerinde etkili olan ilk uygulamanın Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan
anonim şirketlerde denetçilerin sorumlulukları ile ilgili hükümler olduğu
belirtilebilir. Daha sonra meslek mensupları kendi aralarında örgütlenme yoluna
giderek yasal ve eğitimsel altyapının oluşturulması yönünde gayretler ortaya
koymuşlardır. Meslekle ilgili yasal düzenlemeler birçok ülkede olduğu gibi 1929’da
başlayan büyük iktisadi buhran yıllarında ve genç Türkiye Cumhuriyeti’nin iktisadi
kalkınma çabalarını sürdürdüğü dönemde başlamış ve uzun yıllar devam etmiştir.
1932 yılından 1984 yılına kadar yaklaşık 10’a yakın kanun teklifi hazırlanarak
TBMM’ye sunulmuş fakat çeşitli nedenlerden ötürü yasalaşamamıştır.
Türkiye’de Batılı anlamda ve ülke ihtiyaçlarına cevap verebilecek nitelikte bir
mesleki örgütlenme 01.06.1989 tarihinde kabul edilen ve 13.06.1989 tarih ve
20194 sayılı Resmî Gazete’de yayınlanan 3568 sayılı “Serbest Muhasebecilik,
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu” ile
gerçekleşmiştir.
9
Tarihi süreçte özellikle Sanayi Devrimi’nden sonra denetim mesleğinde hızlı

bir değişim ve gelişimin yaşandığı belirtilebilir. Bu zaman diliminde ekonomik ve
teknolojik gelişmelerle birlikte büyüyen işletmeler ve işletmelerin büyümesiyle
birlikte sahip ve yöneticilik olgularında farklılaşma, diğer çıkar gruplarında
meydana gelen artış denetim ihtiyacını, içeriğini ve esaslarını doğrudan etkilemiş
ve değişikliğe uğratmıştır.
Yukarıdaki açıklamalar ışığında zaman dilimleri esas alınarak denetimin
tarihsel gelişimi Tablo 1.1.’de özetlenmiştir.
Tablo 1.1. Denetimin Tarihsel Gelişimi (Güredin, 1999)
İlgili Taraflar
Zaman Dilimi Denetim Yaklaşımı Denetimin Amacı
(Çıkar Grupları)
Sanayi Devrimi % 100’lük Bir Yanıltmaların
İşletme Sahipleri
Öncesi İnceleme Bulunması
Sanayi Devrimi Ortaklar ve
% 100’lük Bir Yanıltmaların İşletmeye Borç
1900’lü Yıllar
İnceleme Bulunması Verenler
Arası
% 100’lük Bir Bilançonun ve Gelir Ortaklar,
1900 - 1930 İnceleme ve Tablosunun İşletmeye Borç
Yılları Arası Örneklemeye Doğruluğunu Verenler ve
Başvurma Onaylama Devlet
Ortaklar,
İşletmeye Borç
Finansal Tabloların Verenler,
Finansal Verilerin İç Devlet,
Doğruluk ve
1930’dan Kontrol Sisteminin Sendikalar,
Dürüstlüğü
Bugüne Örnekleme Yoluyla Tüketiciler,
Hakkında Bir Görüş
İncelenmesi Potansiyel
Oluşturma
Yatırımcılar,
Diğer Gruplar
Tablodan da görüleceği üzere denetimin tarihsel gelişimi sürecinde,

muhasebe denetimi yaklaşımlarında ve muhasebe denetimi ile ilgilenen taraflarda
da değişiklikler olmuştur. İlk yıllarda denetimin ilgili tarafı işletme sahipleri iken,
zamanla işletmeye borç verenler, devlet, yatırımcılar gibi diğer grupların da listeye
eklenmesi ile denetime ilgi duyanların sayısı artmıştır. Denetim uygulamalarında
İlk yıllarda denetimin kullanılan yaklaşımlar ise zaman içinde aşağıdaki gibi değişmiştir:
ilgili tarafı işletme
sahipleri iken, • Sanayi Devrimi öncesi ve sonrası 1900'lü yıllara kadar belgelerin
zamanla işletmeye tamamının incelenmesine yönelik "Belge Denetimi Yaklaşımı",
borç verenler, devlet, • 1900 - 1930 döneminde finansal tabloların bir bütün olarak denetimine
yatırımcılar gibi diğer yönelik "Finansal Tablo Denetimi Yaklaşımı",
gruplar da listeye • 1930'lu yıllardan teknolojide yaşanan gelişmelere kadar, işletmelerin iç
eklenmiştir.
kontrol yapısının incelenmesini de esas alan "Sistemlere Dayalı Denetim
Yaklaşımı",
• Bilgi teknolojilerindeki ve denetim alanındaki gelişmeler sonucu, faaliyet
denetiminin yaygınlaşması sonucu "Yönetim Denetimi Yaklaşımı",
• 2000'li yıllardan sonra karşılaşılan büyük ölçekli finansal skandallar
sonucu, "Risk Esaslı Denetim Yaklaşımı" ön plana çıkmıştır.
10
DENETİM İHTİYACINI ORTAYA ÇIKARAN NEDENLER

Denetim yapılmasını gerektiren birçok faktörden söz etmek mümkündür. Bu
faktörler aşağıdaki başlıklar altında gruplandırılabilir.
Güvenilir Bilgi İhtiyacı

Bilgi, görülen, işitilen ve hissedilen veriler üzerinden; düşünme, yargılama,
akıl yürütme, okuma, araştırma, gözlem ve deney gibi süreçler sonucunda hakkında
kesin bir yargıya varılan ve anlamlı bir şekle getirilen her türlü tecrübe, düşünsel
ürün veya öğrenilen şey olarak tanımlanabilir (Daştan, 2008).
Bir bilginin değer taşıması için doğruluk, ilgililik, tamlık, zamanlılık, güncellik,
Güvenilir olmayan
bilgi başta karar ulaşılabilirlik, anlaşılırlık, güvenilirlik ve ekonomiklik gibi birtakım özelliklere sahip
veren olmak üzere olması gerekmektedir.
tüm taraflara zarar
Son yıllarda teknolojide yaşanan hızlı gelişmeler, bilginin toplanması,
verebilmektedir.
saklanması ve işlenmesi alanlarında önemli katkılar sunmaktadır. Bilgi, bugünün
dünyasında kolayca sağlanabilen bir değer hâlini almıştır. Basın, akademik ve
kurumsal çalışmalar sonucunda bilgiye ulaşılmakta; ulaşılan bilgi yazılı, görsel,
işitsel ve elektronik olarak sunulabilmektedir. Bilginin geçmişte olduğundan daha
önemli olmasını, genel olarak küresel ekonomideki değişim, ürün ve hizmetlerin
bir noktada birleşmesi, rekabet üstünlüğünü sürdürme gayreti, bilgisayar
teknolojisi ve ağlarındaki gelişmeye bağlamak mümkündür.
Gelinen noktada bilginin sahibine güç kattığı kolaylıkla söylenebilir. Bu
bağlamda “bilgi güç, bilgili güçlüdür, değerlendirmesi rahatlıkla yapılabilir.
Teknolojik gelişmelerin bilginin üretimine katkısı yukarıda da ifade edildiği
gibi yadsınamaz, ancak bunun yanında “bilgi kirliliği” olarak nitelendirilen duruma
da dikkat etmek gerekir. Bu dikkati sağlayacak, bir anlamda sahibine güç
katabilecek bilginin güvenliği ve güvenilir olması çok önemli hâle gelmektedir.
Ekonomik kararlarda etkinliğin sağlanması, karar işleminde yararlanılan
bilgilerin geçerli ve güvenilir olmasıyla mümkündür. Güvenilir olmayan bilgi başta
karar veren olmak üzere tüm taraflara zarar verebilmektedir.
Toplumsal yaşamın karmaşıklığı karar için sunulan bilgilerin güvenilir
olabilme özelliğini azaltabilmektedir. Şöyle ki; karar alıcı kendisine sunulan bilginin
Finansal kriz ve kaynağına inebilme ve kaynağında doğruluğunu araştırabilme imkânına sahip
skandallar finansal olamamaktadır. Sunulan bilginin kasıtlı ya da kasıtsız olarak yanlış beyan edilme
bilginin güvenilirliğini olasılığı da vardır. Bilgiyi talep eden ile bilgiyi sunan arasında çıkar çatışması söz
önemli hâle konusu olduğunda ise sunulan bilginin yanıltıcı olma riski daha yüksektir. Bilgi riski,
getirmiştir.
işletme ile ilgili olarak alınacak kararlarda yanlışlık yapma olasılığını yansıtır.
Bilgi riskinin başlıca nedenleri şu şekilde sıralanabilir:
• Bilgiden uzakta olma (bilgi kullanıcılarının işletme dışında olması
nedeniyle, bireysel olarak işletme finansal bilgilerini denetlemelerinin
hukuken ve rasyonel olarak mümkün olmaması),
• Bilgi sağlayıcısının yanlı olması,
11
• İşletme yöneticisi ile bilgi kullanıcıları arasındaki çıkar çatışması,

• İşletme içi kontrol sistemi ve muhasebe sisteminin yetersizliği
konusundaki şüpheler,
• Artan iş hacmine paralel muhasebe sisteminde karmaşıklaşma ve buna
bağlı hataların artma olasılığı.
Bilgi kullanıcıları yukarıdaki risklere karşı üç farklı yolla karşılık verebilirler.
Bunlar:
• İstediği bilgiyi kendi başına elde edip kontrol etmek,
• Karşı tarafa güvenerek riske girmek,
• Bağımsız denetim görüşüne başvurmaktır.
Bilgi kullanıcısının ilk iki yolla söz konusu riski bertaraf etmesi veya riski göze
alması hem ekonomik olarak hem de rasyonel olarak mümkün görülmemektedir.
•Merkezi İstanbul’da veya New York’ta bulunan bir işletmeye,

Örnek
yatırım yapmak isteyen Erzurum’da ikamet eden bir yatırımcının

işletmelerle ilgili bilgileri elde edip onların doğruluklarını ve
güvenilirliklerini kontrol etmesi ne kadar mümkün olabilir? Ayrıca
söz konusu işletmelerce sunulan finansal bilgilere güvenerek riski
göze alması ne kadar sağlıklı olabilir?
Bütünlüğü, doğruluğu ve tarafsızlığı denetlenerek kanıtlanmış bilgi, karar

alıcılar için karar verme işleminde güvenilir bilgi kabul edilir. Bunun yolu ise
bağımsız denetimden geçmektedir. Bilgi kullanıcısının bu noktada geriye kalan
alternatifi bağımsız denetimden geçmiş finansal tablo bilgilerine yönelmektir.
Yukarıda sayılan bilgi güvenilirliğine ilişkin riskler yanında son yıllarda farklı
ülkelerde meydana gelen finansal krizler ve skandallar bilgi güvenliğine yönelik
tereddütleri iyice arttırmaktadır. Bu durum, finansal tabloları hazırlayanlar ile bu
tabloları kullananlar arasında bir "güven" sorunu ortaya çıkarmaktadır.
Bağımsız denetim,
finansal bilgi Bu noktada finansal tabloların güvenilirliği ve doğruluğunu artırmada etkili
güvenirliliğinin olabilecek, taraflar arasındaki güven sorununu ortadan kaldırabilecek bir
kanıtı kabul
mekanizma olarak bağımsız denetim faaliyeti devreye girmektedir. Bilindiği gibi
edilebilir.
bağımsız denetimin amacı işletmelerce hazırlanarak sunulan finansal tabloların
doğruluğu ve güvenilirliği hakkında bir görüş bildirmektir. İşletmelerle organik bağı
olmayan, konusunda uzman denetçiler tarafından, uluslararası standartlara uygun
bir şekilde yürütülen denetim çalışmaları ile finansal tabloların güvenilirliği
sağlanabilir. Bu gereklilikten hareketle son yıllarda bağımsız denetim, özellikle
halka açık işletmelerle bankacılık ve sigortacılık gibi büyük ölçekli işletmelerin
faaliyet gösterdiği sektörlerde yasal bir zorunluluk hâline getirilmiştir.
Özetle, günümüzde uluslararası düzeyde finansal nitelikli bilgilerin
karşılaştırılabilirliği ve güvenilirliği işletmelerin birçoğunun çeşitli borsalarda işlem
görmesi nedeniyle zorunluluk hâlini almıştır. Bu durum, gerek yatırımcıların
12
gerekse karar alıcıların, finansal bilgilerin ölçülmesinde bağımsız güvence

aramaları sonucunu beraberinde getirmektedir. Bu çerçevede geçerli, kaliteli ve
yeterli sayıda denetim kanıtı bu güvenceyi sağlayabilir ve bağımsız denetim
güvenilirliğin kanıtı olarak kabul edilebilir.
Finansal Tabloların Bağımsız Denetçi Tarafından Denetlenmesi

Gereği
Finansal tablolar; düzenlendiği tarihte işletmelerin varlıklarını, yabancı
kaynaklarını ve öz kaynaklarını, faaliyet dönemi itibarıyla gelirlerini ve giderlerini
ve sonuçta kâr veya zararla ilgili bilgilerini ortaya koyan tablolardır.
Finansal tablolar kullanıcılara işletmenin varlıkları, borçları, öz kaynakları,
gelirleri, giderleri, kâr veya zararı, ortakların ortak olmaları sebebiyle yaptıkları
parasal katkıları veya ortaklara yapılan dağıtımları ve nakit akışları hakkında
bilgiler sunmaktadır.
Finansal tablolar seti şunlardan oluşmaktadır:
• Finansal durum tablosu (bilanço),

• Kapsamlı gelir tablosu,
• Öz kaynak değişim tablosu,
• Nakit akış tablosu,
• Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı
notlardır.
Finansal durum tablosu (bilanço), bir işletmenin belirli bir andaki varlıkları
(dönen varlıklar + duran varlıklar) ile bu varlıkların kaynaklarını (uzun ve kısa vadeli
yabancı kaynaklar + öz kaynaklar) muhasebe kurallarına, ilkelerine ve ilgili
kanunların hükümlerine uygun ve karşılıklı tutarlar olarak gösteren çift yanlı bir
Finansal tablolarda
çizelgedir.
sunulan finansal
nitelikli bilgiler Gelir tablosu, bir işletmenin belli bir dönemine ait faaliyet sonucunu ve bu
işletme ile ilgili çıkar faaliyet sonucuna brüt satışlardan başlayarak nasıl ulaşıldığını gösteren bir
gruplarının birçoğunu
tablodur.
ilgilendirmekte, bu
çıkar gruplarının Nakit akış tablosu, belirli bir dönemde işletmeye nakit girişlerini ve
kararlarını ve işletmeden nakit çıkışlarını gösteren tablodur.
menfaatlerini
etkilemektedir. Öz kaynak değişim tablosu, belirli bir dönemde öz kaynak kalemlerinde
meydana gelen artış veya azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur. Öz
kaynaklar; ortakların koymuş oldukları sermaye, sermaye ve kâr yedekleri, geçmiş
yıllar kârı veya zararı ve dönem net kârı veya zararından oluşmaktadır.
Yukarıda sıralanan tablolarda sunulan finansal nitelikli bilgiler işletme ile
ilgili çıkar gruplarının birçoğunu ilgilendirmekte, bu çıkar gruplarının kararlarını ve
menfaatlerini etkilemektedir. Dolayısıyla, finansal tablolarda yer alan bilgilerin
güvenilirliğini sağlamak amacıyla bağımsız denetim yapılması zorunlu olmaktadır.
13
DENETİM TÜRLERİ
Denetimi farklı şekillerde sınıflandırmak mümkündür. Ancak literatürde
genel kabul gören sınıflandırma “konusu ve amaçları bakımından denetim türleri”
ve “denetçilerin statüsü bakımından denetim türleri” şeklindedir.
Konusu ve Amaçları Bakımından Denetim Türleri

Konusu ve amaçları bakımından denetim türleri faaliyet denetimi, uygunluk
denetimi ve finansal tablolar denetimi şeklinde sınıflandırılmaktadır.
Faaliyet denetimi
Faaliyet denetimi, bir işletmenin tamamının veya herhangi bir biriminin
etkin ve verimli çalışıp çalışmadığıyla ilgilenen bir denetim türüdür.
Tanımdan da anlaşılacağı gibi faaliyet denetiminin amacı, işletmelerin
faaliyetlerinin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmektir. Etkinlik önceden
belirlenmiş ölçütler ile elde edilen sonuçlar arasındaki uyumu; verimlilik ise
belirlenen sonuca ulaşabilmek için katlanılan maliyet ile elde edilen sonuç
arasındaki ilişkiyi nitelemektedir.
Faaliyet denetiminde organizasyonların belirlenmiş hedef ve amaçlarına
ulaşıp ulaşmadıkları ölçülmeye çalışılmaktadır. Bu bakımdan faaliyet denetiminde
işletmenin organizasyon yapısını, iç kontrol sistemini, iş akışlarını, işletme
Faaliyet politikalarını ve yönetimin başarısını belirlemeye yönelik çalışmalar
denetiminin yürütülmektedir.
amacı,
işletmelerin Faaliyet denetimi her türde denetçi tarafından yapılabilir. Ancak,
faaliyetlerinin uygulamada faaliyet denetimlerinin genellikle iç denetçiler veya kamu denetçileri
verimliliğini ve tarafından yapıldığı görülmektedir.
etkinliğini
değerlendirmektir. Faaliyet denetimin gerçekleştirilmesinde önceden belirlenmiş ölçütleri,
işletmenin veya ilgili bölümün amaçları ve bütçeleri oluşturmaktadır.
Faaliyetlerin etkinliği ve verimliliği nesnel olarak belirlenmeye çalışıldığından
faaliyet denetimi, finansal tabloların denetiminden ve uygunluk denetiminden
daha zor olmaktadır.
İşletmeden işletmeye hatta aynı işletme içerisinde bölümden bölüme
farklılık gösteren faaliyet denetiminin sonuçları işletme yönetimine veya ilgili
kamu kurumuna sunulmaktadır.
Uygunluk denetimi
Uygunluk denetimi, kişilerin yapmış olduğu işlem ve faaliyetlerin üst
yönetim veya yetkili bir otorite tarafından belirlenmiş kural veya düzenlemelere
uyumunun olup olmadığının belirlenmesine yöneliktir. Daha öz anlatımla uygunluk
denetiminde bir otoritenin belirlediği kurallara uyulup uyulmadığı denetlenir. Söz
konusu otorite, kamu kurumları olabileceği gibi, işletme üst yönetimi de olabilir.
Uygunluk denetiminde denetimin konusunu işletmede çalışanların işlem ve
eylemleri oluştururken, önceden belirlenmiş ölçütleri ise devletin koyduğu yasalar,
14
yönetmelikler, tüzükler yanında işletme üst yönetimi tarafından belirlenen

politikalar, yöntemler veya kurallar oluşturur.
Örneğin işletmenin finans yönetimi tarafından kredili mal alım-satım
işlemlerinde vadenin üç ayı aşmaması yönünde bir politika belirlenmiş olabilir. Bu
durumda denetçinin denetim sırasında bu politikaya uyulup uyulmadığını
incelemesi bir uygunluk denetimidir.
Uygunluk denetimi işletmede iç denetçiler tarafından yapılabileceği gibi
gerektiğinde işletme dışındaki denetçiler tarafından da yapılabilir. Denetimin
sonuçları ise işletme ile ilgili tüm gruplara değil, işletme yönetimine raporlanır.
Finansal tablolar denetimi

Finansal tablolar denetimi ya da mali tablolar denetimi, finansal tablolarının
işletmenin gerçek durumunu önceden belirlenmiş ölçütlere göre doğru ve dürüst
bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının bağımsız denetçiler tarafından belirlenmeye
çalışıldığı denetim türüdür.
Finansal tabloların denetiminde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak
önceden belirlenmiş ölçütlerle uyum içinde bulunup bulunmadıklarını
araştırmaktır.
Finansal tabloların
denetiminde amaç, Finansal tablolar denetiminde bağımsız denetçinin finansal tablolar
finansal tabloların hakkında verdiği olumlu görüş, finansal tabloların güvenilirlik derecesini
bir bütün olarak yükseltmekle birlikte, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan
önceden işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin
belirlenmiş faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde
ölçütlerle uyum değerlendirilmemelidir.
içinde bulunup
bulunmadıklarını Finansal tablolar denetiminde denetimin konusunu işletmelerde genel kabul
araştırmaktır. görmüş muhasebe ilkelerine göre düzenlenen finansal durum tablosu (bilanço),
gelir tablosu, nakit akım tablosu, dağıtılmayan kârlar tablosu, öz sermaye değişim
tablosu gibi finansal tablolar oluşturmaktadır. Bu denetimde önceden belirlenmiş
ölçütler, genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkeleri, ulusal ve uluslararası
muhasebe standartları, vergi mevzuatı ve diğer mevzuatlardan oluşmaktadır.
Finansal tablolar denetimini bağımsız denetçiler, yeminli mali müşavirler ve
kamu denetçileri yapmaktadır. Denetim sonuçları ise işletme ile ilgili tüm çıkar
gruplarına sunulmaktadır. Bu bakımdan denetçi finansal tabloları denetlerken, bu
tabloların değişik çıkar grupları tarafından değişik amaçlar için kullanılabileceğini
göz önünde bulundurmalıdır.
Denetçi Statüsü Bakımından Denetim Türleri

Denetçi statüsü bakımından denetim türleri iç denetim, kamu denetimi ve
bağımsız denetim şeklinde sınıflandırılmaktadır.
İç denetim
İç denetim, bir işletmenin faaliyetlerini incelemek, geliştirmek ve onlara
değer katmak amacıyla işletme bünyesinde kurulmuş bağımsız ve objektif bir
15
güvence ve danışmanlık sürecine dayalı olarak yapılan bir denetim türüdür.

İç denetçiler tarafından yapılan iç denetimin amacı, işletme varlıklarının her
türlü zarara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin belirlenmiş politikalara
uyum içinde yürütülüp yürütülmediğini araştırmaktır.
İç denetim hem finansal nitelikli işlemleri hem de finansal nitelikte olmayan
işlemleri içermektedir.
Muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenilirliğinin araştırılması ve bu
bilgilerin elde edilmesinde kullanılan kayıt ortamı ile raporlama sisteminin gözden
geçirilmesi iç denetim tarafından yapılan denetimin finansal tablolar denetimi
yönünü; işletme amaçlarına ekonomik ve verimli bir biçimde ulaşılıp ulaşılmadığını
İç denetimde
denetim raporları belirlemeye yönelik iç denetim tarafından yapılan incelemenin iç denetimin
işletme yönetimine faaliyet denetimi yönünü; işletme faaliyetlerinin yetkili bir üst makam tarafından
sunulmaktadır. belirlenen kurallara uygunluğunun ölçülmesine yönelik iç denetim tarafından
yapılan denetimin uygunluk denetimi yönünü ortaya koymaktadır. Bu çerçevede iç
denetim, kurumun risk yönetim, kontrol ve yönetişim süreçlerinin etkililiğini
değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik sistemli ve disiplinli bir yaklaşım
getirerek kurumun amaçlarına ulaşmasında kuruma yardımcı olabilmektedir.
İç denetim faaliyetleri genellikle işletme içerisinde bir birim tarafından
gerçekleştirilmektedir. Denetimin sonuçları ise işletme yönetimine sunulmaktadır.
Kamu denetimi
Kamu denetimi, yasal mevzuat doğrultusunda kamu haklarının korunması,
kamu otoritesinin sağlanması, kamu kaynaklarının etkili ve verimli kullanılıp
kullanılmadığının tespiti için kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılan veya
yaptırılan denetim türüdür.
Bağımsız dış denetimden farklı olarak kamu denetiminin amacı, denetimi
yapılan kurumların vergi ziyaına neden olup olmadıkların veya tabi oldukları
mevzuata aykırı uygulamalarının ve suistimallerinin olup olmadığının araştırılması
ve bunlara karşı işlem yapılmasıdır.
Kamu denetimleri, çeşitli kamu kurumlarının denetim biriminde görev
yapan, bu görevi devlet adına yürüten ve denetim sonucunu denetim raporu ile
bağlı olduğu kamu birimine/amirine sunan kamu denetçileri tarafından
yapılmaktadır.
Bağımsız denetim
Bağımsız denetim, bağımsız denetçiler tarafından işletmelerin mali
tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk derecesini
belirlemek amacıyla yapılan denetim türüdür.
Bağımsız denetim, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan,
serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan ya da bir denetim kurumuna bağlı
olarak faaliyet gösteren denetçi ya da denetçiler tarafından, işletmenin isteğiyle ve
bir denetim sözleşmesi çerçevesinde yapılmaktadır.
16
Bağımsız denetimin amacı; finansal tabloların işletmenin finansal

durumunu, faaliyet sonuçlarını, finansal durumdaki değişmeleri ve nakit akışlarını
genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ışığında, dürüst bir biçimde yansıtmakta
olduğu hususunda bir görüşe ulaşmaktır.
Türkiye’de bağımsız denetime tabi işletmeler; anonim şirketler, limited
şirketler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerdir. Söz konusu
şirketlerden Bakanlar Kurulu kararıyla belirlenen ölçütleri sağlayanlar bağımsız
denetim kapsamındadır. Türkiye’de bağımsız denetime tabi finansal tablolar ise
finansal durum tablosu (bilanço), kapsamlı gelir tablosu, nakit akış tablosu, öz
kaynak değişim tablosu ve dipnotlarıdır.
DENETÇİ TÜRLERİ
Denetim faaliyetlerini yürüten kişilere denetçi denir. Denetçi, mesleki bilgi,
birikim ve deneyime sahip, yüksek ahlaki özelliklerle bağımsız davranabilen bir
kişiliğe sahip olmalıdır.
Denetçiler, bağımsız denetçi, iç denetçi ve kamu denetçileri olmak üzere üç
gruba ayrılmaktadır.
Bağımsız Denetçiler
Bağımsız denetçiler, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan ve
tek başına çalışan uzman kişiler ile bir denetim işletmesinde görevli kişilerdir.
Bağımsız denetçiler mesleki eğitim ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen,
Bağımsız denetçiler, çalışmalarında mesleki özen ve titizliği gösteren uzman kişilerdir.
finansal tabloların
Bağımsız denetçiler serbest meslek mensubu olarak faaliyette bulunurlar.
denetimi, uygunluk
denetimi ve faaliyet Dolayısıyla bağımsız denetçilerin denetimini yaptıkları işletmeler ile işçi-işveren
denetimleri ilişkileri yoktur. Serbest meslek mensubu ifadesiyle bağımsız denetçinin
yapmaktadır. denetlenen işletmeden tamamen bağımsız olduğu vurgulanmaktadır.
Bağımsız denetçiler sundukları hizmetlerin bedelini bir anlaşma
çerçevesinde alırlar. Bağımsız denetçilerin müşteri arasında kâr amaçlı
işletmeler, kâr amaçsız işletmeler, resmî kuruluşlar ve gerçek kişiler
bulunmaktadır.
Bağımsız denetçiler, finansal tabloların denetimi, uygunluk denetimi ve
faaliyet denetimleri yapmaktadır.
Bağımsız denetçiler farklı ülkelerde farklı unvanlara sahiptirler. ‘’dış
denetçi’’, ‘’diplomalı kamu muhasibi’’, ‘’fermanlı muhasip’’, Türkiye’de ‘’yeminli
mali müşavir’’ ve ‘’bağımsız dış denetçi” bu unvanlardan bazılarıdır.
İç Denetçiler
İç denetçiler bağlı bulundukları işletmede finansal ve finansal olmayan
nitelikteki faaliyetlerin denetimini yapan denetçilerdir. İç denetçiler, işletme
varlıklarının her türlü zarara karşı korunup korunmadığını, işletme faaliyetlerinin
önceden belirlenmiş kurallara uygun yürütülüp yürütülmediğini, muhasebe bilgi ve
17
belgelerinin güvenilir olup olmadıklarını araştırırlar.

İç denetçiler bağlı oldukları işletmede iç denetim görevini üstlenmiş
kişilerdir. Bu denetçilerden çalışmalarını yürütmelerinde ve denetim raporlarını
hazırlamalarında tarafsız davranmaları beklenir. İç denetçilerin tarafsızlığını ve
bağımsızlığını koruyabilmeleri için; üst yönetime karşı değil, yönetim kuruluna
karşı sorumlu olmaları sağlanmalıdır.
Kamu Denetçileri
Kamu denetçileri, kamusal kurumlara bağlı olarak çalışan denetçilerdir.
Denetimleri devlet adına yaparlar. Bu denetçiler, kamu ve özel işletmelerin
yasalara, yönetmeliklere, devletin ekonomik politikalarına uygunluk düzeylerini ve
kamu yararına bağlılık derecelerini denetlerler.
BAĞIMSIZ DENETİMİN YARARLARI

Bağımsız denetimin sağladığı yararlar aşağıda özetlenmiştir.
Bağımsız Denetimin İşletmeye Yararları

• Finansal tabloların güvenilirliğini artırması,
• Faaliyetlerin yasal düzenlemelere uygunluğunun araştırılması
uygunsuzlukların olması durumunda gerekli düzeltmelerin yapılması,
• Belge ve kayıtlara dayalı düzenlenen finansal tabloların gerçeği yansıtıp
yansıtmadığının belirlenmesi,
Bağımsız denetim • Vergi beyannamesi ekinde sunulan denetlenmiş finansal tabloların
finansal tabloların
güvenilirliğini artıracağı varsayımı ile olası bir vergi denetimi riskini
güvenilirliğini artırır.
azaltması,
• Yönetici ve çalışanların faaliyetlerine yardımcı olmak suretiyle
faaliyetlerde verimlilik ve etkinliğin arttırılması,
• Yönetici ve çalışanların hileli davranışta bulunmalarının önlenmesi veya
eğilimlerinin düşürülmesi,
• İç kontrol sisteminin etkinliğinin arttırılması.
Bağımsız Denetimin Kamuya Yararları

• İşletme ile ilgili taraflara, denetlenen işletmenin kârlılığı, faaliyetlerinin
verimliliği ve finansal yapısının durumu hakkında güvenilir bilgiler
sağlaması,
• İşletmeye yatırım yapacak potansiyel yatırımcıları işletme ile ilgili olarak
doğabilecek olası risklerden koruması,
• Bilgilerin doğruluk ve güvenilirliğine bağlı olarak sermaye piyasasının etkin
ve verimli çalışabilmesinin sağlanması,
• Finans kurumlarının kredi ve teminat işlemlerinde ilgili teşebbüse yönelik
güvenilirlik sağlaması,
• Bir işletmenin tamamen veya kısmen satın alınması ya da başka bir işletme
ile birleşmesi hâllerinde, taraflara güvenilir bilgilerin sağlanması,
18
• İşletme ile ilişkide bulunan tüm çıkar gruplarına, o işletme hakkında

tarafsız, objektif ve güvenilir bilgi sağlaması.
Bağımsız Denetimin Devlete Yararları

• İşletme ortakları veya yöneticilerinin vergi kayıp ve kaçağına yönelik
girişebilecekleri olası bir davranışın önlenmesi, dolayısıyla vergi gelirlerinin
artmasına katkı sağlaması,
• Bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar için vergi denetim
elemanlarınca ayrılacak zamanın daha az olacağı varsayımı ile vergi kayıp
ve kaçaklarına yönelik diğer işletmeleri veya bireyleri takip etmeye zaman
ve fırsat sağlaması,
• Güvenilir verilere dayanılarak yapılacak planlama ile kamu gelir ve
harcamalarında, teşvik ve kredi politikalarında ve genel olarak sosyal ve
ekonomik politikalarda daha gerçekçi, etkili ve verimli olunmasını
dolayısıyla ülkede bilgi üretimi, planlaması ve kullanımı açısından çeşitli
yararları sağlaması.
MUHASEBE VE DENETİM İLİŞKİSİ

Muhasebe, işletmeler arası karşılıklı ilişkiler ve işletme içi olaylar nedeniyle
işletmenin varlıklarında ve kaynaklarında değişme meydana getiren tamamen
veya kısmen mali karakterde ve para ile ifade edilebilen işlemlere ait anlamlı ve
güvenilir bilgileri, doğrululuklarının belirlenmesi şartıyla, ilgili kaynaklardan
Borç alacak ilişkisini
toplayan, kaydeden, sınıflandıran ve anlamlı bir biçimde özetleyerek varılan
izleme, yönetime
yardımcı olma, işletme sonuçları yorumlayan ve böylece işletme ilgililerine, amaçlarına uygun yararlı
lehine delil olma, bilgileri sağlayan bilim dalıdır.
işletme sonucunu takip
Muhasebenin işletmelerde yerine getirdiği görevler; borç ve alacak ilişkisini
ve kontrol etme
izleme, işletmenin yönetimine yardımcı olma, işletmenin sonucunu takip ve
muhasebenin
görevlerindendir. kontrol etme, işletmenin istatistiğini çıkarma, işletmenin lehine delil olma ve
denetleme aracı olma şeklinde sıralanabilir.
Muhasebe, işletmeyi yönetmekle sorumlu olanların görevlerini etkin bir
biçimde yerine getirmelerine yardımcı olurken diğer taraftan, işletme dışındaki
çıkar gruplarına (devlet, müşteriler, tedarikçiler, kredi verenler vd.) sunulan
finansal tabloların denetlenmesine de yardımcı olmaktadır.
Muhasebe, finansal nitelikli bilgilerin toplanması, kaydedilmesi,
sınıflandırılması, özetlenerek ve raporlanarak ilgililere sunulması ile ilgilenirken,
denetim muhasebe tarafından hazırlanan ve sunulan bilgilerin doğruluğu ve
güvenilirliği konusunda bir görüş bildirmekle ilgili süreçleri kapsamaktadır.
Aralarında amaçlar,
yöntemler, kaynaklar ve Finansal tablolar denetiminin konusunu muhasebe verileri oluşturmaktadır.
zamanlama gibi Dolayısıyla denetçi, muhasebe bilgi sistemlerinin yapısını ve işleyişini, ulusal ve
konularda farklılık
uluslararası muhasebe standartlarını, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini ve
olmakla birlikte
muhasebe ile denetim temel kavramlarını, konularında bilgili olmak zorundadır.
arasında sıkı bir ilişki Denetim prosedürlerini bilme, örneklem büyüklüğünü, incelenecek kalemleri
söz konusudur. ve test zamanlarını belirleme ve de denetim sonuçlarını değerleme gibi
19
hususlardaki uzmanlık denetçiyi muhasebeciden ayıran özelliklerdendir.

Aralarında amaçlar, yöntemler, kaynaklar ve zamanlama gibi konularda
farklılık olmakla birlikte muhasebe ile denetim arasında sıkı bir ilişki söz
konusudur. Bu ilişki Tablo 1.2.’de özetlenmiştir.
Tablo 1.2. Muhasebe ve Denetim İlişkisi (Kavut-Taş-Şavlı, 2009)
Muhasebe Denetim
Finansal Nitelikli İşlemlere Ait Bilgilerin
Muhasebe Bilgi Sisteminde Üretilen Bilgi,
Toplanması, Kaydedilmesi,
Belge ve Finansal Tabloların Elde Edilmesi
Sınıflandırılması ve Raporlanması
Genel Kabul Görmüş Denetim
Standartlarına Uygun Olarak Finansal
Tablolar ve Finansal Bildirimlerle İlgili
Kanıt Toplama, Bu Kanıtları İşleme ve
Finansal Bildirimlerde Bulunulması
Değerlendirme
Değerlendirme Sonucuna Göre Söz
Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Konusu Finansal Bildirimlerin ve Finansal
Göre Finansal Tabloların Hazırlanması Tabloların Genel Kabul Görmüş
Muhasebe İlkelerine Göre Doğruluğunun
ve Dürüstlüğünün Belirlenmesi
Finansal Tablolar ve Denetim Raporunun Yürütülen Denetimin Sonunda Denetim

Yıllık Faaliyet Raporu İle Birlikte İlgi Raporunun Hazırlanması
Duyanlara Sunulması Denetim Raporunun Denetimi Yapılan
İşletmeye Sunulması
Yukarıdaki tablo incelendiğinde, istenilen kalitede ve ihtiyaca uygun güvenilir

bilginin zamanında elde edilmesinde muhasebe ile denetim arasında sıkı iş birliğinin
olması gerektiği açık olarak görülmektedir.
• "Muhasebesiz denetim dayanaksız; denetimsiz

Etkinlik
Bireysel
muhasebe ise sağlamasızdır." ifadesini değerlendiriniz.
20
•Denetim
•Günlük hayatta sık kullanılan denetim kavramı kontrol, murakabe, teftiş, revizyon
gibi kavramları kapsayan bir üst kavramdır. Denetim, belli bir ekonomik birim veya
döneme ait iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların, önceden tespit edilmiş
ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek
amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir
süreçtir.
Özet
•Denetim tanımının özellikleri olarak öne çıkan hususlar şunlardır: Denetimin bir
süreç olduğu, denetimin iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili olduğu, denetimin
önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk açısından yapıldığı, denetimin tarafsız
kanıt toplama ve kanıtları değerlendirme süreci olduğu, denetim sonucunun ilgi
duyan kesimlere bir raporla bildirildiği şeklindedir.
•Denetimin Tarihi Gelişimi
•Kesin delillere rastlanmamış olmasına rağmen muhasebe denetiminin tarihi
köklerinin ticari faaliyetlerin ve kamu maliyesinin başlangıcına kadar uzandığı
yönünde yaygın kanaat bulunmaktadır. Denetçi kavramının ilk olarak 1289 yılında
kullanılmaya başlandığı, ilk meslek örgütlenmesinin 1584 yılında Venedik’te
gerçekleştirildiği, 19. yüzyıl başlarından itibaren İngiltere’de büyük bir önem
kazanan muhasebe denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerin 1845 yılında çıkartıldığı,
modern muhasebe denetiminin yazılı hâle getirilmesinin ise 1850 yılında “İskoçya
Fermanlı Muhasebeciler Enstitüsü” tarafından gerçekleştirildiği belirtilebilir.
•Muhasebe denetiminin Türkiye’deki gelişimi sosyoekonomik yapıda meydana
gelen gelişmelere paralel olarak yürürlükteki mevzuatın etkisiyle mümkün
olmuştur. Mesleki örgütlenme 01.06.1989 tarihinde kabul edilen 3568 sayılı
“Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali
Müşavirlik Kanunu” ile yasal düzene kavuşmuştur.
•Denetim İhtiyacını Ortaya Çıkaran Nedenler
•Denetim ihtiyacını ortaya çıkaran nedenler güvenilir bilgi ihtiyacı ile finansal
tabloların bağımsız denetçi tarafından denetlenmesi gereği şeklinde iki başlık
altında sınıflandırılabilir.
•Ekonomik kararlarda etkinliğin sağlanması, karar işleminde yararlanılan bilgilerin
geçerli ve güvenilir olmasıyla mümkündür. Güvenilir olmayan bilgi başta karar
veren olmak üzere tüm taraflara zarar verebilmektedir.
•Denetim Türleri
•Denetim, konusu ve amaçları bakımından faaliyet, uygunluk ve finansal tablolar
denetimi, denetçi statüsü bakımından iç, kamu ve bağımsız denetim şeklinde
türlere ayrılmaktadır.
•Bağımsız Denetim
•Günümüzde uluslararası düzeyde finansal nitelikli bilgilerin karşılaştırılabilirliği ve
güvenilirliği işletmelerin birçoğunun çeşitli borsalarda işlem görmesi nedeniyle
zorunluluk hâlini almıştır. Bu durum, gerek yatırımcıların gerekse karar alıcıların,
finansal bilgilerin ölçülmesinde bağımsız güvence aramaları sonucunu beraberinde
getirmektedir. Bu çerçevede geçerli, kaliteli ve yeterli sayıda denetim kanıtı, bu
güvenceyi sağlayabilir ve bağımsız denetim güvenilirliğin kanıtı olarak kabul
edilebilir.
•Finansal tablolar denetimi ya da mali tablolar denetimi, finansal tablolarının
işletmenin gerçek durumunu önceden belirlenmiş ölçütlere göre doğru ve dürüst
bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının bağımsız denetçiler tarafından belirlenmeye
çalışıldığı denetim türüdür.
•Finansal tablolar; düzenlendiği tarihte işletmelerin varlıklarını, yabancı kaynaklarını
ve öz kaynaklarını, faaliyet dönemi itibarıyla gelirlerini ve giderlerini ve sonuçta kâr
veya zararla ilgili bilgilerini ortaya koyan tablolardır.
•Finansal tabloların denetiminde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak önceden
belirlenmiş ölçütlere uyum içinde bulunup bulunmadıklarını araştırmaktır.
21
DEĞERLENDİRME SORULARI
1. Aşağıdakilerden hangisi denetim konusu içinde yer alır?
a) Defterlere kaydedilmek üzere finansal nitelikli bilgilerin toplanması
b) Finansal nitelikli bilgilerin defterlere kaydedilmesi
c) Finansal nitelikli bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği konusunda görüş
bildirilmesi
d) Finansal nitelikli bilgilerin büyük defter üzerinde sınıflandırılması
e) Finansal nitelikli bilgilerin bilanço ve gelir tablosu şeklinde
raporlanması
2. Aşağıdakilerden hangisi finansal tabloların bağımsız denetime tabi

tutulması gereğini gösteren hususlardan biridir?
a) Defterlere ait kayıtların elektronik ortamda tutulması
b) Finansal tabloların elektronik ortamda düzenlenmesi
c) Finansal tablo düzenleyecek yetkinlikte eleman bulunmaması
d) Bağımsız denetim kuruluşlarının artması
e) Güvenilir bilgi ihtiyacı
3. Aşağıdakilerden hangisi finansal tablolar setinde yer almaz?

a) Finansal durum tablosu
b) Gider dağıtım tablosu
c) Kapsamlı gelir tablosu
d) Öz kaynak değişim tablosu
e) Nakit akış tablosu
4. Aşağıdakilerden hangisi bilgi riski nedenlerinden biri değildir?

a) Bilgiden uzakta olma
b) Bilgi sağlayıcısının yanlı olması ihtimali
c) İşletme yöneticisi ile bilgi kullanıcıları arasındaki çıkar çatışması
d) İşletme içi kontrol ve muhasebe sisteminin yetersizliği ile ilgili
şüpheler
e) Etkin bir iç kontrol sisteminin olması
5. Aşağıdakilerden hangisi denetim tanımındaki unsurlardan biri değildir?

a) Tarafsız biçimde kanıt toplama
b) Önceden belirlenmiş amaçlara ulaşma gücü
c) İlgi duyanlar
d) Önceden belirlenmiş ölçütler
e) Sonuçların ilgililere iletilmesi
22
6. Aşağıdakilerden hangisi bir işletmenin varlıklarının her türlü zarara karşı

korunup korunmadığını belirlemeye yönelik yapılan denetimdir?
a) İç denetim
b) Kamu denetimi
c) Dış denetim
d) Bağımsız denetim
e) Doğrusal denetim
7. Aşağıdakilerden hangisi denetim kapsamına girebilecek kavramlardan biri

değildir?
a) Kontrol
b) Revizyon
c) Murakabe
d) Teftiş
e) Muhasebe
8. “İşletmelerin mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine

uygunluk derecesini belirlemek amacıyla yapılan denetim” şeklinde
tanımlanan denetim türü aşağıdakilerden hangisidir?
a) Faaliyet denetimi
b) Uygunluk denetimi
c) Bağımsız denetim
d) İç denetim
e) Kamu denetimi
9. Muhasebe denetiminin günümüzdeki yapılış biçimi aşağıdakilerden

hangisinde doğru verilmiştir?
a) İşlem ve kayıtların %100 incelenmesi
b) İşlem ve kayıtlarla ilgili belgelerin %100 incelenmesi
c) İşlem ve kayıtlarla ilgili belgelerin %50 incelenmesi
d) Kayıtların örnekleme yoluyla incelenmesi
e) İç kontrol sisteminin incelenmesine dayalı olarak işlem ve kayıtların
örnekleme yoluyla incelenmesi
10. “Diplomalı Kamu Muhasibi”, “Yeminli Mali Müşavir” ve “Dış Denetçi” gibi
unvanlar hangi denetçiler için kullanılmaktadır?
a) Bağımsız denetçiler
b) Faaliyet denetçileri
c) İç denetçiler
d) Uygunluk denetçileri
e) Kamu denetçileri
Cevap Anahtarı
1.c, 2.e, 3.b, 4.e, 5.b, 6.a, 7.e, 8.c, 9.e, 10.a
23
YARARLANILAN KAYNAKLAR
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe denetimi. Alfa Yayınları. İstanbul.
Coşkun, A, Güner, M. Fatih & Okudan, F. (2013). Denetim, kamu gözetimi
muhasebe ve denetim standartları kurumu, geçiş dönemi eğitimi notları.
http://www.kgk.gov.tr(14.06.2019).
Çalgan, E. ve diğ. (2008). Muhasebe denetimi. İSMMMO Yayın No 113. İstanbul.
Daştan, A. (2008). Bilgi ve eğitim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin muhasebe
eğitimine etkisi: Türkiye değerlendirmesi. SPK Yayını. Nr: 209. Ankara.
Duman, Ö. (2008). Muhasebe denetimi ve raporlama. TESMER Yayını. Nr. 78.
Ankara.
Güredin, E. (1999). Denetim. 9. Bası. Beta Yayınevi. Nr:369. İstanbul.
Haftacı, V. (2007). Muhasebe denetimi. Avcı Ofset. İstanbul.
Kavut, L., Taş, O. & Şavi, T. (2009). Uluslararası denetim standartları kapsamında
bağımsız denetim. İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası
Yayınları. İstanbul.
Kaval, H. (2005). Muhasebe denetimi. Gazi Kitabevi Yayınları. 2. Baskı. Ankara.
Kepekçi, C. (2004). Bağımsız denetim. Avcıol Basım Yayın. Genişletilmiş 5.
Baskı. İstanbul.
Maliye Hesap Uzmanları Derneği (1996). Vergi mevzuatı açısından denetim ilke ve
esasları. I. Cilt. Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını. İstanbul.
Mesleki Uyum Eğitimi (2009). Denetim. Cilt:1. TESMER Yayını. Nr: 85. Ankara.
Selimoğlu, S. K. ve Uzay, Ş. (2011). Muhasebe denetimi. 3. Baskı. Gazi Kitabevi.
Ankara.
Sürmen, Y. (2013). Muhasebe-I. Akademi Limited Şirketi Yayınları Nr: 15. Trabzon.
Türedi, H. (2007). Denetim. Celepler Matbaacılık. Trabzon.
Yalkın, Y. K. (1995). Genel muhasebe ilkeleri, uygulanması ve tekdüzen muhasebe
sistemi uygulamaları. Turhan Kitabevi. Genişletilmiş 9. Baskı. Ankara.
Yazıcı, M. (2003). Kurumsal muhasebe denetimi. İstanbul Yeminli Mali Müşavirler
Odası Yayını. Birinci Baskı. İstanbul.
Yılancı, M., Yıldız, B. & Kiracı, M. (2012). Muhasebe denetimi. T.C. Anadolu
Üniversitesi Yayını Nr: 2473. Eskişehir.
http://www.kgk.gov.tr (15.06.2019). Finansal raporlamaya ilişkin kavramsal
çerçeve
http://www.kgk.gov.tr(16.06.2019). TMS 1 Finansal tabloların sunuluşu
24
DENETİM STANDARTLARI
• Genel Kabul Görmüş Denetim

Standartları (GKGDS)
İÇİNDEKİLER
• Uluslararası Denetim MUHASEBE DENETİMİ

Standartları (UDS)
• Kalite Kontrol Standartları Doç. Dr.
Bilal GEREKAN

• Genel kabul görmüş denetim
standartları ile ilgili genel, çalışma
HEDEFLER
alanı ve raporlama standartlarını

bilebilecek,
• Uluslararası denetim standartları
ile ilgili bağımsız denetim,
güvence ve ilgili hizmetler
standartlarını temel düzeyde
öğrenebilecek,
• Uluslararası denetim standartları
ile ilgili güvence ve ilgili hizmetler ÜNİTE
2
standartları hakkında bilgi sahibi
olabileceksiniz.
Denetim Standartları
Genel Standartlar
Genel Kabul Görmüş

Denetim Standartları Çalışma Alanı Standartları
(GKGDS)
DENETİM STANDARTLARI
Raporlama Standartları
Kalite Kontrol Standardı
Bağımsız Denetim
Standartları
Uluslararası Denetim Sınırlı Bağımsız Denetim

Standartları (UDS) Standartları
Güvence Standartları
İlgili Hizmetler Standartları
26
GİRİŞ
Önceden belirlenmiş ölçütler şeklinde tanımlanabilen standart, esas olarak
insan hayatını kolaylaştıran en önemli unsurlardan biridir. Giydiğimiz elbiseler ve
ayakkabılar, kullandığımız eşyalara ait yedek parçalar, fırından aldığımız ekmek,
marketten aldığımız içecek gibi günlük hayatta kullandığımız birçok şey önceden
belirlenmiş bazı ölçütlere göre tasarlanıp bizlere sunulmaktadır. Örneğin;
elbiselerin beden ölçüsüyle satılması, ayakkabıların ölçü birimine göre üretilmesi,
üretim sürecindeki birçok girdinin (vida, çivi, iplik gibi) belirli ölçülere göre
kullanılması, aldığımız ürünlerin ağırlık, ebat ve kalite gibi önceden belirlenen
ölçütlerle sunulması hayatımızı oldukça kolaylaştırır. Hem ilgili ürünlerin önceden
belirlenen ölçütlerde satılması sadece kullananlar için değil üreticiler için de
önemli kolaylıklar sağlar. Satışa sunacağı üründe hangi ölçütlere uyması gerektiğini
önceden bilen üretici, ürünlerini ona göre tasarlar ve üretir. Dolayısıyla önceden
belirlenen ölçütlere göre yapılan işler hem işi yapan hem de işten yararlanan için
önemli bir düzen sağlar.
Birbirinden farklı çalışmaların iç içe yürütüldüğü denetim faaliyetleri için de
aynı şeyleri söylemek mümkündür. Önceden belirlenmiş prensipler ve uyulması
gereken asgari kurallar, denetim çalışmalarının yürütülmesinde de bir düzen
sağlar. Düzenli yürütülen işlerden daha fazla başarı sağlanacağı beklenir. Kaldı ki
denetim gibi titizlikle yürütülmesi gereken işlerde önceden belirlenmiş temel
prensiplere, diğer bir ifadeyle denetçiye ışık tutacak veya yol gösterecek kriterlere
daha fazla ihtiyaç duyulur.
Denetçiye yol göstermesi amacıyla denetim faaliyetleriyle ilgili kabul gören
standartların en başında Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü
(American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) tarafından geliştirilen
“Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları” ve Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonu (International Federation of Accountants - IFAC) tarafından
hazırlanan “Uluslararası Denetim Standartları” gelir. AICPA’nın geliştirdiği “Genel
Kabul Görmüş Denetim Standartları”, denetim faaliyetlerini yürüten denetçiye ışık
tutması bakımından bir denetimde olması gereken asgari özelliklerin neler
olduğunu açıklamaya çalışan temel prensiplerden oluşur. Bu temel prensipler;
genel, çalışma alanı ve raporlama olmak üzere üç ana başlıktan meydana gelir.
Genel standartlarla ilgili üç, çalışma alanı standartlarıyla ilgili üç ve raporlama
standartlarıyla ilgili de dört adet olmak üzere toplam on adet Genel Kabul Görmüş
Denetim Standardı vardır. IFAC tarafından geliştirilen “Uluslararası Denetim
Standartları” da denetim çalışmalarında denetçilere ışık tutmayı amaçlayan
prensiplerden oluşur. Bu standartlar, denetim sürecinin her aşaması için ayrı ayrı
geliştirilen birbirinden farklı prensipleri içerir.
Bu ünitede, denetim çalışmalarında denetçilere yol gösteren Genel Kabul
Görmüş Denetim Standartları (GKGDS) ve Uluslararası Denetim Standartları (UDS)
genel hatlarıyla açıklanmaya çalışılmıştır. Genel Kabul Görmüş Denetim
Standartları (GKGDS); genel, çalışma alanı ve raporlama olmak üzere üç başlık
altında ele alınmış, Uluslararası Denetim Standartları (UDS) ise uluslararası kalite
27
kontrol, bağımsız denetim, sınırlı bağımsız denetim, güvence denetimi ve ilgili

hizmetler şeklinde beş temel başlıkla açıklanmıştır.
GENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI

Denetim mesleğine saygınlık kazandırmak ve yürütülen denetim
çalışmalarının kalitesini artırmak amacıyla 1947 yılında AICPA tarafından denetim
faaliyetlerinin yürütülmesiyle ilgili temel prensipler olarak adlandırılabilecek on
temel standart belirlenmiştir. Günümüze kadar çok az değişikliğe uğrayan bu
standartlar “Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları” olarak benimsenmiştir. Bu
on standart aşağıda gösterildiği üzere genel, çalışma alanı ve raporlama
standartları şeklinde üç ayrı gruptan oluşmaktadır.
Genel Standartlar
• Denetim faaliyetlerini yürütecek olan denetçi, yeterli teknik eğitim ve

1887 yılında kurulmuş
yetkinliğe sahip olmalıdır (Mesleki Eğitim ve Yeterlik Standardı).
olan AICPA, Amerika
Birleşik Devletleri’nde • Denetçi veya denetçiler, yürüttükleri denetim faaliyetleriyle ilgili bütün
muhasebe mesleğini konularda bağımsız düşünerek hareket etmelidir (Bağımsızlık Standardı).
ulusal düzeyde temsil • Denetçi, denetim faaliyetlerinin yürütülmesi ve denetim raporunun
eden bir kuruluştur. hazırlanmasında mesleğin gerektirdiği her türlü dikkat ve özeni
göstermelidir (Mesleki Özen ve Dikkat Standardı).
Çalışma Alanı Standartları
• Denetim faaliyetleri yeterli düzeyde planlanmalı ve varsa yardımcılar
gerektiği şekilde gözlenmelidir (Planlama ve Gözetim Standardı).
• Denetimi planlamak ve yapılacak testlerin niteliği, zamanlaması ve
kapsamını belirlemek için iç kontrol yapısı hakkında yeterli düzeyde bilgi
edinilmelidir (İç Kontrol Yapısının İncelenmesi Standardı).
• Denetlenen finansal tablolara ilişkin ulaşılan görüşe temel oluşturmak
amacıyla; inceleme, gözlem, soruşturma ve doğrulama yoluyla yeterli sayı
ve nitelikte güvenilir kanıt elde edilmelidir (Kanıt Toplama Standardı).
Raporlama Standartları
• Denetim raporu, finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe

ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını belirtmelidir (Genel
Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı).
• Denetim raporu, denetimin yapıldığı dönemde uygulanan muhasebe
ilkeleri ve bunların uygulanmasında kullanılan yöntemlerin bir önceki
dönemdeki uygulamalarla tutarlı olup olmadığını açıklamalıdır (Tutarlılık
Standardı).
• Denetim raporunda aksi belirtilmedikçe, finansal tablolardaki
açıklamaların yeterli olduğu kabul edilmelidir (Yeterli Açıklama Standardı).
• Denetim raporunda, finansal tabloların tamamına yönelik bir görüş
bildirilmeli ancak görüş bildirilemiyorsa bu durum nedenleriyle birlikte
açıklanmalıdır. Ayrıca denetim çalışmasının niteliği ve denetçinin
28
üstlendiği sorumluluk derecesine de denetim raporunda yer verilmelidir

(Görüş Açıklama Standardı).
Genel, çalışma alanı ve raporlama standartları şeklinde üç ayrı gruptan
oluşan ve toplam on adet standart olan genel kabul görmüş denetim standartları
aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmıştır.
Genel Standartlar
Genel kabul görmüş denetim standartlarının ilki olan genel standartların iki
temel amacı vardır. Birincisi, denetim faaliyetlerini yürütecek olan denetçilerin
sahip olması gereken asgari özellikleri belirlemesi, ikincisi ise bu denetçilerin
kaliteli bir denetim çalışması yürütebilmesi için hangi davranış esaslarına uyması
gerektiğini belirtmesidir.
Mesleki eğitim ve yeterlik standardı

Bu standart, denetim faaliyetlerini yürütecek olan denetçinin gerekli
düzeyde eğitim almasını ve yeterli seviyede deneyime sahip olmasını ifade eder.
Denetçi olacak kişiler için belirli bir eğitim kriterini şart koşan bu standarda göre,
“Genel Standartlar”
denetçilerin sahip belirlenen kriter sağlanmadıkça denetçi olunamaz. Zira denetçilik gibi uzmanlık
olması gereken gerektiren doktorluk, eczacılık, avukatlık gibi diğer mesleklerde de mesleki eğitim
asgari özellikleri şarttır. Mesleki eğitimin ilk aşaması lisans eğitimidir. Muhasebe ve denetim
belirler. konularını içeren alanlarda alınacak lisans eğitimiyle mesleki eğitimin ilk aşaması
yerine getirilmiş olur.
Yine bu standart mesleğe başlayabilme şartının sadece eğitimle olmadığını
bunun yanında yeterli seviyede deneyime sahip olunması gerektiğini belirtir.
Yeterlik, denetim faaliyetlerini yürütecek olan kişinin mesleğin gerektirdiği
deneyime sahip olmasını ifade eder. Mesleğe başlayabilmek için aranan sınav ve
staj şartı istenen yeterlik düzeyinin sağlanmasıyla ilgilidir.
Denetim mesleğiyle ilgili şunu ifade etmek gerekir ki, sadece mesleğe giriş
şartı olarak aranan kriterlerin yerine getirilmesi mesleki eğitim ve yeterlik
standardının ortaya koymayı amaçladığı denetçi profilini karşılamaz. Esasında
mesleğe giriş şartı olarak aranan kriterlerden ziyade denetçilerin, mesleki
faaliyetleri yürütürken gelişmeleri yakından takip etmesi ve güncel konularda bilgi
sahibi olabilmek için ömür boyu eğitim prensibini benimsemesi gerekir.
Bağımsızlık standardı
Amacı, taraflar arasındaki güven ihtiyacını karşılamak olan denetim
mesleğinin en önemli şartı bağımsızlıktır. Bağımsızlık; denetçinin, denetim hizmeti
verdiği şirkete iş-çıkar ilişkisiyle bağlı olmaması ve denetim faaliyetlerini tarafsız,
dürüst bir şekilde yürütmesi olarak açıklanır. Bu standart, denetim faaliyetlerinin
belki de var olma sebebidir. Zira bağımsız bir şekilde yapılmayan dolayısıyla
gerçeği ortaya koymayı amaçlamayan denetim faaliyetinin kimseye faydası olmaz.
Denetçinin denetim hizmeti verdiği şirketin elemanı olarak değil de bağımsız
meslek mensubu olarak faaliyetlerini yürütmesi, vereceği görüşte kimsenin çıkarını
gözetmeden tarafsız ve dürüst olmasını sağlar.
29
Mesleki özen ve dikkat standardı

Gerekli özen ve dikkat gösterilmeden yapılan işler istenen amaca ulaşmada
çoğu zaman yetersiz kalır. Denetim faaliyetlerinin yürütülmesinde denetçi,
mesleğin gerektirdiği gerekli özen ve dikkati göstermekle yükümlüdür.
Denetçi, vereceği görüşe dayanarak karar verecek olan çıkar gruplarının
çıkarlarını daima gözetecek şekilde denetim çalışmalarını titizlikle yürütmelidir.
Bilindiği gibi denetim hizmeti her ne kadar faaliyette bulunan bir şirket tarafından
alınıyorsa da yapılan denetim çalışmasının sonucu şirketten ziyade çıkar
gruplarının ihtiyacını karşılamaya yöneliktir. Bu nedenle denetçi, denetim
çalışmalarının yürütülmesi ve raporun hazırlanmasında güvenilir bilgiye ihtiyaç
duyan çıkar gruplarının bu ihtiyacını karşılamaya yönelik özenli ve dikkatli
olmalıdır.
Mesleki özen ve dikkatle ilgili diğer bir husus da denetim çalışmalarının
standart ve mevzuat hükümlerine uygun olarak yürütülmesidir. Dolayısıyla denetçi
çıkar gruplarının bilgi ihtiyacını gidermeyi amaçlarken denetim standartları ve
mevzuata uyum noktasında da dikkatli olmalıdır.
• Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarını 3568

Etkinlik
Bireysel
Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve

Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu açısından
değerlendiriniz.
Çalışma Alanı Standartları

Denetim faaliyetlerinin nasıl yürütülmesi gerektiğiyle ilgili olan çalışma alanı
standartları denetim sürecinde uyulması gereken prensiplerle denetçilere ışık
tutar. Bu başlık altında; planlama ve gözetim, iç kontrol yapısının incelenmesi ve
Çalışma alanı
kanıt toplama adıyla üç adet standart geliştirilmiştir.
standartları, denetim
faaliyetlerinin nasıl Planlama ve gözetim standardı
yürütülmesi gerektiğiyle
ilgili standartlardır. Planlama, bir işin yapılmasından önce istenen neticeye ulaşmak amacıyla
düzenli olarak nelerin yapılacağını öngörme faaliyetidir. Öngörüye dayalı olması
nedeniyle planlama gelecekle ilgilidir. Bu standarda göre denetçi, denetim
sürecine başlamadan önce yürüteceği faaliyetlerle ilgili planlama yapmalıdır.
Denetim çalışmaları açısından planlamanın yararı; zaman, emek ve dolayısıyla
maliyet açısından tasarruf sağlamasıdır.
Bu standart, denetim çalışmalarının yürütülmesine ilişkin planlama
yapılması yanında denetim ekibinde bulunan yardımcıların gözetimi hususunda da
denetçiye sorumluluk yükler. Buna göre denetçi, denetim faaliyetlerinin
yürütülmesinde görev yapan yardımcıların çalışmalarını takip ederek yardımcılara
yol gösterici bir rol üstlenir. Bu standart bir anlamda denetçi ile yardımcılar
arasında usta - çırak ilişkisinin oluşmasını desteklemekte ve denetleme işinin
30
denetim sürecinde öğrenilmesi gerektiğini öne sürmektedir. Bu yönüyle mesleki

eğitim ve yeterlik standardını destekler niteliktedir.
İç kontrol yapısının incelenmesi standardı

Denetim çalışmalarının kapsamını belirleme konusunda denetçiye yol
gösteren bu standart, işletmedeki iç kontrollerin değerlendirilmesiyle ilgilidir.
Bilindiği gibi iç kontrol; işletme varlıklarının korunması, finansal tablolardaki
bilgilerin gerçeğe uygun olması ve olabilecek hata ve hilelerin önlenmesi veya
ortaya çıkarılması amacıyla işletme yönetimi tarafından benimsenen politikalardır.
İç kontrol yapısı, işlerin yürütülmesiyle ilgili yönetim tarafından belirlenen
kuralları kapsar. Bu kurallar, işletmede varlıkların korunması ve güvenilir bir
finansal raporlama yapılmasına ilişkin önemli bir kontrol işlevi görür. Belirlenen
kuralların kontrol işlevi güçlüyse yani iç kontrol yapısı sağlamsa denetim
çalışmasının kapsamı daraltılır buna karşılık, iç kontrol yapısı zayıfsa denetim
çalışmasının kapsamı genişletilir.
Denetim faaliyetleriyle ilgili yapılacak ilk işlerden biri, denetlenen şirkete ait
Denetçiler denetime
iç kontrol yapısının incelenmesidir. Çünkü denetçi, iç kontrol yapısının durumuna
başlarken işletmenin iç
kontrol yapısının göre yürüteceği denetim çalışmasının kapsamını belirler ve ona göre planlamasını
etkinliğini yapar. Sonuç olarak bu standart, denetim faaliyetlerine başlamadan önce müşteri
değerlendirmelidir. işletmenin iç kontrol yapısının incelenmesini öngörür, zaman ve maliyet tasarrufu
açısından ulaşılacak sonuca göre denetimin kapsamının belirlenmesine yardımcı
olur.
Kanıt toplama standardı

Kanıt; denetim çalışmalarına ilişkin hazırlayacağı raporda uygun görüş
bildirebilmek amacıyla denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi ve belgedir.
Denetçi, yürütmüş olduğu denetim çalışmaları sonucunda finansal tabloların
güvenilirliğine ve gerçeğe uygunluğuna yönelik görüş bildirir. Bu görüşe dayanarak
çıkar grupları da ilgili şirkete yönelik çeşitli kararlar verirler. Denetçi, çıkar
gruplarının verecekleri kararı göz önünde bulundurarak yürüteceği denetim
çalışmalarında yeterli düzeyde güvenilir denetim kanıtı toplamalıdır. Ayrıca bu
standart, kanıtların toplanabilmesi için uygun denetim tekniklerinin kullanılmasını
önermektedir. Denetim teknikleri, denetim kanıtı elde etmeye yarayan çeşitli
araçlardır.
•Denetim kanıtı elde etmek için sayım, gözlem, inceleme,

Örnek
soruşturma ve doğrulama gibi denetim teknikleri

kullanılabilir.
Kullanılan denetim teknikleri yeterli düzeyde ve güvenilir kanıt toplaması

hususunda denetçiye yol gösterir (Kepekçi, 2000: 18)
31
Raporlama Standartlar
Denetim faaliyetleri sonucunda denetçinin ulaşmış olduğu görüşü
belirtmesine yönelik ilkeleri içeren raporlama standartları genel kabul görmüş
denetim standartlarının üçüncü bölümünü oluşturur. Bu standartlar ulaştığı
Raporlama standartları, görüşü raporlamasında denetçiye yol gösterir.
denetim raporunun
hazırlanması ile ilgili Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı
standartlardır.
Raporlama standartlarının ilki genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
uygunluktur. Buna göre; denetçinin denetim raporunda vereceği görüşe esas teşkil
etmesi bakımından üzerinde duracağı ilk konu finansal tabloların genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerine uygun hazırlanıp hazırlanmadığıdır. Dolayısıyla bu
standart gereği denetçi, hazırladığı denetim raporunda finansal tabloların genel
kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı
hususunda görüş bildirmelidir.
Tutarlılık standardı
Denetim raporu, raporun hazırlandığı dönemde kullanılmış olan muhasebe
ilke ve yöntemlerinin önceki dönemle tutarlı olup olmadığını açıklamalıdır. Bilindiği
gibi muhasebe ortamındaki bilgiler dönemsellik kavramı gereği dönemler itibarıyla
çıkar gruplarının bilgisine sunulur. Bu kavram, dönemsel olarak elde edilen
bilgilerin karşılaştırılması amacına hizmet eder. Çıkar grupları dönemler arasında
Denetçi, denetim
raporunda önceki dönem karşılaştırma yaparak ihtiyaç duydukları bilgiyi elde etme imkânına kavuşurlar.
finansal tablolarının Ancak karşılaştırma, muhasebe ortamında benimsenen ilke ve yöntemlerin
hazırlanmasında dönemler itibarıyla tutarlı bir şekilde uygulanmasıyla sağlıklı sonuç verir. Buna
kullanılan ilke ve karşılık farklı ilke veya yöntemler kullanılmış ise bu durumla ilgili açıklama
yöntemlerin bu dönemde yapılması gerekir. Dolayısıyla denetçi, hazırlayacağı denetim raporunda önceki
farklılaşıp dönem finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan ilke ve yöntemlerin bu
farklılaşmadığını
dönemde farklılaşıp farklılaşmadığını açıklamalıdır. Farklı ilke ve yöntemin
açıklamalıdır.
kullanılmış olması durumunda ise değişiklikle ilgili gerekli açıklamaları yapmalıdır.
Yapılacak açıklamalar sonucunda çıkar grupları finansal tablolardaki değişikliğin ne
kadarının yöntem değişikliğinden kaynaklandığını anlayabilmelidir.
Yeterli açıklama standardı

Yeterli açıklama standardı finansal tablolarda yer alan dipnotların
değerlendirilmesiyle ilgilidir. Bu standart, finansal tablolara ait dipnotlarda yeterli
düzeyde açıklama yapılıp yapılmadığının denetçi tarafından belirlenmesi esasına
dayanır. Bu standarda göre denetçinin, finansal tablo dipnotlarında yeterli
düzeyde açıklama yapıldığı kanaatine varması hâlinde düzenleyeceği raporunda bu
hususa ilişkin açıklama yapmasına gerek yoktur. Buna karşılık, dipnotlardaki
açıklamaların yetersiz olduğu kanaatine varması hâlinde ise bu durumla ilgili
düşüncelerine denetim raporunda yer vermelidir.
Görüş açıklama standardı

Denetim faaliyetleri denetçinin hazırlayacağı raporla ve bu raporun gerekli
kurumlara/kurullara gönderilmesiyle son bulur. Hazırlanan rapor denetim
32
çalışmaları sonucunda denetçinin ulaşmış olduğu görüşü yansıtmak zorundadır.

Denetçi hazırlamış olduğu raporda; olumlu, olumsuz, sınırlı olumlu veya görüş
bildirmekten kaçınma gibi dört farklı şekilde görüş belirtebilir. Bu standarda göre
denetçi, sunacağı geçerli nedenlerle bu dört görüşten birini düzenleyeceği raporda
belirtmelidir. Bunun dışında; denetçi, denetim çalışmasının niteliği ve üstlenmiş
olduğu sorumluluk düzeyiyle ilgili de denetim raporunda bilgi vermelidir.
ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARI

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC), denetim faaliyetlerinin
uluslararası düzeyde uyumunu sağlamak amacıyla Uluslararası Denetim
Standartları (UDS) geliştirip yayımlamaktadır. IFAC, 2018 yılı itibarıyla 175 üye
kuruluşu olan ve 130 ülke ve bölgede görev yapan yaklaşık 3 milyon muhasebeciyi
temsil eden evrensel bir kuruluştur (IFAC, 2019). Böyle geniş bir etki alanına sahip
olan IFAC geliştirdiği standartlarla, denetim faaliyetlerinde uluslararası uyumu
sağlamayı ve bu uyumun küresel düzeyde kabulünü amaçlamaktadır. Uluslararası
Denetim Standartları, IFAC bünyesinde kurulan “Uluslararası Denetim ve Güvence
Standartları Kurulu” (International Auditing and Assurance Standards Board -
IAASB) tarafından hazırlanmakta ve bu standartların üye ülkelerde benimsenmesi
sağlanmaktadır. Ülkemizde yapılan düzenlemelerde de bu standartlara uyum
çabasına girildiği görülmektedir.
Ülkemizde Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), kendisine kayıtlı şirketlerin
denetiminde yol gösterici olması amacıyla IFAC tarafından hazırlanan UDS’leri
tercüme edip bazı küçük değişikliklerle Türkiye’de ilk olarak uygulanmasını
sağlamıştır. SPK tarafından tercüme edilen bu standartlar; Seri: X, No: 22
“Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” şeklinde
oluşturulmuş ve 12.06.2006 tarihinde 26196 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de
Kamu Gözetimi, yayımlanarak yürürlüğe konmuştur.
Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurumu, Bunun dışında, 13.01.2011 tarihli 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda da
IFAC tarafından şirketlerin bağımsız denetimi için UDS’lerle uyumlu “Türkiye Denetim
yayımlanan Uluslararası Standartları”nın kullanılması benimsenmiştir. Zira 6102 sayılı Türk Ticaret
Denetim Standartlarını Kanunu’nun 397. maddesinin birinci fıkrasında “….denetime tabi olan anonim
referans alarak şirketlerin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, Kamu
ülkemizde Türkiye Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yayımlanan uluslararası
Denetim Standartlarını
denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenir”
yayımlamakta ve
yararlananların ifadesi yer almaktadır. Bu ifadeden, Türk Ticaret Kanunu’nda UDS’lerin öngördüğü
kullanımına şekilde denetim yapılmasının benimsendiği anlaşılmaktadır. Bu doğrultuda;
sunmaktadır. 02.11.2011 tarihinde 28103 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 660 sayılı “Kamu
Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri
Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ile kurulan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumu (KGK), IFAC tarafından yayımlanan UDS’leri referans
alarak ülkemizde Türkiye Denetim Standartlarını (TDS) yayımlamakta ve
yararlananların kullanımına sunmaktadır.
33
Esas olarak ülkemizde de referans alınıp benimsenen Uluslararası Denetim

Standartları, çeşitli şekillerde sınıflandırılarak geliştirilmektedir. Standartların
oluşturulmasında benimsenen sınıflandırma şekli aşağıdaki gibidir:
• Kalite Kontrol Standartları (UKKS – ISQCs)

• Tarihî Finansal Bilgilerin “Denetimi” ve “Sınırlı Bağımsız Denetimi”
Bağımsız Denetim Standartları (BDS - ISAs)
Sınırlı Bağımsız Denetim Standartları (SBDS - ISREs)
• Tarihî Finansal Bilgilerin “Denetimi” ve “Sınırlı Bağımsız Denetimi” Dışında
Kalan Güvence Denetimleri
Güvence Denetimi Standartları (GDS - ISAEs)
• İlgili Hizmetler
İlgili Hizmetler Standartları (İHS - ISRSs)
Yukarıda verilen sınıflandırma kapsamında IFAC tarafından geliştirilen; 1
adet Kalite Kontrol Standardı, 37 adet Bağımsız Denetim Standardı, 2 adet Sınırlı
Bağımsız Denetim Standardı, 4 adet Güvence Denetimi Standardı ve 2 adet de İlgili
Hizmetler Standardı, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
(KGK) tarafından yayımlanarak ülkemizde uygulanmaktadır. Aşağıda bu
standartlarla ilgili açıklamalar yapılmıştır.
Kalite Kontrol
Standartları; bağımsız KALİTE KONTROL STANDARTLARI
denetim, sınırlı bağımsız
denetim, güvence Kalite Kontrol Standartları; bağımsız denetim, sınırlı bağımsız denetim,
denetimleri ve ilgili güvence denetimleri ve ilgili hizmetlere ilişkin geliştirilen tüm standartları kapsar.
hizmetlere ilişkin Diğer bir ifadeyle, denetim şirketlerinin; bağımsız denetim, sınırlı bağımsız
geliştirilen tüm denetim, güvence denetimi ve ilgili hizmetlere ilişkin geliştirmesi gereken kalite
standartları kapsar. kontrol sistemlerine yönelik temel prensipleri belirler. Kısacası, denetim
şirketlerinin vereceği tüm hizmetler için kurumsal olarak benimseyeceği kalite
kontrol sistemi Kalite Kontrol Standartlarıyla belirlenir. Bu amaca yönelik olarak
IFAC tarafından, Kalite Kontrol Standartları başlığı altında KKS-1 “Finansal
Tabloların Bağımsız Denetim ve Sınırlı Bağımsız Denetimleri ile Diğer Güvence
Denetimleri ve İlgili Hizmetleri Yürüten Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız
Denetçiler İçin Kalite Kontrol” adlı standart geliştirilmiştir. KKS-1, vereceği
hizmetler için denetim şirketleri tarafından; kalite sorumluluğu, etik, müşteriyle
ilişkiler, insan kaynakları, denetimin yürütülmesi ve kalite politikalarının izlenmesi
ve belgelendirilmesinden oluşan kalite kontrol sisteminin kurulmasını öngören
önemli bir standarttır (KKS-1, prg. 16).
Tarihî Finansal Bilgilerin “Denetimi” ve “Sınırlı Bağımsız

Denetimi”
Tarihî finansal bilgilerin “denetimi” ve “sınırlı bağımsız denetimiyle” ilgili
geliştirilen standartlar, IFAC tarafından geliştirilen standartların esas kısmını teşkil
eder. Burada kullanılan “tarihî” ifadesinden kasıt, geçmiş bir tarihte meydana
geldiği belirtilmek istenen finansal nitelikli bilgidir.
34
“Bağımsız Denetim” Standartları

Bu standartlar esas olarak tarihî finansal bilgilerin bağımsız denetiminde
kullanılırlar. Bağımsız Denetim Standartları (BDS’ler); finansal tabloların, bir bütün
olarak hata ve hilelerden kaynaklanan önemli bir yanlışlık içerip içermediği ve
geçerli bir finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı
konusunda denetçinin makul bir güvence elde etmesini sağlamaya yönelik
geliştirilmişlerdir. Buradaki bağımsız denetim ifadesinden kasıt yıl sonu denetim
çalışmalarıdır. Dolayısıyla bu standartlar, yıl tamamlandıktan sonra yapılan
denetim çalışmalarıyla ilgili denetçinin kullanacağı prensipleri içerir. Ancak şunu
belirtmek gerekir ki, bu standartların diğer tarihî finansal bilgilerin denetiminde
kullanılmaları, şartların gerekliliğine göre uyarlama yapılmasına bağlıdır (KGK,
2019a).
Bağımsız Denetim
Standartları esas olarak Bağımsız Denetim Standartları; genel ilke ve sorumluluklar, risk
tarihî finansal bilgilerin değerlendirmesi ve değerlendirilmiş risklere verilecek karşılıklar, bağımsız denetim
bağımsız denetiminde kanıtları, başkalarının çalışmalarının kullanılması, bağımsız denetimin sonuçları ve
kullanılırlar. raporlama ile özel alanlar adıyla toplam altı ana başlıktan oluşmaktadır. IFAC
tarafından altı ana başlık altında geliştirilen Bağımsız Denetim Standartları Tablo
2.1’de gösterilmiştir.
Tablo 2.1. Bağımsız Denetim Standartları (KGK, 2019b)
Bağımsız Denetim Standartları (BDS)
Genel İlke ve Sorumluluklar

BDS 200 “Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız
Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi"
BDS 210 “Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması”
BDS 220 “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol”
BDS 230 “Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi”
BDS 240 “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin
Sorumlulukları”
BDS 250 “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Mevzuatın Dikkate Alınması”
BDS 260 “Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim”

BDS 265 “İç Kontrol Eksikliklerinin Üst Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime
Bildirilmesi”
35
Risk Değerlendirmesi ve Değerlendirilmiş Risklere Verilecek Karşılıklar
BDS 300 “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminin Planlanması”
BDS 315 “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin

Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi”
BDS 320 “Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik”
BDS 330 “Bağımsız Denetçinin Risk Olarak Değerlendirilmiş Hususlara Karşı Yapacağı
İşler”
BDS 402 “Hizmet Kuruluşu Kullanan Bir İşletmenin Bağımsız Denetiminde Dikkate
Alınacak Hususlar”
BDS 450 “Bağımsız Denetimin Yürütülmesi Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların
Değerlendirilmesi”
Bağımsız Denetim Kanıtları

BDS 500 “Bağımsız Denetim Kanıtları”
BDS 501 “Bağımsız Denetim Kanıtları Belirli Kalemler İçin Dikkate Alınması Gereken
Özel Hususlar”
BDS 505 “Dış Teyitler”
BDS 510 “İlk Bağımsız Denetimler Açılış Bakiyeleri”

BDS 520 “Analitik Prosedürler”
BDS 530 “Bağımsız Denetimde Örnekleme”
BDS 540 “Gerçeğe Uygun Değere İlişkin Olanlar Dâhil Muhasebe Tahminlerinin
ve İlgili Açıklamaların Bağımsız Denetimi”
BDS 550 “İlişkili Taraflar”
BDS 560 “Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar”
BDS 570 “İşletmenin Sürekliliği”

BDS 580 “Yazılı Beyanlar”
Başkalarının Çalışmalarının Kullanılması

BDS 600 “ Özel Hususlar Topluluk Finansal Tablolarının Bağımsız Denetimi
(Topluluğa Bağlı Birim Denetçilerinin Çalışmaları Dâhil)”
BDS 610 “İç Denetçi Çalışmalarının Kullanılması”
BDS 620 “Uzman Çalışmalarının Kullanılması”
Bağımsız Denetimin Sonuçları ve Raporlama
BDS 700 “Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama”

BDS 701 “Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi”
BDS 705 “Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi”
BDS 706 “Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer
Hususlar Paragrafları”
BDS 710 “Karşılaştırmalı Bilgiler Önceki Dönemlere Ait Karşılık Gelen Bilgiler ve
Karşılaştırmalı Finansal Tablolar”
BDS 720 “Bağımsız Denetçinin Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları”
36
Özel Alanlar
BDS 800 “Özel Hususlar Özel Amaçlı Çerçevelere Göre Hazırlanan Finansal Tabloların
Bağımsız Denetimi”
BDS 805 “Özel Hususlar Tek Bir Finansal Tablonun Bağımsız Denetimi İle Finansal
Tablolardaki Belirli Unsurların, Hesapların veya Kalemlerin Bağımsız Denetimi”
BDS 810 “Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Vermek Üzere Yapılan Denetimler”
Altı ana başlık altında toplam 37 adet olarak geliştirilen Bağımsız Denetim
Standartları, denetim sürecinin her aşamasında denetçilere yol gösteren
prensipleri içerecek şekilde hazırlanmıştır.
“Sınırlı Bağımsız Denetim” Standartları

Sınırlı bağımsız denetim, dönem bitmeden (ara dönemde) hazırlanan
finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp
hazırlanmadığının tespit edilmesidir. Sınırlı bağımsız denetim yerine inceleme veya
ara denetim ifadeleri de kullanılmaktadır. Burada denetim, dönem
tamamlanmadan yapıldığı için bu denetim türünde kanıt toplama hususunda bazı
kısıtlamalarla karşılaşılır. Karşılaşılan bu kısıtlamalar nedeniyle yıl sonu bağımsız
denetim çalışmalarına göre daha sınırlı güvenilirlik sağlanır.
IFAC tarafından geliştirilen Sınırlı Bağımsız Denetim Standartları Tablo
2.2.’de gösterilmiştir.
Tablo 2.2. Sınırlı Bağımsız Denetim Standartları (KGK, 2019b)
Sınırlı Bağımsız Denetim Standartları (SBDS)
SBDS 2400 “Tarihi Finansal Tabloların Sınırlı Bağımsız Denetimi”
SBDS 2410 “Ara Dönem Finansal Bilgilerin, İşletmenin Yıllık Finansal Tablolarının
Bağımsız Denetimini Yürüten Denetçi Tarafından Sınırlı Bağımsız Denetimi”
IFAC tarafından geliştirilen bu standartlar ara dönemlerde elde edilen

bilgiler de dâhil olmak üzere tarihî finansal bilgilerin sınırlı bağımsız denetiminde
kullanılırlar. Yıl tamamlanmadan, ara dönemde yapıldıkları için finansal
Uluslararası Güvence tablolardaki birçok kalemle ilgili kesin sonuçlar belirlenmemiş olur. Bu nedenle
Denetimi Standartları, sınırlı bağımsız denetim çalışmaları sonucunda bilgi kullanıcılarına ancak sınırlı
çeşitli faaliyetleriyle düzeyde güvence sağlanır (KGK, 2019a).
ilgili bağımsız bir
kuruluştan güvence Tarihî Finansal Bilgilerin “Denetimi” ve “Sınırlı Bağımsız
almak durumunda olan
Denetimi” Dışında Kalan Güvence Denetimleri
şirketlere yönelik
geliştirilmiştir. Güvence denetimi standartları
Tarihî finansal bilgilerin “denetimi” ve “sınırlı bağımsız denetimi” dışındaki
güvence denetimlerinde kullanılan bu standartlar, çeşitli faaliyetleriyle ilgili
bağımsız bir kuruluştan güvence almak durumunda olan şirketlere yönelik
37
geliştirilmiştir. Bu amaçla; IFAC tarafından geliştirilen güvence denetimi

standartları Tablo 2.3.’te gösterilmiştir.
Tablo 2.3. Güvence Denetimi Standartları (KGK, 2019b)
Güvence Denetimi Standartları (GDS)
GDS 3000 “Tarihî Finansal Bilgilerin Bağımsız Denetimi veya Sınırlı

Bağımsız Denetimi Dışındaki Güvence Denetimleri”
GDS 3400 “İleriye Yönelik Finansal Bilgilerin İncelenmesi”
GDS 3402 “Hizmet Kuruluşundaki Kontrollere İlişkin Güvence Raporları”
GDS 3420 “Bir İzahnamede Yer Alan Proforma Finansal Bilgilerin Derlenmesine
İlişkin Raporlama Yapmak Üzere Üstlenilen Güvence Denetimleri”
Güvence denetimleri; iç kontrol yapısının incelenmesi, bilgi teknolojileri

denetimi, elektronik ticaretle ilgili güvence denetimleri ve geleceğe yönelik
hazırlanan finansal bilgilerin incelenmesi gibi konularda güvence teminine yönelik
faaliyetleri kapsar (Kaval, 2008: 40-44).
İlgili hizmetler standartları

İlgili Hizmetler
Standartlarında; İlgili hizmetlere ilişkin olarak geliştirilen bu standartlarda; bağımsız, sınırlı
bağımsız, sınırlı bağımsız ve güvence denetimleri dışında denetçinin yerine getirebileceği diğer
bağımsız ve güvence bazı faaliyetlere ilişkin temel prensiplere yer verilmiştir. Burada kullanılan ilgili
denetimleri dışında hizmetlerden kasıt; müşteri şirketle denetim firması arasında yapılan anlaşma
denetçinin yerine gereği yerine getirilmesi gereken prosedürlere ilişkin hizmetler ve müşteri şirketin
getirebileceği diğer bazı
finansal bilgilerinin düzenlenmesine yönelik verilen hizmetlerdir. IFAC tarafından
faaliyetlere ilişkin temel
prensiplere yer geliştirilen ilgili hizmetlere ilişkin standartlar Tablo 2.4.’te gösterilmiştir.
verilmiştir. Tablo 2.4. İlgili Hizmetler Standartları (KGK, 2019b)
İlgili Hizmetler Standartları (İHS)

İHS 4400 “Finansal Bilgilere İlişkin, Üzerinde Mutabık Kalınan Prosedürlerin
Uygulanmasına Yönelik İşler”
İHS 4410 “Finansal Bilgileri Derleme İşi”
Bu standartlara göre denetçinin, ilgili hizmetlere ilişkin yürüteceği faaliyetler

sonunda bilgi kullanıcılarına makul veya sınırlı düzeyde güvence vermek gibi bir
amacı yoktur. Denetçi, ilgili hizmetlere yönelik yaptığı sözleşme kapsamında
üstlendiği sorumlulukları yerine getirmekle yükümlüdür (KGK, 2019a).
38
•Denetim standartları, denetim faaliyetlerinin yürütülmesinde denetçiye ışık

tutan temel prensiplerdir. Denetçiye yol göstermesi amacıyla denetim
faaliyetleriyle ilgili kabul gören standartların en başında Amerikan Sertifikalı
Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (American Institute of Certified Public
Accountants - AICPA) tarafından geliştirilen “Genel Kabul Görmüş Denetim
Standartları” ve Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International
Federation of Accountants - IFAC) tarafından hazırlanan “Uluslararası
Özet
Denetim Standartları” gelir.
•AICPA’nın geliştirdiği “Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları”, denetim
faaliyetlerini yürüten denetçiye ışık tutması bakımından bir denetimde
olması gereken asgari özelliklerin neler olduğunu açıklamaya çalışan temel
prensiplerden oluşur. Bu temel prensipler; genel, çalışma alanı ve raporlama
olmak üzere üç ana başlıktan oluşur. Genel standartlarla ilgili üç, çalışma
alanı standartlarıyla ilgili üç ve raporlama standartlarıyla ilgili de dört adet
olmak üzere toplam on adet Genel Kabul Görmüş Denetim Standardı vardır.
Bu standartlar özetle aşağıda açılandığı gibidir.
•Genel Standartlar
•Mesleki Eğitim ve Yeterlik Standardı: Denetim faaliyetlerini yürütecek olan
denetçi, yeterli teknik eğitim ve yetkinliğe sahip olmalıdır.
•Bağımsızlık Standardı: Denetçi veya denetçiler, yürüttükleri denetim
faaliyetleriyle ilgili bütün konularda bağımsız düşünerek hareket etmelidir.
•Mesleki Özen ve Dikkat Standardı: Denetçi, denetim faaliyetlerinin
yürütülmesi ve denetim raporunun hazırlanmasında mesleğin gerektirdiği
her türlü dikkat ve özeni göstermelidir.
•Çalışma Alanı Standartları
•Planlama ve Gözetim Standardı: Denetim faaliyetleri yeterli düzeyde
planlanmalı ve varsa yardımcılar gerektiği şekilde gözlenmelidir.
•İç Kontrol Yapısının İncelenmesi Standardı: Denetimi planlamak ve yapılacak
testlerin niteliği, zamanlaması ve kapsamını belirlemek için iç kontrol yapısı
hakkında yeterli düzeyde bilgi edinilmelidir.
•Kanıt Toplama Standardı: Denetlenen finansal tablolara ilişkin ulaşılan
görüşe temel oluşturmak amacıyla; inceleme, gözlem, soruşturma ve
doğrulama yoluyla yeterli sayı ve nitelikte güvenilir kanıt elde edilmelidir.
•Raporlama Standartları
•Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı: Denetim
raporu, finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun
olarak hazırlanıp hazırlanmadığını belirtmelidir.
•Tutarlılık Standardı: Denetim raporu, denetimin yapıldığı dönemde
uygulanan muhasebe ilkeleri ve bunların uygulanmasında kullanılan
yöntemlerin bir önceki dönemdeki uygulamalarla tutarlı olup olmadığını
açıklamalıdır.
•Yeterli Açıklama Standardı: Denetim raporunda aksi belirtilmedikçe, finansal
tablolardaki açıklamaların yeterli olduğu kabul edilmelidir.
•Görüş Açıklama Standardı: Denetim raporunda, finansal tabloların tamamına
yönelik bir görüş bildirilmeli ancak görüş bildirilemiyorsa bu durum
nedenleriyle birlikte açıklanmalıdır. Ayrıca denetim çalışmasının niteliği ve
denetçinin üstlendiği sorumluluk derecesine de denetim raporunda yer
verilmelidir.
•IFAC tarafından geliştirilen “Uluslararası Denetim Standartları” da denetim
çalışmalarında denetçilere ışık tutmayı amaçlayan esas prensiplerden oluşur.
Bu standartlar, denetim sürecinin her aşaması için ayrı ayrı geliştirilen
birbirinden farklı prensipleri içerir. Kalite Kontrol, Bağımsız Denetim, Sınırlı
Bağımsız Denetim, Güvence Denetimi ve İlgili Hizmetler Standartları şeklinde
sınıflandırılarak geliştirilen Uluslararası Denetim Standartları, verilen
denetim hizmetinin türüne göre benimsenmesi gereken temel ilkeleri
belirler.
39
1. Aşağıdakilerden hangisi çalışma alanı standartlarındandır?
a) Mesleki eğitim ve yeterlik
b) Mesleki özen ve dikkat
c) Planlama ve gözetim
d) Tutarlılık
e) Bağımsızlık
2. Uluslararası Denetim Standartları aşağıda verilen kuruluşlardan hangisi

tarafından geliştirilmektedir?
a) Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC)
b) Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA)
c) Kanada Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (CICA)
d) İç Denetçiler Enstitüsü (IIA)
e) Sertifikalı Hile Denetçileri Kurulu (ACFE)
3. Denetim çalışmalarının yürütülmesine ilişkin denetim ekibinde bulunan

yardımcıların izlenmesi ve yönlendirilmesi hususunda denetçiye
sorumluluk yükleyen genel kabul görmüş denetim standardı
aşağıdakilerden hangisidir?
a) Planlama ve Gözetim Standardı
b) Bağımsızlık Standardı
c) Mesleki Özen ve Dikkat Standardı
d) Mesleki Eğitim ve Yeterlik Standardı
e) Yeterli Açıklama Standardı
4. Aşağıdakilerden hangisi “bağımsız denetim standartlarının” ana

başlıklarından biri değildir?
a) Genel İlke ve Sorumluluklar
b) Bağımsız Denetim Teknikleri
c) Başkalarının Çalışmalarının Kullanılması
d) Bağımsız Denetimin Sonuçları ve Raporlama
e) Özel Alanlar
5. Aşağıdakilerden hangisi Güvence Denetimi Standartları kapsamında yerine

getirilmesi gereken faaliyetlerden biri değildir?
a) İç kontrol yapısının incelenmesi
b) Bilgi teknolojileri denetimi
c) Finansal tabloların ara denetimi
d) Elektronik ticaretle ilgili güvence denetimleri
e) Geleceğe yönelik hazırlanan finansal bilgilerin incelenmesi
40
I. Kalite Kontrol Standartları

II. Çalışma Alanı Standartları
III. Sınırlı Bağımsız Denetim Standartları
IV. Güvence Denetimi Standartları
V. Raporlama Standartları
6. Yukarıda verilen standartlardan hangileri Uluslararası Denetim Standartları
kapsamında değildir?
a) I ve II
b) II ve III
c) II ve V
d) III ve IV
e) IV ve V
I. Bağımsızlık Standardı
II. İç Kontrol Yapısının İncelenmesi Standardı
III. Kanıt Toplama Standardı
IV. Tutarlılık Standardı
V. Görüş Açıklama Standardı
7. Yukarıda verilen genel kabul görmüş denetim standartlarından hangisi ya
da hangileri çalışma alanı standartları başlığında açıklanmıştır?
a) Yalnız I
b) Yalnız IV
c) I ve II
d) II ve III
e) IV ve V
8. Denetim raporunda, raporun hazırlandığı dönemde kullanılmış olan

muhasebe ilke ve yöntemlerinin önceki dönemle karşılaştırılarak herhangi
bir farklılık olup olmadığının açıklanması hangi genel kabul görmüş
denetim standardı gereğidir?
a) Dönemsellik
b) Tutarlılık
c) Bağımsızlık
d) Yeterli Açıklama
e) Mesleki Özen ve Dikkat
41
9. Uluslararası Denetim Standartlarından hangisi finansal tabloların yıl sonu

denetimi için denetçinin uyması gereken temel prensipleri içerir?
a) Güvence Denetimi Standartları
b) Sınırlı Bağımsız Denetim Standartları
c) Bağımsız Denetim Standartları
d) İlgili Hizmetler Standartları
e) Çalışma Alanı Standartları
10. Uluslararası Denetim Standartlarına göre denetçinin yürüteceği hangi

faaliyetler sonunda bilgi kullanıcılarına makul veya sınırlı düzeyde güvence
vermek gibi bir amacı yoktur?
a) Güvence denetimiyle ilgili faaliyetler
b) Sınırlı bağımsız denetimle ilgili faaliyetler
c) Bağımsız denetimle ilgili faaliyetler
d) İlgili hizmetlerle ilgili faaliyetler
e) Çalışma alanıyla ilgili faaliyetler
Cevap Anahtarı
1.c, 2.a, 3.a, 4.b, 5.c, 6.c, 7.d, 8.b, 9.c, 10.d
42
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe Denetimi. İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım.
Duman, Ö. (2008) Muhasebe Denetimi ve Raporlama – Serbest Muhasebecilik,
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Sınavları İçin
(2. Baskı). Tesmer Yayın No: 78, Ankara: Siyasal Kitabevi.
Güredin, E. (2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri – SMMM veYMM’lere Yönelik
İlkeler ve Teknikler (13. Baskı). İstanbul: Türkmen Kitabevi.
IFAC, International Federation of Accountants - Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonu (2019). 21 Haziran 2019 tarihinde http://www.ifac.org/about-
ifac/membership adresinden erişildi.
Kaval, H. (2008). Muhasebe Denetimi – Uluslararası Finansal Raporlama
Standartları Uygulama Örnekleri İle (4. Baskı). Ankara: Gazi Kitabevi.
Kepekçi, C. (2000). Bağımsız Denetim (4. Baskı). Ankara: Siyasal Kitabevi.
KGK, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2019a). 21
Haziran 2019 tarihinde
http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/TDS/Bilgi_Notu
_09_05_2019.pdf adresinden erişildi.
KGK, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (2019b). 21
http://www.kgk.gov.tr/DynamicContentDetail/8180/TDS-2019-Seti
adresinden erişildi.
KKS-1, “Finansal Tabloların Bağımsız Denetim ve Sınırlı Bağımsız Denetimleri İle
Diğer Güvence Denetimleri ve İlgili Hizmetleri Yürüten Bağımsız Denetim
Kuruluşları ve Bağımsız Denetçiler İçin Kalite Kontrol”, 21 Haziran 2019
tarihinde
http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/PDF%20linkleri/standartlar%2
0ve%20ilke%20kararlar%C4%B1/KAL%C4%B0TE%20KONTROL%20STANDAR
TLARI/kks1.pdf adresinden erişildi.
Özer, M. (1997). Tekdüzen Muhasebe Sistemi , Sermaye Piyasası Mevzuatı, Vergi
Mevzuatı ve 3568 Sayılı Kanun Kapsamında Denetim – I (1. Baskı). Ankara:
Özkan Matbaacılık, Gazetecilik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi.
Selimoğlu S. K. ve diğerleri (2011). Muhasebe Denetimi (3. Baskı). Ankara: Gazi
Kitabevi.
Sermaye Piyasası Kurulu, “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları
Hakkında Tebliğ”, Seri: X, No: 22, 21 Haziran 2019 tarihinde
http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2006/06/20060612M1-1.htm
Türedi, H. (2007). Denetim. Trabzon: Celepler Matbaacılık.
43
Usul, H. (2013). Türkiye Finansal Raporlama Standartları Uygulamalı Bağımsız

Denetim. Ankara: Detay Yayıncılık.
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu (2011). 21 Haziran 2019 tarihinde
http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2011/02/20110214-1-1.htm
660 Sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat
ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (2011). 21 Haziran
2019 tarihinde http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2011/11/20111102-
5.htm adresinden erişildi.
44
DENETİMDE MESLEK ETİĞİ
•Meslek Etiği ile İlgili Temel

Kavramlar
İÇİNDEKİLER
•Etik İkilemler ve Karar Verme

•Meslek Etiği Türleri MUHASEBE DENETİMİ
•Muhasebe ve Denetim Mesleğinde
Etik Prof. Dr.
•Muhasebe ve Denetim Mesleğinde
Etikle İlgili Yapılan Düzenlemeler Abdulkerim DAŞTAN
•Muhasebe ve Denetim
Mesleğinde Etikle İlgili Türkiye'de
Yapılan Düzenlemeler
•Muhasebe ve Denetim
Mesleğinde Etikle İlgili
Uluslararası Kuruluşlar
Tarafından Yapılan Düzenlemeler

• Etik ve ahlak kavramlarını
tanımlayabilecek,
• Etik ikilem ve etik karar alma
konularında fikir sahibi olabilecek,
• Meslek etiği hakkında bilgi sahibi
HEDEFLER
olabilecek,
• Muhasebe ve denetim mesleğinde
etik davranmanın önemini
kavrayabilecek,
• Muhasebe ve denetim mesleği ile
ilgili ulusal ve uluslararası
ÜNİTE
3
kuruluşlarca yapılan etik
düzenlemeler hakkında bilgi sahibi
olabileceksiniz.
Denetimde Meslek Etiği
DENETİMDE MESLEK ETİĞİ
Etik İkilem ve Karar

Etik/Ahlak Verme
• Vicdan • Doğruluk Etik İkilem Etik Karar

• Yasalar • Dürüstlük
• Değerler • İyi niyetli olma
• Güvenilirlik • Herkes yapıyor • Davranış
• Din
• Yasal ise • Davranıştan
• Kültür • Sorumluluk
ahlakidir etkilenenler
• Gelenekler • Sözünde durma • Ortaya • Etiğe uygun
• Örf ve • Cesur olma çıkarılabilme olmayan kısım
âdetler • Sadakat ve • İkilemden çıkış
(bağlılık) cezalandırılma için alternatifler
• Başkalarına olasılığı yok • Alternatiflerin
saygı • Davranışımın olası sonuçları
kimseye zararı • Doğru
• Yurttaşlık
yok davranışa karar
görevini bilme
1. Herkes yapıyor vermek
2. Yasal ise
ahlakidir
Denetim Mesleğinde
Meslek Etiği
Etik
• Akademik etik
• Medya etiği Düzenlemeler Etik Kurallar
• İş etiği
• Muhasebe mesleği etiği
• Denetim mesleği Etiği • Doğruluk
• Türkiye
• TÜRMOB • Dürüstlük
• Uluslararası • Tarafsızlık
Kuruluşlar • Mesleki yeterlilik ve
• AICPA gerekli özen
• IFAC • Gizlilik
• Mesleki davranış
• Bağımsızlık
• Düşüncede
bağımsızlık
• Görünürde
bağımsızlık
46
GİRİŞ
“Bir ülkenin geleceği ve ilerlemesi, sağlam kalelere, güzel binalara ve milli
gelire değil, o ülke insanlarının ahlaki değerlerine bağlıdır.” Martin Luther KING
(Alman Teolog; 1483-1546)’e ait bu veciz ifade, toplumların geleceğinin teminatı
açısından o toplumdaki bireylerin ahlaki değerlerinin belirleyici olduğunu açık bir
Denetçilerin, kişisel dille izah etmektedir.
çıkarlarla değil, başta
Bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin katkısıyla finansal
toplum olmak üzere tüm
çıkar gruplarına karşı bilgilerin doğru ve güvenilir bir biçimde ilgili çıkar gruplarına istenilen zamanda
sorumluluk bilinci ile sunulması olanaklı hâle gelmiştir. Bununla birlikte finansal bilgi kullanıcıları ile
hareket etmeleri gerekir. işletmeler arasındaki çıkar çatışmaları zaman zaman sunulan finansal nitelikli
bilgilerin doğruluğu, güvenilirliği ve tarafsızlığı gibi hususlarda şüphelerin
oluşmasını kaçınılmaz kılmaktadır.
Son zamanlarda yaşanan finansal bilgi manipülasyonları ve muhasebe
skandalları, muhasebe ve denetim mesleğinin etik değerler çerçevesinde
yürütülmesinin ne denli önemli olduğunu en iyi şekilde açıklamaktadır. Şüphesiz
finansal tablolarla ilgili denetim raporunu takip edenler o raporu düzenleyen
denetçiler hakkında tam bir bilgi sahibi olamayabilirler. Ancak denetim raporunun
bağımsız davranabilen, tarafsız ve dürüst denetçiler tarafından yürütülen denetim
sonucunda hazırlandığına inanırlar. Denetim mesleğinde sunulan hizmetin
kalitesinin arttırılması ve mesleğin icrasında tarafsızlık, gizlilik, dürüstlük ve
güvenilirlik gibi ilkelerin benimsenmesi açısından da bu durum çok gereklidir.
Dolayısıyla denetim mesleğini icra eden denetçilerin, kişisel çıkarlarla değil, başta
toplum olmak üzere tüm çıkar gruplarına karşı sorumluluk bilinci ile hareket
etmeleri gerekir.
Bu ünite, denetimde meslek etiği konusu ile ilgilidir. Ünitede konu, meslek
etiği ile ilgili temel kavramlar, etik ikilemler ve karar verme, meslek etiği türleri,
muhasebe ve denetim mesleğinde etik ile muhasebe ve denetim mesleğinde
etikle ilgili yapılan düzenlemeler çerçevesinde incelenmektedir.
Denetim raporlarına güvenin arttırılması, denetçilerin meslek etiğine uygun
davranmalarıyla mümkündür. Meslek etiğinin yasaların belirlediği düzenlemelerin
ötesinde vicdani bir sorumluluğu ifade ettiği de rahatlıkla söylenebilir. Meslek etiği
kuralları, kuralları benimseyen ve kurallara uygun davranan denetçileri yücelttiği
Ahlak, din, tabiat, gibi alçaltıcı tutum ve davranışlara karşı da korur.
seciye ve karakter
anlamlarını da MESLEK ETİĞİ İLE İLGİLİ TEMEL KAVRAMLAR
kapsamaktadır.
Ahlak kelimesine ilişkin literatürde çeşitli tanımlara rastlamak mümkündür.
Etik, ahlakı konu alan
disiplini belirtmesi Türkçe sözlüklerde ahlak, kişinin doğuştan veya sonradan sahip olduğu, birtakım
bağlamında ahlak davranış şekilleri, huyları, tavırları ve manevi seviyesini belirten tutum ve
felsefesi ile eş davranışları şeklinde tanımlanmıştır.
anlamlıdır.
Kavramsal açıdan ahlak; “insanın iyi veya kötü olarak vasıflandırılmasına yol
açan manevi niteliklerine verilen ad” veya “bireylerin insanlar arası ilişkilerde ‘iyi’
veya ‘doğru’ veyahut ‘kötü’ veya ‘yanlış’ olarak nitelendirilmesini sağlayan
47
değerler ve toplumsal sorumluluklar çerçevesinde benimsedikleri, uymak zorunda

bulundukları davranış biçimleri ve kuralları” (Pekdemir, 1999, s.21) olarak
tanımlanabilir.
Ahlak, insanın yaratılıştan sahip olduğu huy anlamına gelen Arapça kökenli
“hulk” sözcüğüne dayanmaktadır. Hulk aynı zamanda din, tabiat, seciye ve
karakter anlamlarını da kapsamaktadır.
“Etik” ise, Yunanca “ethos” sözcüğünden türetilmiştir. Sözlük anlamı “törel,
töre bilimi” olan etik kavramı, “insanlar arasındaki ilişkilerin temelinde yer alan
değerler olarak” tanımlanmaktadır (Leung & Coopers, 1994, s.14). Bir diğer
yaklaşımla etik, ahlak üzerine düşünebilme etkinliği yani ahlak bilimi olarak
nitelendirilebilir. Bu çerçevede etik ve ahlak kavramları arasındaki temel ayrımın
“etiğin ahlakı konu alan disiplini belirtmesi” nedeniyle bu anlamda etiğin, ahlak
felsefesi ile eş anlamlı olduğu vurgulanmaktadır (Kotar, 1998).
Diğer bir yaklaşımda “Ahlak güzelliklerinin en iyisi iki kişi arasını ıslah
etmektir” özdeyişi paylaşılmaktadır (Yalsızuçanlar, 2008, s.87). Bu yaklaşım,
insanlar arası ilişkilerin temelindeki değerler olarak tanımlanan etik kapsamında
değerlendirildiğinde, insanlar arasındaki ilişkilerde yer alan değerlere yönelik etik
ve ahlak kavramının birbiriyle ilişkisini çok güzel biçimde ortaya koymaktadır.
Bir toplumun belli bir döneminde bireysel ve toplumsal davranış kurallarını
tespit eden ve inceleyen bilim dalı ahlak felsefesi olarak adlandırılır. Ahlak
felsefesinin üzerinde durduğu temel kavramlar; iyi, kötü, erdem, cesaret, özgürlük,
sorumluluk, vicdan, ahlak yasası, etik ikilem, karar ve eylemdir. Ahlak felsefesi,
çeşitli kıstaslar eşliğinde kendi içinde, pozitif ahlak - normatif ahlak, objektif ahlak -
subjektif ahlak, mutluluk ahlakı - ödev ve sorumluklar ahlakı, ilahi ahlak -
rasyonalist ahlak şeklinde sınıflandırılabilir.
Bir toplumda geçerli ahlaki değerler, toplumda var olan diğer birtakım
özelliklerin, değerlerin bir veya birkaçının birleşmesinden etkilenerek oluşurlar.
Toplumda geçerli ahlaki değerlerin temelini oluşturan ve üzerinde etkili olan
prensip ve değerleri aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür:
• İnsan vicdanı,
• Dinsel kavramlar,
• Örf, âdet ve geleneksel yaptırımlar,
• Yasal ve kültürel değerler.
Doğruluk, dürüstlük,
sözünde durma, Söz konusu değerler, toplumdan topluma hatta aynı toplum içindeki
emanete hıyanet bireylerden bireylere değişiklik gösterebilmektedir. Bu değişiklik gösteren
etmeme, cesur olma, değerlerin toplumlarda yer alan ahlak normunun kaynağını teşkil etmesi ve birey
başkalarına saygı
davranışlarının bu kurallardan hareketle ahlaka uygun olup olmadığı hususunda
duyma, iyi niyetli olma
karar verilmesi nedeniyle toplumların ahlak hakkındaki görüş ve düşünceleri
genel ahlaka uygun
davranışlardandır. farklılık arz edebilmektedir. Bu nedenle toplumları aynı derecede etkileyen
evrensel ahlak kurallarını oluşturmak ve tüm dünyada aynı eyleme aynı açıklamayı
yapacak, evrensel ahlak kuralları belirlemek oldukça güçtür.
48
Evrensel ahlak kurallarının belirlenmesinin, bu anlamda birtakım ilkelerin

ortaya konmasının güçlüğüne rağmen, insanların günlük yaşamlarında birbirleriyle
ve toplumla olan ilişkilerinde birtakım tutum ve davranışlarının hemen hemen tüm
insanlık tarafından iyi - doğru veya kötü - yanlış olarak değerlendirilmesi mümkün
olabilir. Başka bir deyişle, ortaya konan eylem toplum tarafından doğru veya yanlış
olarak değerlendirilebilir.
İnsanlık tarihi boyunca gerek inanç temelli gerekse özgür irade ile ortaya
konmuş hukuk sistemlerinin temel amacı insana hizmet etmek, onun mutluluğunu
artırmaktır. Bu bağlamda, her ne kadar farklı inanç ve hukuk sistemlerine sahip
olsalar da, genelde bir davranışın genel ahlaka uygun olup olmadığı hususunda
insanlar, yaklaşık olarak aynı tavrı sergiler, benzer tepki gösterirler. Birçok insan
tarafından genel ahlaka uygun görülen davranışlar aşağıda sıralanmıştır:
• Doğruluk
• Dürüstlük
• İyi niyetli olma
• Güvenilirlik
• Sorumluluk
• Sözünde durma
• Cesur olma
• Sadakat (bağlılık)
• Başkalarına saygı duyma
• Başkaları için kaygılanma
• Yurttaşlık görevini bilme
• Mükemmelliğe ulaşmak için çalışma
Yukarıda yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere etik ve ahlak farklı
kavramlar olup farklı hususları izah etmektedir. Bununla birlikte, ahlaki vasfa ilişkin
bireysel tutum ve bu tutumun hem mesleki hem de toplumsal yaşama yansıması
bağlamında felsefi derinliğe dalmadan ve farklılıklarda kaybolmadan konunun ele
alınması daha yararlı olacaktır. Bu nedenle çalışmada konu bu kavramsal düzeyi ile
ele alınmıştır.
Literatürde yer alan çalışmalarda her iki kavramın yer yer birlikte, yer yer
ayrı kullanıldığı görülmektedir. Yapılan bu açıklamalardan hareketle bu çalışmanın
ilerleyen kısımlarında genel olarak “etik”, özellikli durumlarda ise “ahlak”
kavramının kullanımı tercih edilmiştir.
ETİK İKİLEMLER VE KARAR VERME

Etik ikilemlerin Etik ikilem, bir konunun birbiriyle çatışan iki tarafının bulunması ve bu iki
çözümlenmesinde, tarafın doğruluğunun tartışılabilir yanlarının olması durumudur.
bireyin yaşadığı
ikilemlerde etik olan İnsanlar, zaman zaman birtakım davranışlarında doğru ve yanlışlarla karşı
davranışı tercih etmesi karşıya kalarak ikilem yaşayabilmektedir. Bu durumda yapma veya yapmama
önemlidir. arasında birbiriyle ters düşen iki tarafın da tartışılabilir doğruları olabilmektedir.
Etik ikilem, bireyin yapması gereken davranışın genel ahlak kurallarına uygun
49
olmasına rağmen bulunduğu ortam itibarıyla bu davranıştan kaçınması veya diğer

taraftan birey davranışının ahlak kurallarına aykırı olmasına rağmen bu davranışın
yapılmasının gerekli ve kaçınılmaz olması olarak ifade edilebilir.
Rüşvet almanın yaygın olduğu bir sahada çalışan bir kişi rüşvete karşıdır.
Fakat eğer bu davranışa tepki gösterir ve endişelerini dile getirirse iş değişikliğine
zorlanması söz konusu olacaktır. Bunun sonucu olarak birey genel ahlaka aykırı
olduğunu bildiği hâlde bu fiili gerçekleştirebilecektir. Diğer taraftan ekonomik
durumu müsait olmayan bir birey, hırsızlığın genel ahlaka aykırı bir davranış
olduğunu bildiği hâlde acil hastası için eczaneden gerekli ilacı çalabilmektedir. Bu
iki davranış etik ikilem konusuna örnek verilebilir. Örnekler toplumlarda ahlaki
açıdan birtakım ikilemlerin zaman zaman yaşanabileceğini ortaya koymaktadır.
Etik ikilemlerin çözümlenmesinde, bireyin yaşadığı ikilemlerde etik olan
davranışı tercih etmesi önemlidir ve bu durumun sağlanması için toplumsal yapıda
gerekli şartlar oluşturulabilmelidir. Zaman zaman etik ikilem konusunun yaşandığı
durumlarda bireyler, birtakım bahanelerle etik dışı davranışa yönelebilmektedir.
Etik dışı davranışı haklı gösterebilmek için öne sürülen bahaneleri aşağıdaki
gibi sıralamak mümkündür:
Herkes bunu yapıyor: Müşterisinin vergi kaçırmasına göz yuman bir anlamda
yardımcı olan bir muhasebe meslek mensubunun, “diğer meslektaşlarım da bunu
yapıyor” demesi gibi.
Yasal ise ahlakidir: Mevzuattan kaynaklanan birtakım eksikliklerden
yararlanarak şahsi veya bir başka birey/grup lehine birtakım yararlar sağlamak.
Ortaya çıkarılabilme ve cezalandırılma olasılığı: Sergilenen etik dışı
davranışın sonunda ortaya çıkarılabilme ve cezalandırılma olasılığının düşük olması
etik dışı davranışın sürdürülmesine neden olabilmektedir.
Etik dışı davranış Davranışımın kimseye zararı yoktur: Davranışım başkalarına zarar vermiyor
gerekçeleri: diyerek şahsına veya diğer birey veya gruplara yarar sağlanmasıdır.
Herkes bunu yapıyor,
yasal ise ahlakidir, ortaya Toplumlarda var olan bu ve benzeri etik ikilemlerin çözümünde aşağıdaki
çıkarılabilme, yöntemler uygulanarak etik karara varılabilir ve etik davranış sergilenebilir:
cezalandırılma olasılığının
düşük olması, • Etik ikilemin yaşandığı olayı belirlemek,
davranışımın kimseye • Olayın içinde etiğe uygun kısmı belirlemek,
zararı yoktur. • Ortaya çıkan bu etik ikilemden kimlerin etkilendiklerini belirlemek,
• Etik ikilem arasında kalan birey için mevcut alternatif davranışları tespit
etmek,
• Belirlenen her bir alternatifin olası sonuçlarını gözden geçirmek,
• Doğru davranışa karar vermek ve kararı uygulamaktır.
50
• Günlük yaşamınızda karşılaştığınız etik ikilem doğuracak
Bireysel Etkinlik
faaliyet/davranış var mıdır?
• Günlük yaşamınızda etik ikilemlerle karşılaşmanız hâlinde
çözümü noktasında nasıl bir yol izlersiniz? Değerlendiriniz.
• Günlük yaşamınızda yakın arkadaşlarınızın karşılaştığı etik
ikilemlerin çözümü noktasında kendilerine yardımcı
olmanız gerektiğinde nasıl bir yol izlemesini öneririsiniz?
Değerlendiriniz.
MESLEK ETİĞİ TÜRLERİ

İnsanlar arası ilişkilerde uyulması beklenilen kuralları ve yapılması gereken
görevleri belirtmesi nedeniyle etik türleri içinde en öncelikli olanı kuşkusuz
bireysel etiktir. Bireysel etiğin özünü, toplum üyelerinden beklenen iyi davranış
şekilleri ile toplum içinde uyulması beklenen kurallar teşkil eder. Doğru sözlülük,
cesaret, dürüstlük, adil olmak, sabırlı ve alçak gönüllü olmak gibi değerler bireysel
etik değerlerdendir.
Bireysel etiği aile etiği takip etmektedir. Aile etiği, bir toplumsal kurum
Doğru sözlülük, cesaret,
dürüstlük, adil olmak, olarak aile içinde uyulması beklenilen davranış kurallarını ifade eder. Toplumun
sabırlı ve alçak gönüllü temelini teşkil eden ailede, eşlerin hem kendilerine karşı hem de çocuklara karşı
olmak gibi değerler ahlaki sorumlulukları bulunmaktadır.
bireysel etik
Şüphesiz bireyler ve ailelerin bir araya gelerek oluşturdukları topluluğun ve
değerlerdendir.
bu topluluğa ait bireylerin davranış kuralları, örf ve âdetleri, değer yargıları ise
toplumsal etik değerleri oluşturur.
Bireyden başlayarak aile ve toplum şeklinde sıralanan etik türlerini daha
kapsamlı olarak aşağıdaki gibi dörtlü ayrıma tabi tutmak mümkündür. Bunlar;
Sosyal etik; birey, aile ve toplum ilişkilerindeki davranış ve eylemlerde
yapılması istenen değerler, ilkeler ve yargılardır.
Siyasal etik; siyasal süreçte iktidar, seçmen, çıkar grupları ve bürokrasi
arasındaki davranış, eylem, karar ve tercihlerde yapılması istenen değerler, ilkeler
ve yargılardır.
Ekonomik etik; özel ekonomik birimlerin (üreticiler ve tüketiciler) ve
devletin ekonomik davranış, eylem, karar ve tercihlerinde yapılması istenen veya
beklenen değerler, ilkeler ve yargılardır.
Ekolojik etik; İnsanların yaşamları boyunca iç içe oldukları doğaya ve doğal
çevreye karşı davranış ve eylemlerinde yapılması istenen değerler, ilkeler ve
yargılardır.
Yukarıda da görüleceği üzere çeşitli açılardan ayırıma tabi tutmanın
mümkün olduğu etik türleri ile ilgili, çalışmanın bu kısmında meslek etiği üzerinde
51
durulacaktır.
Türkçe sözlüklerde meslek, “tutulan yol”, “bir kimsenin geçimini sağlamak
için yaptığı sürekli iş” veya “uğraş” şeklinde tanımlanmaktadır.
Bir kişinin geçimini sağlamak amacıyla sürekli çalıştığı, faaliyet gösterdiği
uğraş alanı o kişinin mesleğini oluşturmaktadır. Avukatlık, muhasebecilik, bağımsız
denetçilik, öğretmenlik vs. meslek grubuna örnek verilebilir.
Meslek etiği, yukarıda örnekleri verilen meslekler itibariyle, belirli bir meslek
grubuna ilişkin ortaya konmuş ve o mesleği yerine getirenlerin uyguladığı veya
uygulamaya zorlandığı ilkelerin bütününe denir (Dalay, 2000, s.40).
Meslek etiği, mesleki faaliyetlerle ilgili neyin doğru, neyin yanlış olduğu
hususlarında değerlere dayalı kuralları ortaya koyar.
Herhangi bir meslek dalına özgü olarak belirlenen ve meslek mensuplarının
genel davranış biçimlerini tanımlayan etik düzenlemelerin üç temel işlevinden söz
edilebilir. Bunlar:
• Meslek mensupları içinde yetersiz ve ilkesiz çalışanları ayrıştırmak,
• Meslek içi rekabeti belli kurallara bağlamak,
• Meslekte ideal hizmetlerin sunulmasını sağlamaktır.
Herhangi bir meslek dalında uygulanan etik ilke ve kurallar, genel olarak
tüm toplum, özelde ilgili meslek dalı için aşağıdaki faydaları sağlayabilmektedir:
• Meslek kuruluşlarının toplumsal sorumluluklarını tanımlaması,
• Mesleğin çıkarlarına hizmet etmesi,
• Meslekteki bireyleri etik davranış göstermeye zorlaması,
Mesleki faaliyetle ilgili • Bireyler için, kişisel özellikler dışında doğru ya da yanlış davranışlar
neyin doğru, neyin
konusunda daha tutarlı ve kararlı bir rehberlik sağlaması,
yanlış olduğu
hususlarında değerlere • Etik ikilem benzeri durumlarda meslek mensuplarına nasıl davranılacağı
dayalı kurallar meslek konusunda rehberlik etmesi,
etiği tarafından ortaya • Yönetici veya işverenlerin baskıcı gücünü kontrol etmesidir.
konmaktadır.
Bugün, yeryüzünde çok sayıda meslek grubunun/türünün varlığından söz
edilebilir. Çok sayıdaki meslek türleri için ortak etik ilkeleri belirlemek oldukça
güçtür. Her mesleğin kendine özgü koşulları mesleki etik ilke ve kuralların
belirlenmesinde rol oynar. Sosyal çevre, etik ilke ve kurallara bireysel uyum düzeyi
ve örgüt kültürü meslek etiğinin tamamlayıcısı durumundadır. Bununla birlikte en
eski mesleklerden biri olarak kabul edilen ticaret mesleğine ilişkin ticaret etiği
olarak ifade edilen doğruluk, dürüstlük, sözünde durma ve hile yapmama gibi
tutum ve davranışlar genel anlamda meslek etiğinin temelini oluşturmaktadır.
Şekil 3.1’de meslek etiği türlerine yer verilmiştir. Şekilden de görüleceği
üzere çeşitli meslekler bağlamında meslek etiğinin birden fazla boyutu
bulunmaktadır. Etik açıdan ana ve alt meslek dalları itibarıyla uyulması gereken
ilke ve kurallar mevcut olup bunlar her bir meslek dalı açısından meslek etiğini
oluşturmaktadır.
52
Şekil 3.1. Meslek Etiği Türleri (Aktan, 1999)
MUHASEBE VE DENETİM MESLEĞİNDE ETİK

Muhasebe ve denetim meslek etiği; meslek mensuplarınca faaliyetlerin
yürütülmesi sırasında, kanunlara uygun işlemlerin yapılması yanında toplumun
değer yargılarına da önem verilerek güvenilir bilgilerin topluma sunulması,
müşteriler, toplum, meslektaşlar ve ilgili meslek kuruluşları ile olan ilişkilerde
uyulması gereken kurallar bütünü olarak ifade edilebilir (Daştan, 2001).
Dünyada genel olarak
kabul gören etik Muhasebe ve denetim mesleğine yönelik toplumsal güveni korumak ve
değerleri; mesleğin kredibilitesini artırmak, meslek mensuplarının etik değerlere sahip
sorumluluklar, kamu olmaları ile mümkün olabilmektedir.
yararı, dürüstlük,
tarafsızlık, bağımsızlık Toplumsal güvenin sağlanması ve sürdürülmesi için mesleki faaliyetin etik
ve mesleki özen değerlere uygun biçimde yürütülmesi son derece önemlidir. Dünyada genel
gösterme şeklinde olarak kabul gören etik değerleri; sorumluluklar, kamu yararı, dürüstlük,
sıralamak mümkündür. tarafsızlık, bağımsızlık ve mesleki özen gösterme şeklinde sıralamak mümkündür.
Bu genel etik ilkelere dayalı olarak denetim mesleğinde etik davranış kuralları
aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Denetçi tüm denetim çalışmalarında bağımsız olmalıdır.
• Denetçi tüm denetim çalışmalarında dürüst ve tarafsız hareket etmelidir.
• Denetçi genel standartlara uygun davranmalıdır.
• Denetçi denetim standartlarına uygun davranmalıdır.
• Denetçi muhasebe ilkelerine uygun davranmalıdır.
• Denetçi müşterinin bilgilerini hiç kimseyle paylaşmamalıdır.
53
• Denetçi ücret konusunu denetim sonucuna bağlamamalıdır.

• Denetçi meslek onuru ile bağdaşmayan faaliyetler yapmamalıdır.
• Denetçi aldatıcı biçimde reklam yapmamalıdır.
• Denetçi müşteri işletmelerinden komisyon ve benzeri ücret almamalıdır.
• Denetçi işletme adını yasaların izin verdiği şekilde kullanmalıdır.
Muhasebe ve denetim faaliyetini yürüten meslek mensupları, görevlerini
yasalara ve etik kurallara uygun bir şekilde yürütmekle ve yürüttükleri görevlerine
yasal ve etik değerler açısından engel olabilecek herhangi bir faaliyet içinde
bulunmamakla mükelleftirler.
•Denetçinin denetimini yaptığı işletmenin yöneticileri ile

Örnek
tatile gitmesi meslek etiğine uygun bir davranış değildir.
Meslek mensupları söz konusu ilkelere uygun olarak faaliyetlerini

yürütebilmek için şu üç özelliği kendilerinde taşımalıdırlar. Bunlardan birincisi,
belirli değerlere inanmak, ikincisi, zaman zaman kendilerine dönerek
Muhasebe ve denetim hareketlerinin etkilerini sorgulamak ve dürüst öz eleştiriler yapmak, üçüncüsü ise
mesleğini yürüten toplum değerlerine uyum sağlamak ve sosyal sorumlulukları kabul etmektir.
meslek mensupları
zaman zaman Başta işletme sahip ve yöneticileri olmak üzere devlet, ortaklar, müşteriler
kendilerine dönerek ve yatırımcılar gibi tüm çıkar grupları, işletme faaliyet sonuçlarından doğrudan
hareketlerinin etkilerini etkilenebilmektedir. Söz konusu faaliyet sonuçlarının ilgililere iletilmesi ve iletilen
sorgulamalı ve dürüst bilgilerin doğruluklarının kontrolü muhasebe ve denetim mesleğince yerine
özeleştiriler yapmalıdır. getirilmektedir. Bu önemli görev, muhasebe ve denetim mesleğinin etik
standartlara göre düzenlenmesini ve meslek mensuplarının faaliyetlerinde söz
konusu standartlara uygun hareket etmelerini zorunlu kılmaktadır.
Muhasebe ve denetim mesleğinde meslek mensuplarının davranışlarını
biçimlendiren üç ana unsur vardır. Bunlar:
• Meslekle ilgili yasal düzenlemeler,
• Özgür seçim hakları,
• Etik değerlerdir.
Meslek mensubu, özgür seçimini yapabildiği alan ile yasal düzenlemelerle
sınırlı alan arasında yer alan boşluğu etik değer yargısı ile dengelemektedir.
Toplumun genel yapısı
etik değerleri etkiler. Meslek mensuplarının meslek etiğine ilişkin kararlarını etkileyen teleolojik ve
deontolojik olmak üzere iki yaklaşım vardır.
Teleolojik yaklaşım, fayda maliyet karşılaştırması ile karar vermede çoğunluk
için en yüksek faydayı sağlayacak seçeneğin doğru olduğu ilkesini esas alır. Bireyci
ve faydacı olmak üzere ikiye ayrılır.
Deontolojik yaklaşım ise çoğunluğun ya da yüksek faydanın söz konusu
olmadığı durumlarda da tanınması gereken haklar ve yükümlülükler olduğunu esas
almaktadır. Ahlak ve haklar yaklaşımı ile adaletçi yaklaşım olmak üzere ikiye
54
ayrılmaktadır.
Muhasebe ve denetim mesleğinde meslek mensuplarının faaliyetlerindeki
tutum ve davranışlarında etik değerleri etkileyen diğer bir husus toplumun genel
yapısıdır. Toplum yapısının meslek mensubunun kararlarını ve davranışlarını etik
açıdan etkileyen unsur, toplumun etik değerlere duyarlı olup olmaması ile ilgilidir.
MUHASEBE VE DENETİM MESLEĞİNDE ETİKLE İLGİLİ

YAPILAN DÜZENLEMELER
Muhasebe ve denetim mesleğinde etikle ilgili yapılan düzenlemeler aşağıda
özetlenmiştir.
Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Etikle İlgili Türkiye’de

Yapılan Düzenlemeler
Türkiye’de muhasebe ve denetim mesleğinde meslek etiğine yönelik
düzenlemeler 2000’li yıllara kadar ağırlıklı olarak kanunlar ve ilgili yönetmeliklerle
gerçekleştirilmiştir. Cumhuriyet’in ilk dönemlerinde Maliye Bakanlığı ile Yüksek
Denetleme Kurulunun muhasebe ve denetim standartları yanında meslekte etik
değerlerin geliştirilmesinde önemli katkıları olduğu belirtilebilir. Sonraki yıllarda
sermaye piyasasında bağımsız denetim firmalarının faaliyet göstermeye başlaması,
denetim standartlarına ve bu standartlarla ilgili olarak etik değerlere yönelik
düzenlemeleri gerekli kılmıştır. Bu bağlamda muhasebe ve denetim mesleği
meslek etiğini yakından ilgilendiren birtakım düzenlemeler Sermaye Piyasası
Kurulu tarafından yayınlanan Bağımsız Dış Denetleme Hakkındaki Tebliğler’le ele
alınmıştır.
Denetim standartlarının açıklandığı söz konusu tebliğlerde, genel mesleki
standartlar başlığı altında; mesleki yeterlilik, bağımsızlık, mesleki özen ve titizlik
ilkelerine yer verilmiştir. Tamamlayıcı nitelikte olan genel mesleki standartlar
başlığı altında ise ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı, reklam yasağı, sır
saklama yükümlülüğü, karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet konuları açıklanmıştır.
Meslek etiğini düzenlemeye yönelik ele alınmış hususların sadece SPK’da bağımsız
denetim faaliyetini yürüten bağımsız denetçileri konu edindiği ayrıca
belirtilmelidir.
Türkiye’de muhasebe ve denetim mesleğinde meslek etiği ile ilgili yapılan
3568 sayılı Serbest düzenlemelerden bir diğeri 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve
Muhasebeci Mali
Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’dur. Kanun’un, meslek mensubu olabilmenin genel
Müşavirlik ve Yeminli
şartlarını belirten 4. maddesinde meslek etiğinin temeli şöyle oluşturulmuştur. Söz
Mali Müşavirlik
Kanunu’nda meslek konusu maddenin “d” bendinde “… suçlar ve casusluk, zimmet, irtikâp, rüşvet,
etiği ile ilgili hükümler hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat
yer almaktadır. karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı
değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûm olmamak.", “e” bendinde
“ceza veya disiplin soruşturması sonunda memuriyetten çıkarılmış olmamak” ve
“f” bendinde ise “meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak”
55
şeklinde mesleğe giriş için ön koşul olarak belirtilerek meslek mensuplarında

bulunmaması gereken özellikler belirtilmiştir.
Muhasebe ve denetim mesleğinde meslek etiğini konu alan bir diğer
düzenleme 03.01.1999 tarihinde 20391 sayılı Resmî Gazete ile yayınlanan meslek
mensupları ile ilgili Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’tir.
Yönetmelik’te, meslek mensuplarında bulunması gereken genel mesleki
standartlar başlığı altında; meslek unvanı ile yeterlilik ilkesi, mesleki eğitim ve bilgi,
dürüstlük - güvenilirlik - tarafsızlık, sır saklama, sorumluluk, bağımsızlık ve haksız
rekabet yapmama gibi alanlarda düzenlemeler yer almaktadır. Yönetmelik’te
ayrıca, meslek mensuplarının hangi faaliyetleri yerine getirecekleri, faaliyette
bulunamayacakları işler, meslekle ve meslek onuru ile bağdaşmayan hâller, meslek
mensuplarının faaliyetlerinde reklam yapamayacakları gibi çeşitli düzenlemeler
yer almaktadır.
Türkiye’de muhasebe ve denetim mesleğinde meslek etiği ile ilgisi
kurulabilecek bir başka düzenleme ise 22.06.1990 tarihinde 20556 sayılı Resmî
Gazete ile yayınlana meslek mensuplarına ait Disiplin Yönetmeliği’dir.
Meslek etiğini
düzenlemeye yönelik Yönetmelik genel olarak meslek mensuplarının çalışma usul ve esasları
en önemli çalışmaları hakkında yönetmelikte yer verilen meslek ahlakı ile ilgili kuralların, meslek
mesleki mensuplarınca uygulanmasında, kural dışı davranışların tanımlanması ve bunlara
kuruluşlar/odalar uygulanacak ceza ve yaptırımların belirlenmesi amacını gütmektedir.
yapmaktadır.
Meslek etiğini düzenlemeye yönelik çalışmalardan en önemlisi şüphesiz
mesleki kuruluşlar/odalar tarafından yapılan çalışmalardır. 3568 sayılı Meslek
Kanunu’nun 29. maddesinin (b) bendinde “Meslek mensuplarının menfaatlerini,
mesleki ahlak, düzen ve geleneklerini korumak” şeklinde ifadeye yer verilerek
muhasebe mesleğinde meslek etiği ile ilgili düzenleme görevi TÜRMOB’a
verilmiştir. TÜRMOB sorumluluğu gereği gelişmiş ülkelerdeki eşdeğeri bulunan
kuruluşların çalışmalarını da dikkate alarak meslek etiği ile ilgili düzenlemelerde
bulunmakta ve çalışmalarına devam etmektedir.
TÜRMOB, bu bağlamda “Ruhsatlı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci
Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Meslek Ahlakı Kuralları İle İlgili Mecburi
Meslek Kararı” adlı bir genelge yayınlamıştır. Genelge’nin amacı; “meslek
mensuplarının yasal gerekleri aşan ölçüde kendilerini kontrol etmeleri amacıyla
ahlaki ilkeler sistemini, toplum, müşteriler ve diğer meslek mensuplarıyla
ilişkilerde uyulması gereken ve yerine getirilmesi gereken kuralları içerir”
şeklindedir.
TÜRMOB, daha sonraki süreçte, Türkiye’de muhasebe ve denetim
mesleğinde etik düzenlemelerle ilgili IFAC tarafından ele alınan ve dünyada kabul
görmüş muhasebe mesleği ile ilgili etik düzenlemeleri Türkçeye çevirerek
“Profesyonel Muhasebeciler İçin Etik Kurallar El Kitabı” adıyla yayınlamıştır. IFAC
tarafından meslek etiği ile ilgili yapılan düzenlemelere aşağıda yer verilecektir.
Türkiye’de Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
tarafından Muhasebe ve Denetim Standartları ayrı ayrı oluşturulmakta ve ilan
56
edilmektedir. Denetim mesleğinde etik konusu ile ilgili Kurum tarafından hazırlanan
“Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim
Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi (BDS 200) Hakkında Tebliğ”de finansal
tabloların denetimine ilişkin etik hükümler şu şekilde yer almaktadır: Denetçi
finansal tabloların denetiminde, bağımsızlıkla ilgili olanlar da dâhil etik hükümlere
uyar. İlgili etik hükümler genellikle, bağımsız denetçiler için etik kuralların (IFAC -
Profesyonel Muhasebeciler İçin Etik Kurallar) A ve B Bölümleri ile ilgili mevzuatta
Etik kurallar bir
denetçinin dürüstlük, yer alan daha kısıtlayıcı diğer hükümlerden oluşur. Etik kuralların A bölümü, finansal
tarafsızlık, mesleki tabloların denetimi sırasında denetçinin uyacağı temel mesleki etik ilkeleri belirler
yeterlik ve özen, sır ve bu ilkelerin uygulanması açısından kavramsal bir çerçeve sunar. Etik kurallar bir
saklama gibi temel etik denetçinin dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlik ve özen, sır saklama, mesleğe
ilkelere uymasını uygun davranış temel etik ilkelerine uymasını zorunlu kılmaktadır.
zorunlu kılmaktadır.
Etik kuralların B bölümü, özel durumlarda kavramsal çerçevenin nasıl
uygulanacağını gösterir. Bir denetim kamu yararını ilgilendirdiği için etik kurallar
denetçinin denetlenen işletmeden bağımsız olmasını gerektirir. Etik kurallar
bağımsızlığı, hem esasta hem de şekilde bağımsızlığı kapsayacak biçimde tanımlar.
Bağımsızlık, denetçinin dürüst davranabilmesini, tarafsız olmasını ve mesleki
şüpheciliğini devam ettirmesini sağlar.
Tebliğde ayrıca “KKS 1 denetim şirketinin, kendisinin ve personelinin
bağımsızlıkla ilgili olanlar dâhil ilgili etik hükümlere uyduklarına dair makul güvence
sağlamayı amaçlayan politika ve prosedürler oluşturma sorumluluğunu düzenler.”
ifadesiyle kalite kontrol sistemleri ile etik ilişkisi ortaya konulmaktadır.
Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Etikle İlgili Uluslararası

Kuruluşlar Tarafından Yapılan Düzenlemeler
Muhasebe ve denetim mesleğinde etikle ilgili uluslararası kuruluşlarca
yapılan düzenlemelerde iki kuruluşun düzenlemelerine yer verilecektir. Bu iki
kuruluştan birincisi ABD’de faaliyet gösteren Amerikan Ruhsatlı Muhasebe
Uzmanları Enstitüsü (AICPA), diğeri ise Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
(IFAC) olacaktır. Aslında gelinen noktada muhasebe ve denetim mesleğinde etik
konusu üzerinde durulması gereken IFAC tarafından yapılan düzenlemelerdir.
Ancak muhasebe ve denetim mesleğinde etik olgusunun ortaya ilk çıkışına
1966 yılında vesile olan AICPA tarafından yayınlanan düzenlemelere yer verilmesi
yararlı görülmüştür.
AICPA Tarafından Yapılan Düzenlemeler

AICPA tarafından “Mesleki Davranış Kuralları” adı altında toplanan etik
düzenlemeler temelde mesleki davranış kurallarını içermektedir. Bu davranış
kuralları, olması gereken davranışları içeren genel yönetmelikler ile meslek etiğine
uygun olmayan davranışları açıklayan özel yönergelerden oluşmaktadır.
Yayınlanan bu davranış kuralları; ilkeler, davranış kuralları, açıklamalar ve
ahlaki hükümler olmak üzere dört bölümden meydana gelmektedir.
AICPA tarafından yayınlanan düzenlemede 6 adet ilke, 11 adet kural vardır.
57
İlkeler meslek mensuplarının kamuya, müşterilere ve meslek örgütüne karşı

sorumluluklarının kabulünü ifade eder. İlkeler, üyelere sorumluluklarının yerine
getirilmesinde yol göstererek temel ahlaki ve mesleki düzenlemeleri ortaya
koymaktadır. Bu ilkelerin ilk beşi gerek doğrudan denetim faaliyetiyle uğraşan
gerekse devlet veya özel sektörde muhasebe mesleğini yürütenler için gerekse de
eğitim alanında faaliyet gösteren tüm muhasebe ve denetim mesleği üyeleri için
geçerlidir. Altıncı ilke ise sadece denetim alanında faaliyetini sürdüren meslek
mensupları için geçerlidir. İlkeler; sorumluluklar, kamu yararı, dürüstlük, tarafsız ve
bağımsız olma, özenli çalışma ve sunulan hizmetin kapsam ve niteliğinden
meydana gelmektedir.
AICPA tarafından oluşturulan mesleki davranış kurallarının ikinci bölümünde
11 adet kural yer almaktadır. Bunlar:
Kural 101– Bağımsızlık: Meslek mensubu, mesleki hizmetleri sunarken,
mesleğin gerektirdiği standartlar çerçevesinde bağımsız olmalıdır.
Kural 102– Dürüst ve Tarafsız Olma: Meslekteki tüm üyeler, hizmetlerin
sunulmasında dürüst davranmalı ve tarafsız olmalıdırlar.
Kural 201– Genel Standartlar: Uyulması gereken 4 temel standardı; mesleki
yeterlilik, mesleki özen, planlama ve denetleme ile yeterli ve geçerli veriyi ifade
etmektedir.
Kural 202– Standartlara Uyma: Denetim, yönetim danışmanlığı, vergileme
ve diğer mesleki hizmetleri yerine getiren üyeler, mesleki faaliyetleri icra ederken
ilgili mesleki kuruluş tarafından yayınlanmış bulunan standartlara uymak
zorundadırlar.
Kural 203– Muhasebe İlkeleri: Devlet Muhasebesi ve Finansal Muhasebe
Standartları Kurullarınca yayınlanmış muhasebe ilkeleri olup gerek kamu
muhasebeciliği yapan ve gerekse yapmayan tüm AICPA üyeleri tarafından
uyulması gereken kuraldır.
AICPA etik ilkeleri;
sorumluluklar, kamu Kural 301– Müşteriyle İlgili Bilgilerin Gizliliği: Müşterinin izni olmadan
yararı, dürüstlük, edinilen bilgilerin açıklanmayacağını ifade eder.
tarafsız ve bağımsız
Kural 302– Şartlı Ücret: Meslek mensubu, müşteriler tarafından gerçeklerin
olma, özenli çalışma ve
sunulan hizmetin çarpıtılması amacına yönelik ücret tekliflerini hiçbir zaman kabul etmemelidir.
kapsam ve niteliğinden Kural 501– Uygun Olmayan Davranışlar: Meslek mensupları, mesleğin şeref
oluşmaktadır.
ve onuru ile bağdaşmayan herhangi bir davranışta bulunmamalı, meslek adını ve
dürüstlüğünü zedeleyen davranışlardan kaçınmalıdırlar.
Kural 502– Reklam Yapma ve Hizmet Satışına Yönelik Diğer Talep Biçimleri:
Meslek mensubunun, yanlış ve aldatıcı reklam ve beyanlarla müşteri çekememesi
gibi baskı uygulayarak taciz ederek ve dolandırıcılıkla iş kapma yoluna gitmesi
kesinlikle yasaktır.
Kural 503– Komisyon ve Başvuru Ücretleri: Hiçbir meslek mensubu bir mal
veya hizmet için ya da bir başka meslektaşını tavsiye ve tanıtma için müşterilerden
komisyon ve benzeri ücret talebinde bulunamaz.
58
Kural 505– Mesleğin İcra Biçimi ve İsim: Meslek mensubu, kanunlar ve ilgili
düzenlemelerin kendisine tanımış olduğu hakkın dışında bir işletme kurarak
mesleği icra edemez.
AICPA mesleki davranış kurallarının bağlayıcılığı kamusal alanda muhasebe
mesleğini icra edenleri kapsamaktadır. Diğer bir ifadeyle muhasebe mesleğini
bağımsız bir şekilde kendi büro ve firmalarında yürüten meslek mensupları mesleki
davranış kurallarına uygun davranışta bulunmak zorundadırlar. Mesleği bağımlı bir
şekilde yürüten meslek mensupları ise söz konusu kurallardan dürüstlük ve
tarafsızlık ilkeleri doğrultusunda hareket etmek ve mesleğin onur ve haysiyetini
incitici tutum ve davranışlardan kaçınarak mesleğin vakarına yakışacak şekilde
hareket etmekle mükelleftirler.
IFAC Tarafından Yapılan Düzenlemeler

1977 yılında kurulmuş olan Uluslararası Muhasebeciler Federasyonunun
(IFAC) başlıca amacı, dünya çapında, uyumlu standartlarla koordine edilmiş
IFAC, muhasebecilerin evrensel bir muhasebecilik mesleği geliştirmektir.
sorumluluklarını Bu amaçla IFAC, bütün muhasebecilerin sorumluluklarını belirtmek, mesleki
belirtmek, etik ilkeler ve ahlaki kılavuzlar geliştirmek, mevcut ve gelecekteki üye kuruluşları etkileyen
geliştirmek ve
konular üzerinde liderlik yapmak ve tüm dünyadaki muhasebeciler için evrensel
dünyadaki tüm
muhasebeciler için bir ses olmak gibi önemli roller üstlenmiştir.
evrensel bir ses olmak IFAC meslek etiği ile ilgili ilk kez 1990 yılında çalışmalara başlamış ve 1992
gibi roller üstlenmiştir. yılında “Profesyonel Muhasebeciler İçin Ahlak Kuralları” yönergesini yayınlamıştır.
Söz konusu yönerge ilgili birimler tarafından 1998 ve 2000 yılları başta olmak
üzere, çeşitli ekleme ve değişikliklerle birlikte sonraki yıllarda sürekli gözden
geçirilmiş ve yeniden yayınlanmıştır. Son olarak Handbook of the Code of Ethics
for Professional Accountants (Profesyonel Muhasebeciler İçin Etik Kurallar El
Kitabı) IFAC bünyesinde görev yapan Muhasebe Meslek Mensupları İçin
Uluslararası Etik Standartlar Kurulu (International Ethics Standards Board for
Accountants-IESBA) tarafından yayınlanmıştır.
IFAC, Etik Standartlar Kurulu aracılığıyla her yıl gözden geçirilerek yayınlanan
ve meslek mensuplarına yönelik ahlaki standartları ve ilgili rehberliği sağlayan
kurallarla muhasebe ve denetim meslek mensuplarının bu değerlere bağlılığını
güçlendirmeyi amaçlamaktadır. IFAC, ayrıca üyelerini etik standartlar
benimsemeleri yönünde teşvik ederek tüm dünyada etik uygulamaların
tutundurulması yönünde çaba göstermektedir.
IFAC-IESBA, profesyonel muhasebeciler için etik kuralları dört ana bölümden
oluşmaktadır:
1. Bölüm: Başlangıç konularını içeren bu bölümde tanımlar, giriş, kamu
yararı, mesleki hedef, temel prensiplerle ilgili konular yer almaktadır.
2. Bölüm: Tüm muhasebe meslek mensuplarınca uygulanacak kurallar yer
almaktadır.
3. Bölüm: Sadece bağımsız bir şekilde kamu hizmeti gören meslek
59
mensuplarınca uygulanacak kurallar yer almaktadır.

4. Bölüm: Bağımlı çalışan meslek mensuplarına uygulanan kurallar yer
almaktadır. Ancak zaman zaman bağımsız olarak kamu hizmeti gören meslek
mensuplarına da uygulanabilen kurallar da bulunmaktadır.
Bölümlerin genel yapısı ve alt başlıklar aşağıda sunulmuştur.
Bölüm A – IESBA Kuralının Genel Uygulanışı:
• 100 Giriş ve Temel Prensipler
• 110 Dürüstlük
• 120 Tarafsızlık
• 130 Mesleki Yeterlilik ve Gerekli Özen
IFAC, meslek üyelerini • 140 Gizlilik
etik standartları • 150 Mesleki Davranış
benimsemeleri
Bölüm B - Serbest Çalışan Profesyonel Muhasebeciler İçin Kurallar:
yönünde teşvik ederek
tüm dünyada etik • 200 Giriş
uygulamaların • 210 Mesleki Görev
tutundurulması • 220 Çıkar Çatışması
yönünde çaba • 230 İkinci Görüşler
göstermektedir.
• 240 Ücret ve Diğer Çeşitli Ödemeler
• 250 Mesleki Hizmetlerin Pazarlanması
• 260 Hediye ve Ağırlama
• 270 Müşteriden Emanet Olarak Alınan Varlıklar
• 280 Tarafsızlık - Tüm Hizmetler
• 290 Bağımsızlık - Denetim ve İnceleme Sözleşmeleri
• 291 Bağımsızlık - Diğer Güvence Sözleşmeleri
Bölüm C - Bağımlı Çalışan Profesyonel Muhasebeciler İçin Kurallar:
• 300 Giriş
• 310 Potansiyel Çatışmalar
• 320 Bilginin Hazırlanması ve Raporlanması
• 330 Yeterli Uzmanlıkla Hareket Etme
• 340 Finansal Çıkar
• 350 Rüşvetler
Bölüm A’da yer alan ve meslek mensuplarının tamamı için düzenleme
getiren kurallar kısaca aşağıdaki gibi açıklanabilir:
Dürüstlük: Meslek mensubu, mesleki ilişkilerin tümünde ve iş ilişkilerinde
dürüst ve açık sözlü olmak zorundadır.
Tarafsızlık: Meslek mensubu, mesleki veya iş yargılamalarında ön yargılara,
çıkar çatışmalarına yer vermemeli veya bunun gibi diğer şeylerin gereksiz etkilerini
önemsememeli, bunlara izin vermemelidir.
Mesleki Yeterlilik ve Gerekli Özen: Meslek mensubu, yasalar ve uygulamalar
içerisinde güncel gelişmelere bağlı olarak bir müşteri veya işverenin doyurucu
60
mesleki hizmet almasını güvence altına almak için gerekli seviyede mesleki bilgi ve
beceriyi korumak ve uygun teknik ve mesleki standartlarla uyum içinde dikkatli
hareket etmelidir.
Gizlilik: Meslek mensubu meslek ve iş ilişkilerinin bir sonucu olarak elde
edilen bilgilerin gizliliğine saygı göstererek açığa vurmak için yasal, mesleki bir hak
veya sorumluluk olmadıkça, tam ve özel yetkisiz olarak üçüncü kişilere bu bilgileri
aktarmamalı, kendi çıkarı veya üçüncü kişilerin çıkarına kullanmamalıdır.
Mesleki Davranış: Meslek mensubu, konu ile ilgili yasalara ve düzenlemelere
uygun hareket ederek, mesleği gözden düşürecek herhangi bir hareketten
kaçınmalıdır.
Bölüm B’de Serbest Çalışan Profesyonel Muhasebeciler İçin Kurallar
Mesleki davranış kuralı, içerisinde yer alan 290 ve 291 kodlu düzenlemeler bağımsız denetçiye yöneliktir.
meslek mensubunun, Bu düzenlemelere aşağıda kısaca değinilecektir.
ilgili yasalara,
290 kodlu etik kurallar, bağımsız çalışan bir meslek mensubunun finansal
düzenlemelere etik
kurallara uygun hareket tablolara yönelik bir görüş beyan ettiği güvence sözleşmeleri olan “Denetim ve
ederek mesleği gözden İnceleme Sözleşmeleri” için uygulanacak bağımsızlık şartlarını ele almaktadır. Bu
düşürecek hareketten sözleşmeler, finansal tabloların tam seti veya tek bir finansal tablo hakkında rapor
kaçınmasını sunan denetim ve inceleme sözleşmelerini kapsamaktadır.
öngörmektedir.
IFAC, Profesyonel Muhasebeciler için Etik Kuralları El Kitabı’nın 290 No.lu
“Bağımsızlık - Denetim ve İnceleme Sözleşmeleri” ile ilgili kısmında özetle aşağıdaki
hususular ele alınmaktadır:
Meslek mensubunun bağımsızlığı “düşüncede bağımsızlık” ve “görünürde
bağımsızlık” olmak üzere iki şekilde düzenlenmiştir. Buna göre:
Düşüncede bağımsızlık, profesyonel yargıyı tehlikeye düşürecek etkilerden
etkilenmeden bir sonuç açıklamaya imkân veren zihin durumudur ki böylece
kişinin dürüstlükle hareket etmesine, tarafsızlık ve profesyonel şüphecilik
kullanmasına imkân verir.
Görünürde bağımsızlık ise ilgili her türlü bilgiye sahip olan ve makul bir
üçüncü kişinin; bir firmanın veya güvence ekibi üyesinin dürüstlüğüne,
tarafsızlığına ve profesyonel şüpheciliğe gölge düştüğü sonucuna haklı olarak
ulaşmasına yol açacak kadar aşikâr olan olgu ve koşullardan kaçınmayı
nitelemektedir.
61
•Etik/Ahlak
•Ahlak, kişinin doğuştan veya sonradan sahip olduğu birtakım davranış
şekilleri, huyları, tavırları ve manevi seviyesini belirten tutum ve
davranışlarıdır. Etik ise insanlar arasındaki ilişkilerin temelinde yer alan
değerler ya da ahlak üzerine düşünebilme etkinliği yani ahlak bilimi olarak
tanımlanmaktadır.
•Bir toplumda geçerli ahlaki değerlerin temelini oluşturan prensip ve
Özet
değerleri insan vicdanı, dinsel kavramlar, örf, âdet ve geleneksel yaptırımlar
ile yasal ve kültürel değerler oluşturmakta ve toplumdan topluma hatta aynı
toplum içindeki bireylerden bireylere değişiklik gösterebilmektedir.
•Tüm toplumlarda geçerli evrensel etik değerlerin oluşturulmasının güç
olduğu bir gerçektir. Ancak doğruluk, dürüstlük, sözünde durma, emanete
hıyanet etmeme, cesur olma, başkalarına saygı duyma, iyi niyetli olma gibi
tutum ve davranışlar genel ahlaka uygun davranışlar olarak kabul edilir.
•Etik İkilem ve Etik Karar Verme
•Etik ikilem, bir konunun birbiriyle çatışan iki tarafının bulunması ve bu iki
tarafın doğruluğunun tartışılabilir yanlarının olması durumudur.
•Bireyler etik olmayan davranışı sergilerken herkes bunu yapıyor, yasal ise
ahlakidir ve ortaya çıkarılabilme ve cezalandırılma olasılığının düşük olması
gibi gerekçelere sığınmaktadır.
•Muhasebe ve Denetim Meslek Etiği
•Meslek mensuplarınca faaliyetlerin yürütülmesi sırasında, kanunlara uygun
işlemlerin yapılması yanında toplumun değer yargılarına da önem verilerek
güvenilir bilgilerin topluma sunulması, müşteriler, toplum, meslektaşlar ve
ilgili meslek kuruluşları ile olan ilişkilerde uyulması gereken kurallar bütünü
muhasebe ve denetim meslek etiğini oluşturmaktadır.
•Son zamanlarda yaşanan finansal bilgi manipülasyonları ve muhasebe
skandalları, muhasebe ve denetim mesleğinin etik değerler çerçevesinde
yürütülmesinin ne denli önemli olduğunu en iyi şekilde açıklamaktadır.
•Toplumsal güvenin sağlanması ve sürdürülmesi için mesleki faaliyetin etik
değerlere uygun biçimde yürütülmesi son derece önemlidir. Dünyada genel
olarak kabul gören etik değerleri; sorumluluklar, kamu yararı, dürüstlük,
tarafsızlık, bağımsızlık ve mesleki özen gösterme şeklinde sıralamak
mümkündür.
•Denetim mesleğinde sunulan hizmetin kalitesinin arttırılması ve mesleğin
icrasında tarafsızlık, gizlilik, dürüstlük ve güvenilirlik gibi ilkelerin
benimsenmesi açısından meslek etiği çok önemli ve gereklidir.
•Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Etikle İlgili Yapılan Düzenlemeler
•Türkiye’de muhasebe ve denetim mesleğinde etik düzenlemeler son
zamanlara kadar ağırlıklı olarak yasal ve mevzuata dayalı gerçekleştirilmiştir.
Son yıllarda ise TÜRMOB, gelişmiş ülkelerdeki eş değeri bulunan kuruluşların
çalışmalarını da dikkate alarak meslek etiği ile ilgili düzenlemelerde
bulunmaktadır. Ayrıca Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları
Kurumu tarafından denetimde etik düzenlemelere yer verilmektedir.
•AICPA ve IFAC muhasebe ve denetim meslek etiği ile ilgili düzenlemeler
yapan kuruluşlardandır. AICPA “Mesleki Davranış Kuralları” adı altında
toplanan etik düzenlemeler 6 adet ilke ile 11 adet kuraldan oluşmaktadır.
•IFAC, IESBA aracılığıyla gerçekleştirilen ve Profesyonel Muhasebeciler İçin
Etik Kurallar El Kitabı'nda yer verilen düzenlemeler; Bölüm-A - IESBA
kuralının genel uygulanışı, Bölüm B - serbest çalışan profesyonel
muhasebeciler için kurallar ve Bölüm C- bağımlı çalışan profesyonel
muhasebeciler için kurallar olmak üzere üç ana başlık altında toplanmıştır.
62
1. “Bir konunun birbiriyle çatışan iki tarafının bulunması ve bu iki tarafın
doğruluğu tartışılabilir yanlarının olması durumu” aşağıdaki kavramlardan
hangisi ile açıklanmaktadır?
a) Etik karar
b) Etik
c) Etik ikilem
d) Etik sapma
e) Ahlak
2. Aşağıdakilerden hangisi IFAC-IESBA tarafından yayınlanan profesyonel

muhasebeciler için etik kuralların serbest çalışan muhasebecilerle ilgili
olanlarından biri değildir?
a) Mesleki görev
b) Rüşvetler
c) İkinci görüşler
d) Hediye ve ağırlama
e) Çıkar çatışması
I. Vicdan
II. Dinî değerler
III. Örf, âdet ve geleneksel yaptırımlar
IV. Yasal ve kültürel değerler
3. Aşağıda sıralananlardan hangisi veya hangileri bir toplumda geçerli ahlaki
değerlerin temelini oluşturan prensip ve değerlerdendir?
a) Yalnız I
b) Yalnız II
c) I ve II
d) I, II ve III
e) I, II, III ve IV
4. Aşağıdakilerden hangisi IFAC-IESBA tarafından yayınlanan Profesyonel

Muhasebeciler İçin Etik Kuralların genel uygulanışı ile ilgili değildir?
a) Çıkar çatışması
b) Tarafsızlık
c) Mesleki davranış
d) Dürüstlük
e) Gizlilik
63
5. Aşağıdakilerden hangisi genel ahlaka uygun davranışlardan biri değildir?

a) Dürüst olmak
b) Sözünde durmamak
c) Cesaretli olmak
d) Emanete riayet etmek
e) İyi niyetli olmak
6. Aşağıdakilerden hangisi etik ikilemlerin çözümünde izlenecek süreçte yer

almaz?
a) Etik ikilemle ilgili olayın tespit edilmesi
b) Etik ikilemle ilgili olayda etiğe uygun kısmın belirlenmesi
c) Etik ikilemle ilgili meslektaş kararlarının uygulanması
d) Etik ikilemle ilgili alınacak alternatif kararların sonuçlarının gözden
geçirilmesi
e) Etik ikilemle ilgili olayda doğru davranışa karar verilmesi ve
uygulanması
7. Aşağıdakilerden hangisi insanlar tarafından etik dışı davranışı normal

göstermek için öne sürülen gerekçelerden biri değildir?
a) Herkes bunu yapıyor.
b) Yasalara uygunluk varsa ahlakidir.
c) Ortaya çıkarılma ihtimali düşüktür.
d) Yakalanılması durumunda cezalandırılması ihtimali yüksektir.
e) Davranışımın kimseye zararı yoktur.
8. Aşağıdakilerden hangisi herhangi bir meslekte meslek etiği ile ilgili

düzenleme yapılmasının mesleğe sağlayacağı katkılardan biri değildir?
a) Meslek içi rekabetin belli kurallara bağlanması
b) Meslekte hizmet sunum kalitesinin artırılması
c) Meslek mensupları içinde yetersiz olanların ayrıştırılması
d) Meslek mensupları içinde ilkesiz çalışanların ayrıştırılması
e) Mesleki faaliyetlerde daha çok gelir elde edilmesi
9. Aşağıdakilerden hangisi AICPA tarafından yayınlanan mesleki davranış

ilkelerinden biri değildir?
a) Nitelikli hizmet sunumu
b) Kamu yararı
c) Bağımlı ve özensiz çalışma
d) Dürüstlük
e) Tarafsız ve bağımsız olma
64
10. Aşağıdakilerde hangisi IFAC-IESBA tarafından yayınlanan Profesyonel

Muhasebeciler İçin Etik Kuralların bağımlı çalışan muhasebecilerle ilgili
kurallardan biri değildir?
a) Rüşvetler
b) Bilginin hazırlanması ve raporlanması
c) Finansal çıkar
d) Potansiyel çatışmalar
e) Bağımsızlık
Cevap Anahtarı
1.c, 2.b, 3.e, 4.a, 5.b, 6.c, 7.d, 8.e, 9.c, 10.e
65
Akbulut, Y. (1999). “Meslek ahlâk kriterleri ve muhasebe mesleği üzerine bir
araştırma”. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. Sayı: 1. ss. 125-143.
Aktan, C.C. (1999). Ahlâki Yeniden Yapılanma ve Toplam Ahlâka Doğru: 2 Meslek
Ahlâkı ve Sosyal Sorumluluk. Arı Düşünce ve Toplumsal Gelişim Derneği
Yayınları. İstanbul.
Arens, A. A., Loebbecke, J. K. (1997). Auditing an integrated approach. Seventh
Edition. NewJersey.
Aysan, M. (1998). “Türkiye’de muhasebe meslek ahlakı ile ilgili gelişmeler ve
gereksinimler”. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. 11, 27-35.
Bilgen, M. (2006). Yüksek islam ahlakı. İstanbul.
Dalay, İ. (200). “Yöneticilerin sosyal sorumlulukları”. Maliye-İktisat-Hukuk Yazıları
Dergisi, 66, 38- 46.
Daştan, A. (2001). Meslek ahlakı kuralları ve muhasebe mesleğindeki yeri.
Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi. Karadeniz Teknik Üniversitesi. Sosyal
Bilimler Enstitüsü. Trabzon.
Daştan, A. (2009). “Etik eğitiminin muhasebe eğitimindeki yeri ve önemi: Türkiye
değerlendirmesi”. Marmara Üniversitesi - İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi
Dergisi. Cilt: XXVI. 1, 281-311.
Fatt, J. P. T. (1995). “Ethics and the accountant”. Journal of Business Ethics. 14,
997-1004.
Güneş, İ. H. (1997). “Muhasebede meslek ahlakı”. Yaklaşım Dergisi. 59, 54-61.
Kotar, E. (1998) “Muhasebe denetim mesleğinde ahlakın yeri ve önemi”. III.
Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu. Muhasebe Denetim Mesleğinde
Yetkiler Sorumluluklar ve Meslek Ahlakı İSMMMO Yayını. 20, 65- 89.
Leung, P., C, B.J. (1994). “Ethics in accountancy: a classroom experience”.
Accounting Education. Vol. 3 (1), 19-33.
Marşap, B. (1996). “Muhasebe mesleği, fonksiyonları ve meslek mensuplarının
nitelikleri”. Yaklaşım Dergisi. 37, 119-123.
Mintz, S. M. (1992). Cases in accounting ethics and professionalism. Second
Edition. McGraw-Hill. Inc.. New York.
Pekdemir, R. (1999). “Türkiye’de muhasebe mesleği ve meslek ahlakı”. Muhasebe
Finansman Dergisi. 4, 18-26.
66
Poroy, A. (2000). “Uluslararası muhasebeciler federasyonu (IFAC)”. Muhasebe ve

Finansman Dergisi. 7, 27-29.
Selimoğlu, S. K. (1998). “Muhasebede meslek ahlakı yaklaşımı”. III. Türkiye
Muhasebe Denetim Sempozyumu. Muhasebe Denetim. Mesleğinde Yetkiler
Sorumluluklar ve Meslek Ahlakı. ISMMMO Yayını. 20, 144-158.
Selimoğlu, S. K. (2013). Denetimde etik kuralları. Sakarya Üniversitesi Sürekli
Uygulama Eğitim ve Araştırma Merkezi.
Yalsızuçanlar, S. (2008). Anka. TİMAŞ Yayınları. İstanbul.
http://www.aicpa.org.
http://www.ifac.org.
http://www.tdk.gov.tr.
http://www.turmob.org.tr.
http://www.kgk.gov.tr.
67
DENETİM SÜRECİ
• Denetim Süreci
İÇİNDEKİLER
• Denetim Öncesi Faaliyetler

• Denetim Faaliyetleri
• Denetim Sonrası Faaliyetler MUHASEBE DENETİMİ
Doç. Dr.
Bilal GEREKAN

• Denetim sürecinde hangi
aşamaların olduğunu
HEDEFLER
öğrenebilecek,
• Denetim öncesi faaliyetlerin neler
olduğunu anlayabilecek,
• Denetim planının hazırlanmasında
izlenmesi gereken aşamaları
kavrayabilecek,
• Denetim kanıtı toplamak amacıyla
kullanılan denetim prosedürlerinin
neler olduğunu öğrenebilecek,
• Denetimin tamamlanması
aşamasında hangi ilave çalışmalara
ihtiyaç duyulduğunu anlayabilecek,
• Denetim sonrası faaliyetlerin
nelerden oluştuğunu ÜNİTE
öğrenebileceksiniz.
4
Denetim Süreci
Teklif Alma
Denetlenecek Şirketle İlgili

Genel Bilgilerin Toplanması
Denetim Öncesi
Faaliyetler
Önceki Denetçiyle Görüşme
Denetim Sözleşmesi
İç Kontrol Yapısının
İncelenmesi
DENETİM SÜRECİ
Denetim Planının
Hazırlanması
Denetim Faaliyetleri
Denetim Kanıtlarının
Toplanması
Denetimin Tamamlanması
Denetim Raporunun
Hazırlanması
Denetim Raporunun Şirket

Yönetimine Sunulması
Denetim Sonrası
Faaliyetler
Denetçinin Şirket Genel
Kuruluna Katılması
Denetim Raporunun Kgk'ya

Bildirimi

69
Denetim Süreci
GİRİŞ
Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilirliğini artırmak amacıyla yürütülen
denetim faaliyetleri, yerine getirilmesi gereken bir dizi aşamadan meydana gelir.
Bu aşamaların her biri, bir önceki ve bir sonraki aşamalarla ilişkilendirildiği nispette
anlamlıdır.
Denetim süreci: Denetim faaliyetlerinin yerine getirilmesinde izlenmesi
gereken aşamaları ifade eder. Bu aşamalar, sözleşme öncesi faaliyetlerle başlayıp
denetim raporunun hazırlanması ve sonrasını da kapsayan birçok alt aşamadan
oluşur. Denetim sürecindeki aşamaların bilinmesi, faaliyetlerin nasıl ve ne yönde
işlemesi gerektiğinin belirlenmesine yardımcı olur.
Denetim süreci konusu esasında denetim faaliyetlerinin yürütülmesiyle ilgili
bütün faaliyetleri kapsayan ve kitabın sonraki bölümlerinde de değinilecek olan
geniş bir konudur. Bu ünitede, denetim süreciyle ilgili genel bir bakış açısı
sunulmuş, denetim faaliyetlerinin nasıl ve ne yönde işlediği konusunda kısaca bilgi
verilmiştir. Bu doğrultuda; sözleşme öncesi faaliyetler, denetim sözleşmesi,
sözleşme sonrasında yürütülecek olan kanıt toplama faaliyetleri, denetim
faaliyetlerinin tamamlanmasına ilişkin ilave çalışmalar, sonuçların raporlanması ve
raporların yayımlanması gibi aşamalar açıklanmaya çalışılmıştır.
Ülkemizde denetim denildiğinde daha çok vergi denetimi anlaşılmaktadır.
Oysa muhasebe alanında bağımsız denetimin üstlendiği rol vergi denetiminden
daha kapsamlıdır. Zira vergi denetimi, yapılan işlemlerin vergi mevzuatına
uygunluğu konusuna odaklanırken, bağımsız denetim çıkar gruplarının bilgi
ihtiyacına odaklanır. Yapılan işlemlerde sadece vergi mevzuatına uygunluk değil
Muhasebe alanında gerçeğe ve muhasebe ilkelerine olan uyum gözetilir. Bu sebeple bağımsız denetim
bağımsız denetimin
sadece vergiye konu olan finansal işlemlerin incelenmesinden ziyade tüm
üstlendiği rol vergi
denetiminden daha işlemlerin incelenmesine yöneliktir.
kapsamlıdır. Faaliyette bulunan bir şirketin hazırlamış olduğu finansal tablolarının
(finansal durum tablosu, gelir tablosu vb.) gerçeğe uygun olup olmadığı veya
muhasebe ilkelerine göre hazırlanıp hazırlanmadığı ancak ilgili şirketten bağımsız
olan bir kimsenin görüşüyle ikna edici olur. Ayrıca görüş bildirecek olan bu kişinin
finansal tablolara ilişkin görüş verme hususunda da yetkin olması gerekir. Bu
kapsamda; çıkar gruplarını, finansal tablolarda yer alan bilgilerin doğruluğuna ve
bu bilgilerin muhasebe ilkelerine göre hazırlandığına ilişkin inandırma faaliyetine
bağımsız denetim, bu faaliyeti yürüten kişilere de bağımsız denetçi denir.
Bağımsız denetim; denetim yaptırmak isteyen şirketlerin, denetim
faaliyetlerini uzman bir şekilde yerine getiren bir denetim firmasından veya
bağımsız denetçiden sağlaması şeklinde yürütülür. Bağımsız denetim faaliyetleri;
mali müşavirlik, avukatlık ve hekimlik gibi bir serbest meslek faaliyetidir.
Bağımsız denetçilik ise mali müşavirler, avukatlar ve hekimler gibi yetki
belgesine sahip olunarak yürütülen bir meslektir. Kısacası bağımsız denetçiler,
denetledikleri işletmelerin personeli olmadan, sadece denetim faaliyetlerini
yürütmek amacıyla işletmelere hizmet veren uzman kişilerdir.

70
Denetim Süreci
Denetim sürecinin daha iyi anlaşılabilmesi için kısaca açıklanan temel

bilgilerden sonra sürecin hangi aşamalardan meydana geldiğinin üzerinde
durulması gerekir.
DENETİM SÜRECİ
Denetim süreci üç temel başlık altında birbirini izleyen çeşitli aşamalardan
meydana gelir. Temel başlıklar zaman kriteri esas alınarak; denetim öncesi,
Denetim süreci;
denetim öncesi, denetim ve denetim sonrası faaliyetlerden oluşmaktadır. Denetim öncesi
denetim ve denetim faaliyetler; denetim teklifi, denetlenecek şirketin değerlendirilmesi, önceki
sonrası faaliyetlerden denetçilerle ve şirket içinde gerekli görülen kimselerle görüşülmesi ve eğer
oluşmaktadır. anlaşılacaksa denetim sözleşmesinin yapılması gibi aşamalardan oluşur. Denetim
faaliyetleri; iç kontrol yapısının incelenmesi, denetim planının hazırlanması,
denetim kanıtlarının toplanması, çeşitli denetim teknikleri kullanılarak denetim
faaliyetlerinin yürütülmesi gibi aşamalardan oluşur. Denetim sonrası faaliyetler ise
elde edilen bilgiler ışığında denetim raporunun hazırlanması ve yönetime
sunulması, denetim raporuyla ilgili şirket genel kuruluna katılma ve raporun nihai
hâlinin Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna (KGK)
bildirimi aşamalarından oluşur. Konunun daha iyi anlaşılabilmesi amacıyla denetim
sürecindeki aşamalar sistematik bir şekilde aşağıda Tablo 4.1.’de gösterilmiştir.
Tablo 4.1. Denetim Süreci
Birinci Aşama: İkinci Aşama: Üçüncü Aşama:

Denetim Öncesi Denetim Faaliyetleri Denetim Sonrası
Faaliyetler Faaliyetler
5. Şirketle ilgili ayrıntılı
1. Denetim firmasının
bilgilerin toplanması ve 9. Denetim raporunun
denetlenecek şirketten
iç kontrol yapısının hazırlanması
denetim teklifi alması
incelenmesi
2. Denetim teklifi veren
şirketle ilgili gerekli
6. Denetim planının 10. Hazırlanan raporun
görülen bilgilerin
hazırlanması yönetime sunulması
toplanması ve
değerlendirilmesi
3. Önceki denetim
firmasıyla gerekli 7. Denetim kanıtlarının 11. Denetçinin şirket
görülen hususlarda toplanması genel kuruluna katılması
görüşme
4. Denetim 8. Denetimin 12. Denetim raporunun
sözleşmesinin yapılması tamamlanması KGK’ya bildirimi
Tablo 4.1.’de görüldüğü gibi denetim süreci; denetim öncesi, denetim ve
denetim sonrası olmak üzere üç temel aşamada gerçekleşmektedir. Bu aşamalar
ayrıntılı bir şekilde aşağıda açıklanmıştır.

71
Denetim Süreci
Denetim Öncesi Faaliyetler

Teklif alma ve şirketle ilgili genel bilgilerin toplanması
Denetim sürecinde ilk aşama; denetim faaliyetlerini yürütecek bir denetim
firmasıyla veya bağımsız bir denetçiyle yapılacak olan anlaşmadır. Bu aşama ilk
bakışta bir denetim faaliyeti olarak görülmese de daha sonra yapılacak birçok
denetim işlemine yardımcı olacak niteliktedir. Zira bu süreçte şirket tarafından
denetim teklifi alan denetim firması veya denetçi şirketle ilgili genel bilgiler
toplamaya başlar. Bu bilgilerden yola çıkarak denetimin genel şeklinin nasıl
olabileceği hakkında bir kanıya varır.
Kısacası denetim süreci; herhangi bir sektörde faaliyette bulunan bir şirketin
bir denetim firmasına veya bir denetçiye denetim hizmetini satın almak için
başvurmasıyla, diğer bir ifadeyle denetim teklifiyle başlar. Denetim teklifi alan
denetim firması veya denetçi öncelikle ilgili şirketi çeşitli açılardan inceler ve elde
ettiği bilgilere göre değerlendirir. Bu değerlendirme sürecinde şirket hakkında
çeşitli bilgiler toplar. Bu bilgiler:
• Şirketin önceki denetim firmasıyla yollarının ayrılmasına neden olan

önemli bir durumun var olup olmadığı,
• Önceki denetim raporlarında denetim firmasının ne şekilde görüş
Denetim süreci; bir
bildirdiği,
şirketin bir denetim
firmasına veya bir • İlgili şirketin denetim teklifinin kabul edilmesi hâlinde denetim
denetçiye denetim faaliyetleriyle ilgili tahmini iş yükünün ne kadar olacağı,
hizmetini satın almak • Denetim firmasının organizasyon yapısının ve yeterliğinin ilgili şirketin
için başvurmasıyla denetimi için uygun olup olmadığı,
başlar. • Şirketin muhasebe ve iç kontrol sisteminin işleyişinin nasıl olduğudur.
Teklif alan denetim firması veya denetçi toplanan bu bilgileri
değerlendirerek ilgili şirketle çalışmanın kendisi açısından uygun olup olmadığını
değerlendirir. Denetim firması veya denetçi, bu bilgilerle yetinmeyip önceki
denetim firmasıyla da görüşerek daha fazla bilgi sağlar.
Önceki denetim firmasıyla veya denetçiyle görüşme

Bu aşamada denetim şirketi veya denetçi daha fazla bilgi toplamak
amacıyla işletmede daha önce denetim yapan denetim firması veya denetçiyle
görüşür. Yapılacak görüşmede teklif veren şirketle ilgili aşağıdaki konularda bilgi
alınmaya çalışılır:
• Şirketin önceki denetim firmasıyla veya denetçiyle yollarının ayrılma
nedeni,
• Yöneticilerin dürüstlüğüne ilişkin düşünceleri,
• İşletmenin muhasebe ve iç kontrol sisteminde aksaklık olup olmadığı
konusundaki düşünceleri,
• Denetim çalışmalarının yürütülmesine ilişkin herhangi bir engelleme olup
olmadığı,

72
Denetim Süreci
• Denetim çalışmalarının yürütülmesinde normal olmayan durumlarla

karşılaşıp karşılaşmadıkları.
Bu bilgileri de toplayan denetim firması veya denetçi son değerlendirmesini
yapar ve ilgili şirketle çalışmayı uygun görüyorsa aldığı teklifi kabul eder.
Denetim sözleşmesi
Denetim firması veya denetçi, yapmış olduğu değerlendirme sonucunda
ilgili şirketle anlaşma yapmaya karar verecekse, denetimin ön şartlarının sağlanıp
sağlanmadığını tespit etmek amacıyla inceleme yapar. Bu amaçla denetçi (BDS
210, prg. 6);
• Denetlenecek işletmenin finansal tablolarının hazırlanmasında kullanılan
finansal raporlama çerçevesinin kabul edilebilir olup olmadığını belirler,
Üstlendiği • Ayrıca yönetimden, denetim çalışmalarıyla ilgili sorumlulukların anlaşılıp
sorumluluğun farkında üstlenildiğine dair bir mutabakat alır.
olmayan bir yönetimle
başarılı bir denetim Yönetimin denetim sürecinde üstlendiği sorumlulukları anlaması ve
sürecinin sürdürülmesi üstlenmesi oldukça önemlidir. Üstlendiği sorumluluğun farkında olmayan bir
oldukça zordur. yönetimle başarılı bir denetim sürecinin sürdürülmesi oldukça zordur. Bu öneme
binaen denetim sürecinde yönetimin üstlenmesi gereken sorumlulukların
nelerden oluştuğunun bilinmesi gerekir. Yönetim tarafından bilinmesi ve
üstlenilmesi gereken bu sorumluluklar (BDS 210, prg.6):
• Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine ve gerçeğe

uygun bir şekilde hazırlanması,
• Finansal tabloların hata ve hilelerden dolayı önemli yanlışlık içermemesi
için iç kontrollerin geliştirilmesi,
• Denetçinin; kayıtlar, dokümanlar ve finansal tabloların hazırlanmasıyla
ilgili tüm bilgilere erişim imkânının sağlanması,
• Denetçiye, yürütülen denetimle ilgili talep edeceği ilave bilgilerin
sağlanması,
• Denetim kanıtlarının toplanması amacıyla denetçinin, işletme içinden
gerekli görülen kişilere kısıtlama olmaksızın erişim imkânının
sağlanmasıdır.
Denetim firması veya denetçi teklif aldığı şirketle ilgili değerlendirmelerinin
sonunda denetim ön şartlarının sağlandığına kanaat getirirse denetim
faaliyetlerine başlayabilmek için denetim sözleşmesi hazırlar.
Denetim sözleşmesi, denetim firması veya denetçi tarafından hazırlanarak
ilgili şirkete gönderilir ve sözleşme içeriği şirket tarafından da kabul edilirse
taraflarca imzalanır. Yazılı olarak düzenlenmesi gereken denetim sözleşmesinin
içeriğinde bazı hususların yer alması gerekir. Bu hususlar (BDS 210, prg. 10):
• Finansal tablo denetiminin amacı ve kapsamı,

• Denetçinin sorumlulukları,
• Yönetimin sorumlulukları,

73
Denetim Süreci
• Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak geçerli finansal raporlama

çerçevesiyle ilgili açıklama,
• Denetim sürecinin sonunda denetçi tarafından hazırlanacak raporların
şekil ve içeriğine ilişkin açıklamalardır.
İlgili şirketin yönetim kurulu hangi denetim firmasıyla veya denetçiyle
anlaşmaya karar verdiyse o denetim firmasını veya denetçiyi genel kurulun
onayına sunar. Dolayısıyla hangi denetim firmasıyla veya denetçiyle çalışılacağı
kararı şirket genel kurulu tarafından verilir. Genel kurul, denetim firmasıyla veya
denetçiyle çalışılmasını kararlaştırdıktan sonra denetim sözleşmesi, denetim
firması veya denetçi ile şirket yöneticileri tarafından birlikte imzalanarak yürürlüğe
girer (SPK Tebliğ, X/22, Üçüncü Kısım, Birinci Bölüm, Md. 6/1).
•Örnek bir işletme alarak Türkiye Denetim Standartlarından

Bireysel
Etkinlik
Bağımsız Denetim Standardı 210'a göre bir Bağımsız

Denetim Anlaşma Sözleşmesi hazırlayınız.
Denetim Faaliyetleri
Denetim firmasıyla veya denetçiyle şirket arasında anlaşma yapıldıktan
sonra denetim faaliyetleri fiilen başlar. Önceki aşamada şirketle ilgili toplanan
genel bilgiler bu aşamada izlenecek yolun belirlenmesinde yardımcı olsa da yeterli
Denetim firmasıyla veya
değildir. Bu aşamada şirketle ilgili genel bilgilerin yanında ayrıntılı bilgilere de
denetçiyle denetimi
yapılacak şirket ihtiyaç duyulur. Dolayısıyla denetim çalışmalarının kapsamının belirlenebilmesi için
arasında anlaşma öncelikle şirketle ilgili ayrıntılı bilgilerin toplanması ve iç kontrol yapısının
yapıldıktan sonra değerlendirilmesi gerekir.
denetim faaliyetleri
fiilen başlar. Şirketle ilgili ayrıntılı bilgilerin toplanması ve iç kontrol yapısının
değerlendirilmesi
Denetim faaliyetlerinin yürütüleceği şirketin; sektör, organizasyon, faaliyet
özellikleri, muhasebe düzeni ve iç kontrol yapısı hakkında genel bilgiler önceki
aşamada toplanmasına karşılık bu aşamada bu konulara ilişkin ayrıntılı bilgilere
ihtiyaç duyulur. Şirketin, sektör yapısı hakkında toplanacak ayrıntılı bilgiler sektör
ortalamalarıyla karşılaştırmalar yapabilmek için önemlidir. Bunun dışında
organizasyon yapısıyla ilgili genel bilgiler biliniyorsa da ayrıntılı olarak işlerin ne
şekilde yürütüldüğü, hangi faaliyetlerin fiilen kimler tarafından yerine getirildiği,
emir komuta zincirinin ne şekilde işlediği gibi konularda da bilgi edinilir. Toplanan
ayrıntılı bilgiler arasında belki de en önemlisi şirketin faaliyet özellikleridir. Zira
şirket, mobilya üretimi yapan bir şirket ise mobilya üretimiyle, otomobil üreten bir
şirket ise otomobil üretimiyle, hizmet sunan bir şirket ise hizmet sunum süreciyle
ilgili ayrıntılı bilgilere ulaşılması gerekir. Üretilen ürünün veya verilen hizmetin
ayrıntılı bilgilerine ulaşılmadan, ne doğru bir muhasebe sistemi kurulabilir ne de
bu sistemin denetlenmesi mümkün olabilir.

74
Denetim Süreci
Bu nedenle, üretilen ürün veya sunulan hizmete ilişkin bilgilerin ayrıntılı bir
şekilde öğrenilmesi yürütülecek olan denetim faaliyetlerinin istenen nitelikte
olması bakımından önemlidir.
•DENETÇİ A.Ş.NİN MÜŞTERİSİYLE İLGİLİ BİLGİ TOPLAMA SÜRECİ

Denetçi, işletmede iç •Denetçi A.Ş. mobilya üretimiyle uğraşan Kar A.Ş. ile 2019
Örnek
kontrol yapısı güçlü ise dönemi için denetim anlaşması yapmıştır. Denetim
denetim çalışmasının faaliyetlerine başlayabilmek için şirket faaliyetleriyle ilgili
ihtiyaç duyduğu bilgileri kısa sürede toplamayı amaçlamaktadır.
kapsamını daraltır, buna
Ayrıca Kar A.Ş.’nin kayıtlarında ve belgelerinde yer alan üretim
karşılık zayıf ise denetim süreciyle ilgili bilgilerin gerçekliğini araştırabilmek amacıyla
çalışmasının kapsamını şirket faaliyetlerine yönelik ayrıntılı bilgi elde etmeyi
genişletir. hedeflemektedir. Bu kapsamda; denetim süreciyle ilgili
faaliyetleri sağlıklı yürütmek ve finansal tablolardaki bilgilerin
gerçeğe uygun bir şekilde gösterimini sağlamak amacıyla şu
sorulara cevap aramaktadır: “İşletmede kaç tür mobilya üretimi
gerçekleşmektedir?”, “Mobilya üretimiyle ilgili girdiler
nelerdir?”, “Girdi maliyetleri ne kadardır?”, “Üretim süreci
hangi aşamalardan oluşmaktadır?”, “Üretilen ürünler kimlere
dağıtılmaktadır?”, “İşletmenin iç kontrolleri güvenilir midir?”,
“Bayilerle yapılan anlaşmalar nasıldır?”, “Bayilerden gelen
ödemeler düzenli midir?”, “Düzenliyse nasıldır?”, “Değilse
nasıldır?”, “Üretim sürecinden kim/kimler sorumludur?”, “Kasa
tahsilat ve ödeme işlerinden kim/kimler sorumludur?” vb.
Şirket faaliyetleriyle ilgili toplanan bilgiler yanında iç kontrol yapısıyla ilgili

bilgilere de ihtiyaç duyulmaktadır. Denetim firması, yürüteceği denetim
faaliyetlerinin kapsamını belirlemek amacıyla şirketin iç kontrol yapısı hakkında
bilgi toplar. Topladığı bilgilerle iç kontrol yapısını değerlendirir. İç kontrol yapısı
güçlü ise denetim çalışmasının kapsamını daraltır, buna karşılık zayıf ise denetim
çalışmasının kapsamını genişletir (Türedi, 2007: 128).
Denetim planının hazırlanması

Şirketle ilgili bilgiler toplandıktan sonra elde edilen verilere göre denetimin
seyrinin nasıl işletileceği hususunda planlama yapılır. Gelecekte yapılacak olan
işlerin belirlenmesi ve tertiplenmesi şeklinde tanımlanabilecek plan, denetim
faaliyetleri açısından en önemli safhalardan biridir. Zira yürütülecek olan denetim
faaliyetlerinin yol haritası yapılacak planlamayla belirlenir. İyi hazırlanmış yeterli
bir plan, denetim çalışmasına çeşitli yönlerden katkıda bulunur. Bu doğrultuda
denetim planı (BDS 300, prg.2):
• Denetimin önemli alanlarına dikkatin yoğunlaştırılması,

• Muhtemel problemlerin zamanında ortaya konulması ve çözüme
kavuşturulması,
• Denetimin etkin ve verimli bir şekilde yürütülmesi ve idare edilmesi,
• Denetim ekibi üyeleri arasında uygun bir iş dağılımı yapılması,

75
Denetim Süreci
• Denetim ekibi üyelerinin; yönlendirilmesi, gözetimi ve yaptıkları

çalışmaların gözden geçirilmesi,
• Denetim çalışmalarının koordinasyonun sağlanması hususunda denetçiye
yardımcı olur.
Denetçi, denetim planına yol gösterici olması ve yürütülecek olan denetim
çalışmalarının kapsam, zamanlama ve yönünü belirlemesi için genel denetim
stratejisi oluşturur (BDS 300, prg. 7). Denetim stratejisi oluşturma, genel olarak
hangi denetim alanlarının daha riskli, hangi denetim alanlarının daha az riskli
olduğunu belirlemek amacıyla yapılır. Riskli ve daha az riskli alanların belirlenmesi
denetim çalışmasının kapsamı, zamanlaması ve yönünü belirlemek açısından
önemlidir. Zira riskli ve az riskli alanlar tespit edilerek denetim çalışmasının hangi
alanlarda yoğunlaştırılması gerektiği tespit edilir (Kaval, 2008: 100). Denetçi, genel
denetim stratejisini oluştururken; denetimin özelliklerini ve raporlama amaçlarını
belirler, denetim ekibinin yönlendirilmesinde önemli sayılan faktörleri
değerlendirir, ön çalışmalarda elde edilen bilgilerin uygunluğunu değerlendirir ve
denetim faaliyetlerinin yürütülmesi için ihtiyaç duyulan kaynakların niteliğini,
zamanlamasını ve kapsamını belirler (BDS 300, prg. 8).
Denetim stratejisi belirlendikten sonra, her bir denetim alanında yapılacak
Denetim stratejisi olan çalışmalar ve denetim tekniklerinin belirlenmesini amaçlayan denetim planı
belirlendikten sonra, aşamasına geçilir (Kaval, 2008: 100). Denetim planı, denetim ekibi tarafından
her bir denetim uygulanacak denetim prosedürlerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını
alanında yapılacak olan içermesi nedeniyle genel denetim stratejisinden daha detaylıdır (BDS 300, prg.
çalışmalar ve denetim A12). Denetim planının hazırlanması aşağıda verilen bazı aşamalarda
tekniklerinin
gerçekleşmektedir:
belirlenmesini
amaçlayan denetim Şirketle ilgili bilgilerin değerlendirilmesi: Denetim sürecinin başında
planı aşamasına geçilir. toplanan şirketle ilgili bilgiler, etkili bir planlama yapılabilmesi amacıyla bu
aşamada değerlendirilir. Daha fazla bilgi ihtiyacı varsa temin edilmeye çalışılır.
Denetim alanlarının belirlenmesi: Elde edilen bilgiler değerlendirilerek
denetim çalışmaları belirli alanlara bölünür. Bölünen kısımların her biri ayrı birer
denetim alanı olarak belirlenir. Denetim alanlarının belirlenmesi, denetçilerin
hareket yönünün planlanması açısından önemlidir.
Nakit ve nakit benzeri varlıklar, stoklar, alacaklar, satış, tahsilat ve ödeme
işlemleri gibi farklı farklı denetim alanları tespit edilerek odaklanılacak hususlar
tanımlanır. Ayrıca denetim ekibinde bulunan denetçilerin farklı denetim
alanlarında görevlendirilmesi sağlanarak her alan birbirinden ayrı olarak
denetlenir.
Önemlilik düzeyinin tespiti: Belirlenen denetim alanlarına yönelik yapılacak
olan denetim işlemlerinden önce denetim ekibi, kabul edilebilir yanlışlık düzeyini
belirlemek amacıyla önemlilik tespiti yapar. Önemlilik düzeyi, finansal tablo
kullanıcı kararlarının etkilenmeyeceği yanlışlık tutarının üst sınırını ifade eder.
Önemlilik tespitinde öncelikle, finansal tablolardaki yanlışlıkların ekonomik
kararları ne düzeyde etkilediği belirlenir. Yanlışlıkların, ekonomik kararları makul
düzeyde etkileyeceği bekleniyorsa bu yanlışlıkların önemli olduğu kabul edilir (BDS

76
Denetim Süreci
200, prg. 6). Bu konuyla ilgili şu husus gözden kaçırılmamalıdır ki; denetçi, finansal
tablolardaki önemli sayılmayan yanlışlıkların tespit edilmesinden sorumlu değildir
(BDS 200, prg. 6).
Risk planlamasının yapılması: Denetim faaliyetleriyle ilgili riskin tespit
edilmesi, planlama sürecinde önemli bir aşamadır. Denetim riski, finansal
tabloların önemli düzeyde yanlışlık içermesine rağmen denetçinin finansal
tablolarla ilgili olumlu görüş verme ihtimalidir (Selimoğlu ve diğerleri, 2011: 85).
Denetçi, denetim planlaması aşamasında riskleri değerlendirerek çalışmasına
ilişkin belirsizlikleri gidermeye çalışır.
Denetim programının hazırlanması: Denetim sürecinin bu aşamasında,
yapılacak olan denetim faaliyetlerinin; nasıl, ne zaman ve kim tarafından
yürütüleceğinin taslağı hazırlanır. Denetim faaliyetlerinin yürütülmesine ilişkin
Denetim riski, finansal program hazırlamanın birçok yararı vardır. Bu yararlar göz önünde bulundurulursa
tabloların önemli denetim programı;
düzeyde yanlışlık
• Denetim işlemleriyle ilgili sorumlulukların nelerden oluştuğunu belirler,
içermesine rağmen
denetçinin finansal • Görev dağılımının etkin bir şekilde yapılmasına yardımcı olur ve emek
tablolarla ilgili olumlu tasarrufu sağlar,
görüş verme ihtimalidir. • Denetim faaliyetlerinin düzenli bir şekilde yürütülmesine zemin
hazırladığından zaman tasarrufu sağlar,
• Her denetim alanı için temel denetim işlemlerinin neler olduğunun
belirlenmesine yardımcı olur,
• Yürütülen denetim faaliyetleri için bir kanıt oluşturur.
Zaman planının yapılması: Denetim programının devamı olarak sayılabilecek
bu aşamada, denetim sürecinde yürütülecek faaliyetlerin ne kadar zaman alacağı
belirlenir. Yani her bir denetim alanında yürütülecek olan denetim faaliyetine
ilişkin tahmini süreler tespit edilir. Bu hususta zaman planı ile denetim takviminin
birbiriyle karıştırılmaması önemlidir. Zaman planı, hangi denetim faaliyetinin ne
kadar zaman alacağını belirlerken, denetim takvimi ise denetim faaliyetlerinin
hangi tarihte yapılacağını belirler. Örneğin: Satış işlemlerinin denetimi için iki aylık
süre tahmini yapılması zaman planının; buna karşılık, satış işlemleri denetiminin
15 Kasım’da başlayacağının belirlenmesi denetim takviminin konusudur.
Görev planının yapılması: Zamanlaması belirlenen denetim faaliyetlerinin
kimler tarafından yürütüleceği diğer bir ifadeyle denetim ekibinin kimlerden
oluşacağı bu aşamada belirlenir (Güredin, 2010: 196). Denetim ekibinin
belirlenmesinde; çalışmaların mesleki standartlara ve mevzuata uygun
yürütülmesi bakımından denetçiler gerekli düzeyde yeterli ve becerili olmalıdır
(BDS 220, prg. 14). Dolayısıyla planlaması yapılan çalışmaların yürütülmesinden
sorumlu olan denetim ekibinin, denetim görevini mesleki standartlara ve
mevzuata uygun bir şekilde yerine getirebilecek kimselerden seçilmesine dikkat
edilmelidir.

77
Denetim Süreci
Denetim kanıtlarının toplanması

Planlama faaliyetleri tamamlandıktan sonra denetçi, hazırlayacağı raporda
vereceği görüşe esas teşkil etmek amacıyla denetim kanıtı toplamaya başlar.
Denetim kanıtı, denetçinin vereceği görüşe ulaşmasında kullandığı bilgilerdir. Bu
bilgiler, finansal tabloların oluşturulmasında kullanılan muhasebe kayıtlarındaki
bilgiler olabileceği gibi diğer her türlü bilgi ve belge de olabilir (BDS 500, prg. 5).
Denetim kanıtının elde edilmesi ve amaca uygun olarak kullanılabilmesinde iki
temel kriter söz konusudur. Bunlardan biri yeterlilik, diğeri uygunluktur.
“Yeterlilik”: Miktar açısından denetim kanıtının ihtiyacı karşılamaya yönelik
olmasıdır. Yeterli sayıda toplanan denetim kanıtı denetim çalışmalarında ihtiyaç
duyulan bilgilere daha fazla ulaşma imkânı sağlar. “Uygunluk” ise denetim
kanıtının ihtiyacı karşılamaya yönelik olması ve güvenilirliğini ifade eder (BDS 200,
prg. 13). Denetim faaliyetlerinin sağlıklı bir şekilde yürütülmesi ve denetçinin
hazırlayacağı raporda doğru bir görüşe varması, yeterli sayıda, ihtiyaca uygun ve
Denetçi, denetim
güvenilir denetim kanıtları elde etmesine bağlıdır.
faaliyetini yürütürken
yeterli sayıda ve uygun Denetim kanıtlarının güvenilirliği denetim faaliyetlerine duyulan güveni
denetim kanıtı önemli düzeyde etkilemektedir. Denetim kanıtlarının güvenilirliğine etki eden
toplamalıdır. önemli bazı hususlar aşağıda sıralanmıştır (SPK Tebliğ, X/22, Ondördüncü Kısım,
Birinci Bölüm, Md. 4/3):
• İşletme dışından sağlanan denetim kanıtları işletme içinden sağlananlara
göre daha güvenilirdir.
• İç kontrol yapısının etkin olması sağlanacak denetim kanıtının
güvenilirliğini artıran bir unsurdur.
• Kayıt altına alınmış bilgilerden elde edilen kanıtlar sözlü olarak sağlanan
bilgilerden daha güvenilirdir.
• Denetçi tarafından doğrudan elde edilen denetim kanıtları dolaylı olarak
elde edilen kanıtlardan daha güvenilirdir.
• Belge ve kayıtların asıllarının elde edilmesi fotokopi veya faks yoluyla elde
edilmesinden daha güvenilirdir.
Denetçi, kanıtların
toplanmasından sonra Kanıtların toplanması sürecinde ihtiyaç duyulan bilgilerin nasıl ve hangi
denetim raporunda yöntemlerle elde edileceği de ayrıca önemlidir. İhtiyaç duyulan bilgiler, çeşitli
vereceği görüşünü denetim prosedürlerinin uygulanmasıyla elde edilmeye çalışılır ki, bu amaçla
şekillendirmek amacıyla kullanılabilecek denetim prosedürleri (teknikleri) başlıklar hâlinde aşağıda kısaca
denetimin açıklanmıştır:
tamamlanmasına
yönelik ilave bazı Tetkik; işletme içi ve dışından elde edilen kayıt ve belgelerin incelenmesi ve
çalışmalara daha ihtiyaç ayrıca varlıkların fiziki olarak tespit edilmesidir (BDS 500, A14).
duyar.
Gözlem; başkaları tarafından yürütülen faaliyetlerin izlenmesidir. İşletme
personeli tarafından yapılan kasa sayımının denetçi tarafından izlenmesi bir
gözlemdir (BDS 500; A17).
Dış teyit; denetim yapılan işlemlerle ilgili işletme dışındaki kişi ya da
kurumlardan elde edilen yazılı doğrulamalardır (BDS 500; A18).

78
Denetim Süreci
Yeniden hesaplama; belge ve kayıtlarda yer alan tutarların matematiksel

açıdan tekrar hesaplanması yoluyla kontrol edilmesidir (BDS 500; A19).
Yeniden uygulama; iç kontrol yapısı kapsamındaki kontrol faaliyetlerinin
denetçi tarafından bağımsız bir şekilde yürütülmesidir (BDS 500; A20).
Analitik prosedürler; finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki anlamlı
ilişkilerin analiz edilmesi ve bu yolla finansal bilgilerin değerlendirilmesidir (BDS
500; A21).
Sorgulama; işletme içinde veya dışında bulunan bilgi sahibi kimselerden
finansal veya finansal olmayan konularla ilgili bilgi alınmasıdır. Sorgulamalar, diğer
denetim prosedürleriyle beraber denetim sürecinde yoğun bir şekilde kullanılır
(BDS 500; A22).
Denetim kanıtı toplamak amacıyla kullanılan bu denetim prosedürlerinin
tamamı; risk değerlendirme, kontrol testleri ve maddi doğrulama olmak üzere üç
temel esasa yönelik olarak uygulanabilmektedir (BDS 500, prg. A10).
Denetimin tamamlanması
Denetçi, kanıtların toplanmasından sonra denetim raporunda vereceği
görüşünü şekillendirmek amacıyla denetimin tamamlanmasına yönelik ilave bazı
çalışmalara daha ihtiyaç duyar. Bu ilave çalışmalar denetçi görüşünün netleşmesi
açısından oldukça önemlidir. Denetimin tamamlanması amacıyla yapılacak olan
ilave çalışmaların neler olduğu aşağıda kısaca açıklanmıştır:
Koşullu Borçlar ve Zararların İncelenmesi: Gelecekte gerçekleşeceği kesin
olmayan borç ve zararlar, koşullu borç ve zarar olarak ifade edilir. Buna en güzel
örnek, şirket aleyhine açılmış tazminat davalarıdır. Mahkeme sürecinin nasıl
sonuçlanacağı bilinmediğinden karar öncesi, koşullu bir borcun varlığından söz
edilir. Denetçi, şirkete ait koşullu borç ve zararların olduğu kanısına varırsa
bunların ne düzeyde önemli olduğunu değerlendirir. Önem düzeyine göre
açıklama yapılması gerekip gerekmediğine karar verir.
Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi: Finansal tabloların ait
olduğu dönemin son gününü ifade eden finansal tablo tarihi ile denetçi raporu
tarihi arasında finansal tablolarda düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren
olaylar meydana gelebilmektedir. Denetçi, bu olayların uygun bir şekilde finansal
İşletmenin sürekliliğiyle
tablolara yansıtılıp yansıtılmadığıyla ilgili inceleme yapmalıdır (BDS 560, prg. 4).
ilgili belirsizliğin olması
denetim raporunda Önemli olarak tespit ettiği olayların finansal tabloları etkileyip etkilemediğini ve
verilecek görüşü etkiler. finansal tablolarda düzeltme gerektirip gerektirmediğini değerlendirmelidir.
Değerlendirme yaparken, ortaya çıkan olayın herhangi bir hesabın bakiyesini
etkileyip etkilemediğine dikkat etmelidir. Zira bilanço tarihinden sonra ortaya
çıkan olay; herhangi bir hesabın bakiyesini etkiliyorsa finansal tablolarda düzeltme
yapılmasını, etkilemiyorsa dipnotlarda açıklanmasını gerektir.
Müşteri Şirket Yönetiminden Teyit Mektubunun Alınması: Denetçi, finansal
tabloların finansal raporlama standartlarına uygun hazırlanmasına ilişkin
sorumluluğun şirket yönetimine ait olduğuna ve finansal tablolarda yer alan

79
Denetim Süreci
bilgileri onayladığına dair kanıt oluşturacak teyit (doğrulama) mektubunu şirket

yönetiminden talep eder. Teyidin (doğrulamanın) yazılı olarak mektup hâlinde
talep edilmesinin nedeni, denetçi ile müşteri şirket arasında sözlü beyana
dayanan yanlış anlaşılmaları en aza indirmektir (SPK Tebliğ, X/22, Yirmibeşinci
Kısım, Birinci Bölüm, Md. 3/1 – Md. 4/1).
Analitik İncelemelerin Yapılması: Denetçi, denetim raporunu hazırlamadan
önce müşteri şirketin finansal tablolarında bulunan bazı değerleri önceki yılların
değerleriyle veya sektör değerleriyle karşılaştırarak analitik testler uygular. Bu
analitik testlerin amacı finansal tablolardaki bilgilerin güvenilirliğini analiz
etmektir. Yapılan testler sonucunda normal olmayan sapmalar tespit edilirse
Denetçi, müşteri denetçi bu sapmaların nedenlerini araştırır ve bu hususla ilgili denetim
şirketin finansal çalışmalarının kapsamını genişletir.
tablolarını inceleyerek
işletmenin sürekliliğini İşletmenin Sürekliliğinin Değerlendirilmesi: Denetçi, müşteri şirketin finansal
değerlendirmek tablolarını inceleyerek işletmenin sürekliliğini değerlendirmek amacıyla yeterli ve
amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlamalıdır. Ayrıca işletmenin sürekliliğine ilişkin önemli
uygun denetim kanıtı belirsizlik olup olmadığı konusunda da bir sonuca ulaşmalıdır (BDS 570, prg. 6).
sağlamalıdır. İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi, denetim raporunda verilecek görüşü
etkilediğinden denetimin tamamlanması sürecinde bu konuyla ilgili ayrıntılı bir
inceleme yapılmalıdır.
Denetim Sonrası Faaliyetler

Denetim faaliyetlerinin tamamlanmasının ardından, denetçi yürütmüş
olduğu faaliyetler sonucunda elde ettiği verilere ilişkin görüşünü bir rapor hâlinde
açıklar. Açıklanan bu rapor, müşteri şirketin yönetim kuruluna denetçi tarafından
sunulur. Daha sonra denetçi, müşteri şirketin genel kurul toplantısına katılır.
Sürecin son aşaması ise imzalanan denetim raporunun nihai hâlinin Kamu
Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna bildirimidir. Bu aşamalar
ayrıntılı bir şekilde aşağıda açıklanmıştır:
Denetim raporunun hazırlanması

Denetim faaliyetleri tamamlandıktan sonra denetçi, yürütmüş olduğu
çalışmalar sonucunda ulaşmış olduğu görüşünü denetim raporunda açıklar.
Denetim raporu, çıkar gruplarının şirketle ilgili bilgilere güven duymasını sağlayan
bir araç olması sebebiyle müşteri şirket açısından oldukça önemlidir. Sahip olduğu
bu önemli rol kapsamında denetim raporu; müşteri şirketin finansal durumu ve
faaliyet sonuçlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığı, finansal tablolarının mevzuata
ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı
konusunda yazılı bilgi sağlar. Denetçi, hazırlayacağı denetim raporunda yürütmüş
olduğu çalışmanın sonuçlarına göre; olumlu, sınırlı olumlu, olumsuz ve görüş
bildirmekten kaçınma gibi dört şekilde görüş bildirebilir. Denetçinin görüş
bildirerek bu aşamada hazırladığı rapor, taslak hâlinde müşteri şirket yönetiminin
görüşüne sunulur.

80
Denetim Süreci
Denetim raporunun müşteri şirket yönetimine sunulması

Hazırlanan denetim raporu denetim firmasından yetkili bir kişinin veya
denetçinin imzasıyla müşteri şirketin yönetim kuruluna sunulur (SPK Tebliğ, X/22,
İkinci Kısım, Beşinci Bölüm, Md. 23/2). Yönetim kurulu, hazırlanan rapora itiraz
edilebileceği gibi ek açıklama veya düzeltme isteğinde de bulunabilir. Bu talepler
doğrultusunda rapor yeniden gözden geçirilir ve gereği yapılır. Bu aşamadan sonra
denetim faaliyetleri tamamlanır ve nihai (kesin) rapor hazırlanır. Bağımsız denetim
raporu, denetim firmasında görev yapan sorumlu baş denetçinin imzasıyla
kesinleşir (SPK Tebliğ, X/22, İkinci Kısım, Beşinci Bölüm, Md. 23/1). Kesinleşen
rapor, genel kurulda görüşülmek üzere müşteri şirkete gönderilir.
Denetçinin müşteri şirket genel kuruluna katılması

Denetim raporu son hâlini aldıktan sonra denetim ekibinde bulunan
denetçilerden biri, raporun görüşüleceği şirket genel kurul toplantısına katılır.
Denetçinin genel kurul toplantısına katılmasının nedeni, denetim raporuyla ilgili
Bağımsız denetim muhtemel sorulara cevap vermek ve bilgi istenmesi durumunda açıklama
raporu, sorumlu baş yapmaktır (Kaval, 2008: 70). Müşteri şirket genel kurulunun tamamlanmasının
denetçinin imzasıyla
ardından denetim sürecinin son aşamasına geçilir.
kesinleşir.
Denetim raporunun Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurumuna bildirimi
Denetçinin, hazırlanan denetim raporunu imza tarihinden itibaren en geç
otuz gün içinde Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna
(KGK) bildirmesi gerekmektedir (Bağımsız Denetim Yönetmeliği, Md. 34/1-b).
Denetim raporunun KGK’ya gönderilmesi sonucunda ilgili döneme ait denetim
süreci son bulur.

81
Denetim Süreci
•Denetim süreci: Denetim faaliyetlerinin yerine getirilmesinde izlenmesi

gereken aşamaları ifade eder. Bu süreç: Denetim öncesi, denetim ve
denetim sonrası olmak üzere üç temel aşamadan oluşur.
•Denetim öncesi faaliyetler, denetim teklifiyle başlar. Teklif alan
denetim firması veya denetçi müşteri şirketle ilgili bilgiler toplar ve
önceki denetim firmasıyla da görüşerek genel bir değerlendirme yapar.
Özet
Değerlendirme sonucunda teklifi kabul veya reddeder. Denetim
teklifinin kabul edilmesi durumunda denetim sözleşmesi hazırlanır.
•Denetim faaliyetlerinin sağlıklı bir şekilde yürütülebilmesi bakımından
denetim sözleşmesinin hazırlanması aşamasında yönetim tarafından
bilinmesi ve üstlenilmesi gereken bazı sorumluluklar vardır. Bu
sorumluluklar:
•Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine ve gerçeğe
uygun bir şekilde hazırlanması,
•Finansal tabloların hata ve hilelerden dolayı önemli yanlışlık
içermemesi için iç kontrollerin geliştirilmesi,
•Denetçinin; kayıtlar, dokümanlar ve finansal tabloların
hazırlanmasıyla ilgili tüm bilgilere erişim imkânının sağlanması,
•Denetçiye, yürütülen denetimle ilgili talep edeceği ilave bilgilerin
sağlanması,
•Denetim kanıtlarının toplanması amacıyla denetçinin, işletme içinden
gerekli görülen kişilere kısıtlama olmaksızın erişim imkânının
sağlanmasıdır.
•Denetlenecek şirketin yönetim kurulu hangi denetim firmasıyla veya
denetçiyle anlaşmaya karar verdiyse o denetim firmasını veya denetçiyi
genel kurulun onayına sunar. Dolayısıyla hangi denetim firmasıyla veya
denetçiyle çalışılacağı kararı şirket genel kurulu tarafından verilir. Genel
kurul, denetim firmasıyla veya denetçiyle çalışılmasını kararlaştırdıktan
sonra denetim sözleşmesi, denetim firması veya denetçi ile şirket
yöneticileri tarafından birlikte imzalanarak yürürlüğe girer.
•Yazılı olarak düzenlenmesi gereken denetim sözleşmesinin içeriğinde
bazı hususların yer alması gerekir. Bu hususlar: Finansal tablo
denetiminin amacı ve kapsamı, denetçinin sorumlulukları, yönetimin
sorumlulukları, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak geçerli
finansal raporlama çerçevesiyle ilgili açıklama ve denetim sürecinin
sonunda denetçi tarafından hazırlanacak raporların şekil ve içeriğine
ilişkin açıklamalardır.
•Denetim sözleşmesi imzaladıktan sonra denetçi, müşteri şirketle ilgili
ayrıntılı bilgiler toplar ve yürüteceği denetim çalışmalarının kapsamını
belirlemek amacıyla iç kontrol yapısını değerlendirir. Ayrıca denetçi,
etkili bir denetim çalışması yapabilmek amacıyla denetim planı hazırlar.
Daha sonra denetim planında öngördüğü faaliyetleri
gerçekleştirebilmek için denetim kanıtı toplar. Denetim kanıtı
toplarken; tetkik, gözlem, dış teyit, yeniden hesaplama, yeniden
uygulama, analitik prosedürler ve sorgulama gibi denetim
prosedürlerini (tekniklerini) kullanır.
•Kanıtlar toplandıktan sonra denetçi hazırlayacağı rapordaki görüşünü
şekillendirmek amacıyla ilave bazı çalışmalara ihtiyaç duyar. Bu
aşamada denetçi; koşullu borçlar ve zararları inceler, bilanço
tarihinden sonraki olayları inceler, müşteri şirket yönetiminden
finansal raporlamayla ilgili sorumluluğun kendilerine ait olduğunu
belirten teyit mektubu alır, analitik incelemeler yapar ve işletmenin
sürekliliğini değerlendirir.

82
Denetim Süreci
•Denetimin tamamlanmasıyla ilgili ilave çalışmalar da yapıldıktan sonra

denetçi, elde ettiği verilerle ulaştığı görüşünü bir rapor hâlinde açıklar.
Denetçi, hazırlayacağı denetim raporunda yürütmüş olduğu çalışmanın
Özet (devamı)
sonuçlarına göre; olumlu, sınırlı olumlu, olumsuz ve görüş bildirmekten
kaçınma gibi dört şekilde görüş bildirebilir. Bu aşamada taslak hâlinde
hazırlanan denetim raporu müşteri şirket yönetimine sunulur ve
yönetimden gelen bir itiraz varsa değerlendirilir. Yapılan değerlendirmeden
sonra denetim raporu sorumlu baş denetçinin imzasıyla kesinleşir. Raporun
kesinleşmesinin ardından denetim ekibinde bulunan denetçilerden biri
raporun görüşüleceği şirket genel kurul toplantısına katılır. Son olarak da
imzalanan denetim raporunun en geç otuz gün içerisinde Kamu Gözetimi
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumuna (KGK) bildirilmesi
gerekmektedir. Denetim raporunun KGK’ya bildirilmesiyle denetim süreci
tamamlanır.

83
Denetim Süreci
1. Aşağıdaki denetim faaliyetlerinden hangisi denetim öncesi faaliyetler
aşamasında yürütülür?
a) İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi
b) Koşullu borçların incelenmesi
c) Önceki denetim firmasıyla görüşme
d) Denetim raporunun müşteri şirket yönetimine sunulması
e) Görev planının yapılması
2. Aşağıdakilerden hangisi denetim sözleşmesinde yer alması gereken

hususlardan biri değildir?
a) Müşteri şirketin muhasebe politikaları
b) Denetçinin sorumlulukları
c) Finansal tablolar denetiminin amacı ve kapsamı
d) Yönetimin sorumlulukları
e) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak geçerli finansal
raporlama çerçevesi
I. Görev planının yapılması

II. Önemlilik düzeyinin tespiti
III. Müşteri şirket yönetiminden teyit mektubunun alınması
IV. Denetim alanlarının belirlenmesi
3. Denetim planının hazırlanması sürecinde yukarıdaki aşamalardan hangisi
ya da hangileri yer almaz?
a) Yalnız I
b) Yalnız III
c) I ve II
d) I ve IV
e) II ve IV
I. Müşteri şirket genel kuruluna katılma

II. Denetim raporunun KGK’ya bildirimi
III. Müşteri şirket yönetiminden teyit mektubunun alınması
IV. Denetim raporunun müşteri şirket yönetimine sunulması
4. Denetim sürecinde yürütülen yukarıdaki faaliyetlerin sıralaması
a) I - II - III - IV
b) IV - II - I - III
c) III - I - IV - II
d) IV - III - II - I
e) III - IV - I – II

84
Denetim Süreci
5. “Finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki anlamlı ilişkilerin analiz

edilmesi ve değerlendirilmesi” olarak ifade edilen denetim prosedürü
a) Tetkik
b) Sorgulama
c) Dış teyit
d) Analitik prosedürler
e) Gözlem
6. Aşağıdakilerden hangisi denetçinin hazırlayacağı raporda belirtebileceği

bir görüş türü değildir?
a) Yeterli görüş
b) Olumsuz görüş
c) Görüş bildirmekten kaçınma
d) Olumlu görüş
e) Sınırlı olumlu görüş
7. Aşağıdakilerden hangisi bir denetim prosedürü değildir?

a) Yeniden hesaplama
b) Yeniden uygulama
c) Yeniden raporlama
d) Sorgulama
e) Tetkik
8. Aşağıdakilerden hangisi denetim sürecinde yönetim tarafından bilinmesi

ve üstlenilmesi gereken sorumluluklardan biri değildir?
a) Finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine göre
hazırlanması
b) İç kontrollerin geliştirilmesi
c) Denetçinin ihtiyaç duyduğu tüm bilgilere erişim imkânının sağlanması
d) Denetim raporlarının gerçeğe uygun bir şekilde hazırlanması
e) Denetçinin, işletmedeki gerekli kişilere erişim imkânının sağlanması
9. Denetim kanıtlarıyla ilgili aşağıdakilerden hangisi yanlıştır?

a) İç kontrol yapısının etkin olması denetim kanıtının güvenilirliğini
artırır.
b) İşletme içinden sağlanan denetim kanıtları işletme dışından
sağlananlara göre daha güvenilirdir.
c) Doğrudan elde edilen kanıtlar dolaylı olarak elde edilen kanıtlardan
daha güvenilirdir.
d) Kayıt altına alınmış bilgilerden elde edilen kanıtlar sözlü olarak
sağlanan bilgilerden daha güvenilirdir.
e) Belge ve kayıtların asıllarının elde edilmesi fotokopi veya faks yoluyla
elde edilmesinden daha güvenilirdir.

85
Denetim Süreci
10. “İşletme içinde veya dışında bulunan bilgi sahibi kimselerden finansal veya
finansal olmayan konularla ilgili bilgi alınmasıdır” şeklinde ifade edilen
denetim prosedürü aşağıdakilerden hangisidir?
a) Yeniden hesaplama
b) Yeniden uygulama
c) Yeniden raporlama
d) Sorgulama
e) Tetkik
Cevap Anahtarı
1.c, 2.a, 3.b, 4.e, 5.d, 6.a, 7.c, 8.d, 9.b, 10.d

86
Denetim Süreci
Bağımsız Denetim Yönetmeliği (2012), 21 Haziran 2019 tarihinde
http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/Mevzuat/BDY/Guncel
%20BDY.pdf adresinden erişildi.
BDS 200, “Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız
Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi”, 21 Haziran 2019
tarihinde
http://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/Duyurular/v2/BDS/bdsyeni25.
12.2017/BDS%20200-Site.pdf adresinden erişildi.
BDS 210, “Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şartları Üzerinde Anlaşmaya
Varılması”, 21 Haziran 2019 tarihinde
12.2017/BDS%20210-Site.pdf adresinden erişildi
BDS 220, “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol”, 21 Haziran
2019 tarihinde
BDS 300, “Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminin Planlanması”, 21 Haziran 2019
tarihinde
BDS 500, “Bağımsız Denetim Kanıtları”, 21 Haziran 2019 tarihinde
BDS 560, “Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar”, 21 Haziran 2019 tarihinde
BDS 570, “İşletmenin Sürekliliği”, 21 Haziran 2019 tarihinde
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe Denetimi. İstanbul: Alfa Basım Yayım Dağıtım.
Duman, Ö. (2008). Muhasebe Denetimi ve Raporlama – Serbest Muhasebecilik,
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Sınavları İçin
(2. Baskı). Tesmer Yayın No: 78. Ankara: Siyasal Kitabevi.
Güredin, E. (2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri – SMMM veYMM’lere Yönelik
İlkeler ve Teknikler (13. Baskı). İstanbul: Türkmen Kitabevi.
Kaval, H. (2008). Muhasebe Denetimi – Uluslararası Finansal Raporlama
Standartları Uygulama Örnekleri İle (4. Baskı). Ankara: Gazi Kitabevi.
Kepekçi, C. (2000). Bağımsız Denetim (4. Baskı). Ankara: Siyasal Kitabevi.

87
Denetim Süreci
Selimoğlu S. K. ve diğerleri (2011). Muhasebe Denetimi (3. Baskı). Ankara: Gazi

Kitabevi.
Sermaye Piyasası Kurulu, “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları
Hakkında Tebliğ”, Seri: X, No: 22’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ, 21
http://www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2013/06/20130628-17.htm
adresinden erişildi
Türedi, H. (2007). Denetim. Trabzon: Celepler Matbaacılık.

88
İÇ KONTROL SİSTEMİ VE
İNCELENMESİ
• İç Kontrol Sisteminin Tanımı MUHASEBE DENETİMİ

İÇİNDEKİLER
ve Amaçları
• İç Kotrol Sisteminin Unsurları Prof. Dr.
• İç Kontrol Sisteminin Engin DİNÇ
İncelenmesi

• İç kontrol sistemini tanıyabilecek,
HEDEFLER
• İç kontrol sisteminin işletmeler için

önemini kavrayabilecek,
• Risk türlerini öğrenebilecek,
• Risk değerlemenin denetim için
önemine vakıf olabileceksiniz.
ÜNİTE
5
İç Kontrol Sistemi ve İncelenmesi
Kontrol Ortamı
Risk Değerlemesi
İÇ KONTROL SİSTEMİ VE İNCELENMESİ
İç Kontrol Sisteminin
Unsurları Kontrol Faaliyetleri
Bilgi ve İletişim
İzleme
Not Alma Yöntemi

İç Kontrol Sistemini
İnceleme Yöntemleri
Akış Şemaları Yöntemi

90
GİRİŞ
İç kontrol sistemi, işletmelerdeki hata ve hileleri önleyebilmek,
önlenemiyorsa nasıl yapıldığını bulabilmek amacıyla tasarlanan tedbirler
bütünüdür. İç kontrol, sadece finansal işlemler ve raporlama ile ilgili değildir.
İşletmenin yönetim politikalarını, idari süreçlerini, stratejilerini ve diğer
faaliyetlerini kapsayan, personel ve birimler arası uyumu sağlayan, yönetim,
personel ve kurum performansını üst düzeye çıkarması için uygulanan tüm
kontrolleri ifade eder.
Küçük büyük tüm işletmelerde iç kontrol sistemi mevcuttur. Ancak,
yapıları ve etkinlikleri birbirlerinden farklı olabilir. Küçük işletmelerde hata ve
hileleri önlemek için alınan tedbirlerin yapısı daha basit iken, büyük
işletmelerde bu yapı daha karmaşıktır. Yine, hata ve hileleri önlemek için
oluşturulan kontrol sistemlerinin etkinliği de işletmeden işletmeye değişebilir.
İç kontrol sisteminin kurulup işletilmesinden, sistemin uygunluğunun,
işleyişinin ve etkinliğinin sağlanmasından işletme yönetimleri sorumludur. Etkin
bir kontrol sistemi, işletme yönetimlerine sürekli değişen müşteri talepleri ve
çevre koşulları ile gelecekte ortaya çıkması muhtemel tehditler ve fırsatları
önceden görebilme yeteneği kazandırarak yönetimin elini güçlendirir. İç
Etkin bir iç kontrol
sistemi, üretilen finansal kontrol sisteminin sürekli olarak geliştirilmesi ve etkinliğinin sağlanması
bilgilerin güvenilirliğinin durumunda, işletme yönetimleri yönetim gücünü yitirmezler. İç kontrol sistemi
bir göstergesidir. aracılığıyla, işletme yönetimleri kendilerine sürekli ve güvenilir bilgi akışını
sağlayarak işletmelerin sürekliliğinin sağlanmasında öncülük ederler.
Kontrol sisteminin etkinliği ile hata ve hile ihtimali arasında ters yönlü bir
ilişki bulunur. Yani, kontrol sistemi ne kadar etkin ise, hata ve hile ihtimali o
kadar azalır. Bu nedenle, tüm işletmeler, iç kontrol sistemine özel önem
verirler. Önem vermeyen işletmeler ise, kısa sürede iflas edip piyasadan
çekilmek zorunda kalır.
Denetim açısından da iç kontrol siteminin önemi büyüktür. Etkin bir iç
kontrol sistemi, bilgi sistemleri tarafından üretilen bilgilerin güvenilirliğinin bir
göstergesi olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle, denetimde toplanacak
kanıtların sayısı ile iç kontrol sisteminin etkinliği arasında ters yönlü bir ilişki
ortaya çıkar. Bir başka ifadeyle, iç kontrol sistemi ne kadar etkin ise, o
işletmede hata ve hile olma ihtimali o kadar az anlamına gelir, dolayısı ile
denetçiler daha az sayıda kanıt toplayarak ve daha az zaman harcayarak
denetimi tamamlayabilirler. Bu nedenle, denetçiler denetim kanıtı toplamadan
önce işletmenin iç kontrol sistemini inceleyerek işletmedeki hata ve hile olma
ihtimalini değerlendirirler. Bu değerlendirmeye göre de, denetimi planlarlar.
Özetle iç kontrol sistemi hem işletme yönetimleri ve denetçiler açısından
özel öneme sahiptir.

91
İÇ KONTROL SİSTEMİNİN TANIM VE AMAÇLARI

İç kontrol sistemi, en basit ifadesiyle işletmelerde hata ve hileleri
önlemek, varlıkları korumak, sürekliliği sağlayabilmek gibi amaçlarla
oluşturulan prosedürler bütünüdür. İç kontrol sistemi, işletme amaçlarına
erişebilmek için sürekli etkin kılınmak zorundadır. İşletmelerin amacı, kâr elde
etmek ve sürekliliği sağlamaktır. İşletme yönetimleri, bu amaçlara ulaşabilmek
için çeşitli prosedürler geliştirirler. Bu prosedürler, işletme varlıklarının etkin ve
verimli kullanılmasını sağlamaya, kanun ve düzenlemelere uygunluğu
sağlamaya, finansal bilgilerin doğruluğunu ve güvenilirliğini sağlamaya
yöneliktir. İşletme yönetimleri, bu şekilde işletmeyi kontrolleri altına tutmaya
çalışırlar. İç kontrol sistemindeki zayıflıklar, işletmede hata ve hilelerin
artmasına, bu da işletme varlıklarının yok olmasına, bir başka ifadeyle zarar
etmesine neden olur. Zarar ise işletmenin öz kaynaklarının azalmasına ve
faaliyetlerin yürütülemez duruma gelmesine sebep olur.
İşletmeler için önemi çok büyük olan iç kontrol sistemi için farklı
ülkelerin farklı model tasarımları mevcuttur. Ancak, dünya genelinde kabul
gören model, ABD’de Treadway Komisyonunu Destekleyen Kuruluşlar Komitesi
(COSO) tarafından 1992 yılında “İç Kontrol Bütünleşik Çerçeve” raporu ile
yayınlanan modeldir. COSO’ya göre iç kontrol istemi, “faaliyetlerin etkinliğini
ve etkenliğini, finansal raporların güvenilirliği ile kanun ve düzenlemelere
uygunluk hedeflerinin gerçekleşmesine makul güvence sağlayabilmek amacıyla
kurulan ve yürütülen bir süreç” olarak tanımlanmıştır.
İç kontrol sistemleri İç kontrol sistemi ile ilgili çeşitli tanımlar incelendiğinde ortaya çıkan
güçlü ve etkin olan genel özellikler şu şekilde özetlenebilir:
işletmeler,
sürekliliklerini  İç kontrol sistemi, işletme içindeki tüm kontrol mekanizmalarının
sağlamada ve kurumsal oluşturduğu bir bütünleşik sistemdir.
kimlik oluşturmada  İç kontrol sistemi, isletme içindeki faaliyetlerin önceden belirlenmiş
daha başarılıdır. kural ve prosedürlere uygun yürütülmesini sağlar.
 İç kontrol sistemi, esnek bir yapıya sahip olup değişen şartlara uyum
gösterir.
 İç kontrol sistemi ne kadar etkin olursa olsun, işletmenin amaçlarına
ulaşmasının kesin anahtarı değildir. İşletme dışı faktörler hedefe
ulaşmada engel teşkil edebilir.
 İç kontrol sistemi, insan faktörünün etkisi altındadır. Bu nedenle,
sürekli bir şeklide zayıf noktaların tespit edilerek güçlendirilmesi
gerekir.
 İç kontrol sistemi, küçük ya da büyük tüm işletmelerde mevcuttur.
Sadece, kurulan kontrol sistemlerinin yapısı ve etkinlikleri işletmeden
işletmeye değişir. İç kontrol sistemleri güçlü ve etkin olan işletmelerin
sürekliliklerini sağlamada ve kurumsal kimlik oluşturmada daha başarılı
oldukları görülmektedir.

92
İşletme yönetimleri tarafından iç kontrol sistemi oluşturulurken, çeşitli

amaçlar dikkate alınır. Bu amaçlar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
 İşletmenin sürekliliğini sağlamak
 İşletme varlıklarını korumak
 Hata ve hileleri önlemek
 Finansal bilgilerin güvenilirliğini sağlamak
 Finansal bilgilerin zamanında hazır olmasını sağlamak
 İşletmenin varlıklarını etkin ve verimli kullanılmasını sağlamak
 İşletme politikalarına, yönetim planlarına bağlılığı sağlamak
 İşletme faaliyetlerinin mevzuata uygunluğunu sağlamak,
İşletmelerde temel  İşletme amaçlarına bağlılığı sağlamak
amaç sürekliliği
İşletmelerde temel amaç, sürekliliği sağlamaktır. Diğer amaçların tamamı
sağlamaktır.
yan amaç olarak tanımlanabilir. İşletmelerde sürekliliğin sağlanması, işletmenin
iflas etmeden sonsuza kadar hayatını sürdürmesidir. Bu amaca ulaşabilmek için
işletmenin devamlı kâr etmesi gerekir. Bunun içinde, işletme varlıklarının etkin
ve verimli şekilde kullanılması, hata ve hilelerin önlenmesi, karar almada
kullanılan finansal bilgilerin doğru ve güvenilir olması, personelde şirket ve
yönetime bağlılığı sağlayabilmek, mevzuata uygunluğa riayet etmek gerekir.
Görüldüğü üzere iç kontrol sistemi, işletmelerde temel amaç olan
sürekliliği sağlayabilmek için kurulurlar. Bu amaca ulaşabilmek ve sistemin
sürekli etkin ve güncel kalması için işletme yönetimi tarafından gerekli kararlar
alınır. Bu kararları doğru ve etkin bir şekilde alabilmek için, işletmelerde sürekli
bir risk değerlendirme, kontrol faaliyeti ve izleme faaliyeti gerçekleştirilmek
zorundadır. Aksi takdirde, zamanla iç kontrol sistemi etkinliğini kaybeder, bu
ortam hata ve hilelerin artmasına, işletme varlıklarının kötüye kullanılmasına
neden olabilir. Bu ihtimal, işletmenin sürekliliğinin önünde her zaman bir tehdit
(risk) olarak durur.
Bireysel
Etkinlik
• Siz de hayalinizde kurduğunuz bir işletmenin iç kontrolüne

yönelik örnek prosedürler oluşturunuz.
İç kontrol sistemi adı altında işletme yönetimleri tarafından oluşturulmuş

bazı tedbirler, kurallara aşağıdaki gibi örnekler verilebilir:

93
•İşletmede, kasanın koruma altında olması,

•Banka işlemlerinde en az iki sorumlunun imzasını aramak,
Örnek
•İşletmedeki tüm işlemlerin yapay ve doğal belgelerle
belgelendirilmesi,
•Tüm belgelerde en az iki imzanın zorunlu kılınması,
•Hangi belgelerin kimler tarafından düzenleneceği ve
imzalanacağının önceden belirlenmesi,
•Araçlara, takip sistemi konulması,
•Bilgisayarlara şifreler konulması ve bu şifrelerin belli aralıklarla
değiştirilmesi,
•İşletmede önemli noktalara kamera sistemleri yerleştirilmesi,
•İşletmede, yetki ve sorumlulukların yazılı olarak belirlenmesi,
•İşletmede, insan kaynakları politikasının belirlenmesi,
•İşletmelerde, giriş ve çıkışlarda parmak izi, göz bebeği tarama
gibi sistemlerin kullanılması,
•İşletmede, yönetim, finans, satış, üretim politikalarının önceden
belirlenmesi,
•İşletmede, etik kuralların belirlenmesi, ve benzeri kural ve
prosedürlerin tamamına birden iç kontrol sistemi adı
verilmektedir.
İÇ KONTROL SİSTEMİNİN UNSURLARI

Günümüzde en çok kabul gören model olan COSO (Committee of
Sponoring Organization of Treadway Commision) raporunda, iç kontrol
sistemlerinni oluşturulmasında 5 unsurun varlığına dikkat çekilmiştir. COSO’ya
göre, bir iç kontrol sisteminin unsurları; kontrol ortamı, risk değerleme, kontrol
faaliyetleri, bilgi ve iletişim, İzleme şeklinde açıklanmıştır. Şekil 5.1.’de
gösterilen bu unsurlar aşağıda kısaca açıklanmıştır:
Kontrol Ortamı
Risk Değerleme
Kontrol Faaliyetleri
Bilgi İletişim
İzleme
Şekil 5.1. İç Kontrol Sisteminin Unsurları

94
Kontrol Ortamı
İç kontrol sisteminin temelinde kontrol ortamı yer alır. İşletmelerin
kurdukları iç kontrol sistemlerinin etkinliği kontrol ortamının güçlü olmasına
bağlıdır. Zayıf bir temel üzerine inşa edilecek iç kontrol sisteminin amaçlarına
ulaşması mümkün değildir. Bu nedenle iç kontrol sisteminin oturacağı temelin
İç kontrol sisteminin inşasında;
etkinliği, kontrol  Yönetim felsefesi,
ortamının güçlü olmasıyla
 Organizasyon yapısı,
doğru orantılıdır.
 Etik ilkeler
 İnsan kaynakları politikası gibi konular doğrudan etkilidir.
•Üst düzey yönetimin alt düzey yöneticileri karar mekanizmalarına

Örnek
dâhil etmesi, onların görüşlerini dikkate alması,

•Yetki ve sorumlulkların dağılımında, adaletli olunması,
•Yönetim anlayışında dürüstlük, tarafsızlık, eşitlik, doğruluk, gibi
etik ilkeler riayet edilmesi,
•Adaletli bir personel alım sistemi ve ücret politikası uygulanması,
şirket bağlılığını, aidiyet duygusunu geliştirir.
İşletme üst yönetiminin, demokratik, katılımcı ve paylaşımcı yönetim

tarzı, işletme çalışanlarının kuruma olan bağlılığını artırır. Ayrıca, organizasyon
yapısı oluşturulurken, görevlerin ayırımı ilkesi çerçevesinde yetki ve
sorumlulukların dağıtılması, personel istihdamında yetkin ve yeterli insanların
işe alınması, işletmede uyulacak kuralların ve etik ilkelerin belirlenmesi, kural
ve etik ilkelerin belirlenmesinde toplum hassasiyetlerine dikkat edilmesi, etik
ilkelere uyum konusunda ödül sisteminin getirilmesi gibi hususlar işletmedeki
personelde bir aidiyet duygusunun oluşmasını sağlar. Bu aidiyet duygusu ise,
insanların performansını olumlu yönde etkiler. Bu durum, işletmede bir kurum
kültürünün oluşmasına yardımcı olur. Kurum kültürü gelişmiş olan işletmelerde
ise iç kontrol sistemi daha güçlü olur. İç kontrol sisteminin güçlü olduğu
işletmelerde işletme yönetiminin işletmeyi kontrolü altına alması ve işletmeyi
yönetmesi daha kolaylaşır.
Kurulmuş olan kontrol ortamının devamlı şekilde işletme yönetimi
Risk değerlemesi, tarafından izlenmesi ve bu izlemenin çalışanlara hissettirilmesi gerekir. Çünkü
işletmenin önündeki kontrol ortamıyla ilgili belirlenmiş olan ilke ve kurallara uyulup uyulmadığının
tehditleri tespit etme ve denetlenmediği ve önemsenmediği personel tarafından hissedildiği anda
bu riklerin nasıl işletmede hata ve hile olma ihtimali artar. Böyle bir durumda işletmeyi kontrol
yönetileceğine karar
altında tutmak zorlaşır. Bu da iç kontrol sisteminin zayıflamasına neden olur.
verme sürecidir.

95
Bireysel
Etkinlik
• Kotrol ortamına yönelik alınabilecek kararlara,
konulabilecek kurallara örnekler veriniz.
Risk Değerlemesi
İşletme yönetimi, işletme amaçlarını tehlikeye sokabilecek durumları
erkenden tespit etmek ve bunlarla ilgili tedbirler geliştirmek zorundadır. Risk
değerleme, işletmenin önündeki riskleri tespit etme ve bu risklerin nasıl
yönetileceğine karar verme sürecidir. Buradaki riskten kasıt, işletmenin
İç kontrol sistemi,
varlıklarının yok olması, işletmenin sürekliliğinin tehlikeye girmesi, işletmenin
muhtemel riskleri
önceden tespit eden zarar etmesi anlamındadır.
erken uyarı sistemi İşletmelerin karşılaşabilecekleri iki türlü risk bulunmaktadır. Bu
görevi görür. risklerden ilki, işletme dışında oluşan risklerdir. Bu riskler, ekonomik, hukuki ve
siyasi gelişmelerden kaynaklanabilir. Bu tür gelişmeler, işletmenin kârlılık,
büyüme, süreklilik gibi hedeflerini olumsuz etkileyebilir. Bu nedenle, işletme
yönetiminin bu gibi tehditleri önceden görebilmesi ve alınabilecek önlemleri
tartışması gerekir. İkinci risk türü ise işletme içinden kaynaklananlardır. Bu
riskler ise işletme yönetim ve personelinin bilerek ya da bilmeyerek yaptığı
yanlışlıklardan kaynaklanır. Yönetim ve personelin görevini suistimal etmesi,
gerekli dikkat ve özenin gösterilmemesi, işletme varlıklarını korumaması, etkin
ve verimli çalışmaması, finansal tablolar hatalı ya da eksik hazırlanması işletme
içinde oluşan tehlikeler ya da risklerdendir.
İşletme yönetiminin bu tür riskleri önceden tespit edecek bir erken uyarı
sistemi kurması gerekir. Bunun için, işletme yönetiminin belli aralıklarla
toplanması, beyin fırtınası toplantıları düzenlemeleri, bu toplantılarda alt
birimler tarafından hazırlanan faaliyet raporlarının analiz edilmesi ve
yorumlanması, öngörülen risklere karşı alınabilecek tedbirlerin tartışılması
sağlanır. Bu tür toplantılara alt birimlerden personelin de davet edilmesi,
onların da görüşlerinin alınması personelde aidiyet duygusunun gelişmesi
açısından yararlı olur. Yapılan bu tür risk değerlendirme toplantıları iç kontrol
sisteminin etkinliğini ve gücünü artırır.
Etkinlik
Bireysel
• Hayalinizde kurduğunuz işletmede, amaça ulaşmanızı

engelleyebilecek risklere örnekler oluşturunuz.

96
Kontrol Faaliyetleri
İşletme yönetimleri, işletme hedeflerine ulaşmak amacıyla kurdukları
sistemde hata ve hileleri en aza indirmek amacıyla çeşitli kontrol
Kontrol faaliyetleri, mekanizmaları kurarlar. Bu kontrol mekanizmalarının bazıları önleyici, bazıları
işletmelerin varlıklarını ortaya çıkartıcı ve bazıları da yönlendirici özelliğe sahiptir.
korumak, sürekliliklerini
sağlayabilmek için Önleyici kontrollerin amacı, hata ya da hileyi daha olmadan
kurdukları sistemde hata önleyebilmektir.
ve hileleri en aza
indirmek için geliştirilmiş
kurallar bütünüdür.
•Önleyici kontrollere örnek olarak iç kontrol sistemini kurarken

Örnek
mevcut doğal riskler sebebiyle hiçbir işin başından sonuna

kadar aynı kişiye verilmemesine dikkat edilmesi, risk taşıyan,
daha zor ve karmaşık işlemlerin üst yönetimlerin
sorumluluğuna verilmesi, fonksiyonel bölümlemeye gidilerek
özellik taşıyan işlemlerin aynı birim tarafından yapılmasının
sağlanması, belirli bölümlere giriş çıkışların yasaklanması, alım-
satım, ödeme-tahsilat, borçlanma, borç verme gibi bazı
işlemlerde personele yetki limiti getirilmesi, bilgisayar sistemine
girişlerde şifreleme sistemi kurulması, risk taşıyan yerlerde
güvenlik amaçlı tedbirler geliştirilmesi gibi faaliyetler verilebilir.
Ortaya çıkartıcı kontroller, alınan tedbirlere rağmen önlenememiş hata

ve hilelerin nasıl ve kimler tarafından yapıldığını ortaya çıkartabilmektir.
• Ortaya çıkırtıcı kontrollere örnek olarak ambarlarda giriş-

Örnek
çıkış fişlerinin, stok kartlarının tutulması, veznede tahsilat ve

tediye makbuzlarının düzenlenmesi, demirbaşların personel
üzerine zimmetlenmesi, düzenli aralıklarla sayım yapılması,
standart verilerle fiilî verilerin karşılaştırılması, stok kartları
ile depodaki malların karşılaştırılması, işletmede belgeleme
sisteminin oluşturulması, belgelerde mutlaka yetkili kişilerin
imzalarının istenmesi gibi faaliyetler verilebilir.

97
Bu gibi kontrol faaliyetlerin amacı hata ve hileyi önlemek değil, hata ve

hileyi kimin yaptığını kolayca bulabilmektir. Yapılacak hata ya da hilenin kolayca
bulunabileceğini bilen personel, daha dikkatli ve özenli davranmaya
çalışacaktır. Böylece, ortaya çıkartıcı kontroller, dolaylı olarak önleyici hâle
gelebilmektedir.
Yönlendirici kontroller ise işletme personelini belli bir hedefe
kilitleyebilmek, performanslarını artırabilmek için konulurlar.
• Yönlendirici kontrollere, örnek olarak, işletme düzeyinde

Örnek
bir bütçeleme sistemi kurulması, işletmede bir ödül ve ceza

sisteminin oluşturulması, üretim standartlarının
geliştirilmesi, satış hedeflerinin konulması, standart maliyet
yönteminin uygulanması gibi kontrol faaliyetleri verilebilir.
Yönlendirici kontroller
ise işletme personelini
belli bir hedefe
kilitleyebilmek,
performanslarını
artırabilmek için
konulurlar.
Etkinlik
Bireysel
• Hayalinizde kurduğunuz işletmede, amaca ulaşmanızı

engelleyebilecek risklere karşı önleyici ve ortaya
çıkartıcı kontroller oluşturunuz.
Bilgi ve İletişim
İç kontrol sisteminin önemli unsurlarından biri de bilgi ve iletişim
mekanizmasıdır. Bilgi ve iletişim mekanizması, işletme içinde yapay (sevk
fişleri, tahilat makbuzları gibi) ve doğal (fatura, müstahsil makbuzu, gider
makbuzu, ücret bordrosu gibi) belgeler aracılığıyla bilgilerin toparlanması,
defterler (yevmiye, defteri kebir gibi) aracılığıyla bu verilerin işlenmesi, raporlar
Bilgi ve iletişim, karar aracılığı ile bu bilgilerin özetlenmesi biçimleride bilgi üreten ve üretilen
alma mekanizmalarının bilgilerin dikey ve yatay yönde (çalışanlar arasında, yöneticiler arasında,
etkinliği için gerekli çalışanlarla yöneticiler arasında, yöneticiler ile dış çevre arasında) aktarımını ve
bilginin üretimi ve iletişimini sağlayan bir sistemdir. Günümüzde bu bilgi akışı ve iletişimi,
iletilmesi ile ilgili
bilgisayar teknolojileriyle sağlanmaktadır. Bilgi için, işletmedeki faaliyetlerin
kurallardan oluşur.
zamanında doğru bir şekilde kaydedilmesi, sınıflandırılması ve faaliyet
sonuçlarının özetlenmesi gerekir. Bu şekilde özetlenen bilgiler, dikey yönde
işletme yönetimine iletilir. İşletme yönetimi ise bu bilgileri kullanarak aldığı
kararları alt birimlere ulaştırır. İşletmede üretilen bazı bilgiler ise yatay yönde
diğer birimlere ulaştırılır.

98
•İşletmenin farklı fonksiyonları tarafından üretilen, satış raporları,
Örnek
maliyet raporları, araştırma raporları, satın alma raporları, faaliyet
raporları gibi bilgilerin işletmenin üst yönetimine ulaştırılması
dikey bilgi akışına örnektir.
•Muhasebe biriminde, stoklarla ilgili bilgilerin satın alma birimi ile
paylaşılması yatay bilgi akışına örnektir.
İşletmenin çeşitli birim ve personeli arasındaki iletişim, kurulan bilgi

sistemleri sayesinde sağlanır. Bilgi sistemleri, pazarlama bilgi sistemi, finans
bilgi sistemi, muhasebe bilgi sistemi, yönetim bilgi sistemi şeklinde
çeşitlendirilebilmektedir. Bu sistemlerden en önemlisi ise muhasebe bilgi
sistemidir. Çünkü işletme faaliyetlerini belli ilke ve kuralları kullanarak
İzleme, kontrol sistemini kaydeden ve kaydedilmiş bu bilgileri çeşitli şekillerde faydalı bilgiler hâline
etkinliğini sürekli kılmak dönüştüren ve bu bilgileri diğer birimlerin kullanımına sunan muhasebe bilgi
için gerçekleştirilen sistemidir. İşletme içinde tüm bilgi sistemleri birbiriyle entegre hâlde çalışmak
gözlem faaliyetleridir. zorundadır. Aksi takdirde etkin bir iç kontrol sistemi kurulamaz.
Etkinlik
Bireysel
• Hayalinizde kurduğunu işletmede, yatay ve dikey bilgi

akışına örnekler oluşturunuz.
İzleme
İşletme yönetimleri, kurdukları iç kontrol sisteminin amaçlarına hizmet
edip etmediğini, sistemin aksak ve eksik yönlerinin olup olmadığını, sistemin
zamanın değişen koşullarına adapte olma yeteneğine sahip olup olmadığını
İzleme, iç kontrol
sisteminin sürekli etkin sürekli ya da belirli aralıklarla izlemeleri ve gerekiyorsa gerekli müdahaleleri
kalmasını sağlar. yapmaları gerekir. Böylelikle iç kontrol sisteminin sürekli etkin kalması sağlanır.
İzleme fonksiyonu olmayan ya da zayıf olan bir iç kontrol sistemi, zaman içinde
hızlı bir şekilde etkinliğini kaybeder.

99
İzleme fonksiyonun etkin çalışmasından işletme yönetimi sorumludur.

Bu sorumluluk işletmenin ilk yıllarında doğrudan işletme ortak ya da sahipleri
tarafından üstlenirken, işletme büyüdükçe bu sorumluluk üst düzey yöneticiler
arasında dağıtılır. Ancak, yöneticilerin iş yoğunlukları nedeniyle bu sorumluluğu
layıkıyla yerine getiremedikleri durumda iç denetim birimi oluşturulur. İç
denetim sorumluluğu, işletme içinde oluşturulan bir iç denetim birimine
verilebilirken, bu sorumluluk, işletme dışından profesyonel kişi ve kuruluşlara
da verilebilmektedir. Hatta işletme daha da kurumsal hâle geldikçe, işletmede
oluşturulan izleme mekanizmasına denetim komitelerinin de ilave edildiği
görülmektedir. İzleme fonksiyonunun daha da işlevsel hâle gelebilmesi için
Etkin bir iç kontrol işletmeler yukarıda belirtilen mekanizmaya bağımsız denetim hizmetlerini de
sistemi, doğru karar ilave edebilmektedirler. Ayrıca, işletmedeki diğer birim sorumlularına kendi
almak için gerekli sorumluluk alanlarındaki faaliyetlerin izlenmesi görevi verilerek onlardan belli
güvenilir bilgilerin aralıklarla sistemle ilgili raporlar istenebilmektedir. İç denetçilerin ve işletme
üretimine yardımcı olur. içindeki sorumlu birim amirlerinin verdikleri sözlü ya da yazılı raporlar işletme
yönetimine iç kontrol sisteminin güçlü ve zayıf yönleri ile ilgili bilgiler sunar. Bu
bilgileri kullanan işletme yönetimi iç kontrol sistemini sürekli etkin kılmak
amacıyla gerekli tedbirleri alabilirler.
Bireysel
Etkinlik
• İzleme faaliyeti ne amaçla ve kimler tarafından

yapılabilir? Tartışınız.
İç kontrol sistemi, işletmeyle birlikte büyüyen bir sistemdir. Bu nedenle,

işletme yönetimleri fayda maliyet analizi yaparak iç kontrol sisteminin
büyüklüğüne karar verirler. Çünkü gereğinden büyük bir iç kontrol sistemi
işletmenin maliyetlerini artırır. Gereğinden küçük iç kontrol sistemi ise
işletmenin yönetilemez hâle gelmesine neden olabilir. Yeni kurulmuş bir
işletmede, ayrıntılı bir iç kontrol sisteminin maliyeti faydasından büyük olacağı
için işletme yönetimleri buna olur vermezler. İşletmeler büyüdükçe, iç kontrol
sistemlerinin de aynı paralellikte büyümesi gerekir. Ancak, ister büyük ister
küçük olsun mevcut iç kontrol sisteminin mutlaka etkin olması gerekir.
İÇ KONTROL SİSTEMİNİN İNCELENMESİ

İç kontrol sisteminin incelenmesi, denetim planlama faaliyetlerinin en
önemli aşamalarından birini oluşturur. Denetçiler, denetimde kanıt toplamaya
başlamadan önce, yapacakları işi planlamak zorundadırlar. Bu planlamayı
yapabilmek için gerekli kanıtlar, büyük çoğunlukla iç kontrol sisteminin
incelenmesi sonucunda elde edilir. İç kontrol sisteminin mevcut yapısı,
denetçilere işletmedeki muhtemel risklerle ilgili veri sağlar. Bu veriler, denetçi
tarafından değerlendirmeye tabi tutularak işletmede olması muhtemel hata ve

100
hilelerin nerelerde olabileceğini tahmin etmeye çalışırlar. Böylece, denetim

çalışmalarının kapsamını belirleyebilirler. Bu şekilde, denetçiler, hem
zamandan hem de maliyetten tasarruf yaparlar.
İç kontrol sisteminin denetçiler tarafından incelenmesi iki aşamadan
oluşur. Birinci aşamada denetçi, iş kontrol sistemini tanımaya çalışır. İkinci
aşamada ise iç kontrol sisteminin değerlemesini yapar. Bir başka ifadeyle,
mevcut iç kontrol sisteminin hata ve hile üretme potansiyeli hakkında bir
yargıya varmaya çalışır.
İç Kontrol Sistemini Tanıma

Denetçi, denetim sözleşmesini imzaladıktan sonra denetim planlamasına
başlar. Ancak, denetimi planlayabilmek için işletmeyi tanıması gerekir.
İşletmeyi tanımak için yapılabilecek eylemlerden biri de iç kontrol sisteminin
İç kontrol sisteminin incelenmesidir.
incelenmesi, işletmeyi Denetçiler, iç kontrol sistemini incelemek için aşağıdaki yöntemleri
tanıyabilmenin en etkin
kullanabilir:
yoludur.
• Not alma yöntemi
• Akış şemaları yöntemi
• Anket yöntemi
Denetçi, belirtilen yöntemleri kullanarak iç kontrol sistemini tanımaya
çalışırken kullandığı başlıca bilgi kaynakları; örgüt şeması, muhasebe
yönetmeliği, işletme yönetiminin yayınladığı yönergeler, iş tanımları, personel
görüşmeleri, iç denetim raporları, iş akış şemaları gibi şeklinde sıralanabilir
(Usul, 2015, s.116).
Not alma yöntemi

Not alma yöntemi, iç kontrol sistemini tanımada kullanılan en basit
yöntemlerden biridir. Genelde küçük işletmelerin denetiminde kullanılır. Büyük
işletmelerin denetiminde ise yardımcı yöntem olarak kullanılmaktadır. Bu
yöntemde, denetçi, işletmedeki yöneticiler ve personelle görüşmeler yapar,
işletmedeki faaliyetleri gözlemler ve elde ettiği bilgileri deftere not eder.
Gözlem ve soruşturma sonucunda elde edilen bilgiler daha sonra değerlemeye
tabi tutularak işletmenin iç kontrol sistemi tanınmaya ve muhtemel hata ve
hile üretebilecek alanlar tahmin edilmeye çalışılır.
Akış şemaları yöntemi

İşletme yönetimleri, işletmenin her bir ünitesindeki faaliyetleri akış
sırasına göre şematize ettirerek dosyalatırlar. Bu akış şemaları, işletmeye gelen
teftiş, kontrolör ya da denetçilere işletmenin iç işleyişinin anlatılmasında,
işletmeye yeni gelen bir yöneticiye işin öğrenilmesinde kolaylık sağlar. Bu akış
şemalarında her bir faaliyet farklı sembollerle anlatılır. İç kontrol sistemini
tanımak isteyen denetçiler, işletmelerde mevcut olan bu akış şemalarını
incelerler ve işletmedeki faaliyetleri ve akış sırasını öğrenmeye çalışılırlar.

101
Ancak, işletmelerde bu tür akış şemaları bulunmayabilir. Bu durumda,

denetçinin sorgulama ve gözlem tekniği ile öğrendiği bilgileri kendi şematize
ederek akış şemalarını oluşturabilir. Akış şeması oluşturmak uzun zaman ve
emek isteyen bir iş olduğundan denetçiler akış şeması oluşturmayı tercih
etmezler. Bu yöntem denetçiler tarafından daha çok işletmede hazırda akış
şemaları varsa tercih edilmektedir.
Anket yöntemi
Anket yöntemi, iç kontrol sistemini tanımak için denetçilerin en fazla
tercih ettiği yöntemdir. Denetçi, iç kontrol sistemini incelemeye başlamadan
önce işletmenin bulunduğu sektörü, işletmenin sektör içindeki yerini öğrenir.
İşletme içinde yönetim ve personel ile görüşerek notlar alır. Bu notlardan
yararlanarak işletmenin iç kontrol sisteminin nasıl olması gerektiğine dair bir
İç kontrol sisteminin
şablon oluşturur. Daha sonra, işletmenin her bir faaliyetinin belirlenen şablona
incelenmesinde, en
fazla kullanılan yöntem uyup uymadığını öğrenmek için çeşitli sorular hazırlar.
anket yöntemidir. Sorular, cevapları evet ya da hayır olacak şeklinde hazırlanır. Anket
soruları, kontrol ortamı, risk değerlendirme, kontrol faaliyetleri (prosedürleri),
bilgi ve iletişim sistemi ve izleme fonksiyonu hakkında bilgi alacak şekilde
hazırlanır. Anket formları, işletmedeki her bir döngü faaliyeti için ayrı ayrı da
hazırlanabilir. Bu şekilde işletmedeki her bir döngünün iç kontrol sisteminin
etkinliği öğrenilebilir. Çünkü işletmedeki her döngünün barındırdığı riskler aynı
derecede olmayabilir. Bu nedenle, her bir döngü faaliyetinin ayrı ayrı tanınması
ve değerlendirilmesi denetim planlamasında denetçinin işini kolaylaştırır.
İç Kontrol Sisteminin Değerlemesi

Denetçinin iç kontrol sistemini tanımaya çalışmasının nedeni, sistemin
hata ve hile üretme potansiyelini bir başka ifadeyle kontrol riskini
belirleyebilmektir. Çünkü kontrol riskinin düşük ya da yüksek çıkması
planlamayı doğrudan etkiler. Kontrol riski, iç kontrol sisteminin bulunduğu bir
işletmede hata ve hile ortaya çıkma ihtimalidir. Denetçi, anket sorularına
verilen cevaplardan yararlanarak kontrol riskini değerlendirir. Bu
değerlendirme sonucunda, işletmenin hangi döngüsünün hangi faaliyetinde
hata ve hile ortaya çıkmasının muhtemel olduğunu tahmin edebilir ve buna
göre toplaması gereken kanıtların sayısına ve niteliğine karar verebilir.
Denetçi, işletmenin kontrol riskini değerlendirirken genellikle anket
formlarından yararlanır. Cevaplanmış anketlerdeki her bir soru tek tek
değerlendirilerek kontrol riski belirlenebilir.

102
•Kontrol ortamına yönelik hazırlanmış anket formunda mevcut
Örnek
10 sorudan 8 soruya evet, 2 soruya hayır cevabı verilmiş ise
bu durum kontrol ortamının iyi olduğu şeklinde
değerlendirilir.
•İzleme fonksiyonuna yönelik hazırlanmış anket formlarında,
mevcut 10 sorudan 8'ine hayır, 2'sine evet cevabı verilmiş ise,
izleme fonksiyonunun etkin olmadığı şeklinde değerlendirilir.
İç kontrol sisteminin unsurlarına yönelik hazırlanan anket soruları denetçi

tarafından ayrı ayrı değerlendirilerek iç kontrol sisteminin etkinliğine yönelik
genel değerlendirme yapılmaya çalışılır. Denetçi bu değerlendirmeyi yaparken
sadece evetlerin sayısına göre değil, hayır cevabı verilen soruların etki
İç kontrol sisteminin düzeylerini de dikkate alarak kontrol riskine karar verir.
değerlemesinde, amaç Denetçi anket sorularının cevaplarını, kendi aldıkları notları ve gerekirse
kontrol riskini ve iş akış şemalarını da yorumlayarak kontrol riskine karar verir. Ancak, bu
yanlışlık riskini
aşamada belirlenen kontrol riski nihai kontrol riski değildir. Çünkü sorgulama
belirlemektir.
esnasında sorulan soruların cevaplarının yanlış ya da yanıltıcı olma ihtimali her
zaman vardır. Bu nedenle, bu aşamada belirlenen kontrol riskinin daha
güvenilir bir kanıtla desteklenmesi gerekir. Bu kanıt ise ancak kontrol testi ile
sağlanır. Ancak, kontrol testleri hem zamanı hem de maliyeti artırdığından, her
zaman başvurulmaz. Kontrol testlerine, kontrol riskinin düşük çıktığı
durumlarda başvurulur.
Denetçiler için kontrol riskinin düşük çıkması her zaman istenen
durumdur. Kontrol riskinin düşük çıkması, işletmede iç kontrol sisteminin çok
güçlü, hata ve hile ortaya çıkma ihtimalinin çok düşük olduğu anlamına gelir.
Kontrol riskinin düşük çıkmış olması, denetçinin yapacağı denetim planlamasını
da etkiler. Böyle bir durumda, daha dar bir planlama ile denetim yürütelebilir.
Böylelikle, zaman ve maliyet tasarrufu sağlanır. Ancak, denetçi denetim riski
üstlenmemek için mesleki şüphecilik gereği “Acaba kontrol sistemi gerçekten
güçlü mü?” şeklinde soru sorar ve bu sorunun cevabını alabilmek için kontrol
testlerine başvurur. Kontrol testleri sonucunda gerçekten sistem güçlü çıktı ise
kontrol riskinin düşük olduğu konusunda güçlü bir kanıt elde edilmiş olur.
Denetçi, iç kontrol sisteminin değerlendirilmesi sonucunda belirlediği
önemli iç kontrol zayıflıkları hakkında işletme yönetimine bilgi vermek
zorundadır. Halka açık şirketlerde bu bildirimin yazılı olması zorunludur.
Kontrol testleri

103
Not alma, iş akışı ve anket yöntemlerinin kullanılması yoluyla iç kontrol

sistemi hakkında elde edilen verilerin değerlendirilmesi sonucunda kontrol riski
düşük olarak belirlenmiş ise, bu riskin gerçekten düşük olduğunun kanıtlanması
gerekir.
Kontrol testleri, iç kontrol sisteminin ilk değerlendirilmesi sonucunda var
Kontrol testleri, kontrol olduğuna karar verilen kontrol mekanizmalarının gerçekten etkin olup
riskinin yüksek çıktığı olmadığının belirlenmesi için yapılır.
durumlarda, mesleki
şüphecilik gereği yapılır.
•Ankette sorulan "Depoda güvenlik tedbirleri alınmış mı?"

sorusuna çoğunlukla evet cevabı verilmiş olması depo ile ilgili
Örnek
kontrol riskinin düşük olduğunu gösterir. Ancak, denetçi bu

duruma güvenmeyip mutlaka kontrol testi yapmak
zorundadır. Bunun için, depoyu gezerek, güvenlik
görevlilerinin işini doğru dürüst yapıp yapmadıklarını,
kameraların var olup olmadığını, bu kamera kayıtlarının
düzenli incelenip incelenmediği sorgulanır. Bu sorgu ve
gözlem sonucunda elde edilen veriler ışığında depodaki
güvenlik tedbirlerinin gerçekten güçlü olup olmadığı
hususunda güvenilir kanıtlar elde edilmeye çalışılır.
Kontrol testleri sonucunda, gerçekten risk düşük çıkmışsa, denetçi

başlangıçta belirlediği kontrol risk düzeyini kullanmaya devam eder. Ancak,
kontrol testleri sonucunda, işletmedeki iç kontrollerin uygulamada etkin
olmadıkları ortaya çıkarsa, denetçi başlangıçta belirlediği düşük kontrol risk
düzeyini yükseltmek zorunda kalacak ve toplamayı düşündüğü kanıtların
sayısını ve niteliğini artıracaktır. Bir başka ifadeyle, denetim planlamasının
kapsamını genişletecektir.
Bireysel
Etkinlik
• Kontrol testlerine yönelik olarak siz de örnekler

geliştiriniz.
Denetçi, iç kontrollerin etkinliğini test etmek için aşağıdaki yöntemleri

kullanabilir:
• Uygun konumdaki personelle görüşme yapmak (Soruşturma)
• İşletmedeki bilgi sisteminin incelenmesi (Teftiş)
• Kontrol faaliyetlerini gözlemlemek (Gözlem)
• Kontrol prosedürlerini yeniden gerçekleştirmek (Tekrarlama)
Denetçi, kontrol testlerinin kapsamına karar verirken, maliyet ve zaman
kısıtlarını da dikkate almak zorundadır.

104

105
•İç kontrol sistemi, işletmenin amaçlarına ulaşabilmek,hata ve hileleri

önlemek ve işletmenin sürekliliğini sağlayabilmek için oluşturulan
prosedürler bütünüdür.
•İç kontrol sisteminin amaçları, sürekliliği sağlamak, varlıkları korumak, hata
ve hileleri önlemek, bilgi güvenliğini sağlamak, bilginin zamanında hazır
Özet olmasını sağlamak, varlıkların etkin ve verimli kullanımını sağlamak,
mevzuata uygunluğu sağlamak, amaçlara bağlılığı sağlamak şeklinde
sayılabilir.
•İç kontrol sisteminin unsurları: İç kontrol sisteminin kurulmasında dikkate
alınan 5 temel unsur bulunmaktadır. Bunlar, kontrol ortamı, risk değerleme,
kontrol faaliyetleri, bilgi - iletişim ve izleme şeklinde sayılmaktadır.
•İç kontrol sisteminin İncelenmesi: Denetçiler, denetim planlaması
yapabilmek için önce işletmeyi tanımak isterler. Bunun için, not alma, iş akış
şemaları ve anket yöntemlerini kullanarak işletme hakkında bilgi toplarlar.
•Not alma yöntemi, iç kontrol sistemini tanımada kullanılan en basit
yöntemlerden biridir. Genelde küçük işletmelerin denetiminde kullanılır.
Büyük işletmelerin denetiminde ise yardımcı yöntem olarak kullanılmaktadır.
Bu yöntemde, denetçi, işletmedeki yöneticiler ve personelle görüşmeler
yapar, işletmedeki faaliyetleri gözlemler ve elde ettiği bilgileri deftere not
eder. Gözlem ve soruşturma sonucunda elde edilen bilgiler daha sonra
değerlemeye tabi tutularak işletmenin iç kontrol sistemi tanınmaya ve
muhtemel hata ve hile üretebilecek alanlar tahmin edilmeye çalışılır.
•İşletme yönetimleri, işletmenin her bir ünitesindeki faaliyetleri akış sırasına
göre şematize ettirerek dosyalatırlar. Bu akış şemaları, işletmeye gelen teftiş,
kontrolör ya da denetçilere işletmenin iç işleyişinin anlatılmasında, işletmeye
yeni gelen bir yöneticiye işin öğrenilmesinde kolaylık sağlar. Bu akış
şemalarında her bir faaliyet farklı sembollerle anlatılır.
•Anket yöntemi, iç kontrol sistemini tanımak için denetçilerin en fazla tercih
ettiği yöntemdir. Denetçi, iç kontrol sistemini incelemeye başlamadan önce
işletmenin bulunduğu sektörü, işletmenin sektör içindeki yerini öğrenir.
İşletme içinde yönetim ve personel ile görüşerek notlar alır.
•İç kontrol sisteminin değerlemesi: Denetçiler, yapacakları denetimin
kapsamını belirlemek amacıyla anket, not alma ve iş akış şemaları aracılığı ile
topladıkları bilgileri değerlendirerek mevcut işletmenin iç kontrol sisteminin
hata ve hileleri önleyebilme gücünü değerlendirir. İç kontrol sisteminin hata
ve hileleri önleyememe ihtimaline ise kontrol riski adı verilir. Değerlendirme
sonucunda, mevcut iç kontrol sisteminin hata ve hileleri rahatlıkla
önleyebileceği düşünülüyorsa, kontrol riskinin düşük olduğu,
önleyemeyeceği düşünülüyorsa, kontrol riskinin yüksek olduğu sonucuna
varılır.
•Kontrol testleri: kontrol riskinin düşük olduğu sonucuna varan denetçi,
denetim planlamasında herhangi bir hata yapmamak için, kontrol riskinin
gerçeknet düşük olup olmadığıyla ilgili ek kanıt arar. Bu kanıtları,
soruşturma, gözlem, tekrarlama ve teftiş gibi teknikleri kullanarak elde
eder.

106
1. Aşağıdakilerden hangisi iç kontrol sisteminin amaçlarından biri
değildir?
a) İşletmenin sürekliliğini sağlamak
b) İşletmenin varlıklarını korumak
c) Hata ve hileleri önlemek
d) Finansal bilgilerin zamanında hazır olmasını sağlamak
e) Denetim faaliyetlerinin etkinliğini sağlamak
2. Aşağıdakilerden hangisi iç kontrol sisteminin unsurlarından biri

değildir?
a) Kontrol ortamı
b) Risk değerleme
c) İzleme
d) Planlama
e) Kontrol faaliyetleri
3. Aşağıdakilerden hangisi kontrol ortamını anlatan önlemlerden biri

değildir?
a) Yönetim felsefesinin oluşturulması
b) Organizasyon yapısının inşa edilmesi
c) İç denetim biriminin kurulması
d) Etik ilkelerin belirlenmesi
e) İnsan kaynakları
4. Aşağıdakilerden hangis iç kontrol sisteminin unsurlarından risk

değerleme olarak tanımlanabilir?
a) Bağımsız denetçilerin risk planlaması yapması
b) İşletme yönetiminin süreklilikle ilgili tehditleri erkenden
belirlemeye çalışması
c) Üretim sorumlusunun stok planlaması yapmasını
d) Finansman sorumlusunun nakit bütçesi hazırlamasını
e) Muhasebe sorumlusunun faaliyet raporu hazırlamasını
5. Aşağıdakilerden hangisi kontrol faaliyetleri adı altında yapılmasına

karar verilen işlemlerden biri değildir?
a) Yönetim tarzının tespit edilmesi
b) İşletmede belirli alanlara güvenlik kameraları konulması
c) Stokların takibi için barkod sistemi oluşturulması
d) Veznelerde tahsilat ve ödeme makbuzlarının kullanımının zorunlu
olması
e) Belgeler üzerinde yetkili kişilerin imzalarının aranması

107
6. Aşağıdakilerde hangisi iç kontrol sisteminin unsurlarından izleme

faaliyeti için alınmış bir karar olabilir?
a) İşletmede denetim komitesinin oluşturulması
b) İşletmede araştırma bölümünün oluşturulması
c) İşletmede güvenlik biriminin oluşturulması
d) İşletmede bilgi sistemlerinin oluşturulması
e) İşletmede etik ilkelerin oluşturulması
7. Aşağıdakilerden hangisi iç kontrol sisteminin incelenmesinin nedenidir?

a) Hata ve hileleri önlemek
b) Denetim planlaması yapabilmek
c) Hata ve hileleri tespit etmek
d) İşletme varlıklarını korumak
e) Hilelere yönelik kanıt toplamak
8. Aşağıdakilerden hangisi iç kontrol sistemini tanıma yöntemlerinden

biridir?
a) Doğrulama
b) Yeniden inceleme
c) Not alma
d) Yeniden hesaplama
e) Sayım yapma
9. İç kontrol sisteminin değerlendirilmesi aşağıdakilerden hangisi için

yapılır?
a) Finansal riske karar vermek
b) Ekonomik riske karar vermek
c) İşletme riskine karar vermek
d) Kontrol riskine karar vermek
e) Bulgu riskine karar vermek
10. Aşağıdakilerden hangisi kontrol testi olarak yorumlanamaz?

a) Kameraların çalışıp çalışmadığını kontrol etmek
b) Görevlilerin işinin başında durup durmadığını gözlemlemek
c) İşe giriş çıkış saatlerine uyulup uyulmadığının gözlemlemek
d) Şifrelerin düzenli değiştirilip değiştirilmediğini soruşturmak
e) İş tanımlarının geliştirilmesi ve personele dağıtılmasını sağlamak
Cevap Anahtarı
1.e, 2.d, 3.c, 4.b, 5.a, 6.a, 7.b, 8.c, 9.d, 10.e

108
Bozkurt, N. (2010). Muhasebe Denetimi, Alfa Basım Yayın, İstanbul.
Duman, Ö. (2008). Muhasebe Denetimi ve Raporlama, 2.Baskı, Tesmer Yayın
No:78, Ankara.
Güredin, E. (2011). Denetim ve Güvence Hizmetleri, Türkmen Yayınları,
İstanbul. Kaval, H. (2008). UFRS Uygulama Örnekli Muhasebe Denetimi,
3.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara.
KGK (2013). “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin
Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi(BDS315) Hakkında Tebliğ”, Resmi
Gazete Tarihi:30.12.2013, No:288867, Ankara.
KGK (2013).“Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik
(BDS 320) Hakkında Tebliğ”, Resmi Gazete Tarihi:24.12.2013, No:28861,
Ankara.
Selimoğlu, S.K. ve diğerleri (2011). Muhasebe Denetimi, Editörler: Seval Kardeş
Selimoğlu ve Şaban Uzay, 3.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara.
TURMOB (2009). Denetim, Cilt I, Tesmer Yayın NO:85, Ankara.
TURMOB, (2008). Uluslararası Denetim ve Güvene Standartları, TUDKS Türkiye
Denetim Standartları Kurulu, TURMOB Yayın No:339, Ankara.
Usul, H. (2013). TFRS Uygulamalı Bağımsız Denetim, Detay Yayıncılık, Ankara.

109
DENETİMDE RİSK PLANLAMASI
VE ÖNEMLİLİK
• Denetim Riski
İÇİNDEKİLER
• Denetimde Risk Planlaması

• Denetimde Hile Riski
MUHASEBE DENETİMİ
MUHASEBE
• Denetimde Önemlilik Prof. Dr.
Planlaması
• Önemlilik, Risk ve Kanıt Sayısı Engin DİNÇ
DENETİMİ
Arasındaki İlişki
Prof. Dr.
Engin DİNÇ
• Denetim risk türlerini
HEDEFLER
tanıyabilecek,
• Denetim risk planlaması
yapabilecek,
• Denetimde önemlilik planlaması
yapabilecek,
• Risk ve önemliliğin denetim
çalışmalarındaki önemini
kavrayabileceksiniz.
ÜNİTE
6
Denetimde Risk Planlaması ve Önemlilik
Doğal (Yapısal) Risk

RİSK PLANLAMA VE ÖNEMLİLİK
Denetim Riskinin
Kontrol Riski
Unsurları
Bulgu Riski
Başlangıç Önemlilik
Düzeyi
Denetim Planlaması
Hesap Düzeyinde Önemlilik
Aşamasında Önemlilik (Özel Önemlilik)
Düzeyinin Belirlenmesi
Performans Önemliliği
ÜNİTE
6
111

112
GİRİŞ
Denetim süreci, teklif ile başlar, teklifin kabulüyle sözleşme imzalanır. Daha
sonraki süreçte önce planlama yapılır, daha sonra kanıt toplama aşaması başlar ve
sonunda denetimin tamamlanması ve raporlama ile süreç tamamlanır. Denetim
planlaması sürecin en önemli aşamasıdır. Bu aşamada, denetlenecek işletme
tanınmaya, riskleri öğrenilmeye çalışılır. Belirlenen bu işletme risklerine göre ne
kadar kanıt toplanması gerektiğine ne kadar örnek incelenmesi gerektiğine karar
verir. Ne kadar kanıt toplanacağı kararı ise denetçinin denetim riskini etkiler.
İşletme risk düzeyinin ve denetim risk düzeyinin belirlenmesi çalışmalarına risk
planlaması adı verilir. Denetçi, denetim riskini kabul edilebilir sınıra çekebilmek
için, önemlilik düzeyinden faydalanır. Önemlilik düzeyi, düzeltilememiş hata ve
hilelerin önemli olup olmadığı konusunda karar verebilmek için denetçi tarafından
belirlenen tutarsal sınırdır. Bu tutarsal sınırın belirlenmesi çalışmasına önemlilik
planlaması adı verilmektedir.
Muhasebe denetiminin amacı, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle
finansal durumu, faaliyet sonuçlarını, nakit akımlarını genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine uygun olarak doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp
yansıtmadığı hususunda bir görüşe ulaşmaktır.
Denetçiler, finansal tabloların önemli hata ve yanlışlar içermedikleri
hususunda bir görüşe ulaşabilmek için denetim çalışmasını mesleki şüphecilik
yaklaşımıyla planlayarak yürütmelidir. Bu durumu da denetim raporunun kapsam
bölümünde makul ölçüde ya da yeterince güvenilir ifadelerine yer vererek belirtir.
Denetim raporunun kapsam bölümünde makul ölçüde ya da yeterince güvenilir
ifadelerine yer verilmesinin amacı, finansal tablo kullanıcılarının finansal tabloların
hatalı olabileceği konusunda uyarılmalarıdır.
Finansal tablolarda bulunan hata ve yanlışlıkların tamamı denetim
çalışmasıyla ortaya çıkartılamaz. Zaten tüm hataların ortaya çıkartılması ve
Denetim riskini azaltan düzeltirilmesi de denetçiden beklenmez. Çünkü, finansal tabloların geri planındaki
en önemli unsur tüm işlem ve belgelerin tamamı zaman ve maliyet kısıtı nedeniyle denetlenemez.
denetimin Bunun yerine tesadüfi olarak seçilen örnekler incelenir ve örnekte bulunan hata ve
güvenilirliğidir. hilelere göre ana kütle hakkında yargıya varılmaya çalışılır. Dolayısıyla her denetim
çalışmasında, hata ve hileleri bulamama ihtimali vardır. Denetçi, bulamadığı ya da
düzelttiremediği hata ve hilelerin, belli bir tutarsal snırın altında çıkması
durumunda olumlu görüş belirtir. Aksi takdirde denetçi, olumlu görüşten sapabilir.
Yukarıdaki açıklamalardan denetim çalışmasında riskin tamamen yok
edilemediği, denetçilerin önemli hataları bulmaya çalıştıkları, önemsiz hataları ise
göz ardı ettikleri anlaşılmaktadır. Yine, incelenecek örnek sayısının, risk durumuna
ve önemlilik düzeyine göre değişmektedir. Göz ardı edilebilecek hatalar ise
önceden belirlenen önemlilik düzeylerine göre belirlenmektedirler. Dolayısıyla,
denetim çalışmalarında, risk ve önemlilik planlaması yapmanın ne kadar önemli
olduğu hususu, unutulmamalıdır.

113
DENETİM RİSKİ
Risk kavramı çeşitli açılardan farklı anlamlarda kullanılabilmektedir. İşletme
açısından risk, işletme içinden ya da işletme dışından kaynaklanabilen hatalar ve
hilelerin ortaya çıkma ihtimali olarak nitelenebilir. Denetim açısından risk ise
işletmede ortaya çıkması muhtemel yanlışlıkların tespit edilememesi sebebiyle,
denetim çalışmalarının sonunda hatalı sonuca varma ihtimali olarak
tanımlanabilir. Diğer bir ifadeyle denetim riski, mali tablolarda önemli yanlışlıklar
olduğu hâlde, denetçinin mali tabloların doğru olduğu sonucuna varması ve mali
tablolar hakkında olumlu görüş bildirmesi ihtimali ya da tersidir.
Denetçi yapacağı denetimde çeşitli risklerle karşı karşıyadır. Bu risklerin
tamamen ortadan kaldırılması mümkün olmayacağından denetçilerden “denetim
riskini” en aza indirmeleri beklenir.
Denetim riskini azaltan en önemli unsur denetimin güvenilirliğidir. Diğer bir
ifadeyle denetim riski ile denetimin güvenilirliği arasında ters orantılı bir ilişki
vardır. Buna göre, denetimin güvenilirliği arttıkça denetim riski düşmekte;
denetimin güvenilirliği azaldıkça denetim riski artmaktadır. Örneğin %98 denetim
güvenilirliği planlanıyorsa, denetçinin katlanacağı risk derecesi %2’ dir. Arzu edilen
denetim güvenilirliği %95 ise, denetim riski %5 olacaktır (Bozkurt, 2012, s.105).
Bağımsız denetim talep eden işletmelerin temel amacı, hazırlanan mali
tabloların doğruyu gösterdiğine dair rapor alabilmektir. Denetçinin amacı ise,
işletmeden gelen teklif üzerine yapılacak denetim çalışmaları sonucunda,
Denetçiler için en büyük işletmenin mali tablolarının doğruyu gösterdiğine dair makul bir güvence
risk, hatalı ya da yanlış vermektir. Bunun için, denetim süreci boyunca denetim standartlarına uygun bir
rapor yazmaktır. denetim çalışması yapılarak toplanan kanıtlardan faydalanarak mali tabloların
doğruluğu ile ilgili görüş oluşturulmaya çalışılır. Ancak, denetim süreci sonunda
hazırlanan denetim raporunun hatalı görüş taşıması ihtimali her zaman mevcuttur.
Çünkü denetim süreci boyunca, denetçi, işletmenin tüm belge ve kayıtlarını tek
tek inceleyememektedir. Bunun yerine örnekleme yöntemlerine başvurarak
işletmenin belge ve kayıtlarından bir kısmını incelemektedir. Bu sebeple, incelenen
örneklerde mevcut hata ve hilelere rastlamama ihtimali her zaman vardır. Bu
durumda, denetim riskini, denetçilerin hatalı rapor yazma ihtimali ya da yanlış
görüş belirtme ihtimali olarak tanımlamak yanlış olmayacaktır.
•Örneğin, işletmenin mali tablolarında önemli yanlışlıklar

Örnek
olmasına rağmen, seçilen ve incelenen örneklere hata ve

hile rastlamaması sebebiyle denetçi yanlış yorum yaparak
işletmenin mali tablolarında önemli yanlışlık olmadığına
hükmedebilir. Bu örnekteki, yanlış görüşe varma ihtimali,
denetim riski olarak tanımlanır.
Denetçiler için en büyük risk, hatalı ya da yanlış rapor yazmaktır. Denetçiler,

bu riski (denetim riski) azaltmak için, inceleyecekleri örnek sayısını artırma yoluna

114
gidebilirler. Dolayısıyla denetçiler bu kararı planlama aşamasında şekillendirirler.

Ancak başlangıçta yapılan bu planlama, denetim sürecinde ortaya çıkan yeni
durumlara göre güncellenebilir.
DENETİMDE RİSK PLANLAMASI

Risk planlaması, önemli derecede hata ve yanlışlıklar olduğu hâlde
denetçinin bilmeyerek finansal tabloların doğru ve dürüst oldukları hakkında
olumlu görüş bildirme ihtimallerini tahmin etmeye yönelik çalışmalardır.
Denetimin planlanması aşamasında denetim riski belirlenmeye çalışılır.
Çünkü, üstlenilebeceğine karar verilen denetim riski, denetim çalışmaları
esnasında toplanacak kanıtların sayısını ve niteliğini, uygulanacak denetim
prosedürlerinin yapısını, zamanını ve kapsamını, denetimin maliyetini doğrudan
etkiler. Bu nedenle, denetçinin risk planlaması çalışmalarını yaparken gerekli
mesleki özen ve dikkati göstermesi gerekir.
Denetim çalışmalarında, denetim riski yanında işletme risklerinin de
değerlendirmesi gerekir. İşletme risklerinin değerlendirilmesinde, işletmenin
sürekliliğini tehlikeye düşürecek ve finansal tablolardaki yanlışlıkların bilgi
kullanıcılarını yanıltacak derecede önemli hata ve hileler üzerinde durulması
gerekir. Denetçi, önemsiz yanlışlıkları dikkate almaz. Denetçi, denetim
planlamasına şekil verirken, önemli yanlışlıkları dikkate alarak değerlendirme
yapar.
Risk planlaması,
üstlenilebilecek İşletme ile ilgili risklerin değerlemesinde, denetçilerin kullanabileceği dört
denetim riskine karar tür bilgi toplama yöntemi bulunmaktadır (Selimoğlu vd, 2015; BDS 315). Bunlar:
vermek için yapılır.
• Sorgulama
• Analitik inceleme
• Gözlem ve tetkik
• Önceki yıl çalışma kağıtları.
Sorgulama prosedürü, işletmede çalışan ve yöneticiler içinde bilgi sahibi
olanlardan önemli yanlışlıklara dair yazılı ya da sözlü bilgi alınmasını içerir. Analitik
inceleme prosedürü, işletmeye ait finansal tabloların analiz edilmesi sonucunda
çeşitli uyarı sinyallerinin incelenmesini içerir. Gözlem ve tetkik ise, denetçilerin
bizzat işletmeye giderek iş süreçlerini kendi gözleri ile takip etmeleri ve yine bizzat
kendileri tarafından kontrol testlerinin yapılmasını içerir. Eğer, işletme önceki
yıllarda yine aynı firma tarafından denetlenmiş ise, önceki yıllara ait çalışma
kağıtlarını kullanmakta bir yöntemdir.
Denetim riskinin değerlemesinde ise, denetim ekibinin kendi aralarında
düzenlediği görüş alışverişi toplantıları ön plana çıkmaktadır. Ancak, bu
toplantılarda denetim riski değerlendirilirken, işletmenin iç kontrol sisteminin
etkinliği önemli bir faktör olarak dikkate alınır. İç kontrol sistemi güçlü ise,
denetim riski yüksek tutulur. Çünkü, bu tür işletmelerde hata ve hile ihtimali çok
düşük olduğundan denetim riskinin yüksek tutulması problem yaratmaz. Tam
tersi, maliyet ve zaman avantaja kazandırır. İç kontrol sistemi zayıf ise denetim

115
riski düşük tutulur. Bu tür işletmelerde, hata ve hile ihtimali yüksek olacağından
daha fazla örnek seçilip incelenecektir. Bu da, denetim maliyetinin ve zamanının
yükselmesine neden olacaktır. Eğer, denetçi maliyet ve zamandan ödün vermez,
incelenen örnek sayısını belirli bir sınırda tutarsa denetim riskinin artmasına neden
olur. Bu nedenle, risk planlamasının çok iyi yapılması gerekir.
Risk planlaması yapılmasının denetçilere sağladığı çeşitli avantajlar
bulunmaktadır. Bu avantajları şöyle sıralamak mümkündür:
• Denetçinin zamanı daha etkin kullanmasını sağlar.

• Denetçiyi gereksiz iş yükünden kurtarır.
• Denetim maliyetinin kontrol altına alınmasını sağlar.
• Denetçinin işletmeyi daha iyi tanımasını sağlar.
• Denetçinin önemli yanlışlıkları görmesini sağlar.
• Etkin bir emek planlaması yapılmasını sağlar
Risk planlamasının herhangi bir sakıncası yoktur. Ancak, risk planlamasının
mesleki dikkat ve özen içinde yapılmaması durumunda, yukarıdaki avantajların
dezavantaja dönüşmesi riski her zaman mevcuttur. Çünkü hatalı, yanlış bir risk
planlaması (değerlendirmesi), denetçiye gereksiz alanlarda gereksiz zaman
harcamasına sebep olacaktır. Denetçinin iş yükünü artıracak, önemli yanlışlıkların
tespit edilememesine sebep olacaktır. Tüm bunların sonucunda ise, denetim riski
artacaktır.
Risk değerlendirme
sürecinde ilk yapılan Risk değerlendirme sürecinde, ilk yapılan çalışma işletme riskinin
çalışma, işletme belirlenmesine yöneliktir. Bu risk tespit edildikten sonra denetim riskinin
riskinin belirlenmesine belirlenmesine yönelik çalışmalara başlanır.
yöneliktir.
Denetçi açısından işletme riski iki açıdan incelenir. Birincisi, denetim
firmasının işletme riski, ikincisi ise denetlenen işletmenin işletme riskidir. Denetim
firması açısından işletme riski, denetim firmasına denetim teklifinin geldiği
aşamada yapılır. Bu aşamada, gelen denetim teklifinin kabul edilip edilmemesi
kararı alınırken, bu teklifin kabulü durumunda, denetim firmasının zarar görüp
görmeyeceği belirlenmeye çalışılır. Denetim firması yetkilileri, denetim teklifi
getiren işletmeyi araştırarak, denetim sözleşmesinin imzalanıp imzalanmayacağına
karar verir. Bu aşamada, denetçiler tarafından yapılan sorgulama, araştırma ve
incelemeler sonucunda elde edilen verilerin değerlendirilmesine işletme riskinin
değerlendirilmesi adı verilmektedir.
•Batmakta olan bir işletmenin denetimini üstlenen denetim

Örnek
firmasının, denetim ücretini tahsil edememe ihtimali denetim

firmasının üstlendiği işletme riskine örnek verilebilir. Denetim
firmaları ya da bireysel denetçiler, bu gibi durumlara karşı
işletme riski üstlenmemek için, sözleşme öncesi gerekli risk
değerlendirmesini yaparak teklifin reddedilmesi yoluna
gidebilmektedirler.

116
Denetlenen işletme açısından işletme riski ise, işletme çevresinden ya da

işletme içinden doğabilmektedir. Bu tür işletme riskleri, daha çok sözleşme
imzalandıktan sonra değerlendirilir. Bu risk değerlendirmesi, genelde denetlenen
işletmenin süreklilik varsayımına yöneliktir. Süreklilik varsayımı, gelecekte ortaya
çıkması muhtemel tehlikeler karşısında, işletme hayatının sekteye uğraması olarak
tanımlanmaktadır. Bu tehlikeler, sürekli zarar etmek, öz sermayenin devamlı
erimesi, kısa vadeli borçların devamlı artması, dönen varlıkların sürekli şekilde
azalması, siyasi kararlar, teknolojik gelişmeler vb. gibi sayılabilir.
Sıralanan tehlikelerin bir kısmı işletme içinden kaynaklanırken bir kısmı da
işletme dışından kaynaklanmaktadır.
İşletme içinden kaynaklanan tehlikeler:
• Kilit yöneticilerin işletmeden ayrılması,
• Personel devir hızının artması,
• Yanlış yönetim politikaları,
• Yanlış yatırım kararları,
• Özsermayenin yok olması,
• Kullanılan teknolojinin eskimesi,
• Satış ve pazarlama yöntemlerinin yetersiz kalması,
• İş süreçlerinin kendini yenileyememesi
İşletme dışından kaynaklanan tehlikeler:
• Politik riskler,
• Doğal afetler,
• Makro ekonomik riskler,
Riskler işletmenin • Rakiplerden kaynaklanan riskler,
yaşam süresini
• Sektörel gelişmelerden kaynaklanan riskler,
kısaltabilir.
• Tüketici tercihlerindeki değişmeler,
• Teknolojik gelişmeler,
• Finansal krizler.
İster işletme içinden isterse işletme dışından kaynaklansın, yukarıda
belirtilen tehlikelerin varlığı, işletmenin sürekliliğini tehdit eder. Bu nedenle,
denetçilerin işletmenin sürekliliğini tehdit eden ya da edebilecek yukarıda
örnekleri verilmiş tehditleri öğrenmesi ve bu tehditlerin önemli risk barındırıp
barındırmadığını değerlendirmesi gerekir.
Denetçiler, denetlenen işletmeye ait yukarıda belirtilen işletme risklerini,
denetim sürecinin başında yani planlama aşamasında dikkate almalıdırlar. Bu tür
işletme riskleri işletmenin süreklilik varsayımını tehdit eder. Bu tür işletme
risklerinin varlığı, işletme içinde önemli yanlışlık riskinin artmasına sebep olabilir.
Ayrıca, bu tür işletme riskleri işletmenin yaşam süresini kısaltabilir. Bu nedenle, bu
tür işletme riskleri bilgi kullanıcıları için önemlidir.
Denetçilerin, işletme risklerini değerlendirmesi ve süreklilik varsayımına
ilişkin kanıt toplaması denetim standartları gereğince de zorunludur. Denetçilerin,

117
bu tür işletme risklerini değerlendirerek denetim sürecini buna göre

şekillendirmeleri, hem bağımsız denetimin kalitesini hem de bağımsız denetime
olan güveni yükseltir.
Etkinlik
Bireysel • Herhangi bir işletmede kontrol riski belirleme çalışması
yapınız.
Denetim Riskinin Unsurları

Denetim riskinin değerlendirilmesi için üç bileşen mevcuttur. Denetçiler bu
bileşenleri dikkate alarak risk değerlendirmesi yaparlar. Bu bileşenler, doğal
riskler, kontrol riskleri ve tespit riskleri olarak üçe ayrılır. Üç riskin bileşiminden
oluşan denetim riski, aşağıdaki gibi formüle edilmektedir (Selimoğlu, 2015; Sağlam
ve Yolcu, 2014; Bozkurt, 2012; Usul, 2013).
Denetim Riski = Doğal Risk x Kontrol Riski x Tespit Riski
Denetim riski, mali tablo için genel olarak belirlenebileceği gibi her denetim
alanı için ayrı ayrı olarak da belirlenebilir. Denetim alanları ise, hesap kalemlerine
göre belirlenebildiği gibi işlem döngülerine göre de belirlenebilmektedir.
Doğal (Yapısal) risk

Yapısal risk olarak da bilinen bu tür riskler, denetlenen işletmenin iç kontrol
sisteminin bulunmadığı varsayımı altında işletmenin mali tablolarında olması
muhtemel hata ve hileleri anlatır. Bir başka anlatımla, doğal risk, iç kontrol
Riskler işletmenin sisteminin bulunmadığı bir ortamda, işletmede ya da mali tablolarda olabilecek
yaşam süresini
önemli düzeyde hata ve hile ihtimalidir.
kısaltabilir. Önemli
yanlışlık riski, doğal risk Denetçiler, risk değerlemesi yaparken önce işletmenin doğal riskini ölçmeye
ile kontrol riskinin çalışırlar. Doğal riskin ölçümünde, işletmenin çevresinde ve işletme içindeki tüm
bileşiminden oluşur. unsurlar değerlendirilir.
•Eğitim sektöründe bulunan bir işletmenin, eğitimde özel sektör

Örnek
uygulamalarına karşı olan bir partinin iktidara gelmesinin

oluşturduğu risk işletme dışından kaynaklanan bir risk olarak
değerlendirilir. Diğer taraftan, tüm çalışanların vasıfsız, asgari
ücretle ve işsizlik korkusu ile çalıştırıldığı bir işletmede iç kontrol
sisteminin işlevsiz kaldığı bir ortamda doğabilecek risk ise işletme
içerisinden kaynaklanan bir risktir. Denetçinin, bu iki durumu da
dikkate alarak işletmenin karşı karşıya kaldığı doğal riskleri
değerlendirmesi gerekir.

118
Genel olarak doğal risklerin her zaman yüksek olduğu düşünülür. Ancak,
tüm işletmelerin doğal riski aynı düzeyde olmayabilir.
•Örneğin, kuyumculuk sektöründeki bir imalatçı işletmenin

doğal riski ile emlak sektöründe aracılık faaliyeti yapan bir
Örnek işletmenin doğal riski aynı düzeyde değildir. Bu nedenle,
doğal risklerin değerlendirilmesinde sektörel özelliklere dikkat
edilir.
Doğal risk, işletme düzeyinde belirlenebildiği gibi hesap düzeyinde de

belirlenebilir. Stok hesaplarının doğal riski ile sermaye hesabının doğal riski aynı
değildir. Denetçinin, bu şeklide hem işletme düzeyinde hem de denetim alanları
düzeyinde doğal riskleri belirlemesi, denetim alanlarında yapılacak emek
planlamasını etkiler. Doğal riski yüksek olan denetim alanlarına daha tecrübeli ve
mesleğinde uzman denetçiler görevlendirilir. Kasa, ticari mallar, birikmiş
amortismanlar, genel yönetim giderleri, gibi hesapların doğal riskleri yüksektir.
Buna karşılık, binalar, haklar, banka kredileri, çıkarılmış tahviller gibi hesapların
doğal riskleri düşüktür.
Kontrol riski, iç kontrol Kontrol riski
sistemine rağmen, hata
ve hile ortaya çıkma İşletme yönetimleri, doğal risklerin getireceği tehlikeleri önceden gördükleri
ihtimalidir. için, bu muhtemel tehlikelere tedbir almak amacıyla iç kontrol sistemleri kurarlar.
Ancak, iç kontrol sistemleri sürekli olarak güncelleştirilmediği zaman işlevsiz hâle
gelebilmektedir. Bu nedenle, işletme yönetimleri kurdukları iç kontrol sistemlerini
sürekli izleyerek eksikliklerin tespit edilmesini ve gerekli iyileştirmelerin
yapılmasını sağlamaları gerekir. Ancak, iç kontrol sisteminin varlığına rağmen
işletme çalışanlarından ya da işletme yönetimlerinden kaynaklanan hata ya da
hileler ortaya çıkabilmektedir. İç kontrol sisteminin varlığına rağmen, işletmede
önemli hata ya da hile ortaya çıkma ihtimaline kontrol riski adı verilmektedir.
Kontrol riskini değerlendirmek isteyen denetçiler, iç kontrol sisteminin
unsurlarından kontrol ortamını, risk değerlendirme sürecini, kontrol faaliyetlerini,
bilgi iletişim sistemlerini ve izleme süreçlerini inceleyerek iç kontrol sisteminin bu
unsurlarına yönelik herhangi bir eksiklik ya da aksaklık olup olmadığını tespit
etmeye çalışır. Bu inceleme işletme genelinde yapıldığı gibi, her bir denetim alanı
içinde ayrı ayrı gerçekleştirilebilir. İç kontrol sistemi çeşitli yöntemlerle
incelendikten sonra ortaya konan riske başlangıç kontrol riski adı verilir. Denetçi,
başlangıç kontrol riskini düşük belirlemişse yani iç kontrol sistemi güçlü çıkmışsa,
mesleki şüphecilik gereği güçlü gözüken sistemi test eder. Yapılan bu teste kontrol
testi adı verilir. Bu kontrol testi sonucunda, bulunan veriler, kontrol sisteminin
gerçekten güçlü olduğunu ortaya koyuyorsa, nihai kontrol riski belirlenmiş olur.
Kontrol testi sonucunda, güçlü gözüken iç kontrol sisteminin gerçekte güçlü
olmadığı sonucu da ortaya çıkabilir. Bu durumda, denetçinin başlangıçta düşük
belirlediği kontrol riskini tekrar yükseltmesi gerekir.

119
Denetçiler, maddilik testlerine yönelik hazırlayacakları denetim programını,

kontrol testinden sonra karar verdikleri kontrol riskine göre şekillendirirler.
Başlangıç kontrol riskinin yüksek çıkması yani iç kontrol sisteminin zayıf
çıkması durumunda ise, kontrol testi yapılmasına gerek kalmaz. Belirlenen kontrol
riski üzerinden maddilik testlerine yönelik hazırlanacak denetim programları
şekillendirilebilir. Kontrol riski, tüm işletme için değerlendirilirken, her bir denetim
alanı içinde ayrı ayrı değerlendirilebilir.
Doğal risk ve kontrol riskinin bileşiminden “önemli yanlışlık riski” oluşmakta
ve aşağıdaki formülle hesaplanmaktadır:
Önemli Yanlışlık Riski = Doğal Risk x Kontrol Riski
Önemli yanlışlık riski, işletmenin finansal tablolarında önemli hata ve
hilelerin bulunma olasılığıdır. İşletmenin iç kontrol sisteminin incelenmesi
esnasında belirlenen tüm hata ve hileler (yanlışlıklar) önemli düzeyde olmayabilir.
Bilgi kullanıcılarının en fazla etkilendikleri yanlışlıklar, önemli düzeydeki hata ve
hilelerdir. Bu nedenle, denetçiler, sistemdeki önemli hata ya da hilelerle
Bulgu riski denetçinin ilgilenmek zorundadırlar. İç kontrol sisteminin incelenmesi esnasında ortaya çıkan
kontrolü altındadır. tüm hata ve hilelerle ilgilenilmesi durumunda, denetim programı gereğinden fazla
şişecek ve gereksiz birçok kanıt toplanmasına sebep olacaktır. Bu durum, hem
zamanın etkin kullanılamamasına hem de denetim maliyetinin gereksiz
yükselmesine sebep olacaktır.
Önemli yanlışlık riski, işletmedeki yanlışlıklardan kaynaklanan risktir. Bu
yüzden denetçilerin bu risk üzerinde herhangi bir tasarrufları yoktur. Bu riski
değiştirebilecek tek taraf işletmenin yönetimleridir. Denetçiler sadece,
işletmelerde var olan yanlışlık riskini öğrenmeye çalışırlar.
Bulgu riski
Tespit riski ya da ortaya çıkarma riski adı da verilen bu risk türü, denetçinin
kontrolü altındadır. Denetçi, incelediği örnek (kanıt) sayısı üzerinde oynayarak
bulgu riskini azaltabilir ya da artırabilir. Bulgu riski, işletmelerin mali tablolarına
yansımış önemli hata ve hilelerin denetçiler tarafından tespit edilememesi ihtimali
olarak tanımlanabilir.
Denetimde bulgu riskinin ortaya çıkmasına örneklem riski ile kalite kontrol
riski neden olur.
Örnekleme riski, ana kütleden seçilmiş örneklerin incelenmesi sonucunda,
ana kütlede önemli yanlışlık olmasına rağmen yanlış olmadığı sonucuna varılması
ya da önemli yanlışlık olmamasına rağmen yanlışlık olduğu sonucuna varılmasıdır.
Örnekleme yöntemlerini kullanan bir denetçinin örneklem riskinden kaçınması
mümkün değildir. Örnekleme riski ancak, incelenen örnek sayısı artırılarak
azaltılabilir.
Denetimde, örnekleme yöntemlerinin çok sıkça kullanılıyor olması
sebebiyle, incelenen örneklerde önemli yanlışlıkların görülmeme ihtimali her
zaman mevcuttur. Bu ihtimali sıfırlamanın yolu, tüm belge ve kayıtların tek tek

120
incelenmesidir. Yani yüzde yüz denetimdir. Oysaki işletmelerdeki belge ve kayıt

sayısının çok yüksek olması, yüzde yüz denetimi imkânsız hâle getirmektedir. Bu
yüzden, denetimde zaman ve maliyet kısıtları sebebiyle, denetlenen bir kütleden
örnekler seçip bu örneklerin incelenmesi ve bulunan sonuçların ana kütleye
genellenmesi yoluna gidilmektedir.
•10.000 adetlik satış faturasından oluşan bir ana kütle içinden

Örnek
sadece tesadüfi yöntemlerle seçilen 500 adet satış faturasının
seçilip incelenmesi sonucunda, hata ve hilelere rastlamama
ihtimali mevcuttur.
•Bu durum, örnekleme riskinin ortaya çıkmasına sebep
olmaktadır.
Bulgu riskini belirleyen bir başka risk ise kalite kontrol riskidir. Kalite kontrol
riski ise denetçinin yeterli sayıda kanıt toplayamaması, yeterli çalışma yapamaması
durumunda ortaya çıkar. Denetçiler, bulgu riskinin yüksek çıkmasını
kabullenemezler. Bu yüzden, denetim planlaması esnasında bulgu riskini
düşürmek amacıyla incelenecek örnek sayısını artırırlar. Ancak, örnek sayısının
artırılması durumunda maliyetler de yükseleceğinden bunun dengesini iyi
ayarlamak gerekir. Bulgu riskini, sayısal olarak hesaplamak mümkündür. Bu
durumda, aşağıdaki formül kullanılabilir.
Bulgu riski= Denetim Riski / Önemli Yanlışlık Riski
•Önemli yanlışlık riskini %90 olarak belirleyen denetçi, kabul

edilebilir denetim riskini %1 olarak öngörmektedir. Bu verilere
Örnek
göre, bulgu riski aşağıdaki şekilde hesaplanır:

•Bulgu Riski: Denetim Riski / Önemli Yanlışlık Riski
•Bulgu Riski: 0,01 / 0,90 = 0,011
•Bulgu riskinin %1,1 çıkması bulgu riskinin düşük olduğu anlamına
gelecektir. Denetçinin bulgu riskinin düşük bulmasının nedeni,
kanıt sayısını fazla olmasından kaynaklanmaktadır. Eğer, böyle bir
durumda, denetçi yeterli sayı ve nitelikte kanıta ulaşmazsa
denetim riski üstlenir. Bir başka ifadeyle, denetim riskini
yükseltir.
•Herhangi bir işletmede risk unsurlarını tartışınız.

Bireysel
Etkinlik

121
Riskler ve kanıt sayısı arasındaki ilişki

Riskler ile denetim kanıtları arasında çok güçlü bir ilişki mevcuttur. Bu
ilişkinin varlığı, denetçilerin risk planlaması yapmasında kolaylık sağlar. Önemli
yanlışlık riskinin yüksek olduğu işletmelerde, denetçiler daha fazla sayıda kanıt
Önemli yanlışlık riski
denetçinin kontrolünde toplama kararı alırlar. Bu karar, bulgu riskinin düşmesine neden olur. Çünkü;
değildir. önemli yanlışlık riski ile bulgu riski arasında, ters yönlü bir ilişki mevcuttur. Yani, bir
işletmede önemli yanlışlık riski ne kadar fazla ise bulgu riski o kadar az olur. Bunun
sebebi, önemli yanlışlıkların bol olduğu bir yerde, denetçinin yanlışlık bulamama
ihtimalinin çok az olmasından kaynaklanır.
Önemli yanlışlık riski denetçinin kontrolü altında değildir. Ancak, bulgu riski
denetçilerin kontrolü altındadır.
Önemli yanlışlık riskinin yüksek olduğu durumlarda, denetim riski de düşük
olur. Önemli yanlış riskinin yüksek olması işletmede çok sayıda hata ve hile olduğu
anlamına gelir. Çok sayıda hata ve hile olan bir işletmede, denetçinin önemli
yanlışlıkları bulamama ihtimali (bulgu riski) az olacağından, yanlış rapor yazma
ihtimali (denetim riski) de otomatik olarak azalacaktır. Bu durumda, önemli
yanlışlık riski ile denetim riski arasında ters yönlü, bulgu riski ile denetim riski
arasında doğrusal bir ilişki olduğunu söylemek mümkündür.
Önemli yanlışlıkların az olduğu bir işletmede ise, bulgu riski ve denetim riski
yüksek olacaktır. Çünkü yanlışlıkların az olduğu bir ortamda, amacı hata ve hile
aramak olan denetçinin, yanlışlık bulamama ihtimali (bulgu riski) artar. Bu durum,
hatalı rapor yazma ya da hatalı görüş belirtme ihtimalini (denetim riski) de
yükseltir. Denetçi, riskler arasındaki bu ilişkiden haberdar olduğunda, kanıt sayısı
ile oynayarak bulgu riski ile denetim riskini ayarlayabilir.
Risklerin sayısal olarak hesaplanması mümkündür. Ancak, uygulamada
genel olarak sayısal hesap yerine düşük, orta, yüksek şeklinde değerlendirmeler
yapılmaktadır.
Riskler ile kanıt sayısı arasındaki ilişki aşağıdaki tablo ile özetlenmiştir.
Tablo 6.1. Risk ile Kanıt Sayısı Arasındaki Ilişki
Kontrol Önemli Kanıt Denetim

Doğal Risk Bulgu Riski
Riski Yanlışlık Riski Sayısı Riski
Yüksek Yüksek Yüksek Fazla Düşük Düşük
Orta Orta Orta Orta Orta Orta
Düşük Düşük Düşük Az Yüksek Yüksek
Yüksek Düşük Düşük Az Yüksek Yüksek
Düşük Yüksek Yüksek Fazla Düşük Düşük
Yukarıdaki tablodan da görüldüğü üzere, denetçiler, iç kontrol sisteminin

değerlendirilmesi sonucunda öngördükleri önemli yanlışlık riskine göre kanıt
sayısına karar vermektedirler. Ancak, bu kararın şekillenmesinde kabul edilebilir
denetim risk öngörüsü etkilidir. Kabul edilebilir denetim riski, olumlu rapor
yazdıktan sonra, finansal tablolarda önemli hata ve hilelerin ortaya çıkması

122
olasılığıdır. Denetçinin, bu riski denetim planlaması aşamasında belirlemesi gerekir.

Denetçi açısından kabul edilebilir denetim riskinin sıfır olması mümkün değildir.
Çünkü kabul edilebilir denetim riskinin sıfır olması, yüzde yüz denetimi gerektirir.
Bu da %100 güvence anlamına gelir. Oysaki denetimde örnekleme yöntemlerinin
sıkca kullanılması nedeniyle %100 güvence mümkün değildir. Bunun yerine
denetçiler, kabul edilebilir denetim riskini mümkün olduğunca düşük tutmaya
çalışır. Kabul edilebilir denetim riskinin %2 olarak belirleyen denetçinin,
denetimden beklediği güvence seviyesi %98’dir. Planlama aşamasında kabul
edilebilir denetim riskini belirleyen denetçi, daha sonra denetim süreci esnasında
yeni bilgiler sebebiyle bu riski yeniden değerleyebilir.
•Herhangi bir işletmede risk değerlemesi yapınız.

Bireysel
Etkinlik
DENETİMDE HİLE RİSKİ

Denetimde, hile riskinin değerlendirilmesi ile iç kontrol sisteminin
değerlendirilmesi iki ayrı konu olarak ele alınır. Risk değerlendirmesi yapılırken,
kontrol riski (yanlışlık riski) yanında hile riski de ayrıca değerlendirilir ve denetim
planlaması buna göre şekillendiririlir.
Uluslararası denetim standartları, planlama aşamasında hile riskinin özel
olarak değerlendirilmesini öngörmektedir. Hile riski, çalışanlar ya da yönetimin
kendilerine ya da üçüncü kişilere haksız çıkar sağlamak amacıyla yasa dışı eylem
gerçekleştirme ihtimalidir. İşletmelerde gerçekleşen bu tür yasa dışı eylemler
Hile riski, çalışanlar ya (yolsuzluk ya da hileler) genelde “yönetim hileleri” ve “çalışan hileleri” olarak ikiye
da yönetimin ayrılır. Yönetim ya da çalışanların gerçekleştirdiği hileler genelde; işletme
kendilerine ya da varlıklarının kötü amaçlı kullanımı ve finansal tablolarda hile yapılması şeklinde
üçüncü kişilere haksız ortaya çıkmaktadırlar.
çıkar sağlamak amacıyla
yasa dışı eylem Denetçilerin, yönetim ya da çalışanlardan kaynaklanabilecek bu tür hilelerin
gerçekleştirme varlığı ile ilgili değerlendirme yapmaları zorunludur. İşletmelerde hileye yol açan
olasılığıdır. başlıca unsurlar aşağıdaki gibi sayılabilir:
• Etkisiz kurumsal yönetim, zayıf “tepe etkisi”
• Finansal başarılar için sağlanan yüksek teşvikler
• Vergiler ve diğer giderlerin düşürülmesi için gelen baskılar
• Gerçekçi olmayan beklentiler
• İşletme amacına ulaşmadaki zorluklar
• Yetersiz iç kontrol sistemi
• Gerçekçi olmayan bütçe hedefleri
İşletmelerde, yönetim ya da çalışan hilesine sebep olan üç faktör
belirlenmiştir. Bu faktörler, hile üçgeni olarak adlandırılmaktadır. Bu faktörler,
baskı, fırsat ve haklı gösterme sayılmaktadır. Baskı, işletmedeki çalışan ya da

123
yöneticilerin kendilerini hile yapmak zorunda hissetmelerine neden olan durumlar

olarak tanımlanabilir. Örneğin, para hırsı, güzel yaşama isteği, yüksek tutarlı
borçlanmalar, çalışanın işinden memnun olmaması, haksızlığa uğradığını düşünme,
beklediği terfiyi alamama, düşük ücretle çalıştırılma, üstlerince gerekli takdiri
görememe gibi durumlar baskı ortamlarına örnek verilebilir. Fırsat ise, çalışan ya
da yönetimin üzerinde hissettiği baskı sebebiyle hile yapabileceği ortamın
kendisine hazırlanmasıdır. Örneğin, iç kontrol zayıflıkları, denetim eksikliği, bilgi
akışındaki yetersizlik, çalışan ya da yöneticilerin yaptıkları işlerin kalitesini
değerlendirmedeki yetersizlikler, yönetimin cahil, umursamaz ve yeteneksiz
olması gibi durumlar, hile yapmaya fırsat sunan ortamlar oluşturmaktadır. Haklı
gösterme ise hile yapan kişinin kendi vicdanını rahatlatmak için kendini haklı
görme ve göstermeye çalışması güdüsüdür. Örneğin, parayı borç aldım, bu
işletmeye verdiğim emeğin karşılığıdır, bu olay sonucu kimse incinmedi, bu parayı
iyi bir amaç için almıştım, yaptığımın suç olduğunu bilmiyordum, bunu herkes
yapıyor gibi savunmalar haklı göstermeye örnek verilebilmektedir.
DENETİMDE ÖNEMLİLİK PLANLAMASI

Önemlilik, mevcut bir yanlışlıktan finansal bilgi kullanıcılarının olumsuz
etkilenme ihtimali olarak tanımlanabilir. Daha açık bir ifadeyle “önemlilik”, bir
muhasebe bilgisinin açıklanmaması veya yanıltıcı bir şekilde açıklanması nedeniyle
finansal tabloları esas alarak karar veren finansal tablo kullanıcılarının kararlarını
değiştirebilecek veya etkileyebilecek büyüklükteki hususları içeren bir kavramdır.
Özellikle risk değerlendirme esnasında önemlilik kavramı çok sıkça devreye girer.
Denetçinin iç kontrol sistemini, hata ve hile bulunma ihtimali açısından incelemesi
sonucunda, tespit edilen yanlışlıkların önemli olup olmadığının değerlendirilmesi
gerekir. Tüm yanlışlıkların dikkate alınarak risk değerlendirmesi yapılması denetim
riski doğurabilir. Çünkü, önemli olmayan basit hataları baz alarak yanlışlık riskini
yüksek tutan denetçi, denetim maliyetini artırmanın yanında önemsiz hataları
önemli addedip olumlu görüş belirtilmesi gereken bir yerde olumsuz ya da şartlı
görüş belirtebilir. Ya da önemli hataları, önemsiz görüp olumlu rapor yazabilir. Her
Önemlilik, mevcut bir iki durumda da denetim riski oluşur. Bu nedenle, denetçilerin önemsiz
yanlışlıktan finansal yanlışlıklarla değil önemli yanlışlıklarla ilgilenmesi, görüşünü önemli yanlışlıklar
bilgi kullanıcılarının üzerine kurgulaması gerekir. Denetimde neyin önemli neyin önemsiz olduğuyla
olumsuz etkilenme ilgili kesin bir belirleyici kriter yoktur. Bu tamamen denetçinin yargısına bağlıdır.
ihtimali olarak
tanımlanabilir. Bu nedenle, önemlilik ile ilgili yargı kuracak denetçinin, konusunda uzman
ve tecrübeli olması, mesleki etik ilkeleri içselleştirmiş olması gerekir.
Önemlilik, bazen nitel olarak bazen de nicel olarak denetçinin karşısına
çıkar. İncelenecek hesaplar içinde hangisinin önemli olup hangisinin önemli
olmadığı konusunda bir karara varmak nitel önemliliktir.

124
•Stok hesapları ile sermaye hesabının hata ve hile barındırma
Örnek
ihtimali aynı değildir. Yine, finansal tabloda, yatırım amaçlı
gayrimenkul olarak gözükmesi gerekirken, maddi duran
varlık olarak gözüken bir bina, kısa vadeli yabancı kaynak
olarak gözükmesi gerekirken, uzun vadeli yabancı kaynak
olarak gözüken borçların durumu nitel önemliliğe örnek
olarak verilebilir.
Nicel önemlilik ise, bulunan hata ve hilenin rakamsal büyüklüğüdür.
•Net kârı 1.000.0000 TL olan bir işletmede stoklarla ilgili

300.000 TL’lik hilenin önemli kabul edilecek olması nicel
Örnek
önemliliğe örnektir. Denetçiler, buldukları hatanın önemli ya

da önemsiz olduklarına karar verirken, nicel önemliliğin
yanında nitel önemliliğe de dikkat etmek zorundadırlar.
Örneğin; yıllık işlem hacmi 100.000.000 TL olan bir kasa
hesabında, denetçinin kasa ile ilgili 100 TL’lik açık yakalamış
olduğunu varsayalım. Bulunan hata, işlem hacminin yanında
çok küçük kaldığından nicel olarak önemsiz görülebilir.
Ancak, bu hatanın hileden kaynaklandığı ve kasiyerin hayali
ödeme makbuzu düzenleyerekher gün 100 TL’yi zimmetine
geçirdiği öğrenildiğinde, rakam küçük gözükse de yıllık etkisi
ve yapılan hilenin niteliği dikkate alındığında göz ardı
edilmesi mümkün değildir.
Önemlilik kavramı denetimin üç farklı aşamasında;

• Denetim planlaması aşamasında,
• Denetimin yürütülmesi esnasında,
• Denetimin tamamlanması aşamasında, kullanılmaktadır.
Başlangıç önemlilik Denetim Planlaması Aşamasında Önemlilik Düzeyinin

düzeyi, denetçilerin
denetim sonunda
Belirlenmesi
buldukları hata ve Denetim planlaması aşamasında, denetçilerin denetim sonunda bulacakları
hileleri normal kabul toplam hata ve hile tutarının önemli olup olmadığına karar vermek için başlangıçta
edebilecekleri en üst
belirlenmiş bir kıstasa ihtiyaç duyarlar. Bu nedenle, denetçiler planlama
sınırı ifade eder.
aşamasında finansal tablo düzeyinde bir başlangıç önemlilik düzeyi belirlerler.
Başlangıç önemlilik düzeyi

Başlangıç önemlilik düzeyinin hesaplanmasında belli bir standart yoktur.
Başlangıç önemlilik düzeyi, denetçilerin denetim sonunda buldukları hata ve
hileleri normal kabul edebilecekleri en üst sınır olarak tanımlanabilir. Başlangıç
önemlilik düzeyinin hesaplanmasında, genelde finansal kriter mesleki yargılar

125
kullanılarak belirlenir. Sonra belirlenen bu finansal kritere belli bir yüzde

uygulanarak başlangıç önemlilik düzeyi hesaplanır. Burada kullanılabilecek finansal
kriterler; (Bozkurt, 2010).
• Aktif toplamı
• Öz sermaye
• Net kâr
• Vergi öncesi kâr
• Net satışlar şeklinde sıralanabilir.
Uygulamada, başlangıç önemlilik düzeyinin hesaplanmasında kullanılan
yüzdeler ise aşağıdaki gibidir. (Bozkurt, 2010).
• Aktif toplamı üzerinden %1 ile %3 arası

• Öz sermaye üzerinden %3 ile %5 arası
• Net satışlar üzerinden %1 ile %3 arası
• Vergide önceki kâr üzerinden %3 ile %5 arası
• Net kâr üzerinden %3 ile %5 arası
Denetçiler, belirledikleri kritere, mesleki yargılarını kullanarak kendi
belirleyecekleri bir yüzdeyi uygulayarak başlangıç önemlilik düzeyini hesaplarlar.
•Kâğıt sanayinde üretim yapan X işletmesinin aktif toplamı

Örnek
100.000.000 TL, öz sermayesi 20.000.000 TL'dir. Denetçi,

başlangıç önemliliği için aktif toplamın %2'si ölçeğini
benimsemiştir. Bu durumda, başlangıç önemlilik düzeyi;
•100.000.000 x %2 = 2.000.000 TL'dir. Bu tutar, denetim
sonunda bulunan yanlışlıkların önemli olup olmadığına
Denetçiler, başlangıç karar vermek için kullanılacaktır. Bulunan ve
önemlilik düzeyinin yanı düzeltilmeyen yanlışlıkların toplam tutarı, bu başlangıç
sıra, hesap düzeyinde eşiğini geçerse, denetçi olumlu rapor vermeyecektir.
önemlilik (özel
önemlilik) düzeyini de
Hesap düzeyinde önemlilik (özel önemlilik)
tespit etmek
durumundadırlar. Denetçiler, başlangıç önemlilik düzeyinin dışında, hesap düzeyinde önemlilik
(özel önemlilik) düzeyini de tespit etmek durumundadırlar. Çünkü, denetim
çalışmaları bir bütün olarak yapılmamakta, denetim belli alanlara ayrılıp her
alanda ayrı bir denetçi görevlendirilmektedir. Bu nedenle, her bir denetim alanı
için ayrı bir önemlilik düzeyinin belirlenmesi gerekir. Hesap düzeyinde belirlenecek
önemlilik düzeylerinin toplamı başlangıç önemlilik düzeyinden fazla olabilir. Ancak,
bir hesap için belirlenmiş önemlilik düzeyi başlangıç önemlilik düzeyini geçemez.

126
•Başlangıç önemlilik düzeyi 2.000.000 TL olan işletmede, özel

önemlilik düzeyi, stoklar hesap grubu için 500.000 TL, ticari
Örnek
alacaklar hesap grubu için 600.000 TL, ticari borçlar hesap
grubu için 400.000 TL, nakit ve nakit benzerleri hesap grubu
için 100.000 TL, maddi duran varlıklar hesap grubu için
300.000 TL, ödenecek vergiler hesap grubu için 200.000 TL,
ödenmiş sermaye hesap grubu için 100.000 TL, kâr yedekleri
için 200.000 TL olarak belirlenebilir. Hesaplar için belirlenen
önemlilik düzeyleri toplamı 2.400.000 TL’yi bulmaktadır. Özel
önemlilik düzeylerinin toplamının, başlangıç önemlilik
düzeyinden yüksek çıkmasının nedeni, hataların bileşik etkisi
nedeniyledir. Örneğin, stoklarda 500.000 TL’lik fazlalık, ticari
alacaklardaki 400.000 TL’lik eksiklik, finansal tabloya 100.000
TL’lik net etki olarak yansıyacaktır. Bu nedenle, özel önemlilik
düzeylerinin toplamının yüksek olması beklenen durumdur.
Başlangıç önemlilik düzeyinin, hesaplar arasında dağıtımında oransal

dağıtım yapılmak zorunlu değildir. Hesapların nitel önemliliği dikkate alınarak
dağıtım yapılabilir. Örneğin, stokların toplam varlıklar içindeki payı %20 olsa da,
başlangıç önemlilik düzeyinin %50’si stoklara verilebilir. Bunun nedeni stoklarda
hata ve hile olma ihtimalinin yüksek olmasıdır. Yine maddi duran varlıkların
toplam varlıklar içindeki payı %50 olabilir ancak buna karşılık başlangıç önemlilik
düzeyinin %10’u bu kaleme dağıtılabilir. Bunun nedeni, maddi duran varlıklarda
hata ve hile ihtimalinin çok düşük olasıdır.
Özel önemlilik düzeylerinin belirlenmesinde mesleki yargılar ön plandadır.
Denetçi mesleki tecrübesini kullanarak bu eşikleri belirlemesi gerekir.
Performans önemliliği
Performans önemliliği, başlangıç ve özel önemlilik düzeylerinin daha altında
belirlenen ikinci bir eşik değer şeklindeder. Bu ikinci eşik değerin amacı, denetim
süreci sonunda örneklem riski sebebiyle tespit edilememiş yanlışlıkların
oluşturacağı denetim riskini biraz tolere edebilmektir. Performans önemliliği,
genelde başlangıç ve özel önemlilik düzeyinin belli bir yüzdesi olarak hesaplanır. Bu
yüzde ise, deneçinin mesleki yargısına bağlı olarak %60 ile %80 arasında
değişebilir.

127
•Kâğıt sanayinde üretim yapan X işletmesnin başlangıç
Örnek
önemlilik düzeyi 2.000.000 TL, stoklar için belirlenmiş özel
önemlilik düzeyi 500.000 TL'dir.
•Performans önemliliği için denetçi %60 oranını
kullanmaktadır.
•Buna göre:
•Başlangıç performas önemliliği:
• 2.000.000 TL x %60 = 1.200.000 TL.
•Özel performans önemliliği :
• 500.000.- x %60 = 300.000 TL hesaplanır.
Denetimin Yürütülmesi Aşamasında Önemlilik Düzeyinin

Kullanılması
Denetimde, kanıt toplama aşamasında, bulunan yanlışlıkları kanıtlayan
Hesap düzeyinde tespit bulguların önemli olup olmadığı hem nitel hem de nicel olarak değerlendirmeye
edilmiş önemli
tabi tutulur. Tamamıyla mesleki yargıların devrede olduğu bu aşamada, bulunan
yanlışlıklar, planlama
yanlışlıkların finansal bilgi kullanıcılarının kararını önemli düzeyde etkileme
aşamasında belirlenen
özel önemlilik düzeyi ile ihtimali değerlendirilir. Bulunan kanıtlar varılan mesleki yargılar çalışma kağıtlarına
karşılaştırılır. aktarılır.
Denetimin Tamamlanma Aşamasında Önemlilik Düzeyinin

Kullanılması
Denetimin tamamlanması aşamasında, denetçiler tüm çalışma kağıtlarını
gözden geçirirler ve denetim sürecinde belirledikleri önemli yanlışlıkları bir araya
getirirler. Bu aşamada amaç, denetim sonucu ile ilgili genel kanaati oluşturma ve
bir görüşe varabilmektir. Bu amaçla, önce hesap düzeyinde tespit edilmiş önemli
yanlışlıklar, planlama aşamasında belirlenen özel önemlilik düzeyi ile karşılaştırılır.
Eğer, hesaplar için tespit edilen önemli yanlışlıkların toplamı, başlangıçta
belirlenen özel performans önemliliğinin altında kalmışsa bu, hesapla ilgili önemli
bir yanlışlık olmadığı anlamına gelecektir. Tespit edilen önemli yanlışlıkların
toplamı, özel önemlilik düzeyinin üstüne çıkarsa bu, hesapla ilgili önemli
yanlışlıklar olduğu kanaatini doğuracaktır. Tespit edilen yanlışlıklar toplamı, özel
önemlilik ile özel performans önemliliği arasında kalmışsa, denetçinin çok dikkatli
olması gerekir. Gerekirse ek kanıt toplama yoluna gidilebilir. Hesapların ayrı ayrı
değerlendirilmesi, yanlışlıkların mali tablo geneline yaygınlaşmış olup olmadığını
belirlemeye yöneliktir. Eğer, önemli yanlışlıklar tüm hesap gruplarına sirayet
etmişse denetçi olumsuz kanaate ulaşabilir. Önemli yanlışlıklar sadece bir ya da
birkaç hesapla sınırlı kalmışsa yanlışlıkların yaygın olmadığı sonucuna varılarak
şartlı görüş verilebilir.
Denetçi son olarak tespit edilen önemli yanlışlıkların finansal tablolardaki
net etkisini, başlangıç ve performans önemlilik düzeyi ile karşılaştırır. Eğer, tespit

128
edilen net yanlışlık tutarı, performans önemlilik düzeyinin altında kalmışsa bu,
finansal tablolarda önemli bir yanlışlık olmadığı şeklinde yorumlanacaktır. Tespit
edilen net yanlışlık tutarı, başlangıç önemliliğinin üzerinde çıkarsa bu, finansal
tablolarda önemli yanlışlıklar olduğu şeklinde yorumlanacaktır. Yanlışlıkların,
performans önemliliği ile başlangıç önemliliği arasında çıkması durumunda ise
denetçinin çok dikkatli olması, gerekirse ek kanıt toplayarak kanaatini
güçlendirmesi gerekir.
ÖNEMLİLİK İLE KANIT SAYISI VE RİSK ARASINDAKİ İLİŞKİ

Önemlilik ile kanıt sayısı arasında ters orantı şeklinde bir ilişki mevcuttur. Bu
ilşki Tablo 6.2’de özetlenmiştir.
Tablo 6.2. Önemlilik, Kanıt Sayısı ve Risk Arasındaki İlişki
Önemlilik Düzeyi Kanıt Sayısı Denetim Riski

Yüksek Az Yüksek
Hesap düzeyinde tespit Orta Orta Orta
edilmiş önemli Düşük Çok Düşük
yanlışlıklar, planlama
aşamasında belirlenen Önemlilik düzeyi azaldıkça, toplanacak kanıt sayısı artar. Kanıt sayısının
özel önemlilik düzeyi ile artması, denetim maliyetleri ile denetim süresinin artmasına neden olur. Bu
karşılaştırılır. nedenle, denetim planlaması esnasında, denetçiler maliyet ve zaman kısıtları
sebebiyle önemlilik düzeyini gereğinden fazla düşürmek istemezler. Ancak,
önemlilik düzeyinin gereğinden yüksek belirlenmesi de denetim riskinin
yükselmesine sebep olur. Bu yüzden, denetçiler denetim riskini artırmamak,
denetimin kalitesini yükseltmek için, mesleki tecrübelerini kullanarak önemlilik
düzeyini doğru olarak belirlemek zorundadırlar.

129
•Risk kavramı çeşitli açılardan farklı anlamlarda kullanılabilmektedir. İşletme

açısından risk, işletme içinden ya da işletme dışından kaynaklanabilen
hatalar ve hilelerin ortaya çıkma ihtimali olarak nitelenebilir. Denetim
açısından risk ise işletmede ortaya çıkması muhtemel yanlışlıkların tespit
edilememesi sebebiyle, denetim çalışmalarının sonunda hatalı sonuca varma
Özet
ihtimali olarak tanımlanabilir. Diğer bir ifadeyle denetim riski, mali
tablolarda önemli yanlışlıklar olduğu hâlde, denetçinin mali tabloların doğru
olduğu sonucuna varması ve mali tablolar hakkında olumlu görüş bildirmesi
ihtimali ya da tersidir.
•Risk planlaması ve unsurları: Risk değerlemesi için, önce işletme ve çevresi
ile ilgili bilgiler toplanılarak doğal riskler tespit edilmeye çalışılır. Daha sonra,
işletmenin iç kontrol sistemi incelenerek ve kontrol testleri yapılarak kontrol
riskine karar verilir. Doğal riskler ile kontrol riskleri birlikte değerlendirilip
önemli yanlışlık riskine karar verilir. Önemli yanlışlık riskinin yüksek çıkması,
fazla sayıda kanıt toplanması gerektiği anlamına gelir. Böyle bir durumda,
denetçinin bulgu riski düşük olur. Çünkü, denetçinin böyle bir ortamda hata
ve hile bulamaması imkânsızdır.
•Hile riski: Yanlışlık riski değerlendirilirken, kontrol riski yanında hile riskide
değerlendirilir. Yanlışlık riski bu iki riskin birlikte değerlendirilmesi sonucu
ortaya çıkar.
•Riskler arasındaki ilişki: Önemli yanlışlık riski ile bulgu riski arasında ters ilişki
vardır. Bulgu riski ile denetim riski arasındaki ise doğrusal bir ilişki vardır.
•Önemlilik planlaması: Denetçinin, neyin önemli olup olmadığı konusunda
mesleki yargısını kullanması gerekir. Planlama aşamasında, denetçinin
başlangıç önemliliği, performans önemliliği, özel önemlilik ve özel
performans önemlilik düzeylerini belirlemesi gerekir.
• Risk, önemlilik ve kanıt sayısı ilişkisi: Kontrol riski (hata ve hile ihtimali)
yüksekse, fazla sayıda örnek inceleyip kanıt toplama yoluna gidilir. Ancak,
maliyet ve zaman kısıtı nedeniyle, örnekleme usulunden yararlanılır. Bu
durumda, tüm hata ve hileleri bulamama ihtimali (bulgu riski) ortaya çıkar.
Tespit edilen ancak düzelttirilemeyen hata ve hilelerin önemli olup
olmadığına karar vermek için önemlilik düzeyinden yararlanılır. Önemlilik
düzeyi yüksek tutulduğunda, incelenecek örnek sayısı düşer, dolayısıyla kanıt
sayısı düşer. Önemlilik düzeyi ile kanıt sayısı arasında ters ilişki vardır.
Önemlililik düzeyi ile denetim riski arasında ise doğrusal ilişki vardır.
Önemlilik düzeyi düşdükçe, denetim riski de düşer. Çünkü, önemlilik
düzeyinin düşürülmesi, incelenecek örnek sayısının artması anlamına gelir.
Ancak, kontrol riski dikkate alındığında aynı şey söylenemez. Kontrol riski ile
önemlilik arasında ters ilişki vardır. Çünkü, kontrol riski (hata ve hile ihtimali)
yükseldikçe, önemlilik düzeyi düşürülür. Bu durumda, incelenen örnek sayısı
artığından kanıt sayısıda artar. Böylece denetim riski düşer.

130
1. Aşağıdakilerden hangisi risk değerleme esnasında gerekli bilgilerin
toplanmasını sağlayan yöntemlerdendir?
a) Analitik inceleme
b) Fiziki sayım
c) Doğrulama
d) Yeniden hesaplama
e) Yeniden uygulama
2. Aşağıdakilerden hangisi denetim riskini en iyi tanımlar?

a) Yanlış rapor yazma ihtimali
b) Hata ve hileleri bulamama ihtimali
c) Hata ve hile olma ihtimali
d) Önemli yanlışlık olma ihtimali
e) Yanlışlık olma ihtimali
3. Aşağıdakilerden hangisi yapısal riske sebep olan etkenlerden biri olamaz?

a) Teknolojik gelişmeler
b) Ekonomik gelişmeler
c) Doğal afetler
d) Politik riskler
e) Etkin olmayan kontrol faaliyetleri
4. Aşağıdakilerden hangisi kontrol riskine sebep olabilecek olaylardan biri

değildir?
a) Kontrol ortamındaki bozukluklar
b) Kontrol faaliyetlerindeki yetersizlikler
c) İzleme faaliyetlerindeki yetersizlikler
d) Ekonomideki olumsuz gelişmeler
e) Bilgi iletişimdeki yetersizlikler
5. Aşağıdakilerden hangisi bulgu riskinin yükselmesine sebep olur?

a) Kanıt sayısının yüksek tutulması
b) Önemlilik düzeyinin yüksek tutulması
c) Önemlilik düzeyinin düşük tutulması
d) Kontrol riskinin yüksek çıkması
e) Önemli yanlışlıkların fazla çıkması

131
6. Aşağıdakilerden hangisinin işletmelerde hileye yol açma olasılığı en

düşüktür?
a) Etkisiz kurumsal yönetim
b) Politik riskler
c) Zayıf tepe etkisi
d) Yetersiz iç kontrol sistemi
e) Yüksek teşvikler
7. Aşağıdakilerden hangisi önemlilik kavramının kullanıldığı yerlerden biri

değildir?
a) Denetim planlaması esnasında
b) Denetimin yürütülmesi esnasında
c) Denetimin tamamlanması esnasında
d) Denetim raporu yazma aşamasında
e) Denetim sözleşmesinin imzalanması aşamasında
8. Aşağıdakilerden hangisi özel önemliliği ifade eder?

a) Aktiflerin beli bir yüzdesi
b) Öz sermayenin belli bir yüzdesi
c) Stokların belli bir yüzdesi
d) Net satışların belli bir yüzdesi
e) Vergi öncesi kârın belli bir yüzdesi
9. İşletmenin aktifleri toplamı 100.000 TL, ticari alacakları 30.000 TL’dir.

Başlangıç önemliliği, aktif toplamın %2’si, performans önemlilik yüzdesi ise
%60 olarak belirlenmiştir. Bu verilere göre aşağıdakilerden hangisi
performans önemlilik düzeyidir?
a) 360 TL
b) 600 TL
c) 1.000 TL
d) 1.200 TL
e) 2.000 TL
10. Yukarıdaki verilerden yararlanarak ticari alacaklar için belirlenen özel

önemliliğin başlangıç önemlilik düzeyinin %40’ı kadar olması gerektiği
yargısına göre özel performans önemliliği nedir?
a) 2.000 TL
b) 800 TL
c) 1.000 TL
d) 480 TL
e) 360 TL
Cevap Anahtarı
1.a, 2.a, 3.e, 4.d, 5.c, 6.b, 7.e, 8.c, 9.c, 10.d

132
Duman, Ö. (2008). Muhasebe Denetimi ve Raporlama, 2. Baskı, Tesmer Yayın
No:78, Ankara.
Güredin, E. (2011). Denetim ve Güvence Hizmetleri, Türkmen Yayınları, İstanbul.
Kaval, H. (2008). UFRS Uygulama Örnekli Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, Gazi
Kitabevi, Ankara.
KGK (2013). “İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin
Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi(BDS315) Hakkında Tebliğ”, Resmî Gazete
Tarihi: 30.12.2013, No: 288867, Ankara.
KGK (2013).“Bağımsız Denetimin Planlanması ve Yürütülmesinde Önemlilik (BDS
320) Hakkında Tebliğ”, Resmî Gazete Tarihi: 24.12.2013, No: 28861, Ankara.
Selimoğlu, S.K. ve diğerleri (2011). Muhasebe Denetimi, Editörler: Seval
Kardeş
Selimoğlu ve Şaban Uzay, 3. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara. TURMOB (2009).
Denetim, Cilt I, Tesmer Yayın NO: 85, Ankara.

133
DENETİM KANITLARI VE
KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ
• Denetim Kanıtının Tanımı

İÇİNDEKİLER
• Denetim Kanıtlarının
MUHASEBE DENETİMİ
Özellikleri
Prof. Dr.
Güvenirliliği ve Yeterliliği Abdulkadir BİLEN
Türleri
• Kanıt Toplama Teknikleri

HEDEFLER
• Denetim kanıtlarının tanımını

ve özelliklerini bilebilecek,
• Denetim kanıtlarının sayısı ve
güvenirliğini etkileyen
faktörleri kavrayabilecek,
• Denetim kanıtlarının türlerini
ve toplama tekniklerini
ÜNİTE
7
Denetim Kanıtları ve Kanıt Toplama Teknikleri
Konu ile ilgili olmalıdır.
Yeterli miktarda olmalıdır.

Denetim
Kanıtlarının Doğru bilgileri kapsamalıdır.
Özellikleri
Zamanlı olmalıdır.
Doğrulanabilir olmalıdır.
Fiziksel Kanıtlar
Doğrulama Kanıtları
DENETİM KANITLARI VE
Belgelerden Elde Edilen

Kanıtlar
Denetim
Kanıtlarının Gözlem Sonucu Elde Edilen
Türleri Kanıtlar
Soruşturmalar Sonucu Elde

Edilen Kanıtlar
Analitik Kanıtlar
Fiziki İnceleme Tekniği
Doğrulama Tekniği
Kayıt Sürecinin İzlenmesi

Tekniği
Yeniden Hesaplama Tekniği

Kanıt Toplama
Teknikleri
Ayrıntılı İnceleme Tekniği
Soruşturma Tekniği
Hesaplar Arasında İlişki

Kurma Tekniği
Analitik İnceleme Tekniği

135
GİRİŞ
Denetim kanıtı, denetçinin görüşüne dayanak oluşturan sonuçlara ulaşırken
kullandığı bilgilerdir. Denetim kanıtları, finansal tablolara dayanak (temel)
oluşturan muhasebe kayıtlarındaki bilgiler ile diğer kaynaklardan elde edilen
bilgileri içerir.
Genel kabul görmüş denetim standartlarından çalışma alanı standartlarının
üçüncüsü, finansal tablolar hakkında vereceği denetim görüşüne mantıklı bir
temel oluşturabilmesi için denetçinin yeterli miktarda ve uygun denetim kanıtı
toplaması gerektiğini belirtmektedir.
Denetim kanıtının yeterliliği ve uygunluğu birbiriyle ilişkilidir. Yeterlilik,
denetim kanıtının miktarının ölçütüdür. Uygunluk ise, denetim kanıtının kalitesinin
ölçütüdür. Diğer bir ifadeyle uygunluk, denetçi görüşünün dayanağını oluşturan
sonuçların desteklenmesi bakımından denetim kanıtının ihtiyaca uygunluğu ve
güvenilirliğidir. Denetim kanıtının güvenilirliği, kanıtın kaynağı ile niteliğinden
etkilenir ve kanıtın elde edildiği şartlara bağlıdır.
Denetim planı yapıldıktan, denetim konusu alanlara ayrılıp her alana ilişkin
uygulanacak denetim işlemleri (prosedürleri, teknikleri) belirlendikten sonra,
kanıtlar toplanmaya başlanır. Denetçiler elde edilen kanıtların değerlendirilmesi
yoluyla denetimi yapılan işletmenin finansal tablolarının doğruluğu ve dürüstlüğü
Denetim kanıtı,
konusunda bir kanaate ulaşmaya çalışır.
denetim sırasında
denetlenen bilgilerin Denetim sürecinde denetçi denetime başlarken denetlediği işletmenin
önceden belirlenmiş finansal tabloları ve faaliyetleri ile ilgili raporları kendisine sunulmaktadır. Bu
ölçütlere uygunluk raporlar yönetimin işletme faaliyetleri hakkındaki iddialarını oluşturmaktadır.
derecesini belirlemek
Diğer bir ifadeyle işletme yönetimi bu raporlarda yer alan bilgilerin doğru ve
amacıyla denetçi
tarafından kullanılan güvenilir olduğunu iddia etmektedir. Denetçiler ise bu iddialarının önceden
her türlü bilgi, belge ve belirlenmiş ölçütlere göre doğru ve güvenilir olup olmadığını araştırmaktadır.
kayıtlardır. Yukarıdaki süreç detaylı incelendiğinde denetimde kanıt toplama ve bu
kanıtları değerlendirmede amacın, işletme yönetiminin iddialarının doğruluğunu
ve güvenirliliğini araştırmak için her türlü bilgi, belge ve kayıtları kullanmak olduğu
anlaşılacaktır.
DENETİM KANITININ TANIMI

Denetim kanıtı, denetim faaliyetleri sırasında denetimi yapılan bilgilerin
önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla denetçi
tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıtlardır. Başka bir ifade ile mali
tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenip
düzenlenmediği konusunda denetçiyi ikna etmeye yarayan her türlü araca
denetim kanıtı denir. Ayrıca, söz konusu bu kanıtlar denetçinin denetim raporunda
belirttiği görüşünü destekleyici belgelerdir. Bundan dolayı denetçi, denetimin
amacına uygun kanıtları elde etmeli ve değerlendirmelidir.

136
DENETİM KANITLARININ ÖZELLİKLERİ

Kanıtların nitelik ve niceliğinin yeterliliği, denetim faaliyeti sonucunda elde
edilecek görüşün doğru olması açısından çok önemlidir. Denetim kanıtının
yeterliliği, denetçiye, denetlenen firmanın iç kontrol sisteminin etkinliğine ve
denetleme konusuna bağlı olarak değişir.
Denetim kanıtlarının sayısı kadar taşıdığı bilgilerin doğruluğu ve güvenirliliği
de önemlidir. Bunun için, toplanan kanıtların birbirini doğrulayıcı özellikte olup
olmadığına dikkat edilmelidir. Bu anlamda denetim kanıtları;
• Konu ile ilgili olmalıdır.

• Yeterli miktarda olmalıdır.
• Doğru bilgileri kapsamalıdır.
• Zamanlı olmalıdır.
• Doğrulanabilir olmalıdır.
DENETİM KANITLARININ GÜVENİRLİLİĞİ VE YETERLİLİĞİ

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından çalışma alanı ile ilgili “Kanıt
Toplama Standardı”; denetim görüşüne ulaşabilmek için yeterli miktarda ve
güvenirlilikte kanıt toplanması gerektiğini öngörmektedir. Ancak bunun düzeyini
İç kontrol sisteminin denetçinin mesleki yargısına bırakmaktadır. Denetçi, denetim kanıtlarının
etkinliği arttıkça, güvenirliğini ve yeterliliğini etkileyen faktörleri ve denetim maliyetini dikkate alarak
denetim kanıtlarının
toplayacağı kanıtların yeterli sayıda ve güvenirlilikte olacağına karar vermelidir.
güvenirliliği de
artmakta, denetim ve Muhasebe sistemi tarafından üretilen kanıtların güvenirliliği, işletmedeki iç
hata riski azalmakta, kontrol sisteminin etkin işleyip işlemediğine göre değişir. İç kontrol sisteminin
buna paralel olarak da
etkinliği arttıkça, denetim kanıtlarının güvenirliliği de artmakta, denetim ve hata
denetim görüşüne
riski azalmakta, buna paralel olarak da denetim görüşüne ulaşmada toplanması
ulaşmada toplanması
gereken denetim gereken denetim kanıtlarının sayısı ve miktarı azalmaktadır.
kanıtlarının sayısı ve
miktarı azalmaktadır.
Denetim Kanıtlarının Güvenirliliğini Etkileyen Faktörler
Denetim sürecinde denetçi tarafından toplanan kanıtların güvenirliliğini
etkileyen çeşitli faktörler vardır. Denetçi bu faktörleri dikkate alarak kanıtların
güvenirliliğini artırmaya çalışmalıdır. Denetim kanıtların güvenirliliğini etkileyen
faktörler aşağıda sıralanmış ve açıklanmıştır:
• Kanıtın ilgili olması
• Kanıtın kaynağı
• Kanıtın zamanlılığı
• Kanıtın objektifliği
Kanıtın ilgili olması

Kanıtın güvenilir olmasını sağlayan en önemli unsurlardan biri kanıtın ilgili
olmasıdır. Denetim faaliyetleri kapsamında elde edilen kanıtların, amaçlanan
denetim hedefi ile doğrudan ilgili olması gerekmektedir. Bir kanıtın, işletme iddiası

137
ile olan ilişki derecesi, onun güvenirliliğini doğrudan etkilemektedir. Kanıtın ilgili
olma derecesi arttıkça güvenirliliği de artmaktadır.
•Dönen varlıklar kısa vadeli yabancı kaynaklar, gelir ve gider
Örnek
hesapların incelenmesi genellikle dönem kapandıktan sonra
yapılmaktadır. Diğer yandan, denetim yapılan işletmenin
etkin bir iç kontrol yapısına sahip olması da denetçiyi dönem
içinde kanıt toplama çalışmalarına yöneltebilir.
Denetim maliyetlerinin düşürülmesi ve denetimin gecikmeden

sonuçlandırılması açısından dönem içinde kanıt toplanması yararlı olabilmektedir.
Kanıtın Objektifliği
Objektif kanıtlar, subjektif kanıtlara göre daha güvenilirdir. Kanıtta
objektiflik, elde edilen bir kanıtın incelenmesi sonucunda farklı denetçilerin aynı
sonuca ulaşıyor olmalarıdır. Subjektif kanıtta ise farklı denetçilerin farklı sonuçlara
varma ihtimalleri artmaktadır.
•Bankadan gelen doğrulama yanıtları her denetçi tarafından

Örnek
aynı şekilde algılandığı için objektif bir nitelik taşımaktadır.
Denetim Kanıtlarının Sayısını Etkileyen Faktörler

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından çalışma alanı ile ilgili “Kanıt
Toplama Standardı”; denetim görüşüne ulaşabilmek için yeterli miktarda ve
güvenirlilikte kanıt toplanması gerektiğini öngörmektedir. Ancak toplanacak kanıt
Toplanacak kanıt
sayısının yeterliliği sayısının yeterliliği denetçinin mesleki yargısına bırakılmıştır.
denetçinin mesleki Denetçi, kanıt sayısının yeterliliğine karar verirken;
yargısına bırakılmıştır.
• Önemlilik
• Risk
• Nitelik
• Ekonomik etkenler
• Ana kütle büyüklüğü gibi faktörleri dikkate almak zorundadır. Bu faktörler
aşağıda açıklanmıştır.
Önemlilik
Toplanacak kanıtın sayısını etkileyen unsurlardan biri incelenen işletme
iddiasının önemlilik düzeyidir. Önemlilik kavramı, bir hesap kalemi veya finansal
bir olgunun nispi ağırlık ve değerinin, finansal tablolara dayanılarak yapılacak
değerlemeleri veya alınacak kararları etkileyebilecek düzeyde olmasını ifade eder.

138
Genel olarak mali tablolarda yer alan önemli bir hesap hakkında, önemli
olmayan bir hesaba göre daha fazla kanıt toplamak gerekmektedir. Dolayısıyla bir
iddianın önemlilik düzeyi ile toplanacak kanıt sayısı arasında doğru orantı vardır.
•Bir üretim işletmesinde stok hesabı, gelecek yıllara ait giderler

Örnek hesabından daha fazla önemli kabul edilir. bu nedenle stok
hesabı ile ilgili toplanacak kanıt sayısı, diğer hesaba göre çok
daha fazla olacaktır.
Önemliliğin etkili olduğu diğer bir alan, denetçinin kullanacağı denetim

teknikleridir. Genel bir kural olarak denetçi, finansal tablolardan yararlanacak
olanların görüşlerini etkilemeyecek ölçüde önemsiz kalemleri dikkate almaz.
Bunun tersine denetçi, önemlilik düzeyi yüksek kalemleri belirlerken ve bunlara
uygulayacağı denetim tekniklerini seçerken çok dikkatli olmalıdır.
Risk
Genel anlamda risk, bir amaca ulaşmak için yapılan planın gerçekleşmeme
ihtimali olarak tanımlanabilir. Denetim riski ise, finansal tablolara yansımış olan
maddi hataların denetçi tarafından belirlenememesi, buna bağlı olarak finansal
tablolar hakkında yanlış görüş verilmesidir.
Denetçinin bir işletmede karşılaşacağı risk unsuru ile kanıt sayısı arasında
yakın bir ilişki vardır. Denetçinin incelediği işletme iddiası ile ilgili risk düzeyi
Toplanacak kanıt sayısı arttıkça, toplanacak kanıt sayısı da artmaktadır. İşletmenin genel yapısında ve bir
ile denetim maliyeti ve iddia ile ilgili olarak hata veya düzensizlik ihtimali arttıkça, denetçinin
zamanı arasında yakın çalışmalarında karşılaşacağı risk düzeyi de o oranda artmaktadır. Bu nedenle
bir ilişki vardır.
denetçiler denetimin planlanması aşamasında işletmede karşılaşabilecekleri
riskleri ve bunlara ait risk düzeylerini belirlemeye çalışırlar. Amaç, mali tablolar
hakkında karar verilirken ortaya çıkartılamayan önemli hata bulunma ihtimalini en
aza indirmektir.
Nitelik
Denetim çalışmaları sırasında, denetçinin toplayacağı kanıtların niteliği yani
kalitesi ile kanıt sayısı arasında çok yakın bir bağlantı vardır. Denetçinin topladığı
kanıtların güvenilirliğinin artması, toplanacak olan kanıt sayısını azaltır. Kanıtın
nitelikli, yani kaliteli olması ile güvenilir olması arasında da yakın bir ilişki vardır.
Kanıtların güvenirliliği arttığı oranda daha az sayıda denetim kanıtı ile denetim
görüşü oluşturulabilir.
Ekonomik etkenler
Denetçi tarafından toplanacak olan kanıt sayısını etkileyen diğer bir unsur,
denetim maliyeti ve denetim zamanıdır. Genel bir kural olarak denetçiler, denetim
çalışmaları sırasında hem denetim maliyetini hem de denetim zamanını dikkate
almak zorundadırlar.

139
Toplanacak kanıt sayısı ile denetim maliyeti ve zamanı arasında yakın bir
ilişki vardır. Denetim çalışmaları mantıklı bir maliyet ve zamanda yapılmalıdır.
Kanıt sayısı ile zaman ve maliyet arasında tersine bir ilişki vardır. Denetçinin
topladığı kanıt sayısının artması, hem bu kanıtları elde etmek için gerekli zamanı
hem de denetim maliyetini artırır. Denetçiler, gerekli kanıtları en kısa zaman
diliminde ve en düşük maliyetli denetim teknikleri ile toplamaya öncelik
vermelidir.
Ana Kütle Büyüklüğü

Denetçinin inceleyeceği bir işletme iddiasının ait olduğu yığına ana kütle adı
verilmektedir. Örneğin, satış faturalarının toplam sayısı, alacak hesaplarının sayısı,
ticari alacakların parasal toplamı, bilançodaki ticari mal toplamı ana kütle olarak
kabul edilmektedir. Herhangi bir ana kütleden, örnekleme yöntemi aracılığı ile
seçilen birimlerden kanıt elde edilmektedir.
•4000 tane satış faturasının tamamını incelemek yerine

Örnek
seçilen 500 tane satış fatırasından kanıt toplanarak ana

kütle hakkında karar verilmektedir. Ana kütleyi oluşturan
birimlerin sayısı ile toplanacak kanıt sayısı arasında doğru
bir orantı vardır. Birim sayısı arttıkça denetçinin
toplayacağı kanıt sayısı da artmaktadır.
Ana kütlenin büyüklüğü arttıkça toplanacak kanıt sayısı da artacaktır.

Denetçinin inceleyeceği Denetçinin toplayacağı kanıt sayısı ile ana kütle arasındaki diğer bir ilişki, ana
bir işletme iddiasının ait kütlenin özellikleri açısından kendini gösterir. Şöyle ki, tutar açısından birbirine
olduğu yığına ana kütle yakın ve benzer özellikli bir ana kütleden toplanacak olan kanıt sayısı, birbirinden
adı verilmektedir. çok farklı özellikler gösteren bir ana kütleden toplanacak olan kanıt sayısından
daha azdır.
DENETİM KANITLARININ TÜRLERİ

Denetim çalışmaları sırasında çok çeşitli türde kanıt toplanmaktadır.
Toplanan bu kanıtlar ise çeşitli şekillerde sınıflandırılabilmektedir. Genellikle kabul
görmüş denetim kanıt türleri aşağıda sıralanmış ve açıklanmıştır:
• Fiziksel kanıtlar
• Doğrulama kanıtları
• Belgelerden elde edilen kanıtlar
• Gözlem sonucu elde edilen kanıtlar
• Soruşturmalar sonucu elde edilen kanıtlar
• Analitik kanıtlar
Fiziksel Kanıtlar
İşletmede fiziki varlık olarak bulunan aktif unsurların incelenmesi veya
sayılması yoluyla elde edilen kanıtlar fiziksel kanıt olarak kabul edilmektedir. Fiziksel

140
kanıtların güvenirlilik dereceleri yüksek olarak kabul edilmektedir. Elde edilen

fiziksel kanıtlar, fiziki varlığın işletmede bulunup bulunmadığı, bulunmaktaysa
miktarı ve kalitesi hakkında denetçiye görüş sağlamaktadır.
İşletmede fiziki varlığı bulunan kasa, stok, menkul kıymetler ve maddi duran
varlıklar hakkında ulaşılmak istenen denetim bilgileri fiziksel kanıtlarla elde
edilirken, işletmede fiziki varlığı bulunmayan kalemlerden fiziksel kanıt elde etme
olanağı bulunmamaktadır. Örneğin, işletmenin ticari alacakları ve maddi olmayan
Doğrulama, denetçinin duran varlıkları hakkında ulaşılmak istenen bilgiler fiziksel kanıtlarla elde
işletmede bulunan bazı edilememektedir.
bilgileri, üçüncü kişilere
sorarak kanıt toplaması Doğrulama Kanıtları
işlemidir.
Doğrulama, denetçinin işletmede bulunan bazı bilgileri, üçüncü kişilere
sorarak kanıt toplaması işlemidir. Bu yolla elde edilen kanıtlara doğrulama kanıtları
adı verilmektedir. Doğrulama, işletme yönetiminin etkisi altında olmayan
kaynaklara yapıldığından, elde edilen kanıtlar güvenilir kanıt olarak
nitelendirilmektedir. Doğrulama işlemi sağlamlık ve güvenirlilik nedeniyle,
çoğunlukla yazılı olarak yapılmaktadır.
Doğrulama işlemi, üçüncü kişilerin işletmeyle ilişkisini gösteren hesap
bakiyeleri üzerinde yapılmaktadır. Doğrulama işlemi çoğunlukla işletmenin alacak
ve borç bakiyelerine uygulanmaktadır.
Tablo 7.1 doğrulama kanıtlarının elde edildiği hesaplar ve kaynaklarını
göstermektedir.
Tablo 7.1 Doğrulama Kanıtlarının Elde Edildiği Hesaplar ve Kaynakları
Denetimi Yapılan Hesaplar Doğrulama Yapılacak Kaynaklar

Bankalar mevduatı Bankalar
Hisse senetleri Hissedarlar
Alıcılar Alıcıların kendisi
Alacak senetleri Senet borçluları
Verilen teminatlar Teminat alanlar
Emanet verilen mallar Emanet mal alanlar
Satıcılar Satıcıların kendisi
Borç senetleri Senet alacaklıları
Tahviller Tahvil sahipleri
Alınan avanslar Müşteriler
Belgelerden Elde Edilen Kanıtlar

İşletmede sürdürülen İşletmede sürdürülen çeşitli faaliyetleri alış, satış, tahsilat, ödeme gibi
çeşitli faaliyetleri alış,
işlemlerin yer, zaman, nitelik ve nicelik gibi açılardan kanıtlayan nesnelere belge
satış, tahsilat, ödeme
denir. Muhasebe açısından çok önemli olan ve işletmede bulunan belgelerden
gibi işlemlerin yer,
zaman, nitelik ve nicelik denetçiler yaygın bir şekilde ve önemli bir oranda kanıt elde etmektedirler.
gibi açılardan kanıtlayan Belge incelemesi, denetçinin işletmenin muhasebe kayıtlarında ve mali
nesnelere belge denir.
tablolarında yer alan tutarların dayandığı belgelerin incelenmesi sürecidir. Belgesiz

141
işlem olmayacağı mantığı ile işletme muhasebesinde yer alan her işlem en azından
bir belgeye dayanmaktadır. Denetim çalışmalarında belgelerden elde edilen
kanıtlar önemli bir yer tuttuğundan bunların güvenirlilik derecelerine dikkat
edilmektedir.
Genel olarak işletmelerde bulunan belgeler dış belgeler ve iç belgeler olmak
üzere iki gruba ayrılmaktadır. Dış belgeler, işletme dışında düzenlenip işletmeye
gelen belgelerdir. Aşağıdaki belgeler bu belgelere örnek verilebilir:
•Müşterilerden gelen sipariş formları,

Örnek
•Alış fuarları,
•Vergilerle ilgili belgeler,
•Bankalardan gelen belgeler,
•Sigorta poliçeleri,
İç belgeler, işletme içinde düzenlenen belgelerdir. Bu belgelere aşağıdaki

belgeler örnek verilebilir:
•Ödenmiş borç senetleri,

Örnek
•Ambar teslim alma fişleri,

•Gider makbuzları,
•Ücret bordorları,
•Satış faturaları ve sevk irsaliyeleri,
•Yönetim kurulu tutanakları,
•İş akış belgeleri
Genel kural olarak bir belgenin üzerinde işletme yönetiminin etkisi azaldıkça,
o belgenin güvenirliliği artmaktadır. İşletme içinde düzenlenmiş kanıtların
güvenirliliği, belgelerin işletme içinde dağıtımına ve iç kontrol sisteminin kalitesine
Denetçinin işletme
faaliyetlerini gözlemesi bağlıdır.
sonucu elde edilen
Gözlem Sonucu Elde Edilen Kanıtlar
kanıtlar, gözlem
sonucu elde edilen Denetçinin işletme faaliyetlerini gözlemesi sonucu elde edilen kanıtlar,
kanıtlardır. gözlem sonucu elde edilen kanıtlardır.
•İşletmenin stok sayımı sırasında yapılan işlemler

Örnek
gözlenerek görevlilerin çalışma disiplini hakkında bir fikir

sahibi olunmaktadır.
•İşletmenin iç kontrol yapısının işleyişi gözlenerek, sistemin
etkinliği hakkında karar verilmektedir.

142
Gözlem faaliyeti, fiziksel inceleme ile karıştırılmamalıdır. Fiziksel incelemede,

denetçi kasanın sayılması gibi doğrudan inceleme faaliyetinde bulunmaktadır.
Gözlem faaliyetinde ise işletme çalışanlarının işlerini nasıl ve hangi zamanlarda
yaptıklarına bakılarak kanıt toplanmaktadır. Genelde gözlem sonucu elde edilen
kanıtlar tek başlarına yeterli olmamaktadır. Bunların, diğer teknikler aracılığı ile
toplanan kanıtlarla desteklenmeleri gerekmektedir.
Soruşturmalar Sonucu Elde Edilen Kanıtlar

Soruşturmalar sonucu elde edilen kanıtlar, denetçinin işletme çalışanlarına
sorduğu sorular sonucu aldığı yanıtlardan elde edilmektedir. Soruşturma sonucu
elde dilen bu bilgiler yazılı veya sözlü olabilmektedir. Ancak denetimin güvenirliliği
Soruşturmalar sonucu açısından yazılı olmasında yarar vardır.
elde edilen kanıtlar,
denetçinin işletme Denetim standartları denetçinin, denetlediği işletme yönetiminden yazılı
çalışanlarına sorduğu olarak bildirim almasını zorunlu hâle getirmiştir. Ancak alınan bu bilgilerin
sorular sonucu aldığı kaynakları, işletmenin bağımlı çalışanları olduğu için güvenirlilik dereceleri de düşük
yanıtlardan elde olacaktır. Dikkatli bir şekilde sorulacak sorularla işletmenin muhasebe sisteminin ve
edilmektedir.
iç kontrol yapısının işleyişi hakkında önemli kanıtlar elde edilebilir. Alınan bu bilgiler,
denetçinin fiilî inceleme sonuçları ile karşılaştırılarak test edilir.
Analitik Kanıtlar
Çeşitli analitik inceleme prosedürlerin uygulanması sonucunda elde edilen
kanıtlardır. Denetçi bu amaçla işletmenin mali tablolarında yer alan bilgileri, geçmiş
yıl verileri, bütçe rakamları ve sektör ortalamaları ile karşılaştırır. Hesapları çeşitli
oran analizleri ile değerlendirir. Amaç, denetçinin beklentileri ile işletmenin
iddialarını karşılaştırarak kanıt toplamaktır. Analitik kanıtların en önemli yararı,
denetçinin hangi aşamada ayrıntılı inceleme yaparak daha fazla kanıt toplamaya
karar vermesine yardımcı olmasıdır.
Analitik kanıtların güvenirliliği, önemli derecede karşılaştırılabilir verilerin
güvenirliliğine bağlıdır.

Denetimde kanıt toplama teknikleri, denetim kanıtlarını elde etmede
denetçinin kullanmış olduğu araçlar ve yöntemlerdir. Denetim teknikleri kendi
içerisinde temel ve yardımcı teknikler olmak üzere on adettir. Bunlardan fiziksel
inceleme, doğrulama ve belgelerin incelenmesi temel denetim tekniklerini ifade
ederken, kayıt sürecinin izlenmesi, yeniden hesaplama, gözlem, ayrıntılı inceleme,
soruşturma, hesaplar arasında ilişki kurma ve analitik inceleme ise yardımcı
denetim tekniklerini ifade etmektedir. Bu teknikler aşağıda sıralanmış ve
açıklanmıştır:
• Fiziki inceleme tekniği

• Doğrulama tekniği
• Belgelerin incelenmesi tekniği
• Kayıt sürecinin izlenmesi tekniği

143
• Yeniden hesaplama tekniği

• Gözlem tekniği
• Ayrıntılı inceleme tekniği
• Soruşturma tekniği
• Hesaplar arasında ilişki kurma tekniği
• Analitik inceleme tekniği
Fiziki İnceleme Tekniği

Fiziki inceleme tekniği, fiziksel kanıtların elde edilebilmesi için gerçekleştirilen
bir dizi denetim faaliyetlerinden meydana gelen tekniktir. İşletmede fiziksel
varlıkların tespit edilebilmesine yönelik olarak uygulanmaktadır.
Doğrulama Tekniği
Doğrulama tekniği, işletme dışındaki üçüncü kimselerden yazılı olarak
işletme hakkında bizzat denetçi tarafından bilgi edinilmesi amacını taşıyan denetim
tekniğidir. Bu teknik, hesap kalanlarının ve yapılan işlemlerin doğruluğunun
Doğrulama tekniği, araştırılması için kullanılır. Teyit etme olarak da isimlendirilen bu teknikten sağlanan
işletme dışındaki bilgiler üçüncü kimseler tarafından doğrudan doğruya denetçiye ulaştırıldığı için
üçüncü kimselerden güvenilir kanıt olarak kabul edilir. Birçok alanda kullanılmasına rağmen maliyetinin
yazılı olarak işletme yüksekliği nedeniyle denetçi, her denetim kanıtı için bu tekniği kullanmaz. Bu teknik
hakkında bizzat denetçi daha çok senetsiz alacak ve borçlar, bankadaki mevduatlar, alınan ve verilen
tarafından bilgi avanslar ile alınan ve verilen depozito ve teminatlar için kullanılmaktadır.
edinilmesi amacını
taşıyan denetim Doğrulama tekniğinin uygulanmasında, denetçi, işletme yönetimi ve bilgi
tekniğidir. edinilecek kaynak olmak üzere üç taraf yer almaktadır. İşlemler aşağıdaki
sıralamaya göre sağlanır:
• Denetçi, denetlemiş olduğu işletme hakkında istediği bilgileri içeren
doğrulama mektubunu hazırlar.
• Bilgi alınacak kimselerin işletme adına denetim yapıldığını anlamaları için
mektup işletmede yetkili biri tarafından imzalanır.
• İşletmenin yetkilisi tarafından imza edilmiş mektuplar denetçi tarafından
işletme hakkında bilgisine başvurulan üçüncü kimselere postalanır.
• Üçüncü kimseler doğrulama mektubunda istenen bilgileri yazarak
denetçiye posta yolu ile gönderir.
• Denetçiye ulaşan doğrulama mektubu bilgileri işletmenin muhasebe
kayıtları ile karşılaştırılır.
Bilgi isteme biçimine bağlı olarak doğrulama tekniği; olumlu, olumsuz ve boş
kalanlı olmak üzere üç şekilde yapılabilir:
Üçüncü kimselerden her soruya her durumda cevap vermesi istenilen
doğrulama tekniğine olumlu doğrulama ya da pozitif doğrulama adı verilir. Bilgisine
başvurulan kimse, kendisine bildirilen hesap durumunu veya bilgileri doğru veya
yanlış olduğunu kabul etse de kendisinden cevap istenir.
Üçüncü kimselerden sadece kendisine gönderilen bilgiye itiraz edecekse

144
cevap vermesi istenilen doğrulama tekniğine olumsuz doğrulama ya da negatif

doğrulama adı verilir. Sorulan bilgiyi doğru kabul ediyorsa cevap vermesi istenmez.
Cevap gelmemesi durumunda ise denetçi tarafından üçüncü kimseye sorulan
bilginin doğru olduğu varsayılır.
Doğruluğu araştırılan bilgi hakkında herhangi bir kalan ve bilgi verilmeksizin
üçüncü kimselerden konu ile ilgili bildiklerinin bildirmesinin istenilmesine boş
kalanlı doğrulama ya da boş bakiyeli doğrulama adı verilir.
Belgelerin İncelenmesi Tekniği

Belgelerin incelenmesi tekniği, muhasebede yapılmış olan bir kaydın doğru
olup olmadığını anlamak amacıyla, kaydın yapılmasına esas olan belge veya
belgelerin yapılan muhasebe kayıtları ile karşılaştırılarak incelenmesi tekniğidir.
Muhasebe kayıtlarındaki tüm bilgilerin belgelerinin denetçi tarafından
incelenmesi hem zor hem de ekonomik değildir. Bundan dolayı denetçi, belge
inceleme tekniğini uygularken aşağıdaki süreci izler:
• Muhasebe kayıtlarına esas oluşturan belgenin sahte olup olmadığına
şeklen bakılır. Sahte olabileceğinden şüphelendiği belgelerin ayrıntılı
incelemesi yapılır.
• Belgenin, işletmeye ait olup olmadığı araştırılır.
• Belge muhtevasının işletmenin amaç ve faaliyetlerine uygun olup olmadığı
kontrol edilir.
• Belgenin işletmenin iç kontrol yapısındaki prosedürlerden uygun onay
alarak geçip geçmediğini kontrol etmek için yapılan onay ve paraf gibi
düzenlemeler kontrol edilir.
• Belge muhtevasının gerektirdiği işlemin doğru hesaplara kaydedilip
kaydedilmediği kontrol edilir.
Kayıt Sürecinin İzlenmesi Tekniği

Kayıt sürecinin izlenmesi tekniği, muhasebede yapılmış olan kayıtların
Kayıt sürecinin dayanağı olan belgelerin örnekleme yoluyla seçilerek ilgili kayıtların başlangıcından
izlenmesi tekniği, sonuna kadar adım adım izlenmesi tekniğidir. Bu teknik uygulamasında kayıtların
muhasebede yapılmış doğru olup olmadığına, uygun sıralamayı takip edip etmediğine, tam ve eksiksiz
olan kayıtların dayanağı olup olmadıklarına toplanan kanıtlar sayesinde ulaşılmış olur. Denetçi, muhasebe
olan belgelerin kayıtları ve belgelerine bu tekniği iki yöntemle uygulayabilir. Birinci yöntem
örnekleme yoluyla
kanıtların kaynağa doğru izlenmesidir. Muhasebe kayıtlarında yer alan bilgiler
seçilerek ilgili kayıtların
başlangıcından sonuna muhasebe sistemi boyunca geriye doğru izlenerek bu bilgileri doğrulayacak kaynak
kadar adım adım belgelerin bulunması ve doğruluğunun test edilmesine dayanan bu yöntemde
izlenmesi tekniğidir. finansal tablolardan belgelere doğru yapılan incelemeler yer alır. İkinci yöntem ise
kaynak belgelerin ileri doğru izlenmesidir. İşletmedeki muhasebe kayıtlarının
bütünlüğünün ve doğruluğunun saptanmasına temel oluşturan bu yöntemde
belgelerden hareketle yevmiye defterinden finansal tablolara doğru yapılan
incelemeler yer alır.

145
Yeniden Hesaplama Tekniği

Yeniden hesaplama tekniği, denetimi gerçekleştirilen işletmenin muhasebe
kayıtlarında gösterilen aritmetik hesaplamaların doğrulunun hesaplanması
yönünde tekrar yapılması tekniğidir. Muhasebe kayıtlarında örneklem yoluyla
seçilen bazı işlemler bu teknik sayesinde yeniden hesaplanmış olur. Denetimi
yapılan bütün işletmelerde aynısı olmamakla birlikte yeniden hesaplama tekniği
genel olarak aşağıdaki işlemler için yapılmaktadır:
• Yevmiye ve büyük defterde sayfa toplamlarının alınması

• Amortismanların yeniden hesaplanması
• Değer düşme karşılıklarının yeniden hesaplanması
• Envanter listelerindeki aritmetik işlemlerin yeniden yapılması
• Ücret bordrolarının aritmetik işlemlerinin yeniden yapılması
• Vergi, kâr payı ve ikramiyelerin yeniden hesaplanması
• Kıdem tazminatlarının yeniden hesaplanması,
• Reeskontların yeniden hesaplanması
• Şüpheli alacaklar ve bunlara ait karşılıkların yeniden hesaplanması
Gözlem Tekniği
Gözlem tekniği, denetçinin işletmede gerçekleştirilen işlemlerin yapılışı
sırasında hazır bulunarak işlemin yetkiye dayalı, önceden belirlenmiş esas ve
kurallara göre doğru olarak yapılıp yapılmadığının izlendiği tekniktir. Denetçi bu
Gözlem tekniği, teknik sayesinde işletme faaliyetlerinin kimin tarafından, nasıl ve ne zaman
denetçinin işletmede
yapıldığını anlamaya çalışır. Fiziki inceleme tekniğinden farklı olarak bu teknikte
gerçekleştirilen
işlemlerin yapılışı denetçi, olaylara fiilen karışmaz, sadece iş ve işlemleri gözlemci olarak takip eder.
sırasında hazır bulunarak Envanter sayımlarında genelde bu teknik kullanılır. Bu şekilde hem stok sayımının
işlemin yetkiye dayalı, kurallara uygun bir şekilde olup olmadığı kontrol edilir hem de fiilen sayım
önceden belirlenmiş yapılmadan sayım sonucu sağlıklı bir biçimde elde edilir.
esas ve kurallara göre
doğru olarak yapılıp Ayrıntılı İnceleme Tekniği
yapılmadığının izlendiği
tekniktir. Ayrıntılı inceleme tekniği, işletmenin muhasebe sistemindeki bir kaydın,
muhasebe kayıtlarındaki bir hesabın veya muhasebe kayıtlarına dayanarak
oluşturulan finansal tabloların ayrıntılı olarak araştırılmasını amaçlayan tekniktir.
Ayrıntılı inceleme tekniği, içeriği net olmayan ancak önemli sonuçlar
sağlanabilen bir denetim tekniğidir. Muhasebe kayıtlarında ayrıntılı incelemesi
yapılabilecek örneklerden bazıları aşağıda sıralanmıştır:

146
•Kasa hesabının olağandan fazla tutarda bakiye vermesi,

•Önemli aktif hesapların alacak bakiye vermesi
Örnek
•Ortaklar cari hesabının olağandan yüksek tutarda olması,
•İşletmenin büyüklüğüne göre herhangi bir gider hesabının fazla
tutarda olması,
•Satışlara göre alacak ve borç hesaplarının çok fazla artış
göstermesi,
•Önemli pasif hesapların borç bakiye vermesi
Soruşturma tekniği, •Avans hesaplarınınn sürekli olarak yüksek tutarlarda
denetçi tarafından seyretmesi,
denetimi yapılan •Önemsiz yardımcı hesaplarda yüksek tutarların gösterilmesi
işletmenin çalışanlarına
yönelik olarak herhangi
bir konu hakkında soru Soruşturma Tekniği
sorulması tekniğidir.
Soruşturma tekniği, denetçi tarafından denetimi yapılan işletmenin
çalışanlarına yönelik olarak herhangi bir konu hakkında soru sorulması tekniğidir.
Güvenirlilik açısından yazılı cevap alma yöntemi seçilmiş olsa dahi sözlü olarak da
uygulanabilir.
Sorulacak soruların içeriği ve kimlere sorulacağı dikkatle seçilmelidir.
Gereksiz şekilde ve yanlış kimselere sorulan sorular denetçinin saygınlığının ve
otoritesinin azalmasına neden olabilir. Ayrıca denetçi soruları sorarken nazik olmalı,
bilgisine başvurulan kimseleri incitici veya suçlayıcı bir tavır içinde bulunmamalıdır.
Soruşturma tekniği sonucunda elde edilen bilgiler tek başlarına denetim
görüşünü oluşturmaya yeterli olmadığı için diğer denetim tekniklerinden elde
edilen sonuçlar ile desteklenmesi gerekir. Aksi takdirde denetçinin yanlış karar
vermesine neden olunabilir.
Analitik İnceleme Tekniği

Analitik inceleme tekniği, çeşitli finansal veya finansal olamayan veriler ile
işletmenin muhasebe kayıtlarında yer alan verilerin aralarındaki ilişkilerin
araştırılması esasına dayanan tekniktir. Denetçinin denetim öncesi yapacağı
hesaplamalar ve olası hata alanlarının önceden saptanması, incelemenin yönü
açısından çok önemlidir. Denetçinin işletme hakkında genel bir bilgiye sahip
olmasını sağlayan analitik inceleme tekniği sonucunda elde edilen bilgiler
işletmenin kendi içindeki oranları, yüzdeleri ve diğer karşılaştırmalar için oldukça
önemli bilgiler içermektedir. Bu bilgilerin ışığında; işletme verileri ile sektör verileri,
cari yıl verileri ile önceki yıl verileri, fiilî veriler ile denetçinin elde etmiş olduğu
veriler karşılaştırılarak denetim görüşüne ulaşılması kolaylaştırılmıştır.
Hesaplar Arasında İlişki Kurma Tekniği

Hesaplar arasında ilişki kurma tekniği, aralarında ilişki bulunan hesaplara
karşı uygulanan tekniktir. Bu şekilde hesaplar arası karşılıklı ilişkiden yararlanılarak

147
hatalı hesaplar tespit edilebilir. Aralarında ilişki bulunan ve birbirlerine etkileyen

hesaplardan bazıları Tablo 7.2’de sıralanmıştır.
Tablo 7.2. Doğrulama Tekniği Uygulanacak Hesaplar
Finansal Olay İlişkili Hesaplar

Birikmiş amortismanlar
Amortisman giderleri Maddi duran varlıklar
Alacaklar
Şüpheli alacak giderleri Şüpheli alacaklar karşılığı
Banka kredileri
Çıkarılmış bono ve senetler
Çıkarılmış tahviller
Alacak senetleri
Finansman giderleri
Borç senetleri
Ödenecek vergi ve fonlar
Vergiler Peşin ödenen vergi ve fonlar
Satış iadeleri
Satış iskontoları
Satışlar
Hesaplanan KDV
• Siz de her hangi bir işletmede hesaplararası ilişki kurma

Etkinlik
Bireysel
tekniğini kullanarak hesaplar arasında uygunluğun olup

olmadığını kontrol ediniz.

148
•DENETİM KANITLARI VE KANIT TOPLAMA TEKNİKLERİ

•Denetim kanıtı, denetçinin görüşüne dayanak oluşturan sonuçlara ulaşırken
kullandığı bilgilerdir. Diğer bir ifadeyle denetim kanıtı, denetim faaliyetleri
sırasında denetimi yapılan bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk
derecesini belirlemek amacıyla denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgi,
belge ve kayıtlardır. Denetim kanıtları, finansal tablolara dayanak (temel)
oluşturan muhasebe kayıtlarındaki bilgiler ile diğer kaynaklardan elde edilen
bilgileri içerir.
•Genel kabul görmüş denetim standartlarından çalışma alanı standartlarının
üçüncüsü, finansal tablolar hakkında vereceği denetim görüşüne mantıklı bir
temel oluşturabilmesi için denetçinin yeterli miktarda ve uygun denetim kanıtı
toplaması gerektiğini belirtmektedir.
•Denetim kanıtının yeterliliği ve uygunluğu birbiriyle ilişkilidir. Yeterlilik,
denetim kanıtının miktarının ölçütüdür. Uygunluk ise, denetim kanıtının
kalitesinin ölçütüdür. Diğer bir ifadeyle uygunluk, denetçi görüşünün
dayanağını oluşturan sonuçların desteklenmesi bakımından denetim kanıtının
ihtiyaca uygunluğu ve güvenilirliğidir. Denetim kanıtının güvenilirliği, kanıtın
kaynağı ile niteliğinden etkilenir ve kanıtın elde edildiği şartlara bağlıdır.
•Denetim planı yapıldıktan, denetim konusu alanlara ayrılıp her alana ilişkin
uygulanacak denetim işlemleri (prosedürleri, teknikleri) belirlendikten sonra,
kanıtlar toplanmaya başlanır. Denetçiler elde edilen kanıtların
değerlendirilmesi yoluyla denetimi yapılan işletmenin finansal tablolarının
doğruluğu ve dürüstlüğü konusunda bir kanaate ulaşmaya çalışır.
•Denetimde kanıt toplama teknikleri, denetim kanıtlarını elde etmede
denetçinin kullanmış olduğu araçlar ve yöntemlerdir. Denetim teknikleri kendi
Özet
içerisinde temel ve yardımcı teknikler olmak üzere on adettir. Bunlardan

et
fiziksel inceleme, doğrulama ve belgelerin incelenmesi temel denetim

tekniklerini ifade ederken, kayıt sürecinin izlenmesi, yeniden hesaplama,
gözlem, ayrıntılı inceleme, soruşturma, hesaplar arasında ilişki kurma ve
analitik inceleme ise yardımcı denetim tekniklerini ifade etmektedir.
•Fiziki inceleme tekniği, fiziki kanıtların elde edilebilmesi için gerçekleştirilen bir
dizi denetim faaliyetlerinden meydana gelen tekniktir. İşletmede fiziksel
varlıkların tespit edilebilmesine yönelik olarak uygulanmaktadır.
•Doğrulama tekniği, işletme dışındaki üçüncü kimselerden yazılı olarak işletme
hakkında bizzat denetçi tarafından bilgi edinilmesi amacını taşıyan denetim
tekniğidir.
•Belgelerin incelenmesi tekniği, muhasebede yapılmış olan bir kaydın doğru
olup olmadığını anlamak amacıyla, kaydın yapılmasına esas olan belge veya
belgelerin yapılan muhasebe kayıtları ile karşılaştırılarak incelenmesi
tekniğidir.
•Kayıt sürecinin izlenmesi tekniği, muhasebede yapılmış olan bir kayıtların
dayanağı olan belgelerin örnekleme yoluyla seçilerek ilgili kayıtların
başlangıcından sonuna kadar adım adım izlenmesi tekniğidir.
•Yeniden hesaplama tekniği, denetimi gerçekleştirilen işletmenin muhasebe
kayıtlarında gösterilen aritmetik hesaplamaların doğrulunun hesaplanması
yönünde tekrar yapılması tekniğidir.
•Gözlem tekniği, denetçinin işletmede gerçekleştirilen işlemlerin yapılışı
sırasında hazır bulunarak işlemin yetkiye dayalı, önceden belirlenmiş esas ve
kurallara göre doğru olarak yapılıp yapılmadığının izlendiği tekniktir.
•Ayrıntılı inceleme tekniği, işletmenin muhasebe sistemindeki bir kaydın ya da
muhasebe kayıtlarındaki bir hesabın ya da muhasebe kayıtlarında oluşturulan
finansal tabloların ayrıntılı olarak araştırılmasını amaçlayan tekniktir.
•Soruşturma tekniği, denetçi tarafından denetimi yapılan işletmenin
çalışanlarına yönelik olarak herhangi bir konu hakkında soru sorulması
tekniğidir.
•Hesaplar arasında ilişki kurma tekniği, aralarında ilişki bulunan hesaplara karşı
uygulanan tekniktir.

149
1. Denetim faaliyetleri sırasında denetimi yapılan bilgilerin önceden
belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla denetçi
tarafından kullanılan her türlü bilgi, belge ve kayıtlara ne ad verilir?
a) Denetim tekniği
b) Denetim kanıtı
c) Belge inceleme
d) Denetim prosedürü
e) Denetim programı
2. Aşağıdakilerden hangisi genel denetim amaçlarından biri değildir?

a) Gerçekleşme
b) Tam olma
c) Kaydetme
d) Doğruluk
e) Dönemsellik
3. Aşağıdakilerden hangisi denetçi tarafından denetim faaliyetleri sırasında

elde edilen denetim kanıtlarının özellikleri arasında yer almaz?
a) Zamanlı olmalı
b) Hesaplanabilir olmalı
c) Doğrulanabilir olmalı
d) Yeterli miktarda olmalı
e) Konu ile ilgili olmalı
4. Aşağıdakilerden hangisi denetim kanıtlarının güvenirliliğini etkileyen

unsurlardan biri değildir?
a) Kanıtın ilgili olması
b) Kanıtın zamanlılığı
c) Kanıtın objektifliği
d) Kanıtın önemliliği
e) Kanıtın kaynağı
5. Aşağıdakilerden hangisi denetim faaliyetleri sırasında toplanılan kanıtların

sayısını etkileyen unsurlardan biri değildir?
a) Nitelik
b) Önemlilik
c) Ekonomik etkenler
d) Risk
e) Zamanlılık

150
6. Aşağıdakilerden hangisi denetimde kanıt toplama tekniklerinden biri

değildir?
a) Doğrulama
b) Fiziki inceleme
c) Dönemsellik
d) Belge inceleme
e) Hesaplar arası ilişki kurma
7. İşletmenin envanterinde kayıtlı bulunan stokların sayımında aşağıdaki

denetim tekniklerinden hangisi uygulanır?
a) Fiziki inceleme
b) Doğrulama
c) Belgelerin incelenmesi
d) Kayıt sürecinin izlenmesi
e) Yeniden hesaplama
8. Denetçinin, denetimini yapmış olduğu müşteri işletmenin iç kontrol

sistemini incelemek için işletme çalışanlarına sorular sorması denetim
tekniklerinden hangisinin gereğidir?
a) Gözetim
b) Doğrulama
c) Soruşturma
d) Fiziki inceleme
9. Muhasebede yapılmış olan kayıtların dayanağı olan belgelerin izlenmesi

tekniğine ne ad verilir?
a) Fiziki inceleme
b) Doğrulama
c) Belgelerin incelenmesi
d) Kayıt sürecinin izlenmesi
10. İşletmede hesaplanan amortisman tutarının doğruluğu aşağıdaki kanıt

toplama yordamlarından hangisiyle sağlanır?
a) Gözetim
b) Doğrulama
c) Soruşturma
d) Fiziki inceleme
Cevap Anahtarı
1.b, 2.c, 3.b, 4.d, 5.e, 6.c, 7.a, 8.c, 9.c, 10.e

151
Bakır, M. (2007). Denetim, 5.Baskı, Akademisyen Yayınevi. Bozkurt, N. (1998).
Muhasebe Denetimi, Alfa Yayınları.
Durmuş, C. N. ve Taş, O. (2008). Denetim SPK Düzenlemeleri ve 3568 Sayılı
Mevzuat Kapsamında, Alfa Yayınları.
Güredin E. (2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri, Türkmen Kitabevi Yayınları
Güçlü, F. (2005). Muhasebe Denetimi, Detay Yayıncılık.
Gürbüz, H. (1995). Muhasebe Denetimi, 4. Baskı, Bilim Teknik Yayınevi Haftacı, V.
(2007). Muhasebe Denetimi. Avcı Ofset.
Kamu Gözetimi Kurumu, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, Türkiye
Denetim Standartları, Bağımsız Denetim Standartları,
Kaval, H. (2008). Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Uygulama Örnekleri
İle Muhasebe Denetimi, 3. Baskı, Gazi Kitabevi.
Kavut, L., Taş, O. ve Şavlı, T. (2009). Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında
Bağımsız Denetim, İSMMMO Yayınları, 130)
Kepekçi, C. (1998). Bağımsız Denetim, 3. Baskı, Siyasal Kitabevi.
Pekiner, K. (1998). İşletme Denetimi, 5. Baskı, İ.Ü. İşletme Fakültesi Muhasebe
Enstitüsü Yayınları, 55.
TESMER (2010). Mesleki Uyum Eğitimi Denetim Teori Cilt I, Tesmer Yayınları, 85.
12.2017/BDS%20500-Site.pdf

152
ÇALIŞMA KÂĞITLARI
Çalışma Kâğıtları
• Çalışma Kâğıtları Tanımı ve

Amacı MUHASEBE DENETİMİ
İÇİNDEKİLER
• Çalışma Kâğıtlarının Şekil,

İçerik ve Kapsamı Prof. Dr.
• Çalışma Kâğıtlarının
Dosyalanması Engin DİNÇ
• Çalışma Kâğıtlarının
Saklanması

• Çalışma kâğıdını tanıyabilecek,
HEDEFLER
• Çalışma kâğıtlarının düzenlenme

amaçlarını belleyebilecek,
• Çalışma kâğıtlarının nasıl
hazırlandığını öğrenebilecek,
• Çalışma kâğıtlarının saklanma
şeklini ve önemini
kavrayabileceksiniz.
ÜNİTE
AtatürkyaÜniversitesi Açıköğretim
8
ünitenin tümünün veya bir kısmının elektronik, mekanik da fotokopi yoluyla basımı, yayımı,Fakültesi
çoğaltımı ve 1
Cari Dosya
Çalışma Kâğıtlarının
ÇALIŞMA KÂĞITLARI
Dosyalanması
Sürekli Dosya
Denetim planlamasının
yapılmasına yardımcı olmak
Çalışma Kâğıtlarının Denetim planlamasının

Amacı yapılmasına yardımcı olmak
Denetim raporunun
hazırlanmasına esas teşkil
etmektir.

154
GİRİŞ
Meslek dallarının tümünde çalışma kâğıdı üretimi gerçekleşir. Yöneticiler
aldıkları ya da alacakları kararlar için çeşitli bilgiler toplarlar, bu bilgileri bir yerlere
not ederler. Avukatlar, dava delili toplarlar, bu delilleri bir dosyada saklarlar.
Hekimler, hastaları ile ilgili bilgiler toplar bir yerlerde bunları saklarlar. Mali
müşavirler, bilgi üretmek için belgeler toplarlar ve bu belgeleri düzenli şekilde
kaydederken aynı zamanda da bu belgeleri dosyalarda saklarlar. Görüldüğü üzere,
tüm meslek dallarında belge ve bilgi toplama ve bunları saklama eğilimi
mevcuttur. Denetim mesleğinde de, aynı durum göze batar. Denetçilerde,
amaçları doğrultusunda belge ve bilgi toplarlar ve bu belge ve bilgileri bir yerlere
not eder ve saklarlar. Bir yerlere not edilmiş ve saklanmış bu bilgi ve belgelere
denetim mesleğinde çalışma kâğıdı adı verilmiştir. Denetim mesleğinin diğer
mesleklerden farkı, bu çalışma kâğıtlarının üretimi ve saklanması ile ilgili meslek
örgütleri tarafından standartlar geliştirilmiş olmasıdır.
Denetim mesleğinde, kaliteli bir denetim çalışması için yeterli miktarda ve
nitelikte denetim kanıtı toplanması ve değerlendirilmesi zorunludur. Kanıt
toplama süreci, denetim teklifinin alındığı andan, denetim sonlandırıldığı ana
kadar devam eder. Denetim teklifinin alındığı anda, teklifin kabul edilip
edilmemesi hususunda karar verebilmek için, çeşitli kanıtlar toplanmaya
çalışılırken, denetim sözleşmesi imzalandıktan sonra planlama yapabilmek için
kanıtlar toplanır. Planlama sonrasında ise risklere karşılık verebilmek için
muhtemel hata ve hilelere yönelik kanıt toplama süreci başlar. Denetimin
tamamlanması aşamasında ise toplanan kanıtların nasıl değerlendirildiği ve ne
sonuçlara varıldığı bir yerlere not edilir. Bu notlardan yararlanarak denetim raporu
hazırlanır. Denetim teklifinin alındığı andan başlayarak denetim raporunun
hazırlandığı ve teslim edildiği ana kadar gerçekleştirilen tüm işlemlerin yer aldığı
notlar ve toplanan kanıtların tamamına birden çalışma kâğıdı adı verilmektedir.
Denetim süreci esnasında oluşturulan ve toplanan tüm bilgi ve belgelere
çalışma kâğıdı, belgelendirme sürecine ise denetimin belgelendirilmesi adı verilir.
Denetim süreci
esnasında oluşturulan Çalışma kâğıtları, denetimin belgelendirilmesi amacıyla hazırlanır. Çalışma
ve toplanan tüm bilgi kâğıtları, denetim süreci sonunda hazırlanan ve teslim edilen denetim raporunda
ve belgelere çalışma belirtilen denetçi görüşünün altyapısını oluşturur. Kaliteli bir denetim çalışmasının
kâğıdı, belgelendirme yürütülüp tamamlanabilmesi, denetimin sonunda güvenilir bir denetim görüşünün
sürecine ise denetimin verilebilmesi için denetçi gerekli gördüğü her türlü bilgi ve belgeyi çalışma kâğıtları
belgelendirilmesi adı
kapsamına almalıdır.
verilir.
Çalışma kâğıtlarının türü, miktarı ve kapsamı hakkında kesin kurallar yoktur.
Çalışma kâğıtlarının türü, kapsamı ve içeriği denetçiden denetçiye farklılık
gösterebilir. Denetçiler, çalışma kâğıtlarını dosyalayıp saklamak zorundadırlar.
ÇALIŞMA KÂĞITLARI TANIMI VE AMACI

Çalışma kâğıtları, denetçilerin işletme ile ilgili topladıkları bilgileri, yaptıkları
çalışmaları ve vardıkları sonuçları dijital ya da kâğıt ortamında yazılı olarak

155
kaydetdikleri, denetim raporuna temel teşkil eden ve yapılan denetim

çalışmalarının standartlara uygun olduğunun kanıtlanmasında kullanılabilen
belgelerdir. Bağımsız denetimin belgelendirilmesi adlı 230 No.lu denetim
standardına göre; çalışma kâğıdı, “uygulanan denetim prosedürlerine, elde edilen
ilgili denetim kanıtlarına ve denetçinin ulaştığı sonuçlara ilişkin kanıtlardır”
şeklinde tanımlanmıştır. Diğer bir ifadeyle çalışma kâğıtları, denetçinin denetlediği
işletme ile ilgili olarak elde ettiği bilgileri, uyguladığı denetim prosedürlerini,
yaptığı denetim testlerini ve varmış olduğu sonuçları göstermek amacıyla
düzenlediği veya elde ettiği her türlü yazılı belgelerdir.
Çalışma kâğıtlarının yazılı olması zorunludur. Çalışma kâğıtlarının bir kısmını
bizzat denetçiler hazırlar. Denetçiler tarafından hazırlanan çalışma kâğıtlarında,
kim tarafından hazırlandığı, ne zaman hazırlandığı, niçin hazırlandığı, kimlerin
kontrolünden geçtiği, toplanan verilerin ne olduğu, hangi yargıların kullanıldığı ve
değerlendirme sonucunun ne olduğu gibi bilgiler yer almak zorundadır. Denetçiler
tarafından hazırlanan çalışma kâğıtlarının yanında işletme içinden ve dışından elde
edilen hazır belgeler de çalışma kâğıdı olarak saklanmak zorundadır. Denetim
esnasında incelenen işletme ile ilgili belgelerin bir nüshasını almak yerine
incelenen belgeler ile ilgili bilgiler çalışma kâğıtlarına not edilir.
Çalışma kâğıtları, bazen işletmede hazır bir belge, bazen de bizzat denetçi
tarafından hazırlanan belgeler şeklindedir. Ancak çalışma kâğıtları, çoğunlukla
Çalışma kâğıtlarının denetçi tarafından hazırlanan belgelerden oluşur. Günümüzde, denetçiler
yazılı olması tarafından hazırlanan çalışma kâğıtlarının tamamı dijital ortamlarda
zorunludur. hazırlanmaktadır.
Genelde, işletmenin tanınmasına yönelik toplanan belgelerin çoğunluğu
hazır belgelerdir. İşletmenin tanınmasına yönelik belgeler ise teklif aşaması ve
planlama aşamasında denetçi tarafından toplanır. Aşağıdaki belgeler işletmeden
elde edilen hazır belgelere örnek verilebilir:
•Akış şemaları
Örnek
•Genel kurul, yönetim kurulu tutanakları

•Toplu sözleşme örnekleri
•İşletmenin ana sözleşmesi
•Hesap planı ve muhasebe yönetmeliği
•Finansal tablolar
•Faaliyet raporları
Kanıt toplama ve raporlama aşamasında ise daha çok denetçi tarafından

hazırlanan çalışma kâğıtları kullanılır. Bizzat denetçi tarafından hazırlanan çalışma
kâğıtlarına aşağıdaki belgeler örnek verilebilir.

156
•Denetim programları, •Anket formları
Örnek
•Soruşturma notları, •Analitik incelemeler
•Denetim mizanları, •Düzeltme kayıtları
•Mutabakat mektupları,
•Fiziki sayım tutanakları
••Gözlem tutanakları, •Değerlendirme notları
•Denetim raporu
Denetim çalışmaları tamamlandıktan sonra, denetçiler yukarıda örnekleri

verilen tüm çalışma kâğıtlarını bir araya toplayarak son kez gözden geçirip
incelerler ve denetim ile ilgili bir kanaate ulaşmaya çalışırlar. Kanaat kesinleştikten
sonra denetim raporu hazırlanır. Bu bakımdan, çalışma kâğıtları için işletmenin
mevcut kayıtları ile denetim raporu arasındaki ilişkiyi kuran belgeler olduğunu
söylemek mümkündür.
Etkinlik
Bireysel
• Siz de hayalinizde denetlediğiniz bir işletmeyi

tanımak için hangi belgelere ulaşmanız gerektiğini
tartışınız?
Çalışma Kâğıtlarının Amacı

“Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi Standardı”na (BDS 230) göre,
denetçinin çalışma kâğıtlarını, yürürlükteki mevzuata uygun olarak denetimin
planlandığı ve yürütüldüğüne ilişkin kanıt olacak şekilde hazırlaması zorunludur.
Çalışma kâğıtları birçok amaca hizmet eder. Bu amaçlar, esas ve diğer amaçlar
olarak ikiye ayrılabilir. Çalışma kâğıtlarının esas amaçlarını üç başlık altında
özetlemek mümkündür. Bunlar;
Çalışma kâğıtları,
yürürlükteki mevzuata • Denetim planlamasının yapılmasına yardımcı olmak,
uygun olarak denetimin • Denetim çalışmalarının yürütülmesine yardımcı olmak,
planlandığı ve • Denetim raporunun hazırlanmasına esas teşkil etmektir.
yürütüldüğüne ilişkin
kanıt olacak şekilde Yukarıdaki amaçlar dışında, çalışma kâğıtlarının başka amaçlara da katkı
hazırlamalıdır. sağladığını söylemek mümkündür. Bunlar;
• Denetim çalışmalarının yönlendirilmesinde, sorumlu denetçilere yardımcı
olmak,
• Denetim ekibinin kendi çalışmalarından sorumlu olmasını sağlamak,
• Gelecek dönemlerde de önem arzedecek hususların kaydını sağlamak,
• İç gözetimden sorumlu ortak baş denetçiye, görevinin ifasında yardımcı
olmak,

157
• Dış gözetimden sorumlu teftiş elemanlarına yardımcı olmak,

• Denetim ekibine yeni dâhil olan denetçinin uyumuna yardımcı olmaktır.
Etkinlik
Bireysel • Siz de çalışma kâğıtlarının düzenlenme amaçlarını
bağımsız bir denetçi ile tartışınız.
Çalışma Kâğıtlarının Faydaları

Çalışma kâğıtları, denetimin kalitesinin bir ölçüsüdür. Bu nedenle, çalışma
kâğıtlarının dikkatli ve özenli bir şeklide hazırlanması, tasnif edilerek sıralanması ve
saklanması gerekir. Denetim çalışmalarının istenen zamanda ve maliyette
tamamlanabilmesi için çalışma kâğıtlarının düzenli ve sistemli bir şekilde
Çalışma kâğıtlarının
düzenli ve sistemli bir hazırlanması elzemdir. Çalışma kâğıtları, denetçinin tekrara düşmesini engeller.
şekilde hazırlanması Böylelikle zaman planlamasının etkin hâle gelmesini sağlar. Çalışma kâğıtlarının
zorunludur. değerlendirilmesinde tezat bilgilerin ortaya çıkması sağlar. Yapılan emek
planlamasının etkin bir şekilde yerine getirilip getirilmediği ile ilgili sorumlu
denetçiye gözetim yapabileceği ortam hazırlar. Yapılan denetim çalışmalarının
standartlara uygun olduğunun ispatını sağlar. Tüm bu avantajlar dikkate
alındığında, çalışma kâğıtlarının denetçiye birçok faydalar sağlandığını söylemek
mümkündür. Çalışma kâğıtlarının faydaları aşağıda sıralanmıştır:
• Denetim çalışmalarının koordine edilmesini sağlar.
• Yapılan denetim çalışmalarının kontrol edilmesini kolaylaştırır.
• Teftiş ve mahkemelerde savunmayı kolaylaştırır.
• Gelecekte yapılacak denetimlerde kılavuzluk görevi yapar.
• Denetimin kalitesinin artırılmasında aracılık yapar.
• Denetimin gözetimini kolaylaştırır.
• Denetçinin kanaat oluşturmasında kolaylık sağlar.
• Denetçinin mesleki yargılarına kanıt teşkil eder.
Etkinlik
Bireysel
• Siz de çalışma kâğıtlarının denetçiye ne gibi avantajlar

sağladığını tartışınız.
ÇALIŞMA KÂĞITLARININ ŞEKİL, İÇERİK VE KAPSAMI

Denetçiler, denetim çalışmaları esnasında yaptıkları eylemleri, bu
eylemlerin sonuçlarını, bu sonuçların yorumlanması sonucunda varılan mesleki
yargıyı, bu eylemi hangi amaçla yaptığını çalışma kâğıdına kaydedip
belgelendirmek zorundadır. Çalışma kâğıtlarının belli bir şekli, içeriği ve kapsamı

158
yoktur. Her denetim firması ya da bireysel denetçi hazırlayacakları çalışma

kâğıtlarının şeklini, içeriğini ve kapsamını kendisi belirleyebilir. Çalışma kâğıtlarının
biçim, içerik ve kapsamı aşağıdaki faktörlere bağlıdır (BDS 230, Pragraf A2.).
• İşletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığı,

• Uygulanacak denetim prosedürlerinin niteliği,
• Belirlenen “önemli yanlışlık” riskleri,
• Elde edilen denetim kanıtının önemi,
• Belirlenen istisnaların niteliği ve kapsamı,
• Kullanılan denetim metodolojisi ve araçları,
yeterli, uygun bir • Yürütülen çalışmanın veya elde edilen denetim kanıtlarının
şekilde ve zamanında belgelendirilmesi yoluyla kolaylıkla belirlenemeyen bir sonucun veya
hazırlanması, denetimin sonucun gerekçesinin belgelendirilmesi ihtiyacı.
kalitesini artırır.
Çalışma kâğıtları, denetimle daha önceden hiçbir bağlantısı bulunmayan
tecrübeli bir denetçinin aşağıda belirtilen hususları anlayabilmesine olanak
sağlayacak şekilde hazırlamalıdır (BDS 230, 8.paragraf).
• Çalışma kâğıtları, ilgili denetim alanına ait finansal bilgilerin ne ölçüde
finansal raporlama standartlarına uygun hazırlandığına yönelik yeterli ve
açık bilgi verecek nitelikte olmalıdır.
• Bağımsız denetim standartları ve yürürlükteki mevzuat hükümlerine
uygunluk sağlamak amacıyla uygulanan denetim prosedürlerinin niteliği,
zamanlaması ve kapsamı belli olmalıdır.
• Uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları ve elde edilen denetim
kanıtları belli olmalıdır.
• Denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususlar, bunlarla ilgili varılan
sonuçlar ve bu sonuçlara ulaşırken varılan önemli mesleki yargılar açık bir
şekilde belirtilmelidir.
• Denetim çalışmasının kim tarafından yürütüldüğü, hangi denetim
prosedürünün uygulandığı, çalışmanın ne zaman tamamlandığı, çalışmanın
kim tarafından ve ne zaman gözden geçirildiği gibi bilgiler açık bir şekilde
belirtilmelidir.
• Çalışma kâğıtlarının hazırlanmasında mutlaka uygun bir kodlama sistemi
kullanılmalıdır. Bu şekilde, çalışma kâğıtlarını takibi kolaylaşır.
• Önemli hususlara ilişkin yönetim, üst yönetimden sorumlu olanlar ve diğer
taraflarla yapılan müzakereler, bu hususların niteliği, müzakerelerin ne
zaman ve kiminle yapıldığı açık bir şekilde belirtilmelidir.
• Önemli bir hususla ilgili vardığı nihai sonuçla tutarlı olmayan bir bilgi tespit
edilmesi durumunda, bu tutarsızlığın sebebi açık bir şekilde belirtilmelidir.
• Rapor tarihinden sonra ortaya çıkan yeni bir kanıt nedeniyle, uygulanan
yeni prosedürleri, bulunan yeni kanıtları, bunların sonuçlarını, rapor
üzerindeki etkilerini açık bir şekilde belirtmelidir.

159
Çalışma Kâğıtlarının Hazırlanması

Çalışma kâğıtlarının yeterli, uygun bir şekilde ve zamanında hazırlanması,
denetimin kalitesinin artırılmasına yardımcı olur. Aynı zamanda, elde edilen
denetim kanıtlarının ve ulaşılan sonuçların, denetçi raporu tamamlanmadan önce
değerlendirilmesini ve gözden geçirilmesini kolaylaştırır. Denetim çalışması
sırasında hazırlanan çalışma kâğıtları, sonradan hazırlanan çalışma kâğıtlarına göre
güvenilirliliği,
hazırlanma zamanına daha güvenilirdir. Bu nedenle, denetçilerin çalışma kâğıtlarını denetim faaliyetleri
göre değişir. bittikten sonra değil, denetim çalışması esnasında eş zamanlı olarak hazırlaması
gerekir. Böylelikle bilgiler, bulgular, yargılar herhangi bir etki altında kalmadan ve
unutulmadan çalışma kâğıtlarına aktarılmış olur. Çalışma kâğıtlarının sonradan
hazırlanması durumunda, elde edilen bilgilerin yanlış ya da eksik olarak çalışma
kâğıtlarına aktarılması ihtimali vardır. Bu durum ise eksik ya da yazılması
unutulmuş bir bilgi sebebi, oluşturulan mesleki yargıların tutarsız ya da hatalı
olmasına neden olabilir.
Çalışma kâğıtlarının hazırlanmasında denetçilerin uygulayacakları tekdüze
bir format yoktur. Çalışma kâğıtlarının formatını her denetim firması ya da bireysel
denetçi kendi bilgi ve tecrübesi çerçevesinde oluşturur. Bu format oluşturulduktan
sonra aynı format kullanılmaya devam edilir.
Çalışma kâğıtlarının biçiminin oluşturulmasında, bulunması istenen asgari
hususlar aşağıdaki gibidir:
• Başlık
• Müşterinin unvanı
• Denetçinin ad ve soyadı, imzası
• Çalışmanın tamamlandığı tarih
• Denetim alanı
• Denetim dönemi
• Kod no
• Alıntılara yönelik referans numaraları
• Denetimin amacı
• Uygulanan denetim prosedürü
• Denetim sonucunu ifade edecek semboller
Çalışma kâğıtları, • Denetimin amacına ne ölçüde ulaşıldığı
işletmenin muhasebe • Örnekleme yöntemi kullanılmışsa ana kütle hakkında bilgi
kayıtları ya da belgeleri • Örnek sayısı, örneklerin nasıl seçildiği
yerine geçemez. • Yapılan çalışma esnasında kullanılan mesleki yargılar
• Kontrol edenin adı soyadı, imza ve tarih
Denetçi, işletmenin kayıtlarına ilişkin özetleri veya bu kayıtların kopyalarını
çalışma kâğıtlarına ekleyebilir. Özellikle, önemli sözleşmelerin fotokopisi çekilerek
çalışma kâğıtları arasına konulabilir. Bu gibi önemli sözleşmeler haricinde
incelenen belge ve defterlerin kopyaları alınmaz, sadece incelenen belge ve defter
kayıtları hakkında özet bilgi veren çalışma kâğıtları hazırlanır. Çalışma kâğıtları

160
hiçbir zaman işletmenin muhasebe kayıtları ya da belgeleri yerine geçmez.

Çalışma kâğıtları daha sonradan düzeltilmek zorunda kalınabilir. Bu
durumda, çalışma kâğıtlarının eski taslaklarının, tamamlanmamış görüşleri
yansıtan denetçi tarafından yazılmış bilgi notlarının, başka hatalardan dolayı
düzeltilmiş çalışma kâğıtlarının düzeltme öncesi kopyalarının çalışma kâğıtlarına
ilave edilmesi gerekmez.
Çalışma kâğıtları,
Denetçi tarafından toplanan sözlü kanıtlar, denetçinin yaptığı çalışma ya da
sadece denetçi
tarafından hazırlanan ulaştığı sonuçlar için tek başına yeterli dayanak sağlamaz. Ancak, bu sözlü kanıtlar,
kayıtlarla sınırlı değildir. çalışma kâğıtlarında yer alan bilgileri açıklamak veya netleştirmek için kullanılabilir.
İşletmede hazırlanan Denetçi çalışma kâğıtlarının bir parçası olarak denetim sırasında belirlenen
her türlü yazılı
önemli hususları ve bunların nasıl ele alındığını açıklayan veya bu tür bilgileri
doküman da çalışma
kâğıtları kapsamına sağlayan diğer ilgili destekleyici çalışma kâğıtlarına çapraz referanslar içeren bir
alınır. özet hazırlanmasının ve bu özetin saklanmasının yararlı olacağını düşünebilir.
Böyle bir özet, özellikle kapsamlı ve karmaşık denetimlerde, çalışma kâğıtlarının
etkin biçimde gözden geçirilmesini ve teftişini kolaylaştırır. Ayrıca, öyle bir özetin
hazırlanması denetçinin önemli hususları dikkate almasını da kolaylaştırabilir. Bu
özetler, ulaşılamayan herhangi bir genel denetim amacı olup olmadığının
değerlendirilmesinde denetçiye yardımcı olur.
Çalışma kâğıtları, sadece denetçi tarafından hazırlanan kayıtlarla sınırlı
olmayıp işletme personeli tarafından hazırlanan ve denetçi tarafından kabul edilen
toplantı tutanakları gibi diğer uygun kayıtları da içerebilir. Denetçi önemli
hususlarla ilgili işletme yöneticileri yanında işletmedeki diğer personel ve
işletmeye profesyonel danışmanlık hizmeti veren işletme dışı taraflarla da
müzakere yapabilir. Bu müzakere ile ilgili özet bilgilerin çalışma kâğıtlarında yer
alması gerekir.
Hazırlanan çalışma kâğıtları, mevzuat gereğince işletme dışı kurumlar
tarafından (kamu gözetim kurulu, mahkemeler gibi) incelemeye tabi tutulabilir. Bu
sebeple sorumlu denetçi, çalışma kâğıtlarını tecrübeli bir denetçinin anlayabileceği
şekilde hazırlamak zorundadır.
Çalışma kâğıtları, denetim sürecinin tüm aşamalarında oluşturulmak
zorundadır. Teklif aşamasında, teklifin niçin kabul ya da red edildiğinin
ispatlanmasında, planlama aşamasında denetimin ne şekilde, ne zaman, nerede,
nasıl yapıldığının ispatlanmasında, kanıt toplama aşamasında kontrol testleri ve
maddilik testleri sonucunda varılan yargıların dayantığı bilgi ve belgelerin
ispatlanmasında, raporlama aşamasında varılan görüşün dayanaklarının
oluşturulmasında çalışma kâğıtları üretilir.
Bireysel
Etkinlik
• Çalışma kâğıtlarında yer alması gereken asgari bilgileri

tekrarlayınız.

161
ÇALIŞMA KÂĞITLARININ DOSYALANMASI

Çalışma kâğıtlarının dosyalanması idari bir süreçtir. Bu aşama, denetim
raporu teslim edildikten sonra başlar. Denetçi, sözleşme öncesi faaliyetlerden
başlayarak denetim sürecinin sonuna kadar yüzlerce sayfaya ulaşan çalışma kâğıdı
hazırlar. Denetim raporu tamamlandıktan sonra 60 gün içinde çalışma kâğıtlarının
Çalışma kâğıtlarının tasnif edilerek dosyalanması gerekir. Çalışma kâğıtlarının tasnif edilmesi
dosyalanması idari bir esnasında, denetim süreci boyunca hazırlanmış ancak denetim raporunu
süreçtir.
desteklemekten uzak, müsvedde hâlde kalmış çalışma kâğıtlarının imha edilmesi
gerekir. Çünkü bu tür çalışma kâğıtları hem denetçinin hem de dış gözetimden
sorumlu olanların kafasını karıştıracak nitelikte olabilir. Baş denetçi, mevcut
çalışma kâğıtlarını ekibi ile birlikte gözden geçirirken, bazı çalışma kâğıtları
üzerinde düzenleme yapabilir, gerekirse çalışma kâğıtlarını yeniden düzenleyebilir.
Çalışma kâğıtları hazırlanırken gözden kaçmış eksiklikler sonradan tamamlanabilir.
Ancak, çalışma kâğıtlarının nihai denetim dosyasında birleştirilmesi sürecinde
yapılacak değişikliklerin idari nitelikte olması şarttır. Bir başka deyişle, çalışma
kâğıtlarına yeni ilaveler yapmak, çalışma kâğıtlarındaki bilgileri değiştirmek ya da
Çalışma kâğıtlarının revize etmek, yeni yargılar eklemek bu aşamada mümkün değildir.
dosyalanması için İdari anlamda yapılabilecek değişikliklere, aşağıda örnekler verilmiştir.
gerekli süre 60 gündür.
•Yenilenmiş olan çalışma kâğıtlarının eski taslaklarının

Örnek
silinmesi veya çıkarılması

••Çalışma kâğıtlarının sınıflandırılması, düzenlenmesi ve
çalışma kâğıtlarına çapraz referanslar verilmesi
••Çalışma kâğıtlarının nihai denetim dosyasında
birleştirilmesi sürecine ilişkin kontrol listelerinin imzalanması
••Denetçi rapor tarihinden önce elde edilen ve denetim
ekibinin ilgili üyeleriyle müzakere edilen ve mutabakata
varılan değerlendirmelerin ve varılan yargıların
belgelendirilmesi
Çalışma kâğıtlarının bir kısmı gelecek dönemlerde de yapılacak

denetimlerde kullanılabilecek belgelerdir. Bir kısım çalışma kâğıtları ise sadece cari
döneme ait olduğundan genellikle sonradan kullanılması mümkün değildir. Bu
açıdan, çalışma kâğıtları;
• Cari dosyada yer alacak çalışma kâğıtları
• Sürekli dosyada yer alacak çalışma kâğıtları şeklinde ikiye
ayrılabilmektedir. Diğer bir ifadeyle, denetçiler denetim boyunca
hazırladıkları ve elde ettikleri çalışma kâğıtlarını sürekli dosya ve cari
dosyada dosyalayarak saklarlar.

162
Sürekli Dosya
Sürekli dosya, gelecek dönemlerde de yararlanılabilecek çalışma kâğıtlarının
yer aldığı dosyalardır. Bu dosyalarda yer alan çalışma kâğıtlarında, işletmeye ait
genel bilgiler, denetim esnasında toplanan belgeler, denetim esnasında
denetçilerin aldığı notlar, yaptıkları hesaplamalar, değerlendirmeler,
Sürekli dosya gelecekte düzeltmelerden oluşur.
de yararlanılabilecek Sürekli dosyada yer alacak çalışma kâğıtlarına aşağıdaki örnekler verilebilir:
çalışma kâğıtlarının yer
aldığı dosyalardır.
•İşletmenin ana sözleşmesi, •İş akış şemaları

•Belge akış şemaları, •Boş anket soru örnekleri
Örnek
•İmza sirküleri, •Toplu iş sözleşmeleri

•Bireysel iş sözleşmeleri, •Kira sözleşmeleri
•İş anlaşmaları •Ticari bağlantılar
•Hesap planı ve açıklamaları,
•Organizasyon şeması ve yönetmeliği
•Sektörel bilgiler, •İç denetim raporları
•Bağımsız denetim raporları, •Genel kurul karar defteri
•Yönetim kurulu karar defteri
•Vergi beyanname örnekleri
Cari Dosya
Cari dosya, sadece cari dönemi ilgilendiren ancak gelecek dönemlerde
kullanılmayacak bilgilerden oluşan çalışma kâğıtlarının yer alacağı dosyalardır. Bu
dosyalar, hazırlanarak arşive kaldırılır. Bir daha da kullanılmaz. Ta ki, dış gözetim
görevi ile gelen kamu görevlileri isteyene kadar. Bu dosyada yer alacak çalışma
kâğıtlarına aşağıdaki gibi örnekler vermek mümkündür.
•Denetim sözleşmesi
•Denetim programı
Örnek
•Hesap incelemelerinin yapıldığı çalışma kâğıtları

•Değerlendirilmiş iç kontrol anketleri
•Risk değerlemesinin yapıldığı çalışma kâğıtları
•Analitik incelemelerin yapıldığı çalışma kâğıtları
•Sayım sonuçlarını gösteren çalışma kâğıtları
•Doğrulama sonuçlarını gösteren çalışma kâğıtları
•Denetçinin hazırlamış olduğu iç kontrol notları
•Mesleki yargıların yer aldığı çalışma kâğıtları
•Düzeltme kayıtlarının yer aldığı çalışma kâğıtları
•Düzeltilmiş mali tabloların yer aldığı çalışma kâğıtları
•Yönetim teyit mektubu

163
Denetçi, çalışma kâğıtlarının nihai denetim dosyasında birleştirilmesinden

sonra mevcut çalışma kâğıtlarında değişiklik yapmayı veya yeni çalışma kâğıtları
eklemeyi gerekli görebilir. Bu durumda, yapılan değişikliklerin veya eklemelerin
niteliğine bakılmaksızın,
• Değişiklik veya ekleme yapmasının özel sebepleri
• Değişiklik veya eklemelerin ne zaman ve kim tarafından yapıldığı ve
gözden geçirildiği gibi hususların açıklanması gerekir.
Etkinlik
Bireysel
• Sürekli ve cari dosyada yer alacak çalışma kâğıtlarına

yeni örnekler düşününüz.
ÇALIŞMA KÂĞITLARININ SAKLANMASI

Denetçi, çalışma kâğıtlarını nihai denetim dosyasında birleştirdikten sonra,
hangi şekilde olursa olsun çalışma kâğıtlarını saklama süresi sona ermeden
mülkiyeti, denetim silemez, atamaz veya yok edemez. Uluslararası denetim standartlarına (UDS 230)
firmasına veya göre çalışma kâğıtlarının denetçi tarafından en az 5 yıl süre ile saklanması
denetçiye aittir. zorunludur. Türkiye’de Sermaye Piyasası Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu’na göre
bu süre 10 yıl olarak belirlenmiştir.
Çalışma kâğıtlarının mülkiyeti denetim firmasına aittir. Bireysel denetçilerde
ise denetim yüklenen sorumlu denetçiye aittir. Çalışma kâğıtları denetçiler
tarafından korunmak ve gizli tutulmak zorundadır.
Çalışma kâğıtlarının mevzuat gereğince işletme dışı kurumlar maliye ve
mahkemeler tarafından istenmesi hâlinde, bu çalışma kâğıtlarının okunur şekilde
teslim edilmesi gerekir. Çalışma kâğıtları, dijital ortamda saklanıyorsa, elektronik
çalışma kâğıtları ile birlikte bunların okunmasını sağlayacak teknik altyapının da
hazırda tutulması zorunludur.
Çalışma kâğıtları Çalışma kâğıtları, denetim firması ve denetçiler için sır niteliğindedir.
saklama süresi sona Denetim firması ya da denetçiler, çalışma kâğıtlarındaki işletmeye ait bilgileri
ermeden yok edilemez. kendi menfaatine ya da başkaları menfaatine olacak şekilde kullanamaz ya da
kullandıramaz.
Bireysel
• Siz de çalışma kâğıtlarının mülkiyeti kime aittir, kaç yıl

Etkinlik
saklanmak zorundadır, Ticaret Kanunu'açısından

değerlendiriniz.

164
•ÇALIŞMA KÂĞITLARI
•Çalışma Kâğıdı: Denetim görüşüne temel oluşturmak maksadıyla, denetim
sürecinde, yapılan plan ve değerlendirmelerin, toplanan kanıtların ve elde
edilen sonuçların yazılı olarak saklandığı belgelerdir.
•Çalışma kâğıtları, denetimin belgelendirilmesi amacıyla hazırlanır. Çalışma
kâğıtları, denetim süreci sonunda hazırlanan ve teslim edilen denetim
raporunda belirtilen denetçi görüşünün altyapısını oluşturur. Kaliteli bir denetim
Özet
çalışmasının yürütülüp tamamlanabilmesi, denetimin sonunda güvenilir bir
denetim görüşünün verilebilmesi için denetçi gerekli gördüğü her türlü bilgi ve
belgeyi çalışma kâğıtları kapsamına almalıdır.
•Çalışma kâğıtlarının yazılı olması zorunludur. Çalışma kâğıtlarının bir kısmını
bizzat denetçiler hazırlar. Denetçiler tarafından hazırlanan çalışma kâğıtlarında,
kim tarafından hazırlandığı, ne zaman hazırlandığı, niçin hazırlandığı, kimlerin
kontrolünden geçtiği, toplanan verilerin ne olduğu, hangi yargıların kullanıldığı
ve değerlendirme sonucunun ne olduğu gibi bilgiler yer almak zorundadır.
•Denetçiler tarafından hazırlanan çalışma kâğıtlarının yanında işletme içinden ve
dışından elde edilen hazır belgeler de çalışma kâğıdı olarak saklanmak
zorundadır Denetim esnasında incelenen işletme ile ilgili belgelerin bir nüshasını
almak yerine incelenen belgeler ile ilgili bilgiler çalışma kâğıtlarına not edilir.
•Çalışma kâğıtlarının amacı: Çalışma kâğıtlarının esas amaçları şunlardır:
•Denetim çalışmalarının mevzuata uygun şekilde yapıldığını kanıtlamak,
•Denetim planlamasının yapılmasına yardımcı olmak,
•Denetim çalışmalarının yürütülmesine yardımcı olmak,
•Denetim raporunun hazırlanmasına esas teşkil etmektir.
•Bu amaçların dışında çalışma kâğıtlarının; denetim çalışmalarının
yönlendirilmesinde sorumlu denetçilere yardımcı olmak, denetim ekibinin kendi
çalışmalarından sorumlu olmasını sağlamak, gelecek dönemlerde de önem
arzedecek hususların kaydını sağlamak, iç gözetimden sorumlu ortak baş
denetçiye görevinin ifasında yardımcı olmak, dış gözetimden sorumlu teftiş
elemanlarına yardımcı olmak, denetim ekibine yeni dâhil olan denetçinin
uyumuna yardımcı olmak gvb. amaçlara da katkı sağladığını söylemek
mümkündür.
•Çalışma Kâğıdının Faydaları: Çalışma kâğıdı, denetim çalışmalarını koordine
eder, savunma aracı olarak kullanılır, gözetimi kolaylaştırır, denetim kalitesinin
artırılmasında fayda sağlar.
•Çalışma Kâğıtlarının Biçim, İçerik ve Kapsamı: Çalışma kâğıtlarının belli bir
formatı yoktur. Çalışma kâğıtları hazırlanırken, başlık, müşteri unvanı,
denetçinin adı soyadı, denetim tarihi, dönem, denetimin amacı, kontrol eden,
mesleki yargılar gibi bilgilerin olması gerekir.
•Çalışma Kâğıtlarının Hazırlanması: Çalışma kâğıtları hazıranırken, işletmenin
büyüklüğü, tespit edilen önemli yanlışlık riskinin düzeyi, denetim kanıtının
önemi, kullanılan denetim yöntemleri gibi faktörler dikkate alınmalıdır.
•Çalışma Kâğıtlarının Dosyalanması: Çalışma kâğıtlarının, denetim rapor
tarihinden itibaren 60 gün içinde dosyanıp arşive kaldırılması gerekir. Çalışma
kâğıtlarının saklandığı dosyalar, sürekli ve cari dosya şeklinede ikiye ayrılır.
Sürekli dosyada , gelecek denetimlerde de kullanılabilecek çalışma kâğıtları
saklanırken, gelecek denetimlerde kullanılmayacak olanlar cari dosyada
saklanırlar.
•Çalışma Kâğıtlarının Saklanması: Çalışma kâğıtlarının mülkiyeti denetim
firmasına aittir. Çalışma kâğıtları, denetim firması ve denetçiler için sır
niteliğindedir. Denetim firması ya da denetçiler, çalışma kâğıtlarındaki işletmeye
ait bilgileri kendi menfaatine ya da başkaları menfaatine olacak şekilde
kullanamaz ya da kullandıramaz. Denetim standartlarına göre çalışma
kâğıtlarının en az 5 yıl süreyle saklanması zorunludur. Türkiye'deki mevzuatlara
göre bu süre en 10 yıldır.

165
1. Aşağıdakilerden hangisi çalışma kâğıdı olarak kabul edilmez?
a) Denetim programları
b) Analitik incelemeler
c) Denetim mizanları
d) Denetim raporu
e) Yevmiye defteri aslı
2. Aşağıdakilerden hangisi çalışma kâğıtlarının amaçları arasında yer

almaz?
a) Denetim planlamasına yardımcı olmak
b) Denetim çalışmalarının yürütülmesine yardımcı olmak
c) Denetim raporunun hazırlanmasına esas teşkil etmek
d) Denetlenen işletmeye yönetim danışmanlığında yardımcı olmak
e) Gözetimden sorumlu elemanlara yardımcı olmak
3. Aşağıdakilerden hangisi çalışma kâğıtlarının faydalarından biri değildir?

a) Denetim çalışmalarını koordine etmek
b) Teftiş ve mahkemelerde savunmayı kolaylaştırmak
c) Denetimin kalitesini artırmak
d) Kılavuzluk görevi yapmak
e) İşletmedeki hata ve hileleri önlemek
4. Aşağıdakilerden hangisi bir çalışma kâğıdında yer alması gereken

zorunlu bilgilerden biri değildir?
a) Başlık
b) Dönem
c) Vergi numarası
d) Tarih
e) Kontrol eden
5. Aşağıdakilerden hangisi çalışma kâğıdı hazırlanmasında dikkate

alınması gereken faktörlerden değildir?
a) İşletmenin ortak sayısı
b) Önemli yanlışlık riski
c) Denetim kanıtının önemi
d) Denetim yöntemleri
e) Belirlenen istisnaların kapsamı

166
6. Aşağıdakilerden hangisi denetim belgelerinin birleştirilmesi zamanını

en iyi anlatır?
a) Denetim tamamlandıktan sonra
b) Denetim rapor tarihinden sonra
c) Denetim çalışmaları esnasında
d) Yeterli sayıda kanıta ulaştıktan sonra
e) Denetim görüşünü belirledikten sona
7. Aşağıdakilerden hangisi sürekli dosyada yer alan çalışma kâğıtlarından

değildir?
a) Ana sözleşme
b) İmza sirküleri
c) Kira sözleşmeleri
d) Hesap Planı
e) Denetim sözleşmesi
8. Aşağıdakilerden hangisi cari dosyada yer alan çalışma kâğıtlarından

değildir?
a) Denetim sözleşmesi
b) Kira sözleşmesi
c) Yönetim teyit mektubu
d) Denetim mizanları
e) Denetim programları
9. Uluslararası Denetim Standartlarına göre çalışma kâğıtlarının saklama

süresini aşağıdakilerden hangisidir?
a) En az 10 yıl
b) En az 8 yıl
c) En az 7 yıl
d) En az 5 yıl
e) En az 3 yıl
10. Aşağıdakilerden hangisi denetim şirketinde hazırlanmış çalışma

kâğıtlarının mülkiyetine sahiptir?
a) Denetim şirketi
b) Denetçiler
c) Denetlenen şirket
d) Baş denetçiler
e) Kamu Gözetim Kurumu
Cevap Anahtarı
1.e, 2.d, 3.e, 4.c, 5.a, 6.b, 7.e, 8.b, 9.d, 10.a

167
Duman, Ö. (2008). Muhasebe Denetimi ve Raporlama, 2.Baskı, Tesmer Yayın
No:78, Ankara.
Güredin, E. (2011). Denetim ve Güvence Hizmetleri, Türkmen Yayınları, İstanbul.
Kaval, H. (2008). UFRS Uygulama Örnekli Muhasebe Denetimi, 3.Baskı, Gazi
Kitabevi, Ankara.
Kamu Gözetim Kurumu (2013). “Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi (BDS
230) Hakkında Tebliğ”, Resmi Gazete Tarih:14.11.2013, No:28821, Ankara.
Sağlam, Necdet ve M.Yolcu (2014). “Türkiye Denetim Standartlarına Göre Finansal
Tabloların Bağımsız Denetimi ve Raporlaması, Yaklaşım Yayıncılık.
Selimoğlu, S.K. ve diğerleri (2011). Muhasebe Denetimi, Editörler: Seval Kardeş
Selimoğlu ve Şaban Uzay, 3.Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara.
TURMOB (2009). Denetim, Cilt I, Tesmer Yayın NO:85, Ankara.

168
DENETİMDE ÖRNEKLEME
YÖNTEMLERİ
• Denetimde Örnekleme ve
İÇİNDEKİLER
Örnekleme ile İlgili Temel

KavramlarTürkiye Denetim
Standartları Açısından MUHASEBE DENETİMİ
Örnekleme
• Örneklem Tasarımı, Örneklem
Büyüklüğü ve Test Edilecek
Kalemlerin Seçilmesi Doç. Dr.
• Örneklem Üzerinde Denetim
Prosedürlerinin Uygulanması Şakir DIZMAN
• Örneklem Üzerinde Yapılan
Denetim Sonuçlarının
Değerlendirilmesi

HEDEFLER
•Denetimde örnekleme ve
örnekleme ile ilgili kavramları
öğrenebilecek,
•Türkiye Denetim Standartlarında
örneklemenin yerini bilebilecek,
•Örneklem tasarımı ve örneklem
büyüklüğü ile test edilecek
kalemlerin nasıl
belirlenebileceğini
kavrayabilecek,
•Örneklem üzerinde denetim
prosedürlerini uygulayabilecek,
ÜNİTE
•Denetim sonuçlarını
©
değerlendirebileceksiniz.
Bu ünitenin tüm yayın hakları Atatürk Üniversitesi Açıköğretim Fakültesi’ne aittir. Yazılı izin alınmadan
9
Denetimde Örnekleme Yöntemleri
Temel Kavramlar
DENETİMDE ÖRNEKLEME YÖNTEMİ
Türkiye Denetim Standartları Açısından

Örnekleme
Örneklem Tasarımı, Örneklem Büyüklüğü

ve Test Edilecek Kalemlerin Seçilmesi
Örneklem Üzerinde Denetim

Prosedürlerinin Uygulanması
Örneklem Üzerinde Yapılan Denetim

Sonuçlarının Değerlendirilmesi
170
GİRİŞ
Denetim faaliyeti, küçük işletmeler açısından, klasik denetleme denilen ve
işletmelere ait tüm belge ve kayıtları içeren veriler incelenerek yapılmaktadır. Bu
yöntemle hatalar en aza indirilerek sonuçların dayanağının sağlam olması
sağlanmaktadır. Ancak günümüzde küçük işletmelerin yerini büyük ve orta boy
işletmeler almıştır. Bu durum, işletmelere ait denetim yapılacak verilerin sayısını
arttırarak denetim faaliyetini zorlaştırmıştır. Bunun sonucunda, işletmeye ait her
bir birimde meydana gelen bütün faaliyet verilerinin denetimi için, uzun zaman ve
yüksek maliyet gerekliliği ortaya çıkmıştır. Bu ve benzeri problemleri en aza
indirerek geçerliliği yüksek denetim yapabilmek için, tüm birimlerdeki faaliyet
verilerinin tamamının (evren=ana kitle) denetlenmesi yerine, bu verileri temsil
edecek örnek birimlerin (örneklem) seçilmesi yöntemi benimsenmiştir. Bu yöntem
için, örneklemin ana kitleyi en iyi temsil edecek şekilde seçimi büyük önem taşır.
Muhasebe denetiminde örnekleme, denetçinin geniş veri alanlarını daha
etkin daha hızlı ve daha az maliyetle denetleyebilmesi için kullanılır.
Muhasebede; satış faturaları, stoklar, ücretler vb. gibi birçok veri kümesi
birer ana kitle oluşturur ve bunların her biri üzerinde örnekleme yöntemi
Denetimde örnekleme uygulaması yapılabilir.
yöntemi; denetimi
yapılan tüm verileri Denetimde bütünün tamamının incelenmesi yerine örneklem yöntemine
(ana kitle) incelemek geçilmesi, kaynak ve maliyet ilişkisi bakımından önemlidir. Aynı şekilde, istatistiki
yerine, bu verileri örneklemeden istatistiki olmayan örneklemeye geçiş, denetimde önemli bir
temsil eden örnek aşamadır.
birimlerin (örneklem)
incelenmesini esas alır. Ana kitleden rastgele seçilen az sayıda birimlerden oluşan örneklemin
incelenmesi zaman açısından ve ekonomik açıdan daha avantajlı bir seçenektir.
Örnekleme yöntemini denetimde kullanmak, sonuç olarak oldukça etkili ve yararlı
olabilmektedir.
Örnekleme yöntemlerini kullanmanın bir sonucu olarak; objektif ve
geçerliliği yüksek sonuçların sağlanması, örneklem büyüklüğünün önceden
ekonomik ve etkin biçimde tespitinin yapılabilmesi, örnekleme hatasının kolay
tahmini, istenen hata payı ve güvenilirlik düzeyinin tespiti, büyük kitlelerin
incelenip denetiminde sürekli denetim yöntemlerine göre daha iyi sonuçlar
vermesi, zaman ve maliyet açısından tasarruflu olması, farklı denetçilerce
yapılması durumunda dahi sonuçların birleştirilip objektif olarak
değerlendirilebilmesi gibi sebeplerle, denetimde bu yöntemlerin kullanımı
yaygınlaşarak kabul görmektedir.
Örnekleme yöntemlerinin denetimde kullanımının, toplam maliyette
sağlayacağı azalma ile kaliteli elemanlar çalıştırıp denetlenecek işletme sayısı
arttırılabilir ve denetim sonuçlarının daha kısa sürede karar vericilerin kullanımına
sunulması mümkün olabilir.
Denetimde kullanılan örneklemenin maliyetini düşürmek ve tahmini
etkinliğini arttırabilmek için, belirlenen şartlara göre örnekleme yöntemleri, özel
olarak geliştirilmiştir.
171
Denetimde örnekleme; Uluslararası Denetim Standartlarının Türkçeye

çevrilmiş hâli olan Türkiye Denetim Standartlarında, “Bağımsız Denetim Standardı
530” ile ve “Bağımsız Denetimde Örnekleme” başlığı ile sunulmuştur. Bu
standardın; denetim prosedürlerini uygulamada denetçinin denetim örneklemesi
kullanma kararı vermesi hâlinde kullanılacağı belirtilmiştir.
Bu bölümde denetimde örnekleme yönteminin içeriği, hem geçmişten
günümüze kadar gelen literatürün içerdiği veriler ışığında hem de Türkiye Denetim
Standartları içerisinde yer alan, “Bağımsız Denetim Standardı 530” kapsamında yer
alan bilgiler dikkate alınarak oluşturulmuştur.
DENETİMDE ÖRNEKLEME VE ÖRNEKLEME İLE İLGİLİ

TEMEL KAVRAMLAR
Denetimde örnekleme bölümünün iyi anlaşılabilmesi için aşağıda
örneklemenin tanımı yapılmış ve örnekleme ile ilgili temel kavramlar açıklanmıştır.
Denetim örneklemesi (örnekleme): Denetçinin, denetimini yaptığı ana kitle
hakkında bir denetim görüşüne varmak için ana kitle içerisinde yer alan tüm
birimlere seçilme imkânı sağlayacak şekilde, ana kitle içerisinde yer alan
kalemlerin %100’ünden daha az bir kısmına denetim prosedürlerini uygulamasıdır.
Örneklem; ana kitleyi Ana kitle (Evren): İçerisinden örneklem seçilen ve denetçinin hakkında
en iyi temsil edecek sonuçlar elde etmek için kullandığı verilerin tümüdür.
şekilde, ana kitle
içerisinden seçilen Örnekleme çerçevesi: Ana kitleyi oluşturan kalemlerin listesidir.
örnek birimlerdir. Anomali (aykırılık): Ana kitlede yer alan yanlışlıklar ya da sapmaları açık bir
şekilde temsil etmeyen yanlışlık ya da sapmadır.
Gruplandırma: Ana kitlenin, benzer özellikler gösteren örnekleme gruplarını
oluşturan alt gruplara bölünmesidir.
İstatistiki örnekleme: Özellikleri aşağıda belirtilen örneklemedir:
 Örneklemi oluşturan kalemlerin tesadüfi (rastgele) şekilde seçilmiş olması,
 Örnekleme riskinin ölçülmesi de dâhil olacak şekilde, olasılık teorisinin
örneklem sonuçlarını değerlendirmede kullanılması.
İstatistiki olmayan örnekleme: İstatistiki örnekleme yönteminin özelliklerini
taşımayan örnekleme yaklaşımıdır.
Örnekleme birimi: Ana kitleyi oluşturan her bir bağımsız kalemdir. Bu
birimler; fiziksel kalemler (örneğin banka hesabındaki fişlere eklenen çekler, banka
hesap ekstreleri alacak kayıtları, satış belgeleri veya borçlulara ait bakiyeler) ya da
parasal kalemler olabilir.
Örnekleme dışı risk: Örnekleme riskiyle ilgisiz herhangi bir sebeple,
denetçinin hatalı bir sonuç elde etmesi riskidir. Buna örnek olarak örneklemeye
uygun olmayan denetim prosedürlerini kullanma veya denetimde kullanılan
kanıtların yanlış yorumlanması nedeniyle bir yanlışlık ya da sapmanın
belirlenememesi gösterilebilir.
172
Örnekleme riski: Denetçi tarafından bir örneklemin esas alınarak ulaşılan

sonucun, bu denetim prosedürünün ana kitlenin tümüne uygulanması hâlinde
ulaşılacak sonuçtan farklı olması riskidir.
Kabul edilebilir sapma oranı: Denetçinin belirlediği, tahmin edilen iç kontrol
prosedürlerinden sapma oranıdır. Ana kitledeki gerçek sapma oranının, denetçinin
belirlediği bu sapma oranını aşmayacağına ilişkin kabul edilebilir bir güvence
düzeyi sağlamak için belirlenir.
Kabul edilebilir yanlışlık: Ana kitlede meydana gelen fiilî yanlışlığın,
denetçinin belirlediği parasal tutarı aşmayacağına ilişkin uygun bir güvence düzeyi
elde etmek amacıyla denetçi tarafından belirlenen parasal tutardır. Denetçi
örneklem tasarımı yaparken tek başına önemli olmayan her bir yanlışlığın, finansal
tablolarda toplu hâlde önemli bir yanlışlığa sebep olabilme riskini ele alır ve olası
tespit edilemeyen yanlışlıklar için bir kabul edilebilir hata aralığı belirler. Kabul
edilebilir yanlışlık, BDS 3202 içerisinde tanımı yapılan performans önemliliği
uygulamasının belirlenen bir örnekleme prosedürüne yapılmasıdır. Kabul edilebilir
yanlışlık, performans önemliliği ile aynı veya daha düşük tutarda olabilir.
TÜRKİYE DENETİM STANDARTLARI AÇISINDAN

ÖRNEKLEME
Ülkemizde 2011 yılı içerisinde çıkarılan yeni Türk Ticaret Kanunu’na göre,
“Uluslararası Denetim Standartları” Türkçeye çevrilerek “Türkiye Denetim
Standartları” olarak kabul edilmektedir. 01.01. 2013 tarihinden itibaren bu
standartlar yürürlüğe girmiştir. Türkiye Denetim Standartlarının yayınlanması
yetkisi, “Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK)”na
verilmiştir. Bu kapsamda, KGK tarafından yayınlanan “Bağımsız Denetim
Standardı” içerisinde, “Bağımsız Denetimde Örnekleme” yöntemi yer almıştır.
Türk Ticaret Kanunu’na
Bağımsız denetime tabi belirli özelliklere sahip işletmeler, bağımsız denetimde bu
göre Uluslararası
Standartlar esas standartları uygulamaktadırlar. Kapsam dışında kalan işletmeler ise isteğe bağlı
alınarak oluşturulan olarak bu standartları kullanabilirler.
Türkiye Denetim
Türkiye Denetim Standartları içerisinde örnekleme, “Bağımsız Denetim
Standartları,
Standardı 530” ile ve “Bağımsız Denetimde Örnekleme” başlığı ile sunulmuştur. Bu
01.01.2013 tarihinden
itibaren yürürlüğe standart içerisinde; örneklemenin kapsamı, yürürlük tarihi, amacı, ilgili tanımlar,
girmiştir. ana hükümler ve açıklayıcı hükümler yer almıştır.
Ana hükümler içerisinde; örneklem tasarımı, örneklem büyüklüğü, test
edilecek kalemlerin seçilmesi, denetim prosedürlerinin uygulanması, yanlışlıkların
öngörülmesi, yanlışlık ve sapmaların sebebi ve niteliği ile denetim örneklemesi
sonuçları açısından değerlendirilmeler yer almıştır.
Yardımcı hükümler ve uygulama içerisinde ise ana hükümleri uygulamada
ortaya çıkan sorunları giderici açıklamalara ve açıklayıcı örneklere yer verilmiştir.
173
ÖRNEKLEM TASARIMI, ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜ VE

TEST EDİLECEK KALEMLERİN SEÇİLMESİ
Örneklem Tasarımı
Denetçi, bir denetim için örneklem tasarlarken denetim prosedürüne ait
amacı ile örneklem seçilecek olan ana kitlenin özelliklerini dikkate alır. Denetim
örneklemesi; örneklemin seçildiği ana kitle ile ilgili bir sonuca ulaşmak ya da bu
sonuca ulaşmaya yardımcı olmak için denetçinin örnekleme ait bazı özelliklere
ilişkin denetim kanıtları sağlamasını ve bu kanıtlarla ilgili değerlendirme yapmasını
sağlar.
Denetim örneklemesinin uygulaması; istatistiki veya istatistiki olmayan
örnekleme yaklaşımlarıyla yapılabilir.
Bir ana kitleden rastgele (tesadüfi) seçilen örnekleri inceleyerek, ulaşılan
sonucu ana kitlenin tamamına yansıtma yöntemi, “İstatistiki (Tesadüfi Olmayan)
Örnekleme” olarak tanımlanır.
Örneklemeyi oluşturan birimlerin, denetçinin kararına göre belirlendiği,
seçilecek örnek büyüklüğü, birim sayısı ve sonuçların yorumunun denetçinin
subjektif kararına bağlı olduğu yöntem ise, “İstatistiki Olmayan(İradi) Örnekleme”
Örneklem tasarımı
olarak isimlendirilir.
yapılırken dikkate
alınacak en önemli iki Kontrol testleri ile denetçi ana kitlenin özelliklerini değerlendirirken ana
husus; denetim kitleyle ilişkili kontroller hakkında ulaştığı bilgilere veya ana kitleden elde ettiği
prosedürünün amacı ve kalemlere ait yaptığı incelemeye dayalı olarak beklenen sapma oranı hususunda
örneklemin seçileceği
değerlendirmesini yapar. Bu değerlendirme temel olarak denetim örneklemi
ana kitlenin
özellikleridir. tasarımı ve örneklemin büyüklüğünü belirlemek amacıyla yapılır. Örneğin,
beklenen sapma oranı kabul edilebilecek değerlerden yüksekse genellikle denetçi
kontrol testlerini uygulamayacaktır. Denetçi benzer şekilde, detay testleri
açısından da ana kitlede beklenen yanlışlığa ait değerlendirmesini yapar. Beklenen
yanlışlık oranı yüksekse detay testleri uygulamasında %100 inceleme yapılabilir ya
da örneklem büyüklüğü geniş tutulabilir.
Denetçi, örneklemi seçeceği ana kitlenin özelliklerini dikkate alarak
gruplandırma yöntemi ve değer ağırlıklı seçim yöntemlerinden birinin kullanımına
karar verebilir.
Ana kitleyi belirli özelliklere sahip alt gruplara ayırarak yapılan örneklem
seçme yöntemine, “gruplandırma yöntemi” denir. Bu yöntemin amacı, her bir
grupta yer alan kalemlerin çeşitliliğini azaltarak örnekleme riskini arttırmadan
örneklem büyüklüğünü azaltmayı sağlamaktır.
Ana kitle içerisindeki belirli parasal birimler seçildikten sonra (örneğin
yüksek tutarlara sahip kalemlerin seçimi), bu parasal birimleri içeren belirli
kalemlerin incelenmesi ise “değer ağırlıklı seçim yöntemi” olarak isimlendirilir. Bu
yöntemin amacı ise denetim çalışmasında, daha yüksek tutarlı kalemlerin seçim
şansını arttırarak bu kalemlere yoğunlaşmayı sağlamak ve bu şekilde örneklem
174
büyüklüğünü azaltmaktır. İstatistiki örnekleme ya da istatistiki olmayan

örneklemeden hangisinin kullanılacağı kararı, denetçinin mesleki bilgi ve deneyimi
sonucu ortaya koyacağı muhakemeye dayanır. Ancak örneklem büyüklüğü,
istatistiki örnekleme yaklaşımı ve istatistiki olmayan örnekleme yaklaşımı arasında
ayırım yapmada kullanılamayacak derecede geçersiz bir kriterdir.
Denetim örneklemi Denetim örneklemi tasarlanırken denetçinin dikkat edeceği hususlar,
tasarlanırken, ulaşılması beklenen amaç ve bu amaca ulaşmayı sağlayabilecek denetim
denetçinin dikkat prosedürlerinin bileşiminden oluşur. Denetim için ulaşılmaya çalışılan kanıtların
edeceği en önemli
niteliğinin ve bu kanıtlara ait olası yanlışlık ya da sapma şartlarının veya diğer
hususlar; denetim
sonucu ulaşılması özelliklerin dikkatle takibi gerekir. Bu takip, yanlışlık veya sapmanın nedeni ve
beklenen amaç ve bu hangi ana kitlenin örnekleme için kullanılacağını belirlemede denetçiye yardım
amaca ulaşmayı eder. Denetçi, denetim örneklemesi yapması durumunda örneklemin seçildiği ana
sağlayacak denetim kitlenin bütününe ilişkin kanıt sağlamak için denetim prosedürlerini uygular.
prosedürlerinin
bileşiminden oluşur. Denetim prosedürünün amacını değerlendirmede denetçinin, yanlışlık veya
sapmanın neden oluştuğunu açıkça anlaması gerekir. Böylece, yanlışlıkların
öngörülmesinde veya sapmaların değerlendirilmesinde sadece denetim
prosedürlerinin amacı ile ilişkili şartlar dikkate alınır.
•Alacak hesaplarının varlığını belirlemede kullanılan detay

testlerinde(teyit gibi), alıcının teyit tarihinden önce yaptığı fakat
Örnek
satıcının bu tarihten kısa süre sonra teslim aldığı ödemeler yanlışlık

olarak düşünülmez. Ayrıca alıcılara ait hesaplar arasındaki yanlış
kayıtlar, bu hesapların toplam bakiyesini etkilemediğinden(bu
durumda, denetimin sonraki aşamalarının önemli biçimde etkilenmesi
ihtimali olmakla beraber) belirlenen bir denetim prosedürüne ait
örneklem sonuçlarını değerlendirirken bu durumu yanlışlık kabul
etmek uygun olmayabilir.
Kontrol testleri açısından, denetçi tarafından ana kitleye ait özelliklerin

değerlendirmesi yapılırken denetçinin ilgili kontrollere ait elde etmiş olduğu
bilgilere ya da ana kitleden alınan az sayıda kaleme ait yapmış olduğu incelemeye
dayanarak sapma oranı beklentisine ait değerlendirme yapar. Bu
değerlendirmenin amacı, denetim için örneklem tasarlamak ve bu örneklemin
büyüklüğüne karar vermektir. Örneğin, sapma oranı beklentisinin kabul
edilemeyecek düzeyde yüksek olması hâlinde denetçi, genelde kontrol testlerini
uygulamama kararı verir. Denetçi benzer şekilde, detay testlerine ilişkin olarak ana
kitleden beklenen yanlışlığa ait değerlendirme yapar. Yanlışlık oranı beklentisinin
yüksek olması hâlinde, detay testleri uygulanırken %100 inceleme yapmak ya da
daha geniş örneklem büyüklüğü kullanmak uygun olabilir.
Denetçi, örneklem seçimi yapılacak ana kitlenin özelliklerine göre,
gruplandırma ve değer ağırlıklı seçim yöntemlerinden birini seçebilir.
175
İstatistiki ve istatistiki olmayan örnekleme yaklaşımlarından hangisinin

kullanılacağı kararı, denetçinin mesleki eğitimine ve deneyimine dayalı oluşan
mesleki muhakemesi ile ilişkilidir. Ancak örneklemin büyüklüğü, yaklaşımlar
arasında ayrım ve tercih yapmada geçerliliği olan kriterlerden biri değildir.
Literatürde; istatistiki örneklemenin, istatistiki olmayan örneklemeye göre daha
Denetçinin, istatistiki güvenilir olduğu belirtilmektedir. Ancak her durum ve şartta bunun geçerli olup
veya istatistiki olmayan
olmadığı tartışma konusudur.
örnekleme
yaklaşımlarından birini Başarılı bir örneklemenin gerçekleştirilebilmesi için temel ilkeler
seçme kararı, onun
mesleki birikimine ve  Örneklemin seçileceği ana kitle hakkında özel bilgiler denetimin
muhakemesine dayanır. başlangıcında elde edilmelidir.
 Seçme işlemi, ilgilenilen özellik ve değişkenden bağımsız olmalıdır.
 Örneklem, herhangi bir ön yargıya yer vermeksizin seçilmelidir.
Muhasebe Denetiminde İstatistiki Örnekleme Türleri

Nitelik örneklemesi: Ana kitledeki hataların ortaya çıkış oranını tahminde
kullanılan istatistiki örnekleme türüdür.
Parasal birim örneklemesi: Bir hesap sınıfı, grubu veya hesap kalanlarına ait
parasal tutar hatalarının tahmininin yapılmasında kullanılan yöntemdir.
Nicelik örneklemesi: Denetçi tarafından niceliksel(sayısal) tahminler
yapmada kullanılan örneklemedir.
İstatistiki Örneklemenin Avantajları

 Örneklem sonuçları güvenilir ve kanıtlanabilir niteliktedir.
 Oluşan sonuçların risk derecesi, matematiksel olarak ölçülür.
 Farklı denetçiler tarafından yapılsa dahi sayısal verilere dayandığından
tüm denetçilerce değerlendirilebilir.
 Maliyet ve zaman yönünden tasarruf sağlar.
 Büyük yığınlar incelenirken istatistiki olmayan örnekleme ile
karşılaştırıldığında daha doğru sonuçlara ulaşılabilir.
 Örnekleme hatası kolayca tahmin edilebilir.
 Denetim çalışmalarına uygun örnek büyüklüğü tespit edilebilir ve daha
küçük örnek büyüklüğü ile çalışılabilir.
İstatistiki olmayan örneklemenin tutarsız olması ve güvenilir

olmamasının nedenleri
 Her bir denetçinin bilgi, yetenek ve ön yargılarındaki farklılıklar.
Örneklem büyüklüğü  Denetim maliyetinin azaltılması için denetçi üzerinde baskı oluşturulması.
denetçi tarafından  Denetçilerin ruhsal ve fiziksel sağlık durumlarındaki farklılıklar.
belirlenirken örnekleme  Değerleme sürecinin, sayısal olmayan sezgisel süreçlere dayanması.
riskini kabul edilebilir
düşük seviyeye Örneklem büyüklüğünün tespiti
indirecek bir büyüklük Denetçinin örneklem büyüklüğü tespitinde; örnekleme riskini, kabul
olmasına dikkat edilir. edilebilecek düşük bir düzeye indirmeyi sağlayacak örneklem büyüklüğünün
belirlenmesine dikkat edilir.
176
Denetçinin kabul edebileceği örnekleme riski seviyesi, gereken örneklem

büyüklüğüne etki eder. Denetçinin kabul edebileceği risk seviyesi düştükçe
gereken örneklem büyüklüğü artacaktır. Örneklem büyüklüğü, bir istatistiki
formülle ya da mesleki muhakemeye dayanarak belirlenebilir.
Kontrol Testleri Açısından Örneklem Büyüklüğünü Etkileyen

Faktörler
Denetçi, örneklem büyüklüğüne kontrol testleri açısından karar verirken
Tablo 9.1‘de verilen faktörleri dikkate alır.
Tablo 9.1. Kontrol Testleri Açısından Örneklem Büyüklüğünü Etkileyen Faktörler
ÖRNEKLEM
SIRA FAKTÖR BÜYÜKLÜĞÜ ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜ ÜZERİNDEKİ
NO. ÜZERİNDEKİ ETKİNİN SEBEBİ
ETKİSİ
1 Kontrollerin işleyiş etkinliğinden, denetçi
tarafından elde edilmek istenen güvence
arttıkça denetçinin yapmış olduğu risk
değerlendirmesi sonucu belirlediği
“önemli yanlışlık” riski seviyesi düşecek ve
örneklem büyüklüğünün daha geniş
alınması gerekecektir. Denetçinin,
Denetçinin, risk
yönetim tarafından beyan edilen
değerlendirmesinde
düzeydeki “önemli yanlışlık” riskine ait
dikkate aldığı
Artış yaptığı değerlendirmenin, kontrollerin
denetimle ilgili
işleyiş etkinliğinde bir beklentiye yol
kontroller
açması durumunda, kontrol testlerinin
kapsamındaki artış
uygulanması gerekir. Diğer unsurların
sabit kalması şartıyla, risk
değerlendirmesinde denetçinin
kontrollere ait işleyiş etkinliğine olan
güveni arttıkça kontrol testlerine ait
kapsam da artar (bu nedenle örneklem
büyüklüğü de arttırılır).
2 Sapma oranında Sapma oranı kabul edilebilir düzeyde
meydana gelen Azalış azaldıkça örneklem büyüklüğünün daha
kabul edilebilir artış geniş alınması gerekir.
3 Sapma oranında artış beklentisi
durumunda, denetçi tarafından gerçek
sapma oranının daha makul şekilde
tahmini için örneklem büyüklüğünün daha
geniş alınması gerekir. Denetçinin, sapma
Test edilecek olan
oranı beklentisine ait dikkate alması
ana kitledeki sapma
Artış gereken ilgili faktörler; denetçinin
oranında beklenen
işletmeye ilişkin edindiği bilgiyi (özellikle iç
artış
kontrolün anlaşılmasında kullanılan risk
değerlendirme prosedürlerini), personel
değişimlerini ya da iç kontrolde ortaya
çıkan değişimleri, önceki dönemlerde
kullanılan denetim prosedürleriyle diğer
177
denetim prosedürlerine ait sonuçlarını

içerir. Kontrol sapma oranlarında
beklentinin yüksek olması, genel olarak
“önemli yanlışlık” riskinin çok az bir
oranda azalmasını sağlar.
4 Ana kitledeki gerçek
sapmaya ait oranın, Örneklem sonuçlarının, fiilen ana kitledeki
kabul edilebilir olan sapmayı yansıttığına ilişkin denetçi
sapma oranını tarafından istenen güvence düzeyi
Artış
aşmadığına ait arttıkça, örneklem büyüklüğünün daha
denetçi tarafından geniş alınması gerekir.
istenen güvence
düzeyinde artış
5 Ana kitlenin büyük olması durumunda,
ana kitle büyüklüğünün, örneklem
Ana kitleden alınan büyüklüğüne çok az etkisi vardır. Ancak
örnekleme Önemsiz ana kitlenin küçük olması durumunda
birimlerindeki etki denetim örneklemesi uygun ve yeterli
sayısal artış denetim kanıtı sağlamak için
kullanılabilecek diğer yöntemler gibi etkili
olmayabilir.
Tablo 9.1.’de görüldüğü üzere, çeşitli faktörlerin örneklem büyüklüğü
üzerindeki etkisi; artış, azalış veya önemsiz etki şeklinde gerçekleşmektedir.
Detay Testleri Açısından Örneklem Büyüklüğünü Etkileyen

Faktörler
Denetçi, detay testlerine ait örneklem büyüklüğünü belirlerken aşağıdaki
tablo ile verilen faktörleri dikkate alır. Bu faktörlerin birlikte kullanılması gerekir.
Bu faktörler, denetçide detay testlerine ait yaklaşımın ya da öngörülen risklere
karşı kullanılacak maddi doğrulama prosedürlerine ait niteliğin veya
zamanlamanın değiştirmediğini varsayar. Detay testleri açısından örneklem
büyüklüğünü etkileyen faktörler tablo 9.2’de verilmiştir.
Tablo 9.2. Detay Testleri Açısından Örneklem Büyüklüğünü Etkileyen Faktörler
ÖRNEKLEM
SIRA FAKTÖR BÜYÜKLÜĞÜ ÖRNEKLEM BÜYÜKLÜĞÜ ÜZERİNDEKİ ETKİNİN
NO. ÜZERİNDEKİ SEBEBİ
ETKİSİ
Risk değerlendirmesi neticesinde, denetçinin
belirlemiş olduğu “önemli yanlışlık” risk
Risk
seviyesi arttıkça, örneklem büyüklüğünün daha
değerlendirmesi
geniş alınması gerekir. Denetçinin yaptığı,
neticesinde
“önemli yanlışlık” riski değerlendirmesi, kontrol
denetçinin
1 Artış riski ve yapısal riskten etkilenir. Örneğin,
belirlemiş olduğu
denetçi tarafından kontrol testlerinin
“önemli yanlışlık”
uygulanmaması durumunda, denetçinin
riski seviyesindeki
yapmış olduğu risk değerlendirmesi
artış
neticesinde belirlenen “önemli yanlışlık” risk
seviyesi, yönetimin beyan ettiği iç kontrollerin
178
etkili bir şekilde işlemesiyle azaltılamaz. Bu

nedenle, denetçi tarafından denetim riskinin
kabul edilebilecek düşük bir düzeye
indirilebilmesi için önemli yanlışlığın tespit
edilememesi riskinin az olması gerekir. Bu
durumda denetçi, maddi doğrulama
prosedürlerine dayanacak ve bu prosedürlere
daha çok güvenecektir. Detay testleriyle elde
edilen denetim kanıtı sayısı arttıkça (yani tespit
edememe riski azaldıkça) örneklem
büyüklüğünün daha geniş olması gerekir.
Ana kitleye ait tespit edememe riskini
Yönetim denetçinin kabul edilebilir seviyeye
beyanında yer alan indirebilmesi için diğer maddi doğrulama
diğer maddi prosedürlerine (analitik maddi doğrulama
2 Azalış
doğrulama prosedürleri ya da detay testlerine) daha fazla
prosedürlerinin güvendikçe (dayandıkça) örneklemden elde
kullanımının artışı edilmesi gereken güvence sayısı düşer ve
sonuçta örneklem büyüklüğü küçülebilir.
Ana kitlede oluşan
fiilî yanlışlığın,
Örneklem sonuçlarının, fiilen ana kitledeki
kabul edilebilir
yanlışlığa ait gerçek tutarı yansıttığına ilişkin
yanlışlığı
3 Artış denetçi tarafından gerekli görülen güvence
aşmadığına ait
düzeyi arttıkça örneklem büyüklüğünün daha
denetçinin istediği
geniş alınması gerekir.
güvencenin
seviyesinde artış
Kabul edilebilir Kabul edilebilir yanlışlık azaldıkça örneklem
4 Azalış
yanlışlıkta artış büyüklüğünün daha geniş alınması gerekir.
Denetçi tarafından, ana kitlede beklenen
yanlışlık tutarı arttıkça ana kitledeki yanlışlığa
ait gerçek tutara ilişkin uygun bir tahminde
bulunabilmek için örneklem büyüklüğünün
Denetçi tarafından daha geniş alınması gerekir. Beklenen yanlışlık
beklenen ana tutarı ile ilgili denetçinin dikkate alması
5 Artış
kitledeki yanlışlık gereken faktörler; kalem değerlerinin subjektif
tutarındaki artış olarak belirlenme düzeyi, risk değerlendirme
prosedürlerine ait sonuçlar, kontrol testlerine
ait sonuçlar, önceki dönemlerin denetim
prosedürlerine ait sonuçlar ve diğer maddi
doğrulama prosedürlerine ait sonuçları içerir.
Ana kitle kalemlerindeki parasal büyüklüklerin
çok farklılıklar göstermesi hâlinde, ana kitleyi
gruplandırmak faydalı olabilir. Ana kitle uygun
Uygun hâllerde
şekilde gruplandırılırsa, gruplara ait örneklem
6 ana kitlenin Azalış
büyüklüklerine ait toplamlar, belirlenen
gruplandırılması
örneklem riskine erişmede gerekli olan ve tüm
ana kitleden seçilen örneklem büyüklüğünden,
genelde daha küçük olur.
179
Büyük ana kitleler bakımından ana kitlenin fiilî

büyüklüğü, örneklem büyüklüğünde çok küçük
bir etkiye sahiptir. Ancak küçük ana kitleler
bakımından denetim örneklemesi, genellikle
Ana kitledeki uygun ve yeterli denetim kanıtı sağlayabilen
Önemsiz
7 örneklem birimleri diğer yöntemler gibi etkili olmaz (Fakat parasal
etki
sayısı birim örneklemesi kullanıldığında, ana kitledeki
parasal değer artışı, bütün olarak finansal
tablolara ait belirlenmiş oransal bir artış ile
dengelenmediği sürece, örneklem
büyüklüğünün artmasına yol açar).
Test edilecek kalemlerin seçilmesi

Denetçi, örneklem içerisinde bulunacak kalemleri, ana kitledeki her birimin
seçilme şansını sağlayacak şekilde belirler.
İstatistiki örnekleme yönteminin örneklem kalemleri, örnekleme
birimlerinin her birinin seçilme olasılığını sağlayacak şekilde belirlenir. İstatistiki
Denetçi, örneklem olmayan örnekleme yönteminde ise örneklem kalemlerini seçmek için mesleki
kalemlerini seçerken, eğitim ve deneyime dayalı olarak mesleki muhakeme usulü kullanılır.
ana kitledeki her Örneklemenin amacı, örneklem seçilen ana kitle hakkında denetim sonuçlarına
birimin seçilme şansı
ulaşmak için denetçiye makul dayanak oluşturmaktır. Bu nedenle denetçinin,
olacak şekilde davranır.
tarafsız (objektif) bir şekilde ana kitleye ait tipik özellikler taşıyan kalemlerle
örneklem seçimi önemlidir.
•Denetçi, test edilecek kalemlerin seçiminde denetim yapılacak

Örnek
işletmenin hangi örnekleme yöntemini kullanacağına karar verirken

hesap sınıfı, hesap grubu ve hesaplar açısından önem düzeylerindeki
farklılıkları dikkate alarak hareket eder.
Örneklem seçmede kullanılan temel yöntemler, tesadüfi (rastgele) seçim,

sistematik seçim ile gelişigüzel seçimdir. Bu yöntemler aşağıda ele alınmıştır.
Örneklem Seçme Yöntemleri

Örneklem seçmede birçok yöntem kullanılmasına rağmen en çok kullanılan temel
yöntemler aşağıdaki gibidir:
 Tesadüfi (Rastgele) seçim: İstatistiki seçim yöntemidir ve tesadüfi sayı
tablolarına benzer tesadüfi sayı üreteçleri vasıtasıyla uygulanır. Ana kitle
içerisindeki birimler numaralandırılarak rastgele seçim yapılır.
 Sistematik seçim yöntemi: Bu yöntemde, ana kitlede yer alan toplam
birimler belirlenen bir örneklem sayısına (örneğin 40) bölünerek örneklem
aralığı belirlenir. Aralığın başlangıç noktası rastgele belirlenebilir. Ancak
başlangıç noktasının bilgisayarlı tesadüfi sayı üreteci ya da tesadüfi sayı
tablolarının kullanımıyla belirlenmesi durumunda, örneklem tamamen
180
rastgele belirlenebilir. Başlangıçtan itibaren her 40’ıncı birim, örnekleme

birimi olarak seçilir. Bu yöntem kullanıldığında denetçi, örnekleme
birimlerinin her aralıktan makul düzeyde seçimini sağlamış olur.
 Parasal birim örneklemesi: Bu seçim yöntemi değer ağırlıklıdır. Bu
yöntemde; örneklem büyüklüğü, örneklem seçimi ve değerlendirmede
parasal tutarlar dikkate alınmaktadır.
 Gelişigüzel seçim yöntemi: İstatistiki olmayan bu yöntem ile denetçi,
örneklemi sistematik bir teknik kullanmaksızın seçer. Herhangi bir
Denetçinin, hangi sistematik teknik kullanılmasa da denetçi tarafsızlık içerisinde olmalı ve
örneklem seçme
seçimde kolaylığa kaçmamalıdır (örneğin, ulaşmakta zorlandığı kalemleri
yöntemini kullanacağı,
ana kitlenin özelliklerine seçmeme veya bir sayfadaki ilk ve son kayıtları seçme vb.). Dolayısıyla ana
göre denetçinin hangi kitledeki kalemlerin tümünün seçilebilme şansını sağlamaya çalışır.
yöntemin İstatistiki örnekleme kullanıldığında gelişigüzel seçimin kullanımı uygun
uygulanmasının en uygun değildir.
örneklemi vereceğini  Blok seçim: Ana kitlede art arda sıralanan kalemlerle oluşan bloklar
öngörmesiyle ilişkilidir.
arasından seçim yapmayı sağlayan yöntemdir. Birçok ana kitle, art arda
sıralanan kalemlerin birbirleriyle benzer ve diğer ana kitle kalemlerinden
farklı özelliklere göre yapılandırıldığından denetim örneklemesinde blok
seçim yöntemi genellikle kullanılmaz. Bazı hâllerde bir blok kalemini
incelemek denetim prosedürü olarak uygun olabilir. Ancak denetçi
örneklem yöntemiyle ana kitlenin tamamı hakkında geçerli çıkarımlar
yapmayı istiyorsa blok seçim çoğunlukla uygun bir yöntem olmayacaktır.
ÖRNEKLEM ÜZERİNDE DENETİM PROSEDÜRLERİNİN

UYGULANMASI
Denetçi, ilgili amaç açısından uygun görülen denetim prosedürlerinin
uygulamasını, seçtiği her bir kalem için yapar.
Denetçi, seçilen kaleme denetim prosedürünün uygulanamaması
durumunda bu kalemin yerini alan başka bir kalem üzerinde prosedürü uygular.
Denetçinin tasarladığı denetim prosedürlerini ya da uygun görülen alternatif
prosedürleri, seçilmiş bir kalem için uygulayamaması hâlinde bu kalem kontrol
testleri uygulaması açısından, öngörülen kontrolden sapma, detay testleri
uygulaması açısından ise yanlışlık şeklinde kabul edilir.
Denetim prosedürünün seçilmiş kalemin yerine alınan kaleme uygulanması
durumuna örnek olarak ödemeye yetkili kişiler tarafından onay verilip
verilmediğini belirleyen bir kanıtın test edilmesinde, iptal edilmiş olan bir çeki
seçmek gösterilebilir. Denetçinin, çekin iptalinde bir sapma oluşmadığına ikna
olması hâlinde seçilen kalemin yerine uygun şekilde belirlenen bir başka kalem
incelenir.
Denetçinin, tasarlanan denetim prosedürlerini seçilmiş olan bir kaleme
uygulayamaması durumuna örnek olarak ilgili kaleme ait belgelerin kaybedilmiş
olması gösterilebilir.
181
Uygun alternatif prosedür için örnek olarak olumlu bir teyit isteğine cevap
alınamaması durumunda sonradan yapılan tahsilatları ve bu tahsilatlarla
kapatılmak istenen kalemleri incelemek gösterilebilir.
Sapma ve Yanlışlıkların Sebebi ve Niteliği

Denetçi, belirlemiş olduğu her sapma ya da yanlışlığın sebebini ve niteliğini
araştırarak bunların denetim prosedürüne ait amacı ile denetimin diğer alanlarına
olan olası etkilerini değerlendirir.
Denetçinin, örneklemde belirlenen bir yanlışlık veya sapmayı anomali
(aykırılık) şeklinde değerlendirdiği istisnai durumlarda, söz konusu yanlışlık veya
sapmanın ana kitleyi temsil etmediği hakkında kuvvetli bir kanaate ulaşmış olması
gerekir. Denetçi, bu yanlışlık veya sapmanın, ana kitlenin kalan bölümünü
etkilemediği hususunda yeterli ve uygun kanıtlar sağlayabilmek için ek denetim
prosedürlerini uygular.
Denetçi, tespit ettiği yanlışlık ve sapmaları analiz ederken bu yanlışlık ve
sapmaların çoğunluğunun ortak özellikler taşıdığını gözlemleyebilir. Buna benzer
durumlarda denetçi, ana kitlede yer alan bu ortak özelliklere sahip bütün
kalemleri belirleyerek denetim prosedürlerini tüm bu kalemleri içine alacak
şekilde genişletme kararı alabilir. Ayrıca, bu yanlışlık veya sapmalar kasıtlı olup hile
ihtimali içerebilir.
Yanlışlıkların Öngörülmesi
Detay testleri açısından denetçi, örneklemde bulunan yanlışlıkları kullanıp
ana kitlenin geneli hakkında bir öngörüye ulaşır.
Denetçi, yanlışlığın büyüklüğü hakkında genel bir fikre ulaşmak için ana
kitledeki yanlışlıklarla ilgili öngörüde bulunmalıdır. Ancak bu durum, kaydedilecek
Denetçi, detay testleri tutarı belirlemek için yetersiz olabilir.
açısından, örneklemde
bulunan yanlışlıkları Bir yanlışlık anomali oluşturursa ana kitleye ait yanlışlıkların
kullanarak ana kitlenin öngörülmesinde, bu aykırı durum dikkate alınmayabilir. Ancak düzeltilmemesi
geneli hakkında bir hâlinde bu yanlışlığın etkisi, öngörülen anomali olmayan yanlışlıklara ilave olarak
görüşe ulaşır. dikkate alınmalıdır.
Kontrol testlerinde, örnekleme ait sapma oranı aynı zamanda tüm ana
kitleye yönelik öngörülen sapma oranı olduğundan açıkça bir sapma öngörüsüne
gerek yoktur.
Bireysel Etkinlik
• Şirketlerde, denetimde örnekleme uygulamalarını araştırınız.
182
ÖRNEKLEM ÜZERİNDE YAPILAN DENETİM

SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
Denetçi, örneklem sonuçlarını ve örnekleme kullanımının, denetlenen ana
kitle ile ilgili bir sonuç elde etmek için makul ve yeterli dayanak oluşturup
oluşturmadığını değerlendirir.
Kontrol testleri bakımından, başlangıçta yapılan değerlendirmeye destek
olacak ek denetim kanıtları sağlanmadıkça beklenmeyen oranda gerçekleşen
örneklem sapması, değerlendirilen “önemli yanlışlık” riskinde artışa yol açabilir.
Detay testlerinde ise, örneklemde beklenmeyen düzeyde gerçekleşen yanlışlık
tutarındaki yükseklik önemli yanlışlık olmadığını destekleyen ek denetim kanıtları
bulunmadığında denetçinin bir hesap sınıfı, hesap grubu ya da hesap bakiyesinde
önemli yanlışlığın olduğu kanaati oluşturabilir.
Detay testleri esnasında, öngörülen yanlışlık ve -varsa- anomali (aykırı
yanlışlık) toplamı, ana kitle için denetçinin yapmış olduğu en iyi tahmini yanlışlıktır.
Öngörülen yanlışlık ve varsa anomali (aykırı yanlışlık) toplamı kabul edilebilir
yanlışlığın üzerinde olması hâlinde örneklem; test edilen ana kitleye ait sonuçlar
Denetçi, örneklem için sağlam bir dayanak oluşturmaz. Öngörülen yanlışlık ile anomali (aykırı
sonuçlarını yanlışlık) toplamı kabul edilebilir yanlışlığa yaklaştıkça ana kitledeki fiilî yanlışlığın
değerlendirirken, kabul edilebilir yanlışlık düzeyini aşma ihtimali artar. Ayrıca öngörülen yanlışlık,
denetlenen ana kitle denetçi tarafından örneklem büyüklüğünü belirlemede kullanılan yanlışlık
hakkında bir sonuca
beklentisinin üzerine çıkarsa denetçi ana kitlede oluşan fiilî yanlışlığın, kabul
ulaşmak için örneklemin
makul ve yeterli edilebilir yanlışlığı aştığına ilişkin kabul edilemez bir örnekleme riski oluştuğu
dayanak oluşturup kanaatine varabilir. Diğer denetim prosedürlerine ait sonuçları dikkate alması,
oluşturmadığını denetçinin ana kitlede meydana gelen fiilî yanlışlığın, kabul edilebilir yanlışlığı
değerlendirir. aşma riskini değerlendirmesine yardımcı olur ve ek denetim kanıtları elde edilerek
bu risk azaltılabilir.
Denetçi, test edilen ana kitleye ait denetim örneklemesinin, sonuçlar için
makul bir destek sağlamadığı sonucuna varabilir. Bu durumda denetçi,
yönetimden belirlenen yanlışlıklar ile başka yanlışlıklar olması olasılığını araştırarak
gereken düzeltmeleri yapmasını isteyebilir. Denetçi, daha sonra uygulanacak
denetim prosedürlerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını, istenen güvenceyi
en iyi sağlayacak biçimde belirleyebilir. Örneğin denetçi, kontrol testlerinde daha
geniş örneklem büyüklüğü belirleyebilir, bir alternatif kontrolü test edebilir ya da
maddi doğrulama prosedürlerinde değişiklik yapabilir.
183
•Günümüzde işletmelerin büyüklüğü, iş ve işlemlerin fazlalığı nedeniyle, işletmeye ait

her bir birimde meydana gelen bütün faaliyet verilerinin denetimi, uzun zaman ve
yüksek maliyet gerektirmektedir. Zaman ve maliyet problemi ile diğer benzeri
problemleri en aza indirerek geçerliliği yüksek denetim yapabilmek için, tüm
birimlerdeki faaliyet verilerinin tamamının (evren=ana kitle) denetlenmesi yerine, bu
verileri temsil edecek örnek birimlerin (örneklem) seçilerek denetim yapılması yöntemi
Özet
benimsenmiştir. Bu denetim yöntemi, "denetimde örnekleme yöntemi" olarak

isimlendirilmiştir. Bu denetim yönteminde; örneklemin, ana kitleyi en iyi temsil edecek
şekilde seçimi büyük önem taşır.
•Ülkemizde 2011 yılı içerisinde çıkarılan yeni Türk Ticaret Kanunu’na göre, “Uluslararası
Denetim Standartları” Türkçeye çevrilerek “Türkiye Denetim Standartları” olarak kabul
edilmektedir. 01.01. 2013 tarihinden itibaren bu standartlar yürürlüğe girmiştir. Türkiye
Denetim Standartlarının yayınlanması yetkisi, “Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim
Standartları Kurumu (KGK)”na verilmiştir. Bu kapsamda, KGK tarafından yayınlanan
“Bağımsız Denetim Standardı” içerisinde, “Bağımsız Denetimde Örnekleme” yöntemi
yer almıştır.
•Denetimde örnekleme yönteminde örneklem tasarımı yapılırken denetçi, denetim
prosedürüne ait amaç ile örneklem seçilecek olan ana kitlenin özelliklerini dikkate alır
ve örneklemi seçeceği ana kitlenin özelliklerini dikkate alarak, gruplandırma yöntemi ve
değer ağırlıklı seçim yönteminden birinin kullanımına karar verebilir.
•Başarılı bir örneklemenin gerçekleşebilmesi için; örneklemin seçileceği ana kitle
hakkında özel bilgiler denetimin başlangıcında elde edilmelidir. Seçme işlemi, ilgilenilen
özellik ve değişkenden bağımsız olmalıdır. Örneklem, herhangi bir ön yargıya yer
vermeksizin seçilmelidir.
•Denetçinin, örneklem büyüklüğü tespitinde; örnekleme riskini kabul edilebilecek düşük
bir düzeye indirmeyi sağlayacak örneklem büyüklüğünün belirlenmesine dikkat edilir.
•Örneklem seçme yöntemleri; tesadüfi (rastgele) seçim, sistematik seçim yöntemi,
parasal birim örneklemesi, gelişigüzel seçim yöntemi ve blok seçim olarak beşe ayrılır.
•Denetçi, ilgili amaç açısından uygun görülen denetim prosedürlerinin uygulamasını,
seçtiği her bir kalem için yapar.
•Denetçi, seçilen kaleme denetim prosedürünün uygulanamaması durumunda bu
kalemin yerini alan başka bir kalem üzerinde prosedürü uygular.
•Denetçinin tasarladığı denetim prosedürlerini ya da uygun görülen alternatif
prosedürleri, seçilmiş bir kalem için uygulayamaması hâlinde bu kalem kontrol testleri
uygulaması açısından, öngörülen kontrolden sapma, detay testleri uygulaması
açısından ise yanlışlık şeklinde kabul edilir.
•Denetim prosedürünün seçilmiş kalemin yerine alınan kaleme uygulanması durumuna
örnek olarak ödemeye yetkili kişiler tarafından onay verilip verilmediğini belirleyen bir
kanıtın test edilmesinde, iptal edilmiş olan bir çeki seçmek gösterilebilir
• Denetçinin, tasarlanan denetim prosedürlerini seçilmiş olan bir kaleme
uygulayamaması durumuna örnek olarak ilgili kaleme ait belgelerin kaybedilmiş olması
gösterilebilir.
•Uygun alternatif prosedür için örnek olarak olumlu bir teyit isteğine cevap alınamaması
durumunda sonradan yapılan tahsilatları ve bu tahsilatlarla kapatılmak istenen
kalemleri incelemek gösterilebilir.
•Denetçi, örneklem sonuçlarını ve örnekleme kullanımının, denetlenen ana kitle ile ilgili
bir sonuç elde etmek için makul ve yeterli dayanak oluşturup oluşturmadığını
değerlendirir.
•Kontrol testleri bakımından, başlangıçta yapılan değerlendirmeye destek olacak ek
denetim kanıtları sağlanmadıkça beklenmeyen oranda gerçekleşen örneklem sapması,
değerlendirilen “önemli yanlışlık” riskinde artışa yol açabilir. Detay testlerinde ise,
örneklemde beklenmeyen düzeyde gerçekleşen yanlışlık tutarındaki yükseklik önemli
yanlışlık olmadığını destekleyen ek denetim kanıtları bulunmadığında denetçinin bir
hesap sınıfı, hesap grubu ya da hesap bakiyesinde önemli yanlışlığın olduğu kanaati
oluşturabilir.
184
1. İçerisinden bir örneklem seçilen ve denetçinin hakkında sonuçlar elde etmek
istediği veri topluluğunun tamamı aşağıdakilerden hangisidir?
a) Denetim örneklemesi
b) İstatistiki örnekleme
c) Ana kitle (evren)
d) Anomali (aykırılık)
e) Örnekleme birimi
2. Denetçi tarafından bir örneklem temel alınarak varılan sonucun, aynı denetim
prosedürü ana kitlenin tamamına uygulandığında elde edilecek sonuçtan farklı
olması riski aşağıdakilerden hangisidir?
a) Örnekleme dışı risk
b) Kabul edilebilir yanlışlık
c) Ana kitle riski
d) Kabul edilebilir sapma oranı
e) Örnekleme riski
3. Türkiye Denetim Standartlarının yayımlanması yetkisi aşağıdakilerden

hangisine aittir?
a) Türkiye Denetim Standartları Kurumu
b) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
c) Sermaye Piyasası Kurulu
d) Gelir İdaresi Başkanlığı
e) Sayıştay
4. Ana kitleyi belirli özelliklere sahip alt gruplara ayırarak yapılan örneklem seçme
yöntemi aşağıdakilerden hangisidir?
a) Gruplandırma yöntemi
b) Değer ağırlıklı seçim yöntemi
c) İstatistiki (tesadüfi olmayan) örnekleme
d) İstatistiki olmayan (iradi) örnekleme
e) Rastgele örnekleme yöntemi
5. Bir hesap sınıfı, hesap grubu veya hesap kalanlarına ait parasal tutar hatalarının
tahmininin yapılmasında kullanılan yöntem aşağıdakilerden hangisidir?
a) İstatistiki olmayan örnekleme
b) Fiziki örnekleme
c) Nitelik örneklemesi
d) Parasal birim örneklemesi
e) Nicelik örneklemesi
185
6. Aşağıdakilerden hangisi istatistiki örneklemenin avantajlarından biri değildir?

a) Örneklem sonuçları, güvenilir ve kanıtlanabilir niteliktedir.
b) Maliyet ve zaman yönünden tasarruf sağlar.
c) Örnekleme hatası kolayca tahmin edilebilir.
d) Oluşan sonuçların risk derecesi, matematiksel olarak ölçülür.
e) Örneklem sonuçları, fiziksel varlıkların denetimini daha sağlıklı verir.
7. Kontrol testleri açısından aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır?

a) Risk değerlendirmesinde denetçi tarafından dikkate alınan ilgili
kontrollerdeki kapsam artışı, örneklemin büyüklüğünü arttırır.
b) Kabul edilebilir sapma oranındaki artış, örneklem büyüklüğünü arttırır.
c) Test edilecek ana kitledeki beklenen sapma oranındaki artış, örneklem
büyüklüğünü arttırır.
d) Ana kitledeki örnekleme birimi sayısındaki artış, örneklem büyüklüğü
üzerinde önemsiz etkiye sahiptir.
e) Ana kitledeki gerçek sapma oranının, kabul edilebilir sapma oranını
aşmadığı hakkında denetçinin talep ettiği güvence düzeyi artışı, örneklem
büyüklüğünü arttırır.
8. Aşağıdakilerden hangisi örneklem seçme yöntemlerinden biri değildir?

a) Blok seçim
b) Gelişigüzel seçim yöntemi
c) Tekil seçim yöntemi
d) Parasal birim örneklemesi
e) Sistematik seçim yöntemi
9. Bir ana kitledeki sapma ya da yanlışlıkları veya sapmaları açık bir şekilde temsil
etmeyen bir sapma ve yanlışlık aşağıdakilerden hangisidir?
a) Anomali (aykırılık)
b) İstatistiki örnekleme
c) Standart Sapma
d) Kabul edilebilir sapma
e) Kabul edilebilir yanlışlık
10. Bir ana kitleyi oluşturan bağımsız kalemlerin her biri aşağıdakilerden hangisiyle
isimlendirilir?
a) Anomali (aykırılık)
b) Ana kitle (evren)
c) Denetim örneklemesi (örnekleme)
d) İstatistiki örnekleme
e) Örnekleme birimi
Cevap Anahtarı
1.c, 2.e, 3.b, 4.a, 5.d, 6.e, 7.b, 8.c, 9.a, 10.e
186
Çil, S. (2003). “Denetimde Kanıt Seçmede Örnekleme ve Diğer Yöntemlerin
Kullanımı ve ISA No: 530”, Gazi Üniversitesi Ticaret ve Turizm Eğitim
Fakültesi Dergisi.
Kishalı, Y. ve Pehlivanlı, D. (2007). “Denetimde İstatistikî Olmayan Örnekleme”.
Muhasebe ve Finansman Dergisi, 33, 121-130.
Resmi Gazete (2014). Bağımsız Denetimde Örnekleme(BDS530) Hakkında Tebliğ,
22 Ocak 2014, Sayı: 28890.
Sağlam vd. (2011). “Örnekleme Yöntemleri Yaklaşımı ile Muhasebe Denetim
Uygulamaları”, Journal of New World Sciences Academy, Volume: 6,
Number: 1.
Türk Ticaret Kanunu (2011). Resmi Gazete, 14 Şubat 2011, Sayı: 27846, Kanun No:
6102.
Ünal, A. G. (2015). Bağımsız Denetim Firmalarının Kanıt Toplamada İstatistiki
Örnekleme Yöntemini Kullanması, Başkent Üniversitesi Sosyal Bilimler
Fakültesi İşletme Ana Bilim Dalı Muhasebe ve Finansman Yüksek Lisans
Programı, Yüksek Lisans Tezi
Yıldırım, H. ve İnel, M. N. (2012). “Muhasebe Denetiminde Örnekleme
Tekniklerinin Değerlendirilmesi Üzerine Bir İnceleme”, Marmara
Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt: XXXII, Sayı: I.
187
DENETİMDE MUHASEBE
HATA VE HİLELERİ
• Hata Kavramı ve Muhasebe

Hataları
İÇİNDEKİLER
• Muhasebe Hatalarının Yapılma

Nedenleri
• Muhasebe Hatalarının MUHASEBE DENETİMİ
Sınıflandırılması
• Hile Kavramı ve Muhasebe Prof. Dr.
Hileleri
• Muhasebe Hile Türleri
Mehmet ERKAN
• İşletmelerde Yapılan Hileler ve
Nedenleri
• Hilenin Tespit Edilmesi
• Hata ve Hilenin Ortaya
Çıkmadan Önlenmesi
• Hata ile Hile Arasındaki Farklar

• Muhasebede karşılaşılan hataların
HEDEFLER
neler olduğunu anlayabilecek,

• Muhasebe hatalarının neden
yapıldığını ve karşılaşılan hata
çeşitlerini öğrenebilecek,
• Muhasebede hilenin ne olduğu ve
nasıl yapıldığını kavrayabilecek,
• Hata ile hile arasındaki farkı ve ÜNİTE
bunların yapılma nedenleri ile
karşılaşılan çeşitlerini
bilebileceksiniz.
10
Denetimde Muhasebe Hata ve Hileleri
DENETİMDE MUHASEBE
HATA VE HİLELERİ
İçerik
•Nitel muhasebe hataları
Bakımından
•Nicel muhasebe hataları
Hatalar
•Önemli muhasebe
Sonuçları hataları
Bakımından MUHASEBE
•Önemsiz muhasebe
Hatalar hataları HATALARI
•Bilançoyu etkileyen hatalar

Etkileri •Gelir tabl. etkileyen hatalar
Bakımından •Bilanço ve gelir tabl.
Hatalar etkileyen hatalar
•İşletme Yöneticileri
İşletmelerde Tarafından Yapılan Hileler
Yapılan Hileler •İşletme Çalışanları
Tarafından Yapılan Hileler
•Kişinin hayat standardı

Hilenin Tespit değişebilir MUHASEBE
Edilmesi •Belge kaybolmuş olabilir HİLELERİ
•Hilenin engellenebilmesi
Hilenin •İşletme kültürü
Önlenmesi •İş disiplini vs.
189
GİRİŞ
Son yıllarda karşılaşılan muhasebe skandalları muhasebe hilesinin ne kadar
önemli bir konu olduğunu ortaya çıkarmıştır. Skandalların nedeni olan hileli
finansal tablolar, kullananların yanlış kararlar almasına yol açmıştır. Aynı zamanda
hilenin artmasıyla birlikte işletmeler de büyük zararlara uğramıştır. Bundan dolayı
muhasebe denetiminin önemi artmıştır.
Hata ve hile, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uymayan
davranışlardır. Ancak muhasebedeki hata ve hileyi birbirinden ayırmak gerekir.
Hata ve hile arasındaki fark, yapılış amacında kasıt olup olmamasıyla tespit edilir.
Muhasebe hilesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer
almaktadır. 359. maddeye göre, defter ve kayıtlarda muhasebe hilesi yapanlara,
aynı maddenin (a) bendinde yer alan cezanın verileceği hükmolunmuştur. 213
Muhasebede görülen sayılı VUK’un 344. maddesinin ikinci bendinde ise vergi zıyaına sebebiyet verilmesi
yanlış ve hatalarda
hâlinde, ceza olarak vergi zıyaının üç katı kesileceği hükmü bulunmaktadır.
kasıt yoktur, bilgisizlik
ve ihmal vardır. Muhasebe işlemleriyle ilgili kontrollerin ana hedefi ve konusunu; muhasebe
çalışma sistemini incelemek, düzensizlik ve yolsuzlukları tespit etmek olarak ifade
edebiliriz. Muhasebe denetiminin başlıca amaçlarından biri, var olması ihtimaline
karşı hataların aranmasıdır. Muhasebede karşılaşılan hata, genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine uymayan davranışlar olarak ifade edilebilir. Muhasebede
görülen yanlış ve hatalarda kasıt yoktur, bilgisizlik ve ihmal vardır.
Muhasebe hataları genel olarak kanunlara, yönetmelik ve yönerge gibi yasal
mevzuata, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile işletme politikalarına ve
doğruluğu kabul edilen diğer ilke ve prensiplere aykırı ancak kasıt unsuru
içermeyen fiil ve davranışlar olarak da ifade edilebilir.
Çift taraflı kayıt sisteminde var olan otomatik kontrol sistemi hata olasılığını
engeller. Kontrol sistemine rağmen kayıtlarda hata yapma olasılığı vardır.
Otomatik kontrol sistemi tüm hataları tespit etmede yetersiz kalabilir. Örneğin
kayıtlara geçmeyen mali hareketleri muhasebe sistemi tespit edemez.
Yukarıdaki açıklamalar incelendiğinde işletmelerde yapılan hataların ve
hilelerin önlenebilmesi için bu hataların ve hilelerin neler olduğu, kimler tarafından
ve nasıl yapıldığının bilinmesi gerekir. BU bölümde bu konular üzerinde
durulmaktadır.
HATA KAVRAMI VE MUHASEBE HATALARI

Muhasebe hataları; unutkanlık, dikkatsizlik, ihmal, bilgisizlik veya
tecrübesizlik nedeniyle muhasebe hesap ve kayıtlarında yapılan yanlışlıklardır.
Genelde kasıt unsuru taşımayan yanlışlıklardır.
Yapılan tanımlardan da anlaşılacağı üzere, muhasebe hatalarını oluşturan
işlem ve olaylarda bir istek veya kasıt unsuru yoktur. Genelde işlem ve olaylardaki
yanlışlıklar, gerekli olan özenin gösterilmemesi nedeniyle meydana gelmektedir.
Bu da muhasebe hatalarını, muhasebe hilelerinden ayıran en önemli etkendir.
190
İşletmenin hesap planında farklı işlemler için birbirine benzer hesap

adlarının kullanılması, yanlışlıkların sık yapılmasına neden olabilir. Bu gibi
durumlarda işletmenin kastının bulunduğunu ileri sürmek yerine düzensizliğe
sebep olan organizasyon hatalarının düzeltilmesi yoluna gidilmelidir. Muhasebe
işlemlerinde yapılan yanlışlığın, hata mı yoksa hile mi olduğunun tespiti genellikle
çok zor bir iştir. Yapılan yanlışlıkta kastın olduğu ispat edilemiyorsa, o yanlışlık
muhasebe hatası olarak kabul edilir.
Üzerinde özellikle durulması gereken konu, “muhasebe hatalarının,
muhasebe kayıtları üzerinden yapıldığını, muhasebe hilelerinin ise genel olarak
belgeler üzerinde bilerek ve isteyerek yapıldığının” bilinmesidir.
HATA KAVRAMI VE MUHASEBE HATALARI

Muhasebe hataları; unutkanlık, dikkatsizlik, ihmal, bilgisizlik veya
tecrübesizlik nedeniyle muhasebe hesap ve kayıtlarında yapılan yanlışlıklardır.
Genelde kasıt unsuru taşımayan yanlışlıklardır.
Yapılan tanımlardan da anlaşılacağı üzere, muhasebe hatalarını oluşturan
işlem ve olaylarda bir istek veya kasıt unsuru yoktur. Genelde işlem ve olaylardaki
yanlışlıklar, gerekli olan özenin gösterilmemesi nedeniyle meydana gelmektedir.
Bu da muhasebe hatalarını, muhasebe hilelerinden ayıran en önemli etkendir.
İşletmenin hesap planında farklı işlemler için birbirine benzer hesap
adlarının kullanılması, yanlışlıkların sık yapılmasına neden olabilir. Bu gibi
durumlarda işletmenin kastının bulunduğunu ileri sürmek yerine düzensizliğe
sebep olan organizasyon hatalarının düzeltilmesi yoluna gidilmelidir. Muhasebe
işlemlerinde yapılan yanlışlığın, hata mı yoksa hile mi olduğunun tespiti genellikle
çok zor bir iştir. Yapılan yanlışlıkta kastın olduğu ispat edilemiyorsa, o yanlışlık
muhasebe hatası olarak kabul edilir.
Üzerinde özellikle durulması gereken konu, “muhasebe hatalarının,
muhasebe kayıtları üzerinden yapıldığını, muhasebe hilelerinin ise genel olarak
belgeler üzerinde bilerek ve isteyerek yapıldığının” bilinmesidir.
MUHASEBE HATALARININ YAPILMA NEDENLERİ

Muhasebe hataları, tanımlarından da anlaşılacağı gibi bilgisizlik,
tecrübesizlik, ihmal ve dikkatsizlikten kaynaklanan, muhasebe ile ilgili işlem, kayıt
ve hesaplarda yapılan düzensizlikleri ifade eder (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel
Muhasebe hataları Müdürlüğü, 1973). “Muhasebe hataları genelde bilgisizlik ve tecrübesizlikten,
genelde bilgisizlik,
ihmal ve dikkatsizlikten” kaynaklanmaktadır.
tecrübesizlik, ihmal ve
dikkatsizlikten olur. Bilgisizlik ve Tecrübesizlik
Mali tabloların gerçeği yansıtabilmesi için tüm kanun, ilke, kavram ve
bilgilerin bilinmesi ve doğru olarak kullanılması gereklidir. Bilgisi ve tecrübesi
yeterli olmayan bir muhasebe elemanı ya da bunları bilen fakat yanlış yerlerde
uygulayan muhasebe elemanı, muhasebede çeşitli hatalara yol açabilmektedir.
Muhasebe hatalarının önlenmesinde en önemli faktör eğitimli, dürüst ve
191
deneyimli muhasebe elemanlarının çalıştırılmasıdır.
İhmal ve Dikkatsizlik
Muhasebe elemanının, en önemli özelliklerinden biri dikkatli ve özenli
olmasıdır. İhmal ve dikkatsizlikten doğan hatalar, irade dışı yapılmak üzere,
muhasebe ile ilgili olayların kayıtlara eksik geçirilmesi ya da hiç
kaydedilmemesinden ileri gelir.
İhmal nedeniyle olan hataların bazıları da bu gibi hatalardan zarar gören
üçüncü şahısların hatırlatmaları ile ortaya çıkar. Kredili alış ve satışlar nedeniyle,
ilgili müşterilerin ya da satıcıların gerçek alacak miktarını azaltma veya gerçek borç
miktarını artırma şeklinde sonuçlar meydana getiren hatalarda durum böyledir.
İhmalden doğan hataların, mizan sonuçlarında farklılıklara neden olması
durumunda çift taraflı kayıt yönteminin otomatik kontrol sistemiyle hemen ortaya
çıkarılması mümkündür. Aylık mizanları düzenli bir şekilde çıkartan işletmeler ile
kayıtları devamlı şekilde puantaja tabi tutan işletmelerde ihmal ve dikkatsizlik
sonucu olan hataları tespit etmek mümkün olmaktadır.
MUHASEBE HATALARIN SINIFLANDIRILMASI

Muhasebe hatalarını; içeriği bakımından, sonuçları bakımından ve etkileri
bakımından sınıflandırmaya tabi tutmak mümkündür.
Hataların İçerik Bakımından Sınıflandırılması

Muhasebe hatalarını içerik bakımından; nitel muhasebe hataları ve nicel
muhasebe hataları olarak iki başlık altında incelemek mümkündür (Gürbüz, 1990).
Nitel muhasebe hataları

Nitel1 muhasebe hataları, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile ilgili
yasaların koymuş olduğu usullerin tam olarak uygulanmamasıdır. Örneğin, satış
faturasında seri ve sıra numarasının olmaması, ödeme fişinde iki imzadan birinin
Nitel muhasebe hataları eksik olması vs. Bu tür yapılan muhasebe hatalarına usul hataları da denir. Bu
hesap kalanlarını şekilde yapılan muhasebe hataları hesap kalanlarını etkilemez.
etkilemez. Nitel muhasebe hataları, nicel muhasebe hataların doğmasını kolaylaştırır.
Nicel muhasebe Aynı zamanda bir işletmede usul hatalarının çok olması hesap kalanlarının hatalı
hataları ise hesap olabileceğinin önemli bir belirtisidir. Diğer bir ifadeyle, nitel muhasebe hatalarının
kalanlarını etkiler. artması nicel muhasebe hatalarının da olma olasılığını artırmaktadır.
Nicel muhasebe hataları

Nicel2 muhasebe hataları, hesap kalanları ile mali tablolardaki kalemlerin
tutarlarına etki eden düzensizliklerdir. Bu tip muhasebe hataları, hesap kalanlarını
ya olduğundan yüksek ya da olduğundan düşük gösterme şeklinde olabilir. Hesap
kalanları dönem sonunda mali tablolara aktarıldığı için, mali tabloların
1
Nitel; Bir şeyin nasıl olduğunu belirten, onu başka şeylerden ayıran özellik, vasıf, keyfiyet.
2
Nicel; Kavramların sayılabilen, ölçülebilen, azalıp çoğalabilen özelliklerini gösteren
sözcüklere denir.
192
denetiminde nicel muhasebe hatalarına nitel muhasebe hatalarından daha çok

önem verilir.
Muhasebe Hatalarının Sonuçları Bakımından Sınıflandırılması

Muhasebe hatalarını sonuçları bakımından; önemli muhasebe hataları ve
önemsiz muhasebe hataları olarak iki başlık altında toplayabiliriz.
Önemli muhasebe hataları

Muhasebede önemli hatalar, sayıca ve tutarca önemli, sonuçları itibariyle
ciddi ve ağır neticeler doğuran hatalardır. Bu tip hatalar tespit edilip düzeltilmezse
bu durum muhasebe verilerine güvenerek karar verenlerin yanlış kararlar
vermelerine yol açabilir.
Önemsiz muhasebe hataları

Muhasebede önemsiz hata, mali tabloları kullanarak karar verenlerin
kararlarında olumlu ya da olumsuz olarak etki yapmayan ve denetim yapanlar
tarafından düzeltilmeksizin kabul edilen hatalardır.
Tespit edilen bir hatanın önemli veya önemsiz olarak ayrılması çok güçtür.
Önemliliğin, muhasebe ve denetim teorisinde henüz tam bir tanımı
yapılamamıştır. Ancak önemlilik, mutlak sayılarla ve oranlarla belirlenebilir.
Uygulamada önemlilik ölçütü olarak çeşitli oranlar tespit edilebilmektedir. Ancak
denetim ortamına, denetlenen işletmeye, denetim konusuna ve denetçinin
özelliklerine göre bu oran değişmektedir.
Hataların Etkileri Bakımından Sınıflandırılması

Etkileri bakımından muhasebe hataları, bilançoyu etkileyen muhasebe
hataları, gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları ile hem bilanço ve hem de
gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları olarak incelenebilir (Güredin, 2000)..
Bilançoyu etkileyen muhasebe hataları

Muhasebe hatalarından bazıları sadece bilançoyu etkiler. Bu hataların
düzeltilmesi gerekir. Düzeltilmez ise, düzenlenen bilançolar da hatalı olur ve
hatalar dönemden döneme aktarılır.
Örnek
•Sermaye hesabına alacak yazılması gereken bir tutarın yanlışlıkla

dağıtılmayan kârlar hesabına yazılması bir muhasebe hatasıdır.
Muhasebe hatalarının Bu tip hatalar düzeltilinceye kadar gelecek dönemlerde
düzenlenecek bilançolar da hatalı olur.
bazıları ya bilançoyu ya
da gelir tablosunu
etkiler. Bazı hatalar da
hem bilançoyu hem de
gelir tablosunu etkiler.
193
Gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları

Bu tür hatalar sadece gelir tablosunu etkiler.
Örnek
•Faiz geliri hesabına alacak yazılması gereken bir tutarın
yanlışlıkla satışlar hesabına alacak yazılması bir muhasebe
hatasıdır. Bu durum gelir tablosunun yanlış olmasına neden olur.
Bu hatanın düzeltilmesi için satışlar hesabından faiz gelirleri
hesabına aktarma yapılması gerekir.
Tespit edilen hata düzeltilmez ise, ilgili dönemin gelir tablosu hatalı
olacaktır. Ancak, gelecek dönemlere ait finansal tablolar bu muhasebe hatasından
etkilenmeyecektir. Bunun nedeni, hatanın yalnızca geçici hesapları etkilemesi ve
geçici hesapların dönem sonunda kapatılmakta olmalarıdır.
Bilanço ve gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları

Bilanço ve gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları, uygulamada en çok
karşılaşılan muhasebe hatalarıdır. Bu tür muhasebe hataları da kendi içerisinde
dengelenmeyen ve dengelenen muhasebe hataları olarak sınıflandırılabilir.
Dengelenmeyen muhasebe hatalarında gerekli düzeltmeler yapılmadıkça bir
ya da daha fazla bilanço hesabı hatalı olarak raporlanmaya devam eder.
•Amortisman giderinin yanlış hesaplanması hem bilançoyu hem

Örnek
de gelir tablosunu etkileyecektir. Çünkü bu hata sonucunda

birikmiş amortisman ve dağıtılmayan kârlar hesapları hatalı
olacaktır. Bu hata, düzeltilinceye veya ilgili varlık tamamen
amorti edilinceye kadar ya da bu varlık elden çıkarılıncaya kadar
devam edecektir. Gelir tablosu ise sadece hatanın yapıldığı
dönem etkilenecek, sonraki gelir tabloları hatasız olacaktır.
Dengelenen muhasebe hataları ise birbirini izleyen iki dönem sonunda

dengelenen hatalardır. Bu hatalar genellikle peşin ödenmiş giderler, peşin alınan
gelirler, ödenecek giderler, tahsil edilecek gelirler gibi tahakkuklar sırasında
yapılan hatalardır.
Vergi incelemeleri sırasında en çok karşılaşılan muhasebe hatalarını şöyle
sıralayabiliriz:
 Döviz karşılığı borçlar ve alacaklar VUK genel tebliğindeki kurallara uygun

olarak değerlenmemiştir.
 İşletmeden çekilen iktisadi değerler emsal bedel ile değerlenmemiştir.
 Borçlar ve alacak senetlerinin değerlemesinde T. C. Merkez Bankasının
194
açıkladığı oran yerine, farklı oran kullanılmış ya da iskonto hesaplamasında

iç iskonto formülü yerine dış iskonto formülü kullanılmıştır.
 Vadeli çekler, borçlar ve alacak senetleri gibi reeskonta tabi tutulmuştur.
Vergi incelemeleri  Hatır senetleri reeskonta tabi tutulmuştur.
sırasında çok sayıda
 Alacak senetleri reeskonta tabi tutulurken borç senetleri reeskonta tabi
muhasebe hataları ile
karşılaşılır. Bu hataların tutulmamıştır.
bilinmesi incelemeler  Döviz cinsinden düzenlenmiş senetler reeskonta tabi tutulmuştur.
sırasında hata  Kanunen yurda getirilmesi zorunlu olmayan ihracat bedeli dövizler
tespitinde kolaylık değerlemeye tabi tutulmamıştır.
sağlar.
 Şüpheli alacak, şüpheli hâle geldiği tarihte karşılık ayrılmamıştır.
 Teminatlı alacaklar için karşılık ayrılmıştır.
 Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılmıştır.
 Verilen avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmıştır.
 Kıdem tazminat karşılığı ayrılmış ve ayrılan karşılık gider olarak
kaydedilmiştir.
 Olağan dışı gelir ve kârların olağan gelir ve kârlar olarak kayıt edilmiştir.
 Menkul kıymetler için menkul kıymetler değer düşüklüğü karşılığı
ayrılmıştır.
 Aciz vesikasına dayanan alacak değersiz alacak olarak kabul edilmiştir.
 Yurda getirilmesi zorunlu olmayan ihracat bedelleri değersiz alacak olarak
kaydedilmiştir.
 Hizmet erbabına verilen ayınlar verildiği gün ve yerdeki ortalama
perakende fiyatlar ile değerlendirilmemiştir.
 Hizmet erbabına konut verilmesi gibi sağlanan menfaatler konutun emsal
kirasının veya menfaatin emsal bedeline göre değerlendirilmemiştir.
 Ayni bağış ve yardımlar VUK hükümlerine göre değerlenmiştir.
 Değeri düşen mallar için takdir komisyonu kararı olmadan karşılığı
ayrılarak gider kaydedilmiştir.
 Satın alınan malların maliyeti, doğrudan gider yazılmıştır.
 Dönem sonu stokları düşük veya yüksek bedeller ile belirlenmiştir.
 İmal edilen mamul maliyetine aktarılması gereken harcamalar doğrudan
gider yazılmıştır.
 Dönem sonu stoğunda bulunan üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedelle
değerlenmemiştir.
 Menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenmemiştir.
 Yatırımın aktifleştirildiği dönemin sonuna kadar oluşan kredi faizleri ve kur
farkları doğrudan gider kaydedilmiştir.
 Sayım ve tesellüm noksanları gider kaydedilmiş, sayım ve tesellüm fazlaları
gelir kaydedilmemiştir.
 Peştamallıklar aktifleştirilmeyerek doğrudan gider yazılmıştır.
 Gelecek hesap dönemine ilişkin peşin ödenen giderler doğrudan gider
kaydedilmiştir.
 Satın alınan iktisadi kıymetin maliyetinin birkaç aşamada tamamlandığı
durumlarda makine montajının tamamlandığı yıl sonuna kadar oluşan
195
diğer maliyet unsurları alış bedeline eklenmemiştir.

 Amortismana tabi iktisadi kıymet doğrudan gider yazılmıştır.
 Amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi geren
(iktisadi kıymet artırıcı kullanım ömrünü uzatan alımında mevcut olmayan
TMS 8, işletmelerin ilaveler vb.) harcamalar doğrudan gider yazılmıştır.
finansal tablolarının
 Binalarda yeniden değerlenmiş değer üzerinden amortisman ayrılmıştır.
ihtiyaca uygunluğu ve
güvenilirliği ile  Amortisman oranı VUK hükümlerinde yer alan orandan daha yüksek
dönemler itibarıyla ve uygulanmıştır.
diğer işletmelerin  Bedelsiz kullanıma bırakılan gayri menkul için emsal kira bedeli
finansal tablolarıyla hesaplanmamıştır.
karşılaştırılabilirliğini
artırmayı amaçlar. Türkiye Muhasebe Standartlarında (TMS) Muhasebe Hataları
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan “Muhasebe
Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalara İlişkin Türkiye
Muhasebe Standardı 8”in amacı; muhasebe politikalarının seçilmesine ve
değiştirilmesine ilişkin kıstasları belirlemek, muhasebe politikalarındaki ve
muhasebe tahminlerindeki değişiklikler ile hataların düzeltilmesine ilişkin
muhasebeleştirme esaslarını ve açıklamaları düzenlemektir.
Bu standart, işletmelerin finansal tablolarının ihtiyaca uygunluğu ve
güvenilirliği ile dönemler itibarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla
karşılaştırılabilirliğini arttırmayı amaçlar.
TMS 8’e göre geçmiş dönem hataları;
Geçmiş dönem veya dönemlere ait finansal tablolarda, aşağıdaki niteliklere
sahip güvenilir bilginin kullanılmaması ya da yanlış kullanılmasından kaynaklanan
eksiklik veya yanlışlıklardır:
 Geçmiş dönem veya dönemlere ait finansal tabloların yayımlanması için
onaylandığı tarihte mevcut olan ve
 Söz konusu finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde
edilmiş ve dikkate alınmış olması makul bir şekilde beklenebilecek olan.
Bu tür hatalar; matematiksel hataların, muhasebe politikalarının
uygulanmasında yapılan hataların, olayların yanlış yorumlanmasının veya gözden
kaçırılmasının ve hilelerin etkilerini içerir.
Bilginin güvenilir olması için finansal tabloların;
 İşletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını

gerçeğe uygun olarak yansıtması,
 İşlem, diğer olay ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil, ekonomik
özünü de yansıtması,
 Tarafsız olması, diğer bir ifadeyle ön yargı taşımaması,
 İhtiyatlı olması ve
 Tüm önemli yönleriyle tam olması gerekir.
Aşağıdaki durumların varlığı hâlinde, belirli bir geçmiş dönem için,
196
muhasebe politikasındaki bir değişikliğin geriye dönük uygulanması veya bir

hatanın düzeltilmesi için geriye dönük yeniden düzenleme yapılması mümkün
değildir:
 Geriye dönük uygulamanın veya geriye dönük yeniden düzenlemenin
etkilerinin belirlenememesi,
 Geriye dönük uygulamanın veya geriye dönük yeniden düzenlemenin,
yönetimin ilgili dönemdeki niyetinin ne olabileceğine yönelik varsayımların
yapılmasını gerektirmesi veya
 Geriye dönük uygulamanın veya geriye dönük yeniden düzenlemenin,
tutarlar için önemli tahminlerin yapılmasını gerektirmesi ve bu tahminlere
ilişkin aşağıdaki niteliklere sahip bilgilerin objektif bir şekilde diğer
bilgilerden ayırt edilmesinin imkânsız olması:
• Bu tutarların finansal tablolara alındığı, ölçüldüğü veya açıklandığı tarihte
(veya tarihlerde) mevcut olan durumlar hakkında kanıt sağlayan ve
• İlgili geçmiş döneme ait finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı
tarihte mevcut olan.
İleriye yönelik uygulama: Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin ileriye
yönelik uygulanması ve muhasebe tahminlerindeki bir değişikliğin etkilerinin
ileriye yönelik olarak finansal tablolara yansıtılması sırasıyla aşağıdakileri ifade
eder:
• Yeni bir muhasebe politikasının, bu politikanın değiştirildiği tarihten sonra
meydana gelen işlem, diğer olay ve koşullara uygulanması ve
• Muhasebe tahminlerindeki değişikliğin etkilerinin, değişiklikten etkilenen
cari ve gelecek dönemlerde finansal tablolara yansıtılması.
TMS 8’e göre hatalar, finansal tablo kalemlerinin tanınması, ölçülmesi,
sunulması ve açıklaması sırasında ortaya çıkar. Eğer finansal tablolar, önemli bir
hata veya işletmenin finansal durumunu, finansal performansını veya nakit
akışlarını yanlış göstermeye yönelik önemsiz de olsa kasıtlı yapılmış ön bir hatayı
içeriyorsa, TFRS’ye uygun değildir.
Cari dönemde yapılan hatalar finansal tablolar onaylanmadan önce
saptanırsa cari dönemde düzeltilmelidir. Ancak bazı durumlarda hatalar, sonraki
dönemlerde fark edilir ve bu geçmişe yönelik hatalar karşılaştırmalı bilgilerde
izleyen dönemlere ilişkin finansal tablolarda düzeltilir.
İşletme önceki dönem hatalarını fark edildikten sonra onaylanacak ilk
finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltmelidir. Düzeltme işlemini;
• Hatanın yapıldığı döneme ait karşılaştırmalı tutarlarını yeniden
düzenleyerek veya
• Hata sunulan en eski finansal tablo döneminden daha önce meydana
gelmişse, söz konusu geçmiş döneme ait varlık, yabancı kaynak ve öz
kaynak açılış tutarlarının yeniden düzenlenmesi yoluyla düzeltmelidir.
• Geçmişe dönük yeniden düzenlemelere ilişkin bazı kısıtlamalar vardır.
Bunlar;
197
Hataya ilişkin döneme özgü veya kümülatif etkilerin hesaplanamadığı

durumlar haricinde önceki dönem hataları geriye yönelik yeniden düzenleme
yoluyla düzeltilirler.
TMS 8’e göre hatalar,
Hataya ilişkin karşılaştırma amacıyla sunulmuş olan dönem ya da dönemlere
finansal tablo
kalemlerinin tanınması, özgü etkilerin hesaplanamadığı durumlarda, İşletme, geriye yönelik yeniden
ölçülmesi, sunulması ve düzenlemenin mümkün olduğu en eski dönemin varlık, yabancı kaynak ve öz
açıklaması sırasında kaynaklarının açılış tutarlarını yeniden düzenler (bu cari dönem de olabilir).
ortaya çıkar.
Hataya ilişkin tüm geçmiş dönemlerin kümülatif etkisinin cari dönemin başı
için hesaplanamadığı durumlarda, işletme, karşılaştırmalı bilgilerini uygulamanın
mümkün olduğu en yakın dönemin başından itibaren ileriye yönelik olarak
yeniden düzenler.
Önceki dönemlere ilişkin hataların düzeltme etkileri, hataların fark edildiği
döneme ilişkin kâr veya zarara dahil edilemez. Geçmiş dönemlere ait özet finansal
veriler de dahil olmak üzere geçmiş döneme ilişkin her bilgi mümkün olan en eski
döneme kadar geriye yönelik yeniden düzenlenir.
Geriye dönük hataların etkilerinin, tutarlarının belirlenemediği durumlarda
(örneğin bir muhasebe politikasının yanlış uygulanması); işletme, karşılaştırmalı
bilgileri mümkün olan en yakın dönemden itibaren ileriye dönük olarak yeniden
düzenler. Bu nedenle varlık, yabancı kaynak ve öz kaynakların yeniden
belirlenecek kümülatif tutarları göz ardı edilir.
Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler hataların düzeltilmesinden ayrı
tutulmalıdır. Muhasebe tahminleri, yapıları nedeniyle, yaklaşık tutarlar ile ifade
edilebildiği için, ek bilgilerin öğrenilmesi sonucunda bu tahminlerde revizyon
yapılması gereği ortaya çıkar.
Örneğin; geçmiş dönemlerde güvenilir biçimde tahmin edilememiş bir
olasılıktan kaynaklanan gelir veya gider unsuru, temel hata düzeltmesi değildir.
Önceki dönem hatalarına ilişkin işletme aşağıdaki hususları açıklamalıdır;
• Geçmiş dönem hatalarının niteliği,
• Hesaplanabildiği durumlarda önceki dönemlere ilişkin her dönemdeki
düzeltme tutarı,
• Etkilediği her bir finansal tablo kalemi için,
• İşletme için “TMS 33 Hisse Başına Kazanç” standardı geçerliyse, “Asgari ve
Sulandırılmış Hisse Başına Kâr” tutarları tekrar hesaplanarak sunulmalıdır.
• Finansal tablolarda yer alan en eski dönemin başına ilişkin düzeltme tutarı,
• Geriye yönelik yeniden düzenlemenin uygulanamadığı durumda, bu
duruma yol açan nedenler ve nasıl ve ne zamandan itibaren hatanın
Hile, işletme varlıklarıyla düzeltildiği.
ilgili bilgilerin mali
tablolara gerçeği HİLE KAVRAMI VE MUHASEBE HİLELERİ
yansıtmayacak şekilde
yanlış ve eksik Hile, “yönetimden, üst yönetimden sorumlu olanlardan, çalışanlardan veya
yansıtılmasıdır. üçüncü taraflardan bir veya birden fazla kişinin, haksız veya yasalara aykırı bir
menfaat elde etmek amacıyla yaptığı aldatma içeren kasıtlı eylemler” olarak
198
tanımlanmaktadır (BDS 240, 11a). Muhasebe hileleri, muhasebe hatalarının aksine,

bilerek, isteyerek ve çıkar elde etmek için bilinçli olarak yani kasden yapılır.
Muhasebe hilelerinde eylem, yapan tarafından önceden planlanmakta ve
kurgulamaktadır.
Hilenin çoğunlukla belgeler ve kayıtlar üzerinde bilinçli ve kasıtlı olarak
yapılması nedeniyle muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkması
mümkün değildir. Aksine, bilinçli olarak yapılması nedeniyle ortaya çıkarılması son
derece güç bir durumdur.
Hile, “muhasebe işlem ve kayıtları sırasında belgelerin bilerek ve isteyerek
tahrip edilmesidir”.
Daha geniş bir ifade ile hile, “Muhasebe ile ilgili olayın oluşumu,
belgelenmesi, kaydedilmesi ve işletme ile ilgili çıkar çevrelerine rapor edilmesi
aşamasında kötü niyetle, ilgili çıkar çevrelerinin bilgisi dışında ve onları maddi
zarara uğratacak şekilde basılı ve dijital ortamda ulusal ve uluslararası mevzuata
aykırı davranmak, davranmaya teşvik etmek veya böyle bir ortamda suça iştirak
etmektir.”
Finansal tablolarda ortaya çıkan hilenin genellikle üst yönetim tarafından
yapıldığı ve halka açık şirketlerde yaygın olduğu bilinmektedir. Hâlbuki, işletme
içinde hilenin önlenmesi ve tespit edilmesine ilişkin esas sorumluluk, yönetime ve
üst yönetimden sorumlu olanlara aittir (BDS 240, m. 4). Hileye imkân veren
Hilenin belgeler fırsatları azaltmak, hile yapmaya girişimde bulunanlara karşı caydırıcı önlemler
üzerinde ve bilinçli almak ve bir bütün olarak dürüstlük kurallarına uygun hareket edilmesini
olarak yapılması nedeni destekleyen bir yapı ve iç control sistemi oluşturmak üst yönetimin asli görevleri
ile muhasebe sistemi
arasındadır (Kaya & Uzay, 2018). Ancak hilenin tespit edilmesi durumunda ise
içinde kendiliğinden
ortaya çıkması mümkün devlet tarafından, yapanlara yönelik ciddi yasal yaptırımlar getirilmiştir. VUK’un
olmadığı gibi ortaya 344. maddesinin ikinci bendinde de, vergi zıyaına VUK’un 359. maddesinde yer
çıkarılması da güçtür. alan fiillere sebebiyet verilmesi hâlinde, vergi zıyaının üç kat kesileceği hükmü
bulunmaktadır.
Bu tanımlardan da anlaşılacağı gibi muhasebe hilesini doğuran esas unsur,
yapılan işlem ve olayın kasıtlı olarak yapılmasıdır.
Muhasebedeki hilelerin esas unsuru olan kasıt, kişinin hukuka aykırı bir işlem
yaptığını bilmesi ve bu işlemi bilerek ve isteyerek işlemesidir. Aynı zamanda kasıt,
bilinçli bir iradeyi ifade eder.
Muhasebede hile kavramının içerdiği özellikleri ise şu şekilde ifade
edebiliriz:
 Hile, hileyi yapan kişi tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir.

 Hilede, hile yapan kişinin kendisine yarar sağlaması gerekmektedir.
 Hilede, kesinlikle kasıt unsuru bulunmaktadır.
 Hilede, hile yapan kişi, hile sonucunda mağduru mutlaka aldatır.
 Hilede, her durumda, hile eyleminden mağdur kişi/kişiler veya işletme
zarar görür.
199
Deneticinin görevi bu tür hileleri belirleyip ortaya çıkarmaktır. Muhasebe

hilesinin tespit edilmesi tamamen deneticinin bilgi, tecrübe ve becerisine bağlıdır.
Muhasebe işlemlerinde hile şu şekilde tespit edilir:
 Olağanüstü durumların dışında tespit edilen düzensizlikler hile olarak
kabul edilir.
 Büyük işletmelerin muhasebe-finans departmanlarında görev yapan
tecrübeli kişilerin muhasebenin ana prensip ve kurallarını bilmemeleri
mümkün değildir. Bu nedenle muhasebenin esas prensiplerine aykırı
hareketler çoğunlukla yanlışlık değil hile olarak kabul edilmektedir.
 Bir muhasebeci muzaaf usulün (çift taraflı kayıt sistemi) karşılıklı kontrol
yönteminden bir düzensizliğin mevcut olduğunu otomatik olarak tespit
etmesi ve daha sonra bu hatayı maskelemek amacı ile telafi edici bir kayıt
yaptığı takdirde ortada iyi niyet olduğunu söylemeye gerek yoktur. Diğer
bir ifade ile muhasebeci, bir yanlışlığı ikinci bir yanlışlıkla kapatmak
istediğine göre burada hileli durumun varlığı kabul edilir.
 Aynı düzensizliğin sık sık tekrarlanması hâlinde bir kastın mevcut olduğunu
düşünerek işlemi hile olarak kabul etmek gerekir.
MUHASEBE HİLE TÜRLERİ

Muhasebe hilelerinin literatürde genelde 6 başlık altında incelendiği
görülmektedir. Bunlar:
 Kasti hatalar
 Kayıt dışı işlemler
Hile, hatadan farklı  Zamanından önce veya sonra yapılan kayıtlar
olarak yapılıp  Uydurma hesaplar
yapılmadığının
kanıtlanması güç olan  Belge sahtekârlığı
bir suçtur.  Bilançonun maskelenmesi
Bu fiillerin bir kısmı [belge sahtekârlığı, uydurma hesaplar ve kayıt dışı
işlemler (ikinci defterin tespiti hâlinde)] VUK’un 359. maddesinde farklı fiiller
olarak tanımlanmıştır.
Vergi incelemelerinde tespit edilen konuların çoğu yukarıda sıralanan
muhasebe hileleri ile bağlantılı olduğu görülmektedir. Bu hileler aşağıdaki fiillerden
oluşmaktadır:
 Bazı borçları ve yükümlülükleri bilançoda göstermemek

 Aktifteki bazı kalemleri olduğundan daha fazla göstermek
 Gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleştirmek
 Değeri düşen aktiflere karşılık ayırmamak
 Şirketin doğmuş yükümlülüklerine karşılık ayırmamak
 Tahsili mümkün olmayan alacaklara karşılık ayırmamak
 Dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kur yerine daha
düşük/yüksek kurla değerlemek
 Doğmuş zararları bilançoya yansıtmamak
200
 Gelir ve giderleri ait olduğu yılda gelir/gider yazmamak

 Olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek
 Nakit sermaye artışlarını fiktif aktif yaratarak yapmak
 Sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak
 Kredi faiz giderlerini hesaplara doğru yansıtmamak
 Şirket borçlarını olduğundan az göstermek
 Başkasına ait varlıkları kendi aktiflerinde göstermek
 Serbestçe kullanılamayan bloke veya rehinli aktifleri saklamak
 Şirketin hisse değerini düşürecek bilgileri saklamak
 Faturasız mal satarak bazı satışları kayıt dışında tutmak
 Faturasız mal alarak bazı alımları kayıt dışında bırakmak
 Personele açıktan ücret ödeyerek personel giderlerini az göstermek
 Bazı rakamların yerini değiştirmek
 Eksik veya fazla sıfır koymak
 Mükerrer kayıt yapmak
 Borcu alacağa, alacağı borca kaydetmek
 Amortismanı eksik veya fazla hesaplamak
İŞLETMELERDE YAPILAN HİLELER ve NEDENLERİ

İşletmelerde yapılan hile türlerini iki ana başlık altında toplamak
mümkündür:
 Hileli mali raporlama
 Varlıkların haksız kullanımı
Hileli mali raporlama: Raporlamadan kaynaklanan düzensizlikler, mali tablo
kullanıcılarını kandırmak için yapılan kasıtlı hatalar veya çeşitli tutarların ihmalidir.
İşletme tepe yönetimince yapılan bir hile türü de hileli mali raporlamadır. Yönetim,
hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasından sorumludur ve pozitif bir kontrol
İşletme çalışanları çevresi ile birlikte uygun kontrol faaliyetlerini oluşturarak hilelerin önlenmesinde
tarafından yapılan önemli bir rol oynar.
hileler, hem çalıştıkları
işletmeye hem de ülke Varlıkların haksız kullanımı: Çalma fiili, işletmenin almadığı mallar için
ekonomisine büyük ödeme yapılması, zimmete geçirme gibi şekillerde gerçekleşebilir. Varlıkların
zararlar vermektedir. haksız kullanımına yönelik yapılan hileler yönetimden çok işletme çalışanlarınca
gerçekleştirilir. İşletme kayıtlarında görünen paranın zimmete geçirilmesi,
işletmeye ait çeklerin çalınması, stok hırsızlığı, işletme varlıklarının şahsi kullanımı
bunlara örnek olarak verilebilir.
İşletme Yöneticileri Tarafından Yapılan Hileler ve Nedenleri

İşletme yöneticileri tarafından yapılan ve kendilerine ve/veya işletme
ortaklarına avantaj sağlayacak, diğer üçüncü kişilere zarar verebilecek
muhasebede hileli düzenlemeler ve nedenleri genellikle işletmeyi olduğundan iyi
veya kötü göstermek amacıyla yapılan düzenlemeler şeklinde karşımıza
çıkmaktadır.
201
İşletme yöneticilerinin hileli işlem yapma nedenlerinin başında vergi kaçırma

amacı gelmektedir. İşletme yöneticileri, farklı yöntemlerle işletme giderlerini ya
normal tutarların üzerine çıkartarak ya da işletme gelirlerini daha az göstererek
kârlarını olduğundan düşük göstermekte ve dolayısıyla daha az vergi ödeme
yolunu seçmektedirler.
İşletmeler cironun saklanması, stoklar üzerinde oynamalar, giderlerin
gerçeğe uygun olmayan şekilde arttırılması, fazla amortisman ve karşılık ayrılması
gibi çeşitli şekillerde kârlarını azaltma yoluna gidebilmektedirler. Böylece,
işletmeler olması gerekenden çok daha az tutarda vergi ödemektedirler.
Aynı zamanda işletme yöneticileri, hileli bir şekilde kârın artırılması veya var
ise zarar yerine kâr gösterilmesine yönelik gerçek dışı işlemler de yapabilirler. Bu
durumda, işletmenin finansal durumu olduğundan çok daha iyi görünecek ve
dolayısıyla, işletme ilgilileri yanıltılmış olacaktır.
Halka açık işletmelerde, bu tür hileli işlemlere daha sık rastlanmaktadır.
Halka açık işletmeler, çeşitli hile yöntemleriyle finansal durumlarını olduğundan iyi
göstererek işletmenin piyasa değerini oldukça artırabilmektedir. Böylece, hem
işletmenin piyasa değeri haksız bir şekilde arttırılmakta hem de işletmenin itibarı
artarak daha fazla kaynak sağlayabilmektedir.
İşletmelerde, dönem sonlarında düzenlenen mali tabloların olduğundan iyi
gösterilmesi birtakım nedenleri olabilmektedir. İşletmeler tarafından mali
tabloların (özellikle bilançoların) olumlu şekilde düzenlenmesine “bilanço
güzelleştirmesi” adı da verilmektedir. Mali tabloların olumlu olarak düzenlenme
nedenlerinden bazılarını şöyle sıralayabiliriz:
• İşletmenin gereksinim duyduğu krediyi daha fazla miktardan ve düşük
maliyetle alabilmek
• Çok ortaklı şirketlerde ortakların beklentilerini karşılayabilmek için fazla
kâr payı dağıtmak
• İşletmenin imajını kamuoyunda daha da güçlendirmek
• Borsada işlem gören hisse senetlerinin fiyatlarını arttırmak
• Potansiyel ortakların işletmeye katılmasını cazip hâle getirmek
İşletme Çalışanları Tarafından Yapılan Hileler ve Nedenleri

İşletme çalışanları tarafından yapılan muhasebe hileleri, “bir işletmenin
kaynaklarının veya varlıklarının kasdi olarak yanlış kullanımı veya uygulanmasıyla
bir çalışanın kişisel yarar sağlamaya çalışması çabasıdır”.
Hilenin oluşması; baskı, Son yıllarda işletmelerde çalışan kişilerin yaptıkları hilelerde önemli
fırsat ve haklı gösterme derecede artış görülmektedir. Çalışanlar tarafından yapılan hilelerin neden olduğu
olarak ifade ettiğimiz
zararlar ise oldukça büyük boyutlara ulaşmaktadır. İşletme çalışanları tarafından
üç unsura
dayanmaktadır. yapılan hileler, hem çalıştıkları işletmeye hem de ülke ekonomisine büyük zararlar
vermektedir.
Örneğin, İngiltere’de bir tek çalışanın yapmış olduğu muhasebe hilesi
nedeniyle büyük ölçekli bir işletme iflas etmiştir. Ayrıca, bir tek çalışanın yaptığı
202
muhasebe hilesi, diğer çalışanların da işine son verilmesi gibi istenmeyen

sonuçlara neden olabilmektedir.
İşletmeler büyüdükçe işletmelerde çalışan sayısı ve otomasyon arttıkça
işletme çalışanları tarafından, hile yapma olanakları da artmaktadır. Bunun
nedeni, hilelerin tespit edilip ortaya çıkarılması ve önlenmesinin teknolojideki hızlı
gelişmeyle birlikte daha da zorlaşmasıdır.
Buradan anlaşılan, kişinin çalıştığı işletmeyi dolandırmasına neden olarak
bilinen veya bilinmeyen çok çeşitli unsurlar olabilmektedir. Ancak bazı unsurların
bir araya gelmesi hâlinde hile eylemi kaçınılmaz olmaktadır.
Bu bağlamda hilenin oluşması için gerekli üç unsurun varlığından söz
edilebilmektedir. Bu unsurlar:
 Baskı,
 Fırsat ve
 Haklı gösterme olarak ifade edilebilmektedir.
Hilenin gerçekleştiği ortamlarda genellikle bu üç durumun var olduğu ileri
sürülmekle birlikte, hile potansiyelinin oluşabilmesi için tek bir durumun var olması
da yeterlidir.
İşletme çalışanları farklı şekillerde hile yapabilirler. Ancak genellikle
çalışanlar tarafından yapılabilecek hileler;
 Mali işlemlerle ilgili olarak farklı şekillerde yapılan para tahsilatlarının
kayıtlara geçirilmeden zimmete geçirilmesi,
 İşletmenin kayıtlarında gözüken paranın zimmete geçirilmesi şeklinde
olabilir.
İşletme çalışanları tarafından yapılan bu tip hilelerde, yapılan tahsilatın veya
elde edilen gelirin bir kısmının ya da tamamının çeşitli yollarla kişisel kullanımı söz
konusudur.
Bu tür hilelerin önlenebilmesi için işletmelerde yapılması gereken
işlemlerden bazılarını şöyle sıralayabiliriz:
 Tahsilat makbuzlarını sürekli kontrol etmek amacıyla işletmede ikinci bir
eleman çalıştırılması
 Güvenilir elemanlar tarafından boş tahsilat makbuzlarının sıkı bir şekilde
Bir işletmede hilenin saklanması ve takip edilmesi
engellenebilmesi için  Nakit mevduatların eldeki nakit gelire eşit olduğunun kontrol edilmesi
öncelikle işletme
 Borçlarını düzgün ödemelerine karşılık kredili mal alamayan müşterilerden
kültürünün
oluşturulması gerekir. gelen şikâyetlerin araştırması
 Muhasebe kayıtlarında yer alan belgeler üzerinde düzeltme veya tahrifat
yapılıp yapılmadığını kontrol edilmesi
 Mal temin eden işletmelerle belirli periyotlarda mutabakat işlemleri
yapılması
 Benzer isim ve adresler ile sık sık karşılaşılması durumunda mali olayın
ayrıntılı olarak incelenmesi
203
HİLENİN TESPİT EDİLMESİ

Hile hatadan farklı olarak yapılıp yapılmadığının kanıtlanması güç olan bir
suçtur. İşletmede çalışan bir kişinin hayat standardı değişebilir, işletmede bir belge
kaybolmuş olabilir, hesapların toplamları tutmuyor olabilir, çalışanlardan biri
şüpheli davranıyor olabilir, bir kişi diğer kişinin yaptığı zimmete geçirme olayı ile
ilgili ipuçları veriyor olabilir. Bu gibi olaylar hilede, sonuca götüren kanıtlar değil,
Hata yapanlar birilerine
zarar verirler ama kendi hilenin varlığının birer göstergesidir.
menfaatleri yoktur; Ancak, bir çalışanın hayat standardının değişmesi aileden gelen para (miras)
ancak hile yapanlar
olabilir. Kaybolan belgelerde kasıt olmayabilir. Hesapların tutmaması basit
başkalarına zarar
verirken kendileri muhasebe hatalarından da olabilir. Bu nedenle her bir davranış ya da olayın
menfaat elde etme gerçek nedenini iyi araştırarak ve objektif gözle değerlendirerek hilenin nedeni
amacındadırlar. olup olmadığına karar vermek gerekir.
Bir hilenin tespit edilerek ortaya çıkarılması durumunda işletmeye çeşitli
zararlar verir ve aynı zamanda pahalı bir tecrübedir. Hilenin ortay çıkarılması çok
zor bir iş olduğuna göre, hilenin gerçekleşmeden önce önlenmesi daha kolay ve
daha az maliyetlidir.
Hilenin engellenebilmesi için öncelikle işletme kültürünün oluşturulması
gerekir. İşletme kültürü, iş disiplini yanında yüksek ahlak unsuru da taşımalıdır.
Yüksek ahlak unsuru, ortaklardan ve üst yöneticilerden başlayarak ve geliştirilerek
en alt kademedeki çalışanlara kadar ulaşmalıdır. Çalışanlar hem yüksek ahlaklı
kişilerden seçilmeli hem de yüksek ahlakın teşvik edildiği ve korunduğu bir
ortamda çalıştırılmalıdır.
Hileyi önlemede önemli faktörlerden biri de caydırıcılıktır. Hile yapma eğilimi
olan kişilere, hile yaptıklarında affedilmeyecekleri gibi cezalandırılacakları
konusunda bilgi verilmelidir. Hile tespit edildiğinde de zaman geçirmeden ilgili
kişiye gerekli işlemler yapılmalı ve cezalar verilmelidir.
HATA VE HİLENİN ORTAYA ÇIKMADAN ÖNLENMESİ

İşletme üst yönetimi hatayı en aza indirmek ve hile yapılmasını önlemek için
mali prosedürleri kontrol etmekten sorumludur. İşletmelerde hata ve hileyi
önlemeye yönelik önlemleri almamak işletme yönetimi açısından büyük bir
hatadır. İşletmede esas olan hata ve hile olasılıklarının önceden düşünüp önlem
alınması, hata ve hile tespitine yönelik denetimlerin yapılması, hata ve hileye karşı
yönetici ve çalışanların bilgilendirmesi, hata ve hile tespit edildiğinde ise
gerekenlerin yapılması gibi konularda hazırlıklı olunmalı ve tedbirler sürekli olarak
güncellemelidir.
Engelleme, caydırma ve tespit önlemleriyle hata ve hile riski azaltılabilir.
Çünkü hilenin gizli anlaşma ve yanlış belgelendirmeye bağlı olarak ortaya
çıkarılması olanaksızdır. Hilede engelleme ve caydırmaya odaklanma daha etkili ve
maliyeti daha azdır. Hileyi engellemek için yönetim tarafından oluşturulan
programlar ve kontroller hile yapma olanaklarını azaltmaya yardımcı olur.
Hileyi tespit etmek, caydırmak ve engellemek için üç yol vardır. Bunlar;
204
 Yüksek etik kültürü oluşturmak ve korumak,

 Bilinen hile risklerini hesaplamak ve hafifletmek için programları ve
kontrolleri yerine getirmek,
Hata ile hile arasında
 Uygun bir hile gözetme yönetimi geliştirmektir.
suçun manevi
unsurunun oluşması Hileye karşı ortakların ve üst yönetimin taviz vermeyen kararlı tutumu
bakımından farklılık benimseyerek tespit edilen suçlu var ise bu kişi ya da kişilerle ilgili olarak hiç vakit
bulunmaktadır. kaybetmeden işletme içi idari ve adli takibin yapılması, hile eğilimi olanlar için bir
caydırıcılık yaratacaktır. Ancak hile tespitinden sonra idari ve adli takibatta en
küçük bir taviz, erteleme veya yavaş davranma gibi olmaması gereken davranışlar
hile yapma arzusu olanları cesaretlendirecektir.
HATA İLE HİLE ARASINDAKİ FARKLAR

Muhasebe hilesi ile muhasebe hatası kavramları zaman zaman
karıştırılmaktadır. Gerçekte iki kavramda hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve
muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Fakat hata ile hile
arasında suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır.
Aslında maddi unsur aynı olsa dahi manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili
birbirinden ayırmaktadır. Vergi Usul Kanunu açısından bakıldığında da muhasebe
hataları değil muhasebe hileleri cezaya tabi tutulmaktadır.
Ceza hukukunun genel ilkeleri kapsamında bakıldığında ise, muhasebe hilesi
fiilinin maddi unsurunun; vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı, gerçeğe aykırı olarak
gerçeğe uygun olmayan muhasebe kayıtları yapılması; manevi unsurunun ise bu
fiilin kasten ya da taksirle yapılması olduğu görülecektir.
Muhasebe hata ve hilelerinde kastın varlığını tespit etmek güçtür. Ancak,
aşağıdaki hâllerde kastın var olduğu kabul edilebilecektir:
Muhasebe hatası ile
muhasebe hilesi  Olağan olmayan durumlar dışındaki önemli düzensizlikler (Örneğin bir
arasındaki fark, işletmenin yıllık satışlarının %5’i tutarındaki bir düzensizlik. Böyle bir
yapılıştaki niyet düzensizliğin yetkililerin gözünden kaçması mümkün değildir).
farkıdır.  Muhasebenin muzaaf usulünün (çift taraflı kayıt yöntemi) varlığı ile tespit
edilebilen bir hatanın başka bir hatalı kayıt ile örtülmesi (İlk kayıt hata ile
yapılmış olsa dahi ikinci kayıt artık hilenin varlığını göstermektedir).
 Hatalı işlemin sıkça tekrarlanması (Hatanın bir dönem içerisinde defalarca
tekrar edilmesi veya art arda gelen dönemlerde süreklilik arz edecek
şekilde yapılması).
Hataların genellikle personel tarafından kasıtsız olarak yapıldığı, ancak
hilelerin ağırlıklı olarak şirketin üst yönetimi ve yönetici ortakları tarafından çeşitli
nedenlerle yapıldığı görülmektedir.
Muhasebe hatası ile muhasebe hilesi arasındaki fark, yapılıştaki niyet
farkıdır. Bu da incelemeler sonucunda ortaya çıkan hususların işletmeler
tarafından “sehven” olarak nitelendirilmesine neden olmaktadır.
Niyet hiçbir zaman net olarak tespit edilemez. Bazı karineler kastın varlığı
205
için bir belirti olabilmektedir. Bu durum ise hata ile hilenin ayrımındaki en önemli
noktadır ve olay bazında değerlendirme farklı olabilmektedir.
Hile yapan kişi ya da kişilerin amacı, kendileri ya da başkalarının hakkı
olmadığı hâlde bir menfaat elde etmektir. Başka bir deyimle hata yapanlar
birilerine zarar verirler ama kendi menfaatleri yoktur; ancak hile yapanlar
başkalarına zarar verirken kendileri menfaat elde etme amacındadırlar.
Hileden sağlanacak yarar, onun için katlanılacak maliyetten fazla olduğu
sürece hile eylemi gerçekleşmektedir. Bu nedenle hile yapmaya aday olan çalışan,
katlanacağı maliyetin elde edeceği yarardan daha fazla olacağı inandırılırsa, hile
riski en aza indirilebilir. Ancak bazı işletmeler, hileyi bir risk unsuru olarak
görmezler ve bir iç kontrol sistemi oluşturmadan karşılıklı güven ilişkisi
çerçevesinde çalışırlar. Özellikle küçük işletmeler güven unsuruna dayanarak
çalıştığı için bunlarda hileli işlemlerin görülme riski daha fazladır.
• Bu bölümde öğrendiğiniz muhasebe hata ve hileleri

Bireysel
Etkinlik
bilgilerinizi her hangi bir işletmede işletme

yöneticileri ile paylaşınız.
206
• Son yıllarda karşılaşılan muhasebe skandalları muhasebe hilesinin ne kadar

önemli bir konu olduğunu ortaya çıkarmıştır. Skandalların nedeni olan hileli
finansal tablolar, kullananların yanlış kararlar almasına yol açmıştır. Aynı
zamanda hilenin artmasıyla birlikte işletmeler de büyük zararlara uğramıştır.
Bundan dolayı muhasebe denetiminin önemi artmıştır.
•Hata ve hile, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uymayan
Özet
davranışlardır. Ancak muhasebedeki hata ve hileyi birbirinden ayırmak
gerekir. Hata ve hile arasındaki fark, yapılış amacında kasıt olup olmamasıyla
tespit edilir.
•Muhasebe hataları; unutkanlık, dikkatsizlik, ihmal, bilgisizlik veya
tecrübesizlik nedeniyle muhasebe hesap ve kayıtlarında yapılan
yanlışlıklardır.
•Muhasebe hatalarını oluşturan işlem ve olaylarda bir istek veya kasıt unsuru
yoktur. Genelde işlem ve olaylardaki yanlışlıklar, gerekli olan özenin
gösterilmemesi nedeniyle meydana gelmektedir. Bu da muhasebe hatalarını,
muhasebe hilelerinden ayıran en önemli etkendir.
•Muhasebe hileleri, muhasebe hatalarının aksine bilerek, isteyerek ve çıkar
elde etmek için bilinçli olarak yani kasten yapılır. Hile, yapan tarafından
önceden planlanmakta, kurgulamaktadır. Bilinçli olarak yapılması nedeniyle
ortaya çıkarılması son derece güç bir durumdur.
•Muhasebedeki hilelerin esas unsuru olan kasıt, kişinin hukuka aykırı bir iş
yaptığını bilmesi ve bu işlemi bilerek ve iseyerek işlemesidir.
•Muhasebe hatalarını; içeriği bakımından, sonuçları bakımından ve etkileri
bakımından sınıflandırmaya tabi tutmak mümkündür.
•Muhasebe hatalarını içerik bakımından; nitel muhasebe hataları ve nicel
muhasebe hataları olarak iki başlık altında incelemek mümkündür.
•Nitel muhasebe hataları, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile ilgili
yasaların koymuş olduğu usullerin tam olarak uygulanmamasıdır.
•Nicel muhasebe hataları, hesap kalanları ile mali tablolardaki kalemlerin
tutarlarına etki eden düzensizliklerdir.
•Muhasebe hatalarını sonuçları bakımından; önemli muhasebe hataları ve
önemsiz muhasebe hataları olarak iki başlık altında toplayabiliriz.
•Muhasebede önemli hatalar, sayıca ve tutarca önemli, sonuçları itibariyle
ciddi ve ağır neticeler doğuran hatalardır.
•Muhasebede önemsiz hata, mali tabloları kullanarak karar verenlerin
kararlarında olumlu ya da olumsuz olarak etki yapmayan ve denetim
yapanlar tarafından düzeltilmeksizin kabul edilen hatalardır.
•Etkileri bakımından muhasebe hataları, bilançoyu etkileyen muhasebe
hataları, gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları ile hem bilanço ve hem
de gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları olarak incelenebilir.
•Muhasebe hatalarından bazıları sadece bilançoyu etkiler. Bu hataların
düzeltilmesi gerekir. Düzeltilmez ise, düzenlenen bilançolar da hatalı olur ve
hatalar dönemden döneme aktarılır.
•Bazı hatalar sadece gelir tablosunu etkiler. Örneğin, faiz geliri hesabına
alacak yazılması gereken bir tutar yanlışlıkla satışlar hesabına alacak
yazılabilir. Bu durum ise sadece gelir tablosunun yanlış olmasına neden olur.
•Bilanço ve gelir tablosunu etkileyen muhasebe hataları, uygulamada en çok
karşılaşılan muhasebe hatalarıdır. Bu tür muhasebe hataları da kendi
içerisinde dengelenmeyen ve dengelenen muhasebe hataları olarak
sınıflandırılabilir.
207
• Dengelenmeyen muhasebe hatalarında gerekli düzeltmeler yapılmadıkça bir

ya da daha fazla bilanço hesabı hatalı olarak raporlanmaya devam eder.
•Dengelenen muhasebe hataları ise birbirini izleyen iki dönem sonunda
Özet (devamı)
dengelenen hatalardır.
•Muhasebe hilelerinin literatürde genelde 6 başlık altında incelendiği
görülmektedir. Bunlar:
•Kasti hatalar
•Kayıt dışı işlemler
•Zamanından önce veya sonra yapılan kayıtlar
•Uydurma hesaplar
•Belge sahtekârlığı
•Bilançonun maskelenmesi
•İşletmelerde yapılan hile türlerini iki ana başlık altında toplamak
mümkündür:
•Hileli mali raporlama
•Varlıkların haksız kullanımı
•Hileli mali raporlama: Raporlamadan kaynaklanan düzensizlikler, mali tablo
kullanıcılarını kandırmak için yapılan kasıtlı hatalar veya çeşitli tutarların
ihmalidir. İşletme tepe yönetimince yapılan bir hile türü de hileli mali
raporlamadır. Yönetim, hilelerin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasından
sorumludur ve pozitif bir kontrol çevresi ile birlikte uygun kontrol
faaliyetlerini oluşturarak hilelerin önlenmesinde önemli bir rol oynar.
•Varlıkların haksız kullanımı: Çalma fiili, işletmenin almadığı mallar için ödeme
yapılması, zimmete geçirme gibi şekillerde gerçekleşebilir. Varlıkların haksız
kullanımına yönelik yapılan hileler yönetimden çok işletme çalışanlarınca
gerçekleştirilir. İşletme kayıtlarında görünen paranın zimmete geçirilmesi,
işletmeye ait çeklerin çalınması, stok hırsızlığı, işletme varlıklarının şahsi
kullanımı bunlara örnek olarak verilebilir
208
1. Aşağıdakilerden hangisi muhasebe hatalarından biri değildir?
a) Kayıtların unutulması
b) Satış tutarının bilinçli olarak yüksek gösterilmesi
c) Muhasebe kayıtlarında dikkatsizlik
d) İhmal sonucu yanlışlıkların yapılması
e) Bilgisizlik nedeniyle yanlışlıkların yapılması
2. Aşağıdakilerden hangisi muhasebe hatası oluşturan fiil ve

davranışlardandır?
a) İşletmeye menfaat sağlamak amacıyla belgeler üzerinde bilerek
gerçeğe aykırı yapılan işlemler
b) Yürürlükteki kanunlara, yönetmelik ve yönergelere aykırı ancak kasıt
unsuru içermeyen fiil ve davranışlar
c) Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine aykırı ancak kasıt unsuru
içermeyen fiil ve davranışlar
d) İşletme politikalarına aykırı ancak kasıt unsuru içermeyen fiil ve
davranışlar
e) Doğruluğu kabul edilen ilke ve prensiplere aykırı ancak kasıt unsuru
içermeyen fiil ve davranışlar
3. Aşağıdakilerden hangisi işletmelerde dönem sonlarında düzenlenen mali

tabloların olumlu olarak düzenlenme nedenlerinden biri değildir?
a) İşletmenin gereksinim duyduğu krediyi daha fazla miktarda ve düşük
maliyetle alabilmek
b) Çok ortaklı şirketlerde ortakların beklentilerini karşılayabilmek için
fazla kâr payı dağıtmak
c) Borsada işlem gören hisse senetlerinin fiyatlarını düşürmek
d) İşletmenin imajını kamuoyunda daha da güçlendirmek
e) Potansiyel ortakların işletmeye katılmasını cazip hale getirmek
4. Aşağıdaki hatalardan hangisi sadece mevcut dönemin finansal

tablosunu/tablolarını etkiler?
a) Alınan demirbaşın makine tesis ve cihazlar olarak kayıt edilmesi
b) Uzun vadeli borç senedinin kısa vadeli olarak kayıt edilmesi
c) Amortisman giderinin yanlış hesaplanması
d) Olağan dışı gelir ve kârların olağan gelir ve kârlar olarak kayıt edilmesi
e) Ortaklardan alacakların personelden alacaklar olarak kayıt edilmesi
209
I. Hile, hileyi yapan kişi tarafından gizlice sürdürülen bir faaliyettir.

II. Hilede, hile yapan kişinin kendisine yarar sağlaması gerekmektedir.
III. Hilede, her zaman kasıt unsuru bulunmamaktadır.
IV. Hilede, hile yapan kişi, hile sonucunda mağduru mutlaka aldatır.
5. Yukarıdakilerden hangileri muhasebede hile kavramının içerdiği
özelliklerdendir?
a) I, II ve III
b) I, II ve IV
c) I, III ve IV
d) II, III ve IV
e) I, II, III ve IV
6. Faiz geliri hesabına alacak yazılması gereken bir tutarın yanlışlıkla satışlar
hesabına alacak yazılması şeklinde yapılan bir muhasebe hatası aşağıdaki
finansal tablolardan hangisini etkiler?
a) Bilanço
b) Nakit akım tablosu
c) Gelir tablosu
d) Maliyet tablosu
e) Bilanço ve gelir tablosu
I. Baskı
II. Haklı gösterme
III. Fırsat
7. Yukarıdakilerden hangisi ya da hangileri hile potansiyelinin oluşabilmesi
için birlikte veya ayrı ayrı olarak var olması yeterli görülen
durumlardandır?
a) Yalnız I
b) Yalnız II
c) I ve II
d) II ve III
e) I, II ve III
210
8. Aşağıda hangisi işletme hilelerinin önlenmesi ve ortaya çıkarılmasından

sorumludur?
a) Muhasebe departmanı
b) Devlet
c) Maliye müfettişleri
d) İşletme çalışanları
e) İşletme yönetimi
I. Döviz karşılığı borç ve alacakların VUK genel tebliğindeki kurallara

uygun olarak değerlendirilmemesi
II. İşletmeden çekilen iktisadi değerlerin emsal bedel ile
değerlendirilmemesi
III. Borçlar ve alacak senetlerinin değerlemesinde T.C. Merkez Bankasının
açıkladığı oran yerine, farklı oran kullanılmış ya da iskonto
hesaplamasında iç iskonto formülü yerine dış iskonto formülünün
kullanılması
IV. Vadeli çeklerin, borç ve alacak senetleri gibi reeskonta tabi
tutulmaması
9. Yukarıdakilerden hangisi ya da hangileri vergi incelemeleri sırasında en çok
karşılaşılan muhasebe hatalarındandır?
a) Yalnız I
b) Yalnız II
c) I ve II
d) II ve III
e) I, II, III ve IV
……………………………………….., raporlamadan kaynaklanan düzensizlikler, mali

tablo kullanıcılarını kandırmak için yapılan kasıtlı hatalar veya çeşitli
tutarların ihmalidir.
10. Cümledeki boşluğa aşağıdakilerden hangisi getirilmelidir?
a) Hileli mali raporlama
b) Varlıkların haksız kullanımı
c) Olumsuz raporlama
d) Hatalı mali raporlama
e) Şartlı mali raporlama
Cevap Anahtarı
1.b, 2.a, 3.c, 4.d, 5.b, 6.c, 7.e, 8.e, 9.e, 10.a
211
Aksoy, T. (2006). Tüm Yönleriyle Denetim (Cilt I). Ankara: Yetkin Yayınları.
Alpaslan, M. Muhasebede Hata Ve Hileler Ve Bunların Sonucunda Ortaya
Çıkabilecek Vergi Ziyaı Cezaları Ve Muhasebe Meslek Mensuplarının
Sorumlulukları.
http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/mustafaalpaslan/015/
Alptürk, E. Bilanço Oyunları ve Muhasebe Hileleri. http://www.xing.com/net/cem_
malimuesavirler/vergi-icin-degil-bilgi- icin-muhasebe-205642/bilanco-
oyunlari-ve-muhasebe-hileleri- 21411045/24084316/Erişim
tarihi:04.07.2010.
Altındağ, M. (2001). Vergi ve Revizyon Rehberi. İstanbul: Yaklaşım Yayınları.
Arzova, S. B. (2003). İşletmelerde Çalışanlar Tarafından Yapılan Hilelerin Kırmızı
Bayraklar Yoluyla İzlenmesi. MUFAD Dergisi, Sayı: 20.
Bayraklı, H., Erkan, M. & Elitaş, C. (2012). Muhasebe ve Vergi Denetiminde
Muhasebe Hata ve Hileleri. Bursa Ekin Basım Yayın Dağıtım.
Bozkurt, N. (2000). Mali Tablolarda İşletme Yönetimleri Tarafından Yapılan
Muhasebe Hileleri. Muhasebe Finansman Dergisi.
Bozkurt, N, (2009). İşletmelerin Kara Deliği Hile-Çalışan Hileleri, İstanbul: Alfa Yayın.
Bozkurt, N. (2010). İşletmede Hile Yapan Çalışanların Karakteristik Özellikleri.
25.06.2010 tarihinde
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2000092230.htm,
Çalıyurt, K. (2007). Muhasebede Hile Eğitiminde Uluslar arası Gelişmeler Ve Türkiye
Açısından Değerlendirme. XXVI. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu.
Çalıyurt, K. & Tezgel, D. T. (2015). Sigorta Şirketlerinde Finansal Tablo Suistimalleri.
Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 1(46), 33-51.
Duman, Ö. (2008). Muhasebe Denetimi ve Raporlama. Ankara: Tesmer Yayını,
No:78.
Erdağ, N. (2007). İşletmelerde Muhasebe Ve Vergisel Hata Ve Hileler. 20-10-2007
Tarihinde
http://www.bilgiportal.com/v1/idx/95/2774/Ekonomi/makale/iletmelerde-
muhasebesel-ve- vergisel--hatalar.html.
Eren, F. (1999). Borçlar Hukuku: Genel Hükümler. İstanbul: Beta Yayınları.
Erkan, M. & Arıcı, N. D. (2011). Hata ve Hile Denetimi: Sermaye Piyasası Kurulu’na
Kayıtlı Halka Acık Şirketlere İlişkin Düzenlemeler. Muhasebe ve Denetime
Bakış, (10), 33.
Gürbüz, H. (1990). Muhasebe Denetimi (3. Baskı). İstanbul: Bilim Teknik Yayınevi.
Hiçşaşmaz, M. (1977). İşletme Hesaplarının İncelenmesi (4.Baskı) (Revizyon ve
Kontrol). Ankara: İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Yayını.
212
http://mevzuatlar.blogcu.com/isletme-yontemleri-tarafindan-yapilan-
hileler/2865615 Erişim Tarihi:16.06.2010.
http://www.huseyinust.com/Thread-MUHASEBE-HILESI, Erişim Tarihi, 29.04.2010.
http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/suleyman/009/ Eriş. Tarihi:
30.06.2010.
HUD Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, (2004) 3.Baskı. İstanbul
Kara, M. “Yaygın Muhasebe Hata Ve Hileleri Nelerdir? ”,
http://www.stratejikboyut. com/ haber/yaygin-muhasebe-hata-ve- hileleri-
nelerdir--28342.html.
Kaval, H. (2005). Muhasebe Denetimi. Ankara: Gazi Kitabevi.
Kaya, H. Pınar ve Uzay, Ş. (2018). Hileli Finansal Raporlama Ve Bağimsiz Denetçinin
Sorumluluğu. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi. Özel Sayı, 20, ss.721-740
Kızılot, Ş. (2007). Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Cilt:10, Yaklaşım Yayınları.
Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, (1973) Revizyon ve İşletmelerde Vergi
İncelemesi. Ankara: Güneş Matbaası.
MHUD (2004). Denetim İlke ve Esasları. Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını,
İstanbul: Acar Matbaası.
Mıtchell, S. H., (1997). Management Fraud Trends. The Secured Lender, New York,
November/ December, Vol. 53. Iss. 6.
Mikail, E. (2008). İşletmelerde Yaşanan Yolsuzluklara (Hata ve Hileler) Karşı
Denetimden Beklentiler. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari
Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt 13, Sayı 1.
Mümtaz, D. Muhasebe Hilesi, http://www.mumtazdilek.com/cesitli-yazilar/ 104-
muhasebe-hilesi.pdf. Erişim Tarihi: 12.02.2011.
Öğredik, G. Muhasebe Hatası. http://www.muhasebetr.com/ yazarlarimiz/ guray/
012/
Öztürk, C. Uluslar arası Standartlar Çerçevesinde Denetim ve Benzeri Hizmetler.
swww.tmsk.org.tr/makaleler/.../CANOZTURK-TURMOB - MAKALE.doc . Erişim
Tarihi: 08.10.2010.
SAS; Statement of Auditing Standards.
Sımmons, M. R., (1996) Profiling an intemal Fraudester.
Denetimde Muhasebe Hataları ve Hileleri
Sipahi, B. SAS 82 Çerçevesinde Muhasebe Denetiminde Hile Riskini Ortaya Çıkaran
Faktörler” http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/ 67 Mali
Cozum/14%20bar%C4% B1s%20sipahi.pdf.
213
Söyler, H. Hileye İlişkin Genel Bilgiler. http//www.alomaliye.com/halil-soyler-

isletmelerde-yap- hileler/1.htm/ 1, 11 Temmuz 2003.
Söyler, H. İşletme Yönetimleri Tarafından Yapılan Hileler, http://www.alomaliye.
com/halil_ soyler_isletmelerde_yap_hileler_3.htm. Erişim Tarihi;
19.06.2010
Şeker, S. (2009) “Muhasebe Hilesi Üzerine” Yaklaşım Dergisi, Sayı: 196.
Şimşek, E. E. (2001) Türk Vergi Hukukunda Muhasebe Hileleri, Yüksek Lisans Tezi,
İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul.
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu; http://www.tmsk.org.tr/ Eri. Tarihi:
30.4.10.
Uyar, S. İşletme Yönetimi Tarafından Yapılabilecek Hileler Ve Korunma
Yöntemleri.
www.alomaliye.co
214
BİLANÇO HESAPLARININ
DENETİMİ
• Dönen Varlık Hesaplarının

Denetimi
İÇİNDEKİLER
• Duran Varlık Hesaplarının MUHASEBE DENETİMİ

Denetimi
• Yabancı Kaynak Hesaplarının Prof. Dr.
Denetimi
• Mali Borçlar ve Finansman
Abdulkadir BİLEN
Giderleri Hesaplarının
Denetimi
• Öz Kaynak Hesaplarının
Denetimi

HEDEFLER
• Dönen varlık hesaplarının

denetimini kavrayabilecek,
• Duran varlık hesaplarının
denetimini öğrenebilecek,
• Yabancı kaynak hesaplarının
denetimini bilebilecek,
• Mali borçlar ve finansman
giderleri hesaplarının denetimini
ÜNİTE
11
Bilanço Hesaplarının Denetimi
BİLANÇO HESAPLARININ DENETİMİ
1. DÖNEN VARLIKLAR
AKTİF HESAPLAR
2. DURAN VARLIKLAR
3. KISA VADELİ YABANCI

KAYNAKLAR
4. UZUN VADELİ YABANCI

PASİF HESAPLAR KAYNAKLAR
5. ÖZ KAYNAKLAR

216
GİRİŞ
Finansal tablolar muhasebe bilgi sisteminde kaydedilen ve toplanan
bilgilerin, belirli zaman aralıkları ile bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesini
sağlayan araçlardır. Dolayısıyla finansal tablolar, işletmenin mali durumunu ve
faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve
yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtmalıdır.
Finansal tablolar temel ve ek tablolardan oluşur. Bilanço ve gelir tablosu
temel finansal tablo olarak kabul edilmektedir. Satışların maliyeti tablosu, kâr
dağıtım tablosu, öz kaynaklar değişim tablosu, fon akım tablosu ve nakit akım
tablosu ise ek finansal tablolardır.
“Bilanço, bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu
varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren bir finansal tablodur” şeklinde
tanımlanabilir.
Varlık, geçmişte olan işlemlerin sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda
işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması
beklenen değerlerdir.
Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik
fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut
yükümlülüklerdir.
Öz kaynaklar, işletmenin varlıklar toplamından yabancı kaynakların
indirilmesi suretiyle kalan kısımdır.
İşletmelerin kaynaklarından daha fazla varlığa sahip olmaları mümkün
değildir. Dolayısıyla bir işletmenin varlıkları ile bu varlıkların sağlandığı kaynaklar
arasında daima eşitlik söz konusudur.
İşletmenin sahip olduğu varlıklarda ve borçlarda meydana gelen mali
hareketler ile işletmenin faaliyet sonuçlarının, muhasebe kayıtlarında tam ve
doğru olarak gösterilip gösterilmediğinin araştırılması muhasebe denetiminin
konusudur. Dolayısıyla denetim çalışmasıyla işletmenin defter, kayıt ve
belgelerinde, muhasebe hata ve hilelerinin tespit edilerek giderilmesi ve işletme
ile ilgili çıkar gruplarına sunulan bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği sağlanmalıdır.
BİLANÇO HESAPLARININ DENETİMİ

İşletmenin varlıkları Bilançoda varlıklar, dönen varlıklar ve duran varlıklar olarak iki gruba
ile bu varlıkların ayrılmaktadır. Kaynaklar ise borçlar ve öz kaynaklardan oluşmaktadır. Borçlar
sağlandığı kaynaklar kendi içinde kısa vadeli borçlar ve uzun vadeli borçlar olarak iki kısma
arasında daima eşitlik ayrılmaktadır.
söz konusudur.
Muhasebe sistemimizde kullanılan çift taraflı kayıt yönteminin gereği pek
çok hesap birbiriyle bağlantılı çalışmaktadır. Denetimde bu bağlantılı hesapların
birbirini doğrulayıp doğrulamadığı araştırılmalıdır.

217
Dönen Varlıkların Denetimi

Dönen varlıklar; işletmede nakit olarak elde (kasa) ve bankada tutulan
paralarla normal şartlarda en fazla bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi
içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülen varlık kalemlerinden oluşur.
Tekdüzen Hesap Planı’nda dönen varlıklar, kendi içinde aşağıda belirtildiği
şekilde bölümlenmiştir:
10 Hazır Değerler
11 Menkul Kıymetler
12 Ticari Alacaklar
13 Diğer Alacaklar
15 Stoklar
17 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri
18 Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları
19 Diğer Dönen Varlıklar
Hazır değerler, işletme kasasında ya da bankalarda tutulan nakit para ile
değer kaybına uğramaksızın istenildiği anda paraya çevrilme imkânı bulunan varlık
kalemlerinden oluşur. Bu varlıklar ödemeler için “hazır” olan değerlerdir.
Hazır değerler Tekdüzen Hesap Planı’nda “10 HAZIR DEĞERLER” grubunda
açılan hesaplarda izlenmekte ve bilançoda dönen varlıklar içerisinde
raporlanmaktadır.
Kasa hesabının denetimi

Kasa hesabı işletmenin sahip olduğu nakit hâlindeki ulusal ve yabancı
paraların kaydedildiği ve izlendiği hesaptır. Türk parası türünde nakit hareketleri
paranın üzerinde yazılı olan değerle (itibari değer) muhasebe kayıtlarında izlenir.
Yabancı paralar ise Türk parası karşılıkları üzerinden değerlenir ve izlenir.
Kasa hesabında hata Kasa hesabı denetiminin amacı, nakit tutarının genel kabul görmüş
olması çok sayıda muhasebe ilklerine uygun olarak gösterilip gösterilmediğini ve naktin işletmenin
hesapta hata olması kontrolü altında olup olmadığını belirlemektir.
demektir.
Kasa hesabı çok hareket gören bir hesaptır. Aynı zamanda kasa hesabı çok
sayıda hesapla da ilişkilidir. Kasa hesabında hata varsa çok sayıda hesapta da hata
var demektir. Dolayısıyla denetçiler açısından kasa hesabının denetimi riski oldukça
yüksek bir denetim alanıdır. Bu nedenle nakit hareketlerinin kapsamına
alınabilecek banka, alınan/verilen çekler hesaplarıyla birleştirilmeden ayrı bir
denetim alanı olarak ele alınmalıdır. Ayrıca kasa hesaplarının doğruluğunun
incelenmesi aynı zamanda, satış ve tahsilat işlemleri ile satın alma işlemlerini de
ilgilendirdiğinden gerçekleştirilen bu işlemlerin güvenirliliği hususunda da bilgi
sağlamış olacaktır.
Kasa hesabının denetiminde denetçi aşağıdaki denetim hedeflerine
ulaşmaya çalışır:
 Kasa hesabında görülen nakit gerçekten var mıdır? (Gerçeklik)

218
 Tüm nakit tahsil ve tediyelerini kapsamakta mıdır? (Tamlık)

 Özellikle yabancı para mevcutları varsa doğru değerleme yapılmış mıdır?
(Değerleme)
 Bilançoda doğru yerde gösterilmiş midir? (Sınıflama)
 Fiilen mevcut paranın tamamı işletmeye ait midir? (Mülkiyet)
Denetçi yukarıdaki soruların cevabında kendini tatmin edici bir sonuca
ulaşıyor ise gerçekleştirmiş olduğu denetim görevini kaliteli bir şekilde yerine
getirmiş olacaktır.
Denetçi, denetim görevini kabul ettiğinde henüz denetim planına son şeklini
vermeden önce, şirketin denetim açısından riskli noktalarını ortaya çıkarabilmek
için iç kontrol sistemini ve bu arada kasa işlemlerinde uygulanan kontrol işlemlerini
test etmesi gerekmektedir. Öncelikle kasa veya vezne bölümünün yapısını ve daha
sonra fonskiyonel çalışıp çalışmadığını inceleme konusu yapması gerekir. Bu
nedenle kasa hareketleri ile ilgili iç kontrol sisteminde bulunması gereken asgari
unsurların belirlenmesi gerekir.
Kasa hareketleri ile ilgili iç kontrol sisteminde bulunması gereken unsurlar
şunlardır:
 İşletmeye ait nakit giriş ve çıkışlar kaç kasa ile yapılmaktadır?
 İşlemede ana kasadan başka satış noktaları varsa ve buralarda yazar
kasalar kullanılıyor ise, bu kasalarda fazla bakiye bırakmadan sık aralıklarla
ana kasaya teslimat yapılmakta mıdır?
 Ana kasadan başka küçük veya vezne kasaları varsa ana kasa ile aralarında
nakit akımlarında tutanak veya muhasebe fişi kullanılıyor mu?
 Kasa gerek personel gerekse fillî olarak diğer bölümlerden ayrılmış mı?
Örgütsel olarak muhasebe bölümünde olmakla birlikte, alacaklarının
tahsilini takip eden bölümlerden ayrılmış mıdır?
 Buraya giriş ve çıkışlar kontrol altında mıdır?
 Gerekli güvenlik önlemleri alınmış mıdır? Örneğin hırsızlığa karşı yeterli
korunma sağlanmakta mıdır?
 Kasada çift anahtar sistemi kullanılıyor mu? Yani veznedarın ayrı,
Tüm tahsilatlar ve muhasebede vezneden sorumlu (muhasebe müdürü) kişinin ayrı ayrı
ödemeler bir belgeye şifreleri var mı? Bunlar şifrelerini diğerinden koruyor mu?
dayandırılmalıdır.  Veznedarın işe alınmasında güvence veya kefil alınmış mı? Bu yeterliliğini
koruyor mu?
 Veznedar düzenli bir şekilde izne çıkarılıyor mu? Rotasyona tabi tutuluyor
mu?
 Tüm tahsilatlar ve ödemeler bir belgeye dayanıyor mu? Tahsil ve tediye
fişleri müteselsil sıra numaralı mıdır?
 Kasa defteri tutulmakta mıdır? Kasa giriş ve çıkışları için tutulan defterler
ne şekilde düzenlenmektedir? Kasa defteri bakiyeleri ile fiilî kasa mevcudu
her iş günü sonunda karşılaştırılıyor ve yetkililerin imzası alınıyor mu?
 Kasa işlemlerinin muhasebe ile bağlantısı nasıl sağlanmaktadır?

219
 Kasadan çıkışı gereken nakit ödemeleri için kimlere, ne tutarda yetki

verilmiştir?
 İşletme sahiplerinin özel giderleri ile özel gelirlerinin, işletmenin kasası ile
ilişkisi var mıdır?
 Kasada fazla nakit tutulmasının önlenmesi için asgari ve azami kasa
limitleri belirlenmiş midir?
Yukarıda yer alan soruların sayısı elbette artırılabilir. Bunlar işletmenin
büyüklüğüne, bulunduğu sektöre ve iş akış şekillerine göre değişebilmektedir.
Kasa hesabının yıl sonu denetiminde (detay testlerinde) yapılması gereken
işlem; kasanın sayılması ve bir tutanakla tespit edilmesidir. Denetçi bu sayımda
hazır bulunur ve tutanağı da imzalar. Eğer sayım yıl sonundan sonraki bir iş
gününde yapılmış ise, mevcut durumdan geriye doğru gidilerek tüm kasa giriş ve
çıkışlarının dikkate alınması sonucunda yıl sonu bakiyesi bulunur ve hesapla
karşılaştırılır. Eğer kasada yabancı paralar varsa bunlar Maliye Bakanlığının
belirlediği kur ile değerlendirilir.
Bankalar, alınan çekler, verilen çekler ve ödeme emirleri

hesaplarının denetimi
İşletmelerde kasa hesabından sonra nakit hareketlerinin en yoğun bir
şekilde takip edildiği hesapların başında bankalar hesabı gelmektedir.
Müşterilerden alınan çekler ile satıcılara verilen çeklerden kaynaklanan
parasal hareketler bankadan yapıldığından bu üç hesap birlikte denetime tabi
tutulmalıdır.
Bankalar, alınan çekler, verilen çekler ve ödeme emirleri hesaplarının
denetiminde denetçi aşağıdaki denetim hedeflerine ulaşmaya çalışır:
 İşletmenin bilançosundaki bankalara ait mevcut hesap bakiyeleri ile alınan
ve tahsil edilmemiş çekler ile verilen çeklere ilişkin ortaya çıkan hesap
bakiyeleri gerçekten var mıdır? (Gerçeklik)
 Tüm mevduat bakiyeleri ile alınan ve verilen çekler bilançoda gösterilmiş
midir? İşletmenin başkalarının nam ve hesaplarına ait düzenlenen
mevduat hesapları ile alınan ve verilen çeklere ait gizli hesapları var mıdır?
(Tamlık)
Bankalar hesabı; alınan
çekler, verilen çekler ve  Yabancı para cinsinden açılmış olan mevduat hesapları ile düzenlenmiş
ödeme emirleri çekleri doğru değerleme yapılmış mıdır? (Değerleme)
hesaplarıyla birlikte  Banka mevduatlarından sağlanan gelirler ilgili dönemin gelirlerine
denetlenmelidir. kaydedilmiş midir? (Dönemsellik)
 Bilançoda ve gelir tablosunda doğru yerde gösterilmiş midir? (Sınıflama)
 Fiilen mevcut olan mevduat bakiyeleri ile çeklerin tamamı işletmeye ait
midir? (Mülkiyet)
Denetçi bu hedeflere ulaşmak için aşağıda belirtilen denetim işlemlerine
başvurur:

220
Mevduatlarla ilgili denetim işlemleri

 İşletme mevduat, kredi, teminat mektubu ve repo vb. mali işlemlerle ilgili
olarak hangi bankalar ile çalışıyor?
 İşletmenin mevcut çalıştığı bankalar neden seçilmiş? Seçimi yapan
muhasip veya finansmandan sorumlu bir kişi mi? Bankalarda hesap
açılması ve kapatılması yönetim kuruluna veya muhasip ile birlikte genel
müdüre tanınmış bir yetki midir?
 İşletmenin bankacılık hizmetlerinden yoğun şekilde faydalanması söz
konusu ise, her işlem ya da işlem grubu için bankalardan günlük olarak
teklif alınıyor mu? Teklifi alanlar kimlerdir? Teklifler yazılı veya sözlü mü
alınıyor?
 İşletmede yürürlükte olan geçerli son imza sirküleri tarih bazında ne
zaman hazırlatılmış? Son durum itibarıyla işletmenin yetkilileri belirten
imza sirküleri çalışılan bankalara verilmiş mi? Yoksa bazı bankalarda hâlâ
eski (değişiklik öncesi) imza sirküleri mi bulunuyor?
 Banka hesabını takip eden veya muhasebeleştiren kimselerle çekleri imza
Belirli aralıklar ile
eden kimseler arasında yetki dağılımı ve bunların birbirlerini karşılıklı
bankalardan hesap
mutabakatları kontrol imkânları var mı? Bu iş ve işlemleri gerçekleştiren personel ve
yapılmalıdır. birimler birbirlerinden fiziken ayrılmış mı?
 Belirli aralıklar ile bankalardan hesap mutabakatları yapılıyor mu?
Karşılaştırmayı kim yapıyor? Karşılaştırmayı yapanın mutabakat olmadığı
hâlde varmış gibi yapma olasılığı var mı?
 Banka işlemleri internet veya ofis bankacılığı şeklinde yapılıyor mu? Bu
hesaplara girebilme olanağı sadece yetkili olanlar ile sınırlandırılmış mı?
Yoksa bu hesaplara tüm muhasebe personeli girebiliyor mu?
 İşletmenin bankalardaki hesaplarına müşteriler tarafından ödemeler
yapıyorlar ise, günlük olarak bankalardan hesap ekstrası alınıp belirli
aralıklarla toplu şekilde finansman yetkililerine sunuluyor mu?
Alınan çeklerle ilgili denetim işlemleri
 İşletmede gerçekleştirilen mal veya hizmet satışları karşılığında nakit
yerine vadeli çek alımı için bir yetkili onay veriyor mu? Onay vermekle
yetkilendirişmiş kimseyi görevlendiren kimdir?
 İşletmenin lehine çek alınacak kimselerden, özellikle büyük tutarlı çekler
alınırken, çeklerdeki imzaların doğruluğunu tespit etmek açısından çek
düzenleyecek kimselerin yetkili olduklarına dair imza sirküleri isteniyor
mu?
 İşletmeye alınan ve işletme tarafından verilen çeklerin kaydedildiği bir
defter tutuluyor mu? Bu deftere yapılacak kayıtların noksansız bir şekilde
kaydını sağlayacak herhangi bir sistem veya belge düzeni kurulmuş mu?
 İşletme adına düzenlenen çekleri teslim alan kimseler bu çekleri teslim
alırken her bir çek için ayrı bir "Çek Alındı Makbuzu" düzenleyerek çekleri
teslim edenlere veriyorlar mı?
 Alınan çekler günlük olarak bir bordroya döküldükten sonra muhasebeye

221
imza karşılığında mı teslim ediliyorlar?

 İşletmenin portföyünde kayıtlı bulunan çekler güvenli bir şekilde
korunuyor mu? Bu çekleri koruma yükümlülüğü taşıyanlar ile bunları
muhasebeleştiren kimseler birbirlerinden personel ve fiziken ayrılmışlar
Vadesi gelen çeklerin mıdır?
zamanında tahsil  Vadesi gelen çeklerin tahsilatı için etkin bir kontrol sistemi var mı? Vadesi
edilebilmesi için
gelen bir çekin tahsile verilmesine veya portföyde tutulmasına kimler
İşletmelerde etkin bir
iç kontrol sistemi karar vermektedir?
olmalıdır.  Günlük olarak vadesi gelen çekler düzenli bir şekilde ilgili muhasebe
hesaplarından takip edilerek tahsil edilmek üzere tahsile yetkili kişilere
imza karşılığı teslim ediliyor mu?
 Gerek vadesinde gerekse de vadesinden önce bankaya tahsil edilmek
üzere verilen çekler için bir bordro veya dizi pusulası hazırlanıyor mu?
Bankadan tahsile verilen çeklerin bir listesi alınıp muhasebede mahsup
fişinin eki olarak kullanılıyor mu?
 İşletmede takibi yapılan kambiyo senetleri defteri ile alınan çekler, verilen
çekler, alacak senetleri defterlerinin büyük defter bakiyeleri tarih itibarıyla
kendi aralarında birbirlerini teyit ediyor mu?
 İşletmenin portföyünde kayıtlı bulunan çekler bir borcun ödenmesi için
ciro edilerek kullanılıyor ise, borç ödemeleri için uygulanan kayıtlar ile ciro
kayıtları birbirlerini teyit ediyor mu? Belirli tarih aralıklarıyla bu husus
araştırılıyor mu?
Verilen çeklerle ilgili denetim işlemleri
 İşletme adına çekleri hazırlayanlar ile işletme adına imzaya yetkili olan
kimseler birbirlerinden personel olarak ayrılmışlar mı?
 İşletme adına düzenlenecek olan çekler, hazırlanmadan ve lehtara
verilmeden önce satın alınma talimatına uygun şekilde evrak tanzim edilip
edilmediği veya ödemenin yapılması için kurum içinde oluşturulmuş
sisteme uygun hareket tarzı gösterilip gösterilmediği araştırılıyor mu?
 Çekler lehtarına teslim edilirken, çek alındı belgesi imzalatılıyor mu?
 Kullanılmış çeklerin dipkoçanları usulüne uygun şekilde muhafaza ediliyor
mu?
 İşletme tarafından verilen vadeli çeklerin vadesinde tahsil edilip
edilmedikleri araştırılıyor mu?
 Bankadan alınan hesap özetindeki hareketler ile hesaplara yapılan kayıtlar,
bu kayıtları yapanlardan bağımsız bir şekilde karşılaştırılıyor mu?
 Karşılıksız çek düzenlenmemesi için ne tür bir sistem uygulanıyor? Bu
sistemin etki ve sonuçları tatmin edici mi?
Bankalar, Alınan Çekler ve Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri hesaplarının
denetimi gerçekleştirilirken bu hesapların denetimi ile ilgili olarak yıl sonlarında
hesap mutabakatı sağlamak amacıyla işletmenin hesap hareketlerinin olduğu
bankalara teyit mektubu gönderilir. Bankalara gönderilen teyit mektuplarında
sadece işletmenin mevduat hesabının bakiyesi sorulmaz, aynı zamanda kredi

222
hesabının, varsa teminat olarak verilen senetlerin ve çeklerin son durumu hakkında
bilgi alınır.
Alacakların denetimi
Alacak deyimi; işletmenin başkalarından isteyebileceği nakit, mal ve hizmet
şeklindeki haklarını ifade eder. Alacaklar, satışlar neticesinde doğduğu gibi, ödünç
verme, ilişkili şirketlere, personele, şirket ortaklarına borç verme veya yardım
etme gibi nedenlerle de ortaya çıkabilir.
İşletmelerin üçüncü kimselerden istenebilen parasal hakları, bu hakları
doğuran olay ve işlemin özelliğine göre; işletmenin ana faaliyetinden kaynaklanan
alacaklar, işletmenin ana faaliyeti dışındaki faaliyetlerinden doğan alacaklar
şeklinde iki gruba ayrılmaktadır. Bunlardan birincisi ticari alacaklar, ikincisi ise
diğer alacaklar şeklinde sınıflandırılmaktadır. Ayrıca vadelerine göre; kısa vadeli
alacaklar ile uzun vadeli alacaklar bilançonun ayrı bölümlerinde yer almaktadır.
Alacakların başka bir ayırımı ise senetli ve senetsiz olmalarına göre yapılan
ayrımdır.
Ticari alacaklar;
işletmenin asıl faaliyet Kısa vadeli ticari alacaklar; işletmenin asıl faaliyet konusunu oluşturan mal
konusunu oluşturan ve hizmet satışından kaynaklanan bir yılda ya da normal faaliyet döneminde tahsil
mal ve hizmet edilecek senetli ve senetsiz alacaklardan oluşmaktadır.
satışından kaynaklanan
alacaklardır. Bu alacaklar, Tekdüzen Hesap Planı’nda “12 TİCARİ ALACAKLAR” grubunda
yer alan hesaplarda izlenmekte ve bilançoda dönen varlıklar içerisinde
gösterilmektedir.
Uzun vadeli ticari alacaklar, işletmenin asıl faaliyet konusunu oluşturan mal
ve hizmet satışından kaynaklanan bir yıldan ya da normal faaliyet döneminden
daha uzun süre sonra tahsil edilecek senetli ve senetsiz alacaklardan oluşmaktadır.
Bu alacaklar, Tekdüzen Hesap Planı’nda “22 TİCARİ ALACAKLAR” grubunda
yer alan hesaplarda izlenmekte ve bilançoda duran varlıklar içerisinde
raporlanmaktadır.
Diğer alacaklar ise; herhangi bir ticari ilişkiye dayanmadan meydana gelen
senetli ve senetsiz alacaklardan oluşmaktadır. Bu alacaklardan kısa vadeli olanlar
Tekdüzen Hesap Planı’nda “13 DİĞER ALACAKLAR” grubunda yer alan hesaplarda
izlenmekte ve bilançoda dönen varlıklar içerisinde gösterilmektedir. Uzun vadeli
diğer alacaklar ise Tekdüzen Hesap Planı’nda “23 DİĞER ALACAKLAR” grubunda
yer alan hesaplarda izlenmekte ve bilançoda duran varlıklar içerisinde
raporlanmaktadır.
Yukarıda sıralanan tüm alacak hesaplarının denetiminde denetçi aşağıdaki
denetim hedeflerine ulaşmaya çalışır:
 Alacakların işletme faaliyetlerin bir sonucu olarak ortaya çıktığının ve hak
sahipliğinin işletmeye ait olduğunun saptanması (Gerçeklik/Mülkiyet)
 Bilançoda gösterilen alacaklar tutarının tüm alacakları kapsaması, eksik

223
veya fazla bir rakama yer verilmemesi (Bütünlük)

 Bilançoda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre değerleme
yapıldığından belirlenmesi (Değerleme)
Bilançoda yer alan
 Bilançoda doğru sınıflama yapıldığının tespit edilmesi (Sınıflama)
alacakların tamamı
işletmeye ait olmalıdır. Denetçi yukarıdaki denetim hedeflerine ulaşmak için denetim tekniklerini
uygulamadan önce, iç kontrol sisteminin yeterliliğini araştırması gerekmektedir.
Özellikle de ticari alacakların denetimi sırasında iç kontrol sisteminin araştırılması
satışlarla birlikte ele alınmalıdır. Bir işletmede satış döngüsü, satışlar-alacaklar-
tahsilatlar şeklinde oluştuğu için iç kontrol sistemini bu sistemden tamamen ayrı
incelemek doğru olmayacaktır. Ancak satışlar daha ileride ayrı bir inceleme konusu
olacağından burada, işletmenin alacakların zamanında tahsil edilebilmesine ve
çalışan personelin bu hesaplar üzerinden yapabilecekleri hileleri önleyici kontrol
prosedürlerine değinilecektir.
Ticari satışlardan doğan alacaklarla ilgili kontroller aşağıda açıklanmıştır.
İşletmede ortaya çıkan alacakların takip edilmesindeki sorumluluk muhasebe
ve satış bölümleri arasında müşterek olarak dağılmıştır. Satış servislerinin,
müşterilerin kredi değerliliğinin sürdüğünü tespit ederek müşterinin kredi limiti ile
birlikte gecikmelerini izlemek ve tahsil riskinin ortaya çıktığı durumlarda gerekli
önlemleri almak zorunluluğu vardır.
Muhasebe servisinin ise alacakların ortaya çıkmasını ve tahsilini kayıt altına
alma sorumluluğu vardır. Hiçbir şekilde satış ile kayıt etme aynı birimde
toplanmamalıdır.
Her ayın sonunda müşterilerin takibinin yapıldığı muhasebe defter
bakiyeleri ile (ana hesap bakiyeleri) satış servisinde takibi yapılan kayıtların
bakiyeleri birbirleri ile karşılaştırılmalıdır.
Müşterilerle aylık hiç olmazsa en fazla üçer aylık dönemler itibarıyla hesap
mutabakatları sağlanmalıdır.
Alacakları takip eden kişi, gecikmeleri olan müşterileri ay sona erdikten
sonra, daha önceki gecikmeli müşterilerle birlikte üst yönetime ve satış servisine
rapor etmelidir.
Ödemelerini geciktiren müşterilere hatırlatma mektupları yazılmalıdır. Bu
tür işlemler muhasebe kayıtlarını tutan kişiler dışındaki üçüncü kişiler tarafından
yerine getirilmelidir.
Müşterilerden alınan teminat senetleri (çek, bono vb.), müşterilere ait olan
ilgili hesapları takip eden kişilerden başka bağımsız (vezne veya üçüncü bir görevli)
bir şekilde korunmalıdır.
Vadesi gelmek üzere olan senetli alacaklar portföyden çıkarılarak ilgili
bankaya tahsile gönderilmelidir. Bankaya gönderilmeyip şirkette elden tahsili
yapılacak senetli alacaklar ise veznedara tahsil edilmek üzere belge karşılığı teslim
edilmelidir.

224
Tahsilat edilmek üzere bankalara gönderilen ancak tahsil edilemeyen çek ve

senetlerden üst yönetim, finansman ve satış bölümlerinin derhâl haberdar edilip
bunlar için yapılması gerekli olan işlemler zamanında başlatılmalıdır. Bunların
Müşterilerle aylık veya takipleri yapan kişiler ile kayıtlarını tutan kişilerin farklı kimseler tarafından yerine
üçer aylık dönemler getirilmesi sağlanmalıdır.
itibarıyla hesap
mutabakatları Şüpheli duruma düşen alacaklar için karşılık ayrılması veya tamamen
sağlanmalıdır. değersiz alacak yazılması işlemlerinde üst yönetimden onay alınmalıdır. Şüpheli
alacaklardan daha sonra yapılan tahsilatlar hakkında normal prosedür
izlenmemelidir. Üst yönetim haberdar edilmelidir.
Satışlar grup içi şirketlere veya şirket sahiplerinin diğer şirketlerine yapılıyor
ise ve kredili oluyor ise, örtülü kazanç doğuracak şekilde transfer fiyatı
kullanılmamalıdır.
Alacakların aynı nitelikte olmayan borçlardan mahsubu yapılmamalıdır.
Ticari olmayan alacaklarla ilgili kontroller ise aşağıdaki kontrollerden
oluşmaktadır:
Muhasebe ve satış bölümlerine işletmenin iştirakleri, bağlı ortaklıkları,
doğrudan bir iştirak ilişkisi yoksa bile, grup içi ilişkisi bulunan kişi ve firmaların listesi
verilmelidir.
Bu firmalara yapılan mal ve hizmet satışları, duran varlık satışları, vergi
ayarlama amaçlı işlemler ve finansman amaçlı işlemlerin birbirlerinden ayırt edilip
ayrı hesaplarda izlenmesi gerekir. Bu tür parasal hareketlerin grup içinde temel
esaslara bağlanmış olması, örtülü kazanç veya örtülü sermaye dağıtımı doğuracak
işlemlerin olmaması gerekir.
Personele verilen maaş avanslarının esasları daha önceden belli olmalıdır.
Muhasebe bölümünde personel avanslarını takip eden kimselerin aynı zamanda
paranın ödemesini yapan, muhasebeleştiren ve tahsilatını yapacak olan
olmadığına dikkat edilmelidir.
Stoklar Tekdüzen Hesap İşletme ortaklarının işletmeden nakit çekmeleri veya işletmeye nakit
Planı’nda “15 STOKLAR” ödemeleri söz konusu ise bu hareketler ayrı ayrı hesaplarda izlenmelidir. Ortaklar
grubunda açılan
işletmeden para yerine mal çekiyor iseler bunlarında mutlaka kayda alınması
hesaplarda izlenmekte
ve bilançonun dönen sağlanmalıdır.
varlıklar içerisinde Yabancı paralı işlemler oluyor ise, bu ayrıca alt veya yardımcı hesaplarda
gösterilmektedir.
izlenmelidir.
Alacakların denetimi ile ilgili maddi doğruluk testleri kapsamında öncelikli
olarak işletme alacakları içinde şüpheli hâle gelmiş olan alacakların ayrı bir hesapta
takibinin yapılması sağlanmalıdır. Kendilerine hatırlatma yazısı yazıldığı hâlde hâlâ
borcunu ödemeyenler, yurdu terk veya ağır hastalık gibi nedenlerle borcunu
ödemeyenlerin varlıkları araştırılır. Bunlardan alacak tutarı ve teminatları gözden
geçirilir. Teminat açığı tutar kadar karşılık ayrılmalıdır.
Senede bağlanmamış olan işletme alacakları için müşterilere doğrulama

225
(teyit/mutabakat) mektubu gönderilmesi gerekir. Teyit mektubu işletme

kayıtlarındaki rakamın borçluya veya alacaklıya doğrulatma çalışmasıdır.
Stok hareketlerinin denetimi

İşletmelerin satmak, üretimde kullanmak ya da diğer işletme faaliyetlerinde
tüketmek amacıyla satın aldıkları veya ürettikleri ilk madde, yardımcı malzeme, yarı
mamul, mamul ve ticari mal şeklindeki varlıkların tümüne stok denilmektedir.
Stoklar, Tekdüzen Hesap Planı’nda “15 STOKLAR” grubunda açılan hesaplarda
izlenmekte ve bilançonun dönen varlıklar içerisinde gösterilmektedir.
• İşletmenin, üzerinde değişim işlemleri uygulamadan satmak

Örnek
amacıyla satın aldığı stok kalemleri muhasebe ticari mallar olarak

kaydedilmektedir.
•Üretim çalışmaları sonunda elde edilen ve satışa hazır hâle gelmiş
olan stok kalemleri ise mamuller olarak kaydedilmektedir.
Mal alımı, üretimi ve satımı faaliyetlerinde bulunan işletmelerin, bu

faaliyetlerinden kaynaklanan kâr veya zararlarının büyük bölümü bu hesaplarda
ortaya çıktığı için bu hesapların denetimi özellik arz etmektedir.
İşletmedeki stok hesaplarının denetiminde amaç veya ulaşılması gereken
denetimin hedefleri şunlardır:
 Stok hesaplarına girişlerin ve çıkışların gerçek olduğundan emin olmak

(Gerçeklik)
 Bunların maliyet bedellerine uygun şekilde kayıtlara alındığından emin
olmak (Bütünlük)
 Yıl içinde tükenen veya satılan stok kalemlerinin tam olarak üretim
maliyeti, mamul/yarı mamul maliyeti, satılan malın maliyeti hesaplarına
verildiğinin görülmesi (Sınıflandırma)
 İşletme mülkiyetindeki tüm stokların (artık, deşe, hurda, yan ürünler ve
konsinye mallar dâhil) envantere dâhil edilmiş olunmasından emin olmak
(Tamlık)
 Envanterde yer alan stokların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde ve
yasalarda öngörüldüğü şekilde değerlemeye tabi tutulduğundan emin
olmak (Değerleme)
Stok hesaplarının denetimi oldukça önemli risk alanlarından biridir.
Denetçinin bu aşamada işletmeye ait ilgili dönemin sonuçlarını tam ve doğru
olarak gösterebilmek için çok titiz çalışması gerekmektedir. Dikkat edilmesi
gereken konuların başında kayıtlarda gösterilen stok hareketlerinin fiilen
gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespit edilmesi gelir. Ayrıca stok hesaplarına dair
girişlerin bir kısmının kayda alınmaması, dönem sonuçlarının daha kötü veya az
gösterilebilmesi için fiilî giriş olmadığı hâlde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı
belge ile giriş yapılmış olması gibi durumlar denetçinin ortaya çıkaramamaktan en
fazla sıkıntı duyduğu hususlardır.

226
Bu riskin yüksek olduğu işletmeler genellikle kurumlaşmamış veya tek bir

ortağın ağırlıklı bir şekilde yönetime hâkim olduğu, diğer ortakların azınlıkta kaldığı
işletmelerdir. Bu tür işletmelerde iç kontrol sistemi zayıftır. Bunun doğal bir
sonucu olarak da hata veya hileli işlem yapma, dolayısıyla gerçek olmayan
belgeleri kayda alma ihtimali daha yüksektir. Bu durum ise denetçinin bulgu riskini
ve buna bağlı olarak da denetim riskini artırır. Bu nedenle denetime geçilmeden
önce, işletmenin mal alım ve satım işlemleriyle ilgili olarak aşağıdaki hususların
araştırılması yararlı olacaktır:
 Mal siparişlerinin verilmesi ve sipariş edilen malların işletmeye

Emanet, konsinye, getirildiğinde teslim alınırken yapılan işlemler ne şekilde ve nasıl
rehin ve teminat olarak gerçekleştirilmektedir?
alınan veya verilen  Ambara veya depoya teslim edilen malların muhasebe kayıt sistemi
malların ne şekilde dışında ayrıca takip edildiği bir kayıt sistemi var mıdır?
muhasebeleştirildiği
 Ambara veya depoya malzeme giriş ve çıkışlarında hangi belgeler
mutlaka incelenmelidir.
düzenlenmektedir?
 Her bir stok kalemi için stok kartları açılmış mıdır? Stok kartları ile fiilî
mevcut karşılaştırması hangi aralıklarla yapılmaktadır?
 Çalınma, bozulma veya yanlış kayıtların zamanında tespit edilmesine
yönelik olarak ne gibi önlemler alınmıştır?
 Emanet, konsinye, rehin ve teminat olarak alınan veya verilen mallar ne
şekilde muhasebeleştirilmektedir?
 Sipariş alımı ve mal satımı ne şekilde gerçekleştirilmektedir?
 Mal alım, depolama, üretim ve satım faaliyetleri için hangi defter ve
belgeler düzenlenmektedir?
 Mal alımı, üretimi ve sayımı ile ilgili olarak ne gibi istatistiki bilgiler
toplanmaktadır?
Denetçinin yukarıdaki sorulara karşılık sağladığı bilgiler, denetim
faaliyetlerinin yönlendirilmesine imkân sağlayacaktır. Ayrıca denetçi stoklar ve bu
kapsamda satın almaları incelerken bunların maliyet bedeli ile kayda alındığını da
görmek zorundadır. Denetçi stoklarla ilgili hesap kalemlerinin denetiminde, genel
kabul görmüş muhasebe ilkelerinden maliyet bedeli ile kayıt ilkesini dikkate alarak
özellikle aşağıdaki hususları incelemelidir:
 Alışlarla birlikte ortaya çıkan nakliye, sigorta, komisyon giderleri gibi
giderlerin alış maliyetlerine dâhil edilmesi, (153 Ticari Mallar veya yardımcı
Stok sayımını bizzat
hesaplarına kayıt yapılıyor ise bu hesaplara kaydedilmesi).
denetçi yapmaz.
Denetçinin görevi stok  İşletmenin satın aldığı mallar ithalat yoluyla geliyor ise, başta banka
sayımlarında hazır akreditif giderleri (akreditif komisyonu, damga vergileri ve masraf
bulunmak ve sayımın karşılıkları) olmak üzere, gümrük vergileri, gümrük komisyonları, varsa
kalitesini kontrol nakliye ve sigorta giderleri, komisyon giderleri, gelen malın indirilmesi ve
etmektir. ambarlara istifi işletme dışında kişilere yaptırılıyor ise bunlara ödenen
ücretlerin malın maliyetine intikal ettirilmesi, (Önce 159 Verilen Sipariş
Avansları hesabına borç kaydı, daha sonra ilgili hesaplara örneğin 153
Ticari Mallar veya 150 İlk Maddeler Hesabına virman).

227
 Eğer fatura sonrasında lehte iskonto alınıyor ise, bunların yine stok
hesaplarının alacağına (153 Ticari Mallar - Alış İskontoları hesabı)
kaydedilmesinin sağlanması, çoğu uygulamada görüldüğü gibi "659
Faaliyetlerle ilgili Diğer Olağan Gelir ve Kârlar" hesabına kaydedilmemesi.
 Alışlarla doğrudan ilgisi kurulamayan finansman giderlerinin (faiz, kur
farkı) bu hesaplara alınmaması gibi.
Stokların denetiminde en önemli konu dönem sonu stoklarının doğru
sayılması ve değerlemenin sağlanmasıdır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
göre stoklar en az yılda bir kez sayılmak zorundadır. Denetçinin görevi de stok
sayımlarında hazır bulunmak ve sayımın kalitesini kontrol etmektir. Genellikle
büyük işletmelerde yıl sonundan önceki hafta sayım ekipleri kurularak sayım
yaptırılır. Bu ekiplerde görev alanların malzemeyi tanıyor olmalarının yanı sıra
dikkatli ve titiz davranmaları da gerekir. Sayımlar daha sonra tutanak altına alınır
ve imzalanır.
Sayımlar sırasında ayrıca tespit edilecek bir husus, sayılan malzemelerin
sağlam veya kullanmaya müsait olduklarıdır. Çürük, deşeli, kullanılamaz veya
değerlendirilemeyecek durumda olanlar sağlam olanlardan ayrılır.
Ayrıca burada tespit edilmesi gereken başka bir husus da sayılan malların
tamamının işletmenin malı olduğu, konsinye mal bulunup bulunmadığıdır.
Denetçi ayrıca örnekleme yöntemi ile stok değerlemelerinin doğru yapılıp
yapılmadığını inceler. Başka araştırılacak bir konu ise, şirketin konsiyatörler de
malı olup olmadığıdır. Çünkü bunlar da envantere alınacak mallar grubundadırlar.
Şayet sayım sırasında bozuk, yatık, çürük mallar bulunmuş ise bunlar için
stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Denetçi ayrıca stoklarla ilgili analitik
incelemeler de yapabilir.
Stoklar hesap grubunda yer alan verilen sipariş avansları hesabının ayrıntılı
denetiminde ise önem arz eden hususlar şunlardır:
 Siparişler ilişkin kayıtların, kasa/banka hesabıyla karşılıklı olarak doğru
yapılıp yapılmadığı,
 Verilen avansların takip edildiği hesabın Ticari Alacaklar grubunda yer
almaması gerektiği,
 Yabancı para cinsi ile verilen avansların bilanço gününde değerlemesinin
 Malın teslim alındığı veya hizmetin ifa edildiği dönemde Verilen Sipariş
Avansları hesabının alacağı karşılığı gider/emtia hesaplarının
borçlandırılması gerektiği,
 Malın teslim alınması ya da hizmetin ifası sonrasında eğer varsa avans
fazlası tutarın alacak hesaplarına intikal ettirilip ettirilmediğidir.

228
Duran Varlıkların Denetimi

Duran varlıklar; bir yıldan veya bir faaliyet döneminden daha uzun sürede
işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak için elde edilen ve bir yıl
içerisinde veya bir faaliyet döneminde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi
öngörülmeyen varlık kalemlerinden oluşur. Bu varlıkların en önemli nitelikleri;
satılmak için değil, işletmede kullanılmak için satın alınmış olmalarıdır.
Tekdüzen Hesap Planı’nda duran varlıklar, kendi içinde aşağıda belirtildiği
22 Ticari Alacaklar
23 Diğer Alacaklar
24 Mali Duran Varlıklar
25 Maddi Duran Varlıklar
26 Maddi Olmayan Duran Varlıklar
27 Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar
28 Gelecek Yıllara Ait Giderler ve Gelir Tahakkukları
29 Diğer Duran Varlıklar
İşletmedeki duran varlıkların denetiminde amaç veya ulaşılması gereken
denetimin hedefleri şunlardır:
 İşletmenin mülkiyetinde olan veya henüz mülkiyetinde olmamakla birlikte

taraflar arasında yapılan sözleşmeler gereği belirli bir süre geçince veya
koşullar gerçekleşince işletmenin mülkiyetine geçecek olan (leasing ile
Duran varlıklar satılmak iktisap edilecekler), kullanıldığı için fayda sağlayan ve izleyen yıllarda da
amacıyla değil, işletme faydalanılacak tüm fiziki varlıkları tespit etmek
faaliyetlerinde  Duran varlıkların kullanılabilir olduğunu, kalan amortisman süresi içinde de
kullanılmak amacıyla faydalı olacaklarının tespiti ve geri kazanılabilir değerlerinin defter
edinilirler.
değerinin altında kalmadığını tespit etmek
 Gerek satın alınması gerekse kullanılması sırasında iyi korunup
korunmadıklarını tespit etmek
 Satın alınması sırasında ve yıl sonlarında genel kabul görmüş muhasebe
ilkelerine uygun kayıt ve değerlemesinin doğruluğunu görmek,
Yukarıda yer alan denetim hedeflerine ulaşmak için yıl içinde işlem testleri
(sistem ve fonksiyon testleri), yıl sonlarında ise maddi doğruluk testleri uygulanır.
Müşteri işletme ile yapılan denetim sözleşmesinden sonra ilk yapılacak çalışma
maddi duran varlıklarla ilgili iç kontrol sistemini incelemek olacaktır.
Duran varlık hesapları ile ilgili olarak özellikle yıl içinde yapılması gereken
işlem testleri veya iç kontrol sistemi incelemeleri sırasında şu soruların yanıtları
aranır:
 Amortisman defteri tutuluyor mu? Bu defterde gerekli asgari bilgiler yer

alıyor mu?
 Amortisman defteri bilgisayar ortamında tutuluyor ise, bu programa
kayıtlar kimler tarafından yapılmaktadır? Sistem güvenliğini için alınması

229
gereken her türlü tedbir ve önlem alınmış mıdır?

 Amortisman defteri bakiyeleri ile büyük defter bakiyeleri birbirlerini teyit
etmekte midir?
 Duran varlık alımları için işletmede Satın Alma Yönetmeliği gibi bir sistem
ya da prosedür geliştirilişmiş midir?
 Taşınabilir nitelikteki demirbaşların ilgili personele zimmetleri yapılmış
mıdır?
 Yıl sonlarında sayılabilen duran varlıkların sayımları yapılmış mıdır?
Yılsonlarında ise hesap kalemleri ile ilgili aşağıdaki detaylı incelemeler
gerçekleştirilir:
 Duran varlıkların sayılabilenleri sayılır. Bu sayım sırasında bunların

sağlamlıkları, özelliklerini koruyup korumadıkları araştırılır.
 Duran varlıklarla ilgili muhasebe kayıtlarında gösterilen yeniden
değerleme ve amortisman tutarlarının doğru hesaplanıp hesaplanmadığı
kontrol edilir.
 Hesaplanan yeniden değerlemeler ile ayrılan amortismanların ilgili
mevzuata uygun olup olmadığı kontrol edilir.
 Dönem içerisinde duran varlıklarla ilgili olarak çıkışlar veya satışları varsa
bunların kaydının doğru yapılıp yapılmadığı kontrol edilir.
 Maliyet Artış Fonu, Gayrimenkul Satış Kârları gibi duran varlıkların satışı
sonucunda ortaya çıkan hesapların doğruluğu kontrol edilir.
Yabancı kaynak hesaplarının denetimi
Yabancı kaynaklarla ilgili hesaplar, bilançonun pasif tarafında yer alan
işletmenin kısa ve uzun vadeli borç ve yükümlülüklerini gösteren gruplarda yer
alırlar. Bu grupta yer alan hesapların alacak bakiyeleri toplamı, müşteri işletmenin
Dönem sonunda işletme dışında, üçüncü kişilerden aldığı bir yıldan daha kısa veya bir yıldan daha
vadeleri 1 yılın altına
uzun sürede ödemesi gereken borçlarının toplamını ifade eder.
inen uzun vadeli
borçlar, kısa vadeli Yabancı kaynaklardan bilanço tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde
borçlar grubuna ödenecek olanlar kısa vadeli yabancı kaynakları, bir yıldan daha uzun sürede
aktarılır. ödenecek olanlarda uzun vadeli yabancı kaynakları oluşturur.
Tekdüzen Hesap Planı’nda yabancı kaynaklar, kendi içinde aşağıda
belirtildiği şekilde bölümlenmiştir:
Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

30 Mali Borçlar
32 Ticari Borçlar
33 Diğer Borçlar
34 Alınan Avanslar
35 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakedişleri
36 Ödenecek Vergi ve Diğer Yükümlülükler
37 Borç ve Gider Karşılıkları
38 Gelecek Aylara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları

230
39 Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
40 Mali Borçlar
42 Ticari Borçlar
43 Diğer Borçlar
44 Alınan Avanslar
47 Borç ve Gider Karşılıkları
48 Gelecek Yıllara Ait Gelirler ve Gider Tahakkukları
49 Diğer Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
Denetçi, yürütmüş olduğu denetim faaliyetleri kapsamında yabancı
kaynaklarla ilgili denetimde borçların olduğundan düşük gösterilip gösterilmediğini
denetleyecektir. Bu gruba yönelik olarak gerçekleştirilen denetim faaliyetleri
kapsamında uygulanması gereken uygunluk testleri şunlardır:
 Borcun ortaya çıkmasına neden olan mal veya hizmet satın alma emirleri,
satıcının bunlara ilişkin düzenlemiş olduğu sevk irsaliyeleri ve faturaların
satın alma bordrosu gibi belgelerle gözden geçirilmesi
 Ödeme belgelerinin, alış faturaları ve yevmiye kayıtları ile karşılaştırılması,
 Yevmiyesi defteri toplamlarının büyük deftere aktarılmasının doğru
ve/veya eksiksiz yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi
 Belgelerin sıra numaralarının takip edip etmediğinin kontrol edilmesi
 Özellikle bankalardan veya finans kurumlarından temin edilen borçların
incelenmesinde faiz hesaplamalarının, sözleşme koşullarına uyulup
Bilançoda borçlar uyulmadığı, valör, faize esas gün sayısı, uygulanan faiz oranı gibi unsurların
olduğundan daha az yapılan sözleşmeler incelenerek netleştirilmesi
gösterilmiş olabilir.
 Kullanılan kredilerin türüne ve özelliğine göre ayrı ayrı yardımcı defterler,
Denetimde buna dikkat
edilmelidir. kayıt ve belgelerde takiplerinin yapılıp yapılmadığı
 Kullanılan kredilerde ait sözleşmelerin işletmede yetkili kişilerce imzalanıp
imzalanmadığının tespit edilmesi
Mali borçlar ve finansman giderleri hesaplarının denetimi
Kredi kurumlarından ve sermaye piyasası kurumlarından alınan krediler ile
işletme tarafından borçlanma amacıyla ihraç edilen menkul kıymetler ile bunların
anapara, taksit ve faizlerinin yer aldığı hesap grubudur. Kısa vadeli mali borçlar
Tekdüzen Hesap Planı’nda “30 MALİ BORÇLAR” grubunda açılan hesaplarda, uzun
vadeli mali borçlar ise “40 MALİ BORÇLAR” grubunda açılan hesaplarda
izlenmektedir. Uzun vadeli temin edilen mali borçlar kapsamında yer alan hesaplar
şunlardır:
Bu gruplarda izlenen yabancı kaynakların maliyetleri (faizler ve kur farkları)
bir bilanço hesabında aktifleştirilenlerin dışındakiler gelir tablosunda finansman
giderleri başlığı altında gösterilir. Ancak gelir tablosunda izlenen finansman
giderleri hesabına kayıtlar sadece yabancı kaynaklar hesabı ile bağlantılı olarak
gelmeyebilir. Alacak senetlerinin iskontosu şeklinde sağlanan finansman, satıcılara
vadesinde ödenmeyen borçların vade uzatımı nedeniyle verilen vade farkları

231
bunların örneklerini teşkil eder.

Mali borçların ve finansman giderlerinin denetiminde ulaşılması gereken
denetim hedefleri şunlardır:
 Bilançoda gösterilen mali borçların tamamen işletmenin faaliyetlerinden

kaynaklandığını ve işletmeye ait olup olmadığını tespit etmek (Gerçeklik)
 Bilançoda gösterilen tutarlarının tam ve eksiksiz olarak büyük defterlerde
yer aldığı ve kaydı unutulan ya da belgesi olmayan bir borç ve/veya
yükümlülüğünün olup olmadığı tespit etmek (Tamlık)
 Bilançoda gösterilen mali borçların işletmenin ödeme yükümlülüğünde
bulunup bulunmadığı incelenerek tutarları netleştirmek (Yükümlülük)
 Bu borçlardan kaynaklanan finansman giderlerinin ilgili döneme ait olduğu
değerlemeye tabi tutarak incelemek (Değerleme ve Dağıtım)
 Bilançoda gösterilen mali borçların ilgili mali tabloda ilgili ana gruplarda
doğru bir içerikte sunulup sunulmadığını ve gruplara ait önemli
açıklamaların da dipnotlarda yer alıp almadığı kontrol etmek (Sunum ve
Açıklama)
Bilançoda gösterilen Mali borçların ve finansman giderlerinin denetimi ile ilgili olarak özellikle yıl
mali borçların tamamen içinde yapılması gereken işlem testleri veya iç kontrol sistemi incelemeleri sırasında
işletmenin şu soruların yanıtları aranır:
faaliyetlerinden
kaynaklandığı ve  Bankalardan kredi kullanımında daha fazla banka ile görüşme yapılıp daha
işletmeye ait olduğu ucuz maliyetli kaynak bulunması yolunda yoğun çaba sarf edilmelidir.
tespit edilmelidir.  Vadesi gelmek üzere olan kredi anapara ve faizlerinin zamanında
ödenebilmesi için henüz vadesi gelmeden hazırlıklar yapılmalı, bunun
takibi alt birimlerden ziyade üst sorumluluk düzeylerine yüklenilmelidir.
 Şirketin bilgi yönetim sistemi içinde alttan üste doğru akan bilgiler
kapsamında üst yönetim devamlı bilgilendirilmelidir.
 Özellikle büyük ölçekli krediler ile tahvil, finansman bonosu gibi menkul
kıymet ihraçlarında genel kurul çok geniş bir şekilde bilgilendirilmeli,
alternatifleri, avantaj ve dezavantajları genel kurulda ayrıntılı bir şekilde
görüşülmelidir.
 Bankalarla yapılan görüşmelerde sadece faiz oranı değil, komisyon,
ekspertiz ücreti gibi konularda da mutabakat sağlanmalıdır. Maliyet
analizlerinde bunlarda dikkate alınmalıdır. Muhasebede her bir kredi için
kredinin niteliğine uygun bir yardımcı hesap açılmalı ve dikkatli bir şekilde
takip edilmelidir.
 Özellikle bankalardan gelen faiz hesaplarının sözleşme koşullarına uyup
uymadığı, valör, faize esas gün sayısı, uygulanan faiz oranı gibi faiz gider
bileşenlerinde kontrol yapılmadan ödeme yapılmamalıdır.
Mali borçların ve finansman giderlerinin denetim ile ilgili maddi doğruluk
testleri ve değerleme kapsamında dikkat edilmesi gereken hususlar ise şunlardır:
 Eğer tahvil, varlığa dayalı menkul kıymet, finansman bonosu gibi sermaye

232
araçları ile borçlanma yapılmışsa, yılsonlarında faiz gider tahakkuku yapılıp

yapılmadığı,
 Eğer bankalardan kredi kullanılmış ise son döneme ait faiz ve kur
farklarının hesaba alınıp alınmadığı,
 Faizlerden ve kur farklarından yatırımlarda kullanılan kısma isabet eden
kısmın bu varlıkların maliyetine verilip verilmediği,
 Uzun vadeli kredilerden izleyen yıl ödenecek anapara, taksit ve faiz
tahakkuklarının kısa vadeli mali borçlara aktarılıp aktarılmadığıdır.
Ticari borç hesaplarının denetimi

İşletmenin asıl faaliyet konusun oluşturan mal ya da hizmet alım faaliyetleri
sonucunda ortaya çıkan senetli veya senetsiz her türlü borçların kaydedildiği
hesaptır. Özellikle üretim ve perakende satış yapan işletmelerde oldukça ağırlığı
olan bir bilanço kalemidir. Vadelerine göre kendi içerisinde bir gruplandırılmaya
tabi tutulmuşlardır. Dönem sonu itibarıyla bir yıl içinde ödenecek olanlar kısa
vadeli yabancı kaynak, bir yıldan daha uzun sürede ödenecek olanlarda uzun
vadeli yabancı kaynak olarak değerlendirilir. Bu borçlar bilançonun pasiflerinde
raporlanır.
Ticari borçlar, Tekdüzen Hesap Planında kısa vadeli ticari borçlar “32 TİCARİ BORÇLAR”
işletmenin asıl faaliyet grubunda; uzun vadeli ticari borçlar ise “42 TİCARİ BORÇLAR” grubunda açılan
konusunu oluşturan mal hesaplarda izlenmektedir.
ve hizmetlerin satın
alınmasından İşletmelerin genellikle kendilerini olduğundan daha iyi gösterme eğiliminde
kaynaklanmalıdır. oldukları kabul edilmektedir. Bu nedenle varlıkları ya miktar olarak ya da değer
olarak fazla gösterme eğilimdedirler. Ancak bazı işletmelerin aynı sonucu
doğuracak şekilde borçlarının bazılarını hesaplara ve bilançolara almamak eğilimi
göstermeleri de beklenir. Bu nedenle denetçiler borçların abartılı olmasından çok,
kayda geçmeyen borçların olabileceği varsayımdan hareket ederler ve
denetimlerini buna göre planlarlar. Hatta bazı işletmelerde borç o kadar çok
olabilir ki, öz sermayeyi eksi hâle getirebilir.
Ayrıca bu hesaplar temelde satın alma faaliyetleri kapsamında doğduğundan
bunların iç kontrol sistemleri de mal ve hizmet alımları ve ödemeler kapsamında
tasarlanırlar veya kurulurlar. Denetçilerde alımlar incelenirken bu hesapların
sistem incelemeleri ve fonksiyon testleri gerçekleştirilmiş olur.
Bu hesapların ayrıntılı (detay) denetiminde, vadeli/vadesiz, kısa/ uzun vadeli
ayırımı yapılmaksızın;
 Tüm borçların hesaba alınması dolayısıyla bilanço dışı borç kalmamış

olmalıdır,
 Bu borçların işletmenin faaliyetleri kapsamında doğduğunun anlaşılması,
bakımlarından doğru değerlendirildiklerinden emin olmak için denetim planlanır.
Bunu sağlayacak şekilde denetim teknikleri uygulanarak denetim kanıtı elde edilir.
Belirtildiği gibi ticari borçların iç kontrol sistemi satın almalar ve ödemeler
kapsamında düzenlenirler. Ayrıca borçlar için aşağıdaki kontrollerde belirlenip

233
uygulanmalıdır.
Borçların ödenmesinde sorumluluklar daha belirgin olmalıdır.
Sorumluluk (vadesi gelen borçlardan hangilerine öncelik verileceği,
erteleneceği veya daha önce ödeneceği gibi) şirketin daha üst birimlerine
taşınmalıdır. Alt birimlere istismar olanağı tanınmamalıdır.
Üst yönetime daima izleyen haftada ve ayda, hangi ödemelerin olduğu
raporlanmalıdır. Bunun için bir raporlama sistemi kurulmalıdır.
Ödemeler yapılmadan önce borcun doğuşu ile ilgili belgeler tekrar gözden
geçirilmeli, mümkün olduğu kadar kasadan ödeme yerine çek verilmesi veya
satıcının hesabına bankadan havale gibi yöntemler tercih edilmelidir.
Bir faturanın veya borcun ikinci defa ödenmesini engellemek için belgelere
ödendiğine dair damgalar basılmalı, ödeme günü ile kayıt günü arasında mümkün
olduğunca az zaman kalmalı, mümkünse hemen kayda alınması sağlanmalıdır.
Eğer senetsiz borçlara kaydedilmekle birlikte, belirli bir vadeden sonra faize
tabi veya belirli bir sürede ödenmediğinde ceza ödenecek durumlar varsa işletme
yönetiminden bu hususlar öğrenilmeye çalışılır. Eğer uzun süreli veya devamlı alım
sözleşmeleri yapılmış ise bunların sözleşmeleri okunarak işletme için risk
oluşturacak hususların varlığı araştırılır.
Yıl sonunda yapılacak maddi doğruluk testlerinin hedefi kayıtlarda
gösterilen borçların doğru ve tamamını kapsayıp kapsamadığıdır. Bunun en iyi
tespit yöntemi ise satıcılara mutabakat veya teyit mektubu gönderilmesidir. Teyit
aynı senetsiz alacaklar için uygulanan prosedüre uygun şekilde yerine getirilir.
Senetli borçlar ile vadesi 3 ayı geçen borçlar için reeskont yapılması
unutulmamalıdır.
Kârların yanı sıra Öz Kaynak Hesaplarının Denetimi

zararlar da bilançoda
Öz kaynaklar, işletme sahip ya da sahiplerinin işletmeye sermaye olarak
öz kaynaklar grubunda
gösterilmelidir. verdiği değerler ile işletme çalışmaları sonucu sağlanan ve henüz işletmeden
çekilmemiş dönem kârı, dağıtılmamış önceki dönem kârları, kâr ve sermaye
yedekleri, dönem zararı ve önceki dönem zararlarından oluşur. Öz kaynaklar
değerlendirilirken zararların öz kaynakları azaltan bir unsur olduğu
unutulmamalıdır.
Tekdüzen Hesap Planı’nda öz kaynaklar, kendi içinde aşağıda belirtildiği
500 Sermaye
501 Ödenmemiş Sermaye (-)
520 Hisse Senetleri İhraç Primleri
521 Hisse Senedi İptal Kârları
522 MDV Yeniden Değerleme Artışları
523 İştirakler Yeniden Değerleme Artışları
540 Yasal Yedekler

234
541 Statü Yedekleri

542 Olağanüstü Yedekler
549 Özel Fonlar
570 Geçmiş Yıllar Kârları
580 Geçmiş Yıllar Zararları (-)
590 Dönem Net Kârı
591 Dönem Net Zararı (-)
Öz kaynak hesapları çok az çalışan hesap grubu olmakla birlikte, hataların da
yoğun yaşandığı bir denetim alanıdır. Hesaplar yoğun olmasa bile, tutarları
oldukça yüksektir. Ayrıca mevzuatı diğer denetim alanlarına göre daha iyi
düzenlenmiştir.
Öz kaynak hesapları çok Öz kaynaklarla ilgili hesapların denetiminde aşağıdaki hususlar denetimin
az çalışan hesap grubu hedefini teşkil eder:
olmakla birlikte,
hataların da yoğun  Dönem içinde sermaye artırımı (bedelli, bedelsiz) yapılmış ise, bunun
yaşandığı bir denetim yasalara ve özellikle SPK mevzuatına uygun yapılıp yapılmadığı tespit
alanıdır. edilmelidir,
 Dönem içinde dağıtılan kâr paylarının mevzuata uygun bir şekilde ve
gerçekten hak sahiplerine yapılıp yapılmadığı ve bu arada vergisel
sorumlulukların yerine getirilip getirilmediği tespit edilmelidir,
 Ayrılması gereken yedeklerin doğru hesaplanıp hesaplanmadığının tespit
edilmelidir,
 Öz sermaye hesaplarının bilançoda uygun şekilde sınıflandığının tespiti,
Denetçi bu hedeflere ulaşmak için denetimini planlayacak, uygun denetim
kanıtları toplayacaktır. Kanıt toplarken; ana sözleşme, genel kurul kararları,
yönetim kurulu kararları, Kasa ve Banka hesabının kayıtları ve bu kayıtlar dayanak
olacak belgeler, pay defteri vb. defter, belge ve kayıtlardan yararlanılır.
Denetçi sermaye hesapların ayrıntılı (detay) denetimi ile ilgili olarak çoğu
yasalardan kaynaklanan aşağıdaki işlemlerin yapılıp yapılmadığını da kontrol eder.
Yıl içinde sermaye artırımı yapılıp yapılmadığı araştırılır. Yapılmışsa hangi
kaynaklardan yapıldığı yani sermaye yedekleri, kâr yedekleri ve nakit sermaye
artırımı şeklinde mümkün olan sermaye artırım modelleri, koşulları, gereken
işlemler SPK mevzuatına göre yerine getirilir.
Son genel kurulda alınan kâr dağıtımına ilişkin kararı inceledikten sonra,
şirket tarafından kâr dağıtımıyla ilgili olan yevmiye maddelerini de alır. Genel Kurul
kararının yerine getirilip getirilmediğini araştırır. Burada özellikle temettü
dağıtımına ilişkin olarak SPK düzenlemelerine uyulup uyulmadığı araştırılır.
Bu ayrıntılı incelemelerin başka bir amacı, eğer hisse senetleri içinde farklı
seri ve tertipte senetler mevcutsa ve bunların içinde imtiyazlılar var ise, bunların
imtiyazlarını kullanabilmeleri için gereken imkânlar verilip verilmediğini, herhangi
bir grubun hakkının kötüye kullanılmadığını tespittir. Özellikle azınlıkta kalan
ortaklar için aleyhte uygulamaların olup olmadığı araştırılır.

235
Genel kurulun kararına uygun şekilde muhasebe maddeleri teşkil

edilmelidir. Yedekler ayrılmalı, temettü kararlarına uygun tutarlar ayrı hesaplara
(331 Ortaklara Borçlar) alınmalıdır. Kâr dağıtımlarında yapılması gereken
stopajların doğru yapılıp yapılmadığı kontrol edilir.
Şirketin pay defterinin düzenli tutulup tutulmadığına, nama yazılı hisse
senetlerinde devirlere ilişkin pay defterine kayıtların yönetim kurulu kararına
dayandırılarak kaydedildiğine ilişkin inceleme yapılır.
Şirket ortaklarına ilişkin olarak icra dairelerinden ve mahkemelerden gelen
yazışmaların ayrı bir dosyada muhafaza edilip edilmediği, gelen yazının gereğinin
yapılıp yapılmadığı araştırma konusu yapılır.
Temettü ödemeleri borsada hisse senetleri işlem gören şirketlerde
Takasbanka yapılır. Takasbank da aracı kurumlar aracılığı ile pay sahiplerine
ödeme yapar.
Temettü avansının
Ancak eğer paylar borsada işlem görmüyorsa, görmekle birlikte hamiline
şekli ve tutarı SPK'nın
belirlediği hükümlere yazılı başka seri ve tertipten hisse senetleri varsa bunlara ödeme, şirket
göre belirlenir. merkezinden yapılır. Esasen ödemelerin Takasbank'la birlikte üç merkezde
yapılması gerekir, buralara ödeme gününden önce yeterli fonlar gönderilir ve
kolayca ödeme yapmaları sağlanır. Buralarda yapılan ödemelerin mutlaka hisse
senedi sahiplerine veya onların yetki verdikleri kişilere, yine pay kuponları
karşılığında yapılması gerekir. Bu nedenle ödeme merkezlerine pay kuponlarının
sayısı, serisi gibi bilgiler verilir. Bunlarda sadece yetkili oldukları kuponlara ödeme
yaparlar. Böylece daha önceki dönemlerin ödemeleri ile karışmaması sağlanır.
Bazen hisse senetleri basılmış olsa dahi sahipleri tarafından şirketten teslim
alınmamış olabilir. Ancak bunlar temettü isteyebilirler. Bunlara ödemelerin
mutlaka kimlik kontrolü yapıldıktan sonra ve listede ismi bulunması durumunda
yapılması gerekir. Dolayısıyla özellikle pay senetleri henüz basılmayıp sahiplerine
teslim edilmemiş şirketlerde ayrı defter tutulmalı (pay defterinden ayrıca) ve
kimlerin ne ölçüde pay alabileceği dağıtımdan önce listelenmelidir. Aynı işlem
bedelsiz hisse senedi dağıtımlarında da söz konusudur.
Temettü avansı dağıtılabilir. Şekli ve tutarları için SPK'nın belirlediği
hükümler uygulanır. Eğer bu tür bir uygulama yapılmışsa işlemlerin mevzuata
uygunluğu kontrol edilir.
• Siz de herhangi bir işletmede dönen varlıklardan kasa

Bireysel
Etkinlik
ticari alacaklar ve stoklar, yabancı kaynaklardan ticari

borçlar ve öz kaynaklardan sermaye için denetim
hedefleri oluşturunuz.

236
•BİLANÇO HESAPLARININ DENETİMİ

•Finansal tablolar muhasebe bilgi sisteminde kaydedilen ve toplanan
bilgilerin, belirli zaman aralıkları ile bu bilgileri kullanacak olanlara
iletilmesini sağlayan araçlardır. Dolayısıyla finansal tablolar, işletmenin mali
durumunu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş
muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtmalıdır.
Özet
•Finansal tablolar temel ve ek tablolardan oluşur. Bilanço ve gelir tablosu
temel finansal tablo olarak kabul edilmektedir. Satışların maliyeti tablosu,
kâr dağıtım tablosu, öz kaynaklar değişim tablosu, fon akım tablosu ve nakit
akım tablosu ise ek finansal tablolardır.
•Bilanço, bir işletmenin belli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların
sağlandığı kaynakları gösteren bir finansal tablodur” şeklinde tanımlanabilir.
•İşletmelerin kaynaklarından daha fazla varlığa sahip olmaları mümkün
değildir. Dolayısıyla bir işletmenin varlıkları ile bu varlıkların sağlandığı
kaynaklar arasında daima eşitlik söz konusudur.
•İşletmenin sahip olduğu varlıklarda ve borçlarda meydana gelen mali
hareketler ile işletmenin faaliyet sonuçlarının, muhasebe kayıtlarında tam ve
doğru olarak gösterilip gösterilmediğinin araştırılması muhasebe
denetiminin konusudur. Dolayısıyla denetim çalışmasıyla işletmenin defter,
kayıt ve belgelerinde, muhasebe hata ve hilelerinin tespit edilerek
giderilmesi ve işletme ile ilgili çıkar gruplarına sunulan bilgilerin doğruluğu ve
güvenilirliği sağlanmalıdır.
•Dönen varlıklar; işletmede nakit olarak elde (kasa) ve bankada tutulan
paralarla normal şartlarda en fazla bir yıl veya işletmenin normal faaliyet
dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülen varlık
kalemlerinden oluşur Hazır değerler, işletme kasasında ya da bankalarda
tutulan nakit para ile değer kaybına uğramaksızın istenildiği anda paraya
çevrilme imkânı bulunan varlık kalemlerinden oluşur. Bu varlıklar ödemeler
için “hazır” olan değerlerdir. Bu hesapların denetimi önemlidir. Örneğin kasa
hesabı çok hareket gören bir hesaptır. Aynı zamanda kasa hesabı çok sayıda
hesapla da ilişkilidir. Kasa hesabında hata varsa çok sayıda hesapta da hata
var demektir. Dolayısıyla denetçiler açısından kasa hesabının denetimi riski
oldukça yüksek bir denetim alanıdır.
•Duran varlıklar; bir yıldan veya bir faaliyet döneminden daha uzun sürede
işletme faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılmak için elde edilen ve
bir yıl içerisinde veya bir faaliyet döneminde paraya çevrilmesi veya
tüketilmesi öngörülmeyen varlık kalemlerinden oluşur. Bu varlıkların en
önemli nitelikleri; satılmak için değil, işletmede kullanılmak için satın alınmış
olmalarıdır.
•Duran varlıklarla ilgili denetimde yıl içinde işlem testleri (sistem ve fonksiyon
testleri), yıl sonlarında ise maddi doğruluk testleri uygulanır. Müşteri işletme
ile yapılan denetim sözleşmesinden sonra ilk yapılacak çalışma maddi duran
varlıklarla ilgili iç kontrol sistemini incelemek olacaktır.
•Yabancı kaynaklar, bilançonun pasif tarafında yer alan işletmenin kısa ve
uzun vadeli borç ve yükümlülüklerini gösteren gruplardır. Bu grup, müşteri
işletmenin işletme dışında, üçüncü kişilerden aldığı bir yıldan daha kısa veya
bir yıldan daha uzun sürede ödemesi gereken borçlarının toplamını ifade
eder.
•Öz kaynaklar, işletme sahip ya da sahiplerinin işletmeye sermaye olarak
verdiği değerler ile işletme çalışmaları sonucu sağlanan ve henüz işletmeden
çekilmemiş dönem kârı, dağıtılmamış önceki dönem kârları, kâr ve sermaye
yedekleri, dönem zararı ve önceki dönem zararlarından oluşur. Öz kaynaklar
değerlendirilirken zararların öz kaynakları azaltan bir unsur olduğu
unutulmamalıdır.

237
1. Yolsuzluklara ve hilelere maruz kalma olasılığı diğerlerine göre daha
yüksek olan bilanço hesabı aşağıdakilerden hangisidir?
a) Sermaye
b) Arsalar
c) Tesis Makin ve Cihazlar
d) Kasa
e) Binalar
2. Kasa hesabının denetiminde kasa hesabında görülen naktin gerçekten

kasada var olduğunun araştırılmasıyla aşağıdaki denetim hedeflerinden
hangisi belirlenmeye çalışılır?
a) Gerçeklik
b) Tamlık
c) Değerleme
d) Sınıflama
e) Mülkiyet
3. Stok hareketlerinin denetiminde aşağıdakilerden hangisi denetlenmez?

a) İlk Madde ve Malzeme
b) Yarı Mamuller-Üretim
c) Mamuller
d) Ticari Mallar
e) Binalar
4. Aşağıdakilerden hangisi duran varlıkların denetiminin amaçlarından biri

değildir?
a) Duran varlıkların borcunun olup olmadığını belirlemek
b) Duran varlıkların işletmenin mülkiyetinde olup olmadığını belirlemek
c) Duran varlıkların kullanılabilir olduğunu tespit etmek
d) Duran varlıkların iyi korunup korunmadıklarını tespit etmek
e) Duran varlıkların satın alınması sırasında ve yıl sonlarında genel kabul
görmüş muhasebe ilkelerine uygun kayıt yapılıp yapılmadığını
belirlemek
5. Bankalar hesabının denetiminde aşağıdakilerden hangisi denetlenmez?

a) İşletmenin hangi bankalar ile çalıştığı
b) Mevduatın alacak bakiyelerinin bilançoda gösterilip gösterilmediği
c) Belirli aralıklarla bankalardan hesap mutabakatlarının yapılıp
yapılmadığı
d) Banka işlemlerinin internet veya ofis bankacılığı şeklinde
yapılıp yapılmadığı
e) İşletmenin çalıştığı bankaları seçme kriterleri

238
6. İşletmenin mal ya da hizmet alımı sonucunda ortaya çıkan her türlü

borçlarının kaydedildiği hesap grubu aşağıdakilerden hangisidir?
a) Hazır Değerler
b) Mali Borçlar
c) Ticari Borçlar
d) Menkul Kıymetler
e) Diğer Borçlar
7. Sermaye hesapları ile ilgili aşağıdaki bilgilerden hangisi yanlıştır?

a) Sermaye artırımı SPK mevzuatına göre yapılmalıdır.
b) Temettü ödemeleri borsada işlem gören şirketlerde Takasbanka
yapılır.
c) Temettü ödemeleri borsada işlem görmeyen şirketlerde şirket
merkezinde yapılır.
d) Sermaye hesapları çok az çalışan hesaplardır.
e) Temettü avansı dağıtılamaz.
8. Kasa hesabının denetiminde denetçi aşağıdaki denetim hedeflerinden

hangisine ulaşmaz?
a) Kasa hesabında görülen nakit gerçekten var mıdır?
b) Tüm nakit tahsil ve tediyelerini kapsamakta mıdır?
c) Yabancı para mevcutları varsa doğru değerleme yapılmış mıdır?
d) Kâr gelir tablosunda doğru yerde gösterilmiş midir?
e) Fiilen mevcut paranın tamamı işletmeye ait midir?
9. Aşağıdaki hesaplardan hangisi alınan çekler, verilen çekler ve ödeme

emirleri hesaplarıyla birlikte denetlenir?
a) Hisse senetleri
b) Bankalar
c) İştirakler
d) Banka kredileri
e) Sermaye
10. Verilen sipariş avansları hesabının ayrıntılı denetiminde aşağıdakilerden

hangisi denetlenmez?
a) Siparişlere ilişkin kayıtların doğru yapılıp yapılmadığı
b) Verilen avansların takip edildiği hesabın ticari alcaklar grubunda
gösterilip gösterilmediği
c) Yabancı para cinsi ile verilen avansların bilanço gününde
değerlemesinin yapılıp yapılmadığı
d) Malın teslim alındığında Verilen Sipariş Avansları hesabının alacaklı
kaydının yapılıp yapılmadığı
e) Verilen Sipariş Avansları hesabının stoklar hesap grubunda gösterilip
gösterilmediği
Cevap Anahtarı
1.d, 2.a, 3.e, 4.a, 5.b, 6.c, 7.e,8.d, 9.b, 10.b

239
Bakır, M. (2007). Denetim, 5. Baskı, Akademisyen Yayınevi. Bozkurt, N. (1998).
Durmuş, C.N. ve Taş, O. (2008). Denetim SPK Düzenlemeleri ve 3568 Sayılı
Güredin E.(2010) Denetim ve Güvence Hizmetleri, Türkmen Kitabevi Yayınları.
Gürbüz, H. (1995). Muhasebe Denetimi, 4.Baskı, Bilim Teknik Yayınevi. Haftacı, V.
Kaval, H. (2008). Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları Uygulama Örnekleri
Pekiner, K. (1998). İşletme Denetimi, 5. Baskı, İÜ İşletme Fakültesi Muhasebe
https://www.aktifonline.net/smmm_sinavi_denetim_ders_notlari_staja_giris.pdf
https://www.mizandenetim.com/mizandenetim.php?sayfa_id=160&kategori_id=
160&id=97&lng=1

240
GELİR TABLOSU
HESAPLARININ DENETİMİ
• Brüt Satışlarla İlgili Hesapların

Denetimi
MUHASEBE DENETİMİ
İÇİNDEKİLER
• Satış İndirimleri ile İlgili Hesapların

Denetimi
• Satışların Maliyeti ile İlgili
Prof. Dr.
Hesapların Denetimi Abdulkadir BİLEN
• Faaliyet Giderleri ile İlgili
Hesapların Denetimi
• Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir
ve Kârlarla İlgili Hesapların
Denetimi
• Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider
ve Zararlarla İlgili Hesapların
Denetimi
• Finansman Giderleri ile İlgili
• Olağan Dışı Gelir ve Kârlarla İlgili
• Olağan Dışı Gider ve Zararlarla
İlgili Hesapların Denetimi

HEDEFLER
• Gelir hesaplarının denetimini

kavrayabilecek,
• Gider hesaplarının denetimini ÜNİTE
12
Gelir Tablosu Hesaplarının Denetimi
Brüt Satışlar
Satış İndirimleri (-)

GELİR TABLOSU HESAPLARININ DENETİMİ
Satışların Maliyeti (-)
Faaliyet Giderleri (-)
Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar
Diğer faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar (-)
Finansman Giderleri (-)
Olağan Dışı Gelir ve Kârlar
Olağan Dışı Gider ve Zararlar

242
GİRİŞ
Finansal tablolar, finansal tablo kullanıcılarına işletme hakkında bilgi sunan
araçlardır. Dolayısıyla finansal tablolar, işletmenin mali durumunu ve faaliyet
sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal
düzenlemelere uygun olarak yansıtmalıdır.
Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği bütün gelirlerle, bu
gelirleri elde etmek amacıyla aynı dönem içinde katlandığı bütün maliyet ve
giderleri ve bunların sonucunda oluşan dönem net kârını veya zararını belli bir
düzen içinde gösteren finansal tablodur.
Gelir tablosunda dönem içerisinde gerçekleşen gelir ve giderler ayrıntılı
olarak gösterilir. Gelir ve giderler arasındaki fark ise kâr veya zarardır. Bu kâr veya
zarar bilançoda tek kalem olarak öz kaynaklar grubunda yer alır.
Gelir tablosu hesaplarının denetimi; işletmenin faaliyet dönemine ilişkin
brüt satışları, satış indirimleri, satışların maliyeti, faaliyet giderleri, diğer
faaliyetlerden gelir ve kârlar, diğer faaliyetlerden gider ve zararlar, finansman
giderleri, olağan dışı gelir ve kârlar ve olağan dışı gider ve zararlardan oluşur.
Gelir tablosu hesaplarının denetimi konusunda denetçinin dikkatle üzerinde
durması gereken iki özel denetim amacı vardır. Bunlar:
 Gelir tablosunda yer alan gelir ve giderlerin eksiksiz olarak gerçekleşme

durumunu (tamlık) ve dönemsellik ilkesine uygun bir şekilde kaydedilip
kaydedilmediklerinin tespit edilmesi
 Gelir ve giderlerin tam açıklama, özün önceliği ilkeleri de dikkate alınarak
değerleme ve doğru sınıflandırılmış olduklarının belirlemesidir.
Gelir tablosunda açıklanan gelir ve giderler işletmenin gerçek gelir ve
giderlerini göstermelidir. Gelir ve gider tutarlarının doğru olarak gelir tablosunda
gösterilmesi yeterli değildir. Aynı zamanda gelir ve giderlerin işletmenin hangi
Gelir tablosunda faaliyeti nedeniyle doğduğunun bilinmesi ve doğru sınıflandırılmaları da önemlidir.
açıklanan gelir ve
giderler işletmenin Denetçiler denetim çalışması kapsamında, gelir ve giderlerin hangi hesap
gerçek gelir ve dönemine ait olduğunu, bilançoda gelecek aylara veya gelecek yıllara ait gelir ve
giderlerini giderler hesabında doğru gösterilip gösterilmediğini; dönemin gelir tablosunda yer
göstermelidir. alan gelir ve giderlerin gerçekleşip gerçekleşmediğini, gerçekleşenlerin olması
gereken tutarlar olup olmadığını araştırmalıdır.
GELİR TABLOSU HESAPLARININ DENETİMİ

Brüt Satışlarla İlgili Hesapların Denetimi
Brüt satışlar, işletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da
hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değerleri kapsar.
Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları,
ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları, vergi iadeleri brüt satışlar
içinde gösterilir.

243
Gelir tablosunda gelirler, işletmelerin temel uğraşlarından elde edilen

gelirlerinden, olağan dışı gelirlere doğru sıralanmıştır. Esas faaliyet geliri olarak
brüt satışlar Tekdüzen Hesap Planı’nda “60 Brüt Satışlar” hesap grubunda yer alan
aşağıdaki hesaplarda izlenmektedir.
600 Yurt İçi Satışlar
601 Yurt Dışı Satışlar
602 Diğer Gelirler
“Brüt satışlar” hesap grubunun denetiminin amacı;
 Bu grupta yer alan hasılatların, işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili ve
süreklilik arz eden hasılatlara ilişkin olup olmadığı,
 İhraç kayıtlı satışların yurt içi satışlarda izlenip izlenmediği,
 Bu hesapların borcuna sadece satış hasılatı iptallerinin kaydedilip
kaydedilmediği,
 Yurt dışı satışlar hesabına sadece doğrudan ihracattan kaynaklanan
satışların kaydedilip kaydedilmediği,
 Alınan vade farkları ile dönem içerisindeki satışlara isabet eden, kur
farklarının ilgili yurt içi ve yurt dışı satış hasılat kalemlerine kaydedilip
İşletmelerin yapmış kaydedilmediği,
oldukları faaliyetler denetlenerek bu tutarların finansal tablolarda doğru olarak yer almasını
sonucunda en önemli
sağlamaktır.
kaynağı olan satış
gelirleri, tüm denetçiler İşletmelerin yapmış oldukları faaliyetler sonucunda en önemli geliri olan
için önemli bir risk satış gelirleri, tüm denetçiler için önemli bir risk alanını oluşturmaktadır. Çünkü
alanını
bazı satış gelirlerinin kayıt dışı kalması ihtimali vardır. Bu amaçla iç kontrol
oluşturmaktadır.
sisteminin yeterliliği hakkında elde edilecek bilgiler ve analitik incelemeler bu
hesap kaleminin denetiminde önemlidir.
Brüt satışlar, Tekdüzen Hesap Planı’nda “60 Brüt Satışlar” hesap grubunda
izlenmektedir. Bu grupta yer alan hesapların denetiminde öncelikle denetim
programı hazırlanırken işletmenin iç kontrol sistemi hakkında detaylı bilgi sahibi
olunmalıdır.
Ayrıca dönem içinde sistem ve fonksiyon testleri ile mevcut iç kontrol
sistemi değerlendirilmeli, belge incelemesi ve karşılaştırmalar sonucunda bir
kanaat edinilmesi durumunda sonuçlar çok tatmin edici bulunsa dahi analitik
incelemelerle bulgular test edilmelidir.
Satış gelirleri için denetçinin inceleyeceği kontroller ise şunlardır:
 Satışlar hangi birimler tarafından gerçekleştiriliyor? Ambarlar ve satışlar
birbirinden ayrılmış mı? Satış bölümü de kendi içinde kredilendirme-
sevkiyat-faturalama gibi alt fonksiyonlara ayrılmış mı?
 Kredili satışlar için yetki sınırları belirlenmiş mi? Kim kaç liraya kadar
kredili mal verme yetkisine sahip?
 Peşin satışlar nasıl gerçekleştiriliyor? Satışı yapanlar ile malı teslim edenler
ve tahsilatı yapanlar birbirlerinden ayrılmışlar mı?

244
 Mallar gönderilmeden önce siparişi alan bölüm, müşterinin kredi

limitlerinin müsait olduğunu, önceki dönemdeki borçları düzenli ödemeye
devam edip etmediğini araştırıyor mu?
 Satış bölümlerinden mamul ambarı veya depolara sevk emri pusulaları bir
disiplin içinde düzenleniyor ve gönderiliyor mu?
 Tüm mal çıkışları için sevk irsaliyesi veya irsaliyeli fatura düzenleniyor mu?
Bunları satış bölümden bağımsız bir şekilde ambar veya sevkiyat bölümü
mü düzenliyor?
 Ambar çıkışları veya düzenlenen sevk irsaliyeleri düzenli bir şekilde fatura
bölümüne gönderiliyor ve burada süresi içinde faturaya bağlanıyor mu?
 Hiç olmazsa aylık veya geçici vergi dönemleri itibarıyla düzenlenen sevk
irsaliyeleri - faturaya bağlanan satışlar ile ambar çıkış kayıtları birbirleri ile
karşılaştırılarak eksik düzenlenen fatura veya kayda geçmemiş fatura olup
olmadığı araştırılıyor mu?
 Satıştan iadeler sık ve özellikle aynı müşteriler tarafından mı yapılıyor? Bu
Katma Değer Vergisi'nin düzenlenmesi için yapılmış fiktif satış iadesi
Dönem sonunda olabilir mi?
faturası düzenlendiği  Eğer işletme içinde değişik satış noktaları varsa, buralarda tahsilatlar için
hâlde teslimatı yazar kasa kullanılıyor mu? Her bir satış noktasında peşin ve kredili
yapılmamış satışlar satışların mal veya hizmet türleri itibarıyla takibinin sağlanması için kasiyer
varsa, teslim edilmeyen raporları düzenleniyor mu?
mallar dönem sonu
 Kasiyerler veya burada çalışan personel ne sıklıkta muhasebeye hesap
envanterine dâhil
edilmemelidir. veriyor? Kasiyer raporları, Z raporları kime ve nasıl teslim ediliyor?
 Bu tür satış noktalarına teslim edilen mallar ile satıştan kalan mallar
kontrol ediliyor ve fiilî mal tüketimleri ile bunların satış miktar ve
tutarlarının doğruluğu konusunda bir araştırma yapılıyor mu?
 Kasiyer gibi elemanların belgesiz mal satış olanakları var mı?
 Gönderilen mallarla ilgili olarak sevk irsaliyesi zamanında faturaya
dönüştürülerek mutlaka teslimatın yapıldığı döneme kaydı sağlanıyor mu?
 Özellikle yılsonunda teslimi yapıldığı hâlde, faturasının aynı dönemde
kesilmemesi ve dolayısıyla Katma Değer Vergisi'nin kayda alınmaması
olasılığı var mı?
 Faturası düzenlendiği hâlde teslimatı yapılmamış satış var mı? Var ise bu
malların dönem sonu envanterine dâhil edilmemesi sağlandı mı?
 Yılsonu miktar iskontoları veya satış primleri sistemi uygulanıyor mu? Bu
primleri kim hesaplıyor ve müşterilerle mutabakatını yapıyor?
Muhasebede satıştan bağımsız bir kişi tarafından yapılan iskontoların
sözleşmelere uygunluğu kontrol ediliyor mu?
 Yılsonu itibarıyla verilecek iskontolar hesaplanarak mali tablo çıkarılacağı
ara dönemlerde doğmuş olan ciro iskontoları veya satış primleri karşılık
hesaplarına geçmesi sağlanıyor mu?
 Tutarları üzerinde anlaşma sağlandıkça ve müşteri hesaplarına alacak
verilirken karşılık hesapları kapatılıyor mu? Yılsonlarında müşterilerden
iskonto faturası gelmemiş olmasına rağmen hesaplanan iskontoların

245
karşılık hesaplarına geçmesi sağlanıyor mu?

 Bu tür iskontolar yapıldığı yılda ticari kâra eklenerek vergi matrahının
doğru hesaplanması sağlanıyor mu? İzleyen yılda ticari kârdan indirilerek
vergi matrahına ulaşılıyor mu?
 Satışlar belirli müşterilerde yoğunlaşıyor mu? Yani bazı müşterilere çok
fazla miktarda satışlar dikkati çekiyor mu? Bazı müşterilerde veya müşteri
Büyük tutarlarda satış gruplarında satışlar yoğunlaşıyor mu? Özellikle yılsonuna doğru belirli
yapılan müşterilerin müşterilere gerçek olmayan satış faturaları düzenlenmiş olabilir mi?
işletme yönetimiyle  Bu tür müşteriler ile işletme üst yönetiminin ilişkileri nasıl?
olan ilişkileri  Denetlenen işletme ile bağlı ortaklık, iştirak veya aynı gruba dâhil olma
denetimde gibi bir durum söz konusu mu?
araştırılmalıdır.
 Bu müşteri şirket denetlenen işletmenin ağırlıklı ortaklarına ait bir şirket
olabilir mi?
 Bu gibi müşterilere yapılan iskontolar veya emsaline göre düşük veya
yüksek fiyat uygulamaları var mı? Dolayısıyla örtülü kazanç aktarımı söz
konusu olabilir mi?
 İşletmede hurda ve artık mallar ve bunların satışı söz konusu olabilir mi?
Bunların değerlemesi ve satışı nasıl yapılıyor? Bunların kayıt dışı kalma
olasılığı ve dolayısıyla gelirlerin kayda alınmaması olasılığı var mı?
Yukarıda yer alan hususlar sadece iç kontrol sistemi ile ilgili olmayıp
uygulanan muhasebe sistemini de kapsamaktadır. Bu soruların yanıtları aynı
zamanda uygulanacak denetim tekniklerine veya toplanacak denetim kanıtlarına
da yol göstermektedir. Ancak yine de satışların denetimi nedeniyle yapılacak
ayrıntılı (detay) denetim çalışmaları şu şekilde özetlenebilir:
Şirketin satışlarını nasıl kayda aldığı, belge akış düzeni görüldükten sonra
muhasebe hesap planında satışlar için hangi hesaplar kullanıldığı, bu
düzenlemenin bölümlere, faaliyet alanlarına, bölgelere, müşteri gruplarına ve mal
gruplarına uygun bir sınıflama olup olmadığı incelenir.
Özellikle ilk aya ait (ocak ayı) satışlar (yurt içi, yurt dışı), satış indirimleri ve
satış iskontoları hesapları gözden geçirilerek bir önceki yıla ait satışlara ilişkin
iadeler veya iskontolar olup olmadığı gözden geçirilir. Böylece dönemsellik ilkesine
uygun bir kayıtlama yapılıp yapılmadığı görülmüş olur.
Eğer bu tür iade ve indirimler varsa bunların bu hesaplardan çıkarılarak stok
hesapları ile geçmiş dönem gider ve zararları hesaplarına alınmaları beklenir.
İadeler özellikle ilişkili şirketlerden yapılıyor ise, bunun gerçek bir iade olup
olmadığı, bir önceki dönemin kâr veya vergi ayarlama operasyonları ile bağlantılı
olup olmadığı ayrı bir inceleme konusu yapılır. İadelerin muhasebeleştirilmesi de
kullanılan stok kayıt yöntemine (aralıklı envanter yöntemi ya da devamlı envanter
yöntemi) göre özellik arz eder.
Doğal olarak kayıtlama yöntemi bu denetleme döneminde yapılan
satışlardan iadeler için söz konusudur. Önceki yılda yapılan iadeden dolayı Satıştan
İadeler Hesabı yerine, Stok Hesaplarına (153 Ticari Mallar eğer üretimden satış ise

246
152 Mamuller hesabına) borç ilgili müşteri hesabına alacak kaydedilir.

Yine yıl içinde ilişkili şirketlere olan satışlar ile bunlara yapılan iskontoların,
bunlardan satış iadelerinin amaçları araştırma konusu yapılır. Amaç fiktif satışların
ve örtülü kazançların olup olmadığının tespit edilmesidir. Bilindiği gibi yurdumuzda
halka açık şirketlerin halka açıklık derecesi çok düşük bulunmaktadır. Hâkim ortak,
azınlıkta kalan ortakların aleyhine kendi lehine bazı düzenlemeler yapmakta,
kurduğu diğer şirketlere halka açık şirketin mallarını satmakta, bu şirket aracılığı ile
Denetimde tüm ambar de piyasaya veya yurt dışına mal satılmaktadır. Tabii ki ilgili şirkete yapılan
çıkışlarının veya satışların fiyatlaması uygun bir transfer fiyatını kapsamamakta, daha düşük
irsaliyelerin yılsonuna maliyete çok yakın bir fiyat olmaktadır. Böylece hâkim ortağa veya onun şirketine
kadar faturaya örtülü kazanç dağıtılmaktadır. Bu gibi durumların varlığı için varsa ilişkili (grup)
dönüştürülüp şirketlere satışlar detaylı bir şekilde incelenmeli ve çalışma kâğıtlarına notlar
dönüştürülmediği
alınmalıdır. Burada kuşkulu rakamlara rastlanıyor ise, bu şirketlere yazılan
araştırılmalıdır.
mutabakat mektubunda satış tutarlarına ilişkin bilgiler de sorulmalıdır. Yani satış
tutarları da teyit ettirilmeye çalışılmalıdır.
Yapılacak başka bir çalışma ise, tüm ambar çıkışlarının veya irsaliyelerin
yılsonuna kadar faturaya dönüştürülüp dönüştürülmediğini araştırmaktır. Özellikle
yılsonu ambar çıkışları tamamıyla incelenerek bunların zamanında faturaya
dönüştürülüp dönüştürülmedikleri araştırılır. Bu özellikle Katma Değer Vergisi
hesapları içinde gereklidir. Gönderilmiş veya ambar çıkışı olmuş her türlü satışın
gelir kaydı mutlaka yılsonuna kadar yapılmış olmalıdır.
Eğer faturası düzenlenmiş, satışı yapılmış ancak zorunlu nedenlerle alıcı bu
malı henüz teslim alamamış ise, bu faturaya ilişkin mallar envantere
alınmamalıdır.
Kullanılan fatura ve perakende satış fişlerinin, müteselsil makbuzlarının sıra
numarası izleyip izlemedikleri incelenmelidir. Çünkü bazı koçanlar hiç kayda
alınmamış olabilir. Bunu tespit amacıyla bu tür bir çalışma yararlı olur.
Tüm gelirlerin kayda geçtiğini test edebilmek için;
600 Yurt İçi Satışlar + 601 Yurt Dışı Satışlar Hesaplarının Alacak Bakiyeleri Toplamı
= Kesilen Faturalar Toplamı + Yazar Kasa Z Raporları Toplamı +
Varsa Perakende Satış Fişleri Toplamı denkliğinin araştırılması yapılır.
Satış İndirimleri ile İlgili Hesapların Denetimi

Brüt satışları düzenleyici nitelikte olan Tekdüzen Hesap Planı’nda “61 Satış
İndirimleri” grubunda yer alan hesaplar, net satış hasılatına ulaşabilmek için brüt
satışlardan indirilmesi gereken değerleri kapsamaktadır. Bu hesap grubunda
sırasıyla aşağıdaki hesaplar yer almaktadır:
610 Satıştan İadeler
611 Satış İskontoları
612 Diğer İndirimler

247
“Satış İndirimleri” hesap grubunun denetim amacı;

 Satıştan iadelerde yer alan kayıtların ilgili dönem satışlarına ait olup
olmadığı,
 Satış iskontolarının miktar ve hasılat iskontosu olarak ayrılıp ayrılmadığı,
 Alıcı adına yapılan giderlerin ve diğer indirimlerin doğru olarak kayda
alınıp alınmadığı
denetlenerek bu tutarların finansal tablolarda doğru olarak yer almasını
sağlamaktır.
Satışların Maliyeti İle İlgili Hesapların Denetimi

Satışların maliyeti hesapları; işletmenin dönem içindeki stok hareketleri ile
satılan mamul, yarı mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari mal gibi stokların ve
satılan hizmetlerin maliyetini kapsar. Başka bir deyişle dönem içinde alıcılara
satılan ya da devredilen mal ve hizmetlerin üretimi (imalatı) ya da satın alınması
için yapılan tüm giderleri içerir.
Mamul ve ticari mal Bu grupta yer alan maliyet kalemleri, işletmenin esas faaliyet konusu
maliyetleri içerisinde hasılatlarının maliyetlerini oluşturur. Bu durumda hasılat-maliyet denkliğinin yer
yer alan fire ve kayıplar,
alması gerekmektedir. “60 Brüt Satışlar” grubunda yer alan mamul, ticari mal,
kabul edilebilir sınırlar
içerisinde olmalıdır. hizmet ve diğer satışların maliyetleri Tekdüzen Hesap Planı’nda “62 Satışların
Maliyeti” hesap grubunda yer almaktadır.
“62 Satışların Maliyeti” hesap grubunda sırasıyla aşağıdaki hesaplar
bulunmaktadır:
620 Satılan Mamuller Maliyeti
621 Satılan Ticari Mallar Maliyeti
622 Satılan Hizmet Maliyeti
623 Diğer Satışların Maliyeti
“Satışların Maliyeti” hesap grubunun denetim amacı;
 Hasılat-maliyet eşleşmesinin yapılıp yapılmadığı,
 Hasılatı gerçekleşmeyen maliyetlere yer verilip verilmediği,
 Satışı gerçekleşip de maliyeti kayda alınmayan değerlerin olup olmadığı,
 Mamul ve ticari mal maliyetleri içerisinde yer alan fire ve kayıpların kabul
edilebilir sınırlar içerisinde olup olmadığı,
sağlamaktır.
Faaliyet Giderleri İle İlgili Hesapların Denetimi

Tekdüzen Hesap Planı’nda “63 Faaliyet Giderleri” hesap grubunda,
işletmenin faaliyetlerinin sürdürülebilmesi için katlanmak zorunda olduğu, esas
faaliyeti ile ilgili bulunan ve üretim maliyetlerine yüklenmeyen giderler
izlenmektedir. Bu grupta yer alan hesaplar sırasıyla aşağıdaki hesaplar yer
almaktadır:

248
630 Araştırma ve Geliştirme Giderleri

631 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri
632 Genel Yönetim Giderleri
Faaliyet giderleri grubunda yer alan hesaplar, dönem içerisinde Tekdüzen
Hesap Planı’nda 7 no.lu maliyet hesapları grubunda kendi adları ile ayrıca yer
almaktadırlar. Bu hesaplar dönem sonlarında yansıtma hesapları kullanılarak 6
no.lu gelir tablosu hesap gruplarına aktarılmaktadırlar. Bu grupta yer alan hesaplar
işletmenin sürekliliğinin sağlanması ve sorumluluk muhasebesi açısından da
önemli olması bakımından denetimi de oldukça önemlidir.
Bu grupta yer alan hesaplarla ilgili denetimin amacı;
Olağan dışı gelir ve  İşletmede bütçeleme çalışması yapılmış ise, bütçe ile fiilî tutarlar arasında
kârlar, işletmenin
farkların belirlenip belirlenmediği, varsa farkların nedenlerin tespit edilip
olağan faaliyetlerinden
bağımsız arızi nitelik edilmediği,
taşıyan işlemlerden  Harcaması önceki dönemde gerçekleşen fakat faydası bu dönemde
kaynaklanır. tüketilen giderlerin ilgili hesaplara alınıp alınmadığı,
 Faydası bir sonraki dönemde tüketilecek giderlerin aktifleştirilip
aktifleştirilmediği,
 Giderlerdeki fonksiyonel ayrımın doğru yapılıp yapılmadığı,
 Yasalar gereği kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindeki giderlerin
tespit edilip nazım hesap kayıtlarının yapılıp yapılmadığı,
sağlamaktır.
Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir Ve Kârlarla İlgili Hesapların

Denetimi
Tekdüzen Hesap Planı’nda “64 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar
grubunda yer alan hesaplar, işletmenin diğer faaliyetleri çerçevesinde elde ettiği
gelir ve kârlardan oluşmaktadır. Bu hesap grubunda aşağıdaki hesaplar yer
almaktadır:
640 İştiraklerden Temettü Gelirleri
641 Bağlı Ortaklıklardan Temettü Gelirleri
642 Faiz Gelirleri
643 Komisyon Gelirleri
644 Konusu Kalmayan Karşılıklar
645 Menkul Kıymet Satış Kârı
646 Kambiyo Kârları
647 Reeskont Faiz Gelirleri
648 Enflasyon Düzeltilmesi Kârları
649 Diğer Olağan Gelir ve Kârlar
“Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar” hesap grubunun denetiminin amacı;
 Bu grupta yer alan gelirlerin işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olup
olmadığının belirlenmesi,

249
 Bu grupta yer alan faiz gelirlerinin doğrulanması ve varsa stopajlarının

doğru olarak kayıt edilip edilmediği,
 Hesaplanan kur farklarının doğru hesaplanıp hesaplanmadığı ile baz alınan
kurların doğru alınıp alınmadığı ve oluşan kur farkının finansal tablolar ile
kayıtların doğrulanması,
 Temettü gelirlerinin, reeskont tutarlarının, menkul kıymet satış kârları ile
diğer gelir ve kârların doğru olarak hesaplanıp hesaplanmadığı ile yapılan
kayıtlara uygunluğu,
 Temettü gelirleri ile reeskont faiz gelirlerine ilişkin vergi uyum kaydının
 Dönem içerisindeki karşılık iptallerinin kontrol edilerek iptal edilen
karşılıkların doğru kayıt edilip edilmediği,
sağlamaktır.
Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlarla İlgili Hesapların

Denetimi
Tekdüzen Hesap Planı’nda “65 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve
Zararlar” hesap grubunda, işletmenin diğer faaliyetleri çerçevesinde karşı karşıya
Diğer Faaliyetlerden kaldığı giderler izlenmektedir. Bu hesap grubunda sırasıyla aşağıdaki hesaplar
Olağan Gider ve bulunmaktadır:
Zararlar hesap
grubunda yer alan 653 Komisyon Giderleri
hesaplarda, işletmenin 654 Karşılık Giderleri
esas faaliyetleri ile ilgili 655 Menkul Kıymet Satış Zararı
giderler yer 656 Kambiyo Zararları
almamalıdır.
657 Reeskont Faiz Giderleri
658 Enflasyon Düzeltme Zararları
659 Diğer Olağan Gider ve Zararlar
“65 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar” hesap grubunda yer alan
hesaplarla ilgili denetimin amacı;
 Bu gruba kaydedilecek giderlerin işletmenin esas faaliyet konusu ile ilişkili

olup olmadığının belirlenmesi,
 Karşılık giderlerinin aktifte yer alan varlıklara ilişkin olarak ortaya çıkan
değer düşüklükleri için ayrılıp ayrılmadığı,
 Kambiyo zararlarına kaydedilen tutarların hesaplamaları ile kurların doğru
olup olmadığı, kur farkını tablolarda kayıtlarının doğrulanıp
doğrulanmadığı,
 Reeskont faiz oranının ve formülünün doğru olarak kurulup,
hesaplamaların doğruluğu ile önceki döneme ait reeskontlarının iptal
edilip edilmediği,
sağlamaktır.

250
Olağan Dışı Gelir ve Kârlarla İlgili Hesapların Denetimi

Denetçiler bu grupta yer alan hesapların zorunlu hâller dışında
kullanılmasını tercih etmemektedirler. Yapılan yeni çalışmalarda bu grubun
muhasebe standartlarına uyum çerçevesinde kaldırılmasının yararlı olacağı
konusunda birleşilmiştir. Ancak bu hesaplar uygulamalarda yaygın olarak
kullanıldığı için denetim açısından üzerinde durulması gerekmektedir.
İşletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik
taşıyan duran varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve
gelişmeler nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârların yer aldığı hesap grubudur.
Tekdüzen Hesap Planı’nda “67 Olağan Dışı Gelir ve Kârlar” hesap grubu aşağıdaki
hesaplardan oluşmaktadır:
671 Önceki dönem Gelir ve Kârlar
679 Diğer Olağan Dışı Gelir ve Kârlar
“Olağan Dışı Gelir ve Kârlar” hesap grubunun denetiminin amacı;
 Önceki dönemden gelen ve kayıtlanan tutarların doğruluğunun teyidi ile
bunların önceki dönemde fayda alınamamasının nedenleri araştırılmalı ve
tekrarlanmasının önüne geçilmeli,
 Diğer olağan dışı gelir ve kârlarda izlenen tutarların tekrarlanmayan gelir
kalemlerinin olmasına dikkat edilmelidir.
Finansman Giderleri İle İlgili Hesapların Denetimi

Tekdüzen Hesap Planı’nda “66 Finansman Giderleri” ve hesap grubunda,
işletmenin doğrudan doğruya gider yazdığı borçlanma maliyetleri yer almaktadır.
Dönem içerisinde 780 Finansman Giderleri Hesabında izlenen borçlanma gideri,
dönem sonunda 781 Finansman Giderleri Yansıtma hesabının alacağı karşılığında
aşağıdaki hesaplara aktarılmaktadır:
660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri
661 Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri
“66 Finansman Giderleri” hesap grubunda yer alan hesaplarla ilgili denetimin
amacı;
 Burada yer alan finansman giderlerinin doğrudan yazılan tutarlar olup

olmadığı ile gelir tablosu dipnotlarındaki açıklama ile bu giderlerin birbirini
doğrulayıp doğrulamadığı,
 Finansman giderlerinin faiz ve dövizli kredilerde kur farkları ile diğer banka
masraflarından oluşup oluşmadığı,
 Spot kredilere ilişkin faiz ve kur farklarının dönemin finansman giderlerine
alınıp alınmadığı
sağlamaktır.

251
• Dönem içerisinde 780 Finasman Giderleri hesabında izlenen
Örnek
borçlanma giderlerinden, kısa vadeli borçlara ait olanları
dönem sonunda 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri
hesabının borcuna; uzun vadeli borçlara ait olanları ise 661
Uzun Vadeli Borçlanma Giderleri hesabının borcuna
aktarılmaktadır.
Olağan Dışı Gider ve Zararlarla İlgili Hesapların Denetimi

Tekdüzen Hesap Planı’nda “68 Olağan Dışı Gider ve Zararlar” hesap
grubunda işletmenin olağan faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle sık sık ve
düzenli olarak ortaya çıkması beklenmeyen işlem ve olaylardan kaynaklanan gider
68 Olağan Dışı Gider ve ve zararlar izlenmektedir. Bu hesap grubu içerisinde aşağıdaki hesaplar yer
Zararlar hesap
almaktadır:
grubunda işletmenin
olağan faaliyetlerinden 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları
bağımsız olan ve bu 681 Önceki Dönem Gider ve Zararları
nedenle sık sık ve 689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar
düzenli olarak ortaya
çıkması beklenmeyen Bu grupta yer alan hesaplarla ilgili denetimin amacı;
işlem ve olaylardan
 Bu grupta yer alan en önemli hesap 680 Çalışmayan Kısım Gider ve
kaynaklanan gider ve
zararlar izlenmektedir. Zararları hesabıdır. Maliyet ve bütçelenen diğer giderlerin doğru olarak
belirlenip kayıtlara doğru olarak alınıp alınmadığının,
 Önceki dönemlerde kayıtlara alınmayan giderlerin sıklığı iç kontrolün
yetersizliğini gösterir. Bu nedenle bu giderler iyi analiz edilerek tutarların
doğru olarak kayıtlara alınıp alınmadığının,
 689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabında genellikle ödenen her
türlü vergi ve para cevazları vb. giderler izlenilmektedir. Bu tutarların
yüksekliği iç kontrolün yetersizliğini gösterir. Bu nedenle bu tür giderler iyi
analiz edilerek tutarların doğru olarak kayıtlara alınıp alınmadığının,
 Önceki dönem gider ve zararları ile diğer olağan dışı gider ve zararların
kaydı sırasında bu tutarların vergi açısından matraha ilave olarak dikkate
alınıp alınmadığı,
sağlamaktır.
Bireysel
Etkinlik
• Siz de herhangi bir işletmede gelir tablosu hesaplarından

Brüt Satışların izlendiği hesaplar için denetim hedefleri
oluşturunuz.

252
•GELİR TABLOSU HESAPLARININ DENETİMİ

•Finansal tablolar, finansal tablo kullanıcılarına işletme hakkında bilgi sunan
araçlardır. Dolayısıyla finansal tablolar, işletmenin mali durumunu ve
faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtmalıdır.
Özet
•Gelir tablosu, işletmenin belli bir dönemde elde ettiği bütün gelirlerle, bu
gelirleri elde etmek amacıyla aynı dönem içinde katlandığı bütün maliyet ve
giderleri ve bunların sonucunda oluşan dönem net kârını veya zararını belli
bir düzen içinde gösteren finansal tablodur.
•Gelir tablosunda dönem içerisinde gerçekleşen gelir ve giderler ayrıntılı
olarak gösterilir. Gelir ve giderler arasındaki fark ise kâr veya zarardır. Bu kâr
veya zarar bilançoda tek kalem olarak öz kaynaklar grubunda yer alır
•Gelir-gider hesaplarının denetimi; işletmenin faaliyet dönemine ilişkin brüt
satışları, satış indirimleri satışların maliyeti, faaliyet giderleri, diğer
faaliyetlerden olağan gelir ve kârlar, diğer faaliyetlerden olağan gider ve
zararlar, finansman giderleri, olağan dışı gelir ve kârlar ve olağan dışı gider ve
zararlardan oluşmaktadır.
•Brüt satışlar hesaplarının denetimi, işletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde
satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen
toplam değerleri kapsar. Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış
tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur
farkları, vergi iadeleri brüt satışlar içinde gösterilir.
•Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve kârlar grubunda yer alan hesapların
denetimi, işletmenin diğer faaliyetleri çerçevesinde elde ettiği gelir ve
kârlardan oluşmaktadır.
•Olağan dışı gelir ve kârlar hesaplarının denetimi, işletmenin olağan
faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle arızi nitelik taşıyan duran
varlıkların satışlarından elde edilen kârlar ile olağan dışı olay ve gelişmeler
nedeniyle ortaya çıkan gelir ve kârlardan oluşmaktadır.
•Satış indirimleri hesaplarının denetimi, net satış hasılatına ulaşabilmek için
brüt satışlardan indirilmesi gereken değerleri kapsamaktadır.
•Satışların maliyeti hesaplarının denetimi, işletmenin dönem içindeki stok
hareketleri ile satılan mamul, yarı mamul, ilk madde ve malzeme ile ticari
mal gibi stokların ve satılan hizmetlerin maliyetini kapsar. Başka bir deyişle
dönem içinde alıcılara satılan ya da devredilen mal ve hizmetlerin üretimi
(imalatı) ya da satın alınması için yapılan tüm giderlerle ilgilidir.
•Faaliyet giderleri hesap grubunun denetimi, işletmenin faaliyetlerinin
sürdürülebilmesi için katlanmak zorunda olduğu, esas faaliyeti ile ilgili
bulunan ve üretim maliyetlerine yüklenmeyen giderlerin denetiminden
oluşmaktadır.
•Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar hesaplarının denetimi,
işletmenin diğer faaliyetleri çerçevesinde karşı karşıya kaldığı giderlerin
denetiminden oluşmaktadır.
•Finansman giderleri hesap grubunun denetimi, işletmenin doğrudan doğruya
gider yazdığı borçlanma maliyetlerinin denetiminden oluşmaktadır.
•Olağan dışı gider ve zararlar hesaplarının denetimi, işletmenin olağan
faaliyetlerinden bağımsız olan ve bu nedenle sık sık ve düzenli olarak ortaya
çıkması beklenmeyen işlem ve olaylardan kaynaklanan gider ve zararların
denetiminden oluşmaktadır.

253
1. Aşağıdakilerden hangisi brüt satışlar hesap grubunun denetiminin
amaçlarından biri değildir?
a) Hasılatların, işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili ve süreklilik arz
eden hasılatlara ilişkin olup olmadığını kontrol
b) İhraç kayıtlı satışların yurt içi satışlarda izlenip izlenmediğini kontrol
c) Bu hesapların borcuna sadece satış hasılatı iptallerinin kaydedilip
kaydedilmediğini kontrol
d) Değer düşüklükleri ile ilgili karşılık ayrılıp ayrılmadığını kontrol
e) Yurt dışı satışlar hesabına sadece doğrudan ihracattan kaynaklanan
satışların kaydedilip kaydedilmediğini control
2. Aşağıdakilerden hangisi satış gelirleri için denetçinin inceleyeceği

kontrollerden biri değildir?
a) Satışlar hangi birimler tarafından gerçekleştiriliyor?
b) Peşin satışlar nasıl gerçekleştiriliyor?
c) Satıştan iadeler sık ve özellikle aynı müşteriler tarafından mı
yapılıyor?
d) Eğer işletme içinde değişik satış noktaları varsa buralarda tahsilatlar
için yazar kasa kullanılıyor mu?
e) Şirket ortakları sermaye taahhütlerini yerine getiriyorlar mı?
3. Aşağıdakilerden hangisi Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar hesap

grubu içerisinde yer almaz?
a) İştiraklerden Temettü Gelirleri
b) Önceki Dönem Gelir ve Kârları
c) Faiz Gelirleri
d) Komisyon Gelirleri
e) Konusu Kalmayan Karşılıklar
4. Aşağıdakilerden hangisi Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar

Hesaplarının denetiminin amaçlarından biri değildir?
a) Bu gruba kaydedilecek giderlerin işletmenin esas faaliyet konusu ile
ilişkili olup olmadığının belirlenmesi
b) Karşılık giderlerinin aktifte yer alan varlıklara ilişkin olarak ortaya
çıkan değer düşüklükleri için ayrılıp ayrılmadığını kontrol
c) Kambiyo zararlarına kaydedilen tutarların hesaplamaları ile kurların
doğru olup olmadığı, kur farkını tablolarda kayıtlarının doğrulanıp
doğrulanmadığı kontrol
d) Reeskont faiz oranının ve formülünün doğru olarak kurulup,
hesaplamaların doğruluğu ile önceki döneme ait reeskontlarının iptal
edilip edilmediğini kontrol
e) Faydası bir sonraki dönemde tüketilecek giderlerin aktifleştirilip
aktifleştirilmediğini kontrol

254
5. Aşağıdakilerden hangisi Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar

Hesap grubu içerisinde yer almaz?
a) Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları
b) Komisyon Giderleri
c) Menkul Kıymet Satış Zararı
d) Kambiyo Zararları
e) Enflasyon Düzeltme Zararları
6. Aşağıdakilerden hangisi net satış hasılatına ulaşabilmek için brüt

satışlardan indirilmesi gereken değerleri kapsayan hesap grubudur?
a) Satışların Maliyeti
b) Faaliyet Giderleri
c) Satış İndirimleri
d) Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve Zararlar
e) Finansman Giderleri
7. Aşağıdakilerden hangisi gelir-gider hesaplarının denetiminde incelenecek

hesap gruplarından biri değildir?
a) Brüt Satışlar
b) Menkul Kıymetler
c) Satış İndirimleri
d) Satışların Maliyeti
e) Faaliyet Giderleri
8. Aşağıdakilerden hangisi esas faaliyet geliridir?

a) İştiraklerden Temettü Gelirleri
b) Faiz Gelirleri
c) Komisyon Gelirleri
d) Kambiyo Kârları
e) Brüt Satışlar
9. Gelir tablosu hesaplarının denetimi ile ilgili aşağıdakilerden hangisi

yanlıştır?
a) Gelir ve giderlerin eksiksiz olarak gerçekleşme durumları denetlenir.
b) Gelir ve giderlerin kaydında dönemsellik ilkesine uygunluk denetlenir.
c) Gelir tablosunun denetiminde gelir ve gider tutarlarının doğru olarak
gelir tablosunda gösterilmesi araştırılır.
d) Gelir tablosunda tam açıklama ilkesine uygunluk denetlenir.
e) Gelir tablosu hesaplarının denetiminde ilgili bilanço hesapları dikkate
alınmaz.

255
10. İşletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler

karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen toplam değere ne ad verilir?
a) Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar
b) Brüt satışlar
c) Faiz gelirleri
d) Komisyon gelirleri
e) Diğer gelirler
Cevap Anahtarı
1.d, 2.e, 3.b, 4.e, 5.a, 6.c, 7.b, 8.e, 9.e, 10.b.

256
Gürbüz, H. (1995). Muhasebe Denetimi, 4. Baskı, Bilim Teknik Yayınevi Güredin E.
(2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri, Türkmen Kitabevi Yayınları Haftacı,
V. (2007). Muhasebe Denetimi. Avcı Ofset.
Bağımsız Denetim, İSMMMO Yayınları, 130).
Selimoğlu, S. ve Uzay, Ş. 2014. Muhasebe Denetimi. Ankara: Gazi Kitapevi
Özer, M. Denetim 2. Ankara: Özkan Matbaacılık
https://www.academia.edu/12305880/Gelir_Tablosu_Denetimi

257
DENETİMİN TAMAMLANMASI
• Denetimi Tamamlama
Çalışmaları MUHASEBE DENETİMİ
İÇİNDEKİLER
• Denetim Sonuçlarını
Değerlendirme Çalışmaları Prof. Dr.
Abdulkadir BİLEN

• Denetimi tamamlama
çalışmalarının kapsamını ifade
HEDEFLER
edebilecek,
• Bilanço tarihinden sonra ortaya
çıkan önemli olayların neler
olduğunu bilebilecek,
• İşletme yönetiminden alınan teyit
mektubu içeriğini kavrayabilecek,
• Kanıt değerlemesinin nasıl
yapıldığını öğrenebileceksiniz.
ÜNİTE
13
Denetim Programının
Gözden Geçirilmesi
Gelecekteki Belirsizliklerin
İncelenmesi
Bilanço Tarihinden Sonraki

Denetimi Tamamlama Önemli Olayların
Çalışmaları İncelenmesi
DENETIMIN TAMAMLANMASI
Müşteri ile İlişkili Taraflarla

Yapılan İşlemlerin
İncelenmesi
Genel Analitik Testlerin

Yapılması
Toplanan Kanıtların
Yeterliliğinin Değerlenmesi
Önemlilik Düzeyinin ve
Denetim Riskinin Gözden
Geçirilmesi
Denetim Sonuçlarını Hataların Düzeltilmesinin

Değerleme Çalışmaları İstenilmesi
Çalışma Kâğıtlarının Gözden

Geçirilmesi
Müşterinin Bilgilendirilmesi

259
GİRİŞ
Denetim bir süreçtir. Bu süreç, ihtiyaç duyulan tüm kanıt ve bilgilerin
toplanması, toplanan bu bilgi ve belgelerin işlenmesi ve değerlendirilmesi,
değerlendirme sonucuna göre bir denetim görüşüne ulaşılması ve bu görüşün
denetim raporu ile ilgi duyanlara iletilmesi aşamalarından oluşmaktadır.
Denetim faaliyetleri sürdürülürken denetçiler yönetimin iddialarına karşı
toplamış oldukları kanıtları önceden belirlenmiş olan denetim teknikleri
çerçevesinde test ettikten sonra denetim çalışmalarının son aşamasına geçilmiş
olur. Müşteri işletmede yapılan bütün denetim faaliyetlerinin son aşaması
denetimin tamamlanması ve nihayetinde denetim raporunun düzenlenmesidir.
Denetçinin, denetimin tamamlanması aşamasında yapacağı çalışmalar iki
aşamalı olarak gerçekleştirilir. Bu aşamalardan birincisi denetimi tamamlama
çalışmaları, ikincisi ise denetim sonuçlarını değerleme çalışmalarıdır.
Denetçi, birinci aşama olan denetimi tamamlama çalışmalarında ek maddi
doğruluk testlerini uygular. Denetçi bu aşamada aşağıda yer alan işlemleri yapar:
• Denetim programının gözden geçirilmesi

• Gelecekteki belirsizliklerin incelenmesi
• Bilanço tarihinden sonraki önemli olayların incelenmesi
• Müşteri ile ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin incelenmesi
• İşletme yönetiminden teyit mektubu istenmesi
• Genel analitik testlerin yapılması
Denetçi, denetimin tamamlanması aşamalarından ikincisi olan denetim
sonuçlarını değerleme çalışmalarında öncelikle denetim süresince elde edilen
kanıtların yeterliliğini değerlendirecektir. Finansal tablo kullanıcılarının alacakları
kararları etkileyecek kadar önemli kabul edilen unsurların düzeyi belirlendikten
sonra tespiti yapılan hataların düzeltilmesi ya da ek kanıt toplama yoluna gidilmesi
yönündeki kararlar bu aşama verilmektedir. Denetçi bu aşamada aşağıda yer alan
işlemleri yapar:
• Toplanan kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi

• Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin gözden geçirilmesi
• Hataların düzeltilmesinin istenilmesi
• Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi
Gelecekteki
belirsizliklerin • Müşterinin bilgilendirilmesi
tanımlanması ve önem DENETİMİ TAMAMLAMA ÇALIŞMALARI
düzeylerinin ortaya
konulması, diğer Denetim Programının Gözden Geçirilmesi
normal denetim
faaliyetlerine göre daha Denetim programının gözden geçirilmesi, gerçekleştirilen bütün denetim
zordur. faaliyetlerinin başlangıcından itibaren gözden geçirilmesidir. Bu amaçla, yapılan
denetim programı ile programın uygulanmasına yönelik bütün işlemler gözden
geçirilir. Muhasebe bilgi ve belgelerinden elde edilen kanıtların yeterli ve güvenilir
olup olmadıkları yeniden değerlendirilir. Denetim programında mevcut olup
260
denetim faaliyetleri sırasında unutulan ve eksik kalan işler varsa, denetçi bu işleri
tamamlar.
Gelecekteki Belirsizliklerin İncelenmesi

Gelecekteki belirsizlikler, doğrudan doğruya denetimi yapılan müşteri
işletme ile üçüncü kimseler arasında olan ve denetim faaliyetleri sonucunda
denetim raporunun yazılması aşamasına kadar sonuçları net olarak ortaya
çıkmayan birtakım belirsizliklerdir. Gelecekle ilgili belirsizliklere aşağıdaki durumlar
örnek verilebilir:
•Vergi uyuşmazlıkları, kamulaştırma davaları, kefaletler,

Örnek
garantiler ve duruşmaları devam eden davalar gelecekle ilgili

belirsizliklere örnek verilebilir.
Gelecekteki belirsizliklerin tanımlanması ve önem düzeylerinin ortaya

konulması, gerçekleştirilen diğer normal denetim faaliyetlerine göre daha zordur.
Bunun nedeni, muhtemel belirsizliklerin birçok işletmenin muhasebe kayıtlarında
yer almamasından kaynaklanmaktadır. Denetçiler gelecekte ortaya çıkması
muhtemel bu belirsizlikleri tespit edebilmek için ilave çalışmalar yapması
gerekmektedir.
Gelecekteki belirsizliklerin tanımlanmasında kullanılan denetim teknikleri
soruşturma ve gözlemdir. Denetçi soruşturma tekniğini uygularken, denetimi
yapılan müşteri işletmenin üst düzey yöneticilerine işletmeyi gelecekte olumlu
veya olumsuz etkileyebilecek durumların olup olmadığını, varsa bu durumların son
hâlini öğrenir. Gözlem tekniğini ise toplantı tutanaklarını inceleyerek dava,
tazminat, kefaletler, garantiler ve vergi konularındaki dokümanları inceleyerek
uygular.
Denetçi, yapmış olduğu incelemeler sonucunda gelecekte ortaya çıkması
muhtemel belirsizliklerin varlığı durumunda önemlilik düzeyine göre ihtiyatlılık
Bilanço tarihinden
kavramı gereği belirsizliğin etkilerinini ya muhasebe kayıtlarına yansıtılmasını ya
sonraki olaylar, bilanço
tarihinden denetim da finansal tablo dipnotlarında açıklanmasını isteyebilir.
faaliyetlerinin sona
Bilanço Tarihinden Sonraki Önemli Olayların İncelenmesi
erdiği tarihe kadar
gerçekleşen olaylar Bilanço tarihinden sonraki olaylar, bilanço tarihinden denetim faaliyetlerinin
olarak ifade sona erdiği tarihe kadar gerçekleşen olaylar olarak ifade edilmektedir. Denetçinin
edilmektedir. yapmış olduğu denetim faaliyetlerinden kaynaklanan sorumluluğu, denetimi
yapılan müşteri işletmenin bilanço tarihinden önce gerçekleşen olayların
denetimiyle sınırlı değildir. Denetçinin aynı zamanda denetimini yaptığı müşteri
işletmenin bilanço tarihinden sonra gerçekleşen olaylarla ilgili de sorumlulukları
vardır. Bu sorumluluktan dolayı denetçiler, bilanço tarihi ile denetim faaliyetlerinin
sona erdirilerek raporun yazıldığı tarih arasında ortaya çıkan ve önemli kabul

261
edilen olayları incelemek zorundadır.

Denetçi, bilanço tarihinden sonraki olaylarla ilgili kanıtlarını iki şekilde
toplar. Bunlardan ilki, satın alma ve satış işlemlerine ilişkin dönem sonu maddi
doğruluk testlerinden hesap kalanı testlerinin yapılmasıdır. İkincisi ise, denetimin
tamamlandığı tarihe kadar belirli denetim tekniklerini uygulamaktır. Uygulanacak
olan teknikler şunlardır:
• Denetimi yapılan müşteri işletmenin avukatından davalar, tazminatlar ve

vergi uyuşmazlıkları hakkında bilgi almak
• Denetimi yapılan müşteri işletmenin en son tarihli mevcut ara mali
tablolarını inceleyerek denetimi yapılan mali tablolar ile karşılaştırmak
• Denetimi yapılan müşteri işletmenin yönetim kurulu karar defterini
okumak
• Denetimi yapılan müşteri işletmeden bilanço tarihi sonrası olaylarla ilgili
olarak herhangi bir düzeltme kaydı yapılıp yapılmadığını sormak
• Denetimi yapılan müşteri işletmenin yönetiminden öz sermayede, uzun
vadeli borçlarda ve işletme sermayesinde herhangi bir değişiklik yapılıp
yapılmadığını sormak
Denetimi yapılan müşteri işletmenin mali tablolarında bilanço tarihinden
sonra meydana gelen önemli olayların açıklanmaması durumunda, önemlilik
derecesine bağlı olarak denetçi şartlı olumlu görüş veya olumsuz görüş
bildiriminde bulunacaktır.
Müşteri ile İlişkili Taraflarla Yapılan İşlemlerin İncelenmesi

Denetimi yapılacak müşteri işletmenin ilişki içerisinde bulunduğu kimseler,
denetçi tarafından denetimin planlanması aşamasında tespit edilir. Bu kimseler
arasında müşteri işletmenin büyük ortakları, bağlı ortakları ve iştirakleri, büyük
ortakların iştirakleri ile bağlı ortaklıkları, yönetim kurulu üyelerinin ortağı olduğu
Denetimi yapılacak ortaklıklar girer. Denetçi, denetim faaliyetleri sürdürürken bu kimselerle yapılan
müşteri işletmenin ilişki işlemlerin olabileceğini dikkate alarak bu kimselerle yapılan işlemleri uygulanacak
içerisinde bulunduğu olan denetim teknikleri ile ortaya çıkarılması gerekmektedir.
kimselerle yapılan ticari
ilişkilerin Müşteri işletmenin özellikle önemli miktar ve tutarlarda mal sattığı
denetlenmesinin amacı, müşterileri ile mal satın aldığı tedarikçiler arasında olan ticari ilişkilerin özenli ve
örtülü kazanç ve örtülü titiz incelenmesi gerçekte olmayan satışlar veya alışlar başta olmak üzere,
sermaye hareketlerinin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı ve sahte belge kullanılması gibi olayların tespiti
ortaya çıkarılmasıdır. açısından büyük önem taşımaktadır. Denetimi yapılacak müşteri işletmenin ilişki
içerisinde bulunduğu kimselerle yapılan ticari ilişkilerin denetlenmesinin amacı,
örtülü kazanç ve örtülü sermaye hareketlerinin ortaya çıkarılmasıdır.
• Siz de işletmelerde hangi işlemlerin örtülü kazanç ve

Bireysel
Etkinlik
örtülü sermaye hareketlerine neden olabileciği

konusunu tartışınız.
262
İşletme Yönetiminden Teyit Mektubu İstenmesi

Denetçi, denetim faaliyetlerini sürdürürken gerekli gördüğü durumlarda
denetimi yaptığı müşteri işletmenin yönetimine birtakım sorular yönelterek
cevaplar almaktadır. Bu cevapların bazıları sözlü olurken bazıları da yazılı
olabilmektedir. Denetçi, denetim faaliyetlerini tamamladıktan sonra denetim
faaliyetlerini sürdürürken aldığı sözlü cevapları yazılı hâle getirmek için müşteri
işletmenin yönetiminden beyan mektubu istemektedir. Denetçinin işletme
yönetiminden yazılı teyit mektubu almasının amaçları şunlardır:
• Denetim faaliyetleri sürdürülürken denetçiye verilen sözlü beyanları
doğrulamak,
• Denetim faaliyetleri sürdürülürken denetçiye verilen sözlü beyanların
uygunluğunun devam ettiğini belirlemek,
• İşletme yönetiminin beyanlarına ilişkin yanlış anlaşılma ihtimalini
azaltmak,
• İşletmenin düzenlemiş olduğu mali tablolardaki esas sorumluluğun işletme
yönetimine ait olduğunu vurgulamak,
• Denetimi yapılan müşteri işletme ile denetçi arasındaki anlaşmazlıklarda
kanıt olarak kullanmaktır.
İşletme yönetiminden teyit mektubu alınması, bir denetim tekniği
sayılmayacağı gibi hiçbir zaman da denetim tekniklerinin yerine geçemez. İşletme
yönetiminin teyit mektubunu denetçiye vermemesi, denetim faaliyetlerinin
kapsamının sınırlandırılması anlamı taşıdığı için denetim raporunun denetçi
tarafından şartlı görüş olarak açıklanmasını gerekli kılmaktadır.
Genel Analitik Testlerin Yapılması

Genel analitik testlerinin yapılması, denetimin tamamlanması aşamasında
denetimi yapılan işletmeyle ilgili olarak nihai sonucun tespit edilmesine yöneliktir.
Genel analitik testlerinin yapılmasının amacı, işletme hakkında genel bilgiler elde
Genel analitik testler, etmektir. Bu testler finansal verilere uygulanabileceği gibi finansal olmayan
finansal verilere
verilere de uygulanabilmektedir. İşletmenin finansal tablolarında yer alan tutarların
uygulanabileceği gibi
finansal olmayan verilere önceki dönemlerin değerleri veya sektör verileri ile karşılaştırılması, üretim ve
de uygulanabilmektedir. satış miktarları finansal veriler iken, personel sayısı, üretim kapasitesi vb. veriler
finansal olmayan verilerdir.
DENETİM SONUÇLARINI DEĞERLEME ÇALIŞMALARI

Toplanan Kanıtların Yeterliliğinin Değerlenmesi
Denetçi, denetim faaliyetlerini tamamlamadan önce, denetim sürecinde
uygulamış olduğu denetim tekniklerine ve elde ettiği denetim kanıtlarına
dayanarak yönetim beyanı düzeyinde “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin
değerlendirmelerinin uygunluğunun devam edip etmediğini değerlendirir. Bu
değerlendirme sonucunda denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edip

263
etmediğine karar verir.

Denetçi, yapmış olduğu denetim faaliyetleri sonucunda finansal tablolara
ilişkin önemli yönetim beyanlarına dair yeterli ve uygun denetim kanıtı elde
edememiş ise, daha fazla denetim kanıtı elde etmeye çalışacaktır. Denetçi, yeterli
ve uygun denetim kanıtı elde edemiyor ise, sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş)
verecek veya söz konusu finansal tablolar hakkında görüş vermekten kaçınacaktır.
Denetçinin nelerin yeterli ve uygun denetim kanıtı oluşturduğuna ilişkin
yargısını aşağıdaki faktörler etkiler:
• Yönetim beyanındaki muhtemel yanlışlığın önemi ve söz konusu yanlışlığın
münferit olarak veya diğer muhtemel yanlışlıklarla birlikte finansal tablolar
üzerinde önemli bir etkiye sahip olma ihtimali
• Yönetimin riskleri ele almak için verdiği karşılıkların ve uyguladığı
kontrollerin etkinliği
• Benzer muhtemel yanlışlıklara ilişkin olarak önceki denetimlerden elde
edilen deneyim
• Uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları (bu tür denetim
prosedürlerinin belirli hata veya hile durumlarını tespit edip etmediği
dâhil)
• Mevcut bilgilerin kaynağı ve güvenilirliği
• Denetim kanıtlarının ikna ediciliği
• İşletmenin iç kontrolü dâhil, işletme ve çevresinin tanınması
Önemlilik Düzeyinin ve Denetim Riskinin Gözden Geçirilmesi

Denetim sürecinde önemlilik düzeyi başta olmak üzere denetim riskleri
tespit edildikten sonra denetim çalışmasının tamamlanmasından sonra finansal
tablo düzeyinde işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalara ilişkin yönetim
Denetçiler, denetimi
beyanı düzeyinde "önemli yanlışlık" riskleri de son defa gözden geçilir. Bu amaçla
tamamlama
aşamasında denetim denetçi;
raporundan önce • Risklerle ilgili kontrollerin anlaşılması dâhil, işletme ve çevresini tanıma
“önemli yanlışlık” riskini
süreci boyunca finansal tablolardaki işlem sınıflarını, hesap bakiyelerini ve
son defa gözden
geçirmelidir. açıklamaları dikkate alarak riskleri son kez kontrol eder.
• Belirlenen riskleri değerlendirdikten sonra; bu risklerin, bir bütün
olarak finansal tablolarla daha yaygın bir şekilde ilgili olup olmadığını ve
birçok yönetim beyanını potansiyel olarak etkileyip etkilemediğini son kez
değerlendirir.
• Test etmek istediği ilgili kontrolleri dikkate alarak belirlenen riskleri
yönetim beyanı düzeyinde yanlışlığa sebep olabilecek hususlarla
ilişkilendirir.
• Birden fazla yanlışlık bulunması ihtimali dâhil yanlışlık ihtimalini ve
potansiyel bir yanlışlığın önemli bir yanlışlığa sebep olabilecek büyüklükte
olup olmadığını mütalaa eder.
Denetçi, kendi yargısına dayanarak belirlediği risklerden herhangi birinin
ciddi bir risk olup olmadığına karar verir. Denetçi bu yargıda bulunurken, söz
264
konusu riskle ilgili belirlenen kontrollerin etkilerini dikkate almaz. Denetçi, hangi
risklerin ciddi risk olduğu konusunda yargıda bulunurken, asgari olarak aşağıdaki
hususları mütalaa eder:
• Riskin hile kaynaklı bir risk olup olmadığı

• Riskin; ekonomi, muhasebe ve diğer alanlardaki önemli güncel
gelişmelerle ilgisinin bulunup bulunmadığı ve dolayısıyla özel bir dikkat
gerektirip gerektirmediği
• İşlemlerin karmaşıklığı
• Riskin ilişkili taraflarla yapılan önemli işlemler içerip içermediği
• Riskle ilgili finansal bilgilerin ölçümündeki (özellikle geniş bir aralıkta
ölçüm belirsizliği içeren ölçümlerdeki) subjektiflik derecesi
• Riskin, işletmenin olağan faaliyetlerinin dışında kalan veya olağan dışı
görünen önemli işlemler içerip içermediği
Ciddi riskler, genellikle rutin olmayan önemli işlemler veya muhakeme
gerektiren hususlarla ilgilidir. Rutin olmayan işlemler, büyüklüğü veya niteliği
sebebiyle olağan olmayan ve bu sebeple istisnai olarak gerçekleşen olaylardır.
Muhakeme gerektiren hususlar, önemli ölçüm belirsizliğinin bulunduğu muhasebe
tahminlerinin geliştirilmesini içerebilir. Sistematik olarak gerçekleştirilen ve
karmaşık olmayan rutin işlemlerin ciddi risklere sebep olma ihtimali daha azdır.
Aşağıdaki hususlardan kaynaklanan, rutin olmayan önemli işlemler için
“önemli yanlışlık” riskleri daha yüksek olabilir:
• Muhasebe uygulamasının belirlenmesine yönetimin çok fazla müdahalesi,
• Verilerin toplanması ve işlenmesi sırasında daha fazla manuel müdahale,
Çalışma kâğıtlarının • Karmaşık hesaplamalar ve muhasebe ilkeleri,
denetimin • İşletmenin risklere yönelik etkin kontrolleri uygulamasını zorlaştırabilen,
tamamlanması rutin olmayan işlemlerin niteliği.
aşamasında denetim
raporundan önce Hataların Düzeltilmesinin İstenilmesi
bağımsız denetçi
tarafından gözden Denetçi, yapmış olduğu denetim faaliyetleri kapsamında işletmenin mali
geçirilmesi yapılan tablolarında bulduğu hataları, çalışma kâğıtlarına kaydeder. Daha sonra çalışma
denetim faaliyetlerinin kâğıtlarındaki bu hatalı bilgileri yaptığı düzeltme kayıtlarının bir listesi ile birlikte
kalitesini artırır. denetimi yapılan müşteri işletmeye vererek işletmenin muhasebe defterlerinde
gerekli düzeltmelerin yapılmasını ister. Müşteri döneme ilişkin hesaplarını
kapatmamışsa ve müşteri denetçi tarafından istenilen bu düzeltmeleri kabul
ederse, gerekli düzeltmeler denetçinin isteği doğrultusunda yapılır. Müşteri
döneme ilişkin hesaplarını kapatmışsa veya müşteri denetçi tarafından liste
hâlinde verilen hatalı işlemlerin düzeltilmesini kabul etmiyorsa ortaya çıkan durum
önemlilik derecesine göre denetim raporu yazılırken dikkate alınır.
Çalışma Kâğıtlarının Gözden Geçirilmesi

Denetim faaliyetleri yürütülürken denetçi tarafından düzenlenen çalışma
kâğıtlarının denetimin tamamlanması aşamasında denetim raporundan önce

265
bağımsız denetçi tarafından gözden geçirilmesi yapılan denetim faaliyetlerinin

kalitesini artırır. Bu aşamada denetim faaliyetlerinden elde edilen çalışma
kâğıtlarına göre ortaya çıkan düzeltmeler, denetimi yapılan müşteri işletmeye
iletilmeden ve çalışma mizanı düzenlenmeden önce denetçi tarafından son kez
gözden geçirilir. Bu gözden geçirmenin nedenleri şunlardır:
• Denetimin, bağımsız denetim kuruluşunun kendi kalite kontrol
standartlarına uygunluğunu ölçmek
• Denetimi gerçekleştiren personelin, denetim faaliyetlerinde ortaya çıkan
karmaşık sorunları çözümlerken denetime başlanılmadan önce tespit
edilen denetim amacından sapmaların olup olmadığını belirlemek
• Denetim faaliyetleri sırasında ortaya çıkan ve önemli kabul edilen
muhasebe, denetim ve raporlamaya ilişkin birtakım sorunların çözüme
kavuşturulup kavuşturulmadığını değerlemek
• Denetim faaliyetlerine yeni katılan tecrübesiz denetim personellerinin
çalışmalarını değerlemek
Müşteri İşletmenin Bilgilendirilmesi

Bağımsız denetçi tarafından yapılan denetim faaliyetleri sonucunda
denetimi yapılan müşteri işletme yetkilileri üç konu hakkında bilgilendirilir. Bunlar
aşağıda sıralanmış ve açıklanmıştır:
• Hata, hile, yolsuzluk ve yasa dışı konular
• İç kontrol sistemine ilişkin konular
• Denetimin uygulanmasına ilişkin konular
Hata, hile, yolsuzluk ve yasa dışı konular

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (GKGDS), hataların, hilelerin,
Genel Kabul Görmüş yolsuzlukların ve yasa dışı eylemlerin önemlilik derecesine bakılmaksızın, denetim
Denetim Standartları, iç kuruluna veya atanmış benzer bir gruba bildirilmesini ister. Amaç, denetim
kontrol sisteminin
kurulunun güvenilir mali tablolar için gözetim rolünü yürütmesine yardımcı
tasarımındaki ve
işleyişindeki olmaktır. Bağımsız denetçinin birincil amaçları arasında hata, hile ve yolsuzlukları
noksanlıkları denetimi tespit etmek gibi bir amacı olmamasına karşın gerçekleştirilen denetim faaliyetleri
yapılan müşteri işletme sırasında ortaya çıkan ve/veya çıkartılan hataların, hilelerin, yolsuzlukların ve yasa
yönetimine iletilmesini dışı eylemlerin de denetim faaliyetleri tamamlanırken işletme yetkililerine
ister. bildirilmesi gerekmektedir.
İç kontrol sistemine ilişkin konular

GKGDS, iç kontrol sistemine yönelik ortaya çıkan raporlanabilir durumların
denetimi yapılan müşteri işletme yönetimine iletilmesini ister. Bu durumlar,
işletmenin finansal verilerini kaydetme, özetleme ve raporlama yeteneğini
olumsuz olarak etkileyen, iç kontrol sisteminin tasarımındaki ve işleyişindeki
noksanlıklardır. Raporlanabilir bir durum, iç kontrol sisteminin herhangi bir
unsuru ile ilgili olabilir. İşletme yönetimine yapılacak olan bu bilgilendirme, gerek
denetim sırasında veya gerekse de denetim faaliyetlerinin sonunda olabilir.
Denetçi, yanlış yorumlanması olasılığı yüzünden, raporunda raporlanabilecek
266
bir şey olmadığını ifade etmemelidir.

GKGDS, ayrıca iç kontrol sistemindeki önemli zayıflıkların tanımlanmasını ve
yönetime iletilmesini istemez. Önemli zayıflıklar, mali tablolardaki hata ve
yolsuzluk olması riskini azaltmayan ve personelin görevini yapması sırasında
bulunamayan, iç kontrol sisteminin unsurlarının tasarımındaki veya işleyişindeki
raporlanabilir durumlardır.
Denetimin uygulanmasına ilişkin konular

GKGDS, finansal raporlamadan sorumlu yöneticilere denetimin
yürütülüşüne ilişkin bazı hususların iletilmesini ister. Bilgilendirme, aşağıdaki
konuları kapsayabilir:
• Uygulanan önemli muhasebe politikaları ve yöntemleri

• Yapılan muhasebe tahminleri
• Düzeltilen ve düzeltilmeyen önemli denetim düzeltmeleri
• Denetçinin, denetim kapsamı, muhasebe ilkelerinin uygulanışı hakkında
yönetimle uyuşmazlıklar
• Gerekli bilgi elde edememe gibi denetimi yürütmede karşılaşılan zorluklar
DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI

Denetim sonuçlarını raporlama, denetim sürecinin son aşamasıdır.
Denetim raporunda, denetçinin denetim süreci sonunda ulaştığı sonuç açıklanır.
Diğer bir ifadeyle, denetçi denetimini yaptığı finansal tablolar hakkında ulaştığı
görüşünü denetim raporunda açıklar.
Denetim sonuçlarını Denetçi, işletmede ortaya çıkan mali nitelikli işlemlerin gerçek olup
raporlama, denetim olmadıklarını araştırarak faaliyet sonuçlarının muhasebe ilke ve kurallarına göre
sürecinin son kayda alınıp alınmadıklarını kontrol edecektir. Diğer bir ifadeyle, denetimi yapılan
aşamasıdır. işletmenin mali tablolarının güvenirliliği ve dürüstlüğü hakkında bir dizi denetim
faaliyetlerinde bulunacaktır.
Denetimi yapılan işletmenin mali durumunun veya faaliyetlerine ilişkin
sonuçların iyi veya kötü olması denetçinin ilgi alanına girmez.
Denetçi finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama
çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin bir görüş oluşturur.
Söz konusu görüşü oluşturmak için denetçi, bir bütün olarak finansal tabloların
hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence
elde etmiş olup olmadığı konusunda bir sonuca varır. Denetçi tarafından
gerçekleştirilen denetim faaliyetlerinin sonucunda denetim çalışmalarının kapsamı
ve denetimi yapılan işletmeye ait mali tablolar hakkında elde edilen görüşün
açıklandığı belgeye denetim raporu denir. Denetim raporu, denetçinin işletme
hakkında bilgi edinmek isteyenlerin (ortaklar, yöneticiler, kredi verecekler, resmi
kurumlar vb.) verecekleri kararlarda en önemli ve etkili bir araçtır.
Bundan dolayı bir işletme için hazırlanan denetim raporunda hassas

267
davranılarak raporun açık ve net ifadelerle düzenlenmiş olması gerekir. Denetçi,

denetim faaliyetlerinin sonucunda ulaştığı görüşünü;
• Olumlu görüş
• Şartlı görüş (sınırlı olumlu görüş),
• Olumsuz görüş ve
• Görüş vermekten kaçınma şeklinde sunabilir. Bu görüşler aşağıda
özetlenmiştir.
Olumlu Görüş
Denetimi yapılan işletmeye ait mali tablolardaki bilgilere yönelik olarak
yeterli kanıtların toplandığını ve toplanan bu kanıtların değerlendirilmesi
sonucunda mali tabloların önemli hatalardan uzak olduğu yönünde görüş
bildirilmesidir. Olumlu görüş, denetimi yapılan işletmenin mali durumu ile faaliyet
sonuçlarının genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile mevzuata uygun olduğu
yönünde beyanda bulunmaktır. Bu durum, işletmenin mali tablolarının doğru ve
güvenilir olduğunun tespit edildiği anlamını taşır.
Olumlu Görüş Bildirme Durumları

• Mali tabloların GKGMİ'ne uygun hazırlanmış olması,
• Denetim yapılan yılda, önceki yıla göre muhasebe ilkelerinde değişiklik
olmaması,
• Mali tablolarda tam açıklama kuralına uyulması,
• Denetim kapsamında önemli sınırlamalar olmaması,
• Gelecekte meydana gelme olasılığı olan belirsiz durumlar varsa bu
belirsizliklerin tabloların bütününün doğruluğunu sarsmayacak derecede
önemsiz olmasıdır.
Şartlı Görüş (Sınırlı olumlu görüş)

Denetimi yapılan işletmeye ait mali tablolardaki bazı kalemlerin
doğruluğundan şüphe edildiği hâlde ya da bazı konularda tam kanaate sahip
olunamaması durumunda, yine de mali tabloların bütünü hakkında görüş beyan
Denetimi yapılan edilecekse görüş şartlı açıklanır. Finansal tabloların kısmen ve önemli derecede
işletmeye ait mali muhasebe ölçütlerine uygun olmaması veya denetim kapsamının kısmen önemli
tablolardaki bilgilerin
derecede kısıtlanması durumunda verilmesi gereken görüştür.
dönemin mali durumu
ve faaliyet sonuçlarını Şartlı Görüş Bildirme durumları
tam ve doğru olarak
yansıtmadığına • Mali tabloların hazırlanmasında GKGMİ'nden bazılarına uyulmamasına
inanılıyorsa denetçi rağmen bu durumun mali tabloların bütününün doğruluğunu bozmaması,
olumsuz görüş açıklar. • Denetim yapılan yılda, bir önceki yıla göre GKGMİ'nden bazılarında önemli
değişiklik olmasına rağmen bu durumun finansal tabloların bütününün
doğruluğunu bozmaması,
• Mali tablolarda tam açıklama kuralına yeterince uyulmadığı hâlde
tabloların bütününün doğru bulunması,
268
• Denetim kapsamına getirilen sınırlamalar mali tabloların belli kalemleriyle

ilgili kanıt toplamayı engelleyecek düzeyde önemli olmasına rağmen
tabloların bütününün doğruluğuna inanılması
• Gelecekte olası belirsiz durumların önemli olduğunun kabul edilmesi.
Olumsuz Görüş
Denetimi yapılan işletmeye ait mali tablolardaki bilgilerin dönemin mali
durumu ve faaliyet sonuçlarını tam ve doğru olarak yansıtmadığına inanılıyorsa
denetçi olumsuz görüş açıklar. Finansal tabloların bütünüyle finansal raporlama
standartlarına uymaması sonucunda verilecek görüş türüdür. Olumsuz görüşe
neden olan finansal tablolardaki önemli yanlışlıkların denetçi raporunda “olumsuz
görüşün dayanağı” olarak açıklanması gerekir. Tespit edilebilmesi mümkün olan
yanlışlıklar rakamsal olarak da ifade edilmelidir.
Olumsuz Görüş Bildirme Durumları

• Tabloların GKGMİ tam olarak uyulmadan hazırlanması,
• Denetim yapılan yılda GKGMİ'nden kabul edilemeyecek derecede
değişiklikler yapılması,
• Tam açıklama kavramına önemli derecede uyulmaması.
Görüş Bildirmekten Kaçınma

Kanıt yetersizliği veya diğer nedenlerle mali tabloların bütünü hakkında bir
fikir yürütemeyecek kadar görüş oluşmamışsa denetçi görüş açıklamaktan kaçınır.
Görüş Bildirmekten Kaçınma Durumları

• Önemli bir kalemle ilgili kanıt toplanamamasına neden olan veya mali
tablolar hakkında görüş bile bildirilmesine olanak vermeyen
sınırlandırmaların söz konusu olması (denetimin kapsamının sınırlanması),
• Gelecekte belirsiz durumun gerçekleşmesinin işletme için hayati tehlike
oluşturması,
• Etkin olmayan bir iç kontrol sisteminin olması
• Önemli belirsizliklerin olması.
• Siz de herhangi bir işletme için olumlu denetim görüşü

Bireysel
Etkinlik
oluşturunuz.

269
•DENETİMİN TAMAMLANMASI
•Müşteri işletmede yapılan bütün denetim faaliyetlerinin son aşaması
denetimin tamamlanması ve nihayetinde denetim raporunun
düzenlenmesidir. Denetçinin, denetimin tamamlanması aşamasında
yapacağı çalışmalar iki aşamalı olarak gerçekleştirilir. Bu aşamalardan
birincisi denetimi tamamlama çalışmaları, ikincisi ise denetim sonuçlarını
değerleme çalışmalarıdır.
Özet
•Denetçi, birinci aşama olan denetimi tamamlama çalışmalarında ek maddi
doğruluk testlerini uygular. Denetçi bu aşamada aşağıda yer alan işlemleri
yapar:
•Denetim programının gözden geçirilmesi
•Gelecekteki belirsizliklerin incelenmesi
•Bilanço tarihinden sonraki önemli olayların incelenmesi
•Müşteri ile ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin incelenmesi
•İşletme yönetiminden teyit mektubu istenmesi
•Genel analitik testlerin yapılması
•Denetim programının gözden geçirilmesi, gerçekleştirilen bütün denetim
faaliyetlerinin başlangıcından itibaren gözden geçirilmesidir.•Gelecekteki
belirsizlikler, doğrudan doğruya denetimi yapılan müşteri işletme ile üçüncü
kimseler arasında olan ve denetim faaliyetleri sonucunda denetim
raporunun yazılması aşamasına kadar sonuçları net olarak ortaya çıkmayan
birtakım belirsizliklerdir.
•Bilanço tarihinden sonraki olaylar, bilanço tarihinden denetim faaliyetlerinin
sona erdiği tarihe kadar gerçekleşen olaylardır.
•ile ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin incelenmesi, denetimi yapılacak
müşteri işletmenin ilişki içerisinde bulunduğu kimselerle yapılan ticari
ilişkilerin denetlenmesi amacını taşır.
•İşletme yönetiminden teyit mektubu istenmesi, denetçinin denetim
faaliyetlerini sürdürürken aldığı sözlü cevapları yazılı hâle getirmek için
denetim tamamlandıktan sonra uyguladığı yöntemdir.
•Genel analitik testlerinin yapılması, denetimin tamamlanması aşamasında
denetimi yapılan işletmeyle ilgili olarak nihai sonucun tespit edilmesine
yönelik yapılmaktadır.
•Denetçi, denetimin tamamlanması aşamalarından ikincisi olan denetim
sonuçlarını değerleme çalışmalarında öncelikle denetim süresince elde
edilen kanıtların yeterliliğini değerlendirecektir.
•Finansal tablo kullanıcılarının alacakları kararları etkileyecek kadar önemli
kabul edilen unsurların düzeyi belirlendikten sonra tespiti yapılan hataların
düzeltilmesi ya da ek kanıt toplama yoluna gidilmesi yönündeki kararlar bu
aşama verilmektedir.
•Denetçi bu aşamada aşağıda yer alan işlemleri yapar:
•Toplanan kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi
•Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin gözden geçirilmesi
•Hataların düzeltilmesinin istenilmesi
•Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi
•Müşterinin bilgilendirilmesi
•Denetçi, denetimi faaliyetlerini tamamlamadan önce, denetim sürecinde
uygulamış olduğu denetim tekniklerine ve elde ettiği denetim kanıtlarına
dayanarak yönetim beyanı düzeyinde “önemli yanlışlık” risklerine ilişkin
değerlendirmelerinin uygunluğunun devam edip etmediğini değerlendirir.
Bu değerlendirme sonucunda denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde
edip etmediğine karar verir.
270
•Denetim sürecinde önemlilik düzeyi başta olmak üzere denetim riskleri

tespit edildikten sonra denetim çalışmasının tamamlanmasından sonra
finansal tablo düzeyinde işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalara
Özet (devamı)
ilişkin yönetim beyanı düzeyinde "önemli yanlışlık" riskleri de son defa
gözden geçilir.
•Denetim sonuçlarını raporlama, denetim sürecinin son aşamasıdır.
Denetim raporunda, denetçinin denetim süreci sonunda ulaştığı sonuç
açıklanır. Diğer bir ifadeyle, denetçi denetimini yaptığı finansal tablolar
hakkında ulaştığı görüşünü denetim raporunda açıklar.
•Denetçi, denetim faaliyetlerinin sonucunda ulaştığı görüşünü;
•Olumlu görüş
•Şartlı görüş (sınırlı olumlu görüş),
•Olumsuz görüş ve
•Görüş vermekten kaçınma şeklinde açıklar.

271
1. Aşağıdakilerden hangisi denetim sürecinin en son aşamasıdır?
a) Müşteri işletme hakkında bilgi sağlamak
b) Denetim programını uygulamak
c) Müşteri işletmeden beyan mektubu istemek
d) Denetim raporunu yazmak
e) Denetim planını hazırlamak
2. Aşağıdakilerden hangisi denetimin tamamlanması çalışmaları aşamasında

yapılan işlemlerden biri değildir?
a) Müşteri ile ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin incelenmesi
b) İşletme yönetiminden teyit mektubu istenmesi
c) Denetçinin topladığı kanıtlara güvenerek denetim raporunu yazması
d) Denetim sonuçlarının değerlendirilmesi
e) Bilanço tarihinden sonraki önemli olayların incelenmesi
3. Bilanço tarihinden denetim faaliyetlerinin sona erdiği tarihe kadar

gerçekleşen olaylara denetimde genel olarak ne ad verilir?
a) Bilanço tarihinden sonraki önemli olayların incelenmesi
b) Gelecekteki belirsizliklerin incelenmesi
c) Denetim programının gözden geçirilmesi
d) Denetim raporunu etkilemeyen olayların incelenmesi
e) Olağanüstü durumların ve olayların incelenmesi
4. Aşağıdakilerden hangisi denetim faaliyetlerinin tamamlanması aşamasında

gelecekteki belirsizliklerle ilgili araştırma yapılan konulardan biri değildir?
a) Kefaletler
b) Vergi uyuşmazlıkları
c) Kamulaştırma davaları
d) Garanti süreleri
e) Kaybedilen davalar
272
5. Aşağıdakilerden hangisi denetçinin bilanço tarihinden sonraki önemli

olayları incelerken uygulaması gereken denetim tekniklerinden biri
değildir?
a) Denetim faaliyetleri sürdürülürken denetçiye verilen sözlü beyanların
uygunluğunun devam ettiğini belirlemek
b) Denetimi yapılan müşteri işletmenin yönetim kurulu karar defterini
okumak
c) Denetimi yapılan müşteri işletmenin avukatından davalar, tazminatlar
ve vergi uyuşmazlıkları hakkında bilgi almak
d) Denetimi yapılan müşteri işletmeye bilanço tarihi sonrası olaylarla
ilgili herhangi bir düzeltme kaydı yapılıp yapılmadığını sormak
e) Denetimi yapılan müşteri işletmenin en son tarihli mevcut ara mali
tablolarını inceleyerek denetimi yapılan mali tablolar ile
karşılaştırmak
6. İşletme yönetiminin teyit mektubunu denetçiye vermemesi durumu hangi

tür denetim raporu verilmesini gerektirir?
a) Olumsuz görüş
b) Olumlu görüş
c) Şartlı görüş
d) Görüş bildirmekten kaçınma
e) Kısmi görüş
7. Denetçi, yapmış olduğu denetim faaliyetleri kapsamında işletmenin mali

tablolarında bulduğu hataları aşağıdakilerden hangisine kaydeder?
a) Denetim raporu
b) Denetim programı
c) Yevmiye defteri
d) Çalışma kâğıtlarına
e) Defter-i kebi
8. Denetçi, yapmış olduğu denetim faaliyetleri sonucunda finansal tablolara

ilişkin önemli yönetim beyanlarına dair yeterli ve uygun denetim kanıtı
elde edememiş ise aşağıdakilerden hangisini yapması daha uygundur?
a) Denetim işini sona erdirmek
b) Olumsuz görüş bildirmek
c) Kanıt sayısını artırmak
d) Uygunluk testlerine yönelmek
e) Durumu işletme yönetimine bildirmek

273
9. Aşağıdakilerden hangisi denetçi tarafından yapılan denetim sonuçlarını

değerleme çalışmaları kapsamında yer alan işlemlerden biri değildir?
a) Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi
b) İşletme yönetiminden teyit mektubu istenmesi
c) Toplanan kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi
d) Müşterinin bilgilendirilmesi
e) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin gözden geçirilmesi
10. Denetimin tamamlanması aşamasında denetimi yapılan işletmeyle ilgili

olarak nihai sonucun tespit edilmesine yönelik yapılan testler
a) Maddi doğruluk testleri
b) Uygunluk testleri
c) Doğrulama testleri
d) Genel analitik testler
e) Denetim testleri
Cevap Anahtarı
1. d, 2.c, 3.a, 4.e, 5.a, 6.c, 7.d, 8.c, 9.b, 10.d
274
Güredin E. (2010) Denetim ve Güvence Hizmetleri, Türkmen Kitabevi Yayınları
Gürbüz, H. (1995). Muhasebe Denetimi, 4. Baskı, Bilim Teknik Yayınevi Haftacı, V.

275
DENETİM RAPORU
• Raporlama Standartları
MUHASEBE DENETİMİ
İÇİNDEKİLER
• Denetim Görüşleri
• Denetim Rapolarınının Prof. Dr.
Oluşturulması
• Denetim Raporunun İşletme Adem DURSUN
Yönetimine İletilmesi
• Denetim Raporu Örnekleri
Yazar Adı

HEDEFLER
• Denetimde raporlama
standartlarını anlayabilecek,
• Denetim görüşlerini
kavrayabilecek,
• Denetim görüşlerine göre
düzenlenecek denetim raporlarını
ÜNİTE
14
Denetim Raporu
Genel Kabul Görmüş

Muhasebe İlkelerine
Uygunluk
Tutarlılık İlkesine
Raporlama Uygunluk
Standartları
Tam Açıklama
İlkesine Uygunluk
Görüş Bildirme
Olumlu Görüş
Sınırlı Olumlu Görüş

(Şartlı Görüş)
DENETİM RAPORU
Denetim Görüşleri
Olumsuz Görüş
Görüş Bildirmekten
Kaçınma
Başlık
Muhatap
Giriş Bölümü
Yönetimin
Sorumluluğu
Bağımsız Denetçinin
Denetim Sorumluluğu
Raporunun
Oluşturulması Denetçi Görüşü
Diğer Yükümlülükler
Denetçi İmzası
Rapor Tarihi
Denetçi Adresi
277
Denetim Raporu
GİRİŞ
Bağımsız denetimin amacı, finansal tablo kullanıcılarının finansal tablolara
duyduğu güveni arttırmaktır. Bu amaca, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle
geçerli finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına
ilişkin denetçi tarafından verilen görüşle ulaşılır. Bu görüş, geçerli finansal
raporlama standartlarına uygun olarak finansal tabloların tüm önemli yönleriyle
gerçeğe uygun bir biçimde sunulup sunulmadığı veya doğru ve gerçeğe uygun bir
görünüm sağlayıp sağlamadığı hakkındadır.
Denetime tabi olan finansal tablolar, üst yönetimden sorumlu olanların
Bağımsız denetimin gözetiminde işletme yönetimi tarafından hazırlanan tablolardır. Denetçi finansal
amacı, finansal tablo tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama standartlarına uygun
kullanıcılarının finansal olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin bir görüş oluşturur. Finansal tabloların
tablolara duyduğu
denetlenmiş olması, yönetimin veya üst yönetimden sorumlu olanların
güveni arttırmaktır.
sorumluluklarını ortadan kaldırmaz.
Denetim sonuçlarını raporlama, denetim sürecinin son aşamasıdır. Denetim
raporunda, denetçinin denetim süreci sonunda ulaştığı sonuç açıklanır. Diğer bir
ifadeyle, denetçi denetimini yaptığı finansal tablolar hakkında ulaştığı görüşünü
denetim raporunda açıklar. Finansal tablo kullanıcıları denetçileri tanımazlar.
Onlar için önemli olan, denetim raporunda açıklanan görüşün güvenilir bir görüş
olmasıdır. Bu bakımdan, denetim sürecinde yapılan çalışmaların; mesleki bilgi ve
deneyime sahip, bağımsız davranabilen, çalışmalarında özen ve titizliğe önem
veren uzman denetçiler tarafından yürütülmesi, denetim süreci sonunda da
denetim raporunun mesleki bir görüşle hazırlanması gerekir.
RAPORLAMA STANDARTLARI
Raporlama standartları denetim raporunun hazırlanışı ve raporun içeriği ile
ilgili genel ilkeleri kapsar. Denetçinin denetim raporunu yazarken uyması gereken
genel ilke ve kurallar raporlama standartları ile tanımlanmıştır. Bu standartlar
şunlardır:
 Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygunluk standardı

 Tutarlılık ilkesine uygunluk standardı
 Tam açıklama ilkesine uygunluk standardı
 Görüş bildirme standardı
Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı

Finansal tabloların Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine ve yasalara
uygun olarak düzenlenmiş olması gerekir. Denetçi denetim çalışmalarını
yürütürken bu ilkelere ve kanunlara uyulup uyulmadığını kontrol eder. Bu standart,
finansal tabloların hazırlanmasında genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine
uyulup uyulmadığının denetim raporunda belirtilmesini öngörmektedir.
Dolayısıyla denetçi, denetim raporunda denetlenen işletmenin finansal
tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun hazırlanıp
hazırlanmadığına ilişkin görüşünü açıkça belirtmelidir.
278
Denetim Raporu
Tutarlılık İlkesine Uygunluk Standardı

Tutarlılık İlkesi, muhasebe uygulamalarında seçilen muhasebe politikalarının
birbirini izleyen dönemlerde de değiştirilmeden uygulanmasıdır.
Finansal tabloların karşılaştırılabilmesi için muhasebe politikalarının yıldan
yıla değişmemiş olması gerekir. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda
işletmeler uyguladıkları muhasebe politikalarında değişiklik yapabilir. Ancak bu
değişiklikler ve bunların finansal tablolara etkileri finansal tabloların dipnotlarında
açıklanır. Denetçi finansal tabloların hazırlanmasında muhasebe politikalarında
dönemler itibariyle farklılık olup olmadığını incelemelidir. Geçmiş dönemde
Denetçi finansal uygulanan muhasebe politikaları ile cari dönemde uygulanan muhasebe
tabloların politikaları arasında değişiklik olması hâlinde, gerekli açıklamalara denetim
hazırlanmasında
raporunda yer verilmelidir. Örneğin incelenen işletme bir dönem hızlandırılmış
muhasebe
politikalarında amortisman, diğer dönem normal amortisman yöntemi kullanmış ise tutarlılık söz
dönemler itibariyle konusu değildir. Denetçi bu durumu (etkisinin önemli olduğu varsayımıyla)
farklılık olup olmadığını denetim raporunda belirtmelidir.
incelemelidir.
Tam Açıklama İlkesine Uygunluk Standardı
Tam açıklama ilkesi; finansal tabloların, bu tablolardan yararlanacak
olanların doğru karar verebilmelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli ve açık
olmasını ifade eder.
Tam açıklama ilkesine uygunluk standardı, finansal tabloların üçüncü kişileri
yanıltmayacak şekilde düzenlenmesini ve gerekli dipnot açıklamalarının
yapılmasını gerektirmektedir. Denetçiler, finansal tablolarda yer alması gereken
açıklayıcı notları da inceler ve bu tabloların güvenilir ve yeterli bilgi ihtiyacını
karşılama amacına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediklerini de değerlendirir.
Finansal tablolarda yeterli derecede açıklamanın olmadığı tespit edildiğinde
denetçinin bu durumu denetim raporunda belirtmesi gerekir.
Görüş Bildirme Standardı

Yürütülen denetimin sonucu denetim raporunda açıklanır. Görüş bildirme
standardı, denetim raporunda bir denetçi görüşünün bildirilmesini veya bir
denetim görüşüne ulaşılamamış olunması hâlinde, bu durumun nedenleri ile
birlikte açıklanmasını öngörmektedir. Buna göre denetim çalışmalarının sonunda
denetçi bir görüşe varmalıdır. Denetçi finansal tabloların bütünü hakkında ulaştığı
görüşü açıklamalı veya herhangi bir görüşe ulaşamıyorsa nedenleri ile
belirtmelidir.
DENETİM GÖRÜŞLERİ
Denetçi, denetim sürecinde elde edilen denetim kanıtlarının
değerlendirilmesine dayanarak denetlenen finansal tablolara ilişkin bir görüş
oluşturmalı, denetim raporunda açık ve net bir biçimde bu görüşünü ifade
etmelidir.
279
Denetim Raporu
Denetçi, denetlenen finansal tablolara ilişkin görüşünü oluştururken,

finansal tabloların bir bütün olarak önemli yanlışlık içerip içermediği hakkında
makul bir güvence elde edilip edilmediğini değerlendirmelidir.
Finansal tablolardaki önemli yanlışlıklar;
 Seçilen muhasebe politikalarının uygunluğu,
 Seçilen muhasebe politikalarının uygulanması,
 Raporlanan bir finansal tablo kaleminin tutarı,
 Raporlanan bir finansal tablo kaleminin sınıflandırılması,
 Raporlanan bir finansal tablo kaleminin sunumu,
 Finansal tablolardaki açıklamaların uygunluğu ve yeterliliği
İle ilgili olarak ortaya çıkabilir. Finansal tablolar hakkında denetim görüşü
oluşturulurken bu hususlar değerlendirilmelidir.
Denetim faaliyetleri sonucunda, denetçinin denetim raporunda
oluşturabileceği görüşler şunlardır:
 Olumlu görüş
 Sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş),
 Olumsuz görüş ve
 Görüş vermekten kaçınma
Olumlu Görüş
Denetçi denetim süreci sonucunda, işletmenin finansal tablolarının,
işletmenin mali durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akımını, Genel Kabul
Görmüş Muhasebe İlkelerine ve yasalara uygun olarak doğru ve dürüst yansıttığı
kanaatine ulaştığı durumlarda, olumlu görüş bildirir.
Olumlu görüş verilebilmesi için gerekli olan şartlar şunlardır:
Denetim raporunda  Denetimin Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarına uygun olarak
denetçi görüşünü açık yürütülüp tamamlanmış olması,
ve net bir biçimde  Finansal tabloların Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygun
açıklamalıdır. hazırlanmış olması,
 Muhasebe politikalarının uygulanmasında ve finansal tabloların
hazırlanmasında tutarlılık ilkesine uyulması,
 Finansal tabloların hazırlanmasında tam açıklama ilkesine uyulması,
 Finansal tablolarda yer alan bilgilerin işletmenin gerçek durumunu doğru
ve dürüst bir şekilde yansıtması,
 Denetim kapsamında önemli sınırlamaların olmaması,
 Gelecekte meydan gelme olasılığı olan belirsiz durumlar varsa bu
belirsizliklerin finansal tabloların bütünlüğünün doğruluğunu sarsmayacak
derecede önemsiz olması
Olumlu Görüş Dışındaki Görüş Türleri

Olumlu görüş dışında bir görüş verileceği zaman kullanılacak üç farklı görüş
türü bulunmaktadır. Bu görüşler:
280
Denetim Raporu
 Sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş),

 Olumsuz görüş ve
 Görüş vermekten kaçınma
Olumlu görüş dışında Olumlu görüş dışındaki görüş türlerinden hangisinin uygun olduğuna ilişkin
bir görüş verileceği
kararlar Tablo 14.1’de özetlenmiştir.
zaman kullanılacak üç
farklı görüş türü Tablo 14.1 Olumlu Görüş Dışındaki Görüşlere Neden Olan Hususlar ve Verilecek Denetim
bulunmaktadır. Görüşleri
Bu Hususun Finansal Tablolar Üzerindeki

Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Etkilerinin veya Muhtemel Etkilerinin Yaygınlığına
Verilmesine Neden Olan Hususun İlişkin Denetçinin Muhakemesi
Niteliği Önemli ancak Yaygın
Önemli ve Yaygın
Değil
Finansal tablolar “önemli Sınırlı olumlu görüş
Olumsuz görüş
yanlışlık” içermektedir. (Şartlı görüş)
Yeterli ve uygun denetim kanıtı Sınırlı olumlu görüş Görüş vermekten
elde edilememektedir. (Şartlı görüş) kaçınma
Tablo 14.1 denetçinin olumlu görüş dışında bir görüş vermesine neden olan
hususlara ilişkin yaptığı muhakemenin ve söz konusu hususların finansal tablolar
üzerindeki etkilerinin veya muhtemel etkilerinin yaygınlığının, verilecek görüş
türünü nasıl etkilediğini göstermektedir.
Sınırlı Olumlu Görüş (Şartlı Görüş)

 Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek
başına veya toplu olarak önemli olduğu ancak finansal tablolarda yaygın
olmadığı sonucuna varırsa veya
 Görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde
edememekle birlikte denetçi, -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların
finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli olabileceği ancak
yaygın olmayabileceği sonucuna varırsa
sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) verir.
Olumsuz Görüş
Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek
başına veya toplu olarak finansal tablolar için önemli ve etkisinin yaygın olduğu
Olumsuz görüş, görüş sonucuna varırsa olumsuz görüş verir.
bildirmekten kaçınma
görüşünden farklı bir Görüş Bildirmekten Kaçınma
görüştür.  Denetçi, görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı
elde edemezse ve -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar
üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli ve yaygın olabileceği sonucuna
varırsa,
 Denetçi, birden fazla belirsizlik içeren istisnai durumlarda, belirsizliklerin
her birine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmiş olmasına
281
Denetim Raporu
bağlı kalmaksızın, belirsizliklerin muhtemel etkileşimi ve finansal tablolar

üzerindeki muhtemel kümülatif etkileri sebebiyle, finansal tablolara ilişkin
görüş oluşturmanın mümkün olmadığı sonucuna varırsa,
görüş vermekten kaçınır.
Denetçi, denetim sözleşmesinin kabulünden sonra, yönetimin finansal
tablolara ilişkin sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) verilmesine veya görüş
vermekten kaçınılmasına yol açması muhtemel şekilde denetimin kapsamını
sınırlandığının farkına varırsa, yönetimden söz konusu sınırlamayı kaldırmasını
talep eder.
Yönetimin belirtilen sınırlamayı kaldırmayı reddetmesi durumunda denetçi,
-üst yönetimden sorumlu olanların tamamının işletme yönetiminde yer almaması
hâlinde konuyu üst yönetimden sorumlu olanlara iletir ve yeterli ve uygun
denetim kanıtı elde etmek için alternatif prosedürleri uygulamanın mümkün olup
olmadığına karar verir.
Denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemezse, bu durumun
sonuçlarına aşağıdaki şekillerde karar verir:
 Denetçi, -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki
muhtemel etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın olmayabileceği
sonucuna varırsa sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) verir veya
 Denetçi, -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki
muhtemel etkilerinin önemli ve yaygın olabileceği ve bu sebeple sınırlı
olumlu görüşün, durumun ciddiyetinin iletilmesinde yetersiz kalacağı
sonucuna varırsa;
 Denetçi, mevzuatın izin vermesi ve uygulanabilir olması durumunda,
denetimden çekilir veya
 Raporu düzenlenmeden önce denetimden çekilmesinin mümkün veya
uygulanabilir olmadığı durumda, finansal tablolara ilişkin görüş
vermekten kaçınır.
Denetçi, denetimden çekilirse, denetimden çekilmeden önce, denetim
sırasında belirlenen ve olumlu görüş dışında bir görüş verilmesine sebep olan
yanlışlıklara ilişkin hususları, üst yönetimden sorumlu olanlara iletir.
DENETİM RAPORUNUN OLUŞTURULMASI

Denetim raporunun yazılı olarak düzenlenmesi gerekir. Yazılı rapor, basılı
hâlde hazırlanan raporlar ile elektronik ortamda hazırlanan raporları kapsar.
Denetim raporu, basılı Denetim raporu hazırlanırken açık ve net ifadeler kullanılmalıdır.
veya elektronik
ortamda hazırlanabilir. Denetim raporunda aşağıdaki bölümler yer alır.
Denetim Raporunda Başlık

Denetçi raporunda “Bağımsız Denetçi Raporu” başlığı açıkça yer alır.
Denetim raporunun başlık kısmında “bağımsız denetim raporu” ifadesinin yer
alması, raporun bir bağımsız denetçi tarafından düzenlendiğini gösterir. Diğer bir
282
Denetim Raporu
ifadeyle, “Bağımsız Denetçi Raporu” başlığı; denetçinin bağımsızlığa ilişkin ilgili

tüm etik hükümlere uygunluk sağladığını teyit eder. Dolayısıyla bu başlık, bağımsız
denetçi raporunun başkaları tarafından düzenlenen raporlardan ayırt edilmesini
sağlar. Bu şekilde denetimin işletme ile çıkar ilişkisi olmayan ve işletmeden
bağımsız kişilerce yapıldığı ifade edilmiş olur.
Denetim Raporunda Muhatap

Denetçi raporu, mevcut sözleşme şartları gereği uygun olan muhataba
hitaben düzenlenir. Denetçi raporunun kime hitap etmesi gerektiği çoğunlukla
mevzuat tarafından belirlenir. Denetçi raporu, genellikle söz konusu rapor kimler
için hazırlanmışsa onlara hitap eder. Genelde bu kişiler; finansal tabloları
denetlenen işletmenin ortakları/hissedarları veya o işletmedeki üst yönetimden
sorumlu olanlardır.
Denetim Raporunda Giriş Bölümü

Denetçi raporundaki giriş bölümü:
 Finansal tabloları denetlenmiş olan işletmeyi belirtir,

Denetim raporunun  Finansal tabloların denetlenmiş olduğunu ifade eder,
“Yönetimin Finansal
 Finansal tabloları oluşturan her bir tablonun başlığını belirtir,
Tablolara İlişkin
Sorumluluğu”  Önemli muhasebe politikalarının özetine ve diğer açıklayıcı bilgilere atıfta
bölümünde işletmede bulunur ve
finansal tabloların  Finansal tabloları oluşturan her bir finansal tablonun tarihini veya
hazırlanmasından kapsadığı dönemi açıkça belirtir.
sorumlu olan kişilerin
sorumlulukları açıklanır. Denetim Raporunda “Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin
Sorumluluğu” Bölümü
Denetçi raporunda “Yönetimin [veya uygun başka bir terim] Finansal
Tablolara İlişkin Sorumluluğu” başlıklı bir bölüm yer alır. Raporun bu bölümünde,
işletmede finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu olan kişilerin
sorumlulukları açıklanır. Denetim raporunda özellikle “yönetime” atıfta
bulunulması gerekli değildir, ancak mevzuata uygun bir terimin kullanılması
gerekir.
Denetçi raporunda yönetimin finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin
sorumluluğu açıklanır. Bu açıklamada yönetimin; finansal tabloların geçerli
finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmasından ve hata veya hile
kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen finansal tabloların hazırlanmasını sağlamak
için gerekli gördüğü iç kontrolden sorumlu olduğuna dair bir ifade yer alır.
Finansal tabloların gerçeğe uygun sunum çerçevesine uygun olarak
hazırlanması durumunda; denetçi raporunda yer alan, finansal tablolara ilişkin
yönetimin sorumluluğuna dair ifade, duruma uygun olarak “finansal tabloların
hazırlanması ve gerçeğe uygun bir biçimde sunumuna” veya “doğru ve gerçeğe
uygun bir görünüm sağlayan finansal tabloların hazırlanmasına” ilişkin
sorumluluğa atıfta bulunur.
283
Denetim Raporu
Denetim Raporunda “Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu”

Bölümü
Denetim raporunda, “Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu” başlıklı bir bölüm
yer alır. Bu bölümde;
 Denetçinin sorumluluğunun, yürüttüğü denetime dayanarak finansal

tablolar hakkında görüş vermek olduğu,
 Denetimin bağımsız denetim standartlarına uygun olarak yürütüldüğü,
 Denetimin yürütülmesinde etik hükümlere uyulduğu,
 Denetimin, finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğine dair
makul güvence elde etmek üzere planlanıp yürütüldüğü,
Denetim raporunda  Finansal tablolardaki tutar ve açıklamalar hakkında denetim kanıtı elde
denetçinin sorumluluğu
etmek amacıyla en uygun denetim prosedürlerinin uygulandığı,
bölümünde güvenilir bir
denetim görüşünün  Denetim prosedürleri seçiminin, finansal tablolardaki hata veya hile
oluşturulabilmesi için kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi de dâhil, bağımsız
yeterli miktarda ve denetçinin mesleki muhakemesine dayandığı,
kalitede denetim kanıtı  Denetim risklerinin değerlendirilmesi ve şartlara uygun denetim
toplandığı prosedürlerinin belirlenmesi amacıyla, işletmenin finansal tablolarının
açıklanmalıdır. hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumuyla ilgili iç kontrol sisteminin
değerlendirildiği,
 İşletme yönetimi tarafından kullanılan muhasebe politikalarının
uygunluğunun ve yapılan muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının
değerlendirildiği,
 Güvenilir bir denetim görüşünün oluşturulabilmesi için yeterli miktarda ve
kalitede denetim kanıtı toplandığı,
belirtilir.
Denetim Raporunda Denetçi Görüşü

Denetçi raporu, “Görüş” başlıklı bir bölüm içerir. Bu bölümde denetçinin
denetimini yaptığı finansal tablolar hakkında ulaşmış olduğu kanaati açıklanır.
Denetçinin denetimini
yaptığı finansal tablolar Görüş bölümü “görüşümüze göre” ifadesiyle başlar. Bu ifade, denetim görüşünün
hakkında ulaşmış mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen, etik kurallara uyan,
olduğu kanaati, çalışmalarında gerekli titizlik ve özeni gösteren uzman denetçiler tarafından
denetim raporunda oluşturulduğunu açıklar.
denetçi görüşü
bölümünde açıklanır. Denetim Raporunda Diğer Raporlama Yükümlülükleri
Varsa diğer raporlama yükümlülüklerine de denetim raporunda yer ayrılır.
Denetim Raporunda Denetçi İmzası

Denetim raporu bağımsız denetçi tarafından imzalanır. Denetçinin imzası,
mevzuata uygun olmak şartıyla, denetçinin kendi adına veya denetim kuruluşu
adına ya da her ikisi adına atılır. Bazı durumlarda, denetçinin imzasına ek olarak
denetçinin denetçi raporunda mesleki unvanını veya denetçinin ya da -uygun
284
Denetim Raporu
hâllerde- denetim şirketinin kurum tarafından yetkilendirilmiş olduğunu beyan

etmesi zorunlu kılınmış olabilir.
Denetim Raporunda Denetçi Raporu Tarihi

Denetçi raporu tarihi;
 İlgili dipnotlar dâhil olmak üzere, finansal tabloları oluşturan bütün

tabloların hazırlandığına ve
 İşletmedeki yetkili kişilerin denetimi yapılan finansal tablolara ilişkin
sorumluluklarını üstlendiklerini beyan ettiklerine ilişkin kanıtlar da dâhil
olmak üzere, denetçinin finansal tablolara ilişkin görüşüne dayanak
oluşturan yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ettiği tarihten önce olamaz.
Denetçi raporunun tarihi; bu tarihe kadar gerçekleşen ve denetçinin
haberdar olduğu işlem ve olayların etkisinin denetçi tarafından dikkate alındığı
hususunda denetçi raporu kullanıcılarını bilgilendirir. Denetçi raporu tarihinden
sonraki işlem ve olaylara ilişkin denetçinin sorumluluğu, BDS 560’ta (Bağımsız
Denetim Standartları 560) ele alınmaktadır.
Denetim Raporunda Denetçinin Adresi

Denetçinin olumlu Denetçi raporu, denetçinin adresini içerir.
görüş bildirmesi
durumunda “standart Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi Durumunda Denetçi
denetim raporu” Raporunun Şekil ve İçeriği
düzenlenir.
Denetçinin olumlu görüş bildirmesi durumunda “standart denetim raporu”
düzenlenir. Standart denetim raporunda yukarıda sıralanan bölümler yer alır.
Denetçinin olumlu görüş dışında bir görüş bildirmesi durumunda görüşün türüne
göre denetim raporunun şeklinde ve içeriğinde değişiklik yapılmalıdır. Bu
değişiklikler aşağıda özetlenmiştir.
Finansal tablolara ilişkin olumlu görüş dışında bir görüş vermesi durumunda
denetçi, raporuna olumlu görüş dışındaki bir görüşe sebep olan hususun
açıklamasını (tanımını) içeren bir paragraf ekler. Denetçi bu paragrafa, denetçi
raporundaki görüş paragrafının hemen öncesinde yer verir ve duruma göre “Sınırlı
Olumlu Görüşün (Şartlı Görüşün) Dayanağı”, “Olumsuz Görüşün Dayanağı” veya
“Görüş Vermekten Kaçınmanın Dayanağı” başlıklarını kullanır.
Olumlu görüş dışında bir görüş vermesi durumunda denetçi, görüş paragrafı
için duruma göre “Sınırlı Olumlu Görüş (Şartlı Görüş)”, “Olumsuz Görüş” veya
“Görüş Vermekten Kaçınma” başlıklarından birini kullanır.
Sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş), olumsuz görüş veya görüş bildirmekten
kaçınma şeklinde görüş vermesi durumunda “denetçinin sorumluluğu” bölümünde
aşağıdaki değişiklikler yapılır.
Denetçi, sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüş vermesi durumunda,
denetçinin sorumluluğuna ilişkin açıklamayı; elde etmiş olduğu denetim
285
Denetim Raporu
kanıtlarının, olumlu görüş dışındaki denetim görüşüne dayanak teşkil etmek için
yeterli ve uygun olduğuna inandığını ifade edecek şekilde değiştirir.
Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği için görüş vermekten
kaçınması durumunda ise denetçi, denetçi raporunun giriş paragrafını, finansal
tabloları denetlemek üzere görevlendirilmiş olduğunu ifade edecek şekilde
değiştirir. Ayrıca denetçi, denetçinin sorumluluğuna ve denetimin kapsamına
ilişkin açıklamayı, yalnızca aşağıdaki hususu ifade edecek şekilde değiştirir:
“Sorumluluğumuz, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartlarının bir parçası olan Bağımsız
Denetim Standartlarına uygun olarak yürüttüğümüz bağımsız denetime dayanarak
bu finansal tablolar hakkında görüş vermektir. Bununla birlikte, Görüş Vermekten
Denetim raporu, Kaçınmanın Dayanağı paragrafında belirtilen husustan (hususlardan) dolayı
işletme tarafından yıllık
tarafımızca, denetim görüşüne dayanak oluşturacak yeterli ve uygun denetim
faaliyet raporları ile
birlikte kamuya kanıtı elde edilememiştir.”
açıklanır.
DENETİM RAPORUNUN İŞLETME YÖNETİMİNE İLETİLMESİ
Bağımsız denetçi tarafından hazırlanan denetim raporu, denetim
sözleşmesinde belirlenen tarafa (işletmenin yönetim kurulu, genel kurul) sunulur.
Denetim raporu, işletme tarafından yıllık faaliyet raporları ile birlikte kamuya
açıklanır.
DENETİM RAPORU ÖRNEKLERİ

Denetim görüşünün türüne göre düzenlenecek denetim raporu örneklerine
aşağıda yer verilmiştir.
Olumlu Görüş İçeren Denetim Raporu
• Tam bir finansal tablolar setinin bağımsız denetiminin yürütülmesi

Örnek
sonucunda, işletmenin yönetimi tarafından genel amaçlı olarak

düzenlenen finansal tabloların, Türkiye Muhasebe Standartlarına
uygun olarak hazırlandığı görüşüne ulaşılmıştır.
BAĞIMSIZ DENETÇİ RAPORU

[ABC Şirketi Yönetim Kuruluna]
ABC Şirketinin 31 Aralık 20X1 tarihli finansal durum tablosu ile aynı tarihte
sona eren hesap dönemine ait; kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu, öz
kaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosu ile önemli muhasebe politikalarını
özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlardan oluşan ilişikteki finansal
tablolarını denetlemiş bulunuyoruz.
286
Denetim Raporu
Yönetimin Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu

Şirket yönetimi; finansal tabloların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun
olarak hazırlanmasından, gerçeğe uygun bir biçimde sunumundan ve hata veya
hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen finansal tabloların hazırlanmasını
sağlamak için gerekli gördüğü iç kontrolden sorumludur.
Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal
tablolar hakkında görüş vermektir. Yaptığımız bağımsız denetim, Kamu Gözetimi,
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Türkiye
Denetim Standartlarının bir parçası olan Bağımsız Denetim Standartlarına uygun
olarak yürütülmüştür. Bu standartlar, etik hükümlere uygunluk sağlanmasını ve
bağımsız denetimin, finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğine dair
makul güvence elde etmek üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.
Bağımsız denetim, finansal tablolardaki tutar ve açıklamalar hakkında denetim
kanıtı elde etmek amacıyla denetim prosedürlerinin uygulanmasını içerir. Bu
prosedürlerin seçimi, finansal tablolardaki hata veya hile kaynaklı “önemli
yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi de dâhil, bağımsız denetçinin mesleki
muhakemesine dayanır. Bağımsız denetçi risk değerlendirmelerini yaparken,
şartlara uygun denetim prosedürlerini tasarlamak amacıyla, işletmenin finansal
tablolarının hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumuyla ilgili iç kontrolü
değerlendirir, ancak bu değerlendirme, işletmenin iç kontrolünün etkinliğine ilişkin
bir görüş verme amacı taşımaz. Bağımsız denetim, bir bütün olarak finansal
tabloların sunumunun değerlendirilmesinin yanı sıra, işletme yönetimi tarafından
kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğunun ve yapılan muhasebe
tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesini de içerir. Bağımsız
denetim sırasında elde ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün
oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.
Görüş
Görüşümüze göre finansal tablolar, ABC Şirketinin 31 Aralık 20X1 tarihi
itibarıyla finansal durumunu ve aynı tarihte sona eren hesap dönemine ait finansal
performansını ve nakit akışlarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak
tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunmaktadır (veya …..doğru ve
gerçeğe uygun bir görünüm sağlamaktadır).
Bağımsız Denetçinin Adı – Soyadı :

Bağımsız Denetçinin imzası :
Bağımsız Denetçinin Adresi :
Bağımsız Denetçi Raporu Tarihi :
Sınırlı Olumlu Görüş (Şartlı Görüş) İçeren Denetim Raporu
287
Denetim Raporu
• Tam bir finansal tablolar setinin bağımsız denetiminin
Örnek
yürütülmesi sonucunda, stoklarda yanlışlık bulunduğu tepit
edilmiştir. Bulunan yalışlık önemli olmakla birlikte, finansal
tablolar üzerinde yaygın bir etkisinin bulunmadığı
düşünülmektedir.



olarak yürütülmüştür. Bu standartlar, etik hükümlere uygunluk sağlanmasını ve
bağımsız denetimin, finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediğine dair
makul güvence elde etmek üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.
Bağımsız denetim, finansal tablolardaki tutar ve açıklamalar hakkında
denetim kanıtı elde etmek amacıyla denetim prosedürlerinin uygulanmasını içerir.
Bu prosedürlerin seçimi, finansal tablolardaki hata veya hile kaynaklı “önemli
yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi de dâhil, bağımsız denetçinin mesleki
muhakemesine dayanır. Bağımsız denetçi risk değerlendirmelerini yaparken,
şartlara uygun denetim prosedürlerini tasarlamak amacıyla, işletmenin finansal
tablolarının hazırlanması ve gerçeğe uygun sunumuyla ilgili iç kontrolü
değerlendirir, ancak bu değerlendirme, işletmenin iç kontrolünün etkinliğine ilişkin
bir görüş verme amacı taşımaz. Bağımsız denetim, bir bütün olarak finansal
tabloların sunumunun değerlendirilmesinin yanı sıra, işletme yönetimi tarafından
kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğunun ve yapılan muhasebe
tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesini de içerir. Bağımsız
denetim sırasında elde ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, sınırlı olumlu
288
Denetim Raporu
(şartlı) görüşümüzün oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak

oluşturduğuna inanıyoruz.
Sınırlı Olumlu Görüşün (Şartlı Görüş) Dayanağı

ABC Şirketinin stokları, finansal durum tablosunda (…) tutarıyla
gösterilmektedir. Yönetim, stokları maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük
olanıyla değerlemek yerine, sadece maliyet bedeliyle değerlemiş olup bu durum
Türkiye Muhasebe Standartlarına aykırılık teşkil etmektedir. ABC Şirketinin
kayıtları, yönetim stokları maliyet ve net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla
değerlemiş olsaydı, stokların net gerçekleşebilir değere düşürülmesi için (…)
tutarına gerek duyulacağını göstermektedir. Buna göre, satışların maliyeti (…)
tutarında artırılırken, gelir vergisinin, net kârın ve öz kaynakların sırasıyla (…), (…)
ve (…) tutarlarında azaltılması gerekecekti.
Sınırlı Olumlu Görüş (Şartlı Görüş)

Görüşümüze göre, Sınırlı Olumlu Görüşün Dayanağı paragrafında belirtilen
hususun etkileri hariç olmak üzere, finansal tablolar, ABC Şirketinin 31 Aralık 20X1
tarihi itibarıyla finansal durumunu ve aynı tarihte sona eren hesap dönemine ait
finansal performansını ve nakit akışlarını, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun
olarak tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunmaktadır (veya…
doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlamaktadır).

Olumsuz Görüş İçeren Denetim Raporu
• Ana ortaklık yönetimi tarafından Türkiye Muhasebe

Standartlarına uygun olarak hazırlanan genel amaçlı konsolide
Örnek
finansal tabloların denetimi yürütülmüştür. Finansal tablolar bir

bağlı ortaklığın konsolidasyona dâhil edilmemesi sebebiyle önemli
yanlışlık içermektedir. Önemli yanlışlığın finansal tablolar
üzerindeki etkisinin yaygın olduğu düşünülmektedir. İçinde
bulunulan şartlar altında uygulanabilir olmaması sebebiyle,
yanlışlığın finansal tablolar üzerindeki etkileri belirlenememiştir.
289
Denetim Raporu

ABC Şirketinin ve bağlı ortaklıklarının 31 Aralık 20X1 tarihli konsolide
finansal durum tablosu ile aynı tarihte sona eren hesap dönemine ait; konsolide
kâr veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosu, öz kaynak değişim tablosu ve nakit
akış tablosu ile önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer
açıklayıcı notlardan oluşan ilişikteki konsolide finansal tablolarını denetlemiş
bulunuyoruz.
Yönetimin Konsolide Finansal Tablolara İlişkin Sorumluluğu

Şirket yönetimi; konsolide finansal tabloların Türkiye Muhasebe
Standartlarına uygun olarak hazırlanmasından, gerçeğe uygun bir biçimde
sunumundan ve hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyen konsolide
finansal tabloların hazırlanmasını sağlamak için gerekli gördüğü iç kontrolden
sorumludur.
Denetçinin Sorumluluğu
Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu konsolide
finansal tablolar hakkında görüş vermektir. Yaptığımız bağımsız denetim, Kamu
Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan
Türkiye Denetim Standartlarının bir parçası olan Bağımsız Denetim Standartlarına
uygun olarak yürütülmüştür. Bu standartlar, etik hükümlere uygunluk
sağlanmasını ve bağımsız denetimin, konsolide finansal tabloların önemli yanlışlık
içerip içermediğine dair makul güvence elde etmek üzere planlanarak
yürütülmesini gerektirmektedir. Bağımsız denetim, konsolide finansal tablolardaki
tutar ve açıklamalar hakkında denetim kanıtı elde etmek amacıyla denetim
prosedürlerinin uygulanmasını içerir. Bu prosedürlerin seçimi, konsolide finansal
tablolardaki hata veya hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerinin değerlendirilmesi
de dâhil, bağımsız denetçinin mesleki muhakemesine dayanır. Bağımsız denetçi
risk değerlendirmelerini yaparken, şartlara uygun denetim prosedürlerini
tasarlamak amacıyla, işletmenin konsolide finansal tablolarının hazırlanması ve
gerçeğe uygun sunumuyla ilgili iç kontrolü değerlendirir, ancak bu değerlendirme,
işletmenin iç kontrolünün etkinliğine ilişkin bir görüş verme amacı taşımaz.
Bağımsız denetim, bir bütün olarak konsolide finansal tabloların sunumunun
değerlendirilmesinin yanı sıra, işletme yönetimi tarafından kullanılan muhasebe
politikalarının uygunluğunun ve yapılan muhasebe tahminlerinin makul olup
olmadığının değerlendirilmesini de içerir. Bağımsız denetim sırasında elde
ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, olumsuz görüşümüzün oluşturulması için
yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.
Olumsuz Görüşün Dayanağı

(…) Dipnotunda açıklandığı gibi, ABC Şirketi, 20X1 yılında edindiği bağlı
ortaklık olan XYZ Şirketinin edinme tarihindeki bazı önemli varlık ve
yükümlülüklerinin gerçeğe uygun değerlerini henüz belirleyemediği için söz
290
Denetim Raporu
konusu bağlı ortaklığın finansal tablolarını konsolide edememiştir. Bu sebeple, söz

konusu yatırım maliyet esasına göre muhasebeleştirilmiştir. Türkiye Muhasebe
Standartları uyarınca, bağlı ortaklık ABC Şirketi tarafından kontrol edildiği için
konsolide edilmesi gerekmektedir. Bağlı ortaklık XYZ konsolide edilmiş olsaydı,
ilişikte yer alan finansal tablolardaki birçok unsur bundan önemli derecede
etkilenecekti. Bağlı ortaklığın konsolide edilmemesinin konsolide finansal tablolar
üzerindeki etkisi belirlenememiştir.
Olumsuz Görüş
Görüşümüze göre, Olumsuz Görüşün Dayanağı paragrafında belirtilen hususun
öneminden dolayı konsolide finansal tablolar, ABC Şirketi ve bağlı ortaklıklarının
31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla finansal durumunu, aynı tarihte sona eren hesap
dönemine ait finansal performansını ve nakit akışlarını, Türkiye Muhasebe
Standartlarına uygun olarak gerçeğe uygun bir biçimde sunmamaktadır (veya
….doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlamamaktadır).

Görüş Vermekten Kaçınma Görüşü İçeren Denetim Raporu
• Denetçi, finansal tabloların birden fazla unsuruna ilişkin yeterli ve

Örnek
uygun denetim kanıtı elde edememiştir. Diğer bir ifadeyle denetçi,

işletmenin stokları ve ticari alacaklarına ilişkin denetim kanıtı elde
edememiştir. Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde
edilememesinin finansal tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin
önemli ve yaygın olduğu düşünülmektedir.

291
Denetim Raporu


olarak yürütülmüştür. Bununla birlikte, Görüş Vermekten Kaçınmanın Dayanağı
paragrafında belirtilen husustan dolayı tarafımızca, denetim görüşüne dayanak
oluşturacak yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilememiştir.
Görüş Vermekten Kaçınmanın Dayanağı

31 Aralık 20X1 tarihinden sonra ABC Şirketinin denetçileri olarak seçildiğimiz
için dönem başındaki ve sonundaki fiziki stok sayımını gözlemleyememiş
bulunuyoruz. 31 Aralık 20X0 ve 20X1 tarihleri itibarıyla elde tutulan ve finansal
durum tablosunda sırasıyla (…) ve (…) tutarıyla gösterilen stokların miktarlarına
ilişkin olarak alternatif prosedürlerle tatmin edici bir kanaate ulaşılamamıştır.
Ayrıca, Eylül 20X1 tarihinde uygulamaya konulan yeni bilgisayarlı alacak hesapları
sistemi, alacak hesaplarında çok sayıda hataya sebep olmuştur. Denetim raporu
tarihi itibarıyla, yönetim hâlâ sistem eksikliklerinin giderilmesi ve hataların
düzeltilmesine devam etmekteydi. 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla toplam (…)
tutarıyla finansal durum tablosuna dâhil edilmiş olan alacak hesapları tarafımızca
alternatif prosedürlerle teyit edilememiş veya doğrulanamamıştır. Bu hususların
bir sonucu olarak kaydedilmiş ve kaydedilmemiş stoklar ve alacak hesapları ile kâr
veya zarar ve diğer kapsamlı gelir tablosunu, öz kaynak değişim tablosunu ve nakit
akış tablosunu oluşturan unsurlar için herhangi bir düzeltme yapılmasının gerekli
olup olmadığı tespit edilememiştir.
Görüş Vermekten Kaçınma

Görüş Vermekten Kaçınmanın Dayanağı paragrafında belirtilen hususun
öneminden dolayı, tarafımızca denetim görüşüne dayanak oluşturacak yeterli ve
uygun denetim kanıtı elde edilemediği için finansal tablolara ilişkin herhangi bir
görüş vermemekteyiz.
292
Denetim Raporu
• Borsa İstanbulda faaliyet gösteren bir şirketin yıl
Bireysel
Etkinlik
sonunda yayımlanan finansal tablorını ve bu tablolara
ilişkin denetim raporunu inceleyiniz.
293
Denetim Raporu
•Bağımsız denetimin amacı, finansal tablo kullanıcılarının finansal tablolara

duyduğu güveni arttırmaktır. Bu amaca, finansal tabloların tüm önemli
yönleriyle geçerli finansal raporlama standartlarına uygun olarak hazırlanıp
hazırlanmadığına ilişkin denetçi tarafından verilen görüşle ulaşılır. Bu görüş,
geçerli finansal raporlama standartlarına uygun olarak finansal tabloların tüm
önemli yönleriyle gerçeğe uygun bir biçimde sunulup sunulmadığı veya doğru
ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlayıp sağlamadığı hakkındadır.
Özet
•Denetime tabi olan finansal tablolar, üst yönetimden sorumlu olanların
gözetiminde işletme yönetimi tarafından hazırlanan tablolardır. Denetçi
finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama
standartlarına uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin bir görüş
oluşturur. Finansal tabloların denetlenmiş olması, yönetimin veya üst
yönetimden sorumlu olanların sorumluluklarını ortadan kaldırmaz.
•Denetim sonuçlarını raporlama, denetim sürecinin son aşamasıdır. Denetim
raporunda, denetçinin denetim süreci sonunda ulaştığı sonuç açıklanır. Diğer
bir ifadeyle, denetçi denetimini yaptığı finansal tablolar hakkında ulaştığı
görüşünü denetim raporunda açıklar. Finansal tablo kullanıcıları denetçileri
tanımazlar. Onlar için önemli olan, denetim raporunda açıklanan görüşün
güvenilir bir görüş olmasıdır. Bu bakımdan, denetim sürecinde yapılan
çalışmaların; mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen,
çalışmalarında özen ve titizliğe önem veren uzman denetçiler tarafından
yürütülmesi, denetim süreci sonunda da denetim raporunun mesleki bir
görüşle hazırlanması gerekir
•Dört çeşit denetim görüşü bulunmaktadır: Bu görüşler olumlu, sınırlı olumlu
(şartlı görüş) , olumsuz ve görüş bildirmekten kaçınma şeklindedir.
•Denetçi denetim süreci sonucunda, işletmenin finansal tablolarının,
işletmenin mali durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akımını, Genel Kabul
Görmüş Muhasebe İlkelerine ve yasalara uygun olarak doğru ve dürüst
yansıttığı kanaatine ulaştığı durumlarda, olumlu görüş bildirir.
•Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek
başına veya toplu olarak önemli olduğu ancak finansal tablolarda yaygın
olmadığı sonucuna varırsa veya
•Görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde
edememekle birlikte denetçi, -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal
tablolar üzerindeki muhtemel etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın
olmayabileceği sonucuna varırsa sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) verir.
•Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek
başına veya toplu olarak finansal tablolar için önemli ve etkisinin yaygın
olduğu sonucuna varırsa olumsuz görüş verir.
•Denetçi, görüşüne dayanak teşkil edecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde
edemezse ve -varsa- tespit edilmemiş yanlışlıkların finansal tablolar üzerindeki
muhtemel etkilerinin önemli ve yaygın olabileceği sonucuna varırsa, veya
denetçi, birden fazla belirsizlik içeren istisnai durumlarda, belirsizliklerin her
birine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmiş olmasına bağlı
kalmaksızın, belirsizliklerin muhtemel etkileşimi ve finansal tablolar üzerindeki
muhtemel kümülatif etkileri sebebiyle, finansal tablolara ilişkin görüş
oluşturmanın mümkün olmadığı sonucuna varırsa, görüş vermekten kaçınır.
•Denetçinin denetim süreci sonunda ulaştığı bu görüşler, denetim raporunda
açıklanır. Denetçinin denetim raporunu yazarken uyması gereken genel ilke ve
kurallar raporlama standartları ile tanımlanmıştır. Bu standartlar şunlardır:
•Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı
•Tutarlılık İlkesine uygunluk standardı
•Tam açıklama ilkesine uygunluk standardı
•Görüş bildirme standardı
•Hazırlanan denetim raporu müşteri işletmenin yönetim kuruluna veya genel
kurula arz edilir. İşletme yönetimi tarafından da kamuya açıklanır.
294
Denetim Raporu
1. Aşağıdakilerden hangisi denetçinin denetimini yaptığı finansal tablolar
hakkında ulaştığı görüşünü açıkladığı belgelerdendir?
a) Denetim mektubu
b) Denetim değerleme tablosu
c) Denetim raporu
d) Çalışma kâğıtları
e) Denetim sözleşmesi
2. Aşağıdakilerden hangisi denetçinin raporunda sunacağı görüş türlerinden

biri değildir?
a) Olumlu görüş
b) Sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş)
d) Olumsuz görüş
e) Şartlı olumsuz görüş
3. Aşağıdakilerden hangisi hazırlanacak denetim raporunda yer almaz?

a) Finansal tablolara ilişkin yönetimin sorumluluğu
b) Önceki denetçinin görüşü
c) Denetçinin sorumluluğu
d) Denetçinin imzası
e) Denetim raporunun tarihi
4. İşletme yönetimi tarafından genel amaçlı olarak düzenlenen finansal

tabloların, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlandığı
görüşüne ulaşılırsa, denetçi aşağıdaki görüşlerden hangisini vermelidir?
a) Olumlu görüş
d) Olumsuz görüş
5. Aşağıdakilerden hangisi raporlama standartlarından biri değildir?

a) Kanıt toplama standardına uygunluk
b) Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygunluk
c) Tutarlılık İlkesine uygunluk
d) Tam Açıklama İlkesine uygunluk
e) Görüş bildirme standardına uygunluk
295
Denetim Raporu
6. Bağımsız denetimin yürütülmesi sonucunda, stoklarda yanlışlık bulunduğu,

bulunan yanlışlık önemli olmakla birlikte, finansal tablolar üzerinde yaygın
bir etkisinin bulunmadığı durumlarda denetçi aşağıdaki görüşlerden
hangisini vermelidir?
a) Olumlu görüş
d) Olumsuz görüş
7. Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olan denetçi, yanlışlıkların tek
başına veya toplu olarak önemli olduğu kanaatine vardığı durumlarda
aşağıdaki görüşlerden hangisini vermelidir?
a) Olumlu görüş
d) Olumsuz görüş
8. Finansal tabloların hazırlanmasında Genel Kabul Görmüş Muhasebe

İlkelerine uyulup uyulmadığının denetim raporunda belirtilmesini öngören
raporlama standardı aşağıdakilerden hangisidir?
a) Çalışma alanı standartlarına uygunluk
b) Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygunluk
c) Tutarlılık İlkesine uygunluk
d) Tam Açıklama İlkesine uygunluk
e) Görüş bildirme standardına uygunluk
9. Aşağıdakilerden hangisi bağımsız denetim raporunda yer alan muhatap

bölümüne yazılmalıdır?
a) Kamu Gözetimi Kurumu
b) Sermaye Piyasası Kurulu
c) Denetimi yapılan işletmenin yönetim kurulu
d) Mahkemeler
e) Denetim firmaları
10. Denetçinin denetimini yaptığı finansal tablolar hakkında ulaşmış olduğu

kanaatinin denetim raporunda açıklandığı bölüm aşağıdakilerden
hangisidir?
a) Finansal tablolara ilişkin yönetimin sorumluluğu
b) Denetçinin sorumluluğu
c) Denetçinin imzası
d) Denetim raporunun tarihi
e) Görüş bölümü
Cevap Anahtarı
1.c, 2.e, 3.b, 4.a, 5.a, 6.b, 7.d, 8.b, 9.c, 10.e
296
Denetim Raporu
Akbıyık, S., (2005). Vergi Yönleriyle Denetim ve Raporlama, Ekin Kitabevi.
Bozkurt, Nejat., (1998). Muhasebe Denetimi, İstanbul, (5. Baskı), ALFA Yayınları
Çaldağ, Y., (2007). Ankara, Denetim ve Raporlama, Gazi Kitabevi.
Çalgan, Erkan., Menteşe Erkan., Işıloğlu, Fatma., ve diğerleri., (2008). Muhasebe
Denetimi, İSMMO Yayın No 113.
Çömlekçi, F., Yılancı, M., Erdoğan, N., Önce, S., Selimoğlu, S., Kaya, E., (2004).
Muhasebe Denetimi ve Mali Analiz, (1. Baskı), Eskişehir, Anadolu
Üniversitesi Yayınları
Duman, Ö., (2008). Muhasebe Denetimi ve Raporlama, Tesmer Yayınları.
Elitaş, C., (2011). Muhasebe Denetiminde Çalışma Kağıtları, Ankara Gazi Kitabevi.
Erdoğan, M., (2006). Denetim, Kavramsal ve Teknolojik Yapı, (3. Baskı), Maliye ve
Hukuk Yayınları.
Erdoğan M. (2006). Denetim, (Güncelleştirilmiş 3.Baskı), Ankara, Maliye ve Hukuk
Yayınları.
Güredin, E., (2010). Denetim ve Güvence Hizmetleri, (13. Baskı), İstanbul, Türkmen
Kitabevi.
Güredin, E., (2010). Denetim, (10. Baskı), İstanbul, Beta Basım Yayın Dağıtım.
Kavut, L., Taş O., Şavlı, T., (2009). Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında
Bağımsız Denetim, İstanbul, Yayın No:130.
Sağlam, Necdet., (2014). Türkiye Denetim Standartlarına Göre Finansal Tabloların
Bağımsız Denetimi ve Raporlanması, Ankara, Yaklaşım Yayıncılık
Selimoğlu, S. K., Uzay, Ş. (2011). Muhasebe Denetimi, Ankara, Gazi Kitabevi.
297

Mu Hasebe Denet I Mi

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Mu Hasebe Denet I Mi

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Muhasebe

10. Denetimde Muhasebe Hata ve Hileleri 188

11. Bilanço Hesaplarının Denetimi 215

12. Gelir Tablosu Hesaplarının Denetimi 241

13. Denetimin Tamamlanması 258

14. Denetim Raporu 276

Prof. Dr. ADEM DURSUN

• Denetimin Tarihi Gelişimi

• Bu üniteyi çalıştıktan sonra;

denetçi türleri hakkında bilgi sahibi

Denetimin Tanımı Denetim Tanımının Özellikleri

Denetimin Tarihi Gelişimi

Güvenilir Bilgi İhtiyacı

Denetçi Türleri İç Denetçiler

Bağımsız Denetimin İşletmeye

Bağımsız Denetimin Kamuya

Muhasebe ve Denetim Bağımsız Denetimin Devlete

Denetim Tanımının Özellikleri

Denetim bir süreçtir

İktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialar

Önceden belirlenmiş ölçütler ve uygunluk derecesi

Tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları değerlendirme

DENETİMİN TARİHİ GELİŞİMİ

Tarihi süreçte özellikle Sanayi Devrimi’nden sonra denetim mesleğinde hızlı

Tablodan da görüleceği üzere denetimin tarihsel gelişimi sürecinde,

DENETİM İHTİYACINI ORTAYA ÇIKARAN NEDENLER

Güvenilir Bilgi İhtiyacı

• İşletme yöneticisi ile bilgi kullanıcıları arasındaki çıkar çatışması,

•Merkezi İstanbul’da veya New York’ta bulunan bir işletmeye,

yatırım yapmak isteyen Erzurum’da ikamet eden bir yatırımcının

Bütünlüğü, doğruluğu ve tarafsızlığı denetlenerek kanıtlanmış bilgi, karar

gerekse karar alıcıların, finansal bilgilerin ölçülmesinde bağımsız güvence

Finansal Tabloların Bağımsız Denetçi Tarafından Denetlenmesi

• Finansal durum tablosu (bilanço),

Konusu ve Amaçları Bakımından Denetim Türleri

yönetmelikler, tüzükler yanında işletme üst yönetimi tarafından belirlenen

Finansal tablolar denetimi

Denetçi Statüsü Bakımından Denetim Türleri

güvence ve danışmanlık sürecine dayalı olarak yapılan bir denetim türüdür.

Bağımsız denetimin amacı; finansal tabloların işletmenin finansal

belgelerinin güvenilir olup olmadıklarını araştırırlar.

BAĞIMSIZ DENETİMİN YARARLARI

Bağımsız Denetimin İşletmeye Yararları

Bağımsız Denetimin Kamuya Yararları

• İşletme ile ilişkide bulunan tüm çıkar gruplarına, o işletme hakkında

Bağımsız Denetimin Devlete Yararları

MUHASEBE VE DENETİM İLİŞKİSİ

hususlardaki uzmanlık denetçiyi muhasebeciden ayıran özelliklerdendir.

Finansal Tablolar ve Denetim Raporunun Yürütülen Denetimin Sonunda Denetim

Yukarıdaki tablo incelendiğinde, istenilen kalitede ve ihtiyaca uygun güvenilir

• "Muhasebesiz denetim dayanaksız; denetimsiz

muhasebe ise sağlamasızdır." ifadesini değerlendiriniz.

2. Aşağıdakilerden hangisi finansal tabloların bağımsız denetime tabi

3. Aşağıdakilerden hangisi finansal tablolar setinde yer almaz?

4. Aşağıdakilerden hangisi bilgi riski nedenlerinden biri değildir?

5. Aşağıdakilerden hangisi denetim tanımındaki unsurlardan biri değildir?

6. Aşağıdakilerden hangisi bir işletmenin varlıklarının her türlü zarara karşı

7. Aşağıdakilerden hangisi denetim kapsamına girebilecek kavramlardan biri

8. “İşletmelerin mali tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine

9. Muhasebe denetiminin günümüzdeki yapılış biçimi aşağıdakilerden

• Genel Kabul Görmüş Denetim

• Uluslararası Denetim MUHASEBE DENETİMİ

• Bu üniteyi çalıştıktan sonra;