See discussions, stats, and author profiles for this publication at: https://www.researchgate.

net/publication/330400933

‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻣﺮاﻗﺐ اﻟﺤﺴﺎﺑﺎت ﻋﻦ اﻻﺧﻄﺎء واﻟﻐﺶ‬

Article · January 2016

CITATIONS READS

0 34,109

1 author:

. Waad Hadi Abd

Al Muthanna University
75 PUBLICATIONS   0 CITATIONS   

SEE PROFILE

Some of the authors of this publication are also working on these related projects:

‫ اﻟﻀﺮﻳﺒﺔ اﻟﻤﺆﺟﻠﺔ‬View project

‫ رﻗﺎﺑﺔ اﻻﻟﺘﺰام‬View project

All content following this page was uploaded by . Waad Hadi Abd on 15 January 2019.

The user has requested enhancement of the downloaded file.

 ‫مسؤولية مراقب الحسابات عن اكتشاف االخطاء والغش‬

‫المقدمة‬

‫ان عملٌة التدقٌق كانت تعنً بالتؤكد من صحة ودقت البٌانات والقوابم المالٌة واعداد‬
‫الحسابات المتمثلة بالدفاتر والسجالت واكتشاؾ ماقد ٌوجد فٌها من اخطاء وؼش وتزوٌر‬
‫والتقلٌل من ارتكابها‪.‬ومن ثم كانت مهنة التدقٌق خالل هذه الفترة تإدى بشكل أساسً تلبٌة‬
‫لرؼبة األدارة التً كانت تمتلك الوحدة األقتصادٌة فً نفس الوقت ‪ ،‬وكان اهتمام مراقب‬
‫الحسابات موجه اساسا ألكتشاؾ المخالفات واألخطاء واألحتٌاالت او الؽش الذي ٌمكن ان‬
‫ٌقع من جانب العاملٌن فً الوحدة األقتصادٌة ومن ثم كان مراقب الحسابات ٌركز على‬
‫الفحص المستندي أكثر مما ٌفعله اآلن كما تركزت مهنة التدقٌق اٌضا خالل هذه الفترة على‬
‫فحص ومراجعة قابمة المركز المالً والتً كانت ؼالبا القابمة المالٌة الوحٌدة المنشورة‬
‫وتحقٌقا لؽرض اكتشاؾ األخطاء والؽش والتزوٌر فقد كان الفحص ٌتضمن عادة الفحص‬
‫المستندي الكامل لل عملٌات المالٌة الذي ٌنطوي على اختبار وتدقٌق كافة العملٌات المالٌة فً‬
‫بعض األحٌان كما كانت المراجعة والتدقٌق تعتمد كلٌا على ادلة األثبات الداخلً تقرٌبا‬
‫‪ ،‬وفً بداٌة العشرٌنات بدأت منشآت األعمال فً األعتماد بشكل واضح على رأس المال‬
‫من جمهور المستثمرٌن والذي أخذ بصفة عامة شكل األسهم المباعة الى طرؾ ثالث ال‬
‫ٌمارس وظٌفة ادارٌة وازاء هذا التطور فً بٌبة األعمال بدأ هدؾ التدقٌق هو اآلخر‬
‫ٌتطور من مجرد اكتشاؾ األخطاء والؽش الى أبداء الرأي او تحدٌد مدى صدق وعدالة‬
‫عرض القوابم المالٌة وٌجب ان ٌتمتع المدقق باالستقاللٌة التً تمثل مطلبا اساسٌا االداء‬
‫مهنة التدقٌق وتتمثل بالنزاهة والموضوعٌة والشفافٌة وعدم التحٌز (الحٌاد) فضال عن‬
‫االستقالل الذهنً وٌنظر الى االستقالل على انه اهم الحقابق الواجب توافرها لدى المدققٌن‬
‫على االطالق (ارٌنز ولوبك ‪.)0225 ،‬‬

‫( ‪(13-1‬‬
 ‫اوال ‪.:‬تعريف الخطأ وانواعه‬

‫اشارة الى معٌار التدقٌق الدولً رقم (‪ )042‬الى ان الخطؤ ((ٌعنً تحرٌفات ؼٌر مقصودة‬
‫فً التقارٌر المالٌة ‪ ،‬مثل خطؤ فً جمع البٌانات او فً معالجتها او فً تقدٌر محاسبً ؼٌر‬
‫صحٌح ناتج عن السهو اوتقدٌر مؽلوط للحقابق))‪ .‬وكما عرفت االخطاء (( بؤنها التحرٌفات‬
‫الؽٌر متعمدة فً القواب م المالٌة‪ .‬وٌمكن ان ٌحدث الخطؤ فً جرد صنؾ قدٌم من المواد‬
‫الخام عند تحدٌد قٌمة المخزون وفق لتكلفة او السوق اٌهما اقل)) (ارٌنز ولوبك ‪.)0225 ،‬‬
‫أنوع األخطاء (عبدهللا ‪)2002،‬‬
‫‪ -1‬من حيث النية وتقسم‪:‬‬

‫أ‪ -‬أخطاء متعمدة‪ٌ :‬تم ارتكابها عن عمد وبنٌة مسبقة بقصد االختالس والؽش أو‬
‫لتؽطٌة اختالس أو ؼش ومن أمثلتها اختالس النقد والبضاعة ‪ ،‬أو عن طرٌق‬
‫التالعب بالبٌانات المالٌة مثل خلق دٌون معدومة والتالعب بحسابات المدٌنٌن‪.‬‬
‫ب‪ -‬أخطاء ؼٌر متعمدة‪ :‬ال ٌتم ارتكابها قصداً وإنما تقع بسبب اإلرهاق أو الجهل‬
‫بالمبادئ المحاسبٌة أو اإلهمال فً أداء األعمال كالسهو عن صرؾ راتب أحد‬
‫الموظفٌن‪.‬‬

‫‪ -2‬من الناحية المحاسبية وتقسم‪:‬‬

‫أ – اخطاء الحذف أو السهو‬

‫وهً الخطاء التً تنشؤ عن ؼٌر قصد وهً تنتج عن عدم قٌد عملٌة بالكامل او احد طرفٌها‬
‫فً دفتر الٌومٌة او عدم ترحٌلها الى دفتر االستاذ كلٌا او جزبٌا مثال عدم احتساب االندثار‬
‫لالصول الثابتة او المخصصات الالزمة‪.‬‬

‫ب – االخطاء الفنية‬

‫( ‪(13-2‬‬
‫وتتمثل في قياس العمميات المالية وتسجيمها في الدفاتر والسجالت بشكل اليتفق مع‬
‫االصول والمبادئ المحاسبية المتعارف عميها مثال الخمط بين المصاريف االيرادية‬
‫والمصاريف الراسمالية ‪.‬‬

‫ج – االخطاء المتكافئة‬
‫وٌقصد بها االخطاء التً تتكافا مع بعضها بحٌث ٌمحو خطؤ اثر خطؤ فً الدفاتر وتكافا‬
‫االخطاء ٌمنع من تؤثٌرها على توازن مٌزان المراجعة فٌزٌد من ذلك صعوبة اكتشافها اال‬
‫من خالل المراجعة المستندٌة والحسابٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬من حيث تأثيرها على ميزان المراجعة‪:‬‬
‫أ‪ -‬أخطاء ال تإثر على توازن مٌزان المراجعة مثال اخطاء الحذؾ الكلً واالخطاء‬
‫المتكافبة‬
‫ب‪ -‬أخطاء تإثر على توازن مٌزان المراجعة مثال اخطاء الحذؾ الجزبً واخطاء‬
‫تكشؾ عن نفسها‬
‫أسباب األخطاء (‪)Hylas and ashton‬‬
‫‪ -1‬عدم تؤهٌل موظفً الحسابات وتدرٌبهم للقٌام باالعمال المطلوبة بشكل سلٌم‪.‬‬
‫‪ -2‬عدم وجود نظام سلٌم للرقابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ -3‬النسٌان او عدم المعرفة باالصول المحاسبٌة ‪.‬‬
‫‪ -4‬التفسٌر والتطبٌق المؽلوط للسٌاسات المحاسبٌة‪.‬‬
‫‪ -5‬السهو أو النسٌان فً تسجٌل أو ترحٌل بعض العملٌات‪.‬‬

‫ثانيا ‪ .:‬تعريف الغش وانواعه‬

‫أشارة المعٌار التدقٌق الدولً رقم (‪ )042‬الى ان الؽش ٌعنً فعال مقصودا من قبل شخص‬
‫او اكثر فً االدارة ‪ ،‬واولبك المكلفون باالرقابة والموظفون او اطراؾ خارجٌة وٌتعلق هذا‬

‫( ‪(13-3‬‬
‫الفعل بؤستخدام الخداع من اجل الحصول على مصلحة ؼٌر عادلة او ؼٌر قانونٌة‪ ،‬والذي‬
‫ٌنتج عنه تحرٌؾ فً التقارٌر المالٌة‪ .‬وعرؾ الؽش على انه ((الخطؤ الذي ٌرتكب عن‬
‫قصد اوعمد او تدبٌر سابق من قبل قسم المحاسبة او الهٌبة االدارٌة للتضلٌل او االخفاء او‬
‫التؤثٌر على القوابم المالٌة)) (محمود ‪ ،‬واخرون ‪ . )0222،‬وٌجب التفرقة بٌن سرقة‬
‫االصول والذي ٌطلق علٌه عادة االختالس او ؼش الموظفٌن ‪ ،‬وبٌن التقرٌر المالً‬
‫المضلل والذي ٌطلق علٌه ؼش االدارة (ارٌنز ولوبك ‪)0225 ،‬‬

‫انواع الغش حسب نشرة معايير المراجعة رقم(‪)11‬‬

‫وقد قسمت نشرة معاٌٌر المراجعة رقم(‪ )26‬الؽش واألحتٌال المرتبط الى مجموعتٌن‪.:‬‬
‫‪ -2‬ؼش واحتٌال العاملٌن ‪ٌ .:‬تضمن ؼش واحتٌال العاملٌن سرقة موارد الوحدة‬
‫األقتصادٌة التً ٌصاحبه ا أخطاء متعمدة بالسجالت المحاسبٌة ألخفاء مثل هذه السرقات‬
‫وبالطبع فؤن الوحدة األقتصادٌة تعتمد على نظام الرقابة الداخلٌة لتخفٌض احتمال‬
‫حدوث مثل هذه األحتٌاالت والؽش ولهذا فان مراقب الحسابات علٌه ان ٌقٌم نظام‬
‫الرقابة الداخلٌة للوحدة األقتصادٌة ثم ٌحدد نقاط الضعؾ بها وٌرفع كل هذا لؤلدارة‬
‫أكثر من هذا انه من المتوقع ان ٌكشؾ مراقب الحسابات مثل هذه األحتٌاالت والؽش‬
‫اعتمادا على خبرته ومهارته المهنٌة وهذا وال شك ٌتطلب وعً وادراك مراقب‬
‫الحسابات بالطرق التً ٌمكن بها ارتكاب هذه األحتٌاالت والؽش فضال عن الحفاظ‬
‫على نزعة الشك المهنٌة عند اداء مهمته ‪.‬‬
‫‪ -0‬ؼش واحتٌال االدارة ‪ٌ .:‬تضمن بصفة عامة األخطاء المعتمدة بالسجالت‬
‫المحاسبٌة بواسطة األدارة العلٌا وذلك بؽرض تحرٌؾ وتؽٌٌر المركز المالً للوحدة‬
‫األقتصادٌة ونتابج اعمالها وخطورة هذا النوع من الؽش واألحتٌال تتضح من كونه‬
‫ٌمكن ان ٌحدث حتى فً ظل وجود نظام جٌد للرقابة الداخلٌة والسبب فً ذلك ان‬
‫األدارة ٌمكن ان تتؽلب او باألحرى تقهر اجراءات الرقابة ومن ثم فان مثل هذا‬
‫النوع من الؽش واألحتٌال ٌكون من الصعب اكتشافه على الرؼم من كونه ذا تؤثٌر‬
‫كبٌر على صدق وعدالة عرض القوابم المالٌة والسبب ٌعود (ارٌنز ولوبك ‪،‬‬
‫‪.:)0225‬‬
‫‪-2‬اختراق عضو من االدارة او اكثر الرقابة الداخلٌة‪.‬‬
‫‪ٌ -0‬كون هناك جهد مبذول من قبل االدارة الخفاء التحرٌؾ من خالل عدم تسجٌل‬
‫العملٌات المالٌة وعدم االفصاح عنها او تحرٌؾ االرصدة التً تم تسجٌلها‪.‬‬

‫( ‪(13-4‬‬
 ‫دوافع الغش فأهمها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬محاولة تؽطٌة اختالس أو عجز فً النقدٌة أو الرؼبة فً اختالس بعض أصول‬
‫المنشؤة لتحقٌق مكاسب شخصٌة‪.‬‬
‫‪ -2‬وجود ضؽوط ؼٌر اعتٌادٌة من داخل وخارج المنشؤة لتحقٌق أؼراض عدٌدة منها‬
‫حاجة المنشؤة إلى تعظٌم اتجاه الربح‪.‬‬
‫‪ -3‬مٌل إدارة المنشؤة نفسها واستعدادها الرتكاب المخالفات لرؼبتها فً تخفٌض العبء‬
‫الضرٌبً الواقع على المنشؤة‪.‬‬

‫ثالثا ‪ .:‬مسؤولية مراقب الحسابات عن اكتشاف االخطاء والغش‬

‫‪ -2‬ان مراقب الحسابات ؼٌر مسبول عن منع الؽش والتصرفات ؼٌر القانونٌة‪ ،‬ولكن‬
‫ٌجب علٌه بذل العناٌة المهنٌة المالبمة والذي تتطلب منه دراسة وتقوٌم نظام الرقابة‬
‫الداخلٌة‪ ،‬وتحدٌد اإلجراءات واالختبارات الالزمـة وتوقٌتها ( ‪Jancura & Lilly,‬‬
‫‪ )1977‬وعمل برنامج مراجعة شامل ٌتضمن إجراءات إضافٌة إذا توقع المراجع‬
‫وجود تحرٌؾ مادي فً الدفاتر والسجالت والقوابم المالٌة‪.‬‬
‫‪ -0‬كما ٌتوجب على مراقب الحسابات االستفسار من إدارة المنشؤة حول اكتشاؾ أي‬
‫خطؤ جسٌم أو ؼش أو أٌة تصرفات ؼٌر قانونٌة فً الحسابات (عبدهللا‪ ،‬خالد أمٌن‪،‬‬
‫‪.)0222‬‬
‫‪ٌ -3‬جب على المراقب الحسابات عند التخطٌط إلجراءات التدقٌق وتنفٌذها‪ ،‬وعند تقٌٌم‬
‫النتابج واإلبالغ عنها‪ ،‬أن ٌؤخذ فً االعتبار مخاطر وجود تحرٌؾ مادي فً القوابم‬
‫المالٌة ناتج عن الؽش والتصرفات ؼٌر القانونٌة ومنها‪-:‬‬
‫أ‪ -‬تساإالت حول استقامـة وكفاءة إدارة المنشؤة ونزاهتها‪.‬‬
‫ب‪ -‬حاالت االحتٌال والؽش المتورطة فٌها اإلدارة‪.‬‬
‫ج ‪ -‬التحرٌفات المادٌة الناتجة عن الؽش والتصرفات ؼٌر القانونٌة‬
‫‪ -4‬ولكن ٌعد المراقب الحسابات مسإوالً عن ذلك فً حالة تدقٌقه لؽرض خاص ‪ ،‬ولذا‬
‫ٌجب علٌه أن ٌبٌن فً تقرٌره ‪ ،‬ما إذا كان قد اكتشؾ الؽش واالختالس ا م ال ؟‬
‫حٌث انه كلؾ أساسا لهذا الؽرض ‪ ،‬وال ٌعفى من مسإولٌة عدم ذكر ما توصل إلٌه‬
‫من نتابج قٌامه بؤداء عملٌة الفحص طبقا ً لمعاٌٌر األداء المقبولة (الدولٌة – المحلٌة)‬
‫مع مراعاة التزامه بما ورد فً معٌار التقرٌر الدولً رقم ‪ 022‬التدقٌق ألؼراض‬
‫خاصة‪.‬‬

‫( ‪(13-5‬‬
 ‫رابعا‪ .:‬متطمبات الواجب ان يتخذها مراقب الحسابات ‪:‬‬

‫‪ -1‬الشك المهنً‪ :‬وفقا لمعٌار التدقٌق الدولً رقم ‪ٌ 022‬جب على المدقق ان ٌتخذ‬
‫التشكك المهنً اثناء التدقٌق مدركا احتمال انه قد توجد اخطاء جوهرٌة بسبب‬
‫األحتٌال بالرؼم من خبرة المدقق السابقة فٌما ٌتعلق بؤمانة ونزاهة ادارة المنشؤة‬
‫والمكلفٌ ن بالحوكمة ‪ .‬وما لم ٌكن لدى المدقق سببا لؤلعتقاد بخالؾ ذلك فؤنه قد ٌقبل‬
‫بالسجالت والمستندات على انها حقٌقٌة لكن اذا تسببت ظروؾ تم تحدٌدها اثناء‬
‫التدقٌق فً ان ٌعتقد المدقق بؤن وثٌقة ما لٌست صحٌحة او ان شروطا فً المستند‬
‫قد تم تعدٌلها لكن لم ٌتم األفصاح عنها الى المدقق فؤنه ٌنبؽً على المدقق اجراء‬
‫المزٌد من التحقٌقات ‪.‬‬
‫‪ -2‬المناقشات بٌن اعضاء فرٌق العمل ‪ٌ :‬قتضً معٌار التدقٌق الدولً رقم ‪ 325‬اجراء‬
‫مناقشات بٌن اعضاء فرٌق العمل الرقابً وان ٌحدد شرٌك العملٌة المسابل التً‬
‫ٌنبؽً ابالؼها الى اعضاء الفرٌق الذٌن ال ٌشاركون بالمناقشات كما ٌجب ان‬
‫ترتكز المناقشات بشكل محدد على كٌفٌة قابلٌة وجود اخطاء جوهرٌة فً البٌانات‬
‫المالٌة بسبب األحتٌال واٌن ٌمكن ان توجد مثل هذه األخطاء فً البٌانات المالٌة بما‬
‫فً ذلك كٌؾ ٌمكن ان ٌحدث األحتٌال وتجري المناقشات دون اعتبار لمعتقدات‬
‫اعضاء فرٌق العمل بؤن األدارة وأولبك المكلفون بالحوكمة ٌتصفون باألمانة‬
‫والنزاهة ‪.‬‬
‫‪ -3‬أجراءات تقٌٌم المخاطر واألنشطة ذات العالقة ‪ :‬عند تنفٌذ اجراءات تقٌٌم المخاطر‬
‫واألنشطة ذات العالقة لفهم المنشاة وبٌبتها بما فً ذلك الرقابة الداخلٌة للمنشاة التً‬
‫ٌقتضٌها معٌار التدقٌق الدولً ‪ٌ 325‬نبؽً ان ٌنفذ المدقق األجراءات التالٌة‪.:‬‬

‫( ‪(13-6‬‬
‫استفسارات ‪ .‬من األدارة واخرٌن داخل المنشؤءة من المحتمل ان تكون‬
‫لدٌهم معلومات حسب حكم المدقق تساعد فً تحدٌد مخاطر األخطاء‬
‫الجوهرٌة الناجمة عن األحتٌال او الخطاء‪.‬‬
‫األجراءات التحلٌلٌة ‪.‬بؤنها تقٌٌم للمعلومات التً ٌتم من خالل دراسة‬
‫العالقات الممكنة بٌن البٌانات المالٌة وبعضها االخر وبٌنها وبٌن البٌانات‬
‫ؼٌر المالٌة (أٌرنز ولوبك‪)0225 ،‬‬
‫المالحظة والتفتيش‪ .‬من خالل فحص المستندات‪ ,‬زيارات لمقر المنشأة‪,‬‬
‫مالحظة انشطة وعمميات المنشاة‬

‫خامسا‪ .:‬إجراءات المدقق تجاه األخطاء والغش‬

‫هناك إجراءات على المدقق اتخاذها لتجاوز خطر المسإولٌة‪:‬‬

‫‪ -2‬تنفٌذ إجراءات تدقٌقٌة معّدلة أو إضافٌة‪ :‬وتتم هذه التعدٌالت أو اإلضافات عندما تكشؾ إجراءات‬
‫التدقٌق المطبقة عن وجود ؼش أو خطؤ محتمل له تؤثٌر مهم على القوابم المالٌة‪ ،‬أما نطاق هذه‬
‫اإلجراءات المعّدلة أو المضافة فتعتمد على اجتهاد المدقق بالنسبة إلى نوع الؽش أو الخطؤ المإثر‬
‫واحتمال حدوثه واحتمال وجود تؤثٌر جوهري بسببه على القوابم المالٌة‪.‬‬
‫‪ -0‬فً حالة إكتشاؾ أخطاء فً المستندات أو فً الدفاتر والسجالت أن ٌقرر فً ما أذا كان الخطاء‬
‫ٌستلزم تصحٌحا ً أو أن طبٌعته وأهمٌته النسبٌة ال تستدعً مثل هذا التصحٌح وٌمكن تقسٌم هذه‬
‫األخطاء المنظورة إلى مجموعتٌن‪:‬‬
‫* أخطاء لم تإثر على حسابات األستاذ العام‪ ،‬فٌكتفً بتعدٌل األرقام بدفاتر الٌومٌة أو بكشوفات‬
‫الجرد‪.‬‬
‫* أخطاء تإثر على حسابات األستاذ العام‪ ،‬فٌجب تصحٌحه وذلك بؤجراء قٌد تعدٌل الٌومٌة‬
‫مصحوب بالشرح الكافً لطبٌعة قٌد التعدٌل وسبب إجرابه‪.‬‬

‫‪ -3‬اإلبالغ عن الؽش والخطاء‪:‬‬

‫أ‪ -‬إلى اإلدارة‪ :‬إبالغ المستوٌات اإلدارٌة العلٌا فً المنشؤة بالسرعة الممكنة بالنتابج التحقٌقٌة فً‬
‫حالة كون الؽش أو الخطاء الجسٌم موجودٌن فعالً‪.‬‬
‫ب‪ -‬إلى المستفٌدٌن‪ :‬وذلك من خالل قٌام المراقب بإبداء رأي متحفظ أو رأي سلبً فً تقرٌره أو‬
‫حتى االمتناع عن أبداء الرأي فً القوابم المالٌة‪.‬‬

‫( ‪(13-7‬‬
‫ج‪ -‬إلى السلطات النظامٌة والتنفٌذٌة‪ :‬هناك حاالت معٌنه ٌتم فٌها تجاوز السرٌة استنادا ً لمتطلبات‬
‫التشرٌع أو القانون أو المحاكم آخذا ً بنظر االعتبار مسإولٌته تجاه المصلحة العامة‪.‬‬
‫‪ -4‬التسلح بالتؤهٌل العلمً والعملً والخبرة والكفاءة ‪ ،‬بذل العناٌة المهنٌة الواجبة والالزمة ‪ ،‬االلتزام‬
‫بآداب وسلوك وأخالقٌات المهنة فضال ً عن اللباقة وقوة الشخصٌة التً تدعمه عند أبداء رأٌه فً‬
‫إكتشاؾ األخطاء والمخالفات‪.‬‬
‫‪ -5‬االنسحاب من مهمة التدقٌق‪ :‬قد ٌجد المدقق االنسحاب أمر ضروري عندما ال تقوم المنشؤة‬
‫باتخاذ اإلجراءات المطلوبة فً معالجة اإلنحرافات والؽش حتى لو لم ٌكن تؤثٌرها مهما ً‬
‫ومباشرا ً على القوابم المالٌة‪.‬‬

‫سادسا ‪.:‬األختالس وصوره‪:‬‬

‫عباارة عاان سااوء اسااتخدام األماوال المعهااودة لشااخص معااٌن او التصارؾ بهااا بشاكل ؼٌاار قااانونً‬
‫وتؽطٌة هذا التصرؾ عن طرٌق التالعب فً الدفاتر والسجالت المحاسبٌة ‪.‬‬
‫وٌعرؾ كذلك بؤنه قٌاام الموظاؾ العماومً ومان فاً حكماه او مان العااملٌن فاً الشاركات المالٌاة‬
‫والشركات العامة بؤدخال مواد منقولة او أوراق او أٌه أشٌاء اخرى وجدت فً حٌازته ‪.‬‬
‫وفٌما ٌل ً عرض لبعض صور االختالس والتالعب مع االهتمام بإٌضاح دور المدقق بالنسبة لكل‬
‫منها ‪ ،‬وطبٌعة تقرٌره ‪:‬‬

‫‪ -2‬اختالس النقدية ‪ :‬وٌتم ذلك بعدة طرق منها ‪:‬‬

‫‌أ‪ -‬اختالس قيمة المبيعات النقدية ‪:‬‬

‫وٌكتشؾ المدقق هذا االختالس عن طرٌق اإلجراءات التالٌة ‪:‬‬
‫‪ - 2‬مطابقة الملخصات التً ٌعدها عمال البٌع بالملخصات التً ٌعدها أمٌن الخزٌنة ‪.‬‬
‫‪ -0‬وخوفا ً من احتمال وجود تواطإ بٌن عمال البٌع وأمٌن الخزٌنة ‪ٌ ،‬جب االحتفااظ بساجالت‬
‫للعهدة الموجودة لدى كل بابع تثبت فٌها قٌماة البضااعة المسالمة لهام بساعر البٌاع وٌخصام‬
‫منها قٌمة مبٌعاتها وٌكون الباقً عبارة عن قٌمة رصٌد البضاعة الموجودة لدٌهم ‪ ،‬وإذا تم‬
‫جرد فعلً لتلك البضابع وتبٌن أن قٌمتها اقل من رصٌدها الظاهر بسجالت العهدة دل ذلك‬
‫على عجز فً البضاعة وهذا ٌمثل مقدار االختالس ‪.‬‬

‫ب ‪-‬اختالس تحصيالت العمالء ‪:‬‬

‫( ‪(13-8‬‬
 ‫وٌؤخذ هذا االختالس صوراً عدٌدة منها ‪:‬‬
‫‪ - 1‬إثبات المبلغ المختلس في شكل خصمم مسمموب بمه ‪ :‬وٌعناً ذلاك أن المبلاػ المسادد بواساطة‬
‫العمٌل ال ٌقٌد فاً دفتار النقدٌاة وال ٌاورد لخزٌناة المنشاؤة وإنماا ٌخاتلس ‪ ،‬وٌساوى رصاٌد حسااب‬
‫العمٌاال الماادٌن كمااا لااو أن العمٌاال ماانح خصااما ً مسااموحا ً بااه بقٌمااة ذلااك الرصااٌد ‪ ،‬وٌكتشااؾ ذلااك‬
‫االخااتالس عاان طرٌااق فحااص الشااروط الخاصااة بماانح الخصاام المسااموح بااه للعمااالء ‪ ،‬ومراجعااة‬
‫فاواتٌر البٌااع التاً تتضاامن خصاما ً ‪ ،‬والتؤكااد ماان اعتمااد الخصاام المساموح بااه المقٌاد بالاادفاتر ماان‬
‫المسإولٌن بالمنشؤة ‪.‬‬
‫‪ - 0‬إثبات المبلغ المختلس في شكل دين معدوم ‪ :‬وٌعنً ذلك أن المبلػ المسدد بواسطة العمٌل ال‬
‫ٌقٌد فً دفتر النقدٌة وال ٌورد لخزٌنة المنشؤة وإنما ٌختلس وٌساوى رصاٌد حسااب العمٌال المادٌن‬
‫على انه قد اعتبر دٌنا ً معدوما ً ‪ ،‬وٌستطٌع الفاحص اكتشاؾ هذا االختالس بإتباع ما ٌلً‪:‬‬
‫أ‪ -‬التؤكد من أن جمٌع الدٌون التً أعدمت واستبعدت من حسابات العمالء قد اعتمدت من الجهات‬
‫المختصة ‪.‬‬
‫ب ‪ -‬التحقق من سالمة وقانونٌة إعدام تلك الدٌون ‪.‬‬
‫‪ -3‬إثبمات المبلمغ المخمتلس فمي شمكل ممردودات مبيعمات صمورية ‪ :‬وٌعناً ذلاك أن المبلاػ المسادد‬
‫بواساطة العمٌال ال ٌقٌاد فاً دفتار النقدٌاة وال ٌااورد لخزٌناة المنشاؤة وإنماا ٌخاتلس وٌساوى رصااٌد‬
‫حساب العمٌل المدٌن على اناه قاد قاام بارد البضااعة المباعاة لاه إلاى المنشاؤة‪ ،‬وٌساتطٌع الفااحص‬
‫اكتشاؾ هذا االختالس بإتباع ما ٌلً ‪:‬‬
‫أ‪ -‬تدقٌق اإلشعارات الدابنة التً تحررها المنشؤة وترسلها للعماالء ماع ماا قٌاد بادفتر ٌومٌاة ماردودات‬
‫المبٌعات ‪.‬‬
‫ب‪ -‬تدقٌق بعض اإلشعارات الدابنة مع ما قٌد بسجالت البضاعة الواردة وسجالت المخازن للتؤكد من‬
‫ورود البضاعة المرتدة فعالً ودخولها فً حٌازة المنشؤة ‪.‬‬
‫‪ -4‬إثبات فواتير شراء صورية ‪:‬‬
‫حٌث ٌحدث تواطإ بٌن موظفً المنشؤة وبٌن احد الماوردٌن فاإن اخاتالس النقدٌاة فاً هاذه‬
‫الحالة ٌتم عن طرٌق اثبات فواتٌر شراء صورٌة او بمبالػ اكثر من قٌمة البضاعة المستلمة مانهم‬
‫‪ ،‬او قٌد فواتٌر الشراء مرتٌن ‪ ،‬وٌترتب على العملٌات الساابقة ظهاور حسااب الماورد باؤعلى مان‬
‫حقٌقته وعند سداد حساابه ٌخاتلس الفارق ‪ ،‬وٌمكان اكتشااؾ هاذا االخاتالس مان خاالل اإلجاراءات‬
‫التالٌة ‪:‬‬
‫أ‪ -‬التؤكد من اعتماد عملٌة الشراء من الموظؾ المختص ‪.‬‬
‫ب‪ -‬االطالع على فاتورة الشراء ومطابقة ما ورد بها قٌد بدفتر النقدٌة تحت خانة المشترٌات النقدٌة ‪.‬‬
‫ج‪ -‬التؤكد من ورود البضاعة المشتراة وذلك باالطالع على سجالت المخازن ودفتر البضاعة الواردة ‪.‬‬
‫د‪ٌ -‬جااب أن ٌقااوم الفاااحص باختبااار بعااض فااواتٌر المشااترٌات مااع أواماار وعقااود الشااراء وإذا كاناات‬
‫المشترٌات تتم بطرٌقة المناقصة أو المزاٌدة فعلٌه أن ٌطلع على ملفات المناقصات أو المزاٌدات‪.‬‬

‫‪ -2‬اختالس األصول ‪:‬‬

‫( ‪(13-9‬‬
‫تمثل األصول الثابتاة جازءاً هاماا ً مان رأس الماال المساتثمر فاً المنشاآت المختلفاة لهاذا مان‬
‫الضااروري إحكااام الرقابااة الداخلٌااة علٌهااا ‪ ،‬وعلااى األخااص ضاارورة االحتفاااظ بسااجل لؤلصااول‬
‫الثابتة ٌتضمن توضٌحات تفصٌلٌة عن كل مفاردة مان مفاردات هاذه األصاول مثال تاارٌء الشاراء‬
‫األصل‪ ،‬ثمن التكلفة‪ ،‬العمر اإلنتاجً‪ ،‬المقدر‪ ،‬اإلضاافات‪ ،‬اإلساتبعادات‪ ،‬معادل اإلهاالك السانوي‪،‬‬
‫والرصٌد المتبقً ‪ ...‬الء ‪.‬‬
‫والكتشاؾ االختالس الخاص باألصول ٌجب تطبٌق اإلجراءات التالٌة ‪:‬‬
‫أ‪ -‬جرد األصول جرداً فعلٌا ً فً تارٌء الفحص ‪.‬‬
‫ب‪ -‬مقارنة نتٌجة الجرد الفعلً بما هو مقٌد فً سجالت األصول السابق ذكرها ‪.‬‬ ‫‌‬

‫سابعا ‪.:‬الممارسات الخاطئة في المحاسبة‬

‫تتضمن الممارسات الخاطبة االكثر شٌوعا فً المحاسبة ستة مجموعات على النحو التالً ‪:‬‬
‫‪ .2‬الممارسات المحاسبٌة الخاصة باالٌرادات‬
‫‪ .0‬الممارسات المحاسبٌة الخاصة بالمصروفات‬
‫‪ .3‬الممارسات المحاسبٌة الخاصة بعملٌات االندماج‬
‫‪ .4‬الممارسات المحاسبٌة الخاصة بالمعامالت ؼٌر النقدٌة والمعامالت بشروط خاصة ‪2‬‬
‫‪ .5‬الممارسات المحاسبٌة الخاصة بالمدفوعات للحصول على اعمال (الرشاوي) ‪.‬‬
‫‪ .6‬الممارسات المحاسبٌة الخاصة بااللتزامات العرضٌة ‪.‬‬
‫وسوؾ ٌتم التطرق الى اهم الممارسات المحاسبٌة الخاطبة فً (أألٌرادات والمصروفات)‬
‫الممارسات المحاسبية الخاصة بااليرادات‪:‬‬

‫‪ -2‬التالعب فً توقٌت االعتراؾ باالٌراد ‪:‬‬

‫طبقا لمبادئ ومعاٌٌر المحاسبة ٌتم االعتراؾ باالٌراد اي اثباته وتسجٌله بالدفاتر‬
‫المحاسبٌة والقوابم المالٌة اذا ماتم اكتساب االٌراد ‪ -‬بصفة عامة – بتسلٌم السلعة او تقدٌم‬
‫الخدمة محل البٌع للعمٌل ‪ 2‬وٌتحقق االٌراد بتحصٌله ْاو التؤكد من تحصٌله بدرجة كافٌة ‪2‬‬

‫( ‪(13-10‬‬
‫وقد تإدي بعض الممارسات المحاسبٌة الى االعتراؾ باالٌراد فً فترة محاسبٌة معٌنة على‬
‫الرؼم من عدم توفر شروط االعتراؾ به ‪،‬ومن بٌن تلك الممارسات ما ٌلً ‪:‬‬
‫اوال ‪ :‬تسجٌل اٌرادات بالفترة المحاسبٌة المنتهٌة عن عملٌات بٌع تمت فً الفترة التالٌة ‪،‬‬
‫ففً بعض االحٌان ٌقوم المسبولون بالشركات بتسجٌل اٌرادات بالفترة المحاسبٌة المنتهٌة‬
‫عن عملٌات البٌع التً تتم فً الفترة التالٌة ‪ ،‬وذلك بهدؾ تضخٌم اٌرادات الفترة المنتهٌة‬
‫وارباحها كً تتفق مع ماتكون قد اعلنته الشركة من توقعات فً هذا الشان ‪ 2‬وٌتم ذلك عن‬
‫طرٌق التالعب فً توارٌء مستندات شحن البضاعة المباعة خالل الفترة المحاسبٌة التالٌة‬
‫كً تظهر انه قد تم شحنها الى العمالء خالل الفترة المنتهٌة وبالتالً تسجٌلها كاٌرادات عن‬
‫هذه الفترة ‪.‬‬

‫ثانيا ‪ :‬تسجٌل اٌرادات عن عملٌات البٌع ؼٌر التامة وبضاعة االمانة ‪:‬‬

‫‪ )2‬عملٌات البٌع ؼٌر التامة‬

‫ٌقوم المسبولون ببعض الشركات باالتفاق مع بعض كبار العمالء وتجار الجملة على قٌامهم‬
‫بارسال اوامر شراء بكمٌات كبٌره دون التزامهم بؤستالم تلك البضاعة كمبٌعات على الرؼم‬
‫من عدم تسلٌمها للعمالء ‪ ،‬واحٌانا تقوم بشحنها لمخازن سرٌة وتسجل بمستندات الشحن أنه‬
‫قد تم شحن وتسلٌم البضاعة للعلماء‪.‬‬
‫‪ )0‬بضاعة االمانة ‪:‬‬
‫فً حاالت اخرى ٌقوم المسبولون عن الشركة بشحن كمٌات كبٌرة من البضابع قبل نهاٌة‬
‫الفترة المحاسبٌة الى وكالء البٌع‪ ،‬وتسجٌل تلك البضاعة كمبٌعات على الرؼم من أنه لم ٌتم‬
‫بٌعها للعمالء وما زالت طرؾ الوكالء على سبٌل االمانة‪ ،‬وٌحق للوكالء أعادتها للشركة‬
‫فً اي وقت الحق اذا لم ٌتم بٌعها ‪ ،‬وبالتالً فؤنها ما زالت مملوكة للشركة وال ٌجب‬
‫تسجٌلها كمبٌعات‪.‬‬
‫‪ -0‬تسجٌل اٌرادات وهمٌة ‪:‬‬
‫ٌقوم المسبولون ببعض الشركات بتسجٌل اٌرادات عن عملٌات بٌع وهمٌة بؽرض تضخٌم‬
‫االٌرادات واالرباح فً فترة محاسبٌة معٌنة ‪ ،‬وفً بعض االحٌان ٌتم ذلك عن طرٌق‬
‫تضخٌم قٌمة االٌرادات بقابمة الدخل وقٌمة حسابات المدٌنٌن بالمٌزانٌة قبل نشر القوابم‬
‫المالٌة عن الفترة ودون تسجٌل ذلك بحسابات الشركة ‪ .‬وفً احٌان اخرى ٌقوم المسبولون‬

‫( ‪(13-11‬‬
 ‫عن الشركة بتزوٌر مستندات عن عملٌات بٌع وهمٌة وتسجٌلها بالدفاتر كمبٌعات بآلجل‬
‫للعمالء ‪ ،‬وفً وقت الحق ٌقوم المسبولون بسداد بعض مدٌونٌات العمالء ألظهارها على‬
‫انها مدٌونٌات حقٌقٌة وذلك بؤستخدام أموال استولوا علٌها مسبقا من الشركة من خالل‬
‫عملٌات وهمٌه بٌن الشركة وشركاتهم الخاصة ‪.‬‬
‫الممارسات المحاسبية الخاصة بالمصروفات ‪:‬‬
‫تتكبد الشركة فً كل فترة محاسبٌة نفقات للحصول على سلع وخدمات من الؽٌر فؤذا ما استنفذت‬
‫هذه السلع والخدمات فً انشطة وعملٌات الشركة خالل ذات الفترة فؤنة ٌتم تسجٌلها كمصروفات ‪،‬‬
‫اما اذا لم تستنفذ خالل الفترة فٌتم تسجٌلها كؤصول(مثل األصول الثابتة والمخزون والمصروفات‬
‫المدفوعة مقدما) ‪ ،‬وعندما ٌتم استنفاذ تلك األصول فً الفترات المحاسبٌة الالحقة ‪ ،‬فؤنة ٌتم‬
‫تسجٌلها كمصروفات (مثل اهالك االصول الثابتة أو تكلفة البضاعة المباعة )‪.‬‬
‫وٌتبع المسبولون فً بعض الشركات ممارسات محاسبٌة خاطبة للتالعب بالمصروفات بؽرض‬
‫تخفٌضها وتضخٌم األرباح على ؼٌر الحقٌقٌة ‪ ،‬ومن هذه الممارسات ما ٌلً ‪:‬‬
‫‪ )2‬رسملة وتؤجٌل المصروفات لفترات الحقة ‪.‬‬
‫‪ )0‬المؽاالة فً تقٌٌم مخزون اخر الفترة‪..‬‬
‫‪ )3‬تخفٌض مخصص الدٌون المشكوك فً تحصٌلها ‪.‬‬
‫‪ )4‬عدم تسجٌل األنخفاض الدابم فً قٌمة االصول الثابتة وؼٌر الملموسة ‪.‬‬

‫‪ -1‬رسملة وتأجيل المصروفات لفترات الحقة ‪:‬‬

‫تقوم بعض الشركات بالتالعب فً مصروفات الفترة بتسجٌلها كؤصول فٌما ٌعرؾ برسملة او تؤجٌل‬
‫المصروفات ‪ ،‬وٌترتب على ذلك تضخٌم ارباح الفترة الحالٌة على حساب تخفٌض أرباح الفترات‬
‫الالحقة التً ٌتم خاللها اهالك هذه الؤلصول او المصروفات المإجلة ‪،‬‬
‫‪ -0‬المغاالة في تقييم مخزون اخر الفترة ‪:‬‬
‫تقوم الشركة خالل الفترة المحاسبٌة بشراء او انتاج كمٌة من السلع بؽرض بٌعها للعمالء ‪ ،‬وفً نهاٌة‬
‫الفترة المحاسبٌة تقوم الشركة بجرد او حصر الكمٌة المتبقٌة فً المخازن والتً لم ٌتم بٌعها خالل الفترة‬
‫‪ ،‬وتمثل تكلفة هذه الكمٌة مخزون اخر الفترة ( احد حسابات االصول ) ‪ ،‬وبخصم هذه الكمٌة من‬
‫اجمالً الكمٌة المشتراة او المنتجة خالل الفترة ٌتم تحدٌد كمٌة وتكلفة البضاعة المباعة ( احد حسابات‬
‫المصروفات ) ‪ .‬وٌقوم المسبولون ببعض الشركات بالتالعب فً اجراءات جرد وتقٌٌم المخزون اخر‬
‫الفترة بؽرض تضخٌم قٌمة المخزون ( االصل) وتخفٌض قٌمة تكلفة البضاعة المباعة ( المصروؾ ) ‪،‬‬
‫وبالتالً تضخٌم االرباح على ؼٌر الحقٌقة ‪.‬‬

‫( ‪(13-12‬‬
 ‫‪.‬‬
‫‪-3‬تخفيض مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ‪:‬‬
‫تقوم الشركات ببٌع جزء من مبٌعاتها للعمالء باالجل ‪ ،‬وفً تارٌء البٌع ٌتم تسجٌل هذه المبٌعات‬
‫بحسابات المدٌنٌن ‪،‬فاذا ماتبٌن فً وقت الحق ان بعض حسابات المدٌنٌن لن ٌمكن تحصٌلها ‪ ،‬فانة ٌتم‬
‫تقدٌر قٌمة الدٌون المشكوك فً تحصٌلها وتكوٌن مخصص لذلك مقابل تحمٌل هذه القٌمة التقدٌرٌة‬
‫على المصروفات ‪.‬وتقوم بعض الشركات بالتالعب فً هذه المخصصات بتخفٌضها بؽرض تخفٌض‬
‫المصروفات المرتبطة بها وبالتالً زٌادة ارباح الفترة على ؼٌر الحقٌقة‪.‬‬

‫‪-4‬عدم تسجيل األنخفاض الدائم في قيمة األصول الثابتة واألصول وغير الملموسة ‪ٌ:‬تم تسجٌل‬
‫األصول الثابتة واألصول ؼٌر الملموسة بالمٌزانٌة بالتكلفة التارٌخة مخصوما منها مجمع االهالك فاذا‬
‫ماحدث انخفاض دابم فً قٌمة تلك األصول نتٌجة التقادم التكنلوجً او االنخفاض الدابم فً طاقتها‬
‫االنتاجٌة مثال ‪ ،‬فؤنة ٌجب تخفٌض قٌمة تلك األصول مقابل تسجٌل خسارة (مصروؾ) بقٌمة هذا‬
‫االنخفاض ‪،‬وقد ال تقوم بعض الشركات بتخفٌض قٌمة األصول على الرؼم من توافر الشروط الالزمة‬
‫لذلك ‪ ،‬وبالتالً تخفض من قٌمة مصروفاتها وتزٌد من قٌمة ارباحا على ؼٌر الحقٌقة ‪.‬‬

‫ثامنا ‪ .:‬مؤشرات عمى وجود االحتيال او ا لخطأ‬

‫اوال‪ .:‬الشكوك حول امانة او كفاءة االدارة‬

‫االدارة مسيطر عميها من قبل شخص واحد (او مجموعة صغيرة)‬ ‫‪-1‬‬

‫وجود نسبة عالية من التغيرات بين موظفي المحاسبة والمالية‬ ‫‪-2‬‬

‫وجود تغيرات متكرره في المستشارين القانونين والمدققين‬ ‫‪-3‬‬

‫وجود نقص في موظفي قسم الحسابات ولفترة طويمة‬ ‫‪-4‬‬

‫ثانيا‪ .:‬الضغوط الغير اعتيادية من داخل او خارج المنشاة‬

‫‪ -1‬وجود راس مال تشغيل غير مالئم بسب انخفاض االرباح او التوسع السريع‬

‫‪ -2‬ان المشاة تعتمد بكثرة عمى سمعة واحدة او عميل واحد‪.‬‬

‫‪ -3‬الضغوط المالية عمى االدارة العميا ‪.‬‬

‫( ‪(13-13‬‬
‫‪ -4‬الضغوط التي تمارس عمى موضفي الحسابات النجاز البيانات المالية في فترة‬
‫قصيرة‪.‬‬

‫ثالثا‪ .:‬المعامالت الغير اعتيادية‬

‫‪ -1‬المعامالت او المعالجات المحاسبية المعقدة‬

‫‪ -2‬معامالت مع اطراف ذات عالقة‬

‫رابعا‪ .:‬المشاكل المتعمقة بالحصول عمى ادلة اثبات‬

‫‪ -1‬اجابات االدارة المراوغة او غير المعقولة عمى استفسارات التدقيق‬

‫‪ -2‬العدد الهائل من االختالفات بين السجالت المحاسبية والمصادقات‬

‫المرسمة من الطرف الثالث‪.‬‬

‫المصادر‬

‫‪ -1‬معيار التدقيق الدولي رقم (‪)242‬‬

‫‪ -2‬معيار التدقيق الدولي رقم (‪)315‬‬

‫‪ -3‬محاضرات لمسنوات السابقة المحاسب القانوني د‪ .‬صالح نوري‬

‫‪ -4‬نشرة معايير المراجعة رقم (‪)16‬‬

‫‪ -5‬عبداهلل‪ ,‬خالد امين(‪ )2227‬عمم تدقيق الحسابات ‪,‬النحية العممية ‪,‬دار وائل‬
‫لمنشر ‪,‬عمان ‪,‬االردن‬

‫‪ -6‬ارينز ولوبك (‪ )2225‬المراجعة ترجمة الديسطي ‪,‬دار المريخ‪ ,‬المممكة‬

‫العربية السعودية‬

‫( ‪(13-14‬‬
 6-Hylas, E., Ashton, H., (1982). Audit Detection of Financial
Statement
Errors. The Accounting Review, October, P. 752 -1

(13-15 (

View publication stats