س 1130 33

‫ﺠﺎﻤﻌﺔ اﻟجزاﺌر ‪3‬‬
‫ﻛﻠیﺔ اﻟﻌﻠوم اﻻﻗتصﺎد�ﺔ واﻟﻌﻠوم اﻟتجﺎر�ﺔ وﻋﻠوم اﻟتسییر‬

‫ﻗسم اﻟﻌﻠوم اﻟتجﺎر�ﺔ‬
‫أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘ ّﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ ﺷﻬﺎدة دﻛﺘﻮراﻩ ﻋﻠﻮم ﰲ اﻟﻌﻠﻮم اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‬

‫ﲣﺼﺺ‪ :‬ﳏﺎﺳﺒﺔ وﺗﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳌﻮﺳﻮﻣﺔ ﺑ ـ ـ‪:‬‬
‫أﳘﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬

‫ودورﻩ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪ -‬دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ‪-‬‬
‫إﺷﺮاف‪:‬‬ ‫إﻋﺪاد اﻟﻄﺎﻟﺐ‪:‬‬
‫د‪ .‬ﺣﺴﻴـ ـ ـﺎﱐ ﻋﺒﺪ اﳊﻤﻴـ ـ ـﺪ‬ ‫زواق ﻛﻤـ ـ ـ ـ ـ ـﺎل‬
‫اﳌﺸﺮف اﳌﺴﺎﻋﺪ‪:‬‬
‫د‪ .‬ﻧ ـ ـ ـ ـ ـ ـﺎﺻﺮ ﻳﻮﺳـ ـ ـ ـﻒ )ﻣﺎﻟﻴﺰﻳ ـ ـﺎ ‪(IIUM‬‬
‫ﺸ َﻜﻠَﺔ ِﻣ ْﻦ‪:‬‬
‫ﺸﺖ وأُ ِﺟ َﻴﺰت َﻋﻠَﻨﺎً ﺑﺘﺎرﻳﺦ ‪ 05‬ﻧُﻮﻓﻤ َﱪ ‪ 2018‬أَ َﻣﺎم اﻟﻠﱠﺠﻨَﺔ اﳌُ َ‬
‫ﻧُﻮﻗ َ‬
‫رﺋﻴﺴﺎً‬ ‫ﺟﺎﻣﻌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ‪-3-‬‬ ‫أﺳﺘﺎذ اﻟﺘﻌﻠﻴﻢ اﻟﻌﺎﱄ‬ ‫ﺑﻦ ﻣـ ـ ـ ـﻮﺳﻰ ﻛ ـ ـ ــﻤ ـ ـﺎل‬
‫ﻣﺸﺮﻓﺎً وﻣﻘﺮراً‬ ‫ﺟﺎﻣﻌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ‪-3-‬‬ ‫أﺳﺘﺎذ ﳏﺎﺿﺮ "أ"‬ ‫ﺣﺴﻴـ ـﺎﱐ ﻋﺒﺪ اﳊﻤﻴﺪ‬
‫ﻣﺸﺮﻓﺎً ﻣﺴﺎﻋﺪاً‬ ‫اﳉﺎﻣﻌﺔ اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ اﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﲟﺎﻟﻴﺰ�‬ ‫أﺳﺘـ ـ ـﺎذ ﺑـ ــﺎﺣﺚ‬ ‫ﻧ ـ ـ ـ ـ ـ ـﺎﺻﺮ ﻳﻮﺳـ ـ ـ ـﻒ‬
‫ﻋﻀﻮاً ﻣﻨﺎﻗﺸﺎً‬ ‫ﺟﺎﻣﻌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ‪-3-‬‬ ‫أﺳﺘﺎذ ﳏﺎﺿﺮ "أ"‬ ‫ﻛﺸ ـ ـ ـ ـﺮود اﻟﺒﺸﻴ ـ ـ ـ ـ ـﺮ‬
‫ﻋﻀﻮاً ﻣﻨﺎﻗﺸﺎً‬ ‫ﺟﺎﻣﻌﺔ اﳌﺪﻳﺔ‬ ‫أﺳﺘﺎذ اﻟﺘﻌﻠﻴﻢ اﻟﻌﺎﱄ‬ ‫اﻟﺮﻣﻴـ ـﺪي ﻋﺒﺪ اﻟﻮﻫﺎب‬
‫ﻋﻀﻮاً ﻣﻨﺎﻗﺸﺎً‬ ‫ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﺒﻠﻴﺪة ‪-2-‬‬ ‫أﺳﺘﺎذ اﻟﺘﻌﻠﻴﻢ اﻟﻌﺎﱄ‬ ‫دراوﺳﻲ ﻣﺴﻌ ـ ـ ـ ـ ـ ـﻮد‬
‫ﻋﻀﻮاً ﻣﻨﺎﻗﺸﺎً‬ ‫ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﺒﻠﻴﺪة ‪-2-‬‬ ‫أﺳﺘﺎذ اﻟﺘﻌﻠﻴﻢ اﻟﻌﺎﱄ‬ ‫ﻋﻤ ـ ـ ـﻮرة ﲨ ـ ـ ـ ـ ـ ـﺎل‬
‫اﻟﺴﻨﺔ اﳉﺎﻣﻌﻴﺔ‪2019/2018 :‬‬

‫ﻳﻘﻮﻝ ﺍﻟﻌﻤﺎﺩ ﺍﻷﺻﻔﻬﺎﻧﻲ ﰲ ﺑﻌﺾ ﻣﺎ ﻛﺘﺒﻪ‪..." :‬ﺇﻧﻲ ﺭﺃﻳﺖ ﺃﻧﻪ ﻻ ﻳﻜﺘﺐ‬
‫ً‬
‫ﺇﻧﺴﺎﻥ ﻛﺘﺎﺑﺎ ﰲ ﻟﻮﺣﻪ ﺇﻻّ ﻗﺎﻝ ﰲ ﻏﺪﻩ‪ ،‬ﻟﻮ ﻏﲑ ﮬﺬﺍ ﻟﻜﺎﻥ ﺃﺣﺴﻦ‪ ،‬ﻭﻟﻮ ﺯﻳﺪ‬
‫ﻛﺬﺍ ﻟﻜﺎﻥ ﻳﺴﺘﺤﺴﻦ‪ ،‬ﻭﻟﻮ ﻗﺪﻡ ﮬﺬﺍ ﻟﻜﺎﻥ ﺃﻓﻀﻞ‪ ،‬ﻭﻟﻮ ﺗﺮﻙ ﮬﺬﺍ ﻟﻜﺎﻥ ﺃﲨﻞ‪،‬‬
‫ﻭﮬﺬﺍ ﻣﻦ ﺃﻋﻈﻢ ﺍﻟﻌﱪ‪ ،‬ﻭﮬﻮ ﺩﻟﻴﻞ ﻋﻠﻰ ﺍﺳﺘﻴﻼء ﺍﻟﻨﻘﺺ ﻋﻠﻰ ﲨﻠﺔ ﺍﻟﺒﺸﺮ‪" ...‬‬
‫ﺷﻜﺮ ﻭﺗﻘﺪﻳﺮ‬
‫ﺃَﲪَﺪ‪ ‬ﺍ‪ ‬ﻋﻠﻰ ﺟﺰﻳﻞ ﻧَﻌ‪‬ﻤ‪‬ﺎﺋ‪‬ﻪ‪ ،‬ﻭﺃﺷﻜﺮﻩ ﺷﻜﺮ ﺍﳌﻌﱰﻑ ﺑـﻤ‪‬ﻨ‪‬ﻨﻪ‪ ‬ﻭﺁﻻﺋﻪ‪ ،‬ﻭﺃُﺻ‪‬ﻠّﻲ ﻭﺃُﺳ‪‬ﻠﻢ ﻋﻠﻰ ﺻ‪‬ﻔْﻮ‪‬ﺓ‪ ‬ﺃﻧﺒﻴﺎﺋﻪ‪ ،‬ﻭﻋﻠﻰ ﺁﻟﻪ‬
‫ﻭﺻ‪‬ﺤﺒﻪ ﻭﺃﻭﻟﻴﺎﺋﻪ‪.‬‬
‫" ﻻ ﻳﺸﻜﺮ ﺍ‪ ‬ﻣﻦ ﻻ ﻳﺸﻜﺮ ﺍﻟﻨ‪‬ﺎﺱ"‪ ،‬ﻭﺍﻋﱰﺍﻓﺎً ﻣﻨ‪‬ﺎ ﺑﺎﻟﻔﻀﻞ ﻭﺗﻘﺪﻳﺮﺍً ﻟﻠﺠﻤﻴﻞ‪ ،‬ﻻ ﻳﺴﻌﲏ ﻭﺃﻧﺎ ﺃﻧﺘﻬﻲ ﻣﻦ ﺇﻋﺪﺍﺩ ﻫﺬﻩ‬
‫ﺍﻷﻃﺮﻭﺣﺔ ﺇﻻّ ﺃﻥ ﺃﺗﻮﺟﻪ ﲜﺰﻳﻞ ﺷﻜﺮﻱ ﻭﺍﻣﺘﻨﺎﻧﻲ ﺇﱃ‪:‬‬
‫ﺃﺳﺘﺎﺫﻱ ﻭﻣﺸﺮﰲ ﺍﻷﻭﻝ ﺍﻟﺬﻱ ﺷﺎء ﺍﻟﻘﺪﺭ ﺃﻥ ﻳﻔﺎﺭﻗﻨﺎ ﻗﺒﻞ ﺃﻥ ﻳﻘﻄﻒ ﲦﺎﺭ ﻫﺬﺍ ﺍﻟﻌﻤﻞ ﺑﺄﻳﺎﻡ ﻣﻌﺪﻭﺩﺍﺕ ‪ ...‬ﺍﻷﺳﺘﺎﺫ‬
‫ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ ﺷ‪‬ﻴﺤ‪‬ﺔ ﲬ‪‬ﻴﺴ‪‬ﻲ ﻓﻠﻪ ﻣﻨ‪‬ﻲ ﻛﻞ ﺍﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻭﺍﻻﺣﱰﺍﻡ ﻓﻨﻌﻢ ﺍﻷﺳﺘﺎﺫ ﻭﻧﻌﻢ ﺍﻟﺮﺟﻞ ﻭﻧﻌﻢ ﺍﻟﺼﺪﻳﻖ ﻫﻮ‪ ...‬ﻭﺃﺳﺎﻝ ﺍ‪ ‬ﺭﺏ‬
‫ﺍﻟﻌﺮﺵ ﺍﻟﻌﻈﻴﻢ ﺃﻥ ﻳﺮﲪﻪ ﻭﻳﺘﻐﻤ‪‬ﺪﻩ ﺑﺮﲪﺘﻪ ﺍﻟﻮﺍﺳﻌﺔ ﻭﺃﻥ ﳚﻌﻞ ﻫﺬﺍ ﺍﻟﻌﻤﻞ ﰲ ﻣﻴﺰﺍﻥ ﺣﺴﻨﺎﺗﻪ ﺇﻧﻪ ﲰﻴﻊ ﳎﻴﺐ ﺍﻟﺪﻋﺎء‬
‫ﺍﻟﱪﻭﻓﻴﺴﻮﺭ ﻣ‪‬ﻮﺳ‪‬ﻰ ﺍﻟﻌ‪‬ﺮﺑ‪‬ﺎﻧﻲ ﺍﻟﺬﻱ ﻛﺎﻥ ﻟﻪ ﺍﻟﻔﻀﻞ ﺑﻌﺪ ﺍﳌﻮﱃ ﻋﺰ‪ ‬ﻭﺟﻞ ﰲ ﺫﻫﺎﺑﻲ ﺇﱃ ﺑﻠﺪ ﺍﻟﱰﺑﺺ ﻣﺎﻟﻴﺰﻳﺎ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼﻝ ﻗﺒﻮﻟﻪ ﺍﻹﺷﺮﺍﻑ ﺍﻟﺜﻨﺎﺋﻲ ﻋﻠﻰ ﻫﺬﻩ ﺍﻷﻃﺮﻭﺣﺔ ﻭﻣﺴﺎﻋﺪﺗﻲ ﰲ ﻛﻞ ﺍﻟﻮﺛﺎﺋﻖ ﻭﺍﻹﺟﺮﺍءﺍﺕ ﺍﻹﺩﺍﺭﻳﺔ ﻓﺠﺰﺍﻩ ﺍ‪ ‬ﺧﲑﺍً‬
‫ﺍﻟﻘﺎﻣﺔ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ ﻧَﺎﺻ‪‬ﺮ ﻳ‪‬ﻮﺳ‪‬ﻒ‪ ‬ﻟﻘﺒﻮﻟﻪ ﺍﻹﺷﺮﺍﻑ ﻋﻠﻰ ﻫﺬﻩ ﺍﻷﻃﺮﻭﺣﺔ ﻛﻤﺸﺮﻑ ﻣﺴﺎﻋﺪ ﺑﺎﳉﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﻌﺎﳌﻴﺔ ﺍﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﲟﺎﻟﻴﺰﻳﺎ ‪IIUM‬‬
‫ﻭﻫﺬﺍ ﺑﻌﺪ ﻣﻐﺎﺩﺭﺓ ﺍﻟﱪﻭﻓﻴﺴﻮﺭ ﻣ‪‬ﻮﺳ‪‬ﻰ ﺍﻟﻌ‪‬ﺮﺑ‪‬ﺎﻧﻲ ﳌﺎﻟﻴﺰﻳﺎ‪ ،‬ﻭﺍﻟﺬﻱ ﻛﺎﻥ ﻟﻪ ﻓﻀﻞ ﺍﻟﺘﻨﻘﻴﺢ ﻭﺍﻟﺘﺼﺤﻴﺢ ﺍﻟﻠّﻐﻮﻱ ﻛﻤﺎ ﺃﺷﻜﺮﻩ‬
‫ﻋﻠﻰ ﺣﺮﺻﻪ ﻭﻣﺘﺎﺑﻌﺘﻪ ﺍﻟﺪﺍﺋﻤﲔ ﻹﳖﺎء ﺍﻷﻃﺮﻭﺣﺔ ﺃﺛﻨﺎء ﺗﻮﺍﺟ‪‬ﺪﻱ ﰲ ﺟﺎﻣﻌﺔ ‪ IIUM‬ﲟﺎﻟﻴﺰﻳﺎ ﺃﻭ ﺣﺘﻰ ﺑﻌﺪ‬
‫ﻋﻮﺩﺗﻲ ﻣﻦ ﺍﻟﱰﺑﺺ ﻓﻠﻪ ﻣﲏ ﻛﻞ ﺍﻻﺣﱰﺍﻡ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻭﻓﻀﻠﻪ ﻋﻠﻴﻨﺎ ﻣﻨﻘﻮﺵ ﻭﳏﻔﻮﻅ؛‬
‫ﺍﳌﺸﺮﻑ ﺍﻟﺜﺎﻧﻲ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ ﻋ‪‬ﺒﺪ‪ ‬ﺍﳊَﻤ‪‬ﻴﺪ ﺣﺴﻴ‪‬ﺎﻧﻲ ﺍﻟﺬﻱ ﻛﺎﻥ ﺧﻠﻴﻔﺔً ﻟﻠﻤﺸﺮﻑ ﺍﻷﻭﻝ ﺷ‪‬ﻴﺤ‪‬ﺔ ﲬ‪‬ﻴﺴ‪‬ﻲ ﻭﲢﻤﻞ ﻣﻌﻲ‬
‫ﻋﻨﺎء ﻣﺎ ﺑﻘﻲ‪ ...‬ﻓﺠﺰﺍﻩ ﺍ‪ ‬ﻋﻨ‪‬ﺎ ﺧﲑ ﺍﳉﺰﺍء؛‬
‫ﺃﻋﻀﺎء ﳉﻨﺔ ﺍﳌﻨﺎﻗﺸﺔ ﺍﳌُﻮﻗﺮﺓ ﺍﻟﺬﻳﻦ ﻗﺒﻠﻮﺍ ﻭﲢﻤﻠﻮﺍ ﻋﻨﺎء ﻗﺮﺍءﺓ ﻭﲤَﺤ‪‬ﺺ ﻭﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﻫﺬﻩ ﺍﻷﻃﺮﻭﺣﺔ؛‬
‫ﻃﺎﻗﻢ ﻋﻤﺎﻝ ﻣﻜﺘﺐ ﺍﻟﺸﺆﻥ ﺍﻟﺪﻭﻟﻴﺔ ‪ (Iceo)-‬ﺳﺎﺑﻘﺎً‪ -‬ﺑﺎﳉﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﻌﺎﳌﻴﺔ ﺍﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﲟﺎﻟﻴﺰﻳﺎ )‪ (IIUM‬ﻋﻠﻰ ﺣﻔﺎﻭﺓ ﺍﻻﺳﺘﻘﺒﺎﻝ‬
‫ﻭﻃﻴﺐ ﺍﻷﺧﻼﻕ ﻭﺗﻴﺴﲑ ﺍﻹﺟﺮﺍءﺍﺕ‪ ،‬ﻭﺍﻟﺸﻜﺮ ﻣﻮﺻﻮﻝ ﺇﱃ ﻃﺎﻗﻢ ﻋﻤﺎﻝ ﻣﻜﺘﺒﺔ ﺍﳉﺎﻣﻌﺔ ﺍﻟﻌﺎﳌﻴﺔ ﺍﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﲟﺎﻟﻴﺰﻳﺎ ﻹﺭﺷﺎﺩﺍﲥﻢ‬
‫ﻭﺗﻮﺟﻴﻬﺎﲥﻢ ﻭﻣﺴﺎﻋﺪﺍﲥﻢ ﻭﺃﳘﻬﺎ ﻣ‪‬ﻨ‪‬ﺤﻨﺎ ﻣﻔﺘﺎﺡ ﺍﻟﻮﻟﻮﺝ ﺇﱃ ﻗﺎﻋﺪﺓ ﺍﻟﺒﻴﺎﻧﺎﺕ ﺍﳋﺎﺻﺔ ﺑﺎ‪‬ﻼﺕ ﺍﻟﺪﻭﻟﻴﺔ ﻭﲢﻤﻴﻞ ﺟ‪‬ﻞّ ﺍﳌﺮﺍﺟﻊ ﺍﳌﻌﺘﻤﺪﺓ‬
‫ﰲ ﺍﻟﺪﺭﺍﺳﺔ‪،‬‬
‫ﻛﻞ ﻣﻦ ﺳﺎﻋﺪﻧﻲ ﰲ ﺍﳒﺎﺯ ﻫﺬﺍ ﺍﻟﻌﻤﻞ ﻣﻦ ﻗﺮﻳﺐ ﺃﻭ ﻣﻦ ﺑﻌﻴﺪ ﺳﻮﺍء‪ ‬ﺑﺎﳌﺴﺎﳘﺔ ﺍﻟﻌﻠﻤﻴﺔ ﺃﻭ ﺍﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﺃﻭ‬
‫ﺍﳌﻌﻨﻮﻳﺔ‪ ...‬ﻣﻦ ﲢﻔﻴﺰ ﺃﻭ ﺗﺸﺠﻴﻊ ﺃﻭ ﺩﻋﺎء ﺃﻭ ﺳﺆﺍﻝ‪ ...‬ﳍﻢ ﻣﻨ‪‬ﻲ ﺧﺎﻟﺺ ﺍﻟﺸﻜﺮ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﺩﻭﻥ ﺗَﺨْﺼ‪‬ﻴﺺٍ ﺃﻭ ﲤﻴ‪‬ﻴﺰٍ‪.‬‬
‫ﺍﻹﻫﺪﺍء‬
‫َ َ َ َ ََ َ ََ َ َ َ ََ َ‬ ‫َ َ‬ ‫ََ َ َ ُ ُ‬
‫ﺇﱃ ﺃﻋﺰ ﻣﺎ ﺃﻣﻠﻚ ﰲ ﺍﻟﺪﻧﻴﺎ‪ ،‬ﺇﱃ ﻣﻦ ﺭﲪﺘﻨِﻲ ﺑﺪﻋﻮﺍﺗﻬﺎ ﻭﺑﺮﻛﺎﺗﻬﺎ ﻭﺃﻓﺎﺿﺖ ﻋﻠﻲ ﺑﺪﻣﻊ ﺣﻨﺎﻧﻬﺎ‪.‬‬
‫َ ُ َ َ َ َ ُّ‬ ‫َ‬ ‫َ‬ ‫َ‬
‫ﺇﱃ ﺷﻤﺲ ﺍﻟﻘﻠﺐ ﺍﻟﺮﺣﻴﻢ ﻭﺍﻟﻮﺟﻪ ﺍﳌﻨﲑ ﻭﺍﻟﺪﺗﻲ ﺍﻟﻜﺮﳝﺔ – ﺃﻣﻲ –‬
‫َ َ ُ ََ‬ ‫ََ َ‬ ‫َ َ َ‬ ‫َ َ‬ ‫َ َ ََ‬
‫ﺇﱃ ﻣﻦ ﻋﻠﻤﻨﻲ ﺃﻥ ﺍﻟﻌﻠﻢ ﺟﻬﺎﺩ ﻭﺍﻟﺼﱪ ﻛﻔﺎﺡ‪ ،‬ﺇﱃ ﻗﻤﺮﻱ ﻭﺍﻟﺪﻱ ﺍﻟﺬﻱ ﺃﻫﺪﺍﻧﻲ ﻛﻞ ﻣﺎ ﲟﻠﻚ‪،‬‬
‫َ َ ُ‬
‫ﻭﺭﺿﻲ ﻋﻨﻲ ﺑﺪﻋﻮﺍﺗﻪ‪ ...‬ﺃﻃﺎﻝ ﺍﷲ ﻋﻤﺮﻩ‪.‬‬
‫َُ َ ّ َ ُ َ َ َ ََّ َ َ‬
‫"ﻭﻗﻞ ﺭﺏ ﺍﺭﺣﻤﻬﻤﺎ ﻛﻤﺎ ﺭﺑﻴﺎﻧﻲ ﺻﻐﲑﺍ"‬
‫َ َ‬ ‫َْ‬ ‫َ َُ ﱠْ‬ ‫َ َ‬ ‫َ َ‬ ‫َ ْ ََ َ َ َ َ‬
‫ﺇﱃ ﻣﻦ ﺻﺒﺮﺕ ﻭﲢﻤﻠﺖ ﻭﺳﺎﻧﺪﺕ ﻭﺩﻋﻤﺖ‪ ..‬ﺇﱃ ﺭﻓﻴﻘﺔ ﺍﻟﺪﺭﺏ‪ ...‬ﺯﻭﺟﺘِﻲ ﺍﻟﻐﺎﻟﻴﺔ‬
‫َ َُ ْ َ‬ ‫َُ‬ ‫َ َ‬ ‫َ َ ُ ﱠَ‬
‫ﺇﱃ ﻣﻼﻛِﻲ ﻭﻗﺮﺗﺎ ﻋﻴﻨِﻲ ﻭﻟﺪﺍﻱ‪ ..‬ﺍﳌﻌﺘﺼِﻢ ﺑِﺎﷲ ﻭﺷﻘِﻴﻘﺘﻪ ﺇﻧﺘﺼﺎﺭ‬
‫َ َ َ ُُ َ ُُ‬ ‫َ‬ ‫َ‬ ‫ُ َ‬
‫ﺇﱃ ﻛﻞ ﺍﻟﻜﻮﺍﻛﺐ ﺇﺧﻮﺗﻲ ﻭﺃﺧﻮﺍﺗﻲ ﺍﻷﻋﺰﺍء‪ ،‬ﺻﻐﲑﻫﻢ ﻭﻛﺒﲑﻫﻢ‪.‬‬
‫ََ َ َ‬ ‫َ‬ ‫ُ َ‬
‫ﺇﱃ ﻛﻞ ﺍﻷﻫﻞ ﻭﺍﻷﻗﺎﺭﺏ ﻣﻦ ﺃﺑﻨﺎء ﺍﻟﻌﻢ ﻭﺍﳋﺎﻝ‪.‬‬
‫َ‬ ‫َ‬ ‫ُُ‬ ‫ُ‬ ‫َ‬ ‫َ َ َ‬ ‫َ َْ ََ َ َ‬
‫ﺇﱃ ﻣﻦ ﻓﺎﺭﻗﻨﺎ ﻗﺒﻞ ﻗﻄﻒ ﺛِﻤﺎﺭ ﻫﺎ ﺑﺄﻳﺎﻡ‪ ...‬ﺃﺳﺘﺎﺫِﻱ ﻭﻣﺸﺮﻓِﻲ ﺍﻟﺪﻛﺘﻮﺭ ﺷﻴِﺤﺔ ﲬﻴﺴﻲ ﺭﲪﺔ ﺍﷲ ﻋﻠﻴﻪ‪.‬‬
‫َ‬ ‫ََ ُُ‬ ‫ُ‬ ‫َ‬ ‫َ َ‬ ‫َُ َ َ َ‬
‫ﺇﱃ ﻛﻞ ﻣﻦ ﺷﺎﺭﻛﻨﻲ ﺃﻓﺮﺍﺣﻲ ﻭﺃﺣﺰﺍﻧﻲ‪ ،‬ﺃﺻﺪﻗﺎﺋﻲ ﻭﺯﻣﻼﺋﻲ ﻭﻻ ﻳﺴﻌﻬﻢ ﻫﺬﺍ ﺍﳌﻘﺎﻡ‪.‬‬
‫ََ َ‬ ‫ُ َ َ ََ َ ً َُ‬
‫ﺇﱃ ﻛﻞ ﻣﻦ ﻋﻠﻤﻨﻲ ﺣﺮﻓﺎ‪ ،‬ﻣﻌﻠﻤﻲ ﻭﺃﺳﺎﺗﺬﺗﻲ‪.‬‬
‫َ َ َ َُ‬ ‫ََ‬ ‫ُ‬
‫ﺇﱃ ﻛﻞ ﻣﻦ ﻋﺮﻑ ﻛﻤﺎﻝ‪ ،‬ﻭﺇﻟﻴﻚ ﻳﺎ ﻣﻦ ﺗﻘﺮﺅﻫﺎ ﺍﻵﻥ‪.‬‬
‫ً‬
‫ﺇﱃ ﻫﺆﻻء ﲨﻴﻌﺎ ﺃﻫﺪﻱ ﻫﺬﺍ ﺍﻟﻌﻤﻞ ﺍﳌﺘﻮﺍﺿﻊ‬
‫ﻛﻤﺎﻝ ﺯﻭﺍﻕ‬
‫اﳌﺴﺘﺨﻠﺺ‪:‬‬
‫أﳘﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ودورﻩ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪-‬دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪-‬‬
‫ﻬﺗﺪف ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﰲ ﳎﺎل اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻹدراك ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻗﺒﻞ ﻫﺬا اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ‬
‫ﺗﺼﻮراﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬ﻫﺬا ﻣﻊ دراﺳﺔ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ‬
‫ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ؛ ﻟﺘﺼﻞ ﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ إﱃ ﺗﻘﺪﱘ رؤى ﺑﺸﺄن ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﰲ اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ‬
‫ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺮد ﻓﻌﻞ ﻋﻠﻰ اﳉﻬﻮد اﻟﱵ ﺗﺒﺬل ﰲ ﳎﺎل ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﺗﺴﻌﻰ اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ ﺟﺎﻧﺒﻬﺎ اﻟﻨﻈﺮي إﱃ ﺗﺴﻠﻴﻂ اﻟﻀﻮء ﻋﻠﻰ أﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث‪ :‬اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺄﺣﺪ أﻫﻢ آﻟﻴﺎت ورﻛﺎﺋﺰ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻣﻌﺮﻓﺔ أدوار ﻛﻞ ﻣﻨﻬﺎ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻣﺪﻋﻤﺔ ﺄﺑدﻟﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ودراﺳﺎت ﺳﺎﺑﻘﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﻘﺘﻀﻰ ﻛﻞ ﻋﻨﺼﺮ‪.‬‬ ‫ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻫﺬا ﰲ دراﺳﺔ ﻧﻈﺮﻳﺔ ﲢﻠﻴﻠﻴﺔ ﻣﺴﺘﻔﻴﻀﺔ ّ‬
‫ﺑﻌﺪ اﺳﺘﻌﺮاض اﳌﻌﺎﱂ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﻟﻔﻜﺮﻳﺔ واﻟﺘﺠﺮﻳﺒﻴﺔ ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث ﻛﺂﻟﻴﺎت ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ﻛﺎﻧﺖ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻛﻤﺤﺎوﻟﺔ ﻣﻨّﺎَ ﻟﺘﺪﻋﻴﻢ وﺄﺗﻳﻴﺪ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﺑﺪراﺳﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ﺟﺪﻳﺪة وﺄﺑﺳﻠﻮب‬
‫ﳛﺎﻛﻲ واﻗﻊ ﺣﺎل اﳌﻬﻨﺔ وﻫﺬا ﻬﺑﺪف إﺑﺮاز دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ‬
‫اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ وﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫وﻗﺪ أﺳﻔﺮت ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﺗﻔﺎﻗﺎً ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ ﻣﺎ‬
‫ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺎﺑﺣﺘﻴﺎل )ﻏﺶ( اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ .‬ﻛﻤﺎ ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد وﻋﻲ‬
‫وإدراك ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻣﻊ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ‬
‫ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻹدراك وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﺧﻠﺼﺖ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام ﳏﺘﺸﻢ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫وﻫﻮ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي أﺛﺮ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻋﻠﻰ دورﻫﻢ ﻛﺎﺳﺘﺒﺎﻗﲔ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﻫﺬا ﻣﻊ وﺟﻮد‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻻﻟﺘﺰام وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﰲ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﻳﺮى اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻮﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ‬
‫�ﺗﺞ ﻋﻦ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻣﻊ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫وﰲ إﻃﺎر ﺗﻘﺪﱘ ﻣﻘﱰﺣﺎت ﻟﺘﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد إﲨﺎع ﻋﻠﻰ ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﻟﺮﻫﺎ�ت اﳌﻘﺪﻣﺔ وﻋﻮاﻣﻞ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻛﻔﺎءات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻋﻠﻰ رأﺳﻬﺎ ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ‪....‬‬
‫اﻟﻜﻠﻤﺎت اﳌﻔﺘﺎﺣﻴﺔ‪:‬‬
‫ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ ،‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬
Abstract:
This study aimed to investigate the auditors' perceptions about of their roles and the
extent of their responsibilities in the field of fraud prevention, detection and reporting,
and the relationship of this approach in order to reduce fraud management practices.
This study examines the impact of the interaction between the external audit
mechanism, the internal audit mechanisms and the audit committees in improving the
external auditor's governance role in order to detect fraud in the Algerian environment.
Finally, it provides insights on the extent to which external auditors are proactive.
Algerians in the search and detection of fraud while evaluating auditing services as a
response to all efforts to combat fraud. In addition, this study aims to highlight the three
audit parties: internal audit ,external audit and audit committees as one of the most
important mechanisms and pillars of corporate governance and to know their respective
roles in the prevention, detection and reporting of fraud and in a complicated analytical
study that is supported by an empirical evidence and previous studies.
After reviewing the theoretical, intellectual and experimental features of the three
audit parties as corporate governance mechanisms, about the Algerian Environment, a
survey was an attempt to support and support Algeria's environment in a new empirical
study in a way that simulates the reality of the profession. Disclosure and reporting in
the Algerian environment and from the point of view of the Algerian auditors.
The results of the survey showed an agreement about the inquisitors on the existence
of various fraud practices, whether related to fraud management or fraud of employees
in the Algerian institutions. The study concluded that there was knowledge and
awareness among the respondents of the nature of their roles, their size and their
responsibilities towards assessing and detecting fraud, with a positive relationship
between this realization and the reduction of fraud practices. In the field of fraud
detection and reporting, The auditors have followed the procedures of the search,
disclosure and disclosure of fraud, which has somewhat affected their role as fraudsters
in the identification of fraud during the provision of audit services; this with a positive
relationship between this commitment and the reduction of fraud practices; Which
resulted from the interaction between the external audit mechanism and the internal
audit mechanisms and audit committees in strengthening the external auditor's
governance role in order to detect fraud, with a positive relationship between this
interaction and the reduction of fraud practices; The existence of consensus on the list of
bets provided and factors to develop the competencies of auditors in the field of fraud
detection, primarily to strengthen the independence of the auditor.
key words:
Corporate Governance, Governance Mechanisms, External Audit, Internal Audit,
Audit Committees, Fraud Management, Governance Reforms.
‫‪VII‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫ﻓﻬﺮس اﶈﺘﻮ�ت‬
‫اﻹﻫـﺪاء ‪IV.........................................................................................................‬‬
‫اﻟﺸﻜـﺮ‪V ...........................................................................................................‬‬
‫اﳌﺴﺘﺨﻠﺺ ‪VI .....................................................................................................‬‬
‫ﻓﻬﺮس اﶈﺘﻮ�ت ‪VII ................................................................................................‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤـﺔ اﳉﺪاول ‪XX ................................................................................................‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤـﺔ اﻷﺷﻜﺎل‪XXIII .............................................................................................‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤـﺔ اﳌﻼﺣﻖ ‪XXV ...............................................................................................‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤـﺔ اﻻﺧﺘﺼﺎرات و اﻟﺮﻣﻮز ‪XXIV ..............................................................................‬‬
‫ﻣﻘﺪﻣـﺔ ﻋﺎﻣﺔ ‪ ......................................................................................................‬أ‬
‫‪ .1‬ﻣﺪﺧﻞ اﻟﺪراﺳﺔ؛ ‪ ......................................................................................‬ب‬
‫‪ .2‬إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ؛‪ .......................................................................................‬د‬
‫‪ .3‬ﺗﻄﻮﻳﺮ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت؛‪ .......................................................................................‬و‬
‫‪ .4‬أﳘﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ؛ ‪ .........................................................................................‬و‬
‫‪ .5‬أﻫﺪاف اﻟﺪراﺳﺔ؛ ‪ ......................................................................................‬ط‬
‫‪ .6‬ﻣﱪرات اﺧﺘﻴﺎر اﳌﻮﺿﻮع؛ ‪ ...............................................................................‬ط‬
‫‪ .7‬ﻣﻨﻬﺠﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ وأدواﻬﺗﺎ؛ ‪ ...............................................................................‬ي‬
‫‪ .8‬ﺣﺪود إﻃﺎر اﻟﺪراﺳﺔ؛ ‪ ...................................................................................‬ك‬
‫‪ .9‬ﺻﻌﻮﺎﺑت اﻟﺪراﺳﺔ؛ ‪ .....................................................................................‬ل‬
‫‪ .10‬اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻤﻮﺿﻮع؛ ‪ ............................................................................‬ل‬
‫‪ .11‬ﺧﺼﻮﺻﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ؛ ‪ ....................................................................................‬ش‬
‫‪ .12‬ﺧﻄﺔ وﻫﻴﻜﻞ اﻟﺪراﺳﺔ؛‪ ..................................................................................‬ث‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻷول ‪ -‬اﻟﺒﻨﺎء اﻟﻔﻜﺮي وﻣﻘﻮﻣﺎت اﻟﻨﻈﺎم اﳊﻮﻛﻤﻲ وﻓﻖ اﻹﺻﻼﺣﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪02 .....................................................................................‬‬
‫‪ .1‬ﻣﺸﺮوع اﳊﻮﻛﻤﺔ وإﺷﻜﺎﻟﻴﺔ ﺗﻮﺣﻴﺪ اﳌﺼﻄﻠﺢ‪03 ........................................................‬‬
‫‪ -1.1‬ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻧﻈﺮة ﺎﺗرﳜﻴﺔ وﻣﺴﺒﺒﺎت اﻟﻮﺟﻮد ‪03..........................................‬‬
‫‪ -2.1‬ﺗﻀﺎرب اﳌﺼﺎﱀ وﻣﺸﺮوع اﳊﻮﻛﻤﺔ ‪06.......................................................‬‬
‫‪ -3.1‬اﻷﻃﺮ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ ‪07 .........................................................................‬‬
‫‪ -1.3.1‬ﻧﻈﺮﻳﺔ اﻟﻮﻛﺎﻟﺔ ‪07 ........................................................ Agency Theory‬‬
‫‪ -2.3.1‬اﻗﺘﺼﺎد�ت ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ اﳌﻌﺎﻣﻼت )‪10. ...(Transaction Cost Economics/ TCE‬‬
‫‪ -3.2.1‬ﻧﻈﺮﻳﺔ أﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ ‪11 .................................... Stakeholders Theory‬‬
‫‪VIII‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫‪ -4.3.1‬ﻧﻈﺮﻳﺔ اﻹﺷﺮاف ‪-‬اﳌﻀﻴﻒ‪13 .................................Stewardship Theory -‬‬

‫‪ -5.3.1‬اﳌﻨﻈﻮرات اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ اﻷﺧﺮى ‪15 ....................................................................‬‬
‫‪-4.1‬اﻹﻃﺎر اﳌﻔﺎﻫﻴﻤﻲ وإﺷﻜﺎﻟﻴﺔ ﺗﻮﺣﻴﺪ اﳌﺼﻄﻠﺢ ‪16 .............................................‬‬
‫‪ -1.4.1‬اﳌﺼﻄﻠﺢ اﻟﻠﻐﻮي ‪17 .............................................................‬‬
‫‪ -2.4.1‬اﳌﺼﻄﻠﺢ اﻻﻗﺘﺼﺎدي ‪18 ..........................................................‬‬
‫‪ -5.1‬اﻷﳘﻴﺔ اﳌﺘﺴﺎرﻋﺔ ‪23 ......................................................................‬‬
‫‪ -1.5.1‬أﳘﻴﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﻷﻋﻤﺎل ‪23 ..........................................‬‬
‫‪ -2.5.1‬أﳘﻴﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ‪24 .........................................‬‬
‫‪ -6.1‬اﻟﺘﺒﺎﻳﻦ واﻟﺘﻘﺎرب ‪25 ......................................................................‬‬
‫‪ .2‬ﻣﻘﻮﻣﺎت وﻣﺪاﺧﻞ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﻨﻈﺎم اﳊﻮﻛﻤﻲ‪27...............................................‬‬
‫‪ -1.2‬ﻣﺒﺎدئ اﻟﺘﺠﺴﻴﺪ ‪27....................................................................‬‬
‫‪ -1.1.2‬ﻣﺒﺎدئ ﺻﺎدرة ﻋﻦ ﻣﻨﻈﻤﺎت دوﻟﻴﺔ ‪27.............................................‬‬
‫‪ -2.1.2‬ﻣﺒﺎدئ ﺻﺎدرة ﻋﻦ ﻫﻴﺌﺎت وأﺳﻮاق اﳌﺎل واﻟﺒﻮرﺻﺎت ‪31 ..............................‬‬
‫‪ -3.1.2‬ﻣﺒﺎدئ ﺻﺎدرة ﻋﻦ ﳎﺎﻣﻊ ﻣﻬﻨﻴﺔ ‪32 ...............................................‬‬
‫‪ -2.2‬رﻛﺎﺋﺰ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ‪35 ....................................................................‬‬
‫‪ -1.2.2‬اﻟﺴﻠﻮك اﻷﺧﻼﻗﻲ ‪35 ............................................................‬‬
‫‪ -2.2.2‬اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ واﳌﺴﺎءﻟﺔ ‪37 .............................................................‬‬
‫‪ -3.2.2‬ﻧﻈﻢ إدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ ‪38 ..........................................................‬‬
‫‪ -3.2‬اﳊﻮﻛﻤﺔ اﳉﻴﺪة واﳌﻤﺎرﺳﺎت اﳌﺜﻠﻰ‪39 ....................................................‬‬
‫‪ .3‬ﻣﺪاﺧﻞ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ وآﻟﻴﺎﺗﻪ ‪42 ....................................................................‬‬
‫‪ -1.3‬ﻣﺪاﺧﻞ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ‪42....................................................................‬‬
‫‪ -1.1.3‬ﻣﺪﺧﻞ اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻘﻮاﻋﺪ ‪42 ............................................‬‬
‫‪ -2.1.3‬ﻣﺪﺧﻞ اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﳌﺒﺎدئ ‪43 .............................................‬‬
‫‪ -3.1.3‬ﻣﺪﺧﻞ اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﳌﺨﺎﻃﺮ ‪45 ...........................................‬‬
‫‪ -2.3‬آﻟﻴﺎت اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ‪46 ....................................................................‬‬
‫‪ -1.2.3‬اﻷدب اﻻﻗﺘﺼﺎدي ‪46 ...........................................................‬‬
‫‪ -2.2.3‬اﻵﻟﻴﺎت اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ‪49 .............................................‬‬
‫‪ -3.2.3‬اﻵﻟﻴﺎت اﳋﺎرﺟﻴﺔ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ‪54 .............................................‬‬
‫‪ -4.2.3‬آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ :‬ﻋﻼﻗﺔ ﺗﻜﺎﻣﻞ أم ﺗﺒﺎدل ‪56 .........................................‬‬
‫‪IX‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪58 ....................................................................................‬‬

‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﱐ ‪ -‬ﺎﺛﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺿﻤﻦ اﻟﻨﻈﺎم اﳊﻮﻛﻤﻲ‪ :‬ﳏﺎور ارﺗﻜﺎز وآﻟﻴﺎت ﲡﺴﻴﺪ‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪60......................................................................................‬‬
‫‪ .1‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺠﻬﺎز رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ‪61 ...............................‬‬
‫‪ -1.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪62 .........................................................‬‬
‫‪ -2.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وآﻟﻴﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‪64 ...............................................................‬‬
‫‪ -3.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ‪66 ......................................... ................‬‬
‫اﻟﺘﺨﺼﺺ‪68 ........................................... .............‬‬
‫ّ‬ ‫‪ -4.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﺣﺘﻤﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﺨﺼﺺ‪69 ...............................................................‬‬
‫ّ‬ ‫‪ -1.4.1‬دواﻓﻊ‬
‫ﺘﺨﺼﺺ وﻣﻄﻠﺐ اﻟﻌﻤﻼء‪71 .................................................‬‬
‫‪ -2.4.1‬ﻣﺰا� اﻟ ّ‬
‫‪ -5.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وأﺧﻼﻗﻴﺎت اﳌﻬﻨﺔ‪72 ..........................................................‬‬
‫‪ -1.5.1‬ﻣﻘﺘﻀﻰ آداب وﻗﻮاﻋﺪ اﻟﺴﻠﻮك ﰲ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ‪72 ..................................‬‬
‫‪ -2.5.1‬ﻣﻴﺜﺎق آداب اﳌﻬﻨﺔ وأﺧﻼﻗﻴﺎﻬﺗﺎ ‪73 .................................................‬‬
‫‪ -6.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن واﻻﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ‪73 ........................................................‬‬
‫‪ -7.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﻣﻌﺎﻳﲑ اﻷداء‪75 ..... .......................................................‬‬
‫‪ -1.7.1‬ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻷداء ‪76 .................................................................‬‬
‫‪ -2.7.1‬ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻜﻔﺎءة ‪78 ............................................................‬‬
‫‪ -8.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن ورﻗﺎﺑﺔ اﳉﻮدة‪78 ..............................................................‬‬
‫‪ -9.1‬اﳌﺪﻗﻘﻮن واﻟﺮأي اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ‪81 ...........................................................‬‬
‫‪ .2‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺳﻠﻄﺔ اﻹﺷﺮاف ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ‪85 ......................................‬‬
‫‪ -1.2‬اﳌﻨﻈﻮرﻳﻦ اﻟﺘﺎرﳜﻲ واﻟﺘﻌﺮﻳﻔﻲ ‪85 ........................................................‬‬
‫‪ -1.1.2‬اﳌﻨﻈﻮر اﻟﺘﺎرﳜﻲ ‪85 .............................................................‬‬
‫‪ -2.1.2‬اﳌﻨﻈﻮر اﻟﺘﻌﺮﻳﻔﻲ ‪87 .............................................................‬‬
‫واﻟﻔﻌﺎﻟﻴﺔ ‪88 ...................................................................‬‬
‫‪ -2.2‬اﻷﳘﻴﺔ ّ‬
‫‪ -1.2.2‬اﻷﳘﻴﺔ اﳌﺘﺼﺎﻋﺪة ‪88 ............................................................‬‬
‫‪ -2.2.2‬اﻟﻔﻌﱠﺎﻟﻴﺔ اﳌﺴﺘﻬﺪﻓﺔ ‪89 ............................................................‬‬
‫‪X‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫‪ -3.2‬ﻣﺪاﺧﻞ اﻟﺘﺸﻜﻴﻞ‪90 .................................................................‬‬

‫‪ -1.3.2‬اﳌﺪﺧﻞ اﻻﺧﺘﻴﺎري ‪91 ................................................ Voluntary‬‬
‫‪ -2.3.2‬اﳌﺪﺧﻞ اﻹﻟﺰاﻣﻲ ‪91................................................. Mandatory‬‬
‫‪ -4.2‬ﺧﺼﺎﺋﺺ وﻗﻮاﻋﺪ اﻟﺘﺼﻤﻴﻢ‪91 ..........................................................‬‬
‫‪ -1.4.2‬اﻻﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ ‪92 ..................................................................‬‬
‫‪ -2.4.2‬اﳋﱪة اﳌﺎﻟﻴﺔ واﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ‪94 .........................................................‬‬
‫‪ -3.4.2‬اﳊﺠﻢ ‪96 .......................................................................‬‬
‫‪ -4.4.2‬اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﺎت ‪97 .................................................................‬‬
‫‪ -5.2‬ﺗﻘﺎرﻳﺮ اﻟﻠﺠﻨﺔ وﺷﺮط اﳉﻮدة ‪99 ........................................................‬‬
‫‪ .3‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻛﻘﻴﻤﺔ ﻣﻀﺎﻓﺔ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ‪100 ....................................‬‬
‫‪ -1.3‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ‪100 ........................................................‬‬
‫‪ -2.3‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪101 .......................................................‬‬
‫‪ -3.3‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﺟﻮدة اﻷداء‪104 ...........................................................‬‬
‫‪ -4.3‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﳏﺪدات اﻟﻔﻌﱠﺎﻟﻴﺔ‪105 .......................................................‬‬
‫‪ -5.3‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وأﺧﻼﻗﻴﺎت اﳌﻬﻨﺔ‪107 ........................................................‬‬
‫واﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ‪108 ...................................................‬‬
‫َ‬ ‫‪ -6.3‬اﳌﺪﻗﻘﻮن‬
‫ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪110 ..................................................................................‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻟﺚ‪ -‬إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬اﺧﺘﻼﻻت ﻣﺎﻟﻴﺔ وإدارﻳﺔ؛ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وإﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ اﻟﻔﺼﻞ‪112.....................................................................................‬‬
‫‪ .1‬إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬ﻣﻦ اﻷﺳﺒﺎب إﱃ اﻟﺘﺪاﻋﻴﺎت‪ ...‬ﻓﺂﻟﻴﺎت اﻟﻮﻗﻒ ‪113...........................‬‬
‫‪ -1.1‬إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬اﻟﻮﺟﻮد واﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ‪113..................................................‬‬
‫‪ -2.1‬أﺳﺒﺎب ودواﻓﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬ﻣﺜﻠﺚ ‪116.........................................Cressey‬‬
‫‪ -3.1‬ﺗﺪاﻋﻴﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬اﻵﺎﺛر واﻟﺘﻜﺎﻟﻴﻒ‪121...............................................‬‬
‫‪ -4.1‬وﻗﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬اﳌَُﻘ ﱠﺪ ْم‪125.............................................................‬‬
‫ﻮب‪127...........................................................‬‬
‫‪ -5.1‬وﻗﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬اﳌَﻄْﻠُ ْ‬
‫‪ .2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ ﻛﱪى اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﺪﻗﻘﲔ إﺛﺮ ذاك‪130........‬‬
‫‪ -1.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ اﻟﻮﻻ�ت اﳌﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ‪130..................‬‬
‫‪XI‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫‪ -1.1.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ / (The Enron‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪130 .............(Andersen‬‬

‫‪ -2.1.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The WorldCom‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪131............(Andersen‬‬
‫‪ -3.1.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The Tyco‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪132 .......................... (PWC‬‬
‫‪ -4.1.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪/(The HealthSouth‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪133 (Ernst & Young‬‬
‫‪ -5.1.2‬ﺣﺎﻟﺔ ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The New Century Financial‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪134...(KPMG‬‬
‫‪ -2.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ ﻛﻨﺪا ‪135..................................................‬‬
‫‪ -1.2.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The Bre-X‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت ‪135...(Deloitte & Touche).‬‬
‫‪ -2.2.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ / (The Nortel‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪136...(Deloitte & Touche‬‬
‫‪ -3.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ اﻻﲢﺎد اﻷورﰊ ‪137.........................................‬‬
‫‪ -1.3.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The Parmalat‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪137... (Grant Thorntonk‬‬
‫‪ -2.3.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺑﻨﻚ )‪ / (The BCCI‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪139...(PW /Ernst & Young‬‬
‫‪ -4.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ اﻟﻴﺎﺎﺑن ‪140......................................‬‬
‫‪ -1.4.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The Kanebo‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت)‪140...(ChuoAoyama PWC‬‬
‫‪ -2.4.2‬ﺣﺎﻟﺔ ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The Livedoor‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪141..................... (Koyo‬‬
‫‪ -3.4.2‬ﺣﺎﻟﺔ ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The Toshiba‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪142..................... (PWC‬‬
‫‪ -5.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ اﻟﺼﲔ ‪143........................................‬‬
‫‪ -1.5.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(the Sino-Forest‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪143.(Ernst & Young‬‬
‫‪ -6.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ اﳍﻨﺪ‪145...........................................‬‬
‫‪ -1.6.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(the Satyam‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪145.................. (PWC‬‬
‫‪ -7.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ أﺳﱰاﻟﻴﺎ‪146........................................‬‬
‫‪ -1.7.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The One.Tel‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪146.... (Ernst & Young‬‬
‫‪ -2.7.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ /(The HIH Insurance‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪147.(A. Andersen‬‬
‫‪ -8.2‬ﳕﺎذج ﻟﻼ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ ﺟﻨﻮب إﻓﺮﻳﻘﻴﺎ‪148..................................‬‬
‫‪ -1.8.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﳎﻤﻊ )‪ /(med The Mac‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪148.. (Deloitte & Touche‬‬
‫‪ -9.2‬ﺗﺸﺨﻴﺺ اﻻ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت‪ :‬اﻟﻘﻮاﺳﻢ اﳌﺸﱰﻛﺔ واﻟﺪواﻓﻊ اﻟﻜﺎﻣﻨﺔ‪149...................‬‬
‫‪ -1.9.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ :‬اﳍﻴﻤﻨﺔ اﳌﻔﺮﻃﺔ‪ ،‬أﺧﻄﺒﻮط زﻣﺎﻧﻪ ‪149.................................‬‬
‫‪ -2.9.2‬ﳎﻠﺲ اﻹدارة واﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ :‬اﻟﻮﻻء اﳌﻨﻘﺴﻢ‪151......................................‬‬
‫‪ -3.9.2‬ﺗﻀﺎرب اﳌﺼﺎﱀ‪ :‬ﺧﻄﻂ اﻹدارة واﻟﺘﻌﻮﻳﺾ اﳌﻔﺮط ‪153................................‬‬
‫‪ -4.9.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ :‬اﳊﺎرس اﳌﺘﻐﺎﻓﻞ‪154...............................................‬‬
‫‪XII‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫‪ -5.9.2‬اﻷزﻣﺔ‪ ،‬أزﻣﺔ ﺛﻘﺔ‪155..............................................................‬‬

‫‪ .3‬إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وإﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪156..................................................‬‬
‫‪ -1.3‬إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪156...................................................................‬‬
‫‪ -2.3‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻟﻠﺘﺨﻔﻴﻒ ﻣﻦ ﺗﻀﺎرب اﳌﺼﺎﱀ‪160.....................................‬‬
‫‪ -3.3‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻟﻠﺘﺨﻔﻴﻒ ﻣﻦ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ‪161...........................‬‬
‫‪ -4.3‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻟﻠﺘﺨﻔﻴﻒ ﻣﻦ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ‪163..........................‬‬
‫‪ -5.3‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻟﻠﺘﺨﻔﻴﻒ ﻣﻦ إﺧﻔﺎﻗﺎت ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ‪165..............................‬‬
‫‪ -6.3‬ﳕﺎذج ﻋﺎﳌﻴﺔ ﻹﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ‪167....................................................‬‬
‫‪ -1.6.3‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻻ�ت اﳌﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ …‪167............................‬‬
‫‪ -2.6.3‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﳌﻤﻠﻜﺔ اﳌﺘﺤﺪة‪171..........................................‬‬
‫‪ -3.6.3‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ ﻓﺮﻧﺴﺎ ‪177...................................................‬‬
‫‪ -3.6.4‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ أﺳﱰاﻟﻴﺎ‪180...................................................‬‬
‫ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺼﻞ‪182....................................................................................‬‬
‫ﺴﺘَ ْﺤ َﺪﺛَﺔ ‪ ....‬اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺮاﺑﻊ‪ -‬ﺎﺛﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ :‬أدوار ﺗَﻔﺎﻋُﻠﻴﺔ وﻣﻬﺎم ُﻣ ّْ‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪184....................................................................................‬‬
‫‪ .1‬اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪185..............................‬‬
‫‪ -1.1‬اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﺣﺪود اﻻﻟﺘﺰام ‪185......................................‬‬
‫‪ -2.1‬اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺣﺪود اﻹﺷﺮاف‪188........................................‬‬
‫‪ -3.1‬اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺣﺪود اﻟﺴﻠﻄﺔ‪189.......................................‬‬
‫‪ .2‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ :‬دور ﳏﻮري واﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﻣﻀﺎدة ‪191........................................‬‬
‫‪ -1.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪191....................................................‬‬
‫‪ -1.1.2‬إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﻜﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪192..............................................‬‬
‫‪ -2.1.2‬اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ‪197................................................................‬‬
‫‪ -3.1.2‬ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪" :‬اﻷﻋﻼم اﳊﻤﺮاء" ‪197.........................‬‬
‫‪ -4.1.2‬اﻻﺗﺼﺎل ﺑﺸﺄن اﻻﺣﺘﻴﺎل‪199........................................................‬‬
‫‪ -5.1.2‬ﺗﻄﺒﻴﻘﺎت َﻋ َﻤﻠﻴَﺔ ﻟﻜﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪200...............................................‬‬
‫‪ -2.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﻔﺤﺺ اﳌﺘﻜﺎﻣﻞ ﻟﻠﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪203..................... ..................‬‬
‫‪ -3.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وإدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ اﳌﺆﺳﺴﻴﺔ ‪206.......................................ERM‬‬
‫‪ -4.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﺧﺪﻣﺎت ﻏﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪208..................................................‬‬
‫‪XIII‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫‪ -5.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻻ�ﻴﺎر اﳌﺎﱄ‪211.........................................................‬‬

‫‪ -6.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ‪214.................. ................‬‬
‫‪ -7.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪216.............. .....................................‬‬
‫‪ .3‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ :‬أداة ﻟﻠﺘﻔﻌﻴﻞ وأدوار ﻣﻜﻤﻠﺔ‪218.................................................‬‬
‫‪ -1.3‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪218......................................................‬‬
‫‪ -2.3‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪221........................................................‬‬
‫‪ -3.3‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وإﻋﺪاد اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪223....................................................‬‬
‫‪ -4.3‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وإدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ‪224..........................................................‬‬
‫‪ -5.3‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ووﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪226.................................................‬‬
‫‪ -6.3‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪229.........................................................‬‬
‫ﺴﺘﺤﺪﺛﺔ‪232.........................................‬‬
‫‪ .4‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ :‬أدوار ﺗﻜﺎﻣﻠﻴﺔ وﻣﻬﺎم ُﻣ ّ‬
‫‪ -1.4‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪232............................... ..............‬‬
‫‪ -2.4‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ واﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪237.....................................................‬‬
‫‪ -3.4‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وإدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ‪239..................................... .................‬‬
‫‪ -4.4‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ واﳋﺪﻣﺎت اﻻﺳﺘﺸﺎرﻳﺔ‪242................................. ...............‬‬
‫‪ -1.4.4‬اﳋﺪﻣﺎت اﻻﺳﺘﺸﺎرﻳﺔ ﺠﻤﻟﻠﺲ اﻹدارة وﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪243...................................‬‬
‫‪ -2.4.4‬اﳋﺪﻣﺎت اﻻﺳﺘﺸﺎرﻳﺔ ﻟﻺدارة‪243.....................................................‬‬
‫‪ -3.4.4‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪرﻳﺐ ‪244..............................................‬‬
‫‪ -5.4‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ واﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﻟﻐﲑ ﻣﺎﻟﻴﺔ‪244....................................................‬‬
‫‪ -6.4‬اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ واﻻﻟﺘﺰام ﺎﺑﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻹﻓﺼﺎح ‪245........................................‬‬
‫‪ .5‬أﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ :‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ؛ آﺎﺛر واﻧﻌﻜﺎﺳﺎت؛ اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ ‪246................................‬‬
‫‪ -1.5‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ أﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪246........................................................‬‬
‫‪ -1.1.5‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ‪246..................................‬‬
‫‪ -2.1.5‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ‪251....................................‬‬
‫‪ -3.1.5‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪254.....................................‬‬
‫‪ -2.5‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﲢﺪ�ت اﳌﻬﻨﺔ‪ :‬آﺎﺛر واﻧﻌﻜﺎﺳﺎت‪257.............................................‬‬
‫‪ -3.5‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ‪ :‬اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ ‪261............................................................‬‬
‫‪ -1.3.5‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﳕﻮذج اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﻜﺒﺎر‪ :‬اﺣﺘﻜﺎر اﻟﻘﻠﺔ‪261......................................‬‬
‫‪ -2.3.5‬اﳌﺪﻗﻘﻮن واﳌﺼﺎدر اﳋﺎرﺟﻴﺔ‪ :‬اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ أم اﻻﺳﺘﻌﺎﻧﺔ‪263..................................‬‬
‫‪XIV‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫‪ -3.3.5‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﻣﻨﺎﻫﺞ اﻟﺘﻌﻠﻴﻢ واﻟﺘﺪرﻳﺐ‪ :‬اﻟﺘﻌﺰﻳﺰ واﻟﺘﻄﻮﻳﺮ‪265 ................................‬‬

‫‪ -4.3.5‬ﺗﻮﺻﻴﺎت ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ‪ :‬اﳌﺮاﺟﻌﺔ واﻟﺘﻘﻮﱘ‪267..............................................‬‬
‫ﻟﻠﺠﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ :‬اﻟﺘﻜﻮﻳﻦ واﻟﺘﻘﻴﻴﻢ اﻟﺬاﰐ‪270...................................‬‬
‫‪ -5.3.5‬ﺗﻮﺻﻴﺎت ّ‬
‫ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺼﻞ‪274....................................................................................‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﳋﺎﻣﺲ‪ :‬دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪276....................................................................................‬‬
‫‪ .1‬ﺗﺼﻤﻴﻢ ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻘﱰح ﻟﺪور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪277...‬‬
‫‪ -1.1‬ﻣﺘﻐﲑات اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻨﻤﻮذج اﳌﻘﱰح‪277......................................................‬‬
‫‪ -2.1‬ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻘﱰح‪277.................................................................‬‬
‫‪ -3.1‬ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻨﻤﻮذج اﳌﻘﱰح‪278.....................................................‬‬
‫‪ .2‬ﻣﻨﻬﺠﻴﺔ إﻋﺪاد وﲢﻠﻴﻞ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‪280.....................................................‬‬
‫‪ -1.2‬أداة اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‪280..................................................................‬‬
‫‪ -1.1.2‬اﳍﺪف ﻣﻦ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‪280.....................................................‬‬
‫‪ -2.1.2‬ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ‪280.................................................................‬‬
‫‪ -3.1.2‬ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‪280..................................................................‬‬
‫‪ -4.1.2‬ﺗﺼﻤﻴﻢ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪281.......................................................‬‬
‫‪ -2.2‬اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ اﳌﺴﺘﺨﺪﻣﺔ‪283.......................................................‬‬
‫‪ -3.2‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‪284................................................................‬‬
‫‪ -1.3.2‬اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪284...................................................................‬‬
‫‪ -2.3.2‬اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‪284.................................................................‬‬
‫‪ -3.3.2‬اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪285...................................................................‬‬
‫‪ -4.3.2‬اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪285................................................‬‬
‫‪ -4.2‬ﺻﺪق وﺛﺒﺎت ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ‪285.......................................................‬‬
‫‪ -1.4.2‬ﺻﺪق اﻷداة‪286...................................................................‬‬
‫‪ -2.4.2‬ﺛﺒﺎت ﻓﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪298...................................................‬‬
‫‪ -5.2‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ أﻓﺮاد اﻟﻌﻴﻨﺔ وﺗﻮزﻳﻌﻬﺎ‪300........................................................‬‬
‫‪ -1.5.2‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ )‪300............. (1-Sample Kolmogorov-Smirnov‬‬
‫‪ -2.5.2‬ﻋﺮض وﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﻮﺳﻴﻄﺔ‪301.............................................‬‬
‫‪XV‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬
‫‪ .3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ‪317........................................................................‬‬

‫‪ -1.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻷول‪317.....................................................‬‬
‫‪ -2.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺜﺎﱐ ‪319......................................................‬‬
‫‪ -1.2.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‪319...................................‬‬
‫‪ -2.2.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‪321...................................‬‬
‫‪ -3.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ‪323....................................................‬‬
‫‪ -1.3.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‪321...................................‬‬
‫‪ -2.3.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‪327...................................‬‬
‫‪ -4.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ‪329.....................................................‬‬
‫‪ -1.4.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‪329....................................‬‬
‫‪ -2.4.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‪331....................................‬‬
‫‪ -5.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﳋﺎﻣﺲ ‪334...................................................‬‬
‫‪ .4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت ‪336..........................................................................‬‬
‫‪ -1.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ‪336.................................................................‬‬
‫‪ -2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‪337..................................................................‬‬
‫‪ -1.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ‪337.....................................................‬‬
‫‪ -2.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‪338.....................................................‬‬
‫‪ -3.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‪340....................................................‬‬
‫‪ -4.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‪341.....................................................‬‬
‫‪ -5.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ‪342....................................................‬‬
‫‪ -3.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ‪344.................................................................‬‬
‫‪ -1.3.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ‪344....................................................‬‬
‫‪ -2.3.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‪345....................................................‬‬
‫‪ -5.3.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ‪349....................................................‬‬
‫‪ -4.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ ‪351.................................................................‬‬
‫‪ -1.4.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ‪351....................................................‬‬
‫‪ -2.4.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‪353....................................................‬‬
‫‪XVI‬‬ ‫ﻓﻬﺮس اﻟﻤﺤﺘﻮﻳﺎت‬

‫‪ -5.4.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ ‪357....................................................‬‬
‫‪ -5.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﳋﺎﻣﺴﺔ‪359................................................................‬‬
‫‪ -6.4‬اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‪362..........................................................‬‬
‫ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺼﻞ‪363....................................................................................‬‬
‫ﺧﺎﲤـﺔ ﻋﺎﻣـﺔ ‪364................................ ......................................................‬‬
‫اﳌﺼﺎدر واﳌﺮاﺟﻊ ‪376.................................................................................‬‬
‫اﳌﻼﺣـﻖ ‪399................................................ .........................................‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﳉﺪاول‪:‬‬
‫اﻟﺼﻔﺤﺔ‬ ‫ﻋﻨﻮان اﳉﺪول‬ ‫رﻗﻢ اﳉﺪول‬
‫‪37‬‬ ‫أدوار وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت اﻷﻃﺮاف اﳌﺨﺘﻠﻔﺔ ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وإدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ‬ ‫اﳉﺪول ‪1 .1‬‬
‫‪44‬‬ ‫أﻫﻢ اﻟﻔﺮوق ﺑﲔ ﻣﺪﺧﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﻟﻘﻮاﻋﺪ واﳌﺪﺧﻞ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﳌﺒﺎدئ‬ ‫اﳉﺪول ‪2 .1‬‬
‫‪163‬‬ ‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻟﻮاﻗﻊ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﳌﺎ ﻗﺒﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﻣﺎ ﺑﻌﺪﻫﺎ‪.‬‬ ‫اﳉﺪول ‪1 .3‬‬
‫‪165‬‬ ‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﳌﺎ ﻗﺒﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﻣﺎ ﺑﻌﺪﻫﺎ‬ ‫اﳉﺪول ‪2 .3‬‬
‫‪166‬‬ ‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﻟﻠﺠﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﳌﺎ ﻗﺒﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﻣﺎ ﺑﻌﺪﻫﺎ‬ ‫اﳉﺪول ‪3 .3‬‬
‫‪281‬‬ ‫ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬ ‫اﳉﺪول ‪1 .5‬‬
‫‪282‬‬ ‫ﻣﻘﻴﺎس ﲢﺪﻳﺪ اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ‬ ‫اﳉﺪول ‪2 .5‬‬
‫‪283‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻳﲑ ﺗﻔﺴﲑ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ )اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ﻟﻠﻤﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ(‬ ‫اﳉﺪول ‪3 .5‬‬
‫‪284‬‬ ‫ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬ ‫اﳉﺪول ‪4 .5‬‬
‫‪284‬‬ ‫ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‬ ‫اﳉﺪول ‪5 .5‬‬
‫‪285‬‬ ‫اﳉﺪول ‪6 .5‬‬
‫ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫‪285‬‬ ‫ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫اﳉﺪول ‪7 .5‬‬
‫‪286‬‬ ‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬ ‫اﳉﺪول ‪8 .5‬‬
‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬ ‫اﳉﺪول ‪9 .5‬‬
‫‪287‬‬
‫اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ‬ ‫اﳉﺪول ‪10 .5‬‬
‫‪288‬‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﳌﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬ ‫اﳉﺪول ‪11 .5‬‬
‫‪289‬‬
‫اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﳌﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬ ‫اﳉﺪول ‪12 .5‬‬
‫‪291‬‬
‫اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪293‬‬ ‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﳉﺪول ‪13 .5‬‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪293‬‬ ‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﳉﺪول ‪14 .5‬‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪.‬‬
‫‪295‬‬ ‫اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﻟﺮﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ‬ ‫اﳉﺪول ‪15 .5‬‬
‫إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪296‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر‪.‬‬ ‫اﳉﺪول ‪16 .5‬‬
‫‪297‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر‪.‬‬ ‫اﳉﺪول ‪17 .5‬‬
‫‪297‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر‪.‬‬ ‫اﳉﺪول ‪18 .5‬‬
‫‪298‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﳏﻮر ﻣﻦ ﳏﺎور اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ‪.‬‬ ‫اﳉﺪول ‪19 .5‬‬
‫‪299‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت )ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﺠﺰﺋﺔ اﻟﻨﺼﻔﻴﺔ(‬ ‫اﳉﺪول ‪20 .5‬‬
‫‪300‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻼت )‪ (Alfa Cronbach‬ﻟﻜﻞ ﳎﺎل ﻣﻦ ﳎﺎﻻت ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء واﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﻛﻜﻞ‬ ‫اﳉﺪول ‪21 .5‬‬
‫‪301‬‬ ‫اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ )‪(One-Sample Kolmogorov-Smirnov‬‬ ‫اﳉﺪول ‪22 .5‬‬
‫‪302‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (ANOVA‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫اﳉﺪول ‪23 .5‬‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫‪303‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ‬ ‫اﳉﺪول ‪24 .5‬‬
‫ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫‪305‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T-Test‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫اﳉﺪول ‪25 .5‬‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‬
‫‪306‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (Mann-Whitney‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬ ‫اﳉﺪول ‪26 .5‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‬
‫‪307‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (ANOVA‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫اﳉﺪول ‪27 .5‬‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫‪309‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ‬ ‫اﳉﺪول ‪28 .5‬‬
‫ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫‪310‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T-Test‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫اﳉﺪول ‪29 .5‬‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪312‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (Mann-Whitney‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬ ‫اﳉﺪول ‪30 .5‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪314‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﺑﲔ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬ ‫اﳉﺪول ‪31 .5‬‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪315‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ وﺑﲔ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬ ‫اﳉﺪول ‪32 .5‬‬
‫‪316‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ وﺑﲔ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ‬ ‫اﳉﺪول ‪33 .5‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪317‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬ ‫اﳉﺪول ‪34 .5‬‬
‫‪320‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت‬ ‫اﳉﺪول ‪35 .5‬‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪321‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف‬ ‫اﳉﺪول ‪36 .5‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫‪324‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ‬ ‫اﳉﺪول ‪37 .5‬‬
‫ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪327‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر‬ ‫اﳉﺪول ‪38 .5‬‬
‫دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪329‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﳉﺪول ‪39 .5‬‬
‫ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪332‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﳉﺪول ‪40 .5‬‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪334‬‬ ‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ‬ ‫اﳉﺪول ‪41 .5‬‬
‫إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪336‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬ ‫اﳉﺪول ‪42 .5‬‬
‫‪338‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬ ‫اﳉﺪول ‪43 .5‬‬
‫‪339‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬ ‫اﳉﺪول ‪44 .5‬‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪340‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬ ‫اﳉﺪول ‪45 .5‬‬
‫‪341‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ‬ ‫اﳉﺪول ‪46 .5‬‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪342‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬ ‫اﳉﺪول ‪47 .5‬‬
‫‪343‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ‬ ‫اﳉﺪول ‪48 .5‬‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪345‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ‬ ‫اﳉﺪول ‪49 .5‬‬
‫اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ‬
‫‪346‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ‬ ‫اﳉﺪول ‪50 .5‬‬
‫واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪347‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ‬ ‫اﳉﺪول ‪51 .5‬‬
‫‪348‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‬ ‫اﳉﺪول ‪52 .5‬‬
‫واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪349‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح‬ ‫اﳉﺪول ‪53 .5‬‬
‫ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪350‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ‬ ‫اﳉﺪول ‪54 .5‬‬
‫واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪352‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﳉﺪول ‪55 .5‬‬
‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ‬ ‫اﳉﺪول ‪56 .5‬‬
‫‪353‬‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪354‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬ ‫اﳉﺪول ‪57 .5‬‬
‫‪356‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬ ‫اﳉﺪول ‪58 .5‬‬
‫وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪357‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﳉﺪول ‪59 .5‬‬
‫‪359‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬ ‫اﳉﺪول ‪60 .5‬‬
‫وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪360‬‬ ‫ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﳉﺪول ‪61 .5‬‬
‫‪341‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ‬ ‫اﳉﺪول ‪62 .5‬‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪352‬‬ ‫اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬ ‫اﳉﺪول ‪63 .5‬‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻷﺷﻜﺎل اﻟﺒﻴﺎﻧﻴﺔ‪:‬‬
‫اﻟﺼﻔﺤﺔ‬ ‫ﻋﻨﻮان اﻟﺸﻜﻞ‬ ‫رﻗﻢ اﻟﺸﻜﻞ‬

‫‪77‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺘﻌﺎرف ﻋﻠﻴﻬﺎ‬ ‫اﻟﺸﻜﻞ ‪1 .2‬‬
‫‪120‬‬ ‫اﻟﺘﺴﻠﺴﻞ اﳍﺮﻣﻲ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻲ ﻟﻨﻤﻮذج ﻋﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ ﻣﺜﻠﺚ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫اﻟﺸﻜﻞ ‪1 .3‬‬
‫‪277‬‬ ‫ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻘﱰح ﻟﺪور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬ ‫اﻟﺸﻜﻞ ‪1 .5‬‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﳌﻼﺣﻖ‪:‬‬
‫اﻟﺼﻔﺤﺔ‬ ‫ﻋﻨﻮان اﳌﻠﺤﻖ‬ ‫اﳌﻠﺤﻖ‬

‫‪400‬‬ ‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺎﺑﻟﻠﻐﺔ اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ‬ ‫اﳌﻠﺤﻖ ‪01‬‬
‫‪408‬‬ ‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺎﺑﻟﻠﻐﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻴﺔ‬ ‫اﳌﻠﺤﻖ ‪02‬‬
‫‪415‬‬ ‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﶈﻜﻤﲔ ﻟﻘﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬ ‫اﳌﻠﺤﻖ ‪03‬‬
‫‪416‬‬ ‫ﳐﺮﺟﺎت ‪SPSS‬‬ ‫اﳌﻠﺤﻖ ‪04‬‬
:‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺧﺘﺼﺎرات واﻟﺮﻣﻮز‬
‫اﻟﺮﻣﺰ‬ ‫اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻷﺟﻨﺒﻴﺔ‬ ‫اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ‬

AAA American Accounting association ‫ﲨﻌﻴﺔ اﶈﺎﺳﺒﺔ اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ‬
ACFE Association of Certified Fraud Examiners ‫ﲨﻌﻴﺔ ﻓﺎﺣﺼﻲ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﳌﻌﺘﻤﺪﻳﻦ‬
AFEP Association française des entreprises privées ‫اﳉﻤﻌﻴﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت اﳋﺎﺻﺔ‬
AICPA The American Institute of Certified Public ‫اﳌﻌﻬﺪ اﻷﻣﺮﻳﻜﻲ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﲔ‬
Accountants
CEO Chief executive officer ‫اﻟﺮﺋﻴﺲ اﳌﺪﻳﺮ اﻟﺘﻨﻔﻴﺬي‬
CGC Corporate Governance Center ‫ﻣﺮﻛﺰ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
CIPE Center for International Private Enterprise ‫ﻣﺮﻛﺰ اﳌﺸﺮوﻋﺎت اﻟﺪوﻟﻴﺔ اﳋﺎﺻﺔ‬
CNPF Conseil national du patronat français ‫اﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ ﻷرﺎﺑب اﻟﻌﻤﻞ اﻟﻔﺮﻧﺴﻴﲔ‬
COSO The Committee of Sponsoring Organizations of ‫ﳉﻨﺔ اﳌﻨﻈﻤﺎت اﻟﺮاﻋﻴﺔ ﻟﻠﺠﻨﺔ ﺗﺮﻳﺪواي‬
Treadway Commission
ERM Enterprise risk management ‫إدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ اﳌﺆﺳﺴﻴﺔ‬
FRC Financial Reporting Council ‫ﳎﻠﺲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
GAAP Generally Accepted Accounting Principles ‫اﳌﺒﺎدئ اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ اﳌﺘﻌﺎرف ﻋﻠﻴﻬﺎ‬
GAAS Generally Accepted Auditing Standards ً‫ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﻘﺒﻮﻟﺔ ﻗﺒﻮﻻً ﻋﺎﻣﺎ‬
IAASB International Auditing and Assurance ‫ﳎﻠﺲ ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﺘﺄﻛﻴﺪ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‬
Standards Board
IFAC International federation of Accountant ‫اﻻﲢﺎد اﻟﺪوﱄ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ‬
IIA The Institute of Internal Auditors. ‫ﻣﻌﻬﺪ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ‬
IMF International Monetary Fund ‫ﺻﻨﺪوق اﻟﻨﻘﺪ اﻟﺪوﱄ‬
IOSCO International Organization of Securities ‫اﳌﻨﻈﻤﺔ اﻟﺪوﻟﻴﺔ ﻟﻠﺒﻮرﺻﺎت اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ‬
Committee
ISA International standards auditor ‫ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‬
Medef Mouvement des entreprises de France ‫ﺣﺮﻛﺔ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﻟﻔﺮﻧﺴﻴﺔ‬
NASDAQ National Association of Securities Dealers ‫ﻧﻈﺎم ﲢﺪﻳﺪ اﻷﺳﻌﺎر اﳌﺆﲤﻦ اﻟﺘﺎﺑﻊ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺔ‬
Automated Quotations system
‫اﻟﻘﻮﻣﻴﺔ ﻟﻮﺳﻄﺎء اﻷوراق اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
NYSE New York Stock Exchange. ‫ﺑﻮرﺻﺔ ﻧﻴﻮﻳﻮرك‬
OCED Organization for Economic Co-Operation and ‫ﻣﻨﻈﻤﺔ اﻟﺘﻌﺎون اﻻﻗﺘﺼﺎدي واﻟﺘﻨﻤﻴﺔ‬
Development
PCAOB The Public Company Accounting Oversight ‫ﳎﻠﺲ اﻹﺷﺮاف ﻋﻠﻰ ﳏﺎﺳﺒﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻌﺎﻣﺔ‬
Board
SEC Securities Exchange Commission ‫ﻫﻴﺌﺔ ﺗﺪاول اﻷوراق اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ‬
SOX Sarbanes-Oxely Act. ‫ﻗﺎﻧﻮن ﺳﺎرﺑﻴﻨﺰ أوﻛﺴﻠﻲ‬
SPSS Statistical Package For Social Sciences ‫ﺑﺮ�ﻣﺞ اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ ﻟﻠﻌﻠﻮم اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫ب‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ .1‬ﻣﺪﺧﻞ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫أﺿﺤﺖ ﻣﺸﻜﻠﺔ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻣﻨﺬ ﻋﻘﻮد ﻣﻦ اﳌﻮاﺿﻴﻊ اﳌﻬﻤﺔ ﺳﻮاءٌ ﳌﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ أو اﻟﺒﺎﺣﺜﲔ أو اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ‬
‫ﺑﺸﻜﻞ ﻋﺎم‪ ،‬ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻌﺪ َﻣ ّﻮﺟﺔ اﻻﺧﺘﻼﻻت واﻻ�ﻴﺎرات اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ أواﺧﺮ اﻟﺘﺴﻌﻴﻨﺎت وأواﺋﻞ اﻟﻌﻘﺪ اﻷول ﻣﻦ اﻟﻘﺮن‬
‫اﳊﺎدي واﻟﻌﺸﺮﻳﻦ‪ ،‬وﻣﺮة أﺧﺮى ﺑﲔ ﻋﺎﻣﻲ ‪ 2007‬و‪ ،2009‬واﻟﱵ أﺛﺒﺘﺖ أن اﻵﻟﻴﺎت اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺴﻮق ﻻ ﺗﺴﺘﻄﻴﻊ‬
‫ﻟﻮﺣﺪﻫﺎ ﺣﻞ ﻣﺸﺎﻛﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫وﻗﺪ ﺗﺮﺗﺐ ﻋﻦ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺧﺴﺎﺋﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ ﻛﺒﲑة ﳌﺨﺘﻠﻒ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺎﺑﻟﺸﺮﻛﺎت َﻣ ْﻮﻃﻦ ﺗﻠﻚ‬
‫اﻻ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﺣﻴﺚ أﻓﺎد ﺗﻘﺮﻳﺮ ﲨﻌﻴﺔ ﻓﺎﺣﺼﻲ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﳌﻌﺘﻤﺪﻳﻦ )‪ (ACFE‬ﻟﺴﻨﺔ ‪ 1 2016‬أ ّن‬
‫اﳋﺴﺎﺋﺮ اﻹﲨﺎﻟﻴﺔ اﻟﻨﺎﲨﺔ ﻋﻦ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺒﺎﻟﻐﺔ ‪ 2410‬ﺣﺎﻻت اﻟﱵ ﰎ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﻓﻴﻬﺎ ﻣﺎ ﺑﲔ ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪2014‬‬
‫وأﻛﺘﻮﺑﺮ ‪ 2015‬وﺿﻤﻦ ‪ 114‬ﺑﻠﺪاً ﻣﻦ ﳐﺘﻠﻒ أﳓﺎء اﻟﻌﺎﱂ‪ ،‬ﻗﺪ ﺑﻠﻐﺖ ﻣﺎ ﻣﻘﺪارﻩ ‪ 6,3‬ﻣﻠﻴﺎر دوﻻر أﻣﺮﻳﻜﻲ وﲟﺘﻮﺳﻂ‬
‫ﺧﺴﺎرة ‪ 2,7‬ﻣﻠﻴﻮن دوﻻر أﻣﺮﻳﻜﻲ ﻟﻜﻞ ﺣﺎﻟﺔ؛ وأن اﳌﻨﻈﻤﺎت اﻟﻨﻤﻮذﺟﻴﺔ ﺗﻔﻘﺪ ‪ %5‬ﻣﻦ إﻳﺮاداﻬﺗﺎ اﻟﺴﻨﻮﻳﺔ ﻧﺘﻴﺠﺔ‬
‫ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل اﻟﺬي ﺗﻀﻤﻦ ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﺧﺘﻼس اﻷﺻﻮل وﺧﻄﻂ اﻟﻔﺴﺎد؛ وﰲ اﳌﻘﺎﺑﻞ أﺷﺎر‬
‫اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ إﱃ أ ّن اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ واﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ ﱂ ﻳﻜﺘﺸﻔﻮا ﺳﻮى ‪ %3‬و ‪ %4‬ﻋﻠﻰ اﻟﺘﻮاﱄ ﻣﻦ ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ أﺣﺪﺛﺖ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺄﺗﺛﲑات ﻋﻤﻴﻘﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺗﺴﺒﺒﺖ ﰲ إﺿﻌﺎف ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﺎ‬
‫وأﺳﺎءت إﱃ ﲰﻌﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ؛ وﺗﺮﺗﺐ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺗﺰاﻳﺪ اﻟﻀﻐﻮط ﻋﻠﻰ اﳌﻬﻨﺔ‪ ،‬ﻣﺼﺤﻮﺎﺑً ﺎﺑﻟﺘﺴﺎؤل ﻋﻦ دور اﳌﺪﻗﻘﲔ ﲡﺎﻩ‬
‫اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا ﺑﻌﺪ أن أﲨﻌﺖ ﻣﻌﻈﻢ أراء اﳌﻬﺘﻤﲔ ﺄﺑ�ﺎ ﺗُﻌﺪ اﻟﺴﺒﺐ اﻷﺳﺎﺳﻲ‬
‫ﻟﻼ�ﻴﺎرات اﳌﻔﺎﺟﺌﺔ ﻟﻠﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ ﻛﱪى اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬وأ ّ�ﺎ أﺻﺒﺤﺖ ﻣﺸﻜﻠﺔ ﻋﻤﻞ رﺋﻴﺴﺔ ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ وﳌﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫وﺟﺐ اﲣﺎذ اﳋﻄﻮات اﻟﻼزﻣﺔ ﳌﻜﺎﻓﺤﺘﻬﺎ واﳊﺪ ﻣﻦ آﺎﺛرﻫﺎ؛ و ّﻟﻌﻞ ﻣﻦ أﻫﻢ آﺎﺛر ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻋﻠﻰ اﳌﻬﻨﺔ ﻫﻮ‬
‫ا�ﻴﺎر أﺣﺪ أﻛﱪ ﺷﺮﻛﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ اﻟﻌﺎﱂ وﻫﻮ ﻣﻜﺘﺐ )‪ (Arthur-Anderson‬ﺑﻌﺪ ﺛﺒﻮت ﺗﻮرﻃﻪ ﺑﺘﻼﻋﺒﺎت ﻣﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﱵ ﻛﺎن ﻳﻘﻮم ﺑﺘﺪﻗﻴﻖ ﺣﺴﺎﺎﺑﻬﺗﺎ‪ ،‬وﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﺳﺘﺸﺎرﻳﺔ ﳍﺎ‪.‬‬
‫وﻷن ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﺗﻌﺘﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻀﺎ� اﻷﻛﺜﺮ إﺎﺛرة ﻟﻠﺠﺪل‪،‬‬
‫وﻣﺼﺪراً رﺋﻴﺴﺎً ﻟﻠﻀﻐﻮط اﻟﱵ ﺗﻮاﺟﻪ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻣﻌﻈﻢ دول اﻟﻌﺎﱂ وأﺣﺪ أﻫﻢ أﺳﺒﺎب ﻓﺠﻮة اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت ﰲ ﻣﻬﻨﺔ‬
‫ﺻﺪاﻋﺎً ﺣﻘﻴﻘﻴﺎً ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ؛ إ ْذ أ ّن اﳌﻬﻤﺔ اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ ﻫﻲ ﻓﺤﺺ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻓﻘﺪ ﺷﻜﻠﺖ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ُ‬
‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻹﻋﻄﺎء رأي ﻓﲏ وﳏﺎﻳﺪ ﻋﻦ ﻣﺪى ﺻﺪق وﺷﺮﻋﻴﺔ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ ،‬إﻻّ أ ّن ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﲤﻨﻊ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ‬
‫ذﻟﻚ‪ ،‬وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﻳﻜﻮن اﳌﺪﻗﻖ داﺋﻤﺎً ﻋﻠﻰ َو َﺟ ْﻞ ﻣﻦ اﺳﺘﺨﺪام اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ﻣﺸﻜﻮك ﻓﻴﻬﺎ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أن ذﻟﻚ‬
‫ﻳﺆدي إﱃ ا�ﻴﺎرﻫﺎ ﰲ وﻗﺖ ﻻﺣﻖ وﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ إﻟﻘﺎء اﻟﻠﻮم ﻋﻠﻴﻪ‪.‬‬
‫وﻣﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻔﻨﻴﺔ؛ ﳚﺐ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻘﲔ إﺻﺪار ﺗﻘﺮﻳﺮ ﻣﺘﺤﻔﻆ إذا ﻻﺣﻈﻮا أي ﲡﺎوزات‪ ،‬ﻟﻜﻦ ﰲ اﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ‬
‫اﻻ�ﻴﺎرات واﺧﺘﻼﻻت اﻟﺸﺮﻛﺎت رﻓﻴﻌﺔ اﳌﺴﺘﻮى ﻣﺜﻞ )‪ (Polly Peck‬أو )‪ ،(Enron‬ﱂ ﻳﻜﻦ ﻫﻨﺎك أي ﲢﺬﻳﺮ ﻣﻦ‬
‫‪1‬‬
‫‪Association of Certified Fraud Examiners, Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2016,‬‬
‫‪p04. available at: https://www.acfe.com/rttn2016/docs/2016-report-to-the-nations.pdf‬‬
‫ج‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫ﻗﺒﻞ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻗﺒﻞ وﻗﻮع اﻻ�ﻴﺎرات ﻟﻠﻤﺸﺎﻛﻞ اﻟﻮﺷﻴﻜﺔ اﻟﱵ ﺗﻌﱰض ﻃﺒﻴﻌﺔ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ .‬وﻫﺬا أﻣﺮ ﻏﲑ ﻋﺎدي ﰲ‬
‫ﺣﺎﻟﺔ ا�ﻴﺎر اﻟﺸﺮﻛﺎت؛ ﻓﻌﻠﻰ ﺳﺒﻴﻞ اﳌﺜﺎل ﺣﻘﻘﺖ ﳉﻨﺔ )‪ (Natwest Woodmac‬ﰲ ﺣﺴﺎﺎﺑت ‪ 45‬ﺷﺮﻛﺔ ﺑﺮﻳﻄﺎﻧﻴﺔ‬
‫ا�ﺎرت ﻋﺎم ‪ 1990‬ووﺟﺪت أﻧﻪ ﰲ ﺛﻼث ﺷﺮﻛﺎت ﻓﻘﻂ ﻗﺎم اﳌﺪﻗﻘﻮن ﺑﺘﺄﻫﻴﻞ ﺣﺴﺎﺎﺑت اﻟﺸﺮﻛﺔ‪ .‬وﰲ اﻟﻮﻻ�ت اﳌﺘﺤﺪة‬
‫اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ وﺟﺪ )‪ (Hermanson, et al. 1990‬أن ‪ 78‬ﺗﻘﺮﻳﺮاً ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 141‬ﺗﻘﺮﻳﺮ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﺣﻮل‬
‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻷﺧﲑة ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت ﻛﺎﻧﺖ ﻧﻈﻴﻔﺔ وﻫﺬا ﻗﺒﻞ أن ﻳﺘﻢ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﻗﺪ ﻇﻞ اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن‬
‫واﳌﺪﻗﻘﻮن اﻟﺪاﺧﻠﻴﻮن ﻣﻨﺬ ﻓﱰة ﻃﻮﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﳋﻄﻮط اﻷﻣﺎﻣﻴﺔ ﳉﻬﻮد إدارة ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪) ،‬ﺣﺎﻻت ‪Enron,‬‬
‫…‪ (HealthSouth, Parmalat, Satyam, Tyco, WorldCom‬ﺣﻴﺚ ﱂ ﻳﺘﻢ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫وﺳﻮء اﻟﺴﻠﻮك ﻟﻔﱰات ﻃﻮﻳﻠﺔ ﻣﻦ اﻟﺰﻣﻦ‬
‫أ ﱠﻣﺎ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ وﻫﻲ ﺑﻴﺌﺔ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ ﻓﻨﺠﺪﻫﺎ ﻫﻲ اﻷﺧﺮى ﻗﺪ �ﻟﺖ ﺣﻈﻬﺎ اﻟﻮﻓﲑ ﻣﻦ اﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻹدارﻳﺔ‬
‫وﻣﻦ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻓﻔﻲ اﻟﻘﻄﺎع اﳋﺎص ﺗﻨﺘﺸﺮ ﻇﺎﻫﺮة اﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ إﻋﺪاد اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺑﻐﺮض اﻟﺘﻬﺮب اﻟﻀﺮﻳﱯ أو‬
‫ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ ﻗﺮوض وﺗﺴﻬﻴﻼت اﺋﺘﻤﺎﻧﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺒﻨﻮك؛ وﻫﻨﺎ ﺷﻬﺪ اﻟﻘﻄﺎع اﻟﺒﻨﻜﻲ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﰲ اﻟﺴﻨﻮات اﻷﺧﲑة‬
‫ا�ﻴﺎر ﻣﻔﺎﺟﺊ ﻟﺒﻨﻚ اﳋﻠﻴﻔﺔ ﻧﺘﻴﺠﺔ ﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬‫اﺧﺘﻼﻻت ﻣﻦ اﻟﻌﻴﺎر اﻟﺜﻘﻴﻞ ﻟﻠﺒﻨﻚ اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ واﻟﺘﺠﺎري وﻗﺒﻠﻪ ٌ‬
‫واﻟﻔﺴﺎد اﳌﺎﱄ‪ ،‬وﻫﻲ اﳊﺎﻻت اﻟﱵ أﺣﺪﺛﺖ ﻫﺰة ﻋﻨﻴﻔﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﳌﺼﺮﰲ اﳉﺰاﺋﺮي وﻛﺎدت أن ﺗﺘﺴﺒﺐ ﺎﺑ�ﻴﺎر ﺑﻨﻮك أﺧﺮى‪.‬‬
‫ﻌﻞ‬
‫ﰲ اﳉﺎﻧﺐ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﳒﺪ اﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ اﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻹدارﻳﺔ ﰲ ﻣﺆﺳﺴﺎت اﻟﻘﻄﺎع اﻟﻌﺎم اﻟﱵ ﺑﺮزت ﻟﻠﻌﻴﺎن وﻟ ﱠ‬
‫أﳘﻬﺎ ﻣﺎ ﺣﺪث ﻟﺸﺮﻛﺔ ﺳﻮ�ﻃﺮاك ﻣﻊ ﺷﺮﻛﺔ "ﺳﺎﻳﺒﺎم" اﻹﻳﻄﺎﻟﻴﺔ اﳌﺨﺘﺼﺔ ﰲ أﺷﻐﺎل اﳍﻨﺪﺳﺔ اﳌﺮﺗﺒﻄﺔ ﺎﺑﶈﺮوﻗﺎت‪ ،‬وﻫﻮ‬
‫ﻣﺎ ﻳﻌﺮف ﺑﻔﻀﺎﺋﺢ ﺳﻮ�ﻃﺮاك ‪ 1‬و‪ ،2‬وﻫﻲ اﳊﺎﻟﺔ اﻟﱵ أﺣﺪﺛﺖ ﻟﻐﻂ وﺄﺗﺛﲑ ﻛﺒﲑﻳﻦ ﻋﻠﻰ اﻟﺴﺎﺣﺔ اﻹﻋﻼﻣﻴﺔ واﻟﺴﻴﺎﺳﻴﺔ‬
‫واﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ ﻷ�ﺎ ﲣﺺ أﻛﱪ ﺷﺮﻛﺔ ﻋﻤﻮﻣﻴﺔ اﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ‪ ،‬وﻗﺪ أﻓﻀﻰ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ إﱃ وﺟﻮد ﻗﺼﻮر وﺧﻠﻞ ﰲ‬
‫ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺔ وﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ ﺧﻠﻞ ﰲ أداء اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ اﻟﻘﻴﺎم ﲟﻬﺎﻣﻬﻢ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وإﺧﻔﺎﻗﺎت اﳌﺪﻗﻘﲔ‪ .‬وﻗﺪ أدت ﻫﺬﻩ اﳊﺎﻻت إﱃ ﺗﺴﻠﻴﻂ اﻟﻀﻮء ﻋﻠﻰ دور اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ وأﺎﺛرت‬
‫ﺗﺴﺎؤﻻت ﺣﻮل دورﻫﻢ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻛﺮد ﻓﻌﻞ ﻋﻠﻰ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺗﻠﻚ اﻻﺧﺘﻼﻻت ﻗﺎﻣﺖ اﳊﻜﻮﻣﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺈﺑدراج إﺻﻼﺣﺎت ﺗﺸﺮﻳﻌﻴﺔ‬
‫وﺗﻨﻈﻴﻤﻴﺔ ﳌﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﱵ ﲡﺴﺪت ﺈﺑﺻﺪار اﻟﻘﺎﻧﻮن ‪ 01/10‬وﻣﺎ ﺟﺎء ﺑﻪ ﻣﻦ اﻣﺘﻴﺎزات وﺗﻌﺪﻳﻼت ﰲ واﻗﻊ اﳌﻤﺎرﺳﺔ‬
‫اﳌﻬﻨﻴﺔ؛ وﻗﺪ وﻓﺮ ﻫﺬا اﻟﻘﺎﻧﻮن دﻟﻴﻼً آﺧﺮ ﻳﺪﻋﻢ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺒﺎدئ اﻟﺘﻮﺟﻴﻬﻴﺔ اﻷﺧﻼﻗﻴﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﻗﺒﻠﻪ ﰎ إﻃﻼق اﳌﺪوﻧﺔ اﳋﺎﺻﺔ ﲝﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﰲ ﻋﺎم ‪ ،2007‬واﻟﱵ ﺗﻮﻓﺮ إﻃﺎراً ﻣﻔﻴﺪاً‬
‫ﳝﻜﻦ ﻣﻦ ﺧﻼﻟﻪ ﺗﻌﺰﻳﺰ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ؛ وﺗﺪﻋﻴﻤﺎً ﻟﻜﻞ ﻫﺬا وذاك ﰎ ﻣﺆﺧﺮاً اﻟﻘﻴﺎم ﺈﺑدراج‬
‫إﺻﺪارات ﺟﺪﻳﺪة ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ )‪ (NAA‬ﺑﲔ ﺳﻨﱵ ‪ 2016‬و‪ 2017‬واﻟﱵ ﺗﻀﻤﻨﺖ ‪ 12‬ﻣﻌﻴﺎراً ﺗﺴﻤﺢ‬
‫ﺎﺑﻹﺷﺮاف اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ وﺗﻮﺟﻴﻪ اﳌﻤﺎرﺳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ‪ ،‬وﻗﺪ ﰎ ﺗﻄﻮﻳﺮﻫﺎ ﻟﺘﻘﻴﻴﻢ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﺗﺴﺘﻮﰲ اﳌﻌﺎﻳﲑ‬
‫اﻟﺪوﻟﻴﺔ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺪوﻟﻴﺔ ﳌﺮاﻗﺒﺔ اﳉﻮدة وﻣﺪوﻧﺔ أﺧﻼﻗﻴﺎت اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳌﻬﻨﻴﲔ وﻣﺪوﻧﺔ اﻷﺧﻼﻗﻴﺎت اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ‬
‫اﻻﲢﺎد اﻟﺪوﱄ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ‪.‬‬
‫د‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ .2‬إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﻛﻤﺤﺎوﻟﺔ ﳌﻌﺎﳉﺔ ﻣﺸﻜﻠﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎل رﻛﺰت اﳌﻨﻈﻤﺎت وﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت واﻷدب اﻻﻗﺘﺼﺎدي )ﻣﺜﺎل ذﻟﻚ‪:‬‬
‫‪(Cohen, et al. 2010; Bobek et al. 2010, 2013; Lee and Fargher 2013; Soltani 2014‬‬
‫ﻋﻠﻰ اﻷدوار اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ ﻵﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ إدارة ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﰲ ﻫﺬا اﳌﻘﺎم ُوِﺟ َﺪ أ ﱠن ُﻫﻨَﺎك آﻟﻴﺘﺎن ﺣﺎﲰﺘﺎن‬
‫ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻣﺴﺆوﻟﺘﺎن ﻋﻦ إدارة ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﳘﺎ‪ :‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ اﳌﺴﺘﻘﻞ ووﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪،‬‬
‫ﻣﻀﺎﻓﺎً إﻟﻴﻬﻤﺎ آﻟﻴﺔ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﱵ ﲤﺜﻞ ﺣﻠﻘﺔ اﻟﻮﺻﻞ ﺑﻴﻨﻬﻤﺎ؛ وﳒﺪ ﻣﻦ اﻷدب اﻻﻗﺘﺼﺎدي ﻣﺎ ﻳﺆﻛﺪ ذﻟﻚ ﰲ دراﺳﺔ‬
‫)‪ 1(Holt, et al. 2009‬اﻟﺬي ﻳﺮى ﺄﺑن اﻹدارة وﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﻗﺴﻢ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻳﺸﻜﻠﻮن‬
‫ﺣﺠﺮ اﻟﺰاوﻳﺔ ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﱵ ﺗﻌﺘﱪ أﺳﺎﺳﻴﺔ ﻹدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻴﺔ‪ .‬وﻳﺬﻛﺮ ‪(DeZoort, et al.‬‬
‫)‪ 22016‬ﰲ دراﺳﺔ ﺣﺪﻳﺜﺔ ﳍﻤﺎ ﻋﻦ ﻓﻬﻢ ﺷﻌﻮر اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺎﺑﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻋﻦ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل داﺧﻞ اﳌﻨﻈﻤﺎت‪ ،‬أ ﱠن اﻷدب‬
‫اﻻﻗﺘﺼﺎدي ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻳﺼﻒ اﻹدارة وﳎﻠﺲ اﻹدارة واﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ واﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ ﺄﺑ�ﺎ "رﻛﺎﺋﺰ‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ"‪ ،‬وﻳﺸﲑ إﱃ أن ﺣﺪوث اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻮﻓ ُﺮ دﻟﻴﻼً ﻋﻠﻰ اﻟﻔﺸﻞ ﺑﲔ ﻫﺬﻩ اﻵﻟﻴﺎت أو اﻟﺮﻛﺎﺋﺰ‪.‬‬
‫وﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن اﻷدب اﻻﻗﺘﺼﺎدي اﻟّﺬي ﻳﺼﻒ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت ﺎﺛﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل واﺳﻊ اﻟﻨﻄﺎق‬
‫ف اﻟﻜﺜﲑ ﻋﻦ ﻛﻴﻔﻴﺔ ﻓﻬﻢ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳌﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻜﺎﻣﻨﺔ وراء ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬ ‫إﻻّ أﻧﻪ ﻻ ﻳـُ ْﻌَﺮ ُ‬
‫ﺘﺼﻮرة‪ ،‬وﻛﻴﻒ ﺗﺆﺛﺮ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻼﻗﺎت اﻟﻀﻐﻂ اﳌﻌﻘﺪة واﻷداء ﰲ إﻋﺪادات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ ﺟ ّﺪ ﻋﺎﻟﻴﺔ اﳌﺨﺎﻃﺮ؛‬ ‫اﳌ ّ‬
‫ﻛﻤﺎ أ ﱠن ﻋﺪم وﺟﻮد أدﻟﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ﺣﻮل إﺣﺴﺎس اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺎﺑﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﻗﻀﺎ� اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳُﺜﲑ ﺗﺴﺎؤﻻت ﺣﺎﲰﺔ ﺣﻮل‬
‫ﺘﺼﻮرة ﰲ ﻫﺬا اﺠﻤﻟﺎل‪.‬‬
‫اﺣﺘﻤﺎل اﻟﻔﺼﻞ ﺑﲔ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت اﶈﺪدة واﳌ ّ‬
‫ﻫﺬا وأدت اﳌ ﱠﻌﺪﻻت اﳌﻨﺨﻔﻀﺔ ﻻﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﻃﺮف اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ إﱃ ﻗﻠﻖ ﻣﻨﻈﱠﻢ وﻗﻮي ﺑﺸﺄن‬
‫ُ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻋﺪم وﺟﻮد "ﺷﻜﻮك ﻣﻬﻨﻴﺔ" ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻖ )أي أن اﳌﻮﻗﻒ ﻳﻨﻄﻮي ﻋﻠﻰ اﺳﺘﺠﻮاب‬
‫اﻟﻌﻘﻞ واﻟﻴﻘﻈﺔ ﻻﺣﺘﻤﺎل وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻊ اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ اﻟﻨﻘﺪي ﻟﻸدﻟﺔ( واﻟﱵ ﺗﻌﻜﺲ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ اﻟﻜﺸﻒ اﳌﺪرﻛﺔ واﺧﺘﺒﺎرات‬
‫ُ‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ؛ وﺗﺸﲑ اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت اﻟﻌﺎﻣﺔ إﱃ أن اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻳﻨﺒﻐﻲ أن ﻳﻠﻌﺒﻮا دوراً ﻓ ﱠﻌﺎﻻً ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻫﺬا إن ﱂ ﻳﻜﻦ اﻟﻘﻀﺎء ﻋﻠﻴﻬﺎ‪ ،‬وإذا ﱂ ﻳﺘﻤﻜﻦ اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﻣﻦ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺪور ﻓ ﱠﻌﺎل ﰲ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﺟﺐ ﻋﻠﻴﻬﻢ ﻋﻠﻰ اﻷﻗﻞ ﲢﺪﻳﺪ اﺠﻤﻟﺎﻻت اﻟﱵ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﻴﻬﺎ ﻓﺮص اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺘﻠﺨﺺ ﰲ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﺄﺗﺳﻴﺴﺎً ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺳﺒﻖ؛ ﺗﺘﺒﻠّﻮر اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ ﳍﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ وﺗ ّ‬
‫ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ وﰲ إﻃﺎر اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﻣﻊ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﻛﻴﻒ ﳝﻜﻦ‬
‫ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ أن ﻳﺴﺎﻫﻢ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؟‬
‫‪1‬‬
‫‪Travis P. Holt & Todd DeZoort The Effects of Internal Audit Report Disclosure on Investor Confidence and‬‬
‫‪Investment Decisions, International Journal of Auditing, Volume 13, issue 1, 2009, p62.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪DeZoort, F. Todd & Harrison, Paul D, Understanding Auditors’ Sense of Responsibility for Detecting Fraud‬‬
‫‪Within Organizations, Journal of Business Ethics, Volume, issue, 2016, p02.‬‬
‫ه‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫ﻛﻤﺎ ﺗﻔﺼﺢ ﻫﺬﻩ اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ ﻋﻦ ﺗﺴﺎؤﻻت ﻓﺮﻋﻴﺔ أﺧﺮى‪ ،‬ﺗﺘﺠﻠﻰ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫أي ﻣﺪى ﻳﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن ﺑﻮﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﺳﻮءٌ اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ‬ ‫‪ .1‬إﱃ ّ‬
‫اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ؟‬
‫‪ .2‬ﻣﺎ ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔُ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؟ وﻫﻞ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻹدراك‬
‫وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؟‬
‫‪ .3‬ﻣﺎ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؟ وﻫﻞ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻻﻟﺘﺰام وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؟‬
‫‪ .4‬ﻫﻞ ﻳﺆﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ‬
‫ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؟ وﻫﻞ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ وﺑﲔ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؟‬
‫‪ .5‬ﻫﻞ ﻳﺘﻄﻠﺐ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﰲ إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ وﻫﻞ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل؟‬
‫إﺿﺎﻓﺔ إﱃ ﻫﺬا وذاك‪ ،‬ﻓﺎن اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻦ اﻟﺘﺴﺎؤل اﻟﺮﺋﻴﺴﻲ واﻟﺘﺴﺎؤﻻت اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ ﺗﺘﻄﻠﺐ دراﺳﺔ ﻋﺪة ﻣﺸﻜﻼت أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫أ‪ .‬ﻣﺎ ﻃﺒﻴﻌﺔ ﻣﻘﻮﻣﺎت وآﻟﻴﺎت اﻟﻨﻈﺎم اﳊﻮﻛﻤﻲ ﺿﻤﻦ اﻹﺻﻼﺣﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ؟‬
‫ب‪ .‬ﻣﺎ ﻣﻮﻗﻊ ﺎﺛﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ‪-‬اﳋﺎرﺟﻲ‪ ،‬اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ -‬ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؟ وﻣﺎ ﻫﻲ ﳏﺪدات‬
‫ﻛﻞ ﻃﺮف ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﻟﺘﻔﻌﻴﻞ واﻹرﺳﺎء؟‬
‫وأدوار ٌ‬
‫ت‪ .‬ﻣﺎ ﻫﻲ اﻟﻘﻮاﺳﻢ اﳌﺸﱰﻛﺔ واﻟﺪواﻓﻊ اﻟﻜﺎﻣﻨﺔ وراء اﻻ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻟﻜﱪى اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ؟ وﻣﺎ‬
‫ﻣﻮﻗﻊ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﻛﻞ ذاك؟‬
‫ث‪ .‬ﻣﺎ ﻃﺒﻴﻌﺔ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻣﺎ أﺳﺒﺎب ﻓﺸﻞ اﳌﻬﻨﺔ ﰲ اﻟﺘﺼﺪي ﻟﺘﻠﻚ اﻻ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ‬
‫ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل؟ وﻓﻴﻤﺎ ﺗﻜﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻟﻠﺘﺨﻔﻴﻒ ﻣﻦ ﺗﻠﻚ اﻹﺧﻔﺎﻗﺎت؟‬
‫ج‪ .‬ﻣﺎ ﻣﺪى اﻋﺘﺒﺎر آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﻤﺜﻠﺔ ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺎت ﻣﻀﺎدة ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ‬
‫ح‪ .‬ﻣﺎ ﻫﻲ ﲢﺪ�ت وأﺎﺛر واﻧﻌﻜﺎﺳﺎت ﻛﻞ ذﻟﻚ ﻋﻠﻰ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؟ وﻛﻴﻒ ﻳﻨﻈﺮ إﱃ ﻣﺴﺘﻘﺒﻞ اﳌﻬﻨﺔ ﰲ ﻇﻞ ﻫﺬا‬
‫وذاك؟‬
‫و‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ .3‬ﺗﻄﻮﻳﺮ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت‬
‫ﻳﺘﻤﺜﻞ اﳍﺪف اﻟﺮﺋﻴﺲ ﻣﻦ إﺟﺮاء اﻟﺒﺤﺚ اﻻﺳﺘﻜﺸﺎﰲ ﰲ ﺻﻴﺎﻏﺔ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻟﺒﺤﺚ وﳐﺘﻠﻒ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ اﳌﻜﻮﻧﺔ ﻟﻪ؛‬
‫ﻓَـﺒَـ ْﻌ َﺪ اﻟﺘﺄﺻﻴﻞ اﻟﻨﻈﺮي ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬وﻣﻦ ﺧﻼل ﲝﺚ ﲢﻠﻴﻠﻲ ﻣﺴﺘﻔﻴﺾ ﻟﻠﱰاث اﻷدﰊ ﺑﲔ ﺳﺮا� اﻟﻜﺘﺐ واﳌﻘﺎﻻت‬
‫واﺠﻤﻟّﻼت اﻟﻌﻠﻤﻴﺔ واﻻﺳﺘﺪﻻل ﺎﺑﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ ﻣﻨﻬﺎ واﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻴﺔ وﺣﺴﺐ ﻣﻘﺘﻀﻰ ﻛﻞ ﻋﻨﺼﺮ ﻣﻦ ﻋﻨﺎﺻﺮ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﰎ ﺗﻄﻮﻳﺮ وﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت اﳌﻮاﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻟﻴﺘﻢ ﻓﻴﻤﺎ ﺑﻌﺪ اﺧﺘﺒﺎر ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت ﰲ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪.‬‬
‫‪ .1‬ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن وﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ ﺧﱪﻬﺗﻢ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﺑﻮﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ ﻛﺎن اﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫‪ .2‬ﻳُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻹدراك وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .3‬ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﳝﻬﻢ ﳋﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻧﻈﺮاً‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻻﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫ﺑﲔ ﻫﺬ اﻻﻟﺘﺰام وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .4‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬ‬ ‫اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .5‬ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳَـﺘَﻄﻠَﺐ ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت ﰲ‬
‫إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻋﻨﻪ؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .4‬أﳘﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﺗﻌﺘﱪ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﻣﻦ اﻟﻘﻀﺎ� اﻷﻛﺜﺮ إﺎﺛرة ﻟﻠﺠﺪل‪ ،‬وﻣﺼﺪراً‬
‫رﺋﻴﺴﺎً ﻟﻠﻀﻐﻮط اﻟﱵ ﺗﻮاﺟﻪ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻣﻌﻈﻢ دول اﻟﻌﺎﱂ‪ ،‬وأﺣﺪ أﻫﻢ أﺳﺒﺎب ﻓﺠﻮة اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت ﰲ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ أن اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻌﺘﱪ أﻣﺮاً ﻣﻬﻤﺎً ٍ‬
‫ﻟﻜﻞ ﻣﻦ اﳌﻬﻨﺔ واﺠﻤﻟﺘﻤﻊ‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻌﺰز أﳘﻴﺔ دراﺳﺔ ﻫﺬﻩ اﳌﺸﻜﻠﺔ‪ .‬وﳝﻜﻦ‬
‫إﻇﻬﺎر أﳘﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻷﻃﺮاف ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﳉﻬﺎت واﳍﻴﺌﺎت اﳌﻬﺘﻤﺔ ﺎﺑﳌﻬﻨﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻟﺘﺎﱄ‪:‬‬
‫ز‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ -1.4‬اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻌﻠﻤﻴﺔ‬
‫ﺗﺴﺘﻤﺪ اﻟﺪراﺳﺔ أﳘﻴﺘﻬﺎ اﻟﻌﻠﻤﻴﺔ ﻣﻦ ﻣﻮﻗﻊ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﲟﻬﺎم اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﳑﺜﻠﺔ ﺑﺜﺎﻟﻮث‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﻮ‪ :‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﺿﻤﻦ اﳍﻴﻜﻞ اﻟﻌﺎم ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺎﺑﻋﺘﺒﺎرﻫﺎ ﺣﺠﺮ اﻟﺰاوﻳﺔ‬
‫ﰲ اﻷﺳﺎس اﻟﺬي ﳚﺐ أن ﺗﺒﲎ ﻋﻠﻴﻪ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬وﻫﻲ رﻛﺎﺋﺰ أﺳﺎﺳﻴﺔ ﻟﻨﺠﺎﺣﻬﺎ وأ ﱠن ﺣﺪوث ّ‬
‫أي اﺣﺘﻴﺎل ﻳﻮﻓﺮ‬
‫دﻟﻴﻼً ﻋﻠﻰ اﻟﻔﺸﻞ ﺑﲔ ﺗﻠﻚ اﻵﻟﻴﺎت‪ ،‬وﻫﻮ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻌﺰز ﻣﻦ أﳘﻴﺔ اﻟﺒﺤﺚ ﻛﻮﻧﻪ ﻳﻘﺪم ﻣﺴﺎﳘﺔ ﻧﻈﺮﻳﺔ ﻓﻜﺮﻳﺔ‬
‫ﻣﺪﻋﻤﺔ ﺄﺑدﻟﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ودراﺳﺎت ﺳﺎﺑﻘﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﻘﺘﻀﻰ ﻛﻞ ﻋﻨﺼﺮ ﻣﻦ‬ ‫ﻣﻔﺎﻫﻴﻤﻴﺔ ﲢﻠﻴﻠﻴﺔ ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث ّ‬
‫ﻋﻨﺎﺻﺮ اﻟﺪراﺳﺔ‪.‬‬
‫واﺳﺘﻨﺎداً إﱃ دﻋﻮات اﻟﺒﺎﺣﺜﲔ )ﻣﺜﻞ‪ (Albrecht et al. 2014; Anand et al. 2014 :‬إﱃ إﺟﺮاء اﳌﺰﻳﺪ‬
‫ﻣﻦ اﻟﺒﺤﻮث ﺣﻮل اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ أدﺑﻴﺎت ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ﺗﺴﺘﻨﺪ إﱃ أدﻟﺔ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﲟﺪى إدراك )ﺷﻌﻮر( اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫ﲟﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻋﻦ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﰲ ﺳﻴﺎﻗﺎت ﳐﺘﻠﻔﺔ؛ �ﻣﻞ اﻟﺒﺎﺣﺚ وﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ‬
‫اﳌﺴﺘﻔﻴﻀﺔ واﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ أن ﻳﺴﺎﻫﻢ ﰲ ﺗﻀﻴﻴﻖ اﻟﻔﺠﻮة اﳌﱰﺗﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم إﻋﻄﺎء اﻻﻫﺘﻤﺎم‬
‫اﻟﻜﺎﰲ ﻟﺪور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ .‬وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫ﰲ ﻛﺸﻒ وﻣﻨﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ رؤى ﺑﺸﺄن ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻠﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ‬
‫ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪ -2.4‬اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ‬
‫ﺗﺘﺠﻠﻰ اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻌﻤﻠﻴﺔ ﳍﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﺛﻼث ﻣﺴﺘﻮ�ت ﳑﺜﻠﺔ ﰲ‪:‬‬
‫‪ -1.2.4‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﳌﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﻌﻤﻞ ﻋﻠﻰ ﺗﻀﻴﻴﻖ ﻓﺠﻮة اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺬي ﻳﻘﻮض ﺟﻮدة إدارة ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﻫﺬا ﻣﻦ‬
‫ﺧﻼل اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ وﻓﻬﻢ ﺷﻌﻮرﻫﻢ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻛﺸﻒ‬
‫اﳌﺘﺼﻮرة‪ .‬ﻫﺬا ﻣﻊ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮراﻬﺗﻢ ﻋﻦ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ّ‬ ‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻜﺎﻣﻨﺔ وراء ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ .‬وﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ ﺗﻘﺪﱘ رؤى ﺑﺸﺄن‬
‫ﻛﺮد ﻋﻠﻰ اﳉﻬﻮد اﻟﱵ ﺗﺒﺬل ﰲ‬ ‫ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻠﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ٍ‬
‫ﳎﺎل ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻔﺴﺎد‪.‬‬
‫‪ -2.2.4‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ‬
‫ﳝﻜﻦ ﺗﱪﻳﺮ أﳘﻴﺔ اﻟﺒﺤﺚ ﰲ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺎﺑﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ اﻷﺳﺒﺎب ﻟﻌﻞ أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫ح‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ ‬ﺗﻔﺎدي ﻋﻮاﻗﺐ اﻹﺧﻔﺎﻗﺎت اﳌﺘﻜﺮرة ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﻇﻞ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ اﻟﻜﺒﲑة اﻟﱵ‬
‫أﺻﺒﺤﺖ ﻋﻠﻴﻬﻢ‪ .‬ﻓﻐﺎﻟﺒًﺎ ﻣﺎ ﻳﺆدي اﻟﻔﺸﻞ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل إﱃ ﺧﺴﺎﺋﺮ ﻟﻠﻤﺴﺘﺜﻤﺮﻳﻦ‪ ،‬واﻟﺬي ﻳﺆدي‬
‫ﺗﺒﺎﻋﺎ إﱃ ﻣﻘﺎﺿﺎة اﳌﺪﻗﻘﲔ‪ .‬وﻟﺬﻟﻚ ﳚﺐ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻘﲔ أن ﻳﺪرﻛﻮا أن ﻟﺪﻳﻬﻢ ﻣﺼﻠﺤﺔ ﺷﺨﺼﻴﺔ ﰲ ﺗﻔﻌﻴﻞ‬
‫ً‬
‫ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻣﺪار ﺗﻠﻚ اﳌﺼﻠﺤﺔ ﻫﻮ ﲣﻔﻴﻒ وردع اﻟﺪﻋﺎوي‬
‫اﻟﻘﻀﺎﺋﻴﺔ اﶈﺘﻤﻠﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﲟﺎ أن دور اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ ﻫﻮ ﲢﺴﲔ اﻟﺜﻘﺔ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﲟﺎ أن ﳒﺎﺣﻬﻢ ﰲ ﻫﺬا ﻣﺮﺗﺒﻂ ﲟﺪى‬
‫ﻗﺪرﻬﺗﻢ ﻋﻠﻰ إﻗﻨﺎع اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ ﺎﺑﻟﻮﺛﻮق ﲟﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺎﺑﳌﺪﻗﻘﲔ ﻛﻮﺟﻬﲔ ﻟﻌﻤﻠﺔ واﺣﺪة‪ .‬ﻓﻘﺪ وﺟﺐ ﻋﻠﻴﻬﻢ‬
‫اﻻﻫﺘﻤﺎم ﺑﺘﺤﺴﲔ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻟﺘﻔﺎدي اﻷﺛﺮ اﻟﻀﺎر ﻟﻌﺪم اﻛﺘﺸﺎﻓﻪ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﺼﺪاﻗﻴﺘﻬﻢ ﻛﻤﻬﻨﻴﲔ‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﺘﻀﺢ ﺑﺼﻮرة واﺿﺤﺔ ﻣﻦ ﺣﺎﻟﺔ ﻣﻜﺘﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﻌﺎﳌﻲ آرﺛﺮ أﻧﺪرﺳﻮن‪.‬‬
‫‪ ‬إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻋﻨﻪ ﻳﺆﺛﺮ إﳚﺎﺎﺑً ﻋﻠﻰ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺘﻬﻢ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻛﻤﺎ ﳜﻔﻒ ﻫﺬا‬
‫اﻟﻮﻋﻲ واﻹدراك ﻣﻦ ﺄﺗﺛﲑات اﻟﻀﻐﻂ اﳌﻌﻘﺪة واﻷداء ﰲ إﻋﺪادات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ ﺟ ّﺪ ﻋﺎﻟﻴﺔ اﳌﺨﺎﻃﺮ‪.‬‬
‫‪ -3.2.4‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ )ﺑﻴﺌﺔ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ(‬
‫ﰲ ﻇﻞ اﻟﺘﻄﻮرات اﻟﺴﻴﺎﺳﻴﺔ واﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﺘﺸﺮﻳﻌﻴﺔ اﻟﱵ ﺗﺸﻬﺪﻫﺎ ﺑﻴﺌﺔ اﻷﻋﻤﺎل اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬وﻓﻀﻼً ﻋﻤﺎ ﻳﻼﺣﻆ ﻣﻦ‬
‫ﻏﻴﺎب ﻟﻠﺪراﺳﺎت واﻟﺒﺤﻮث ﺣﻮل ﻣﺸﻜﻠﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ‪-‬ﰲ ﺣﺪود ﻋﻠﻢ اﻟﺒﺎﺣﺚ‪ -‬أﺻﺒﺤﺖ‬
‫ﻗﻀﻴﺔ إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ اﻟﻘﻀﺎ� اﳌﻬﻤﺔ واﻟﱵ ﲢﺘﺎج إﱃ دراﺳﺔ وﲝﺚ ﻣﺴﺘﻔﻴﻀﲔ ﻬﺑﺪف ﺗﻄﻮﻳﺮ اﻷداء اﳌﻬﲏ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ‬
‫ﳌﻮاﺟﻬﺔ اﻧﺘﺸﺎر ﻇﺎﻫﺮة اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻔﺴﺎد ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﻘﻄﺎﻋﲔ اﻟﻌﺎم واﳋﺎص وﻫﻴﺌﺎت اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ اﳌﺪﱐ‪.‬‬
‫ﻓﻔﻲ اﻟﻘﻄﺎع اﳋﺎص‪ ،‬ﺗﻨﺘﺸﺮ ﻇﺎﻫﺮة اﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ إﻋﺪاد اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺑﻐﺮض اﻟﺘﻬﺮب اﻟﻀﺮﻳﱯ‪ ،‬أو ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ‬
‫ا�ﻴﺎرا ﻣﻔﺎﺟﺌًﺎ ﻟﺒﻨﻚ‬
‫ﻗﺮوض وﺗﺴﻬﻴﻼت اﺋﺘﻤﺎﻧﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺒﻨﻮك‪ .‬وﻫﻨﺎ ﺷﻬﺪ اﻟﻘﻄﺎع اﻟﺒﻨﻜﻲ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﰲ اﻟﺴﻨﻮات اﻷﺧﲑة ً‬
‫اﳋﻠﻴﻔﺔ ﻧﺘﻴﺠﺔ ﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻔﺴﺎد‪ .‬وﻫﻲ اﳊﺎﻟﺔ اﻟﱵ أﺣﺪﺛﺖ ﻫﺰة ﻋﻨﻴﻔﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﳌﺼﺮﰲ اﳉﺰاﺋﺮي‪ ،‬وﻛﺎدت أن‬
‫ﺗﺘﺴﺒﺐ ﺎﺑ�ﻴﺎر ﺑﻨﻮك أﺧﺮى؛ وﻗﺪ أدت ﻫﺬﻩ اﳊﺎﻟﺔ إﱃ ﺗﺴﻠﻴﻂ اﻷﺿﻮاء ﻋﻠﻰ دور اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‪ ،‬وأﺎﺛرت‬
‫ﺗﺴﺎؤﻻت ﺣﻮل دورﻫﻢ ﲡﺎﻩ اﻛﺘﺸﺎف ﻏﺶ اﻹدارة‪.‬‬
‫ﰲ اﳉﺎﻧﺐ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﳒﺪ اﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ اﻻﺧﺘﻼﻻت ﰲ ﻣﺆﺳﺴﺎت اﻟﻘﻄﺎع اﻟﻌﺎم اﻟﱵ ﺑﺮزت ﻟﻠﻌﻴﺎن وﻋﻠﻰ رأﺳﻬﺎ‬
‫اﺧﺘﻼﻻت ﺳﻮ�ﻃﺮاك ‪ 1‬و‪ 2‬وﻫﻲ اﳊﺎﻟﺔ اﻟﱵ أﺣﺪﺛﺖ ﻟﻐﻂ وﺄﺗﺛﲑ ﻛﺒﲑ ﻋﻠﻰ اﻟﺴﺎﺣﺔ اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ واﻹﻋﻼﻣﻴﺔ‬
‫واﻟﺴﻴﺎﺳﻴﺔ ﻷ�ﺎ ﲣﺺ أﻛﱪ ﺷﺮﻛﺔ ﻋﻤﻮﻣﻴﺔ اﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ‪ ،‬وﻗﺪ أﻓﻀﻰ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ إﱃ وﺟﻮد ﻗﺼﻮر وﺧﻠﻞ ﰲ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺔ وﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ ﺧﻠﻞ ﰲ أداء اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ اﻟﻘﻴﺎم ﲟﻬﺎﻣﻬﻢ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻧﻈﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ط‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ .5‬أﻫﺪاف اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫اﳍﺪف اﻟﺮﺋﻴﺲ ﻣﻦ اﻟﺪراﺳﺔ ﻫﻮ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﻋﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﰲ‬
‫ﳎﺎل اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻹدراك ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﻗﺒﻞ ﻫﺬا‬
‫اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮراﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﻫﺬا ﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ ﺧﱪاﻬﺗﻢ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻫﺬا ﻣﻊ دراﺳﺔ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ‬
‫ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻟﺘﺼﻞ ﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ إﱃ ﺗﻘﺪﱘ رؤى ﺑﺸﺄن ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﰲ اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺮد ﻓﻌﻞ ﻋﻠﻰ اﳉﻬﻮد اﻟﱵ ﺗﺒﺬل ﰲ ﳎﺎل ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻔﺴﺎد‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﺗﺴﻌﻰ اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ ﺟﺎﻧﺒﻬﺎ اﻟﻨﻈﺮي إﱃ ﺗﺴﻠﻴﻂ اﻟﻀﻮء ﻋﻠﻰ أﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث‪ :‬اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺄﺣﺪ أﻫﻢ آﻟﻴﺎت ورﻛﺎﺋﺰ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻣﻌﺮﻓﺔ أدوار ﻛﻞ ﻣﻨﻬﺎ ﺿﻤﻦ ﻣﻮﻗﻌﻪ ﰲ ﻫﻴﻜﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ‬
‫ﺪﻋﻤﺔ ﺄﺑدﻟﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ودراﺳﺎت‬
‫اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻫﺬا ﰲ دراﺳﺔ ﻧﻈﺮﻳﺔ ﲢﻠﻴﻠﻴﺔ ﻣﺴﺘﻔﻴﻀﺔ ﻣ ّ‬
‫ﺳﺎﺑﻘﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﻘﺘﻀﻰ ﻛﻞ ﻋﻨﺼﺮ ﻣﻦ ﻋﻨﺎﺻﺮ اﻟﺪراﺳﺔ ووﻓﻖ اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ اﳌﻌﺎﱂ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﻟﻔﻜﺮﻳﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﳊﻮﻛﻤﻲ واﻷﻃﺮ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ اﳌﻔﺴﺮة ﻟﻪ وﻣﻔﺎﻫﻴﻤﻪ وﻣﺒﺎدئ ﲡﺴﻴﺪﻩ‬
‫ورﻛﺎﺋﺰ وﻣﺪاﺧﻞ وآﻟﻴﺎت ﺗﻄﺒﻴﻘﻪ‪ ،‬وﻛﺬا ﳑﺎرﺳﺎﺗﻪ اﳌﺜﻠﻰ …؛‬
‫ﻂ ﻟﻠﻀﻮء وﺑﻨﻮع ﻣﻦ اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ﻋﻠﻰ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﲟﻬﺎم اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﳑﺜﻠﺔ‬ ‫‪ ‬ﺗﺴﻠﻴ ٌ‬
‫ﺑﺜﺎﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎرﻫﺎ ﺣﺠﺮ اﻟﺰاوﻳﺔ ﰲ اﻷﺳﺎس اﻟﺬي ﳚﺐ أن ﺗﺒﲎ ﻋﻠﻴﻪ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت؛‬
‫ﺻﻮر واﻗﻌﻴﺔ ﻟﻨﻤﺎذج ﻋﺎﳌﻴﺔ ﳊﺎﻻت اﻻ�ﻴﺎرات‬
‫‪ ‬اﻟﺘّﻮﺻﻴﻒ ﻟﻜﻞ ﻣﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺈﺑدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ ُ‬
‫واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻣﻊ ﺗﺴﻠﻴﻂ اﻟﻀﻮء ﻋﻠﻰ أﻫﻢ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻓﺸﻠﻪ ﰲ اﻟﺘﺼﺪي ﻟﺘﻠﻚ‬
‫اﻻ�ﻴﺎرات؛‬
‫‪ ‬اﻟﺘﺄﺻﻴﻞ واﻟﺘﻔﺼﻴﻞ اﳌ ﱠﺪ َﻋﻢ ﺎﺑﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻴﺔ ﻷﻫﻢ اﻷدوار اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺘﻘﻠﻴﺪﻳﺔ واﳊﺪﻳﺜﺔ ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ُ‬
‫ﻛﺂﻟﻴﺎت ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺳﻮاء ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل أو اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ أو‬
‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ أو إدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ أو ﺧﺪﻣﺎت ﻏﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ أو اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﻟﻐﲑ ﻣﺎﻟﻴﺔ‪....‬‬
‫‪ .6‬ﻣﱪرات اﺧﺘﻴﺎر اﳌﻮﺿﻮع‬

‫ﻳﺮﺟﻊ اﺧﺘﻴﺎر اﻟﺒﺎﺣﺚ ﳍﺬا اﳌﻮﺿﻮع ﳌﺪﺧﻠﲔ رﺋﻴﺴﲔ ﳘﺎ‪:‬‬
‫ُ‬
‫‪ -1.6‬أﺳﺒﺎب ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻧﺘﺸﺎر ﻣﺼﻄﻠﺢ اﳊﻮﻛﻤﺔ وﺳﺮﻋﺔ ﺗﺪاوﻟﻪ ﰲ اﻟﺴﻨﻮات اﻷﺧﲑة وﺧﺼﻮﺻﺎ ﺑﻌﺪ ﺳﻠﺴﻠﺔ اﻻﺧﺘﻼﻻت‬
‫واﻻ�ﻴﺎرات اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ أواﺧﺮ اﻟﻘﺮن ‪ 20‬وأواﺋﻞ اﻟﻘﺮن ‪ 21‬وﻣﺮة ﺎﺛﻧﻴﺔ ﺑﻌﺪ اﻷزﻣﺔ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ‬
‫ي‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ 2008/2007‬وﻫﺬا ﻧﻈﺮا ﻟﻸﳘﻴﺔ اﻟﱵ ﻳﻜﺘﺴﻴﻬﺎ ﰲ ﺑﻨﺎء اﳌﺆﺳﺴﺎت وﳏﺎرﺑﺔ ﻇﺎﻫﺮة اﻟﻔﺴﺎد واﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﱵ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﺴﺒﺐ اﳌﺒﺎﺷﺮ ﳌﻌﻈﻢ اﻻ�ﻴﺎرات اﻟﱵ ﻃﺎﻟﺖ ﻛﱪى اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ؛‬
‫‪ -‬اﻟﺪور اﻟﺘﻔﺎﻋﻠﻲ اﻟﺬي ﺗﻠﻌﺒﻪ أﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث ﳎﺘﻤﻌﺔ ‪-‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪-‬‬
‫ﰲ ﻫﻴﻜﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وأﺛﺮ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﰲ اﻟﺘﻔﻌﻴﻞ واﻟﺘﺠﺴﻴﺪ واﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -‬ﺗﻔﺸﻲ ﻇﺎﻫﺮة اﻹﺧﻔﺎﻗﺎت اﳌﺘﻜﺮرة ﳌﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ وا�ﻴﺎرﻫﺎ ﻫﻲ اﻷﺧﺮى ﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﺘﻮاﻃﺆﻫﺎ ﻣﻊ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﻣﻌﻈﻢ اﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ أﻳﻦ ﻛﺎن ﻓﺸﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﺿﺤﺎ واﻟﺬي ﺗﺮاوح ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺬي‬
‫ﺧﺪﻋﺘﻪ اﻹدارة؛ وﺑﲔ ﻋﺪم ﳑﺎرﺳﺔ اﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻟﻮاﺟﺒﺔ؛ إﱃ اﻟﺘﻮاﻃﺆ ﻣﻊ اﻹدارة؛ ﻓﺎﳌﺸﺎرﻛﺔ اﻟﻨﺸﻄﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻫﺬا ﻓﻀﻼ ﻋﻠﻰ أن ﻫﺬا اﻻﺧﺘﻴﺎر ﺟﺎء ﺗﺰاﻣﻨﺎ ﻣﻊ اﺠﻤﻟﻬﻮدات اﻟﱵ ﺗﺒﺬل ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﰲ إﻃﺎر ﺗﺒﲏ ﻧﻈﺎم‬
‫اﳊﻜﻢ اﻟﺮاﺷﺪ وﳏﺎرﺑﺔ اﻟﻔﺴﺎد واﻻﺣﺘﻴﺎل اﳌﺎﱄ وﺗﻌﺰﻳﺰ ﻣﺒﺎدئ اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬واﻟﺘﻐﲑ اﳊﺎﺻﻞ ﰲ اﻷﻧﻈﻤﺔ‬
‫اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ وﰲ اﻟﻘﻮاﻧﲔ اﳌﻨﻈﻤﺔ ﳌﻬﻨﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﶈﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬وﻋﻠﻰ رأﺳﻬﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮن ‪ 01/10‬اﻟﺬي ﳝﺜﻞ دﻟﻴﻼً‬
‫آﺧﺮ ﻳﺪﻋﻢ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺒﺎدئ اﻟﺘﻮﺟﻴﻬﻴﺔ اﻷﺧﻼﻗﻴﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ‪.‬‬
‫وأﻳﻀﺎً ﻣﻦ ﺧﻼل اﻧﻀﻤﺎﻣﻬﺎ إﱃ اﻻﺗﻔﺎﻗﻴﺎت اﻟﺪوﻟﻴﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻟﻔﺴﺎد وإﻧﺸﺎﺋﻬﺎ ﻟﻠﻬﻴﺌﺎت اﳌﺨﺘﺼﺔ‬
‫ﰲ ﻣﻨﻊ وﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻟﻔﺴﺎد ﳑﺜﻠﺔ ﰲ اﳍﻴﺌﺔ اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﺴﺎد وﻣﻜﺎﻓﺤﺘﻪ واﻟﺪﻳﻮان اﳌﺮﻛﺰي ﻟﻘﻤﻊ‬
‫اﻟﻔﺴﺎد ﻫﺬا ﻣﻊ ﺗﻌﺰﻳﺰ دور ﻣﺪﻗﻘﻲ ﳎﻠﺲ اﶈﺎﺳﺒﺔ ﰲ ﻫﺬا اﺠﻤﻟﺎل‪.‬‬
‫‪ -2.6‬أﺳﺒﺎب ذاﺗﻴﺔ‪ :‬ﳝﻜﻦ إدراﺟﻬﺎ ﰲ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﺘﻜﻮﻳﻦ اﻷﻛﺎدﳝﻲ اﻟﺬي ﺗﻠﻘﻴﺘﻪ )ﳏﺎﺳﺒﺔ وﺗﺪﻗﻴﻖ( ﺳﻮاءٌ ﰲ ﻣﺮﺣﻠﺔ اﻟﺘﺪرج أو ﻣﺎ ﺑﻌﺪ اﻟﺘﺪرج ﻓﺮض ﻧﻔﺴﻪ‬
‫واﺳﺘﻠﻬﻤﺖ ﻣﻨﻪ ﻣﻮﺿﻮع اﻷﻃﺮوﺣﺔ‪ ،‬ﻣﻊ اﻟﺮﻏﺒﺔ ﰲ ﻣﻮاﺻﻠﺔ ﻣﺎ ﰎ ﺑﺪؤﻩ ﰲ رﺳﺎﻟﺔ اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ وﻟﻜﻦ ﻣﻦ‬
‫زاوﻳﺔ أﺧﺮى؛‬
‫‪ -‬ﻳﺒﻘﻰ اﳌﻴﻮل اﻟﺸﺨﺼﻲ وﺣﺐ اﻟﺘﻌﻤﻖ ﰲ ﻛﺬا ﻣﻮاﺿﻴﻊ أﻫﻢ ﻋﺎﻣﻞ أَﺛَﺮ وﻳـُ َﺆ ُﺛﺮ ﻋﻠﻰ اﺧﺘﻴﺎر اﻟﺒﺎﺣﺚ ﳍﺬا‬
‫اﳌﻮﺿﻮع‪.‬‬
‫‪ .7‬ﻣﻨﻬﺞ اﻟﺪراﺳﺔ وأدواﻬﺗﺎ‬

‫ﻃﺒﻴﻌﺔ ﻣﻮﺿﻮع اﻟﺪراﺳﺔ ﺗﻘﺘﻀﻲ وﺟﻮد ﻣﻨﺎﻫﺞ ﻣﺘﻌﺪدة‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ أﻣﻞ ﲢﻘﻴﻖ ﻣﻘﺎﺻﺪﻫﺎ وﺗﻄﻠﻌﺎﻬﺗﺎ‪ ،‬وﻟﺬا ﻓﻘﺪ‬
‫اﻋﺘﻤﺪت اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫أ‪ .‬اﳌﻨﻬﺞ اﻟﻮﺻﻔﻲ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻲ ﻓﻴﻤﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﺑﺪراﺳﺔ اﳌﻌﺎﱂ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﻟﻔﻜﺮﻳﺔ ﻟﻠﻨﻈﺎم اﳊﻮﻛﻤﻲ واﻷﻃﺮ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ اﳌﻔﺴﺮة‬
‫ﻟﻪ وﻣﻔﺎﻫﻴﻤﻪ وﻣﺒﺎدئ ﲡﺴﻴﺪﻩ ورﻛﺎﺋﺰ وﻣﺪاﺧﻞ وآﻟﻴﺎت ﺗﻄﺒﻴﻘﻪ‪ ،‬وﻛﺬا ﳑﺎرﺳﺎﺗﻪ اﳌﺜﻠﻰ …؛ اﻟﺸﻲء ﻧﻔﺴﻪ ﻋﻨﺪ‬
‫اﻟﺘﺄﺻﻴﻞ ﻵﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﲟﻬﺎم اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﳑﺜﻠﺔ ﺑﺜﺎﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ وأدوارﻫﺎ اﻟﺘﻔﺎﻋﻠﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﻘﻠﻴﺪﻳﺔ واﳊﺪﻳﺜﺔ ﺳﻮاء ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل أو اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ أو اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ أو‬
‫ك‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫إدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ أو ﺧﺪﻣﺎت ﻏﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ أو اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﻟﻐﲑ ﻣﺎﻟﻴﺔ‪...‬؛ وذﻟﻚ ﺎﺑﻻﺳﺘﻔﺎدة ﳑﺎ ﻫﻮ وارد ﰲ اﻷدﺑﻴﺎت‬
‫واﳌﺆﻟﻔﺎت واﳌﺮاﺟﻊ واﻟﺒﺤﻮث واﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻴﺔ ذات اﻟﺼﻠﺔ ﺎﺑﻟﺒﺤﺚ‪.‬‬
‫ب‪ .‬اﳌﻨﻬﺞ اﻻﺳﺘﻘﺮاﺋﻲ‪ :‬واﳌﺘﻤﺜﻞ ﰲ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﳌﻌﺮﻓﺔ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ‬
‫ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﰲ ﻛﺸﻒ وﻣﻨﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﺗﻘﺪﱘ رؤى ﺑﺸﺄن ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﰲ اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ .‬وﲤﺖ اﻻﺳﺘﻌﺎﻧﺔ‬
‫ﺑﱪ�ﻣﺞ ‪ SPSS‬اﻹﺻﺪار ‪ 24‬ﻣﻊ ﺑﺮ�ﻣﺞ ‪ Excel 2016‬ﳌﻌﺎﳉﺔ اﳌﻌﻄﻴﺎت‪.‬‬
‫ﻛﻞ ذﻟﻚ ﻬﺑﺪف اﻟﻮﺻﻮل إﱃ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻣﻌﻴﻨﺔ ﺗُﺴﻬﻢ ﰲ إﻋﻄﺎء ﻣﻘﱰﺣﺎت وﺗﻘﺪﱘ ﺗﻮﺻﻴﺎت ﻟﺘﻄﻮﻳﺮ اﻟﻮاﻗﻊ وﲢﺴﻴﻨﻪ ﻋﻦ‬
‫ﻃﺮﻳﻖ اﺳﺘﺪراك وﻣﻌﺎﳉﺔ ﻧﻘﺎط اﻟﻀﻌﻒ وﺗﻌﺰﻳﺰ ﻧﻘﺎط اﻟﻘﻮة وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﻛﺄﺣﺪ آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .8‬ﺣﺪود اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫‪ -1.8‬اﳊﺪود اﳌﻮﺿﻮﻋﻴﺔ‪:‬‬
‫ﺗﻨﺎوﻟﺖ اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ اﻟﺬي ﺗﻘﻮم ﺑﻪ أﻃﺮاف اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث ﳑﺜﻠﺔ ﰲ آﻟﻴﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﰲ ﺷﻘﻬﺎ اﻟﻨﻈﺮي؛ أﻣﺎ ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﺑﺸﻘﻬﺎ اﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻲ واﳌﺘﻀﻤﻦ ﻟﻠﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻋﻦ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻓﺘﻨﺎوﻟﺖ ﻃﺮف واﺣﺪ ﻓﻘﻂ ﻣﻦ أﻃﺮاف اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث وﻫﻮ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ودورﻩ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا راﺟﻊ ﻟﻌﺎﻣﻠﲔ أﺳﺎﺳﻴﲔ ﳘﺎ‪:‬‬
‫أ‪ .‬اﺧﺘﻼف ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ ﺑﲔ ﻛﻞ آﻟﻴﺔ ﻣﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث‪ ،‬ﺣﻴﺚ أن ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ ﻵﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻳﺸﻤﻞ ﻓﺌﺔ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ )اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﲔ(؛ أﻣﺎ ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ ﻵﻟﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻓﻴﺸﻤﻞ ﻣﻮﻇﻔﻲ إدارة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت وﻫﺬا ﻃﺒﻌﺎ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ وﺟﻮدﻫﺎ؛ ﰲ‬
‫اﳌﻘﺎﺑﻞ ﳒﺪ أن ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ ﻵﻟﻴﺔ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﺸﻤﻞ اﻷﻋﻀﺎء اﻟﻐﲑ ﺗﻨﻔﻴﺬﻳﲔ واﳌﺴﺘﻘﻠﲔ ﺠﻤﻟﻠﺲ اﻹدارة‬
‫وﻣﻦ ذوي اﳋﱪة اﳌﺎﻟﻴﺔ واﶈﺎﺳﺒﻴﺔ واﳌﺸﻜﻠﲔ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ .‬ﻣﻦ ﻫﺬا اﳌﻨﻄﻠﻖ ﻧﻼﺣﻆ أن اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‬
‫وﻓﻘﺎ ﳍﺬا اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ﻻّﺑﺪ أن ﺗﺘﻀﻤﻦ ﺛﻼث ﻗﻮاﺋﻢ اﺳﺘﻘﺼﺎء ﻣﻮﺟﻬﺔ ﻟﺜﻼث ﳎﺘﻤﻌﺎت إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻣﻐﺎﻳﺮة وﻫﻮ‬
‫اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻄﻠﺐ وﻗﺖ أﻛﺜﺮ وﺟﻬﺪ أﻛﱪ‪.‬‬
‫ب‪ .‬اﻟﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺎﱐ اﻟﺬي ﻓﺮض ﻋﻠﻰ اﻟﺒﺎﺣﺚ اﻻﻛﺘﻔﺎء ﺂﺑﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻫﻮ اﻟﻐﻴﺎب ﺷﺒﻪ ﻛﻠﻲ ﻵﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ؛ ﻓﻌﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﻹﻟﺰام اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ ﺑﻮﺟﻮب وﺿﻊ ﻫﻴﻜﻞ‬
‫ﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ إﻻ أن ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ ﱂ ﺗﻨﺸﺊ ﺑﻌﺪ ﻫﻴﺎﻛﻞ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﻧﻼﺣﻆ أن ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻏﺎﺋﺒﺔ ﲤﺎﻣﺎً ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺎﺑﺳﺘﺜﻨﺎء ﻣﺆﺳﺴﺔ أو اﺛﻨﺘﲔ وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﻓﺈن ﺣﺠﻢ‬
‫اﻟﻌﻴﻨﺔ ﰲ ﺣﺎل اﻋﺘﻤﺎد اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ اﳌﺘﻌﻠﻖ ﻬﺑﻤﺎ ﺳﻴﻜﻮن ﺟﺪ ﻗﻠﻴﻞ إن ﱂ ﻧﻘﻞ ﺷﺒﻪ ﻣﻨﻌﺪم وﺧﺼﻮﺻﺎ‬
‫ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻵﻟﻴﺔ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﰲ ﺣﲔ أن ﺗﻜﻠﻔﺔ اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻮﺻﻮل إﱃ أﻓﺮد اﻟﻌﻴﻨﺔ اﳌﻮﺟﻮدة واﻟﻀﺌﻴﻠﺔ ﺳﻴﻜﻮن‬
‫ل‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫ﺟﺪ ﻣﻜﻠﻒ وﻫﻮ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻓﺮض ﻋﻠﻰ اﻟﺒﺎﺣﺚ اﻻﺳﺘﻐﻨﺎء ﻋﻦ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺂﺑﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ واﻻﻛﺘﻔﺎء ﺎﺑﻟﺘﺄﺻﻴﻞ اﻟﻨﻈﺮي ﳍﻤﺎ ﻣﻊ اﻻﺳﺘﺪﻻل ﲟﻌﻈﻢ ﻣﺎ ﺗﻮﺻﻠﺖ‬
‫إﻟﻴﻪ اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻴﺔ اﻟﻘﺪﳝﺔ واﳊﺪﻳﺜﺔ ﻋﻦ دورﳘﺎ وﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻤﺎ ﻛﺄﻃﺮاف ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﻟﻮﻻ�ت اﳌﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ واﳌﻤﻠﻜﺔ اﳌﺘﺤﺪة وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﻟﺪول‪ ،‬ﻣﻊ‬
‫أﻣﻞ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺪراﺳﺎت ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ﻋﻦ اﻵﻟﻴﺘﲔ ودورﳘﺎ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﰲ اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ‬
‫اﳌﻨﺸﻮد‪.‬‬
‫‪ -2.8‬اﳊﺪود اﳌﻜﺎﻧﻴﺔ‪:‬‬
‫ﺗﺮﺗﺒﻂ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ وﺗﺸﻤﻞ ﻋﻴﻨﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﳑﺜﻠﲔ ﰲ اﳋﱪاء‬
‫اﶈﺎﺳﺒﲔ وﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺠﻠﲔ ﰲ ﺟﺪول اﳌﺼﻒ اﻟﻮﻃﲏ ﻟﻠﺨﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ واﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ ﶈﺎﻓﻈﻲ‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت واﻟﻐﺮﻓﺔ اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ اﳌﻌﺘﻤﺪﻳﻦ ﺑﻌﻨﻮان ﻧﺸﺎط ‪ 2017‬واﻟﻌﺎﻣﻠﲔ ﰲ اﻟﱰاب اﻟﻮﻃﲏ‪.‬‬
‫‪ -3.8‬اﳊﺪود اﻟﺰﻣﺎﻧﻴﺔ‪:‬‬
‫ﰎ إﺟﺮاء ﻣﺴﺢ ﻷﻫﻢ وأﺣﺪث اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ ﻋﻠﻰ اﳌﺴﺘﻮى اﻟﺪوﱄ واﻟﱵ ﺗﻨﺎوﻟﺖ ﺎﺛﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﺿﻤﻦ اﳍﻴﻜﻞ اﻟﻌﺎم ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ودورﻩ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬أﻣﺎ اﻟﺪراﺳﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﻓﺘﻤﺖ ﰲ اﻟﺴﺪاﺳﻲ اﻟﺜﺎﱐ‬
‫ﻣﻦ ﺳﻨﺔ ‪ 2017‬واﻟﺴﺪاﺳﻲ اﻷول ﻣﻦ ﺳﻨﺔ ‪.2018‬‬
‫‪ .9‬ﺻﻌﻮﺎﺑت اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﻌﱰﻳﻬﺎ ﺑﻌﺾ اﳌﻌﻮﻗﺎت‪ ،‬ﻣﻨﻬﺎ ﺻﻌﻮﺑﺔ اﻟﱰﲨﺔ وﻓﻬﻢ ﻣﻌﺎﱐ ﺑﻌﺾ‬ ‫ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﺜﻠﻬﺎ ﻣﺜﻞ ﺎﺑﻗﻲ اﻟﺪراﺳﺎت ﺗَ َ‬
‫ُ‬
‫اﻟﻜﻠﻤﺎت ﺧﺼﻮﺻﺎ وأن اﻟﺒﺎﺣﺚ اﻋﺘﻤﺪ ﺑﺸﻜﻞ ﺷﺒﻪ ﻛﻠﻲ ﻋﻠﻰ اﻟﺪراﺳﺎت اﻷﺟﻨﺒﻴﺔ اﻟﱵ ﲢﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ أﺛﻨﺎء ﻓﱰة ﺗﻮاﺟﺪﻩ‬
‫ﰲ ﺗﺮﺑﺺ ﻃﻮﻳﻞ اﳌﺪى ﺎﺑﳉﺎﻣﻌﺔ اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ اﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﲟﺎﻟﻴﺰ�‪ ،‬إﱃ ﻏﻴﺎب اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ ﻹﺟﺮاء اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‬
‫اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻔﺌﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ إﱃ ﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﳌﺸﺎﻛﻞ اﻟﱵ ﻗﺪ ﺗﻌﱰي أي ﻃﺎﻟﺐ أو ﺎﺑﺣﺚ‪ ،‬ﻏﲑ أن‬
‫اﳉﺪ ﺳﻠﱯ ﻣﻊ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻣﻦ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ وﻫﺬا ﺎﺑﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ‬
‫اﻟﺬي ﺄﺗﺳﻒ ﻟﻪ اﻟﻄﺎﻟﺐ ﻫﻮ اﻟﺘﺠﺎوب ُ‬
‫اﳌﺴﺘﻮى اﻟﻌﻠﻤﻲ و اﳌﻬﲏ اﳊﺎﺋﺰﻳﻦ ﻋﻠﻴﻪ؟!‪.‬‬
‫‪ .10‬اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻤﻮﺿﻮع‬
‫ﻟﻌﻞ اﳌﻘﺎم ﻻ ﻳﺘﺴﻊ ﻫﻨﺎ ﻟﺬﻛﺮ أﻏﻠﺐ اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﱵ ﺗﻨﺎوﻟﺖ اﻵﻟﻴﺎت اﻟﺜﻼث ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻣﻀﺎﻓﺎً‬
‫إﻟﻴﻬﺎ اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﱵ ﺗﻨﺎوﻟﺖ اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻛﻤﻮﺿﻮع ﻣﺴﺘﻘﻞ وﻫﻨﺎ أﺣﻴﻞ اﻟﻘﺎرئ إﱃ ﻣﱳ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﻴﺚ ﳚﺪ ﻟﻜﻞ ﻋﻨﺼﺮ‬
‫ﻣﻦ ﻋﻨﺎﺻﺮﻫﺎ دﻟﻴﻞ ﻣﻦ اﻷدب اﻻﻗﺘﺼﺎدي أو اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻴﺔ اﻟﱵ ﺗﺪﻋﻢ ذﻟﻚ اﻟﻌﻨﺼﺮ ﺳﻮاء ﺑﻌﻼﻗﺔ إﳚﺎﺑﻴﺔ أو‬
‫ﺳﻠﺒﻴﺔ؛ وﻟﻌﻠﻲ ﺳﺄﻛﺘﻔﻲ ﻫﻨﺎ ﺑﺴﺮد ﺑﻌﺾ اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﱵ ﺗﻨﺎوﻟﺖ دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ اﳊﺪ‬
‫م‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺎﺑﻋﺘﺒﺎرﻫﺎ ﳏﻮر اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ‪ ،‬ﻣﻊ ﻣﻼﺣﻈﺔ أن ﻣﻌﻈﻢ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺎت‬
‫وﺧﺼﻮﺻﺎ اﻷﺟﻨﺒﻴﺔ ﻣﻨﻬﺎ ﲤﺖ ﰲ اﻟﺪول اﳌﺘﻘﺪﻣﺔ وﻫﻲ ﺑﻴﺌﺔ ﲣﺘﻠﻒ ﻋﻦ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ وﻟﻌﻞ أﻫﻢ اﻟﺪراﺳﺎت ﻣﺎ �ﰐ ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪F‬‬ ‫‪ ‬دراﺳﺔ ﺣﺴﲔ أﲪﺪ دﺣﺪوح ‪2006‬‬
‫ﻳﺘﻨﺎول ﻫﺬا اﻟﺒﺤﺚ دراﺳﺔ وﲢﻠﻴﻞ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﺮاﺟﻊ اﳋﺎرﺟﻲ ﻋﻦ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﻀﻠﻴﻞ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﲢﺪﻳﺪ‬
‫اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﳌﺆﺛﺮة ﰲ اﻛﺘﺸﺎﻓﻪ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻣﺮاﺟﻊ اﳊﺴﺎﺎﺑت ‪.‬‬
‫وﻟﺘﺤﻘﻴﻖ أﻫﺪاف ﻫﺬا اﻟﺒﺤﺚ ﰎ ﺗﻄﻮﻳﺮ اﺳﺘﺒﺎﻧﺔ وزﻋﺖ ﻋﻠﻰ ﻋﻴﻨﺔ ﻣﻦ ﻣﺮاﺟﻌﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﳌﻤﻠﻜﺔ اﻷردﻧﻴﺔ اﳍﺎﴰﻴﺔ‪،‬‬
‫وﻋﻴﻨﺔ أﺧﺮى ﻣﻦ اﳌﺪﻳﺮﻳﻦ اﳌﺎﻟﻴﲔ ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ اﻷردﻧﻴﺔ‪ ،‬وﻗﺪ ﺗﻀﻤﻨﺖ اﻻﺳﺘﺒﺎﻧﺔ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﳌﺆﺛﺮة‬
‫ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﻀﻠﻴﻞ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻫﻲ ﻋﻮاﻣﻞ ﻣﺮﺗﺒﻄﺔ ﲟﺮاﺟﻊ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ ،‬وﺎﺑﳌﻨﺸﺄة وإدارﻬﺗﺎ‪ ،‬وﺎﺑﻹﺻﺪارات‬
‫اﳌﻬﻨﻴﺔ وﺑﻌﻮاﻣﻞ أﺧﺮى‪ ،‬وﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﻀﻠﻴﻞ ﺗﺘﺄﺛﺮ ﺎﺑﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﳌﺮﺗﺒﻄﺔ ﺎﺑﳌﺮاﺟﻊ‪،‬‬
‫وﻛﺬﻟﻚ ﺎﺑﳌﻨﺸﺄة وإدارﻬﺗﺎ‪ ،‬ﻓﻀﻼ ﻋﻦ أن اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﻀﻠﻴﻞ ﻳﺘﺄﺛﺮ ﺎﺑﻹﺻﺪارات اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻟﻴﺲ ﻫﻨﺎك ﺄﺗﺛﲑ ﻟﻠﻌﻮاﻣﻞ‬
‫اﻟﺪﻳﻨﻴﺔ واﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ ﰲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﻀﻠﻴﻞ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪2‬‬
‫‪F‬‬ ‫‪ ‬دراﺳﺔ أﻛﺮم ﳏﻤﺪ ﻋﻠﻰ أﲪﺪ اﻟﻮﺷﻠﻲ ‪2008‬‬
‫ﻬﺗﺪف اﻟﺪراﺳﺔ وﺑﺸﻜﻞ أﺳﺎﺳﻲ إﱃ ﺗﻄﻮﻳﺮ إﻃﺎر ﳌﺪﺧﻞ ﻣﺘﻜﺎﻣﻞ ﻟﺘﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ ﻏﺶ اﻹدارة ﰲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﳌﺮاﺟﻌﺔ‪،‬‬
‫ﻳﻌﺘﻤﺪ ﻋﻠﻰ ﺑﻠﻮرة ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻟﻐﺶ وأﻫﻢ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﳌﺆﺛﺮة ﻓﻴﻬﺎ‪ .‬وﺳﻴﺴﺘﻨﺪ اﻟﺒﺎﺣﺚ ﰲ ﺗﻄﻮﻳﺮﻩ ﳍﺬا اﳌﺪﺧﻞ ﻋﻠﻰ‬
‫ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳊﺪﻳﺜﺔ وﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺎت واﻟﺒﺤﻮث ذات اﻟﺼﻠﺔ ﰲ اﻟﻔﻜﺮ اﳌﻬﲏ اﳌﻌﺎﺻﺮ‪.‬‬
‫وﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫‪ -‬ﲣﺘﻠﻒ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ ﻏﺶ اﻹدارة ﻓﻴﻤﺎ ﺑﻴﻨﻬﺎ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ أﳘﻴﺘﻬﺎ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﻘﺎرﻧﺘﻬﺎ ﻣﻊ ﺑﻌﻀﻬﺎ اﻟﺒﻌﺾ‬
‫ﺑﺸﻜﻞ ﻓﺮي‪ .‬وﰲ ﺷﻜﻞ ﻣﺘﻐﲑات‪.‬‬
‫‪ -‬ﻳﻮﺟﺪ اﺗﻔﺎق ﺣﻮل وﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ ﺟﻮﻫﺮي ﻟﻌﻮاﻣﻞ ﺑﻴﺌﺔ اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﻋﻠﻰ أداء اﳌﺮاﺟﻌﲔ وﻣﻜﺎﺗﺐ ﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳌﺘﻌﻠﻖ‬
‫ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف ﻏﺶ اﻹدارة‪ .‬وﻫﺬﻩ اﻟﻌﻮاﻣﻞ ﻣﺮﺗﺒﺔ ﺣﺴﺐ ﻗﻮة ﺄﺗﺛﲑﻫﺎ ﻫﻲ )ﺣﺠﻢ اﳌﺴﺌﻮﻟﻴﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪،‬‬
‫اﺳﺘﻘﻼل اﳌﺮاﺟﻊ‪ ،‬اﳌﻨﺎﻓﺴﺔ ﺑﲔ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﳌﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﺪة اﻻرﺗﺒﺎط‪ ،‬ﺗﻌﻘﺪ ﻣﻬﺎم اﳌﺮاﺟﻌﺔ(‪.‬‬
‫‪ -‬أﻇﻬﺮت اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ إدراك اﳌﺮاﺟﻌﻮن ﺄﺑن اﺧﺘﺒﺎرات اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻌﺎدﻳﺔ ﻻ ﳝﻜﻨﻬﺎ اﻛﺘﺸﺎف ﻏﺶ اﻹدارة‪ .‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﻛﺎﻧﻮا ﻣﺪرﻛﲔ ﺄﺑن ﻣﻦ ﻣﺴﺌﻮﻟﻴﺔ اﳌﺮاﺟﻊ ﳓﻮ ﻏﺶ اﻹدارة ﳑﺎرﺳﺔ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ واﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﳌﺨﺎﻃﺮ اﻟﻐﺶ‬
‫اﻟﻌﺎﻟﻴﺔ ﺑﺘﺼﻤﻴﻢ وﺗﻌﺪﻳﻞ ﺑﺮ�ﻣﺞ اﳌﺮاﺟﻌﺔ‪ .‬إﻻ أ�ﻢ وﺑﺸﻜﻞ ﻣﻔﺎﺟﺊ وﻣﻨﺎﻗﺾ ﻟﻠﻨﺘﻴﺠﺔ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻋﺘﱪوا أن‬
‫ﻣﺴﺌﻮﻟﻴﺔ اﳌﺮاﺟﻊ ﳓﻮ ﻏﺶ اﻹدارة ﻣﺮﺗﺒﻄﺔ ﺄﺑداء اﺧﺘﺒﺎرات اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻌﺎدﻳﺔ‪ .‬ﳑﺎ ﻳﺸﲑ إﱃ وﺟﻮد ﻟﺒﺲ وﻋﺪم‬
‫‪ 1‬ﺣﺴﲔ أﲪﺪ دﺣﺪوح‪ ،‬ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻊ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﻀﻠﻴﻞ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ واﻟﻌﻮاﻣﻞ اﳌﺆﺛﺮة ﰲ اﻛﺘﺸﺎﻓﻪ‪ ،‬ﳎﻠﺔ‬
‫ﺟﺎﻣﻌﺔ دﻣﺸﻖ ﻟﻠﻌﻠﻮم اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪ ،‬اﺠﻤﻟﻠﺪ ‪ ،22‬اﻟﻌﺪد اﻷول‪.2006 ،‬‬
‫‪ 2‬أﻛﺮم ﳏﻤﺪ ﻋﻠﻰ أﲪﺪ اﻟﻮﺷﻠﻲ‪ ،‬ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ ﻏﺶ اﻹدارة ﻛﻤﺪﺧﻞ ﻷداء أﻋﻤﺎل اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳋﺎرﺟﻴﺔ ﰲ اﳉﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﻴﻤﻨﻴﺔ‪ ،‬رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ درﺟﺔ‬
‫دﻛﺘﻮراﻩ ﻓﻠﺴﻔﺔ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬ﻋﻦ ﻛﻠﻴﺔ اﻻﻗﺘﺼﺎد واﻟﻌﻠﻮم اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ أب‪ ،‬اﻟﻴﻤﻦ‪.2008 ،‬‬
‫ن‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫إدراك ﻛﺎﻣﻞ ﻟﺪى اﳌﺮاﺟﻌﲔ ﳌﺨﺘﻠﻒ ﺟﻮاﻧﺐ ﻣﺴﺌﻮﻟﻴﺔ اﳌﺮاﺟﻊ ﳓﻮ اﻛﺘﺸﺎف ﻏﺶ اﻹدارة ﰲ ﺿﻮء ﻣﺎ‬
‫ﺗﻘﺘﻀﻴﻪ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻛﺎن ﻫﻨﺎك ﺄﺗﺛﲑ ﺟﻮﻫﺮي ﳌﺨﺎﻃﺮ ﻏﺶ اﻹدارة اﻟﻌﺎﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﲨﻴﻊ ﻗﺮارات ﲣﻄﻴﻂ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﱵ‬
‫ﺧﻀﻌﺖ ﻟﻠﺪراﺳﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ وﻣﺪى وﺗﻮﻗﻴﺖ إﺟﺮاءات اﳌﺮاﺟﻌﺔ وﺗﻜﻮﻳﻦ ﻓﺮﻳﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻹﺷﺮاف ﻋﻠﻴﻪ‪.‬‬
‫‪ -‬أﻇﻬﺮت ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ ﺣﻮل ﻣﺪﺧﻠﻲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ ﻏﺶ اﻹدارة اﻟﺸﺎﺋﻌﺎن ﰲ اﻟﻔﻜﺮ اﳌﻬﲏ‪ ،‬ﺄﺑن‬
‫ﺣﻮاﱄ ) ‪ (% 53‬ﻣﻦ اﳌﺮاﺟﻌﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﻘﻴﻤﻮن ﻫﺬﻩ اﳌﺨﺎﻃﺮ ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﳌﺪﺧﻞ اﻟﺸﺎﻣﻞ اﻟﺬي‬
‫ﻳﻘﻀﻲ ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ ﻏﺶ اﻹدارة ﺿﻤﻦ ﳐﺎﻃﺮ اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﺑﺸﻜﻞ ﻋﺎم‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ ﳏﻤﺪ ﲨﺎل ﻋﺒﺪ اﻟﻘﺎدر اﻟﻨﺰﱄ ‪2009‬‬
‫ﻫﺪﻓﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﲢﺪﻳﺪ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ ﳎﺎﻟﺲ اﻹدارة وﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻋﻦ اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ واﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ‬
‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻷردﻧﻴﺔ‪ ،‬وﻛﺬﻟﻚ ﲢﺪﻳﺪ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺘﻬﺎ ﻋﻦ ﺗﻮﻓﲑ اﻟﻮﺳﺎﺋﻞ‬
‫اﻟﻜﻔﻴﻠﺔ ﳌﻨﻊ ﻫﺬا اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ واﻟﺘﻼﻋﺐ وﻗﺪ أﺳﻔﺮت اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻦ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬اﺗﻔﻘﺖ آراء اﻟﻔﺌﺎت اﳌﺸﻤﻮﻟﺔ ﰲ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ وﺑﺪرﺟﺔ ﻣﺮﺗﻔﻌﺔ ﻧﺴﺒﻴًﺎ ﺄﺑن ﳎﺎﻟﺲ اﻹدارة ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻷردﻧﻴﺔ وﻣﺪﻗﻘﻲ ﺣﺴﺎﺎﺑت ﺗﻠﻚ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺄﺑ�ﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻮن ﻋﻦ ﺗﻮﻓﲑ اﻟﻈﺮوف واﻟﺸﺮوط‬
‫اﻟﺒﻴﺌﻴﺔ اﻟﻼزﻣﺔ ﳌﻨﻊ اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ واﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة ﻟﺘﻠﻚ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫أﻳﻀﺎ ﺄﺑن ﳎﺎﻟﺲ اﻹدارة ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻷردﻧﻴﺔ ﻣﻠﺘﺰﻣﻮن ﰲ‬ ‫‪ -‬ﻛﻤﺎ اﺗﻔﻘﺖ آراء ﺗﻠﻚ اﻟﻔﺌﺎت ً‬
‫اﻟﻮاﻗﻊ اﻟﻌﻤﻠﻲ ﺑﺘﻄﺒﻴﻖ اﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻹﺟﺮاءات اﻟﻜﻔﻴﻠﺔ ﳌﻨﻊ اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ واﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة‪.‬‬
‫‪ -‬ﻟﻜﻦ ﻣﻦ ﺟﺎﻧﺐ آﺧﺮ ﻛﺸﻔﺖ اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻦ وﺟﻮد ﻓﺮوﻗﺎت ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ آراء ﺗﻠﻚ‬
‫اﻟﻔﺌﺎت ﺑﺸﺄن ﻣﺪى اﻻﻟﺘﺰام اﻟﻔﻌﻠﻲ ﳌﺪﻗﻘﻲ ﺣﺴﺎﺎﺑت ﺗﻠﻚ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺑﺘﻄﺒﻴﻖ اﻹﺟﺮاءات واﻻﺧﺘﺒﺎرات‬
‫اﻟﻼزﻣﺔ ﳌﻨﻊ اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ واﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة ﻟﺘﻠﻚ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪F‬‬ ‫‪ ‬دراﺳﺔ ﺷﺎدي ﻛﺮاز ‪2011‬‬
‫ﻫﺪﻓﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﺗﺒﻴﲔ اﻟﺪور اﻟﺬي ﻳﻠﻌﺒﻪ اﳌﺮاﺟﻊ ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ اﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
‫اﳌﻨﺸﻮرة‪ ،‬وﻗﺪ ﺗﻮﺻﻞ اﻟﺒﺎﺣﺚ إﱃ ﺗﻮاﻓﺮ دﻟﻴﻞ ﻣﻴﺪاﱐ ﻣﻦ ﺑﻴﺌﺔ اﻟﻌﻤﻞ اﳌﻬﲏ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ ﰲ ﺳﻮرﻳﺔ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد دور ﻫﺎم‬
‫وإﳚﺎﰊ وﻓﺎﻋﻞ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻊ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ اﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة ﻛﻤﺎ ﺗﻮﺻﻠﺖ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ أ ّن اﻟﺘﻨﺴﻴﻖ ﺑﲔ اﳌﺮاﺟﻊ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺮاﺟﻊ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬وﺑﲔ اﳌﺮاﺟﻊ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳏﻞ‬
‫اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﻳﻌﺰز وﻳﻔﻌﻞ وﻳﻘﻮي اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ اﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة‪.‬‬
‫‪ 1‬ﳏﻤﺪ ﲨﺎل ﻋﺒﺪ اﻟﻘﺎدر اﻟﻨﺰﱄ‪ ،‬رﻛﺎﺋﺰ ﻣﻨﻊ اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ واﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻷردﻧﻴﺔ‪ ،‬ﻣﺬﻛﺮة ﲣﺮج‬
‫ﺿﻤﻦ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻰ درﺟﺔ اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ –ﲣﺼﺺ ﳏﺎﺳﺒﺔ‪ ،-‬ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﺸﺮق اﻷوﺳﻂ ﻟﻠﺪراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻴﺎ‪.2009 ،‬‬
‫‪ 2‬ﺷﺎدي ﻛﺮاز‪ ،‬دور اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ اﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة دراﺳﺔ ﰲ ﺳﻮرﻳﺔ‪ ،‬أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ درﺟﺔ اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ‬
‫ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬ﻋﻦ ﻛﻠﻴﺔ اﻻﻗﺘﺼﺎد‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ دﻣﺸﻖ‪ ،‬ﺳﻮر�‪.2011 ،‬‬
‫س‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ ﺷﲑﻳﻦ ﻣﺼﻄﻔﻰ اﳊﻠﻮ ‪2012‬‬
‫‪F‬‬
‫ﻫﺪﻓﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ اﻟﻮﻗﻮف ﻋﻠﻰ ﺟﻮاﻧﺐ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﳓﻮ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ واﳋﻄﺄ ﰲ‬
‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ وﻓﻘﺎً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‪ ،‬وذﻟﻚ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﲟﺴﺆوﻟﻴﺘﻬﻢ اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻣﺪى ﺗﻮاﻓﺮ‬
‫اﻟﻜﻔﺎءة اﻟﻌﻠﻤﻴﺔ واﻟﻌﻤﻠﻴﺔ واﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻟﺪﻳﻬﻢ‪ ،‬وﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺑﺘﺨﻄﻴﻂ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻗﺪرﻬﺗﻢ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف ﳐﺎﻃﺮ‬
‫ﻏﺶ اﻹدارة واﻧﺘﻬﺎءً ﺎﺑﳌﻌﻮﻗﺎت اﻟﱵ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرة اﳌﺪﻗﻖ ﰲ أداء ﻣﺴﺆوﻟﻴﺘﻪ اﳌﻬﻨﻴﺔ‪.‬‬
‫وﻗﺪ ﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﻋﺪة ﻧﺘﺎﺋﺞ أﳘﻬﺎ‪ :‬ﻳﻠﺘﺰم ﻣﺪﻗﻘﻮ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺰاوﻟﲔ ﻟﻠﻤﻬﻨﺔ ﰲ ﻗﻄﺎع ﻏﺰة ﺑﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﻘﻮاﺋﻢ‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ وﻓﻖ ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬﻩ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﺗﻨﺴﺠﻢ ﻣﻊ اﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﻟﻠﺒﻴﺌﺔ اﻟﻔﻠﺴﻄﻴﻨﻴﺔ اﻟﱵ ﺗﻔﺮض ﺗﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ وﻓﻖ ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻌﺰز ﻣﻦ ﻗﺪرة اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻠﻰ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﺤﺮﻳﻔﺎت‬
‫واﻟﺘﻼﻋﺒﺎت ﺎﺑﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وأﻳﻀﺎً ﻳﺘﻮﻓﺮ ﻟﺪى ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺰاوﻟﲔ ﻟﻠﻤﻬﻨﺔ ﰲ ﻗﻄﺎع ﻏﺰ ة اﻟﻜﻔﺎءة اﻟﻌﻠﻤﻴﺔ‬
‫واﻟﻌﻤﻠﻴﺔ واﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ أﺛﻨﺎء ﺄﺗدﻳﺔ ﻋﻤﻠﻬﻢ ﳑﺎ ﻳﻌﺰز ﻗﺪرﻬﺗﻢ ﻋﻠﻰ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ واﳋﻄﺄ‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ أﺳﺎﻣﺔ ﻋﻤﺮ ﺟﻌﺎرة ‪2012‬‬
‫ﻬﺗﺪف ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ اﻟﺘﻌﺮف ﻋﻠﻰ أﻫﻢ اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ واﻹﺟﺮاءات اﳌﺘﺒﻌﺔ ﻻﻛﺘﺸﺎف أﻓﻌﺎل اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻋﻨﺪ إﺻﺪار‬
‫اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻟﺪى ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ ﰲ اﻷردن‪ ،‬ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﲔ‪،‬‬
‫واﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت اﻟﱵ ﺗﻘﻊ ﻋﻠﻰ ﻋﺎﺗﻘﻬﻢ ﻋﻨﺪ اﻛﺘﺸﺎف ﻓﻌﻞ اﻻﺣﺘﻴﺎل – اﻟﻐﺶ‪ .-‬وﻗﺪ رﻛﺰت اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻛﻞ ﻣﻦ ﻋﻮاﻣﻞ‬
‫اﳌﺨﺎﻃﺮة اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻷﺧﻄﺎء اﻟﻨﺎﲨﺔ ﻋﻦ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ وﺳﻮء اﺳﺘﺨﺪام أﺻﻮل اﻟﺸﺮﻛﺔ‪ ،‬وﻫﻲ ﻋﻮاﻣﻞ ﺗﺆدي إﱃ‬
‫ﻓﺸﻞ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﰲ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻬﺎ‪ ،‬وﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ واﻟﺘﻮﺻﻴﺎت اﻟﱵ ﺗﻔﻴﺪ‬
‫أﺻﺤﺎب اﳌﺼﺎﱀ اﻟﺬﻳﻦ ﻳﺴﻌﻮن إﱃ اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻰ ﺑﻴﺎ�ت وﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ دﻗﻴﻘﺔ ﺣﻮل وﺿﻊ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ‬
‫اﳌﺪرﺟﺔ ﰲ ﺳﻮق ﻋﻤﺎن اﳌﺎﱄ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ ﲪﺎدي ﻧﺒﻴﻞ ‪2012‬‬
‫ﻫﺪﻓﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﲢﺪﻳﺪ أﺛﺮ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل آﻟﻴﺎﻬﺗﺎ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺟﻮدة اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻟﺘﺤﻘﻴﻖ‬
‫ذﻟﻚ ﻗﺎم اﻟﺒﺎﺣﺚ ﺈﺑﺟﺮاء ﻣﺴﺢ ﻣﻜﺘﱯ واﻹﺣﺎﻃﺔ ﺎﺑﳉﺎﻧﺐ اﻟﻨﻈﺮي ﻟﻜﻞ ﻣﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﳊﻮﻛﻤﺔ وآﻟﻴﺎﻬﺗﺎ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﳑﺜﻠﺔ ﰲ‬
‫ﳎﻠﺲ اﻹدارة وﳉﺎن اﳌﺮاﺟﻌﺔ واﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ واﻹﻓﺼﺎح وﺟﻮدة اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﰒ ﰎ إﺳﻘﺎط ذﻟﻚ ﻋﻠﻰ اﻟﻮاﻗﻊ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮي ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﻀﻤﻮن ﻛﻞ ﻣﻦ اﳊﻮﻛﻤﺔ وﺟﻮدة اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﺑﻌﺪﻫﺎ ﺗﺼﻤﻴﻢ اﺳﺘﺒﻴﺎﻧﲔ‪ ،‬ﺧﺼﺺ اﻷول ﻵﻟﻴﺎت‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ واﻟﺜﺎﱐ ﳉﻮدة اﳌﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻟﻴﺘﻢ ﺑﻌﺪﻫﺎ ﺗﻘﺪﻳﺮ ﳕﺎذج ﺧﻄﻴﺔ ﻣﺘﻌﺪدة ﻬﺑﺪف ﲢﺪﻳﺪ أﺛﺮ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ‬
‫اﳌﺘﻐﲑﻳﻦ؛ وﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ أن اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻣﻦ ﺧﻠﻞ آﻟﻴﺎﻬﺗﺎ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﳍﺎ ﺄﺗﺛﲑ ﻃﺮدي ﻣﻮﺟﺐ ﻋﻠﻰ ﺟﻮدة اﳌﺮاﺟﻌﺔ‬
‫‪ 1‬ﺷﲑﻳﻦ ﻣﺼﻄﻔﻰ اﳊﻠﻮ‪ ،‬اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ واﳋﻄﺄ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ دراﺳﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﻴﺔ ﳌﻜﺎﺗﺐ ﺗﺪﻗﻴﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ‬
‫ﻗﻄﺎع ﻏﺰة‪ ،‬ﻗﺪﻣﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﺮﺳﺎﻟﺔ اﺳﺘﻜﻤﺎﻻ ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻰ درﺟﺔ اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ واﻟﺘﻤﻮﻳﻞ ﻣﻦ ﻛﻠﻴﺔ اﻟﺘﺠﺎرة ﺎﺑﳉﺎﻣﻌﺔ اﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﺑﻐﺰة‪.2012 ،‬‬
‫‪ 2‬أﺳﺎﻣﺔ ﻋﻤﺮ ﺟﻌﺎرة‪ ،‬أﺳﺎﻟﻴﺐ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ /‬اﻟﻐﺶ ﰲ اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ‪ -‬اﻟﻌﺎﻣﺔ دراﺳﺔ‬
‫اﺳﺘﻄﻼﻋﻴﺔ ﰲ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﻷردن‪ ،-‬ﳎﻠﺔ دراﺳﺎت‪ ،‬اﻟﻌﻠﻮم اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬اﺠﻤﻟﻠّﺪ ‪ ، 39‬اﻟﻌﺪد‪ ،.2012 ،2‬ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﺸﺮق اﻷوﺳﻂ‪ ،‬اﻷردن‪.‬‬
‫‪ 3‬ﲪﺎدي ﻧﺒﻴﻞ‪ ،‬أﺛﺮ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻋﻠﻰ ﺟﻮدة اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳌﺎﻟﻴﺔ ‪-‬دراﺳﺔ ﺣﺎﻟﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪ ،-‬أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ ﺷﻬﺎدة اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ واﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮ ‪ ،-3-‬ﻛﻠﻴﺔ اﻟﻌﻠﻮم اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ وﻋﻠﻮم اﻟﺘﺴﻴﲑ‪.2012 ،‬‬
‫ع‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻣﻦ ﺟﻬﺔ أﺧﺮى ﻗﺪرة ﻋﻠﻰ ﺗﻔﺴﲑ اﻟﺘﻐﲑ ﰲ ﻫﺬﻩ اﻷﺧﲑة ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ ،%81‬وﻗﺪ ﰎ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﻮﺻﻴﺎت ﺗﺸﻤﻞ ﲢﺴﲔ‬
‫واﻗﻊ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﺎﺑﻹﺿﺎﻓﺔ إﱃ ﺷﺮوط ﻟﺘﺤﺴﲔ ﳑﺎرﺳﺎت اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﺮﻓﻊ ﻣﻦ ﺟﻮدﻬﺗﺎ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ ﻋﻤﺮ ﻋﻠﻲ ﻋﺒﺪ اﻟﺼﻤﺪ ‪2013‬‬
‫ﻫﺪﻓﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﳏﺎوﻟﺔ ﺗﺼﻮر إﻃﺎر ﳊﻮﻛﻤﺔ اﳌﺆﺳﺴﺎت ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻣﺒﲏ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺠﺎرب اﻟﺪوﻟﻴﺔ ﻳﺴﻤﺢ ﺑﻀﺒﻂ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻵﻟﻴﺎت اﳌﻄﺒﻘﺔ ﻟﻠﺤﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ﺧﺼﻮﺻﺎً ﰲ ﻇﻞ ﺳﻌﻲ اﳉﺰاﺋﺮ إﱃ اﻻﻧﺪﻣﺎج ﰲ اﻻﻗﺘﺼﺎد اﻟﻌﺎﳌﻲ واﻻﻧﺘﻘﺎل إﱃ‬
‫اﻗﺘﺼﺎد اﻟﺴﻮق واﻟﺬي ﺣﺘﻢ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺗﻌﺰﻳﺰ آﻟﻴﺎت اﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ وﲪﺎﻳﺔ ﺣﻘﻮق اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﲟﺎ ﻳﻘﻠﻞ ﻣﻦ ﻓﺠﻮة‬
‫اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ .‬وﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ذﻟﻚ ﲤﺖ دراﺳﺔ اﻹﻃﺎر اﻟﻔﻜﺮي ﻟﻠﺤﻮﻛﻤﺔ ﰒ اﻟﻮﻗﻮف ﻋﻠﻰ أﻫﻢ اﻟﻨﻤﺎذج اﻟﺪوﻟﻴﺔ‬
‫ﳍﺎ‪ ،‬ﺎﺑﻹﺿﺎﻓﺔ إﱃ دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻠﻴﺔ ﻵﻟﻴﺎﻬﺗﺎ ودورﻫﺎ ﰲ ﺗﻄﺒﻴﻖ اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ﰒ إﺳﻘﺎط ذﻟﻚ ﻋﻠﻰ اﻟﻮاﻗﻊ اﳉﺰاﺋﺮي ﻣﻦ‬
‫ﺧﻼل دراﺳﺔ اﻹﻃﺎر اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ واﳌﺆﺳﺴﺎﰐ ﻟﻠﺤﻮﻛﻤﺔ وآﻟﻴﺎﻬﺗﺎ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻤﻴﻢ اﺳﺘﺒﻴﺎﻧﲔ‪ ،‬ﺧﺼﺺ اﻷول ﻟﻘﻴﺎس اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫ﰲ ﻋﻴﻨﺔ ﻣﻦ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬أﻣﺎ اﻟﺜﺎﱐ ﻓﻘﺪ ﰎ ﺗﺼﻤﻴﻢ ﳕﻮذج اﳓﺪار ﺧﻄﻲ ﻳﻌﺎﰿ دور اﳊﻮﻛﻤﺔ )اﳌﺒﺎدئ‬
‫واﻵﻟﻴﺎت( ﰲ ﲪﺎﻳﺔ ﺣﻘﻮق أﺻﺤﺎب اﳌﺼﺎﱀ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﻘﻠﻴﻞ ﻣﻦ ﻓﺠﻮة اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت‪.‬‬
‫وﻗﺪ ﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﺿﺮورة اﻟﱰﻛﻴﺰ ﻋﻠﻰ ﺗﻮﻇﻴﻒ اﻹﻃﺎر اﻟﻔﻜﺮي ﻟﻠﺤﻮﻛﻤﺔ واﻻﺳﺘﻔﺎدة ﻣﻦ اﻟﺘﺠﺎرب اﻟﺪوﻟﻴﺔ‬
‫ﳍﺎ ﻣﻦ أﺟﻞ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ اﻟﻔﻌﺎل ﻟﻠﺤﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ‪ ،‬ﻣﻊ اﻟﻌﻤﻞ ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻌﻴﻞ آﻟﻴﺎﻬﺗﺎ )ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪ ،‬اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬ﳉﻨﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ واﳋﺎرﺟﻲ( وﻫﺬا ﻣﺎ أﻛﺪﻩ ﺗﻘﺪﻳﺮ واﺧﺘﺒﺎر ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ )اﳊﻮﻛﻤﺔ – ﻓﺠﻮة اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت( ﻣﻦ‬
‫ﺧﻼل وﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ ﻣﻮﺟﺐ ﻗﻮي ﳌﺒﺎدئ اﳊﻮﻛﻤﺔ وآﻟﻴﺎﻬﺗﺎ ﰲ اﻟﺘﻘﻠﻴﻞ ﻣﻦ ﻓﺠﻮة اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪.% 89‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ ﳋﻀﺮ ﻟﻌﺮوس ‪2017‬‬
‫ﻫﺪﻓﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﲢﻠﻴﻞ دور آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ ﻣﻈﺎﻫﺮ اﻟﻐﺶ اﳌﺎﱄ واﶈﺎﺳﱯ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت‬
‫اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬وﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ذﻟﻚ ﺣﺎوﻟﻨﺎ ﺗﺴﻠﻴﻂ اﻟﻀﻮء ﻋﻞ ﳐﺘﻠﻒ ﺻﻮر وأﺷﻜﺎل اﻟﻐﺶ اﳌﻨﺘﺸﺮة وﺗﻘﻨﻴﺎﺗﻪ وأﺳﺎﻟﻴﺒﻪ‪،‬‬
‫وﲢﻠﻴﻞ ﻋﻼﻗﺔ دور آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﲟﻜﺎﻓﺤﺔ اﻟﻐﺶ‪ ،‬وﲢﺪﻳﺪ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﱵ ﺗﺴﻬﻢ ﰲ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور اﻵﻟﻴﺎت‪،‬‬
‫وﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬ﺗﻨﺘﺸﺮ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﻣﻈﺎﻫﺮ اﻟﻐﺶ اﳌﺎﱄ واﶈﺎﺳﱯ وﺑﺪرﺟﺎت ﻣﺘﻔﺎوﺗﺔ‪ ،‬وﻳﻌﺪ ﻏﺶ ﺗﻀﺨﻴﻢ‬
‫اﻟﻔﻮاﺗﲑ واﺳﺘﺨﺪام وﺳﺎﺋﻞ اﳌﺆﺳﺴﺔ ﻷﻏﺮاض ﺧﺎﺻﺔ ﻣﻦ اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻷﻛﺜﺮ اﻧﺘﺸﺎراً‪ ،‬وأﻣﺎ ﻏﺶ اﻟﺘﺤﻮﻳﻼت‬
‫اﻹﻟﻜﱰوﻧﻴﺔ )ﻏﺶ اﳉﺮﳝﺔ اﻹﻟﻜﱰوﻧﻴﺔ( ﻣﻦ اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻷﻗﻞ اﻧﺘﺸﺎر‪ ،‬ﻋﻜﺲ ﺷﻴﻮع ﻫﺬا اﻷﺳﻠﻮب ﻣﻦ اﻟﻐﺶ‪ ،‬ﰲ‬
‫اﻟﺪول اﳌﺘﻄﻮرة‪ ،‬وﻳﻌﺘﱪ اﻧﺘﺸﺎر اﻟﻐﺶ اﳌﻤﺎرس ﻣﻦ ﻃﺮف اﻟﻌﺎﻣﻠﲔ أﻛﱪ ﻣﻦ ذﻟﻚ اﳌﺮﺗﻜﺐ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻹدارة‪ .‬ﻛﻤﺎ‬
‫أن ﻫﻨﺎك ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻃﺮدﻳﺔ ﺑﲔ دور آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت )ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪ ،‬اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪،‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ(‪ ،‬وﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻟﻐﺶ اﳌﺎﱄ واﶈﺎﺳﱯ ﺎﺑﳌﺆﺳﺴﺎت اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫‪ 1‬ﻋﻤﺮ ﻋﻠﻲ ﻋﺒﺪاﻟﺼﻤﺪ‪ ،‬ﳓﻮ إﻃﺎر ﻣﺘﻜﺎﻣﻞ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﳌﺆﺳﺴﺎت ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻠﻰ ﺿﻮء اﻟﺘﺠﺎرب اﻟﺪوﻟﻴﺔ – داﺳﺔ ﻧﻈﺮﻳﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﺔ‪ ،‬أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ‬
‫ﺷﻬﺎدة اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ واﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ‪ ،-3-‬ﻛﻠﻴﺔ اﻟﻌﻠﻮم اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ وﻋﻠﻮم اﻟﺘﺴﻴﲑ‪.2013 ،‬‬
‫‪ 2‬ﳋﻀﺮ ﻟﻌﺮوس‪ ،‬دور آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ ﻣﻈﺎﻫﺮ اﻟﻐﺶ اﳌﺎﱄ واﶈﺎﺳﱯ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﻹﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ‬
‫ﺷﻬﺎدة دﻛﺘﻮراﻩ اﻟﻄﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﰲ ﺑﻨﻮك‪ ،‬ﻣﺎﻟﻴﺔ وﳏﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ ﳏﻤﺪ ﺑﻮﺿﻴﺎف‪ ،‬اﳌﺴﻴﻠﺔ‪ ،‬ﻛﻠﻴﺔ اﻟﻌﻠﻮم اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ وﻋﻠﻮم اﻟﺘﺴﻴﲑ‪.2017 ،‬‬
‫ف‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ -‬اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﱵ ﳝﻜﻨﻬﺎ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور آﻟﻴﺔ ﳎﻠﺲ اﻹدارة ﺗﺘﻤﺜﻞ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ ﻣﻬﺎم وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت أﻋﻀﺎءﻩ‪ ،‬وﺗﻌﺪد‬
‫اﺟﺘﻤﺎﻋﺎﺗﻪ‪ ،‬وﺿﺮورة وﺟﻮد ﳉﻨﺔ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ ﺄﺑﻋﻀﺎء ﻣﺴﺘﻘﻠﲔ ﺿﻤﻦ ﳉﺎن اﺠﻤﻟﻠﺲ‪ ،‬وأﻣﺎ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬
‫واﳋﺎرﺟﻲ ﻓﻴﻤﻜﻦ ﺗﻔﻌﻴﻞ دورﳘﺎ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺿﻤﺎن ﺗﻮﻓﺮﳘﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ واﻟﻜﻔﺎءة‪ ،‬ﻛﻤﺎ ﺗﻌﺪ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‬
‫أﻫﻢ آﻟﻴﺔ ﺈﺑﻣﻜﺎ�ﺎ اﳌﺴﺎﳘﺔ ﰲ ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻟﻐﺶ‪ ،‬وﻣﻦ ﻋﻮاﻣﻞ ﺗﻔﻌﻴﻞ دورﻫﺎ‪ ،‬وﺟﻮد إدارة ﳌﺨﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻼل‪،‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﺎﺋﻒ اﳌﺘﺪاﺧﻠﺔ‪ ،‬وﺿﻮح اﻟﺘﻌﻠﻴﻤﺎت ودﻻﺋﻞ اﳌﻬﺎم وﲢﺪﻳﺪ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪F‬‬ ‫دراﺳﺔ )‪(Cohen and Hanno, 2000‬‬ ‫‪‬‬
‫ﻗﺎﻣﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﺑﻔﺤﺺ آﺎﺛر أﻧﺸﻄﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وأﻧﺸﻄﺔ ﻓﻠﺴﻔﺔ رﻗﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻋﻠﻰ أﺣﻜﺎم ﻣﺪﻗﻘﻲ‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻘﺒﻮل اﻟﻌﻤﻴﻞ وﺎﺑﻻﺧﺘﺒﺎرات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ‪ ،‬واﻋﺘﻤﺪت اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ وﺻﻒ أﻧﺸﻄﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫وأﻧﺸﻄﺔ رﻗﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻋﻠﻰ أﻣﺜﻠﺔ ﺗﻘﺮﻳﺮ ﳉﻨﺔ اﳌﻨﻈﻤﺎت اﻟﺮاﻋﻴﺔ ﻟﻠﺠﻨﺔ ﺗﺮﻳﺪواي )‪ ،(COSO 1992‬وﻗﺪ أﺟﺮﻳﺖ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ‪ 96‬ﻣﺪﻗﻖ ﺣﺴﺎﺎﺑت ﰲ أﻣﺮﻳﻜﺎ ﻧﺼﻔﻬﻢ ﻟﺪﻳﻪ ﺧﱪة ﰲ ﳎﺎل ﻗﺒﻮل اﻟﻌﻤﻴﻞ‪ ،‬أﻣﺎ اﻟﻨﺼﻒ اﻵﺧﺮ ﻓﻠﺪﻳﻪ ﺧﱪة‬
‫ﰲ ﳎﺎل اﻻﺧﺘﺒﺎرات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ‪ ،‬ﻛﻤﺎ وزﻋﺖ ﻋﻠﻴﻬﻢ ﻗﻮاﺋﻢ اﺳﺘﻘﺼﺎء ﳊﺎﻟﺔ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﲤﺜﻞ ﻋﻤﻴﻞ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻣﻔﱰض ﰲ ﺿﻮء‬
‫ﺣﺎﻟﱵ ﻗﻮة )أو ﺿﻌﻒ( أﻧﺸﻄﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ورﻗﺎﺑﺔ اﻹدارة‪.‬‬
‫وﺗﺸﲑ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ إﱃ أن أﺣﻜﺎم اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺳﻮاء اﳌﺮﺗﺒﻄﺔ ﺑﻘﺒﻮل اﻟﻌﻤﻴﻞ أو ﺎﺑﻻﺧﺘﺒﺎرات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ ﺗﻜﻮن أﻛﺜﺮ إﳚﺎﺑﻴﺔ ﰲ‬
‫ﺣﺎﻟﺔ ﻗﻮة أﻧﺸﻄﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ورﻗﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﲝﺎﻟﺔ ﺿﻌﻒ أﻧﺸﻄﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ورﻗﺎﺑﺔ اﻹدارة‪ ،‬إﻻ أن‬
‫أﺣﻜﺎم ﻗﺒﻮل اﻟﻌﻤﻴﻞ ﺗﺘﺄﺛﺮ ﺑﺪرﺟﺔ أﻛﺜﺮ ﺑﻔﻠﺴﻔﺔ رﻗﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺘﺄﺛﺮﻫﺎ ﲝﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬أﻳﻀﺎً ﻓﺈن ﺗﻘﻴﻴﻢ اﳌﺪﻗﻖ‬
‫ﳋﻄﺮ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ وﻛﺬا أﺣﻜﺎﻣﻪ اﳌﺮﺗﺒﻄﺔ ﲟﺪى اﻻﺧﺘﺒﺎرات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ ﺗﺘﺄﺛﺮ ﺑﺪرﺟﺔ أﻛﺜﺮ ﺑﻔﻠﺴﻔﺔ رﻗﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺘﺄﺛﺮﻫﺎ‬
‫ﲝﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬أﻳﻀﺎً ﺗﺸﲑ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ إﱃ اﺧﺘﻼف أﺣﻜﺎم اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺣﻮل ﺗﻮﻗﻴﺖ اﻻﺧﺘﺒﺎرات اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ‪ ،‬واﺗﻔﻘﻮا ﺣﻮل‬
‫ﺗﻌﺪﻳﻞ ﻣﺪى اﻻﺧﺘﺒﺎرات ﰲ ﺿﻮء ﺗﻘﻴﻴﻤﻬﻢ ﳋﻄﺮ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‪ ،‬ﰲ ﺣﲔ اﺧﺘﻠﻔﻮا ﺣﻮل ﺗﻌﺪﻳﻞ ﺗﻮﻗﻴﺖ إﺟﺮاء ﻫﺬﻩ اﻻﺧﺘﺒﺎرات‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ )‪(Cohen, et al., 2002‬‬
‫ﺗﻨﺎوﻟﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻣﻦ ﺧﻼل اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻷﺳﺌﻠﺔ اﻟﺒﺤﺜﻴﺔ اﻷﺗﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻣﺎ ﻫﻲ ﺟﻮاﻧﺐ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﱵ ﻳﻬﺘﻢ ﻬﺑﺎ ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪.‬‬
‫‪ -‬ﻛﻴﻒ ﺗﺆﺛﺮ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻋﻠﻰ ﻗﺮارات ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﺑﺸﺄن ﲣﻄﻴﻂ ﻋﻤﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وأداﺋﻪ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻛﻴﻒ ﳜﺘﻠﻒ دور وأﳘﻴﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻋﱪ ﺗﻌﺎﻗﺪات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺨﺘﻠﻔﺔ وﺣﺎﻻت اﻟﻌﻤﻴﻞ اﳌﺨﺘﻠﻔﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﺪى أﳘﻴﺔ وﻛﻔﺎءة ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺂﺑﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻷﺧﺮى ﰲ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﻌﻤﻠﻴﺔ اﻟﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﺎ ﻫﻲ وﺟﻬﺎت ﻧﻈﺮ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺑﺸﺄن ﺗﻐﻴﲑ دور ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ ﻣﺮور اﻟﻮﻗﺖ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﺎ ﻫﻲ اﻟﻜﻴﻔﻴﺔ اﳌﺘﻮﻗﻌﺔ ﻟﺘﻐﲑ دور ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ ﻣﺮور اﻟﻮﻗﺖ‪.‬‬
‫وﺗﺸﲑ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﻣﺎ ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Cohen, J. R., and Hanno D. M., “Auditor’s Consideration of Corporate Governance and Management‬‬
‫‪Control Philosophy in Preplanning and Planning Judgments”, Auditing: A Journal of Practice and Theory, vol‬‬
‫‪19,NO 2, 2000, pp: 133-146.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Cohen Jeffrey; Ganesh Krishnamoorthy; Arnold M. Wright,Corporate Governance and the Audit Process,‬‬
‫‪Contemporary Accounting Research, volume 19, issue 4, 2002, pp: 573-594.‬‬
‫ص‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ -‬آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﱵ ﻳﻬﺘﻢ ﻬﺑﺎ اﳌﺪﻗﻖ ﻫﻲ ﻋﻠﻰ اﻟﱰﺗﻴﺐ‪ :‬اﻹدارة‪ ،‬ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪ ،‬ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻳﺴﺘﺨﺪﻣﻮن ﻣﻌﻠﻮﻣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﺑﺪرﺟﺔ أﻛﺜﺮ ﰲ ﻣﺮﺣﻠﺔ ﲣﻄﻴﻂ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﲟﺮﺣﻠﱵ‬
‫اﻻﺧﺘﺒﺎر اﳌﻴﺪاﱐ واﻟﻔﺤﺺ‪ ،‬أﻳﻀﺎً اﺧﺘﻠﻔﺖ درﺟﺔ اﺳﺘﺨﺪام اﳌﺪﻗﻖ ﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﺗﺒﻌﺎً ﻻﺧﺘﻼف‬
‫ﻣﺮﻛﺰﻩ اﻟﻮﻇﻴﻔﻲ داﺧﻞ ﺷﺮﻛﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪ -‬اﺧﺘﻼف دور وأﳘﻴﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ اﻟﺘﺄﺛﲑ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻓﻘﺎً ﻻﺧﺘﻼف ﺣﺎﻻت اﻟﺘﻌﺎﻗﺪات‬
‫)ﺟﺪﻳﺪة‪ /‬ﻣﺎﻟﻴﺔ( واﺧﺘﻼف ﺣﺎﻻت اﻟﻌﻤﻴﻞ )ذي ﳐﺎﻃﺮ ﻣﺮﺗﻔﻌﺔ – دوﱄ أم ﳏﻠﻲ – ﺧﺎص أم ﻋﺎم –‬
‫اﺧﺘﻼف ﺻﻨﺎﻋﺔ اﻟﻌﻤﻴﻞ – وﺟﻮد ﻧﻈﺎم ﻟﻠﻌﻤﻞ(‪.‬‬
‫‪ -‬ﻧﻘﺺ ﺧﱪة أﻋﻀﺎء ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﲜﺎﻧﺐ ﻋﺪم ﻛﻔﺎءة اﻟﻠﺠﻨﺔ ﰲ أداء وﻇﺎﺋﻔﻬﺎ وﰲ ﺣﻞ ﺧﻼﻓﺎت ﻣﺪﻗﻖ‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻣﻊ اﻹدارة‪ ،‬ﻛﻤﺎ ﺗﺆﻛﺪ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻋﻠﻰ ﺗﺰاﻳﺪ أﳘﻴﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ ﻧﻈﺮاً ﻟﺘﺤﻮل‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻣﻦ ﺗﺪﻗﻴﻖ اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت إﱃ ﺗﺪﻗﻴﻖ اﻟﺮﻗﺎﺎﺑت إﱃ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫‪ -‬ﺗﻠﻌﺐ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت دوراً ﻗﻮ�ً ﰲ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻋﻨﺪ ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﻀﺮاﺋﺐ وﺧﺪﻣﺎت‬
‫اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ اﻷﺧﺮى‪ ،‬ﻧﻈﺮاً ﻻﻋﺘﻤﺎد ﻫﺬﻩ اﳋﺪﻣﺎت ﻋﻠﻰ ﺄﺗﻛﻴﺪات اﻹدارة‪ ،‬ﺑﻴﻨﻤﺎ ﺗﻜﻮن اﳊﻮﻛﻤﺔ أﻗﻞ أﳘﻴﺔ‬
‫ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺨﺪﻣﺎت اﻻﺳﺘﺸﺎرﻳﺔ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ‪(Goodwin and Seow 2002) :‬‬
‫ﻗﺎم ﺑﺪراﺳﺔ آﺎﺛر ﺳﺘﺔ آﻟﻴﺎت ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻋﻠﻰ ﺟﻮدة اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ وﺗﺪﻗﻴﻘﻬﺎ‪ ،‬وﺗﺘﻤﺜﻞ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻣﻮﺿﻊ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ‪ :‬ﻗﻮة ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﺟﻮد ﺗﺪﻗﻴﻖ داﺧﻠﻲ ﻟﺪى اﻟﻌﻤﻴﻞ‪ ،‬ﻗﻮة اﻟﺴﻠﻮك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﺸﺮﻛﺔ‪ ،‬ﺗﻐﻴﲑ ﺷﺮﻳﻚ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ ﺑﺘﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻠﻌﻤﻴﻞ‪ ،‬ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ ﺑﺘﺪﻗﻴﻖ ﲨﻴﻊ ﺷﺮﻛﺎت اﻟﻌﻤﻴﻞ‪ ،‬وأﺟﺮﻳﺖ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻴﻨﺔ ﻣﻦ اﳌﺪﻳﺮﻳﻦ وﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ .‬وﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﻋﺪة ﻧﺘﺎﺋﺞ أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻪ أﳘﻴﺔ ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﰲ ﺣﲔ أن ﻗﻮة اﻟﺴﻠﻮك اﻷﺧﻼﻗﻲ ﻟﻠﺸﺮﻛﺔ ﻛﺎن ﳍﺎ أﳘﻴﺔ ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ‬
‫ﺿﻌﻴﻔﺔ‪ ،‬أﻣﺎ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻠﻢ ﻳﻜﻦ ﳍﺎ أﻳﺔ أﳘﻴﺔ ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻳﻌﺘﻘﺪ اﳌﺪﻳﺮون أن اﻟﺘﻨﻔﻴﺬ اﻟﺼﺎرم ﻟﻘﻮاﻧﲔ اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻳﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ ﻣﻨﻊ واﻛﺘﺸﺎف ﻏﺶ اﻹدارة‪ ،‬ﰲ ﺣﲔ ﻳﺮى‬
‫ﻣﺪﻗﻘﻮ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻜﺲ ذﻟﻚ‪ ،‬ﻛﻤﺎ ﻳﺮى ﻣﺪﻗﻘﻮ اﳊﺴﺎﺎﺑت أن وﺟﻮد اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻪ أﺛﺮ ﻣﻌﻨﻮي‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗﺪرة اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﻛﺘﺸﺎف ﻏﺶ اﻹدارة‪.‬‬
‫‪ -‬ﺗﺸﲑ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ إﱃ أن ﺗﻐﻴﲑ ﺷﺮﻳﻚ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﱂ ﻳﻜﻦ ﻟﻪ أﺛﺮ ﻣﻌﻨﻮي ﻋﻠﻰ ﺟﻮدة اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻜﺲ‬
‫ﻣﺎ ﺗﻄﺎﻟﺐ ﺑﻪ اﻟﺘﺸﺮﻳﻌﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ ﺑﺘﺪﻗﻴﻖ ﲨﻴﻊ ﺷﺮﻛﺎت اﻟﻌﻤﻴﻞ ﻳﺴﺎﻋﺪﻩ ﰲ ﻣﻘﺎوﻣﺔ ﺿﻐﻮط اﻹدارة ﰲ ﺣﲔ ﻳﻮﺟﺪ اﺧﺘﻼف‬
‫ﻣﻌﻨﻮي ﺿﻌﻴﻒ ﻷﺛﺮ ﻫﺬﻩ اﻵﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺪرة اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف ﲢﺮﻳﻔﺎت اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Jonny Goodwin and Jean Lin Seow, The Influence Of Corporate Governance Mechanisms On The‬‬
‫‪quality Of Financial Reporting and Auditing: Perceptions Of Auditors and Directors in‬‬
‫‪Singapore, Accounting and Finance , vol. 42, 2002, pp 195-223‬‬
‫ق‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪1‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ )‪(Francis, Khurana & Pereira 2003‬‬
‫ﺗﻨﺎوﻟﺖ اﻟﺪراﺳﺔ دور ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﶈﺎﺳﺒﺔ وﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﻤﺎ ﰲ إﺣﻜﺎم اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻟﺸﺮﻛﺔ ﰲ ﻇﻞ ﺗﻮﻓﺮ‬
‫ﻣﻘﻮﻣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺪرﺟﺔ ﰲ اﻟﺴﻮق اﳌﺎﱄ‪ ،‬وﻷﻏﺮاض اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﺴﺎؤﻻت اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﰎ ﺗﺼﻤﻴﻢ اﺳﺘﺒﺎﻧﺔ‬
‫ووزﻋﺖ ﻋﻠﻰ ﻋﺪد ﻣﻦ ﻣﺪﻳﺮي اﻟﻮﺣﺪات اﻹدارﻳﺔ ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﳌﺪرﺟﺔ ﰲ اﻷﺳﻮاق اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ ‪ 31‬دوﻟﺔ‬
‫ﻟﺪﻳﻬﺎ أﻧﻈﻤﺔ وﺗﺸﺮﻳﻌﺎت ﻣﺎﻟﻴﺔ ﺻﺎرﻣﺔ ﺣﻮل اﻹﻓﺼﺎح اﳌﺎﱄ واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ وﻛﻮ�ﺎ ﲤﺘﻠﻚ ﻣﻌﺎﻳﲑ ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ﺗﺮاﻋﻲ اﻟﻌﺪاﻟﺔ‬
‫واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ واﻟﻨﺰاﻫﺔ‪ ،‬وﻫﺬﻩ اﻟﺪول ﳘﻬﺎ اﻷول ﲪﺎﻳﺔ ﺣﻘﻮق ذوي اﳌﺼﺎﱀ‪ ،‬واﻟﻌﻤﻞ ﻋﻠﻰ ﺗﻌﺰﻳﺰ دور ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ‬
‫ﺧﻼل وﺿﻊ ﺗﺸﺮﻳﻌﺎت ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ‪ ،‬وﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﻋﺪد ﻣﻦ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫‪ -‬ﰲ ﺣﺎل وﺟﻮد ﻣﻌﺎﻳﲑ ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ذات ﺟﻮدﻩ ﻋﺎﻟﻴﺔ ووﺟﻮد ﻗﻮاﻧﲔ وأﻧﻈﻤﺔ ﺗﻠﺰم إﺗﺒﺎﻋﻬﺎ ﻓﺎن ذﻟﻚ ﻳﺆدي إﱄ‬
‫ﲪﺎﻳﺔ ﻣﺼﺎﱀ ذوي اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺎﺑﻟﺸﺮﻛﺔ‪ ،‬وﺗﺰداد ﻗﻴﻤﺔ دور ﻫﺬﻩ اﻷﻧﻈﻤﺔ واﻟﺘﺸﺮﻳﻌﺎت اﳌﺎﻟﻴﺔ إذا ﺗﻮﻓﺮ ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺔ‬
‫اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ أﺑﻌﺎد ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫‪ -‬ﻫﻨﺎﻟﻚ ﻋﻼﻗﺔ ﻣﻬﻤﺔ وﻗﻮﻳﺔ ﻣﺎ ﺑﲔ ﺟﻮدة ﻣﻌﺎﻳﲑ اﶈﺎﺳﺒﺔ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺟﻬﺔ وﺑﲔ اﻷﻧﻈﻤﺔ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‬
‫ﻟﻸﺳﻮاق اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﺪرﺟﺔ ﻓﻴﻬﺎ ﺗﻠﻚ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫‪ -‬إن اﻟﻮﺿﻊ اﻷﻣﺜﻞ ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ ﻣﺸﻜﻠﺔ ﺗﻀﺎرب اﳌﺼﺎﱀ‪ ،‬وﺗﻌﺰﻳﺰ ﲪﺎﻳﺔ اﻷﻃﺮاف ذوي اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺎﺑﻟﺸﺮﻛﺔ‬
‫ﻳﺘﻤﺜﻞ ﰲ وﺟﻮد ﺗﺸﺮﻳﻌﺎت ﻣﺎﻟﻴﺔ وﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ذي ﺟﻮدﻩ ﻋﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﺗﻮﻓﺮ أﻧﻈﻤﺔ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ ﺻﺎرﻣﺔ ﻟﻸﺳﻮاق اﳌﺎﻟﻴﺔ‪،‬‬
‫ووﺟﻮد ﻗﻮاﻧﲔ وﺗﺸﺮﻳﻌﺎت ﺗﻠﺰم اﻟﺸﺮﻛﺔ اﳌﺪرﺟﺔ ﻋﻠﻰ ﺗﻌﺰﻳﺰ أﺑﻌﺎد ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ ‬دراﺳﺔ )‪(Mock and Turner, 2005‬‬
‫اﺳﺘﻬﺪﻓﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﺘﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﺄﺗﺛﲑ ﺗﻘﺪﻳﺮات ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﳋﻄﺮ اﻟﻐﺶ اﻟﻔﻌﻠﻲ ﻟﻌﻤﻼﺋﻬﻢ ﻋﻠﻰ ﺑﺮاﻣﺞ‬
‫ﻣﺮاﺟﻌﺘﻬﻢ‪ ،‬وذﻟﻚ ﺧﻼل اﻟﻔﱰة اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ﻟﺼﺪور ﻣﻌﻴﺎر اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪوﱄ )‪ .(SAS No.82‬وﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ‬
‫ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻋﺪد وأﻧﻮاع ﻋﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﱵ ﰎ ﲢﺪﻳﺪﻫﺎ ﰲ ﻣﻌﻴﺎر اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ )‪ .(SAS No.82‬ﲣﺘﻠﻒ ﻣﻦ ﻋﻤﻴﻞ‬
‫ﻷﺧﺮ‪ ،‬وﻣﻦ ﺻﻨﺎﻋﺔ ﻷﺧﺮى‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﻦ ﻣﺮاﺟﻌﺔ وﲢﻠﻴﻞ ﺑﻴﺎ�ت ‪ 404‬ﺣﺎﻟﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﳏﻞ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬اﺗﻀﺢ أن ﺗﻐﻴﲑ ﺑﺮ�ﻣﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺨﻄﻂ‪ ،‬ﻗﺪ‬
‫ﻳﺸﻤﻞ ﻛﻞ اﻟﺘﻐﲑات اﻵﺗﻴﺔ‪ :‬ﻃﺒﻴﻌﺔ‪ ،‬ﳏﺘﻮى‪ ،‬وﻣﺪى اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻓﺮﻳﻖ اﻟﻌﻤﻞ‪ ،‬ﻛﻤﺎ أن أﺣﻜﺎم ﻓﺮﻳﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻗﺪ‬
‫ﺗﺘﻌﺪد وﻓﻖ ﺗﻘﺪﻳﺮات اﳌﻌﻴﺎر )‪.(SAS No.82‬‬
‫‪ -‬ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام ﻛﻼ ﻣﻦ ﲢﻠﻴﻞ اﻻرﺗﺒﺎط وﳕﻮذج اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﳌﺘﻌﺪد اﺗﻀﺢ أن ﻗﺮار ﺗﻌﺪﻳﻞ ﺑﺮ�ﻣﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺨﻄﻂ ﻧﺘﻴﺠﺔ‬
‫ﺧﻄﺮ ﻏﺶ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻛﺎن أﻛﺜﺮ ﺄﺗﺛﺮاً ﺑﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻮﺛﻴﻖ ﻋﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ اﻟﻐﺶ‪ ،‬وﻓﻖ اﳌﻌﻴﺎر )‪.(SAS No.82‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Jere R. Francis, Inder K. Khurana & Raynolde Pereira, The Role of Accounting and Auditing in Corporate‬‬
‫‪Governance and the Development of Financial Markets Around the World, Asia-Pacific Journal of‬‬
‫‪Accounting and Economics, Vol.7 , June , 2003, pp 1-30.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Theodore J. Mock and Jerry L. Turner, Auditor Identification of Fraud Risk Factors and their Impact on‬‬
‫‪Audit Programs , International Journal of Auditing, Volume 9, Issue 1, 2005, Page 59-77.‬‬
‫ر‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ -‬ﻣﻦ ﳕﻮذج اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﳌﺘﻌﺪد‪ ،‬اﺗﻀﺢ أﻳﻀﺎً أن ﻗﺮارات ﻓﺮﻳﻖ اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ‪ ،‬ﲟﺤﺘﻮى أﺳﻬﻞ‪ ،‬ﲣﺼﻴﺺ‬
‫اﻟﻔﺮﻳﻖ‪ ،‬إﺿﺎﻓﺔ أو ﺣﺬف إﺟﺮاءات‪ ،‬ﺗﺮﺗﺒﻂ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎ ﺑﺘﻘﺪﻳﺮات ﺧﻄﺮ اﻟﻌﻤﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬ﻧﻮع اﳌﻠﻜﻴﺔ‪ ،‬ﻓﺎﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻛﺎن اﻟﺘﻐﲑ ﰲ ﺑﺮ�ﻣﺞ ﻣﺮاﺟﻌﺘﻬﺎ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳋﺎﺻﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﻟﻘﺮار ﺈﺑﺟﺮاء ﺗﻌﺪﻳﻞ واﺣﺪ ﻋﻠﻰ اﻷﻗﻞ ﻛﺎن ﻣﺘﺄﺛﺮاً ﺑﻌﻮاﻣﻞ اﳋﻄﺮ اﶈﺪدة ﳋﺼﺎﺋﺺ اﻹدارة‪ ،‬ﺣﺎﻻت اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻋﻮاﻣﻞ اﳋﻄﺮ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﲝﺎﻻت اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻛﺎﻧﺖ ﻣﺮﺗﺒﻄﺔ إﳚﺎﺑﻴﺎً ﺑﺘﻐﻴﲑ ﳏﺘﻮى وﻓﺮﻳﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬إﺿﺎﻓﺔ إﺟﺮاءات‬
‫ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺟﺪﻳﺪة‪ ،‬ﺣﺬف إﺟﺮاءات ﺗﺪﻗﻴﻖ ﳐﻄﻄﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻋﻮاﻣﻞ اﳋﻄﺮ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻌﻤﻠﻴﺎت اﻟﻌﻤﻴﻞ ﻛﺎﻧﺖ ﻣﺮﺗﺒﻄﺔ إﳚﺎﺑﻴﺎً ﺑﺘﻐﻴﲑ ﻓﺮﻳﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وإﺟﺮاءات ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺟﺪﻳﺪة‪.‬‬
‫‪ -‬ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﺟﺎءت ﳐﺘﻠﻔﺔ ﻋﻦ اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ‪ ،‬ﰲ ﳎﺎل ﲣﻄﻴﻂ ﺑﺮ�ﻣﺞ اﳌﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬وﺗﻮﻓﲑ اﻟﺪﻟﻴﻞ‪.‬‬
‫اﻟﺬي ﻳﻠﻲ إﺻﺪار ﻣﻌﻴﺎر اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ )‪ (SAS No.82‬ﻓﺎﳌﺮﺟﻌﺎت أﺻﺒﺤﺖ ﺗﻌﺪل ﺧﻄﺮ اﻟﻐﺶ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪17F‬‬ ‫‪ ‬دراﺳﺔ )‪(Cormier & Lapointe 2006‬‬
‫اﺳﺘﻬﺪﻓﺖ اﻟﺪراﺳﺔ اﺧﺘﺒﺎر ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ ﻣﺪﺧﻞ ﺗﻘﺪﻳﺮ اﳋﻄﺮ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ اﶈﺎﺳﱯ‪ ،‬وذﻟﻚ ﰲ ﻇﻞ ﺑﻴﺌﺔ ﻋﻤﻞ ﻻ‬
‫ﲢﻜﻤﻬﺎ ﻣﻌﺎﻳﲑ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺗﻠﺰم ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﲟﺮاﻋﺎة اﻟﺘﺤﺮﻳﻔﺎت اﻟﻨﺎﲡﺔ ﻋﻦ ﺣﺎﻻت اﻟﻐﺶ اﶈﺎﺳﱯ ﺑﺼﻮرة ﻣﻔﺼﻠﺔ‬
‫)اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻜﻨﺪﻳﺔ(‪ .‬وذﻟﻚ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﲔ ﺧﺼﺎﺋﺺ وأﺣﻜﺎم ﲣﻄﻴﻂ ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪة ﰲ اﻛﺘﺸﺎف‬
‫اﻟﻐﺶ ﺂﺑﺧﺮﻳﻦ ﻻ ﳝﺘﻠﻜﻮا ﻫﺬﻩ اﳋﱪة‪ ،‬ﺎﺑﻹﺿﺎﻓﺔ إﱃ اﻟﺘﺤﻘﻖ ﳑﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻣﻊ اﻟﻐﺶ‬
‫ﺗﺆﺛﺮ ﰲ ﺗﺼﻮراﻬﺗﻢ ﻟﻔﺎﻋﻠﻴﺔ وﺗﻄﺒﻴﻖ ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﻨﻘﺤﺔ واﻟﱵ ﺗﺘﻄﻠﺐ اﻋﺘﺒﺎرات ﺻﺎرﻣﺔ ﻋﻦ اﻟﻐﺶ‪ .‬ﺣﻴﺚ أن وﺟﻮد‬
‫ﻏﺶ ﳏﺎﺳﱯ ﺑﻘﻮاﺋﻢ ﻋﻤﻴﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﺪور اﻟﺬي ﻳﻠﻌﺒﻪ ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﻛﺸﻔﻪ وﲪﺎﻳﺔ ﺣﺪوﺛﻪ ﺎﺑﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬ﻳﻌﺪ‬
‫أﺣﺪ أﻛﺜﺮ أﻫﻢ اﻟﻘﻀﺎ� اﳉﺪﻟﻴﺔ ﳌﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺧﻼل اﻟﻌﻘﺪ اﳌﺎﺿﻲ‪ .‬ﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ اﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﻟﺬﻳﻦ ﻳﻬﺘﻤﻮن ﺑﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ اﻟﻐﺶ ﻛﻞ ﻣﺮاﺣﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻳﻘﻴﻤﻮن ﺧﻄﺮ اﻟﻐﺶ ﺑﺸﻜﻞ‬
‫واﺿﺢ ﻳﻜﻮﻧﻮن أﻛﺜﺮ ﻗﺪرة ﻻﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ ﻣﻦ ﻏﲑﻫﻢ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﻟﺬﻳﻦ ﻳﻘﻮﻣﻮن ﺑﺘﻘﺪﻳﺮ ﻋﻮاﻣﻞ اﳋﻄﺮ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻲ اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻷﺳﺎﺳﻲ ﻳﻜﻮﻧﻮا‬
‫أﻛﺜﺮ ﻗﺪرة ﻋﻠﻲ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ اﶈﺎﺳﱯ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﺮاﻗﱯ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﻷﻛﺜﺮ ﺧﱪة ﻫﻢ اﻷﻛﺜﺮ ﻗﺪرة ﻋﻠﻰ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﱵ ﺗﻌﺘﱪ ﻋﻀﻮ ﰲ أﻛﱪ اﳌﻨﻈﻤﺎت اﳌﻬﻨﻴﺔ )ﻣﺜﻞ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻷرﺑﻌﺔ اﻟﻜﺒﺎر( ﺗﻌﺪ أﻛﺜﺮ ﻗﺪرة‬
‫وﺧﱪة ﰲ ﻛﺸﻒ ﻏﺶ اﻟﻌﻤﻴﻞ ﻟﻜﻨﻬﺎ أﻗﻞ ﻗﺪرة ﻻﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ اﶈﺎﺳﱯ‪.‬‬
‫‪ -‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﺗﺪﻋﻢ اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻣﺪﺧﻞ ﺗﻘﺪﻳﺮ اﳋﻄﺮ ﻻﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ واﻟﺬي ﻳﻘﱰح أن ﺗﻘﺪﻳﺮ ﺧﻄﺮ اﻟﻐﺶ‬
‫اﳌﺒﺎﺷﺮ وإﺟﺮاءات ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻣﻌﻴﻨﺔ‪ ،‬ﺗﺴﺎﻋﺪ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﻛﺸﻒ ﻏﺶ اﻟﻌﻤﻼء‬
‫‪1‬‬
‫‪Cormier, Denis and Lapointe-Antunes, Pascale, The auditor's assessment and detection of corporate fraud:‬‬
‫‪some Canadian evidence “, International Journal of Accounting, Auditing and Performance Èvaluation,‬‬
‫‪Volume3, No. 2, 2006, pp. 133-165.‬‬
‫ش‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ .11‬ﺧﺼﻮﺻﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﻟﺒﺤﻮث اﳌﻜﺜﻔﺔ ﺣﻮل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻠﺪان اﳌﺘﻘﺪﻣﺔ‪ ،‬وﺎﺑﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﻬﲏ‬
‫واﻟﺘﻮﺟﻴﻬﺎت ذات اﻟﺼﻠﺔ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬إﻻّ أن ﻫﻨﺎك دﻋﻮات إﱃ إﺟﺮاء‬
‫اﳌﺰﻳﺪ ﻣﻦ اﻟﺒﺤﻮث ﺣﻮل اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل )ﻣﺜﻞ‪ (Albrecht et al. 2014; Anand et al. 2014 :‬ﰲ‬
‫أدﺑﻴﺎت ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ﺗﺴﺘﻨﺪ إﱃ أدﻟﺔ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﲟﺪى إدراك )ﺷﻌﻮر( اﳌﺪﻗﻘﲔ ﲟﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻋﻦ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﰲ‬
‫ﺳﻴﺎﻗﺎت ﳐﺘﻠﻔﺔ‪.‬‬
‫وﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ وﻫﻲ دوﻟﺔ ﺳﺎﺋﺮة ﰲ ﻃﺮﻳﻖ اﻟﻨﻤﻮ‪ ،‬ﱂ ﻳﻜﻦ ﻫﻨﺎك ﺗﺮﻛﻴﺰ ﻛﺒﲑ ﻟﺒﺤﻮث ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ وﺗﻄﺒﻴﻘﻴﺔ ‪-‬وﺎﺑﻷﺧﺺ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ وﰲ ﺣﺪود ﻋﻠﻢ اﻟﺒﺎﺣﺚ‪ -‬ﻋﻦ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﻃﺮف اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ؛ وﺑﺴﺒﺐ‬
‫اﻻﺧﺘﻼﻓﺎت ﰲ ﺳﻴﺎﻗﺎﻬﺗﺎ اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﳌﺆﺳﺴﻴﺔ واﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﺜﻘﺎﻓﻴﺔ واﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ‪ ،‬ﻓﺈن اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﺴﺘﻔﻴﻀﺔ اﻟﱵ وﺟﺪ أ�ﺎ‬
‫ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻜﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺪول اﳌﺘﻘﺪﻣﺔ وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﻟﺪول اﻟﺴﺎﺋﺮة ﰲ ﻃﺮﻳﻒ اﻟﻨﻤﻮ ﻗﺪ ﻻ ﺗﻜﻮن ﻗﺎﺑﻠﺔ ﻟﻠﺘﻄﺒﻴﻖ ﰲ‬
‫ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪ .‬وﻧﻈﺮاً ﳍﺬا اﻟﻨﻘﺺ ﰲ اﻷدﺑﻴﺎت‪ ،‬ﻛﺎن اﳍﺪف اﻟﺮﺋﻴﺲ ﻣﻦ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﻫﻮ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫وﻓﻬﻢ ﺷﻌﻮرﻫﻢ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻟﻜﺎﻣﻨﺔ وراء ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫اﳌﺘﺼﻮرة‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻹدراك ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬ﻫﺬا ﻣﻊ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮراﻬﺗﻢ ﻋﻦ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ‬
‫ّ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻗﺒﻞ ﻫﺬا وذاك اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮراﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ‪-‬اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ‪ -‬ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﻫﺬا ﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ ﺧﱪﻬﺗﻢ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ ﺗﻘﺪﱘ رؤى ﺑﺸﺄن ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﻟﻠﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء‬
‫ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ٍ‬
‫ﻛﺮد ﻋﻠﻰ اﳉﻬﻮد اﻟﱵ ﺗﺒﺬل ﰲ ﳎﺎل ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻔﺴﺎد‪.‬‬
‫ﻟﻌﻞ أﳘﻬﺎ‪:‬‬
‫ﻛﻤﺎ أن ﻫﻨﺎك ﻋﺪد ﻣﻦ اﻷﺳﺒﺎب اﻟﱵ ﲡﻌﻞ ﻣﻦ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﲤﺜﻞ ﺣﺎﻟﺔ ُﻣﻔﻴﺪة ﳍﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ‪ّ ،‬‬
‫أوﻻً‪ :‬ﻋﻠﻰ ﻏﺮار ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ دول اﳌﻐﺮب اﻟﻌﺮﰊ وﺑﻠﺪان أﺧﺮى ﺳﺎﺋﺮة ﰲ ﻃﺮﻳﻖ اﻟﻨﻤﻮ‪ ،‬ﳜﻀﻊ اﳌﺪﻗﻘﻮن ﰲ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮ ﻟﻠﻤﻌﺎﻳﲑ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﺘﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ ﺗﻠﻚ اﳌﻌﺎﻳﲑ ﳑﺎرﺳﺔ اﻟﺸﻜﻮك اﳌﻬﻨﻴﺔ ﰲ‬
‫ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺤﺮﻳﻔﺎت اﳉﻮﻫﺮﻳﺔ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺑﺴﺒﺐ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﻗﺪ وﺟﺪ )‪ 1(Martinis, et al. 2011‬ﺄﺑن‬
‫اﻻﺧﺘﻼﻓﺎت اﳋﺎﺻﺔ ﺑﻜﻞ ﺑﻠﺪ ﻣﻦ اﳌﺮﺟﺢ أن ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﲟﺎ ﰲ ذﻟﻚ ﺗﻘﻴﻴﻤﺎت ﳐﺎﻃﺮ اﻟﻌﻤﻼء‬
‫وﻗﺮارات اﻟﺘﺨﻄﻴﻂ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ .‬وﻧﺘﻴﺠﺔ ﳍﺬﻩ اﻻﺧﺘﻼﻓﺎت اﻗﱰح )‪ (Martinis, et al. 2011‬ﻗﺮارات‬
‫ﲣﻄﻴﻂ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ ﺗﻜﻮن ﺧﺎﺻﺔ ﺑﻜﻞ ﺑﻠﺪ‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﺗﺴﺎق ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺑﲔ اﻟﺒﻠﺪان‪ .‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق‪،‬‬
‫ﺗﺘﻨﺒﺄ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﺄﺑن اﻻﺧﺘﻼﻓﺎت ﰲ اﻷوﺿﺎع اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﺜﻘﺎﻓﻴﺔ واﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﳌﺆﺳﺴﻴﺔ ﻗﺪ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﻷدوارﻫﻢ ﰲ اﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Michael De Martinis, Hironori Fukukawa & Theodore J. Mock, Exploring the role of country and client type‬‬
‫‪on the auditor's client risk assessments and audit planning decisions, Managerial Auditing Journal, Volume‬‬
‫‪26, issue 7, 2011, p560.‬‬
‫ت‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫ﺎﺛﻧﻴﺎً‪ ،‬ﻗﺎﻣﺖ اﳊﻜﻮﻣﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺈﺑدراج إﺻﻼﺣﺎت ﺗﺸﺮﻳﻌﻴﺔ ﺗﻨﻈﻴﻤﻴﺔ ﳌﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﱵ ﲡﺴﺪت ﺈﺑﺻﺪار اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
‫‪ 01/10‬وﻣﺎ ﺟﺎء ﺑﻪ ﻣﻦ اﻣﺘﻴﺎزات وﺗﻌﺪﻳﻼت ﰲ واﻗﻊ اﳌﻤﺎرﺳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ إﻃﻼق اﳌﺪوﻧﺔ اﳋﺎﺻﺔ ﲝﻮﻛﻤﺔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﰲ ﻋﺎم ‪ .2007‬واﻟﱵ ﺗﻮﻓﺮ إﻃﺎرا ﻣﻔﻴﺪا ﳝﻜﻦ ﻣﻦ ﺧﻼﻟﻪ ﺗﻌﺰﻳﺰ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻟﻠﻤﺆﺳﺴﺎت‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ .‬وﻗﺪ وﻓﺮ اﻟﻘﺎﻧﻮن ‪ 01/10‬دﻟﻴﻼً آﺧﺮ ﻳﺪﻋﻢ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺒﺎدئ اﻟﺘﻮﺟﻴﻬﻴﺔ اﻷﺧﻼﻗﻴﺔ ﰲ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬واﺳﺘﻨﺎداً إﱃ اﻟﺒﺤﻮث اﳊﺎﻟﻴﺔ ﰲ ﻫﺬا اﺠﻤﻟﺎل‪ ،‬ﺗﺘﻨﺒﺄ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﺄﺑن اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﻟﻔﻌﺎﻟﺔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻟﺪﻳﻬﻢ ﺗﺼﻮرات إﳚﺎﺑﻴﺔ ﺑﺸﺄن أدوارﻫﻢ ﰲ ﻣﺮاﻗﺒﺔ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺗﻌﺰﻳﺰ اﳊﻮﻛﻤﺔ ّ‬
‫ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫ﺎﺛﻟﺜﺎً‪ :‬ﲰﺤﺖ اﻹﺻﺪارات اﳉﺪﻳﺪة واﻷﺧﲑة ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﲔ ﺳﻨﱵ ‪ 2016‬و‪ 1 2017‬ﺎﺑﻹﺷﺮاف‬
‫اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ وﺗﻮﺟﻴﻪ اﳌﻤﺎرﺳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ‪ ،‬وﻗﺪ ﰎ ﺗﻄﻮﻳﺮﻫﺎ ﻟﺘﻘﻴﻴﻢ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﺗﺴﺘﻮﰲ اﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺪوﻟﻴﺔ ﳌﺮاﻗﺒﺔ اﳉﻮدة وﻣﺪوﻧﺔ أﺧﻼﻗﻴﺎت اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳌﻬﻨﻴﲔ وﻣﺪوﻧﺔ اﻷﺧﻼﻗﻴﺎت اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ اﻻﲢﺎد‬
‫اﻟﺪوﱄ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ‪.‬‬
‫راﺑﻌﺎً‪ :‬اﻟﺘﻄﻮرات اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ اﳊﺎﺻﻠﺔ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﻷﻋﻤﺎل اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ واﳌﺘﻤﺜﻠﺔ ﰲ ﺣﺪوث ﻓﻀﺎﺋﺢ ﻣﺎﻟﻴﺔ ﻷﻫﻢ ﻣﻨﺸﺂت‬
‫اﻟﻘﻄﺎع اﻟﻌﺎم واﳋﺎص وﻋﻠﻰ رأﺳﻬﺎ ﻣﺎ ﺣﺪث ﰲ ﺷﺮﻛﺔ ﺳﻮ�ﻃﺮاك ﻣﻊ ﺷﺮﻛﺔ "ﺳﺎﻳﺒﺎم" اﻹﻳﻄﺎﻟﻴﺔ اﳌﺨﺘﺼﺔ ﰲ أﺷﻐﺎل‬
‫اﳍﻨﺪﺳﺔ اﳌﺮﺗﺒﻄﺔ ﺎﺑﶈﺮوﻗﺎت‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻌﺮف ﺎﺑﺧﺘﻼﻻت ﺳﻮ�ﻃﺮاك ‪ 1‬و‪ ،2‬وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﻻﺧﺘﻼﻻت ﻛﺜﲑ واﻟﱵ ﺛﺒﺖ أن‬
‫ﺑﻌﻀﻬﺎ إن ﱂ ﺗﻜﻦ ﻛﻠﻬﺎ ﺗﻌﻮد ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻏﺶ اﻹدارة وإﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﻫﺬا و�ﻣﻞ اﻟﺒﺎﺣﺚ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ اﳌﺴﺘﻔﻴﻀﺔ واﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ أن ﻳﺴﺎﻫﻢ‬
‫ﰲ ﺗﻀﻴﻴﻖ اﻟﻔﺠﻮة اﳌﱰﺗﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم إﻋﻄﺎء اﻻﻫﺘﻤﺎم اﻟﻜﺎﰲ ﻟﺪور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ‬
‫آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ .‬وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل اﳌﺴﺎﳘﺎت اﻵﺗﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬وﺛﻘﺖ اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ ﰲ‬
‫اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -‬وﻓﺮت اﻟﺪراﺳﺔ دﻟﻴﻞ ﻋﻠﻰ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ واﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻄﺮدﻳﺔ ﳍﺬا اﻹدراك ﻣﻊ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪.‬‬
‫‪ -‬وﺛﻘﺖ اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ‬
‫ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ واﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻄﺮدﻳﺔ ﳍﺬا اﻻﻟﺘﺰام ﻣﻊ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪.‬‬
‫راﺟﻊ ‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪Décision n°23 du 15 mars 2017 de Monsieur le Ministre des Finances, portant Normes Algériennes d'Audit‬‬
‫)‪(NAA 520 - 570 - 610 - 620‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪Décision n°150 du 11 octobre 2016 de Monsieur le Ministre des Finances, portant Normes Algériennes‬‬
‫‪d'Audit (NAA 300 - 500 - 510 - 700).‬‬
‫‪-‬‬ ‫‪Décision n°002 du 04 février 2016 de Monsieur le Ministre des Finances, portant Normes Algériennes‬‬
‫‪d'Audit (NAA 210 - 505 - 560 - 580).‬‬
‫ث‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ -‬وﻓﺮت اﻟﺪراﺳﺔ دﻟﻴﻞ ﻣﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ أﺛﺮ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴﺪ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ‬
‫اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ .‬واﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻄﺮدﻳﺔ ﳍﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ‬
‫ﻣﻊ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪.‬‬
‫‪ -‬وﻓﺮت اﻟﺪراﺳﺔ دﻟﻴﻞ ﻣﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ أﺛﺮ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴﺪ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ‬
‫اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ .‬واﻟﻌﻼﻗﺔ اﻟﻄﺮدﻳﺔ ﳍﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ‬
‫ﻣﻊ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪.‬‬
‫‪ -‬وﺛﻘﺖ اﻟﺪراﺳﺔ ﺄﺑن اﳌﻤﺎرﺳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻻ ﺗﺰال ﲢﺘﺎج إﱃ ﻋﺪﻳﺪ‬
‫اﻟﺮﻫﺎ�ت واﻹﺻﻼﺣﺎت ﻬﺑﺪف ﺗﻄﻮﻳﺮ وﺗﺪﻋﻴﻢ ﻛﻔﺎءات وﻗﺪرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .12‬ﺧﻄﺔ وﻫﻴﻜﻞ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﻻﺳﺘﻜﺸﺎف اﻟﻘﻀﺎ� اﳌﺒﻴﻨﺔ أﻋﻼﻩ وﺑُﻐﻴﺔ إﻋﺪاد أﻓﻀﻞ وأﻣﺜﻞ ﻟﻠﺪراﺳﺔ‪ ،‬وإﻋﻄﺎء ﻣﻌﺎﳉﺔ ﺷﺎﻓﻴﺔ وﻛﺎﻓﻴﺔ ﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺘﻬﺎ‬
‫ﰎ ﺗﻨﻈﻴﻢ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ ﺳﻠﺴﻠﺔ ﻣﻦ اﻷﻗﺴﺎم اﳌﱰاﺑﻄﺔ ﺗﺘﻀﻤﻦ ﲬﺴﺔ ﻓﺼﻮل ﺗﺴﺒﻘﻬﺎ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﳌﻮﺿﻮع‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ وﺗﻌﻘﺒﻬﺎ ﺧﺎﲤﺔ ﻋﺎﻣﺔ ﺟﺎﻣﻌﺔ وﻣﻠﺨﺼﺔ ﶈﺘﻮى اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ اﺧﺘﺒﺎر ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺎت اﻟﱵ وردت ﰲ اﳌﻘﺪﻣﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ‪ ،‬ﰒ‬
‫ﻋﺮض ﻟﺒﻌﺾ اﻟﺘﻮﺻﻴﺎت وﺳﺒﻞ اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ‪ ،‬وﻛﺬا ﺑﻌﺾ اﳌﻼﺣﻈﺎت اﳋﺘﺎﻣﻴﺔ؛ ﻓﻜﺎن اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ٌ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻷول‪ -‬اﻟﺒﻨﺎء اﻟﻔﻜﺮي وﻣﻘﻮﻣﺎت اﻟﻨﻈﺎم اﳊﻮﻛﻤﻲ وﻓﻖ اﻹﺻﻼﺣﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ‬
‫ﰲ ﻫﺬا اﻟﻔﺼﻞ ﰎ اﻋﺘﻤﺎد ﺗﻘﺴﻴﻢ ﺗﺴﻠﺴﻠﻲ ﻟﺮﺑﻂ اﳌﻔﺎﻫﻴﻢ ﺑﻌﻀﻬﺎ ﺑﺒﻌﺾ‪ ،‬وﻫﺬا ﻬﺑﺪف ﺗﺴﻠﻴﻂ اﻟﻀﻮء ﻗﺪر‬
‫اﻹﻣﻜﺎن ﻋﻠﻰ أﻫﻢ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﻨﻈﺎم ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت؛ اﻧﻄﻼﻗﺎً ﻣﻦ ﲢﺪﻳﺪ ﻟﻺﻃﺎر اﻟﻌﺎم ﳌﺼﻄﻠﺢ ﺣﻮﻛﻤﺔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻫﺬا اﺑﺘﺪاءً ﻣﻦ ﻣﺴﺒﺒﺎت اﻟﻮﺟﻮد‪ ،‬اﳌﺸﺮوع‪ ،‬واﻷﻃﺮ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ اﳌﻔﺴﺮة ﻟﻪ‪ ،‬وﻛﺬا اﻻﻃﺎر اﳌﻔﺎﻫﻴﻤﻲ اﳋﺎص ﺑﻪ‪،‬‬
‫ﻓﺬﻛﺮ ﻷﻫﻢ ﻣﻘﻮﻣﺎت ﻫﺬا اﻟﻨﻈﺎم ﻣﻦ ﺧﻼل ﻃﺮٍح ﻷﻫﻢ وأﺣﺪث اﳌﺒﺎدئ واﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ ﳐﺘﻠﻒ اﳌﻨﻈﻤﺎت اﻟﺪوﻟﻴﺔ‬
‫ﺄﺗﺻﻴﻞ ﳌﺨﺘﻠﻒ ﻣﺪاﺧﻞ وآﻟﻴﺎت اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ اﻟﻘﺪﳝﺔ‬
‫ٌ‬ ‫واﺠﻤﻟﺎﻣﻊ اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻛﺬا ﳐﺘﻠﻒ رﻛﺎﺋﺰ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ واﳌﻤﺎرﺳﺎت اﳌﺜﻠﻰ‪ ،‬وﺧﺘﺎﻣﺎً‬
‫ﻣﻨﻬﺎ واﳊﺪﻳﺜﺔ؛ وﻫﺬا ﺑﻌﺪ ﲤﺤﻴﺺ وﺗﺸﺨﻴﺺ ﻟﻠﱰاث اﻷدﰊ ذي اﻟﺼﻠﺔ‪.‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﱐ‪ -‬ﺎﺛﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ :‬ﳏﺎور ارﺗﻜﺎز وآﻟﻴﺎت ﲡﺴﻴﺪ‬
‫ﺳﻠﻂ اﻟﻀﻮء وﺑﻨﻮع ﻣﻦ اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ﻋﻠﻰ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﲟﻬﺎم اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﳑﺜﻠﺔ ﺑﺜﺎﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫وﻫﻮ‪ :‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎرﻫﺎ ﺣﺠﺮ اﻟﺰاوﻳﺔ ﰲ اﻷﺳﺎس اﻟﺬي ﳚﺐ أن ﺗﺒﲎ ﻋﻠﻴﻪ‬
‫ٍ‬
‫ﺄﺗﺻﻴﻞ ﻟﻜﻞ ﻣﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ أو ﻣﺎ ﻳﺼﻄﻠﺢ ﻋﻠﻴﻬﻢ ﲝﺮاس اﻟﺒﻮاﺎﺑت‬ ‫ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت؛ وﻫﺬا اﻧﻄﻼﻗﺎً ﻣﻦ‬
‫ﻣﻜﻤﻦ ﻓﺠﻮة اﻟﺘﻮﻗﻌﺎت‪ ،‬ﻣﻊ ﺗﻮﺻﻴﻒ‬ ‫وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﻮﺻﻴﻒ ﻵﻟﻴﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﱵ ﻳﻀﻄﻠﻌﻮن ﻬﺑﺎ وﻛﺬا ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ َ‬
‫ﻟﻠﺨﺼﺎﺋﺺ اﻟﻮاﺟﺐ ﺗﻮﻓﺮﻫﺎ ﻣﻦ ﺣﺘﻤﻴﺔ اﻟﺘﺨﺼﺺ اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ وﺿﺮورة اﻻﻟﺘﺰام ﺄﺑﺧﻼﻗﻴﺎت اﳌﻬﻨﺔ وﺗﻮﻓﺮ اﻻﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫واﻟﻜﻔﺎءة ‪...‬؛ ﻓﺘﺴﻠﻴ ٌ‬
‫ﻂ ﻟﻠﻀﻮء ﻋﻠﻰ أﻫﻢ ﻣﻘﻮﻣﺎت وﺧﺼﺎﺋﺺ آﻟﻴﺔ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ ﻧﺸﺄﻬﺗﺎ وﺗﻄﻮرﻫﺎ‪ ،‬أﳘﻴﺘﻬﺎ‬
‫ﻴﻞ ﻵﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳌﺘﺼﺎﻋﺪة وﻣﺪى ﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﺎ‪ ،‬وﻛﺬا ﻣﺪاﺧﻞ ﺗﺸﻜﻴﻠﻬﺎ وﻗﻮاﻋﺪ ﺄﺗﺳﻴﺴﻬﺎ وﺷﺮوط ﺗﻘﺎرﻳﺮﻫﺎ‪...‬؛ ﰒ ﺄﺗﺻ ٌ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﻌﺮﻓﺔ اﲡﺎﻫﺎت اﻟﺘﻄﻮر اﻟﱵ ﺻﺎﺣﺒﺖ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ اﻟﱵ ﻳﻘﺪﻣﻬﺎ اﳌﺪﻗﻘﻮن اﻟﺪاﺧﻠﻴﻮن وأﺛﺮ‬
‫خ‬ ‫ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ﻣﻊ ﺗﻮﺻﻴﻒ ﻷﻫﻢ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ ذات اﻟﺼﻠﺔ واﻟﻮاﺟﺐ ﺗﻮﻓﺮﻫﺎ ﰲ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ‬
‫ﺟﻮدة اﻷداء واﻻﺳﺘﻘﻼل اﻟﻮﻇﻴﻔﻲ واﳌﻘﺪرة اﳌﻬﻨﻴﺔ وﻛﺬا أﺧﻼﻗﻴﺎت اﳌﻬﻨﺔ‪...‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺜﺎﻟﺚ‪ -‬إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ :‬اﺧﺘﻼﻻت ﻣﺎﻟﻴﺔ وإدارﻳﺔ؛ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وإﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫ﺺ ﻫﺬ اﻟﻔﺼﻞ ﻛﻞ ﻣﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻷدب اﻻﻗﺘﺼﺎدي واﻟﻮﺟﻮد وﲢﻤﻞ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻓﺘﺸﺨﻴﺺ‬
‫َﺷ ﱠﺨ َ‬
‫ﺻﻮر واﻗﻌﻴﺔ ﻟﻨﻤﺎذج ﻋﺎﳌﻴﺔ ﻋﻦ أﻫﻢ ﺣﺎﻻت‬ ‫ﻷﻫﻢ أﺳﺒﺎﺑﻪ ودواﻓﻌﻪ وﺗﺪاﻋﻴﺎﺗﻪ وآﺎﺛرﻩ إﱃ آﻟﻴﺎت وﻗﻔﻪ‪ ...‬ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ ُ‬
‫اﻻ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻟﱵ ﻃﺎﻟﺖ ﻛﱪى اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت إﺛﺮ ذاك‪ ،‬ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ‬
‫ﺗﺸﺨﻴﺺ ﻷﻫﻢ ﻣﺴﺒﺒﺎت ﺗﻠﻚ اﻻﺧﺘﻼﻻت واﻻ�ﻴﺎرات ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻟﻘﻮاﺳﻢ اﳌﺸﱰﻛﺔ واﻟﺪواﻓﻊ اﻟﻜﺎﻣﻨﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺴﻠﻴﻂ‬
‫اﻟﻀﻮء ﻋﻠﻰ أﻫﻢ إﺧﻔﺎﻗﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻓﺸﻠﻪ ﰲ اﻟﺘﺼﺪي ﻟﺘﻠﻚ اﻻ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت وﻛﻴﻒ ﺑﺮزت اﳊﺎﺟﺔ ﻟﺘﻐﻴﲑ‬
‫اﻟﻮﺿﻊ اﻟﺴﺎﺋﺪ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻘﻴﺎم ﺈﺑﺻﻼﺣﺎت ﺣﻮﻛﻤﻴﺔ ﻟﻠﺘﺨﻔﻴﻒ ﻣﻦ ﺗﻠﻚ اﻹﺧﻔﺎﻗﺎت‬
‫ﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ‪ ...‬اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺮاﺑﻊ‪ -‬ﺎﺛﻟﻮث اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ :‬أدوار ﺗﻔﺎﻋﻠﻴﺔ وَﻣﻬﺎَ ُم ُﻣ ّ‬
‫ﻧﻌﺮج ﰲ ﻫﺬا اﻟﻔﺼﻞ وﺑﻨﻮع ﻣﻦ اﻟﺘﺄﺻﻴﻞ واﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ووﻓﻘﺎً ﻟﻠﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻷﻫﻢ اﻷدوار اﻟﺘﻔﺎﻋﻠﻴﺔ اﻟﺘﻘﻠﻴﺪﻳﺔ‬
‫واﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﻵﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺜﻼث اﳌﻤﺜﻠﺔ ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻛﻴﻒ ﳍﺬﻩ اﻵﻟﻴﺎت أن ﺗﺴﺎﻫﻢ ﻣﻦ ﻣﻮﻗﻌﻬﺎ ﻛﺂﻟﻴﺎت‬
‫رﻗﺎﺑﺔ ﰲ ﺗﻔﻌﻴﻞ وإرﺳﺎء ﻣﺒﺎدئ وﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎﻣﻬﺎ ﺎﺑﻷدوار اﳌﻨﻮﻃﺔ ﻬﺑﺎ وﻣﻦ دون اﺳﺘﺜﻨﺎء‬
‫ﺳﻮاء ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل أو اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ أو اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ أو إدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ‪....‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﳋﺎﻣﺲ‪ -‬دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻳﺘﻨﺎول ﻫﺬا اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻳﺔ رﻗﺎﺑﺔ‬
‫ورﺻﺪ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻳﻬﺪف ﰲ ﳏﻮر أول إﱃ دراﺳﺔ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ‬
‫ﻋﺪﻣﻬﺎ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ؛ وﰲ ﳏﻮر ٍ‬
‫ﺎﺛن ﻣﻌﺮﻓﺔ ﺗﺼﻮرات‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻹدراك ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﰲ ﳏﻮر ﺎﺛﻟﺚ دراﺳﺔ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ‬
‫ﻫﺬا اﻻﻟﺘﺰام ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻣﻦ ﲦﺔ اﻟﺘﻌﺮﻳﺞ ﻋﻠﻰ دراﺳﺔ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ‬
‫ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﰲ ﳏﻮر راﺑﻊ؛ ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﺼﻮرات ﻟﺒﻌﺾ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻟﺘﻄﻮﻳﺮ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﰲ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‪.‬‬
‫الفصل األول‪ :‬البناء الفكري‬
‫ومقومات النظام احلوكمي وفق‬
‫االصالحات احلديثة‬
‫‪2‬‬ ‫الفصل األول‪ :‬البناء الفكري ومقومات النظام الحوكمي وفق االصالحات الحديثة‬
‫مقدمة الفصل‪:‬‬
‫يقوم البناء الفكري لنظام حوكمة الشركات على حتديد مسببات وجود هذا النظام‪ ،‬األطر النظرية املفسرة له‪،‬‬
‫تعريفه‪ ،‬أهدافه وأمهيته‪ ،‬مبادئ جتسيده‪ ،‬ركائز ومداخل وآليات تطبيقه‪ ،‬وكذا ممارساته املثلى…‪ ،‬وهو ما سنعتمده يف‬
‫جمرايت هذا الفصل لتحديد البناء الفكري ملصطلح أو مفهوم حوكمة الشركات وهذا دائما ابالستناد اىل األدب‬
‫االقتصادي والدراسات السابقة سواء النظرية منها أو التجريبية‪ ،‬وذات العالقة بكل عنصر من عناصر الدراسة‪.‬‬
‫وعليه مت اعتماد تقسيم تسلسلي لربط املفاهيم بعضها ببعض‪ ،‬وهذا هبدف تسليط الضوء قدر اإلمكان على أهم‬
‫العناصر ذات العالقة هبذا النظام‪ ،‬فكان املبحث األول جامعاً لإلطار العام ملصطلح حوكمة الشركات ابتداءً من‬
‫مسببات الوجود‪ ،‬املشروع‪ ،‬واألطر النظرية املفسرة له‪ ،‬وكذا االطار املفاهيمي اخلاص به‪ ،‬أما العنصر أو املبحث الثاين‬
‫فجسد أهم مقومات هذا النظام من خالل طرح ألهم وأحدث املبادئ واملعايري الصادرة عن خمتلف املنظمات الدولية‬
‫أص َل املبحث الثالث يف خمتلف مداخل وآليات‬ ‫واجملامع املهنية‪ ،‬وكذا خمتلف ركائز التطبيق واملمارسات املثلى‪ ،‬يف حني َّ‬
‫التطبيق القدمية واحلديثة منها وهذا بعد متحيص وتشخيص للرتاث االديب ذي الصلة‪.‬‬
‫‪ -1‬مشروع احلوكمة وإشكالية توحيد املصطلح‬

‫إن روح حوكمة الشركات تتمثل يف تكوين منظومة جتعل املديرين ممن مت منحهم الصالحيات واملسؤوليات كواجب‬
‫يف إدارة الشركات أن يتقبلوا اىل جانب هذه املسؤوليات قبول وحتمل تبعات املساءلة عن تصرفاهتم من املسامهني‬
‫واجملتمع أبكمله‪ .‬إن هذه املنظومة مرتبطة ابلروح املعنوية والقيم واألخالق واالجتاهات والسلوك املستقيم للمدرين يف‬
‫إدارة الشركة اليت أوكلت هلم مهمة إدارهتا يف عقد توفيقي يتقاضون من خالله الرواتب واملكافآت اجملزية؛ إهنا مناداة‬
‫وهنضة معرفية يف إجياد مقاييس ومعايري منمطة لألخالق والسلوك‪ ،‬مثلها مثل معايري‪(/‬أيزو) اليت استبشر هلا مديرو‬
‫الشركات وقاموا بتنفيذها قبل عقدين من الزمن‪.‬‬
‫‪ -1.1‬حوكمة الشركات‪ :‬نظرة اترخيية ومسببات الوجود‬
‫سامهت يف القرن التاسع عشر قوانني الشركات يف تعزيز حقوق جمالس اإلدارة يف أن حتكم دون إمجاع من املسامهني‬
‫يف مقابل احلصول على مزااي قانونية مثل حقوق التقييم وحقهم ابلرقابة‪ ،‬جلعل حوكمة الشركات أكثر كفاءة‪ .‬ومنذ‬
‫ذلك الوقت‪ ،‬وبسبب أن معظم الشركات الكبرية املطروحة للتداول العام يف الوالايت املتحدة االمريكية قد أدرجت‬
‫حتت قانون )‪ (Delaware‬إلدارة الشركات‪ ،‬وألنه مت حتويل معظم ثروة الوالايت املتحدة على شكل أسهم يف كياانت‬
‫الشركات واملؤسسات املختلفة‪ ،‬ابتت حقوق املالكني األفراد واملسامهني مشتقَّة ومشتتة إىل حد كبري‪ .‬وأدت خماوف‬
‫املسامهني حول املدفوعات لإلدارة وخسائر األسهم بشكل دوري إىل إاثرة تساؤالت متكررة إلصالح حوكمة الشركات‪.‬‬
‫ويف القرن العشرين مباشرة بعد الفرتة اليت أعقبت أزمة وول سرتيت عام ‪ 1929‬فكر علماء القانون مثل‪:‬‬
‫(ع)‪( ،Adolf Augustus Berle/‬ع)‪ ، Edwin Dodd/‬و(ع)‪ Edwin Dodd/‬يف وسائل للدور اجلديد‬
‫للشركات احلديثة يف اجملتمع‪ .‬ومازال لدراسة (ع)‪ Berls & means /‬حول "الشركة احلديثة وامللكية اخلاصة" سنة‬
‫‪ ،11932‬األثر العميق يف مفهوم حوكمة الشركات يف املناقشات العلمية اليوم‪.‬‬
‫ومن مدرسة شيكاغو االقتصادية‪ ،‬قدم (ع)‪ Ronald Coase /‬يف كتاابته حول "طبيعة الشركة" عام ‪،1937‬‬
‫عرضاً لفكرة تكاليف الصفقة يف فهم سبب وجود الشركات‪ ،‬وكيف تستمر يف عملها‪ .‬وبعد مخسني عاماً رسخ‬
‫(ع)‪ Eugene Fama and Michael Jensen/‬فكرة الفصل بني امللكية والرقابة‪ ،‬ونظرية الوكالة كوسيلة لفهم‬
‫حوكمة الشركات؛ أي ينظر إىل الشركة كسلسلة من العقود‪.‬‬
‫ملزيد من التفصيل يف موضوع انفصال امللكية عن اإلدارة ل ـ ـ(ع)‪/‬ـ ‪ Berls & means‬راجع كتاهبما بعنوان املؤسسة احلديثة وامللكية اخلاصة الذي‬ ‫‪1‬‬
‫يعىن أبداء املؤسسات احلديثة واالستخدام الفعال للموارد فضال على القضااي املرتبطة بفصل امللكية عن اإلدارة‪:‬‬
‫‪- Berle, J R. Adolf A and Means. Gardiner C, The Modern Corporation and Private Property, the‬‬
‫‪Macmillan Company, New York, 1932. or second edition 1968, or 3th edition 1999.‬‬
‫وقبل هذا مت تسليط الضوء على نظرية الوكالة من قبل األمريكيني أصحاب جائزة نوبل لالقتصاد (ع)‪Jensen /‬‬
‫‪ & Meckling‬سنة ‪ 1976‬حني قدما تعريفاً هلذه النظرية املشهورة‪ ،1‬وتطرقا إىل مشكلة الوكالة وحتمية الصراع بني‬
‫اإلدارة واملالكني يف حالة الفصل بينهما نتيجة املمارسات السلبية اليت تضر ابلشركة وابلصناعة بشكل عام‪.‬‬
‫ولسد هذه الفجوة فقد رأى (ع)‪ 2William /‬أن آليات حوكمة الشركات السليمة أتيت لسد مثل هذه الفجوة‬
‫بشكل يعظم قيمة املشروع وحيدث التوازن بني كافة أطراف العالقة يف الشركة‪.‬‬
‫ورأت الوالايت املتحدة االمريكية بعد احلرب العاملية الثانية من خالل بروز دور الشركات متعددة اجلنسيات إنشاء‬
‫طبقة من املدرين املؤهلني وتبعا لذلك‪ ،‬نشر أساتذة مدرسة هارفارد إلدارة األعمال دراسات مؤثرة تدل على تفوقهم‬
‫يف هذا اجملال‪ ،‬منها‪ :‬املقاولة ل ـ(ع)‪ ،Myles Mace /‬اتريخ األعمال ل ـ(ع)‪،Alfred D. Chandler, Jr /‬‬
‫والسلوك التنظيمي ل ـ(ع)‪ .Jay Lorsch and Elizabeth Maclve /‬ووفقاً لـ ـ ـ(ع)‪Lorsch and Maclver /‬‬
‫"لدى العديد من الشركات الكبرية سيطرة مهيمنة على شؤون االعمال دون وجود مساءلة أو رقابة كافية من قبل‬
‫جملس اإلدارة"‪.‬‬
‫ومنذ أواخر العام ‪ ،1970‬كانت حوكمة الشركات موضع نقاش كبري يف الوالايت املتحدة االمريكية وابقي دول‬
‫العامل ‪ .‬وبذلت جهود واسعة النطاق إلصالح احلوكمة‪ ،‬وراعت احتياجات ورغبات املسامهني يف ممارسة حقوقهم يف‬
‫ملكية الشركات وزايدة قيمة أسهمها‪ ،‬وابلتايل ثروهتا‪ .‬وعلى مدى العقود الثالثة املاضية‪ ،‬توسعت واجبات أعضاء‬
‫جمالس إدارة الشركات إىل ما هو أبعد من مسؤولياهتم القانونية التقليدية هبدف العناية املهنية والوالء للشركات ومسامهيها‬
‫ويف عام ‪ 1987‬قامت اللجنة الوطنية اخلاصة ابالحنرافات والتضليل يف إعداد القوائم املالية يف الوالايت املتحدة‬
‫التابعة هليئة األوراق املالية )‪ (SEC‬إبصدار تقريرها )‪ ،(Treadway‬والذي تضمن جمموعة من التوصيات اخلاصة‬
‫بتطبيق قواعد حوكمة الشركات‪ ،‬وما يرتبط هبا من منع حدوث الغش والتالعب يف إعداد القوائم املالية‪ ،‬وذلك عن‬
‫طريق االهتمام مبفهوم نظام الرقابة الداخلية وتعزيز مهنة التدقيق اخلارجي أمام جمالس إدارة املؤسسات‪ ،‬وضرورة وجود‬
‫بيئة رقابية سليمة وجلان مستقلة للتدقيق‪ ،‬وتدقيق داخلي أكثر موضوعية‪ ،‬وبذلك بشكل يدعو لضرورة اإلفصاح عن‬
‫مدى فعالية الرقابة الداخلية‪.3‬‬
‫‪ 1‬عرف (ع)‪ Jensen & Meckling /‬نظرية الوكالة على أهنا "عقد يلجأ مبوجبه شخص صاحب الرأمسال (املوكل او املساهم) خلدمات شخص آخر‬
‫ُ‬
‫(الوكيل أو املسري) ليقوم بدله ببعض املهام‪ ،‬هذه املهمة (العالقة) تستوجب نيابته يف السلطة"‪ ،‬للمزيد راجع‪:‬‬
‫‪- Michael C. Jensen and Clifford W. Smith, Stockholder, Manager, and Creditor Interests: Appli-‬‬
‫‪cations of Agency Theory, Harvard University Press, ARTICLE in SSRN ELECTRONIC JOUR-‬‬
‫‪NAL, JULY 1985. P02.‬‬
‫‪ 2‬عدانن عبد اجمليد عبد الرمحان قباجه‪ ،‬أثر فاعلية احلاكمية املؤسسية على األداء املايل للشركات املدرجة يف سوق فلسطني لألوراق املالية‪ ،‬أطروحة‬
‫مقدمة ضمن متطلبات نيل شهادة دكتوراه فلسفة يف التمويل‪ ،‬جامعة عمان‪ ،2008 ،‬ص‪ .25‬نقال عن‪:‬‬
‫‪- William, The Modern Corporate, Macmillan, New York, 1978, P78.‬‬
‫سليمان حممد مصطفى‪ ،‬حوكمة الشركات ومعاجلة الفساد املايل واإلداري ‪-‬دراسة تطبيقية‪ ،-‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر‪ ،2006 ،‬ص‪.83‬‬ ‫‪3‬‬
‫يف النصف األول من عام ‪ ،1990‬حظيت حوكمة الشركات يف الوالايت املتحدة االمريكية ابهتمام كبري لدى‬
‫الصحافة نتيجة موجة تسريح املدراء التنفيذيني (مثالً‪ ،‬لدى شركات‪ )IBM, Kodak, Honeywell :‬من قبل‬
‫جمالس إدارهتم‪ .‬كما قاد نظام تقاعد موظفي كاليفورنيا العاملني )‪ (CalPERS‬سلسلة من نشاطات محلة األسهم‬
‫(وهو أمر اندراً ما متت رؤبته من قَـْبل يف أمريكا)‪ ،‬كطريقة للتأكد من عدم تبديد قيمة الشركة نتيجة العالقات القوية‬
‫التقليدية احلالية بني املدراء التنفيذيني الرئيسيني وأعضاء جمالس اإلدارات‪( ،‬مثال ذلك‪ :‬إصدار خيارات األسهم غري‬
‫املقيدة واملؤرخة بتواريخ سابقة بشكل متكرر)‪.‬‬
‫يف املقابل‪ ،‬ظهرت العديد من التقارير يف اململكة املتحدة اليت تؤكد على أمهية االلتزام مببادئ حوكمة الشركات‪،‬‬
‫وكان لبورصة لندن دور ابرز يف هذا اجملال؛ حيث صدر تقرير كادبوري )‪ (Cadbury Report‬عام ‪ ،1992‬ليؤكد‬
‫على أمهية حوكمة الشركات يف زايدة ثقة املستثمرين يف عملية إعداد القوائم املالية ومراجعتها‪.‬‬
‫ويف عام ‪ 1997‬أثرت األزمة املالية اليت عصفت بدول شرق آسيا‪ ،‬على اقتصادات اتيالند واندونيسيا وكوراي‬
‫اجلنوبية وماليزاي والفلبني وتضررت من خروج رأس املال األجنيب بعد اهنيار أصول امللكية يشكل كبري؛ وأبرز نقاط‬
‫الضعف يف هذه البلدان كانت عدم وجود آليات حلوكمة الشركات يف اقتصاداهتا‪ ،‬أو ما ُِّمسي مبشاكل رأمسالية‬
‫األصدقاء احلميمني‪.‬‬
‫يف مطلع األلفية الثانية‪ ،‬أدت االهنيارات املالية واملخالفات اجلنائية من شركة )‪ Enron‬و ‪ (WorldCom‬وكذا‬
‫انكسار شركات مثل‪Adelphia Communication, AOL, Arthur Andersen, Global) :‬‬
‫‪ (Crossing, Tyco,‬إىل اهتمام متزايد من قبل محلة األسهم واحلكوميني حبوكمة الشركات‪ ،‬وانعكس هذا على‬
‫مترير قانون )‪ (Sarbanes-Oxley‬لعام ‪ .2002‬وما ميز هذه املرحلة هو ظهور إصالحات احلوكمة كنتاج لرتاكم‬
‫الدراسات اليت تشري إىل أسباب اهنيار الشركات أو إخفاقها يف حتقيق أهدافها أو سوء املمارسات اإلدارية هبا وإهدار‬
‫أو سوء استخدام اإلمكانيات واملوارد؛ مما دفع منظمة التجارة العاملية لالهتمام بصياغة بعض املبادئ العامة حلوكمة‬
‫الشركات‪ .‬بعد هذا أصدرت منظمة التعاون االقتصادي والتنمية )‪ (OCED‬جمموعة من املبادئ العامة للحوكمة؛‬
‫وعلى ضوء املعايري السابق وضعها من املنظمات املختلفة‪ ،‬اجتهت مؤسسات واحتادات مهنية متعددة أغلبها حماسبية‬
‫لوضع جمموعة من املعايري لتحقيق أهداف حوكمة الشركات‪.‬‬
‫إمجاالً نرى بقول الدكتور عبد هللا املنيف أبن مصطلح حوكمة الشركات فرض نفسه بسرعة؛ حىت أصبح مثار‬
‫اهتمام الدوائر االكادميية واألجهزة الرقابية احلكومية يف العامل أمجع بناءً على االهتمام املثري لصندوق النقد والبنك‬
‫الدوليني يف تبين هذا االجتاه اجلديد لتحقيق اإلصالحات اهليكلية يف مجيع أسواق املال العاملية كجزء من اإلصالح‬
‫االقتصادي العاملي‪ .‬إن هذا املصطلح قد أدى كذلك إىل تغيري اسرتاتيجية االستثمار يف اإلبداعات املالية اليت تنادي‬
‫ابرتفاع العائد كلما زادت املخاطر إىل اسرتاتيجية جديدة تنادي ابلتوجه اىل جودة املعلومات يف اإلفصاح والشفافية‬
‫املرتبطة مبساءلة جملس اإلدارة عن قيامه مبسؤولياته يف التوجيه والرقابة‪.1‬‬
‫‪ 1‬إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬حوكمة الشركات‪ :‬مهام وواجبات ومسؤوليات جملس اإلدارة‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬املدير للنشر‪ ،‬العربية السعودية‪ ،2006 ،‬ص‪.102‬‬
‫‪ -2.1‬تضارب املصاحل ومشروع احلوكمة‬
‫ذكر ‪ Aiyesha Dey‬أن العالقة بني محلة األسهم ومديري الشركة مشحونة مبصاحل متضاربة انمجة عن فصل‬
‫امللكية عن الرقابة والسيطرة‪ ،‬وعن تباين يف أهداف اإلدارة ومحلة األسهم‪ ،‬وتشوش املعلومات بني املدرين واملسامهني‪.‬‬
‫تكون لدى املدرين حوافز وقدرات على تعظيم‬ ‫ونتيجة هذه املصاحل املتضاربة (اليت يُشار إليها معاً مبشاكل الوكالة) ي َّ‬
‫مصلحتهم اخلاصة على حساب ابقي األطراف‪ .‬وابلتايل‪ ،‬يصبِّح لدى املالِّكني سبباً للسعي‪ ،‬واملدرين أيضاً ويف بعض‬
‫‪1‬‬ ‫احلاالت‪ ،‬إىل وضع آليات للرقابة على األنشطة اإلدارية ِّ‬
‫للحد من السلوك اإلداري غري املرغوب‪.‬‬
‫قرتحة لتصحيح اخللل يف حوكمة‬ ‫ويرى ‪ Franklin Strier‬أنه من بني كل العالجات الشافية أو املخففة امل ََ‬
‫الشركات‪ ،‬تبدو إحداها‪ ،‬األكثر إفادة‪ ،‬تلك اليت تـُ َو ِّضح التضارابت املؤسساتية يف املصاحل؛ اليت كانت وراء حاالت‬
‫الصيغ األخرى للسلوكيات الفردية واملؤسساتية السيئة‪ ،‬تعتَرب‬ ‫فشل احلوكمة‪ .‬وعلى عكس التالعبات احملاسبية السرية و ِّ‬
‫العديد ‪ -‬إن مل تكن معظم‪ -‬حاالت تضارب املصاحل اليت كانت وراء ضعف حوكمة الشركات هيكلية وواضحة يف‬
‫أغلب األحيان‪.‬‬
‫وتطورت للتخفيف من مشكالت الوكالة‪ ،‬وميكن أن‬‫ابلنتيجة يعتقد البعض أن هياكل حوكمة الشركات نشأت َّ‬
‫يكون إدراك وإعادة هيكلة التعارضات املؤسساتية يف املصاحل عالجاً وقائياً مفيدا؛ فإن كان هنالك تضارب يف‬
‫املصاحل وينطوي على سلوك ضار أو غري مرغوب للشركة‪ ،‬وقد ال يكون من املمكن إصالحه دوماً عن طريق الرقاابت‬
‫أو املراقبني احلاليني‪ ،‬عندها سيكون الفحص التايل حلالة استغالل تضارب املصاحل ألغراض غري مرغوبة هو املعيار‬
‫األخالقي املوضوع للفرد أو اجملموعة بشأن تعارض املصاحل‪.‬‬
‫وتبين أدلة حلوكمة الشركات يف كوهنا تُـ َق ِّدم خطاً أساساً ُمضيئا‬
‫تفيد النصائح ابالجتاه حنو ثقافة أخالق الشركة ِّ‬
‫للسلوك؛ لكن بسبب الطبيعة البشرية‪ ،‬وما هي عليه‪ ،‬مل تعد لغة النصائح بديالً للموانع البنيوية اليت تقف أمام فرص‬
‫االحتيال وغريها من مصادر الضرر ابلدرجة األوىل‪ .‬وبشكل ُمغاير‪ ،‬قد يكون إلغاء تضارب املصاحل شيئاً ضرورايً‬
‫‪2‬‬
‫إلصالح ذي معىن حلوكمة الشركات‪.‬‬
‫ووفقاً لـ ‪ Aiyesha Dey‬إذا استطاع املرء فهم تضارابت املصاحل وأسباهبا‪ ،‬عندها يتولَّد لديه مقياس أوضح لتقومي‬
‫تنوع حبجم وأشكال تضارب املصاحل تقاطعياً بني الشركات‪ ،‬تبعاً ملدى‬ ‫إصالحات احلوكمة احلالية واملستقبلية‪ .‬فهنالك ُّ‬
‫سهولة قدرة املديرين على ممارسة تفضيالهتم اخلاصة بعكس تعظيم القيمة‪ ،‬ولتعقُّد بيئة عمل الشركات‪ ،‬ومدى وجود‬
‫وجاذبية ال ُفَرص‪ .‬تتباين هياكل حوكمة الشركات املرتافقة أو اليت ينبغي وضعها ملعاجلة مشاكل الوكالة‪ ،‬بناءً على تباين‬
‫‪1‬‬
‫‪Aiyesha Dey , Corporate Governance and Agency Conflicts, Journal of Accounting Research, Vol. 46, No. 5,‬‬
‫‪December 2008, P1144.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Franklin Strier, Conflicts of Interest in Corporate Governance, Journal of Corporate Citizenship, Volume 2005,‬‬
‫‪issue 19, 2005, p 80.‬‬
‫هذه املشاكل بني الشركات‪ .‬لذلك من غري املتَـ َوقَّع أن يكون الرتافق والعالقة بني آليات احلوكمة املختلفة وأداء الشركة‬
‫ُ‬ ‫‪1‬‬
‫واحداً يف كل الشركات‪.‬‬
‫‪ -3.1‬األطر النظرية‬
‫ميكن القول أن هناك أطُراً نظرية خمتلفة قاربت مفهوم احلوكمة بطرق خمتلفة قليالً؛ لتفسريها وحتليلها؛ كل منها‬
‫وعرضت املفهوم من عدة زوااي تبعاً للفرع العلمي الذي نشأت منه؛ مثالً‪ ،‬مصطلح‬ ‫استخدمت مصطلحات معينة َ‬
‫نظرية الوكالة أتى من اجملاالت املالية واالقتصادية‪ ،‬بينما نشأت نظرية تكلفة املعامالت من حقل نظرية اقتصادايت‬
‫املنظمات‪ ،‬كذلك نشأت أُطُر أخرى مثل نظرية أصحاب املصلحة لتأطري هذا املفهوم من منظور أقرب لالجتماعي‬
‫حول حوكمة الشركات‪ .‬وعلى الرغم من وجود اختالفات ظاهرة بني خمتلف األطر النظرية‪ ،‬ابعتبار أن كل منها حياول‬
‫حتليل نفس املشكالت ولكن من وجهات نظر خمتلفة؛ إال أهنا تشرتك يف قواسم مشرتكة فيما بينها‪ .‬وعالوة على‬
‫ذلك‪ ،‬جند أن معظم األطر تتداخل نظرايً فيما بينها‪.2‬‬
‫وسيتم مناقشة األطر النظرية حلوكمة الشركات متمثلة بتضارب املصاحل وفق أهم النظرايت املطروحة واليت كان ينظر‬
‫إليها تقليدايً أبن هلا التأثريات الرئيسة يف تطوير حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -1.3.1‬نظرية الوكالة ‪Agency Theory‬‬
‫طرحت مشكلة نظرية الوكالة الكالسيكية من قبل (ع)‪ Adolf Berle and Gardiner Means /‬يف عام‬
‫‪ ،1932‬وقد الحظا أن امللكية والسيطرة يف الشركات الكبرية غالبا ما يتم فصلهما‪ ،‬وتساءال عما إذا كان هلذا تداعيات‬
‫على السياسة العامة والتنظيمية‪ .‬وعلى الرغم من أن مشكلة ‪( Berle & Means‬الفصل بني امللكية والسيطرة)‬
‫كانت ختضع لفحص دقيق ومتكرر من قبل السياسة العامة خالل الـ ـ ـ ‪ 35‬سنة اليت تلت طرح املشكلة‪ ،‬إالَّ أنه مل‬
‫يكن هناك سوى القليل من التقدم املفاهيمي‪ ،‬مع مزيد من املناهج التحليلية والتشغيلية لكل التطورات اليت طال‬
‫انتظارها اىل غاية ‪.31970‬‬
‫خالل ستينيات وأوائل سبعينيات القرن املاضي اكتشف االقتصاديون تقاسم املخاطر بني األفراد أو اجلماعات‬
‫(مثال ذلك‪( :‬ع)‪( ،Arrow 1971 /‬ع)‪َ .)Wilson 1968 /‬وُوصفت أدبية مشكلة تقاسم املخاطر أبهنا مشكلة‬
‫تنشأ عند تفاعل األطراف املتعاونة مع مواقف خمتلفة ُجتاه املخاطر‪ .‬وقد َوسعت نظرية الوكالة هذه األدبية لتقاسم‬
‫‪4‬‬
‫املخاطر لتشمل ما يسمى مبشكلة الوكالة‪ ،‬اليت حتدث عندما يكون لألطراف املتعاونة أهداف خمتلفة وتقسيم للعمل‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Aiyesha Dey, op-cit, P1144.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Jill Solomon and Aris Solomon, Corporate Governance and Accountability, John Wiley & Sons, England, 2004, p16.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Oliver E. Williamson, The Mechanisms of Governance, Oxford University Press, New York, 1996, p172.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Kathleen M. Eisenhardt, Agency Theory: An Assessment and Review, The Academy of Management Review,‬‬
‫‪Vol. 14, No. 1, Jan 1989, p58.‬‬
‫وعلى وجه التحديد‪ ،‬توجه نظرية الوكالة كما ذكرها (ع)‪ Jensen & Meckling /‬إىل عالقة التوكيل بني عدة‬
‫(موكلني)‬
‫أطراف ويف كل مكان‪ ،‬أين يقوم املالك أو األصيل (امل َوكل) (‪ )principal‬بتوكيل أو تفويض أطراف آخرين ُ‬
‫ُ‬
‫(‪ )agent‬من أجل تنفيذ املهام‪ ،‬وابلتفويض تصبح هلم سلطة القرار‪.1‬‬
‫يناقش اجلدل حول حوكمة الشركات مشكلة فصل امللكية عن السيطرة‪ ،‬واليت عرفها (ع)‪Berele and /‬‬
‫‪ Means‬بشكل غين يف الشركات الكبرية اليت ال يتحمل فيها املديرون احلصة األكرب من اآلاثر والعواقب املالية‬
‫لقرارهتم‪ .‬كما أن مشكلة كيفية التحكم مبديري الشركات ليست حبديثة‪ ،‬فقد اقرتح العديد من الباحثني أن اإلدارة‬
‫العليا قد تقرر أبن جتريد املالكني ومحلة األسهم من ملكيتهم أو ثروهتم هو أفضل خيار‪ ،‬وبشكل يتفوق على االعتماد‬
‫على املنافسة يف سوق العمل ابلنسبة للمديرين‪ .‬ويُربز هذا مسألة فرض عقوابت وضبط لتصرفات املديرين‪ .‬وقد يبدو‬
‫األمر مثاليَّاً إذا ما متكن الطرفان من توظيف عقد ي ِّ‬
‫نظم ما ميكن أن يقوم به املديرون برأس مال الشركة‪ ،‬وكيفية توزيع‬
‫أية فوائض‪ ،‬وماذا حيدث يف حال خرق أي اتفاق بينهما‪ .‬وحيث إنه ال ميكن التعاقد على أية عوارض ممكنة‪ ،‬ويف‬
‫كل األحوال‪ ،‬فان التعاقد الكامل يبدو غري ُجمد‪.2‬‬
‫ويوضح ‪ Eisenhardt‬أن مشاكل الوكالة تبدأ عندما "يبدأ الصراع بني املالك (األصيل) والوكيل وأنه من الصعب‬
‫على املالك التحقق من كل ما يقوم به الوكيل فعالً"‪ .‬وحيدث اجلدل ألن املالك غري قادرين على مراقبة أداء الوكالء‪.‬‬
‫إن أساس نظرية الوكالة يعتمد على قاعدة أن املديرين عادة ما ميلكون دوافع شخصية لتحقيق مكاسبهم اخلاصة‪،‬‬
‫ويعملون على استغالل املصاحل الشخصية بدالً من النظر ملصاحل املسامهني وتعظيم قيمتهم‪ .‬وابلتايل؛ فإن املأزق الرئيس‬
‫‪3‬‬
‫الذي أشارت إليه نظرية الوكالة هو ضمان أن املديرين يسعون لتحقيق مصاحل املسامهني وليس مصاحلهم اخلاصة فقط‬
‫يطرح ‪ Solomon, et al‬سؤاالً ُمهماً؛ وهو‪ :‬كيف ميكن للمسامهني ممارسة الرقابة على إدارة الشركة؟ وقَ َّد َما‬
‫افرتاضاً آخر مهماً وأساسي لنظرية الوكالة‪ ،‬وهو أنه من امل َكلف والصعب على األصيل (املالك) التحقق من كل ما‬
‫ُ‬
‫يفعله الوكيل‪.‬‬
‫وهناك عدد من الطرق اليت ميكن من خالهلا التوفيق بني مصاحل املسامهني واملديرين‪ ،‬ولكن هذه الطرق مكلفة‪.‬‬
‫تنشأ تكاليف الوكالة من حماوالت املسامهني ملراقبة إدارة الشركة؛ وتعترب خطط املكافآت والعقود أمثلة على تقنيات‬
‫الرصد والرقابة‪ .‬وتظهر األدبيات أن احللول ملشاكل الوكالة تنطوي على إقامة عالقة ابلعقود املثلى (الصرحية والضمنية)‬
‫بني اإلدارة ومسامهي الشركة؛ وتشمل هذه العقود واملكافآت عقود اإلدارة وعقود الديون‪ ،‬كما تسعى هذه العقود إىل‬
‫مواءمة مصاحل اإلدارة مع مصاحل املسامهني؛ وعلى الرغم من أن تكاليف الوكالة تنشأ عن إنشاء هذه العقود‪ ،‬فإنه يتم‬
‫تقامسها جنباً جلنب مع الوكالء‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Jensen, Michel C. and William H. Meckling, Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency costs and‬‬
‫‪Ownership structure, Journal of Financial Economics, Volume 3, Issue 4, 1976, p05.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Marnet Oliver, Behavior and Rationality in Corporate Governance, Journal of Economic Issues, Vol. 39, N.‬‬
‫‪03, September 2005, P615.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Kathleen M. Eisenhardt, op-cit, p 58.‬‬
‫وميكن أن تقدم اإلدارة (الوكيل) معلومات إضافية عن إدارة املخاطر يف تقاريرها السنوية وهي تكاليف إضافية‬
‫للعملية احملاسبية‪ .‬كما ميكن أن تنفق موارد إضافية يف ترتيب االجتماعات مع املسامهني الرئيسيني‪ .‬ويشار إىل التكاليف‬
‫‪1‬‬
‫املرتبطة هبذه املبادرات أبهنا تكاليف الرتابط املسبق‪.‬‬
‫يرى ‪ Leuz, et al.‬أن السعي إىل حتقيق املصلحة الذاتية يؤدي إىل زايدة التكاليف اليت تتحملها الشركة‪ ،‬واليت‬
‫ميكن أن تشمل مصاريف تكوين العقود‪ ،‬واخلسارة النامجة عن القرارات اليت يتخذها الوكالء‪ ،‬وتكاليف مالحظة‬
‫‪2‬‬
‫ومراقبة أعمال الوكالء‪ ،‬وأن آاثر هذا السلوك ستنعكس ابلنهاية على أرابح الشركة‪.‬‬
‫وقد خلص ‪ Hill and Jones‬إمجايل تكاليف الوكالة الناشئة عن مشكلة الوكالة على أهنا تتألف من جمموع‬
‫‪3‬‬
‫أي خسارة متبقية‪.‬‬
‫نفقات الرقابة والرصد من املالك؛ ونفقات الرتابط لدى الوكيل و ُّ‬
‫ومن أجل احلد بفعالية من تكاليف الوكالة النَّامجة عن الفصل بني امللكية والسيطرة‪ ،‬يقرتح ‪Fama and Jensen‬‬
‫أن تعمد الشركات إىل نظام ميكن من خالله الفصل بني إدارة القرار ورقابة القرار؛ ومن شأن ذلك أن حيد من تكاليف‬
‫‪4‬‬
‫الوكالة عن طريق التحكم يف سلطة اإلدارة وضمان مراعاة مصاحل املسامهني‪.‬‬
‫هنا يرى ;‪Shilefer & Vishny1986; Williamson1988; Fama & Jensen1983; Fama1980‬‬
‫أن ذلك النظام هو حوكمة الشركات‪ .‬ويؤكدون أنه ال ميكن تقييد السلوك االنتهازي لإلدارة وتقليل تكاليف الوكالة‬
‫إال من خالل آليات حوكمة الشركات سواء الداخلية أو اخلارجية منها‪ .‬وهو ما أكده أيضاً ‪McKnight and‬‬
‫‪.Weir 2009‬‬
‫وابلنظر إىل حوكمة الشركات من وجهة نظر الوكالة‪ ،‬يتساءل ‪ Marnet Oliver‬حول عرضة بعض الوسائل‬
‫املعيارية املتعارف عليها يف مراقبة تصرفات كبار متخذي القرار يف الشركات الكبرية للفشل‪ .‬وميكن مناقشة بعض‬
‫الفرضيات حول منوذج تعظيم املنفعة املعروف يف الكالسيكية احلديثة‪ ،‬مثالً عند الرتكيز قليالً على قضااي سلوك الوكيل‪.‬‬
‫إن موضوع حوكمة الشركات ميس يف اجلوهر االفرتاضات االقتصادية املتعلقة بسلوك الوكالء الفرديني‪ ،‬والنزعة إىل‬
‫التوازن يف األسواق املالية ودور صيغة الشركات‪ ،‬وموضوع التشريع ووضع األنظمة‪.‬‬
‫تبحث الدراسات التطبيقية حول حوكمة الشركات يف جزء مهم منها (مثل دراسة كل من‪Klein 2000, :‬‬
‫ضات ُحمَددة ملشاكل الوكالة‪،‬‬ ‫‪ )Peasnell et al 2002‬منوذجياً بتكميم العالقات بني مقاييس أداء الشركات ُ ِّ‬
‫وخمف َ‬
‫‪1‬‬
‫‪Jill Solomon and Aris Solomon, op-cit, p 18.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Christian Leuza, Dhananjay Nandab and Peter D. Wysockic, Earnings Management and Investor Protection:‬‬
‫‪An International Comparison. Journal of Financial Economics, Vol. 69, No 3, 2003, pp: 505-527.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Charles W. L. Hill; Thomas M. Jones, Stakeholder-Agency Theory, Journal of Management Studies, Volume 29,‬‬
‫‪issue 2, 1992, p 132.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Fama, E.F., and Jensen, M.C, Separation of Ownership and Control, Journal of Law and Economics, Vol. 26,‬‬
‫‪No 2, 1983, pp. 309.‬‬
‫مبا يف ذلك عدد واستقالل أعضاء جملس اإلدارة أو جلانه واستقالل املدققني اخلارجيني‪ ،‬وحدد هذا الكم الكبري من‬
‫‪1‬‬
‫الدراسات معامل هامة ملشكلة تقليل التضارب بني الوكيل واملالك‪.‬‬
‫ُ‬
‫ويدعم ‪ Demsetz and Lehn‬هذه احلجية ألهنما يعتربان أن اهلدف األساس حلوكمة الشركات ليس حتسني‬
‫أداء الشركات بشكل مباشر‪ ،‬ولكن حل مشاكل الوكالة‪ ،‬وهذا من خالل مراقبة سلوك اإلدارة وفحص عملية إعداد‬
‫التقارير املالية‪ .‬ولذلك‪ ،‬فإن آليات حوكمة الشركات قادرة على التخفيف من تكاليف الوكالة ومحاية مصاحل املسامهني‬
‫‪2‬‬
‫من خالل مراقبة أنشطة اإلدارة‪ ،‬وابلتايل مواءمة مصاحل اإلدارة مع مصاحل املسامهني‪.‬‬
‫‪ -2.3.1‬اقتصادايت تكاليف املعامالت )‪(Transaction Cost Economics/ TCE‬‬
‫يعترب عامل االقتصاد املؤسسي ‪ 3John R. Commons‬أول من تطرق لفكرة أن املعامالت هي أصل التفكري‬
‫االقتصادي يف مقالته املشهورة بعنوان‪" :‬االقتصاد املؤسسي )‪ ،"(Institutional Economics‬وهناك اعتقاد أبن‬
‫(ع)‪ Ronald Coase /‬هو أول من وضع مصطلح "تكاليف املعامالت"‪ ،‬فقد استخدمه لوضع إطار نظري لتوقع‬
‫مىت تقوم الشركات بتنفيذ مهام اقتصادية معينة‪ ،‬ومىت تؤدي أعماهلا يف السوق‪ ،‬ولكنه مل يستخدم هذا املصطلح يف‬
‫أعماله األوىل حىت السبعينيات من القرن العشرين‪.‬‬
‫ويف حني أن (ع)‪ Ronald Coase /‬مل يستحدث هذا املصطلح على وجه التحديد؛ لكنه انقش "تكاليف‬
‫استخدام آلية التسعري" يف ورقته البحثية "طبيعة الشركة" الصادرة عام ‪ ،1937‬واليت تناولت األساس املنطقي لوجود‬
‫الشركات يف سياق إطار من الكفاءات الداخلية بدالً من التعاقدات واملقاوالت اخلارجية‪ .‬كما انقش ألول مرة مفهوم‬
‫تكاليف املعامالت وأشار إىل "تكاليف معامالت السوق" يف عمله الفريد من نوعه "مشكلة التكاليف االجتماعية"‬
‫عام ‪ ،1960‬ويرى أن هناك فوائد اقتصادية معينة للشركة نفسها عند قيامها ابملعامالت داخليا بدالً منها خارجياً‪.‬‬
‫ويف املقابل‪ ،‬يصبح للشركة حجم معامالت أكرب من اليت تقوم هبا وستتوسع إىل احلد الذي تصبح فيه أرخص أو أكثر‬
‫كفاءة للصفقة اليت تتم خارجياً‪.4‬‬
‫ووفقا لـ ـ ـ ـ‪ Ellickson‬فإن أساس مسامهة ‪ Coase‬يف النظرية االقتصادية احلديثة يقوم على افرتاضني أساسيني مها‪:‬‬
‫‪ -‬هناك تكاليف للمعامالت‪ ...‬وهي كبرية؛‬
‫‪ -‬مييل الناس لرتتيب شؤوهنم وذلك للحد من جمموع تكاليف املعامالت اخلاصة هبم‪ ،‬وكذا خسائر الفادحة‬
‫‪5‬‬
‫الناجتة عن فشلهم يف استغالل مكاسب التجارة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Marnet Oliver, op-cit, p617.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Harold Demsetz and Kenneth Lehn, The Structure of Corporate Ownership: Causes and Consequences, Jour-‬‬
‫‪nal of Political Economy, Vol. 93, No. 6, 1985, pp. 1155-1177.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪John R. Commons, Institutional Economics, The American Economic Review, Vol. 21, No. 4, 1931, pp 648-657.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Oliver E. Williamson, op-cit, p 193‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Robert C. Ellickson, The Case for Coase and against Coaseanism, The Yale Law Journal, Vol 99, No 3, 1989, p613.‬‬
‫وفيما بعد أصبح منطق تكاليف املعامالت معروفًا ومنتشراً على نطاق واسع من خالل اقتصادايت تكاليف‬
‫املعامالت ل ـ ـ (ع)‪ Williamson /‬عام ‪ ،1981‬والذي يرى أن فهم تكاليف املعامالت أمر حموري يف دراسة‬
‫املنظمات‪ ،‬وأن تطبيقات هذا املدخل تتطلب أن تكون املعامالت ذات أبعاد وأن يتم وصف هياكل احلوكمة البديلة‪.‬‬
‫وينطبق هذا املدخل على حتديد العناصر الفاعلة بني الشركات واألسواق‪ ،‬وتنظيم العمليات الداخلية‪ ،‬مبا يف ذلك‬
‫‪1‬‬
‫تصميم عالقات العمل‪.‬‬
‫ويف دراسة أخرى لـ ـ ـ(ع)‪ Williamson /‬عام ‪ ،1984‬يبين فيها على العمل السابق لـ ـ ‪ ،Coase‬ويقدم من‬
‫خالهلا مربراً لنمو الشركات الكبرية والتكتالت‪ ،‬واليت توفر أساساً لسوق رأس املال الداخلي اخلاص هبا‪ ،‬ويذكر أن‬
‫تكاليف أي إجراءات غري منسقة ميكن ختفيضها عن طريق االختيار احلكيم هلياكل احلوكمة بدال من جمرد إعادة تنظيم‬
‫‪2‬‬
‫احلوافز وتسعريها‪.‬‬
‫ووف ًقا لـلـ ـ(ع)‪ ،Williamson 1988 /‬يركز مدخل تكاليف املعامالت يف التنظيم االقتصادي على احتياجات‬
‫إدارة عالقات التبادل‪ ،‬وهياكل احلوكمة اليت ختفف من حدة املخاطر ويسهل التكيف معها‪ .‬كما أن التوفيق بني‬
‫املعامالت سواء ابلنسبة للمنتجات الوسيطة أو العمالة أو التمويل أو املنتج النهائي‪ ،‬وما إىل ذلك‪ ،‬يؤدي ألن تكون‬
‫هياكل احلوكمة بطريقة متييزية هي ممارسة مركزية ألشكال اقتصادايت تكاليف املعامالت‪ .‬وابختالف املعامالت يف‬
‫‪3‬‬
‫مساهتا ختتلف هياكل احلوكمة يف تكاليفها وكفاءاهتا‪ .‬واهلدف من ذلك هو إحداث توافق اقتصادي‪.‬‬
‫يذكر ‪ Hart‬أن هناك عددا من التكاليف لكتابة عقد بني املُوَّكل و َ‬

‫الوكيل‪ ،‬واليت تشمل تكلفة التفكري يف مجيع‬
‫االحتماالت املختلفة اليت قد حتدث أثناء العقد وتكلفة التفاوض مع اآلخرين‪ ،‬وتكاليف كتابة العقد بطريقة مناسبة‬
‫حبيث يكون قابالً للتنفيذ قانونيا‪ .‬هذه التكاليف تعين أن العقود غري مكتملة بطريقة أو أخرى‪ ،‬ومن مث فإن العقود‬
‫سوف متيل إىل إعادة النظر فيها عند وجود أي سهو أو أي تغيريات مطلوبة‪.‬‬
‫كما يشري ‪ Hart‬إىل أن هيكل احلوكمة له دور يف عامل العقود الغري مكتملة (حيث توجد مشاكل الوكالة)‪ ،‬ومن‬
‫‪4‬‬
‫املمكن النظر إىل هيكل احلوكمة كآلية لصنع القرارات اليت مل يتم حتديدها يف العقد األويل‪.‬‬
‫‪ -3.3.1‬نظرية أصحاب املصلحة ‪Stakeholders Theory‬‬
‫طرحت (ع)‪ Mary Parker Follett /‬فكرة نظرية أصحاب املصلحة قبل حوايل ستني عاماً‪ ،‬وظهرت مرة‬
‫أخرى يف عام ‪ .1980‬ويعرف (ع)‪ Freeman /‬أصحاب املصلحة أبهنم "جمموعة أو فرد ميكنه التأثري أو التأَثُر‬
‫‪1‬‬
‫‪Oliver E. Williamson, The Economics of Organization: The Transaction Cost Approach, American Journal of‬‬
‫‪Sociology, Vol. 87, No. 3, November 1981, pp 548.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Oliver Williamson, Corporate Governance, The Yale Law Journal, Vol. 93, No. 7, Jun 1984, pp: 1197-1230.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Oliver Williamson, Corporate Finance and Corporate Governance, THE JOURNAL OF FINANCE, Vol. 43,‬‬
‫‪No 3, JULY 1988, p 588.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Oliver Hart, Corporate Governance: Some Theory and Implications, The Economic Journal, Vol. 105, No.‬‬
‫‪430, May 1995, pp. 678-689.‬‬
‫أي‬
‫بتحقيق أهداف املنظمة"‪ .‬وهبذا قد يشمل مصطلح "أصحاب املصلحة"‪ ،‬جمموعة كبرية من املشاركني‪ ،‬مبعىن أخر‪ُّ ،‬‬
‫شخص لديه حصة مباشرة أو غري مباشرة يف أعمال املنظمة‪.1‬‬
‫تقول ‪" :Margaret Blair‬إنه على الرغم من أن نظرية أصحاب املصلحة هلا جذور اترخيية أكثر جوهرية‪،‬‬
‫وتطبيقات عملية‪ ،‬وجاذبية فكرية أكثر من نظرية الوكالة‪ ،‬إال أنه مل يكن هلا أتثري كبري يف التفكري وصنع السياسات‬
‫بشأن حوكمة الشركات"‪.2‬‬
‫ووفقاً لـ ـ‪ Wheeler et al.,‬ميكن النظر إىل نظرية أصحاب املصلحة على أهنا تشكل خليطاً مفاهيمياً مأخوذ‬
‫من جمموعة متنوعة من التخصصات‪ ،‬ونتاج خليط من النكهات االجتماعية والتنظيمية‪ .‬ويف الواقع نظرية أصحاب‬
‫املصلحة ليست سوى نظرية موحدة وليست أكثر من تقليد حبثي واسع يشمل الفلسفة واألخالق والنظرية السياسية‬
‫‪3‬‬
‫واالقتصاد والقانون والعلوم االجتماعية التنظيمية‪.‬‬
‫وقد عرف ‪ Clarke‬نظرية أصحاب املصلحة على النحو اآليت‪" :‬حتدد نظرية أصحاب املصلحة املنظمات‬
‫كاتفاقيات متعددة األطراف بني املؤسسة وأصحاب املصلحة املتعددين هلا‪ .‬ويتم صياغة العالقة بني الشركة وأصحاب‬
‫املصلحة الداخليني (مثل املوظفني‪ ،‬املدراء واملالكني) بقواعد رمسية وغري رمسية وضعت من اتريخ هذه العالقة‪ ،‬ويف‬
‫حني أن اإلدارة قد تتلقى التمويل من املسامهني‪ ،‬فإهنا تعتمد على املوظفني لتحقيق الغرض اإلنتاجي للشركة‪ ،‬أما‬
‫أصحاب املصلحة اخلارجيون (العمالء املوردين واجملتمع) فهم يشكلون نفس القدر من األمهية‪ ،‬وهم مقيدون أيضاً‬
‫‪4‬‬
‫بقواعد رمسية وغري رمسية‪ ،‬من الواجب احرتامها"‪.‬‬
‫ووفقاً لدراسة (ع)‪ Freeman /‬عام ‪ ،1994‬ينصب تركيز نظرية أصحاب املصلحة على سؤالني رئيسني‪ ،‬مها‪:‬‬
‫ما الغرض من الشركة؟ وهذا يشجع املديرين على التعبري عن اإلحساس املشرتك ابلقيمة اليت خيلقوهنا‪ ،‬وما جيمعهم مع‬
‫أصحاب املصلحة الرئيسني‪ .‬اثنيا‪ ،‬ما هي املسؤولية اليت تتحملها اإلدارة اجتاه أصحاب املصلحة؟ وهذا يدفع املديرين‬
‫إىل توضيح كيف يريدون القيام ابألعمال‪ ،‬وحتديداً‪ ،‬ما أنواع العالقات اليت يريدون إنشاءها مع أصحاب املصلحة‬
‫‪5‬‬
‫والبد منها؟‬
‫ويرى (ع)‪ Freeman 2004 /‬أنه ينبغي على املديرين إنتاج أكرب قدر ممكن من القيمة ألصحاب املصلحة‪،‬‬
‫‪6‬‬
‫وهذا من خالل حل النزاعات بينهم حىت ال خيرج أصحاب املصلحة من الصفقة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Melissa A. Schilling, Decades ahead of her time: advancing stakeholder theory through the ideas of Mary‬‬
‫‪Parker Follett, Journal of Management History, Vol. 6, No. 5, 2000, pp 225.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Murya Habbash, The Effectiveness of Corporate Governance and External Audit on Constraining Earnings‬‬
‫‪Management Practice in the UK, Doctoral thesis, Business School, Durham University, 2010, p121.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Jill Solomon and Aris Solomon, op-cit, p23.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Murya Habbash, op-cit, p121.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Freeman. R. Edward, The Politics of Stakeholder Theory: Some Future Directions, Business Ethics Quarterly‬‬
‫‪Volume 4, issue 4, Oct. 1994, pp: 409-421.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Freeman. R. Edward, Wicks. Andrew C. and Parmar, Bidhan, Stakeholder Theory and “The Corporate Objec-‬‬
‫‪tive Revisited”, Organization Science Volume 15, issue 3, 2004, pp: 364-369.‬‬
‫ومن التطورات املثرية لالهتمام اليت طرحها (ع)‪ Jensen /‬تلك اليت تنص على أن نظرية أصحاب املصلحة‬
‫التقليدية جتادل أبن مديري الشركة جيب أن أيخذوا بعني االعتبار مصاحل مجيع أصحاب املصلحة يف شركة‪ ،‬وألن‬
‫املنظرين يرفضون القول كيف ميكن إجراء املقايضات ضد مصاحل كل جمموعة من أصحاب املصلحة‪ ،‬فال توجد أهداف‬
‫حمددة قابلة للقياس‪ ،‬وهذا األمر يرتك املديرين غري خاضعني للمساءلة عن أفعاهلم‪ .‬وهو األمر الذي دعا ‪Jensen‬‬
‫إىل املطالبة بتعظيم القيمة املستنرية وتبين نظرية أصحاب املصلحة املستنريين )‪Enlightened Stakeholder‬‬
‫‪1‬‬
‫‪.(Theory‬‬
‫ومن االنتقادات الشائعة لنظرية أصحاب املصلحة هي كيفية التوفيق بني مصاحل أصحاب املصلحة املتضاربة‪ ،‬على‬
‫اعتبار أن الصعوابت تنشأ عن كيفية إدارة خمتلف أصحاب املصلحة ذوي االحتياجات املختلفة من املصاحل؛ وإذا كان‬
‫األمر كذلك‪ ،‬فهل إبمكاهنا التعامل مع مجيع أصحاب املصلحة على نفس قدر من املساواة‪ .‬ويشري ‪ Etzioni‬إىل‬
‫أنه ليس من العملي أن يكون مجيع أصحاب املصلحة ممثلني بشكل فعال يف توصيات حوكمة الشركات ألن ذلك قد‬
‫يقوض رفاهية الشركة‪.2‬‬
‫وتنظر نظرية أصحاب املصلحة إىل حوكمة الشركات والتدقيق اخلارجي ابعتبارمها أنظمة رقابة فعالة ميكن أن حتمي‬
‫كافة مصاحل أصحاب املصاحل‪ .‬كما وجد ‪ Mattingly et al‬أن حوكمة الشركات اجليدة ترتبط جبودة أرابح مرتفعة‬
‫‪3‬‬
‫وإدارة أرابح منخفضة يف إدارة أصحاب املصلحة‪.‬‬
‫ومن حيث جودة التدقيق‪ ،‬يشري ‪ Baker et al‬يف نتائج دراستهم إىل َّ‬
‫أن دور املدقق اخلارجي كآلية رقابة ليس‬
‫‪4‬‬
‫موجهاً فقط ملصلحة املسامهني بل أيضا ملصاحل مجيع أصحاب املصلحة‪.‬‬
‫‪ -4.3.1‬نظرية اإلشراف ‪-‬املضيف‪Stewardship Theory -‬‬
‫تستند نظرية اإلشراف إىل االفرتاضات الكامنة وراء نظرية الوكالة واقتصادايت تكاليف املعامالت‪ .‬وقد حذر كل‬
‫من العاملان ‪ Donaldson and Davis‬يف دراستهما من قبول نظرية الوكالة كمنهج معني أو كأمر مفروغ منه‪،‬‬
‫وقدما هنجا بديال حلوكمة الشركات أال وهو‪ :‬نظرية اإلشراف‪.‬‬
‫ويف الورقة البحثية ‪ 1991‬يرى (ع)‪ Donaldson and Davis /‬أن نظرية الوكالة تؤكد على محاية مصاحل‬
‫املسامهني وعلى السيطرة على انتهازية اإلدارة‪ ،‬وهذا من خالل الفصل بني منصب رئيس جملس اإلدارة والرئيس‬
‫التنفيذي )‪ ،(CEO‬مع استخدام احلوافز لربط مصاحل الرئيس التنفيذي مبصاحل املسامهني‪ .‬أما نظرية اإلشراف فتنص‬
‫‪1‬‬
‫‪Michael C. Jensen, Value Maximization, Stakeholder Theory, and the Corporate Objective Function, Journal‬‬
‫‪of Applied Corporate Finance, Volume 14, issue 3, 2001, pp 8-22.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪James E. Mattingly, Steven A. Harrast and Lori Olsen, Governance implications of the effects of stakeholder‬‬
‫‪management on financial reporting, Corporate Governance: The international journal of business in society, Vol.‬‬
‫‪9 Issue 03, 2009, pp: 271 – 282.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Baker, C.R., and Owsen, D.M., Increased the Role of Auditing in Corporate Governance, Critical Perspectives‬‬
‫‪on Accounting, Vol. 13, No. 2, 2002, pp: 793-795.‬‬
‫على أن مصاحل املسامهني تتعظم من خالل شغل الوظائف املشرتكة هلذه األدوار‪ .‬وقد يكون احلفاظ على عوائد‬
‫املسامهني على املدى البعيد من خالل متكني املديرين من اختاذ إجراءات تنفيذية مستقلة‪ ،‬أفضل من وضعهم حتت‬
‫‪1‬‬
‫رقابة أكرب من قبل املالكني‪.‬‬
‫ويرى كل من ‪ 2Donaldson & Davis 1994‬و ‪ 3Davis et al. 1997‬يف دراسة هلم أن نظرية اإلشراف‬
‫أتخذ وجهة نظر معاكسة لنظرية الوكالة‪ ،‬وهي أن الوكالء (‪ )the agents‬جديرين ابلثقة ويضطلعون بدور جيد يف‬
‫إدارة املوارد املوكلة إليهم‪ ،‬مما جيعل الرقابة غري ضرورية‪ .‬ومبا أن املديرين ليسوا انتهازيني ويعملون لصاحل املالك‪ ،‬فينبغي‬
‫منحهم استقاللية على أساس الثقة‪ ،‬وهو ما يقلل من تكلفة املتابعة ومراقبة السلوك‪ .‬وهكذا‪ ،‬فإن نظرية اإلشراف تؤكد‬
‫الفعال يف املؤسسة‪.‬‬
‫أن هياكل احلوكمة املثلى هي اهلياكل اليت متكن من التنسيق َّ‬
‫ويرى منظرو نظرية اإلشراف أن املديرين واملسريين هم املشرفون على الشركة وابلتايل من املرجح أن يزيدوا من ثروة‬
‫املسامهني‪ .‬كما يفرتض أن يكتسب املشرفون رضا أكرب عن حتقيق األهداف التنظيمية أكثر من حتقيق أهدافهم اخلاصة‪.‬‬
‫ووفقاً هلذه النظرية‪ ،‬ينبغي أن تستند حوكمة الشركات إىل الرأي القائل أبن املديرين نيابة عن أصحاب املصلحة‪،‬‬
‫جيب أن يكونوا مشرفني جيدين على أصول الشركة‪ ،‬وليس هناك تضارب يف املصاحل أو أي سلوك انتهازي على‬
‫حساب أصحاب املصلحة‪ .‬وهم يعملون جبد للحصول على مستوايت أعلى من أرابح الشركات وعائدات املسامهني‪.‬‬
‫وقد مت توثيق هذه املفاهيم يف الدراسات التنظيمية مثل دراسة ‪ Muth and Donaldson 1998‬اليت تقارن‬
‫بني توقعات نظرية الوكالة مع نظرية اإلشراف‪ ،‬واليت منحت الدعم لصاحل هذه األخرية كنموذج جيد للواقع العملي‪.‬‬
‫الفعالة اليت يتمتع هبا املديرون املهنيون متكنهم من حتقيق أقصى قدر من‬
‫كما تنص نظرية اإلشراف على أن الرقابة َّ‬
‫األداء وأرابح الشركات‪ .‬وابلتايل‪ ،‬فإن اجملالس اليت يسيطر عليها املديرون التنفيذيون هي األفضل بسبب خربهتم‬
‫ومعارفهم‪ ،‬وإمكانية حصوهلم على املعلومات الضرورية وااللتزام ابلشركة‪ .‬وتؤيد العديد من الدراسات الرأي القائل أبن‬
‫املديرين يتخذون قرارات متفوقة ألهنم ميتلكون معلومات أكثر وأفضل‪ ،‬مثل دراسة ‪.4Boyd 1995‬‬
‫إمجاالً ميكن القول بوجود بعض الدعم ملنظور نظرية اإلشراف من الناحية النظرية مثال ذلك دراسة ( ‪Davis et‬‬
‫‪)el, 1997‬؛ وعملياً‪ ،‬كدراسة ‪ 5Bhagat & Black, 1999‬اليت ترى أن املسؤولية والصالحية للمديرين التنفيذيني‬
‫توفر تركيزاً أفضل على أهداف الشركة‪ ،‬والقيادة‪ ،‬وتنفيذ القرارات التشغيلية‪ ،‬مما يؤدي إىل فعالية أكثر يف حوكمة وإدارة‬
‫‪1‬‬
‫‪Donaldson, Lex and Davis. James H, Stewardship Theory or Agency Theory: CEO Governance and Share-‬‬
‫‪holder Returns, Australian Journal of Management, Vol. 16, No. 1, 1991, p49.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Donaldson Lex; Davis James H., Boards and Company Performance - Research Challenges the Conventional‬‬
‫‪Wisdom, Corporate Governance- An International Review Volume 2 issue 3 1994, pp 151-160.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Davis, J.H., Schoorman, F.D., and Donaldson, L, Toward a Stewardship Theory of Management, The Academy‬‬
‫‪of Management Review, Volume 22, issue 1, 1997, pp 20-47.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Boyd, B.K., CEO Duality and Firm Performance: A Contingency Model, Strategic Management Journal, Vol.‬‬
‫‪16, No. 4, 1995, pp. 301–312.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Bhagat Sanjai and Black Bernar, The Uncertain Relationship Between Board Composition and Firm Perfor-‬‬
‫‪mance, The Business Lawyer, Vol. 54, No. 3, 1999, pp: 921-963.‬‬
‫الشركة‪ .‬لكن؛ ومع هذا الدعم لنظرية االشراف توجد هناك معارضة قوية هلا ابعتبار أن املديرين ال يعملون دائماً ملواءمة‬
‫مصاحلهم مع مصاحل املسامهني‪ .‬ويؤكد ‪ Choo and Tan‬أنه من الناحية النفسية؛ فإن عدم وجود أعضاء جملس‬
‫اإلدارة من غري التنفيذيني قد يشجع املديرين التنفيذيني على ارتكاب الغش واالحتيال‪ .‬ويرى ‪ Albrecht et al‬أن‬
‫‪1‬‬
‫العالقة بني املؤسسني ووكالئهم استنادا إىل منظور نظرية اإلشراف قد تتيح فرصاً لإلدارة الرتكاب االحتيال‪.‬‬
‫‪ -5.3.1‬املنظورات النظرية األخرى‬

‫‪ -1.5.3.1‬نظرية التجذر )‪(Entrenchment Theory‬‬
‫مت اقرتاح نظرية التجذر من قبل العاملان ‪ Shleifer and Vishny‬إذ يعتربان أن املديرين دائماً تكون هلم إمكانية‬
‫تفادي آليات الرقابة املتوقعة من قبل نظرية الوكالة‪ ،‬وهذا من خالل التالعب ابحلساابت املوجهة للمسامهني‪ ،‬األمر‬
‫الذي جعل جمالس اإلدارة منحازة‪ ،‬ويتم هذا بتعيني إداريني متواطئني وتغيري هيكلية رأس املال‪ ،‬وقد توصل الباحثان‬
‫إىل أن املديرين الذي يسعون إىل التجذر ميكنهم الوصول اىل ذلك عن طريق توجيه استثمارات املؤسسة حنو مصاحلهم‪.‬‬
‫كما تسمح هذه النظرية بدمج بعض اخليارات االسرتاتيجية املعتمدة من املسريين يف االسرتاتيجيات الكلية للتجذر‬
‫‪2‬‬
‫واليت متكن من إجياد وضعية مسيطرة وصعبة التحكم بفعل النظام األساسي والقرارات املتخذة من داخل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -2.5.3.1‬النظرية املؤسسية )‪(Institutional theory‬‬
‫وفقا للنظرية املؤسسية ينبغي أن تشارك حوكمة الشركات يف حتديد األهداف التنظيمية للشركة يف إطار نظام‬
‫القيمة املوجود داخلها‪ .‬وترى النظرية املؤسسية أن أتخذ حوكمة الشركات بعني االعتبار التغريات يف العمليات‬
‫التنظيمية مع مرور الوقت‪ ،‬وكيف تقوم هياكل احلوكمة أبداء أدوار تساعد على إضفاء الشرعية على التفاعالت بني‬
‫خمتلف اجلهات الفاعلة ضمن فسيفساء احلوكمة‪.3‬‬
‫‪ -3.5.3.1‬اهليمنة اإلدارية ونظرايت اهليمنة الطبقية ‪(Managerial hegemony and class‬‬

‫)‪hegemony theories‬‬
‫تسلط الضوء على إمكانية وجود فجوة بني ما يتوقع من اجملالس القيام به وبني ما يقومون به فعالً‪ .‬ويشري‬
‫‪ Mace‬إىل أن املديرين قد يتحايلون على الرقابة بعيدا عن اجمللس من خالل وسائل خمتلفة مبا يف ذلك عدم التباين‬
‫يف املعلومات والشبكات الطبقية‪ 4.‬وقد ساهم العامل ‪ Morten Huse‬إسهاماً كبرياً يف التفكري يف كيفية إجراء‬
‫‪5‬‬
‫البحوث يف جمالس اإلدارة وسلوك اجمللس من خالل تطبيق الدروس املستفادة من النظرية السلوكية للشركة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Andrei Shleifer and Robert W. Vishny, Management entrenchment: The case of manager-specific investments,‬‬
‫‪Journal of Financial Economics, Volume 25, issue 1, 1989, pp: 123-139.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Gray H. M, Myles L. Mace, Directors Myth and Reality, The ANNALS of the American Academy of Political‬‬
‫‪and Social Science, Volume 403, issue 1, 1972, p 226.‬‬
‫‪ 5‬لتفاصيل أكثر حول اسهامات ‪ Morten Huse‬راجع مؤلفه‪:‬‬
‫‪- Morten Huse, Boards, Governance and Value Creation: The Human Side of Corporate Governance, Cam-‬‬
‫‪bridge University Press, 2007.‬‬
‫‪ -4.5.3.1‬نظرية االعتماد على املوارد )‪(Resource dependence theory‬‬
‫تنظر إىل جملس اإلدارة على أنه حلقة الوصل بني الشركة واملوارد اليت حتتاجها لتحقيق أهدافها‪.‬‬
‫‪ -5.5.3.1‬نظرية االعتماد على املسار )‪(Path dependence theory‬‬
‫وهنا حيدد مصدرين العتماد املسار مها‪ :‬هيكل مدفوع وقاعدة مدفوعة وتشري إىل أن هياكل الشركات تعتمد‬
‫على اهلياكل اليت بدأ فيها االقتصاد‪" :‬ميكن أن تؤثر هياكل امللكية األولية على هوية القواعد اليت من شأهنا أن تكون‬
‫فعالة‪ ،‬وسياسات مجاعة املصاحل اليت ميكنها حتديد القواعد اليت سيتم اختيارها فعالً"‪.‬‬
‫‪ -6.5.3.1‬النظرية السياسية )‪(Political theory‬‬
‫وعُرفَت أبن هلا أتثري عميق على خمتلف هياكل امللكية واحلوكمة‪.‬‬
‫‪ -7.5.3.1‬احلوكمة الشبكية )‪ (Network governance‬بناء على عمل ‪:Jones, & al. 1997‬‬
‫حاول الباحثون ‪ Jones, & al.‬يف مقال هلم تقدمي نظرية تفسر حتت أي ظروف منوذج احلوكمة الشبكية‪ ،‬تكون‬
‫معرفة بدقة‪ ،‬وهلا ميزة نسبية‪ ،‬ومرجح هلا أن تظهر وتتطور‪ .‬ومن خالل نظريتهم قاموا بدمج اقتصادايت تكاليف‬
‫املعامالت ونظرايت الشبكات االجتماعية‪ ،‬وأكدوا على أن شكل احلوكمة الشبكية هو استجابة لتغري شروط خصوصية‬
‫األصول وعدم اليقني يف الطلب‪ ،‬وتع ُقد املهام‪ ،‬والرتدد‪ .‬وتدفع شروط التبادل هذه الشركات حنو دمج معامالهتا‬
‫هيكلياً؛ مما ميكنها من استخدام اآلليات االجتماعية لتنسيق ومحاية التبادالت‪ .‬وعندما تكون مجيع هذه الشروط يف‬
‫مكاهنا‪ ،‬فإن شكل احلوكمة الشبكية له مزااي على كل من التسلسل اهلرمي وحلول السوق للتكيف يف وقت واحد‬
‫‪1‬‬
‫والتنسيق ومحاية التبادالت‪.‬‬
‫ودعا كل من ‪ Pirson & Turnbull‬إىل اعتماد احلوكمة الشبكية كوسيلة منطقية لتوسيع علم التحكم اآليل‬
‫يف املنظمات‪ ،‬وأن الشركات جيب أن يكون لديها هيكل من حوكمة الشبكات‪ .‬كما اقرتحا زايدة معاجلة املعلومات‬
‫على مستوى جملس اإلدارة وقدرات صنع القرار من خالل إدراج جمالس متعددة ملختلف أصحاب املصلحة خللق‬
‫‪2‬‬
‫تقسيم للسلطة والعمل‪ ،‬األمر الذي يسمح إبدارة املخاطر العالية‪.‬‬
‫‪ -4.1‬اإلطار املفاهيمي واشكالية توحيد املصطلح‬
‫يعود لفظ احلوكمة إىل كلمة )‪ (Kubernan‬وهي إغريقية قدمية تعود إىل القرن الثالث عشر‪ ،‬وتعرب عن قدرة‬
‫رابن السفينة ومهاراته يف قيادهتا وسط األمواج واألعاصري والعواصف‪ ،‬وما ميتلكه من قيم وأخالق نبيلة وسلوك‬
‫نزيه يف احلفاظ على أرواح وممتلكات الركاب ورعايته لألماانت والبضاعة اليت حبوزته ومن مث إيصاهلا ألصحاهبا‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Candace Jones, William S. Hesterly and Stephen P. Borgatti, A General Theory of Network Governance- Ex-‬‬
‫‪change Conditions, The Academy of Management Review, Volume 22, issue 4, 1997, p911.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Pirson. Michael and Turnbull. Shann, Corporate Governance, Risk Management, and the Financial Crisis: An‬‬
‫‪Information Processing View, Corporate Governance: An International Review, Vol. 19, Issue5, 2011, p 459.‬‬
‫ودفاعه عنها ضد القراصنة واألخطار اليت تتعرض هلا أثناء اإلحبار‪ .‬فإذا ما وصل هبا إىل ميناء الوصول مث عاد إىل‬
‫ميناء اإلحبار من مهمته ساملا أطلق على هذا الرابن )‪. (good governer‬‬
‫واستعمل مصطلح احلوكمة يف اللغة الالتينية بكلمة (‪ )Gubernare‬يف بداية القرن الرابع عشر بنفس املعىن‬
‫السابق‪ ،‬مث استخدم (‪ )Gouvernance‬يف اللغة الفرنسية القدمية بداية من القرن الثالث عشر كمرادف ملصطلح‬
‫احلكومة (‪ ،)Gouvernement‬وابتداء من سنة ‪ 1478‬استعمل املفهوم لإلشارة إىل املنظمات اليت تتبع هيكل‬
‫إداري خاص‪ .‬ويف اللغة اإلجنليزية مت طرح مصطلح (‪ )Governance‬للداللة على وسيلة إدارة أو حكم‪.‬‬
‫‪ -1.4.1‬املصطلح اللغوي‬
‫ذكر عبد هللا املنيف يف كتابه أنه مل يسبق وأن اتفق العلماء العرب يف اإلدارة على تعريب مصطلح حديث ومعاصر‬
‫أالَ وهو )‪ (Corporate Governance‬مثل الدميوقراطية او البريوقراطية أو االسرتاتيجية اليت بقيت كما الكلمة‬
‫اإلجنليزية؛ إال أن االجتهادات التعريبية البالغية متكنت من الوصول إىل البعض األخر‪ ،‬مثل‪ :‬اخلصخصة‬
‫‪1‬‬
‫)‪ (Privatization‬والتأجري التكميلي )‪ (Boot‬على سبيل املثال‪.‬‬
‫غري أنه‪ ،‬ويف سنة ‪ 2003‬أكد جممع اللغة العربية اعتماده ملصطلح احلوكمة؛ حيث أصدر بياانً له جاء فيه‪" :‬يف‬
‫مبىن‬
‫رأينا أن الرتمجة العربية )حوكمة الشركات) للمصطلح اإلجنليزي )‪ (Corporate Governance‬ترمجة صحيحة ً‬
‫ومعىن؛ فهي جاءت وفق الصياغة العربية حملافظتها على اجلذر والوزن‪ ،‬وتؤدي إىل املعىن املقصود ابملصطلح اإلجنليزي‪،‬‬
‫ً‬
‫وهو تدعيم مراقبة نشاط الشركة ومتابعته أداء القائمني عليها‪ ،‬واعتماد هذا املصطلح بصورته تلك من شأنه أن يضيف‬
‫جديدا إىل الثروة املصطلحية للغتنا العربية يف العصر احلديث"‪.2‬‬
‫ويف ذات السياق عدد ابطويح مخسة عشر معىن يف اللغة العربية لتفسري مصطلح احلوكمة وهي‪ :‬حوكمة الشركة‪،‬‬
‫وحاكمية الشركة‪ ،‬وحكمانية الشركة‪ ،‬والتحكم املشرتك‪ ،‬والتحكم املؤسسي‪ ،‬واإلدارة اجملتمعة‪ ،‬وضبط الشركة‪ ،‬والسيطرة‬
‫على الشركة‪ ،‬واملشاركة احلكومية‪ ،‬وإدارة شؤون الشركة‪ ،‬والشركة الرشيدة‪ ،‬وتوجيه الشركة‪ ،‬واإلدارة احلقة للشركة‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫واحلكم الصاحل للشركة‪ ،‬وأسلوب ممارسة سلطة اإلدارة‪.‬‬
‫ويرى ميخائيل أن مصطلح احلوكمة يتضمن العديد من اجلوانب‪ ،‬منها‪:‬‬
‫‪ -‬احلِ ْك َمة‪ :‬ما تقتضيه من التوجيه واإلرشاد‪.‬‬

‫‪ -‬احل ْكم ‪:‬ما يقتضيه من السيطرة على األمور بوضع الضوابط والقيود اليت تتحكم يف السلوك‪.‬‬
‫اال ْحتِ َكام‪ :‬ما يقتضيه من الرجوع إىل مرجعيات أخالقية وثقافية وإىل خربات مت احلصول عليها من‬
‫‪ِ -‬‬
‫خالل جتارب سابقة‪.‬‬
‫‪ 1‬إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.56‬‬

‫‪ 2‬حممد طارق يوسف‪ ،‬حوكمة الشركات (بني النظرية والتطبيق)‪ ،‬مجعية احملاسبني واملراجعني املصرية‪ ،‬بدون سنة نشر‪ ،‬ص‪.12‬‬
‫حممد عمر ابطويح‪ ،‬احلوكمة ‪ ...‬تشريع وثقافة وسلوك‪ ،‬كتاب حوكمة الشركات ‪ -‬احتاد الشركات االستثمارية‪ ،-‬مكتبة آفاق‪ ،2011 ،‬ص‪.63‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪1‬‬
‫اكم ‪:‬طلبا للعدالة خاصة عند احنراف السلطة وتالعبها مبصاحل املسامهني‪.‬‬
‫لتح ْ‬
‫‪ -‬ا َ‬
‫ويرى الباحث أن املفهوم اللغوي حلوكمة الشركات يعين عملية التحكم والسيطرة على األمور بوضع الضوابط‬
‫والقيود اليت تتحكم يف السلوك والعالقات داخل املؤسسة وخارجها‪ ،‬سواء ابلتوجيه واإلرشاد من خالل قواعد وأسس‬
‫وأساليب املمارسة‪ ،‬أو الرجوع إىل املرجعيات األخالقية وإال اللجوء اىل العدالة بغرض حتقيق الرشد‪.‬‬
‫‪ -2.4.1‬املصطلح االقتصادي‬
‫شتق من التشابه بني حكم املدن‪ ،‬أو األمم‪ ،‬أو الوالايت‪.‬‬

‫يشري ‪ Becht, et al‬إىل أن مصطلح حوكمة الشركات ُم ُّ‬
‫وقد بدى التشابه بني التصويت السياسي والتصويت داخل الشركة جلياً يف الكتاابت حول الشركات ويف أنظمتها‬
‫األساسية‪ ،‬ويرجع ذلك إىل األصول الثورية للشركات األمريكية وإىل شركات سكك احلديد األوىل يف أملانيا‪.2‬‬
‫وقد مت استخدام املصطلح الدقيق "حلوكمة الشركات" من قبل ‪ Richard Eells 1960‬أول األمر لإلشارة‬
‫إىل"هيكلية وعمل سياسة الشركة"‪ .‬وتنظر الكتاابت املبكرة حول متويل الشركات إىل "احلكم ابلوكالة" كميزة رئيسة‬
‫متيزها عن شركات األشخاص‪ ،‬لكن كان هنالك‪ ،‬ومازال خالف حول كيفية متثيل حوكمة الشركة‪ ،‬ومن هم أولئك‬
‫الذين ينبغي متثيلهم يف الشركة‪.‬‬
‫وعلى الرغم من سعة انتشار استخدام هذا املصطلح؛ فإنه يبقى بعيداً عن الوضوح إىل حد ما‪ .‬فعند مستوى‬
‫معني‪ ،‬يتواجد الغموض يف نطاق املصطلح – ما إذا كان يشمل فقط العالقة بني محلة األسهم واملديرين‪ ،‬أو أنه أكثر‬
‫توسعاً‪ ،‬ليتضمن العالقة بني جمال أوسع من األطراف ذات العالقة وجملس اإلدارة‪ .-‬كما يبدو أن هنالك غموضاً يف‬
‫تطور املصطلح وغموضاً تشريعياً إن كان ابلنسبة ملعىن وحمتوى حوكمة الشركات؛ إذ يعتقد ‪ Lipton1987‬أبنه على‬
‫كل جيل ممارسة ومناقشة حوكمة الشركات يف ضوء العوامل السائدة لدى الشركات يف تلك الفرتة؛ أما من الناحية‬
‫التشريعية وبشكل مغاير للقيود القانونية اليت ميكن توقعها نسبياً‪ ،‬فإن القيود املوضوعة على سلوك الشركات يف جمتمع‬
‫ما‪ ،‬هي يف تغري مستمر‪ .‬إضافة إىل عدم وجود مسار نظري واضح بني احلوكمة كمفهوم اقتصادي جزئي والتشريع‬
‫كمفهوم من وجهة نظر االقتصاد الكلي‪ .‬ويعتقد ‪ Ciancanelli‬أبن غموض املفهوم لدى بعض األطراف يولِّد ما‬
‫مساه فجوات يف حوكمة الشركات‪ ،‬إن كان يف املمارسة أو القواعد والتشريعات‪.3‬‬
‫وقد أشار ‪ Solomon, et al‬إىل عدم وجود تعريف واحد متفق عليه‪ ،‬وأن هناك فروقات جوهرية بني التعاريف‬
‫تبعاً للبلد موضع االهتمام‪ ،‬وأن مهمة وضع تعريف موحد حلوكمة الشركات ليست ابألمر اهلني‪ ،‬خصوصاً إذا ما أخذان‬
‫‪ 1‬أشرف حنا ميخائيل‪ ،‬تدقيق احلساابت وأطرافه يف إطار منظومة حوكمة الشركات‪ ،‬املؤمتر العريب األول حول التدقيق الداخلي يف إطار حوكمة الشركات‪،‬‬
‫القاهرة‪ ،‬فندق شرياتون القاهرة‪ 26-24 ،‬سبتمرب ‪ ،2005‬ص‪.05‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Marco Becht, Patrick Bolton, Ailsa RÖell; Corporate Governance and Control, Handbook of the Economics of‬‬
‫‪Finance, Elsevier, ECGI, 2003, p2.‬‬
‫‪ 3‬كنان مالك ندَّه‪ ،‬منوذج مقرتح حلوكمة الشركات يف االقتصادات االنتقالية واألسواق الناشئة وإمكانية تطبيقه يف سورية‪ ،‬أطروحة دكتوراه يف احملاسبة‪،‬‬
‫جامعة دمشق‪ ،2011 ،‬ص‪ 24‬ص‪.25‬‬
‫بعني االعتبار الطبيعة الديناميكية هلا‪ .‬يف حني يرى بعض الباحثني أنه ليس هنالك حاجة لتعريف احلوكمة كي ال يتم‬
‫‪1‬‬
‫تقييد املفهوم مبحددات التعريف‪ ،‬وهي جديدة كفرع علمي معريف‪.‬‬
‫إذاً‪ ،‬يعتمد التعامل مع التعريف من منظور واسع أو ضيق‪ ،‬على وجهة نظر صانع القرار والسياسات‪ ،‬أو امل َمارس‪،‬‬
‫أو الباحث‪ ،‬أو واضعي النظرايت‪.‬‬
‫ويف هذا يرى ‪ Huse‬أن حوكمة الشركات ما هي إالَّ صراع بني اإليديولوجيات اليت تعزز املفاهيم املختلفة للجهات‬
‫الفاعلة حول الشركات وحوكمة الشركات‪ .‬وقدم أربع جمموعات‪ ،‬لكل جمموعة منظورها وتعاريفها اخلاصة حول‬
‫احلوكمة‪ ،‬ممثلة يف‪ :‬اإلداريني‪ ،‬تفوق املسامهني‪ ،‬أصحاب املصلحة‪ ،‬وتعاريف الشركة‪.‬‬
‫يقول ‪ Huse‬أن منظور اإلداريني حلوكمة الشركات ينحصر يف استخدام أو تصميم التقنيات واألنظمة اليت ميكن‬
‫أن تضمن مصاحل وقيم اإلدارة‪ .‬وهبذا يكون أعضاء جملس اإلدارة واجلهات الفاعلة اخلارجية جمرد أدوات لإلدارة‪.‬‬
‫ودعمت هذا املنظور كل من نظرية االعتماد على املوارد ونظرية أصحاب املصلحة‪.‬‬
‫أما منظور تفوق املسامهني فريى أن اإلدارة وأعضاء جملس اإلدارة هم أدوات للمسامهني‪ ،‬ويعترب جملس اإلدارة‬
‫مسؤوال أمام مجيع املسامهني‪ ،‬وتشمل هذه املساءلة رصد االنتهازية اإلدارية واالستغالل احملتمل ملسامهي األقلية من‬
‫طرف مسامهي االغلبية‪ .‬وجتادل إيديولوجية التفوق للمسامهني أبن املسامهني هم من جيب أن خيتار أعضاء جملس‬
‫اإلدارة واملديرين‪.‬‬
‫يف حني يرى مدخل أصحاب املصاحل أن حوكمة الشركات هي ابلنهاية نتيجة للتفاعالت بني أصحاب املصلحة‬
‫أو اجلهات الفاعلة املتعددة‪ .‬وتعرف احلوكمة أبهنا العالقات بني اجلهات الفاعلة يف عملية صنع القرار وممارسة الرقابة‬
‫على موارد الشركة‪.‬‬
‫ويركز منظور الشركة يف تعريفه حلوكمة الشركات على إنشاء القيمة من طرف خمتلف اجلهات الفاعلة ويف مجيع‬
‫مراحل سلسلة القيمة‪ .‬ويتطلب أن يقوم أعضاء جملس اإلدارة مبا هو أفضل للشركة‪ ،‬وأن يتصرفوا بنزاهة عند متثيل‬
‫‪2‬‬
‫مجيع أصحاب املصلحة‪.‬‬
‫وابلرجوع اىل األدبيات االقتصادية‪ ،‬جند عديد التعاريف حلوكمة الشركات‪ ،‬وبطرق خمتلفة ومن زوااي خمتلفة‪ .‬فمن‬
‫املنظور التنظيمي عرفها ‪Cadbury‬أبهنا "النظام الذي تُدار به الشركات وتراقب"‪ 3.‬وهذا التعريف يسلط الضوء على‬
‫أدوار الالعبني الرئيسيني يف املنظمة اليت تشمل املسامهني‪ ،‬جملس اإلدارة‪ ،‬وكذا املدقق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Morten Huse,op-cit, pp: 18-22.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Cadbury, R, Report of the committee on the financial aspects of corporate governance, Gee and Co Publishing‬‬
‫‪Ltd (Professional Publishing Ltd), London, 1992, p15.‬‬
‫وضمن سياق األطراف املشاركة وصفها ‪ Nell & Robert‬أبهنا "العالقة بني جمموعة من األطراف املتعددة‬
‫واملشرتكة‪ ،‬يف حتديد توجه وأداء الشركات‪ ،‬واألطراف األساسية هي‪ :‬املسامهني‪ ،‬اإلدارة (بقيادة املدير التنفيذي)‪ ،‬جملس‬
‫اإلدارة‪ ....‬واالطراف املشاركة األخرى اليت تتضمن املوظفني‪ ،‬والعمالء‪ ،‬واملوردين‪ ،‬والدائنني‪ ،‬واجملتمع"‪.1‬‬
‫نفس التوجه ذهبت اليه منظمة التعاون االقتصادي والتنمية )‪ (OECD‬حيث عرفت حوكمة الشركات أبهنا‪:‬‬
‫"جمموعة من العالقات بني اإلدارة التنفيذية للشركة‪ ،‬وجملس إدارهتا‪ ،‬واملسامهني فيها‪ ،‬وغريهم من األطراف أصحاب‬
‫املصلحة‪ ،‬وتقدم حوكمة الشركات أيضاً اهليكل الذي تتحدد خالله أهداف الشركة‪ ،‬ووسائل حتقيق تلك األهداف‪،‬‬
‫ومتابعة ألداء"‪.2‬‬
‫الفعالة للشركات من خالل‬
‫ويف جمال االقتصاد والقانون‪ ،‬تدرس حوكمة الشركات كيفية أتمني وحتفيز اإلدارة َّ‬
‫استخدام آليات احلوافز‪ ،‬مثل العقود‪ ،‬والتصميم التنظيمي‪ ،‬والتشريعات‪ .‬ويف هذا السياق عرفها ‪ Williamson‬أبهنا‬
‫"اسرتاتيجية تتبناها الشركة يف سعيها لتحقيق أهدافها الرئيسية ضمن منظور أخالقي ينشأ من داخلها ابعتبارها شخصية‬
‫معنوية مستقلة وقائمة بذاهتا وهلا هيكل إداري وأنظمة ولوائح داخلية تكفل هلا حتقيق تلك األهداف بقدراهتا الذاتية‬
‫وبعيدا عن تسلط أي فرد فيها وابلقدر الذي ال يضر مبصاحل الفئات األخرى ذات العالقة"‪ .3‬وقدم & ‪Shleifer‬‬ ‫ً‬
‫‪Vishny‬من خالل تعريفهما منهجاً متكامالً للقانون والتمويل‪ ،‬إذ يعرفاهنا بـ ـ ـ "اآلليات اليت تكفل ضمان حصول‬
‫ممَُويل الشركة على عوائد مقابل استثماراهتم" واقرتحا أن تساعد احلماية القانونية حلقوق املستثمرين وترُّكز امللكية يف‬
‫السيطرة على السلطة التقديرية لإلدارة‪ .4‬نفس الشيء ذهب اليه ‪ ،Allen‬حيث وصف حوكمة الشركات أبهنا "نظام‬
‫يهتم ابلتأكد من أن موارد املؤسسة تدار بكفاءة وبطريقة حتقق مصاحل األطراف ذات العالقة"‪.5‬‬
‫وقد مجع سليمان بني هذه النواحي من خالل تعريفه الذي يرى أن حوكمة الشركات ما هي إالَّ "نظام متكامل‬
‫للرقابة املالية وغري املالية عن طريقه يتم إدارة الشركات والرقابة عليها‪ ،‬فهي جمموعة من الطرق اليت ميكن من خالهلا‬
‫أن يتأكد املستثمرون من حتقيق رحبية معقولة الستثماراهتم‪ ،‬أي جمموعة من القواعد واحلوافز واملعايري اليت حتدد العالقة‬
‫بني إدارة الشركة من انحية‪ ،‬ومحلة األسهم وأصحاب املصاحل املرتبطة ابلشركة (مثل محلة السندات‪ ،‬العمال‪ ،‬الدائنني‪،‬‬
‫املواطنني) من انحية أخرى واليت هتتدي هبا إدارة الشركات لتعظيم رحبية الشركة وقيمتها على املدى البعيد لصاحل‬
‫املسامهني"‪.6‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Robert A. G. Monks and Nell Minow, Corporate Governance, Fifth Edition, John Wiley & Sons, United King-‬‬
‫‪dom, 2011, p5.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), G20/OECD Principles of Corporate Gov-‬‬
‫‪ernance, France, 2015, p09.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Williamson. Oliver E, The Mechanisms of Governance, op-cit, p172.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Shleifer, A and Vishny, R, A Survey of Corporate Governance, Journal of Finance, volume 52, issue 2, 1997, p737.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Franklin Allen, Corporate Governance in Emerging Economies, Oxford Review of Economic Policy, Vol. 21,‬‬
‫‪NO.2, 2005, P165.‬‬
‫‪ 6‬سلمان حممد مصطفى‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.15‬‬
‫يف جوهرها‪ ،‬تعترب حوكمة الشركات مفهوما قانونياً يستخدم لوصف املساءلة الرقابية للشركات وتوازن القوى‬
‫املوجود بني املسامهني‪ ،‬جملس اإلدارة واملديرين‪ .‬ويركز التعريف القانوين حلوكمة الشركات على إنفاذ حقوق املسامهني‪،‬‬
‫ويشري ‪ Goodman & Schwartz‬إىل أن جمال حوكمة الشركات يتعلق ابلقواعد واملبادئ اليت تنظم عالقة القوى‬
‫بني املالَّك (محلة األسهم)‪ ،‬جملس اإلدارة‪ ،‬واملديرين‪ .‬وابلتايل‪ ،‬حتدد حوكمة الشركات حقوق املسامهني وإنفاذها‬
‫والواجبات االئتمانية ملدراء الشركة ومسؤوليها اجتاه محلة األسهم‪.1‬‬
‫أكده االحتاد الدويل للمحاسبني )‪ (IFAC‬يف تعريفه للحوكمة الوارد ضمن معايري التدقيق والتأكيد‬‫وهو ما َّ‬
‫الدولية‪ ،‬حيث يرى أبهنا‪" :‬مصطلح يستخدم لوصف دور األفراد الذين أوكل هلم اإلشراف‪ ،‬والرقابة‪ ،‬والتوجيه داخل‬
‫املنظمة‪ ،‬وهذا يعتمد على األنظمة املتبعة‪ ،‬وهناك عدة أطراف تكون مسؤولة أمام حوكمة الشركات وهي (جملس‬
‫اإلدارة‪ ،‬االدارة العامة‪ ،‬جلنة التدقيق‪ ،‬وجلان اإلشراف)‪ ،‬كما يتوجب على مدقق احلساابت أن حيدد هؤالء األفراد‬
‫الذين تقع على عاتقهم املسؤولية يف إطار حوكمة الشركات"‪.2‬‬
‫ومن الناحية العملية‪ ،‬ميكن وصف احلوكمة الفعَّالة للشركات أبهنا جمموعة قوية من الضوابط والتوازانت اليت حتدد‬
‫املسؤوليات وتتطلب املساءلة وتـُنَفذ العقوابت‪ .‬ويف هذا السياق‪ ،‬يرى ـ‪ Rezaee‬أن مصطلح حوكمة الشركات يشري‬
‫إىل "عمليات صنع القرار وإجراءات الرقابة اليت يقوم هبا جملس اإلدارة‪ .‬وبشكل أضيق تعرب عن مدى امتثال الشركة‬
‫للقوانني والقواعد واللوائح واملعايري وأفضل املمارسات‪ ،‬وعلى نطاق أوسع تعرب عن عالقة املنظمة مع جمموعة واسعة‬
‫من املشاركني يف احلوكمة‪ ،‬مبا يف ذلك جملس اإلدارة‪ ،‬املدراء‪ ،‬مدققي احلساابت‪ ،‬املستشارين القانونيني‪ ،‬املستشارين‬
‫املاليني‪ ،‬اجلهات التنظيمية‪ ،‬واضعي املعايري‪ ،‬املسامهني‪ ،‬وأصحاب املصلحة اآلخرين"‪.3‬‬
‫كما يرى ‪ Huse‬أبهنا متثل "التفاعل بني خمتلف اجلهات الفاعلة واملؤثرة الداخلية منها واخلارجيةـ وأعضاء جملس‬
‫اإلدارة اليت قد تؤثر يف عملية صنع القرار وتوجيه الشركة إلنشاء القيمة‪ .‬ويُنظر إىل الفاعلني الداخليني أبهنم صانعو‬
‫صممو اإلجراءات (مثل اإلدارة العليا واملوظفني)‪ ،‬أما اجلهات الفاعلة اخلارجية فهم مراقبو القرارات واملؤثرين‬
‫وم ُ‬‫القرارات ُ‬
‫‪4‬‬
‫فيها (كأصحاب املصاحل ومحلة األسهم)‪ ،‬أما جملس اإلدارة وأعضاءه فهم ميثلون جمموعة اثلثة من اجلهات الفاعلة"‪.‬‬
‫ويف تعريف أخر لـ ـ‪ Rezaee‬خلص فيه كل هذه اجلوانب ومجع امل َفَّر َق منها‪ ،‬حيث يرى أن حوكمة الشركات متثل‬
‫ُ‬
‫"عملية مستمرة إلدارة وتشغيل الكيان مع هدف أساسي وهو خلق قيمة للمسامهني ومحاية مصاحل أصحاب املصلحة‬
‫اآلخرين (مبا يف ذلك الدائنني واملوظفني واملوردين والعمالء واحلكومة واملنافسني واجملتمع) من خالل حتديد واضح‬
‫لألدوار واملسؤوليات جلميع املشاركني يف حوكمة الشركات (مثل جملس اإلدارة‪ ،‬املديرين التنفيذيني‪ ،‬املستشار القانوين‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Goodman A. and Schwartz. B, Corporate governance: Law and practice. Albany, NY: Matthew Bender & Co, 2004‬‬
‫االحتاد الدويل للمحاسبيني ‪ ،‬دليل إصدارات املعايري الدولية لرقابة اجلودة والتدقيق واملراجعة وعمليات التأكيد األخرى واخلدمات ذات العالقة‪،‬‬ ‫‪2‬‬
‫اجلزء األول‪ ،‬نيويورك‪ ،‬الوالايت املتحدة االمريكية‪ ،‬إصدار عام ‪ ،2010‬ص‪.236‬‬

‫‪3‬‬
‫‪Zabihollah, Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley: regulations, requirements, and integrated‬‬
‫‪processes, John Wiley & Sons, Inc, Canada, 2007, p22.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Morten Huse, op-cit, p15.‬‬
‫املدققني الداخليني‪ ،‬املدققني اخلارجيني‪ ،‬املستشارين املاليني‪ ،‬بنوك االستثمار‪ ،‬وكاالت االئتمان‪ ،‬املنظمني‪ ،‬صانعي‬
‫السياسات‪ ،‬وواضعي املعايري‪ ،‬املستثمرين وغريهم من حراس البواابت)‪ ،‬مع خضوعهم مجيعاً للمساءلة يف مدى الوفاء‬
‫مبسؤولياهتم"‪.1‬‬
‫ولكثرة وجهات النظر حول تعريفات احلوكمة حاول ‪ Solomon, et al‬معرفة مدى اتفاق األطراف ذات العالقة‬
‫حبوكمة الشركات على تعريف معني أكثر من غريه‪ ،‬فقاما إبجراء استبيان على جمموعة من املديرين العامني ورجال‬
‫االعمال يف بريطانيا‪ ،‬وكانت نتائج االستبيان مثرية نوعا ما‪ ،‬حيث انل تعريف ‪ Parkinson‬احلظ األوفر من نسب‬
‫املوافقة‪ ،‬وهذا على النحو اآليت‪:‬‬
‫‪ .1‬نسبة عالية من املستجوبني "وافقت بشدة" على التعريف الذي قدمه )‪ (Parkinson‬يف كتابه‬
‫)‪ (Corporate Governance‬عام ‪ 1994‬وهو‪" :‬اإلجراء اإلشرايف والتنسيقي الذي مت اعتماده للتأكد‬
‫من إن إدارة الشركة تتم وفقاً ملصلحة الشركاء"‪.‬‬
‫‪ .2‬نسبة مقبولة من املستجوبني توجهت "ابملوافقة فقط" على تعريف )‪ (Tricker‬بكتابه عام ‪1984‬‬
‫وهو‪" :‬إن وظيفة حوكمة الشركات تركز على العمليات التشغيلية خبطوط عريضة توضح التوجهات العامة مع‬
‫الرقابة والسيطرة على اإلجراءات لإلدارة التنفيذية بتوقعات مقنعة وقانونية ومساءلة الهتمامات تتجاوز حدود‬
‫الشركة"‪.‬‬
‫‪ .3‬وبنفس النسبة "وافق" املستجوبون على تعريف أخر قدمه )‪ (Cannon‬يف عام ‪ 1994‬أالَ وهو‪:‬‬
‫"حوكمة الشركات منظومة من جمموعة أنشطة تكون يف جمملها النظام التفصيلي لإلجراءات العملية اليت تفسر‬
‫التزامات املالكني واملشرعني واملراقبني مع مشوليتها على عملية الوصاية على األصول وادارهتا والتصرف هبا"‪.‬‬
‫‪ .4‬وكانت هناك "موافقة لبعض الشيء" على التعريف الوارد بكتاب ‪(Corporate Governance‬‬
‫)‪ Handbook‬الصادر عام ‪ 1994‬كما أييت‪" :‬تنسيق وترابط العالقة بني املالكني وشركاهتم املوضحة‬
‫لتوجهات وطريقة تصرفهم يف تشجيع أفضل املمارسات يف التعامل املتميز مع اإلدارة العليا للشركة بشمولية‬
‫تؤدي اىل تفاعل هؤالء املالك مع اإلدارة العليا الستحداث التغيري املستهدف للشركة"‪.‬‬
‫‪ .5‬وكان للمستجوبني أيضا "موافقة لبعض الشيء " على تعريف ‪ Keasy et al‬لعام ‪ 1993‬الذي‬
‫يقول‪" :‬حوكمة الشركات تعترب هيكليه للنظم واإلجراءات احملققة لعمليات انجحة للشركة"‪.‬‬
‫‪ .6‬وكانت موافق قليلة ألول تقرير عاملي الذائع الصيت للجنة ‪ Cadbury report‬عام ‪ 1992‬الذي‬
‫عرف حوكمة الشركات بصيغة امجالية مبهمة كما يلي‪" :‬النظام الذي تدار وتوجه به الشركة ويشرف عليها"‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Financial Services Firm: Governance, Regulations, Valuations, Mergers, and Acquisi-‬‬
‫‪tions, Third Edition, John Wiley & Sons, Inc., Canada, 2011, p63.‬‬
‫وبنتائج هذا االستبيان اقرتح ‪ Solomon, et al‬التعريف اآليت‪" :‬حوكمة الشركات هي نظام من الضوابط‬
‫والتوازانت‪ ،‬على الصعيدين الداخلي واخلارجي للشركات‪ ،‬واليت تضمن خضوع الشركات للمساءلة من قبل اصحاب‬
‫املصلحة‪ ،‬مع حتقيق مفهوم املسؤولية االجتماعية يف مجيع اوجه نشاط األعمال"‪.1‬‬
‫وانطالقاً من خالصة املفاهيم السابقة حول حوكمة الشركات‪ ،‬قمنا بصياغة تعريف عام وشامل حلوكمة الشركات‬
‫مجع بني ثناايه خمتلف األبعاد املشرتكة للتعاريف السابقة وعلى النحو اآليت‪" :‬حوكمة الشركات هي العملية اليت يتم‬
‫تنفيذها من طرف خمتلف الفاعلني من داخل الشركة وخارجها‪ ،‬وابستعمال اآلليات القانونية والتنظيمية والتعاقدية‬
‫القائمة على األسواق وأفضل املمارسات‪ ،‬من أجل إنشاء قيمة للشركة وضمان حقوق كافة األطراف الفاعلة"‪.‬‬
‫‪ -5.1‬االمهية املتسارعة‬
‫قلة هي املوضوعات اليت حتظى بذلك االهتمام الذي تناله حوكمة الشركات ابلنسبة ملنشآت األعمال الدولية‬
‫مؤخراً يف العقود الثالثة األخرية‪ ،‬واليت كانت السبب‬
‫وبرامج التنمية‪ ،‬ويعود ذلك إىل سلسلة األحداث اليت وقعت َّ‬
‫يف األولوية اليت تتمتع هبا املوضوعات املتعلقة حبوكمة الشركات لدى كل من جمتمع األعمال واجملتمع املايل‪.‬‬
‫‪ -1.5.1‬أمهية حوكمة الشركات يف بيئة االعمال‬
‫يشري ‪ Peter and Sarah‬إىل أنه إذا طبقت شركة ما إطاراً قوايً حلوكمة الشركات؛ فإهنا متنح لنفسها القدرة‬
‫على تعزيز مزاايها التنافسية‪ ،‬كما تساعد على صياغة وتطبيق قرارات اسرتاتيجية أكثر فعالية‪ ،‬بناءً على معلومات‬
‫هادفة وأكثر دقة للشركة‪ ،‬ويضمن تنفيذ إطار شامل حلوكمة الشركات مستوى أعلى من الثقة حلملة األسهم حول‬
‫قراراهتم االستثمارية‪ ،‬إضافة إىل أن مثل هذا اإلطار الشامل ميكن أن يكون أداة إدارية مفيدة لإلشراف على الفحص‬
‫ال ُكلِّي وعلى النظام املتوازن املستخدم يف تقومي عمليات الشركة ككل‪ .‬وتعترب مسؤوليات وواجبات جملس اإلدارة‬
‫مرتبطة مباشرة ابألداء واستمرار الشركة بعيد األمد‪ ،‬ابعتبار أن جملس اإلدارة مسؤول عن التأكد من أن قراراته ال تعزز‬
‫‪2‬‬
‫فقط القيمة الكلية للشركة‪ ،‬بل ختدم احتياجات أصحاب املصاحل املهتمني بشكل مالئم‪.‬‬
‫ويرى أبو العطا أن أمهية حوكمة الشركات تتمثل يف القيمة واملكانة اليت اكتسبتها يف بيئة االعمال؛ حيث تعترب‬
‫عالج ووقاية للمؤسسات من التالعب والغش والفساد املايل واإلداري واألزمات‪ ،‬كما تعترب مقو للمؤسسات حيسن‬
‫أداءها ويزيد من قيمتها من خالل أتكيد مسؤوليات االدارة وتعزيز مساءلتها وحتسني املمارسة احملاسبية واملالية واالدارية‪،‬‬
‫والتأكيد على الشفافية؛ كل ذلك من شأنه املساعدة على سرعة اكتشاف التالعب والغش املايل والفساد االداري‬
‫‪1‬‬
‫‪Jill Solomon and Aris Solomon, op-cit, p13 p14.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Peter A. Stanwick and Sarah D. Stanwick, The Relationship between Corporate Governance and Financial‬‬
‫‪Performance An Empirical Study, Journal of Corporate Citizenship, Volume 2, issue 8, 2002, p38 p39 .‬‬
‫واختاذ اإلجراءات الواجبة بشأنه وعالج أسبابه وآاثره قبل تفاقمها وأتثريها يف حياة املؤسسة؛ كل ذلك من شأنه أن‬
‫‪1‬‬
‫يقوي من قدرات املؤسسة التنافسية وكذا قدراهتا على جذب االستثمار والنمو‪.‬‬
‫ومن انحية أخرى يرى صالح حسن أن االهتمام بوجود إطار فعال حلوكمة الشركات يساعد على حتقيق النمو‬
‫واالستقرار االقتصادي نظراً الن احلوكمة تؤدي إىل حتقيق املصداقية والشفافية والقضاء على الفساد يف بيئة االعمال‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫وتؤدي إىل حتقيق الرقابة الفعالة على أداء إدارة املؤسسات‪.‬‬
‫وقد أشار ‪ Aik leng‬يف دراسته عن أثر ممارسات احلوكمة على األداء املايل للشركات‪ ،‬أن فقدان املستثمر للثقة‬
‫يف بيئة االعمال املاليزية راجع إىل ضعف معايري وآليات حوكمة الشركات‪ ،‬ونقص الشفافية واالفصاح يف النظم املالية‪،‬‬
‫وابلتايل فإن استعادة الثقة يف االقتصاد من قبل املستثمرين يعتمد على حتسني املعايري وتفعيل آليات احلوكمة‪ ،‬واعتبار‬
‫‪3‬‬
‫الشفافية واالفصاح كأحد السياسات اهلامة يف إدارة الشركات‪.‬‬
‫واليوم صارت احلوكمة اجليدة للشركات شرط أساسي لنزاهة ومصداقية املؤسسات املالية وأسواق األوراق املالية‬
‫والشركات الفردية بل االقتصاد السوقي برمته؛ حالياً يف األسواق املتكاملة ميكن أن يؤدي الفشل يف التعامل مع القضااي‬
‫‪4‬‬
‫التنظيمية املرتبطة حبوكمة الشركات اىل تداعيات قوية على األسواق املالية العاملية ويعرض االستقرار املايل للخطر‪.‬‬
‫‪ -2.5.1‬أمهية حوكمة الشركات يف عملية التدقيق‬
‫يرى ‪ Cohen et al.‬أنه على الرغم من أمهية حوكمة الشركات؛ فإنه من املستغرب أن يكون هناك القليل من‬
‫التوجيه املهين حول كيفية حتديد العوامل اليت جيب أخذها بعني االعتبار عند تقييم قوة حوكمة الشركات أثناء وضع‬
‫اسرتاتيجية التدقيق‪ .‬ومع ذلك ابلنسبة ملدققي احلساابت؛ فإن اعتماد عمالئهم ملنظور تبين جلنة التدقيق ومنهج الرقابة‬
‫قد يقلل من خماطر األعمال العامة للعميل‪ ،‬وابلتايل قد يؤثر يف تقييمات خماطر التدقيق الالحقة‪ .‬ويف حالة تبين العميل‬
‫هليكل حوكمة فعال ورقابة قوية مع منظور اسرتاتيجي قوي‪ ،‬هناك احتمال إلجراء تدقيق أكثر كفاءة وأكثر فعالية‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان جملس إدارة العميل هو استباقي يف املساعدة على صياغة االسرتاتيجيات اليت تساعد الشركة‬
‫على التعامل بفعالية مع ظروف السوق املتغرية؛ فإن استمرار استمرارية العميل هو أكثر ضماان وسيكون أقل هتديداً‬
‫‪5‬‬
‫لقضااي "االستمرارية"‪.‬‬
‫يكتسب دور حوكمة الشركات أمهية متسارعة من منظور تدقيق النظم االسرتاتيجية أو نظم األعمال مثل تلك اليت‬
‫وضعتها شركة التدقيق العاملية )‪ .(KPMG‬ويوفر منهج األنظمة االسرتاتيجية للمدقق معرفة مبزااي وعيوب اسرتاتيجية‬
‫‪ 1‬نرمني أبو العطا‪ ،‬حوكمة الشركات‪..‬سبيل التقدم مع إلقاء الضوء على التجربة املصرية‪ ،‬واشنطن‪ ،‬إصدارات مركز املشروعات الدولية اخلاصة‪،2003 ،‬‬
‫ص‪. 2‬‬
‫صالح حسن‪ ،‬حتليل وإدارة وحوكمة املخاطر املصرفية االلكرتونية‪ ،‬دار الكتاب احلديث‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬القاهرة‪ ،‬مصر‪ ،2011 ،‬ص‪.130‬‬ ‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Allan Chang & Aik Leng, The Impact of Corporate Governance Practices on Firms' Financial Performance:‬‬
‫‪Evidence from Malaysian Companies, ASEAN Economic Bulletin, Vol. 21, No. 3, 2004, pp 308-318.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, op-cit, p62.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Cohen Jeffrey; Ganesh Krishnamoorthy & Arnold M Wright, Corporate Governance and the Audit Process,‬‬
‫‪Contemporary Accounting Research, Volume 19, issue 4, 2002, p579 p580.‬‬
‫العميل‪ ،‬من خالل دراسة خماطر األعمال الكلية للعميل الناجتة عن قراراته االسرتاتيجية والبيئة التنافسية العامة وشبكة‬
‫العالقات اليت يتمتع هبا العميل مع أصحاب املصلحة الرئيسيني‪.‬‬
‫ويقول ‪ Cohen and Hanno‬ميكن أن تؤثر هذه املعرفة جنباً جلنب مع النظر يف عوامل حوكمة الشركات عند‬
‫مستوى تقييم املخاطر الكامنة والسيطرة على طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات عملية التدقيق‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬يف‬
‫حالة قبول عميل جديد‪ ،‬حيث يواجه العمالء احملتملني بيئة غري مستقرة وذات قدرة تنافسية عالية‪ ،‬هنا ميكن للمدققني‬
‫تقييم ما إذا كانت الشركة تستفيد مبا فيه الكفاية من خربة جملس إدارهتا لوضع وتطوير اسرتاتيجيات لضمان االستمرارية‬
‫والنمو على املدى الطويل‪ .‬وميكن أن تؤثر هذه املعلومات بدورها يف تقييم املدقق ملخاطر األعمال احملتملة وتؤثر يف‬
‫توصيات قبول واستمرار العمالء‪.‬‬
‫ولكي تؤثر عوامل احلوكمة يف خطة التدقيق‪ ،‬جيب على مدقق احلساابت االعرتاف أوالً بقوة حوكمة الشركات‬
‫وتقييمها بشكل صحيح؛ واثنياً‪ ،‬مينحها الوزن املناسب ومن مثة استخدام هذه األدلة لوضع خطة التدقيق‪ .‬وإذا كان‬
‫هيكل احلوكمة قوايً ميكن للمدقق أن خيفض حجم العينة (مثال ذلك عدد املواقع اليت يتم زايرهتا لتقييم املخزون)‬
‫وابلتايل يقلل من نطاق االختبار املوضوعي‪ .‬وابلنهاية يؤثر الربانمج املخطط يف األدلة اليت مت احلصول عليها‪ ،‬وعلى‬
‫‪1‬‬
‫جودة قرارات التدقيق‪.‬‬
‫‪ -6.1‬التباين والتقارب‬
‫هناك عدد من وجهات النظر حول املكان املرجح أن تتقارب وتتالقى فيه نظم حوكمة الشركات‪.‬‬
‫يذكر ‪ Roe‬أن هياكل حوكمة الشركات قد اختلفت‪ ،‬وصارت متنازع عليها يف خمتلف أحناء العامل‪ .‬واحلقيقة أن‬
‫الكثري من الناس يتحدثون اليوم‪ ،‬يف بداية القرن احلادي والعشرين‪ ،‬عن التقارب بني حوكمة الشركات بسبب العوملة‬
‫والعتقادهم أن هياكل الشركات قد اختلفت بشدة‪ .‬ويذهب إىل مناقشة أتثري القوى السياسية اليت قد تؤثر بطرق‬
‫خمتلفة يف أوقات خمتلفة‪ ،‬ويف بلدان خمتلفة‪ ،‬ويذكر أن "نظام احلكم الدميقراطي ال يقبل بسهولة املؤسسات القوية‬
‫املؤيدة للمسامهني"‪ .‬ويوضح ذلك على سبيل املثال الوالايت املتحدة األمريكية حيث كان هناك تقليدايً حدود على‬
‫سلطة املؤسسات املؤيدة للمسامهني‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬عدم تشجيع عمليات االستيالء العدائية؛ بينما يف أورواب‪،‬‬
‫يتمتع املوظفون حبماية عمل جيدة نسبيا‪ .‬ويلخص‪" :‬إذا فشل أحد يف فهم هذه الدوافع السياسية‪ ،‬ال ميكن للمرء أن‬
‫‪2‬‬
‫يفهم أبداً مؤسسات حوكمة الشركات ال يف العامل‪ ،‬وال يف أي دولة واحدة"‪.‬‬
‫وقد طََّوَر ‪ Aguilera and Jackson‬منوذجاً نظرايً لوصف وشرح التباين يف حوكمة الشركات بني االقتصادات‬
‫الرأمسالية املتقدمة‪ ،‬وحتديد العالقات االجتماعية والرتتيبات املؤسسية اليت حتدد من يسيطر على الشركات‪ ،‬وما خيدم‬
‫‪1‬‬
‫‪Cohen, J. R., and Hanno D. M., Auditor’s Consideration of Corporate Governance and Management‬‬
‫‪Control Philosophy in Preplanning and Planning Judgments, Auditing: A Journal of Practice and‬‬
‫‪Theory, volume 19, issue 2, 2000, pp: 133-146.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Armour, John, Mark J. Roe, Political Determinants of Corporate Governance, European Business Organization‬‬
‫‪Law Review, Volume 4, Issue 1, T.M.C. ASSER PRESS, 2003, p171.‬‬
‫مصاحلها‪ ،‬وختصيص احلقوق واملسؤوليات بني أصحاب املصلحة يف الشركات‪ .‬و َّ‬
‫أكدا على أن التغيري املؤسسي مييل‬
‫إىل أن حيدث بطريقة بطيئة وجمزأة‪ ،‬بدالً من أن يكون مبثابة انفجار كبري‪ .‬ويف احلاالت اليت قد تؤدي فيها الضغوط‬
‫الدولية إىل تغيريات مماثلة يف جمال مؤسسي واحد‪ ،‬ميكن أن توسط هذه التأثريات من خالل التكوين األوسع‬
‫‪1‬‬
‫للمؤسسات الوطنية‪ .‬وهو ما يفسر ملاذا مل يؤدي التدويل إىل التقارب السريع يف النماذج الوطنية حلوكمة الشركات‪.‬‬
‫أما ‪ Guillén and Branson‬فيجادالن ضد التقارب اليت حيدث على أسس اقتصادية وقانونية وثقافية‪ ،‬على‬
‫سبيل املثال‪ ،‬الشركة اململوكة للعائلة هي الشكل املهيمن لألعمال التجارية يف مجيع أحناء العامل وليس الشركة اململوكة‬
‫للقطاع العام‪ ،‬واليت تقوم عليها حوكمة الشركات األمريكية والربيطانية‪ ،‬وابلتايل ميكننا أن نرى أن حجم واحد من غري‬
‫املرجح أن يناسب اجلميع وأنه من املرجح أن يستمر بعض االختالف‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يبدو أن هناك تقارابً بشأن اجلوانب‬
‫األساسية حلوكمة الشركات مثل الشفافية واإلفصاح واملسامهة اهلامة اليت ميكن أن يقدمها املديرون املستقلون غري‬
‫‪2‬‬
‫التنفيذيون‪.‬‬
‫إمجاالً يرى ‪ Rezaee‬أبن هناك قضااي يتعني حلها قبل التفكري يف مسألة التقارب‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ .1‬ما هي التدابري واالجراءات اليت تعترب ممارسات جيدة حلوكمة الشركات؛‬
‫‪ .2‬كيف يكون التقارب بني هذه املمارسات مع احلفاظ على ثقة السوق احمللية يف كل من اللوائح‬
‫الوطنية والعاملية املتأثرة ابالختالف يف البيئات القانونية والسياسية والثقافية؛‬
‫الفعال تسهيل ظهور حوكمة الشركات العاملية‪.‬‬
‫‪ .3‬إىل أي مدى ميكن للتعاون التنظيمي العاملي َّ‬
‫كما يرى ‪ Rezaee‬أن لكل بلد إصالحات حوكمة الشركات اخلاصة به تتشكل بظروفه االقتصادية والثقافية‬
‫والقانونية‪ .‬وتتأثر فاعلية حوكمة الشركات بعوامل كثرية‪ ،‬وتقاس عادة من حيث خلق القيمة للمسامهني ومحاية مصاحل‬
‫أصحاب املصلحة اآلخرين‪ .‬كما أن الردود العاملية على فضائح الشركات صارت تشجع على التقارب يف حوكمة‬
‫الشركات عرب احلدود‪ ،‬ويـُ َع ُد التقارب أمراً حيوايً وبشكل خاص يف جماالت حقوق املستثمرين ومحايتهم‪ ،‬ومسؤوليات‬
‫جملس اإلدارة واإلفصاحات املالية‪ .‬وعلى الرغم من أن التقارب الكلي يف إصالح حوكمة الشركات قد ال يكون ممكنا‪،‬‬
‫إالَّ أنه ينبغي تعزيز ممارسات حوكمة الشركات العاملية لتحسني الكفاءة والسيولة يف أسواق املال العاملية‪ .‬كما تسببت‬
‫فضائح الشركات يف مجيع أحناء العامل يف االستجابة للمنظمني من خالل القوانني واللوائح لتعزيز نزاهة األعمال واستعادة‬
‫‪3‬‬
‫ثقة السوق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Ruth V. Aguilera and Gregory Jackson, The Cross-National Diversity of Corporate Governance: Dimensions‬‬
‫‪and Determinants, The Academy of Management Review, Vol. 28, No. 3, 2003, p447.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Christine A. Mallin, Corporate Governance, Fourth Edition, Oxford University Press, United Kingdom, 2013, p 23.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Financial Services Firms, op-cit, p67.‬‬
‫‪ .2‬مقومات ومداخل تطبيق النظام احلوكمي‬

‫منذ منتصف الثمانينات من القرن املاضي اجتذبت حوكمة الشركات قدراً كبرياً من االهتمام‪ .‬وقد مت توفري زخم‬
‫مبكر من املدوانت األجنلو أمريكية للحوكمة اجليدة‪ ،‬ومدونة قواعد السلوك األوروبية بشأن حوكمة الشركات‪ .‬ومل تبق‬
‫املنظمات الدولية مثل منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪ ،‬والبنك الدويل مكتوفة اليد‪ ،‬بل وضعت جمموعة خاصة هبا‬
‫من املبادئ والتوصيات القياسية‪ .‬وتـُ َق َد ُم كل هذه التوجيهات واالقرتاحات العملية إىل البورصات واملستثمرين والشركات‬
‫وغريها من املنظمات يف بقاع العامل‪ .‬ومع تعاقب فضائح كربى الشركات واألزمات املالية أصبحت املمارسات السليمة‬
‫وفعالية واستدامة‪ .‬ويطالب املستثمرون الشركات بتطبيق‬
‫حلوكمة الشركات ضرورة ال غىن عنها لنمو الشركات بكفاءة َّ‬
‫مبادئ صارمة حلوكمة الشركات من أجل حتقيق عوائد أفضل على استثماراهتم وختفيض تكاليف الوكالة‪.‬‬
‫‪ -1.2‬مبادئ التجسيد‬
‫أبهنا جمموعة األسس واملمارسات اليت تطبق بصفة خاصة على‬ ‫ميكن تعريف قواعد ومبادئ حوكمة الشركات َّ‬
‫الشركات اململوكة لقاعدة عريضة من املستثمرين وتتضمن احلقوق والواجبات لكافة املتعاملني مع الشركة مثل جملس‬
‫اإلدارة‪ ،‬املسامهني‪ ،‬الدائنني‪ ،‬البنوك‪ ،‬واملوردين‪ ... ،‬وما إىل ذلك‪ .‬وتظهر من خالل النظم واللوائح الداخلية املطبقة‬
‫‪1‬‬
‫ابلشركة واليت حتكم اختاذ أي قرار قد يؤثر يف مصلحة الشركة أو املسامهني فيها‪.‬‬
‫ونظراً لتعدد اجلهات املصدرة ملبادئ وقواعد احلوكمة‪ ،‬قامنا ابعتماد تقسيم مستند على الفصل ما بني املبادئ‬
‫الصادرة عن املنظمات الدولية وتلك الصادرة عن هيئات وأسواق املال واملبادئ الصادرة عن بعض اجملامع املهنية‪.‬‬
‫‪ -1.1.2‬مبادئ صادرة عن منظمات دولية‬
‫على املستوى الدويل اهتمت كل من منظمة التعاون االقتصادي والتنمية )‪ (OCED‬وصندوق النقد والبنك‬
‫الدوليني من خالل الربانمج املشرتك هلما خبصوص تقارير االلتزام ابملعايري واملواثيق )‪ (ROSC‬والذي يقوم على أساس‬
‫مقارنة املبادئ واملعايري اليت وضعها البنك الدويل مع تقارير التقييم عن املبادئ واملعايري‪ ،‬اليت مت إعدادها وفقاً للربانمج‪.‬‬
‫وعلى املستوى اإلقليمي جند مركز املشروعات الدولية اخلاصة )‪ (CIPE‬الذي اهتم بدعم جهود العديد من الدول اليت‬
‫يوجد هبا فروع له‪.‬‬
‫وسنتناول أهم املبادئ والقواعد وأكثرها انتشاراً حسب اآليت‪:‬‬
‫‪ -1.1.1.2‬مبادئ جمموعة العشرين‪ /‬منظمة التعاون االقتصادي والتنمية بشأن حوكمة الشركات‬
‫‪G20/OECD‬‬
‫منذ صدورها ألول مرة عام ‪ 1999‬أصبحت املبادئ املنظمة مرجعاً دولياً لصانعي السياسات‪ ،‬كوهنا تساعد على‬
‫تقييم وحتسني اإلطار القانوين والتنظيمي واملؤسسي حلوكمة الشركات‪ ،‬كما أهنا توفر إرشادات ألسواق األوراق املالية‬
‫‪ 1‬صالح حسن‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.171‬‬

‫واملستثمرين والشركات وغريها من اجلهات اليت تلعب دور يف تطوير حوكمة الشركات‪ .‬ومت اعتمادها كأحد املعايري‬
‫الرئيسية لألنظمة املالية السليمة اخلاصة مبجلس االستقرار املايل‪ ،‬وتشكل أساسا لتقارير البنك الدويل يف جمال حوكمة‬
‫الشركات‪ .‬ومت اصدار آخر نسخة يف مؤمتر قمة جمموعة العشرين يف ‪ 16-15‬سبتمرب ‪ 2015‬يف أنطاليا‪ ،‬ابسم مبادئ‬
‫جمموعة العشرين‪ /‬منظمة التعاون االقتصادي والتنمية بشأن حوكمة الشركات‪ .‬وقد مت احلفاظ على القيم األساسية‬
‫لنسخة ‪ 2004‬مع تعزيزها مبراجعة شاملة ملنهجية تقييم وتنفيذ مبادئ حوكمة الشركات‪ ،‬ومت دعم حتديث املبادئ‬
‫بعمل جترييب وحتليلي مكثف بشأن االجتاهات الناشئة يف كل من القطاع املايل وقطاع الشركات‪ ،‬ويشمل ذلك دروس‬
‫حوكمة الشركات املستخلصة من األ زمة املالية العاملية‪ ،‬والزايدة يف امللكية العابرة للحدود والتغريات يف الطريقة اليت‬
‫تعمل مبوجبها أسواق األوراق املالية والنتائج املرتتبة على سلسلة االستثمارات األطول واألكثر تعقيداً من مدخرات‬
‫األسر اىل استثمارات الشركات‪ ،‬فصارت كما يلي‪:1‬‬
‫فعال حلوكمة الشركات‪:‬‬

‫أ‪ .‬ضمان وجود أساس إلطار ّ‬
‫وفقاً هلذا املبدأ‪ ،‬ينبغي أن يشجع إطار حوكمة الشركات على شفافية وكفاءة األسواق وختصيص املوارد‬
‫بكفاءة‪ ،‬وأن يكون متوافقاً مع أحكام القانون وأن يدعم االشراف والتنفيذ الفعال‪.‬‬
‫ب‪ .‬احلقوق واملعاملة املتكافئة للمسامهني والوظائف الرئيسية ألصحاب حقوق امللكية‪:‬‬
‫جيب أن حيمي إطار حوكمة الشركات املسامهني وأن يسهل هلم ممارسة حقوقهم وجيب أن يكفل املعاملة‬
‫املتكافئة جلميع املسامهني‪ ،‬ومن بينهم صغار املسامهني واملسامهني األجانب‪ .‬كما ينبغي أن تتاح لكافة‬
‫املسامهني فرصة احلصول على تعويض فعلي يف حالة انتهاك حقوقهم‪.‬‬
‫ت‪ .‬املستثمرون من املؤسسات وأسواق األسهم وغريهم من الوسطاء‪:‬‬
‫جيب أن يوفر إطار حوكمة الشركات توفر احلوافز السليمة يف مجيع أحناء سلسلة االستثمار ويسمح ألسواق‬
‫األسهم ابلعمل بطريقة تساهم يف احلوكمة اجليدة للشركات‪.‬‬
‫ث‪ .‬دور أصحاب املصاحل يف أساليب حوكمة الشركات‪:‬‬
‫جيب أن يعرتف إطار حوكمة الشركات حبقوق أصحاب املصاحلة اليت ينشئها القانون‪ ،‬أو اليت تنشأ نتيجة‬
‫التفاقات متبادلة‪ ،‬وأن يتم تشجيع التعاون النشيط بني الشركات وأصحاب املصاحل يف جمال خلق الثروة‬
‫وفرص العمل وحتقيق االستدامة للمشروعات على أسس مالية سليمة‪.‬‬
‫ملعرفة تفاصيل املبادئ أنظر املرجع‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪- Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), G20/OECD Principles of Corporate‬‬
‫‪Governance, France, 2015, pp: 13-45. Available at: http://www.oecd-ilibrary.org/governance/g20-oecd-princi-‬‬
‫‪ples-of-corporate-governance-2015_9789264236882-en.‬‬
‫ج‪ .‬اإلفصاح والشفافية‪:‬‬
‫ينبغي أن يكفل إطار حوكمة الشركات حتقق اإلفصاح الدقيق ويف الوقت املالئم عن كافة املسائل اهلامة‬
‫املتعلقة ابلشركة‪ ،‬مبا يف ذلك املركز املايل واألداء وحقوق امللكية وأسلوب ممارسة حوكمة الشركة‪.‬‬
‫ح‪ .‬مسؤوليات جملس اإلدارة‪:‬‬
‫جيب أن توفر ممارسات حوكمة الشركات اخلطوط االرشادية االسرتاتيجية لتوجيه الشركة‪ ،‬وأن تكفل متابعة‬
‫اإلدارة التنفيذية من قبل جملس اإلدارة وأن تضمن مساءلة جملس اإلدارة ُجتاه الشركة واملسامهني‪.‬‬
‫هذا ويرى الباحث أن مبادئ منظمة )‪ (OCED‬متثل أفضل احملاوالت الرائدة يف وضع إطار عام ملبادئ حوكمة‬
‫الشركات‪ ،‬وأكثرها انتشاراً وقبوالً على املستوى الدويل‪ ،‬غري أن املالحظ على هذه املبادئ أهنا مل تتناول أي دور للمدقق‬
‫الداخلي يف عملية احلوكمة‪ ،‬يف حني نرى أن لوظيفة التدقيق الداخلي ضمن آليات احلوكمة دور حموري وهي طرف‬
‫ضروري وتكميلي‪.‬‬
‫‪ -2.1.1.2‬مبادئ جلنة ابزل لتعزيز حوكمة الشركات‬
‫أصدرت جلنة ابزل تقرير عن مبادئ تعزيز احلوكمة يف املصارف عام ‪ 1999‬مث أصدرت نسخة معدله منه عام‬
‫‪ ،2005‬ويف فرباير ‪ 2006‬أصدرت نسخة حمدثة بعنوان‪" :‬تعزيز حوكمة الشركات للمؤسسات املصرفية"‪ ،‬غري‬
‫أن إخفاقات حوكمة الشركات وثغراهتا‪ ،‬واليت ظهر الكثري منها خالل األزمة املالية العاملية ‪ 2008/2007‬نتيجة‬
‫لعدم كفاية رقابة اجمللس على اإلدارة العليا وعدم كفاية إدارة املخاطر واهلياكل التنظيمية واألنشطة املصرفية املعقدة أو‬
‫الغري مالئمة عجلت بقرار اللجنة إعادة النظر يف توجيهاهتا لعام ‪ .2006‬ويف أكتوبر ‪ 2010‬مت وضع اللمسات‬
‫األخرية على النسخة اجلديدة بعنوان "مبادئ تعزيز حوكمة الشركات" ملعاجلة أوجه القصور يف حوكمة الشركات‬
‫املصرفية وتشجيع تبين ممارسات سليمة وفعَّالة حلوكمة الشركات لقطاع البنوك يف مجيع أحناء العامل‪ .‬وتسلط هذه املبادئ‬
‫الضوء على أمهية الرقابة اإلشرافية على سياسات وممارسات حوكمة الشركات يف البنوك يف اجملاالت الستة االتية‪:1‬‬
‫‪ .1‬الدور الرقايب جمللس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ .2‬مؤهالت اجمللس واستقالليته وتكوينه‪.‬‬
‫‪ .3‬أمهية منصب املسؤول التنفيذي عن املخاطر يف وظيفة إدارة املخاطر‪.‬‬
‫‪ .4‬مراقبة اجمللس لرتتيبات التعويضات التنفيذية يف األنشطة ذات املخاطر املفرطة‪.‬‬
‫‪ .5‬فهم املدراء واملسؤولني للهيكل التشغيلي للبنك والتقييم املستمر للمخاطر‪.‬‬
‫‪ .6‬اإلفصاح والشفافية يف مبادئ احلوكمة اجليدة للشركات‪.‬‬
‫ملعرفة تفاصيل هذه املبادئ ضمن النسخة احملدثة لعام ‪ 2010‬راجع‪:‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪- Basel Committee on Banking Supervision, Principles for Enhancing Corporate Governance, October 2010,‬‬
‫‪Bank for International Settlements. Available at: http://www.bis.org/publ/bcbs176.htm.‬‬
‫‪ -3.1.1.2‬مبادئ مركز املديرين التنفيذيني‬
‫أصدر املركز مبادئ حوكمة الشركات يف عام ‪ ،2005‬وتضمنت تلك املبادئ أربعة مبادئ أساسية هي‪:1‬‬
‫أ‪ .‬أصحاب األدوار األساسية يف املنشأة‪:‬‬
‫تتطلب حوكمة الشركات الفعالة فهماً واضحاً ألدوار جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية وعالقتهما مع األطراف‬
‫األخرى يف اهليكل التنظيمي للمنشاة وجيب على مجيع هذه األطراف املسامهة يف جناح أعمال املنشاة‪ ،‬من خالل‬
‫احملافظة على معايري مسؤولية وأخالقية عالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬دور جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية‪:‬‬
‫على جملس اإلدارة اإلشراف على أعمال املنشأة‪ ،‬من خالل تفويض عضو جملس اإلدارة املنتدب يف تنفيذ األعمال‬
‫اليومية للمنشاة‪ ،‬وعلى اجمللس اختيار العضو املنتدب املؤهل علمياً واخالقياً‪.‬‬
‫ج‪ .‬كيفية أتدية جملس اإلدارة لوظيفته اإلشرافية‪:‬‬
‫جيب ان يعمل جملس اإلدارة من خالل وجود أعضاء ذوي خربة ابلصناعة اليت تعمل هبا املنشأة‪ ،‬واليت ستنعكس‬
‫يف حتقيق فهم للتحدايت اليت تواجه النشاط‪ ،‬وحسن إدارة املخاطر واخلصائص التنافسية للصناعة‪ ،‬ومن خالل تشكيل‬
‫اللجان املعاونة للمجلس‪ ،‬وعلى اجمللس وضع خطة سنوية للتقييم الذايت ألعضاء اجمللس وأعضاء اللجان التابعة له‪،‬‬
‫على ان يكون ذلك التقييم لعمل اجمللس ككل ولكل فرد على حدي‪.‬‬
‫د‪ .‬العالقات مع محلة األسهم وأصحاب املصاحل‪:‬‬
‫يعتقد املركز أن قيمة محلة األسهم تتعزز عندما حتافظ املؤسسة على عالقات جيدة مع موظفيها‪ ،‬تعمل عل خدمة‬
‫عمالئها بشكل جيد‪ ،‬تكوين عالقات جيدة مع املوردين‪ ،‬حتافظ على االلتزام الفعال ابإلجراءات واللوائح والقوانني‪،‬‬
‫ويكون لديها ممارسات حوكمة جيدة وقوية‪ .‬وعلى الشركة العمل على خلق بيئة للتواصل مع محلة األسهم واملستثمرين‬
‫وأصحاب املصاحل‪ ،‬لتوصيل الفهم اجليد عن نشاط الشركة واملخاطر اليت تتعرض هلا‪ ،‬والوضع املايل للشركة‪ ،‬وممارسات‬
‫حوكمة الشركات اليت يطبقها اجمللس‪.‬‬
‫يرى الباحث أنه مل يرد أي دور للمدققني اخلارجيني او الداخليني ضمن مبادئ مركز املديرين التنفيذيني كأحد‬
‫األطراف الفعالة يف حوكمة الشركات‪ ،‬يف حني ركزت معظم مبادئه على دور أعضاء جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية‬
‫وهذا راجع اىل منظور املركز اىل األطراف واجلهات اليت متثل حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ 1‬عصمت أنور صحصاح‪ ،‬اجتاهات حديثة يف املراجعة وحوكمة البنوك‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬دار النشر للجامعات‪ ،‬مصر‪ ،2014 ،‬ص‪ 43‬ص‪.44‬‬
‫‪ -4.1.1.2‬مبادئ البنك الدويل وصندوق النقد الدويل‬
‫تركز أنشطة حوكمة الشركات التابعة للبنك الدويل على حقوق املسامهني واملعاملة املتساوية للمسامهني‪ ،‬ومعاملة‬
‫أصحاب املصاحل واإلفصاح والشفافية‪ ،‬وواجبات أعضاء جملس اإلدارة‪ .‬وجند أن مبادئ منظمة التعاون والتنمية واضحة‬
‫جدا يف هذا املدخل‪ .‬يستخدم البنك الدويل مبادئ منظمة التعاون والتنمية يف امليدان االقتصادي إلعداد تقييمات‬
‫حوكمة الشركات القطرية اليت تقوم بتفصيل وتقييم األطر واملمارسات املؤسسية حلوكمة يف البلدان املختلفة؛ األمر الذي‬
‫ميكن فيما بعد من استخدام هذه التقييمات لدعم حوار السياسات والعمل االسرتاتيجي والعمليات‪ ،‬واملساعدة يف‬
‫حتديد مستوى املساعدة التقنية الالزمة يف بلدان معينة فيما يتعلق بتطوير حوكمة الشركات‪ .‬وابإلضافة إىل ذلك‪،‬‬
‫يصدر صندوق النقد الدويل تقارير عن مراعاة املعايري واملدوانت اليت تلخص مدى احرتام البلدان للمعايري والقواعد‬
‫املعرتف هبا دوليا‪ .‬وتندرج يف هذه التقارير أقسام عن حوكمة الشركات واحملاسبة والتدقيق‪.‬‬
‫‪ -2.1.2‬مبادئ صادرة عن هيئات وأسواق املال والبورصات‬
‫تعترب هيئات وأسواق املال والبورصات من أكثر اجلهات قدرة على إلزام الشركات بتطبيق اليات حوكمة الشركات‬
‫وقد أصدرت هذه االسواق والبورصات مبختلف دول العامل مبادئ للحوكمة بناءً على توصيات من هيئات أسواق املال‪.‬‬
‫وسنتناول بعضاً من هذه املبادئ الصادرة عن أسواق املال‪ ،‬منها‪:‬‬
‫‪ -1.2.1.2‬مبادئ بورصة نيويورك )‪(NYSE‬‬
‫قامت بورصة نيويورك لألوراق املالية ‪ (NYSE) 2003‬بتطوير جمموعة املعايري لوضع مبادئ حوكمة الشركات‬
‫موضع التطبيق العملي للشركات املسجلة يف البورصة وقد مت تناول اجملاالت اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬املديرون واآلليات الالزمة لتحقيق االستقالل هلم‪.‬‬
‫‪ -‬تشكيل جلان جملس اإلدارة (جلنة تعيني األعضاء واحلوكمة‪ ،‬جلنة املكافآت والتعويضات‪ ،‬جلنة املراجعة) وجيب‬
‫وضع ميثاق عمل مكتوب لكل جلنة من اللجان املختلفة يتم فيه التحديد الواضح ألهداف ومسؤوليات‬
‫اللجنة ابإلضافة إىل آليات التقييم السنوي ألعمال اللجنة‪.‬‬
‫‪ -‬تفعيل الدور الرقايب للمسامهني من خالل مشاركتهم يف مجيع القرارات اجلوهرية ابلشركة‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن اخلطوط اإلرشادية اليت مت إتباعها لتطبيق مبادئ احلوكمة مع توفري فرص متكافئة لكافة املسامهني‬
‫للحصول على هذه املعلومات‪.‬‬
‫‪ -‬توثيق االلتزام ابتباع معايري حوكمة الشركات من خالل شهادة سنوية تصدر عن الشركة تؤكد عدم اإلخالل‬
‫أبي من املعايري السابقة وهناك إمكانية إلصدار خطاب من البورصة إلنذار الشركات يف حال خمالفة معايري‬
‫احلوكمة‪.1‬‬
‫‪ 1‬عدانن بن حيدر بن درويش‪ ،‬حوكمة الشركات ودور جملس اإلدارة‪ ،‬احتاد املصارف العربية‪ ،2007 ،‬ص‪.49‬‬
‫ويف عام ‪ 2009‬أسست بورصة نيويورك جلنة حوكمة الشركات لدراسة مبادئ احلوكمة األساسية اليت ميكن أن‬
‫حتقق توافق واسع النطاق من بني آراء خمتلف املشاركني يف السوق‪ .‬هذا وأعلنت اللجنة يف سبتمرب ‪ 2010‬عن عشرة‬
‫مبادئ حلوكمة الشركات املدرجة يف بورصة نيويورك‪.1‬‬
‫‪ -2.2.1.2‬مبادئ بورصة انسداك )‪(NASDAQ‬‬
‫وهي بورصة األوراق املالية لقطاع التكنولوجيا‪ ،‬وقد وضعت عدداً من املبادئ منها‪:2‬‬
‫أ‪ .‬أن يكون أغلبية أعضاء جملس اإلدارة مستقلني‪.‬‬

‫ب‪ .‬عقد اجتماعات بشكل منتظم للمدراء املستقلني‪.‬‬
‫ت‪ .‬زايدة تضييق مفهوم "االستقاللية"‪.‬‬
‫ث‪ .‬يكون للجنة التدقيق السلطة الوحيدة يف تعيني وعزل املدقق اخلارجي واملوافقة على خدمات غري التدقيق‪.‬‬
‫ج‪ .‬السماح لعضو واحد غري مستقل أن يكون عضواً يف جلان التعويضات أو الرتشيحات ووفقاً لشروط معينة‬
‫يتم اإلفصاح عنها‪.‬‬
‫‪ -3.2.1.2‬مبادئ بورصة لندن لألوراق املالية‬
‫يضم امليثاق املوحد الصادر يف يوليو ‪ 2003‬يف اململكة املتحدة أغلب التقارير اليت تناولت احلوكمة ونظم الرقابة‪،‬‬
‫ومسؤوليات جملس اإلدارة‪ ،‬واللجان التابعة‪ ،‬والعالقة مع املسامهني واإلفصاح‪ ،‬وهو يعترب من أكثر املواثيق مشوالُ لدور‬
‫كافة األطراف املشاركني يف عملية احلوكمة‪ .‬كما تطلب امليثاق املوحد اإلفصاح عن مدى تنفيذ هذه األطراف ألدوارها‪،‬‬
‫ويف حالة عدم إجناز أي طرف لدوره تكون هناك ضرورة لإلفصاح عن أسباب ذلك‪.‬‬
‫‪ -3.1.2‬مبادئ صادرة عن جمامع مهنية‬
‫مل هتتم اجملامع املهنية املهتمة بشؤون احملاسبة والتدقيق‪ ،‬إبصدار مبادئ أو قواعد للحوكمة ابستثناء بعض تلك‬
‫املعاهد اليت سنورد أمهها‪:‬‬
‫‪ -1.3.1.2‬مبادئ معهد املدققني الداخليني )‪(IIA‬‬
‫ردا على كارثة )‪ ،(Enron‬أصدر مركز حوكمة الشركات (‪ )CGC‬يف جامعة )‪ (Kennesaw‬احلكومية ومعهد‬
‫املدققني الداخليني )‪ (IIA‬توصيات تتعلق ابحلوكمة‪ .‬ويف مارس ‪ 2002‬أصدرت جلنة حوكمة الشركات مبادئ حوكمة‬
‫القرن احلادي والعشرين للشركات العامة األمريكية (‪ .)CGC 2002‬ويف عام ‪ 2007‬قام املركز إبصدار النسخة‬
‫الثانية‪ ،‬ووفق اآليت‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Christine A. Mallin, Corporate Governance, Four Edition, Oxford University Press, United Kingdom, 2013, p55.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪http://www.nasdaq.com‬‬
‫أ‪ .‬غرض اجمللس‪ :‬جيب أن يدرك جملس اإلدارة أن الغرض منه محاية مصاحل املسامهني يف الشركة‪ ،‬مع مراعاة‬
‫مصاحل أصحاب املصلحة اآلخرين (مثل الدائنني واملوظفني وغريهم‪.)...‬‬
‫ب‪ .‬مسؤوليات اجمللس‪ :‬جيب أن تكون جماالت املسؤولية الرئيسية للمجلس هي مراقبة املدير التنفيذي وكبار‬
‫املدراء التنفيذيني‪ ،‬واإلشراف على اسرتاتيجية الشركة وعملياهتا اإلدارية‪ ،‬ومراقبة املخاطر ونظم رقابة الشركة‪.‬‬
‫ت‪ .‬التفاعل‪ :‬تتطلب احلوكمة الرشيدة تفاعالً بني جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية واملدقق اخلارجي واملدقق الداخلي‬
‫ث‪ .‬االستقاللية‪ :‬على العضو "املستقل" أال تكون له أي عالقات مهنية أو شخصية حالية أو سابقة مع الشركة‬
‫أو إدارهتا غري عمله كعضو ابجمللس‪ ،‬والغالبية العظمى ألعضاء اجملالس جيب أن يكونوا مستقلني يف احلقيقة‬
‫واملظهر‪ ،‬وأن يكونوا موضوعيني يف أحكامهم حىت ميكنهم االرتقاء ابلنظرة الرقابية‬
‫ج‪ .‬اخلربة والنزاهة‪ :‬جيب أ ن ميتلك أعضاء اجملالس خربة مالئمة ابلتخصص الصناعي للشركة واجملال الوظيفي‬
‫وحوكمة الشركات وأن ميثلوا خليطاً من اخللفيات واملدركات (خربة جممعة) مع امتالك سجالت حافلة ابلنزاهة‪.‬‬
‫ح‪ .‬القيادة‪ :‬جيب أن يتم الفصل بني وظيفة رئيس جملس اإلدارة ووظيفة املدير التنفيذي‪ .‬ويعترب رئيس اجمللس‬
‫ورؤساء اللجان مسؤولني عن وضع جدول األعمال واالجتماعات والدورات التنفيذية‪.‬‬
‫خ‪ .‬اللجان‪ :‬جيب أن يكون مقر جلان التدقيق والتعويض واحلوكمة مصرح به من قبل اجمللس‪ ،‬والذي حيدد كيفية‬
‫تنظيم كل منها‪ ،‬وواجباهتا ومسؤولياهتا‪ ،‬وكيفية رفع تقاريرها إليه‪ .‬وينبغي أن تتألف كل جلنة من هذه اللجان‬
‫من أعضاء مستقلني‪ ،‬مع إمكانية االستعانة مبستشارين خارجيني مستقلني الذين يقدمون تقاريرهم مباشرة‬
‫إىل اللجنة املعنية‪.‬‬
‫د‪ .‬االجتماعات واملعلومات‪ :‬ينبغي على اجمللس وجلانه أن جيتمعا بشكل مستمر ولفرتات طويلة من الوقت‪،‬‬
‫وان يكون له حق احلصول على املعلومات اليت حيتاجها ألداء واجباته‪.‬‬
‫ذ‪ .‬التدقيق الداخلي‪ :‬على الشركات االحتفاظ بوظيفة تدقيق داخلي فعَّالة‪ ،‬تقدم تقاريرها مباشرة للجنة التدقيق‪.‬‬
‫مع إمكانية تقدمي تقرير املدقق الداخلي إىل أصحاب املصلحة اخلارجيني لوصف وظيفة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫ر‪ .‬التعويض‪ :‬ينبغي أن تنظر جلنة التعويضات واجمللس بكامل هيئته بعناية يف مبلغ التعويضات املقدم لألعضاء‬
‫واملديرين التنفيذيني‪ .‬كما جيب عليها تقييم احلوافز واملخاطر املرتبطة ابلرتكيز على التعويض القائم على األداء‪.‬‬
‫ز‪ .‬اإلفصاح‪ :‬جيب أن تعكس بياانت الوكيل والرسائل األخرى (اإليداعات املطلوبة والنشرات الصحفية)‬
‫األنشطة واملعامالت اليت تتم على مستوى اجمللس والشركات‪ ،‬بطريقة شفافة ويف الوقت املناسب‪( .‬مثل األداء‬
‫املايل وعمليات الدمج واالستحواذ والتعويض التنفيذي ومكافآت املدير والصفقات الداخلية)‪.‬‬
‫س‪ .‬التقييم‪ :‬ينبغي أن يكون للمجلس إجراءات معمول هبا لتقييم املدير التنفيذي وجلان اجمللس وأعضاء اجمللس‬
‫ككل على أساس سنوي‪ .‬وينبغي أن تكون عملية التقييم حافزاً للتغيري يف املصاحل املثلى للمسامهني‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ش‪ .‬الرتشيح‪ :‬جيب على اجمللس أن يقدم منهجية عملية للمسامهني النتقاء املرتشحني من أعضاء جملس اإلدارة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Lapides,;.Beasly; Carcello; DeZoort; Hermanson; Neal, and Tompkins, 21 st Century Governance and Au-‬‬
‫‪dit Committee Principles, Corporate Governance Center, Kennesaw State University, Georgia, May 2007, p03.‬‬
‫ويرى الباحث أن معظم مبادئ معهد املدققني الداخليني متحورت حول دور األطراف الداخليني حلوكمة الشركات‬
‫دون وجود ذكر لدور األطراف اخلارجيني حلوكمة الشركات كاملدقق اخلارجي واجلهات الرقابية وأصحاب املصاحل‪.‬‬
‫‪ -2.3.1.2‬مبادئ معهد التمويل الدويل‬
‫تناول معهد التمويل الدويل مبادئ حوكمة الشركات يف مخسة جماالت هي‪ :‬محاية حقوق املسامهني‪ ،‬هيكل‬
‫‪1‬‬
‫ومسؤوليات اجمللس‪ ،‬احملاسبة والتدقيق‪ ،‬الشفافية يف هيكل امللكية والرقابة‪ ،‬والبيئة التنظيمية‪.‬‬
‫واهتم معهد التمويل الدويل بوضع اخلطوط اإلرشادية لتحقيق التطبيق العملي هلذه املبادئ يف صورة جمموعة من‬
‫اآلليات يتم تطبيقها مبا يتناسب مع الظروف البيئية اخلاصة بكل دولة‪ .‬وقد أمكن تصنيف هذه اآلليات إىل‪:‬‬
‫‪ .1‬جمموعة آليات تنظيمية ختتص مبمارسات وسياسات الشركات‪.‬‬
‫‪ .2‬جمموعة آليات رقابية ختتص بقواعد القيد ابلبورصات املالية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .3‬جمموعة آليات قانونية ختتص بقوانني الشركات والتأمني‪.‬‬
‫ويرى الباحث أ ن مبادئ معهد التمويل الدويل هلا من الشبه الكبري مع مبادئ منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪،‬‬
‫غري أهنا متيزت عنها بوضع بعض اإلرشادات التفصيلية‪ ،‬اليت ميكن االسرتشاد هبا أثناء املمارسة العملية لتطبيق هذه‬
‫املبادئ‪ ،‬خبالف عمومية مبادئ )‪.(OECD‬‬
‫‪ -3.3.1.2‬مبادئ معهد املديرين‬

‫أُ ِّ‬
‫نشئَت العديد من معاهد املديرين يف دول العامل املختلفة هبدف حتقيق األغراض اآلتية‪:‬‬
‫أ‪ .‬حتسني مستوى أداء رؤساء وأعضاء جمالس إدارات الشركات‪.‬‬

‫ب‪ .‬عقد مؤمترات‪ ،‬والعمل على تبادل اخلربات يف جمال حوكمة الشركات‪.‬‬
‫ت‪ .‬تقدمي االستشارات جملالس إدارات الشركات‪.‬‬
‫ث‪ .‬اجراء البحوث والدراسات يف جمال معايري حوكمة الشركات‪.‬‬
‫ج‪ .‬تطوير أداء وتنمية مهارات العاملني يف الشركات‪.‬‬
‫ح‪ .‬وضع معايري مهنية ملمارسة وظيفة عضو جملس اإلدارة‪ ،‬ومنح شهادات مهنية بذلك‪.‬‬
‫وتقوم هذه املعاهد إبصدار ونشر مبادئ للحوكمة‪ ،‬ومن أشهرها املبادئ الواردة بتقرير ‪ king 2002‬الصادر عن‬
‫‪3‬‬
‫معهد املديرين جبنوب إفريقيا‪ ،‬تقرير معهد املديرين يف اململكة املتحدة عام ‪.2002‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Institute of International Finance (IIF), Polices for Corporate Governance and Transparency in Emerging‬‬
‫‪Markets, equity advisory Group, 2002, pp 11-19. Available at: www.iif.com.‬‬
‫‪ 2‬عدانن بن حيدر بن درويش‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.44‬‬
‫‪ 3‬عصمت أنور صحصاح‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.52‬‬
‫‪ -2.2‬ركائز التطبيق‬
‫عملياً يرى ‪ Hanene‬أن هناك أربعة ركائز حلوكمة الشركات اجليدة‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫أ‪ .‬الشفافية‪ :‬وتعين ضرورة أن تكون املعلومات متاحة مع امكانية الوصول إليها مباشرة من طرف املتضررين من‬
‫القرارات‪ .‬وينبغي أن يعزز إطار حوكمة الشركات أسواقاً تتسم ابلشفافية والكفاءة وأن يكون متسقاً مع سيادة‬
‫القانون وأن يوضح تقسيم املسؤوليات بني خمتلف املشرفني والسلطات التنظيمية وسلطات اإلنفاذ‪.‬‬
‫ب‪ .‬املساءلة‪ :‬تعين أن الشركة ُمدركة أبن تصرفاهتا تؤثر على البيئة اخلارجية ومن مثة فهي تتحمل مسؤولياهتا كاملة‪.‬‬
‫ت‪ .‬املسؤولية‪ :‬مبعىن أن مسؤوليات مدراء الشركات ال تقتصر فقط على إنتاج املعلومات املالية احلقيقية‪ ،‬وممارسة‬
‫الوظائف األساسية لقانون األعمال وااللتزام ابلقوانني املعمول هبا‪ .‬بل يتعني على الشركات أيضا أن تليب‬
‫توقعات اجملتمعات الدميقراطية اليت تعمل فيها‪.‬‬
‫ث‪ .‬اإلنصاف‪ :‬ضمان محاية حقوق املسامهني مبا يف ذلك حقوق األقليات واملسامهني األجانب وضمان تنفيذ‬
‫‪1‬‬
‫العقود مع مقدمي املوارد‪.‬‬
‫ويعترب اجلانب الرقايب اترخيياً أحد الركائز األصيلة اليت يقوم عليها بنيان حوكمة الشركات‪ ،‬غري أنه مت الرتكيز حديثاً‬
‫بعد سلسلة االهنيارات والفضائح املالية اليت طالت كربى الشركات على اجلانب السلوكي واألخالقي العتبارمها جانباً‬
‫اصيالً يف املفهوم الشامل حلوكمة الشركات‪ .‬وقد خلص طارق عبد العال ركائز حوكمة الشركات يف ثالث نقاط رئيسية‬
‫ممثلة يف‪ :‬السلوك األخالقي‪ ،‬الرقابة واملساءلة‪ ،‬وإدارة املخاطر‪.‬‬
‫‪ -1.2.2‬السلوك األخالقي‬
‫أشار ‪ Stephen‬إىل أن السلوك األخالقي جيب أن ميثل ثقافة عامة يف املؤسسة‪ ،‬ويتم توصيله إىل مجيع االفراد‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫وأن تتضمن رسالة املؤسسة معايري أخالقية‪ ،‬تعكس بيئة الثقافة اليت تعمل فيها‪.‬‬
‫كما يرى ‪ Grojean, et al.‬أن القيم األخالقية هي اليت جيب أن تقود أو حتكم انشطة املؤسسة املختلفة‪ ،‬كما‬
‫جيب أن تنعكس تلك القيم على نظم الرقابة وعمليات إدارة املخاطر‪ .‬كما أشار إىل أمهية الدور احلاسم الذي تؤديه‬
‫‪3‬‬
‫القيادات التنظيمية يف توفري املناخ األخالقي على أساس القيم‪ ،‬وتوصيلها اىل كافة املوظفني يف املؤسسة‪.‬‬
‫وهنا أشار ‪ Trevino, et al.‬إىل ضرورة وجود نظام سلوك أخالقي قوي يلقى املساندة من جملس اإلدارة‪،‬‬
‫ويتضمن مبادئ قيادية وأخالقية‪ ،‬وهذا ال ميكن حتقيقه إالَّ من خالل‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Ezzine Hanene, Corporate governance and social norms during financial crisis: evidence from France and‬‬
‫‪Saudi Arabia, Journal of Management & Governance, Volume, issue, 2017, p 05.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Stephen A. Patricia C. Terry K, CLASS: Five elements of corporate governance to manage strategic risk,‬‬
‫‪Business Horizons, Volume 49, issue 2, 2006, p128.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Michael W. G, Christian J. R, Marcus W. D, Brent Smith. D, Leaders, Values, and Organizational Climate:‬‬
‫‪Examining Leadership Strategies for Establishing an Organizational Climate Regarding Ethics, Journal of‬‬
‫‪Business Ethics, Volume 55, issue 3, 2004, p224.‬‬
‫ضرورة فهم الثقافة األخالقية املوجودة يف املؤسسة‪.‬‬ ‫أ‪.‬‬

‫ب‪ .‬ترسيخ مفهوم وامهية املعايري األخالقية لدى العاملني ابملؤسسة‪.‬‬
‫ت‪ .‬الرتكيز على مبدأ الثواب والعقاب‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ث‪ .‬املقدرة األخالقية على مستوى املؤسسة ككل‪.‬‬
‫ويف ذات السياق رأى ‪ Schwartz et. al‬أن على جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية زايدة االهتمام اباللتزامات‬
‫األخالقية‪ ،‬وذلك لألسباب اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬إن معظم حاالت الفشل الزمتها حاالت فشل أخالقي على مستوى جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية‪.‬‬
‫‪ -‬طبيعة ووظيفة جملس اإلدارة يف حوكمة الشركات الفعالة تتطلب التقيَّد ابملعايري األخالقية‪.‬‬
‫‪ -‬يفرتض يف جملس اإلدارة أن يلتزم ابملعايري األخالقية قبل مطالبة اآلخرين هبا‪.‬‬
‫‪ -‬يتطلب جناح االعمال ان يكون جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية على مستوى عال من السلوك األخالقي‪.‬‬
‫كما حدد ‪ Schwartz et. al‬ستة قيم تؤدي اىل بناء املبادئ األخالقية األكثر اتباعاً ضمن إطار البيئة األخالقية‬
‫للمديرين وهي‪:‬‬
‫األمانة‪ :‬جيب على املديرين أن يكون لديهم التزام أخالقي للعمل بصدق وأمانة‪.‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫ب‪ .‬النزاهة‪ :‬على املديرين االلتزام بواجب العمل وبنزاهة‪.‬‬
‫ت‪ .‬الوالء‪ :‬على املديرين االلتزام بواجب العمل بوالء اتم مبا خيدم مصلحة الشركة مع التجرد من املصاحل الذاتية‪.‬‬
‫ث‪ .‬اإلحساس ابملسؤولية‪ :‬على املديرين الوفاء مبسؤولياهتم وفقاً ملاَ حتدده الشركة وقانون الشركات وبشفافية‬
‫اتمة‪ ،‬ميكن من خالهلا تطبيق مفهوم املساءلة‪.‬‬
‫ج‪ .‬العدالة يف املعامالت‪ :‬جيب على املديرين التعامل مع اآلخرين واختاذ القرارات على أساس من العدالة والوضوح‪.‬‬
‫ح‪ .‬املواطنة‪ :‬جيب على املديرين أن يعملوا كمواطنني صاحلني‪ ،‬مبا يضمن امتثاهلم وشركائهم للقوانني واللوائح‬
‫‪2‬‬
‫ومعايري اجملتمعات اليت يعملون فيها‪.‬‬
‫أما ‪ Dion‬فريى أن القيم األخالقية األساسية اليت تعزز احلوكمة الرشيدة للشركات كما هي معرتف هبا دولياً يف‬
‫التقارير الوطنية والدولية حول حوكمة الشركات ابتداءاً من تقرير كادبوري ‪ 1992‬إىل مبادئ منظمة التعاون االقتصادي‬
‫والتنمية‪ ،‬هي كاآليت‪ :‬العدالة‪ ،‬املساءلة والشفافية‪ .‬وهذه القيم ضرورية لتحقيق الثقة املطلوبة من طرف املسامهني‬
‫‪3‬‬
‫وأصحاب املصلحة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Trevino. L. K, Brown. M. E and Wall. S. J, Managing to Be Ethical: Debunking Five Business Ethics Myths,‬‬
‫‪The Academy of Management Executive, Vol. 18, No. 2, 2004, p70.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Mark S. Schwartz; Thomas W. Dunfee; Michael J. Kline, Tone at the Top- An Ethics Code for Directors, Journal‬‬
‫‪of Business Ethics, Volume 58, issue 1-3, 2005, pp: 91-94.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Michel Dion, The Ethical Principles les Determining the Contents of Corporate Governance Rules and Sys-‬‬
‫‪tems, Society and Economy Volume 27 issue 2, 2005, p210.‬‬
‫‪ -2.2.2‬الرقابة واملساءلة‬
‫يعترب تعزيز مبدأ املساءلة‪ 1‬يف ثقافة املؤسسة والبيئة اليت تعمل فيها من أهم ركائز حوكمة الشركات اجليدة؛ األمر‬
‫الذي يضمن خضوع مجيع األطراف للمساءلة من خالل اإلحساس ابملسؤولية‪.‬‬
‫ذات معىن ميكننا من خالهلا فهم املساءلة كما هي موضحة يف‬ ‫ويف هذا يرى ‪ Dion‬أن هناك ثالثة جماالت ُ‬
‫التقارير الوطنية والدولية بشأن حوكمة الشركات وهي‪ :‬نطاق املساءلة؛ ميزان املقاصد يف قواعد حوكمة الشركات؛‬
‫‪2‬‬
‫ومتطلبات اإلفصاح‪.‬‬
‫وقد أشار ‪ Sobel et. Al‬إىل ذلك من خالل حتديد أدوار ومسؤوليات األطراف املشرتكة يف حوكمة الشركات‬
‫وإدارة املخاطر‪ ،‬ممثلة يف جمالس اإلدارة واإلدارة العليا واملدققني الداخليني واملدققني اخلارجيني الذين ميثلون حجر الزاوية‬
‫يف األساس الذي جيب أن تبىن عليه حوكمة الشركات الفعَّالة‪ ،‬كما أضاف إىل هؤالء "مسؤويل املخاطر" الذين‬
‫يتحملون مع اإلدارة العليا املسؤولية املباشرة واملساءلة الكاملة عن عملية إدارة املخاطر مثل مدير الشؤون القانونية‬
‫ومدير شؤون املخاطر‪ .‬وموضحاً ذلك وفق اجلدول رقم (‪:)1-1‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)1-1‬أدوار ومسؤوليات األطراف املختلفة يف حوكمة الشركات وإدارة املخاطر‬
‫األدوار األساسية يف حوكمة الشركات‬ ‫مسؤوليات‬ ‫أطراف احلوكمة‬
‫إدارة املخاطر‬
‫يقدم توجيهات عن إدارة املخاطر؛ السلطة واإلشراف على اإلدارة العليا‪.‬‬ ‫ال توجد‬ ‫جملس اإلدارة‬
‫تتحمل املسؤولية األساسية عن عملية إدارة املخاطر‪.‬‬ ‫توجد‬ ‫اإلدارة العليا‬
‫تفويض سلطات إدارة املخاطر للمسؤولني عن املخاطر مع حتديد عتبة املخاطر‪.‬‬
‫التقرير عن خمطط إدارة املخاطر ونتائج األداء اىل جملس اإلدارة‪.‬‬
‫حتديد سلطات إدارة املخاطر اىل املوظفني مع حتديد عتبة حتمل املخاطر‪.‬‬ ‫توجد‬ ‫املسؤولني عن املخاطر‬
‫التقرير عن خمطط إدارة املخاطر ونتائج األداء اىل اإلدارة العليا‪.‬‬
‫تقدمي أتكيد موضوعي ومستقل لإلدارة العليا وجملس اإلدارة عن فاعلية عمليات إدارة‬ ‫ال توجد‬ ‫املدققون الداخليون‬
‫املخاطر‪ ،‬والرقابة‪ ،‬وحوكمة الشركات‪.‬‬ ‫واخلارجيون‬
‫املصدر‪Sobel. Paul J & Reding Kurt F, Aligning Corporate Governance with Enterprise :‬‬
‫‪Risk Management, Management Accounting Quarterly, Vol 5, No 2, Winter 2004, p30 p31.‬‬
‫‪ 1‬من اجملدي هنا للمديرين التفريق ما بني املسؤولية )‪ (Responsibility‬واملساءلة )‪ (Accountability‬فهما مرتابطتان ومتالزمتان‪ ،‬فاملساءلة قانوان ختتلف‬
‫ُ‬
‫عن املسؤولية‪ ،‬الن األخرية حتدد نطاق العمل وحدوده ومسؤولياته كواجبات مرتبطة بصالحيات‪ ،‬مبعىن تساوي ‪-‬نوعا ما‪ -‬بني الصالحيات واملسؤوليات‪.‬‬
‫أما املساءلة فتعين ‪-‬بشكل أخالقي وقيمي‪ -‬ان يتحمل من مت منحه الصالحية يف هذه املسؤوليات ويف حال اخفاقه يف حتقيق متطلبات هذه املسؤوليات‬
‫جيب ان تتم مساءلته عن مسببات الفشل يف حتقيق هذه املتطلبات حبدودها املؤطرة أصالً‪ .‬ويف الفكر اإلداري الغريب وحىت التطبيق او التنفيذ الغريب جنده‬
‫أيخذ الصالحية ويطالب ابملسؤولية ويبتعد عن املساءلة‪ ،‬مبعىن ان املديرين يطالبون ابلصالحيات دون قبوهلم للمساءلة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Michel Dion, op-cit, p195.‬‬
‫‪ -3.2.2‬نظم إدارة املخاطر‬
‫يرى ‪ Stephen et.al‬أن إدارة املخاطر ال تقتصر على حتسني عملية حوكمة الشركات وقواعد السلوك األخالقي‬
‫فقط‪ ،‬بل تتضمن فاعلية إدارة املخاطر اليت هتدد قدرة املؤسسة على املنافسة‪ ،‬واحملافظة على حصتها يف السوق‪ ،‬وقدرهتا‬
‫على النمو والتطور‪ ،‬حيث هناك مخس عناصر إلدارة املخاطر يف حوكمة الشركات‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫الثقافة ‪ ،Culture‬القيادة ‪ ،Leadership‬املالءمة ‪ ،Alignment‬النظم ‪ ،Systems‬اهلياكل ‪Structures‬‬
‫كما يرى ‪ Stephen et.al‬أن إدارة املخاطر يف املؤسسة (‪ )ERM‬تشري إىل هنج واسع النطاق إلدارة املخاطر‬
‫يتضمن إدارة املخاطر االسرتاتيجية‪ .‬ويف اآلونة األخرية سيطر االهتمام والرتكيز على تقرير جلنة املنظمات الراعية للجنة‬
‫تريدواي (‪ .)COSO‬هذه اللجنة وصفت إدارة املخاطر يف املؤسسة أبهنا تشمل مجيع املخاطر والفرص‪.‬‬
‫ويف إطارها اجلديد واملتكامل إلدارة املخاطر‪ ،‬تعترب جلنة (‪ )COSO‬إدارة املخاطر يف املؤسسة أهنا عملية مستمرة‬
‫وختضع إلشراف كبار املديرين التنفيذيني وجمالس اإلدارة وحتت مسؤولية كل فرد يف املؤسسة‪ .‬كما حددت مكوانهتا‬
‫وأكدت على وجود عالقة مباشرة بينها وبني األهداف التنظيمية للمؤسسة مبا يف ذلك االسرتاتيجية‪ ،‬العمليات‪ ،‬التقارير‪،‬‬
‫وااللتزام‪.1‬‬
‫ويعترب إطار الرقابة وإدارة املخاطر يف املؤسسة الوارد يف تقرير جلنة )‪ (COSO 2004‬بعنوان "إدارة املخاطر يف‬
‫املؤسسة‪-‬إطار متكامل" هو اإلطار األكثر قبوالً من قبل اهليئات املهنية ومنظمات االعمال يف مواجهة وتقييم‬
‫املخاطر؛ حيث يتضمن‪ ،‬مثانية عناصر لعملية إدارة املخاطر‪ ،‬وهي مشتقة من الطريقة اليت تدار هبا إدارة املؤسسة‪،‬‬
‫وتتمثل يف‪:‬‬
‫البيئة الداخلية‪ ،‬وضع األهداف‪ ،‬حتديد األحداث‪ ،‬تقييم املخاطر‪ ،‬االستجابة للمخاطر‪ ،‬أنشطة الرقابة‪،‬‬
‫املعلومات واالتصاالت‪ ،‬الرقابة أو الرصد‪.2‬‬
‫أما النسخة احملدثة الواردة يف تقرير جلنة )‪ (COSO 2017‬بعنوان "إدارة املخاطر املؤسسية ‪ -‬التكامل مع‬
‫االسرتاتيجية واألداء" يوضح أمهية إدارة املخاطر املؤسسية يف التخطيط االسرتاتيجي ودجمها يف مجيع أحناء املنظمة؛‬
‫ض َم َن اإلطار جمموعة من املبادئ‬
‫نظراً لتأثريات املخاطر ومواءمة االسرتاتيجية واألداء يف مجيع اإلدارات والوظائف‪ .‬وتَ َّ‬
‫املنظمة يف مخسة عناصر مرتابطة هي‪ :‬احلوكمة والثقافة؛ االسرتاتيجية ووضع األهداف؛ األداء؛ املراجعة والتنقيح؛‬
‫ُ‬
‫املعلومات واالتصاالت واإلبالغ ‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Stephen A. Patricia C. Terry K, op-cit, p128 p129.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), Enterprise risk management-‬‬
‫‪Integrated Framework, New York, COSO, 2004, p3 p4. Available at: https://www.coso.org/Docu-‬‬
‫‪ments/COSO-ERM-Executive-Summary.pdf‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), Enterprise risk manage-‬‬
‫‪ment- Integrating with Strategy and Performance, New York, COSO, June 2017. P06. Available at:‬‬
‫ووفقاً لـ ـ ـ‪ Aldridge and Colbert‬تشمل عملية تقييم املخاطر حتديد وحتليل املخاطر املتعلقة بتحقيق أهداف‬
‫التقارير املالية‪ .‬أما أنشطة الرقابة فهي اإلجراءات املنفذة ملواجهة املخاطر واملساعدة على ضمان حتقيق أهداف التقارير‬
‫املالية‪ .‬ويف إطار اعداد التقرير اخلارجي عن الرقابة الداخلية‪ ،‬البد أن أتخذ اإلدارة بعني االعتبار كل من عملية تقييم‬
‫املخاطر وأنشطة الرقابة؛ حىت يتم توجيه أنشطة الرقابة ملواجهة خماطر معينة‪ ،‬كما يتم تقييم ومناقشة العنصرين مع بعض‬
‫‪1‬‬
‫ويف وقت واحد‪.‬‬
‫وقدم ‪ Francis and Paladino‬أفضل ثالث ممارسات أولية إلدارة املخاطر‪ ،‬واليت مشلت‪:‬‬
‫أ‪ .‬إدارة املخاطر هي جزء من عملية التخطيط االسرتاتيجي‪ ،‬حيث أن املؤسسات اليت تشكل إدارة املخاطر‬
‫جزء من اسرتاتيجيتها يكون هلا القدرة على حتقيق أهدافها بشكل سلس‪ .‬ومن خالل استعراض الفرص‬
‫والتهديدات اليت تنطوي عليها املخاطر‪ ،‬ميكن هلا تقييم احتمال حتقيق األهداف االسرتاتيجية بنجاح‪.‬‬
‫ب‪ .‬ممارسات إدارة املخاطر يف املؤسسات الناضجة لالستفادة من التكنولوجيا فيما خيص االلتقاط اآليل‬
‫للبياانت واإلبالغ عن املخاطر؛ حيث استفادت املؤسسات الشريكة من جمموعة متنوعة من‬
‫التكنولوجيات التمكينية إلدارة املخاطر‪.‬‬
‫ت‪ .‬التدريب الرمسي على إدارة املخاطر يف املؤسسة هو أكثر صرامة يف املؤسسات الشريكة؛ مما ميكن من‬
‫‪2‬‬
‫فهم إدارة املخاطر على املستوى الفردي‪.‬‬
‫‪ -3.2‬احلوكمة اجليّدة واملمارسات املثلى‬
‫يرى املستشار االقتصادي صالح حسن أن قوة حوكمة الشركات تتطلب إجياد التفاعل بني األنظمة اخلارجية‬
‫والداخلية وبني متطلبات نظام الشركات واملعايري املهنية الصادرة من جهة‪ ،‬وبني جمالس إدارات الشركات وجلان التدقيق‬
‫‪3‬‬
‫واالدارة التنفيذية واملدققني الداخليني واملدققني اخلارجيني من جهة أخرى‪.‬‬
‫ويرى ‪ John Colley, et al‬أن منوذج حوكمة الشركات الناجح يتطلب توافر جمموعة من اخلصائص أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬جملس إدارة يتمتع ابلقوة والفعالية يف صياغة وتوجيه القرارات ويؤدي مسؤولياته أبمانة‪.‬‬
‫‪ -‬رئيس تنفيذي مؤهل يتم اختياره من قبل جملس اإلدارة وتفوض له السلطات والصالحيات إلدارة األعمال‪.‬‬
‫‪ -‬لقرارات اليت يتم استصدارها من قبل الرئيس التنفيذي جيب تنفيذها يف إطار من التشاور واملوافقة من اجمللس‪.‬‬
‫‪ -‬منوذج عمل جيد يتم اختياره من قبل الرئيس التنفيذي وفريق اإلدارة‪ ،‬مع االستعانة ابقرتاحات اجمللس وموافقته‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪ -‬توفري حميط مالئم يتسم ابإلفصاح والشفافية حول أداء الشركة ووضعها املايل جلمهور املسامهني واجملتمع املايل‪.‬‬
‫‪https://www.coso.org/Documents/2017-COSO-ERM-Integrating-with-Strategy-and-Performance-Executive-Sum-‬‬
‫‪mary.pdf‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Aldridge. C. R and Colbert. J. L., How to Report on Internal Control under COSO, The Journal of Corporate‬‬
‫‪Accounting and Finance, Volume 6, issue 2, John Wiley & Sons, Inc, winter 1994-95, p101.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Sebastian Francis and Bob Paladino, Enterprise Risk Management: A Best Practice Approach, Journal of Cor-‬‬
‫‪porate Accounting & Finance, Volume 19, Issue 3, 2008, p20.‬‬
‫‪ 3‬صالح حسن‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.172‬‬
‫‪4‬‬
‫‪John L. Colley. JR, Jacqueline L. D, George W. L, Wallace S, What Is Corporate Governance? The McGraw-‬‬
‫‪Hill Companies, 2005, P‬‬
‫ويرى ‪ Dion‬أن هناك ثالث قيم رئيسية تشكل أساس كل نظام للممارسات اجليدة حلوكمة الشركات‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫التوجه حنو العدالة من خالل تفعيل قيم‪ :‬اإلنصاف والنزاهة واملوضوعية؛‬ ‫أ‪-‬‬
‫ب‪ -‬التوجه حنو احلقيقة من خالل حتقيق قيم‪ :‬االنفتاح والثقة والشفافية؛‬
‫‪1‬‬
‫ت‪ -‬التوجه حنو االنسجام من خالل مواقف التعاون والرعاية واالجتهاد‪.‬‬
‫أما ‪ Rezaee‬فيقرتح سبع وظائف للحوكمة اجليدة واملمارسات املثلى للشركات‪ ،‬وهي‪ :‬اإلشراف‪ ،‬اإلدارة‪،‬‬
‫االمتثال‪ ،‬التدقيق الداخلي‪ ،‬االستشارات‪ ،‬التدقيق اخلارجي والرقابة‪ .‬ويتحمل املشاركون يف حوكمة الشركات مسؤولياهتم‬
‫الكاملة عن أدوارهم فيها‪ ،‬كما يتحملون املسؤولية عن أداء مسؤولياهتم بفعَّالية‪ .‬وهناك ثالث وظائف من بني الوظائف‬
‫السبع هي ذات أمهية ابلغة وحامسة حلماية مصاحل املستثمرين وحتقيق أداء مستدام للشركات‪ ،‬وتتمثل يف‪ :‬وظيفة‬
‫االشراف اليت َّ‬
‫يتوهلا جملس اإلدارة‪ ،‬والوظيفة اإلدارية املفوضة إىل اإلدارة‪ ،‬والوظيفة الرقابية اليت ميارسها املسامهون‪.‬‬
‫أ‪ .‬وظيفة االشراف‪ :‬يتم منح هذه الوظيفة جمللس اإلدارة مع االلتزام االئتماين ابإلشراف على الوظيفة اإلدارية‬
‫مبا حيقق أفضل املصاحل للشركة ومسامهيها‪ .‬وتعتمد فعالية وظيفة اإلشراف على استقاللية أعضاء جملس‬
‫اإلدارة‪ ،‬واإلجراءات القانونية الواجبة‪ ،‬والسلطة‪ ،‬واملوارد‪ ،‬والتكوين‪ ،‬واملؤهالت‪ ،‬واملساءلة‪.‬‬
‫وقبل إصالحات حوكمة الشركات اتسم جملس اإلدارة بكونه يتمتع بعالقات شخصية ومالية مع اإلدارة‬
‫نظرا النعدام كل من االستقاللية والسلطة املناسبة واملوارد وغياب املساءلة وعدم فاعليته يف اإلشراف على‬
‫الوظائف اإلدارية ‪ .‬وبعد إصالحات حوكمة الشركات ال يزال جملس اإلدارة يواجه حتدايت حتقيق التوازن‬
‫الفعالة‪.‬‬
‫الصحيح بني استقالليته وتنوعه ومساءلته ووظائفه الرقابية َّ‬
‫ب‪ .‬الوظيفة اإلدارية‪ :‬وتعطى هذه الوظيفة لإلدارة من أجل تشغيل الشركة وإدارة مواردها وعملياهتا‪ .‬وتعتمد‬
‫فعالية الوظيفة اإلدارية على مواءمة مصاحل اإلدارة مع مصاحل املسامهني‪ .‬وتتمثل مسؤوليات اإلدارة الرئيسية‬
‫يف حتقيق الكفاءة التشغيلية وتقدمي تقارير مالية عالية اجلودة وضمان االمتثال للقوانني واللوائح والقواعد‬
‫واملعايري املعمول هبا‪ .‬إن فريق اإلدارة الذي يقوده الرئيس املدير التنفيذي وبدعم من املدير املايل‪ ،‬املراقب‬
‫املايل‪ ،‬أمني اخلزينة‪ ،‬وغريهم من كبار املسؤولني التنفيذيني هو يف مقعد السائق إلدارة الشركة بشكل فعَّال‬
‫لصاحل أصحاب املصلحة‪.‬‬
‫وقبل إصالحات احلوكمة تعرضت إدارة بعض الشركات واملؤسسات املالية الكربى النتقادات حادة بسبب‬
‫جشعها وعدم كفاءهتا مع الرتكيز على األداء القصري األجل والتعامل الذايت يف الوقت الذي تتلقى تعويضات‬
‫خيالية؛ أما بعد إصالحات احلوكمة فصارت اإلدارة تسعى جاهدة ملواجهة حتدايت إصدار الشهادات املناسبة‬
‫لكل من‪ :‬القوائم املالية‪ ،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬خلق أداء مستدام‪ ،‬تقييم املخاطر بشكل فعَّال‪ ،‬واالمتثال جلميع‬
‫القوانني والقواعد واألنظمة واملبادئ واملعايري املعمول هبا‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Michel Dion, op-cit, p196.‬‬
‫ت‪ .‬وظيفة االمتثال‪ :‬وتتألف هذه الوظيفة من جمموعة من القوانني واللوائح والقواعد واملعايري وأفضل املمارسات‬
‫اليت وضعتها الدولة واملشرعني واملنظمني وهيئات وضع املعايري واملنظمات املهنية لوضع إطار لالمتثال للشركات‬
‫العامة اليت تعمل وحتقق أهدافهم‪ .‬وجيري انتقاد صانعي السياسات واملنظمني وواضعي املعايري ألهنم تفاعليون‬
‫بدالً من أن يكونوا استباقني لتأسيس وإنفاذ قواعد وأنظمة ومعايري ذات فعالية وكفاءة من حيث التكلفة‬
‫وقابلية التنفيذ ملنع وكشف الفضائح واألزمات املالية‪ ،‬فضالً عن هتيئة بيئة وثقافة الصدق والنزاهة واملساءلة‬
‫للشركات للحصول على أداء مستدام‪.‬‬
‫ث‪ .‬وظيفة التدقيق الداخلي‪ :‬يقدم املدققون الداخليون خدمات التأكيد وخدمات استشارية للشركة يف جماالت‬
‫الكفاءة التشغيلية وإدارة املخاطر والضوابط الداخلية والتقارير املالية وعمليات احلوكمة‪.‬‬
‫ج‪ .‬وظيفة االستشارات املالية والقانونية‪ :‬يقدم املستشار القانوين املشورة القانونية ويساعد الشركة ومدراءها‬
‫ومسؤوليها وموظفيها على االمتثال للقوانني والقواعد واللوائح وااللتزامات القانونية والواجبات االئتمانية‪.‬‬
‫ويقدم املستشارون املاليون املشورة املالية والتخطيط للشركة ومدراءها ومسؤوليها وموظفيها‪ .‬كما ميكن‬
‫للمحللني املاليني والبنوك االستثمارية من خالل تقدمي املشورة املالية للشركات ومديريها ومسؤوليها وغريهم‬
‫من املوظفني الرئيسني‪ ،‬ومن خالل متابعة الشركات وتقدمي توصيات األسهم أن يؤثروا يف حوكمة الشركات‪.‬‬
‫ح‪ .‬وظيفة التدقيق اخلارجي‪ :‬يتم تنفيذ هذه املهمة من قبل املدققني اخلارجيني يف إبداء الرأي أبن القوائم املالية‬
‫متثل واىل حد ما‪ ،‬ومن مجيع النواحي اجلوهرية املركز املايل للشركة ونتائج العمليات وفقا للمبادئ احملاسبية‬
‫املقبولة عموما‪ .‬ويقوم مدققو احلساابت اخلارجيون إبعطاء املصداقية للتقارير املالية للشركة‪ ،‬وابلتايل إضافة‬
‫قيمة إىل حوكمة الشركات من خالل تدقيقهم املتكامل لكل من الرقابة الداخلية على التقارير والقوائم املالية‪.‬‬
‫خ‪ .‬وظيفة الرقابة‪ :‬ويتم ممارسة هذه الوظيفة من قبل املسامهني‪ ،‬وميكن هلم التأثري على حوكمة الشركات من‬
‫خالل مقرتحاهتم وترشيحاهتم إىل جملس اإلدارة‪ .‬كما ميكن أن يؤثر أصحاب املصلحة اآلخرين‪ ،‬مثل الدائنني‬
‫واملوظفني واحملللني املاليني ونشطاء املستثمرين على سياسات وممارسات الشركات‪ .‬املسامهون خيتارون املديرين؛‬
‫واملديرين يعينون املسؤولني (الرئيس التنفيذي‪ ،‬املدير املايل) إلدارة الشركة‪ .‬ومن خالل االنتباه واملشاركة ميكن‬
‫فعالة‬
‫للمسامهني وأصحاب املصلحة اآلخرين أن يلعبوا دورا هاماً يف حوكمة الشركات‪ .‬كما أن وظيفة الرقابة ال َّ‬
‫حلوكمة الشركات ميكن أن يقوم هبا املستثمرون عن طريق مراقبة أعمال الشركات وشؤوهنا املالية أو من خالل‬
‫‪1‬‬
‫املشاركة املباشرة من قبل الوسطاء مثل حمللي األوراق املالية واملستثمرين املؤسسيني واملصرفيني االستثماريني‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Financial Services Firm, op-cit, p75 p77.‬‬
‫‪ .3‬مداخل التطبيق وآلياته‬

‫شهدت السنوات القليلة األوىل من القرن الواحد والعشرين أزمة عاملية يف جمال حوكمة الشركات‪ ،‬وهذا نتيجة‬
‫للفضائح واالهنيارات املالية اليت طالت كربى الشركات يف الوالايت املتحدة مثال ذلك‪Enron, WorldCom, :‬‬
‫… ‪ ،ImClone, Adelphia,‬والذي نتج عن جشع األفراد الذي ارتكب من خالل خمططات معقدة مع فشل‬
‫نظام احلوكمة املتوقع أو مستوايت الرقابة للكشف عن االحتيال‪ .‬ومل تكن الوالايت املتحدة الدولة الوحيدة املعرضة‬
‫الحتيال الشركات‪ .‬وتشري الفضائح احملاسبية املماثلة يف أورواب مثل‪( Royal Ahold :‬هولندا)‪Altran ،‬‬
‫‪( Technologies‬فرنسا)‪( Comroad ،‬أملانيا)‪( Elan ،‬إيرلندا) وغريها كثري‪ ،‬إىل أن اهنيار حوكمة الشركات يف‬
‫مواجهة التعقيد كان َحد ًاث عامليًا؛ وحني تتحدى تلك املعامالت املعقدة مهارات الطموح حىت ألفضل املدراء املاليني‬
‫واملدققني وتقدم حوافز للتضليل واحملاسبة العدائية‪ ،‬فمن غري املرجح أن يكون هليكل حوكمة الشركات وظائف فعالة‬
‫للحماية من تلك التجاوزات؛ وقد كان أتثري تلك الفضائح واالهنيارات على أصحاب املصلحة يف اجملتمع العاملي‬
‫واحمللي قوايً‪ ،‬ما دفع ابملشرعني يف مجيع أحناء العامل إىل التدخل يف حماولة لتجنب األزمة من خالل فحص وإعادة‬
‫‪1‬‬
‫توجيه مداخل وآليات املمارسة الرشيدة حلوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -1.3‬مداخل التطبيق‬
‫رداً على الفضائح املالية اليت طالت كربى الشركات يف الوالايت املتحدة ودول االحتاد األورويب وكذا دول مشال‬
‫شرق وغرب آسيا وغريها من دول العامل‪ ،‬فقد ظهر مدخلني أو هنجني إلحداث التغيري مها‪ :‬املدخل على أساس‬
‫املبادئ؛ والذي يفرتض وجود بيئة أخالقية وثقافية عالية؛ واملدخل على أساس القواعد الذي يعتمد على االلتزام الصارم‬
‫ابلقوانني واإلجراءات والقواعد‪ ،‬وبدرجة أقل على املعايري األخالقية والثقافية‪ .‬وألن الواقع العملي أثبت عدم كفاية‬
‫تطبيق أحد املدخلني بشكل مستقل‪ ،‬فإن هناك اقرتاح بضرورة تطبيق املدخلني معاً؛ ومبا أن حوكمة الشركات اجليدة‬
‫تعتمد بشكل كبري على سالمة عملية إدارة املخاطر‪ ،‬فانه يُقرتح اللجوء اىل تطبيق مدخل اثلث والذي يكون على‬
‫أساس املخاطر‪.‬‬
‫‪ -1.1.3‬مدخل احلوكمة على أساس القواعد‬
‫ضمن هذا املدخل تكون إصالحات حوكمة الشركات ومعايري اإلدراج صارمة جداً‪ ،‬كما يتم تعيني جمموعة حمددة‬
‫من القواعد وتفاصيل متطلبات االمتثال‪ ،‬واليت تنطبق على مجيع الشركات املدرجة‪.2‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Linda M. Sama & Victoria Shoaf, Reconciling Rules and Principles: An Ethics-Based Approach to Corporate‬‬
‫‪Governance, Journal of Business Ethics, Volume 58, issue 1-3, 2005, p177.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Zabihollah, Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley, op-cit, p74.‬‬
‫وهنا يرى ‪ Arjoon‬أن املدخل على أساس القواعد يعتمد على االلتزام الصارم ابلقوانني والقواعد‪ ،‬ومتثل فيه املعايري‬
‫األخالقية درجة أقل‪ ،‬ويالئم هذا املدخل اجملتمعات األقل ممارسة للدميوقراطية‪ ،‬ويـتم االلتزام فيها عن طريق التقنني‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫وليس السلوك الشخصي لألفراد‪.‬‬
‫كما ترى ‪ Sama & Shoaf‬أن املداخل القانونية تعتمد على القواعد املكتوبة وأحكام اإلنفاذ ذات الصلة اليت‬
‫تعمل كعقود حتكم السلوك‪ ،‬ومتنح تلك العقود امتيازات أو احلقوق للمنظمات يف مقابل التزاماهتا املتوقعة عن أداء‬
‫كرسة بشكل متزايد للتدابري‬ ‫الشركات‪ .‬وينظم هذا األداء يف اجملال املايل فضالً عن اجملال االجتماعي مع أنظمة ُم ِّ‬
‫التنظيمية االجتماعية (مثل محاية البيئة وحقوق العمال) وهذا عندما تصبح األسواق الناضجة أكثر مالءمة إلجراء‬
‫‪2‬‬
‫التعديالت املالية واالقتصادية الالزمة‪.‬‬
‫‪ -2.1.3‬مدخل احلوكمة على أساس املبادئ‬
‫هنا يتم وضع معايري وأسس ملمارسات احلوكمة الرشيدة‪ ،‬ويتم إعطاء الشركات مرونة أكثر ووفقاً لظروفها من أجل‬
‫وضع قواعد حلوكمة الشركات اخلاصة هبا‪ .‬هذا املدخل قد خيلق مساحة أكرب للتالعب وحىت عدم االمتثال للمعايري‬
‫‪3‬‬
‫الدنيا‪.‬‬
‫ويرى ‪ Arjoon‬أن تطبيق حوكمة الشركات اجليدة وفق املدخل على أساس املبادئ يتطلب درجة أقل من التعقيد‬
‫وااللزام‪ ،‬ويركز بشكل أكرب على القيم والصدق يف التعامل؛ وتكون إمكانية تطبيقه مناسبة يف اجملتمعات املتقدمة ثقافياً‬
‫‪4‬‬
‫ودميقراطياً‪.‬‬
‫وترى ‪ Sama & Shoaf‬أن املدخل املعياري يعتمد على املبادئ اجملتمعية املتفق عليها لتوجيه سلوك الشركات‪،‬‬
‫وتعمل على أتسيس الثقة بني الشركات وأصحاب املصلحة املتضررين وهي مبثابة ضمان لتنفيذ احلقوق واالمتيازات‬
‫‪5‬‬
‫من كال اجلانبني‪.‬‬
‫وقد خلص ‪ Arjoon‬يف دراسته عن حتقيق التوازن بني املدخل على أساس القواعد واملدخل على أساس على‬
‫‪6‬‬
‫املبادئ من أجل حوكمة فعالة‪ ،‬أهم خصائص املدخلني من خالل جتميع ُعصارة نتائج دراسات سابقة للمدخلني‬
‫ووفقاً للجدول رقم (‪:)2-1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Arjoon Surendra, Striking a Balance Between Rules and Principles-based Approaches for Effective Govern-‬‬
‫‪ance- A Risk, Journal of Business Ethics Volume 68, issue 1, 2006, p57.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Linda M. Sama & Victoria Shoaf, op-cit, p179.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Zabihollah, Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley: regulations, requirements, and integrated‬‬
‫‪processes, John Wiley & Sons, Inc, Canada, 2007, p74‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Arjoon Surendra, op-cit, p57.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Linda M. Sama & Victoria Shoaf, op-cit, p179.‬‬
‫‪ 6‬أنظر على سبيل املثال دراسات كل من‪:‬‬
‫‪Arjoon (2005b), Sama and Shoaf (2005), Arnott (2004), Greenfield (2004), Jackman (2004), McKee (2004), Saner‬‬
‫‪(2004), Securities Week (2004), Wallenberg (2004), Guinn (2000), Jennings (2000), Seglin (2000), Kleining (1999),‬‬
‫‪and Paine (1994).‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)2-1‬أهم الفروق بني مدخل حوكمة الشركات على أساس القواعد واملدخل على أساس املبادئ‬
‫املدخل على أساس املبادئ‬ ‫املدخل على أساس القواعد‬
‫‪ -‬يشدد على عمل األشياء الصحيحة بوسائل مالءمة؛ قيادة‬ ‫‪ -‬االلتزام مبجموعة حمددة من املتطلبات اإلجرائية‪.‬‬
‫سلوك الشركة‪ ،‬من خالل الرتكيز على النتائج النهائية‪.‬‬
‫‪ -‬االلتزام أو التفسري‪.‬‬ ‫‪ -‬االلتزام وإال‪....‬‬
‫‪ -‬يوجد عادة ابملنظمات ذات رقابة اجتماعية قوية وعملية‪.‬‬ ‫‪ -‬يوجد عادة ابملنظمات املفضلة لإلجراءات البريوقراطية‪.‬‬
‫‪ -‬يتبع روح القانون‪.‬‬ ‫‪ -‬يتبع نص القانون‪.‬‬
‫‪ -‬يتسع ليشمل اجملاالت اليت ال يغطيها القانون ومستوى أعلى‬ ‫‪ -‬ميثل احلد األدىن من املعايري األخالقية‪.‬‬
‫من املعايري االخالقية‪.‬‬ ‫‪ -‬يؤكد على املنهج التحليلي؛ يشدد على التفاصيل والقدرة‬
‫‪ -‬يشدد على عمليات التواصل‪.‬‬ ‫على التنفيذ‪.‬‬
‫‪ -‬مييل حنو الرتكيز على اجلوانب النوعية الشخصية‪.‬‬ ‫‪ -‬مييل حنو الرتكيز على اجلوانب الكمية واملوضوعية‪.‬‬
‫‪ -‬شرط كاف لفاعلية احلوكمة‪.‬‬ ‫‪ -‬شرط ضروري لفاعلية احلوكمة‪.‬‬
‫‪ -‬يتطور على املدى الطويل‪.‬‬ ‫‪ -‬يتطلب متابعة مستمرة‪.‬‬
‫‪ -‬يركز على الوقاية‪.‬‬ ‫‪ -‬يركز على االكتشاف‪.‬‬
‫‪ -‬مييل حنو بناء القيم‪.‬‬ ‫‪ -‬مييل حنو إخافة املنفذين‪.‬‬
‫‪ -‬أكثر تضميناً وواسع‪.‬‬ ‫‪ -‬أكثر وضوحاً‪ ،‬وصفي‪ ،‬ومفصل‪.‬‬
‫‪ -‬يدرس القضااي يف املناطق "الرمادية"‪.‬‬ ‫‪ -‬مييل إىل النظر يف القضااي كأبيض وأسود‪.‬‬
‫‪ -‬يعزز التمسك ابلقيم‪.‬‬ ‫‪ -‬يعزز االلتزام األعمى ابلقواعد‪.‬‬
‫‪ -‬يعطي مساحة من حرية التصرف‪.‬‬ ‫‪ -‬إلزامي‪.‬‬
‫‪ -‬صعب التنفيذ‪.‬‬ ‫‪ -‬سهل التنفيذ‪.‬‬
‫‪ -‬يعاجل األسباب النهائية‪.‬‬ ‫‪ -‬يعاجل األسباب املباشرة والقريبة‪.‬‬
‫املصدر‪Arjoon Surendra, op-cit, p58. :‬‬
‫وكنموذج لتطبيق أحد املدخلني جند أنه يف الوالايت املتحدة كانت االستجابة ألزمة فضائح الشركات تستند على‬
‫ص َّد َرَها سن قانون ‪ Sarbanes-Oxley‬يف عام ‪2002‬؛ الذي قنن مسؤوليات املدراء‬ ‫القواعد إىل حد كبري‪ ،‬وتَ َ‬
‫التنفيذيني وجلان التدقيق واملدققني‪ ،‬وفرض عقوابت صارمة على عدم االمتثال أو االنتهاكات‪ ،‬ابإلضافة إىل إنشاء‬
‫جملس اإلشراف على حماسبة الشركات العامة (‪ ،)PCAOB‬والذي مت أتسيسه واإلشراف عليه من قبل هيئة األوراق‬
‫املالية (‪ ،)SEC‬واليت كانت تتمتع بصالحيات بعيدة املدى ملراقبة عملية احلوكمة‪ .‬وهذا القانون يف األساس ميثل‬
‫مقاربة قائمة على القواعد تتفق مع املعايري االجتماعية اليت تفضل البريوقراطية وتعتمد على احللول القانونية للمعضالت‬
‫األخالقية‪ .‬وقد عرض كرد عاملي ملعضلة عاملية متزايدة‪.‬‬
‫أما يف أورواب فكانت االستجابة ألزمة فضائح الشركات هي دراسة مبادئ احلوكمة اجليدة والتأكيد عليها‪ .‬وبدايةً‬
‫قامت املفوضية األوروبية واإلدارة العامة للسوق الداخلية بطلب دراسة حول حوكمة الشركات داخل الدول األعضاء‬
‫(دراسة مقارنة يف عام ‪ )2002‬لتحديد أوجه الشبه واالختالف بني الدول يف ممارسات احلوكمة‪ .‬ووجدت الدراسة أن‬
‫مجيع الدول األعضاء مهتمة يف صياغة ومتابعة أفضل املمارسات يف حوكمة الشركات ولكنها ختتلف اختالفاً طفيفاً‬
‫بسبب القوانني احمللية‪.‬‬
‫وقد خلص التقرير إىل أنه ال ينبغي لالحتاد األورويب )‪ (EU‬أن يسن مدونة موحدة حلوكمة الشركات‪ ،‬ألن الدول‬
‫متوافقة ابلفعل من حيث املبدأ؛ وقد يكون من احملتمل أن َيعرب القانون املشرتك أو املدونة املوحدة عن "قاسم مشرتك‬
‫أدىن" متفاوض عليه للممارسات "املقبولة"‪ ،‬بدالً من "أفضل" املمارسات‪ .‬كما أن إنفاذ مدونة موحدة ينتهك ً‬
‫أيضا‬
‫مبدأ االحتاد األورويب اخلاص ابلتبعية‪ ،‬والذي يقضي أبن القرارات املشرتكة اليت تؤثر على الدول جمتمعة هي اليت يتم‬
‫اختاذها على مستوى االحتاد‪ ،‬وتُرتك القرارات األخرى للدول األعضاء للتعبري والفصل‪ .‬وبدالً من ذلك‪ ،‬وضعت جلنة‬
‫السوق الداخلية خطة عمل (حتديث قانون الشركات ‪ )2003‬لتعزيز اإلفصاح عن حوكمة الشركات‪ ،‬والشفافية وحقوق‬
‫املسامهني‪ ،‬وحتسني جمالس إدارة الشركات‪ ،‬ومساعدة الدول األعضاء يف جهود حتسني حوكمة الشركات اخلاصة هبا‪.‬‬
‫ويبدو أن املدخل القائم على القواعد يف الوالايت املتحدة يتعارض مع مدخل االحتاد األورويب القائم على املبادئ‪.‬‬
‫ومن األمور املثرية للجدل بشكل خاص أن قواعد الوالايت املتحدة قد تنطبق على بعض شركات االحتاد األورويب‪.‬‬
‫إعالان يف جوان ‪ ،2003‬تضمن البيان‬‫وعلى أرض الواقع‪ ،‬أصدر جملس وزراء االقتصاد واملالية يف االحتاد األورويب ً‬
‫التايل‪ :‬يعارض وزراء املالية يف االحتاد األورويب بشدة التسجيل اإلجباري لشركات التدقيق التابعة لالحتاد األورويب مع‬
‫جملس اإلشراف على حماسبة الشركات العامة يف الوالايت املتحدة )‪ .(PCAOB‬وهذا بسبب أن عملية التسجيل يف‬
‫)‪ (PCAOB‬مرهقة ومكلفة وغري ضرورية‪ ،‬وهذا ابلنظر إىل أن مجيع دول االحتاد متلك وتضع ترتيبات لتنظيم املدققني‬
‫وتعزيز حوكمة الشركات اليت تقدم نفس املستوى من احلماية للمستثمرين واملنصوص عليها يف قانون ‪Sarbanes-‬‬
‫‪.1Oxley‬‬
‫‪ -3.1.3‬مدخل احلوكمة على أساس املخاطر‬
‫أشارت ‪ Sama & Shoaf‬إىل ضرورة وجود إطار مفاهيمي يؤدي إىل تكامل املدخلني السابقني‪ ،‬وذلك بناءً‬
‫على استعراض للشركات اليت واجهت أزمات أخالقية وليس نقصاً يف القواعد مثل شركة ‪ ،Enron‬أو الشركات اليت‬
‫واجهت نقصاً يف املبادئ مع وجود التزام أخالقي مثل شركات ‪ Vivendi‬الفرنسية وشركة ‪Cable & Wireless‬‬
‫الربيطانية‪ .‬مبعىن أخر كيف ميكن تطوير املعايري األخالقية بدون وجود القواعد والتشريعات القانونية اليت ال تفسد فعالية‬
‫التطبيق؟ وقد أثبتت حاالت الفشل والفضائح املالية عدم التقدير السليم للمخاطر املرتتبة على عدم االلتزام األخالقي‬
‫‪2‬‬
‫من جهة أو عدم االلتزام ابلقواعد والتشريعات من جهة أخرى‪.‬‬
‫ويعتقد ‪ Elena and Patrick‬أن مدخل حوكمة الشركات على أساس املخاطر يوفر أساساً سليماً لبناء نظام‬
‫أخالقي إلدارة املخاطر؛ ويضع منهجاً قواي إلدارة املخاطر اخلاص ابملؤسسة؛ ووفقاً ملعايري إدارة املخاطر جيب أن‬
‫يتضمن هذا املدخل اسرتاتيجية واضحة إلدارة املخاطر وجمموعة من األهداف األخالقية مدعومة بقضااي األعمال مع‬
‫‪1‬‬
‫‪Sama. Linda M, Shoaf Victoria, op-cit, p178.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Idem, p177.‬‬
‫حتديد واضح لألدوار واملسؤوليات وهيكل الدعم داخل املؤسسة‪ .‬كما تضمن احلوكمة الرشيدة وفق هذا املدخل تنفيذ‬
‫القيم األخالقية واملدوانت واألدوار واملسؤوليات يف هيكل واضح إلدارة املخاطر مع جمموعة حمددة من املسؤوليات‪.‬‬
‫وتركز جلان التدقيق وفق هذا املدخل على التحدي املتمثل يف وضع إطار شامل للمخاطر مع إطار للعمل؛ ويركز‬
‫التدقيق الداخلي على ضمان اإلدارة الفعَّالة للمخاطر مع ضرورة احلفاظ على موضوعيته واستقالليته مبا يتفق مع‬
‫أتسيسه‪ ،‬كما يقوم مسؤول املخاطر الرئيسي بتنفيذ املهام االستشارية والتنفيذية ويكون أكثر فعالية عند رفع التقارير‬
‫‪1‬‬
‫إىل جملس اإلدارة‪ .‬وابلنهاية فإن فعالية إدارة املخاطر ترتبط ارتباطا وثيقا بسالمة اإلدارة العليا وقيمها األخالقية‪.‬‬
‫‪ -2.3‬آليات التطبيق‬
‫على مدى العقدين املاضيني مت إيالء اعتبار كبري ومتنامي ألمهية آليات احلوكمة‪ ،2‬وقد مت إنشاء آليات حوكمة‬
‫الشركات لضمان أن املدراء يعملون يف املقام األول لصاحل املسامهني‪ ،‬من خالل حماولة لزايدة القيمة االقتصادية للشركة‪.‬‬
‫‪ -1.2.3‬األدب االقتصادي‬
‫هناك اعتقاد كبري من املستثمرين واملنظمني أبن آليات احلوكمة مثل جمالس اإلدارة‪ ،‬جلان التدقيق‪ ،‬التدقيق الداخلي‬
‫والتدقيق اخلارجي‪ ،...‬تساعد على محاية مصاحل املسامهني وختفيف أي تضارب يف املصاحل بني املسامهني واملدراء‪.‬‬
‫عرف ‪ Gibson 2003‬آليات احلوكمة أبهنا طرق وأساليب التعامل مع مشاكل الوكالة اليت‬
‫ويف هذا السياق َّ‬
‫تنشأ بني اإلدارة واملسامهني‪ ،‬وبني األقلية من محلة األسهم واألغلبية املسيطرة منهم‪ .‬وهتدف هذه اآلليات إىل التأكد‬
‫‪3‬‬
‫من عدم انتهاك حقوق األقلية من محلة األسهم ومراقبة أداء املديرين‪ ،‬واستبدال املديرين ذوي األداء الضعيف‪.‬‬
‫همني‪ ،‬أوهلهما‪:‬‬
‫يرى ‪ Denis 2001‬أنه عند حتليل أي آلية معينة حلوكمة الشركات‪ ،‬وجب اجلواب على سؤالني ُم َّ‬
‫هل تعمل اآللية املعنية على تضييق الفجوة بني مصاحل املدراء ومحلة األسهم؛ وإذا كان األمر كذلك‪ ،‬فكيف ذلك؟‪،‬‬
‫اثني ِهما‪ :‬هل لدى اآللية املعنية أتثري كبري على أداء الشركة و‪/‬أو قيمة الشركة؟‪.‬‬
‫نظراي‪ ،‬يرى ‪ Denis 2001‬أنه إذا كانت إحدى آليات احلوكمة تقود املدراء إىل اختاذ إجراءات تتماشى وبشكل‬
‫كبري مع مصاحل املسامهني‪ ،‬فإن هذه اآللية جيب أن يكون هلا أتثري إجيايب على قيمة الشركة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬يرى أنه من‬
‫‪4‬‬
‫ب الصواب‪.‬‬
‫الصعب العثور على أدلة جتريبية متوافقة مع هذا القول‪ ،‬حىت وان َجانَ َ‬
‫‪1‬‬
‫‪Elena Demidenko and Patrick McNutt, The ethics of enterprise risk management as a key component of cor-‬‬
‫‪porate governance, International Journal of Social Economics, Vol. 37, No 10, 2010, p803.‬‬
‫‪ 2‬تركز هذه الدراسة على آليات التدقيق اخلارجي والتدقيق الداخلي وجلان التدقيق ضمن آليات حوكمة الشركات دون سواها من اآلليات األخرى‪ ،‬وهذا‬
‫التخصيص له ما يربره‪َ ،‬كون هذه اآلليات متثل أطراف احلوكمة الثالث القائمة بعملية التدقيق احملاسيب‪ ،‬وهي أحد أهم األطراف الضالعة واملتابعة فيما بعد‬
‫يف أ هم قضااي الفساد واالهنيارات والفضائح اليت طالت كربى الشركات واليت سنورد هلا فصال الحقا من الدراسة‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Michael S. Gibson, Is Corporate Governance Ineffective in Emerging Market?, Journal of Financial and Quan-‬‬
‫‪titative Analysis, Volume 38, issue 1, 2003, p233.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Denis. Diane K, twenty-five years of corporate governance research . . . and counting, Review of Financial‬‬
‫‪Economics, volume 10, issue 03, 2001, p197.‬‬
‫يعتقد ‪ Fama 1980‬أن آليات احلوكمة أكثر اقتصاداً يف السيطرة على اإلدارة من بدائل أخرى مثل االستيالء‪.‬‬
‫وتركز الدراسات املتعلقة مبلكية اإلدارة على الطرق اليت يتم هبا تعويض املديرين حبيث تتماشى مصاحلهم مع مصاحل‬
‫‪1‬‬
‫املسامهني‪.‬‬
‫يرى ‪ Davis et al 1997‬أن آليات احلوكمة قد صممت لضمان توافق املصاحل بني املالك والوكالء ومحاية‬
‫‪2‬‬
‫مصاحل املسامهني‪ ،‬وابلتايل تقليل تكاليف الوكالة‪.‬‬
‫ووفقاً ل ـ‪ Donaldson 1990‬تشمل بعض آليات احلوكمة ال َفعَّالة لرقابة اإلدارة‪ :‬جمالس إدارة مستقلة تتألف يف‬
‫الغالب من األعضاء الغري التنفيذيني الذين ليس هلم عالقة شخصية مع اإلدارة‪ ،‬ورئيس جملس إدارة مستقل والذي‬
‫ال يكون مديراً تنفيذايً للشركة‪ ،‬والرئيس التنفيذي واملدراء التنفيذيون الذين تتماشى مصاحلهم الشخصية مع مصاحل‬
‫‪3‬‬
‫املسامهني من خالل ملكية األسهم‪.‬‬
‫قدم ‪ Jensen 1993‬تصنيفا آلليات احلوكمة اليت ميكن استخدامها حلماية حقوق املسامهني نظرا لفصل امللكية‬
‫عن الرقابة‪ .‬وتضمن تصنيفه تقسيم بيئة حوكمة الشركات اىل آليات خارجية وأخرى داخلية؛ ومن األمثلة على اآلليات‬
‫اخلارجية قدم‪ :‬سوق رأس املال‪ ،‬النظم القانونية والسياسية والتنظيمية‪ ،‬املنتج وعامل السوق‪ .‬أما اآلليات الداخلية‬
‫‪4‬‬
‫فتضمنت‪ :‬هيكل جملس اإلدارة‪ ،‬محلة األسهم‪ ،‬هيكل ديون الشركة‪ ،‬وتعويضات التنفيذيني‪.‬‬
‫وتشري دراسة ‪ Davis et. al, 1997‬إىل أن هياكل احلوكمة البديلة تستخدم آليات الرقابة والرصد‪ ،‬مثل عمليات‬
‫‪5‬‬
‫التدقيق وتقييم األداء‪ ،‬لتقليل تكاليف الوكالة إىل أدىن حد ومحاية مصاحل املسامهني‪.‬‬
‫صا إىل َّ‬
‫أن عقود احلوافز ذات التأثري العايل واحلماية القانونية حلقوق‬ ‫أما ‪ Shlifer & Vishny 1997‬فخلُ َ‬
‫املستثمرين من التصرفات االنتهازية للمدراء‪ ،‬وكذا تَ َرُّكز امللكية بواسطة كبار املستثمرين من خالل حيازة األسهم‬
‫‪6‬‬
‫الكبرية وكذا عمليات االستحواذ والتمويل املصريف‪ ،‬تعترب أهم آليات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫كمن يف أربع آليات هي‪:‬‬

‫يف حني أشار ‪ Denis 2001‬إىل أن آليات حوكمة الشركات تَ ُ‬
‫‪ -‬اآلليات القانونية والتنظيمية‪،‬‬
‫‪ -‬آليات الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫‪ -‬آليات الرقابة اخلارجية‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Fama, Eugene F, Agency Problems and Theory of the Firm. Journal of Political Economy, Vol. 88, No. 2, Apr‬‬
‫‪1980, pp: 288-307.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Davis, J.H., Schoorman, F.D., and Donaldson, L, Toward a Stewardship Theory of Management, The Academy‬‬
‫‪of Management Review, Volume 22, issue 1, 1997, p23.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Donaldson Lex, The Ethereal Hand: Organizational Economics and Management Theory, The Academy of‬‬
‫‪Management Review, Vol. 15, No. 3, Jul 1990, p 376.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Jensen. Michael C, The Modern Industrial Revolution, Exit, and the Failure of Internal Control Systems, The‬‬
‫‪Journal of Finance, Volume 48 issue 3, 1993, p850.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Davis et. al., 1997, op-cit, pp 20-47.‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Shleifer, A and Vishny, R, A Survey of Corporate Governance, Journal of Finance, volume 52, issue 2, 1997, p774.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬سوق املنتجات التنافسي‪.‬‬
‫وحسب وصف ‪ Denis, et al 2003‬ميكن تصنيف آليات احلوكمة اليت مت دراستها يف الوالايت املتحدة إىل‬
‫آليات داخلية تتمثل يف جملس اإلدارة وهيكل امللكية‪ ،‬وآليات خارجية تشمل‪ :‬السوق‪ ،‬االندماج العدواين والنظم‬
‫‪2‬‬
‫القانونية‪.‬‬
‫أما دراسة ‪ Gillan 2006‬فقد تناولت مسح مكتيب حلوكمة الشركات واستعرض من خالهلا خمتلف الدراسات‬
‫السابقة للباحثني يف هذا اجملال‪ ،‬ومن مثة قسم آليات احلوكمة إىل قسمني واسعني‪ ،‬مها‪:‬‬
‫‪ .1‬اآلليات الداخلية حلوكمة الشركات‪ ،‬وتضم مخس فئات أساسية وهي‪:‬‬
‫جملس اإلدارة؛ احلوافز اإلدارية؛ هيكل رأس املال؛ القانون األساسي واللوائح الداخلية؛ أنظمة الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .2‬اآلليات اخلارجية حلوكمة الشركات‪ ،‬وتضم هي األخرى مخس فئات أساسية وهي‪:‬‬
‫‪ -‬القوانني والتشريعات املطبقة؛‬
‫‪ -‬األسواق ‪ :1‬وتضم سوق رأس املال‪ ،‬وسوق رقابة الشركات‪ ،‬وسوق العمل‪ ،‬وسوق منتجات الشركة؛‬
‫‪ -‬األسواق ‪ :2‬وتشمل املعلومات اليت يوفرها سوق رأس املال وحتليالهتا؛‬
‫‪ -‬األسواق ‪ :3‬وتضم مكاتب اخلدمات احملاسبية واملالية والقانونية (مبا يف ذلك مكاتب التدقيق‪ ،‬التأمني‪)...‬؛‬
‫‪3‬‬
‫‪ -‬مصادر خاصة للرقابة اخلارجية (خاصة وسائل اإلعالم والدعاوى القضائية اخلارجية)‪.‬‬
‫هذا وقدم معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬منظورا آخر آلليات حوكمة الشركات ضمن ورقة العمل املقدمة إىل‬
‫الكوجنرس األمريكي لعام ‪ ،2002‬حيث ذكر أن جملس اإلدارة وجلنة التدقيق واملدققني الداخليني واملدققني‬
‫‪4‬‬
‫اخلارجيني هم حجر الزاوية يف األساس الذي جيب أن تبىن عليه حوكمة الشركات َّ‬
‫وابملثل‪ ،‬جادل ‪ Goh 2009‬أبنه ميكن للشركات أن حتقق حوكمة الشركات الفعَّالة ليس فقط من خالل ممارسات‬
‫اإلدارة السليمة وآليات الرقابة واالشراف الصارم (أي جلان التدقيق) ولكن أيضا من خالل ثالث آليات رئيسية‬
‫للرقابة‪ ،‬هي‪ :‬التدقيق الداخلي‪ ،‬التدقيق اخلارجي‪ ،‬وجملس االدارة‪ .‬وميكن هلذه العوامل جمتمعة أن تولد املزيد من‬
‫‪5‬‬
‫الفرص للنمو والتمويل‪ ،‬وابلتايل تؤثر إجياابً على أداء الشركة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Denis. Diane K, op-cit, p197.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Denis Diane K & McConnell John J, International Corporate Governance, Journal of Financial and Quantitative‬‬
‫‪Analysis, Volume 38, issue 1, 2003, p02.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Stuart L. Gillan, Recent Developments in Corporate Governance: An Overview, Journal of Corporate Finance,‬‬
‫‪Volume 12, issue 3, 2006, pp: 383-385.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪The Institute of Internal Auditors (IIA), Recommendations for Improving Corporate Governance: A Position‬‬
‫‪Paper Presented by the Institute of Internal Auditors to the U.S. Congress. IIA, Altamonte Springs,2002.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Goh, B, Audit committees, boards of directors, and remediation of material weaknesses in internal control,‬‬
‫‪Contemporary Accounting Research, Vol. 26, No. 2, 2009, p571.‬‬
‫نفس الشيء ذهب اليه ‪ Holt and DeZoort 2009‬حيث يرى أن اإلدارة وجلنة التدقيق واملدقق اخلارجي‬
‫‪1‬‬
‫وقسم التدقيق الداخلي تشكل حجر الزاوية يف حوكمة الشركات اليت تعترب أساسية إلدارة املخاطر التنظيمية‪.‬‬
‫هذا ويذكر ‪ DeZoort & Harrison 2016‬يف دراسة حديثة هلما عن فهم شعور املدققني ابملسؤولية عن‬
‫كشف االحتيال داخل املنظمات‪ ،‬أن األدب االقتصادي حلوكمة الشركات (على سبيل املثال‪Adamec et al. ،‬‬
‫‪ )2005; Lapides et al. 2007 & Rossiter 2011‬يصف اإلدارة وجملس اإلدارة واملدققني اخلارجيني‬
‫واملدققني الداخليني أبهنا "ركائز" احلوكمة‪ ،‬ويشري إىل أن حدوث االحتيال يوفر دليالً على الفشل بني هذه اآلليات‬
‫‪2‬‬
‫أو الركائز‪.‬‬
‫ويذكر ‪ Asiedu and Deffor 2017‬أنه يف أدبيات حوكمة الشركات هناك ثالث آليات للرقابة مت اعتبارها‬
‫‪3‬‬
‫ركائز أساسية لنجاح الشركات‪ ،‬وهي‪ :‬التدقيق اخلارجي‪ ،‬التدقيق الداخلي‪ ،‬وجملس اإلدارة‪.‬‬
‫يصنف ‪ Brink 2011‬الكثري من القواعد واآلليات اجلديدة حلوكمة الشركات "كجيل اثين"‪ ،‬مبعىن أهنا ال تتعامل‬
‫وضمنها يف أدوار كل من‪ :‬املدققني‬
‫فقط مع رقابة املديرين التنفيذيني "تنظيم اجليل األول"‪ ،‬ولكن مع رقابة الرقابة‪َّ .‬‬
‫الذين يراقبون إجراءات الرقابة الداخلية املصممة للسيطرة على املديرين التنفيذيني‪ ،‬جلنة التدقيق املكلفة ابلرقابة على‬
‫املدققني الذين ميارسون الرقابة على السلطة التنفيذية من خالل التقرير السنوي‪ ،‬جمالس اإلدارة اليت تراقب املدراء‬
‫التنفيذيني واليت تكون أكثر مساءلة أمام املسامهني‪ .‬ويرى أنه من الغريب أن نفس الشركات اليت يعتقد أهنا فشلت يف‬
‫عدد من احلاالت‪ ،‬يلعب فيها املدققون واجملالس واملسامهون حالياً أدوراً أكرب يف حوكمة الشركات‪ ،‬وحني مل تفي الرقابة‬
‫‪4‬‬
‫بواجبها ‪-‬أو ابألحرى االدعاء بعدم العمل‪ -‬كانت االستجابة للرقابة على الضوابط؛ وقد تكون هي "اجليل الثالث"‪.‬‬
‫ورمبا مما اتفق عليه علماء االقتصاد واحملاسبة هو تقسيم آليات حوكمة الشركات إىل جمموعتني‪ :‬تضم األوىل اآلليات‬
‫الداخلية بواسطة الشركة‪ ،‬وتضم الثانية اآلليات اخلارجية بواسطة السوق‪.‬‬
‫‪ -2.2.3‬اآلليات الداخلية حلوكمة الشركات‬
‫وهي عبارة عن اآلليات اليت تكون داخل إطار الشركة وسيتم عرض أهم هذه اآلليات وفق اآليت‪:‬‬
‫‪ -1.2.2.3‬جملس اإلدارة ‪Boards of Directors‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪DeZoort, F. Todd & Harrison, Paul D, Understanding Auditors’ Sense of Responsibility for Detecting Fraud‬‬
‫‪Within Organizations, Journal of Business Ethics, Volume, issue, 2016, p02.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Kofi Fred Asiedu and Eric Worlanyo Deffor, Fighting Corruption by Means of Effective Internal Audit Func-‬‬
‫‪tion: Evidence from the Ghanaian Public Sector, International Journal of Auditing, Volume 21, issue 1, 2017,‬‬
‫‪p03.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Alexander Brink, Corporate Governance and Business Ethics, Ethical Economy. Studies in Economic Ethics‬‬
‫‪and Philosophy, Springer Netherlands, 2011, p34.‬‬
‫هناك امجاع على أن دور جملس اإلدارة هو لب وجوهر حوكمة الشركات‪ ،‬وتعود اإلدارة التنفيذية يف جزئية حمددة‬
‫بصناعة قراراهتا إىل جملس اإلدارة الختاذ القرارات‪ ،‬وخاصة تلك اليت ال عالقة هلا ابألعمال اليومية‪.‬‬
‫يذكر ‪ Oliver Marnet‬أبن جملس اإلدارة هو آلية رقابية على األحكام املهنية مصممة لضبط أداء اإلدارة‬
‫العليا يف الشركة‪ ،‬وإذا احتاج األمر‪ ،‬الستبدال أفرادها آبخرين أكثر فعالية‪ ،‬ويُعتَـ َقد أبن تضمني أعضاء مستقلني يف‬
‫اجمللس له دور يف ختفيف احتمال حدوث تواطؤ أو مؤامرات من قبل اإلدارة ملصادرة محلة األسهم‪ ،‬ومن املفرتض‬
‫نظرايً‪ ،‬أن تتسق حوافز املدراء بشكل لصيق مع مصاحل محلة األسهم من خالل استخدام عقود تعويضات كفأه‬
‫‪1‬‬
‫ومراقبة األداء التنفيذي من قرب‪.‬‬
‫وفيما خيص تركيبة اجمللس فقد أشارت ‪ Murya‬إىل أن تشكيل اجمللس ال يشري فقط إىل حجمه واستقاللية‬
‫أعضاءه‪ ،‬بل أيضا إىل عمليات ترشيح األعضاء اجلدد ونظام مكافآت األعضاء‪ ،‬كما أن استقاللية رئيس جملس اإلدارة‬
‫‪2‬‬
‫والتزام أعضاء اجمللس املستقلني هي عوامل مهمة يف تركيبته‪.‬‬
‫وتوصل ‪ Noel‬يف دراسته عن أثر تشكيل جملس اإلدارة وهيكل امللكية على جودة التدقيق إىل أن زايدة متثيل غري‬
‫التنفيذين املستقلني يف جملس اإلدارة يؤدي إىل حتسني جودة التدقيق يف عدد من اجلوانب‪ ،‬أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬أوالً‪ ،‬ميكن للمدققني اخلارجيني مناقشة املشاكل الناشئة عن عملية التدقيق مع أعضاء جملس اإلدارة الغري‬
‫ختص جوانب معينة‬‫التنفيذيني بعيدا عن التأثري اإلداري‪ .‬وهذا مهم‪ ،‬خاصة إذا كانت مناقشات املدققني ُّ‬
‫من الطريقة اليت هبا إعداد القوائم املالية‪ ،‬أو االستفسار عن املزيد من االختبارات من أجل التوصل إىل رأي‬
‫بشأن جودة القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -‬اثنياً‪ ،‬يف املفاوضات مع املدقق اخلارجي‪ ،‬يتوقع من غري التنفيذيني أن يركزوا بشكل أكرب على مدى وجودة‬
‫التدقيق وليس على التكلفة‪ ،‬مقارنة ابملدراء التنفيذيني‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬يتوقع من غري التنفيذيني أن‬
‫يؤيدوا إجراء تدقيق أوسع نطاقا من أجل تكملة مسؤولياهتم اإلشرافية‪.‬‬
‫‪ -‬اثلثاً‪ ،‬من املتوقع أن يقوم غري التنفيذيني بتسهيل إجراء مفاوضات منفصلة بني الشركة ومدققي احلساابت‬
‫‪3‬‬
‫فيما يتعلق خبدمات التدقيق وغري التدقيق‪ .‬ومن املرجح أن جترى هذه املفاوضات حتت رعاية جلنة التدقيق‪.‬‬
‫ذكر‪ Peter & Sarah‬يف دراستهما عن العالقة بني حوكمة الشركات واألداء املايل أن جملس اإلدارة يتحمل‬
‫ضمنها يف ثالث فئات رئيسية هي‪ :‬املسؤولية القانونية ومسؤولية االعتماد على‬ ‫مسؤولية عدد من الوظائف اهلامة َّ‬
‫موارد الشركة واملسؤوليات املتعلقة بنظرية الوكالة‪ .‬وكجزء من قوانني التأسيس يستويف جملس اإلدارة متطلباً لتمثيل احلقوق‬
‫القانونية للمسامهني‪ .‬فاملسؤولية القانونية جمللس اإلدارة هي ضمان محاية مصاحل محلة األسهم داخل الشركة‪ .‬كما تشمل‬
‫املسؤوليات القانونية للمجلس اختيار وتقييم املدير التنفيذي وتقييم أداء الشركة‪ .‬ويف إطار هذه الفرضية‪ ،‬يكون جملس‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Habbash Murya, op-cit, p45.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Noel O’sullivan, The Impact of Board Composition and Ownership on Audit Quality: Evidence from Large‬‬
‫‪UK, The British Accounting Review, Volume 32, issue 4, 2000, p399 p400.‬‬
‫اإلدارة مسؤوالً عن مراقبة ورصد اإلدارة إذا لزم األمر لضمان محاية مصاحل املسامهني؛ ومت توسيع هذه املسؤولية ضمن‬
‫هنج نظرية الوكالة؛ واليت مبوجبها يكون جملس اإلدارة وكيالً ملصاحل محلة األسهم الذين استثمروا رأمساهلم يف الشركة؛ لذا‬
‫هناك حاجة لتكييف أنظمة الرقابة واملراقبة من قبل الشركة وجملس اإلدارة للتأكد من محاية مصاحل محلة األسهم؛‬
‫جمتمعني من وجهة نظرهم هي محاية مصاحل محلة األسهم وثروهتم‪ .‬أما اجملال‬ ‫وابلتايل فمسؤولية أعضاء اجمللس واجمللس ِّ‬
‫الثالث من املسؤولية فيستند إىل نظرية االعتماد على املوارد‪ .‬ومبوجبها يكون من مهام اجمللس القيام برقابة وختصيص‬
‫فعال ملوارد الشركة‪ ،‬وهذا استناداً إىل العالقات الرمسية والغري الرمسية اليت يتمتع هبا أعضاء اجمللس مع املنظمات األخرى‪.‬‬
‫فمن خالل اكتساب املوارد‪ ،‬ليس فقط املوارد املالية بل كذلك املوارد املعرفية ميكن ألعضاء اجمللس أداء دور هام يف‬
‫‪1‬‬
‫ختفيض االضطراب يف البيئة احمليطة ابلشركة؛ إضافة إىل مسامهتهم القيمة يف اختاذ القرارات االسرتاتيجية داخل الشركة‪.‬‬
‫وإذا ما مت عرض املهام العامة من منظور مشويل فإنه ميكن تلخيصها يف اآليت‪:‬‬
‫‪ .1‬حتديد االسرتاتيجية اإلدارية العليا للشركة مبكوانهتا من رؤاي ورسالة وأهداف وقيم أساسية‪.‬‬
‫‪ .2‬التحديد االسرتاتيجي لنقاط القوة والضعف والفرص املتاحة والتحدايت املعروفة عاملياً بنظرية )‪.(SWOT‬‬
‫‪ .3‬البحث واالختيار والتعيني للمدير العام واملراقبة واإلشراف على أدائه‪.‬‬
‫‪ .4‬توفري الدعم واملعاضدة واملساندة والتوجيه االسرتاتيجي إلدارة الشركة‪.‬‬
‫اعتماد االسرتاتيجية‪ ،‬وختصيص املوارد املالية وحسن استخدامها وصيانتها وتنميتها‪.‬‬ ‫‪.5‬‬
‫إدارة أصول الشركة واستثمارها بكفاءة وفعالية‪.‬‬ ‫‪.6‬‬
‫املراجعة السنوية لسياسات االحالل للمدير العام وطاقم اإلدارة العليا‪.‬‬ ‫‪.7‬‬
‫تنمية وتطوير ودعم الصورة العامة اإلجيابية عن الشركة لدى اجملتمع‪.‬‬ ‫‪.8‬‬
‫‪ .9‬دعم مسرية الشركة املستدامة للمستقبل القريب والبعيد وأتكيد معدالت النمو املتزايدة‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .10‬دعم امليزة التنافسية املستدامة للشركة‪.‬‬
‫يرى ‪ Rezaee‬أن جملس اإلدارة وبصفته ممثالً للمستثمرين‪ ،‬فإنه يتوىل مسؤولية اإلشراف على إعداد التقارير املالية‬
‫للشركة وتقارير الرقابة الداخلية للمحافظة على أصول الشركة واستثمارات املسامهني‪ .‬وجيب على جملس اإلدارة وجلنة‬
‫التدقيق إجراء مراجعة سنوية على األقل ملوثوقية وجودة القوائم املالية املدققة وفعالية الرقابة الداخلية‪ ،‬هبدف التأكد من‬
‫‪3‬‬
‫ُ‬
‫فعال‪.‬‬
‫أن اإلدارة قد أصدرت تقاريرها املالية وتقارير رقابتها الداخلية بشكل َّ‬
‫وقد قدم مكتب التدقيق العاملي )‪ PricewaterhouseCoopers (PwC‬يف نشريته لعام ‪ 2007‬املعنونة ب ـ‬
‫"أفضل املمارسات العاملية‪ :‬كتل بناء جمالس اإلدارة الفعالة" مثاين مسات أو خصائص ميكن أن تساعد أعضاء‬
‫‪1‬‬
‫‪Stanwick Peter A & Stanwick Sarah D, The Relationship between Corporate Governance and Financial: An‬‬
‫‪Empirical Study, Journal of Corporate Citizenship, Volume 2002, issue 8, 2002, p37 p38.‬‬
‫‪ 2‬براهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪ 188‬ص‪.189‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Financial Services Firm, op-cit, p78.‬‬
‫اجمللس على إحداث التوازن املناسب بني دورهم كمراقبني لالمتثال ومشاركني يف التخطيط االسرتاتيجي اإلداري‪،‬‬
‫وابلتايل اإلشراف الفعَّال على عملية إعداد التقارير املالية‪ ،‬وتتلخص هذه السمات يف‪:‬‬
‫أ‪ .‬أتسيس ثقافة جمللس اإلدارة مفتوحة وجذابة‪ :‬اجملالس َّ‬

‫الفعالة هي اليت يعمل أعضاءها بشكل جيد ويف فريق‬
‫واحد‪ ،‬ولديهم مهارات جيدة لالستماع وحل املشاكل‪ ،‬مع اخلربة املتنوعة ملعاجلة قضااي األعمال والصناعة‬
‫ذات الصلة‪ ،‬وهم مستقلون يف تفكريهم‪ .‬كما جيب عليهم تقدمي املشورة لإلدارة يف التخطيط االسرتاتيجي‪،‬‬
‫واإلشراف على إدارة العمليات‪ ،‬واالمتثال‪ ،‬وإعداد التقارير املالية مبا يف ذلك الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ب‪ .‬حتديد أدوار ومسؤوليات اجمللس هبدف تعظيم جهوده يف إضافة القيمة‪ :‬حىت يكون األعضاء فاعلني ينبغي‬
‫أن يركزوا جهودهم على القضااي األكثر أمهية واليت تسهم يف حتقيق األداء املستدام خللق القيمة للمسامهني‪.‬‬
‫ت‪ .‬توفري اجمللس للمعلومات ذات الصلة ويف الوقت املناسب‪ :‬ينبغي أن حيصل جملس إدارة الشركة على‬
‫املعلومات الصحيحة وابلشكل الصحيح ويف الوقت املناسب للوفاء بوظيفتها الرقابية بفعالية‪.‬‬
‫ث‪ .‬إيالء اهتمام دقيق للقضااي االسرتاتيجية‪ .‬على جملس اإلدارة أن يشارك بشكل استباقي مع اإلدارة التنفيذية‬
‫يف وضع التخطيط االسرتاتيجي ووضع األولوايت االسرتاتيجية وتنفيذ هذه األولوايت يف الوقت املناسب‪.‬‬
‫ج‪ .‬تصميم وتنفيذ نظام التعويضات التنفيذية القائم على األداء والشفافية وخاضع للمساءلة‪ :‬ينبغي ربط‬
‫التعويضات التنفيذية أبداء الشركة املستدام على املدى الطويل ومواءمتها مع معايري السوق‪.‬‬
‫ح‪ .‬أن يكون استباقي فيما يتعلق بعملية خالفة الرئيس التنفيذي‪ :‬جيب على اجمللس اإلدارة التخطيط وااللتزام‬
‫بعملية خالفة الرئيس التنفيذي الستبداله يف حالة حدوث أي أزمة مع حتديد معايري اختيار من خيلفه وهذا‬
‫يف ظل الظروف العادية‪.‬‬
‫خ‪ .‬مراقبة مدى قوة إدارة املواهب‪ :‬يؤدي فريق اإلدارة الذي يرأسه الرئيس التنفيذي دوراً حاسم يف ضمان‬
‫فعالية حوكمة الشركات وخلق قيمة مستدامة للمسامهني على املدى الطويل‪ .‬وهنا جيب على جملس اإلدارة‬
‫التأكد من أن الشركة قد التزمت ابملوارد الكافية جلذب وتدريب واإلبقاء على فريق اإلدارة املؤهل واألخالقي‪.‬‬
‫د‪ .‬اإلشراف على تقييم نظام إدارة املخاطر يف الشركة‪ :‬ويف هذا أنشأت بعض الشركات منصب كبري موظفي‬
‫‪1‬‬
‫املخاطر لتنسيق أنشطة إدارة املخاطر بني جملس اإلدارة واإلدارة واملوظفني الرئيسيني‪.‬‬
‫هذا ولكي يستطيع جملس اإلدارة أن يقوم بواجباته فإنه يلجأ إىل تشكيل جمموعة من اللجان من أعضاء اجمللس‬
‫املستقلني‪ ،‬ثالث منها إلزامية ابلنسبة للشركات املدرجة يف البورصات‪ ،‬هي‪ :‬جلان التدقيق‪ ،‬التعويضات‪،‬‬
‫والرتشيحات‪/‬احلوكمة‪ .‬تتحمل جلنة التدقيق مسؤولية محاية املستثمرين من خالل اإلشراف على الرقابة الداخلية وتقييم‬
‫خماطر القوائم املالية وأنشطة التدقيق اخلارجي والداخلي‪ ،‬أما جلنة التعويضات فهي املسؤولة عن تقييم أداء التنفيذيني‬
‫ومديري الشركة ووضع برامج اإلدارة العليا للمكافآت واالستحقاقات‪ ،‬جلنة الرتشيحات‪/‬احلوكمة عادة ما تكون مسؤولة‬
‫عن حتديد وتقييم وترشيح أعضاء اجمللس اجلدد‪ ،‬وإعادة ترشيح األعضاء احلاليني‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -2.2.2.3‬جلنة التدقيق ‪Audit Committee‬‬
‫حظيت جلنة التدقيق يف الوقت احلاضر ابهتمام ابلغ من قبل اهليئات العلمية الدولية‪ ،‬واحمللية املتخصصة والباحثني‪،‬‬
‫وخباصة بعد اإلخفاقات واالضطراابت املالية اليت حصلت يف الشركات العاملية‪ .‬ويرجع هذا االهتمام للدور الذي ميكن‬
‫أن تؤديه جلنة التدقيق كأداة من أدوات حوكمة الشركات يف زايدة الثقة والشفافية يف املعلومات املالية اليت تفصح عنها‬
‫الشركات‪ ،‬وذلك من خالل دورها يف إعداد التقارير املالية وإشرافها على وظيفة التدقيق الداخلي يف الشركات‪ ،‬وكذلك‬
‫دورها يف دعم هيئات التدقيق اخلارجي وزايدة استقالليتها‪ ،‬فضال عن دورها يف التأكيد على االلتزام مببادئ احلوكمة‪.‬‬
‫‪ -3.2.2.3‬التدقيق الداخلي ‪Internal Audit‬‬
‫توفر وظيفة التدقيق الداخلي خدمات التأكيد وخدمات استشارية للشركة يف جماالت الكفاءة التشغيلية‪ ،‬إدارة‬
‫املخاطر‪ ،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬التقارير املالية‪ ،‬وعمليات احلوكمة‪ .‬ويُعد املدققون الداخليون جزء ال يتجزأ من حوكمة‬
‫‪1‬‬
‫الشركات‪ ،‬وخربهتم يف جمال الرقابة الداخلية تضعهم يف اخلط األمامي عندما يتعلق األمر مبنع واكتشاف االحتيال‪.‬‬
‫‪ -4.2.2.3‬هيكل امللكية ‪Ownership Structure‬‬
‫حظي تركز امللكية كآلية حلوكمة الشركات ابهتمام كبري بسبب زايدة مطالبات أصحاب احلصص الكبرية من محلة‬
‫األسهم بضرورة تبىن الشركات آلليات حوكمة فعَّالة من أجل السيطرة على القرارات اإلدارية؛ ويتحدد تركز امللكية‬
‫بعدد محلة األسهم الكبار ونسبة األسهم اليت ميتلكوهنا‪ ،‬وعادة ما ميتلك أصحاب احلصص الكبرية من محلة األسهم‬
‫‪2‬‬
‫نسبة ‪ % 5‬على األقل من أسهم الشركة املصدرة‪.‬‬
‫تتوقع ‪ Habbash‬أن يكون هليكل امللكية أمهية حامسة لفعَّالية آليات الرقابة املستخدمة للحد من احتمال‬
‫ممارسات إدارة األرابح‪ ،‬ويقال إن وجود آلية فعَّالة لتقييد إدارة األرابح يتطلب وضع هيكل مناسب للملكية‪ .‬كما أن‬
‫هناك نوعان من الفكر بشأن هيكل امللكية الفعَّال؛ أوال‪ ،‬يعمل الداخليون أو مديري الشركة كمسامهني إذا اكتسبوا‬
‫جزءا كبرياً من أسهم الشركة‪ ،‬ويعترب ذلك مفيداً يف احلد من صراعات الوكالة وتضارب مصاحل بني اإلدارة ومحلة‬
‫االسهم‪ .‬اثنيا‪ ،‬يتمتع اخلارجيون الذين ميتلكون عددا كبريا من أسهم الشركة بقدر أكرب من القوة واملزيد من احلوافز‬
‫ملراقبة نشاط ا إلدارة‪ ،‬وال سيما عملية إعداد التقارير املالية‪ ،‬مما يقلل من احتمال إدارة األرابح‪ .‬كما ترى أن هناك‬
‫ثالثة أنواع من امللكية‪ ،‬وهي‪ :‬امللكية الداخلية من قبل املديرين‪ ،‬وامللكية اخلارجية من قبل املستثمرين املؤسسيني‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫وملكية أصحاب احلصة (كبار املسامهني)‪.‬‬
‫أما ‪ Coffee‬فريى أن هناك نوعني رئيسيني من هياكل امللكية‪ ،‬مها‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee and Richard Riley, Financial Statement Fraud: Prevention and Detection, Second Edition,‬‬
‫‪John Wiley & Sons, Inc., 2010, p131.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Michael A. Hitt, R. Duane Ireland, Robert E. Hoskisson, Strategic Management - Competitiveness and Global-‬‬
‫‪ization Concepts -, South-Western College Pub, 9th Edition, 2010, p292.‬‬
‫‪3‬‬
‫أ‪ .‬نظام امللكية املشتت‪ :‬يتميز أبسواق مالية قوية ومعايري إفصاح صارمة ودوران األسهم مرتفع وشفافية‬
‫السوق عالية؛ وهنا يشكل السوق اآللية التأديبية النهائية؛‬
‫ب‪ .‬نظام امللكية املركزة‪ :‬يتميز بسيطرة محلة األسهم من الكتلة الكبرية وأسواق مالية ضعيفة وفوائد ملكية‬
‫مرتفعة يصعب التحكم فيها‪ ،‬وكذا اخنفاض معايري اإلفصاح والشفافية يف السوق‪ ،‬ومع إمكانية وجود‬
‫‪1‬‬
‫دور بديل تقوم به البنوك الكبرية ومحلة األسهم من الكتلة الصغرية الغري مسيطرة‪.‬‬
‫ويتوقع ‪ Chan et al‬أن يؤثر هيكل امللكية على كثافة عملية التدقيق‪ ،‬حيث يرى أن محلة األسهم يف الشركات‬
‫ذات امللكية املشتتة يعتمدون بشكل خاص على التدقيق كآلية للحوكمة لرصد ومراقبة السلوك اإلداري‪ ،‬ابعتبار أن‬
‫الرقابة املباشرة من قبل املسامهني تصبح أكثر تكلفة‪ .‬أما يف حالة الشركات ذات امللكية املركزة‪ ،‬فإن محلة األسهم‬
‫بفعالية بسبب حجم ملكية األسهم‪ .‬ومن املتوقع أن ينظروا إىل عملية‬
‫ميتلكون حافزا أكرب ملراقبة السلوك اإلداري َّ‬
‫التدقيق ابعتبارها آلية هامة متكنهم من مراقبة السلوك اإلداري ما جيعلهم يفضلون تدقيق احلساابت األكثر مشوالً‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫وابلتايل يدفعون أتعاب أعلى للمدققني‪.‬‬
‫‪ -5.2.2.3‬تعويضات املديرين التنفيذيني ‪Executive Compensation‬‬
‫يرى ‪ Hitt et al.‬أن تعويضات التنفيذيني هي أحد آليات احلوكمة الداخلية اليت تسعى إىل التوفيق بني مصاحل‬
‫املديرين واملالك من خالل منح الرواتب واملكافآت وتعويضات احلوافز طويلة األجل‪ ،‬مثل امتيازات وخيارات األسهم‪.‬‬
‫وقد أصبحت خطط احلوافز طويلة األجل جزءاً هاماً من حزم التعويضات يف الشركات؛ ويساعد استخدام الشركات‬
‫‪3‬‬
‫هلذه احلوافز يف التعامل مع مشاكل الوكالة احملتملة أو جتنبها عن طريق ربط ثروة اإلداريني مع ثروة املسامهني العاديني‪.‬‬
‫ويرى ‪ Chalevas‬أن التعويضات التنفيذية تؤدي دوراً هاماً يف جذب واإلبقاء على املديرين التنفيذيني ذوي‬
‫القدرات اإلستثنائية خصوصاً عندما يرتبط التعويض التنفيذي ابألداء التنفيذي‪ .‬وابلتايل ميكن لعقد تعويضي مدروس‬
‫‪4‬‬
‫وخمطط أن يكون دافعاً قوايً للمديرين التنفيذيني للسعي إىل زايدة قيمة الشركة‪.‬‬
‫‪ -3.2.3‬اآلليات اخلارجية حلوكمة الشركات‬
‫تتمثل آليات حوكمة الشركات اخلارجية يف الرقابة اليت ميارسها أصحاب املصلحة اخلارجيون على الشركة والضغوط‬
‫اليت متارسها املنظمات الدولية املهتمة هبذا املوضوع؛ حيث يشكل هذا املصدر أحد املصادر الكربى املولدة لضغط‬
‫هائل من أجل تطبيق قواعد احلوكمة؛ ومن األمثلة على هذه اآلليات ما أييت‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Coffee John C, A Theory of Corporate Scandals- Why the USA and Europe Differ, Oxford Review of Eco-‬‬
‫‪nomic Policy, Volume 21, issue 2, 2005, p200 .‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Philip Chan, Mahmoud Ezzamel and David Gwilliam, Determinants of Audit Fees For Quoted UK Companies,‬‬
‫‪Journal of Business Finance & Accounting, Volume 20, issue 6, 1993, p770.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Michael A. Hitt, R. Duane Ireland, Robert E. Hoskisson, Strategic Management - Competitiveness and Global-‬‬
‫‪ization Concepts -, South-Western College Pub, 9th Edition, 2010, p297.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Constantinos G. Chalevas, The Effect of the Mandatory Adoption of Corporate Governance Mechanisms on‬‬
‫‪Executive Compensation, The International Journal of Accounting, Volume 46, issue 2, 2011, p143.‬‬
‫‪ -1.3.2.3‬السوق كآلية لرقابة الشركات ‪The Market for Corporate Control‬‬
‫يرى ‪ Darko, et al‬أن سوق مراقبة الشركات ميثل آلية من اآلليات اخلارجية حلوكمة الشركات‪ ،‬جنباً إىل جنب‬
‫مع املنظومة القانونية‪ ،‬ومحاية مسامهي األقلية وشروط املنافسة‪ .‬وقد ظهر منوذج السوق للسيطرة على الشركات ألول‬
‫مرة‪ ،‬وبشكل مستقل من قبل ‪ .Robin Marris and Henry Manne‬وحمور الفرضية األساسية هلذا النموذج‬
‫هي أن املديرين ميكن أن حيكموا الشركة طاملا أن قيمتها السوقية ال ميكن حتسينها بشكل كبري من قبل جمموعة بديلة‬
‫من املديرين مع اسرتاتيجية عمل بديلة‪ .‬ويستند هذا النموذج إىل شرح بسيط ألداء السوق‪ ،‬حبيث‪ :‬إذا مل تتخذ اإلدارة‬
‫قرارات استثمارية عالية اجلودة أو إذا مل تتخذ إجراءات من شأهنا تعظيم القيمة السوقية للسهم‪ ،‬فإن السوق يضمن‬
‫استبدال اإلدارة‪ .‬مبعىن أن سوق مراقبة الشركات ميثل "هتديد" لإلدارة بسبب إمكانية فقدان السيطرة على الشركة‪.‬‬
‫وهناك طريقتان للسيطرة على الشركات دون موافقة اإلدارة احلالية؛ األوىل؛ وهي معركة الوكيل‪ ،‬وهذا عندما يتحدى‬
‫املنافسون اخلارجيون اإلدارة احلالية مما يشري إىل وجود فريق إدارة جديد مع طلب دعم املسامهني من خالل التصويت‬
‫املباشر أو التصويت ابلوكالة‪ ،‬والثانية؛ هي عرض الشراء من جانب شركة االستحواذ احملتملة وعادة يكون سعر الشراء‬
‫‪1‬‬
‫أكرب من القيمة السوقية لألسهم لتحفيز املسامهني على البيع‪.‬‬
‫‪ -2.3.2.3‬النظم القانونية والتشريعية ‪The Legal System‬‬
‫يعرتف ‪ Jensen1993‬ابلنظم القانونية والتشريعية ابعتبارها آلية حلوكمة الشركات ويصفها أبهنا أداة فعالة للتعامل‬
‫مع مشاكل الوكالة بني اإلدارة ومحلة األسهم‪ .‬ويفرتض ‪ Shleifer, and Vishny 1998‬أن النظام القانوين هو‬
‫آلية هامة وأساسية حلوكمة الشركات؛ وجيادل حول مدى محاية قوانني البلد حلقوق املستثمرين ومدى تطبيق هذه‬
‫القوانني ويعتربها أهم احملددات األساسية للطرق اليت يتطور هبا متويل الشركات وحوكمة الشركات يف ذلك البلد‪.2‬‬
‫‪ -3.3.2.3‬التحالفات االسرتاتيجية ‪Strategic Alliances‬‬
‫وفقاً لـ ـ ‪ Hirschey‬ميكن اعتبار التحالفات االسرتاتيجية واحدة من أهم اآلليات اخلارجية حلوكمة الشركات‪،‬‬
‫وهي عبارة عن اتفاقات تشغيل رمسية بني شركات مستقلة‪ .‬ويشري ‪ 3Koka & Prescott‬إىل أن هذه الرتكيبات‬
‫‪4‬‬
‫أو االتفاقيات تستخدم على حنو متزايد لتحسني التسويق األجنيب‪.‬‬
‫أما ‪ Whipple and Frankel‬فريى أن تزايد شعبية التحالفات االسرتاتيجية يتبع االعرتاف أبن املنافسة تتحول‬
‫من "منظور شركة مقابل شركة" إىل " منظور سلسلة توريد مقابل سلسلة توريد"‪ .‬كما تسعى الشركات بشكل متزايد‬
‫‪1‬‬
‫‪Tipuri Darko, Hruka Domagoj, Mein Marina, Market for Corporate Control, An External Mechanism of Cor-‬‬
‫‪porate Governance – Case Study of Pliva’s Takeover, International Journal of Management Cases, Volume 10,‬‬
‫‪issue 2, 2008, p 43.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Denis Diane K. & McConnell John J, op-cit, p04.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Balaji R. Koka & John E. Prescott, Strategic alliances as social capital: A multidimensional view, Strategic‬‬
‫‪Management Journal, Volume 23, issue 9, 2002, pp: 795–816.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Hirschey Mark, ORGANIZATION STRUCTURE AND CORPORATE GOVERNANCE: A SURVEY, Ad-‬‬
‫‪vances in Financial Economics, Volume 8, Emerald Group Publishing Limited, 2015, p94.‬‬
‫للحصول على ميزة تنافسية من خالل ترتيبات سلسلة التوريد التعاوين ألن مثل هذه التحالفات االسرتاتيجية تسمح‬
‫‪1‬‬
‫للشركات وبسرعة ابجلمع بني نقاط القوة الفردية واملوارد النادرة والفريدة‪.‬‬
‫‪ -4.3.2.3‬اتفاقات االمتياز ‪Franchise Agreements‬‬
‫اتفاقات االمتياز هي أفضل مثال على الرتتيبات التعاقدية الطوعية خارج الشركة اليت ميكن اعتبارها آليات حلوكمة‬
‫الشركات‪ .‬متنح اتفاقيات االمتياز الشركات احمللية احلق احملدود يف تقدمي سلع أو خدمات مت تطويرها أو اإلعالن عنها‬
‫على أساس وطين‪ .‬وهذه االتفاقات صارت حتظى ابهتمام وطلب كبريين خاصة يف احلاالت اليت تكون فيها خدمة‬
‫العمالء حامسة للنجاح وعندما يكون أداء املديرين احملليني من الصعب قياسه على مدى فرتات قصرية من الزمن‪.2‬‬
‫‪ -5.3.2.3‬التدقيق اخلارجي ‪External Audit‬‬
‫ميثل التدقيق اخلارجي حجر الزاوية حلوكمة جيدة للشركات؛ إذ يساعد املدققون اخلارجيون هذه الشركات على‬
‫حتقيق املساءلة والنزاهة وحتسني العمليات فيها‪ .‬ويؤكد معهد املدققني الداخليني يف الوالايت املتحدة األمريكية على‬
‫أن دور التدقيق اخلارجي يعزز مسؤوليات احلوكمة يف اإلشراف )‪ ،(Oversight‬والتبصر )‪ (Insight‬واحلكمة‬
‫)‪ .(Foresight‬ينصب اإلشراف على التحقق مما إذا كانت الشركات تعمل ما هو مفروض أن تعمله ويفيد يف‬
‫اكتشاف ومنع الفساد املايل واإلداري؛ أما التبصر فانه يساعد متخذي القرارات‪ ،‬وذلك بتزويدهم بتقومي مستقل‬
‫للربامج والسياسات‪ ،‬العمليات والنتائج‪ .‬وأخريا حتدد احلكمة االجتاهات والتحدايت اليت تواجهها الشركة‪ .‬وإلجناز كل‬
‫دور من هذه األدوار يستخدم املدققون اخلارجيون‪ :‬التدقيق املايل‪ ،‬وتدقيق األداء‪ ،‬والتحقق واخلدمات االستشارية‪.‬‬
‫إمجاالً يرى الباحث أنه بسبب تنوع آليات احلوكمة وتعدد مصادرها فإن جتسيدها يتطلب وضع إطار شامل أيخذ‬
‫بعني االعتبار مصاحل مجيع األطراف ذات العالقة‪ .‬حبيث أن كل طرف منها يؤدي دوراً مهما يف عملية احلوكمة‪ ،‬مع‬
‫ضرورة أن تتفاعل فبما بينها ضمن اإلطار العام لنظام احلوكمي‪ .‬ومثال ذلك‪ ،‬التفاعل املوجود بني جلنة التدقيق‪ ،‬املدقق‬
‫اخلارجي‪ ،‬املدقق الداخلي وجملس اإلدارة‪ .‬وهذا التفاعل له من التأثري ما يسمح له ابحلد من ممارسات الفساد واالحتيال‪.‬‬
‫‪ -4.2.3‬آليات احلوكمة‪ :‬عالقة تكامل أم تبادل‬
‫تقرتح األدلة اليت توصلت إليها بعض الدراسات أن آليات احلوكمة الداخلية واخلارجية تعمل كبديل لبعضها‬
‫البعض‪ ،‬وتشري مزيد من التحليالت أبن الرتافق بني اخلصائص الداخلية واخلارجية للحوكمة هو أقل بشكل جوهري‬
‫بعد إدخال تشريع أو إصالح حوكمي معني منه قبل اإلصالح‪.‬‬
‫أكثر من ذلك‪َ ،‬و َجد ‪ William and Lihong‬أن هنالك أرجحية أكرب لتواجد البنود اليت تُضعِّف احلوكمة‬
‫اخلارجية يف الشركات ليت تكون زايدة احلوكمة الداخلية فيها أكثر جوهرية؛ يدفع ذلك للتساؤل حول تَبِّ َعات تشريعات‬
‫‪1‬‬
‫‪Judith M. Whipple & Robert Frankel, Strategic Alliance Success Factors, Journal of Supply Chain Management‬‬
‫‪Volume 36, issue 3, 2000, p21.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Hirschey Mark, op-cit, p93.‬‬
‫حوكمة معينة؛ امليزة اليت ميكن أن يقدمها الداخليون يف حال الرغبة الصادقة بتصميم منوذج حلوكمة الشركة هو امتالكهم‬
‫للمعرفة بتفاصيل وخصائص مشاكل احلوكمة اليت قد تعاين منها الشركة؛ ما مينحهم قدرة أفضل على االختيار بني‬
‫وتوفُّر البدائل حوهلا بني الشركات‪،‬‬
‫البدائل املتاحة لبناء النموذج األمثل وبدفع اختالف مشاكل احلوكمة الكامنة َ‬
‫للبحث يف الفروقات البينية على مستوى الشركة وبنب الشركات بشأن حمفظة احللول من إجراءات احلوكمة‪.‬‬
‫وألن التفاعل بني اآلليات الداخلية واخلارجية للحوكمة غري واضح بعد‪ ،‬ورمبا مل تقم الكثري من األحباث بدراسته‪،‬‬
‫تبىن املدراء إجراءات داخلية معينة استجابةً ملطالب اخلارجيني بضرورة وجود حوكمة داخلية قوية‪ ،‬ميكن من خالله‬ ‫فإن َّ‬
‫توقُّع تكامل اآلليات الداخلية واخلارجية للحوكمة؛ من حيث أن هنالك حوافز للداخليني تدفعهم للتجاوب مع‬
‫مطالب اخلارجيني للتعويل على تطبيق نظام حوكمة قوي‪ ،‬وإ ْن حدث هذا ميكن توقُّع أن هنالك تباينا بني أنظمة‬
‫حوكمة الداخليني واخلارجيني بشكل مباشر (بنفس االجتاه)‪ .‬من جهة أخرى‪ ،‬إذا كانت آليات احلوكمة الداخلية‬
‫واخلارجية هي طُُرق بديلة للوصول إىل أهداف احلوكمة املرغوبة؛ عندها ميكن تَـ َوقُّع أن متغريات هذه اآلليات ستتصرف‬
‫كبدائل أي يـُتَـ َوقَّع أن تتباين قوة احلوكمة الداخلية واخلارجية عكسياً‪ .‬ولذلك فإنه لفهم منافع وتكلفة خليط آليات‬
‫حوكمة معينة ودرجة أتثري هذه املنافع والتكاليف على تفاعل اآلليات ميكن دراسة ما إذا كانت ستتصرف بشكل‬
‫متكامل أم بديل؛ هذا وتشري الدراسات التطبيقية أبن آليات احلوكمة الداخلية واخلارجية تعمل بشكل بديل ما مل‬
‫تدخل تشريعي أو تنظيمي خارجي معني‪.‬‬
‫حيدث ُّ‬
‫يقرتح حبث ‪ William and Lihong‬أبن تشريعات احلوكمة األخرية نقلت الشركات بعيدا من التداؤابت‬
‫والرتافقات اليت كانت سائدة بني آليات احلوكمة الداخلية واخلارجية قبل إدخاهلا‪ .‬ابلتحديد‪ ،‬وجدا أبن االرتباطات‬
‫بني ممارسات احلوكمة الداخلية واخلارجية قد تبدَّدت خالل األعوام من ‪ 1997‬لغاية ‪ 2005‬من النشاط الفدرايل‬
‫غري العادي يف أمريكا للتعامل مع االدعاءات بفشل ممارسات حوكمة الشركات‪ .‬أما عند النظر إىل الرتافقات بني‬
‫تغريات احلوكمة الداخلية واخلارجية خالل فرتة التشريع‪ ،‬فإذا مت تبين االفرتاض أبن آليات احلوكمة الداخلية واخلارجية‬
‫عترب تغريات احلوكمة الداخلية‬ ‫ِّ‬
‫تعمل كبدائل وليس كمكملة لبعضها البعض‪ ،‬عندها سيكون لدى الشركات اليت تُ َ‬
‫جوهرية ابلنسبة هلا حوافز لتطبيق بنود نظام الشركة األساسي اليت تقلِّل بوضوح من حقوق محلة األسهم‪.‬‬
‫ويشري حتليل ‪ William and Lihong‬إىل أن أرجحية تطبيق الشركات ملثل تلك البنود تتباين تبعاً لتغريات‬
‫احلوكمة الداخلية بشكل مباشر خالل فرتة إدخال التشريع‪ .‬يقرتح مثل هذا الدليل خاصية حيث ُختَ ِّفف البنود اليت‬
‫ُحت ِّ‬
‫صن اإلدارة من العواقب السلبية لالستثمار الزائد يف حوكمة الشركات املفرتضة حسب العملية التشريعية‪.1‬‬ ‫َ‬
‫‪ 1‬كنان مالك ندَّه‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص ‪ .264-262‬نقالً عن‪:‬‬

‫‪- William R. Baber and Lihong Liang, “Associations between Internal and External Corporate Governance Char-‬‬
‫‪acteristics and the Consequences of Regulating Governance Practices”, McDonough School of Business,‬‬
‫‪Georgetown University Washington, DC 20057, and Whitman School of Management, Syracuse University, Syra-‬‬
‫‪cuse, NY 13244, June 2008, ssrn id-1146922.‬‬
‫خالصة الفصل‪:‬‬
‫إن روح حوكمة الشركات تتمثل يف تكوين منظومة جتعل املدراء ممن مت إعطائهم الصالحيات واملسؤوليات كواجب‬
‫يف إدارة الشركات أن يتقبلوا مع هذه املسؤوليات قبول وحتمل تبعات املساءلة من املسامهني واجملتمع أبكمله عن‬
‫تصرفاهتم‪.‬‬
‫وهناك أطُر نظرية خمتلفة قاربت مفهوم حوكمة الشركات‪ ،‬وهذا لتفسريها وحتليلها‪ ،‬وكل منها استخدمت‬
‫وعرضت املفهوم من عدة زوااي تبعاً للفرع العلمي الذي نشأت منه؛ فمثالً‪ ،‬مصطلح نظرية الوكالة‬
‫مصطلحات معينة َ‬
‫أتى من اجملاالت املالية واالقتصادية‪ ،‬بينما نشأت نظرية تكلفة املعامالت من حقل نظرية اقتصادايت املنظمة‪ ،‬كذلك‬
‫نشأت أُطُر أخرى مثل نظرية أصحاب املصلحة لتأطري هذا املفهوم من منظور أقرب لالجتماعي حول حوكمة‬
‫الشركات‪ .‬وعلى الرغم من وجود اختالفات ظاهرة بني خمتلف األطر النظرية‪ ،‬ابعتبار أن كل منها حياول حتليل نفس‬
‫املشكالت ولكن من وجهات نظر خمتلفة‪ ،‬إال أهنا تشرتك يف قواسم مشرتكة فيما بينها‪.‬‬
‫وابلنظر اىل االهتمام الكبري الذي انله موضوع حوكمة الشركات‪ ،‬فقد مت توفري زخم مبكر من املدوانت األجنلو‬
‫أمريكية للحوكمة اجليدة‪ ،‬ومدونة قواعد السلوك األوروبية بشأن حوكمة الشركات‪ .‬ومل تبقى املنظمات الدولية مثل‬
‫منظمة التعاون االقتصادي والتنمية‪ ،‬والبنك الدويل مكتوفة اليد‪ ،‬بل وضعت جمموعة خاصة هبا من املبادئ والتوصيات‬
‫القياسية‪ .‬وتـُ َق َد ُم كل هذه التوجيهات واالقرتاحات العملية إىل البورصات واملستثمرين والشركات وغريها من املنظمات‬
‫يف بقاع العامل‪ .‬ومع تعاقب فضائح كربى الشركات واألزمات املالية أصبحت املمارسات السليمة حلوكمة الشركات‬
‫ضرورة ال غىن عنها لنمو الشركات بكفاءة وفعَّالية واستدامة‪.‬‬
‫وكرد على تلك الفضائح ظهر مدخلني أو هنجني إلحداث التغيري مها‪ :‬املدخل على أساس املبادئ‪ ،‬والذي يفرتض‬
‫وجود بيئة أخالقية وثقافية عالية؛ واملدخل على أساس القواعد الذي يعتمد على االلتزام الصارم ابلقوانني واإلجراءات‬
‫والقواعد‪ ،‬وبدرجة أقل على املعايري األخالقية والثقافية‪ .‬وألن الواقع العملي أثبت عدم كفاية تطبيق أحد املدخلني‬
‫بشكل مستقل‪ ،‬فإن هناك اقرتاح بضرورة تطبيق املدخلني معاً‪ ،‬ومبا أن حوكمة الشركات اجليدة تعتمد بشكل كبري‬
‫على سالمة عملية إدارة املخاطر‪ ،‬فانه يُقرتح اللجوء اىل تطبيق مدخل اثلث والذي يكون على أساس املخاطر‪.‬‬
‫وعلى مدى العقدين املاضيني‪ ،‬مت إيالء اعتبار كبري ومتنامي ألمهية آليات حوكمة الشركات‪ ،‬وقد مت إنشاء تلك‬
‫اآلليات لضمان َّ‬
‫أن املديرين يعملون يف املقام األول لصاحل املسامهني من خالل حماولة لزايدة القيمة االقتصادية للشركة؛‬
‫وهناك اعتقاد كبري من املستثمرين واملنظمني أبن آليات حوكمة الشركات (مثال ذلك؛ جمالس اإلدارة‪ ،‬جلان التدقيق‪،‬‬
‫التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي‪ ،)...‬تساعد على محاية مصاحل املسامهني وختفيف أي تضارب يف املصاحل بني‬
‫املسامهني واملديرين‪.‬‬
‫الفصل الثاين‪ :‬اثلوث التدقيق ضمن النظام‬
‫احلوكمي‪ :‬حماور ارتكاز وآليات جتسيد‬
‫‪60‬‬ ‫الفصل الثاني‪ :‬ثالوث التدقيق ضمن النظام الحوكمي‪ :‬محاور ارتكاز وآليات تجسيد‬
‫من خالل جتميع األدب االقتصادي املتعلق آبليات احلوكمة والسابق ذكره يف الفصل األول من الدراسة جند أن‬
‫هناك إمجاع منقطع النظري أبن أطراف احلوكمة الثالث القائمة مبهام التدقيق احملاسيب ممثلة يف املدققني اخلارجيني‬
‫واملدققني الداخليني وجلان التدقيق هي حجر الزاوية يف األساس الذي جيب أن تبىن عليه حوكمة الشركات الفعالة؛‬
‫أي احتيال أو فساد يوفر دليالا على الفشل بني هذه اآلليات‬‫وهي ركائز أساسية لنجاح حوكمة الشركات‪ ،‬وأن حدوث ّ‬
‫أو الركائز‪ .‬كما ميكن هلذه اآلليات الثالث جمتمعة أن تولد املزيد من الفرص للنمو والتمويل وابلتايل تؤثر إجياابا على‬
‫أداء الشركة‪.‬‬
‫ويف ضوء هذا مت اعتماد تقسيم تسلسلي لربط اآلليات الثالث بعضها ببعض‪ ،‬مع تسليط الضوء قدر اإلمكان‬
‫على أهم العناصر ذات العالقة هبذه اآلليات‪ ،‬فكان املبحث األول جامع ا لكل ما يتعلق ابملدققني اخلارجيني أو ما‬
‫يصطلح عليهم حبراس البواابت من خالل توصيف آللية الرقابة اليت يضطلعون هبا وكذا خدمات التأكيد مكمن فجوة‬
‫التوقعات‪ ،‬مع توصيف للخصائص الواجب توفرها يف هذه اآللية من حتمية التخصص الصناعي وضرورة االلتزام‬
‫أبخالقيات املهنة وتوفر االستقاللية املهنية والكفاءة ‪...‬؛‬
‫أما املبحث الثاين فسلط الضوء على أهم مقومات وخصائص آلية جلان التدقيق من حيث نشأهتا وتطورها‪،‬‬
‫أمهيتها املتصاعدة ومدى فاعليتها‪ ،‬وكذا مداخل تشكيلها وقواعد أتسيسها وشروط تقاريرها؛‬
‫فعالية حوكمتها وهذا من‬
‫يف حني أصل املبحث الثالث يف آلية التدقيق الداخلي كقيمة مضافة للشركة يف حتسني ّ‬
‫خالل معرفة اجتاهات التطور اليت صاحبت خدمات التأكيد اليت يقدمها املدققون الداخليون وأثر إصالحات احلوكمة‪،‬‬
‫مع توصيف ألهم العناصر ذات الصلة والواجب توفرها يف آلية التدقيق الداخلي من حيث وجودة األداء واالستقالل‬
‫الوظيفي واملقدرة املهنية وكذا أخالقيات املهنة‪...‬‬
‫‪ .1‬التدقيق اخلارجي كجهاز رقابة ورصد ضمن آليات احلوكمة‬

‫الفعالة‬
‫ميكن أن تؤدي وظيفة التدقيق اليت يقوم هبا املدققون اخلارجيون دورا هام ا يف حتقيق حوكمة الشركات ّ‬
‫والتقارير املالية املوثوقة‪ .‬وميكن النظر إىل وظيفة التدقيق اخلارجي بوصفها وظيفة ذات قيمة مضافة حني متنح التقارير‬
‫املالية املنشورة موثوقية ومصداقية أكثر‪ .‬وابلتايل‪ ،‬فإن دور املدققني يف حوكمة الشركات وعملية إعداد التقارير املالية‬
‫هو توفري ضمان مستقل ل لمسامهني بشأن العرض العادل ومن مجيع النواحي اجلوهرية للقوائم املالية للشركة ووفقا‬
‫للمبادئ احملاسبية املقبولة عموما‪.‬‬
‫ويف هذا السياق عرف ‪ bénédict et karavel‬التدقيق اخلارجي أبنّه "فحص انتقادي يسمح ابلتأكد من‬
‫املعلومات املقدمة من طرف الشركة‪ ،‬ينفذه شخص مهين مستقل وخارجي من أجل التصريح برأيه حول صحة‬
‫ومصداقية احلساابت السنوية‪ ،‬واحلالة املالية ألصول الشركة يف هناية السنة املالية‪ ،‬وعليه فإن التدقيق يهدف إىل املصادقة‬
‫على احلساابت السنوية"‪.1‬‬
‫أما ‪ Bécour et bouquin‬فيقوالن إنه "النشاط الذي يطبق ابستقاللية ووفقا ملعايري اإلجراءات املرتابطة‬
‫والفحص‪ ،‬بقصد التقييم ومدى املالئمة ودرجة الثقة وسري مجيع أجزاء النشاط داخل املؤسسة وهذا وفق املعايري احملددة‬
‫هلا"‪.2‬‬
‫وجند من التعاريف الشاملة للتدقيق ما ذكرته إحدى جلان مجعية احملاسبة األمريكية‪ ،‬حيث عرفت التدقيق أبنه‪:‬‬
‫"عملية منتظمة للحصول على القرائن املرتبطة ابلعناصر الدالة على األحداث االقتصادية وتقييمها بطريقة موضوعية‬
‫لغرض التأكد من درجة مسايرة هذه العناصر للمعايري املوضوعية‪ ،‬مث توصيل نتائج ذلك إىل األطراف املعنية"‪.‬‬
‫ويتضمن هذا التعريف عدة نقاط ذات أمهية هي‪:‬‬

‫يعترب التدقيق عملية منتظمة‪ :‬أي أهنا تعتمد على التخطيط املسبق هلا؛‬ ‫✓‬
‫أمهية حصول مدقق احلساابت على األدلة والقرائن املالئمة وتقييمها من قبله بطريقة موضوعية؛‬ ‫✓‬
‫✓ مدى االلتزام ابلعناصر حمل الفحص للمعايري املوضوعية كأساس للتقييم وإبداء الرأي الشخصي؛‬
‫✓ إن عملية التدقيق تنتهي إبيصال نتائج فحص املدقق لألطراف املعنية مما يعين أن التدقيق وسيلة اتصال‪.3‬‬
‫ويرى الباحث وفقا ملمارسته املهنية أن دور املدقق هو دور انتقادي لكل العمليات حمل برانمج التدقيق‪ ،‬وهذا‬
‫لغرض زايدة درجة مصداقيتها وموثوقيتها‪ ،‬والرفع من قدراهتا على مقابلة احتياجات طاليب املعلومات احملاسبية‪ .‬هذا‬
‫وتتمثل القيمة املضافة ملهنة التدقيق يف مساعدة مستخدمي القوائم املالية على اختاذ قرار تقييم مدى جودة ونوعية‬
‫‪1‬‬
‫‪Bénédict. Guy et Keravel. René, Evaluation du contrôle Interne, foucher, Paris, France, 1990, p7.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Bécoure. G. C et Bouquin. H, Audit Opérationnel, Entrepreneur ait, Gouvernance et Performance,‬‬
‫‪3eme Edition, Economica, Paris, France, 2008, p12.‬‬
‫‪ 3‬حممد مسري الصبّان‪ ،‬عبد الوهاب نصر علي‪ :‬املراجعة اخلارجية – املفاهيم األساسية وآلية التطبيق وفقا للمعايري املتعارف عليها واملعايري الدولية‪،-‬‬
‫الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2002 ،‬ص‪ 6‬ص‪.7‬‬
‫هذه القوائم‪ ،‬وهذا من خالل إجياد رقابة على جودة املعلومات عن طريق الفحص الدقيق هلا ابستخدام معايري تعكس‬
‫احتياجات ورغبات مستخدمي املعلومات وزايدة الثقة فيما يقدمه معدو القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -1.1‬املدققون وحوكمة الشركات‬
‫عندما ابتدع الغرب نظرية فصل السلطات بني املالكني واإلدارة ظهرت احلاجة من احلكومة للرقابة على إنشاء‬
‫الشركات وإصدار الرتاخيص الالزمة وأصبح دور الرقابة احلكومية هو البعد الثالث‪ ،‬مبعىن املالكني واإلدرة والرقابة‬
‫احلكومية‪ .‬وحىت حتقق احلكومة هذه الرقابة جاءت بنظام الشركات والذي ينص على ما ينص بضرورة قيام مدقق‬
‫احلساابت اخلارجي بتدقيق ميزانية الشركة وحساابت األرابح واخلسائر‪ .‬كيف يتم هذا التدقيق؟ ومن له صالحية تعيني‬
‫مدقق احلساابت؟ ‪ ...‬هذه املهمة أزاحتها احلكومة عن املالكني وأوكلتها إىل مندوبيهم وهم جملس اإلدارة‪ .‬ومبا أن‬
‫جملس اإلدارة من املتفرغني العاملني ابلشركة كما يف كثري من التجارب فقد اختاروا من يريدون لتدقيق حساابت الشركة‪.‬‬
‫أما إذا كان أعضاء اجمللس من خارج الشركة‪ ،‬فهنا أوكلت املهمة لإلدارة التنفيذية لعرض توصياهتا ومقرتحاهتا‪ ،‬وكان‬
‫لقوة وأتثري اإلدارة ودورها يف اخليار القسري )‪ (Forced Choice‬ملن يريدون‪ .‬أما كيف يتم التدقيق؟ فقد مت ابتفاق‬
‫اإلدارة التنفيذية مع مدقق احلساابت على جمال العمل )‪ (Scope of Work‬لنظام العينة‪ ،‬ويف الشهر األول من العام‬
‫اجلديد لتدقيق حساابت العام املاضي‪ .‬وقد ابتكرت احلكومة الوسيلة الرقابية من مدقق احلساابت اخلارجي ملساعدة‬
‫املالكني واملسامهني والتأكد من عدالة ونزاهة اإلدارة التنفيذية وما لبثت أن توصلت اإلدارة ألن جتعل مدقق احلساابت‬
‫حتت سيطرهتا يف تعيينه وحتديد جمال عمله‪ .‬مدقق احلساابت شعر من نوازع نفسه البشرية بقوة وأتثري اإلدارة التنفيذية‬
‫‪-‬وهو يعمل معها ويف مكاتبها وحتت سيطرهتا وتدفع له أتعابه‪ -‬بضرورة إرضاء اإلدارة حىت يتم جتديد عقده السنوي‬
‫وهبذا فقدت احلكومة واملالكون واملسامهون اهلدف الرئيس من الرقابة‪.1‬‬
‫ويف معظم البلدان ظل الطلب على التدقيق‪ ،‬وملدة طويلة على أساس طوعي‪ ،‬أي أنه ترك للشركات أن تقرر ما‬
‫إذا كانت قوائمها املالية ختضع للتدقيق أم ال‪ .‬أما فيما يتعلق جبانب العرض فقد ترك توفري خدمات التدقيق مفتوحا‬
‫أمام السوق احلرة يف بعض البلدان دون أي شروط قانونية رمسية ملدققي احلساابت‪ .‬وعلى الرغم من اختالف التنظيم‬
‫والتشريع فإن الطلب والعرض على خدمات التدقيق خيضعان حاليا إىل حد ما للتنظيم واالعتماد يف معظم البلدان‪.‬‬
‫وتشري البحوث احملاسبية واملال ية األخرية إىل أن البيئات القانونية الوطنية هي من بني احملددات الرئيسية لتطوير‬
‫األسواق املالية‪ ،‬وهياكل ملكية الشركات‪ ،‬وسياسات الشركات‪ ،‬وخصائص املعلومات احملاسبية يف مجيع أحناء العامل‪.‬‬
‫ويف معظم البلدان‪ ،‬أصبحت عمليات التدقيق اآلن مطلوبة قانونيا ابلنسبة لبعض أنواع الشركات؛ على سبيل املثال يف‬
‫الوالايت املتحدة األمريكية واالحتاد األورويب يطلب من الشركات الكبرية ويف بعض احلاالت املتوسطة احلجم مبوجب‬
‫القانون تقدمي بياانت مالية مدققة‪.‬‬
‫إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.195‬‬ ‫‪1‬‬
‫وتنطبق قواعد التدقيق املعمول هبا يف االحتاد األورويب على مجيع الشركات اليت حتتاج إىل تدقيق حساابهتا من قبل‬
‫الدول األعضاء‪ .‬وقد ختتلف املتطلبات من دولة إىل أخرى‪ .‬وتشمل البورصات الرئيسية (مبا يف ذلك بورصة نيويورك‬
‫‪ ،NYSE‬بورصة ‪ ،NASDAQ‬بورصة لندن‪ )Frankfurt DAX ،Tokyo NIKKEI ،‬قواعد اإلدراج اليت‬
‫تتطلب من مجيع الشركات املدرجة أن تدقق تقاريرها السنوية‪ .‬وجيري حاليا تنظيم توريد خدمات التدقيق يف معظم‬
‫البلدان‪ .‬ويف االحتاد األورويب ال ميكن إجراء التدقيق القانوين إالّ من طرف مدققو احلساابت الذين استوفوا شروط ا‬
‫تقنية حمددة فيما يتعلق ابلتعليم واخلربة‪.1‬‬
‫وقد كان املدققون املستقلون تقليدايا يقفون خارج هيكل حوكمة الشركات كحراس للبواابت لتدقيق القوائم املالية‬
‫وضمان توافقها مع املبادئ احملاسبية املقبولة عموما )‪ .(GAAP‬وقبل إصالحات احلوكمة كانت مهنة التدقيق يف‬
‫األساس مهنة ذاتية التنظيم‪ ،‬ابستثناء االختصاصات التأديبية‪ .‬بعدها مت إصدار معايري التدقيق من قبل املعهد األمريكي‬
‫للمحاسبني القانونيني (‪ ،)AICPA‬وكذا معايري التدقيق الدولية من قبل االحتاد الدويل للمحاسبني )‪ ،(IFAC‬وقام‬
‫مدققو احلساابت أبنفسهم إبجراء مراجعة النظري جلودة التدقيق‪ .‬هذه اجلوانب التقليدية ملهنة التدقيق تركت املدققني‬
‫‪ -‬حراس البواابت‪ -‬خيضعون لضغوط العمل‪ ،‬والسعي للحصول على أتعاب أكرب‪ ،‬وهوامش ربح أعلى‪ ،‬وأتثري الدفع‬
‫املبالغ فيه من قبل العمالء الذين يريدون بعض املعاجلات احملاسبية اخلاصة والنتائج الضريبية‪.2‬‬
‫ويف ضوء إصالحات حوكمة الشركات (مثال ذلك‪ :‬إصدار قانون ‪ Sarbanes-Oxley‬وتغيري قواعد اإلدراج يف‬
‫خمتلف البورصات العاملية ‪،)Frankfurt DAX ،Tokyo NIKKEI ، London، NASDAQ ،NYSE‬‬
‫صارت مهنة التدقيق اخلارجي تضفي مزيدا من املصداقية واالعتمادية واملوضوعية يف إعداد تقارير مالية موثوقة ومفيدة‬
‫فعالة‪ .‬كما تغريت جذرايا اخلصائص السابقة يف مهنة التدقيق من خالل‪:‬‬
‫وشفافة ورقابة داخلية ّ‬
‫‪ .1‬إنشاء جمالس ومنظمات تعىن بتنظيم مهنة التدقيق؛‬
‫‪ .2‬ربط وظيفة التدقيق هبيكل حوكمة الشركات؛‬
‫‪ .3‬اشرتاط أن تكون جلنة التدقيق املسؤول املباشر عن تعيني وتعويض وعزل املدققني خارجيني‪ ،‬وكذا‬
‫اإلشراف على عملهم ومراقبة استقالليتهم‪.3‬‬
‫هذا وأدت اإلصالحات األخرية يف جمال حوكمة الشركات إىل حتسني جودة التدقيق يف عدة جوانب‪ ،‬منها‪:‬‬
‫‪ -‬التأكيد على أمهية وظيفة التدقيق اخلارجي يف سياق حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -‬التفويض أبن املدققني اخلارجيني مستقلني عن إدارة عمالئهم‪.‬‬
‫‪ -‬مطالبة املدققني اخلارجيني ابإلبالغ مباشرة إىل جلنة التدقيق يف الشركة حمل التدقيق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Rick Hayes, Roger Dassen, Arnold Schilder, Philip Wallage, Principles of Auditing: An Introduction to‬‬
‫‪International Standards on Auditing, Second Edition, McGraw-Hill International, UK, 2005, p47.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley, op-cit, p330.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance and Ethics, John Wiley & Sons, United States, 2009, p254.‬‬
‫احلد من نطاق خدمات غري التدقيق (اخلدمات االستشارية) اليت قد يوفرها املدققون اخلارجيون‬ ‫‪-‬‬
‫لعمالئهم يف التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬اشرتاط اتباع هنج التدقيق املتكامل من خالل توسيع نطاق مسؤولية مدققي احلساابت للتعبري عن‬
‫آرائهم حول الرقابة الداخلية والقوائم املالية‪.1‬‬
‫‪ -2.1‬املدققون وآلية الرقابة‬
‫تعرتف نظرية الوكالة أبن التدقيق اخلارجي هو آلية الرقابة األكثر أمهية‪ ،‬نظرا ألهنا تسيطر على تضارب املصاحل‬
‫وتقلل من تكاليف الوكالة‪ .‬ويؤكد ‪ Watts and Zimmerman‬على أن التدقيق اخلارجي عايل اجلودة سيقوض‬
‫تكلفة السلوك االنتهازية (تكلفة الوكالة) اليت أدخلتها اإلدارة‪ .‬كما تؤكد نظرية الشركة على أمهية مراقبة أداء األطراف‬
‫يف الشركة‪ .‬حيث يفرتض ‪ Jensen and Meckling‬أن التدقيق هو أحد أنواع أنشطة الرقابة اليت تزيد من قيمة‬
‫‪2‬‬
‫الشركة‪.‬‬
‫يقول ‪ Chandler, et al. 1993‬أن احلاجة إىل التدقيق ميكن أن ينظر إليها على أهنا استجابة ملشكلة الوكالة‬
‫وأن وظائف التدقيق هي آلية إلثبات املساءلة واإلشراف على الشركة‪ .‬كما ميكن للتدقيق أن يقلل من احتمال األخطاء‬
‫‪3‬‬
‫الغري متعمدة والتحريفات املتعمدة يف ممارسات اإلبالغ املايل‪.‬‬
‫ويرى ‪ Rao 2008‬أن املدققني اخلارجيني يلعبون دورا هاما يف أسواق رأس املال‪ .‬وتسمح القوائم املالية املدققة‬
‫من قبل املدققني اخلارجيني بتدفق رؤوس األموال إىل الشركات سواء يف شكل حقوق امللكية أو االئتمان‪ .‬ويتحمل‬
‫املدققون اخلارجيون واجب العناية املهنية عند أداء عملهم ألهنم خيضعون للمساءلة يف املقام األول ألصحاب املصلحة‬
‫وللشركة اثنيا‪ .‬وينبغي أن يكون اإلفصاح الكامل عن املعلومات املالية الدقيقة والواضحة هدف املدققني اخلارجيني‬
‫حلماية املسامهني واملستثمرين والدائنني (أي أصحاب املصلحة)‪ .‬كما حيتاج املدققون اخلارجيون إىل إثبات املصداقية‬
‫والصدق والقيم األخالقية والنزاهة يف تقدمي تقارير مالية عالية اجلودة مفيدة للعمل السليم لنظام سوق رأس املال‪ .‬هذا‬
‫وجيب على املدققني اخلارجيني استخدام الشك املهين عند التعامل مع أتكيدات إدارة الشركات والتمثيل‪ .‬فما على‬
‫‪4‬‬
‫املدققني اخلارجيني إال أن يعملوا كحراس بواابت يف منع و‪/‬أو الكشف عن خمالفات إدارة الشركة العميلة‪.‬‬
‫كما يرى ‪ Oliver Marnet‬أن التدقيق اخلارجي يعمل على تقومي إجراءات الشركة ويقدم رأايا حول مدى صحة‬
‫وعدالة القوائم املالية للشركة‪ ،‬أو مدى االلتزام بقواعد ومعايري حمددة كمبادئ احملاسبة املقبولة عموما ‪ ،GAAP‬واألمر‬
‫احلاسم يف قيمة أي عملية تدقيق خارجي وقبول األحكام واآلراء الصادرة عنها‪ ،‬هو استقالل وحيادية املدقق‪ ،‬ويبقى‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ross L. Watts and Jerold L. Zimmerman, Agency Problems, Auditing, and the Theory of the Firm: Some‬‬
‫‪Evidence, Journal of Law and Economics, Vol. 26, No. 3, Oct 1983, p613.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Chandler, Roy A.; Edwards John Richard & Anderson Malcolm, Changing Perceptions of the Role of the‬‬
‫‪Company Auditor, 1840-1940, Accounting and Business Research, Volume 23, issue 92, 1993, p443.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Vallabhaneni, S. Rao, Corporate management, governance, and ethics: best practices, John Wiley & Sons, Inc.,‬‬
‫‪Canada, 2008, p35.‬‬
‫االفرتاض األساسي يف كثري من التشريعات واملناقشات العامة حول التدقيق أبنه ميكن لعملية التدقيق أن تكون متجردة‬
‫وغري متحيزة أو أن املدقق ميكنه بنجاح مواجهة أي حتيز يعرتضه عند تقوميه لدفاتر عميله‪ .‬غري أن بعض حاالت‬
‫الفشل يف عملية التدقيق لكربى الشركات قد شوهت هذه الصورة مؤخرا‪ ،‬وأبرزت هواجس حول افرتاض نزاهة املدقق‬
‫وغياب عدم التحيز‪ ،‬وأن افرتاض النزاهة هو تفاؤل ُمبالغ به‪ ،‬فاحلوافز املالية ميكن أن تكون مصدرا جوهرايا ج ِّّدايا‬
‫للتحيز‪ ،‬وقد ال يكون حمض صدفة‪ ،‬ما شهدته تسعينيات القرن املاضي من ازدايد القوانني حول خدمات غري التدقيق‬
‫اليت تقوم هبا شركات احملاسبة‪ ،‬والزايدة يف عدد وحجم إعادة التقرير عن األرابح‪ ،‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬من الصعب‬
‫على املدقق أن يبقى نزيه ا حىت يف غياب احلوافز املالية على اعتبار أن التحيُّز يقحم نفسه عنواة نتيجةا لعالقة العمل‬
‫‪1‬‬
‫القريبة مع العميل‪.‬‬
‫ويقول ‪ Wallace 2004‬إن املستثمرين يطالبون بقوائم مالية ُمدققة‪ ،‬ألن هذه القوائم توفر معلومات مفيدة‬
‫لقراراهتم االستثمارية؛ وابلتايل من املفرتض أن يكون التدقيق اخلارجي مبثابة جهاز رقابة خيفض من حوافز املدراء‬
‫للتالعب يف األرابح املعلن عنها‪ .‬لذلك يتم تقييم عملية التدقيق كوسيلة لتحسني جودة املعلومات املالية‪ .‬ومن مثة‬
‫‪2‬‬
‫فمن املتوقع أن ترتبط جودة التدقيق املرتفعة أبنشطة إدارة األرابح األقل من جانب املدراء‪.‬‬
‫وقد حددت أكرب ستة شبكات عاملية للتدقيق الفوائد الثالث لعمليات التدقيق يف االقتصاد العاملي وأسواق رأس املال‪:‬‬
‫‪ -‬عمليات التدقيق حتسن ختصيص رأس املال ما بني الشركات العاملية بغض النظر عن موقعها من خالل تسهيل‬
‫قرارات املستثمرين لتوجيه األموال للشركات العاملية اليت تقدم أعلى العوائد املعدلة حسب املخاطر؛‬
‫‪ -‬تساعد عمليات التدقيق على حتصني ال نظام املايل العاملي ضد املخاطر النظامية من خالل توفري الشفافية‬
‫للوضع املايل للشركات يف اقتصادها احمللي؛‬
‫‪ -‬عمليات التدقيق تسهل احلوكمة اجليدة للشركات من خالل متكني املستثمرين العامليني من احلصول على‬
‫املعلومات الصحيحة‪.‬‬
‫‪ -‬ويعتقد املدراء التنفيذيون هلذه الشبكات أن الفوائد السابقة ميكن حتقيقها إذا ما توافرت الشروط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬ضرورة وجود معايري عاملية للمحاسبة والتدقيق واليت توجه إعداد وتدقيق القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬اهليئات التنظيمية اليت تشرف على عمليات التدقيق يتم تنسيقها رمسيا وأتسيسها على الصعيد العاملي؛‬
‫‪ -‬حتسني جودة التدقيق؛‬
‫‪ -‬اتساق وتطابق عمليات التدقيق يف خمتلف البلدان ضمن شبكات التدقيق العاملية‪.3‬‬
‫هذا ويعتمد محلة األسهم على املدقق اخلارجي لتوفري بعض الضماانت والتأكيدات أبن القوائم املالية للشركة غري‬
‫مضللة‪ .‬ومن األمهية مبكان أال يضعف الرصد املقدم من قبل املدققني‪ ،‬وهبذا فإن العامل األول واألهم يف أداء مهامهم‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Wanda A. Wallace, The Economic Rôle of The Audit and Regulated Markets : A Look Back and A Look‬‬
‫‪Forward, Research in Accounting Regulation Volume 17, issue none, 2004, pp : 267–298.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪International Audit Networks, Global Capital Markets and the Global Economy: A Vision from the CEOs of‬‬
‫‪the International Audit Networks, November 2006, p07. Available at: http://www.cybsoc.org/CEO_Vision.pdf‬‬
‫على النحو الصحيح هو استقالليتهم‪ .‬وننوه أنه من املمكن أن تتعرض استقاللية املدقق للخطر عندما يقدم خدمات‬
‫غري التدقيق إىل العميل‪ .‬فعلى الرغم من أن نتائج البحوث األكادميية خمتلطة‪ ،‬فإن العديد من منظمي احملاسبة يعتقدون‬
‫أن رسوم غري التدقيق هلا القدرة على إعاقة استقاللية املدقق‪.‬‬
‫وقد مت اختبار دور عملية التدقيق جتريبي ا يف العديد من الدراسات‪ .‬فعلى سبيل املثال يبحث ‪Moorland1995‬‬
‫أتثري إجراءات اإلنفاذ أو العقوابت املفروضة على املدقق من قبل جلنة األوراق املالية والبورصة (‪ )SEC‬على املصداقية‬
‫املتصورة لألرقام املدققة‪ .‬وتقارن الدراسة معامل استجابة األرابح للعمالء قبل وبعد اختاذ إجراءات اإلنفاذ ضد املدقق‪،‬‬
‫وتظهر استجابة سلبية للسوق للمعلومات احملاسبية للعميل‪ ،‬مما يشري إىل اخنفاض يف مصداقيته املتوقعة‪ .‬وقد استخدمت‬
‫رسوم غري التدقيق يف عديد البحوث السابقة أمثال‪(Becker et al, 1998; Sharma and Sidhu, 2001; :‬‬
‫)‪ Beeler and Hunton, 2002; Quick and Warming-Rasmussen, 2009‬كمتغري يدرس ضعف‬
‫استقاللية املدققني‪.‬‬
‫كما ميكن أن حتدث إدارة األرابح وبعدة أشكال مبا يف ذلك املعامالت احملاسبية غري العادية أو املعقدة واستخدام‬
‫السلطة التقديرية يف التقديرات احملاسبية‪ .‬ومن أجل التعامل بشكل مناسب مع هذه األنواع من القضااي‪ ،‬يلزم وجود‬
‫مدقق مستقل‪ ،‬حمرتف وذو جودة عالية‪ .‬ويف هذا ت ْست ْخ ِّد ُم أحباث التدقيق العديد من املتغريات من أجل دراسة جودة‬
‫التدقيق‪ ،‬مثل ذلك‪ :‬حجم املدقق )‪ ،(DeAngela 1981‬التخصص الصناعي للمدقق ‪(Balsam et al 2003‬‬
‫)‪ ،and Krishnan 2003‬مدة التدقيق (‪ ،)Johnson et al 2002‬تقرير التدقيق ( ;‪.(Craswell1988‬‬
‫‪1‬‬
‫‪.Francis & Krishnan1999‬‬
‫‪ -3.1‬املدققون وخدمات التأكيد‬
‫أاثرت مشاكل الوكالة املرتبطة بفصل امللكية والسيطرة يف هياكل الشركات إىل جانب عدم تناظر املعلومات احلاجة‬
‫إىل مدققي حساابت مستقلني للتحقق من أتكيدات اإلدارة املتعلقة ابلبياانت املالية؛ وكان ينظر إىل املدققني اخلارجيني‬
‫على أهنم حراس البواابت حلماية املستثمرين من تلقي معلومات مالية مضللة؛ واىل غاية منتصف الثمانينيات من القرن‬
‫العشرين كانت خدمات التدقيق ذات قيمة مضافة حلماية املستثمرين قبل أن تتحول إىل سلعة مدرة للدخل‪.‬‬
‫وتقتضي املعايري احلالية للتدقيق أن يقدم املدققون اخلارجيون أتكيدا معقوالا أبن القوائم املالية خالية من أي حتريفات‬
‫جوهرية سواء كانت انمجة عن أخطاء أو احتيال إلبداء رأي غري متحفظ بشأن القوائم املالية؛ وهذا يُعترب مستوى عال‬
‫من التأكيد وليس أتكيدا مطلقا‪ .‬ومع ذلك؛ فإن "التأكيد املعقول" من الناحية العملية قد يعين أشياء خمتلفة جملموعات‬
‫خمتلفة (املدققون‪ ،‬استثمار اجلمهور)‪ .‬ويتوقع املستثمرون واملسامهون يف فرتة ما بعد الفضائح املالية )…‪ (Enron,‬أن‬
‫يقوم املدققون املستقلون ابكتشاف مجيع التحريفات املادية واإلبالغ عنها مبا يف ذلك األخطاء واملخالفات واالحتيال‪.‬‬
‫غري أن املدققني املستقلني وامتثاالا ملعايريهم املهنية قد وفروا أتكيدات معقولة أبن القوائم املالية خالية من تلك‬
‫‪1‬‬
‫‪Murya Habbash, op-cit, p41 p42.‬‬
‫التحريفات‪ .‬وعندما خيفق املدققون املستقلون يف اكتشاف مشاكل هامة هتدد مصداقية وسالمة القوائم املالية‪ ،‬مبا يف‬
‫ذلك عدم الكشف عن االحتيال‪ ،‬حيق للجمهور املستثمر أن يتساءل عن القيمة املضافة اليت يوفرها التدقيق اخلارجي‪.‬‬
‫إن مناقشة مستوى معقول أو عال من التأكيدات هي حجة الفجوة التوقعية الكالسيكية اليت كانت قضية مثرية‬
‫للجدل ومل حتل بعد‪ ،‬مما يلقي ظالالا من الشك على أمهية قيمة عمليات التدقيق اخلارجي‪.‬‬
‫ويف مهنة التدقيق؛ فإن ما يسمى بفجوة التوقع‪ 1‬هي الفرق بني ما يعتقده اجلمهور املستثمر واملستخدمون اآلخرون‬
‫للقوائم املالية املدققة بشأن مسؤوليات املدققني؛ وبني ما يستطيع املدققون حتمله كمسؤوليات وفق ا ملعايريهم املهنية‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬يرغب اجلمهور يف مساءلة املدققني عن مجيع األنشطة االحتيالية اليت تنطوي عليها التقارير املالية‬
‫للشركات يف حني أن املدققني ال يقدمون سوى أتكيد معقول أبن القوائم املالية خالية من التحريفات املادية‪.‬‬
‫كل من التأكيد املعقول واملستوى العايل من التأكيد خيضعان للتفسري أو احلكم املهين‪ .‬ويُطلب من املدققني‬
‫املستقلني توثيق تقييمهم للتأكيد املعقول من خالل استخدام مفهوم "األمهية النسبية" و"منوذج خماطر التدقيق"‪ .‬أما‬
‫األمهية النسبية فهي تُرشد املدققني إىل مقدار األدلة الواجب مجعها لتكوين رأي حول القوائم املالية؛ يف حني أن منوذج‬
‫خماطر التدقيق يربر وسائل مجع األدلة الكافية املختصة من خالل اختبارات الرقابة واالختبارات املوضوعية‪ .‬وال ينبغي‬
‫وال يتوقع من املدققني أن يقدموا أتكيدات مطلقة فيما يتعلق مبوثوقية القوائم املالية‪ ،‬وسبب ذلك يعود أساس ا ل ــ‪:‬‬
‫أ‪ .‬طبيعة وحدود إجراءات مجع األدلة اليت جترى على االختبارات االنتقائية؛‬
‫ب‪ .‬أتكيدات اإلدارة والتمثيالت املالية اليت تتضمن تقديرات حماسبية غري مؤكدة بطبيعتها؛‬
‫ت‪ .‬استخدام األحكام يف إعداد وتدقيق القوائم املالية؛‬
‫ث‪ .‬إمكانية التواطؤ؛ التوثيق الكاذب؛ جتاوز اإلدارة؛ أو االخنراط يف االحتيال‪.‬‬
‫‪ 1‬ذكرت ‪ Porter‬يف دراستها التجريبية عن فجوة التوقعات يف مهنة التدقيق أن ‪ Liggio 1974‬كان أول من طبق عبارة "فجوة التوقعات" يف التدقيق‪.‬‬
‫وقد عرفها على أهنا "الفرق بني مستوي األداء املتوقع كما يتصوره املدقق املستقل من جهة‪ ،‬وما يتوقعه مستخدمو القوائم املالية من جهة أخرى"‪ .‬وقد مت‬
‫توسيع نطاق هذا التعريف بعض الشيء يف جلنة ‪ .Cohen 1978‬حيث كلفت اللجنة ابلنظر يف ما إذا كان من احملتمل وجود فجوة "بني ما يتوقعه اجلمهور‬
‫أو حيتاج إليه وما يتوقعه املدققون وميكن أن يفعلوه‪ ،‬وبشكل معقول"‪ ،‬ومع ذلك‪ ،‬اعتربت ‪ Porter‬هذين التعريفني ضيقني جدا حبيث ال يعرتفان أبن املدققني‬
‫قد ال حيققون "األداء املتوقع" (‪ )Liggio‬أو "ما ميكن أن يفعلوه‪ ،‬وبشكل معقول" (‪ )Cohen‬الهنما ال يسمحان ابألداء دون املستوى املطلوب‪ ،‬حيث أن‬
‫الفجوة اليت تثري انتقادات املدققني هي ما يتوقعه اجملتمع من مدققي احلساابت وما يدركه منهم‪ ،‬ومن مث تقرتح أن تكون الفجوة أكثر مالءمة بعنوان "فجوة‬
‫أداء توقعات التدقيق"‪ ،‬وتعرف على أهنا "الفجوة بني توقعات اجملتمع للمدققني وأداء املدققني‪ ،‬كما يتصورها اجملتمع"‪ ،‬وابلنظر إىل هذا التعريف‪ ،‬يشري‬
‫مكونني رئيسيني‪ ،‬مها‪:‬‬
‫التحليل أن هلذه الفجوة ّ‬
‫‪ .1‬فجوة املعقولية‪ :‬وهي الفجوة بني ما يتوقع اجملتمع من املدققني إجنازه‪ ،‬وما ميكنهم إجنازه بشكل معقول؛‬
‫‪ .2‬فجوة األداء‪ :‬وهي الفجوة بني ما يتوقعه اجملتمع بشكل معقول من املدققني ملا ميكن إجنازه‪ ،‬وبني األداء الفعلي له‪ .‬وميكن تقسيم هذه الفجوة إىل‪:‬‬
‫‪ -‬فجوة قصر املعايري‪ :‬وهي الفجوة بني الواجبات املتوقعة وبشكل معقول من املدققني والواجبات احلالية هلم كما هو حمدد يف القانون والنشرات املهنية؛‬
‫‪ -‬فجوة ضعف األداء‪ :‬وهي وجود فجوة بني مستوى األداء املتوقع لواجبات املدققني احلاليني وأدائهم املدرك‪ ،‬كما هو متوقع من اجملتمع‪ .‬راجع‪:‬‬
‫‪- Porter Brenda, An Empirical Study of the Audit Expectation-Performance Gap, Accounting and Business‬‬
‫‪Research, Volume 24, issue 93, 1993, p50.‬‬
‫ّأما القضية حمل النزاع فهي نوع ومستوى ضمان رغبات اجلمهور وما إذا كان املدققون مستعدون وقادرون على‬
‫توفري مثل هذا املستوى؛ ويريد اجلمهور حالي ا مستوى عال من التأكيد ‪ -‬وليس جمرد أتكيد معقول ‪ -‬بشأن العرض‬
‫العادل والصادق للقوائم املالية‪ .‬وعموم ا يتوقع مستخدمو القوائم املالية املدققة من املدققني اخلارجيني الكشف عن‬
‫‪1‬‬
‫الغش يف القوائم املالية وتصرفات املوظفني الغري قانونية واالحتيال‪ ،‬وهو ما يؤثر على سالمة التقارير املالية‪.‬‬
‫ويف حماولة للقضاء على فجوة توقعات التدقيق حدد علماء احملاسبة واملمارسون أسبابه واعتمدوا معايري معينة‬
‫لتدقيق احلساابت يشار إليها جمتمعة ب ـ ـ ـ ـ "النظر يف الغش أثناء تدقيق القوائم املالية"‪ .‬وتعرتف هذه املعايري ( ‪SAS‬‬
‫‪ )No. 53, 54, 58, 59, 82 & 99‬صراحة مبستوايت أعلى ملسؤوليات املدقق‪ .‬ويف ذات السياق‪ ،‬أصدر جملس‬
‫معايري التأكيد والتدقيق الدولية (‪ )IAASB‬التابع لالحتاد الدويل للمحاسبني (‪ )IFAC‬يف عام ‪ ،2002‬املعيار‬
‫الدويل للتدقيق ‪" ،ISA240‬مسؤولية مدققي احلساابت عن النظر يف االحتيال عند تدقيق القوائم املالية"‪ .‬وقد‬
‫قام جملس (‪ )IAASB‬بتنقيح وإعادة صياغة املعيار عدة مرات (يف األعوام ‪ 2004‬و‪ 2006‬و‪ 2008‬و‪.)2009‬‬
‫وقد بدأ سراين مسودهتم األخرية "مسؤوليات مدققي احلساابت عن اكتشاف اخلطأ والغش عند تدقيق القوائم‬
‫املالية" يف ‪ 15‬ديسمرب ‪.22009‬‬
‫‪ -4.1‬املدققون وحتمية التخصص‬

‫ال يزال التخصص الصناعي‪ 3‬للمدقق يلقى اهتمام ا كبريا يف األدبيات االقتصادية احلديثة (مثل ‪Cahan et al.‬‬
‫‪ .)2008; Lim and Tan 2008; Carson 2009; Gul et al. 2009‬وهذا يعكس األمهية اليت يوليها‬
‫العمالء لتخصصات الصناعة يف جمال التدقيق‪ ،‬فنجد أن ‪ %80‬من الشركات تعترب اخلربة يف الصناعة أو التخصص‬
‫عامالا مهما يف اختيار املدقق‪ .‬ويف معظم األحيان‪ ،‬تقوم الدراسات األرشيفية بتحديد املدققني املتخصصني يف الصناعة‬
‫ابستخدام املدخل القائم على احلصة السوقية‪ ،‬حيث يتم استخدام احلصة الكبرية أو احلصة الرائدة يف الصناعة من‬
‫أتعاب التدقيق يف الصناعة وهذا لتعيني متخصصني‪ .‬ومع ذلك؛ فإن هذا املقياس ميثل مشكلة يف ذاته ألن حصة‬
‫السوق تعتمد بشكل مشرتك على نسبة من عمالء التدقيق ومتوسط حجم هؤالء العمالء‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬من‬
‫املمكن كسب حصة كبرية يف سوق الصناعة من خالل تدقيق عدد قليل من العمالء الكبار نسبيا يف الصناعة أو‬
‫‪4‬‬
‫الكثري من العمالء الصغار نسبيا‪.‬‬
‫وهنا يتساءل ‪ Cahan, et al 2011‬هل املدققون املتخصصون يف الصناعة والذين حيصلون على حصتهم يف‬
‫السوق من خالل تدقيق نسب متفاوتة من العمالء هم يف صناعة مماثلة من حيث جودة املنتج (التدقيق) والسعر‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance and Ethics, op-cit, p255 p256.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Sawsan Saadi Halbouni, The Role of Auditors in Preventing, Detecting, and Reporting Fraud: The Case of‬‬
‫‪the United Arab Emirates (UAE), International Journal of Auditing, Vol. 19, Issue 02, 2015, p01.‬‬
‫‪ 3‬يعرف ‪ Solomon, et al‬املتخصصون يف الصناعة أبهنم‪" :‬املدققون الذين اكتسبوا تدريب وخربة شاملة يف صناعة معينة"‪ .‬راجع‪:‬‬
‫‪-Solomon Ira; Shields Michael D & Whittington O. Ray, What Do Industry-Specialist Auditors Know?, Journal‬‬
‫‪of Accounting Research, Volume 37, issue 1, 1999, p191.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Steven F. Cahan, Debra C. Jeter, and Vic Naiker, Are All Industry Specialist Auditors the Same?, Auditing: A‬‬
‫‪Journal of Practice & Theory, Vol. 30, No. 4, 2011, p191 p192.‬‬
‫(أتعاب التدقيق)؟ وتشري حتليالته إىل أن سوق التدقيق يتميز بنوع من التجزؤ الذي يتبع فيه بعض املتخصصني‬
‫اسرتاتيجيات متايز املنتجات مع الرتكيز بشكل أوسع على اكتساب اخلربة املطلوبة؛ يف حني أن البعض اآلخر يتبع‬
‫اسرتاتيجيات تقليل التكاليف‪ ،‬مما يؤدي إىل اخنفاض كل من التكلفة وجودة التدقيق‪ .‬ووجد أن أتعاب التدقيق واجلودة‬
‫تكون أعلى‪( /‬أقل) عندما يكسب املتخصص حصة كبرية يف السوق من خالل تدقيق نسبة منخفضة‪( /‬عالية) من‬
‫العمالء يف تلك الصناعة‪ .‬وتشري األدلة إىل أن املتخصصني يتبعون اسرتاتيجيات خمتلفة ويف بيئات خمتلفة‪ .‬ويف بعض‬
‫احلاالت قد يكون املدقق املتخصص هو نفسه ذو إنتاجية متدنية مما يثري تساؤالت حول ما إذا كان تصنيف‬
‫‪1‬‬
‫"املتخصص" مناسب ا أم ال‪.‬‬
‫‪ -1.4.1‬دوافع التخصص‬
‫تتمثل أحد أهداف شركات التدقيق يف حتديد طرق التميُّز عن املنافسني يف خدمة احتياجات العمالء‪ .‬التّمايز‬
‫يتيح للمدقق التنافس على أبعاد أخرى غري السعر للفوز واالحتفاظ ابلعمالء‪ .‬وهنا يفرتض ‪Dunn & Mayhew‬‬
‫أن مجيع عمالء التدقيق لديهم جمموعة فريدة من اخلصائص‪ ،‬وأن شركات التدقيق جيب أن تتكيف مع هذ اخلصائص‬
‫ل تلبية احتياجات العمالء‪ .‬وهذا خيلق حوافز لشركات التدقيق لتطوير ختصصات تليب تلك االحتياجات بطرق ال ميكن‬
‫للمنافسني تكرارها بسهولة‪ .‬كما يركز ‪ Dunn & Mayhew‬على عضوية الصناعة كبعد هام مع شركات التدقيق‬
‫لتخصص بـُ ْعدا ذا قيمة خاصه ميكن التميّز فيه ألنه‬
‫املؤيدة خلصائص العميل احملددة والطلبات ذات الصلة‪ .‬وميثل هذا ا ّ‬
‫‪2‬‬
‫التمايز خلدمة جمموعة كبرية نسبي ا من العمالء ذوي اخلصائص املماثلة‪.‬‬
‫يسمح لشركة التدقيق ابستخدام اسرتاتيجية ّ‬
‫ويرى ‪ Scott & Gist 2013‬أن فهم صناعة العميل يعزز شكوك املدقق املهنية حول االعرتاف والتقدير السليم‬
‫وتقييم املعامالت واألحداث املتعلقة بتلك الصناعة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬تفرق مكاتب التدقيق نفسها عن غريها من‬
‫الصناعات من أجل تقدمي خدمات جبودة أفضل لعمالئها‬ ‫التخصص يف بعض ّ‬ ‫ّ‬ ‫مكاتب التدقيق املنافسة من خالل‬
‫التخصص الصناعي للمدققني مبهنة التدقيق حيث‬‫ّ‬ ‫املتخصصة‪ .‬كما تتعلق مسألة‬
‫ّ‬ ‫ابملقارنة مع مكاتب التدقيق غري‬
‫التخصص‬
‫ّ‬ ‫فعالية ونوعية عمليات التدقيق؛ وكثريا ما يُنظر إىل‬
‫الصناعة لزايدة ّ‬
‫تنظم الشركات ممارساهتا على طول خطوط ّ‬
‫‪3‬‬
‫الصناعي بوصفه بديالا جلودة التدقيق‪.‬‬
‫يعتقد ‪ Cahan, et al 2008‬أن جمموعة الفرص االستثمارية تلعب دورا أساسيا يف حتديد ما إذا كانت الصناعة‬
‫لتخصصات املدققني‪ .‬فعندما تكون جمموعة الفرص االستثمارية اخلاصة ابلصناعة مرتفعة‪ ،‬يقوم‬ ‫ّ‬ ‫متثل هدفا ج ّذاابا‬
‫املتخصصون ابستثمارات مكلفة يف جمال املعرفة اخلاصة ابلصناعة‪ ،‬مما يسمح هلم بتقدمي منتج متمايز وإجياد‬
‫ّ‬ ‫املدققون‬
‫عوائق أمام دخول شركات التدقيق األخرى‪ .‬وإذا كانت الفرص االستثمارية للشركات داخل الصناعة متجانسة نسبيا‪،‬‬
‫ميكن للمدققني نقل هذه املعرفة عرب العمالء يف هذه الصناعة بسهولة أكرب‪ ،‬مما يؤدي إىل وفورات يف التكاليف‬
‫‪1‬‬
‫‪Steven F. Cahan, Debra C. Jeter, and Vic Naiker, op-cit, p191.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Kimberly A. Dunn & Brian W. Mayhew, Audit Firm Industry Specialization and Client Disclosure Quality,‬‬
‫‪Review of Accounting Studies, Volume 9, issue 1, 2004, p37.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Winifred D. Scott, Willie E. Gist, Forced auditor change, industry specialization and audit fees, Managerial‬‬
‫‪Auditing Journal, Vol. 28, No. 8, 2013, p709.‬‬
‫واقتصادايت احلجم‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن زايدة جتانس الفرص االستثمارية احملددة يف صناعة ما ميكن أن تزيد أيض ا من‬
‫نفور العميل لتقاسم أحد املدققني مع منافسيه بسبب املخاوف بشأن نقل معلومات امللكية‪ ،‬مما يشري إىل أن الصناعات‬
‫ذات الفرص االستثمارية املتجانسة نسبي ا أقل احتماالا ألن يهيمن عليها مدقق واحد‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬وجد أن‬
‫‪1‬‬
‫أتعاب التدقيق ترتبط ارتباطا إجيابي ا مع كل من مستوايت وجتانس الصناعة ضمن جمموعة الفرص االستثمارية‪.‬‬
‫وقد استفادت حبوث التدقيق احلديثة الكثري من استخدامات املتخصصني يف هذا اجملال‪ ،‬وصارت تبحث عن‬
‫نتائج أكثر اتساق ا وموثوقية‪ .‬حيث يرى ‪ Solomon et al, 1999‬أن املدققني املتخصصني يف الصناعة جيعلون‬
‫أحكام التدقيق أكثر دقة‪ ،‬وابلتايل إجراء أعمال تدقيق عالية اجلودة‪ .2‬وقد وجد ‪Dunn and Mayhew, 2004‬‬
‫أن عمالء التدقيق املتخصصني يف قطاع الصناعة حيتلون مرتبة أعلى من حيث جودة الكشف من قبل احملللني املاليني‪.3‬‬
‫يف املقابل قدم ‪ Carcello and Nagy, 2004‬دليالا مادايا على الفوائد اإلجيابية إلتباع املدقق اسرتاتيجية‬
‫التخصص الصناعي يف احلد من االحتيال املايل؛ حيث وجدوا ارتباطا سلبيا بني التخصص الصناعي للمدقق وبني‬‫ّ‬
‫التحريف والتالعب يف القوائم املالية من قبل إدارة الشركة حمل التدقيق‪ ،‬وأن هذه العالقة العكسية تكون ضعيفة يف‬
‫‪4‬‬
‫حالة كرب حجم العميل‪ ،‬وتكون قوية يف حالة ختصص املدقق يف نفس نشاط العميل‪.‬‬
‫وابملثل‪ ،‬أفاد ‪ Sun & Liu, 2012‬بوجود ارتباط سليب بني استقاللية جمالس اإلدارة وإدارة األرابح للشركات‬
‫اليت خضعت للتدقيق من ذوي التخصص الصناعي خبالف الشركات اليت خضعت للتدقيق من قبل غري املتخصصني‪،‬‬
‫مبا يتفق مع فكرة وجود عالقة تكاملية بني التخصص الصناعي للمدققني وحوكمة جملس اإلدارة‪ .‬كما تشري النتائج‬
‫إىل وجود أتثري إجيايب عن التفاعل بني التخصص الصناعي للمدقق وحوكمة اجمللس على جودة احملاسبة والتدقيق‪.5‬‬
‫أما دراسة ‪ Bills, et al. 2014‬فخلصت إىل أن املدققني املتخصصني يف الصناعات ذات العمليات املتجانسة‬
‫واملمارسات احملاسبية املعقدة‪ ،‬يستفيدون من اقتصادايت احلجم وحتقيق وفورات األتعاب‪ ،‬وذلك مع زايدة درجة‬
‫ختصص املدقق يف تلك الصناعات مقارنة ابملتخصصني يف الصناعات الغري متجانسة‪ .‬ويف التحليل التكميلي‪ ،‬كشف‬
‫أن جودة التدقيق مل تنخفض مع اخنفاض يف األتعاب اليت حصل عليها املدققون املتخصصون يف الصناعات املتجانسة‬
‫فعالية وكفاءة التكاليف‬
‫واملعقدة مقارنة ابملتخصصني يف الصناعات الغري متجانسة‪ .‬ما يعين أن املدققني يستفيدون من ّ‬
‫‪6‬‬
‫عند خدمة العمالء يف الصناعات املتجانسة واملعقدة دون املساس جبودة اخلدمة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Steven F. Cahan Jayne M. Godfrey; Jane Hamilton & Debra C. Jeter, Auditor Specialization, Auditor‬‬
‫‪Dominance, and Audit Fees: The Role of Investment Opportunities, The Accounting Review, Vol 83, No. 6,‬‬
‫‪2008, p1393.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Solomon Ira; Shields Michael D & Whittington O. Ray, op-cit, p191.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Kimberly A. Dunn & Brian W. Mayhew, op-cit, p35.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Carcello, Joseph V& Nagy, Albert L, Client size, auditor specialization and fraudulent financial reporting,‬‬
‫‪Managerial Auditing Journal, Volume 19, issue 5, 2004, p651.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Sun, Jerry & Liu, Guoping, Auditor industry specialization, board governance, and earnings management,‬‬
‫‪6‬‬
‫‪Kenneth L. Bill, Debar C. Jeter, and Sarah E. Stein, Auditor Industry Specialization and Evidence of Cost‬‬
‫‪Efficiencies in Homogenous Industries, The Accounting Review, Vol. 90, No. 5, September 2015, p1721.‬‬
‫‪ -2.4.1‬مزااي التخصص ومطلب العمالء‬
‫يؤكد ‪ Dunn & Mayhew 2004‬أن اختيار العمالء للمدققني املتخصصني كجزء من اسرتاتيجيتهم الشاملة‬
‫لإلفصاح يرجع لسببني‪ ،‬مها‪ ) 1( :‬فوائد القيمة املضافة املقدمة من قبل املدقق املتخصص يف الصناعة‪ ،‬مبا يف ذلك‬
‫األتعاب اليت ميكن أن تكون أقل‪ ،‬وتعزيز جودة التدقيق وجودة اإلفصاح‪ )2( ،‬كآلية متويه للمستثمرين أن العميل يعتزم‬
‫معززة‪.‬‬
‫تقدمي إفصاحات ّ‬
‫كما يرى ‪ Dunn & Mayhew 2004‬أن العمالء يستفيدون من املدققني املتخصصني يف الصناعة يف عدد‬
‫من الطرق‪ .‬أوُلها‪ ،‬تشري البحوث التجريبية إىل أن مكاتب التدقيق‪ ،‬بصفتها مكاتب متخصصة يف جمال التدقيق‪ ،‬تقاس‬
‫حبصة السوق يف زايدة وفورات احلجم‪ .‬ويُظهر ‪ Mayhew and Wilkins, 2003‬أن املنافسة يف سوق تدقيق‬
‫احلساابت تؤدي عموم ا إىل قيام شركات التدقيق بتقاسم هذه امليزة من حيث التكلفة مع العمالء؛‬
‫املتخصصني‪ .‬وتشري األدلة‬

‫ّ‬ ‫املتخصصون يف الصناعة معرفة أكثر ابلصناعات من غري‬ ‫ّ‬ ‫اثنيا‪ ،‬يكتسب املدققون‬
‫فعالية ويتجلّى ذلك يف‬‫التجريبية إىل أن متخصصي الصناعة قادرون على استخدام هذه املعرفة لتوفري تدقيق أكثر ّ‬
‫املتخصصني يف الصناعة لديهم املزيد من اخلربة يف جمال الصناعة اليت متكنهم من حتديد‬
‫ّ‬ ‫جودة األرابح املرتفعة‪ .‬كما أن‬
‫األخطاء بشكل أكثر فاعلية وخرباهتم أتيت من خدمة العمالء اآلخرين يف نفس الصناعة والتعلم وتبادل أفضل‬
‫املمارسات يف مجيع جماالت الصناعة‪ .‬كما يتمتع اختصاصيو الصناعة مبزيد من احلوافز لتصحيح األخطاء املبلغ عنها‬
‫أو اإلبالغ عنها حلماية حصصهم السوقية‪ .‬هذا وتؤثر جودة التدقيق احملصلة من املتخصصني على جودة اإلفصاح‬
‫املتخصصون يف الصناعة يستخدمون معرفتهم اخلاصة‬
‫ّ‬ ‫عن طريق تعزيز مصداقية القوائم املالية‪ .‬وأخريا‪ ،‬املدققون‬
‫ابلصناعة ملساعدة العمالء على تطوير ونشر اإلفصاحات احملسنة‪.‬‬
‫وهناك ما ال يقل عن مثالني ابرزين لشركات التدقيق اليت تساعد العمالء على تعزيز اإلفصاحات اخلاصة ابلصناعة‪.‬‬
‫أوال‪ ،‬مكتب التدقيق )‪ PriceWaterhouseCoopers (PWC‬يوفر لعمالئه تقييم سنوي لقضااي اإلفصاح اهلامة‬
‫لصناعات حمددة‪ .‬ويوفر هذا التقييم إرشادات خاصة ابلصناعة بشأن القضااي ذات احلساسية مع املستثمرين واحملللني‪.‬‬
‫اثنيا‪ ،‬قامت جمموعة من الشركاء يف شركة )‪ (PWC‬بكتابة كتاب عن التقارير املالية احملسنة والذي يناقش تطوير‬
‫‪1‬‬
‫مقاييس خاصة لقياس قيمة الصناعة واألعمال سواء املالية أو غري املالية‪ ،‬واإلفصاح عن هذه املقاييس للجمهور‪.‬‬
‫التخصص الصناعي للمدقق يف كشف حاالت إدارة األرابح‪ ،‬حيث أ ّن احتماالت حدوث‬ ‫ّ‬ ‫هذا وتظهر أمهية‬
‫احتيال مايل يف التقارير املالية ملنشآت األعمال تقل يف حالة ختصص املدقق يف نـشاط العميـل نفسه؛ عكس ما هو‬
‫التخصص الصناعي يف مهنة التدقيق من أهم العوامل اليت ميكن االرتكاز‬
‫ّ‬ ‫التخصص‪ ،‬إِّ ْذ يعد‬
‫ّ‬ ‫عليه احلال يف حالة عدم‬
‫عليها يف مواجهة قيام منشآت األعمال إبصدار تقارير مالية مضللة أو متضمنة احتياالا ماليا؛ وغالبا ما تلجأ منشآت‬
‫األعمـال التـي تتبـع أسـاليب إدارة األرابح إىل اختيار مدققني غري متخصصني يف نفس جمال نشاطها اعتقادا منها أبنهُ‬
‫‪1‬‬
‫‪Kimberly A. Dunn & Brian W. Mayhew, op-cit, p38.‬‬
‫التخصص‬
‫ّ‬ ‫ميكنها إخفاء إدارة الربح احملاسيب عن مثل هؤالء املدققني‪ .‬ويف هـذه احلالة توجد عالقة ارتباط عكسية بني‬
‫ختصص املدقق يف تدعيم قدرات‬
‫الصناعي للمدققني وقيام منشآت األعمـال إبصـدار تقارير مالية مضلّلة؛ حيث يسهم ّ‬
‫املدققني يف اكتشاف وقـائع قيام منشآت األعمال ابتباع أساليب إدارة األرابح ومنعها وهو ما ينعكس يف النهاية علـى‬
‫‪1‬‬
‫تدعيم الكفاءة املهنية للمدقق‪.‬‬
‫‪ -5.1‬املدققون وأخالقيات املهنة‬
‫يستند السلوك األخالقي إىل قاعدة راسخة هي الضمري أو الوجدان األخالقي‪ ،‬فالضمري هو صوت ابطين قوي‬
‫يدعو صاحبه إىل القيام أبعمال معينة ومينع صاحبه من القيام أبعمال أخرى‪.‬‬
‫‪ -1.5.1‬مقتضى آداب وقواعد السلوك يف مهنة التدقيق‬
‫تؤدي قواعد السلوك املهين إىل وضع أمناط ومعايري للسلوك والتصرفات املتوقعة من أعضاء املهنة والالزمة كحد‬
‫أدىن الستمرار مزاولتهم لعملهم املهين‪ ،‬إضافة إىل تعريف اجلمهور وكافة املهتمني ابملهنة هبذه القواعد اليت حتكم‬
‫تصرفات أعضائهم‪ ،‬وابلتايل ترفع مكانة املهنة وأعضائها وتكون تقاريرهم ونتائج أعماهلم موضع ثقة عالية‪ ،‬جبانب‬
‫إاتحة الفرصة هلم ألداء مهمتهم بكفاءة مرتفعة‪.2‬‬
‫وابلنسبة ملدققي احلساابت ال يقتصر السلوك األخالقي على مزاولتهم ملهنتهم وفقط‪ ،‬بل يسري على سلوكهم‬
‫خارج املهنة‪ ،‬كما يسري على غريهم من الناس‪ ،‬ألن مسألة األخالق كل ال يتجزأ متلي على اإلنسان منطلقات مهنية‬
‫‪3‬‬
‫يرتمجها إىل مواقف تنسجم مع طبيعة املشكالت اليت يواجهها‪.‬‬
‫ونظرا لكرب عدد مدققي احلساابت وتفاوت مؤهالهتم العلمية وقدراهتم العملية‪ ،‬فإن ثقة اجملتمع هبم وخبدماهتم ال‬
‫تتعزز إال بوجود املعايري واألسس اليت حتكم املهنة‪ ،‬وهذه املعايري واألسس تتمثل يف قواعد السلوك املهين وآداهبا أو كما‬
‫يطلق عليها أخالقيات املهنة‪ ،‬واليت تشري إىل أن أهداف املهنة العمل وفق أعلى املعايري املهنية وحتقيق أعلى مستوايت‬
‫األداء‪ ،‬وبشكل عام مقابلة متطلبات املصلحة العامة‪.‬‬
‫ويضع الباحثون تعاريف عديدة لقواعد السلوك املهين نذكر‪ ،‬منها‪:4‬‬
‫‪ -‬جمموعة القواعد اليت جيب أن يلتزم هبا احملاسبون القانونيون عند أداء مهامهم املهنية‪.‬‬
‫‪ 1‬معاذ طاهر صاحل املقطري‪ ،‬أمهية التخصص املهين للمراجع يف حتسني تقدير خماطر املراجعة "دراسة ميدانية يف اجلمهورية اليمنية"‪ ،‬جملة جامعة دمشق‬
‫للعلوم االقتصادية والقانونية‪ ،‬اجمللد ‪ ،27‬العدد الرابع‪ ،2011 ،‬ص‪.416‬‬
‫‪ 2‬وليد زكراي صيام‪ ،‬حممود فؤاد فارس‪ ،‬مدى التزام مراجعي احلساابت يف األردن بقواعد السلوك املهين‪ ،‬جملة جامعة امللك عبد العزيز‪ ،‬االقتصاد واإلدارة‪،‬‬
‫السعودية‪ ،‬جملد ‪ ،20‬العدد ‪ ،2006 ،2‬صفحة‪.205 :‬‬
‫‪ 3‬حسني قاضي‪ ،‬حسني دحدوح‪ :‬أساسيات التدقيق يف ظل املعايري األمريكية والدولية‪ ،‬الطبعة األوىل‪ ،‬مؤسسة الوراق‪ ،‬عمان‪ ،‬األردن‪ ،1999 ،‬ص‪.43‬‬
‫‪ 4‬وليد زكراي صيام‪ ،‬حممود فؤاد فارس‪ ،‬مدى التزام مراجعي احلساابت يف األردن بقواعد السلوك املهين‪ ،‬جملة جامعة امللك عبد العزيز‪ ،‬االقتصاد واإلدارة‪،‬‬
‫السعودية‪ ،‬جملد ‪ ،20‬العدد ‪ ،2006 ،2‬ص‪.204‬‬
‫‪ -‬املبادئ واملعايري اليت تعترب أساس ا لسلوك أفراد املهنة املستحب‪ ،‬واليت يتعهد أفراد املهنة ابلتزامها‪.‬‬
‫يتحمل املدقق اخلارجي مسؤولية ُجت اه العميل واجملتمع وزمالء املهنة‪ ،‬وللمحافظة على هذه املسؤولية فإنه على‬
‫مدقق احلساابت االلتزام العايل بقواعد السلوك املهين‪ ،‬وقد منح اجملتمع املهنيني جزءا كبريا من االستقاللية واحلكم‬
‫الذايت كميزة هلم‪ ،‬وابملقابل فانه على املهنيني تشجيع االلتزام مبعايري عالية من السلوك األخالقي فيما بينهم؛ وإالّ فاإن‬
‫املستفيدين من خدماهتم سيقومون ابلشك يف استقالليتهم‪ ،‬كما تتدىن الثقة فيهم‪.‬‬
‫‪ -2.5.1‬ميثاق آداب املهنة وأخالقياهتا‬
‫حيدد ‪ Mintz‬ثالثة مناهج ألخالقيات مهنة التدقيق‪ ،‬وابلرغم من أهنا غري تبادلية‪ ،‬إالّ أهنا تكميلية إىل حد ما‪.‬‬
‫أوهلا املنهج القائم على العدالة؛ وأساسه أن أي إجراء من جانب مدققي احلساابت ينبغي أن يؤدي إىل أفضل النتائج‬
‫املمكنة جلميع األطراف ذات العالقة؛ اثنيها املنهج القائم على احلقوق؛ الذي يتعلق بواجب احرتام حقوق مجيع‬
‫أصحاب املصلحة حىت لو مل يكن ذلك يف مصلحة الزابئن؛ اثلثها املنهج النفعي؛ الذي يركز على القيمة املمنوحة‬
‫للعمل يف ضوء عواقبه‪ .‬ومن الواضح أن املدققني جيب أن يتحملوا وزن املمارسة اجليّدة على أكتافهم وأن يُنظر إليهم‬
‫‪1‬‬
‫على أهنم مهنيون أخالقيا‪.‬‬
‫وتوفر قواعد السلوك املهين الصادرة عن املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني )‪ (AICPA‬املعايري العامة للسلوك‬
‫املثايل‪ ،‬وبصفة خاصة قواعد السلوك القابلة للتنفيذ‪ .‬وتتضمن املدونة أربعة أجزاء هي‪ :‬املبادئ‪ ،‬قواعد السلوك‪،‬‬
‫تفسريات لقواعد السلوك‪ ،‬واألحكام األخالقية‪ .‬وتوفر املبادئ معايري مثالية للسلوك وتشمل العناصر التالية‪:2‬‬
‫املسؤولية املهنية؛ االلتزام املهين؛ النزاهة؛ املوضوعية واالستقاللية؛ العناية املهنية الواجبة؛ نطاق وطبيعة اخلدمات املقدمة‪.‬‬
‫‪ -6.1‬املدققون واالستقاللية املهنية‬
‫الزاوية يف مهنة التدقيق وأحد اجلوانب األساسية اليت جتعل عمليات التدقيق تؤدي‬
‫إن استقاللية املدقق هي حجر ّ‬
‫خدمات ذات قيمة مضافة للمجتمع واجلمهور املستثمر‪ .‬واملدققون اخلارجيون هم متعاقدون مستقلون يتم تعيينهم‬
‫لتقييم مستقل وإعطاء املصداقية لدقة القوائم املالية‪ .‬وابلتايل‪ ،‬فإن استقاللية املدققني يف الواقع واملظهر أمر مهم يف‬
‫وفعالية خدمات التدقيق املقدمة للعمالء‪ .‬وتتأثر استقاللية املدققني بكامل عملية التدقيق‪ ،‬من اختيار‬ ‫تقييم قيمة ّ‬
‫وتعيني املدققني وقبول العمالء والتخطيط ملشاركة التدقيق ونطاق التدقيق وأتعاب التدقيق وإجراءات التدقيق واإلبالغ‬
‫عن نتائج ورأي التدقيق‪ .‬ويستمد املدقق استقالليته من مبادئ االستقالل األساسية الثالثة احملددة على النحو التايل‪:‬‬
‫‪ .1‬ال ميكن أن يكون املدققون جزءا من اإلدارة أو فريقها‪.‬‬
‫‪ .2‬ال ميكن للمدققني تدقيق أعماهلم اخلاصة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Michael Willoughby, Pedro Carmona b & Alexandre Momparler, The effects of the provision of consulting‬‬
‫‪services on audit reporting quality, The Service Industries Journal, Volume 32, issue 3, 2012, p414.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Alvin A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, Auditing and assurance services: an integrated approach,‬‬
‫‪14th edition, Library of Congress Cataloging-in-Publication, Pearson Education, 2012, p84 p85.‬‬
‫‪ .3‬ال يستطيع املدققون أداء دور هيئة الدفاع‪.1‬‬

‫كما ُمتثل استقاللية املدقق أبرز مقومات الفعالية للدور اإلشرايف والرقايب الذي يقوم به‪ ،‬وعلى الرغم من وجود‬
‫العديد من الدراسات اليت حتقق يف خمتلف هتديدات التدقيق إالّ أن البحث التجرييب ال يقدم صورة واضحة عن أي‬
‫من التهديدات احملتملة (ارتفاع رسوم خدمات غري التدقيق‪ ،‬شركة تدقيق كبرية‪ ،‬مدة الشراكة مع عميل التدقيق) اليت‬
‫تؤثر على استقاللية املدقق‪ .‬ومن مث فإنه من الصعب استنتاج ما هي متطلبات االستقاللية اليت تساعد على ضمان‬
‫استعادة ثقة اجلمهور يف وظيفة التدقيق‪ .‬كما جند أن الدراسات اليت تركز على التأثريات الفردية اليت قد تؤثر على‬
‫استقاللية املدققني غري قادرة على تقدمي إجابة حامسة‪ ،‬ألن استقاللية املدقق قد تتعرض للخطر بطرق خمتلفة تبعا‬
‫للتهديدات املوجودة‪ .‬ويف أعقاب الفضائح املالية اليت مشلت )‪(Enron, WorldCom & Global Crossing‬‬
‫وغريها كثري‪ ،‬عزت جلنة األوراق املالية والبورصات (‪ )SEC‬ذلك إىل إخفاقات التدقيق بسبب عدم استقاللية املدققني‬
‫وصارت تطلب املزيد من االستقالل للمدقق اخلارجي‪ ،‬وبناءا على ذلك قامت بتطبيق معايري جديدة الستقالل‬
‫املدققني؛ تتطلب اإلفصاح عن رسوم خدمات التدقيق وغري التدقيق‪ ،‬وحظرت تقدمي بعض خدمات غري التدقيق اليت‬
‫‪2‬‬
‫تعترب هتديدا الستقاللية املدقق‪.‬‬
‫وقد أكد ‪ Coffee‬أبن استقاللية املدقق يف الوالايت املتحدة ابتت معرضة للخطر‪ ،‬نتيجة اللتقاء الظروف التالية‪:‬‬
‫‪ -‬اخنفاض اخلطر القانوين حول االحتيال أو اإلمهال يف عمليات التدقيق (وقاية أقل‪ ،‬وإذعان أكثر)؛‬
‫‪ -‬االزدايد الكبري يف خدمات غري التدقيق (االستشارية( ما يعرض املدقق لعقوابت قد ال ميكن التنبؤ هبا‪،‬‬
‫مولِّّدة إمكانية عرض خدمات التدقيق كمصدر للخسائر‪ ،‬وواضعة مزيد من الضغط على التدقيق ليصبح‬
‫مركزا راحبا؛‬
‫‪ -‬زايدة الرتكيز على صناعة التدقيق مبا يف ذلك "السباق حنو اهلاوية" حيث ال جتد أية شركة تدقيق منفعة‬
‫تنافسية من زايدة نزاهتها؛‬
‫‪ -‬فقاعة األوراق املالية يف أواخر التسعينات مبا يقود إىل سوق وافر وغزير احليوية‪ ،‬قد يُنظر إىل املدققني فيه‬
‫كإزعاج لإلدارة وقليلة القيمة ابلنسبة للمستثمر ِّ‬
‫النشط؛‬
‫‪ -‬وجود مشاكل صاحب العمل‪ /‬الوكيل داخل شركات التدقيق بسبب استخدام أجور ومكافآت كحوافز‬
‫للشركاء األفراد ملراوغة املراقبة الداخلية والتملُّص منها؛‬
‫‪ -‬املبالغة يف االعتماد على شهادة بسيطة حول مدى االلتزام بقواعد ‪ GAAP‬بدالا من شرط تقدمي رأي‬
‫حول مدى صحة وعدالة القوائم املالية‪.3‬‬
‫ووفقا ملدونة السلوك وأخالقيات املهنة احملاسبية الصادرة عن اجمللس الدويل ألخالقيات مهنة احملاسبني يف إطار‬
‫االحتاد الدويل للمحاسبني‪ ،‬يواجه املدققون القانونيني عدة أشكال من التهديدات الستقالهلم‪ ،‬تنشأ عن إجراءات‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Coffee John C, Understanding Enron: It's About the Gatekeepers, Stupid, The Business Lawyer, Vol. 57, No.4,‬‬
‫‪2002, pp: 1403-1420.‬‬
‫تعيينهم‪ ،‬ومكافآهتم‪ ،‬وتقدمي خدمات غري التدقيق وحيازة اخلدمات أو العالقة مع اإلدارة‪ .‬ومن أجل احلد من هذه‬
‫التهديدات إىل مستوى مقبول يوفر اإلطار التنظيمي القائم ومهنة احملاسبة وعميل التدقيق بعض الضماانت الستقالهلم‪.‬‬
‫ولكن إذا كانت التهديدات كبرية والضماانت غري كافية يف عقد عمل معني جيب على املدقق القانوين أن ينئ بنفسه‬
‫‪1‬‬
‫عن مثل هذه العقود‪.‬‬
‫يرى ‪ Abdel-khalik‬أن إحدى طرق حتسني استقاللية املدقق هي السماح للمسامهني ابختاذ قرار مباشر بشأن‬
‫اختيار املدقق وتعويضه‪ .‬كما يدعو إىل ضرورة إنشاء جملس أمناء املسامهني يكون مستقل عن جملس اإلدارة ويتحمل‬
‫مسؤولية اختيار املدققني اخلارجيني واالحتفاظ هبم وتعويضهم‪.2‬‬
‫وتقرتح منظمة التعاون االقتصادي والتنمية )‪ (OECD 2015‬ضمن مبادئها بشأن حوكمة الشركات‪ ،‬أن يتم‬
‫التوصية ابستخدام املدققني اخلارجيني من قبل جلنة تدقيق مستقلة اتبعة جمللس اإلدارة أو ما يعادهلا؛ على أن يتم التعيني‬
‫الفعلي من قبل تلك اللجنة‪/‬اهليئة‪ ،‬أو من قبل املسامهني مباشرة‪ .‬كما تشري معايري املنظمة الدولية للجان األوراق املالية‬
‫)‪ (IOSCO‬أن معايري استقاللية املدقق ينبغي أن تنشئ إطارا للمبادئ يدعمه مزيج من املمنوعات والقيود والسياسات‬
‫واإلجراءات األخرى وعمليات اإلفصاح‪ ،‬يتناول على األقل التهديدات التالية لالستقالل‪ :‬املصلحة الشخصية‪،‬‬
‫واالستعراض الذايت‪ ،‬والدفاع‪ ،‬واالعتياد واإلكراه ابلتهديد‪ .‬وقدمت منظمة التعاون االقتصادي )‪(OECD 2015‬‬
‫ضمن مبدأ اإلفصاح والشفافية جمموعة من األحكام املصممة لتشجيع استقاللية املدققني‪ ،‬ومن هذه األحكام جند‪:‬‬
‫احلظر التام أو التحديد الشديد فيما يتعلق بطبيعة األ عمال الغري متعلقة ابلتدقيق اليت ميكن أن يقوم هبا املدققون‬
‫لعمالئهم الذين يؤدون هلم أعمال التدقيق‪ .‬والتغيري اإللزامي للمدققني (إما الشركاء أو يف بعض األحيان تغيري شركة‬
‫التدقيق) مع عهدة حمددة للمدققني وعمليات تدقيق مشرتكة وفرض حظر مؤقت على استخدام املدقق السابق من‬
‫جانب الشركة اليت مت تدقيقها‪ ،‬ومع املدققني أو األشخاص التابعني هلم ممن لعب دور مايل يف الشركة أو تويل أي‬
‫منصب إداري يف الشركات اليت يقومون بتدقيقها‪.3‬‬
‫‪ -7.1‬املدققون ومعايري األداء‬
‫الفعال‪ ،‬ضمن قواعد وآداب‬‫للقيام بعملية التدقيق على أكمل وجه‪ ،‬وحتقيق أكرب قدر ممكن من األداء اجليد و ّ‬
‫وسلوكيات حتكم املهنة‪ ،‬الب ّد من إتباع جمموعة من املعايري واإلرشادات تكون مبثابة منوذج يُقتدى ويُهتدى به‪ .‬ابإلضافة‬
‫إىل أن وجود جمموعة من معايري األداء املهين يعترب من املقومات األساسية ألي عمل مهين انجح‪ ،‬فهي مبثابة قواعد‬
‫إرشادية ميكن ألعضاء املهنة الرجوع إليها لتدعيم اجتهادهم واستلهام حكمهم‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Siddhartha Sankar Saha, Mitrendu Narayan Roy, Statutory Auditors’ Independence in the Backdrop of‬‬
‫‪Corporate Corruption: Select Case Studies, Indian Journal of Corporate Governance, vol 08, No 1, 2015, p85.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Abdel-khalik, A. R, Reforming corporate governance post Enron: Shareholders’ board of trustees and the‬‬
‫‪auditor, Journal of Accounting & Public Policy, volume 21, 2002, pp: 97–103.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Organization for Economic Co-operation and Development, op-cit, p43.‬‬
‫‪ -1.7.1‬معايري األداء‬
‫تعترب معايري التدقيق مستوايت من األداء ُوضعت من قبل اجلهات املنظمة للمهنة وهتدف إىل توفري مستوى معقول‬
‫من الضوابط اليت تضبط عملية التدقيق وحتدد نوع ا من اإلطار الذي يعمل ضمنه املدقق‪ ،‬ويعتمد على املعايري يف‬
‫احلكم على أداء املدقق ونوعية العمل املنجز‪ .‬وابلتايل فهي توفر مستوى من الثقة بعمل املدقق حيث أن علم اجلمهور‬
‫أبن عملية التدقيق منضبطة أبحكام وقواعد متعارف عليها يزيد من ثقته أبمهية التدقيق وأن عملية التدقيق ليست‬
‫عملية ارجتالية؛ ولكن البد من األخذ بعني االعتبار أن املعايري هي إطار عام وال جيب أن حتُد من إبداع املدقق‬
‫وممارساته للحكم املهين بدرجة معقولة‪.‬‬
‫كما تساعد معايري التدقيق يف تنظيم عملية التدقيق حبيث تصبح إجراءات التدقيق قابلة للتوقع سواء من قبل‬
‫املدققني أو من قبل مستخدمي تقارير املدققني‪ .‬وابلتايل تضييق الفجوة يف أداء املدققني‪ .‬ويف نفس الوقت فان وجود‬
‫املعايري يساعد يف حتسني أداء املدققني واالرتقاء به‪ ،‬واحلكم على هذا األداء أيض ا‪ ،‬حيث أن املعايري تشكل مستوايت‬
‫أداء ميكن االحتكام إليها سواءا يف عمليات الرقابة على اجلودة أو يف احملاكم‪ .‬والبد من اإلشارة إىل أن معايري التدقيق‬
‫قابلة للتطبيق على كافة القوائم املالية بغض النظر عن حجم العميل وطبيعة نشاط املؤسسة أو نوع الصناعة اليت يعمل‬
‫فيها‪ ،‬وهي قابلة للتطبيق على املؤسسات الرحبية وغري الرحبية‪.1‬‬
‫وقد قامت اجلهات املنظمة ملهنة التدقيق اخلارجي يف بعض البلدان إبصدار معايري للتدقيق اخلارجي واليت أصبحت‬
‫فيما بعد متعارف عليها ومقبولة قبوالا عام ا‪ ،‬وهي ما يصطلح عليها ابسم )‪ ،(GAAS‬وفيما بعد قامت كثري من‬
‫البلدان بتبين تلك املعايري‪ .‬كما مت التفريق بني معايري التدقيق وإجراءاته‪ ،‬ذلك ألن األخرية ترتبط ابألعمال اليت ينبغي‬
‫أن يقوم هبا املدقق أما املعايري فتتعلق بقياس دقة تلك األعمال والكيفية اليت تتم هبا ممارسة تلك األعمال واألهداف‬
‫الواجب حتقيقها ابستخدام إجراءات التدقيق‪.‬‬
‫هذا وتضمنت معايري التدقيق املتعارف عليها عشرة قواعد مبوبة يف ثالثة جمموعات‪ ،‬ملخصة يف الشكل رقم (‪:)2-1‬‬
‫علي عبد القادر الذنبيات‪ ،‬تدقيق احلساابت يف ضوء املعايري الدولية‪ :‬نظرية وتطبيق‪ ،‬الطبعة اخلامسة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬عمان األردن‪ ،2015 ،‬ص‪.51‬‬ ‫‪1‬‬
‫الشكل رقم‪ :1 – 2 :‬معايري التدقيق املتعارف عليها‬
‫معايري التدقيق املتعارف عليها‬
‫معايري التقرير‬ ‫معايري العمل امليداين‬ ‫معايري عامة‬
‫مدى اتفاق القوائم املالية مع مبادئ‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪ .1‬التخطيط السليم لعملية‬ ‫‪ .1‬التأهيل الكايف ملدقق احلساابت‪:‬‬
‫احملاسبة املتعارف عليها‪.‬‬ ‫التدقيق واإلشراف الدقيق على‬ ‫أ‪ .‬التأهيل العلمي والعملي‬
‫مدى ثبات تطبيق املبادئ احملاسبية‬ ‫‪.2‬‬ ‫املساعدين‬ ‫للمدقق‬
‫املتعارف عليها‪.‬‬ ‫‪ .2‬دراسة وتقييم الرقابة الداخلية‬ ‫ب‪ .‬التأهيل السلوكي للمدقق‬
‫مدى كفاية اإلفصاح اإلعالمي‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫‪ .3‬مجع أدلة اإلثبات‬ ‫‪ .2‬استقالل ملدقق احلساابت‬
‫إبداء الرأي اإلمجايل يف القوائم املالية‬ ‫‪.4‬‬
‫‪ .3‬بذل العناية املهنية الالزمة‬
‫املصدر‪Ray Whittington. O, Kurt Pany, principles of auditing, twelfth edition, McGraw- :‬‬
‫‪Hill, New York, 1998, p37.‬‬
‫وابإلضافة إىل هذه املعايري قامت اللّجنة التابعة لالحتاد الدويل للمحاسبني )‪ (IFAC‬إبصدار وتعميم معايري‬
‫التدقيق الدولية )‪ (ISA‬مبوجب آلية تتضمن جمموعة معقدة من اإلجراءات اهلادفة إىل حتقيق مسيت املالئمة والقبول‬
‫العام من قبل الدول واملنظمات اليت تتمتع بعضوية اللجنة‪ .‬ويتم تطبيق املعايري الدولية للتدقيق عند تدقيق القوائم املالية‪،‬‬
‫كما يتم تطبيقها بعد تكييفها حسب الضرورة عند تدقيق املعلومات واخلدمات ذات العالقة‪ ،‬وحتتوي هذه املعايري‬
‫على املبادئ األساسية واإلجراءات اجلوهرية وعلى اإلرشادات ذات العالقة‪ .‬ويف الظروف االستثنائية قد يرتئي املدقق‬
‫للتخلي عن املعيار الدويل للتدقيق لكي يتمكن من حتقيق اهلدف من التدقيق بشكل أكثر فاعلية‪ ،‬ويف مثل هذه‬
‫احلاالت على املدقق أن يكون مستعدا لتربير هذا التخلي‪ ،‬ويفضل أن يتم تطبيق املعايري الدولية للتدقيق يف األمور‬
‫اهلامة واألساسية فقط‪ .‬كما جيب أن تضمن نوعية اخلدمات املقدمة للغري يف ميدان التدقيق وختص كل شركات احملاسبة‬
‫‪1‬‬
‫والتدقيق كما تتضمن عدة جمموعات‪.‬‬
‫‪ 1‬طارق عبد العال محاد‪ ،‬موسوعة معايري املراجعة‪ :‬شرح معايري املراجعة الدولية واألمريكية والعربية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،‬مصر‪ ،2004 ،‬ص‪.15 :‬‬
‫‪ -2.7.1‬متطلبات الكفاءة‬
‫فيما خيص كفاءة املدققني يف توفري أتكيد معقول أبن القوائم املالية خالية من التحريفات املادية‪ ،‬سواء كانت انمجة‬
‫عن أخطاء أو احتيال‪ ،‬جند أن ‪ Rezaee‬قد صنفها إىل أربع كفاءات‪ ،‬ووفق ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬الكفاءة املهنية‪ :‬يتطلب املعيار العام األول ملا يسمى مبعايري التدقيق املقبولة قبوالا عام ا (‪ )GAAS‬أن‬
‫يكون لدى املدققني التدريب املهين والكفاءة الالزمة إلجراء عملية التدقيق‪ .‬وهذا يعين أن املدققني ينبغي‬
‫أن يكون لديهم التعليم‪ ،‬واخلربة‪ ،‬وإصدار الشهادات يف إجراء عمليات التدقيق‪ .‬ولتدقيق الشركات العامة‬
‫جيب على املدققني التسجيل يف املنظمات املهنية وتلبية مجيع متطلبات التسجيل والتفتيش‪.‬‬
‫ب‪ .‬الكفاءة التقنية‪ :‬تشري الكفاءة التقنية إىل معرفة مدقق احلساابت ابملعايري والقواعد والقوانني واللوائح املهنية‬
‫ذات الصلة والفهم التقين لصناعة العمالء وقطاع أعماهلم وحوكمة الشركات وعملية إعداد التقارير املالية‬
‫والرقابة الداخلية يف إجراء التدقيق بشكل فعال‪.‬‬
‫ت‪ .‬الكفاءة العملية‪ :‬وتتعلق الكفاءة العملية بقدرة املدققني على اختيار اإلجراءات املالئمة جلمع األدلة‬
‫(اختبارات الرقابة واالختبارات املوضوعية) وتنفيذ إجراءات التدقيق‪ .‬ويستخدم العديد من مدققي‬
‫احلساابت املدخل القائم على املخاطر الذي يركز على إجراءات التدقيق اخلاصة يف جماالت املخاطر اليت‬
‫هتدد فاعلية الرقابة الداخلية‪ ،‬وموثوقية ونزاهة القوائم املالية‪ .‬كما ينبغي استخدام هنج التدقيق املتكامل‬
‫لضمان كفاءة العملية عند تدقيق الرقابة الداخلية والبياانت املالية على حد سواء‪.‬‬
‫ث‪ .‬كفاءة اإلبالغ‪ :‬تشري كفاءة اإلبالغ إىل قدرة املدققني ورغبتهم يف اكتشاف التحريفات املادية واإلبالغ‬
‫عنها‪ .‬وقد أُنتقد مدققو احلساابت بسبب فشلهم يف الكشف عن األخطاء واملخالفات واالحتيال فضال‬
‫‪1‬‬
‫عن عدم اإلبالغ عن التحريفات املكتشفة‪.‬‬
‫‪ -8.1‬املدققون ورقابة اجلودة‬
‫تـُع ُد جودة التدقيق من بني املفاهيم احلديثة يف جمال التدقيق واليت انلت اهتمام العديد من ال ُكتاب يف جمال حوكمة‬
‫الشركات‪ ،‬كما شكلت موضوعا للعديد من األحباث والدراسات يف جمال التدقيق‪.‬‬
‫عرفها على‬
‫ولعل أهم ما ميّز هذه الدراسات أهنا مل تتفق على مدخل واحد لتعريف جودة التدقيق‪ ،‬فمنهم من ّ‬
‫عرفها على أساس خلو القوائم املالية من األخطاء والتحريفات اجلوهرية والتقرير‬
‫أساس االلتزام ابملعايري‪ ،‬ومنهم من ّ‬
‫عنها‪ ،‬وهناك دراسات تناولت جودة التدقيق من منظور تدنية اخلطر الكلي لعملية التدقيق‪.‬‬
‫ويعترب تعريف ‪ DeAngelo 1981‬أهم تعريف شامل مجع بني جودة التدقيق واحتمال اكتشاف املدقق لألخطاء‬
‫واملخالفات اجلوهرية؛ حيث عرف جودة التدقيق أبهنا "احتمال قيام املدقق ابكتشاف األخطاء واملخالفات اجلوهرية‬
‫يف النظام احملاسيب للشركة حمل التدقيق‪ ،‬والتقرير عن هذه األخطاء واملخالفات اجلوهرية"‪ .‬ويؤكد ‪ DeAngelo‬على‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance and Ethics, op-cit, p256.‬‬
‫دور السوق يف تقي يم جودة التدقيق‪ ،‬وحيدد عاملني لتحقيق هذه اجلودة‪ ،‬مها‪ :‬كفاءة وقدرة املدقق على اكتشاف‬
‫األخطاء اجلوهرية؛ وهذا يعتمد على قدراته التكنولوجية وإجراءات التدقيق املستخدمة يف عملية التدقيق ومدى أخذ‬
‫العينات‪ ،...‬والعامل الشرطي الثاين هو رغبته وقدرته على اإلفصاح عن األخطاء اجلوهرية املكتشفة‪ ،‬وهو مقياس ملدى‬
‫‪1‬‬
‫استقالليته عن عميل التدقيق‪.‬‬
‫يف اجلانب املقابل جند مفهوم أخر وهو الرقابة على جودة أعمال التدقيق‪ ،‬واليت تعرف أبهنا "مجيع املقاييس‬
‫املصممة للمساعدة على إجناز عمليات التدقيق بدرجة عالية من النوعية واجلودة‪،‬‬ ‫املستخدمة من قبل مكتب التدقيق و ّ‬
‫فهي الوسيلة اليت ميكن بواسطتها ملكتب التدقيق التأكد إىل حد معقول أبن اآلراء اليت يبديها يف عمليات التدقيق‬
‫اليت يقوم هبا تعكس مراعاته ملعايري التدقيق الدولية‪ ،‬أو أية شروط قانونية أو تعاقدية أو أية معايري مهنية يضعها املكتب‬
‫بنفسه‪ ،‬كما تشجع الرقابة على اجلودة أيضا مراعاة املعايري الشخصية املالئمة لعمل املدقق واليت مت وضعها يف قواعد‬
‫‪2‬‬
‫السلوك املهين الصادرة عن اجملامع احملاسبية"‪.‬‬
‫ويعود السبق يف تطوير معايري الرقابة على جودة التدقيق إىل املعهد األمريكي للمحاسبيني القانونيني الذي أكد‬
‫على ضرورة قيام كل مكتب تدقيق بتصميم وتنفيذ نظام للرقابة على جودة التدقيق‪ ،‬وهذا من خالل إصداره النشرة‬
‫األوىل ملعايري رقابة اجلودة من طرف جلنة معايري رقابة اجلودة سنة ‪ .1979‬ومت حتديثها عام ‪ 1996‬إبصدار النشرة رقم‬
‫(‪ )02‬ورقم (‪ .)03‬حيث تضمنت النشرة رقم (‪ )02‬مخس عناصر عن معايري الرقابة على جودة التدقيق وهي‪:‬‬
‫االستقالل والنزاهة واملوضوعية يف مكتب التدقيق؛ إدارة فريق التدقيق؛ قبول العمالء والتعاقدات اجلديدة واالستمرار‬
‫مع العمالء والتعاقدات احلالية؛ أداء وتنفيذ عملية التدقيق؛ الرقابة واملتابعة‪.‬‬
‫أما النشرة رقم (‪ )03‬فجاءت لتوفري إرشادات تساعد مكاتب التدقيق على كيفية تطبيق عنصر الرقابة واملتابعة‪،‬‬
‫وقد أف سحت النشرة اجملال أمام مكاتب التدقيق لالستعانة أبفراد مؤهلني من خارج املكتب للقيام بعملية املراقبة‬
‫واملتابعة‪ ،‬وذلك للتحقق من مدى مالءمة السياسات واإلجراءات املوضوعة من طرف املكتب ومدى االلتزام هبا‪.‬‬
‫يف املقابل قام االحتاد الدويل للمحاسبني )‪ (IFAC‬سنة ‪ 1981‬إبصدار الدليل الدويل رقم (‪ )07‬حتت عنوان‬
‫"ضبط جودة التدقيق"‪ ،‬وحدد هذا الدليل ستة معايري لضبط جودة التدقيق هي‪ :‬الصفات الشخصية للمدقق‪ ،‬املهارة‬
‫والكفاءة‪ ،‬توزيع املهام بني األفراد‪ ،‬التوجيه واإلشراف‪ ،‬قبول عمالء جدد واالستمرار مع العمالء احلاليني‪ ،‬التفتيش‪.‬‬
‫واتبع االحتاد جهوده الرامية إىل حتسني جودة التدقيق وذلك من خالل إجرائه تعديالت على الدليل رقم (‪،)07‬‬
‫وهذا إبصدار معيار التدقيق الدويل (‪ )ISA 220‬حتت عنوان "رقابة اجلودة على أعمال التدقيق" الذي يُعىن‬
‫‪1‬‬
‫‪Linda Elizabeth DeAngelo, Auditor size and audit quality, Journal of Accounting and Economics, Volume 3, No‬‬
‫‪03, 1981, p186.‬‬
‫‪ 2‬حممد مفلح حممد اجلعافره‪ ،‬مدى حرص مكاتب التدقيق على توفري متطلبات حتسني فاعلية التدقيق اخلارجي للشركات املسامهة العامة األردنية‪،‬‬
‫مذكرة خترج ضمن متطلبات نيل شهادة املاجستري يف احملاسبة‪ ،‬جامعة الشرق األوسط للدراسات العليا‪ ،2008 ،‬ص ‪.26‬‬
‫ابملسؤوليات احملددة للمدقق فيما يتعلق إبجراءات رقابة اجلودة لعملية تدقيق البياانت املالية‪ .‬كما يتناول عند االقتضاء‬
‫مسؤوليات املدقق عن رقابة جودة العمليات‪.‬‬
‫جتادل ‪ DeAngelo 1981‬حول العالقة بني حجم مكاتب التدقيق وجودة عملية التدقيق‪ ،‬وترى أبن احتمال‬
‫اكتشاف األخطاء والتحريفات اجلوهرية يزداد يف حالة قيام مكاتب التدقيق الكربى بعملية التدقيق ابملقارنة مع مكاتب‬
‫التدقيق الصغرية أو املتوسطة احلجم‪ .‬وسبب ذلك يعود إىل خدمات التدقيق ذات اجلودة العالية اليت تقدمها مكاتب‬
‫التدقيق الكبرية‪ ،‬كما أن أي إخفاق هلذه املكاتب الكبرية سيكون له أثر سليب على مسعتها يف السوق املهنية ويعرضها‬
‫‪1‬‬
‫ملخاطر التقاضي وهذا ابملقارنة مع املكاتب الصغرية احلجم‪.‬‬
‫وقدمت دراسة ‪ Ahmed Ebrahim 2001‬حول العالقة بني متغريات التدقيق الثالث (جودة التدقيق‪ ،‬مدة‬
‫ارتباط املدقق ابلعميل‪ ،‬أمهية العميل حمل التدقيق)‪ ،‬وسلوك إدارة األرابح‪ ،‬دليال إضافيا على العالقة السلبية بني كل‬
‫من جودة التدقيق وإدارة األرابح‪ .‬ومدة ارتباط املدقق ابلعميل مع حجم االستحقاقات االختيارية‪ ،‬وأن طول هذه املدة‬
‫يؤدي مع مرور الوقت إىل زايدة كفاءة املدققني وخربهتم ببيئة العميل‪ ،‬ما يؤدي إىل حتسني وظيفة الرقابة ويساعدهم‬
‫على اكتشاف ومنع أي استخدام انتهازي للمستحقات‪ .‬ومل تظهر النتائج أي دليل على أن أمهية العميل قد تؤثر على‬
‫‪2‬‬
‫نزاهة واستقاللية املدقق أو كفاءة عملية التدقيق‪.‬‬
‫وقد أشارت العديد من الدراسات إىل جمموعة من االعتبارات واملقومات اليت يعكس توافرها جودة التدقيق‪،‬‬
‫وتتمثل هذه االعتبارات واملقومات فيما يلي‪:‬‬
‫حجم مكتب التدقيق؛ عدد الدعاوي القضائية املرفوعة ضد مكاتب التدقيق؛ صدق تقارير مكتب التدقيق؛ مدة‬
‫استمرار مكتب التدقيق يف تدقيق املؤسسة حمل التدقيق؛ هيكلة عملية التدقيق؛ خربة مكتب التدقيق ابلصناعة اليت‬
‫تنتمي إليها املؤسسة حمل عملية التدقيق؛ التقدم التقين يف أداء املهنة؛ املنافسة بني مكاتب التدقيق؛ عدد الساعات‬
‫‪3‬‬
‫اليت مت إجناز عملية التدقيق خالهلا؛ نسبة األتعاب من املؤسسة حمل التدقيق إىل إمجايل أتعاب مكتب التدقيق‪.‬‬
‫وضمن إصالحات حوكمة الشركات اليت أتى هبا قانون (‪ )Sarbanes-Oxely‬لتنظيم مهنة التدقيق خصوصا‬
‫بعد الفضائح املالية وفشل التدقيق‪ ،‬هو العمل على إهناء التنظيم الذايت للمهنة‪ .‬كما قام إبنشاء ما يعرف مبجلس‬
‫الرقابة على حماسبة الشركات العمومية (‪ ،)PCAOB‬الذي توىل مسؤولية إصدار معايري التدقيق واإلشراف على‬
‫ممارسات املهنة‪ .‬واقرتح عدة مبادرات لتحسني جودة التدقيق‪ ،‬فضالا عن شفافية عملية التدقيق وتقدمي تقارير عنها‪.‬‬
‫ومن أهم هذه املبادرات جند‪:4‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Linda Elizabeth DeAngelo, op-cit, p197.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ahmed Ebrahim, Auditing Quality, Auditor Tenure, Client Importance, and Earnings Management: An‬‬
‫‪Additional‬‬ ‫‪Evidence,‬‬ ‫‪2001,‬‬ ‫‪p14,‬‬ ‫‪Available‬‬ ‫‪at:‬‬
‫‪http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download?doi=10.1.1.504.2504&rep=rep1&type=pdf‬‬
‫أمحد حممد نور‪ ،‬حسني أمحد عبيد‪ ،‬شحاته السيد شحاته‪ ،‬دراسات متقدمة يف تدقيق احلساابت‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬اإلسكندرية‪ ،2007 ،‬ص‪.11‬‬ ‫‪3‬‬
‫‪4‬‬
‫أ‪ .‬نشر خطاابت التدقيق‪ :‬وهنا ينبغي أن يؤدي اإلفصاح العلين عن مضمون خطاابت التدقيق إىل‬
‫حتسني شفافية عملية التدقيق ومتكني املستثمرين من فهم نطاق وشروط التدقيق بشكل أفضل‪.‬‬
‫ب‪ .‬حقوق املسامهني يف استجواب مدققي احلساابت‪ :‬ينبغي منح املسامهني فرصة مساءلة املدقق قبل‬
‫االجتماع السنوي من خالل التواصل مع املدقق فيما يتعلق إبجراءات التدقيق ومضمون التقرير‪.‬‬
‫ت‪ .‬نشر خطاابت استقالة املدقق‪ :‬ميكن أن يوفر الكشف الشامل والعام للمعلومات يف خطاابت استقالة‬
‫املدققني معلومات ذات صلة عن أسباب االستقالة وآاثرها على حوكمة الشركات واإلبالغ املايل‬
‫وعملية التدقيق للمستثمرين‪.‬‬
‫ث‪ .‬توقيع شريك التدقيق الرئيسي على تقارير التدقيق‪ :‬حاليا يوقع الشريك الرئيسي على تقرير التدقيق‬
‫ابسم شركة احملاسبة العامة للشركة‪ .‬إن اشرتاط االسم املطبوع وتوقيع الشريك الرئيسي‪ ،‬إىل جانب اسم‬
‫شركة احملاسبة العامة للشركة‪ ،‬سيجعل مساءلة املدققني متوافقة مع غريهم من املهنيني‪ ،‬ومن املتوقع أن‬
‫يشجع املزيد من املسؤولية الشخصية عن سلوك التدقيق‪.‬‬
‫ج‪ .‬املش اركة الفعلية للجنة التدقيق يف تقييم نطاق ونتائج التدقيق املتكامل لكل من نظام الرقابة الداخلية‬
‫والبياانت املالية من خالل مقارنة أحكام خطاب االرتباط مع ما فعله املدقق فعليا ومراجعة تقارير‬
‫التفتيش وإجراءات اإلنفاذ ل ـ ـ ـ (‪ )PCAOB‬ضد شركات التدقيق‪.‬‬
‫ح‪ .‬التناوب اإلجباري لشركات التدقيق كل سبع إىل اثنيت عشرة سنة يف سياق جودة أعمال التدقيق اليت‬
‫تقوم هبا الشركة وفعالية التدقيق‪.‬‬
‫خ‪ .‬يصوت املساهم اإللزامي للمصادقة على مدقق احلساابت املستقل كل عام‪.‬‬
‫‪ -9.1‬املدققون والرأي التنظيمي‬
‫ينقل رأي التدقيق التنظيمي احلايل ما إذا كانت القوائم املالية معروضة بشكل عادل ووفقا للمبادئ احملاسبية املقبولة‬
‫عموما‪ ،‬وقد شكك الكثريون يف أمهية صلة رأي التدقيق من حيث تغطيته وهيكله وحمتواه ومستوى التأكيد واملساءلة‬
‫والشفافية‪.‬‬
‫ومن أجل فهم أفضل لآلراء املقصودة والواردة يف تقرير املدقق‪ ،‬بدأ املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني‬
‫(‪ )AICPA‬وجملس معايري التدقيق الدولية )‪ (IAASB‬ومجعية احملاسبة األمريكية (‪ )AAA‬طلب تقدمي اقرتاح‬
‫هبدف حتديد وتقدمي معلومات عن تصورات املستخدمني بشأن تدقيق القوائم املالية واآلراء اليت يتم نقلها من خالل‬
‫تقرير مدقق احلساابت الغري متحفظ‪ .‬ومن األمثلة على األسئلة ذات الصلة فيما يتعلق بقيمة عمليات تدقيق القوائم‬
‫املالية‪:‬‬
‫من هو املسؤول عن القوائم املالية؟‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -‬ما هو مستوى الضمان الذي يقدمه املدقق؟‬
‫ما هي املعلومات اليت تكون موضع أتكيد من طرف املدقق؟‬ ‫‪-‬‬

‫هل حبث املدققون عن االحتيال؟‬ ‫‪-‬‬
‫وفعالة؟‬
‫هل الرقابة الداخلية كافية ّ‬ ‫‪-‬‬
‫هل تقدم القوائم املالية نظرة حقيقية وعادلة؟‬ ‫‪-‬‬
‫ما نوع التوكيد الذي ميكن أن يوفره املدققون (على سبيل املثال‪ ،‬معقول‪ ،‬مستوى عايل‪ ،‬مطلق)؟‬ ‫‪-‬‬
‫كيف ينظر مستخدمو القوائم املالية إىل مسؤوليات املدققني عن تقدمي التأكيد بشأن الكشف عن‬ ‫‪-‬‬
‫التحريفات بسبب اخلطأ أو االحتيال؟‪.1‬‬
‫وتتضمن اإلصالحات واخلصائص الواجب توافرها يف آراء وتقارير مدققي احلساابت اآليت‪:‬‬
‫أ‪ .‬التغطية‬
‫يغطي الرأي الرقايب احلايل أربعة قوائم مالية أساسية (قائمة املركز املايل‪ ،‬وقائمة الدخل‪ ،‬وبيان التدفقات النقدية‪،‬‬
‫وبيان حقوق امللكية)‪ ،‬واإليضاحات حول البياانت املالية‪ ،‬ومدى اتساقها مع املعلومات األخرى املقدمة يف مناقشة‬
‫اإلدارة وحتليلها ضمنن التقرير السنوي‪ .‬ويف اآلونة األخرية‪ ،‬طلب من شركات التدقيق املسجلة أن تعرب عن رأيها‬
‫بشأن القوائم املالية والرقابة الداخلية على التقارير املالية فقط عن شركات املسامهة الكبرية‪ .‬وتقدم شركات املسامهة‬
‫جمموعة متنوعة من املعلومات املالية وغري املالية (مثل حصص السوق‪ ،‬حوكمة الشركات‪ ،‬املعلومات االجتماعية‬
‫واألخالقية والبيئية‪ ،‬التنبؤات‪ ،‬التوقعات‪ ،‬واملعلومات التنظيمية) ذات قيمة للمستثمرين وغريهم من مستخدمي تقاريرهم‬
‫السنوية‪ .‬وال يوفر رأي التدقيق التنظيمي سوى أتكيد معقول أبن القوائم املالية خالية من األخطاء اجلوهرية النامجة عن‬
‫األخطاء أو االحتيال‪ .‬وغالب ا ما تقوم الشركات بنشر تقاريرها املالية على مواقعها على شبكة اإلنرتنت‪ ،‬واليت عادة ما‬
‫تكون مرتبطة ارتباط ا مباشرا ابملعلومات غري املالية األخرى وال يتعلق رأي املدقق إال ابلقوائم املالية وال يقدم أي‬
‫ضماانت بشأن املعلومات املالية وغري املالية األخرى‪.‬‬
‫ب‪ .‬هيكل تقارير التدقيق‬
‫يتألف هيكل تقرير التدقيق التنظيمي من ثالث فقرات موحدة‪ ،‬وهي‪ :‬الفقرة التمهيدية ‪ /‬االفتتاحية‪ ،‬وفقرة النطاق‪،‬‬
‫وفقرة الرأي‪ .‬وحتدد الفقرة التمهيدية القوائم املالية اليت جيري تدقيقها ومتيز بني مسؤوليات اإلدارة ومسؤوليات املدقق‬
‫فيما يتعلق ابلقوائم املالية‪ .‬وتصف فقرة النطاق مدى وطبيعة ونطاق التدقيق‪ ،‬مبا يف ذلك معايري التدقيق املستخدمة‪،‬‬
‫وإجراءات التدقيق املطبقة‪ ،‬وأدلة التدقيق اليت مت مجعها‪ .‬وتعرب فقرة الرأي عن رأي املدقق يف القوائم املالية‪ .‬وما مل يكن‬
‫رأايا غري متحفظ‪ ،‬ينبغي أن تسبق الفقرة التوضيحية فقرة الرأي‪ .‬وهذا اهليكل من تقرير التدقيق مع توفري التوحيد‬
‫واالتساق والقابلية للمقارنة‪ ،‬ال يتناسب مع املواصفات واخلصائص الفريدة للشركة وال يسمح للمدققني ابستخدام‬
‫حكمهم فيما يتعلق جبودة القوائم املالية واألداء املايل واملخاطر املرتبطة هبا‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ت‪ .‬احملتوى‬
‫وقد مت الطعن يف احملتوى املعلومايت لرأي التدقيق التنظيمي على أساس أنه ال يتطرق إال للعرض العادل للقوائم‬
‫املالية وفق ا للمبادئ احملاسبية املقبولة عموما‪ .‬غري أنه ميكن عرض القوائم املالية بشكل عادل ووفق ا للمبادئ احملاسبية‬
‫املقبولة عموما وهي ال تزال حتتوي على معلومات مضللة أو ُحمّرفة‪ .‬وهنا جيب على مدققي احلساابت املستقلني أن‬
‫يتفحصوا جودة املعلومات املالية من حيث "العرض احلقيقي"‪ ،‬ومدى االمتثال للمبادئ احملاسبية املقبولة عموم ا من‬
‫حيث "العرض العادل"‪ .‬وال حيمل هنج تقرير التدقيق احلايل أمهية كبرية ابلنسبة للمستثمرين‪ ،‬وميكن أن يكون النهج‬
‫األفضل هو مدى امتثال الشركة للمبادئ احملاسبية املقبولة عموما‪ .‬وجيوز للمستثمرين أن يطلبوا من املدققني إبداء‬
‫رأيهم بشأن الصحة املالية العامة والتوقعات املستقبلية للشركة‪ .‬ويعرب املدققون عن رأيهم بشأن املعلومات املالية وغري‬
‫املالية يف تقرير تدقيق أكثر ختصيصا‪.‬‬
‫ث‪ .‬مستوى التأكيد‬
‫إن مستوى التأكيد املقدم يف تقرير التدقيق النظامي هو "أتكيد معقول"‪ .‬وهناك فجوة توقعيه بني ما يعتربه‬
‫مستخدمو تقارير التدقيق "أتكيدا معقوالا" وما الذي يرغب املدققون يف قبوله وقادرون على حتمل مسؤوليته وفقا‬
‫ملعايريهم املهنية‪ .‬وكثريا ما يفسر املستثمرون مفهوم "التأكيد املعقول" أبنه "ضمان مطلق" أبن القوائم املالية املدققة‬
‫خالية من أي حتريفات جوهرية‪ ،‬وابلتايل فإن مدققي احلساابت يصادقون على "فاتورة نظيفة" بشأن الصحة املالية‬
‫للشركة‪ .‬غري أن املدققني ال ميكنهم أن يقدموا سوى أتكيد معقول أبن القوائم املالية خالية من التحريفات اجلوهرية‪،‬‬
‫سواء كانت انمجة عن أخطاء أو احتيال‪.‬‬
‫ج‪ .‬املساءلة‬
‫يتم توقيع تقرير التدقيق التنظيمي من قبل شركاء االرتباط املشاركني يف عملية التدقيق ولكن ابسم مكاتب التدقيق‪.‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬السيد ‪ ،Jack Smith‬شريك ارتباط يف ‪ ،Ernst & Young‬يوقع التقرير على أنه & ‪Ernst‬‬
‫‪ .Young‬وينبغي أن يدرج اسم شريك االرتباط يف التوقيع من أجل جعل الشريك مسؤوالا شخصيا عن تقرير التدقيق‬
‫وابلتايل حتسني مساءلة املدقق‪ .‬يتطلب قانون الشركات الربيطاين اجلديد لعام ‪ 2006‬أن يتم توقيع تقرير التدقيق من‬
‫قبل كبري املدققني القانونيني (املدقق الرئيسي) ابمسه اخلاص أو ابمسها‪ ،‬ونيابة عن شركة التدقيق‪ .‬إن اشرتاط االسم‬
‫املطبوع وتوقيع الشريك الرئيسي مع اسم شركة التدقيق سيحقق مساءلة املدققني مبا يتماشى مع غريهم من املهنيني‬
‫(مثال ذلك‪ ،‬احملامني واألطباء واملدراء التنفيذيني املاليني)‪ ،‬ومن املتوقع أن يشجع املزيد من املسؤولية الشخصية لسلوك‬
‫التدقيق‪.‬‬
‫ح‪ .‬الشفافية‬
‫تتطلب إصالحات حوكمة الشركات األخرية من مدققي احلساابت املستقلني العمل مع اإلدارة حتت إشراف جلنة‬
‫التدقيق التابعة جمللس إدارة الشركة ولصاحل املسامهني‪ .‬وابلتايل‪ ،‬فإن املسامهني املستفيدين الرئيسيني من التدقيق املايل‬
‫يشعرون ابلقلق إزاء جودة التدقيق والشفافية‪ .‬وعلى سبيل املثال يتطلب قانون الشركات الربيطاين لعام ‪ 2006‬اإلفصاح‬
‫عن شروط تعيني املدقق ومكافآته وكيف يتم أداء خدمات التدقيق‪ .‬وحدد منتدى جودة التدقيق أربعة تدابري من شأهنا‬
‫حتسني جودة التدقيق والشفافية‪ ،‬وحتقيق فوائد حقيقية للمسامهني واملنافسة السليمة يف مهنة التدقيق‪ .‬وتتناول هذه‬
‫التدابري خطاب تعهد املدققني‪ ،‬وحقوق املسامهني يف استجواب مدققي احلساابت‪ ،‬ومعايري استقالة املدققني‪ ،‬وتوقيع‬
‫الشريك الرئيسي على تقارير التدقيق‪.‬‬
‫خ‪ .‬نشر خطاابت املشاركة يف التدقيق‬
‫ينبغي أن يؤدي الكشف العلين عن مضمون خطاابت التدقيق إىل حتسني شفافية عملية التدقيق ومتكني املستثمرين‬
‫من فهم نطاق وشروط التدقيق بشكل أفضل‪ ،‬مبا يف ذلك وجود قيود على مدقق احلساابت‪.‬‬
‫د‪ .‬حقوق املسامهني يف استجواب مدققي احلساابت‬
‫ينبغي إعطاء املسامهني فرصة الستجواب املدقق قبل االجتماع السنوي للشركة‪ ،‬من خالل التواصل مع املدقق‬
‫عن طريق الشركة فيما يتعلق إبجراءات وسري عملية التدقيق وحمتوى تقرير التدقيق‪.‬‬
‫ذ‪ .‬نشر بياانت استقالة املدقق‬
‫ميكن أن يوفر اإلفصاح العلين والشامل والكامل للمعلومات يف خطاابت استقالة املدققني معلومات ذات صلة‬
‫عن أسباب االستقالة وآاثرها على حوكمة الشركات‪ ،‬واإلبالغ املايل‪ ،‬وعملية التدقيق‪ .‬ويف الوالايت املتحدة غريت‬
‫أكثر من ‪ 1322‬شركة مسامهة مدققي حساابهتا وهذا يف عام ‪ ،2006‬أما يف فرتة ما بعد ‪ ،SOX‬وابلضبط يف الفرتة‬
‫من عام ‪ 2002‬إىل ‪ ،2006‬غريت حوايل ‪ 6543‬شركة مسامهة مدققي حساابهتا وهو ما يشكل حوايل نصف مجيع‬
‫‪1‬‬
‫شركات املسامهة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah, Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley, op-cit, pp: 337-339.‬‬
‫‪ .2‬جلان التدقيق وسلطة اإلشراف ضمن آليات احلوكمة‬

‫إن إصالحات حوكمة الشركات خالل العقدين املاضيني وعلى رأسها قانون (‪ )Sarbanes–Oxley‬لعام ‪2002‬‬
‫وقانون (‪ )Dodd–Frank‬لعام ‪ 2010‬وقواعد التنفيذ ذات الصلة مبعايري هيئة األوراق املالية (‪ )SEC‬ومعايري‬
‫اإلدراج‪ ،...‬كلها تؤكد على أمهية جلان التدقيق‪ ،‬تقييم املساءلة‪ ،‬والعناية الواجبة‪ .‬وهناك إمجاع منقطع النظري أبن جلنة‬
‫التدقيق هي حجر الزاوية واجلوهر واجلهة الرئيسة مبجلس اإلدارة اليت يتحقق من خالهلا هنج حوكمة الشركات‪ ،‬وهذا‬
‫وفعالية يف التطبيق مع حتقيق األهداف وتعظيم‬
‫ابملمارسات اجليدة يف االستقاللية واإلفصاح والشفافية وصوالا إىل كفاءة ّ‬
‫القيمة املضافة للمسامهني؛ لذلك فان اختيار أعضاء جلنة التدقيق من املؤهلني املهنيني وذوي الكفاءة يعترب أحد مصادر‬
‫حتقيق هنج حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -1.2‬املنظورين التارخيي والتعريفي‬
‫اترخيي ا مت إنشاء جلان التدقيق ابعتبارها آلية مساعدة أساسية للرقابة من طرف جملس اإلدارة من خالل دورها يف‬
‫املسائلة واإلشراف لألمور املالية أمام املسامهني‪ ،‬لكنها ومع الكثري من املستجدات جندها تطورت بتطور مفهوم حوكمة‬
‫الشركات‪.‬‬
‫‪ -1.1.2‬املنظور التارخيي‬
‫يرجع أصل جلنة التدقيق يف الوالايت املتحدة إىل الفضيحة املالية لــ(‪ )McKesson and Robbins‬عام‬
‫‪ ،1938‬واليت تضمنت تقارير ومهية عن املخزوانت واملبالغة يف احلساابت وفشل التدقيق يف اكتشاف هذه األنشطة‬
‫املالية االحتيالية‪ .‬وهذه الفضيحة الشهرية آنذاك‪ ،‬كانت الدافع للبحث عن جلنة خاصة مؤلفة من مدراء خارجيني‬
‫لضمان سالمة التقارير املالية‪ .‬ويف عام ‪ 1939‬قدمت بورصة نيويورك )‪ (NYSE‬توصية إبنشاء جلنة خاصة من املدراء‬
‫اخلارجيني الختيار املدققني اخلارجيني‪ .‬يف عام ‪ 1940‬قامت هيئة سوق املال األمريكية )‪ (SEC‬إبصدار نشرة احملاسبة‬
‫رقم (‪ ،)ASR19‬وأوصت أن يتم اختيار جلنة من أعضاء جملس اإلدارة الغري تنفيذيني لرتشيح مدققي احلساابت‬
‫وترتيب تفاصيل املشاركة‪ .‬عام ‪ 1967‬أصدرت اللجنة التنفيذية ملعهد احملاسبني القانونيني )‪ (AICPA‬بيان توصي‬
‫من خالله إبنشاء جلان التدقيق‪ .‬يف عام ‪ 1972‬قامت هيئة سوق املال األمريكية )‪ (SEC‬إبصدار النشرة رقم‬
‫(‪ ،)ASR123‬أقرت من خالهلا أبمهية تشكيل جلان التدقيق من األعضاء غري التنفيذيني يف شركات املسامهة‪ ،‬بعد‬
‫ذلك جاءت اإلصدار(‪ )ASR126‬ليؤكد أن وجود جلنة التدقيق ضمن جملس اإلدارة‪ ،‬وخاصة إذا كانت تتألف من‬
‫املدراء اخلارجيني‪ ،‬يعزز من استقاللية املدقق اخلارجي‪ .‬نفس الشيء أقرت به بورصة نيويورك )‪ (NYSE‬عام ‪1973‬‬
‫حيث رأت أبن تشكيل جلان التدقيق ابت أمرا ضرورايا‪ ،‬وقدمت أول شرط إلزامي إلنشاء جلان التدقيق‪ .‬ويف عام‬
‫‪ 1974‬أصدرت هيئة سوق املال األمريكية النشرة رقم (‪ )ASR165‬اليت تطلب فيها بضرورة اإلفصاح عن وجود أو‬
‫عدم وجود جلنة تدقيق يف إيداعات الشركات املدرجة‪ ،‬من جهته قام معهد احملاسبني القانونيني )‪ (AICPA‬بتشكل‬
‫جلنة مسؤوليات املدققني املعروفة بلجنة )‪ .(Cohen‬بعد هذا جاء قرار بورصة نيويورك (‪ )NYSE‬الذي يقضي إلزام ا‬
‫بقيام مجيع شركات املسامهة العامة املدرجة فيها بتأسيس جلان تدقيق‪ ،‬وهذا اعتبارا من ‪ 30‬جوان ‪ ،1978‬كما جعلت‬
‫جلان التدقيق جزءا ال يتجزأ من املنظمة‪.1‬‬
‫وحبلول عام ‪ 1987‬كان قد حظي الشرط السابق لبورصة نيويورك ابهتمام كبري يف مهنة احملاسبة وجمتمع األعمال‪،‬‬
‫أين كان تقرير جلنة )‪ (COSO‬الذي أوصى بشدة أبن تصدر هيئة سوق املال األمريكية )‪ (SEC‬نفس شرط اإلدراج‪.‬‬
‫وقد شدد تقرير اللجنة على الدور اهلام الذي ميكن أن تقوم به جلنة التدقيق يف منع وكشف أنشطة االحتيال املايل‪.‬‬
‫غري أن قرار املفوضني اخلمس هليئة سوق املال األمريكية )‪ (SEC‬يف عام ‪ 1988‬كان بعدم مطالبة مجيع الشركات‬
‫العامة بتشكيل جلان التدقيق‪ ،‬كما قام معهد احملاسبني )‪ (AICPA‬إبصدار معيار التدقيق )‪(SAS. No. 61‬‬
‫بعنوان‪ :‬التواصل مع جلان التدقيق‪.‬‬
‫مع إطاللة عام ‪ 1999‬نُفذت مجيع التوصيات املذكورة آنف ا‪ ،‬وكنتيجة لذلك مت إصدار تقرير )‪(Blue Ribbon‬‬
‫فعالية جلنة التدقيق‪ ،‬كما أصدر معهد احملاسبني )‪ (AICPA‬معيار التدقيق ‪(SAS. No.‬‬
‫بعنوان توصيات حتسني ّ‬
‫‪ )90‬بعنوان‪ :‬اتصاالت جلان التدقيق‪ ،‬من جهتها أصدرت هيئة سوق املال )‪ (SEC‬النشرة رقم ‪ :42266-34‬بعنوان‬
‫اإلفصاح عن جلنة التدقيق‪ ،‬كما اعتمدت بورصة نيويورك )‪ (NYSE‬و )‪ (Nasdaq‬يف نفس السنة متطلبات إدراج‬
‫جديدة‪ ،‬أمها إلزامية وجود جلنة التدقيق وكيفية تشكيلها وواجباهتا مع حتديد املؤهالت الواجب توفرها يف املدراء‪.‬‬
‫أما عام ‪ 2002‬فقد شهد إصدار قانون (‪ )Sarbanse Oxley‬الذي ألزم مجيع الشركات بتشكيل جلنة تدقيق‬
‫ملا هلا من دور هام يف منع حدوث االهنيارات املالية يف املستقبل‪ ،‬وحبلول عام ‪ 2003‬قامت هيئة سوق املال )‪(SEC‬‬
‫إبصدار النشرة رقم ‪ 8177-33‬و ‪ 47235-34‬بعنوان‪ :‬اإلفصاح املطلوب مبوجب القسمني ‪ 406‬و ‪ 407‬من قانون‬
‫(‪ .)Sarbanse Oxley‬مث أصدرت النشرة رقم ‪ 8220-33‬و ‪ 47654-34‬بعنوان‪ :‬املعايري املتعلقة بلجان التدقيق‬
‫للشركة املدرجة‪ .‬كما وافقت )‪ (SEC‬على تعديالت بورصة نيويورك )‪ (NYSE‬و)‪ (Nasdaq‬املتعلقة مبعايري اإلدراج‬
‫‪2‬‬
‫يف حوكمة الشركات‪.‬‬
‫ويف اململكة املتحدة فقد صدر عدد من التوصيات بتشكيل هذه اللجنة‪ ،‬من أبرزها تقرير (‪)Smith Report‬‬
‫يف سنة ‪ ،2003‬الذي تضمن العديد من التوصيات اخلاصة بدور ومسؤوليات جلنة التدقيق وكيفية اإلفصاح عن هذه‬
‫املسؤوليات يف التقارير السنوية للشركات‪ .‬هذا وتوجد العديد من الدول األخرى اليت ظهر فيها مفهوم هذه اللجنة منذ‬
‫سنوات عديدة مثل كندا‪ ،‬وفرنسا‪ ،‬وأملانيا‪ ،‬وماليزاي وسنغافورة‪ ،‬وتطور هذا املفهوم بعد صدور العديد من التوصيات‬
‫‪1‬‬
‫‪Brenda S. Birkett, The Recent History of Corporate Audit Committees, The Accounting Historians Journal,‬‬
‫‪Volume 13, issue 2, 1986, p109 p110.‬‬
‫‪2‬‬
‫واملقرتحات حلل املشكالت اليت تواجهها هذه اللجنة يف الواقع العملي وابلشكل الذي أصبحت عليه هذه اللجان يف‬
‫‪1‬‬
‫الوقت احلاضر كأداة هامة من أدوات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -2.1.2‬املنظور التعريفي‬
‫تعترب جلان التدقيق يف معناها الواسع تطويرا لعملية التدقيق‪ ،‬إذ جاءت فكرهتا هبدف توفري وسيلة فنية رقابية تعمل‬
‫على محاية أصحاب املصاحل من خالل توفري أتكيدات إضافية أبن جمالس اإلدارة تؤدي مسؤولياهتا كوكيل بكفاءة‬
‫وفعالية‪.‬‬
‫يرى ‪ Rezaee‬أن جلنة التدقيق تطورت كممثل عن جملس اإلدارة ملساعدته يف القيام مبسؤولياته يف اإلشراف‬
‫والرقابة على عملية إعداد التقارير املالية والرقابة الداخلية وأنشطة التدقيق‪ .‬وهبذا فإنه يف سياق نظرية الوكالة‪ ،‬ميكن‬
‫النظر إىل جلنة التدقيق على أهنا آلية داخلية حلوكمة الشركات تشرف على التقارير املالية من أجل حتسني جودة‬
‫اإلفصاحات املالية املقدمة من الوكيل (اإلدارة) إىل األصيل (املسامهني)‪ .‬ويعرفها بكوهنا‪" :‬جلنة مكونة من مدراء غري‬
‫تنفيذيني ومستقلني مكلفني مبهام الرقابة واإلشراف ضمن مسؤوليات حوكمة الشركات على عمليات إعداد التقارير‬
‫املالية املوثوقة‪ ،‬وهيكل الرقابة الداخلية الفعال‪ ،‬ووظيفة التدقيق ذات املصداقية‪ ،‬مع االطالع على شكاوى املبلغني عن‬
‫املخالفات‪ ،‬وكذا إعداد مدونة مناسبة ألخالقيات العمل‪ ،‬لضمان حتقيق اهلدف األساسي وهو خلق قيمة طويلة‬
‫األجل للمسامهني ومحاية مصاحل أصحاب املصلحة اآلخرين"‪ .‬ويرى أن هذا التعريف واسع مبا فيه الكفاية ملعاجلة مجيع‬
‫‪2‬‬
‫مهام الرقابة‪ ،‬وأدوار ومسؤوليات جلان التدقيق‪.‬‬
‫وقد أشار ‪ Andrew and Goddard‬يف دراستهما إىل مفهوم جلنة التدقيق أبهنا "عبارة عن جمموعة مكونة‬
‫من عدد من أعضاء جملس اإلدارة املستقلني‪ ،‬تكون يف الغالب على األقل ثالثة أعضاء‪ ،‬ويتمتع واحد على األقل من‬
‫أعضائها خبلفية مالية أو حماسبية‪ ،‬وحيكم عملها دليل مكتوب يوضح مسؤولياهتا وآليات تنفيذها‪ ،‬ومتتلك اللجنة‬
‫السلطة الكافية للقيام مبهام عديدة أمهها‪ ،‬مراجعة القوائم املالية قبل رفعها إىل جملس اإلدارة‪ ،‬مراجعة نظام الرقابة‬
‫‪3‬‬
‫الداخلي‪ ،‬مراجعة تعيني املدقق اخلارجي‪ ،‬وكذا مراجعة خطة التدقيق ونتائج التدقيق"‪.‬‬
‫عرفها ‪ spira‬أبهنا "جلنة فرعية من جلان جملس اإلدارة‪ ،‬هلا اختصاصات تغطي القضااي املتعلقة ابلتقارير املالية‬
‫كما ّ‬
‫والتدقيق الداخلي والرقابة املالية‪ .‬تقوم أبعمال اإلشراف والرقابة غري أن دورها يبقى استشاري‪ .‬وليس لديها صالحيات‬
‫اختاذ القرار وال تقدم تقاريرها مباشرة إىل املسامهني يف الشركة‪ .‬تتكون خمرجات أعماهلا من تقارير وتوصيات تقدم إىل‬
‫‪4‬‬
‫جملس اإلدارة‪ ،‬مع تقدمي ضماانت من خالل تقدمي أدلة رمسية عن أنشطتها الرقابية"‪.‬‬
‫‪ 1‬عصمت أنور صحصاح‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.184‬‬

‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Andrew R. Goddard and Carol Masters, Audit Committee, Cadbury Code and Audit Fees: An Empirical‬‬
‫‪Analysis of UK Companies, Managerial Auditing Journal, Vol. 15, No.7, 2000, p358 .‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Spira Laura. F, Audit Committees: Begging the Question? Corporate Governance: An International Review, Vol‬‬
‫‪11, No. 03, Blackwell Publishing Ltd 2, USA, 2003, p182.‬‬
‫أما ‪ Bratiotta‬فيقول إهنا "جلنة مكونة من أعضاء جملس اإلدارة‪ ،‬تتمثل مسؤوليتهم يف فحص وتدقيق التقارير‬
‫املالية السنوية‪ ،‬وتعمل كحلقة وصل بني املدقق اخلارجي وحماسيب اإلدارة‪ ،‬وقد تتضمن أنشطتها التأكد من عملية‬
‫‪1‬‬
‫تعيني املدقق"‪.‬‬
‫إمجاالا ميكن للباحث القول إن حلقة الوصل بني معظم التعريفات هي العناصر التالية‪:‬‬
‫‪ -‬يتم اختيار جلنة التدقيق من قبل جملس اإلدارة حبيث تكون مهمتها مساعدة جملس اإلدارة يف أداء مهامه الرقابية‪.‬‬
‫‪ -‬تتألف جلنة التدقيق من أعضاء جملس اإلدارة غري التنفيذيني ممن تتوفر فيهم اخلربة املالية واحملاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬يكون احلد األدىن لعدد أعضاء جلنة التدقيق ثالثة‪.‬‬
‫‪ -‬مسؤولية جلنة التدقيق تتعلق مبراجعة عمليات التدقيق الداخلي واخلارجي وفحص أنظمة الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫ومراجعة إعداد التقارير املالية‪ ،‬وكذلك مراجعة االلتزام بقواعد حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -‬تعمل جلان التدقيق كحلقة وصل بني اإلدارة واملدقق الداخلي واملدقق اخلارجي‪.‬‬
‫‪ -2.2‬األمهية والفعالية‬
‫يذكر ‪ Spencer‬أن جناح حوكمة الشركات يعتمد على جناح جلنة التدقيق‪ ،‬حيث يؤدي الفشل يف العضوية أو‬
‫‪2‬‬
‫التشكيل أو الدور إىل إحداث فجوة يف حوكمة الشركات والنظام املوضوع هلا‪.‬‬
‫‪ -1.2.2‬األمهية املتصاعدة‬
‫وحتقق العديد من املزااي‪ ،‬يوجزها ‪ Dorothy‬فيما يلي‪:‬‬

‫تنعكس آاثر جلان التدقيق ابلشركات يف عدة جوانب ُ‬
‫‪ -‬إن توافر املوثوقية والشفافية يف القوائم والتقارير املالية للشركات يدعم القدرات التنافسية هلا‪ ،‬مما ينعكس‬
‫أثره على برامج خفض التكلفة‪ ،‬واالرتقاء جبودة املنتجات‪ ،‬وزايدة حصة الشركة التسويقية‪.‬‬
‫‪ -‬إن وجود جلان التدقيق ابلشركات ابعتبارها إحدى آليات احلوكمة يزيد من فرص الشركات يف زايدة احلصة‬
‫التصديرية‪ ،‬وابلتايل حصيلة النقد األجنيب وحتقيق منافع لالقتصاد القومي‪.‬‬
‫‪ -‬ختفيف حدة عدم التجانس بني إدارات الشركة املتعددة‪ ،‬وزايدة قيمة املعلومات لدى العاملني مما حيقق‬
‫منافع للموارد البشرية على مستوى الشركات‪ ،‬وعلى املستوى القومي‪.‬‬
‫‪ -‬إن وجود جلان التدقيق ابلشركات يؤدى إىل ترشيد وقت جملس اإلدارة ابلبعد عن التفاصيل للموضوعات‬
‫اليت سبق مناقشتها بلجنة التدقيق وابلتايل الرتكيز على املتغريات املؤثرة يف اختاذ القرارات‪.‬‬
‫‪ -‬حتقيق اقتصادايت الرقابة حيث أن املنافع والوفورات الناجتة عن جلان التدقيق تفوق بكثري أعباء بيئة الرقابة‬
‫ابلشركة‪.‬‬
‫‪ -‬زايدة ثقة املتعاملني ابلبورصة مما ينعكس أثره على ارتفاع حجم التداول وأسعار األسهم‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Louis Braiotta, The Audit Committee Handbook, 4th edition, John Wiley & Sons, Canada, 2004, p5.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Spencer Pickett. K. H, The internal auditing Handbook, 2nd edition, John Wiley & Sons Ltd, USA, 2003, p99.‬‬
‫‪ -‬عدم مطالبة البنوك واملقرضني للشركات مبزيد من الضماانت وشروط التمويل لثقتهم يف بيئة الرقابة ومصداقية‬
‫التقارير املالية‪.‬‬
‫‪ -‬تدعيم استقالل املدقق اخلارجي بتوفري الضمان ابلتزام جملس اإلدارة ابلعمل على أخذ مالحظاته موضع‬
‫‪1‬‬
‫االهتمام وحتقيق جودة عملية التدقيق وجودة اخلدمات األخرى اليت يقوم هبا املدقق اخلارجي‪.‬‬
‫وعلى الرغم من زايدة االهتمام مبهام ومسؤوليات وسلطات تشكيل جلنة التدقيق وهذا هبدف تفعيل دورها يف‬
‫زايدة اختصاصاهتا‪ ،‬إالّ أن ‪ Farber‬أشار إىل نقطة مهمة وهي أن الشركات اليت حدث فيها احتيال كان هبا جلنة‬
‫تدقيق كأحد مكوانت هيكل حوكمة الشركات؛ لكنّها مل تقم مبسؤولياهتا يف جمال الرقابة بشكل فعال خالل السنوات‬
‫‪2‬‬
‫الثالث التالية الكتشاف االهنيارات والفضائح املالية‪.‬‬
‫‪ -2.2.2‬الفعالية املستهدفة‬
‫أدى وجود واستمرار االحتيال يف القوائم املالية يف الشركات البارزة وعمليات إعادة توزيع األرابح املبلغ عنها‪ ،‬إىل‬
‫جانب موجة من الفضائح املالية يف مطلع القرن احلادي والعشرين واألزمة املالية العاملية ‪ ،2009-2007‬إىل آتكل ثقة‬
‫اجلمهور يف حوكمة الشركات مبا يف ذلك مسؤوليات ومساءلة جلان التدقيق‪.‬‬
‫وتؤيّد اإلصالحات التنظيمية مثل قانون (‪ )SOX‬املبدأ القائل أبن التشكيل اجليّد والسليم والعمل املهين اجلاد‬
‫للجنة التدقيق مع اخلضوع للمساءلة املهنية ميكن أن حي ّسن من فاعلية حوكمة الشركات وموثوقية التقارير املالية‬
‫ومصداقية وظيفة التدقيق‪.‬‬
‫فعالية جلان التدقيق يف أداء مهامها اإلشرافية على بذل العناية الواجبة واملساءلة‪ .‬وينبغي أن يقوم جملس‬
‫وتتوقف ّ‬
‫اإلدارة بتقييم جلنة التدقيق وأعضائها دورايا لضمان فعاليتها ومساءلتها‪ .‬كما ميكن للجنة التدقيق إجراء تقييم ذايت‬
‫دوري‪ ،‬ويفضل أن يكون سنوايا لتقييم أدائها وفعاليتها الرقابية‪.‬‬
‫هذا وتعرتف األدبيات األكادميية وقرارات حوكمة الشركات األخرية ابلدور احملوري للجان التدقيق يف الرقابة‬
‫واإلشراف على التقارير املالية‪ .‬وقد أبرزت جلنة (‪ )Cadbury 1992‬يف اململكة املتحدة دور جلنة التدقيق كآلية‬
‫مركزية لضمان اإلبالغ املايل اجليد والرقابة الداخلية‪ .‬ويف الوالايت املتحدة األمريكية قدمت جلنة (‪Blue 1999‬‬
‫‪ )Ribbon‬بعد جلنة )‪ (Treadway 1987‬توصيات حمددة بشأن كيفية حتسني فعالية جلان التدقيق‪ .‬ويف العقد‬
‫املاضي كانت هناك زايدة كبرية يف البحوث اليت تناولت جلان التدقيق‪ .‬ويركز بعض هذه األحباث (مثل ‪Bradbury‬‬
‫‪ 1‬جمدى حممد سامى‪ ،‬دور جلان املراجعة يف حوكمة الشركات وأثرها على جودة القوائم املالية املنشورة يف بيئة األعمال املصرية‪ ،‬جملة كلية التجارة‬
‫للبحوث العلمية‪ ،‬جامعة اإلسكندرية‪ ،‬العدد رقم ‪ ،2‬اجملد رقم ‪ ،2009 ،46‬ص‪ .25‬نقالا عن‪:‬‬
‫‪- Dorothy. Ann. M, Audit Committee Performance: An Investigation of Consequence Associated with Audit‬‬
‫‪Committee, Auditing: A Journal of Practice and theory, Vol 15, No 1, Spring, 1996, pp: 87-103‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Farber. David B, Restoring Trust after Fraud: Does Corporate Governance Matter?, The Accounting Review,‬‬
‫‪Vol.80, No. 2, 2005, pp: 539-561.‬‬
‫‪Collier & Gregory ،Wolnizer 1995 ،Menon & Williams 1994 ،Collier 1992 ،1990‬‬
‫‪ )1999‬على وجود جلان التدقيق وأنشطتها‪ .‬ويف اآلونة األخرية حتول الرتكيز إىل مناقشة فعالية جلان التدقيق‪.1‬‬
‫وقد خلُص ‪ PriceWaterhouse 1993‬يف دراسة أجراها معهد املدققني الداخليني إىل أن أهم استنتاج يتعلق‬
‫بفعالية جلنة التدقيق هو ضرورة فهم واستيعاب أعضاء اللجنة ملسؤولياهتم بدقة وأن يكون لديهم اخلربة واملعرفة للوفاء‬ ‫ّ‬
‫بفعالية‪ .‬وقد أعاد جملس اإلشراف العام التأكيد على أمهية تقرير ‪ PriceWaterhouse‬عندما ذكر أن‬ ‫مبسؤولياهتم ّ‬
‫فعالية جلان التدقيق تتأثر أوالا وقبل كل شيء خبربة أعضاء جلان التدقيق يف جماالت احملاسبة وإعداد القوائم املالية والرقابة‬
‫ّ‬
‫‪2‬‬
‫الداخلية وتدقيق احلساابت‪.‬‬
‫فعالية جلان التدقيق يف اململكة املتحدة ومسؤوليتها الرئيسة عن‬‫ويف دراسة قام هبا ‪ Song and Windram‬عن ّ‬
‫فعالية التقارير املالية‪ .‬كما‬
‫اإلشراف والرقابة على التقارير املالية‪ ،‬وجدا أن جلان التدقيق تلعب دورا هام ا يف مراقبة ّ‬
‫فعالية جلان التدقيق يف الرقابة واإلشراف‬ ‫عزز من ّ‬‫أظهرت نتائج الدراسة أن وجود جمالس مبدراء خارجيني مستقلني يُ ّ‬
‫فعالية جلنة‬
‫على عملية إعداد التقارير املالية‪ ،‬وأشاروا إىل أن وجود مدراء مالك ومدراء متعددين ميكن أن يقوض من ّ‬
‫‪3‬‬
‫‪ -3.2‬مداخل التشكيل‬
‫تشكيل جلنة التدقيق هو حمور الكثري من اجلهود التنظيمية والتشريعية األخرية الرامية إىل حتسني أداء هذه اللّجان‬
‫(منها على سبيل املثال‪،)Blue Ribbon Committee 1999, SEC 1999- 2003a, SOX 2002 :‬‬
‫والسبب وراء هذا الرتكيز هو االعتقاد أبن التشكيل اجليّد للجنة التدقيق هو العامل احلاسم يف حتديد فاعليتها‪.4‬‬
‫كما تكشف كتاابت جلان التدقيق عن الدوافع األوىل لتكوين جلان التدقيق واليت ميكن أن أتيت من عدة مصادر‬
‫أمهها‪:5‬‬
‫أ‪ .‬متطلبات وتوصيات بورصة نيويورك (‪ )NYSE‬واليت تؤكد أن جلان التدقيق مل تعد ترف ا ابلنسبة للشركات‬
‫بل هناك ضرورة لتكوينها‪ ،‬أيض ا قواعد ومتطلبات هيئة سوق املال (‪ )SEC‬يف الوالايت املتحدة األمريكية‪.‬‬
‫ب‪ .‬ميكن أن يتم تكوين جلان التدقيق مببادرة ذاتية من جملس املدراء أو بناءا على طلب املدير التنفيذي (‪.)CEO‬‬
‫ت‪ .‬أيض ا قد تتشكل جلان التدقيق متاشي ا مع قوانني الشركات أو نظم الشركة واليت حتدد نطاق عملها‬
‫واختصاصاهتا وعالقاهتا ابملدير املايل واملدققني‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Jihe Song, Brian Windram, Benchmarking Audit Committee Effectiveness in Financial Reporting,‬‬
‫‪International Journal of Auditing, Volume 8, issue 3, 2004, p196.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪DeZoort, F. Todd; Salterio, Steven E, The Effects of Corporate Governance Experience and Financial-‬‬
‫& ‪Reporting and Audit Knowledge on Audit Committee Members’ Judgments, Auditing: A Journal of Practice‬‬
‫‪Theory, Volume 20, issue 2, 2001, p33.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Jihe Song, Brian Windram, op-cit, p203.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Thomas E. Vermeer, K. Raghunandan, and Dana A. Forgione, The Composition of Nonprofit Audit Committees,‬‬
‫‪Accounting Horizons, Vol. 20, No. 1, March 2006, p77.‬‬
‫‪ 5‬السيد أمحد السقا‪ ،‬مدثر طه أبو اخلري‪ ،‬مشاكل معاصرة يف املراجعة‪ ،‬من دون دار النشر‪ ،‬القاهرة‪ ،2002 ،‬ص‪ 203‬ص‪.204‬‬
‫وترتيب ا على ما سبق ميكن تبويب املداخل املتبعة يف تكوين جلان التدقيق إىل مدخلني إثنني‪ ،‬مها‪:1‬‬
‫‪ -1.3.2‬املدخل االختياري ‪Voluntary‬‬
‫ويعين عدم وجود أي إلزام قانوين بتكوين جلان التدقيق ويرتك االختيار للشركة يف تقرير مدى حاجتها للجنة‬
‫وفعالية‪ .‬ويرى مؤيدو هذا املدخل أنه‬
‫التدقيق‪ ،‬وهذا املدخل يتم تطبيقه يف اململكة املتحدة على اعتبار أنه أكثر مرونة ّ‬
‫كلما كان هناك مرونة وقدرة على االختيار يكون هناك فاعلية يف أداء ما هو مطلوب وتستطيع اللجنة أن تقوم بدورها‬
‫بفاعلية وجتد الدعم الالزم من مجيع اإلدارات والعاملني ابلشركة‪.‬‬
‫‪ -2.3.2‬املدخل اإللزامي ‪Mandatory‬‬
‫ويعين أن تكوين جلان التدقيق داخل الشركات يتم حبكم القانون املنظم هلذه الشركات أو كشرط أساسي لتسجيل‬
‫أسهم الشركة يف بورصة األوراق املالية وقد أخذت هبذا املدخل كل من كندا والوالايت املتحدة األمريكية وأسرتاليا‪،‬‬
‫ويرى مؤيدو هذا املدخل أ ّن تكوين جلان التدقيق طبق ا هلذا املدخل يؤدي إىل حتقيق املنافع اآلتية‪:‬‬
‫‪ -‬يعاجل العيوب والقصور الناجتة عن تطبيق املدخل االختياري حيث يرون أن هناك اخنفاض يف أعداد جلان‬
‫التدقيق املكونة طبق ا للمدخل االختياري‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق هذا املدخل يعطي شرعية واستقاللية وسلطة أكثر للجنة التدقيق األمر الذي يُدعم قيامها ابملهام‬
‫املفوضة هلا بكفاءة وفاعلية‪.‬‬
‫‪ -‬إجتاه بعض الدول اليت كانت تتبع املدخل االختياري إىل تطبيق املدخل اإللزامي بعد جناح تطبيقه‪.‬‬
‫‪ -4.2‬خصائص وقواعد التصميم‬
‫أصبحت معاجلة مسألة كيفية تصميم جلنة التدقيق موضوع ا رئيسياا إلصالحات حوكمة الشركات والبحوث‪ .‬ونظرا‬
‫لألمهية اليت تُعزى إىل جلان التدقيق حلماية ثقة املستثمرين يف املعلومات املالية واألسواق فإنّه ينبغي لألطراف اليت هلا‬
‫رأي يف مسؤوليات جلنة التدقيق وتشكيلها وإجراءات عملها أن هتتم اهتمام ا كبريا بتحديد املعايري اليت يُعتقد أ ّهنا‬
‫تساهم يف فعالية اللّجان وتعزيز ثقة املستثمرين يف عملها‪ .‬وقد قام كل من )‪ (DeZoort, et al. 2002‬و‬
‫)‪ (Bédard, et al. 2010‬ابستعراض األدب االقتصادي حول جلان التدقيق هبدف تلخيص العوامل املسامهة يف‬
‫تشكيل جلان التدقيق الفعالة‪ .‬وحددت كلتا الدراستني مخس خصائص استخدمت بشكل رئيسي لدراسة فعالية جلان‬
‫التدقيق وهي‪ :‬املسؤوليات املمنوحة للجان التدقيق‪ ،‬واختصاصات أعضاء اللجان‪ ،‬واستقاللية أعضاء اللّجان‪ ،‬وحجم‬
‫‪2‬‬
‫جلان التدقيق‪ ،‬وتواتر اجتماعات جلان التدقيق‪.‬‬
‫‪ 1‬هدير حممد نبيل وديع يوسف‪ ،‬تقييم دور جلان املراجعة يف تطبيق قواعد حوكمة الشركات‪ ،‬رسالة مقدمة لنيل شهادة املاجستري يف احملاسبة‪ ،‬أكادميية‬
‫السادات للعلوم اإلدارية‪ ،‬القاهرة‪ ،2010 ،‬ص‪.69‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Falko Böhm, Laury H. Bollen and Harold F. Hassink, Spotlight on the Design of European Audit Committees:‬‬
‫‪A Comparative Descriptive Study, International Journal of Auditing, Vol. 17, No. 2, 2012, p04.‬‬
‫ويف دراسة ل ـ ـ ـ‪ Dezorrt and Steven, 2001‬أيدت نتائجها ضرورة تشكيل جلنة التدقيق ابلكامل من أعضاء‬
‫جملس إدارة مستقلني‪ ،‬ومع زايدة االهتمام بلجنة التدقيق كآلية ضمن حوكمة الشركات‪ ،‬ابت ضرورايا الرتكيز على‬
‫استقاللية األعضاء وخربهتم‪ ،‬فعلى الرغم مما قد يكون من اختالف يف دور جلنة التدقيق فيما بني شركة وأخرى‪ ،‬وفيما‬
‫فعالة‪ ،‬ينبغي أن‬
‫بني دولة وأخرى‪ ،‬إالّ أن معظم الكتاابت عن حوكمة الشركات تتفق يف أنه لكي تكون جلنة التدقيق ّ‬
‫‪1‬‬
‫تتوافر هبا عناصر رئيسية معينة‪ ،‬مثل االستقالل واخلربة‪.‬‬
‫وكانت نتائج الدراسة امليدانية ل ـ ـ ـ ـ ‪ Abbott et al, 2004‬مدعمة ملا ورد يف توصيات جلنة ‪Blue Ribbon‬‬
‫‪2‬‬
‫بشأن ضرورة متتع أعضاء جلنة التدقيق ابالستقاللية واخلربة املالية والفنية واالجتماعات املتكررة‪.‬‬
‫وهذا ‪ Ralph Ward‬يف كتابه (‪ )Saving the Corporate Board‬حيدد خصائص ومتطلبات العضوية‬
‫يف جلنة التدقيق كما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬جيب أن يكون أحد أعضاء اللجنة من أعضاء جملس اإلدارة اخلارجيني مؤهالا أتهيالا عالي ا ومتقدم ا‬
‫ومهني ا يف احملاسبة أو العلوم املالية‪.‬‬
‫ب‪ .‬جيب أن يكون األعضاء األخرون كذلك لديهم ثقافة ومعرفة وخربة يف قراءة وحتليل امليزانية العمومية‪،‬‬
‫‪3‬‬
‫وحساب األرابح واخلسائر والتدفقات النقدية‪.‬‬
‫‪ -1.4.2‬االستقاللية‬
‫جلنة التدقيق هي جلنة فرعية اتبعة جمللس اإلدارة وقناة اتصال رمسية بني جملس اإلدارة ونظام الرقابة الداخلية واملدقق‬
‫اخلارجي؛ وهي يف الواقع تعمل كحكم بني اإلدارة واملدققني ‪ .‬وبناء على ذلك‪ ،‬ينبغي أن تكون جلان التدقيق مستقلة‬
‫فعالة‪ ،‬مما يؤدي إىل سلوك إداري أقل انتهازية مثل إدارة األرابح‪ .‬وميكن‬ ‫عن اإلدارة حىت تكون قادرة على إجراء رقابة ّ‬
‫أن تتأثر جودة التقارير املالية ومصداقيتها أتثرا سليب عندما يكون هناك اخنفاض أو عدم استقاللية يف جلنة التدقيق‪.‬‬
‫وقد شدد قانون حوكمة الشركات ‪ 2003‬يف اململكة املتحدة على ضرورة استقاللية جلنة التدقيق عن املديرين‬
‫قائالا‪" :‬يف حني أن على مجيع أعضاء جملس اإلدارة واجب التصرف لصاحل الشركة‪ ،‬فإن جلنة التدقيق هلا دور خاص‪،‬‬
‫تعمل بشكل مستقل عن السلطة التنفيذية‪ ،‬لضمان أن مصاحل املسامهني حممية بشكل صحيح فيما يتعلق ابإلبالغ‬
‫‪4‬‬
‫املايل والرقابة الداخلية"‪.‬‬
‫يقول ‪" Vicknair et al‬من الناحية املثالية‪ ،‬جلان التدقيق جيب أن تكون مستقلة عن اإلدارة‪ ،‬مما يسمح‬
‫للمدققني الداخليني واخلارجيني التحرر من أي أتثري أو تدخل غري مسوغ من قبل املرتبطني واملوظفني ابلشركة"‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪DeZoort. F. Todd and Steven E. Salterio, op-cit, pp 31-47.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Abbott. Lawrence J, Susan Parker, and Gary F. Peters, Audit Committee Characteristics and Restatements,‬‬
‫‪AUDITING: A Journal of Practice & Theory, Vol. 23, No. 1, March 2004, p85.‬‬
‫‪3‬‬
‫;‪Ward, Ralph D, Saving the Corporate Board: Why Boards Fail and How to Fix Them, John Wiley & Sons‬‬
‫‪Inc, Canada, 2003, p74.‬‬
‫‪4‬‬
‫وقد اقرتح عدد من الباحثني (أمثال‪Baysinger & Butler 1985, Beasley 1996, Byrd & :‬‬
‫‪ )Hickman 1992, Weisbach 1988‬أن نسبة أعلى من املديرين اخلارجيني املستقلني يف جملس اإلدارة تؤدي‬
‫فعالية مراقبة جملس اإلدارة؛ وقدم الباحثون دليال على أنه كلما ارتفع مستوى استقالل أعضاء جملس اإلدارة‬
‫إىل زايدة ّ‬
‫‪1‬‬
‫فعالية مراقبة الشركات للشركة وقلل من احتمال تزوير البياانت املالية‪.‬‬
‫حسن ذلك من ّ‬
‫يؤكد ‪ Lin, et al‬يف دراستهم عن مدى فعالية بعض خصائص جلان التدقيق؛ أ ّن جلنة التدقيق اليت تضم أغلبية‬
‫فعال مع تقليل فرص تقدمي التقارير املالية االحتيالية؛ ألن تدخل اإلدارة‬
‫األعضاء املستقلني ميكنها مراقبة اإلدارة بشكل ّ‬
‫‪2‬‬
‫يكون أقل‪.‬‬
‫ويرى ‪ Ferreira‬أن استقالل جلنة التدقيق يتأثر أساسا من خالل هيكل جملس اإلدارة وهيكل جلنة التدقيق‬
‫والتوازن بني املديرين التنفيذيني وغري التنفيذيني ورئيس جلنة التدقيق والنزاهة واالستقاللية واملوضوعية من أعضاء اللّجنة‬
‫‪3‬‬
‫كل على حدى‪.‬‬
‫ويف ملخص الدراسة اليت قام هبا ‪ Yves and Jeans‬على صفات أعضاء جلنة التدقيق لبعض الشركات‪ ،‬وجدا‬
‫أن الوضع املستقل ألعضاء جلنة التدقيق يؤثر يف حتقيق فاعلية جلنة التدقيق وأن حتقيق االستقاللية احلقيقية ألعضاء‬
‫‪4‬‬
‫اللجنة يؤثر يف سلوك اإلدارة‪.‬‬
‫هذا ويرى ‪ Thomas‬أن العديد من األحباث التجريبية أكدت على أن أعضاء جلنة التدقيق املستقلني ميكن أن‬
‫حيققوا للشركة املزااي التالية‪:‬‬
‫‪ -‬أقل عرضة ملشاكل التقارير املالية‪ ،‬مبا يف ذلك حاالت التالعب أو التضليل‪.‬‬
‫‪ -‬أكثر احتماالا للحصول على استمرارية يف تعديل رأي املدقق‪ ،‬وأقل عرضة إلقالة املدقق بعد استالم‬
‫أول رأي معدل‪.‬‬
‫‪ -‬أقل عرضة ألتعاب التدقيق املرتفعة‪.‬‬
‫‪ -‬من احملتمل أن يكون هناك تفاعل أفضل مع املدققني الداخليني‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪ -‬أقل احتماالا أن يكون مدقق حساابهتا اخلارجي ذُو سوابق أو مسعة سيئة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Louis Braiotta Jr, The Impact of U.S. Requirements for Audit Committees on The Structure and Membership‬‬
‫‪of Non-U.S. Audit committees, Advances in International Accounting, Volume 17, issue none, 2004, P123 .‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Lin. J. W, Li. J. F, & Yang. J. S, The effect of audit committee performance on earnings quality, Managerial‬‬
‫‪Auditing Journal, Vol. 21, No. 9, 2006, pp: 921-933.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Ferreira. I, The effect of audit committee composition and structure on the performance of audit committees,‬‬
‫‪Meditari Accountancy Research Vol. 16, No. 2, 2008, p95.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Yves Gendron, Jean Bédard, On the Constitution of Audit Committee Effectiveness, Accounting, Organizations‬‬
‫‪and Society, Volume 31, issue 3, 2006, p211.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Thomas E. Vermeer, K. Raghunandan, and Dana A. Forgione, op-cit, p78.‬‬
‫‪1‬‬
‫كما يضيف ‪ DeZoort et al,‬إىل هذه املزااي‪ - :‬فهم أفضل ألداء املدقق اخلارجي؛ وتدعيم عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -2.4.2‬اخلربة املالية واحملاسبية‬
‫يرى ‪ Krishnan‬يف دراسته امليدانية عن جلنة التدقيق والرقابة الداخلية أنّه ينبغي على كل جملس إدارة يف الشركة‬
‫أن حيدد اخلربات اخلاصة بعضو جلنة التدقيق اليت حيتاج إليها؛ وأن يقوم بتشجيع برامج التدريب والتعليم لضمان‬
‫حصول أعضاء جلنة التدقيق على اخلربات املطلوبة بشكل مالئم‪ ،‬ليصبحوا على علم ابملوضوعات املتعلقة ابلشؤون‬
‫‪2‬‬
‫املالية واحملاسبية‪ ،‬وعليه أن يقوم دورايا ابستعراض تشكيل جلنة التدقيق للقيام ابلتعديالت املناسبة‪.‬‬
‫وقد عرف ‪ Agrawal and Chadha‬اخلربة املالية بشكل مباشر أبهنا اخللفية احملاسبية أو املالية واخلربة يف‬
‫اإلدارة املالية للشركات (املدير التنفيذي‪ ،‬انئب املدير املايل‪ ،‬أمني الصندوق‪ ،‬واملراقب املايل)‪ .‬ويري أن األعضاء الذين‬
‫ليس لديهم خربة يف احملاسبة أو املالية هم أقل احتماال ألن يكونوا قادرين على اكتشاف االحنرافات يف التقارير املالية‪.‬‬
‫ومن انحية أخرى وابلنظر إىل الوقت القصري نسبي ا الذي ختصصه اجملالس وجلان التدقيق ملراجعة وضبط القوائم املالية‬
‫فإنه من غري الواضح أنه حىت األعضاء من ذوي اخلربة املالية أو احملاسبية ميكنهم اكتشاف االحنرافات يف التقارير املالية‪.‬‬
‫فعاالا يف الرقابة (لعدم كفاية الوقت املخصص للرقابة)‪ ،‬فقد يكون جملس اإلدارة أو‬
‫وإذا مل يكن العضو من ذوي اخلربة ّ‬
‫‪3‬‬
‫جلنة التدقيق أقل فاعلية‪.‬‬
‫يدرس‪ DeZoort 1997‬تصورات أعضاء جلنة التدقيق ملسؤولياهتم الرقابية واإلشرافية املنوطة هبم‪ ،‬ورقابة اللجنة‬
‫بشكل عام‪ .‬ويشري إىل أن العديد من أعضاء اللجنة يعتقدون أهنم يفتقرون إىل اخلربة الكافية يف جماالت الرقابة املتعلقة‬
‫‪4‬‬
‫ابحملاسبة والتدقيق والقانون‪.‬‬
‫وقد استحدث ‪ DeZoort 1998‬قياسات لتقييم أعضاء جلنة التدقيق وخربهتم يف التدقيق والرقابة الداخلية يف‬
‫دراسته لتقييمات األعضاء للرقابة الداخلية؛ كما وفر أدلة أولية على أن املعرفة العامة ابجملال واخلربة اخلاصة بكل مهمة‬
‫ميكن أن تؤثر على أحكام أعضاء جلنة التدقيق بشأن تقييم الرقابة الداخلية‪ .‬وعلى وجه التحديد‪ ،‬وجد أن أعضاء‬
‫‪5‬‬
‫جلنة التدقيق من ذوي اخلربة يف جمال الرقابة الداخلية أراءهم أشبه آبراء املدققني خبالف األعضاء من دون خربة ابجملال‪.‬‬
‫وتوصل ‪ DeZoort and Steven‬يف دراستهما عن مدى أتثري خربة أعضاء جلنة التدقيق يف حوكمة الشركات‬
‫ومعرفتهم ابلتقارير املالية وتقارير مدقق احلساابت على أحكامهم يف حاالت النزاع بني املدقق وإدارة الشركة؛ إىل أن‬
‫‪1‬‬
‫‪DeZoort Todd. F, Dana R. Hermanson , Richard W. Houston, Audit committee support for auditors: The effects‬‬
‫‪of materiality justification and accounting precision, Journal of Accounting and Public Policy, Volume 22, issue‬‬
‫‪2, 2003, p192.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Krishnan Jayanthi, Audit Committee Quality and Internal Control: An Empirical Analysis, The Accounting‬‬
‫‪Review, Vol 80, No 2, 2005, P649.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Agrawal. A and Chadha. S, Corporate governance and accounting scandals, Journal of Law & Economics, Vol‬‬
‫‪48 No 2, 2005, p376.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪DeZoort Todd. F, An Investigation of Audit Committees' Oversight Responsibilities, Abacus, Volume 33, issue‬‬
‫‪2, 1997, p208.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪DeZoort, F. Todd, An analysis of experience effects on audit committee members' oversight judgments,‬‬
‫‪Accounting, Organizations and Society, Volume 23, issue 1, 1998, p01.‬‬
‫زايدة استقاللية أعضاء جلنة التدقيق وزايدة معارفهم وخربهتم يف جمال تدقيق احلساابت وتقارير املدقق يؤدي إىل زايدة‬
‫أي نزاع مع اإلدارة‪ .‬وعلى العكس من ذلك‪ ،‬أسفرت اخلربة املتزامنة‬ ‫دعم أعضاء جلنة التدقيق للمدقق اخلارجي يف حالة ّ‬
‫يف جمالس اإلدارة واإلدارة التنفيذية عن دعم أقل للمدقق‪ .‬ومل تكن املعرفة املتعلقة ابلتقارير املالية مرتبطة بدعم عضو‬
‫‪1‬‬
‫جلنة التدقيق للمدقق‪.‬‬
‫وتشري دراسات (مثل ذلك‪Like Abbott et al. 2004, Agrawal and Chadha 2005, Abbott :‬‬
‫‪ )et al. 2004, Xie et al., 2003‬إىل أ ّن وجود خرباء ماليني يف جلنة التدقيق قد حيسن من جودة التقارير املالية‪.‬‬
‫وقد رأت شركات احملاسبة والتدقيق مثل (‪ )PricewaterhouseCoopers1999‬واهليئات التنظيمية‬
‫(‪ )SEC2003‬أن اخلربة املالية ضرورية لضمان أن تتوىل جلنة التدقيق مسؤولياهتا األساسية املتمثلة يف اإلشراف على‬
‫عملية إعداد التقارير املالية وتعزيز جودة التقارير املالية‪.‬‬
‫وقد صنفت معظم الدراسات احلديثة اخلربة املالية للجنة التدقيق إىل فئتني مها‪ :‬اخلربة املالية احملاسبية واخلربة املالية‬
‫الغري حماسبية‪ .‬وأظهرت الدراسات أن هناك درجات خمتلفة من اخلربة ترتبط بتجاوب السوق مع تعيينات أعضاء جلنة‬
‫التدقيق (‪ ،)Dechow et al, 1996‬وجودة االستحقاقات ( ‪Dhaliwal et al, 2006, Carcello et al,‬‬
‫‪ ،)2006‬والتحفظ احملاسيب (‪ ،)Krishnan and Visvanathan 2008‬وضعف الرقابة الداخلية ( ‪Zhang et‬‬
‫‪2‬‬
‫‪.)al, 2007‬‬
‫حبث ‪ Krishnan and Visvanathan‬فيما إذا كانت اخلربة املالية واحملاسبية ألعضاء جلنة التدقيق تعزز من‬
‫جودة التقارير املالية أم ال‪ ،‬وقد قام بقياس اخلربة يف جلنة التدقيق من خالل تقسيمها إىل ثالثة أصناف هي‪ :‬اخلرباء‬
‫املاليني احملاسبني‪ ،‬اخلرباء املاليني الغري حماسبني واخلرباء الغري ماليني (املدراء الذين ليسوا حماسبني وال خرباء ماليني غري‬
‫ومعرفني بدقة) يف جلنة التدقيق هي األكثر حتفظا يف‬ ‫حماسبني)‪ .‬وقد وثّقا أن الشركات اليت لديها خرباء (حمددين ُ‬
‫‪3‬‬
‫حساابهتا من الشركات اليت ليس لديها (أو بنسبة أقل) خرباء يف جلنة التدقيق‪.‬‬
‫وإضافة إىل ذلك‪ ،‬يرى ‪ Abdul Rahman and Ali‬أنه من املهم أن تتضمن جلان التدقيق مديرين أكفاء‬
‫‪4‬‬
‫وذوي خربة والسيما يف اجلوانب املالية أل ّن املهمة الرئيسية للجنة التدقيق هي مراقبة عملية إعداد التقارير املالية للشركة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪DeZoort, F. Todd and Salterio, Steven E, op-cit, p43.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Mustafa. Sameer T, Ben Youssef. Nourhene, Audit committee financial expertise and misappropriation of‬‬
‫‪assets, Managerial Auditing Journal, Volume 25, issue 3, 2010, p211.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Gopal V. Krishnan; Gnanakumar Visvanathan, Does the SOX Definition of an Accounting Expert Matter? The‬‬
‫‪Association between Audit Committee Directors’ Accounting Expertise and Accounting Conservatism,‬‬
‫‪Contemporary Accounting Research, Vol. 25, No 3, 2008, p828.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Abdul Rahman, R. and Ali, F.H.M, Board, Audit Committee, Culture and Earnings Management: Malaysian‬‬
‫‪Evidence. Managerial Auditing Journal, Vol. 21, No. 7, 2006, p 800.‬‬
‫ووجد ‪ cohen, et al‬أن أعضاء جلنة التدقيق من ذوي اخلربة احملاسبية والصناعية على حد سواء أفضل أداءا من‬
‫األعضاء ذوي اخلربة احملاسبية وفقط نفس الشيء ابلنسبة خلرباء اإلشراف كما أن اخلربة يف جمال الصناعة إذا ما أضيفت‬
‫‪1‬‬
‫فعالية جلنة التدقيق يف الرقابة واإلشراف على عملية إعداد القوائم املالية‪.‬‬
‫حتسن من ّ‬
‫إليها اخلربة احملاسبية فإهنا أن ّ‬
‫درس ‪ Carcello, et al‬العالقة بني اخلربة املالية للجنة التدقيق وآليات احلوكمة البديلة وإدارة األرابح؛ ووجدوا‬
‫أ ّن كالا من اخلربة احملاسبية واخلربة املالية الغري حماسبية يقلالن من إدارة األرابح ابلنسبة للشركات اليت لديها آليات‬
‫‪2‬‬
‫بديلة حلوكمة الشركات؛ وأن أعضاء اللّجنة املستقلني من ذوي اخلربة املالية هم األكثر فعالية يف ختفيف إدارة األرابح‪.‬‬
‫أما دراسة ‪ Albring, et al‬فتشري إىل أن اخلربة املالية واحملاسبية ألعضاء جلنة التدقيق وحوكمة الشركات القوية‬
‫‪3‬‬
‫يسامهان يف تعزيز رقابة جلنة التدقيق الستقاللية املدقق‪.‬‬
‫ويف دراسة حديثة لـ ـ ـ ‪ Abernathy, et al‬حول العالقة بني خصائص اخلربة املالية واحملاسبية ألعضاء جلنة‬
‫التدقيق والتوقيت املناسب إلعداد التقارير املالية‪ ،‬تبني أن هناك ارتباط قوي بني اخلربة املالية واحملاسبية ألعضاء جلنة‬
‫التدقيق وتوقيت تقدمي املعلومات احملاسبية‪ .‬كما أن مصدر اخلربة احملاسبية ألعضاء ورؤساء جلان التدقيق يعترب عامل‬
‫مهم يف حتديد التوقيت املناسب إلعداد القوائم املالية‪ .‬وتشري النتائج إىل أن فعالية جلنة التدقيق ميكن حتسينها من‬
‫‪4‬‬
‫خالل احلصول على أعضاء جلنة التدقيق الذين لديهم خربة أكثر وحتديدا ابملبادئ احملاسبية وإجراءات التدقيق‪.‬‬
‫‪ -3.4.2‬احلجم‬
‫خيتلف عدد أعضاء جلنة التدقيق من شركة إىل أخرى ومن دولة إىل أخرى وذلك وفقا حلجم جملس اإلدارة وحجم‬
‫الشركة وطبيعة نشاطها؛ ويف مجيع األحوال جيب أن يكون حجم جلنة التدقيق منسجما مع املسؤوليات الواجب القيام‬
‫هبا؛ ومزجيا من اخلربات والقدرات اليت مت ّكن اللجنة من القيام بدورها وحتقيق أهدافها‪ ،‬وبشرط أن ال يؤثر هذا احلجم‬
‫على أداء اللجنة‪ ،‬فطبيعة وكمية األعمال اليت تقوم هبا اللجنة يف قطاع البنوك مثالا ختتلف عن طبيعة وكمية األعمال‬
‫اليت تقوم هبا يف قطاع آخر مثل قطاع الصناعات؛ حيث جند أن مهامها يف قطاع البنوك تتميز ابحلساسية والتنوع مما‬
‫يستدعي زايدة حجم اللجنة‪ .‬وهلذا الشأن اهتمت العديد من اهليئات واملؤمترات العلمية والدراسات بتحديد احلجم‬
‫األمثل لعدد أعضاء اللجنة والذي يرتاوح بني ثالثة إىل مخسة أعضاء؛ وقد ميتد ليشمل سبعة أعضاء كما هو احلال‬
‫‪1‬‬
‫‪Cohen Jeffrey R, Hoitash Udi, Krishnamoorthy Ganesh, Wright Arnold, The Effect of Audit Committee Industry‬‬
‫‪Expertise on Monitoring the Financial Reporting Process, The Accounting Review, Volume 89, issue 1, 2014, p27.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Carcello, J., Hollingsworth, C., Klein, A., & Neal, T, Audit committee financial expertise, competing corporate‬‬
‫‪governance mechanisms, and earnings management, Working Paper: University of Tennessee, 2009, p32.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Albring, Susan; Robinson, Dahlia; Robinson, Michael, Audit committee financial expertise, corporate‬‬
‫‪governance, and the voluntary switch from auditor-provided to non-auditor-provided tax services, Advances‬‬
‫‪in Accounting, Volume 30, issue 1, 2014, p01.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Abernathy. John L, Beyer Brooke, Masli Adi, Stefaniak Chad, The Association between Characteristics of Audit‬‬
‫‪Committee Accounting Experts, Audit Committee Chairs, and Financial Reporting Timeliness, Advances in‬‬
‫‪Accounting, Volume 30, issue 02, 2014, p13.‬‬
‫يف الوالايت املتحدة األمريكية وبريطانيا وأسرتاليا ومصر والسعودية‪ ،‬وأ ّن التشكيل اجليد للجان التدقيق جيب أن جيمع‬
‫‪1‬‬
‫بني اخلربة ومناوبة العضوية لضمان عنصر اخلربة وحتديث وجهات النظر‪.‬‬
‫واستنادا إىل ما سبق‪ ،‬فإنه من الضروري أن يتم حتديد عدد أعضاء جلنة التدقيق ابلشكل الذي يساعدها على‬
‫حتقيق أهدافها؛ حبيث ال يؤثر زايدة عدد األعضاء أو نقصه يف قيامها بدورها بكفاءة وفاعلية‪.‬‬
‫وتشري نتائج ‪ Persons‬إىل أن حجم وتواتر اجتماعات جلنة التدقيق الذي يزيد عن ثالثة مديرين وما ال يقل عن‬
‫‪2‬‬
‫أربعة اجتماعات يف السنة يفضي إىل اإلفصاح الطوعي ويف وقت مبكر‪.‬‬
‫‪ -4.4.2‬االجتماعات‬
‫يعترب عدد املرات اليت جتتمع فيه جلان التدقيق خالل السنة من األمور اليت تؤثر يف فاعليتها؛ حيث يعد ذلك‬
‫مقياسا مهما على مقدرهتا للقيام مبهامها وممارسة دورها بشكل إجيايب‪ ،‬كما أن عدد االجتماعات يرتبط حبجم‬
‫ومسؤوليات اللجنة وطبيعة ظروف الشركة‪.3‬‬
‫وجيب على كل جلنة تدقيق أن تقرر لنفسها عدد مرات اجتماعاهتا والزمن الذي سيستغرقه كل اجتماع وفق ا ملا‬
‫تعتقد أنه ضروري للوفاء مبسئولياهتا‪ ،‬وكثريا ما يتم وضع مواعيد اجتماعات اللجنة لتتوافق مع االنتهاء من إعداد القوائم‬
‫املالية‪.‬‬
‫وعلى سبيل املثال فقد أوصى تقرير (‪ )Smith‬يف بريطانيا أبن يتوىل رئيس جلنة التدقيق حتديد عدد مرات‬
‫اجتماعات اللجنة‪ ،‬ووفق ما يقتضيه دور ومسؤوليات اللجنة‪ .‬كما يوصى أبن ال يقل عدد االجتماعات اليت تعقد‬
‫خالل السنة عن ثالثة اجتماعات‪ ،‬حبيث تتزامن مع التواريخ الرئيسية لدورة اإلبالغ املايل وتدقيق احلساابت‪ ،‬وال حيق‬
‫‪4‬‬
‫ألي شخص آخر غري الرئيس وأعضاء اللجنة حضور االجتماع مع توقع دعوة املدقق اخلارجي وكذا املدير املايل‪.‬‬
‫يف حني أوصت جلنة (‪ )Tredway‬يف الوالايت املتحدة األمريكية أبن يكون االجتماع على أساس ربع سنوي‬
‫مع مراعاة ضرورة حضور كل من املدقق اخلارجي واملدقق الداخلي هلذه االجتماعات من أجل مناقشة املوضوعات‬
‫اليت تتعلق أبدائهم‪.‬‬
‫سليمان حممد مصطفى‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.154‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Persons Obeua S, Audit committee characteristics and earlier voluntary ethics disclosure among fraud and‬‬
‫‪no-fraud firms, International Journal of Disclosure and Governance, Volume 6, issue 4, 2009, p295.‬‬
‫‪ 3‬سلطان‪ ،‬عطية صالح‪ "،‬دور جلان املراجعة يف دعم حوكمة الشركات ألغراض استمرار الشركة "ورقة عمل قدمت للمؤمتر العريب األول حول التدقيق‬
‫الداخلي يف إطار حوكمة الشركات‪ ،‬يف الفرتة من ‪ 28-24‬سبتمرب ‪ ،2005‬مصر‪ ،‬ص ‪.23‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Sir Robert Smith, Audit Committees: A Report and Proposed Guidance, Financial Reporting Council, London,‬‬
‫‪2003, p10.‬‬
‫وجتدر اإلشارة إىل أن عدد اجتماعات اللجنة أمر خيص اللجنة ذاهتا‪ ،‬فذلك يتقرر وفق ا لظروفها اخلاصة وحجم‬
‫الشركة‪ ،‬فكلما زاد حجم الشركة نتج عنه زايدة يف عمل اللجنة ومن مث احتياجها إىل مزيد من االجتماعات‪.‬‬
‫غري أن تواتر أو تكرار االجتماعات الرمسية للجنة التدقيق ال يعين ابلضرورة وجود أتثري يف نتائج احلوكمة‪ ،‬وتفسري‬
‫ذلك أن عدد االجتماعات الرمسية للجنة قد ال يعكس ابلضرورة العناية املهنية الواجبة هلا‪.‬‬
‫وهو ما أتكده دراسة ‪ Turley and Zaman‬الذين استخدما منهج دراسة احلالة ومقابلة تسعة أفراد من شركة‬
‫واحدة يف اململكة املتحدة مبا يف ذلك رئيس جلنة التدقيق واملدققني الداخليني واملدققني اخلارجيني وكبار املديرين‪.‬‬
‫ووجدوا أ ّن أتثري جلنة التدقيق األكرب أييت من خالل العمليات الغري رمسية‪ ،‬كما متيل جلنة التدقيق إىل عدم إاثرة أسئلة‬
‫أو آراء معقدة أثناء اجتماعات جملس اإلدارة أو جلنة التدقيق‪ ،‬وأهنا تؤثر يف نتائج احلوكمة من خالل االجتماعات‬
‫‪1‬‬
‫الغري رمسية مع املدققني‪.‬‬
‫ويف دراسة لـ ـ ـ ‪ Johnston and Nowland‬عن مدى دعوة الرئيس التنفيذي (‪ )CEO‬حلضور اجتماعات جلنة‬
‫التدقيق وعواقب ذلك على قرارات اللجنة وهذا من خالل التحقيق فيما إذا كانت هذه طريقة للمديرين التنفيذيني‬
‫األقوايء ملمارسة نفوذهم على قرارات وأحكام اللجنة‪ ،‬أم أهنا ال تعدو إال أن تكون قناة غري رمسية لتبادل املعلومات‬
‫بني جلان التدقيق واإلدارة‪ .‬وجدا أ ّن دعوة الرئيس التنفيذي وتلبيته حلضور اجتماعات جلنة التدقيق يرتبط إجيابي ا ابلتعقيد‬
‫الصارم لرتكيبة املؤسسة واملمارسات اجليّدة حلوكمة الشركات مع اخنفاض التعتيم عن األرابح‪ .‬وهذه النتائج تتوافق وتلبية‬
‫الرئيس التنفيذي حلضور اجتماعات جلنة التدقيق بغرض تعزيز تبادل املعلومات بني إدارة الشركة وجلان التدقيق‪ .‬ووفق ا‬
‫هلذه النتائج خلصا إىل أن هناك فوائد مجّة تظهر من خالل السماح للمديرين التنفيذيني ابلعمل كمستشارين غري‬
‫‪2‬‬
‫رمسيني يف اجتماعات اللجنة‪.‬‬
‫بناءا عل التأصيل السابق خلصائص جلان التدقيق يرى الباحث أن الدراسات السابقة اليت مت طرحها وغريها كثري‬
‫ممن تناولت خصائص جلان التدقيق من حيث االستقاللية‪ ،‬واخلربة املالية واحملاسبية‪ ،‬واحلجم وتكرار االجتماعات‪ ،‬قد‬
‫قدمت دليالا ملموس ا على أن جلان التدقيق اليت حتمل تلك الصفات واخلصائص هي األكثر فاعلية يف الرقابة واإلشراف‬
‫على جودة التقارير املالية للشركة واحلد من ممارسات االحتيال وهي األكثر وعيا وإدراكا ملسؤولياهتا ُجتاه حوكمة‬
‫‪1‬‬
‫‪Turley Stuart and Zaman Mahbub, Audit committee effectiveness: informal processes and behavioural effects,‬‬
‫‪Accounting Auditing & Accountability Journal, Volume 20, issue 5, 2007, pp: 765-788.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Johnston Joseph; Nowland John, A Research Note: The informational benefits of CEO attendance by-‬‬
‫‪invitation at audit committee meetings, Journal of Contemporary Accounting & Economics, issue 2017, p19.‬‬
‫‪ -5.2‬تقارير اللجنة وشرط اجلودة‬
‫يشكل تقدمي تقارير إعالمية إىل جملس اإلدارة شرط ا مسبق ا لفعالية جلنة التدقيق؛ وبغض النظر عن مدى جودة‬
‫عمل اللّجنة لن تتمكن الشركة من االستفادة من جهودها إذا مل يتم إبالغ اجمللس ابلنتائج اليت توصلت إليها‪ .‬كما‬
‫ينبغي إضفاء الطابع الرمسي على طريقة اإلبالغ بني اللجنة واجمللس وهذا عادة ضمن اختصاصات اللجنة؛ ومن املهم‬
‫أن تكون العالقات وقنوات االتصال بني اللّجنة واجمللس حمددة وبوضوح‪ ،‬وأن تقدم اللجنة تقاريرها إىل رئيس اجمللس‬
‫الفعال يكون أعضاء اجمللس على علم أبي قضااي أو خالفات قد مت تسويتها‬
‫على أساس منتظم‪ .‬ومن خالل اإلبالغ ّ‬
‫قبل أن تعرض عليهم احلساابت للموافقة عليها‪.1‬‬
‫وهناك عادة ثالثة تقارير للجنة التدقيق‪ :‬أوهُلا التقارير الدورية املنتظمة وحماضر االجتماعات املقدمة إىل جملس‬
‫اإلدارة واليت تصف جدول أعمال اللجنة وأنشطتها ومداوالهتا وتوصياهتا واجتماعاهتا‪ .‬ويعتمد شكل وحمتوى تقرير‬
‫جلنة التدقيق على حجم جلنة التدقيق ومسؤولياهتا الرقابية املفرتضة وعدد االجتماعات خالل السنة وعدد اخلرباء املاليني‬
‫املعينني‪.‬‬
‫اثنيها التقرير السنوي الرمسي املقدم إىل جملس اإلدارة والذي يلخص سلطاهتا وواجباهتا ومسؤولياهتا اإلشرافية‬
‫ومواردها ومتويلها وأدائها وتوصياهتا ومداوالهتا خالل العام املاضي وجدول أعماهلا للسنة املقبلة‪.‬‬
‫اثلثها التقرير السنوي الرمسي املقدم إىل املسامهني والذي يتضمن اإلفصاحات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬املعايري املالية املعدة وفقا للمبادئ احملاسبية املقبولة عموما )‪ (GAAP‬واملدرجة يف التقرير السنوي؛‬
‫‪ -‬أن اللجنة اعتمدت ميثاقا وقد استوفت مسؤولياهتا الرقابية على النحو احملدد يف بيان الوكيل؛‬
‫‪ -‬قامت اللّجنة مبراجعة القوائم املالية املدققة مع اإلدارة؛‬
‫‪ -‬انقشت اللّجنة مع املدقق املستقل املسائل الواجب إبالغها إىل اللّجنة وفقا ملعايري التدقيق املقبولة عموما؛‬
‫‪ -‬تلقت اللّجنة إفصاحات مستقلة من املدقق املستقل وانقشت األمور ذات الصلة ابستقاللية املدققني‪.‬‬
‫أما تقارير جلنة التدقيق املقدمة للمسامهني واليت تتطلب مزيد من املناقشة فتتضمن‪:‬‬
‫‪ -‬تقارير اإلدارة وتقارير املدقق املستقل عن نظام الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬مسؤولية اللجنة عن الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬سياسات وإجراءات املوافقة املسبقة على من خدمات التدقيق وخدمات غري التدقيق؛‬
‫‪ -‬برامج اإلبالغ عن املخالفات؛‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬مشاركتها يف تعيني وعزل وتعويض واإلشراف على عمل املدقق املستقل وتقييم شامل جلودة وفعالية التدقيق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Alvin Wong, A Guide for Effective Audit Committee, Hong Kong Society of Accountants, February 2002, p15.‬‬
‫‪available at: www.hksa.org.hk‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .3‬التدقيق الداخلي كقيمة مضافة ضمن آليات احلوكمة‬

‫ازدادت أمهية وظيفة التدقيق الداخلي لدى منشآت األعمال يف السنوات األخرية املاضية‪ ،‬وبشكل أساسي بعد‬
‫تنامي الدراسات واألحباث احملاسبية املنادية أبمهية وضرورة تطبيق مفهوم حوكمة الشركات؛ حيث تعترب وظيفة التدقيق‬
‫الداخلي أحد الدعائم املهمة اليت يرتكز عليها جناح نظام حوكمة الشركات يف حتقيق أهدافه‪ .‬غري أن املستجدات‬
‫العاملية يف اجملاالت التقنية واملعلوماتية والتجارة اإللكرتونية‪ ،‬قد أثبتت أن الدور التقليدي للتدقيق الداخلي مل يعد كافيا‬
‫ملنشآت األعمال؛ ما يتطلب التحول إىل مدخل القيمة املضافة‪ ،‬واملبين على أساس مسامهة أنشطة التدقيق الداخلي‬
‫يف حتقيق اسرتاتيجية املؤسسة ككل‪ ،‬وحتديد مدى مسامهة تلك األنشطة يف القيمة املضافة الكلية هلا‪.‬‬
‫‪ -1.3‬املدققون وخدمات التأكيد‬
‫حتول التدقيق الداخلي على مدى العقود العديدة املاضية من بداايهتا كمفتش مايل ووظيفة خدمة إىل وظيفة ذات‬
‫قيمة مضافة كعنصر هام من عناصر حوكمة الشركات‪ .‬وهذا التحول يعترب بعيد املنال يف ضوء اإلصالحات الناشئة‬
‫اليت تتطلب إنشاء وظائف التدقيق الداخلي للشركات املدرجة‪.‬‬
‫وأكدت جلنة املنظمات الراعية )‪ (COSO‬يف تقريرها الصادر عن اللجنة الوطنية املعنية ابلتقارير املالية االحتيالية‬
‫على الدور اهلام الذي ميكن أن تقوم به وظيفة التدقيق الداخلي يف منع وكشف التقارير املالية االحتيالية‪.‬‬
‫وقد شدد تقرير جلنة )‪ (COSO‬لعام ‪ 1987‬على احلاجة إىل وظيفة التدقيق الداخلي وقدم العديد من التوصيات‬
‫لتعزيز دور املدققني الداخليني من خالل القول‪" :‬إن اعتقادان العام هو أن وظيفة التدقيق الداخلي مازالت خمفية جدا‬
‫عن الرأي العام"‪ .‬ويدرك التقرير أن وظيفة التدقيق الداخلي الفعالة متكن اإلدارة وجلان التدقيق من مراقبة نزاهة عملية‬
‫إعداد التقارير املالية‪ .‬وقدم التقرير التوصيات التالية للمدقق الداخلي‪:‬‬
‫‪ -‬جيب على الشركات العامة أن تنشئ وظيفة تدقيق داخلي فعالة‪ ،‬مع وجود عدد كاف من املوظفني‬
‫املؤهلني‪ ،‬مبا يتالءم مع حجمها وطبيعة أعماهلا‪.‬‬
‫‪ -‬جيب أن تكون وظيفة التدقيق الداخلي للشركة موضوعية‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي أن حتدد اإلدارة وجلنة التدقيق ما إذا كانت مشاركة املدقق الداخلي يف تدقيق التقارير املالية مناسبة‬
‫ومنسقة بشكل صحيح مع املدقق اخلارجي‪.‬‬
‫وقد أعاد معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬يف عام ‪ 1999‬النظر يف دور املدقق الداخلي ليس فقط كمشارك‬
‫نلمسه يف آخر تعريف له حول التدقيق الداخلي‪ ،‬حيث‬
‫نشط يف عمليات احلوكمة بل أيضا كمراقب مستقل‪ .‬وهو ما ُ‬
‫يرى أبنه‪ " :‬نشاط مستقل وموضوعي‪ ،‬يقدم أتكيدات وخدمات استشارية هبدف إضافة قيمة للمؤسسة وحتسني‬
‫عملياهتا ويساعد هذا النشاط يف حتقيق أهداف املؤسسة من خالل اتباع أسلوب منهجي ومنظم لتقييم وحتسني فاعلية‬
‫عمليات احلوكمة وإدارة املخاطر والرقابة"‪.‬‬
‫ويعزز هذا التعريف للتدقيق الداخلي دور املدققني الداخليني يف حوكمة الشركات ومسامهاهتم يف إصالحات‬
‫حوكمة الشركات الناشئة يف مجيع أحناء العامل‪ .‬وال يناقش قانون ‪ SOX‬مباشرة مسؤوليات املدقق الداخلي أو وظيفة‬
‫التدقيق الداخلية‪ .‬إال أنه يعاجل ضمني ا أن املدققني الداخليني ميكن أن يقدموا مساعدة كبرية لكل من‪:‬‬
‫‪ .1‬اإلدارة (الشهادات التنفيذية للتقارير املالية والرقابة الداخلية)؛‬
‫‪ .2‬جلنة التدقيق (وضع برامج املبلغني عن املخالفات‪ ،‬ومدوانت قواعد السلوك للشركات التجارية)؛‬
‫‪ .3‬املدقق اخلارجي (تدقيق القوائم املالية والرقابة الداخلية)‪.1‬‬
‫وينظر إىل املدققني الداخليني أهنم مدربون تدريب ا جيدا ويتمركزون لتقدمي العديد من خدمات التأكيد‪ .‬ويتطلب‬
‫االجتاه الناشئ حنو زايدة الرتكيز على األداء املؤسسي واحلوكمي واالقتصادي واألخالقي واالجتماعي والبيئي للمنظمات‬
‫أن يقدم املدققون الداخليون أتكيدات بشأن جمموعة متنوعة من مقاييس األداء وإجنازاهتا‪ .‬وحاليا تعترب تقارير أتكيد‬
‫هذه التدابري طوعية ابستثناء تقرير املدقق املتعلق ابلتدابري االقتصادية والذي ينبغي أن يعده املدققون الداخليون‬
‫للمنظمة‪ .‬وتعتمد موضوعية ومصداقية خدمات التأكيد الطوعي على استقاللية وكفاءة الفرد الذي يقدم اخلدمات‬
‫(املدقق الداخلي)‪ .‬وتتمثل خدمات التأكيد املوصوفة هنا يف‪ :‬حوكمة الشركات‪ ،‬االعتبارات األخالقية‪ ،‬املسؤوليات‬
‫االجتماعية‪ ،‬واملسائل البيئية‪.‬‬
‫كما ميكن للمدققني الداخليني ابإلضافة إىل خدمات التأكيد الطوعي أن يساعدوا املدققني اخلارجيني يف تدقيقهم‬
‫املتكامل للرقابة الداخلية والقوائم املالية؛ وهذا من خالل استخدام نتائج االختبارات اليت قاموا هبا يف حتديد طبيعة‬
‫ومدى وتوقيت اختبارات الرقابة يف التدقيق املتكامل‪ .‬ويستند هذا االعتماد على مدى موضوعية واستقاللية وكفاءة‬
‫املدققني الداخليني‪ .‬هذا وجيب على املدققني الداخليني التأكد من أن خدمات التأكيد املقدمة تتماشى واملعايري املهنية‬
‫‪2‬‬
‫وأن تستند إىل دعامة أدلة تدقيق كافية ومؤهلة‪.‬‬
‫‪ -2.3‬املدققون وحوكمة الشركات‬
‫وكجزء أساسي من حوكمة الشركات ينبغي أن توفر وظيفة التدقيق الداخلي خدمات أتكيد واستشارات موضوعية‬
‫ومستقلة جلميع أنشطة الشركة مبا يف ذلك‪ :‬إدارة املخاطر‪ ،‬والرقابة الداخلية‪ ،‬والتقارير املالية وغريها من وظائف حوكمة‬
‫وقد أكد مسؤولو هيئة األوراق املالية (‪ )SEC‬مرارا وتكرارا على أمهية وظيفة التدقيق الداخلي للحوكمة الشاملة‬
‫وهيكل الرقابة يف املنظمة‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ذكر رئيس قسم احملاسبة السابق هليئة األوراق املالية السيد ‪Herdman‬‬
‫الفعالة تكون حامسة لنجاح الشركة يف وقف االحتيال وسوء املعاملة ويف إعداد القوائم املالية‬
‫أن وظيفة التدقيق الداخلي ّ‬
‫الدقيقة؛ وابملثل أكد مدير مكتب الفحص واالمتثال للتفتيش يف اهليئة السيد ‪ Richards‬على أن املدققني الداخليني‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Idem, p230.‬‬
‫يضطلعون بدور حاسم يف منع االحتيال وتعزيز االمتثال‪ .‬ويف اآلونة األخرية‪ ،‬صرح مساعد مدير مكتب الفحص‬
‫واالمتثال للتفتيش ‪ Gadziala‬أبن التدقيق الداخلي هو عنصر حاسم يف هيكل الرقابة الداخلية للشركة‪.‬‬
‫وابإلضافة إىل هيئة األوراق املالية (‪ )SEC‬قامت هيئات تنظيمية أخرى بزايدة الرتكيز على وظيفة التدقيق الداخلي؛‬
‫حيث أصبحت بورصة نيويورك (‪ )NYSE‬اآلن تطلب من مجيع الشركات املدرجة أن حتتفظ بوظيفة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫ويف حني أن بورصة (‪ )NASDAQ‬توقفت عن مطالبة الشركات املدرجة ابحلفاظ على وظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬إال‬
‫أهنا تعرتف إبنشائها كآلية حلوكمة الشركات ابعتبارها متثل أفضل املمارسات‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬ذكر جملس اإلشراف‬
‫على حماسبة الشركات العامة (‪ )PCAOB‬أنه يف حالة الشركات الكبرية أو املعقدة ينبغي اعتبار غياب وظيفة التدقيق‬
‫الداخلي الفعالة نقص ا كبريا يف الرقابة الداخلية على التقارير املالية ورمبا هو ضعف مادي‪.1‬‬
‫ويكشف استطالع أجراه مكتب التدقيق (‪ )PricewaterhouseCoopers‬يف عام ‪ 2007‬أن ‪ 79%‬من‬
‫املدققني الداخليني املستجوبني أفادوا أبن وظائف التدقيق الداخلي لديهم تقوم ب ــ‪:‬‬
‫فعالية هيكل وممارسات حوكمة الشركات لشركاهتم‪،‬‬
‫‪ -‬تقييم ّ‬
‫‪ -‬تقدمي توصيات حمددة لتحسني عمليات حوكمة الشركات وأنشطتها‪.‬‬
‫وعالوة على ذلك‪ ،‬ميكن للمدققني الداخليني واملدربني تدريبا جيدا القيام مبا يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬تقييم وضمان فعالية إدارة األداء واملساءلة؛‬
‫‪ .2‬حتديد املخاطر والضوابط ذات الصلة وإبالغها جمللس إدارة الشركة وجلنة التدقيق واإلدارة العليا‪.‬‬
‫‪ .3‬تعزيز السلوك األخالقي والسلوك املناسب يف مجيع أحناء الشركة‪.‬‬
‫‪ .4‬تقييم إجراءات آليات حوكمة الشركات الداخلية واخلارجية؛‬
‫‪ .5‬املساعدة يف إعداد تقارير حوكمة الشركات وتقدمي أتكيدات بشأن فعالية هيكل حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ .6‬استعراض برامج وإجراءات ضمان اجلودة للشركة‪.2‬‬
‫فعالية حوكمة شركاهتم‬
‫وميكن النظر إىل خدمات املدققني الداخليني على أهنا خدمات ذات قيمة مضافة يف حتسني ّ‬
‫من خالل مساعدة اإلدارة يف تقييم الرقابة الداخلية وإدارة املخاطر وحتديد مواطن ضعفها املادية‪ ،‬مع تقدمي اقرتاحات‬
‫للتحسني‪ .‬ويشارك املدققون الداخليون اآلن يف كل من عمليات احلوكمة الداخلية‪ ،‬مثل الرقابة الداخلية وإدارة املخاطر‪،‬‬
‫وعمليات حوكمة الشركات اخلارجية‪ ،‬واليت تشمل‪:‬‬
‫‪ -‬مساعدة جملس اإلدارة وجلنة التدقيق يف مهمتهما الرقابية؛‬

‫‪ -‬التعاون مع املدققني اخلارجيني يف تقارير متكاملة بشأن تدقيق نظم الرقابة الداخلية والقوائم املالية؛‬
‫‪ -‬املشاركة يف عمليات التدقيق البيئي وإعداد تقارير حوكمة الشركات واالستدامة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫ولضمان النظر إىل دور التدقيق الداخلي على أنه وظيفة ذات قيمة مضافة تسهم يف حتسني اجلوانب الداخلية‬
‫واخلارجية حلوكمة الشركات‪ ،‬فإنه جيب على املدققني الداخليني أن يكونوا‪:‬‬
‫‪ -‬مستقلني وهذا عن طريق تقدمي تقاريرهم مباشرة إىل جملس اإلدارة أو ممثل اجمللس أو جلنة التدقيق؛‬
‫‪ -‬لديهم ما يكفي من املوارد املالية والبشرية؛‬
‫‪ -‬املشاركة تقريب ا يف مجيع وظائف حوكمة الشركات من خالل مساعدة مجيع الفاعلني مبا يف ذلك جملس‬
‫‪1‬‬
‫اإلدارة وجلنة التدقيق واإلدارة العليا واملدققني اخلارجيني واملستشار القانوين يف الوفاء مبسؤولياهتم وبفعالية‪.‬‬
‫ويشجع معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬دور املدقق الداخلي ليس فقط كمشارك نشط يف عمليات احلوكمة‬
‫جتسد يف آخر تعريف له عام ‪ 2004‬عن التدقيق الداخلي‪ ،‬حيث يرى أبنه‪" :‬‬
‫بل أيضا كمراقب مستقل‪ .‬وهو ما ّ‬
‫نشاط مستقل وموضوعي يقدم أتكيدات وخدمات استشارية هبدف إضافة قيمة للمؤسسة وحتسني عملياهتا ويساعد‬
‫هذا النشاط يف حتقيق أهداف املؤسسة من خالل اتباع أسلوب منهجي منظم لتقييم وحتسني فاعلية عمليات احلوكمة‬
‫‪2‬‬
‫وإدارة املخاطر والرقابة"‪.‬‬
‫وقد تطور دور املدققني الداخليني من أداء أنشطة التقييم التقليدية ووظائف التدقيق يف تقييم الرقابة الداخلية إىل‬
‫اعتبارها عنصرا هام ا يف حوكمة الشركات من خالل حتسني العمليات‪ .‬ويركز املدققون الداخليون اآلن على إضافة‬
‫قيمة ملنظماهتم يف أداء جمموعة متنوعة من الوظائف ذات الصلة ابلتأكيدات وهذا من خالل تقدمي املساعدة إىل‪:‬‬
‫‪ .1‬جلنة التدقيق يف القيام مبسؤولياهتا الرقابية بفعالية؛‬
‫‪ .2‬اإلدارة يف اختاذ القرارات التجارية وتقييم إدارة املخاطر املؤسسية واملصادقة على الرقابة الداخلية والقوائم املالية‬
‫كذا حتديد ومنع املشاكل واملخاطر احملتملة؛‬
‫‪3‬‬
‫‪ .3‬املدقق اخلارجي يف أداء التدقيق املتكامل لكل من الرقابة الداخلية والقوائم املالية‪.‬‬
‫ويقدم األدب االقتصادي ذي الصلة أدلة على زايدة أمهية وظيفة التدقيق الداخلي يف حوكمة الشركات‪ .‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬قدم ‪ Carcello et al 2005‬استطالعا على ‪ 271‬من املديرين التنفيذيني للتدقيق الداخلي ووجدوا‬
‫أن ميزانيات التدقيق الداخلي‪ ،‬واملوظفني‪ ،‬واالجتماعات مع جلنة التدقيق وطول االجتماعات زادت بشكل ملحوظ‬
‫بعد عام ‪ .2001‬وابملثل‪ ،‬أجرى ‪ Cenker & Nagy 2004‬مقابالت مع كبار املديرين التنفيذيني للتدقيق الداخلي‬
‫ووجدا أن العدد املتزاي د من االجتماعات مع جلنة التدقيق وزايدة طول االجتماعات تعزى إىل زايدة االعتماد على‬
‫املدقق الداخلي يف بيئة ما بعد قانون (‪ )SOX‬وقد ركزت البحوث التجريبية عن التدقيق الداخلي يف املقام األول على‬
‫خصائص وظيفة التدقيق الداخلي الفعالة وتضمنت الكثري من البحوث خصائص خمتلفة تؤثر يف استقاللية و‪/‬أو‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪IIA, New Governance Rules Require Internal Auditing, Ton at the Top, Issue 21, February, 2004, p01.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Kofi Fred Asiedu and Eric Worlanyo Deffor, Fighting Corruption by Means of Effective Internal Audit‬‬
‫‪Function: Evidence from the Ghanaian Public Sector, International Journal of Auditing, Volume 21, issue 1,‬‬
‫‪2017, p03.‬‬
‫موضوعية املدققني الداخليني (مثال ذلك‪ .)Lowe, et al. 1999 ; Swanger & Chewning 2001 :‬وتوفر‬
‫الدراسات أيضا أدلة تربط بني موضوعية املدقق الداخلي امل ّدركة واألنشطة الوظيفية ومسؤوليات اإلبالغ (مثال ذلك‪:‬‬
‫‪ .)DeZoort et al. 2001; James 2003‬وابإلمجاع يشري األدب االقتصادي إىل أن أصحاب املصلحة جيدون‬
‫أن وظيفة التدقيق الداخلي موثوق هبا إىل احلد الذي تكون فيه موضوعية وخمتصة‪ .‬وعلى وجه التحديد توحي األدبيات‬
‫أبن وظائف التدقيق الداخلي ذات املوضوعية تتسم عموم ا أبهنا داخلية أو يتم االستعانة مبصادر خارجية من مكاتب‬
‫ال تعمل كمدقق خارجي للشركة حمل التدقيق؛ وحيكمها جملس إدارة وتركز على األنشطة اليت تتعلق أساسا ابلتأكيدات‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وعلى الرغم من هذه النتائج إالّ أ ّن أصحاب املصلحة اخلارجيني عادة ما يفتقرون إىل مثل هذه املعلومات‪.‬‬
‫‪ -3.3‬املدققون وجودة األداء‬
‫أعرب ‪ Richard Chambers‬املدير التنفيذي ملعهد التدقيق الداخلي جلنوب إفريقيا (‪ )IIA-SA‬عام ‪2014‬‬
‫عن قلقه إزاء تصورات أصحاب املصلحة الذين ابتو يعتقدون أن القيمة اليت يضيفها التدقيق الداخلي إىل املنظمات‬
‫يف تضاؤل مستمر‪.‬‬
‫وللتأكد من أن املدققني الداخليني يعاجلون مجيع توقعات أصحاب املصلحة حتدى ( ‪Gramling and‬‬
‫‪ )Hermanson 2009‬املدققني الداخليني ليس فقط من أجل اإلفصاح علن ا عن أنشطتهم بل أاثرا أيضا مسألة‪:‬‬
‫فيما تكمن جودة التدقيق الداخلي؟ وألن اجلواب كان صعب ا‪ ،‬فقد اقرتحوا أن يضع معهد التدقيق الداخلي مؤشرات‬
‫رئيسية لقياس اجلودة‪.‬‬
‫وقد أفادت دراسات خمتلفة (أمثال‪Al Twaijry et al. 2003; Goodwin 2004; Mihret & :‬‬
‫;‪Yismaw 2007; Arena & Azzone 2009; Cohen & Sayag 2010; Mihret et al. 2010‬‬
‫;‪Dominic & Martinov-Bennie 2011; Karagiorgos et al. 2011; Feizizadeh 2012‬‬
‫‪ )Endaya & Hanefah 2013; Badara & Saidin 2013‬عن البحوث اليت أجريت على مدى العقد‬
‫املاضي يف مؤشرات اجلودة احملتملة مثل‪ :‬كفاءة املدقق الداخلي (مبا يف ذلك التدريب والتطوير واخلربة)؛ اإلدارة ودعم‬
‫جلنة التدقيق والعالقة مع األطراف األخرى؛ جودة ونطاق العمل (مبا يف ذلك الكفاءة املهنية)؛ إدارة هيكل وحجم‬
‫نشاط التدقيق الداخلي؛ االستقاللية واملوضوعية؛ خدمات ودور نشاط التدقيق الداخلي؛ اإلعداد التنظيمي وحالة‬
‫نشاط التدقيق الداخلي‪ .‬وأظهرت الدراسة اليت أجراها معهد التدقيق الداخلي عام ‪ 2014‬من قبل ‪MacRae and‬‬
‫‪Van Gils‬بشأن قياس فعالية التدقيق الداخلي يف القطاع العام؛ تسعة عناصر تضاف إليها العهدة الرمسية والتمويل‬
‫‪2‬‬
‫والقيادة وطاقم عمال موضوعي ومعايري التدقيق املهنية‪.‬‬
‫ولتقييم جودة وفعالية التدقيق الداخلي يقرتح ‪ PricewaterhouseCoopers‬هنجا يتألف من اخلطة التالية‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Travis P. Holt & Todd DeZoort, op-cit, p64.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Philna Coetzee; Houdini Fourie & Pricilla A Burnaby, the growth of the internal audit profession is more than just‬‬
‫‪numbers: Fact or fiction? Evidence from South Africa, Managerial Auditing Journal, Vol. 30, Iss 6/7, 2015, p516.‬‬
‫املرحلة ‪ :1‬ختطيط املشروع الذي يتطلب وضع أهداف حمددة للتدقيق متشي ا مع توقعات أصحاب املصلحة‪.‬‬
‫املرحلة ‪ :2‬حتديد هوية القائد مبا يف ذلك مجع املعلومات حول برامج تشغيل القيمة للتدقيق الداخلي‪.‬‬
‫املرحلة ‪ :3‬تقييم الوضعية احلالية ابستعراض وحتليل العمليات األساسية للتدقيق الداخلي واملعايري وأفضل املمارسات‬
‫املرحلة ‪ :4‬تطوير احللول إلعداد نتائج التقرير واملالحظات والتوصيات لتحسني األداء‪.1‬‬
‫‪ -4.3‬املدققون وحمددات الفعالية‬
‫يف ظل إصالحات حوكمة الشركات‪ ،‬ابت ينظر إىل املدققني الداخليني على أهنم "عيون وآذان" جلنة التدقيق يف‬
‫تقدمي خدمات االستشارة والتأكيد لتحسني حوكمة الشركات وإدارة املخاطر والرقابة الداخلية وإعداد التقارير املالية‬
‫ووظائف التدقيق؛ وللوفاء هبذه املسؤوليات وبفعالية يسعى املدققون الداخليون دائما الستخدام أفضل املمارسات‪.‬‬
‫ويف البلدان اليت متر اقتصاداهتا مبرحلة انتقالية تقدم الدراسات أدلة على أن الشركات اليت لديها هياكل ونظم جيدة‬
‫حلوكمة الشركات مثل وجود جمالس اإلدارة من املرجح أن تكون هلا وظيفة تدقيق داخلي‪ .‬أما حدود هذه الدراسات‬
‫فتتمثل يف كوهنا جمرد حماولة للتنبؤ بوجود وحدة للتدقيق الداخلي وال تدرس عدد املوظفني وامليزانية واملؤهالت والتمرُكز‬
‫االسرتاتيجي واستقالليتها واليت من احملتمل هلا التنبؤ جبودة التدقيق أو فعالية التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫فعالية التدقيق‬
‫ويف معرض شرحه ألمهية التدقيق الداخلي يف املؤسسات ذكر ‪ Van Gansberghe 2005‬أن ّ‬
‫الداخلي تقاس مبدى مسامهتها يف تقدمي اخلدمات بفعالية وكفاءة؛ حيث أن ذلك يدفع الطلب على حتسني خدمات‬
‫التدقيق الداخلي‪ .‬ويف األدب االقتصادي يتم استخدام مدخلني رئيسيني لوصف فعالية وظيفة التدقيق الداخلي؛‬
‫يوضح املدخل األول كما قدمه ‪ White 1976‬أ ّن فعالية التدقيق الداخلي تتحدد ابملالءمة بني التدقيق وجمموعة من‬
‫بعض املعايري العاملية املستخلصة من خصائص وظيفة التدقيق الداخلي‪ .‬ابإلضافة إىل موقف ‪ White 1976‬قدم‬
‫‪ Sawyer1988‬مخسة معايري للتدقيق الداخلي الفعال‪ ،‬وهي‪ :‬الرتابط واالعتماد املتبادل؛ الكفاءة املهنية؛ نطاق‬
‫‪2‬‬
‫العمل؛ أداء التدقيق؛ وإدارة قسم التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫كما أضافت ‪ Arena and Azzone 2009‬إىل موقف ‪ Sawyer1988‬ابلقول إن فاعلية التدقيق الداخلي‬
‫تتأثر مبا يلي‪ )1( :‬خصائص فريق التدقيق الداخلي؛ (‪ )2‬عمليات التدقيق وأنشطته؛ (‪ )3‬الروابط التنظيمية‪ .‬وتزداد‬
‫فعالية التدقيق الداخلي بشكل خاص عندما‪:‬‬
‫‪ -‬تنمو النسبة بني عدد املدققني الداخليني واملوظفني؛‬

‫‪ -‬رئيس التدقيق الداخلي ينتمي إىل معهد املدققني الداخليني )‪(IIA‬؛‬
‫‪ -‬تتبىن الشركة أساليب التقييم الذايت للمخاطر الرقابية؛‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Kofi Fred Asiedu and Eric Worlanyo Deffor, op-cit, p03.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬تشارك جلنة التدقيق يف أنشطة املدققني الداخليني‪.‬‬
‫وقد أشار مؤلفون آخرون (أمثال ;‪Ransan 1955; Schneider 1984; Albrecht et al. 1988‬‬
‫‪ )Dittenhofer 2001‬إىل أن فعالية التدقيق الداخلي ليست حقيقة قابلة للقياس أو احلساب بل ُحتددها التقييمات‬
‫الذاتية املخصصة هلذه املهمة من جانب اإلدارة وأصحاب املصلحة اآلخرين‪ .‬وقد استخدمت الدراسات التجريبية‬
‫ُ‬
‫(مثل‪) Al-Twaijry, Brierley & Gwilliam 2003 and Arena, Arnaboldi & Azzone 2006‬‬
‫إطار النظرية املؤسسية لتحديد العوامل الدافعة لوجود فعالية التدقيق الداخلي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬أثبتت دراسة مشلت‬
‫‪ 364‬شركة إيطالية أن ضغوط األقران والنظراء لدى الشركات هلا أتثري كبري على دعم الشركات للتدقيق الداخلي‪.‬‬
‫وأكدت النتائج اليت توصلوا إليها أن اعتماد وتطوير التدقيق الداخلي أتثر ابلضغوط القصرية واحملاكاة واملعيارية‪ .‬وقد‬
‫حان الوقت لتجسيد مفهوم فعالية التدقيق الداخلي بغية حتقيق التميز لألنشطة التنظيمية‪ .‬ويُظهر جتميع األدبيات‬
‫حول فعالية التدقيق الداخلي أن دور التدقيق الداخلي يف حوكمة الشركات يتم حتليله ابستخدام الفئات التالية‪ :‬تقييم‬
‫مدققي اخلارجيني لنوعية وظيفة التدقيق الداخلي لدى العمالء؛ حمددات قرار االعتماد على وظيفة التدقيق الداخلي؛‬
‫مدى وطبيعة عمل وظيفة التدقيق الداخلي اليت يعتمد عليها املدققون اخلارجيون؛ واجلوانب األخرى للتدقيق اخلارجي‬
‫اليت أتثرت مبهام التدقيق الداخلي‪ .‬ومن مث‪ ،‬فإن التدقيق الداخلي الفعال يتمثل يف مدى كفاءة املدققني يف منع أو‬
‫‪2‬‬
‫إكشاف حدوث أخطاء فعلية داخل املؤسسة وما هي أفضل الطرق املقرتحة الختاذ تدابري عالجية حلماية مواردها‪.‬‬
‫ويرى مكتب التدقيق ‪ PricewaterhouseCoopers‬أن أفضل املمارسات للمدققني الداخليني ينبغي أن تشمل اآليت‪:‬‬
‫أ‪ .‬بناء طاقم تدقيق داخلي مناسب لدعم احتياجات العمل‪ :‬ينبغي النظر إىل أنشطة التدقيق الداخلي بوصفها‬
‫وظائف ذات قيمة مضافة توفر موارد كافية لالضطالع مبسؤولياهتا املسندة إليها‪.‬‬
‫ب‪ .‬بناء وظيفة التدقيق الداخلي على إطار سلس ومرن‪ :‬التكيف مع التغريات الديناميكية يف كل من القوى‬
‫الداخلية واخلارجية اليت تؤثر على خطط التدقيق الداخلي واالسرتاتيجيات والعمليات‪.‬‬
‫ت‪ .‬تصميم برانمج التدقيق القائم على املخاطر ‪ :‬تطوير واستخدام وظيفة التدقيق الداخلي على أساس املخاطر‬
‫اليت تركز على األنشطة املالية والتشغيلية عالية املخاطر وتسمح بدرجة من املرونة للتكيف مع األحداث الغري‬
‫متوقعة واألولوايت املتغرية‪.‬‬
‫ث‪ .‬توسيع نطاق التدقيق ملعاجلة خماطر الطرف الثالث واملورد‪ :‬تطبيق اسرتاتيجيات املخاطر االستباقية اليت‬
‫متنع أو تستجيب فورا للمشاكل احملتملة‪ ،‬مبا يف ذلك االستعانة مبصادر خارجية‪ ،‬واتفاقيات املوردين‪ ،‬وعمليات‬
‫الدمج واالستحواذ‪ ،‬واملشاريع املشرتكة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Marika Arena & Giovanni Azzone, Identifying Organizational Drivers of Internal Audit Effectiveness,‬‬
‫‪International Journal of Auditing, Volume 13, issue 1, 2009, p43.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Kofi Fred Asiedu and Eric Worlanyo Deffor, op-cit, p03.‬‬
‫ج‪ .‬مكافحة االحتيال عن طريق الدعوة للسلوك األخالقي يف مجيع أحناء املنظمة‪ :‬جيب على جملس اإلدارة‬
‫وكبار التنفيذيني وضع نغمة مناسبة يف قمة اهلرم التنظيمي‪ ،‬وتعزيز السلوك األخالقي يف مجيع أحناء املؤسسة‪.‬‬
‫وينبغي أن يساعد املدققون الداخليون يف منع واكتشاف وتصحيح األنشطة املالية االحتيالية‪ ،‬مبا يف ذلك‬
‫اختالس األصول (سرقة األموال أو األصول األخرى) والفساد (الرشاوى والعموالت) والغش يف القوائم املالية‪.‬‬
‫ح‪ .‬إدارة خماطر نظم املعلومات بشكل استباقي‪ :‬استخدام القدرات اليت تقدمها تكنولوجيا املعلومات يف‬
‫اسرتاتيجيات التدقيق الداخلي‪ ،‬التخطيط واإلجراءات مع معاجلة املخاطر احملتملة املرتبطة ابستخدام قدرات‬
‫‪1‬‬
‫تكنولوجيا املعلومات‪.‬‬
‫‪ -5.3‬املدققون وأخالقيات املهنة‬
‫التدقيق الداخلي هو أتكيد موضوعي ومستقل ونشاط استشاري يهدف إىل إضافة قيمة وحتسني عمليات الشركة‪.‬‬
‫وهو يساعد املنظمة على حتقيق أهدافها من خالل وضع منهج نظامي ومنضبط لتقييم وحتسني فعالية إدارة املخاطر‬
‫والرقابة وعمليات احلوكمة‪ .‬ولتحقيق كل هذا قام معهد املدققني الداخليني (‪ )IIA‬بتطوير إطار للممارسات املهنية‬
‫يتألف من ثالث فئات لإلرشاد والتوجيه هي‪ :‬املعايري ومدونة قواعد السلوك؛ املمارسات اإلرشادية؛ املساعدة والتطوير‪.‬‬
‫أما الفئة األوىل (اإلرشاد اإللزامي) فتتعلق "ابملعايري ومدونة قواعد السلوك للممارسة املهنية للتدقيق الداخلي"‬
‫(املعايري)‪ .‬وتوجد هبا ثالث جمموعات من املعايري هي‪ :‬الصفات‪ ،‬واألداء‪ ،‬ومعايري التطبيق‪ .‬وتتناول معايري الصفات‬
‫خصائص املنظمات واألفراد الذين يؤدون خدمات التدقيق الداخلي‪ .‬وتصف معايري األداء طبيعة خدمات التدقيق‬
‫الداخلي كما توفر معايري اجلودة اليت ميكن من خالهلا قياس أداء هذه اخلدمات‪.‬‬
‫تنطبق معايري الصفات ومعايري األداء على مجيع خدمات التدقيق الداخلي؛ وتتوسع معايري التطبيق بناءا على‬
‫معايري الصفات ومعايري األداء‪ ،‬وتقدم إرشادات تنطبق على أنواع معينة من التعاقدات‪ .‬كما أن االمتثال للمفاهيم‬
‫الواردة يف اإلرشاد اإللزامي ضروري وهذا قبل الوفاء مبسؤوليات املدققني الداخليني‪.‬‬
‫وإن الغرض من مدونة قواعد السلوك الصادرة عن معهد املدققني الداخليني هو تشجيع الثقافة األخالقية يف مهنة‬
‫التدقيق الداخلي؛ وتعترب قواعد السلوك األخالقي ضرورية ومناسبة ملهنة التدقيق الداخلي‪ ،‬حيث أهنا تقوم على الثقة‬
‫املوضوعة يف أتكيدها املوضوعي حول إدارة املخاطر والرقابة واحلوكمة‪.‬‬
‫أما الفئة الثانية فهي " املمارسات اإلرشادية" وإن مل تكن إلزامية إالّ أهنا تقدم أفضل املمارسات كوسيلة لتنفيذ‬
‫املعايري‪ .‬وميكن أن تساعد املمارسات اإلرشادية يف جزء منها على تفسري املعايري أو كيفية تطبيقها يف بيئات حمددة‬
‫للتدقيق الداخلي‪ .‬وتنطبق الكثري من املمارسات اإلرشادية على مجيع املدققني الداخليني سواء يف صناعة معينة أو‬
‫تدقيق متخصص أو منطقة جغرافية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ّأما الفئة الثالثة املوسومة ب ـ ـ ـ" املساعدة وتطوير املمارسات" فتشمل الدراسات البحثية والكتب وامللتقيات‬
‫واملؤمترات وغريها من املنتجات واخلدمات ذات الصلة ابملمارسة املهنية للتدقيق الداخلي اليت ال تستويف معايري إدراجها‬
‫يف اإلرشاد اإللزامي أو املمارسات اإلرشادية‪ .‬وتوفر وسائل املساعدة وتطوير املمارسات وجهات نظر خمتلف للخرباء‬
‫بشأن التقنيات والعمليات املتعلقة ابملمارسة املهنية للتدقيق الداخلي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬تصف معايري األداء إدارة‬
‫املخاطر والرقابة عليها على النحو التايل‪ :‬ينبغي أن يقوم نشاط التدقيق الداخلي بتقييم التعرض للمخاطر أو الضوابط‬
‫املتعلقة ابحلوكمة والعمليات ونظم املعلومات اخلاصة ابملؤسسة فيما يتعلق مبصداقية ونزاهة املعلومات املالية والتشغيلية‬
‫وفعالية وكفاءة العمليات ومحاية األصول‪ ،‬واالمتثال للقوانني واألنظمة والعقود‪.1‬‬
‫والقيمة االسرتاتيجية‬
‫َ‬ ‫‪ -6.3‬املدققون‬
‫يدا يؤهله ألن يكون شريك ا اسرتاتيجي ا‪ .‬ويف إطار عالقات اإلبالغ للرئيس التنفيذي‬
‫كزا فر ا‬
‫حيتل التدقيق الداخلي مر ا‬
‫(‪ )CEO‬أو غريه من الرؤساء التنفيذيني وجلنة التدقيق وجملس اإلدارة‪ ،‬جيمع الرؤساء التنفيذيون للتدقيق ذوو األداء‬
‫الرفيع بني الذكاء واخلربة واالجتهاد والفضول على حنو يؤهل التدقيق الداخلي لدور اسرتاتيجي هام‪ .‬ورغم هذا‪ ،‬ال‬
‫عموما على مؤسساهتم‪.‬‬
‫يُعرتف ابألثر االسرتاتيجي احملتمل الذي ميكن أن يرتكه الرؤساء التنفيذيون للتدقيق ا‬
‫وابلنسبة للرؤساء التنفيذيني للتدقيق الذين يتطلعون إىل ترقية الدور االسرتاتيجي للتدقيق الداخلي‪ ،‬فهناك عدة‬
‫أسئلة ينبغي اإلجابة عنها قبل اختاذ هذه اخلطوة املنطقية واملنشودة التالية‪ :‬هل يفهم الرؤساء التنفيذيون للتدقيق املهمة‬
‫االسرتاتيجية للمؤسسة على مستوى عميق؟ هل يفهم الرؤساء التنفيذيون للتدقيق وجهة نظر الرئيس التنفيذي وجملس‬
‫اإلدارة ومن مث يبذل اجلهد الالزم لكي يصبح شريك ا موثوق ا‪ ،‬بتقدمي النصح واحللول اليت تتطرق إىل املشكالت‬
‫األساسية؟ هل التدقيق الداخلي متسق مع املهمة االسرتاتيجية؟ هل التدقيق الداخلي توقعي واستباقي (وليس تفاعلياا)؟‬
‫هل يقدم الرئيس التنفيذي للتدقيق ضماانت بشأن إدارة املخاطر؟‬
‫تقول لوز دارى بيدواي‪ ،‬من مؤسسة )‪ (Audilimited Organización Corona‬يف كولومبيا‪" :‬من‬
‫املستحيل تدقيق عملية ما دون فهم أهداف العملية وقواعد احلوكمة وسياقها يف اجملال‪ .‬وهكذا احلال ابلنسبة للعمل‪:‬‬
‫من املستحيل وضع خطة تدقيق سنوية مناسبة بدون معرفة عميقة ابسرتاتيجية العمل"‪ .‬وعليه‪ ،‬تتمثل اخلطوة الرئيسية‬
‫األوىل لالرتقاء إىل شريك اسرتاتيجي للمؤسسة يف فهم املهمة االسرتاتيجية واألهداف احملددة إلجناز هذه املهمة‬
‫واملقاييس اليت على أساسها تقاس درجة النجاح‪.‬‬
‫ولذلك‪ ،‬جيب على الرئيس التنفيذي للتدقيق حتليل ماهيّة املهمة االسرتاتيجية للمؤسسة فضال عن القصد‬
‫جيدا‪ .‬فإذا مل يدرك‬
‫االسرتاتيجي الكامن من هذه املهمة‪ .‬وبينما تبدو يف ظاهرها مهمة بسيطة‪ ،‬فمن الضروري فهمها ا‬
‫‪1‬‬
‫‪Vallabhaneni, S. Rao, Corporate management, governance, and ethics : best practices, John Wiley & Sons,‬‬
‫‪Inc., Canada, 2008, p36.‬‬
‫التدقيق الداخلي املهمة االسرتاتيجية والقصد االسرتاتيجي للمؤسسة‪ ،‬فلن يكون مبقدوره إحراز أي تقدم فيما خيص‬
‫اعتباره شريك ا اسرتاتيجياا‪.‬‬
‫يدرك الرؤساء التنفيذيون للتدقيق قيمتهم االسرتاتيجية عن طريق حتديد املخاطر االسرتاتيجية اليت تواجهها املؤسسة‬
‫فضال عن تقييم كيفية إدارة املخاطر وتقدمي حلول إىل جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية واليت تعمل على حتسني إدارة‬
‫أيضا أن يقدم الرئيس التنفيذي للتدقيق املشورة بشأن فرص‬ ‫املخاطر اليت تؤثر على املهام االسرتاتيجية‪ .‬كما ميكن ا‬
‫املؤسسة الستخدام أساليب املخاطرة الذكية كميزة تنافسية‪.‬‬
‫ومن خالل فهم املهام االسرتاتيجية للمؤسسة بشكل عميق وتعلم كيفية التفكري مثل الرئيس التنفيذي وجملس‬
‫اإلدارة وأن يُصبح شريكا موثوقا به عن طريق تقدمي احللول الالزمة حلل املشكالت ابإلضافة إىل املواءمة بني فريق‬
‫التدقيق الداخلي ومهامه االسرتاتيجية اجلديدة واستخدام هنج إدارة املخاطر كمصدر للتميز التنافسي‪ ،‬ميكن أن يصبح‬
‫التدقيق الداخلي أكثر اسرتاتيجية ومواءمة مع األهداف املؤسسية‪ .‬حيث يساعد ذلك يف احلفاظ على أمهية التدقيق‬
‫الداخلي ودعم دوره الشرعي يف حتقيق التوازن بني التكلفة والقيمة مع تقدمي إسهامات جادة إىل احلوكمة العامة وإدارة‬
‫املخاطر والضوابط الداخلية‪.‬‬
‫وينصح السيد بندرماتشر ابلرتيث والتفكري بعقالنية قائالا‪ " :‬تعد عملية وضع االسرتاتيجيات عملية سرية للغاية‪،‬‬
‫ألهنا غالباا ما تؤدي إىل تغريات كبرية يف األسواق و‪/‬أو املنتجات واملؤسسة نفسها‪ .‬وابلتايل‪ ،‬فإن الرغبة يف إدراج‬
‫فهما متعم اقا السرتاتيجية‬
‫شائعا للغاية‪ ،‬حيث ينبغي أن يقدم التدقيق الداخلي ا‬
‫أمرا ا‬‫التدقيق الداخلي من البداية ليس ا‬
‫املؤسسة واألهداف اليت تدعمها واملخاطر اليت تؤثر يف قدرة املؤسسة على حتقيق األهداف واالستجاابت للمخاطر‬
‫مدعوما بفهم شامل لألعمال والصناعة ذات الصلة وتوقعات أصحاب‬ ‫ا‬ ‫اليت حددهتا اإلدارة‪ .‬وينبغي أن يكون هذا الفهم‬
‫املصلحة"‪.‬‬
‫إمجاال‪ ،‬ميكن تلخيص نقاط االرتكاز لالرتقاء ابلقيمة االسرتاتيجية للتدقيق الداخلي يف اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬ينبغي فهم املهمة االسرتاتيجية للمؤسسة‪.‬‬

‫‪ -‬ينبغي فهم وجهات نظر الفريق التنفيذي والرئيس التنفيذي وجملس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي أن يصبح شريكا موثوق ا به من خالل تقدمي احللول االسرتاتيجية اليت تساعد على حل املشكالت‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي املواءمة بني فريق التدقيق الداخلي ابلكامل واملهام االسرتاتيجية‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي دعم اسرتاتيجية إدارة املخاطر اليت تتبناها املؤسسة كمصدر للتميز االسرتاتيجي‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي املواءمة بني خطة التدقيق واخلطة االسرتاتيجية‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي التحدث مع الفريق التنفيذي والرئيس التنفيذي وجملس اإلدارة خبصوص األمور اليت تؤثر يف‬
‫االسرتاتيجية‪.1‬‬
‫‪ 1‬معهد املدققني الداخليني العاملي ‪ ،IIA‬آراء ورؤى عاملية‪ :‬االرتقاء ابألثر االسرتاتيجي للتدقيق الداخلي‪ ،‬العدد السادس‪ ،2016 ،‬ص‪.11‬‬
‫فعاالا حلوكمة الشركات يستند إىل جملس إدارة يتضمن جلان تدقيق‬
‫تتطلب إصالحات احلوكمة األخرية هيكالا ّ‬
‫يقظة؛ مهنة تدقيق خارجي ذات مصداقية؛ ووظيفة تدقيق داخلي فعالة‪.‬‬
‫وتؤكد اإلصالحات احلديثة يف جمال حوكمة الشركات على أمهية وظيفة التدقيق اخلارجي يف سياق حوكمة الشركات‬
‫نظرا ألهنا تسيطر على تضارب املصاحل وتقلل من تكاليف الوكالة‪ ،‬ويف ضوء تلك إصالحات صارت مهنة التدقيق‬
‫اخلارجي تضفي مزيدا من املصداقية واالعتمادية واملوضوعية يف إعداد تقارير مالية موثوقة ومفيدة وشفافة ورقابة داخلية‬
‫فعالة‪ .‬إالّ أن األمر احلاسم يف قيمة أي عملية تدقيق خارجي وقبول األحكام واآلراء الصادرة عنها‪ ،‬هو ضرورة استقالل‬ ‫ّ‬
‫وحيادية املدققني والتزامهم أبخالقيات املهنة واتباعهم ملعايري األداء املهين اليت تعترب من املقومات األساسية ألي عمل‬
‫مهين انجح‪ ،‬هذا مع ضرورة ختصصهم يف الصناعة كأحد طرق التميُّز عن املنافسني يف خدمة احتياجات العمالء‪.‬‬
‫أما ما تعلق بلجان التدقيق فإهنا متثل اجلهة الرئيسة مبجلس اإلدارة اليت يتحقق من خالهلا هنج حوكمة الشركات‪،‬‬
‫وفعالية يف التطبيق‪ ،‬مع حتقيق األهداف‬
‫وهذا ابملمارسات اجليدة يف االستقاللية واإلفصاح والشفافية وصوالا إىل كفاءة ّ‬
‫وتعظيم القيمة املضافة للمسامهني؛ لذلك فان اختيار أعضاء جلنة التدقيق من املؤهلني املهنيني وذوي الكفاءة يعترب‬
‫أحد مصادر حتقيق هنج حوكمة الشركات‪.‬‬
‫وكجزء أساسي من حوكمة الشركات ينبغي أن توفر وظيفة التدقيق الداخلي خدمات أتكيد واستشارات موضوعية‬
‫ومستقلة جلميع أنشطة الشركة؛ ويف ظل إصالحات احلوكمة ابت ينظر إىل خدمات املدققني الداخليني على أهنا‬
‫فعالية حوكمة شركاهتم من خالل مساعدة اإلدارة يف تقييم الرقابة الداخلية وإدارة‬
‫خدمات ذات قيمة مضافة يف حتسني ّ‬
‫املخاطر وحتديد مواطن ضعفها املادية مع تقدمي اقرتاحات للتحسني‪ .‬ويشارك املدققون الداخليون اآلن يف كل من‬
‫عمليات احلوكمة الداخلية مثل الرقابة الداخلية وإدارة املخاطر؛ وعمليات احلوكمة اخلارجية‪ ،‬واليت تشمل‪:‬‬
‫‪ -‬التعاون مع املدققني اخلارجني يف تقدمي تقارير متكاملة بشأن تدقيق نظم الرقابة الداخلية والقوائم املالية؛‬
‫‪ -‬املشاركة يف عمليات التدقيق البيئي وإعداد تقارير حوكمة الشركات واالستدامة‪.‬‬
‫الفصل الثالث ‪ -‬إدارة االحتيال‪:‬‬
‫اختالالت مالية وإدارية؛ إخفاقات‬
‫التدقيق وإصالحات احلوكمة‬
‫الفصل الثالث ‪ -‬إدارة االحتيال‪ :‬اختالالت مالية وإدارية؛ إخف اق ات التدقيق وإصالحات الحوكمة ‪112‬‬
‫ميثل االحتيال صداع حقيقي للمدققني؛ إذ أن املهمة األساسية للمدققني هي فحص القوائم املالية إلعطاء رأي‬
‫فين وحمايد عن مدى صدق وشرعية احلساابت‪ .‬إال أن االحتيال واحملاسبة اإلبداعية مينعان املدقق من ذلك‪ .‬وابلتايل‬
‫يكون املدقق دائماً على َو َجل من استخدام الشركة ملمارسات حماسبية مشكوك فيها ابعتبار أن ذلك يؤدي إىل اهنيارها‬
‫يف وقت الحق وابلنهاية إلقاء اللوم عليه‪ .‬فمن الناحية الفنية؛ جيب على املدققني إصدار تقرير متحفظ إذا الحظوا‬
‫أي جتاوزات‪ .‬لكن يف العديد من االهنيارات واختالالت الشركات رفيعة املستوى مثل (‪ )Polly Peck‬أو (‪،)Enron‬‬
‫مل يكن هناك أي حتذير من قبل مكاتب التدقيق قبل وقوع تلك االهنيارات واالختالالت‪ .‬ويف معظم االختالالت‬
‫املالية واإلدارية وِج َد أن فشل التدقيق كان واضحاً حيث تراوح بني املدقق الذي خدعته اإلدارة؛ وبني عدم ممارسة‬
‫العناية املهنية الواجبة؛ إىل التواطؤ مع اإلدارة؛ فاملشاركة النشطة‪.‬‬
‫يناءً على ما سبق مت اعتماد تقسيم تسلسلي لربط األحداث بعضها ببعض مع تسليط الضوء قدر اإلمكان على‬
‫أهم العناصر ذات العالقة بتلك األحداث ومبوضوع الدراسة؛‬
‫فكان املبحث األول جامعاً لكل ما يتعلق إبدارة االحتيال من خالل تقدمي توصيف ملفهوم االحتيال من حيث‬
‫الرتاث األديب والوجود وحتمل املسؤولية‪ ،‬فتشخيص ألهم أسبابه ودوافعه وتداعياته وآاثره وتكاليفه على املنظمات‬
‫واالقتصادايت على حد سواء‪ ،‬إىل آليات وقفه من حيث املوجود واملطلوب؛‬
‫أما املبحث الثاين فقدم صور واقعية لنماذج عاملية عن أهم حاالت االختالالت املالية واالهنيارات اليت طالت‬
‫كربى الشركات العاملية ويف دول شىت على رأسها الوالايت املتحدة األمريكية وكندا واالحتاد األورويب والياابن والصني‬
‫واهلند وأسرتاليا وجنوب إفريقيا‪ ،‬مع تسليط الضوء على مسؤوليات مدققي احلساابت عن تلك االختالالت واالهنيارات؛‬
‫هذا ومت تقدمي تشخيص ألهم مسببات تلك االختالالت واالهنيارات من حيث القواسم املشرتكة والدوافع الكامنة؛‬
‫أص َل املبحث الثالث يف طبيعة إخفاقات التدقيق وأسباب فشل املهنة يف التصدي لتلك االهنيارات‬ ‫يف حني َّ‬
‫واالختالالت املالية واإلبالغ عن حاالت االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬وكيف برزت احلاجة إىل تغيري الوضع السائد من‬
‫خالل القيام إبصالحات حوكمية للتخفيف من تلك اإلخفاقات سواءٌ على مستوى التدقيق اخلارجي أو الداخلي أو‬
‫على مستوى جلان التدقيق؛ كما مت تقدمي صورة موسعة لنماذج عاملية إلصالحات احلوكمة يف عدد من الدول على‬
‫رأسها الوالايت املتحدة األمريكية واململكة املتحدة وفرنسا وأسرتاليا أين ضمت تلك اإلصالحات جمموعة من القوانني‬
‫والتشريعات والتقارير واملدوانت واملبادئ التوجيهية حلوكمة الشركات وأفضل املمارسات‪.‬‬
‫‪ .1‬إدارة االحتيال‪ :‬من األسباب إىل التداعيات‪ ...‬فآليات الوقف‬

‫خطريا للمشاركني يف السوق املايل ومدى ثقتهم ابلقوائم املالية املدققة؛ وقد تلقى االحتيال‬
‫هتديدا ً‬‫ميثل االحتيال ً‬
‫يف القوائم املالية مؤخراً اهتماماً كبرياً من جمتمع األعمال ومهنة احملاسبة واألكادمييني واهليئات التنظيمية؛ نظرا ملا يرتتب‬
‫عنه من تداعيات وآاثر على موثوقية التقارير املالية والكفاءة والقدرة التنافسية ألسواق رأس املال ومدى مصداقية مهنة‬
‫احملاسبة والتدقيق‪.‬‬
‫‪ -1.1‬إدارة االحتيال‪ :‬الوجود واملسؤولية‬
‫يرى )‪ (Rezaee and Riley‬أنه من الصعب التمييز بني تعاريف االحتيال يف القوائم املالية من التصرحيات‬
‫و‪/‬أو البياانت الرمسية؛ ويرجع ذلك أساساً إىل أن مهنة احملاسبة استخدمت فقط كلمة "االحتيال" خالل العقد املاضي‬
‫يف تصرحياهتا املهنية‪ ،‬ويف وقت سابق استخدمت مصطلحات األخطاء املتعمدة أو املخالفات‪ .‬ويشري املعهد األمريكي‬
‫للمحاسبني القانونيني املعتمدين (‪ ،)AICPA 1997‬يف بيانه ملعيار التدقيق )‪ ،(SAS No. 82‬إىل أن "االحتيال‬
‫يف القوائم املالية ميثل حتريفات أو أخطاء متعمدة يف القوائم املالية"‪ .‬أما مجعية فاحصي االحتيال املعتمدين (‪)ACFE‬‬
‫فرتى أبن االحتيال يف القوائم املالية ميثل "اخلطأ املتعمد أو التحريف أو إغفال احلقائق املادية أو البياانت احملاسبية‬
‫‪1‬‬
‫املضللة‪ ،‬وعند النظر يف مجيع املعلومات املتاحة سيؤدي إىل تغيري حكم القارئ أو قراره"‪.‬‬
‫ويرى )‪ (Rezaee‬يف دراسته عن أسباب وعواقب االحتيال يف القوائم املالية أبن االحتيال ميثل حماولة متعمدة من‬
‫قبل الشركات خلداع أو تضليل مستخدمي القوائم املالية املنشورة وخاصة املستثمرين والدائنني؛ من خالل إعداد ونشر‬
‫قوائم مالية مت حتريفها بشكل جوهري‪ .‬وتكون عملية االحتيال يف القوائم املالية بقصد وبشكل متعمد من قبل أشخاص‬
‫ذوي كفاءة عالية (مثل كبار املديرين التنفيذيني واملدققني) وعن طريق برانمج من اخلطط املدروسة جيداً والتالعبات‬
‫الكبرية‪ .‬ويرى أن االحتيال اخلاص ابلقوائم املالية قد يتضمن املخططات التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬تزوير أو تغيري أو تالعب يف السجالت والدفاتر احملاسبية‪ ،‬أو واثئق اإلثبات أو املعامالت التجارية؛‬
‫‪ .2‬أخطاء مادية متعمدة أو إغفال أو حتريف لألحداث أو املعامالت أو احلساابت أو غريها من املعلومات‬
‫املهمة اليت يتم من خالهلا إعداد القوائم املالية؛‬
‫‪ .3‬سوء التطبيق وسوء التفسري املتعمدين واالستخدام اخلاطئ للمعايري واملبادئ والسياسات والطرق احملاسبية‬
‫املتبعة يف قياس األحداث االقتصادية واملعامالت التجارية واالعرتاف هبا واإلبالغ عنها؛‬
‫‪ .4‬احلذف املتعمدة واإلفصاح أو العرض الغري الكايف فيما يتعلق ابملعايري واملبادئ واملمارسات احملاسبية‬
‫واملعلومات املالية ذات الصلة‪.‬‬
‫‪ .5‬استخدام تقنيات حماسبية عدائية من خالل إدارة األرابح الغري مشروعة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee and Richard Riley, Financial Statement Fraud: Prevention and Detection, Second Edition,‬‬
‫‪John Wiley & Sons, Inc., Canada, 2010, p05.‬‬
‫‪ .6‬التالعب ابملمارسات احملاسبية يف إطار املعايري احملاسبية القائمة على القواعد واليت أصبحت أكثر تفصيالً‬
‫‪1‬‬
‫وسهولة يف التحايل واحتواء الثغرات اليت تسمح للشركات إبخفاء اجلوهر االقتصادي ألدائها‪.‬‬
‫ولعل القاسم املشرتك بني خمتلف التعاريف هو أن االحتيال يكون خداع وحتريف متعمد بقصد إحداث ضرر‪.‬‬
‫يرى )‪ (Pacini, et al.‬أن الشفافية يف التقارير املالية تتعرض لالخنفاض يف أنشطة الرشوة وميكن للموظفني‬
‫الفاسدين أن يدفعوا أرابب العمل إىل دفع مبالغ إضافية مقابل السلع واخلدمات اليت تشرتيها الشركة ويكون فيها‬
‫مصلحة خمفية للموظفني‪ .‬ويسمى هذا الشكل من أشكال الفساد "تضارب املصاحل"‪ ،‬الذي ميكن أن يؤدي إىل‬
‫شطب املبيعات من خالل استخدام اخلصومات أو التبادالت‪ .‬كما ميكن لإلفصاح الغري كايف عن تضارب املصاحل‬
‫واملعامالت مع األطراف ذات العالقة أن يكون له أتثري على القوائم املالية وقد يؤدي إىل تضليل املسامهني وميكن‬
‫تقدمي بعض املدفوعات املشبوهة عن طريق الشيكات التجارية العادية‪ ،‬يف حني تظهر هذه املدفوعات يف الدفاتر‬
‫والسجالت احملاسبية كنوع من النفقات التجارية املشروعة مثل رسوم االستشارات‪ ،‬وميكن أيضا أن تستخدم مصاريف‬
‫‪2‬‬
‫القروض وبطاقات االئتمان كشكل من أشكال االحتيال‪.‬‬
‫هذا وميكن أيضا أن يكون للفساد واالحتيال أثر يف القوائم املالية عن طريق شراء سلع وخدمات عالية القيمة‪.‬‬
‫كما أن معظم حاالت االحتيال تنطوي على صرف األموال وتسجيل تلك املدفوعات يف السجالت احملاسبية واملالية‪.‬‬
‫وتشمل احلساابت األخرى اليت ميكن أن تتأثر ابلفساد األموال ذات القيم الصغرية‪ ،‬اهلدااي‪ ،‬مدفوعات السفر والرتفيه‪،‬‬
‫التعويضات‪ ،‬احلساابت املدينة‪ ،‬اهلبات وعقود البيع‪ .‬كما ميكن ملدفوعات الرشاوى املدونة يف السجالت احملاسبية أن‬
‫تتضمن ودائع ومهية وصفقات مزورة وموظفني ومهيني وقروض بدون فائدة ومناقصات ومهية أو خيالية‪ .‬ورأى‬
‫)‪ (Cooper and Fargher‬أن إخفاء الرشاوى ميكن أن يتم من خالل فرض رسوم على الشركة مقابل خدمات مل‬
‫يتم تنفيذها أو فواتري ابسم الشركة مببالغ ضخمة‪ ،‬أو يف شكل قروض أو حساابت مدينة أو دفع مكافآت ملسؤويل‬
‫‪3‬‬
‫الشركة‪ .‬ويؤدي ذلك إىل سوء متثيل النفقات واألصول يف القوائم املالية اليت ميكن أن تكون جوهرية أيضا‪.‬‬
‫يف املقابل صنفت مجعية فاحصي االحتيال املعتمدين (‪ )ACFE‬يف تقريرها لسنة ‪ 2014‬االحتيال املهين إىل‬
‫ثالث فئات رئيسية‪ ،‬هي‪ :‬اختالسات األصول‪ ،‬التحريف والتالعب يف القوائم املالية‪ ،‬وخمططات الفساد‪ .‬مع‬
‫تقسيم كل فئة إىل عدة فئات فرعية على النحو املبني يف نظام االحتيال والتصنيف املهين واملعروف أيضا ابسم شجرة‬
‫االحتيال‪ .‬وقد وقعت اآلالف من حاالت االحتيال املهين اليت مت حتليلها على مدى العقدين املاضيني من البحث يف‬
‫واحدة أو أكثر من الفئات الواردة يف شجرة االحتيال‪ .‬ومن بني الفئات الثالث الرئيسية لالحتيال يعترب اختالس‬
‫األصول هو األكثر شيوعاً‪ ،‬وهو ما حيدث يف أكثر من ‪ ٪85‬من احلاالت اليت جرى حتليلها يف هذا التقرير‪ ،‬إالَّ أهنا‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Causes, consequences, and deterence of financial statement fraud, Critical Perspectives on‬‬
‫‪Accounting, Volume 16, issue 3, 2005, p279.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Pacini Carl; Swingen Judyth; Rogers Hudson, The OECD Convention and bribery in international business‬‬
‫‪transactions: implications for auditors, Managerial Auditing Journal, Volume 17, issue 4, 2002, pp: 205 – 215.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Rasha Kassem and Andrew Higson, External Auditors and Corporate Corruption: Implications for External‬‬
‫‪Audit Regulators, The Journal of the American Taxation Association, 2016, pp: 5-7.‬‬
‫عادة ما تكون أقل تكلفة ابملقارنة مع األنواع األخرى وهذا مبتوسط خسارة قدره ‪ 130000‬دوالر أمريكي‪ .‬وعلى‬
‫النقيض من ذلك حيدث االحتيال يف القوائم املالية بشكل أقل تواتراً وهو ما ميثل فقط ‪ ٪9‬من احلاالت اليت تضمنها‬
‫املسح؛ إالَّ أن أثرها املايل كان األكرب مبتوسط خسارة بلغ ‪ 1000000‬دوالر أمريكي‪ .‬وتدحرجت خمططات الفساد‬
‫إىل الوسط من حيث التواتر (‪ ٪ 37‬من احلاالت) ومتوسط خسارة قدره ‪ 200000‬دوالر أمريكي‪ .‬كما انطوت‬
‫العديد من احلاالت على أكثر من فئة واحدة من فئات االحتيال‪ .‬ومشل ما يقرب من ‪ ٪30‬من املخططات يف الدراسة‬
‫‪1‬‬
‫املسحية على إثنني أو أكثر من األشكال الثالثة األساسية لالحتيال املهين‪.‬‬
‫ويعترب االحتيال جرمية مكلفة ابلنسبة جلميع املنظمات بغض النظر عن حجمها أو الصناعة اليت تعمل فيها‪.‬‬
‫وتقليدايً تعترب الشركات هي أكثر املنظمات عرضة لالحتيال الداخلي أو الفساد الناشئ عن اإلدارة واملوظفني غري‬
‫اإلداريني‪ .‬ولكي ينظر مستخدمو التقارير املالية إىل تلك التقارير على أهنا دقيقة ينبغي هلم االعتقاد أبن النشاط‬
‫االحتيايل داخل الشركة اليت تنتج التقارير يرد فعلياً أو أن أي حماولة لالخنراط يف االحتيال يتم الكشف واإلبالغ عنها‪.‬‬
‫فاملنظمات اليت تتعرض لنشاط احتيايل (مثل النصب أو اختالس األصول أو التالعب ابلقوائم املالية) تتميز مبدراء ال‬
‫يعلمون حىت بوجود هذا النشاط‪ ،‬وأيضاً بفشل املدققني يف كشفه‪ .‬إن السلوك االحتيايل (مثل ما حدث يف ‪Enron,‬‬
‫…‪ )HealthSouth and WorldCom‬ميكن أن يلحق ضرراً ابلغاً بسمعة الشركة ويضعف ثقة املسامهني ويؤدي‬
‫إىل اهنيار الشركات الكربى‪ .‬ويشمل بعض هذا السلوك‪ :‬إعداد معلومات مالية معقدة؛ إنشاء دائنني ومهيني يف كشوف‬
‫الرواتب؛ مبيعات ومهية كبرية؛ أرصدة غري معلنة؛ عمليات سحب غري مصرح هبا تد ِعي نفقات مفرطة أو مل تتكبدها؛‬
‫خفض التكاليف؛ إنفاق أموال الشركة وأموال املسامهني على املصاحل الشخصية؛ والتالعب يف السجالت املالية‬
‫واحملاسبية لألغراض اخلاصة‪...‬؛ وابلنظر إىل العدد اهلائل للطرق اليت ميكن أن حيدث هبا االحتيال؛ يربز التساؤل التايل‪:‬‬
‫من املسؤول عن اكتشافه؟‬
‫يرى كل من )‪ (Both the ACFE 2001 & AICPA et al. 2002‬أن جمالس اإلدارة وجلان التدقيق هي‬
‫املسؤول األول على اإلشراف املستقل لتحديد اهلوية اإلدارية ملخاطر االحتيال وتنفيذ تدابري مكافحة االحتيال وخلق‬
‫"نغمة متناسقة يف أعلى اهلرم التنظيمي" حيث يكون لإلدارة أتثري قوي يف حتديد الطابع العام للحوكمة داخل الشركة‪.‬‬
‫وقد جادل معظم الباحثني (أمثال‪Gramling & Myers, 2003; Chau & Yuen, 2011; Lin et :‬‬
‫‪ )al., 2011; Omar & Abu Bakar, 2012‬أبن موظفي اإلدارة (دون املدققني) مسؤولون عن تنفيذ الرقابة‬
‫الداخلية وتعزيز تدابري اإلبالغ السليمة واعتماد سياسات حماسبية سليمة‪ .‬وابملثل‪ ،‬أشار ‪(Chau and Yuen‬‬
‫)‪ 2011‬إىل أن املسؤولية الرئيسية عن كشف االحتيال ومنعه تقع على عاتق املديرين ومسؤويل الشركات اآلخرين‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Association of Certified Fraud Examiners, Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2014, p03.‬‬
‫‪available at: https://www.acfe.com/rttn2016/docs/2016-report-to-the-nations.pdf‬‬
‫ويرى )‪ (Smith et al. 2005‬أنه ابلرغم من أن املديرين مسؤولني ابلدرجة األوىل عن كشف االحتيال‪ ،‬إال أن‬
‫طبيعة عمل املدققني جتعلهم أيضاً مسؤولون ولو جزئياً عن كشفه‪ .‬ويف هذا السياق جادل )‪(Krambia-Kapardis‬‬
‫أبن الكشف عن االحتيال يتطلب أن يستفيد املدققون يف البداية من منوذج تقييم املخاطر الشخصية‪ ،‬الفرص واملربرات‪.‬‬
‫ووجد )‪ (Beasley et al. 2010‬أن الشركات االحتيالية تشهد تغيريات يف مدقق احلساابت مبعدل الضعف‬
‫مقارنة ابلشركات الغري احتيالية؛ وأن التحليالت التفصيلية املتعلقة بتغيريات املدققني واليت تنطوي على حاالت احتيال‬
‫معروفة قد تسلط الضوء على العالقة احملتملة بني الظروف اليت تؤدي إىل تغيريات املدققني والشروط اليت تشجع على‬
‫االحتيال‪ .‬وابلنظر إىل هذه العالقة فإن الكشف عن االحتيال واإلفصاح عنه هو عنصر هام يف خدمات التدقيق‪ .‬وقد‬
‫‪1‬‬
‫يكون املدققون الذين يفشلون يف أداء مسؤولياهتم يف هذا الصدد عرضة للتقاضي‪.‬‬
‫وفيما يتعلق خبصائص الشركات اليت ترتبط ابرتفاع نسبة االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬حدد الباحثون ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬لديها جلان تدقيق أقل‪ ،‬كما يقل فيها عدد اجتماعات هذه اللجان؛‬
‫‪ -‬لديها قواعد السلوك سيئة وغري فعالة مع اخنفاض الرتكيز على التميز األخالقي؛‬
‫جمالس إدارة ذات مديرين غري تنفيذين مستقلني نسبياً عن املديرين التنفيذيني؛‬ ‫‪-‬‬
‫تكون فيها ملكية كبرية لألسهم من الداخل؛‬ ‫‪-‬‬
‫تشمل بعض الصناعات اليت هي أكثر عرضة لالحتيال من غريها؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪2‬‬
‫يشغل فيها املدير التنفيذي (‪ )CEO‬منصبا مؤثراً‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -2.1‬أسباب ودوافع االحتيال‪ :‬مثلث ‪Cressey‬‬
‫مت تلخيص أسباب ودوافع االحتيال يف بديهية تعرف ابسم "مثلث االحتيال"‪ ،‬وضعت من قبل ‪(Donald‬‬
‫)‪ .Cressey‬وتشمل العناصر الثالثة املكونة ملثلث االحتيال‪ :‬الدوافع ‪/‬الضغوط‪ ،‬الفرص‪ ،‬واملواقف‪/‬املربرات‪ .‬وهذا‬
‫النموذج مبين على فرضية أن االحتيال من املرجح أن ينتج عن اجلمع بني العناصر الثالث؛ أوالا؛ جيب أن يكون هناك‬
‫دافع أو ضغط الرتكاب الغش فقد يكون املوظف يف حاجة مالية أو أي أنواع أخرى من االحتياجات‪ .‬واثنيا؛ قد‬
‫تكون الظروف مواتية إلاتحة فرصة لالحتيال‪ .‬ومن املرجح أن يكون االحتيال يف هذه الشركات بوجود احلاالت التالية‪:‬‬
‫ضعف نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وضعف األمن على ممتلكات الشركة أو سياسات غري واضحة فيما يتعلق ابلسلوك‬
‫املقبول‪ .‬واثلثا؛ قد يكون هناك موقف أو مربر الرتكاب االحتيال‪ .‬وكثري من الناس يطيعون القانون ببساطة ألهنم‬
‫يؤمنون به و‪/‬أو خيافون من أن يكونوا حمرجني أو مرفوضني من قبل أشخاص يهتمون هبم يف حال ما مت القبض عليهم‪.‬‬
‫ويشري بيان معايري التدقيق )‪ (SAS No. 99‬إىل أنه ميكن مالحظة ثالثة جوانب ملثلث االحتيال بوجه عام عند‬
‫حدوث االحتيال‪ .‬وهناك قدر كبري من الدراسات اليت تركز على خصائص شركات االحتيال وتقدم الدعم التحليلي‬
‫‪1‬‬
‫‪Sawsan Saadi Halbouni, op-cit, p02 p03.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Krambia‐Kapardis, Maria; Christodoulou, Chris; Agathocleous, M, Neural networks- the panacea in fraud‬‬
‫‪detection?, Managerial Auditing Journal, Volume 25, issue 7, 2010, p663.‬‬
‫لتصنيفات مثلت االحتيال‪ ،‬وتضع قائمة بـ ـ ـ "األعالم احلمراء" املستخدمة يف كل من )‪ (SAS No. 82‬و‪(SAS‬‬
‫ومر َجع لشرح ملاذا‬
‫)‪ No. 99‬وقد استخدمت هذه النتائج على نطاق واسع من قبل املهنيني كنموذج نظري مفيد َ‬
‫‪1‬‬
‫حيدث معظم االحتيال‪.‬‬
‫ترتبط فئات عوامل اخلطر "األعالم احلمراء" اخلاصة ابالحتيال يف القوائم املالية والواردة يف املعيار )‪(SAS No.99‬‬
‫بثالثة جماالت‪ ،‬هي‪:‬‬
‫أ‪ .‬عوامل اخلطر املتعلقة خبصائص اإلدارة‬
‫هتدف عوامل اخلطر املتعلقة خبصائص اإلدارة إىل حتديد الضغط أو احلافز على االخنراط يف االحتيال والفرص‬
‫املتصورة الرتكابه‪ .‬وتتضمن عوامل اخلطر اليت تنطوي على دوافع اإلدارة للمشاركة يف االحتيال على اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬جزء كبري من تعويضات اإلدارة ميثلها العالوات وخيارات األسهم أو احلوافز األخرى وإدارة الضغط لتحقيق‬
‫أهداف عدوانية غري مربرة لنتائج التشغيل أو املركز املايل أو التدفق النقدي؛‬
‫‪ -‬التزامات احملللني أو الدائنني للتنبؤات العدائية أو الغري واقعية وبال مربر؛‬
‫‪ -‬ضغوط ال مربر هلا على اإلدارة و‪/‬أو املصلحة من قبل اإلدارة يف احلفاظ على‪ /‬أو زايدة سعر سهم الشركة أو‬
‫نحىن األرابح من خالل استخدام ممارسات احملاسبة العدوانية الغري عادية (مثل إدارة األرابح)؛‬
‫م َ‬
‫‪ -‬استخدام وسائل غري مناسبة للحد من األرابح لألغراض ذات الدوافع الضريبية؛‬
‫‪ -‬السيطرة على اإلدارة من قبل شخص واحد أو جمموعة صغرية من دون رقابة وإشراف فعال من قبل جملس‬
‫اإلدارة و‪/‬أو جلنة التدقيق؛‬
‫‪ -‬عدم فعالية االتصال والدعم لقيم وأخالق الكيان؛‬
‫‪ -‬فشل اإلدارة يف تصحيح األوضاع املعروفة وشروط اإلبالغ عنها؛‬
‫‪ -‬جتاهل اإلدارة للسلطات التنظيمية؛‬
‫‪ -‬وضع اإلدارة ألهداف وتوقعات مالية عدوانية غري مربرة للموظفني العاملني؛‬
‫‪ -‬ارتفاع معدل دوران اإلدارة العليا واملستشار وأعضاء جملس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬استمرار اإلدارة يف توظيف طاقم احملاسبة وتكنولوجيا املعلومات والتدقيق الداخلي الغري فعالني والغري أكفاء؛‬
‫طلبات غري معقولة من أجل إمتام املدقق ملهمة إصدار تقريره؛‬ ‫‪-‬‬
‫القيود الرمسية أو غري الرمسية بشأن وصول املدققني إىل األشخاص أو املعلومات؛‬ ‫‪-‬‬
‫سلوك اإلدارة االستبدادي أو حماوالت للتأثري على نطاق التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫اتريخ معروف من انتهاكات قانون األوراق املالية أو االحتيال أو ادعاءات الغش يف القوائم املالية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Shaio Yan Huang; Chi-Chen Lin; An-An Chiu & David C. Yen, Fraud detection using fraud triangle risk‬‬
‫‪factors, Information Systems Frontiers, Volume19, issue 06, 2017, p1344.‬‬
‫ب‪ .‬عوامل اخلطر املتعلقة بظروف الصناعة‬
‫وميكن لعوامل اخلطر املتعلقة بظروف الصناعة مثل درجة عالية من املنافسة أو تشبع السوق مصحوبة ابخنفاض‬
‫اهلوامش ومقاييس األداء العدوانية أن تضغط على اإلدارة لتحسني النتائج التشغيلية واملركز املايل والتدفقات النقدية‪.‬‬
‫ومن أمثلة عوامل اخلطر "األعالم احلمراء" املذكورة يف املعيار (‪ )SAS No. 99‬جند‪ )1( :‬متطلبات حماسبية أو‬
‫قانونية أو تنظيمية جديدة ميكن أن تضر ابلرحبية أو االستقرار املايل؛ (‪ )2‬املنافسة يف السوق أو التشبع مصحوبة‬
‫هبوامش متناقصة‪.‬‬
‫ت‪ .‬عوامل اخلطر املتعلقة خبصائص التشغيل واالستقرار املايل‬
‫ميكن للعوامل املتعلقة خبصائص التشغيل واالستقرار املايل مثل املبيعات العدائية الغري واقعية أو برامج احلوافز الرحبية‬
‫أن متارس ضغوطاً على اإلدارة واملوظفني لالضطالع أبنشطة مالية احتيالية‪ .‬ومن أمثلة هذه العوامل ما يلي‪:‬‬
‫عدم القدرة على توليد النقدية التشغيلية يف حني أن التقارير تبلغ عن منو األرابح؛‬ ‫‪-‬‬
‫املعامالت اهلامة والغري عادية أو شديدة التعقيد وخاصة مع قرب هناية العام واليت تطرح أسئلة عن اجلوهر؛‬ ‫‪-‬‬
‫احلساابت املصرفية أو العمليات يف مواقع املالجئ الضريبية دون غرض جتاري واضح؛‬ ‫‪-‬‬
‫النمو السريع االستثنائي أو الرحبية مقارنة مع اآلخرين يف نفس الصناعة؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬خطر اإلفالس الوشيك أو االستحواذ العدائي؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬مركز مايل ضعيف أو متدهور مع تقدمي اإلدارة لضماانت شخصية على ديون كبرية للشركة‪.‬‬
‫حبث )‪ (Beasley, et al 1999‬يف مجيع عمليات احملاسبة والتدقيق وقوانني اإلنفاذ النتهاكات قانون سوق‬
‫األوراق املالية األمريكي يف الفرتة من جانفي ‪ 1987‬إىل ديسمرب ‪ .1997‬ووجدوا أن أكثر األسباب شيوعاً الرتكاب‬
‫االحتيال كانت‪:‬‬
‫‪ -‬جتنب اخلسارة وتعزيز النتائج املالية األخرى؛‬
‫‪ -‬زايدة سعر السهم واالستفادة من التداول من الداخل واحلصول على أعلى األسعار عند إصدار أسهم جديدة؛‬
‫‪ -‬احلصول على مكان يف قائمة البورصة الوطنية أو جتنب الشطب من القائمة؛‬
‫‪ -‬تغطية األصول اليت مت اختالسها لتحقيق مكاسب شخصية‪.‬‬
‫ونظر )‪ (Brennan and McGrath 2007‬يف ‪ 14‬حالة من حاالت االحتيال يف الوالايت املتحدة وأورواب‪،‬‬
‫ووجدا أن الدافع الرئيسي عموماً كان التأثري على أسعار األسهم وال سيما لتلبية التوقعات اخلارجية وحتقيق مكاسب‬
‫شخصية‪ .‬ويف الوقت نفسه استعرضت ورقة استشارية جمللس ممارسات التدقيق يف اململكة املتحدة عام ‪ 1998‬حاالت‬
‫االحتيال األخرية يف اململكة املتحدة‪ ،‬وخلصت إىل أن ‪ ٪65‬من حاالت االحتيال ثبت أهنا حتريفات للمعلومات‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee and Richard Riley, op-cit, p251 p252.‬‬
‫املالية من قبل اإلدارة للحفاظ على أسعار األسهم أو متويه اخلسائر‪ .‬كما نصت )‪ (KPMG 2004b‬على أن دوافع‬
‫االحتيال يف القوائم املالية متنوعة‪ ،‬ولكنها تعكس يف كثري من األحيان الرغبة يف تلبية توقعات األرابح‪ ،‬وعقبات‬
‫التعويض التنفيذي الواضحة واملرتبطة ابلرحبية أو القيمة السوقية‪ ،‬وجتنب خرق شروط الدين املرتبطة ابألداء املايل‪ ،‬أو‬
‫‪1‬‬
‫التسرت على قرارات اإلدارة السيئة‪.‬‬
‫ويرى )‪ (Hernandez and Groot 2007‬أن الدوافع والفرص لتوليد سلوك احتيايل ترتبط يف الواقع بتقييمات‬
‫خماطر االحتيال األعلى من قبل خمتلف شركاء التدقيق‪ ،‬وأهم العوامل هي املواقف األخالقية الغري شريفة لإلدارة العليا‪.‬‬
‫كما قام )‪ (Lou and Wang 2009‬بفحص عوامل االحتيال على أساس معايري تدقيق االحتيال لتقييم‬
‫االحتماالت املمكنة لوجود قوائم مالية احتيالية‪ .‬غري أن العديد من الدراسات تركز على جانب واحد فقط من اجلوانب‬
‫الثالثة ملثلث االحتيال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يرى )‪ (Dechow et al. 1996‬أن الدافع األهم للتالعب يف األرابح‬
‫هو الرغبة يف اجتذاب التمويل اخلارجي بتكلفة منخفضة‪ .‬ويكشف )‪ (Gillett and Uddin 2005‬أن موقف‬
‫املدير املايل جتاه سلوك التقارير املالية االحتيالية مييل إىل أن يكون له أتثري كبري يف نية اإلبالغ اخلاطئ‪ .‬ويضع‬
‫)‪ (Suyanto 2009‬منوذجاً للتنبؤ ابحتمال وجود تقارير مالية احتيالية‪ ،‬والقائم على مثلث االحتيال‪ ،‬ولكنه يناقش‬
‫‪2‬‬
‫فقط عوامل الضغوط والفرص املرتبطة بعمليات االحتيال يف القوائم املالية‪.‬‬
‫وقد وجد )‪ (Hillison, et al. 1999‬أن نزاهة املوظف الشخصية قد تكون مبثابة العنصر الرئيسي املخفف‬
‫الذي يثين الشخص عن اختالس األصول‪ .‬وقالوا إن األفراد ال يرتكبون االحتيال ما مل يكونوا قادرين على تربير النشاط‬
‫االحتيايل مبا يتفق مع مدونة أخالقياهتم الشخصية‪ .‬كما أن فرص االحتيال تنشأ عندما حيصل املوظف على مستوى‬
‫معني من الثقة داخل املنظمة؛ أو عندما تكون الرقابة الداخلية للمنظمة ضعيفة أو غري موجودة‪ .‬وهبذه الطريقة قالوا‬
‫‪3‬‬
‫الفعالة هي وسائل هامة للحد من فرص االحتيال‪.‬‬
‫إن آليات الرقابة َّ‬
‫كما أشار )‪ (Montgomery and Beasley 2002‬إىل أن احلوافز املالية أو الضغوط األخرى على موظفي‬
‫اإلدارة ميكن أن تؤدي إىل حتريفات متعمدة يف التقارير املالية‪ .‬وعلى هذا النحو‪ ،‬ميكن أن يهدد االستقرار املايل والرحبية‬
‫الظروف البيئية أو اخلاصة ابلشركات اليت ختلق هذه الضغوط‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ميكن أن يؤدي االخنفاض الكبري يف‬
‫طلبات العمالء واحتمال الفشل التجاري إىل حتريض شخص ما على االخنراط يف عمليات االحتيال‪ .‬وأيدت هذه‬
‫النتائج العمل الذي قام به كل من )‪.4(Hillison et al. 1999 and Lou, et al. 2009‬‬
‫ويف دراسة حديثة ل ـ ـ ـ ‪ Shaio Yan Huang, et al. 2017‬قاموا من خالهلا بدراسة الكشف عن االحتيال‬
‫ابستخدام عوامل خطر مثلث االحتيال‪ ،‬لتحديد أهم عوامل االحتيال يف القوائم املالية وترتيب األمهية النسبية‪ .‬حيث‬
‫‪1‬‬
‫‪Michael John Jones, Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals, John Wiley & Sons‬‬
‫‪Ltd, England, 2011, p32.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Shaio Yan Huang; Chi-Chen Lin; An-An Chiu & David C. Yen, op-cit, p1345.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Hillison, William; Pacini, Carl; Sinason, David, The internal auditor as fraud‐buster, Managerial Auditing‬‬
‫‪Journal, Volume 14, issue 7, 1999, p351.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Sawsan Saadi Halbouni, op-cit, p03.‬‬
‫تضمنت كل فئة يف مثلث االحتيال مخس عوامل ملخصة يف الشكل رقم (‪)1-3‬؛ وقد أظهرت النتائج أن البعد األهم‬
‫كان الضغوط‪/‬الدوافع مث الفرص‪ ،‬وأدانها كان املوقف‪/‬املربرات‪ .‬وكانت أهم مخس عوامل ممثلة يف‪ :‬األداء الضعيف‪،‬‬
‫واحلاجة إىل التمويل اخلارجي‪ ،‬والضائقة املالية‪ ،‬وعدم كفاية رقابة اجمللس‪ ،‬واملنافسة أو تشبع السوق‪ .‬وتوفر النتائج‬
‫املتوصل إليها ميزة هامة للمدققني واملديرين يف تعزيز كفاءة الكشف عن االحتيال والتقييم النقدي‪ .‬ومن وجهة نظر‬
‫اخلرباء فإن الشركات ذات األداء الضعيف وذات حاجة للتمويل اخلارجي لديها دافع أعلى للقيام أبنشطة احتيالية‪.‬‬
‫وتتسق هذه النتائج مع الدراسات السابقة اليت مفادها أن اإلدارة تتحرك بسهولة لالخنراط يف التعامل مع التقارير املالية‬
‫االحتيالية عندما يكون أداء الشركة ضعيفاً أو تواجه صعوابت مالية‪ .‬كما أن الشركات اليت لديها بنية مالية ضعيفة‬
‫تنطوي بسهولة يف السلوكات االحتيالية‪ .‬ويرى املؤلفون أنه ابإلمكان استخدام النتائج اليت مت التوصل إليها كمبدأ‬
‫‪1‬‬
‫توجيهي لتصميم وتطوير آلية رقابة فعالة وكفأه يف بعض اجملاالت للحد من خماطر حدوث االحتيال والكشف عنها‪.‬‬
‫الشكل رقم ‪ :1-3‬التسلسل اهلرمي التحليلي لنموذج عوامل خطر مثلث االحتيال‬
‫كشف االحتيال‬
‫املواقف‪/‬التربيرات‬ ‫الفرص‬ ‫الضغوط ‪ /‬الدوافع‬
‫األخالق‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬املعامالت مع األطراف ذات العالقة‬ ‫‪ -‬تلبية توقعات احملللني‬

‫التالعب ابألرابح‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬املعامالت املعقدة‬ ‫‪ -‬احلاجة إىل التمويل اخلارجي‬
‫أعلى معدل لدوران اإلدارة‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬عدم كفاية رقابة اجمللس‬ ‫‪ -‬أداء سيء‬
‫معدل دوران احملاسب القانوين‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬ضائقة مالية‬
‫‪ -‬بيئة الرقابة الداخلية‬
‫عدم الفصل بني ازدواجية‬ ‫‪-‬‬ ‫‪ -‬املنافسة أو تشبع السوق‬
‫‪ -‬فرص أخرى‬
‫امللكية ورقابة الرئيس املدير‬
‫‪Shaio Yan Huang. et al, op-cit, p1352‬‬ ‫املصدر‪:‬‬
‫‪ -3.1‬تداعيات االحتيال‪ :‬اآلاثر والتكاليف‬
‫هناك ثروة من البحوث األكادميية والتجريبية اليت توضح مدى وأثر االحتيال والفساد يف الشركات‪ .‬فعلى سبيل‬
‫املثال‪ ،‬أشارت األحباث اليت أجرهتا مجعية فاحصي االحتيال املعتمدين (‪ )ACFE‬لسنوات (‪،2006 ،2004 ،2002‬‬
‫إىل غاية تقرير ‪ )2016‬يف الوالايت املتحدة األمريكية عرب جمموعة واسعة من الصناعات مراراً وتكراراً إىل أن‪:‬‬
‫‪ -‬االحتيال والفساد مظاهر ومشاكل واسعة النطاق تؤثر عملياً على كل منظمة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Shaio Yan Huang; Chi-Chen Lin; An-An Chiu & David C. Yen, op-cit, p1355.‬‬
‫‪ -‬ختسر املنظمات النموذجية ‪ % 5‬من عائداهتا السنوية بسبب االحتيال والفساد‪.‬‬

‫ويف عام ‪ ،2003‬قال (‪ )Daniel Kaufmann‬مدير البنك الدويل للحوكمة العاملية‪" :‬إن التقدير التقرييب‬
‫والتحفظي لتكلفة الفساد على االقتصاد العاملي كان ‪ % 5‬من االقتصاد العاملي أو حنو ‪ 1.5‬مليار دوالر سنوايً"‪.‬‬
‫ومع ذلك‪ ،‬تعترب األكوام املتصاعدة من البحوث والدراسات االستقصائية واإلحصاءات ذات قيمة ضئيلة يف‬
‫املنظمات ابعتبار أن الكثري من املديرين التنفيذيني وكبار املسؤولني يرتددون يف أخذ االحتيال والفساد على حممل‬
‫اجلد‪ .‬ومبجرد أن يكون املدراء التنفيذيون قد عانوا من آاثر اختالالت تتعلق ابالحتيال أو فساد كبري‪ ،‬ال توجد حاجة‬
‫تذكر إلقناعهم ابالستثمار يف منع تكرار حدوثها‪ .‬وهم يدركون أيضا أن تقاعسهم السابق هو ما أدى إىل خسائر‬
‫كبرية‪ .‬وألن هذه اخلسائر تؤيت أكلها يف هناية املطاف فإن كل دوالر مفقود يقلل من صايف الدخل بنفس املقدار‪.‬‬
‫فإذا كان هامش ربح املنظمة هو ‪ % 10‬فإن اسرتداد الدخل املفقود يتطلب ‪ 10‬أضعاف اإليرادات اليت ستتحقق‪.‬‬
‫وابلتايل السرتداد خسارة ‪ 10‬مليون دوالر يتطلب األمر ‪ 100‬مليون دوالر من اإليرادات اإلضافية‪ .‬ويف معظم‬
‫احلاالت‪ ،‬فإن التكاليف ال غري مباشرة اخلفية مثل القيود املفروضة على التوسع والتنمية‪ ،‬واألضرار اليت حلقت ابلسمعة‪،‬‬
‫ومعنوايت املوظفني تفوق كثريا التكاليف املباشرة‪.‬‬
‫وإمجاالً‪ ،‬ال ينبغي إعطاء تكاليف التحقيق يف االحتيال والفساد أكثر مما تستحق ابعتبار أن القضية إذا كانت‬
‫معقدة وتتعلق حبركة األموال الدولية فإن تكاليف التحقيق ميكن أن تكون جد معقدة‪ .‬وليس من املنطق إنفاق مليون‬
‫دوالر على التحقيق يف احتيال بقيمة ‪ 10‬ماليني دوالر‪ .‬وإذا كان ذلك التحقيق ينطوي على حركة نقد دولية ومالجئ‬
‫ضريبية يف اخلارج فان ذلك يكلف من ‪ 30‬إىل ‪ % 100‬من املبلغ املفقود‪ .‬ورمبا يكون أكرب عنصر من حيث التكلفة‬
‫وأكثرهم هتميشاً من حيث االحتيال هو تكلفة مجيع احلاالت اجلارية واليت مل يتم اكتشافها والزالت قائمة ابملنظمة‪.1‬‬
‫هذا ويعترب االحتيال يف القوائم املالية ضار بطرق عديدة‪ ،‬أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬حيد من جودة وسالمة عملية إعداد التقارير املالية؛‬
‫‪ -‬يهدد سالمة وموضوعية مهنة التدقيق وخاصة املدققني وشركات التدقيق؛‬
‫يقلل ثقة أسواق رأس املال وكذلك املشاركني يف السوق يف موثوقية املعلومات املالية؛‬ ‫‪-‬‬
‫جيعل سوق رأس املال أقل كفاءة؛‬ ‫‪-‬‬
‫يؤثر سلباً يف النمو االقتصادي واالزدهار يف البالد؛‬ ‫‪-‬‬
‫قد يؤدي إىل تكاليف تقاضي ضخمة؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬ينهي املسار املهين لألفراد املشاركني يف االحتيال ابلقوائم املالية‪ ،‬مثل كبار املديرين التنفيذيني احملظورين من‬
‫اخلدمة يف جملس إدارة أي شركة أو مدققني ممنوعني من ممارسة احملاسبة العامة؛‬
‫‪ -‬يسبب اإلفالس أو خسائر اقتصادية كبرية للشركة الناشطة يف االحتيال؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Nigel Iyer and Martin Samociuk, Fraud and Corruption: Prevention and Detection, Gower Publishing Limited,‬‬
‫‪USA, 2006, p 05.‬‬
‫‪ -‬يشجع التدخل التنظيمي املفرط؛‬

‫‪1‬‬
‫‪ -‬يسبب توقف للعمليات العادية وأداء الشركات املزعوم‪.‬‬
‫وأفاد تقرير مجعية فاحصي االحتيال املعتمدين (‪ )ACFE‬لعام ‪ 2016‬أن املنظمات النموذجية تفقد ‪ ٪5‬من‬
‫إيراداهتا يف السنة نتيجة لالحتيال‪ .‬وجتاوزت اخلسائر اإلمجالية النامجة عن حاالت االحتيال والبالغة ‪ 2410‬حاالت‬
‫اليت مت التحقيق فيها ما بني جانفي ‪ 2014‬وأكتوبر ‪ 2015‬وضمن ‪ 114‬بلداً من خمتلف أحناء العامل‪ ،‬ما مقداره ‪6.3‬‬
‫مليار دوالر أمريكي‪ ،‬وبلغ متوسط اخلسائر لكل حالة ‪ 2.7‬مليون دوالر‪ ،‬كما بلغ متوسط اخلسائر جلميع احلاالت‬
‫يف الدراسة املسحية ‪ 150000‬دوالر‪ ،‬حيث تسببت ‪ ٪23.2‬من احلاالت يف خسائر بلغت مليون دوالر أو أكثر‪.‬‬
‫وكان اختالس األصول إىل حد بعيد أكثر أشكال االحتيال املهين شيوعا‪ ،‬وهو ما حيدث يف أكثر من ‪ ٪83‬من‬
‫مجيع احلاالت املبلغ عنها يف هذا املسح‪ .‬كما تسبب يف متوسط خسارة قدره ‪ 125000‬دوالر‪ .‬وعلى الطرف اآلخر‬
‫جند االحتيال يف القوائم املالية الذي وجد يف أقل من ‪ )٪10‬من احلاالت املبلغ عنها وهو ما تسبب يف متوسط خسارة‬
‫قدره ‪ 975000‬دوالر‪ .‬هذا وتندرج خمططات الفساد يف الوسط من حيث التواتر واخلسائر‪ .‬حيث مشلت خمططات‬
‫الفساد ما يقرب من (‪ )٪35.4‬من احلاالت اليت تضمنها املسح‪ ،‬وأدت إىل متوسط خسارة قدره ‪ 200000‬دوالر‪.‬‬
‫وخلص التقرير اىل أن استمرار االحتيال يؤدي زايدة الضرر املايل الناتج عنه‪ .‬ويف حني أن متوسط مدة االحتيال‬
‫يف الدراسة كان ‪ 18‬شهرا‪ ،‬إال أن اخلسائر ارتفعت مع زايدة املدة‪ .‬وقد أدت املخططات اليت استمرت ألكثر من‬
‫مخس سنوات إىل متوسط خسارة قدره ‪ 850 000‬دوالر أمريكي‪.‬‬
‫ويف (‪ )٪94.5‬من حاالت االحتيال‪ ،‬بذل فيها اجلاين بعض اجلهود إلخفاء االحتيال‪ .‬وكانت أكثر أساليب‬
‫اإلخفاء استخداماً هي إنشاء وتعديل الواثئق املادية‪ .‬وكانت طريقة الكشف األكثر شيوعا يف الدراسة املسحية هي‬
‫املعلومات السرية (‪ ٪39.1‬من احلاالت)‪ ،‬إالَّ أن املنظمات اليت متلك خطوط إبالغ ساخنة كانت أكثر احتماالً‬
‫للكشف عن االحتيال من خالل النصائح واملعلومات السرية‪ ،‬مقارنة ابملنظمات بدون خطوط إبالغ ساخنة (‪٪47.3‬‬
‫مقابل ‪ ٪28.2‬على التوايل)‪.‬‬
‫كما أن الكشف عن االحتيال من خالل أساليب الكشف الفعالة والنشطة‪ ،‬مثل املراقبة والرصد أو تسوية‬
‫احلساابت‪ ،‬أدى إىل متوسط خسارة ومتوسط مدة من خمططات االحتيال أقل مما كان عليه حني مت الكشف عن‬
‫املخططات من خالل طرق سلبية‪ ،‬مثل إخطار الشرطة أو االكتشاف عن طريق الصدفة‪ .‬ويف احلاالت اليت مت فيها‬
‫الكشف عن االحتيال من قبل طرف يف املنظمات اليت متلك آليات إبالغ رمسية‪ ،‬كانت خطوط اهلاتف الساخنة هي‬
‫الطريقة األكثر استخداماً (‪ .)٪39.5‬ومع ذلك‪ ،‬فإن املعلومات املقدمة عرب الربيد اإللكرتوين (‪ )٪34.1‬أو عن طريق‬
‫ملئ منوذج عرب اإلنرتنت (‪ )٪23.5‬جمتمعة جعلت طرق اإلبالغ من خالل اإلنرتنت أكثر استخداماً مقارنة ابهلاتف‪.‬‬
‫وكان من املرجح أن يبلغ املبلغون عن االحتيال إىل رؤسائهم املباشرين (‪ )٪20.6‬أو املديرين التنفيذيني للشركة (‪.)٪18‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee and Richard Riley, op-cit, p08.‬‬
‫هذا واستهدف االحتيال الشركات اململوكة للقطاع اخلاص أو اململوكة للقطاع العام مبا يقرب عن ثلثي احلاالت املبلغ‬
‫عنها‪ .‬وقد عانت هذه املنظمات الرحبية من أكرب متوسط خسائر من بني أنواع املنظمات اليت جرى حتليلها‪ ،‬مببلغ‬
‫‪ 180000‬دوالر و‪ 178 000‬دوالر على التوايل‪ .‬وكان متوسط اخلسائر اليت تكبدهتا املنظمات الصغرية (اليت يقل‬
‫عدد موظفيها عن ‪ 100‬موظف) هو نفس اخلسائر اليت تكبدهتا أكرب املنظمات (اليت تضم أكثر من ‪ 10‬آالف‬
‫موظف)؛ ومن املرجح أن يكون هلذا النوع من اخلسائر أتثري أكرب على املنظمات األصغر حجماً‪ .‬كما أن اخلدمات‬
‫املصرفية واملالية واحلكومية واإلدارية والصناعات التحويلية هي أكثر القطاعات متثيالً يف احلاالت اليت مت فحصها‪.‬‬
‫كما أفاد التقرير ووفقاً ملا ورد يف التقارير السابقة‪ ،‬كانت عمليات التدقيق اخلارجي للقوائم املالية هي أكثر عمليات‬
‫مكافحة االحتيال شيوعاً‪ ،‬مبا يقرب عن (‪ )٪82‬من املنظمات يف املسح خضعت لعمليات تدقيق مستقل‪ .‬وابملثل‬
‫كان لدى (‪ )٪81.1‬من املنظمات مدونة قواعد السلوك قائمة وقت حدوث االحتيال‪.‬‬
‫كما كان لدى املنظمات الصغرية أدىن معدل تنفيذ لضوابط مكافحة االحتيال مقارنة ابملنظمات الكبرية‪ .‬وهذه‬
‫الفجوة يف منع االحتيال وكشف غطائه‪ ،‬ترتك املنظمات الصغرية عرضة لالحتيال الذي ميكن أن يسبب ضررا كبرياً‬
‫ملواردها احملدودة‪ .‬ويف حني تباينت معدالت تنفيذ ضوابط مكافحة االحتيال حسب املنطقة اجلغرافية‪ ،‬إال أن العديد‬
‫من الضوابط مثل‪ :‬التدقيق اخلارجي للقوائم املالية‪ ،‬مدونة قواعد السلوك‪ ،‬وإصدار الشهادات اإلدارية للقوائم املالية‪،‬‬
‫كانت دائماً من بني أكثر عمليات التنفيذ شيوعاً يف مجيع املنظمات ويف مجيع املواقع‪.‬‬
‫هذا وكان لوجود ضوابط مكافحة االحتيال ارتباط مباشر خبسائر احتيال أقل وكشف أسرع‪ .‬وقد مت مقارنة‬
‫جد أن حضور الضوابط أدى إىل خسائر احتيال‬
‫املنظمات اليت متلك تلك الضوابط مع املنظمات اليت تفتقر إليها‪َ ،‬وو َ‬
‫أقل بنسبة ‪ ،)٪54-( ٪14.3‬ومت الكشف عن االحتيال بشكل أسرع وبنسبة ‪ .)٪50-( ٪33.3‬كما أن الضعف‬
‫التنظيمي األبرز الذي ساهم يف عمليات االحتيال وفقاً هلذه الدراسة هو عدم وجود رقابة داخلية‪ ،‬حيث ذكر يف‬
‫(‪ )٪29.3‬من احلاالت‪ ،‬ويليه جتاوز الرقابة الداخلية القائمة‪ ،‬والذي ساهم يف أكثر من (‪ )٪20‬من احلاالت‪.‬‬
‫ويرى التقرير أن مستوى سلطة اجلاين يرتبط ارتباطاً قوايً حبجم االحتيال‪ .‬حيث بلغ متوسط اخلسارة يف خمطط‬
‫االحتيال الذي قام به املالك‪/‬التنفيذي ‪ 703 000‬دوالر‪ .‬ما ميثل أربعة أضعاف متوسط اخلسارة اليت سببها املديرون‬
‫أو املسريون (‪ 173 000‬دوالر) وما يقرب من ‪ 11‬ضعفاً من اخلسائر اليت سببها املوظفون (‪ 65 000‬دوالر)‪ .‬وتعترب‬
‫أكثر عمليات االحتيال تلك املوجودة يف قسم احملاسبة ب ـ ـ ـ(‪ )٪16.6‬مقارنة ابألقسام األخرى‪ .‬ومن بني عمليات‬
‫االحتيال اليت مت حتليلها‪ ،‬وجد أن أكثر من ثالثة أرابع االحتيال مت ارتكابه من قبل األفراد العاملني يف سبع إدارات‬
‫رئيسية هي‪ :‬احملاسبة‪ ،‬العمليات‪ ،‬واملبيعات‪ ،‬اإلدارة التنفيذية‪/‬العليا‪ ،‬خدمة العمالء‪ ،‬قسم الشراء‪ ،‬وقسم املالية‪.‬‬
‫هذا وكلما زاد عدد األفراد الذين شاركوا يف برانمج االحتيال‪ ،‬كان هناك ارتفاع يف اخلسائر‪ ،‬حيث بلغ متوسط‬
‫اخلسارة الناجم عن مرتكب اجلرمية الواحدة ‪ 85000‬دوالر؛ وحني آتمر شخصان كان متوسط اخلسارة ‪150000‬‬
‫دوالر؛ كما تسبب ثالثة متآمرين يف خسائر قدرها ‪ 220000‬دوالر؛ وتسبب أربعة متآمرين يف خسائر قدرها يف‬
‫‪ 294000‬دوالر؛ ويف حالة تورط مخسة أو أكثر من اجلناة‪ ،‬بلغ متوسط اخلسارة ‪ 633000‬دوالر‪.‬‬
‫وتوصلت الدراسة إىل أن معظم احملتالني يعتربون جناة ألول مرة‪ ،‬وال ميثل اجلناة الذين أدينوا سابقا جبرائم تتعلق‬
‫ابالحتيال إال ما نسبته ‪ ،٪5.2‬يف حني الذين مت فصلهم من قبل صاحب العمل بسبب سلوك متعلق ابالحتيال‬
‫فيمثلون ‪ .٪8.3‬ويف ‪ ٪40.7‬من احلاالت‪ ،‬قررت املنظمات ضحااي االحتيال عدم إحالة قضااي االحتيال إىل أروقة‬
‫احملاكم‪ ،‬مع اخلوف من الدعاية السيئة كوهنا السبب األكثر ذكراً‪ .‬ومن القضااي اليت مشلتها الدراسة‪ ،‬نتج ‪ ٪23.1‬عن‬
‫دعوى مدنية‪ ،‬و‪ ٪80.8‬من هذه الدعاوى املنتهية صدر حبقها أحكام لصاحل الضحية أو التسوية‪ .‬كما مت تغرمي ‪٪8.4‬‬
‫من املنظمات ضحااي االحتيال‪ .‬وكانت أعلى نسبة من املنظمات ضحااي االحتيال اليت فرضت عليها غرامات يف‬
‫أورواب الغربية (‪ ،)٪15,6‬وجنوب آسيا (‪ ،)٪13,6‬ومنطقة آسيا واحمليط اهلادئ (‪.1)٪ 11.7‬‬
‫ووفقا ملكتب التحقيقات االحتادي‪ ،‬يف السنوات الثالث بعد صدور قانون ‪ SOX‬كان هناك أكثر من ‪ 400‬حالة‬
‫من حاالت االحتيال معلقة ومت اسرتجاع ما جمموعه أكثر من ‪ 1‬مليار دوالر و‪ 561‬الئحة اهتام مبا يف ذلك ‪320‬‬
‫من املديرين التنفيذيني من الدرجة الثانية‪ ،‬و‪ 379‬إدانة ومن ‪ 3‬إىل ‪ 6‬حاالت جديدة تفتح كل شهر‪ .‬كما عاجلت‬
‫وزارة العدل األمريكية يف تلك الفرتة حنو ‪ 1300‬إدانة ابالحتيال على الشركات‪ ،‬مبا يف ذلك إدانة أكثر من ‪200‬‬
‫شخص من املديرين التنفيذيني ورؤساء الشركات‪ ،‬و‪ 120‬من نواب الرئيس و‪ 50‬من املديرين املاليني‪ .‬وتوفر هذه‬
‫اإلداانت دليال على استمرار خمالفات الشركات واالختالالت احملاسبية فضالً عن متكني الوكاالت االحتادية واهليئات‬
‫التنظيمية واملدعني العامني من العثور على مرتكيب اجلرائم من الشركات وإدانتهم‪ .‬كما ازداد عدد التعديالت املالية‬
‫زايدة كبرية منذ جويلية ‪ 2002‬مما يشري إىل االفتقار إىل اجلودة واملوثوقية يف القوائم املنشورة سابقاً بسبب االحتيال‪.‬‬
‫ويف العقد املاضي‪ ،‬كانت هناك العديد من االختالالت واالهنيارات املالية‪ ،‬بدءً من ‪Enron and WorldCom‬‬
‫وغريها كثري بسب توقيت السوق والتداوالت املتأخرة يف صناديق االستثمار املشرتكة‪ ،‬وخيارات األسهم اخللفية‪ ،‬وأزمة‬
‫الرهن العقاري ‪ ،2008‬وخمططات ‪ Ponzi‬األخرية‪ .‬وكانت هناك ضرورة ملحة ابلرجوع إىل اخللف وحتديد ما حدث‬
‫من أخطاء واختاذ قرارات بشأن التدابري الالزمة ملنع حدوث املزيد من هذه االختالالت وفهم آاثرها على موثوقية‬
‫التقارير املالية والكفاءة والقدرة التنافسية ألسواق رأس املال ووضع سبل لضمان ومحاية املستثمرين والثقة يف األسواق‬
‫واالقتصاد‪.‬‬
‫ومن املواضيع الشائعة لالختالالت واالحتياالت املالية املبـلَ ِغ عنها ما يلي‪:‬‬

‫‪ -‬االفتقار إىل الشفافية واإلفصاحات عن املنتجات املالية املعقدة‪ ،‬مبا يف ذلك القروض الفرعية‪ ،‬والتمويل املنظم‪،‬‬
‫واملعامالت خارج امليزانية العمومية‪ ،‬واملشتقات االئتمانية؛‬
‫‪ -‬عدم املساءلة حيث أن الشركات املالية مل تكن مسؤولة عن االنضباط يف السوق أو من قبل اهليئات التنظيمية؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Association of Certified Fraud Examiners, Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse, 2016, p04‬‬
‫‪p05. available at: https://www.acfe.com/rttn2016/docs/2016-report-to-the-nations.pdf‬‬
‫‪ -‬فرص املشاركة يف التالعب ابألرابح والرتكيز على األداء يف املدى القصري؛‬

‫‪ -‬االفتقار إىل احلوكمة واإلشراف من قبل املسؤولني وهذا لإلشراف على حوكمة الشركات‪ ،‬والتقارير املالية‪،‬‬
‫وأنشطة التدقيق‪ ،‬وإدارة املخاطر؛‬
‫‪ -‬عدم وجود مشاركة فعالة من قبل "حراس البواابت"‪ ،‬مبا يف ذلك جملس اإلدارة واملستشار القانوين واملدققني‬
‫الداخليني واخلارجيني وعدم وجود حتليل فعال من قبل وكاالت التصنيف االئتماين؛‬
‫‪ -‬تضارب املصاحل واحلوافز املتعارضة ملديري الشركات واملسؤولني واملدققني لتعظيم مصاحلهم؛‬
‫‪ -‬هيكل احلوافز مدفوعاً من األتعاب وهو عملية مرتبطة ابألداء القصري األجل بدالً من األداء املستدام؛‬
‫‪ -‬البيئة التنظيمية املرتاخية اليت أنشأهتا حماولة املنظمني اتباع العملية التنظيمية القائمة على املبادئ املستخدمة‬
‫يف بلدان أخرى؛‬
‫‪ -‬ال ميكن وال ينبغي أن يكون انضباط السوق بديالً عن األنظمة السليمة والفعالة من حيث التكلفة والكفاءة‪.‬‬
‫وقد أاثرت عمليات الفساد واالحتيال األخرية خماوف جدية بشأن ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬دور حوكمة الشركات مبا يف ذلك جملس اإلدارة وجلان التدقيق؛‬
‫‪ -‬النزاهة والقيم األخالقية لفرق اإلدارة العليا هلذه الشركات‪ ،‬خاصة عندما يتم توجيه أصابع االهتام إىل املديرين‬
‫التنفيذيني واملديرين املاليني ويف كثري من احلاالت يتم إدانتهم؛‬
‫‪ -‬عدم فعالية وظائف التدقيق يف الكشف عن عمليات االحتيال يف القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬االخنفاضات الكبرية يف القيمة السوقية للشركات موضع االحتيال واحتمال تقدميها لإليداع بغرض محايتها‬
‫من اإلفالس؛‬
‫‪ -‬دعاوى قضائية كبرية من قبل املستثمرين املتضررين والدائنني واملوظفني؛‬
‫‪ -‬الطمع وعدم كفاءة بعض املديرين التنفيذيني للشركات؛‬
‫‪ -‬فعالية وتوقيت التنظيم؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬إىل مىت تتبع اإلصالحات التنظيمية األزمات املالية فمثالً صدر قانون ‪ SOX‬جاء بعد اختالالت ‪.Enron‬‬
‫‪ -4.1‬وقف االحتيال‪ :‬املَُق َّدم‬
‫على مدى العقود املاضية‪ ،‬كان هناك تركيز كبري على‪ :‬حوكمة الشركات‪ ،‬أخالقيات األعمال‪ ،‬إدارة املخاطر‪،‬‬
‫ومؤخرا مسؤوليات الشركة‪ .‬غري أن هذه املبادرات لآلن مل يظهر أهنا جنحت يف حتقيق اخنفاض ملحوظ يف عمليات‬
‫الفساد واالحتيال يف الشركات‪ .‬وحني طغت العوملة وأصبحت االتصاالت عاملية مل يعد هناك أي بلد مبنأى عن‬
‫عمليات الفساد واالحتيال‪ .‬وحىت البلدان اليت كان ينظر إليها ابنتظام على أهنا نزيهة مثل فنلندا وإيسلندا صارت ملوثة‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee and Richard Riley, op-cit, pp: 08-10.‬‬
‫ويف بعض البلدان انعكس رد الفعل على الفساد واالحتيال يف لوائح أقوى تغطي حوكمة الشركات وإعداد التقارير‬
‫املالية اعتقاداً منها أبن األحكام ابلسجن الطويل والغرامات املالية الكبرية ستمنع حدوث مثل هذه االهنيارات مستقبالً‪.‬‬
‫ومن أمثلة ذلك جند‪ ،‬اختالالت رشوة (‪ )Lockheed‬اليت أدت إىل إنشاء قانون املمارسات األجنبية والفساد‬
‫لعام ‪ .1977‬وأدت عمليات االحتيال يف القروض واملدخرات يف الوالايت املتحدة يف الثمانينات إىل إنشاء جلنة‬
‫(‪ )Treadway‬اليت وضعت بدورها يف عام ‪ ،1992‬بعض املبادئ األكثر مشوالً حول الرقابة الداخلية أو ما يعرف‬
‫بتقرير جلنة (‪ .)COSO‬وأعقب حتطم بنك االعتماد والتجارة الدويل )‪ (BCCI‬عام ‪ 1991‬صدور مدونة سلوك‬
‫أكثر صرامة وتوجيهات حوكمة الشركات‪ .‬وأدت اهنيارات (‪ )Enron & WorldCom‬وغريها من احلوادث إىل‬
‫قيام الكونغرس األمريكي بتمرير قانون (‪ )Sarbanes-Oxley‬عام ‪ .2002‬إن وضع أطر حلوكمة الشركات‬
‫ومسؤولياهتا ليس سوى جزء من املعركة املستمرة ملنع الفساد واالحتيال ‪ .‬ومن املهم بنفس القدر فهم املخاطر اليت‬
‫تواجهها والقدرة على اكتشاف احلوادث مع القدرة على التعامل معها‪ .‬فاألفراد احملتالون والفاسدون هم حبكم طبيعتهم‬
‫خمادعون وسيبذلون قصارى جهدهم لتغطية مساراهم‪ .‬ونتيجة لذلك؛ مل ولن يعرف املدى احلقيقي للفساد واالحتيال‪.‬‬
‫ويف حني تظهر االختالالت كل يوم تقريباً يف الصحف العاملية‪ ،‬إال أن معظم مسريي ومديري الشركات غري‬
‫مدركني ألفعال الفساد واالحتيال اليت جتري يف منظماهتم اخلاصة‪ .‬وحتدث هذه الفجوة املعرفية أساساً بسبب نقص‬
‫التدريب والتوعية‪ .‬فمعظم الربامج األساسية يف إدارة األعمال تويل اهتماماً قليال للوقاية من الفساد واالحتيال‪ .‬ويتم‬
‫فقط أخذ عناصر رمزية يف بعض األحيان يف حماضرات أخالقيات األعمال‪ ،‬وينطبق األمر نفسه على برامج الدراسات‬
‫‪1‬‬
‫العليا وغريها من الربامج التدريبية اليت تستهدف املدراء التنفيذيني الناشئني‪.‬‬
‫ووجد مسح )‪ (PriceWaterhouseCoopers‬لعام ‪ 2005‬أن الطرق العرضية (الصدف) الكتشاف االحتيال‬
‫من خالل االتصال ابخلطوط الساخنة أو نصائح من املبلغني عن املخالفات متثل أكثر من ثلث حاالت كشف‬
‫االحتيال؛ يف حني كشفت عمليات التدقيق الداخلي عن حوايل (‪ )%26‬من حاالت االحتيال‪ .‬وأفاد املسح أنه يف‬
‫حقبة ما بعد (‪ )SOX‬وحتديداً بعد عام ‪ 2003‬مت اكتشاف املزيد من حوادث االحتيال واإلبالغ عنها‪ ،‬ويتضح ذلك‬
‫من خالل‪ :‬زايدة بنسبة (‪ )%71‬يف حاالت الفساد والرشوة املبلغ عنها؛ زايدة بنسبة (‪ )%133‬يف عدد خمططات‬
‫غسيل األموال املبلغ عنها؛ وزايدة بنسبة (‪ )%140‬يف عدد حاالت الكشف عن التحريفات املالية‪ .‬وميكن تفسري‬
‫هذه النتائج على أن العديد من تدابري حوكمة الشركات مثل الرقابة الداخلية‪ ،‬ومراقبة جلان التدقيق‪ ،‬واإلبالغ عن‬
‫‪2‬‬
‫املخالفات اليت مت إنشاؤها أسهمت يف اكتشاف حوادث االحتيال‪.‬‬
‫وترجع بعض النتائج اإلجيابية ملكافحة الفساد واالحتيال إىل جهود املنظمات الغري جتارية مثل منظمة الشفافية‬
‫الدولية ومنظمة التعاون االقتصادي والتنمية )‪ (OCED‬وكذا املنتدى االقتصادي العاملي‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬يف‬
‫جانفي ‪ 2005‬ويف اجتماع املنتدى االقتصادي العاملي‪ ،‬وقعت ‪ 62‬شركة متعددة اجلنسيات بيان دعم إىل "مبادئ‬
‫‪1‬‬
‫‪Nigel Iyer and Martin Samociuk, op-cit, p20.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪PricewaterhouseCoopers, Global Economic Crisis Survey 2005: Engineering & Construction industry.‬‬
‫‪Available at: https://www.pwc.com/gx/en/engineering-construction/pdf/gecs_9.pdf‬‬
‫الشراكة ضد الفساد" املستمدة من مبادئ الشفافية الدولية يف جمال مكافحة الرشوة‪ .‬وهي تدعو إىل إجراءين أساسيني‬
‫مها‪ )1( :‬سياسة عدم التسامح مطلقاً مع الرشوة؛ (‪ )2‬وضع برانمج تنفيذي عملي وفعال‪.‬‬
‫وعلى أعلى مستوى‪ ،‬جند امليثاق العاملي لألمم املتحدة (املبدأ ‪ ،)10‬يؤيد مكافحة الفساد‪ .‬كما أصبحت مؤشرات‬
‫املسؤولية اخلارجية للشركات مثل سلسلة ‪ FTSE4Good‬تلقى شعبية لدى املستثمرين واحملللني‪ .‬وتعترب املبادرات من‬
‫هذا القبيل البداية حنو مشروع املكافحة؛ وهي وإن كانت ال تزال ضيقة جدا‪ ،‬إال أهنا تساعد على هتيئة مناخ يلزم فيه‬
‫االعرتاف ابلفساد واالحتيال على أعلى مستوى‪.1‬‬
‫‪ -5.1‬وقف االحتيال‪ :‬املَطلُوب‬
‫غالباً ما تنفق الشركات املدرجة يف السوق املايل قدراًكبرياً من املال واجلهد لتنفيذ مبادئ احلوكمة الرشيدة ومسؤولية‬
‫الشركات كوسيلة لتمرير صورة للمسامهني وغريهم من أصحاب املصلحة األخرين أهنم جادون يف منع الفساد واالحتيال‪.‬‬
‫ومع ذلك؛ فإن تنفيذ هذه اإلجراءات مبعزل عن احلاالت التالية ال يؤدي ابلضرورة إىل تقليل منه‪ ،‬وهذا إذا كان‪:‬‬
‫‪ -‬تركيز املديرين بشكل أعمى على خفض التكاليف والكفاءة من أجل حتسني نسب التكلفة إىل الدخل؛‬
‫وإذا مل يكن لديها آلية لتقييم أتثري ختفيض عدد املوظفني بشأن الرقابة أو على معنوايت املوظفني فإن كالمها‬
‫ميكن أن يكون له أتثري كبري على خماطر االحتيال والفساد؛‬
‫‪ -‬تركيز املدير التنفيذي بشكل مفرط على التعامل مع املخاطر بدالً من إدارة املخاطر؛‬
‫‪ -‬أعضاء جملس اإلدارة وكبار املدراء يرون أن مدونة قواعد السلوك ما هي إال وسيلة لوضع الربيق على‬
‫أنشطتهم إلرضاء أصحاب املصلحة وعدم إاثرة القضااي املثارة‪.‬‬
‫لذا فإن اخلطوة الرئيسية األوىل هي حتديد ما إذا كان أعضاء جملس اإلدارة يعملون على تنفيذ اسرتاتيجية إدارة‬
‫خماطر االحتيال والفساد ألغراض التجميل أم توجد إرادة حقيقية الستخدامها يف منع الفساد واالحتيال‪ .‬وإذا كان‬
‫هذا األخري هو املقصد‪ ،‬فيجب حتديد أهداف إدارة خماطر الفساد واالحتيال‪ ،‬واليت ميكن تقسيمها إىل أهداف أولية‬
‫وأخرى اثنوية متفرعة منها‪ ،‬مث بعد ذلك جيب حتديد مستوى املخاطر اليت ميكن حتملها‪ ،‬وغالباً ما يشار إليها ابسم‬
‫"قابلية حتمل املخاطر"‪ ،‬وهذا مستوى من التسامح ميكن تطبيقه على خماطر الفساد واالحتيال‪.‬‬
‫وإذا كان جملس اإلدارة جاداً يف منع الفساد واالحتيال‪ ،‬فيجب أن تبدأ االسرتاتيجية من القمة وجيب على املديرين‬
‫أن يدرجوا أنفسهم يف عملية إدارة املخاطر‪ .‬ومن السهل نسبياً إنشاء الرغبة يف منع الفساد حني ميكن حتديد اخلسائر‬
‫كمياً؛ إالَّ أن الوضع خيتلف عند النظر يف الفساد واحتيال الشركات‪ ،‬ألن اخلسائر عادة ما تكون خمفية وغري متوقعة‪.‬‬
‫وقد أظهرت احلاالت األخرية أن هناك حالة الدجاجة والبيضة يف اجلزء العلوي يف معظم الشركات وهذا إلثبات الرغبة‬
‫يف املخاطرة فيما يلي‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Nigel Iyer and Martin Samociuk, op-cit, p20.‬‬
‫‪ -‬يتحمل جملس اإلدارة مسؤولية اختاذ القرار بشأن الرغبة يف املخاطرة‪ ،‬ولكنه حيتاج إىل حتليل دقيق ملخاطر‬
‫الفساد واالحتيال‪.‬‬
‫‪ -‬من الصعب جداً إجراء حتليل دقيق مع منهجيات التقييم الذايت للمخاطر القياسية ألن معظم املديرين‬
‫التنفيذيني عادة ما يقللون من احتمال االحتيال‪.‬‬
‫‪ -‬تقع على عاتق جلنة التدقيق مسئولية اإلشراف الفعال على فعالية تنفيذ اسرتاتيجية إدارة خماطر االحتيال‬
‫وترتيب ومراجعة تقييم خماطر االحتيال والفساد السنوي الذي يغطي جملس اإلدارة واإلدارة العليا‪ .‬إال أن‬
‫قلة من املنظمات تقوم بتقييم احتماالت االحتيال لألفراد على مستوى اجمللس‪.‬‬
‫وعلى سبيل املثال‪ ،‬بعد اهنيارات الشركات مثل ‪ ،Enron and WorldCom‬قدم الكوجنرس األمريكي متطلبات‬
‫أكثر صرامة يف إعداد التقارير واالمتثال ألي منظمة هلا وجود أمريكي من خالل سن قانون ‪.Sarbanes-Oxley‬‬
‫والذي يتطلب من املديرين التنفيذيني واملاليني تنفيذ الرقابة الداخلية والتصديق سنوايً على أن مجيع عمليات االحتيال‬
‫اليت تشمل أي شخص له دور هام يف تلك الرقابة قد مت إبالغها إىل املدققني وجلنة التدقيق‪ .‬وتنص املبادئ التوجيهية‬
‫املتعلقة إبصدار األحكام على عقوابت صارمة تشمل الغرامات الشديدة والسجن ملدة تصل إىل ‪ 20‬عاماً ابلنسبة إىل‬
‫املدير التنفيذي أو املدير املايل الذي يعمد إىل تزوير الشهادة‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬بذلت املنظمات اليت يتعني عليها االمتثال‬
‫هلذا الفعل قدراًكبرياً من اجلهد يف رسم خرائط العمليات وتقييم فعالية الرقابة للحد من خماطر التحريفات‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫يبدو أن هذا األمر مل يتطرق إىل السبب الرئيسي الذي أدى إىل وقوع الفعل أي السلوك الفاسد واالحتيايل من جانب‬
‫املسؤولني التنفيذيني غري الشرفاء‪ .‬وعلى ما يبدو أن العمل على االمتثال لقانون ‪ SOX‬مكن املدير التنفيذي واملدير‬
‫‪1‬‬
‫املايل من التوقيع على إثبات توافق منظمتهم مع قانون ‪ SOX‬ال غري‪.‬‬
‫من جانب أخر ي عد التبليغ عن املخالفات آلية فعالة من حيث التكلفة للكشف عن االحتيال الذي مت حتديده‬
‫ابعتباره الوسيلة الرئيسية للكشف يف املنظمات‪ .‬إذ أن احلاالت البارزة مثل كشف السيد (‪ )Sheryl Watkins‬يف‬
‫فضال‬
‫شركة (‪ )Enron‬والسيد (‪ )Cynthia Cooper‬يف شركة (‪ )WorldCom‬يف الوالايت املتحدة األمريكية‪ً ،‬‬
‫عن كشف السيد (‪ )Jeff Morris‬عن االحتيال اخلطري يف التخطيط املايل يف بنك (‪ )Commonwealth‬يف‬
‫أسرتاليا‪ ،‬كلها تؤكد على أمهية اإلبالغ عن املخالفات يف الكشف عن االحتيال‪ .‬وقد اتبعت جمموعة من املبادرات‬
‫لتشجيع اإلبالغ عن املخالفات‪ .‬كما استثمرت املنظمات موارد هامة وبذلت جهداًكبرياً يف سبيل بناء ثقافة االمتثال‪،‬‬
‫مبا يف ذلك إنشاء خطوط اتصال ساخنة خمصصة لإلبالغ عن املخالفات والتدريب الذي يؤكد على أمهية اإلنفاذ‬
‫االجتماعي لسلوك الشركات املشروع‪ .‬وقد أدخلت هيئات احملاسبة املهنية مبادئ والتزامات للمساعدة على اختاذ‬
‫القرارات بشأن املسائل األخالقية مثل اإلبالغ عن املخالفات‪ .‬وعلى مستوى أعلى اتبعت هيئات تنظيمية يف مجيع‬
‫أحناء العامل جمموعة واسعة من االسرتاتيجيات التنظيمية لتشجيع اإلبالغ عن املخالفات‪ .‬يف هذا الصدد حدد‬
‫(‪ )Feldman and Lobel 2010‬مخسة عناصر أساسية من "جمموعة األدوات التنظيمية" هي‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Nigel Iyer and Martin Samociuk, op-cit, pp: 23-26.‬‬
‫‪ .1‬استحداث إجراءات كشف داخلية تشمل قناة إبالغ رمسية وتقارير جمهولة املصدر؛‬
‫‪ .2‬توفري احلماية القانونية للموظفني ضد عمليات االنتقام؛‬
‫‪ .3‬حتفيز اإلبالغ عن طريق منح املال؛‬
‫‪ .4‬خلق واجب اإلبالغ؛‬
‫‪ .5‬فرض املسؤولية عن عدم اإلبالغ‪.‬‬
‫ويف مجيع أحناء العامل هناك تباين بشأن تنفيذ أحكام التبليغ عن املخالفات‪ .‬وقد كرست الوالايت املتحدة األمريكية‬
‫تقريباً مجيع فئات أحكام اإلبالغ عن املخالفات يف تشريعات األوراق املالية‪ .‬وأبرزها جند قانون ‪Dodd-Frank‬‬
‫إلصالح وول سرتيت ومحاية املستهلك لعام ‪ ،2010‬والذي يوسع القانون القائم على اإلبالغ عن املخالفات‪ ،‬وهذا‬
‫من خالل توسيع نطاق احلماية ضد االنتقام واحلوافز املالية‪ ،‬وهو مصمم لتحفيز املبلغني عن املخالفات لفضح االحتيال‬
‫يف األوراق املالية‪ .‬وعلى النقيض من ذلك‪ ،‬فإن العديد من البلدان الراسخة‪ ،‬مثل أملانيا وسويسرا وفرنسا والسويد‪،‬‬
‫تفتقر إىل حد كبري إىل أحكام التبليغ عن املخالفات يف تنظيم الشركات‪ .‬واعتمدت بلدان أخرى مثل جنوب أفريقيا‬
‫وأسرتاليا واململكة املتحدة وكندا بعض أحكام التبليغ عن املخالفات‪ ،‬وأمهلت البعض اآلخر‪ .‬وتبني هذه االختالفات‬
‫أنه يف الوقت الذي يتم فيه التشجيع على التبليغ عن املخالفات بنحو متزايد‪ ،‬فإن الطريقة اليت ميكن من خالهلا حتقيق‬
‫أفضل النتائج من خالل هذه التشريعات ال تزال غامضة‪.1‬‬
‫وأظهر مسح أجري يف عام ‪ 2007‬مشل ‪ 140‬شركة حول العامل أجراه مكتب التدقيق العاملي ‪Ernst & Young‬‬
‫أن ثلثي املستجوبني أفادوا أبن شركاهتم ال يوجد لديها برانمج رمسي ملنع االحتيال‪ .‬وقد أدت موجة االختالالت املالية‬
‫فعالة ملكافحة الفساد‬‫يف السنوات األخرية إىل إجراء إصالحات تنظيمية ملكافحة خمالفات الشركات وتنفيذ برامج َّ‬
‫واالحتيال‪ .‬وقد تبىن حراس البواابت (مثل جملس اإلدارة واملدققني اخلارجيني واملستشار القانوين وغريهم) موقفاً استباقياً‬
‫يطلب فيه من اإلدارة تقدمي برانجمها ملكافحة االحتيال وأيضاً من خالل تقييم خماطر جتاوز اإلدارة للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وينبغي النظر إىل وجود برانمج ملكافحة االحتيال كمؤشر على الرقابة الفعالة للتعامل مع االحتيال‪ .‬ومع ذلك‪،‬‬
‫فإن عدم وجود برانمج رمسي ملكافحة االحتيال ال ينبغي أن يفسر على أنه تسامح من املنظمة إزاء االحتيال‪ ،‬ألن‬
‫الضوابط األخرى قد متنع وتكشف االحتيال‪ .‬ويبدأ أفضل برانمج ملكافحة االحتيال من خالل الرتكيز على ثقافة‬
‫الشركات لتوفري الدوافع والفرص للقيام ابلشيء الصحيح مع وضع النغمة املناسبة يف أعلى اهلرم التنظيمي لتعزيز الكفاءة‬
‫‪2‬‬
‫والسلوك األخالقي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Free Clinton, looking through the fraud triangle: a review and call for new directions, Meditari Accountancy‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف كربى الشركات ومسؤوليات مدققي احلساابت إثر ذاك‬
‫‪ ،WorldCom ،Enron‬و‪ Parmalat‬رَّمبا هي االهنيارات واالختالالت املالية األكثر شهرة وتداوالً على‬
‫لكن الذي خفي أعظم بكثري‪ ...‬وقد مت إدراج هذا املبحث الستكشاف املزيد من مناذج االختالالت‬
‫املستوى الدويل‪َّ ،‬‬
‫واالهنيارات واالختالالت املالية املوجودة عرب عديد الدول‪ ،‬مع حتديد أوجه القصور يف حوكمة الشركات عند كل‬
‫حالة‪ ،‬ومن مثة تسليط الضوء على أهم الدوافع الكامنة والقواسم املشرتكة بني مسببات هذه االختالالت واالهنيارات‪،‬‬
‫لنخلص إىل معرفة موقع ومسؤوليات مدققي احلساابت إثر ذاك؛ وهذا طبعاً بعد أن نتساءل أين كان املدققون؟‬
‫‪ -1.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف الوالايت املتحدة األمريكية‬
‫متتاز الوالايت املتحدة األمريكية بوجود عصور ذهبية لالهنيارات واالختالالت املالية واحملاسبية للشركات‪ ،‬وتعد‬
‫قائمة الشركات األمريكية املشاركة يف تلك االختالالت هي األطول واألبشع على املستوى الدويل‪ .‬وهناك أمساء‬
‫لشركات رَّمبا مل يسمع عنها أهنا شاركت يف تلك االختالالت أو مل يتوقع منها أن تقع يف خمالب االحتيال‪ ،‬و َّ‬
‫لعل أهم‬
‫هذه الشركات‪(Cendant; Tyco; Adelphia; America Online; Bausch & Lomb; Bear :‬‬
‫;‪Stearns; California Micro Devices; Cendant; Enron; Fannie Mae; HealthSouth‬‬
‫;‪IBM; Informix; AIG; Lehman Bros; Lucent Technologies; Madoff Securities‬‬
‫;‪Miniscribe; Presidential Life; WorldCom; Monsanto; W.R. Grace & Co; Xerox‬‬
‫‪Bristol-Myers Squibb; Monsanto; Royal Ahold; Sunbeam; Qwest; Peregrine‬‬
‫)‪.Systems; Waste Management; New Century Financial; Dynegy…...‬‬
‫والقائمة التزال طويلة‪ .‬وهناك سؤال معقول البد من طرحه‪ :‬ملاذا كل هذه االختالالت واالهنيارات يف الوالايت‬
‫املتحدة وابلضبط خالل سنوات ‪ 1990‬وأوائل ‪2000‬؟‪ ...‬قال كثريون إن اخنفاض االجتهاد واخنفاض االستقالل من‬
‫جانب املدققني اخلارجيني مها العامالن األكثر مسامهة يف ذلك؛ وأشار آخرون إىل جمموعة من املعايري احملاسبية اليت‬
‫كانت موجهة حنو القواعد بشكل كبري مع إمالءات صارمة مت إحباطها من طرف احملاسبني األذكياء‪ .‬أيضا مت النظر‬
‫يف السوق الصاعدة لألسهم اليت وضعت يف أواخر ‪ ،1990‬وألن سلسلة االهنيارات طويلة‪ ،‬ارأتينا إىل سرد أمهها‬
‫وأكثرها تطرفاً وأتثرياً على االقتصاد األمريكي والعاملي‪.‬‬
‫‪ -1.1.2‬اختالالت شركة (‪ / )The Enron‬مدقق احلساابت (‪)Arthur Andersen‬‬
‫من البداايت املتواضعة كشركة بطيئة النمو إل نتاج وتوزيع الطاقة إىل شركة جتارية كانت لفرتة من الوقت معروفة‬
‫كنموذج حيتذى به يف الكيفية اليت ينبغي أن تدار هبا الشركات ضمن املفهوم اجلديد لالقتصاد‪ ،‬كما أصبحت واحدة‬
‫من أكثر الشركات احرتاماً ومن أفضل أماكن العمل يف أمريكا‪ .‬ويف عام ‪ 2000‬انلت الشركة املرتبة السابعة ضمن‬
‫قائمة ‪ Fortune 500‬وولدت ‪ 100‬مليار دوالر ضمن اإليرادات املبلغ عنها‪ .‬وبعد عام من ذلك‪ ،‬وابلضبط يف‬
‫‪2‬ديسمرب ‪ ،2001‬قدمت ‪ Enron‬للفصل احلادي عشر من اإلفالس‪ .‬واليوم‪ ،‬صارت كلمة "‪ "Enron‬مرادفاً‬
‫الختالالت حوكمة الشركات السيئة السمعة يف مجيع أحناء العامل‪ ،‬مع استخدام وإساءة استخدام الكياانت ذات‬
‫األغراض اخلاصة‪ ،‬وإخفاء قدر كبري من الديون خارج امليزانية‪ ،‬وإيرادات ومهية وتدفقات نقدية مضللة وإخفاء بعض‬
‫املخاطر املالية ذات العالقة بتداول السلع يف املشتقات‪.‬‬
‫وقد استخدمت شركة (‪ )Enron‬العديد من الشركات ذات األغراض اخلاصة خارج ميزانيتها العمومية إلخفاء التزاماهتا‬
‫وكانت القوائم املالية لـ ـ ـ (‪ )Enron‬مغرية‪ ،‬إال أهنا تفتقر إىل اإلنصاف والدقة‪ ،‬حيث افتقرت امليزانية العمومية إىل‬
‫الشفافية وكانت قائمة الدخل مبالغ فيها كما أن قوائم التدفقات النقدية غري متسقة‪ .‬ومع أن اإلدارة كانت على بينة‬
‫من هذه املشاكل إالَّ أهنا اختارت تضخيم األرقام من خالل التداول من الداخل واالحتيال اإللكرتوين وغسيل األموال‪.‬‬
‫وقد متت إدانة (‪ )Andrew Fastow‬املدير املايل السابق يف مجلة من األمور أمهها التآمر هبدف تضخيم أرابح‬
‫(‪ )Enron‬والثراء الذايت على حساب حقوق املسامهني‪ ،‬وإحلاق الضرر هبم‪ .‬يف الوقت نفسه‪ ،‬اهتم مدقق احلساابت‬
‫(‪ )Arthur Andersen‬يف عام ‪ 2000‬جبمع ‪ 25‬مليون دوالر مقابل خدمات التدقيق من (‪ )Enron‬لوحدها‪،‬‬
‫و‪ 27‬مليون دوالر أخرى مقابل اخلدمات االستشارية‪ .‬وعلى الرغم من أن (‪ )Enron‬لديها مدونة حلوكمة الشركات‪،‬‬
‫إال أن ممارستها حلوكمة الشركات كانت غري فعالة يف مجيع النواحي تقريباً‪ ،‬ومن أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬افتقار أعضاء جملس اإلدارة غري التنفيذيني إىل االستقاللية ألداء واجباهتم‪.‬‬
‫‪ -‬تضارب املصاحل مع أعضاء جلنة التدقيق الداخلي ابلشركة‪ .‬وقد ثبت أن (‪ )Wendy Gramm‬رئيسة جلنة‬
‫التدقيق يف ‪ Enron‬وزوجها (‪ )Phil Gramm‬عضو جملس الشيوخ تلقت تربعاً سياسياً كبرياً من ‪Enron‬؛‬
‫‪ -‬امتالك اللورد (‪ )Wakeham‬الذي تربع على جلنة التدقيق عقداً استشارايً مع شركة (‪)Enron‬؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬العديد من كبار املسؤولني التنفيذيني وخاصة الرئيس التنفيذي واملدير املايل لديهم شخصيات أخالقية ضعيفة‬
‫‪ -2.1.2‬اختالالت شركة )‪ /(The WorldCom‬مدقق احلساابت )‪(Arthur Andersen‬‬
‫يف ‪ 25‬جوان ‪ 2002‬أعلنت شركة (‪ )WorldCom‬أهنا قامت بتضخيم أرابحها حبوايل ‪ 3.8‬مليار دوالر أمريكي‬
‫وكان هذا يف سنة ‪ 2001‬والربع األول من سنة ‪ ،2002‬وقد خلف هذا اإلعالن حالة من الذهول لدى احملللني املاليني‬
‫وجاء على رأس املشاكل احملاسبية يف الشركات األخرى‪ ،‬كما كان له األثر الواضح يف األسواق املالية وقد وصفته‬
‫الصحافة آنذاك ابالختالالت وتساءلت مباشرة ملا مل تقم شركة (‪ Arthur Andersen‬املكلفة بتدقيق الشركة‬
‫ابكتشاف أو الكشف عن ذلك‪ .‬كما أعلنت (‪ )WorldCom‬يف ‪ 8‬أوت أهنا قامت أيضا ابلتالعب يف حساب‬
‫االحتياطات للسنوات األخرية‪ .‬وقد كانت ردود الفعل حيال ذلك سريعة‪ ،‬إذ قامت هيئة (‪ )SEC‬يف ‪ 26‬أوت‬
‫بتحميل الشركة مسؤولية القيام بتالعب واحتيال حماسيب كبري كما حتصلت على حكم قضائي مبنع الشركة من حتطيم‬
‫أرقام مالية قياسية‪ ،‬وتقييد (ختفيض) مدفوعات الشركة للموظفني التنفيذيني القدامى واحلاليني إضافة إىل اشرتاط مسري‬
‫مستقل‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫أما املشكلة االقتصادية األساسية اليت واجهتها الشركة فقد كانت كثرة العروض يف جمال االتصاالت بسبب تنامي‬
‫اإلنرتنت وازدايد انتشارها‪ ،‬وبذلك واجهت الشركة إضافة إىل شركات أخرى من نفس القطاع‪ ،‬طلباً متناقصاً على‬
‫خدماهتا بسب انتهاء الفرتة املزدهرة لـ (‪ )dot .com‬إضافة إىل الرتاجع االقتصادي الذي شهدته تلك الفرتة‪ .‬ومع‬
‫اخنفاض وهتاوي أسهم الشركة يف السوق املايل مل يكن أمام مسرييها سوى القيام ابلتالعب يف احلساابت قصد التضليل‬
‫وإخفاء حقيقتها املالية‪ .‬وتتمثل املناورة احملاسبية اليت قامت هبا شركة (‪ )WorldCom‬يف تصنيف ‪ 3.8‬مليار دوالر‬
‫أمريكي من مصاريفها التشغيلية (‪ )line costs‬كمصاريف رأمسالية عوضا عن تصنيفها كمصاريف جارية (الشيء‬
‫الذي يؤدي إىل تضخيم اإليرادات بسبب اخنفاض املصاريف وإىل تضخيم األصول ألن املصاريف الرأمسالية تعترب‬
‫كاستثمارات)‪ ،‬وقد متثلت هاته املصاريف فيما دفعته ‪ WorldCom‬للشركات األخرى مقابل استخدام شبكة‬
‫اتصاالهتا‪ .‬حيث تالعبت الشركة يف تصنيف مايل مقداره ‪ 3055‬مليار دوالر أمريكي يف عام ‪ ،2001‬و‪ 797‬مليون‬
‫دوالر أمريكي يف الثالثي األول من سنة ‪ .2000‬إن اعتبار املصاريف التشغيلية للشركة كمصاريف رأمسالية اكتشف‬
‫أوالً يف ماي ‪ 2002‬عن طريق املدقق الداخلي (‪ )Cynthia Cooper‬وقد انقش ذلك مع املدير التنفيذي للشركة‬
‫آنذاك (‪ .)Scott D. Sullivan‬كما متت مساءلة املدير التنفيذي (‪ )Scott‬ومطالبته بتربير تلك املعاجلة احملاسبية‪،‬‬
‫وبعد احملاداثت تبني أنه مل يستشر املدقق اخلارجي (‪ )Andersen‬حول تصنيف املصاريف السابقة الذكر‪ ،‬وأن‬
‫(‪ )Andersen‬أبقى عليها كما هي ومل يشر إليها يف تقريره‪ .‬إال أنه ويف ‪ 15‬جويلية قال ‪ Tauzin‬رئيس جملس إدارة‬
‫شركة (‪ )House Energy and commerce committee‬أن الواثئق الداخلية لـ ـ (‪ )WorldCom‬ومراسالهتا‬
‫‪1‬‬
‫تثبت أن موظفيها التنفيذين كانوا على علم بذلك ومنذ سنة ‪ 2000‬مل تكن املعاجلة احملاسبية للمصاريف سليمة‪.‬‬
‫‪ -3.1.2‬اختالالت شركة (‪ /)The Tyco‬مدقق احلساابت (‪)PricewaterhouseCoopers‬‬
‫يف السبعينيات قامت شركة (‪ )Tyco‬ابحلصول على العديد من الشركات ومعظمها خارج جمال عملها‪ .‬وبني‬
‫عامي ‪ 1991‬و‪ 2000‬وحتت قيادة (‪ )Kozlowski‬قامت (‪ )Tyco‬ابالستحواذ على أكثر من ألف شركة‪ .‬وابلنسبة‬
‫لكثري من عمليات االستحواذ تكبدت (‪ )Tyco‬خسائر واسعة النطاق‪ .‬يف عام ‪ 2002‬اهتم (‪)Kozlowski‬‬
‫ومديرها املايل السابق السيد (‪ )Mark H. Swartz‬بنهب أكثر من ‪ 150‬مليون دوالر أمريكي من الشركة‪ .‬ويقضي‬
‫كال الرجلني حكما ابلسجن ملدة تصل إىل ‪ 25‬عاما‪ .‬ويف ماي ‪ 2007‬وافق قاضي التحقيق على قرار مت مبوجبه تغرمي‬
‫(‪ )Tyco‬بـ ـ‪ 2,9‬مليار دوالر (مع االشرتاك بـ ـ ـ ـ‪ 225‬مليون دوالر من قبل مكتب التدقيق‬
‫‪ .)PricewaterhouseCoopers‬وقد مت حتديد أوجه القصور التالية يف حوكمة الشركات‪:‬‬
‫‪ -‬وضع الكثري من قوة الشركة يف يد شخص واحد‪.‬‬
‫‪ -‬أسلوب القيادة جنباً جلنب مع هيكل الشركة الالمركزي للشركات أدى إىل غموض يف فهم نشاط الشركة‬
‫ومركزها املايل من قبل أصحاب املصاحل مبا يف ذلك أعضاء جملس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬كان الرئيس التنفيذي يقوم بدفع مبالغ كبرية دون إخطار أعضاء جملس اإلدارة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Bob Lyke, Mark Jickiling, WorldCome: The Accounting Scandal, CRS Report for Congress, 29August 2002, p2 p3.‬‬
‫‪ -‬استشهد العديد من أعضاء اجمللس بتضارب املصاحل يف العمليات األتية‪:‬‬

‫‪ .1‬أقر (‪ )Frank Walsh‬ابلذنب ووافق على تسديد ‪ 20‬مليون دوالر ابإلضافة إىل مبلغ إضايف قدره‬
‫‪ 2‬مليون دوالر يف تكاليف احملكمة؛‬
‫‪ .2‬أطلق سراح (‪ )Jerry Boggess‬رئيس قسم احلماية واألمن يف (‪ )Tyco‬واهتم بتأسيس عدد من‬
‫قضااي مسك الدفاتر ما أثر سلباً يف أرابح املسامهني؛‬
‫‪ .3‬أطلق سراح (‪ )Richard Scalzo‬مدقق حساابت (‪ )PricewaterhouseCoopers‬الذي وقع‬
‫‪1‬‬
‫على تدقيق حساابت (‪ )Tyco‬لعام ‪.2002‬‬
‫‪ -4.1.2‬اختالالت شركة )‪ /(The HealthSouth‬مدقق احلساابت )‪(Ernst & Young‬‬
‫)‪ (The HealthSouth‬هي شركة خدمات طبية مقرها ألباما‪ .‬وقد وجدت هيئة األوراق املالية ‪ SEC‬أدلة على‬
‫وقوع االحتيال يف الشركة اليت يرجع اتريخ أتسيسها إىل عام ‪ .1980‬احتيال شركة )‪ (HealthSouth‬انطوى على‬
‫مبالغ ضخمة من التكاليف الرأمسالية الغري سليمة‪ .‬وسجلت الشركة ما يقرب من مليار دوالر من األصول الغري حقيقية‬
‫يف دفاترها‪ .‬وقد مت رمسلة العديد من البنود‪ ،‬مبا يف ذلك النفقات الروتينية مثل تكاليف اإلعالن وذكرت كمكوانت‬
‫‪2‬‬
‫للممتلكات واملنشآت واملعدات‪.‬‬
‫وقد ظهرت أول املشاكل الصحية يف )‪ (HealthSouth‬يف أواخر ‪ 2002‬بعد أن ابع الرئيس التنفيذي‬
‫‪ 75 Richard Scrushy‬مليون دوالر من األسهم قبل عدة أايم من تسجيل الشركة خلسائر كبرية‪ .‬واهتمت هيئة‬
‫األوراق املالية ‪ SEC‬شركة )‪ (HealthSouth‬ابرتكاب اختالالت حماسبية‪ ،‬حيث تضاعفت أرابح الشركة يف عام‬
‫‪ 1996‬بشكل مضخم ومبقدار ‪ 1.4‬مليار دوالر أمريكي‪ .‬وقد وجه السيد (‪ )Scrushy‬تعليمات لكبار مسؤويل‬
‫الشركة واحملاسبني لتزوير تقارير األرابح من أجل تلبية توقعات املستثمرين والسيطرة على سعر سهم الشركة‪ .‬واستمر‬
‫االحتيال ملدة سبع سنوات‪ .‬ويف بعض السنوات املالية كان دخل الشركة مبالغاً فيه بنسبة تصل إىل ‪ %4700‬وميثل‬
‫مبلغ ‪ 1.4‬مليار دوالر أمريكي أكثر من ‪ %10‬من إمجايل أصول الشركة‪ .‬ويف عام ‪ 1998‬اهتمت )‪(HealthSouth‬‬
‫ابنتهاك قانون األوراق املالية عن طريق عدم الكشف عن االجتاهات السلبية وحتريف املعلومات املالية للشركة‪ .‬ويف‬
‫مارس ‪ 2003‬اهتم الرئيس التنفيذي (‪ )Scrushy‬ابالحتيال احملاسيب وأعلنت هيئة األوراق املالية ‪ SEC‬أهنا حتقق‬
‫فيما إذا كان بيع أسهم (‪ )Scrushy‬يتعلق بـ ـ ـ )‪ (HealthSouth‬أم ال‪ .‬يف جوان ‪ 2005‬برأَ (‪ )Scrushy‬من‬
‫مجيع هتم االحتيال املنسوبة إليه والبالغة ‪ 36‬هتمة‪ ،‬وأمهها هتمة انتهاك قانون (‪ Sarbanes-Oxley‬وبعد أربع سنوات‬
‫‪3‬‬
‫رفعت دعوى قضائية ضده بتهمة االحتيال من قبل مستثمري )‪ (HealthSouth‬وأمر بسداد ‪ 2.8‬مليار دوالر‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Felix I. Lessambo, The International Corporate Governance System: Audit Roles and Board Oversight, First‬‬
‫‪published, Palgrave Macmillan, England, 2014, p249.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Michael John Jones, op-cit, p415.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Matt Andrejczak, HealthSouth and CEO charged, 19 march 2003, Available at:‬‬
‫‪https://www.marketwatch.com/story/sec-charges-healthsouth-ceo-with-14-billion-fraud‬‬
‫‪ -5.1.2‬حالة شركة )‪ /(The New Century Financial‬مدقق احلساابت )‪(KPMG‬‬
‫كانت (‪ )New Century‬اثين أكرب مقرض للرهن العقاري يف الوالايت املتحدة األمريكية‪ ،‬ومقرها يف إرفني‪،‬‬
‫كاليفورنيا‪ .‬وكانت واحدة من أكرب مقدمي القروض العقارية لألشخاص الذين يعانون من ضعف االئتمان يف الوالايت‬
‫املتحدة‪ .‬ويف الفرتة من عام ‪ 2002‬إىل ‪ 2006‬ارتفعت ابتكارات القروض ل ـ ـ ـ(‪ )New Century‬من ‪ 14‬مليار‬
‫دوالر إىل حنو ‪ 60‬مليار دوالر؛ ويف ‪ 2‬أفريل ‪ 2008‬قد َمت ‪ New Century‬للفصل ‪ 11‬للحماية من اإلفالس‪.‬‬
‫شاركت (‪ )New Century‬يف عدد من املمارسات الغري سليمة وذات الصلة اببتكارات القروض والتسجيالت‬
‫وإعداد التقارير املالية‪ .‬ومل يكن لديها احتياط كاف من خسائر القروض الستمرار عملياهتا‪ .‬وقد سجلت ( ‪New‬‬
‫‪ )Century‬أرابحاً بلغت ‪ 63.5‬مليون دوالر أمريكي يف الربع الثالث من عام ‪ 2006‬يف وقت كان ينبغي أن تبلغ‬
‫عن خسائر‪ .‬كما سجلت زايدة بنسبة ‪ ٪8‬يف رحبية السهم خالل الربع الثاين من عام ‪ ،2006‬حيث كان يفرتض أن‬
‫تبلغ عن اخنفاض بنسبة ‪ ٪40‬على األقل‪ .‬وقد ساهم مدقق احلساابت (‪ )KPMG‬يف بعض هذه األخطاء احملاسبية‬
‫واملالية من خالل متكينها من االستمرار يف ذلك‪ ،‬ويف بعض احلاالت ساهم يف خروج الشركة عن املعايري احملاسبية‬
‫املعمول هبا كما وافق الفريق املشارك يف (‪ )KPMG‬على خروج (‪ )New Century‬عن املنهجيات احملاسبية املقررة‪،‬‬
‫وكثرياً ما قاوم أو جتاهل توصيات التصحيح من املتخصصني‪ .‬كما وافق الرئيس التنفيذي السابق واملؤسس املشارك‬
‫(‪ )Brad A. Morrice‬واملدير املايل السابق (‪ )Patti M. Dodge‬واملراقب السابق (‪)David N. Kenneally‬‬
‫على التسوية مع هيئة األوراق املالية (‪ .)SEC‬وابملثل استقر املدقق السابق ل ـ ـ (‪ )New Century‬وهو مكتب‬
‫(‪ )KPMG‬على تسوية لدعوى قضائية مع أمني التصفية لـ ـ ـ (‪ )New Century‬يف أوت ‪ 2010‬مقابل دفع ‪45‬‬
‫مليون دوالر‪ .‬وقد أشري إىل عدد من اإلخفاقات يف حوكمة الشركات ويف مجلة من األمور أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬العالقة املتوترة بني جملس اإلدارة واإلدارة العليا؛‬
‫‪ -‬الفشل يف حتليل إدارة خماطر املؤسسة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬تركيز حمدود من جلنة التدقيق وقسم التدقيق الداخلي ابلشركة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Felix I. Lessambo, op-cit, p250.‬‬
‫‪ -2.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف كندا‬
‫ليس ببعيد عن جارهتا الوالايت املتحدة األمريكية جند مسلسل أخر من االهنيارات واالختالالت املالية واحملاسبية‬
‫اليت طالت اجلارة كندا‪ .‬ولعل أهم تلك االهنيارات هي اليت مست شركات‪Livent; Valeant :‬‬
‫‪Pharmaceuticals Cinar; Alberta Motor; Kinross Gold; Nortel; Biovail; Penn West‬‬
‫‪Exploration; Bre-x‬‬
‫‪ -1.2.2‬اختالالت شركة )‪ /(The Bre-X‬مدقق احلساابت )‪(Deloitte & Touche‬‬
‫أتسست ‪ Bre-X‬عام ‪ 1989‬من قبل ‪ ،David Walsh‬تضمن نشاطها البحث عن األملاس املوجود يف املناطق‬
‫الشمالية الغربية من كندا‪ .‬شاركت شركة ‪ ،Bre-X Minerals Ltd‬وهي جزء رئيسي من شركة ‪ Bre-X‬ومقرها‬
‫يف ‪ ،Calgary‬يف اختالالت كربى لتعدين الذهب عندما ذكرت أهنا كانت جتلس على ودائع ذهبية هائلة يف‬
‫‪ Busang‬إبندونيسيا‪ .‬وقد استحوذت شركة ‪ Bre-X‬يف مارس ‪ 1993‬على موقع تعدين كبري يف ‪Busang‬‬
‫أبندونيسيا‪ .‬ويف أكتوبر ‪ ،1995‬أعلنت شركة ‪ Bre-X‬عن اكتشاف كبري للذهب يف موقعها يف ‪ Busang‬مما أدى‬
‫إىل ارتفاع سعر أسهمها‪ ،‬كما أعلنت ‪ Bre-X‬أن احلجم املقدر للذهب ميكن أن يكون أكثر من ‪ 70‬مليون أوقية‪.‬‬
‫وملواصلة عمليات التعدين التابعة هلا‪ ،‬واصلت شركة ‪ Bre-X‬مجع األموال من خالل اإليداع اخلاص يف كل من كندا‬
‫والوالايت املتحدة‪ .‬وقد مت إدراج أسهم ‪ Bre-X‬يف بورصة ‪ ،Toronto‬كما مت تداوهلا يف بورصة ‪.NASDAQ‬‬
‫وبلغ سعر أسهمها ذروته يف ماي ‪ 1996‬عند ‪ 286,50‬دوالر كندي‪ ،‬مع رمسلة إمجالية تزيد على ‪ 6‬مليار دوالر‬
‫كندي‪ .‬وقد كشفت أول إشارة لالختالالت يف عام ‪ 1997‬عندما كشفت الشركة األمريكية ( ‪Freeport‬‬
‫‪ )McMoRan Copper and Gold‬بقيادة اجليولوجي األسرتايل ‪ ،Colin Jones‬عن نتائج العينات األساسية‬
‫حتدت ‪ Bre-X‬استنتاجات‬ ‫واليت أظهرت وجود كميات ضئيلة من الذهب‪ .‬وهذا يف موقع ‪ .Busang‬وقد َّ‬
‫‪ Freeport‬وقامت بتكليف شركة أخرى وهي (‪ )Strathcona Mineral Services‬إلعادة النظر يف العينات‪.‬‬
‫وكشف حتقيق ‪ Strathcona‬عن عدم وجود الذهب يف ‪ ،Busang‬وأن العينات األساسية كانت مملحة ابنتظام مع‬
‫غبار الذهب‪ .‬وقد كان االحتيال فاضحاً‪ ،‬لدرجة أنه تسبب يف تسجيل خسائر كبرية لصناديق االستثمار املشرتك‪،‬‬
‫وصناديق التقاعد‪ ،‬واملستثمرين من القطاع اخلاص يف كل من كندا والوالايت املتحدة عن استثماراهتم يف ‪.Bre-X‬‬
‫وإىل جانب االختالالت احملاسبية أضيفت اختالالت قضائية أخرى‪ ،‬حني برأت احملكمة الكندية ‪Felderhof‬‬
‫الشخص الوحيد الذي متت حماكمته يف القضية وهذا على الرغم من األدلة الواضحة على اختالالت احملاسبة وحوكمة‬
‫الشركات‪.1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -2.2.2‬اختالالت شركة (‪ / )The Nortel‬مدقق احلساابت (‪(Deloitte & Touche‬‬
‫كانت (‪ )Nortel‬أكرب شركة لتصنيع معدات االتصاالت الكندية‪ ،‬مع أكثر من ‪ 90000‬موظف حول العامل‪.‬‬
‫وقد شاركت (‪ )Nortel‬يف خمتلف التالعبات احملاسبية من أجل التغلب على توقعات السوق ابلنسبة لـ ـ ـ‪ :‬االحتياطيات‬
‫النقدية الغامضة‪ ،‬واالعرتاف ابلدخل قبل وقوعه‪ .‬وقد تضخمت إيرادات (‪ )Nortel‬يف الربع األخري بنحو مليار دوالر‬
‫كندي‪ .‬ويف عام ‪ 2002‬وأوائل عام ‪ ،2003‬خصصت اإلدارة وبشكل غري قانوين وعاءين من فائض االحتياطيات‪،‬‬
‫األول بقيمة ‪ 300‬مليون دوالر والثاين بقيمة ‪ 151‬مليون دوالر‪ ،‬وهذا لتسهيل الفجوات بني أداء الشركة وتوقعات‬
‫‪ ،Wall Street‬دون اإلبالغ عن فائض االحتياطيات كدخل‪ .‬ومن خالل تلك املخططات‪ ،‬متكنت (‪)Nortel‬‬
‫من حتويل خسائرها للربع األول من عام ‪ 2003‬إىل أرابح كبرية‪ .‬وقد صرح الرئيس التنفيذي السابق (‪ ،)Dunn‬واملدير‬
‫املايل السابق (‪ ،)Douglas Beatty‬واملراقب السابق (‪ )Michael Gollogly‬أبهنم غري مذنبني يف التهم املنسوبة‬
‫إليهم واملتعلقة ابلتالعب يف دفاتر (‪ ،)Nortel‬واالحتيال على الشركة بـ ـ ـ ـ ‪ 12.8‬مليون دوالر كندي يف مدفوعات‬
‫املكافآت‪ .‬وقد ألقى كل من املدقق (‪ )Deloitte‬وشركة (‪ )Nortel‬ابلالئمة على األخر‪ .‬ورَّمبَا مل يكن املدقق‬
‫(‪ )Deloitte‬مهنياً مبا فيه الكفاية للكشف عن االحتيال‪ ،‬أو ابلنظر ألمهية العميل فان املدقق قد غض الطرف عن‬
‫أفعاله‪ .‬ويف عام ‪ 2005‬كانت ‪ % 34‬من دخل (‪ )Deloitte‬متثل معامالت مع (‪.)Nortel‬‬
‫يف يوم االثنني ‪ 14‬جانفي ‪ ،2013‬برأ القاضي الكندي يف احملكمة العليا بـ ـ ـ (‪ )Ontario‬ثالثة مسؤولني سابقني‬
‫يف شركة (‪ )Nortel Networks Corp‬من هتم االحتيال‪ ،‬وهبذا يكون قد أهنى الفصل القانوين يف واحدة من أكرب‬
‫اختالالت الشركات الكندية‪ .‬وجاء قرار القاضي مفاجأة لكثري من اخلرباء يف جمال حوكمة الشركات ابلنظر إىل أن‬
‫التحقيق الداخلي يف (‪ )Nortel‬وجد أن املديرين مل ميتثلوا للقواعد احملاسبية املناسبة عند تسجيل اخلصوم يف أوائل‬
‫العقد األول من القرن احلادي والعشرين‪ ،‬ودفعت جلنة األوراق املالية يف (‪ )Ontario‬مبلغ مليون دوالر كجزء من‬
‫التسوية مع اجلهة التنظيمية‪ .‬كما وافقت (‪ )Nortel‬يف دعوى مع هيئة األوراق املالية األمريكية ‪ SEC‬يف عام ‪،2007‬‬
‫على دفع ‪ 35.5‬مليون دوالر أمريكي للمسامهني‪ .‬ويف ذلك الوقت‪ ،‬أقرت (‪ )Nortel‬أهنا مل متتثل للمعايري احملاسبية‬
‫الكندية وال األمريكية يف أوائل عام ‪ ،2000‬وأنفقت حوايل ‪ 500‬مليون دوالر كندي لتنظيف الدفاتر احملاسبية‪ .‬كما‬
‫اتبعت هيئة األوراق املالية ‪ SEC‬دعاوى قضائية يف عام ‪ 2007‬ضد العديد من املسؤولني التنفيذيني السابقني يف‬
‫(‪ ،)Nortel‬مبن فيهم السادة (‪.1)Dunn, Beatty, and Gollogly‬‬
‫هذا وأحلقت قضية إفالس شركة (‪ )Nortel‬اليت كانت عام ‪ 2009‬وهي األكرب يف التاريخ الكندي‪ ،‬خسائر‬
‫فادحة أبصحاب املعاشات واملسامهني واملوظفني السابقني‪ ،‬يف حني واصل املديرون التنفيذيون يف (‪ )Nortel‬سحب‬
‫"املكافآت والتعويضات" اليت بلغ جمموعها ‪ 190‬مليون دوالر أمريكي خالل فرتة الثماين سنوات التالية لإلفالس‪.‬‬
‫وكانت (‪ )Nortel‬قد قدمت طلب احلماية من دائنيها يف الوالايت املتحدة وكندا واململكة املتحدة يف جانفي ‪،2009‬‬
‫ويف جوان ‪ 2009‬أعلنت الشركة أهنا ستوقف مجيع عملياهتا مع بيع مجيع وحدات أعماهلا‪ .‬ومت متديد فرتة احلماية من‬
‫‪1‬‬
‫اإلفالس إىل ‪ 2‬فيفري ‪ .2013‬وكجزء من إجراءات اإلفالس يف الوالايت املتحدة‪ ،‬تقوم شركة (‪ )Nortel‬بنشر تقارير‬
‫تشغيلية شهرية تبني املقبوضات واملدفوعات النقدية‪ .‬وحبلول عام ‪ ،2016‬ابعت شركة (‪ )Nortel‬أصوال مبليارات‬
‫‪1‬‬
‫الدوالرات‪ .‬ووافقت احملاكم يف الوالايت املتحدة وكندا على تسوية تفاوضية إلجراءات اإلفالس يف عام ‪.2017‬‬
‫‪ -3.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف االحتاد األوريب‬
‫يبدو أن اهنيار الشركات يف دول االحتاد األورويب ابتت آفة تستحق اهتماماً أكرب لدى دول االحتاد فمظاهر الفشل‬
‫واإلخفاق املايل واحملاسيب قد تنوعت اترخيياً وتلونت أبشكال وأطياف متعددة ومن خالل أمور عدة‪ ،‬وانتشرت بشكل‬
‫الفت يف كافة القطاعات وكافة دول االحتاد دون استثناء‪ .‬وضمن احلاالت األكثر تطرفاً وإذهاالً يف سلسلة اختالالت‬
‫وإخفاقات الشركات لدى بعض دول االحتاد األورويب جند‪:‬‬
‫اململكة املتحدة‪ ،‬كمثال على ذلك شركات‪Polly Peck; Mirror Group; Bank of Credit and :‬‬
‫;‪Commerce International (BCCI); Barings Bank; Wickes; Wiggins; Versailles‬‬
‫‪.Equitable Life Assurance Society; MG Rover‬‬
‫ويف إيطاليا جند‪.Parmalat, Pirelli; football clubs; Giacomelli; Finmatica; Freedomland :‬‬
‫ويف إسبانيا جند شركات‪Caja Rural de Jaén; Grupo Ibercorp and Sistemas Financieros; :‬‬
‫‪Grupo Torras; Promotora Social de Viviendas (PSV) and Iniciativas de Gestión de‬‬
‫;‪.Servicios (IGS); Banco Español de Crédito (Banesto); Gescartera; Banfisa‬‬
‫أما يف أملانيا فنجد‪Metallgesellschaft; Südmilch AG; Balsam; Jürgen Schneider; :‬‬
‫;‪Bremer Vulkan; Babcock Borsig; ComRoad; Holzmann; Hugo Boss; Flowtex‬‬
‫‪.Philipp MLP; Bankgesellschaft Berlin; Nici; Zapf Creation; Arcandor; Schlecker‬‬
‫وألن عدد الدول كبري وحجم االهنيارات أكرب‪ ،‬فإننا سنستأثر بذكر منوذجني ضمن دولتني خمتلفتني ومها اختالالت‬
‫شركة ‪ Parmalat‬يف إيطاليا واختالالت بنك االعتماد والتجارة الدولية (‪ )BCCI‬يف اململكة املتحدة‪ ،‬وهذا ابلنظر‬
‫إىل العدد اهلائل للشركات اليت طالتها خمالب االحتيال‪.‬‬
‫‪ -1.3.2‬اختالالت شركة (‪ )The Parmalat‬مدقق احلساابت )‪(Grant Thorntonk‬‬
‫متثل اختالالت (‪ )Parmalat‬القصة األكثر إاثرة وأمهية ضمن االحتيال احملاسيب يف إيطاليا‪ .‬وهي شركة متخصصة‬
‫يف صناعة األلبان واملواد الغذائية‪ ،‬أتسست عام ‪ 1961‬يف إيطاليا‪ ،‬وسرعان ما توسعت (‪ )Parmalat‬على الصعيد‬
‫الدويل وأصبحت شركة متعددة اجلنسيات مع العديد من الشركات التابعة هلا‪ .‬من الناحية الفنية دخلت (‪)Parmalat‬‬
‫يف إعسار منذ العام ‪ ،1990‬وقد وفر هذا اإلعسار حافزاً لالحتيال الذي سيأيت فيما بعد‪ .‬كما لعب اجلشع دوراً‬
‫رئيسياً يف بلورة سلوك اجلهات الفاعلة الرئيسية واملشاركة يف احتيال (‪ ،)Parmalat‬حيث أن معظمهم قد استفاد‬
‫‪1‬‬
‫‪Julie Ireton, Nortel executives continue drawing bonuses years after bankruptcy, CBC News, 07 October‬‬
‫‪2016. Available at: http://www.cbc.ca/news/canada/ottawa/nortel-bankruptcy-pension-executives-bonuses-‬‬
‫‪1.3792904‬‬
‫شخصياً؛ فبصرف النظر عن عائلة (‪ )Tanzi‬اليت كانت قادرة على توجيه موارد كبرية لشركاهتا اخلاصة‪ ،‬اعرتف املدير‬
‫املايل ‪ Tonna‬بتحقيق مكاسب شخصية من وراء االحتيال‪ .‬ويف عام ‪ 1998‬تدهورت الوضعية املالية‬
‫ل ـ ـ ـ(‪ )Parmalat‬بشكل كبري‪ ،‬وهنا قررت (‪ )Parmalat‬إنشاء شركة اتبعة جلزر كاميان تدعى ‪ ،Bonlat‬واستخدامها‬
‫"كمستودع حماسيب" لتجنب اإلفالس‪ .‬ويف هذا شهد املدير املايل ‪ ،Tonna‬أبن ‪ Bonlat‬كان ينظر إليها كعالج‬
‫مؤقت بغرض البحث عن حل أكثر استقراراً للمشاكل املالية للمجمع‪.‬‬
‫مت الكشف عن احتيال (‪ )Parmalat‬مع هناية سنة ‪ ،2003‬حني تعثرت الشركة على سندات بقيمة ‪ 150‬مليون‬
‫يورو‪ .‬وأرجعت اإلدارة العليا ذلك اىل املعامالت مع صندوق التحوط (‪ .)Epicurum‬ويف أكتوبر ‪ 2003‬طلبت‬
‫اللجنة الوطنية للشركات والبورصة )‪ (CONSOB‬من شركة (‪ )Parmalat‬توضيح بعض بنود امليزانية وهذا قبل أن‬
‫تنشر نتائجها يف الربع الثالث‪ .‬ويف نوفمرب ‪ 2003‬كشفت (‪ )Parmalat‬عن طبيعة طلب )‪ (CONSOB‬وجواهبا‪،‬‬
‫وكشفت عن التفاصيل احمليطة بـ ـ ـ ـ(‪( )Epicurum‬الذي سرعان ما اكتشف أنه صندوق حتوط َومهي أنشأته‬
‫(‪ )Parmalat‬بنفسها)‪ ،‬فضالً عن تفاصيل بعض الشركات التابعة جلزر كاميان‪ ،‬مبا يف ذلك مؤسسة التمويل ‪Bonlat‬‬
‫اليت ادعت أن لديها حساب مصريف برصيد ‪ 3,95‬مليار يورو‪ .‬غري أن فرع ‪ Bank of America‬يف نيويورك قد‬
‫أبلغ مدققي ‪ Bonlat‬يف ديسمرب ‪ 2003‬أبنه ال ميلك أي حساب ابسم ‪ Bonlat‬ونفى صحة الوثيقة املؤرخة بـ ـ ـ‪6‬‬
‫‪1‬‬
‫مارس ‪ 2003‬واليت تثبت وجود احلساب‪.‬‬
‫ويف ديسمرب ‪ ،2003‬أعلنت (‪ )Parmalat‬عن إعسارها وطلبت احلماية من اإلفالس بعد أن اعرتفت بوجود‬
‫ثغرة مالية يف حساابهتا بقيمة ‪ 14‬مليار يورو؛ وحكم على ‪ Tanzi‬ابلسجن ملدة ‪ 10‬سنوات بتهمة االحتيال املتعلقة‬
‫ابهنيار جمموعة األلبان‪ .‬ومت تربئة املدعى عليهم السبعة اآلخرين‪ ،‬مبن فيهم املديرون التنفيذيون واملصرفيون‪ .‬واستقر مثانية‬
‫مدعى عليهم آخرين خارج احملكمة يف سبتمرب ‪ .22008‬ويف سبتمرب ‪ ،2009‬مت رفض ثالث دعاوى قضائية من قبل‬
‫شركة (‪ )Parmalat‬وشركة (‪ ،)Enrico Bondi‬والرئيس التنفيذي لشركة (‪ ،)Parmalat‬ضد ( ‪Bank of‬‬
‫‪ )America‬واملدقق (‪.)Grant Thornton‬‬
‫وخبصوص حوكمة الشركات فقد مت حتديد أوجه القصور التالية‪:‬‬

‫‪ -‬تركز السلطة الغري مقيد يف يد فرد واحد والذي يؤدي منصب الرئيس التنفيذي ورئيس جملس اإلدارة‪،‬‬
‫وهو انتهاك صريح ملدونة حوكمة الشركات؛‬
‫‪3‬‬
‫‪ -‬كان العديد من املديرين يفتقرون لالستقاللية احلقيقية مقارنة ابملسامهني املسيطرين‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪BBC News, Italian dairy boss gets 10 years, 18.12. 2008. Available at :http://news.bbc.co.uk/2/hi/business/7790803.stm‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ -2.3.2‬اختالالت بنك (‪/)The BCCI‬مدقق احلساابت )‪(PriceWaterhous /Ernst & Young‬‬
‫كان بنك االعتماد والتجارة الدولية (‪ )BCCI‬البنك الدويل الرئيسي املسجل يف لوكسمبورغ مع املكاتب الرئيسية‬
‫يف كراتشي ولندن‪ .‬وكان ميلك أصوال تتجاوز ‪ 20‬مليار دوالر أمريكي‪ ،‬وعمل يف ‪ 78‬بلداً من خالل ‪ 400‬فرع‪ .‬ووفقاً‬
‫لـ ـ ‪ ،Rahman‬فقد وقع املدقق )‪ PriceWaterhouse (UK‬على ممارسات بنك (‪ )BCCI‬عاماً بعد عام دون‬
‫إصدار أي إشارات محراء‪ ،‬وفجأة يف أفريل ‪ 1990‬وجد عجزاً كبريا يف حساابت البنك‪ .‬ويف جويلية ‪ ،1991‬بعد‬
‫استالم تقرير التحقيق من ‪ ،PriceWaterhouse‬قام بنك إجنلرتا بتنسيق اإلجراءات مع اهليئات التنظيمية يف مجيع‬
‫أحناء العامل إلغالق عمليات بنك (‪ .)BCCI‬ووصف التحقيق الذي أجراه جملس الشيوخ األمريكي طريقة عمل بنك‬
‫(‪ )BCCI‬على النحو التايل‪" :‬مشل إجرام بنك (‪ )BCCI‬االحتيال من قبل البنك وعمالءه‪ ،‬والذي انطوى على‬
‫مليارات الدوالرات وغسيل األموال يف أورواب وأفريقيا وآسيا واألمريكيتني؛ رشاوي البنك من قبل املسؤولني يف معظم‬
‫هذه املواقع؛ دعم اإلرهاب واإلجتار ابألسلحة وبيع التكنولوجيا النووية؛ تسهيل التهرب الضرييب والتهريب واهلجرة الغري‬
‫شرعية؛ املشرتايت الغري مشروعة للبنوك والعقارات؛ وجمموعة من اجلرائم املالية واليت تقتصر فقط على خيال منفذيها"‪.‬‬
‫وكان واضحاً أن ميزانية (‪َ )BCCI‬حت ِوي العديد من القروض اليت ال ميكن اسرتدادها أو ومهية متاماً وأن هذا اخلداع‬
‫كان مشمول آبليتني‪ :‬أوالً‪ :‬من خالل املناورات احملاسبية؛ وهذا حني خسرت (‪ )BCCI‬األموال بسبب سوء ممارسات‬
‫اإلقراض وكما وصفها املدقق ‪ PriceWaterhouse‬أبهنا "سلسلة معقدة جداً من التالعب يف حساابت القروض‬
‫واإليداع وأنشطة اخلزينة وحيازة األسهم"‪ .‬واثنياً‪ :‬ابلتواطؤ املباشر مع األطراف املتعاملة‪ ،‬واليت كانت على استعداد اتم‬
‫لتقدمي واثئق لدعم وجود قروض وودائع ومهية‪ .‬وقد أشار تقرير حمكمة العدل الدولية رقم ‪ 13‬املتعلق بدور املدقق‬
‫(‪ )PriceWaterhouse‬يف هذه املعركة إىل أن "مدى التزوير الضخم يف بنك (‪ )BCCI‬ال مثيل له وهو غري عادي؛‬
‫وكان هذا االحتيال من قبيل خداع املدققني بنشاط ليس فقط من طرف إدارة البنك بل أيضاً من طرف العمالء‬
‫واملسامهني ابلتواطؤ مع اإلدارة"‪ .‬وكانت هناك أيضا أدلة على أن هذا التالعب كان حيدث لسنوات عديدة‪ ،‬وكما‬
‫أشارت إىل ذلك جلنة جملس الشيوخ بقوهلا‪" :‬اكتشف املدقق (‪ )PriceWaterhouse‬التالعب احملاسيب الكبري يف‬
‫بنك (‪ )BCCI‬ابتداءً من عام ‪ 1976‬ويبدو اآلن أنه خالل الفرتة من ‪ 1977‬إىل ‪ 1985‬أدت عمليات اخلزينة يف‬
‫بنك (‪ )BCCI‬إىل خسائر كبرية‪ .‬وقد مت إخفاء هذه اخلسائر؛ ويف الوقت نفسه مت خلق أرابح ضخمة‪ .‬وال ميكن‬
‫اآلن حتديد املبلغ الدقيق للقروض‪ /‬األرابح الومهية؛ ولكن قد يرتاوح ما بني ‪ 600‬و‪ 700‬مليون دوالر أمريكي قبل‬
‫تكاليف التمويل أو االقرتاب من مليار دوالر أمريكي إذا أضيفت تكاليف التمويل"‪.‬‬
‫ويف عام ‪ 1989‬حذر أحد كبار موظفي بنك االعتماد والتجارة الدويل (‪ ،)BCCI‬املدقق ‪PriceWaterhouse‬‬
‫من احتمال حدوث احتيال واحتمال قيام اإلدارة العليا بتضليل املدققني بشكل منهجي‪ .‬وأدى ذلك إىل إجراء‬
‫مناقشات بني (‪ )PriceWaterhouse‬وبنك إجنلرتا بشأن املسار املناسب للعمل وكذا إجراء مزيد من التحقيقات‬
‫والتحرايت من قبل (‪ )PriceWaterhouse‬يف شؤون بنك (‪)BCCI‬؛ وهو حتقيق أفضى يف البداية إىل فرض‬
‫عقوابت على اإلدارة العليا لبنك (‪ .)BCCI‬كما كشف عن عجز مايل كبري وأدلة على تزوير احلساابت من جانب‬
‫‪1‬‬
‫اإلدارة العليا‪ .‬وهو األمر الذي عجل إبصدار بنك إجنلرتا لقرار غلق بنك االعتماد والتجارة الدويل (‪.)BCCI‬‬
‫املصفي (‪ )Deloitte & Touche‬دعوى قضائية ضد مدققي بنك (‪ )BCCI‬ومها‬ ‫ِ‬ ‫هذا ورفع‬
‫)‪ (PriceWaterhouse‬ومكتب التدقيق )‪ (Ernst & Young‬ومت تسوية القضية يف سبتمرب ‪ ،1998‬حيث مت‬
‫دفع ‪ 117‬مليون جنيه إسرتليين لشركة (‪ )Deloitte & Touche‬من قبل ‪(PriceWaterhouse) and (Ernst‬‬
‫)‪ & Young‬واملساهم األكرب يف (‪ )BCCI‬وهو حاكم أبو ظيب‪ .‬وحبلول عام ‪ 2013‬صرحت ( & ‪Deloitte‬‬
‫‪ )Touche‬أهنا اسرتدت حوايل ‪ ٪75‬من أموال الدائنني املفقودة‪.‬‬
‫‪ -4.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف الياابن‬
‫ميكن تقسيم أسباب االختالالت املالية يف الياابن إىل ثالث جمموعات وهي‪ :‬اختالالت مالية هبدف احلفاظ على‬
‫ارتفاع سعر السهم مثال ذلك شركات‪Yaohan Japan, Sawako, Livedoor :‬؛ اختالالت مالية هبدف‬
‫تنفيذ الرتتيبات التعاقدية مثال ذلك شركيت‪ ،Morimoto-gumi, Nikko Cordial :‬واختالالت مالية لتجنب‬
‫اإلفالس مثال ذلك شركيت‪َّ .Riccar, Yamaichi Securities :‬‬
‫وألن املقام ال يتسع لتتبع التاريخ الطويل‬
‫لالختالالت املالية واحملاسبية يف الياابن‪ ،‬فإننا سنستأثر بسرد شركيت ‪ Livedoor‬و ‪ Kanebo‬دون أن ننسى التعريج‬
‫مست أشهر وأعرق شركة وهي شركة‪.Toshiba :‬‬
‫على آخر اختالالت َّ‬
‫‪ -1.4.2‬اختالالت شركة )‪ /(The Kanebo‬مدقق احلساابت )‪(ChuoAoyama PWC‬‬
‫يشار إىل قضية (‪ )Kanebo‬أبهنا الفضائح احملاسبة لـ ـ(‪ )Enron‬على الطريقة الياابنية‪ ،‬أنشئت (‪ )Kanebo‬منذ‬
‫أكثر من قرن‪ .‬وكانت رائدة يف جمال النسيج ومستحضرات التجميل‪ .‬ويف عام ‪ 1994‬أفصحت شركة ‪ Kanebo‬عن‬
‫خسائر تشغيلية ألول مرة منذ ‪ 15‬عاماً وأهنا مل حتقق أرابحاً للمرة األوىل منذ ‪ 11‬عاماً‪ .‬وظل األداء التشغيلي للشركة‬
‫ضعيفاً حيث أظهرت امليزانية اجملمعة لعام ‪ 1997‬نتيجة صافية سالبة تقارب ‪ 24‬مليار ين‪ .‬ويف عام ‪ 1998‬أعيد‬
‫هيكلة الشركة وتوىل السيد ‪ Hasashi‬منصب املدير التنفيذي والسيد ‪ Miyahara‬انئباً له‪ .‬وحقق قسم مستحضرات‬
‫التجميل تقدماً ملحوظاً بعد تعيينهم وحققت (‪ )Kanebo‬نتيجة صافية جممعة ب ـ ـ ـ ‪ 11.6‬مليار ين لعام ‪.2001‬‬
‫يف أفريل ‪ 2005‬تبني أن الوضع املايل احلقيقي كان أسوأ بكثري مما هو وارد يف امليزانية‪ .‬وكان املديرون التنفيذيون يف‬
‫(‪ ،)Kanebo‬مبن فيهم ‪ Hoashi‬و ‪ ،Miyahara‬قد أخفوا خسائر قدرها ‪ 81.9‬مليار ين يف عام ‪ ،2001‬و‪80.6‬‬
‫مليار ين يف عام ‪ .2002‬وكانت ‪ Kanebo‬قد عززت بشكل غري مشروع أرابحا قدرها ‪ 215‬مليار ين يف الفرتة من‬
‫عام ‪ 2000‬إىل ‪ 2004‬وبعد أن أعلنت شركة (‪ )Kanebo‬أهنا ستعيد صياغة القوائم املالية للسنوات اخلمس من عام‬
‫‪ 2000‬إىل ‪ ،2004‬قررت بورصة طوكيو إلغاء أسهمها يف جوان ‪ .2005‬وألقي القبض السيد ‪ Hoashi‬والسيد‬
‫‪1‬‬
‫‪Michael John Jones, op-cit, p383 p384.‬‬
‫‪ Miyahara‬بسبب تورطهما يف االحتيال وهذا يف جويلية ‪ .2005‬ويف ‪ 27‬مارس ‪ 2006‬حكمت حمكمة طوكيو‬
‫ابلسجن ملدة سنتني للسيد ‪ Hoashi‬و‪ 18‬شهراً ل ـ‪ .Miyahara‬ومت تعليق كلتا العقوبتني ملدة ثالث سنوات‪.‬‬
‫يف سبتمرب ‪ 2005‬ألقي القبض على ثالثة مدققني قانونيني وهم‪ :‬السادة ‪ Sato‬و‪ Kanda‬و ‪ Tokumi‬وهم‬
‫مدققون لدى مكتب )‪ (ChuoAoyama PWC‬وقد قاموا بتدقيق القوائم املالية لـ ـ(‪ )Kanebo‬وهذا لتآمرهم مع‬
‫السيدان ‪ Hoashi‬و ‪ Miyahara‬هبدف حتريف القوائم املالية ل ـ ـ(‪ .)Kanebo‬كما قامت وكالة اخلدمات املالية‬
‫إبزالة تراخيصهم كمحاسبني قانونيني وأمرت ‪ ChuoAoyama PricewaterhouseCoopers‬بوقف خدمات‬
‫التدقيق لعمالئها يف جويلية وأوت من عام ‪ 2006‬كعقوبة على دورها يف االحتيال احملاسيب ل ـ ـ(‪ .)Kanebo‬وحكم‬
‫على املدقق ‪ Sato‬ابلسجن ملدة ‪ 18‬شهرا‪ ،‬وعلى املدققني ‪ Kanda‬و ‪ Tokumi‬ابلسجن ملدة سنة واحدة‪.1‬‬
‫‪ -2.4.2‬حالة شركة (‪ /)The Livedoor‬مدقق احلساابت (‪(Koyo‬‬
‫"صدمة ‪ ،"Livedoor‬عبارةٌ مت تداوهلا كِنَايةً عن حجم الضرر الذي نتج عن اهنيار شركة )‪ ،(Livedoor‬هذه‬
‫الشركة اليت أتسست وس َريت وتطورت على يد (‪ )Horie‬كواحدة من الشركات الرائدة يف جمال اإلنرتنت يف الياابن‪.‬‬
‫اعتمادها على عمليات االستحواذ واالندماج يف تبادل األسهم لتحقيق النمو جعلها واحدة من أكثر الشركات إاثرة‬
‫للجدل يف الياابن‪ .‬وقد حققت قيمة سوقية بـ ـ ـ ـ ‪ 700‬مليار ين خالل ‪10‬سنوات وهذا من خالل أكثر من ‪ 30‬عملية‬
‫استحواذ على الشركات يف جمال برامج االتصاالت واخلدمات املالية عرب اإلنرتنت‪ .‬ويف عام ‪ 2004‬سجلت‬
‫)‪ (Livedoor‬إيرادات تشغيلية جممعة مبعدل أربع مرات عما حققته يف عام ‪ .2003‬غري أنه تبني فيما بعد أهنا‬
‫سجلت إيرادات ومهية ب ـ ـ‪ 5.2‬مليار ين كما استخدمت أصول خارج امليزانية وشركات ذات األغراض اخلاصة إلخفاء‬
‫اخلسائر وحجز األرابح الرأمسالية بشكل غري قانوين‪.‬‬
‫اندلعت الفضائح يف ‪ 16‬جانفي ‪ ،2006‬حني اقتحمت النيابة العامة يف طوكيو العديد من مواقع )‪(Livedoor‬‬
‫ومنزل السيد (‪ )Horie‬ومنازل ابقي املديرين التنفيذيني وهذا لالشتباه يف انتهاكهم لقانون األوراق املالية؛ وكداعيات‬
‫لذلك أثريت عملية بيع أسهم )‪ (Livedoor‬واخنفض مؤشر (‪ )Nikkei 225‬بنسبة ‪ .% 5,4‬ومن مث أَغلَقت‬
‫بورصة طوكيو نظامها التجاري ابلكامل وهذا يف ‪ 18‬جانفي ‪ 2006‬بعد أن دفعت األخبار بوجود خطر يهدد تلف‬
‫نظام الكمبيوتر‪ .‬ويف ‪ 23‬جانفي ‪ 2006‬مت القبض على (‪ )Horie‬بتهمة االحتيال احملاسيب‪ .‬ونقلت بورصة طوكيو‬
‫شركة )‪ (Livedoor‬إىل مركز املراقبة كما قررت إلغاء أسهما يف ‪ 14‬أفريل ‪ .2006‬مع مسح ألكثر من ‪ 500‬مليار‬
‫ين من قيمة أسهمها قبل الشطب‪ .‬ويف ‪ 5‬جوان ‪ 2006‬رفع أكثر من ‪ 1600‬مساهم دعوى قضائية ضد شركة‬
‫نظر لألضرار النامجة عن التالعب احملاسيب وطالب املدعون ابحلصول على ‪10.1‬‬
‫)‪ (Livedoor‬والسيد (‪ً )Horie‬‬
‫مليار ين‪ .‬كما رفعت شركة (‪ ،)Fuji Television Network‬دعوى قضائية ضد شركة )‪ (Livedoor‬وادعت‬
‫أضرارا بقيمة ‪ 34.5‬مليار ين بسبب االحتيال احملاسيب‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ومن اجلدير ابلذكر أن حمكمة طوكيو حكمت على املدقق القانوين ملكتب التدقيق (‪ )Koyo‬واملخول بتدقيق القوائم‬
‫املالية لـ ـ)‪ (Livedoor‬ابلسجن ملدة ‪ 10‬أشهر وهذا يف ‪ 23‬مارس ‪ .2007‬وانتقده رئيس احملكمة إلبدائه رأي غري‬
‫متحفظ بشأن تقرير التدقيق على الرغم من اعرتافه ابملخالفات احملاسبية وكذا الطريقة اليت أبلغ هبا عن املعامالت‬
‫‪1‬‬
‫الرأمسالية ألسهم )‪.(Livedoor‬‬
‫‪ -3.4.2‬حالة شركة )‪ /(The Toshiba‬مدقق احلساابت )‪(PriceWaterhouseCoopers‬‬
‫‪TOSHIBA‬؛ َوَمن ِمنَّا ال يعرف أعرق وأشهر شركة ايابنية يف جمال التكنولوجيا‪ ،‬مقرها طوكيو الياابن‪ .‬أتسست‬
‫عام ‪ 1939‬حتت اسم ‪ .Tokyo Shibaura Denki K.K‬ومت تغيري امسها رمسيا إىل شركة (‪ )Toshiba‬يف عام‬
‫‪ .1978‬قامت ابلعديد من عمليات االستحواذ خالل اترخيها‪ .‬وتنتظم يف أربع جممعات هي‪ :‬جممع املنتجات الرقمية‪،‬‬
‫وجممع األجهزة اإللكرتونية‪ ،‬وجممع األجهزة املنزلية‪ ،‬وجممع البين التحتية االجتماعية‪ .‬كما أهنا مدرجة يف بورصة طوكيو‪.‬‬
‫يف ماي ‪ 2015‬أعلنت (‪ )Toshiba‬وألول مرة أهنا حتقق يف اختالالت حماسبية‪ ،‬وقد تضطر إىل مراجعة أرابحها‬
‫للسنوات الثالث السابقة‪ .‬ويف ‪ 21‬جويلية ‪ 2015‬أعلن الرئيس التنفيذي (‪ )Hisao Tanaka‬إسقالته وسط‬
‫اختالالت حماسبية وصفها أبهنا "احلدث األكثر ضرراً للعالمة التجارية يف اتريخ الشركة البالغ ‪ 140‬عاماً"‪ .‬وقد‬
‫تضخمت األرابح مبقدار ‪ 1,2‬مليار دوالر أمريكي على مدى السنوات السبع السابقة‪ .‬ومت تعيني ( ‪Masashi‬‬
‫‪ )Muromachi‬كرئيس تنفيذي ابلنيابة‪ .‬ويف أعقاب هذه االختالالت متت إزالة شركة (‪ )Toshiba‬من مؤشر‬
‫األسهم الذي يعرض أفضل الشركات الياابنية‪ .‬ويف سبتمرب ‪ 2015‬اخنفضت أسهم (‪ )Toshiba‬إىل أدىن مستوى هلا‬
‫منذ عامني ونصف‪ .‬وقالت الشركة يف بيان هلا أن خسائرها الصافية للفرتة الفصلية بلغت ‪ 12.3‬مليار ين‪ .‬وأشارت‬
‫إىل ضعف األداء يف أجهزة التلفزيون واألجهزة املنزلية وشركة احلواسب الشخصية‪ .‬يف ديسمرب ‪ 2015‬قال‬
‫(‪ )Muromachi‬أن هذه احلادثة قضت على ما يزيد عن ‪ 8‬مليار دوالر من القيمة السوقية لـ ـ(‪ .)Toshiba‬وتوقع‬
‫أن تبلغ اخلسائر السنوية ‪ 550‬مليار ين (‪ 4.6‬مليار دوالر أمريكي)‪ .‬وقال إن (‪ )Toshiba‬ال ميكنها مجع األموال‬
‫ملدة عامني‪ .‬وبعدها أبسبوع أعلنت متحدثة ابسم (‪ )Toshiba‬أن الشركة تسعى للحصول على مبلغ ‪ 300‬مليار‬
‫ين (‪ 2.5‬مليار دوالر أمريكي) وهذا مع مطلع ‪ 2016‬مما يرفع من مديونية الشركة إىل أكثر من ألف مليار ين (‪8.3‬‬
‫مليار دوالر أمريكي)‪.‬‬
‫ويف ماي ‪ ،2016‬أعلِ َن عن تعيني الرئيس السابق لقسم املعدات الطبية يف (‪ )Toshiba‬السيد ( ‪Satoshi‬‬
‫‪ )Tsunakawa‬كرئيس تنفيذي؛ وجاء هذا التعيني بعد االختالالت احملاسبية اليت وقعت‪ .‬ويف فيفري ‪ 2017‬كشفت‬
‫(‪ )Toshiba‬عن تفاصيل غري مدققة خلسارة قدرها ‪ 390‬مليار ين (‪ 3.4‬مليار دوالر أمريكي) على مستوى الشركة‪،‬‬
‫واليت نشأت أساساً من شركة الطاقة النووية (‪ )Westinghouse‬اليت متلك فيها األغلبية ومقرها الوالايت املتحدة‬
‫األمريكية؛ حيث اخنفضت مبقدار ‪ 712‬مليار ين (‪ 6.3‬مليار دوالر أمريكي)‪ .‬ويعترب التأخر يف إجناز املشاريع‬
‫والتغيريات التنظيمية وجتاوز التكاليف يف (‪ )Westinghouse‬من أهم األسباب الرئيسية لالخنفاض احلاد يف األداء‬
‫‪1‬‬
‫املايل واهنيار سعر السهم يف (‪ .)Toshiba‬وقد تركت عقود البناء الثابتة أبسعار متفاوض عليها من قبل‬
‫(‪ )Westinghouse‬مع (‪ )Georgia Power‬شركة (‪ )Toshiba‬يف التزامات غري حمددة من املرجح أن تؤدي‬
‫إىل بيع الشركات العاملة الرئيسية لـ ـ (‪ )Toshiba‬من أجل أتمني مستقبل الشركة‪.‬‬
‫يف ‪ 24‬مارس ‪ ،2017‬أعلنت الشركة األم (‪ )Toshiba‬أن شركة (‪ )Westinghouse‬الكهرابئية ستقدم ملف‬
‫اإلفالس مبوجب الفصل ‪ 11‬بسبب مبلغ ‪ 9‬مليار دوالر أمريكي انتج عن خسائر يف مشاريع بناء املفاعالت النووية‪.‬‬
‫وقد تقدمت شركة (‪ )Westinghouse‬للحماية من اإلفالس يف ‪ 29‬مارس ‪ .2017‬ويف ‪ 11‬أفريل ‪ 2017‬قدمت‬
‫(‪ )Toshiba‬نتائج ربع سنوية غري مدققة‪ .‬حيث مل يقم املدققون يف (‪ )PriceWaterhouseCoopers‬ابلتوقيع‬
‫على احلساابت بسبب عدم اليقني والثقة يف شركة (‪ .)Westinghouse‬وذكرت (‪ )Toshiba‬أن هناك "شكوكاً‬
‫‪1‬‬
‫كبرية حول قدرة الشركة على االستمرار يف النشاط وهذا وفقاً ملبدأ االستمرارية"‪.‬‬
‫‪ -5.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف الصني‬
‫على الرغم من وجود اختالالت مالية قبل التسعينيات‪ ،‬إالَّ أن معظم االختالالت الصينية كانت يف تلك الفرتة‬
‫وما بعدها‪ .‬وقد أدت السلوكات االنتهازية الغري أخالقية واخلدمة الذاتية والتواطؤ بني احلكومة واملديرين؛ وتوجيه أرابح‬
‫الشركة وأصوهلا إىل املسامهني الكبار من خالل املعامالت الغري عادلة مع األطراف ذات العالقة واألرابح املفرطة؛‬
‫واالخنراط يف التعامل الذايت مع السعي لتحقيق مكاسب شخصية؛ وإدارة األرابح لتلبية متطلبات اإلدراج؛ والتعامل‬
‫مع الطرح العام األويل وأسعار السوق الثانوية؛ إىل وقوع العديد من الشركات الصينية يف خمالب االحتيال واحملاسبة‬
‫اإلبداعية وابلنهاية اإلفالس واالهنيار‪ .‬ومن أمثلة الشركات اليت وقعت يف كمني االختالالت املالية واحملاسبية جند‪:‬‬
‫;‪Shenzhen Yuanye; Daqing Lianyi; Kangsai; Great Wall Fund Raising; Hongguang‬‬
‫‪ Lantian Gufen; Zhengzhou Baiwen and Sino-Forest‬وغريها كثري‪ ،‬إال أننا سنكتفي بذكر‬
‫اختالالت شركة ‪ Sino-Forest‬ابعتبارها من أحدث االهنيارات‪.‬‬
‫‪ -1.5.2‬اختالالت شركة (‪ /)the Sino-Forest‬مدقق احلساابت (‪)Ernst & Young and BDO‬‬
‫تنشط شركة )‪ (Sino-Forest‬يف جمال إدارة مزارع الغاابت والصناعات التحويلية التكميلية ملنتجات اخلشب‪.‬‬
‫وقد اخنرطت الشركة يف املمارسات احملاسبية االحتيالية اليت تشمل تضخيم األصول واألرابح‪ .‬ويف ‪ 2‬جوان ‪،2011‬‬
‫اخنفضت أسهم )‪ (Sino-Forest‬بعد صدور تقرير سليب من شركة )‪ (Carson Block‬من طرف السيد‬
‫)‪ ،(Muddy Waters‬والذي ادعى أن )‪ (Sino-Forest‬قامت بتضخيم أصوهلا وأرابحها وأن أسهم الشركة كانت‬
‫ال قيمة هلا‪ .‬وقد رفضت )‪ (Sino-Forest‬ادعاءات االحتيال وأطلقت حتقيقاً مستقال أجراه املدقق‬
‫)‪ .(PricewaterhouseCoopers‬ومبجرد نشر تقرير )‪ (Waters‬اخنفضت أسهم )‪ (Sino-Forest‬بنسبة‬
‫‪ .٪82‬ويف ‪ 15‬أوت ‪ 2011‬أعلنت )‪ (Sino-Forest‬أن نتائج حتقيق مكتب )‪(PricewaterhouseCoopers‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Wikipedia: Toshiba Corporation, the free encyclopaedia.‬‬ ‫‪Reviewed on 15/12/2017. Available at:‬‬
‫‪https://en.wikipedia.org/wiki/Toshiba#2015_accounting_scandal‬‬
‫يف تلك االدعاءات سيتم أتجيلها حىت هناية العام بسبب صعوابت يف مجع البياانت من الشركات الصينية املعنية‪ .‬يف‬
‫‪ 26‬أوت ‪ 2011‬علقت جلنة أونتاريو لألوراق املالية )‪ (OSC‬تداول أسهم شركة )‪ ،(Sino-Forest‬وذكرت أن‬
‫الشركة قد شاركت يف ممارسات االحتيال‪ .‬يف ‪ 30‬مارس ‪ 2012‬تقدمت )‪ (Sino-Forest‬لطلب احلماية من‬
‫إلفالس يف )‪ .(Toronto‬يف ‪ 4‬أبريل ‪ 2012‬استقال املدقق )‪ (Ernst & Young‬من شركة )‪.(Sino-Forest‬‬
‫هذا ويشري التقرير الذي نشرته شركة )‪ (Rosen‬إىل أن القوائم املالية ل ـ ـ)‪ (Sino-Forest‬يف الفرتة من ‪ 2006‬إىل‬
‫‪ 2010‬كانت مبالغ فيها إىل حد بعيد‪ ،‬مع وجود تالعب مضلل لتدفقاهتا النقدية التشغيلية من خالل استبعاد تكلفة‬
‫األخشاب‪ ،‬كما أن مشرتايت اخلشب كانت تسجل كأصول طويلة األجل بدالً من اعتبارها كمخزون‪ .‬وابلنسبة لعام‬
‫‪ 2010‬ذكر املدقق )‪ (Ernst & Young‬أن "التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية للشركة بلغت ‪ 840‬مليون‬
‫دوالر"؛ إال أن تقرير )‪ (Rosen‬يرى أهنا كانت جمرد مبلغ بسيط مقارنة بذلك املبلغ أو ما يعادل ‪ 94‬مليون دوالر‪.‬‬
‫كما مت حتديد أوجه القصور اآلتية يف حوكمة الشركات ل ـ ـ)‪:(Sino-Forest‬‬
‫‪ -‬عدم الفصل بني منصيب رئيس اجمللس واملدير التنفيذي؛‬

‫عدم كفاية عدد املديرين املستقلني يف اجملالس؛ وهنا تذكر شركة )‪(Governance Metrics International‬‬ ‫‪-‬‬
‫وهي شركة أحباث متخصصة يف حوكمة الشركات اليت تتخذ من مدينة نيويورك مقرا هلا أن الثلث فقط من‬
‫أعضاء جمالس إدارة الشركات املدرجة يف الصني مستقلون مقارنة بنسبة ‪ % 75‬يف الوالايت املتحدة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬عدم حضور اجتماعات اجملالس واللجان‪ .‬مثال ذلك )‪ (Murray‬الذي حضر أقل من مخسة اجتماعات‪.‬‬
‫ويف عام ‪ ،2015‬قام املدقق )‪ (Ernst & Young‬وجمموعة من املؤسسات املالية والرئيس التنفيذي لشركة‬
‫)‪ (Sino-Forest‬السيد )‪ (Horsley‬بدفع مبلغ ‪ 117‬مليون دوالر‪ ،‬و‪ 32.5‬مليون دوالر‪ ،‬و‪ 5.6‬مليون دوالر‬
‫على التوايل لتسوية دعاوي املستثمرين‪ .2‬ويف ‪ 13‬جويلية ‪ ،2017‬أصدرت جلنة أونتاريو لألوراق املالية قرارها الذي‬
‫خلص إىل أن شركة )‪ (Sino-Forest‬ومخسة من أعضاء إدارهتا العليا وهم‪(Chan, Ip, Hung, Ho and :‬‬
‫)‪ Yeung‬قاموا بسلوك انتهازي وخمادع‪ ،‬يتعلق ابالحتيال يف أصول وإيرادات )‪(Sino-Forest‬؛ كما وجدت اللجنة‬
‫‪3‬‬
‫دعى عليهم قاموا ابنتهاك قانون األوراق املالية‪.‬‬
‫أثناء التحقيق أن امل َ‬
‫‪1‬‬
‫‪Felix I. Lessambo, op-cit, p257 p258.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Financial Post, Banks to pay $32.5 million settlement in Sino-Forest lawsuit by investors, 17 September 2016.‬‬
‫‪Available at: http://business.financialpost.com/legal-post/banks-to-pay-32-5-million-settlement-in-sino-forest-‬‬
‫‪lawsuit-by-investors‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Ontario Securities Commission, reasons and decision: Reasons and Decision: In the Matter of Sino-Forest‬‬
‫‪Corporation et al, 13-07-2017. Available at :http://www.osc.gov.on.ca/en/Proceedings_rad_20170713_sino-forest.htm‬‬
‫‪ -6.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف اهلند‬
‫يف اهلند؛ وعلى الرغم من كل الضوابط والتوازانت يف قطاع الشركات وأسواق األسهم ومهنة احملاسبة والتدقيق إال‬
‫أن هناك عدد ال أبس به من االختالالت املالية واحملاسبية منذ العام ‪ .1980‬وعلى مدى السنوات األخرية كانت‬
‫هناك عدة حاالت ابرزة لشركات جتاوزت كل اخلطوط احلمراء واستغلت مرونة القواعد واألنظمة؛ ومن أهم هذه‬
‫الشركات نذكر‪(WIPRO; Bombay Dyeing & Manufacturing; Larsen & Toubro; Apollo :‬‬
‫‪Tires; Asian Electronics; Oil & Natural Gas Commission; Mukund; AEG Torrent‬‬
‫)‪ .Power; Hindustan Zinc; Tata Motors; Mahindra; and Himachal Futuristic‬وخبالف‬
‫هذه احلاالت توجد ثالث قضااي هامة اجتذبت اهتمام الرأي العام يف الداخل واخلارج‪ .‬ومشلت اجملمعات التالية‪:‬‬
‫)‪.(The JVG Group of companies; The Unit Trust of India; The Global Trust Bank‬‬
‫لعل أحدث وأكرب الفضائح يف اهنيار الشركات يف اهلند واليت ولدت صدمة عاملية كانت قضية‬
‫و َّ‬
‫العمالق ‪ Satyam‬وهي القضية اليت يطلق عليها اسم "‪ Enron‬اهلند"‪.‬‬
‫‪ -1.6.2‬اختالالت شركة )‪ /(the Satyam‬مدقق احلساابت )‪(PriceWaterhouseCoopers‬‬
‫كانت شركة )‪ (Satyam‬خلدمات الكمبيوتر رابع أكرب جممع لتكنولوجيا املعلومات يف اهلند من حيث اإليرادات‪.‬‬
‫أسسها السيد )‪ (Ramalinga Raju‬يف جوان ‪ .1987‬وامتلكت إيرادات يف الوالايت املتحدة جتاوزت ‪ 200‬مليون‬
‫دوالر‪ ،‬وأكثر من ‪ 654‬عميل مبا يف ذلك ثلث شركات )‪ .(Fortune Global & US 500‬يف ‪ 7‬جانفي ‪،2009‬‬
‫اعرتف السيد )‪ (Raju‬يف مؤمتر صحفي عقد يف حيدر أابد عن احتيال بلغت قيمته ‪ 78000‬مليون روبية بعد فشله‬
‫ضر منذ العام ‪ 2001‬ضمن دفاتر )‪ (Satyam‬لتضخيم‬ ‫يف حماولة حليازة شركيت )‪ .(Maytas‬كما اعرتف أبنه كان حي ِ‬
‫األرابح والتدفقات النقدية‪ ،‬وكانت حماولة شراء )‪ (Maytas‬لغرض تغطية األصول الومهية ابألصول احلقيقية‪ .‬ونتيجة‬
‫لذلك اخنفض سعر سهم )‪ (Satyam‬بنسبة ‪ ٪77.6‬يف بورصة بومباي ليغلق عند ‪ 39.95‬روبية؛ واخنفض سعر‬
‫السهم يف بورصة نيويورك أبكثر من ‪ ٪90‬ليَهوي إىل ‪ 0.85‬دوالر أمريكي‪ ،‬وهبذا فقد املاليني من املسامهني يف اهلند‬
‫‪1‬‬
‫وخارجها أمواهلم‪ .‬وأطلق على هذه القضية اسم ‪ Enron‬اهلند‪.‬‬
‫وقد أاثرت اختالالت ‪ Satyam‬تساؤالت حول دور املديرين املستقلني وأعضاء جملس اإلدارة الغري تنفيذيني؛‬
‫وعملية التدقيق‪ .‬كما نشأت قضيتان من حوكمة الشركات‪ :‬األوىل؛ عدم حضور املديرين املستقلني معظم اجتماعات‬
‫اجمللس‪ ،‬والثانية؛ متثلت يف العالقة األسرية وكذا سلبية املديرين املستقلني الذين يسعون إلرضاء الرئيس التنفيذي‪ .‬كما‬
‫أاثرت )‪ (Satyam‬مسألة تضارب املصاحل بني جملس اإلدارة واملديرين الغري تنفيذيني؛ فعلى سبيل املثال أفيد أبن‬
‫)‪ (Palepu‬وهو عضو غري تنفيذي سابق كسب حوايل ‪ 200000‬دوالر من )‪ (Satyam‬وهذا يف عام ‪2007‬‬
‫مقابل تقدمي خدمات مهنية للشركة‪ .‬وعلى الرغم من االدعاءات الربيئة اليت قدمتها شركة التدقيق‬
‫)‪ (PriceWaterhouseCoopers‬إال أن جملس اإلشراف احملاسيب )‪ (PCAOB‬فرض يف عام ‪ 2011‬عقوابت‬
‫‪1‬‬
‫وغرامات على شركة )‪ (PWC‬اهلندية التابعة ل ـ ـ)‪ (PWC‬الدولية‪ .‬وقد مت تغرمي )‪ (PWC‬ب ـ ـ ـ ـ ‪ 1.5‬مليون دوالر من‬
‫قبل )‪ ،(PCAOB‬و‪ 6‬ماليني دوالر من طرف هيئة األوراق املالية )‪ (SEC‬وهي رسالة واضحة إىل الثالثة الكبار‬
‫اآلخرين‪ .‬جتدر اإلشارة إىل أن حالة )‪ (Satyam‬كانت تتحدى املعايري املستخدمة لتقييم حوكمة الشركات اجليدة؛‬
‫وقبل الكشف عن االحتيال كانت )‪ (Satyam‬تتمتع بسمعة ممتازة يف حوكمة الشركات وقد منح اجمللس العاملي‬
‫‪1‬‬
‫حلوكمة الشركات )‪(Satyam‬جائزة الطاووس الذهيب (‪ )Golden Peacock‬يف حوكمة الشركات عام ‪.2008‬‬
‫‪ -7.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف أسرتاليا‬
‫شهدت أسرتاليا منذ الكساد االقتصادي الكبري الذي أصاهبا العام ‪ 1890‬العديد من اجلوالت لفشل واهنيار‬
‫الشركات ال سيما أواسط وأواخر القرن ‪ ،20‬وأوائل القرن ‪ .21‬ويعزى هذا الفشل حلد كبري إىل سوء اإلدارة أو عدم‬
‫فاعليتها مبا يف ذلك عدم كفاية حوكمة الشركات والفشل احملاسيب وإعداد التقارير املالية‪ .‬كما كانت املخاوف بشأن‬
‫املسائل املتعلقة بعدم وجود استقاللية مد َركة من قبل املدققني ِمسة من ِمسات العديد من العوامل املتعلقة بفشل الشركات‬
‫يف أوائل القرن ‪ .21‬ولعل أبرز حاالت الفشل اليت ظهرت بني عامي ‪ 1989‬و‪ 1992‬تلك اليت مست شركات‪:‬‬
‫)‪ (Adelaide Steamship; Qintex; Bond Corporation‬ومن بعدها شركات‪(Harris Scarfe; :‬‬
‫)‪ ،HIH Insurance; One.Tel‬ومؤخراً يف عام ‪ 2001‬وما بعده‪ ،‬شركات‪.(Nugan Hand Bank; :‬‬
‫)‪Storm Financial; Dick Smith‬‬
‫‪ -1.7.2‬اختالالت شركة (‪ /)The One.Tel‬مدقق احلساابت (‪)Ernst & Young‬‬
‫أتسست شركة )‪ (One.Tel‬عام ‪ 1995‬يف قطاع خدمات اهلاتف احملمول يف أسرتاليا‪ .‬وهي تعمل كمورد‬
‫للخدمات اهلاتفية اليت تقدمها شركات االتصاالت الكربى‪ .‬كانت رابع أكرب شركة اتصاالت يف أسرتاليا قبل اهنيارها‬
‫العام ‪ .2001‬ذكرت )‪ (One.Tel‬أهنا حققت يف السنة املالية املنتهية يف ‪ 30‬جوان ‪ 2000‬خسارة قياسية قدرها‬
‫‪ 291‬مليون دوالر أمريكي‪ .‬واخنفض سعر السهم إىل أقل من ‪ 1‬دوالر‪ .‬وتضمن التقرير السنوي تفاصيل عن تعويضات‬
‫(‪)Rich and Keeling‬؛ حيث حصل كل واحد منهما على راتب أساسي قدره ‪ 560000‬دوالر‪ ،‬ومكافأة ب ـ ـ ـ‪6.9‬‬
‫مليون دوالر‪ .‬هذا واعرتفت )‪ (One.Tel‬بتسجيل اإليرادات قبل حدوث التدفقات النقدية وأهنا ابلغت يف تقدير‬
‫أرصدة املدينني‪ .‬كما سجلت كأصل يف امليزانية سلسلة تراخيص كانت قد حصلت عليها مببلغ يزيد عن ‪ 500‬مليون‬
‫دوالر‪ .‬واعتََربت هذه الرتاخيص ضرورية لتحقيق هدفها املتمثل يف تطوير شبكة اهلاتف احملمول اخلاصة هبا؛ وأفيد فيما‬
‫بعد أبن الثمن املدفوع كان أعلى بعشرة أضعاف من املبالغ اليت دفعها املنافسون مقابل نفس العرض قبل بضع سنوات‬
‫فقط‪ .‬إضافة إىل ذلك مت معاملة تكاليف "اإلشهار" املدفوعة مسبقاً والبالغة ‪ 90‬مليون دوالر أمريكي كأصل اثبت‪.‬‬
‫هذا ومت حتديد أوجه القصور اآلتية يف أسلوب حوكمة الشركات ل ـ ـ)‪:(One.Tel‬‬
‫‪ -‬عدم كفاية هيكل حوكمة الشركات حيث كان الثنان من كبار املدراء التنفيذيني أتثري مفرط يف جملس اإلدارة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬إخفاق اإلدارة وجملس اإلدارة يف تطبيق ممارسات العناية املهنية الواجبة ورصدها بفعالية؛‬
‫‪ -‬عدم كفاية الرقابة على اإلدارة من قبل املديرين الغري تنفيذيني وهو ما انعكس على تشكيل جلان التدقيق وجلان‬
‫‪1‬‬
‫التعويضات‪.‬‬
‫‪ -2.7.2‬اختالالت شركة (‪ / )The HIH Insurance‬مدقق احلساابت (‪)Arthur Andersen‬‬
‫كانت الشركة القابضة )‪ (HIH Insurance‬اثين أكرب شركة أتمني يف أسرتاليا‪ .‬أتسست عام ‪ 1968‬على يد‬
‫)‪ .(Williams and Payne‬يف عام ‪ 1997‬زادت حصة )‪ (HIH‬يف السوق األسرتالية عن طريق االستحواذ على‬
‫شركة )‪ .(Colonial Mutual General Insurance‬ويف عام ‪ 1999‬حققت )‪ (HIH‬استحواذ رئيسي آخر‬
‫وهو شركة )‪ .(FAI Insurance‬ووفقاً لتقرير جلنة )‪ ،(Royal‬فإن اخلسائر الفعلية يف ‪ 30‬جوان ‪ 2000‬بلغت‬
‫أكثر من ‪ 530‬مليون دوالر أمريكي‪ ،‬وقد مت خصمها َّإما من حساب "الشهرة عند االقتناء" أو مت إدراجها ضمن‬
‫سياسات إعادة التأمني املتعاقد عليها مع شركات التأمني األخرى‪ .‬وخالل سنة ‪ 2000‬أظهرت )‪ (HIH‬اخنفاضاً يف‬
‫الرحبية وقاعدة رأس املال بسبب اخنفاض أقساط التأمني يف األسواق ذات التنافسية العالية‪ .‬وعقب استعراض سليب‬
‫للمركز املايل لشركة )‪ (HIH‬من قبل املدقق )‪ (KMPG‬يف أوائل مارس ‪ 2001‬عني جملس إدارة )‪ِ (HIH‬‬
‫مصفي‬ ‫ََ‬
‫مؤقت وهذا يف مارس ‪ .2001‬وأدى إصدار أمر قضائي يف ‪ 27‬أوت ‪ 2001‬إىل تصفية رمسية‪ .‬ويعترب زوال )‪(HIH‬‬
‫أكرب اهنيار للشركات يف اتريخ أسرتاليا‪ ،‬حيث يق ِدر املصفون أن اخلسائر اليت تكبدهتا املؤسسة بلغت ‪ 5.3‬مليار دوالر‬
‫أمريكي‪ .‬ونتيجة لذلك فقد املستثمرون املاليني؛ وكثري من العمالء والشركات وجدوا أنفسهم فجأة بدون أتمني‪.‬‬
‫ويعزي تقرير جلنة )‪ ،(Royal‬فشل )‪ (HIH Insurance‬إىل عاملني رئيسيني مها‪ :‬أوالا؛ كانت املطالبات الناشئة‬
‫عن األحداث املؤمن عليها يف السنوات السابقة أكرب بكثري مما توقعته الشركة يف حساابهتا‪ ،‬وهذا ما يعرف ابسم‬
‫"نقص التحفظ"‪ .‬والواقع أن املطالبات الكبرية ضد واثئق التأمني احملررة سابقاً جتاوزت اإليرادات احلالية؛ ومن املعلوم‬
‫أن أي الشركة ال ميكن أن تتداول إىل أجل غري مسمى يف مثل هذه الظروف املعاكسة‪ .‬أما العامل الثاين فيتعلق بزايدة‬
‫سوء التسيري من طرف إدارة )‪ (HIH‬وهذا من خالل عمليات االستحواذ الضعيفة‪ .‬أما فيما خيص املسائل احملاسبية‬
‫اليت كانت سبباً يف اهنيار )‪ (HIH‬فتعزى إىل ثالث أمور رئيسية هي‪ :‬خمصصات املطالبات املستقبلية املتوقعة؛ إدارة‬
‫‪2‬‬
‫األرابح ابستخدام عقود إعادة التأمني؛ واحملاسبة عن الشهرة‪.‬‬
‫هذا وأنتقد املدقق )‪ (Arthur Andersen‬يف أعمال التدقيق اليت قام هبا بني عامي ‪ 1999‬و‪ 2000‬واليت‬
‫اتسمت بعدم وجود أدلة كافية تدعم استنتاجاته‪ .‬كما أدى وجود ثالثة شركاء سابقني ضمن مكتب التدقيق ‪(Arthur‬‬
‫)‪ Andersen‬يف جملس إدارة )‪ (HIH‬إىل انعدام املوضوعية والنزاهة يف صفة املدقق‪ .‬واضطر )‪ (Andersen‬وشركائه‬
‫إىل زايدة األتعاب عن خدمات غري التدقيق املتاحة يف )‪ .(HIH‬كما مل يتم اإلفصاح عن التدابري االستشارية جمللس‬
‫إدارة )‪ ،(HIH‬ومل يتم اإلبالغ عنها يف التقرير السنوي‪ .‬وقد لعبت قضااي حوكمة الشركات دوراً ابرزاً يف زوال شركة‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫)‪(HIH‬؛ فبينما أنشأت شركة )‪ (HIH‬جلنة تدقيق كان هناك خرق واضح لالستقالل داخل اللجنة‪ .‬واعرتف مدير‬
‫التدقيق يف )‪ (Andersen‬السيد )‪ (Jonathon Pye‬أبن املمارسة العادية ألعضاء جلنة التدقيق لاللتقاء طاقم إدارة‬
‫)‪ (HIH‬قبل عقد اجتماعات اللجنة ملناقشة بنود جدول األعمال كانت تتم يف غياب املدقق اخلارجي‪ .‬كما اعتمد‬
‫‪1‬‬
‫جملس إدارة )‪ (HIH‬اعتمادا كبرياً على اإلدارة للنظر يف القضااي وحلها بدالً من التحقيق معها والتشكيك فيها‪.‬‬
‫‪ -8.2‬مناذج لالهنيارات واالختالالت املالية يف جنوب إفريقيا‬
‫نستعرض يف األخري منوذج لالختالالت واالهنيارات املالية يف إحدى الدول األكرب واألكثر تطوراً بني كل الدول‬
‫اإلفريقية ونستأثر مبجمع الرعاية الصحية )‪.(The Macmed‬‬
‫‪ -1.8.2‬اختالالت جممع (‪ /)The Macmed‬مدقق احلساابت (‪)Deloitte & Touche‬‬
‫اهنار جممع الرعاية الصحية )‪ (Macmed‬يف جنوب أفريقيا يف عام ‪ 1999‬بسبب وجود حتريفات جوهرية واحتيالية‬
‫يف قوائمه املالية لسنيت ‪ 1998‬و‪ .1999‬وقد أظهر اجملمع أرابحاً يف وقت كان ينبغي أن يظهر خسائر‪ .‬كما قام اجملمع‬
‫ابستخدام حساابت استئمانيه لدى احملامني يف )‪ (Vernadt, Vukic, Potash & Getz‬إلجراء املعامالت الغري‬
‫شرعية وإخفاء األموال‪ .‬ويف عام ‪ 1998‬عكست القوائم املالية للمجمع رحباً قدره ‪ 32‬مليون راند‪ ،‬أين كان ينبغي أن‬
‫تظهر خسارة قدرها ‪ 14.5‬مليون راند‪ .‬ويف عام ‪ 1999‬مت إظهار ربح قدره ‪ 51.3‬مليون راند‪ ،‬غري أن الواقع كان‬
‫ينطوي على خسارة قدرها ‪ 95.4‬مليون راند‪ .‬وقد أصدر جممع )‪ (Macmed‬اعرتافاً من املدققني بنتائجه بشأن‬
‫املخالفات يف قوائمه املالية‪.‬‬
‫وقبل هذا اكتشف املدقق اخلارجي )‪ (Deloitte & Touche‬يف عام ‪ 1996‬معاملة احتيالية متثلت يف اشتقاق‬
‫مبلغ ‪ 7‬ماليني راند من صايف دخل )‪ (Macmed‬ملعامالت ومهية مع (‪ .)Bass Medical‬وبعد اكتشاف االحتيال‬
‫مت إهناء والية )‪ (Deloitte & Touche‬من قبل جممع )‪ .(Macmed‬ويف عام ‪ 1997‬أعرب املدقق اجلديد‬
‫)‪ (Arthur Andersen‬عن "قلقه البالغ إزاء غياب حوكمة الشركات السليمة‪ ،‬وممارسات احملاسبة العدائية‪ ،‬وإساءة‬
‫استخدام خمصصات القيمة العادلة من قبل بعض أعضاء جملس اإلدارة"‪ .‬وبعد هذه املخاوف صمم ‪(Arthur‬‬
‫‪2‬‬
‫)‪ Andersen‬على ما يبدو طريق استقالته كمدقق جملموعة )‪.(Macmed‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Idem, p261 p262.‬‬
‫‪ -9.2‬تشخيص االهنيارات واالختالالت‪ :‬القواسم املشرتكة والدوافع الكامنة‬
‫إن آفة املشاكل يف حدوث أزمات واهنيارات واختالالت يف أمريكا وأورواب وجنوب شرق آسيا وأسرتاليا وغريها‬
‫شىت دول العامل انجتة عن ضعف التوجيه والرقابة من جملس اإلدارة الذي مل يقم بواجباته ومسؤولياته إلزاحة‬ ‫كثري من َّ‬
‫رؤساء اجملالس والرؤساء التنفيذيني يف العقدين املنصرمني؛ كما أن عدم االلتزام ابإلفصاح والتدقيق وإن كان مرتبطاً‬
‫ابلطلب املتنامي والنهم من املستثمرين‪ ،‬إالَّ أنَّه مرتبط أيضاً ابلفساد الذي استشرى بفعل التقنية واجلهل والقدرة الفنية‬
‫واخلرباتية والعجز عن اكتشاف هذه التحريفات والتشويهات اليت ال يقدر عليها إالَّ املديرون التنفيذيون ومبساندة‬
‫ومعاضدة من مدققي احلساابت اخلارجيني‪ ،‬وهو األمر الذي يتجلى يف كثري من حاالت الفشل املايل واإلفالس‬
‫لشركات )… ‪ (Enron, WorldCom & Parmalat‬وغريها كثري ممن سبق ذكرهم‪.‬‬
‫‪ -1.9.2‬املدقق اخلارجي‪ :‬اهليمنة املفرطة‪ ،‬أخطبوط زمانه‬
‫عندما ابتدع الغرب نظرية فصل السلطات بني املالكني واإلدارة ظهرت احلاجة من احلكومة للرقابة على إنشاء‬
‫الشركات وإصدار الرتاخيص الالزمة وأصبح دور الرقابة احلكومية هو البعد الثالث؛ مبعىن املالكني واالدرة والرقابة‬
‫احلكومية‪ .‬وحىت حتقق احلكومة هذه الرقابة جاءت بنظام الشركات والذي ينص على ما ينص بضرورة قيام مدقق‬
‫احلساابت اخلارجي بتدقيق ميزانية الشركة وحساابت األرابح واخلسائر‪ .‬لكن! كيف يتم هذا التدقيق؟ ومن له صالحية‬
‫تعيني مدقق احلساابت؟ ‪ ...‬هذه املهمة أزاحتها احلكومة عن املالكني وأوكلتها إىل مندوبيهم وهم جملس اإلدارة‪ .‬ومبا‬
‫أن جملس اإلدارة من املتفرغني العاملني ابلشركة كما يف كثري من التجارب فقد اختاروا من يريدون لتدقيق حساابت‬
‫الشركة‪ .‬أما إذا كان أعضاء اجمللس من خارج الشركة‪ ،‬فهنا أوكلت املهمة لإلدارة التنفيذية لعرض توصياهتا ومقرتحاهتا‪،‬‬
‫وكان لقوة وأتثري اإلدارة ودورها يف اخليار القسري )‪ (Forced Choice‬ملن يريدون‪ .‬أما كيف يتم التدقيق؟ فقد مت‬
‫ابتفاق اإلدارة التنفيذية مع مدقق احلساابت على جمال العمل )‪ (Scope of Work‬لنظام العينة‪ ،‬ويف الشهر األول‬
‫من العام اجلديد لتدقيق حساابت العام املاضي‪ .‬وقد ابتكرت احلكومة الوسيلة الرقابية من مدقق احلساابت اخلارجي‬
‫ملساعدة املالكني واملسامهني والتأكد من عدالة ونزاهة اإلدارة التنفيذية وما لبثت أن توصلت اإلدارة ألن جتعل مدقق‬
‫احلساابت حتت سيطرهتا يف تعيينه وحتديد جمال عمله‪ .‬مدقق احلساابت شعر من نوازع نفسه البشرية بقوة وأتثري اإلدارة‬
‫التنفيذية ‪-‬وهو يعمل معها ويف مكاتبها وحتت سيطرهتا وتدفع له أتعابه‪ -‬بضرورة إرضاء اإلدارة حىت يتم جتديد عقده‬
‫‪1‬‬
‫السنوي وهبذا فقدت احلكومة واملالكون واملسامهون اهلدف الرئيس من الرقابة‪.‬‬
‫ويف هذا رأى (‪ )Catanach and Walker‬أن فقدان املدقق اخلارجي الستقالليته بسبب خدماته الطويلة أدى‬
‫إىل ضعف مستوى التدقيق وفشل املدقق يف اكتشاف األخطاء والتحريفات اجلسيمة يف البياانت املالية‪ ،‬وعدم القدرة‬
‫‪2‬‬
‫أو اجلرأة يف التقرير عنها‪ ،‬األمر الذي أدى يف النهاية إىل حدوث حاالت االهنيارات واالختالالت املالية‪.‬‬
‫إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.195‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪2 Anthony H. Catanach Jr.and Paul L. Walker, The International Debate Over Mandatory Auditor Rotation: A‬‬
‫‪Conceptual Research Framework, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, Vol. 8, No1, 1999, p44‬‬
‫ومع ازدايد احلاجة للمدققني اخلارجيني كجزء من املتطلبات النظامية ازداد عددهم يف العامل كنتيجة حتمية‪ ،‬ألن‬
‫الفرص املتاحة للمحاسبني إلنشاء مكاتبهم اخلاصة والتفرغ هلا كمنظمني بدالً من أن يكونوا موظفني هو ابلطبع حلم‬
‫أي موظف‪ ،‬وهبذا ازداد عدد هذه املكاتب بشكل رهيب وازدادت حدت املنافسة للحصول على عقود تدقيق‬
‫حساابت الشركات‪ .‬هذه املنافسة املسعورة أدت بعدد منهم إىل االندماج وأتسيس شركات تدقيق عاملية عمالقة تعمل‬
‫يف مجيع دول العامل؛ ووجدت شركات التدقيق هذه فرصة متاحة يف توسيع نشاطها من تدقيق احلساابت إىل االستشارات‬
‫اإلدارية واملالية والضريبية والتأمينية وحىت الرتابط مع مكاتب لالستشارات القانونية‪ .‬أدى كل ذلك اىل اسرتخاء وتكاسل‬
‫اإلدارة التنفيذية للنشاطات والوظائف اليت جيب أن تقوم هبا كنوع من توازن السلطات إىل االجتاه هلذه الشركات‬
‫العمالقة للتدقيق واملراجعة إلعطائهم الرأي واالستشارة‪ ،‬وأضحى املديرون يسرتخون وحيصلون على االستشارات من‬
‫هذه الشركات بدالً من قيامهم هبذه األعمال أبنفسهم؛ فاملستشارون القانونيون يف الشركات وجدوها فرصة لالسرتخاء‬
‫وانطلقوا مينحون العقود االستشارية القانونية واإلدارية والضريبة وغريها هلذه املكاتب العمالقة‪ .‬أدى ذلك كله إىل ازدايد‬
‫حجمها وقوهتا وأتثريها يف اجملالس التشريعية والربملاانت يف مترير األنظمة والقوانني‪ ،‬وتكون لديهم لويب )‪(Lobby‬‬
‫فاعل من قدرهتم املالية اليت استحوذوا عليها بعقودهم مع هذه الشركات‪ .‬ومل يعد دور املدققني حمدوداًكما كان معهوداً‬
‫عليه بل أصبحوا خرباء واستشاريني يف اإلدارة واملالية واحملاسبة والقانون وحىت كل ما حييط بقطاع األعمال من نشاطات‬
‫وظائف وأعمال؛ وهم األن من يقرر ويؤكد ويفصح ويعطي الرأي لإلدارة التنفيذية وجملس اإلدارة وحىت احلكومة‪.‬‬
‫أخذت إدارة شركات املسامهة من املديرين التنفيذيني توجهاً جديداً بعد أن كانت هلم القيادة والقوة والتأثري من‬
‫منطلق فصل متلك الشركة عن إدارهتا وضرورة الوجود األساسي والنظامي ملدقق احلساابت اخلارجي الذي أصبح‬
‫أخطبوطا من حيث احلجم والقوة والتأثري وتشعب نشاطاته لالستشارات اإلدارية واالقتصادية والقانونية واملالية‬
‫واالستثمارية والضريبية؛ حىت بدأ يتحكم ويسيطر على اإلدارة التنفيذية من خالل رغبات اإلدارة مبهام استشارية مبردود‬
‫مادي يسيل له اللعاب‪ .‬وال ميكن ألي مدير تنفيذي أن يقبل احلديث عن التهرب الضرييب وصوره وأساليبه وخباايه‬
‫من دون استشارة من هذه الشركات العمالقة املتخصصة يف تدقيق احلساابت‪ ،‬وال ميكن ألي عقل اسرتاتيجي أن‬
‫يقدم اآلراء والتوصيات واالقرتاحات من أجل هذا التهرب الضرييب يف الغرب من دون أن يتعامل مع هذه الشركات‬
‫العمالقة؛ حىت أنه ال ميكن ألي مدير تنفيذي أن يقبل احلديث عن هذا التهرب الذي يطلقون عليه تعابري ومصطلحات‬
‫ملطفة إال أنه حقيقة واقعة ال ميكن أبداً إنكارها يف هذا التزاوج والتالقح الفكري والعملي بني اإلدارة التنفيذية ومدققي‬
‫احلساابت اخلارجيني‪ .‬وجتدر اإلشارة إىل أن التالقح الفكري والعملي بني اإلدارة التنفيذية ومدققي احلساابت بعقود‬
‫االستشارات الكبرية أدى إىل انتقال السلطة إىل هذه الشركات العمالقة بفعل حاجة املديرين التنفيذيني إىل تضخيم‬
‫األرابح‪ ،‬وعلى إثره ارتفاع قيمة السهم يف بورصة األسهم‪.‬‬
‫اجته املديرون التنفيذيون دون أي حدود أو رادع من املساءلة إىل الفكر اإلبداعي ابستشارة الشركات العمالقة‬
‫ملدققي احلساابت واالستشارات العنقودية إلجياد مداخل وخبااي وثغرات حمققة للمصاحل الذاتية أو الفئوية؛ مما نتج عنه‬
‫التجاوزات واملخاطرات اليت أدت إىل االهنيارات واالفالسات الكبرية‪.‬‬
‫إمجاالً ميكن القول إن النظام احلوكمي أوجد املدقق اخلارجي كوسيلة رقابية؛ لكن اتضح فيما بعد ومبا ال يدع أي‬
‫جمال للشك أبن هذه اآللية كانت وابالً على النظام الرقايب بفعل جتاذب وتقارب املصاحل مع املديرين التنفيذين يف‬
‫سوء ممارستهم ألخالقيات مهنة احملاسبني القانونني‪ .‬وما جيب أتكيده هنا أن احملاابة الرتكيزية على دور احملاسب القانوين‬
‫أو ما يعرف ابملدقق اخلارجي هلا ما يربرها من تالقي املصاحل بينه وبني اإلدارة التنفيذية‪ .‬فهذه كارثة )‪ (Enron‬تقف‬
‫مثاالً حياً ملا قامت به شركة )‪ (Arthur Andersen‬ليس فقط يف تعارض املصاحل لواجب استقاللية التدقيق وتقدمي‬
‫خدمات استشارية أخرى؛ بل تعدى ذلك إىل قيام الشركاء يف )‪ (Arthur Andersen‬إبعدام وإتالف ملفات‬
‫‪1‬‬
‫وأقراص كمبيوتر كثرية ملراسالت بينهم وبني اإلدارة التنفيذية لشركة )‪ (Enron‬واليت تثبت سوء التصرف واملمارسة‪.‬‬
‫‪ -2.9.2‬جملس اإلدارة واإلدارة العليا‪ :‬الوالء املنقسم‬
‫يف مقال ل ـ ـ ـ)‪ (Franklin Strier‬ذكر فيه أن معظم الشركات اليت اهنارت‪ ،‬مثل ‪(Enron, WorldCom,‬‬
‫)‪ Tyco, Qwest, Crossing, Global, Adelphia… ,‬وغريها‪ ،‬تتشارك يف أن فساد إدارهتا العليا كان سبباً‬
‫يف وقوع خسائر ضخمة حلملة األسهم واملوظفني وابقي أصحاب املصاحل‪ .‬وتتوزع تصرفات مدراءها من املبالغة‬
‫ابلدخل الصايف لشركاهتم إىل التكسب غري املشروع من وظائفهم ومن أصول تلك الشركات‪ .‬ويف كل حالة كانت‬
‫املشكلة اهليكلية هي فشل آلية اإلشراف الداخلية األساسية يف اكتشاف وتصحيح التصرفات اخلاطئة؛ تلك اآللية‬
‫هي جملس اإلدارة‪ ،‬الذي يتمثل دوره األساسي على األقل من الناحية النظرية يف مراقبة اإلدارة العليا للتأكد من اتباع‬
‫القانون وأن العمل يف الشركة يسري لصاحل محلة األسهم‪.‬‬
‫وذكر )‪ (Franklin Strier‬أن فهم العالقة بني اإلدارة العليا وجملس اإلدارة يعترب أمراً جوهرايً لتقدير الفشل يف‬
‫حوكمة الشركات‪ ،‬وغالباً ما تتصف بعض جمالس اإلدارة أبهنا اتبعة لرغبات مدراءها التنفيذيني الرئيسيني ومع ضعفها‬
‫وغفلتها وعدم كفاءهتا يف فهم األمور املالية املعقدة‪ ،‬غالباً ما تتخذ مواقف منسوخة عن اإلدارة العليا‪ .‬واألهم من‬
‫ذلك‪ ،‬تدين اجملالس مرا ًر وتكر ًار ابلفضل لنفس اإلدارة اليت ينبغي أن تراقبها‪ .‬تلك التبعية ليست ابملصادفة؛ إذ يتم‬
‫اختيار أعضاء جملس اإلدارة املمثِلني حلملة األسهم يف الواقع غالباً على أسس ونوااي قد تنطوي على سوء وفساد‪ ،‬أو‬
‫قد يكون لدى بعضهم ممارسات غري مالئمة فيها جماراة لإلدارة ليتم ترشيحهم أو انتخاهبم للعضوية؛ لذلك يكونون‬
‫فرتض أن يراقبوها‪ .‬ومن غري املَر َّجح أن يقوم اجمللس الذي يتضمن أعضاء من اإلدارة‬ ‫خاضعني لسيطرة اإلدارة اليت ي ََ‬
‫العليا بوظيفته اإلشرافية ابستقاللية ونزاهة‪ .‬كما َيولِد والء أعضاء اجمللس لإلدارة اليت سامهت يف تعيينهم أو اليت ترعاهم‬
‫تضارابً يف املصاحل‪ ،‬وهو عقدة األزمة ودافع لإلصالح بنفس الوقت‪.2‬‬
‫ويف حتديد لدور اإلدارة التنفيذية من حيث الواجبات واملسؤوليات والسلطات أو الصالحيات‪ ،‬ويف خضم العملية‬
‫التنفيذية افتقد املالكون للشركة أي مسامهوها عنصراً رئيساً أال وهو املساءلة‪ .‬وقد أغفل املالكون أو املسامهون استخدام‬
‫‪ 1‬إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪ 196‬ص‪.197‬‬

‫‪ 2‬كنان مالك ندَّه‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪ .36‬نقالً عن‪:‬‬
‫‪- Franklin Strier, Conflicts of Interest in Corporate Governance, Journal of Corporate Citizenship, Volume‬‬
‫‪2005, issue 19, 2005, p82.‬‬
‫القوة اليت مينحها هلم النظام يف مساءلة ممثليهم أعضاء جملس اإلدارة‪ ،‬كما أغفل أو تناسى أو جتاهل عن قصد أو غري‬
‫قصد أعضاء اجمللس مساءلة اإلدارة التنفيذية عن متطلبات العمل القيمي املطلوب حتقيقه؛ فأعضاء جملس اإلدارة من‬
‫املديرين العاملني يف الشركة نفسها من وجهة يصعب عليهم مساءلة أنفسهم أو زمالءهم‪ ،‬ومن وجهة أخرى يصعب‬
‫على أعضاء جملس اإلدارة املعينني أو حىت املنتخبني من كبار املسامهني ممن يديرون الشركة أن يقفوا بصالبة ملساءلة‬
‫اإلدارة التنفيذية وهكذا بقيت الئحة الصالحيات غري معرتف هبا؛ وكذلك انتفى وجود أي نوع من املساءلة كنوع من‬
‫التحكم والسيطرة واالنضباط يف األخالقيات القيمية للعمل الصادق‪ .‬وابلرغم من ذلك‪ ،‬قد ال يكون من العدل إلقاء‬
‫اللوم على األشخاص بشكل أساسي وكما قال )‪ (Peter Drucker‬منذ عدة سنوات خلت‪ :‬طاملا أن هنالك فشل‬
‫مؤسسايت على نفس الثبات‪ ،‬كحال جمالس اإلدارة الذي كان وراء أو ابلقرب من معظم حاالت اخللل املؤسسايت‬
‫‪1‬‬
‫على مدى األربعني أو اخلمسني سنة املاضية فال جدوى من لوم األفراد فاملؤسسات هي اليت تعمل بطريقة قاصرة"‬
‫وإبسقاط كل هذ وغريه على أبرز وأفجع حاالت االهنيارات واالختالالت السابق ذكرها وهي حالة )‪،(Enron‬‬
‫جند أن جملس اإلدارة يف )‪ (Enron‬ساهم من قريب أو من بعيد يف اهنيارها وإفالسها‪ ،‬وهو األمر الذي يتضح جلياً‬
‫يف تقرير اللجنة الفرعية املعنية ابلتحقيقات والذي تضمن النتائج اآلتية حول إخفاقات جملس اإلدارة‪:‬‬
‫‪ .1‬الفشل االئتماين‪ :‬فشل جملس إدارة يف محاية )‪ (Enron‬ومسامهيها‪ ،‬من خالل السماح هلا ابملشاركة يف‬
‫احملاسبة عالية املخاطر‪ ،‬واألنشطة خارج الدفاتر واليت مل يفصح عنها‪ ،‬والتعويض التنفيذي املفرط‪.‬‬
‫‪ .2‬حماسبة عالية املخاطر‪ :‬مسح جملس إدارة )‪ (Enron‬عن قصد ابملمارسات احملاسبية عالية املخاطر‪.‬‬
‫‪ .3‬تضارب املصاحل‪ :‬على الرغم من تضارب املصاحل الواضح‪ ،‬إالَّ أن جملس اإلدارة وافق على السماح للمدير‬
‫املايل ل ـ ـ )‪ (Enron‬إبنشاء شركة ‪ LJM‬اليت استفادت من حساب )‪ (Enron‬دون أن تتعامل معها‪ ،‬كما‬
‫مل ميارس الرقابة الكافية على معامالت ‪ LJM‬ومعامالت التعويضات وفشل يف محاية مسامهي )‪.(Enron‬‬
‫‪ .4‬أنشطة واسعة النطاق خارج السجالت مل يفصح عنها‪ :‬وافق جملس إدارة على توظيف مليارات الدوالرات‬
‫يف األنشطة الغري مدرجة يف السجالت جلعل وضعها املايل يبدو أفضل مما كان عليه‪.‬‬
‫‪ .5‬التعويض املفرط‪ :‬وافق جملس إدارة على التعويض املفرط للمديرين التنفيذيني يف الشركة‪ ،‬وفشل يف رصد‬
‫ومراقبة الصرف النقدي الرتاكمي الناجم عن خطط )‪ (Enron‬السنوية لعام ‪ 2000‬للمكافآت واألداء‪.‬‬
‫‪ .6‬االفتقار إىل االستقالل‪ :‬تعرض استقالل جملس اإلدارة للخطر بسبب العالقات املالية بني الشركة وبعض‬
‫أعضاء اجمللس‪ .‬كما فشل اجمللس يف ضمان االستقاللية للمدقق )‪ ،(Andersen‬وهو ما مسح له بتقدمي‬
‫‪2‬‬
‫خدمات التدقيق الداخلي واخلدمات االستشارية أثناء العمل كمدقق خارجي لشركة )‪.(Enron‬‬
‫ويف حالة (‪ )WorldCom‬وجدت جلنة التحقيق اخلاصة والتابعة جمللس اإلدارة أن اهنيار (‪ )WorldCom‬ال‬
‫يعكس فقط االحتيال امل ايل ولكن يعين أيضا فشل كبري يف حوكمة الشركات‪ ...‬وعلى الرغم من أن جملس اإلدارة‬
‫‪ 1‬إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.55‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Senate Report, The Role of the Board of Directors in Enron’s Collapse, Report prepared by the Permanent‬‬
‫‪Subcommittee on Investigation of the Committee on Governmental Affairs, U.S. Senate, 2002, p03.‬‬
‫طابق املعايري املرجعية يف تشكيلته‪ ،‬إال أنَّه مل يظهر الشجاعة واحلكم والقيادة اليت حتتاجها (‪ )WorldCom‬وبعبارة‬
‫أخرى مل تكن اإلخفاقات نتيجة للممارسات االحتيالية لكبار املسؤولني التنفيذيني وفقط؛ ولكن أيضاً لفشل اجمللس‬
‫واملديرين يف رصد ومراقبة اإلدارة العليا يف االضطالع مبسؤولياهتا‪.‬‬
‫‪ -3.9.2‬تضارب املصاحل‪ :‬خطط اإلدارة والتعويض املفرط‬
‫كانت التعويضات الكبرية لكبار املديرين التنفيذيني من أكثر املعامل اليت مت انتقادها يف حوكمة الشركات إثر األزمة‬
‫املالية العاملية األخرية‪ .‬وتتضمن معظم ِحَزم التعويضات للتنفيذيني انتقادات ليس فقط جتاه الرواتب العالية؛ فهنالك‬
‫خيارات شراء أسهم الشركة بسعر السوق أو أبقل من سعر السوق‪ ،‬وطيف من القروض بفوائد منخفضة أو بدون‬
‫وحَزم وتعويضات عند االنفكاك مما هو شائع عند التطبيق‪ .‬وتعترب خيارات األسهم هي‬ ‫فوائد‪ ،‬وعالوات للتعاقد ِ‬
‫األكثر األمهية‪ .‬فقد كان املقصود من تعويضات خيارات األسهم هو رصف املصاحل بعيدة األمد لإلدارة مع تلك‬
‫حلملة األسهم‪ ،‬هبذا الشأن خففت من مشكلة ابتعاد مصاحل اإلدارة عن مصاحل محلة األسهم‪ ،‬لكن هذه اخليارات‬
‫كانت متنَح عادة بقيود على التداول ابحلد األدىن‪ ،‬مع انفذة ممارسة تفتح بعد يوم أو يومني من إعالن الشركة عن‬
‫أرابحها الربعية‪ ،‬األمر الذي حفَّز التنفيذيني للعمل على تعظيم األرابح املعلنة للشركات‪ ،‬ألن أرابحاً أعلى ستنعكس‬
‫يف القيمة السوقية ألسهم الشركة‪.‬‬
‫عترب األسهم هي التعويضات األمثل ابلنسبة للشركة املاحنة‪ ،‬فهي قابلة لالقتطاع ألغراض ضريبية‪ ،‬وهي الصيغة‬
‫ت َ‬
‫مكنت هذه الصيغة من جعل كبار تنفيذيي‬‫اجلوهرية الوحيدة للتعويضات اليت ال ينبغي إدراجها ضمن نفقات الشركة‪َّ ،‬‬
‫الشركات –املستفيدين الرئيسيني من هذه التعويضات ‪ -‬من أصحاب املاليني بسرعة كبرية دون أية نفقات مقابلة‬
‫مدرجة يف قائمة الدخل‪.‬‬
‫غري أن املشكلة يف هذا املخطَّط هي أنه يـ َولِد تعارضاً آخر يف املصاحل ابلنسبة لإلدارة العليا؛ خاصة كبار املدراء‬
‫التنفيذيني‪ .‬فالرتكز الشديد على تعويضات خيارات األسهم سريعة االنتقال يغري كبار املدراء التنفيذيني لتضخيم‬
‫األرابح املصرح عنها حالياً أبي شكل كان؛ بعضها يف مصلحة الشركة‪ ،‬وبعضها اآلخر ليس كذلك‪ ،‬من ضمن هذه‬
‫الفئة األخرية هنالك تكتيكات مثل ختفيض النفقات على سالمة املنتج و ِ‬
‫أمانه أو على عميلة البحث والتطوير‪ ،‬اليت‬
‫على الرغم من قانونية هذا التصرف‪ ،‬تكون غالباً على حساب سالمة الشركة يف األمد الطويل‪ .‬وسيعمد املدراء‬
‫التنفيذيون الذين ال تتوفر هلم‪ ،‬أو ال ميكنهم تطبيق هذه التكتيكات‪ ،‬أو عدم كفايتها لتلبية رغباهتم وتصميمهم على‬
‫تضخيم األرابح املعلن عنها‪ ،‬سيلجؤون إىل االحتيال احملاسيب أو غريها من الوسائل الغري مرغوبة‪.‬‬
‫وقد جلأت بعض جمالس اإلدارات جلذب واحملافظة على كبار التنفيذيني إىل ممارسة َخيارات إعادة التسعري عند‬
‫اخنفاض سعر أسهم الشركة‪ ،‬ما يسمح حلامل اخلَيار ممارسة َخياراته بربح على الرغم من اخنفاض قيمة السهم‪ .‬ومع‬
‫ذلك‪ ،‬يفسد مثل هذا التكتيكات فرضية قدرة تعويضات َخيارات األسهم على رصف مصاحل املدراء ومحلة األسهم‬
‫من خالل ربط تعويضات التنفيذيني أبداء سعر السهم‪ .‬وعلى اعتبار أن إعادة التسعري غري متاحة لباقي محلة األسهم‪،‬‬
‫فهي تتناقض مع مصاحلهم وتولِد تضارابً آخر أمام جمالس اإلدارة اليت أتخذ إعادة التسعري بعني االعتبار للمحافظة‬
‫على كبار التنفيذيني‪ .‬ويتم اللجوء إىل هذه املمارسة كلما ضاقت سوق العمالة (كمؤثر خارجي على احلوكمة)‪.‬‬
‫إحدى التَّبِعات غري املقصودة لزايدة نسبة تعويضات اإلدارة العليا املرتبطة ابألسهم‪ ،‬رمبا كانت إعادة صياغة وصقل‬
‫منوذج مسؤولية الشركات التقليدي‪ .‬فقبل موجة االستحواذات الكبرية وإعادة هيكلة الشركات يف ‪ 1980‬كان هنالك‬
‫نظرة تقليدية أبن إدارة الشركة متثل‪ ،‬وينبغي أن تكون حساسة ملصاحل كل أصحاب املصاحل‪ :‬كاملوظفني‪ ،‬والزابئن‪،‬‬
‫واجملتمعات‪ ،‬واحلكومة وليس فقط محلة األسهم يف عام ‪ 1980‬كانت ‪ %20‬من تعويضات املدراء التنفيذين يف‬
‫الوالايت املتحدة ترتبط أبداء سعر السهم يف السوق وعلى النقيض من ذلك أكثر من نصف هذه التعويضات هي‬
‫من اخليارات حبلول عام ‪.2005‬‬
‫الحظ (‪ )Holmstrom and Kaplan‬أنه حبلول عام ‪ 1997‬غريت هيئة احلوار املؤلَّفة من ‪ 200‬مدبر‬
‫تنفيذي رئيسي ألكرب الشركات األمريكية موقِ َفها جتاه هدف األعمال ابلقول "أن جل واجب اإلدارة وجملسها هو‬
‫جتاه محلة األسهم وليس جتاه ابقي أصحاب املصاحل"‪ .‬األثر الرئيسي هلذه النقلة كان رصف مصاحل اإلدارة العليا مع‬
‫مصاحل محلة األسهم بشكل أكرب‪ ،‬ميكن االستنباط من هذا االنتقال يف رصف املصاحل‪ ،‬أبن هنالك على األقل عدد‬
‫من املدراء الذين شعروا ابلتحرر وإمكانية جتاهل القيود األخالقية والذهنية التقليدية جتاه ابقي أصحاب املصاحل‪ ،‬طاملا‬
‫املصَّرح هبا وقيم السهم هي املعيار الذي سيتم تقومي أدائِهم على أساسه‪.‬‬
‫أن األرابح َ‬
‫ص مسح‬ ‫هذا وميكن أن يكون لرتكيبة جملس اإلدارة أثر على سيطرته وعلى مدفوعات املدراء التنفيذيني حيث خل َ‬
‫ألدبيات حول العضوية املتشابكة املتعددة إىل أن املدراء التنفيذيني حيصلون على عوائد يف اجملالس اليت لديها مثل‬
‫هذه العضوية املتعددة أعلى من أقراهنم يف ابقي اجملالس‪ ،‬وأن تعدد العضوية يعطي املدراء التنفيذيني درجة من السيطرة‬
‫على اجمللس م ِ‬
‫ضَّرة أبداء الشركة‪.1‬‬
‫‪ -4.9.2‬املدقق الداخلي‪ :‬احلارس املتغافل‬
‫مع أننا أتينا ابللوم على احملاسبني القانونيني أو ما يعرف ابملدققني اخلارجيني فهذا ال يعين أبداً انفرادهم هبذه املمارسات‬
‫واليت القت اسرتخاءً وسكواتً وغموضاً ال ميكن قبوله من املدقق الداخلي‪ .‬فالتدقيق الداخلي وكما ذكر يف فصل سابق‬
‫نشاط مهين منظم يعترب جزءاً من اهليكل التنظيمي ألي شركة إال أنه ال يرتبط وال يعترب جزءاً من اإلدارة التنفيذية‪.‬‬
‫ويبدو للوهلة األوىل أن هناك تناقضاً بني كون املدقق الداخلي جزءاً من اهليكل التنظيمي للشركة وعدم ارتباطه ابإلدارة‬
‫التنفيذية؛ فهو جهاز مهين اتبع تنظيمياً إىل جملس اإلدارة‪ ،‬إال أن مجيع التجارب العاملية تثبت عكس ذلك‪ ،‬مبعىن‬
‫ارتباط هذه الفئة املهنية املتخصصة ابإلدارة التنفيذية عملياً ونفسياً واجتماعياً وكجزء من علم النفس التنظيمي‪ .‬كيف‬
‫ال وهم يعملون مع اإلدارة التنفيذية يف نفس املوقع ويتواصلون على مدار الساعة واليوم والشهر والسنة مع مديري‬
‫النشاطات والوظائف يف الشركة؟ إن هذه الثغرة االسرتاتيجية والتنظيمية والعملية أحدثت استدامة ضعف الرقابة إىل‬
‫‪ 1‬كنان مالك ندَّه‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ص‪ .40-37 :‬نقالً عن‪:‬‬
‫‪- Franklin Strier, op-cit, pp 82-84.‬‬
‫جانب إحداثها شرخاً يف متاشي هذه الفئة املهنية مع متطلبات اإلدارة التنفيذية ابلسكوت وعدم املعارضة‪ ،‬ألن يف‬
‫ذلك منطلقاً لفقدان وظائفهم وحىت فقدان الرتقيات والعالوات وامليزات واملكافآت اليت تقدمها هلم اإلدارة التنفيذية‪.‬‬
‫ال يوجد ما يثبت حىت األن ارتباط املدقق الداخلي تنظيمياً وفعلياً ونفسياً مع جملس اإلدارة إال فيما ندر‪ ،‬والنادر ال‬
‫حكم له‪ .‬وهبذه املمارسة يصبح املدقق الداخلي أداة طيعة يف يد اإلدارة التنفيذية وعلى إثره يصعب اكتشاف السرطان‬
‫‪1‬‬
‫إال يف أايمه األخرية عند حدوث الكارثة واالهنيار واإلفالس‪.‬‬
‫فعالة واتسمت ابآليت‪:‬‬
‫وكمثال على ذلك جند يف اهنيار شركة ‪ WorldCom‬أن دائرة التدقيق الداخلي كانت غري َّ‬
‫‪ .1‬قيام مدير التدقيق الداخلي إبرسال التقارير إىل املدير املايل للشركة بدالً من جلنة التدقيق‪ ،‬مع عدم‬
‫وجود دورات تنفيذية بني جلنة التدقيق واملدققني الداخليني‪.‬‬
‫‪ .2‬تتم مراقبة موازانت التدقيق الداخلي واملوظفني والتعويضات واملكافآت من قبل املدير التنفيذي للشركة‪.‬‬
‫‪ .3‬فشل قسم التدقيق الداخلي يف مراجعة ورصد نظام الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .4‬املدققون الداخليون ركزوا يف املقام األول ضمن عمليات التدقيق وفاعليته على وفورات التكاليف وإجياد‬
‫‪2‬‬
‫إيرادات إضافية للحصول على قبول اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -5.9.2‬األزمة‪ ،‬أزمة ثقة‬
‫تعد األساليب املستخدمة يف إدارة شؤون الشركات واملعايري اليت حتكم سلوكيات األفراد العاملني فيها ضمن‬
‫املستوايت اإلدارية كافة ومستوى تنفيذهم للمسؤوليات املناطة هبم من األسباب األخرى اليت كانت وراء األزمات املالية‬
‫واهنيار الشركات‪ ،‬فقد كان الوالء الغري موجه إىل املكان والشخص املناسبني يقع يف قلب األزمات األخرية اليت تعرضت‬
‫هلا الشركات فاملوظفون واملدراء العاملون فيها كانوا قد منحوا ثقتهم إىل أشخاص غري مؤمتنني على واجباهتم داخل‬
‫الشركات وإطاعة القوانني جتاه محلة األسهم‪ ،‬يف الوقت الذي كان إبمكان هؤالء املوظفني واملدراء إاثرة التساؤالت‬
‫‪3‬‬
‫حول خمتلف القضااي املشكوك يف مصداقيتها وانسجامها مع مصاحل محلة األسهم واآلخرين من أصحاب املصلحة‪.‬‬
‫هذا من وجهة‪ ،‬ومن وجهة أخرى كشفت بعض املسوحات املعدة يف هذا اجملال أن العديد من املديرين يف الشركات‬
‫املعنية ال ميتلكون األهلية الكافية ملمارسة واجباهتم وحتمل مسؤولياهتم املهنية؛ وإهنم متواجدون يف مناصبهم تلك بسبب‬
‫تعيينهم بطرق ملتوية للوصول إىل العضوية واليت ال ترقى إىل الدور املهين الذي جيب أن ميارسه أولئك املديرون يف‬
‫الشركات‪ ،‬األمر الذي قاد إىل اخنفاض مستوايت الثقة العامة وأمانة واستقامة املديرين‪ ،‬وكما يشري )‪(Gellibrand‬‬
‫‪4‬‬
‫يف هذا اجملال إىل أن األزمة يف حقيقتها أزمة ثقة يف قادة كربى الشركات العاملية‪.‬‬
‫‪ 1‬إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪.62‬‬

‫‪2‬‬
‫‪ 3‬بشرى جنم عبدهللا املشهداين‪ ،‬أمهية حوكمة الشركات يف مواجهة الفساد املايل واحملاسيب ‪-‬دراسة حتليلية لإلطار القانوين والرقايب الذي ينظم أعمال‬
‫الشركات املسامهة يف العراق‪ ،-‬ص ‪.4‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Gillibrand Michael , New Frontiers for Corporate Governance in 2004 & Beyond, Corporate Governance‬‬
‫‪Journal , Vol. 4 , Issue No. 1, Janvier 2004 , p7 .‬‬
‫‪ .3‬إخفاقات التدقيق وإصالحات احلوكمة‬

‫يقول ‪ Rezaee‬إن هناك جدال حول سببية وجود الداعي للقيام إبصالحات حلوكمة الشركات‪ ،‬أو تدخالت‬
‫السياسة العامة أو القوانني؛ ألن املنافسة يف سوق املنتج توفر حوافز للشركات لتبين هياكل حوكمة الشركات األكثر‬
‫كفاءة وفعَّالية‪ ،‬وتفرتض اجلدلية أن الشركات اليت ال تعتمد حوكمة الشركات الفعَّالة تكون أقل كفاءة على املدى‬
‫الطويل ويتم استبداهلا يف هناية املطاف‪ .‬غري أن موجة االختالالت واالهنيارات املالية يف أواخر التسعينيات وأوائل العقد‬
‫األول من القرن احلادي والعشرين أثبتت أن اآلليات القائمة على السوق ال تستطيع لوحدها حل مشاكل حوكمة‬
‫الشركات‪ .‬وقد بلغت أسواق رأس املال احلضيض يف أوائل العقد األول من القرن املاضي‪ ،‬ومرة أخرى بني عامي‬
‫‪ 2007‬و‪ 2008‬والسبب األساس يف ذلك فشل آليات تصحيح السوق‪ ،‬والقوانني املتساهلة‪ ،‬وعدم كفاية تقييم‬
‫املخاطر‪ ،‬والتقارير املالية االحتيالية‪ ،‬ومعايري اإلفصاح الغري متطورة يف محاية املستثمرين‪ ،‬مما أدى إىل اخنفاض ثقة‬
‫‪1‬‬
‫اجلمهور وثقة املستثمرين يف أسواق رأس املال‪.‬‬
‫‪ -1.3‬إخفاقات التدقيق‬
‫حيدث فشل التدقيق حني تفصح الشركة اليت تضم قوائم مالية غري مؤهلة عن معلومات مالية منخفضة اجلودة‬
‫ومضللة أو يتعني عليها إعادة صياغة القوائم املالية املدققة مسبقاً‪ .‬وميكن تصنيف أسباب فشل التدقيق إىل فئتني‪،‬‬
‫مها‪ :‬فشل عملية التدقيق؛ وفشل املدقق املستقل‪ .‬وهذا التمييز له ما يربره‪ ،‬ألسباب أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬التقارير عن االختالالت املالية وما يتصل هبا من فشل يف التدقيق توفر دليال على ضعف يف استقاللية املدقق؛‬
‫‪ -‬القوانني ومعايري التدقيق أكثر اهتماما ومعاجلة حلاالت فشل املدقق املستقل بدالً من فشل عملية التدقيق؛‬
‫‪ -‬كشفت عملية التدقيق يف كثري من األحيان عن حتريفات مادية‪ ،‬ولكن فشل املدققون يف الكشف عنها‬
‫بسبب الروابط املالية والشخصية مع عمالئهم؛‬
‫‪ -‬غالباً ما تكون حاالت فشل عملية التدقيق غري مقصودة‪ ،‬نتيجة لعدم ممارسة العناية املهنية الواجبة والنقص‬
‫يف منهجية التدقيق؛ يف حني أن فشل املدقق املستقل يرجع إىل جتاوز املدققني ملسؤولياهتم املهنية عن قصد؛‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬املدققون هم أكثر عرضة للفشل من خالل املساس ابستقالليتهم لضمان استمرارية عقدهم مع العمالء‪.‬‬
‫صداع حقيقي للمدققني‪ .‬إذ أن املهمة األساسية‬ ‫وقد شكلت احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬وبشكل خاص االحتيال ُ‬
‫للمدققني هي فحص القوائم املالية إلعطاء رأي حقيقي فين وحمايد عن مدى صدق وشرعية احلساابت‪ .‬إال أن‬
‫االحتيال واحملاسبة اإلبداعية مينعان املدقق من ذلك‪ .‬وابلتايل يكون املدقق دائماً على َو َجل من استخدام الشركة‬
‫ملمارسات حماسبية مشكوك فيها ابعتبار أن ذلك يؤدي إىل اهنيارها يف وقت الحق وابلنهاية إلقاء اللوم عليه‪ .‬ومن‬
‫الناحية الفنية؛ جيب على املدققني إصدار تقرير متحفظ إذا الحظوا أي جتاوزات‪ .‬ولكن‪ ،‬يف العديد من االهنيارات‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫واختالالت الشركات رفيعة املستوى مثل (‪ )Polly Peck‬أو (‪ ،)Enron‬مل يكن هناك أي حتذير من قبل مكاتب‬
‫التدقيق قبل وقوع االهنيارات للمشاكل الوشيكة اليت تعرتض طبيعة احلساابت‪ .‬وهذا طبعاً أمر غري عادي يف حالة‬
‫اهنيار الشركات‪ .‬فعلى سبيل املثال حققت جلنة )‪ (Natwest Woodmac‬يف حساابت ‪ 45‬شركة بريطانية اهنارت‬
‫عام ‪ 1990‬ووجدوا أنه يف ثالث شركات فقط قام املدققون بتأهيل حساابت الشركة‪ .‬ويف الوالايت املتحدة األمريكية‬
‫وجد )‪ (Hermanson, Carcello & Beasley 1990‬أن ‪ 78‬تقرير من أصل ‪ 141‬تقرير ملدققي احلساابت‬
‫حول القوائم املالية األخرية للشركات قبل أن يتم الكشف عن االحتيال‪ ،‬كانت نظيفةـ‪.‬‬
‫كما مل يشكك املدققون يف السياسات واملمارسات احملاسبية اإلبداعية لإلدارة‪ ،‬بل يف كثري من األحيان ساعدوا‬
‫عمالءهم يف تصميم املنتجات املالية (مثل اجلنات الضريبية) على أساس السياسات واملمارسات احملاسبية اإلبداعية‪.‬‬
‫وقد علق )‪ (Duska‬على البيئة احملاسبية األمريكية قائالً‪" :‬شركات احملاسبة هي األخرى اشتعلت؛ وهذا ليس من قبيل‬
‫الصدف ألن غالبية أرابحها وإيراداهتا يف التسعينات كانت أتيت من خدمات االستشارة بدالً من خدمات التدقيق‪،‬‬
‫وهنا فقدت شركات احملاسبة تركيزها على أمهية ومسؤوليات مهنة التدقيق ويتجلى ذلك على وجه اخلصوص يف اهنيار‬
‫مكتب التدقيق )‪ (Arthur Andersen‬الذي كان َدخله من خدمات االستشارة مع )‪ (Enron‬أكثر بكثري منه‬
‫‪1‬‬
‫يف خدمات التدقيق"‪.‬‬
‫لعل أهم حاالت إخفاق املدققني يف اإلبالغ عن االحتيال والتحريفات املادية يف القوائم املالية‪ ،‬تلك اليت أدين‬
‫و َّ‬
‫فيها )‪ (Arthur Andersen‬أحد مكاتب اخلمس الكبار بعرقلة سري العدالة من خالل متزيق واثئق عمليات التدقيق‬
‫يف ‪ ،Enron‬والذي أدى فيما بعد إىل زواله وخفض عدد شركات احملاسبة العامة الكبرية إىل أربع شركات‪ .‬حالة أخرى‬
‫هي شركة )‪ ،(KPMG‬وهي أيضاً شركة تدقيق كربى‪ ،‬وافقت يف عام ‪ 2005‬على دفع ‪ 456‬مليون دوالر للحكومة‬
‫لتجنب املالحقة اجلنائية بتهمة تقدمي املالجئ الضريبية غري القانونية لعمالئها‪ .‬كما اهتم مثانية شركاء من )‪(KPMG‬‬
‫بتهمة االحتيال املرتبط ببيع اجلنات الضريبية غري القانونية‪ .‬كما جند أن دائرة اإليرادات الداخلية تقوم ابلتدقيق مع‬
‫مكتب ‪ ،PriceWaterhouseCoopers‬وهو أكرب شركة تدقيق يف العامل الحتمال انتهاكه لقواعد اإلبالغ الضرييب‪.‬‬
‫ويف حاالت أخرى حذر مكتب )‪ (Andersen‬شركة )‪ (Qwest‬ومديريها واليت كان يعمل مدققاً حلساابهتا‪،‬‬
‫من أن هيئة األوراق املالية )‪ (SEC‬ستطعن يف السياسات واملمارسات احملاسبية للشركة فيما يتعلق ابالعرتاف‬
‫ابإليرادات‪ ،‬إال أنه وقع ابلنهاية على قوائمها املالية‪ .‬كما حث مدقق احلساابت يف )‪ (Adelphia‬اإلدارة على تقدمي‬
‫إفصاحات إضافية عن قروض األطراف ذات العالقة‪ ،‬وبعد ذلك أصدر رأايً نظيفاً عن قوائمها املالية وهذا على الرغم‬
‫من رفض اإلدارة تقدمي مثل هذه اإلفصاحات‪ .‬يف املقابل حذر مدقق )‪ (Xerox's‬من املخالفات احملاسبية يف الشركة‬
‫إال أنه اختار جتاهلها وأصدر رأاي نظيفاً بشأن قوائمها املالية‪ .‬هذا ومت تنبيه املدققني يف شركة )‪ (HealthSouth‬إىل‬
‫االحتيال املايل احملتمل ولكنهم جتاهلوا هذه التحذيرات وأصدروا رأايً نظيفاً بشأن قوائمها املالية‪ .‬ويف شركة‬
‫)‪ (Raytheon‬أصدر املدققون رأايً نظيفاً غري مشروط يف حني كانت القوائم املالية مضللة‪ .‬وقد سامهت هذه احلاالت‬
‫‪1‬‬
‫من السلوك الفاضح للمدققني وإخفاقات التدقيق يف فقدان ثقة املستثمرين؛ وقد تساءل العديد من املستثمرين‪ :‬أين‬
‫كان املدققون؟ وعلى الرغم من اخلسائر الكبرية اليت حلقت ابملستثمرين نتيجة فشل التدقيق‪ ،‬إال أن شركات احملاسبة‬
‫‪1‬‬
‫العامة حتاول إصالح الوضع أو وضع سقف لاللتزامات للحد من تكاليف التقاضي‪.‬‬
‫ويف ظل هذه اإلخفاقات قدَّم املؤلف )‪ (Michael Jones‬يف كتابه عن "احملاسبة اإلبداعية‪ ،‬االحتيال‬
‫واالختالالت احملاسبية الدولية" ‪(Creative Accounting, Fraud and International Accounting‬‬
‫)‪ Scandals‬لعام ‪ 2011‬أدلة على فشل املدققني يف كشف االختالالت املالية واحملاسبية؛ وأورد تشخيصاً ألهم‬
‫إخفاقات التدقيق يف تلك االختالالت‪ .‬حيث يرى أن حدة الفشل تراوحت بني املدقق الذي خدعته اإلدارة؛ وبني‬
‫عدم ممارسة العناية املهنية الواجبة؛ إىل التواطؤ مع اإلدارة؛ مث املشاركة النشطة‪ .‬ومع ذلك؛ ففي معظم االختالالت‬
‫املالية واحملاسبية الرئيسية وِج َد أن فشل التدقيق اخلارجي كان واضحاً؛ ويف كثري من احلاالت يظهر أن معظم عمليات‬
‫التحقيق املباشرة مل تكن قد أجريت؛ ففي أملانيا مثالً‪ ،‬من عام ‪ 2005‬إىل ‪ 2007‬كانت هناك ثالث حاالت فقط‬
‫أدت إىل وجود أخطاء يف تقارير املدققني وهذا من أصل ‪ 24‬حالة من األخطاء والتحريفات اليت اكتشفها الفريق‬
‫األملاين لرقابة التقارير املالية‪.‬‬
‫ونتيجة للفشل يف التدقيق اخلارجي كانت هناك حاالت كثرية مت فيها تغرمي املدققني اخلارجيني أو حتذيرهم؛ ويف معظم‬
‫احلاالت األكثر تطرفاً مثل شركة )‪ (Enron‬وشركة )‪ (Kanebo‬أدى النقص الفاضح يف العناية املهنية الواجبة من‬
‫املدققني )‪ (Arthur Andersen‬و )‪ (ChuoAoyama PriceWaterhouse‬إىل اهنيار شركيت التدقيق كمنشأة‬
‫قابلة لالستمرار‪ .‬وابملثل يف الصني مت إغالق شركة احملاسبة يف املنطقة االقتصادية اخلاصة )‪ (Shenzhen‬ومكتب‬
‫التدقيق )‪ (Zhongcheng‬بعد قضااي االحتيال يف شركيت )‪ (GreatWall‬و )‪.(Zhengzhou Baiwen‬‬
‫ويف احلاالت الصينية‪ ،‬كان هناك فشل واضح من املدققني اخلارجيني يف كشف معظم االختالالت املشهورة (مثال‬
‫ذلك شركات‪Sino- Forest, Shenzhen Yuanye, GreatWll, Hongguang, Daqing Lianyi, :‬‬
‫)‪ ،Kangsai, Lantian Gufen and Zhengzhou Baiwen‬حيث فشل املدققون يف بذل العناية املهنية‬
‫الواجبة واملتوقعة منهم‪ .‬والواقع أن معظم املدققني كانوا متواطئني يف تلك االختالالت‪ .‬ففي اختالالت )‪(GreatWall‬‬
‫على سبيل املثال‪ ،‬كانت هناك العديد من إخفاقات التدقيق‪ .‬حيث قدم ثالث مدققني شهادات ال أساس هلا تؤكد‬
‫رأمسال قدره ‪ 300‬مليون يوان‪ ،‬يف حني مل يتم تدقيق أي بند يف القوائم املالية للعميل وهذا وفقاً إلجراءات التدقيق‬
‫املعروفة‪ .‬ونتيجة لذلك اختذت احلكومة الصينية عدداً من اإلجراءات ضد شركات التدقيق الفردية‪ ،‬مثل فرض غرامات‬
‫مالية أو جتريدها من شهادة الكفاءة املهنية‪.‬‬
‫ويف أملانيا‪ ،‬مع شركة )‪ (ComRoad‬يتجلى لنا فشل املدقق اخلارجي يف اكتشاف حقيقة العمالء الومهيني‪.‬‬
‫والواقع أن اكتشاف االحتيال الضخم كان من طرف صحفي مستقل وليس املدقق اخلارجي‪ .‬وقد كشفت الصحيفة‬
‫عن النتائج اليت توصلت إليها يف عام ‪2001‬؛ ويف مقابل ذلك استقال املدقق )‪ (KPMG‬عام ‪ .2002‬أما يف‬
‫‪1‬‬
‫إيطاليا‪ ،‬فقد فشل املدققون يف اإلقناع والتأثري؛ ففي حالة )‪ (Parmalat‬ابلضبط كان هناك القليل من األدلة على‬
‫تقنيات احملاسبة املعقدة أو إدارة األرابح املتطورة‪ .‬وعلى الرغم من ممارسات احملاسبة اإلبداعية املمنهجة واالحتيال‪ ،‬إال‬
‫أن املدققني مل يتحلوا ابليقظة كما كان يؤمل منهم‪ .‬وقد أفادت النيابة العامة اإليطالية أبن املدققني مسحوا للشركة‬
‫إبرسال رسالة تطلب فيها أتكيد رصيد قدره ‪ 3.95‬مليار يورو نقداً واستثمارات يف بنك أمريكا‪ .‬وكانت النتيجة‬
‫استالم رسالة ابملوافقة على التوازن الومهي‪ .‬ومن مثَّ اعتمد املدقق على هذه الرسالة االحتيالية‪ ،‬ومل يتم الكشف عن‬
‫عدم وجود أموال من هذا القبيل لدى الشركة‪.‬‬
‫وعلى النقيض من ذلك‪ ،‬مل يكن هناك أي إخفاق واضح يف إجراءات التدقيق يف هولندا يف )‪.(Royal Ahold‬‬
‫فعلى العكس من ذلك‪ ،‬اكتشف املدقق )‪ (Deloitte‬االحتيال يف عالوات املورد‪ ،‬وكان ذلك من خالل إجراءات‬
‫التدقيق العادية‪ .‬ويف اجلانب املقابل يبدو أن املدققني اإلسبان كانوا أقل يقظة من نظرائهم اهلولنديني‪ .‬ففي احلاالت‬
‫اإلسبانية توجد على العموم أدلة على فشل املدقق اخلارجي؛ ففي حالة شركة )‪ (Banesto‬وقبل شهرين من اهنيارها‬
‫أي شكوك وهذا حني أكملت شركة )‪ (Banesto‬جزأين مهمني يف أكرب‬ ‫مل يثر املدقق )‪َّ (PriceWaterhouse‬‬
‫قضية عرب اتريخ الصريفة اإلسبانية؛ ومن مثة مت تغرميه ب ـ ـ ‪ 127‬مليون بتس‪ .‬أما يف شركة )‪ (Gescartera‬فقد منح‬
‫املدقق )‪ (Deloitte & Touche‬الشركة تقرير تدقيق نظيف لعام ‪ 2000‬وقبل ستة أشهر من وقوع الشركة يف‬
‫اضطراابت تلقت مرة أخرى تقريراً إجيابياً؛ وادعى املدقق يف وقت الحق أن السبب يف ذلك كان تعقد املخالفات‬
‫احملاسبية اليت يستحيل كشفها؛ إال أن السلطات اإلسبانية مل توافق على ذلك وفرضت عليه غرامات قدرها‬
‫‪ 1.318.319‬يورو‪ .‬ويف حالة شركة )‪ (Promotora Social de Viviendas‬وشركة )‪(Promotora Social‬‬
‫وجد أيضا أن مدققي احلساابت مسؤولون عن اإلخفاقات‪ .‬ففي قضية )‪(Promotora Social de Viviendas‬‬
‫مت تغرمي املدققني مببلغ ‪ 426720‬يورو‪ ،‬وواجهوا دعاوى مدنية من قبل أعضاء التعاونية الذين اهتموا الشركة بعدم‬
‫الكشف عن املخالفات احملاسبية؛ أما يف قضية )‪ (Promotora Social‬فقد مت تغرمي املدقق اخلارجي )‪(Justyna‬‬
‫وهذا على الرغم من رصده لبعض املخالفات‪ ،‬غري أنه مل يشكك يف املعاجلة احملاسبية التفاقات الشراء وإعادة البيع‪.‬‬
‫ويف اململكة املتحدة‪ ،‬أنـت ِقد كل املدققني يف بنك االعتماد والتجارة الدويل )‪ (BCCI‬وجممع )‪ (Mirror‬وشركة‬
‫)‪(Polly Peck‬؛ وعلى الرغم من أن النَّقد داخل اململكة املتحدة كان صامتاً نسبياً إالَّ َّ‬
‫أن تقرير جملس الشيوخ‬
‫األمريكي كان شديد االنتقاد لبنك )‪ .(BCCI‬ويف الوقت نفسه متيزت حماكمات التأديب املهين ابنتقادات شديدة‬
‫اللهجة ملدققي جممع )‪ (Mirror‬و )‪.(Polly Peck‬‬
‫أما الوالايت املتحدة األمريكية فكانت هلا إخفاقات كبرية يف مهنة التدقيق ففي قضية )‪(Enron‬كان هناك فشل‬
‫واضح للمدقق )‪ (Arthur Andersen‬ألداء دور املدقق املستقل واملتوقع تقليدايً من املدققني‪ .‬وقد قيل إهنم تعرضوا‬
‫للخطر بسبب الكم الكبري من األعمال االستشارية املقدمة لصاحل )‪ .(Enron‬واتفقاَ على التواطؤ حىت يف املمارسات‬
‫احملاسبية املشكوك فيها‪ .‬وابملثل يف (‪ )WorldCom‬كان هناك فشل آخر يف التدقيق‪ .‬فلم يالحظ املدقق أن‬
‫املوجودات املرمسلة كانت مبالغة بدرجة كبرية؛ كما أخفق يف التساؤل عن طريقة تعامل الشركة مع إجراءات التوحيد‪.1‬‬
‫‪ -2.3‬إصالحات احلوكمة للتخفيف من تضارب املصاحل‬
‫مت اقرتاح إصالحات لكثري من مشاكل تعارض املصاحل؛ بعض هذه االقرتاحات هي ذاتية النمو لذلك فهي‬
‫الحظ هو أن فعالية معظم مقرتحات‬ ‫طوعية‪ .‬أما البقية‪ ،‬كالقوانني التخفيفية وقواعد تنظيم الوكالة‪ ،‬فهي إلزامية‪ .‬امل َ‬
‫اإلصالح اهليكلية تتعلق مبدى تطبيقها‪ .‬وأهنا تتطلب التزاماً بتقدمي املوارد والوقت واخلربة واجلِ ِدية واالستخدام الذكي‬
‫ألدوات اإلصالح املتوفرة‪.‬‬
‫وحىت لو مت اعتبار تـعارض املصاحل ِ‬
‫مسامهاً حمتمالً أو فعلياً إلخفاق حوكمة الشركة‪ ،‬إال أن احلل املثايل مل يكن‬ ‫ََ‬
‫واضحاً أو متوفراً دائما؛ ي ِربز هذا مسائل أعمق‪ .‬هل يـبَِني اإلصالح املقرتح تعارض املصاحل‪ ،‬أم أنه َّ‬
‫جمرد اسرتضاء‬
‫لتخفيف االنتقادات؟ أي هل اإلصالح عميق بشكل كاف؟ وهل آليات الرقابة واإللزام فعالة؟ هل مت تعزيزها ابلكوادر‬
‫واملوارد الكافية؟‬
‫تقع معظم مقاييس إصالح حوكمة الشركات اليت تـبَِني العالقة بني جمالس اإلدارة واملديرين التنفيذيني يف واحدة‬
‫أو أكثر من الفئات الثالث التالية‪ :‬مساءلة املدير التنفيذي الرئيسي‪ ،‬أو استقالل جملس اإلدارة‪ ،‬أو تعويضات‬
‫التنفيذيني‪ .‬يف الفئة األوىل‪ ،‬سعى املديرون الذين مل يتم تدقيق تصرفاهتم مسرعني ابجتاه املبالغة ابلدخل الصايف امل َ‬
‫صَّرح‬
‫ومكافأة أنفسهم ِحبزم تعويضات ضخمة ‪.‬لذلك متيل مقرتحات اإلصالحات للرتكيز على تركز سلطة املديرين التنفيذيني‬
‫وزايدة استقاللية األعضاء‪ ،‬مع تعزيز إشراف اجمللس ابملال الضروري واملسؤوليات‪ .‬لذلك‪ ،‬يف أمريكا مثالً‪ ،‬يتطلب‬
‫قانون ‪ SOX‬الذي أتى استجابة لالختالالت يف املادة )‪ (PL No. 107-24, 116 Stat‬منه‪ ،‬أن يصادق املدير‬
‫التنفيذي الرئيسي على دقة القوائم املالية لشركاهتم (فصل ‪ ،)302‬والتخلي مكرهني عن أية عالوات أو أرابح على بيع‬
‫مادي (فصل ‪.)305‬‬ ‫أسهم الشركة يف السنة التالية لنشر القوائم املالية اليت ينبغي إعادة صياغتها بسبب عدم التزام ِ‬
‫إن مصادقة املدير التنفيذي الرئيسي وبنود العقوابت هي جمَّرد مقاييس مؤقتة لضبط احتيال الشركة حلني وضع‬
‫إصالحات هيكلية أكثر‪ ،‬واليت أحوج ما يكون إليها‪ :‬يف غرفة جملس اإلدارة‪ .‬على وجه التحديد‪ ،‬أكثر اإلصالحات‬
‫املقرتحة انتشاراً هو الضغط على اجملالس لتصبح أكثر استقالالً مبا ميَ ِكنها من ممارسة رقابة فعالة على اإلدارة التنفيذية‬
‫الستعادة ثقة اجلمهور واملستثمرين‪ ،‬وهنا الفئة الثانية‪.‬‬
‫تشكل خيارات األسهم غري املدرجة ضمن النفقات تضارابً جديداً‬ ‫وابلنسبة إلصالح تعويضات التنفيذيني‪ ،‬قد ِ‬
‫ستمر منح خيارات األسهم ِ‬
‫حبرية‪،‬‬ ‫للمصاحل يهدد التكامل البنيوي حلوكمة الشركات‪ .‬فإن مل تتغري القاعدة احملاسبية‪ ،‬وا َّ‬
‫عندها سيستمر جشع التنفيذيني لدفعهم ابجتاه االحتيال لتضخيم صايف الدخل‪ .‬ابلرغم من ذلك‪ ،‬مل مينع غياب‬
‫‪2‬‬
‫اإلصالح التشريعي أو التنظيمي منو عدد الشركات اليت تنتقل إىل إدراج خيارات األسهم ضمن نفقاهتا بشكل طوعي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ 2‬كنان مالك ندَّه‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص ‪ 16‬ص‪ .161‬نقالً عن‪:‬‬
‫ومن أجل إصالحات حقيقية حلوكمة الشركات وأفضل املمارسات اقرتح ‪ Rezaee‬ضرورة توفر أربع حراس‬
‫رئيسيني للبواابت‪ ،‬يكفلون الفحوصات والتوازانت السليمة واملساءلة عن إعداد التقارير املالية‪ ،‬هؤالء احلراس هم‪:‬‬
‫جملس إدارة مستقل وخمتص لإلشراف على اإلدارة االسرتاتيجية وأداء التقارير املالية؛‬ ‫أ‪.‬‬
‫مدققني خارجيني مستقلني وأكفاء لتوفري مستوى عال من التأكيد على موثوقية وجودة وشفافية التقارير املالية؛‬ ‫ب‪.‬‬
‫مستشارين قانونيني أكفاء لتقدمي املشورة القانونية األخالقية وضمان وجود امتثال للقوانني واللوائح والقواعد‪.‬‬ ‫ت‪.‬‬
‫مستشارين ماليني أكفاء وذوي أخالق ومستثمري البنوك لتقدمي املشورة للشركات يف إدارة شؤوهنا املالية‪.1‬‬ ‫ث‪.‬‬
‫‪ -3.3‬إصالحات احلوكمة للتخفيف من إخفاقات التدقيق اخلارجي‬
‫تؤدي مهنة التدقيق اخلارجي دوراً هاماً يف حتقيق حوكمة الشركات الفعَّالة‪ .‬وميكن النظر إليها بوصفها وظيفة ذات‬
‫قيمة مضافة وهذا عند إضفاء املصداقية واملوثوقية على التقارير املالية املنشورة‪ .‬بيد أن إخفاقات التدقيق يف مطلع القرن‬
‫احلادي والعشرين اليت تسببت يف اهنيار أحد اخلمس الكربى وهو مكتب التدقيق (‪ )Arthur Andersen‬أاثر‬
‫خماوف جدية بشأن ما إذا كانت مهنة التدقيق اخلارجي تؤثر أتثرياً إجيابياً يف فعاَّلية حوكمة الشركات أم ال‪.‬‬
‫يف أواخر القرن العشرين‪ ،‬وسعت مكاتب التدقيق أو ما يعرف بشركات احملاسبة العامة خدماهتا من املنتجات‬
‫القاعدية املرموقة واملتميزة خلدمات التدقيق إىل أداء جمموعة واسعة من خدمات غري التدقيق‪ .‬والواقع أنه خالل مثانينات‬
‫وتسعينات القرن املاضي اعترب تدقيق احلساابت نشاطاً ذو هامش رحبي منخفض ووسيلة لتوليد إيرادات أخرى من‬
‫خدمات غري التدقيق (مثل االستشارات‪ ،‬الضرائب‪ ،‬احملاسبة‪ ،‬االستعانة مبصادر خارجية للتدقيق الداخلي وكذا دعم‬
‫تكنولوجيا املعلومات)‪ .‬وأصبح مفهوم التسويق الشامل جلميع خدمات التدقيق وغري التدقيق ممارسة شائعة ابلنسبة‬
‫لكثري من شركات احملاسبة العامة (مكاتب التدقيق) وعمالئها‪ .‬وقد أدى هذا املفهوم وممارسته إىل إعاقة استقاللية‬
‫املدققني وثقتهم لدى اجلمهور ‪ .‬واستعيض عن عبارة "شركة احملاسبة العامة" بعبارة "شركة اخلدمات املهنية" من قبل‬
‫مجيع شركات احملاسبة والتدقيق اخلمس الكبار (اآلن صارت أربعة)‪ ،‬وأصبحت يف هناية املطاف شركات خدمات‬
‫موجهة حنو السوق بدالً من شركات ختدم الصاحل العام‪.‬‬
‫ويف ضوء إصالحات حوكمة الشركات صارت مهنة التدقيق اخلارجي تضفي مزيداً من املصداقية واالعتمادية‬
‫واملوضوعية يف إعداد تقارير مالية موثوقة ومفيدة وشفافة ورقابة داخلية فعالة‪ .‬كما تغريت جذرايً اخلصائص السابقة يف‬
‫مهنة التدقيق من خالل‪ - :‬إنشاء جمالس ومنظمات تعىن بتنظيم مهنة التدقيق؛‬
‫‪ -‬ربط وظيفة التدقيق هبيكل حوكمة الشركات؛‬

‫‪ -‬اشرتاط أن تكون جلنة التدقيق املسؤول املباشر عن ترشيح وإعادة تعيني وعزل املدققني‬
‫اخلارجيني‪ ،‬وكذا اإلشراف على عملهم ومراقبة استقالليتهم‪.2‬‬
‫‪- Franklin Strier, op-cit, p 85.‬‬

‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah, Rezaee, , Corporate governance post–Sarbanes-Oxley, op-cit, p19.‬‬
‫‪2‬‬
‫هذا وأدت اإلصالحات األخرية يف جمال حوكمة الشركات إىل حتسني جودة التدقيق يف عدة جوانب‪ ،‬منها‪:‬‬
‫‪ -‬التأكيد على أمهية وظيفة التدقيق اخلارجي يف سياق حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -‬التفويض أبن املدققني اخلارجيني مستقلني عن إدارة عمالئهم‪.‬‬
‫‪ -‬مطالبة املدققني اخلارجيني ابإلبالغ مباشرة إىل جلنة التدقيق يف الشركة حمل التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬احلد من نطاق خدمات غري التدقيق اليت قد يوفرها املدققون اخلارجيون لعمالئهم يف التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬اشرتاط اتباع هنج التدقيق املتكامل من خالل توسيع نطاق مسؤولية مدققي احلساابت للتعبري عن آرائهم‬
‫حول الرقابة الداخلية والقوائم املالية‪.1‬‬
‫ويقدم ‪ Rezaee‬يف اجلدول رقم (‪ )1-3‬مقارنة لواقع مهنة التدقيق اخلارجي ملا قبل إصالحات حوكمة الشركات‬
‫وما بعدها‪ ،‬مع العلم أن هذه اإلصالحات متت يف بيئة الوالايت املتحدة األمريكية وضمن إصالحات قانون ‪.SOX‬‬
‫‪1‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)1-3‬مقارنة لواقع مهنة التدقيق اخلارجي ملا قبل إصالحات احلوكمة وما بعدها‪.‬‬
‫التدقيق اخلارجي بعد إصالحات احلوكمة‬ ‫التدقيق اخلارجي قبل إصالحات احلوكمة‬
‫مزيد من االستقاللية ملدققي احلساابت؛‬ ‫اعتماد مدقق احلساابت على أتعاب خدمات غري ‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫املدققون ليسوا مبنأى عن الضغوط االقتصادية؛‬ ‫‪-‬‬ ‫التدقيق من العمالء الرئيسيني؛‬
‫وجود إطار تنظيمي ملهنة التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬ ‫أداء خدمات غري التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫تشكيل جملس الرقابة على حماسبة الشركات العامة (‪)PCAOB‬‬ ‫‪-‬‬ ‫املدققون متأثرون ابلضغوط االقتصادية؛‬ ‫‪-‬‬
‫مكون من مخسة أعضاء؛‬ ‫تقوم اإلدارة بتعيني وعزل وتعويض املدققني؛‬ ‫‪-‬‬
‫جملس (‪ )PCAOB‬هو املخول بتسجيل وفحص ومراجعة حماسبة‬ ‫‪-‬‬ ‫ال توجد اتصاالت سليمة مع جلان التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫شركات املسامهة العامة املسجلة وفرض اإلجراءات أتديبية؛‬ ‫اخنفاض أتعاب التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫جملس (‪ )PCAOB‬مسؤول عن إصدارات التدقيق‪ ،‬ورقابة‬ ‫‪-‬‬ ‫وجود عالقات عمل؛‬ ‫‪-‬‬
‫اجلودة‪ ،‬وقواعد السلوك؛‬ ‫التنظيم الذايت ملهنة التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫التواصل الفعال مع جلنة التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬ ‫جملس الرقابة العامة غري فعَّال؛‬ ‫‪-‬‬
‫حظر تسع أنواع خلدمات غري التدقيق (مسك الدفاتر‪ ،‬تصميم‬ ‫عدم كفاية وفعالية عملية الرقابة واالنضباط ملهنة ‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫وإجناز نظام املعلومات املايل‪ ،‬اخلدمات االكتوارية‪ ،‬التقييم‪ ،‬وظيفة‬ ‫التدقيق‪.‬‬
‫اإلدارة‪ ،‬وسيط ‪ /‬اتجر‪ ،‬تقدمي االستشارات االستثمارية‪ ،‬اخلدمات‬
‫القانونية‪ ،‬وخدمات اخلربة)؛‬
‫تدقيق الرقابة الداخلية على التقارير املالية؛‬ ‫‪-‬‬
‫إصدار تقرير عن تقييم اإلدارة لفعَّالية الرقابة الداخلية؛‬ ‫‪-‬‬
‫تعزيز املدخل املتكامل لتدقيق احلساابت من أجل تدقيق الرقابة‬ ‫‪-‬‬
‫الداخلية والقوائم املالية؛‬
‫تصويت محلة األسهم بشأن املوافقة على املدقق اخلارجي؛‬ ‫‪-‬‬
‫تدوير القيادة ومراجعة املدقق كل مخس سنوات‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance and Ethics, op-cit, p254.‬‬ ‫املصدر‪:‬‬
‫‪ -4.3‬إصالحات احلوكمة للتخفيف من إخفاقات التدقيق الداخلي‬
‫عززت إصالحات حوكمة الشركات بشكل كبري من أدوار ومسؤوليات املدققني الداخليني على افرتاض أن وجودهم‬
‫يكون يف أعلى اهليكل التنظيمي‪ ،‬كما يَتوقع هلم جملس اإلدارة أن يلعبوا دوراً أكثر نشاطاً يف جمال حوكمة الشركات‪.‬‬
‫متنح إصالحات حوكمة الشركات الناشئة وظيفة التدقيق الداخلي املسؤولية يف املقام األول وتعطي املساءلة للجنة‬
‫التدقيق يف املقام الثاين‪ .‬ولتحسني مكانة وظيفة التدقيق الداخلي يف الشركة‪ ،‬صار واجباً على وظيفة التدقيق الداخلي‬
‫أن تقدم تقاريرها مباشرة إىل جلنة التدقيق بدالً من اإلدارة العليا‪ ،‬وأن تكون مسؤولة ابلنهاية أمام جلنة التدقيق‪.‬‬
‫ويف ظل اإلصالحات احلديثة حلوكمة الشركات صار ينظر إىل خدمات املدققني الداخليني على أهنا خدمات ذات‬
‫فعالية حوكمة الشركات‪ ،‬من خالل املشاركة يف عمليات احلوكمة الداخلية‪ ،‬مثل الرقابة الداخلية‬
‫قيمة مضافة لتحسني َّ‬
‫وإدارة املخاطر‪ ،‬وحتديد مواطن ضعفها املادية‪ ،‬مع تقدمي اقرتاحات للتحسني‪ ،‬وكذا عمليات حوكمة الشركات اخلارجية‪،‬‬
‫واليت تشمل‪:‬‬
‫‪ -‬التعاون مع املدققني املستقلني يف تقدمي تقارير متكاملة بشأن تدقيق نظم الرقابة الداخلية والقوائم املالية؛‬
‫‪ -‬املشاركة يف عمليات التدقيق البيئي وإعداد تقارير حوكمة الشركات واالستدامة‪.1‬‬
‫وكجزء من أتثري تداعيات االهنيارات واالختالالت املالية طور املعهد األمريكي للمدققني الداخلني )‪ (IIA‬دور‬
‫التدقيق الداخلي و الوظائف اليت يؤديها لغرض تقدمي صورة جديدة للمهنة وبيان أثرها على تفعيل ودعم احلوكمة‪،‬‬
‫وذلك من خالل تطوير امليثاق األخالقي ملهنة التدقيق الداخلي واليت أصبحت عامالً أساسياً يف دعم حوكمة‬
‫الشركات‪ ،‬وأصبحت وظيفة التدقيق الداخلي بعد تطورها ختدم أطرافاً ميارسون دوراً هاماً يف حوكمة الشركات وكذلك‬
‫تضيف قيمة هلم عن طريق التأكد من رسم األهداف االسرتاتيجية للوحدات االقتصادية بطريقة حتقيق مصاحل مجيع‬
‫األطراف أبساليب نزيهة‪ ،‬ابإلضافة إىل ذلك طور املعهد معايري التدقيق الداخلي يف ضوء متطلبات حوكمة الشركات‪،‬‬
‫حيث أصدر املعهد معايري حديثة ملواكبة املستجدات االقتصادية‪ .‬وفيها اتسع الدور التقليدي للتدقيق الداخلي إىل‬
‫التدقيق اإلداري الذي يركز على إضافة قيمة للمؤسسة متمثلة يف إدارة املخاطر وتطبيق مدخل التدقيق على أساس‬
‫املخاطر ومراجعة االلتزام مببادئ احلوكمة‪ ،‬ويف أواخر عام ‪ 2003‬أقرت جلنة تبادل األوراق املالية ‪ SEC‬الئحة بضوابط‬
‫حوكمة الشركات تضمنت طلباً إبجراء تدقيقاً داخليا للوحدات االقتصادية املدرجة يف بورصة نيويورك وذلك لتحسني‬
‫مستوى تطبيق حوكمة الشركات يف تلك الشركات‪.2‬‬
‫ويقدم ‪ Rezaee‬يف اجلدول (‪ )2-3‬مقارنة لوظيفة التدقيق الداخلي ملا قبل إصالحات حوكمة الشركات وما بعدها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫عمر إقبال توفيق املشهداين‪ ،‬تدقيق التحكم املؤسسي (حوكمة الشركات) يف ظل معايري التدقيق املتعارف عليها "إطار مقرتح"‪ ،‬جملة أداء املؤسسات‬ ‫‪2‬‬
‫اجلزائرية – العدد ‪ ،2012 ،02‬ص ‪.226‬‬

‫اجلدول رقم (‪ :)2-3‬مقارنة لوظيفة التدقيق الداخلي ملا قبل إصالحات احلوكمة وما بعدها‬
‫التدقيق الداخلي بعد إصالحات احلوكمة‬ ‫التدقيق الداخلي قبل إصالحات احلوكمة‬
‫وظائف التدقيق الداخلي إلزامية؛‬ ‫‪-‬‬ ‫وظائف التدقيق الداخلي اختيارية؛‬ ‫‪-‬‬
‫املدققون الداخليون موضوعيون؛‬ ‫االستعانة مبصادر خارجية يف مهام التدقيق الداخلي؛ ‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫وظيفة الرقابة من قبل جلنة التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬ ‫خدمات التدقيق موجهة إىل اإلدارة العليا؛‬ ‫‪-‬‬
‫اإلبالغ عن مسؤولية جلنة التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬ ‫عدم كفاية املوارد والتنظيم؛‬ ‫‪-‬‬
‫تقدمي خدمات التأكيد واالستشارات يف جماالت إدارة املخاطر‪،‬‬ ‫الرقابة غري السليمة على وظائف التدقيق الداخلي؛ ‪-‬‬ ‫‪-‬‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬التقارير املالية‪ ،‬وحوكمة الشركات؛‬ ‫عدم التعاون مع املدققني اخلارجيني؛‬ ‫‪-‬‬
‫كفاية املوارد والسلطات؛‬ ‫‪-‬‬ ‫يعترب "عيون وآذان" اإلدارة العليا‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعاون أفضل مع املدققني اخلارجيني؛‬ ‫‪-‬‬
‫يعترب "عيون وآذان" جلان التدقيق‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance and Ethics, op-cit, p229‬‬ ‫املصدر‪:‬‬
‫‪ -5.3‬إصالحات احلوكمة للتخفيف من إخفاقات جلان التدقيق‬
‫يشري حتليل االختالالت املالية املبلغ عنها يف أواخر التسعينيات وأوائل القرن ‪ 21‬إىل منط واحد واثبت من الثغرات‬
‫يف وظيفة الرقابة اليت تضطلع هبا جلنة التدقيق‪ .‬وقد أاثرت هذه املسألة التساؤل التايل‪ :‬أين كانت جلنة التدقيق؟‪.‬‬
‫ويف سياق التطورات األخرية عززت إصالحات حوكمة الشركات أمهية جلان التدقيق وعالقاهتا ومالحمها العامة‪.‬‬
‫ومن خالل هذه اإلصالحات ازدادت احلاجة إىل فهم أفضل للجان التدقيق وأنشطتها خصوصاً مع اكتساب حوكمة‬
‫الشركات حركية وزمخاً أكرب‪ .‬األمر الذي حتم على جلان التدقيق أن تضع يف اعتبارها كل اإلصالحات الناشئة يف جمال‬
‫حوكمة الشركات‪ ،‬ألن هذه اإلصالحات هلا أتثري مباشر على عمليات الشركة وإدارة األعمال والتقارير املالية وبيئة‬
‫الرقابة وأنشطة التدقيق‪ .‬ومما ال شك فيه أن املبادرات اجلديدة والتغيريات التنظيمية واملبادئ التوجيهية ومعايري اإلدراج‬
‫وأفضل املمارسات قد وسعت من دور جلان التدقيق‪ ،‬ومتكني سلطَتها‪ ،‬وتوفري املزيد من املوارد‪ ،‬وحتويل بعض املسؤوليات‬
‫اإلدارية التقليدية (التوظيف‪ ،‬وتعويض املدققني ‪ )...‬إىل جلنة التدقيق‪ ،‬األمر الذي يتطلب املزيد من اجلهد والوقت‪.‬‬
‫كما ابت مطلوابً من املشرعني (مثل قانون ‪ ،)SOX‬واملنظمني (مثل قواعد هيئة األوراق املالية ‪ ،)SEC‬ومعايري‬
‫اإلدراج يف البورصات (مثل بورصة نيويورك‪ )AMEX ،NASDAQ ،‬أن تشرتط على جمالس اإلدارة أن يكون هلا‬
‫جلنة تدقيق‪ ،‬واليت جيب أن تتشكل من أعضاء مستقلني ال تربطهم عالقات شخصية أو مالية أو عائلية مع اإلدارة‪،‬‬
‫وهبذا انتقلت جلنة التدقيق من العمل كحلقة وصل بني اإلدارة واملدقق إىل اإلشراف على‪ :‬الرقابة الداخلية‪ ،‬التقارير‬
‫املالية‪ ،‬وأنشطة التدقيق‪.‬‬
‫وحالياً‪ ،‬انتقل النقاش يف إطار إصالحات حوكمة الشركات من احلديث عن التشكيل الطوعي للجنة التدقيق إىل‬
‫كيفية دمج جلنة التدقيق ضمن هيكل حوكمة الشركات‪ .‬وقد كان إلصالحات حوكمة الشركات‪ ،‬مبا يف ذلك قانون‬
‫‪ ،SOX‬وقواعد هيئة األوراق املالية‪ ،‬ومعايري اإلدراج‪ ،‬وأفضل املمارسات‪ ،‬أثر إجيايب على فعَّالية الرقابة العامة للجنة‬
‫التدقيق‪ .‬وقد مت استبدال االجتماعات النادرة للجنة التدقيق واالجتماعات اليت استمرت ألقل من عشر دقائق إىل‬
‫اجتماعات متكررة ولفرتة أطول‪ ،‬وأكثر إجيابية‪ ،‬وأكثر إنتاجية‪.1‬‬
‫ويقدم ‪ Rezaee‬يف اجلدول رقم (‪ )3-3‬مقارنة بني جلان التدقيق ملا قبل إصالحات احلوكمة وما بعدها‪.‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)3-3‬مقارنة للجان التدقيق ملا قبل إصالحات احلوكمة وما بعدها‬
‫جلان التدقيق بعد إصالحات احلوكمة‬ ‫جلان التدقيق قبل إصالحات احلوكمة‬
‫تشكيل جلان تدقيق إلزامي؛‬ ‫‪-‬‬ ‫تشكيل جلان تدقيق طوعي؛‬ ‫‪-‬‬
‫جيب أن يكون مجيع أعضاء اللجنة مستقلني؛‬ ‫‪-‬‬ ‫وجود عالقات شخصية واقتصادية مع‬ ‫‪-‬‬
‫ضرورة توفر اخلربة املالية واحملاسبية؛‬ ‫‪-‬‬ ‫اإلدارة واملؤسسة؛‬
‫مسؤولية مباشرة عن تعيني‪ ،‬عزل‪ ،‬وتعويض مدققي احلساابت املستقلني؛‬ ‫‪-‬‬ ‫االتصال بني اإلدارة واملدققني املستقلني؛‬ ‫‪-‬‬
‫ضرورة وضع إجراءات الستالم واالحتفاظ ومعاجلة الشكاوى املتعلقة ابحملاسبة‬ ‫‪-‬‬ ‫معرفة حمدودة ابإلبالغ املايل؛‬ ‫‪-‬‬
‫والتدقيق والرقابة الداخلية؛‬ ‫اجتماعات اندرة وقصرية؛‬ ‫‪-‬‬
‫لديها سلطة إشراك املستشارين؛‬ ‫‪-‬‬ ‫االفتقار إىل السلطة واملوارد املناسبة؛‬ ‫‪-‬‬
‫النظر يف التمويل املناسب الذي حتدده اللجنة للمدققني اخلارجيني واملستشارين؛‬ ‫‪-‬‬ ‫أقل مساءلة؛‬ ‫‪-‬‬
‫اإلفصاح عن وجود خبري مايل واحد على األقل ضمن أعضاء جلنة التدقيق‪ ،‬وإن‬ ‫‪-‬‬ ‫عدم كفاية اإلشراف على أنشطة اإلبالغ‬ ‫‪-‬‬
‫مل يكن يذكر السبب؛‬ ‫املايل وتدقيق احلساابت؛‬
‫اسم اخلبري املايل وما إذا كان مستقال عن اإلدارة؛‬ ‫‪-‬‬
‫اإلشراف على التقارير املالية‪ ،‬إدارة املخاطر‪ ،‬الرقابة الداخلية وأنشطة التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫املصادقة مسبقاً على مجيع خدمات التدقيق وخدمات غري التدقيق املسموح هبا؛‬ ‫‪-‬‬
‫املزيد من املساءلة؛‬ ‫‪-‬‬
‫جتتمع أربع مرات على األقل يف السنة؛‬ ‫‪-‬‬
‫التقييم السنوي للجنة التدقيق وأعضائها‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance and Ethics, p120.‬‬ ‫املصدر‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -6.3‬مناذج عاملية إلصالحات احلوكمة‬
‫أدت االهنيارات واالختالالت املالية السابق ذكرها إىل بروز احلاجة امللحة لتغيري الوضع السائد من خالل القيام‬
‫وكخطورة أوىل بفهمه مث تغيريه؛ حيث برزت جمموعة من اللجان اليت تقوم بتحضري توصيات ودراسات حول واقع‬
‫حوكمة الشركات يف خمتلف الدول ذات التأثر؛ وفيما يلي مناذج هلذه اإلصالحات يف بعض هذه الدول‪.‬‬
‫‪ -1.6.3‬إصالحات احلوكمة يف الوالايت املتحدة األمريكية‬
‫كانت الوالايت املتحدة األمريكية من أوىل الدول اليت أصدرت قوانني إصالحية؛ اشتهر منها ما يسمى بقانون‬
‫(‪ )Sarbanes-Oxley‬الذي أحدث تغيريات جوهرية يف مهام حوكمة الشركات بوجه عام‪ ،‬ووضع األسس الكفيلة‬
‫إبعادة الثقة يف البياانت املالية املنشورة‪ .‬كما مت تشكيل جملس مراقبة حماسبة الشركات العامة )‪ (PCAOB‬على إثر‬
‫صدور هذا القانون من أجل اإلشراف على أعمال مدققي حساابت الشركات العامة بطريقة بناءة‪.‬‬
‫‪ -1.1.6.3‬تقرير جلنة (‪ )Treadway 1987‬بعنوان‪ :‬تقرير اللجنة الوطنية عن التقارير املالية االحتيالية‬
‫مت أتسيس جلنة (‪ )Treadway‬عام ‪ 1985‬لدراسة التقارير املالية املزورة يف الشركات بعد سلسلة االهنيارات‬
‫واالختالالت املالية اليت حصلت يف جمال االدخار والقروض؛ إذ متثل هذه اللجنة كل من املعاهد األمريكية التالية‪:‬‬
‫معهد احملاسبني القانونيني ومعهد املديرين املاليني ومعهد املدققني الداخليني ومعهد احملاسبني اإلداريني‪ ،‬وَمتثَ َل دورها‬
‫األساسي يف حتديد أسباب سوء توضيح الوقائع يف التقارير املالية‪ ،‬وتقدمي توصيات تعمل على منع حدوث االحتيال‬
‫يف القوائم املالية؛ وقدمت هذه اهليئة أول تقرير هلا عن حوكمة الشركات عام ‪ 1987‬الذي يسعى لتوفري بيئة رقابية‬
‫سليمة ومستقلة مع تدقيق داخلي موضوعي يدعو لضرورة اإلفصاح عن مدى فاعلية الرقابة الداخلية وتقوية مهنة‬
‫التدقيق اخلارجي أمام جمالس إدارة الشركات؛ وإنشاء جلان تدقيق مستقلة وفعالة مهمتها اإلشراف على استقاللية‬
‫‪1‬‬
‫املدقق الداخلي واخلارجي‪.‬‬
‫‪ -2.1.6.3‬تقرير جلنة )‪ (Treadway/COSO 1992 & 2013‬بعنوان‪ :‬الرقابة الداخلية ‪-‬إطار متكامل‬
‫بعد االختالالت املالية يف الثمانينيات قامت جلنة (‪ )Treadway‬إبنشاء جلنة املنظمات الراعية للجنة (‪)COSO‬‬
‫واليت أصدرت أول تقرير هلا يف عام ‪ 1992‬بعنوان" الرقابة الداخلية‪ :‬إطار متكامل"؛ وقدمت جمموعة من التوصيات‬
‫بغرض التقليل من االحتيال يف القوائم املالية؛ وذلك من خالل الرتكيز على منوذج للرقابة الداخلية بغرض التحفيز‬
‫على زايدة كفاءة العمليات وختفيض خماطر اخنفاض األصول واملساعدة يف ضمان موثوقية القوائم املالية واالمتثال‬
‫‪2‬‬
‫للقوانني واللوائح‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), National Commission on‬‬
‫‪Fraudulent Financial Reporting, Washington, D.C: U.S. Government Printing Office, 1987, p01. Available at:‬‬
‫‪https://www.coso.org/Documents/NCFFR.pdf‬‬
‫‪2‬‬
‫– ‪The Committee of sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO), Report: Internal Control‬‬
‫‪An Integrated Framework, Washington, D.C: U.S. Government Printing Office, 1992, p 3.‬‬
‫وجلعل اإلطار األول أكثر قابلية للتطبيق وفق دوره اجلديد وتكييفه مع التغريات يف بيئة األعمال وبيئة التشغيل؛‬
‫قامت جلنة (‪ )COSO‬يف شهر ماي ‪ 2013‬إبصدار التحديث اجلديد لتقرير ‪ ،1992‬وهذا متاشياً مع التطورات‬
‫واملستجدات الواقعة يف بيئة األعمال الدولية؛ حيث تضمنت النسخة احملدثة جمموعة من التحسينات واإليضاحات‬
‫اليت هتدف إىل تسهيل االستخدام والتطبيق‪ .‬وأحد أهم هذه التحسينات هي إضفاء الطابع الرمسي على املفاهيم‬
‫األساسية اليت أدخلت يف النسخة األصلية‪ .‬ويف النسخة احملدثة أصبحت هذه املفاهيم مبادئ ترتبط ابملكوانت اخلمس‬
‫وتوفر الوضوح للمستخدم يف تصميم وتنفيذ نظم الرقابة الداخلية وفهم متطلبات الرقابة الداخلية َّ‬
‫وقد تعزز اإلطار يف النسخة احملدثة بتوسيع فئة التقارير املالية حبيث صارت تشمل أشكاالً أخرى من التقارير ذات‬
‫األمهية يف الوقت احلاضر مثل التقارير غري املالية والتقارير الداخلية‪ .‬كما يعكس اإلطار اعتبارات العديد من التغيريات‬
‫يف بيئة األعمال والتشغيل على مدى العقود املاضية مبا يف ذلك‪ :‬توقعات الرقابة واإلشراف على احلوكمة؛ عوملة‬
‫األسواق واملعامالت؛ التغيريات والتعقيدات يف بيئة األعمال؛ املطالب والتعقيدات يف القوانني والقواعد واللوائح واملعايري؛‬
‫‪1‬‬
‫توقعات الكفاءات واملساءلة؛ استخدامات التكنولوجيا املتطورة ومدى االعتماد عليها؛ والتوقعات املتعلقة مبنع الغش‪.‬‬
‫‪ -3.1.6.3‬تقرير (‪ )Blue Ribbon1999‬بعنوان‪ :‬توصيات لتحسني فاعلية جلان التدقيق‬
‫مت إصدار تقرير (‪ )Blue Ribbon‬من طرف كل من بورصة نيويورك ‪ NYSE‬و‪ Nasdaq‬عام ‪ 1999‬الذي‬
‫قدم جمموعة من التوصيات متحورت حول فاعلية الدور احملوري للجنة التدقيق بشأن االلتزام بتطبيق مبادئ حوكمة‬
‫الشركات ومسؤوليات اللجنة عن فاعلية التقارير املالية؛ عالقة جلنة التدقيق ابإلدارة؛ عالقتها بوظيفة التدقيق الداخلي؛‬
‫‪2‬‬
‫وعالقتها مبهنة التدقيق اخلارجي؛ كما قدم توصيات تتعلق بصفات األعضاء من حيث االستقالل واخلربة املهنية‪.‬‬
‫‪ -4.1.6.3‬قانون )‪ (Sarbanes-Oxely 2002‬بعنوان‪ :‬إصالح حماسبة الشركات العامة ومحاية املستثمرين‬
‫يف ‪ 30‬جويلية ‪ 2002‬وقع الرئيس جورج ووكر بوش على قانون (‪( )Sarbanes-Oxley‬قانون إصالح حماسبة‬
‫الشركات العامة ومحاية املستثمرين لعام ‪ ،2002‬الذي مت اختصاره ابسم ‪3)SOX‬؛ قانون (‪ )SOX‬هو واحد من‬
‫أكثر القوانني بعيدة املدى اليت تتناول سلوك جمالس إدارة الشركات‪ ،‬املديرين التنفيذيني‪ ،‬مدققي احلساابت القانونني‪،‬‬
‫احملللني املاليني ومصارف االستثمار وغريها من املشاركني يف حوكمة الشركات وعملية إعداد التقارير املالية‪ .‬والغرض‬
‫الرئيسي من قانون (‪ )SOX‬هو إعادة النزاهة إىل األسواق املالية والثقة يف سلوك الشركات والتقارير املالية‪ ،‬وكذا‬
‫وظائف التدقيق ذات الصلة‪ .‬ويضع قانون (‪ )SOX‬هيكالً تنظيمياً مستقال للمحاسبني الذين يقومون بتدقيق‬
‫‪1‬‬
‫– ‪The Committee of sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO), Report: Internal Control‬‬
‫‪An Integrated Framework, New York, May 2013, p01. Available at: https://www.coso.org/Documents/990025P-‬‬
‫‪Executive-Summary-final-may20.pdf‬‬
‫‪2 Millstein Ira M., Introduction to the Report and Recommendations of the Blue-Ribbon Committee on‬‬
‫‪Improving the Effectiveness of Corporate Audit Committees, The Business Lawyer, American Bar Association,‬‬
‫‪Vol.54, No. 3 (May 1999), pp. 1057-1066.‬‬
‫‪ 3‬لالطالع على النص الكامل لقانون ( ‪ ،)Sarbanes-Oxley‬سواءٌ األصلي أو مع التعديالت اليت أدخلت على القانون من قبل قانون ‪Dodd-Frank‬‬
‫املوقع اإللكرتوين التايل‪ www.aicpa.org :‬أو ‪.www.pcaobus.org‬‬ ‫إلصالح وول سرتيت ومحاية املستهلك يف ‪ 21‬جويلية ‪ ،2010‬راجع‬
‫حساابت الشركات العامة؛ ويقدم متطلبات أكثر لإلفصاح واإلبالغ املايل لتحسني شفافية التقارير املالية وتغيري‬
‫عالقات احملاسبني مع عمالئهم وجلان التدقيق؛ كما يزيد العقوابت اجلنائية على انتهاكات قانون األوراق املالية والقوانني‬
‫ذات الصلة؛ هذا ويتطلب (‪ )SOX‬من كبار املديرين التنفيذيني التصديق على القوائم املالية والرقابة الداخلية؛ كما‬
‫يفرض الكثري من املتطلبات الغري مسبوقة على الشركات العامة ومدراءها واملسؤولني وحملاسبني لتحسني حوكمة الشركات‬
‫وقد مت إصدار قانون (‪ )SOX‬للرد على موجة االختالالت املالية وسلسلة من عمليات االحتيال املزعومة يف‬
‫القوائم املالية‪ ،‬وآتكل ثقة املستثمرين مع التقلب الشديد يف السوق املايل‪ .‬يهدف نظام (‪ )SOX‬إىل حتسني جودة‬
‫وشفافية التقارير املالية من خالل‪ :‬اعتماد معايري أعلى حلوكمة الشركات؛ إصدار الشهادات التنفيذية للتقارير املالية‬
‫والرقابة الداخلية؛ إنشاء هيئة تنظيمية مستقلة ملهنة التدقيق؛ أتسيس إصالحات مدنية وجنائية جديدة النتهاكات‬
‫قوانني األوراق املالية‪ .‬ويوفر قانون (‪ )SOX‬وقواعد هيئة األوراق املالية والبورصات (‪ )SEC‬ذات الصلة إرشادات‬
‫وفرص للشركات لالخنراط يف الفحص الذايت حلوكمة الشركات والرقابة الداخلية وعملية إعداد التقارير املالية ووظائف‬
‫‪1‬‬
‫‪ -5.1.6.3‬تقرير جلنة (‪ )Treadway/COSO 2004‬بعنوان‪ :‬إدارة املخاطر يف املؤسسة ‪-‬إطار متكامل‬
‫يف عام ‪ 1999‬قامت جلنة (‪ )COSO‬بنشر تقرير عن االحتيال املايل خالل الفرتة من ‪ 1998-1978‬من خالل‬
‫حتليل القوائم املالية للمؤسسات املتداول أسهمها يف أمريكا‪ ،‬وقد أوصت اللجنة يف تقريرها بضرورة التأكيد على‬
‫تشكيل جلان التدقيق وتطوير إطار إلدارة املخاطر يف املؤسسة يتم تنفيذه من طرف املديرين التنفيذيني‪.‬‬
‫ويف ‪ 29‬سبتمرب ‪ 2004‬أصدرت جلنة املنظمات الراعية للجنة (‪ )Treadway/COSO‬تقريراً أخر بعنوان‪:‬‬
‫"إدارة املخاطر يف املؤسسة ‪ -‬إطار متكامل"‪ ،‬الذي يصف املكوانت واملبادئ واملفاهيم األساسية إلدارة املخاطر‬
‫املؤسسية جلميع املنظمات وهذا بغض النظر عن حجمها‪ .‬ومع تزايد القلق والرتكيز على إدارة املخاطر جاء هذا اإلطار‬
‫ليوفر جملالس اإلدارة واملديرين واملسريين خارطة طريق واضحة لتحديد املخاطر وجتنب املزالق واغتنام الفرص لزايدة قيمة‬
‫أصحاب املصلحة‪ .‬كما يتيح للشركات وللمنظمات األخرى‪ ،‬وللمرة األوىل إطارا مبنياً على املبادئ يسمح هلا بتحديد‬
‫مجيع اجلوانب اليت ينبغي أن تكون موجودة يف برانمج املخاطر املؤسسية لكل شركة‪ ،‬وكيف ميكن تنفيذها بنجاح‪.2‬‬
‫‪ -6.1.6.3‬قانون (‪ )Dodd-Frank 2010‬إلصالح وول سرتيت ومحاية املستهلك‬
‫يف ‪ 21‬جويلية ‪ 2010‬وقع الرئيس ابراك أوابما على قانون (‪ )Dodd-Frank‬إلصالح وول سرتيت ومحاية‬
‫املستهلك لعام ‪ 2010‬يف حماولة لتحسني حوكمة الشركات‪ .‬والذي جاء كرد فعل على األزمة املالية العاملية بني عامي‬
‫‪ ،2008-2007‬ووصف أبنه أكرب إصالح مايل اترخيي منذ الثالثينيات‪ ،‬ومت اقرتح القانون يف البداية يف ‪ 2‬ديسمرب‬
‫‪ ،2009‬يف جملس النواب من قبل عضو الكونغرس (‪ ،)Barney Frank‬ومت إقراره يف ‪ 11‬ديسمرب‪ .2009‬ويف ‪20‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), Enterprise risk‬‬
‫‪management-Integrated Framework, op-cit. p V.‬‬
‫ماي ‪ 2010‬أصدر جملس الشيوخ مشروع القانون الذي مسي على اسم رئيس جلنة الشؤون املصرفية مبجلس الشيوخ‬
‫(‪ .)Christopher Dodd‬ويف ‪ 29‬جوان ‪ 2010‬أصدر جملس النواب والكونغرس النسخة النهائية للقانون حتت‬
‫اسم )‪" (Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act‬قانون دود فرانك‬
‫إلصالح وول سرتيت ومحاية املستهلك" وهذا نظري مسامهة كل من (‪ )Dodd and Frank‬يف مشروع القانون‪،‬‬
‫والذي مت اعتماده يف جملس النواب يف اليوم املوايل ويف ‪ 15‬جويلية يف جملس الشيوخ‪ .‬وبتوقيع الرئيس ابراك أوابما يف‬
‫‪ 21‬جويلية ‪ 2010‬أصبح قانون (‪ )Dodd-Frank‬ساري املفعول‪.1‬‬
‫تتمثل املهمة احلامسة لقانون (‪ )Dodd-Frank‬يف معاجلة الفشل املتزايد للقطاع املايل وهذا انطالقاً من‬
‫اإلصالحات التالية‪:‬‬
‫‪ -‬حتديد املخاطر النظامية وتنظيمها‪.‬‬
‫‪ -‬توسيع مسؤوليات وسلطات جملس االحتياطي الفيدرايل‪.‬‬
‫‪ -‬تقييد التدخالت التنظيمية التقديرية‪.‬‬
‫‪ -‬العودة وبشكل حمدود إىل قانون (‪( )Glass-Steagall‬قاعدة فولكر ‪.)the Volcker Rule‬‬
‫‪ -‬تنظيم وشفافية املشتقات‪.‬‬
‫ابإلضافة إىل ذلك‪ ،‬يقدم القانون جمموعة من اإلصالحات ملمارسات الرهن العقاري‪ ،‬واإلفصاح عن صناديق‬
‫التحوط‪ ،‬وحل النزاعات يف وكاالت التصنيف ومتطلبات التوريق يف املؤسسات‪ .‬ولعل اإلصالح األكثر شعبية وإن‬
‫كان اثنوايً ابلنسبة لألزمة املالية هو إنشاء مكتب احلماية املالية للمستهلكني‪ ،‬واملخول بتحديد القواعد اليت تنظم‬
‫اخلدمات املالية االستهالكية واملنتجات اليت تقدمها البنوك واملؤسسات الغري مصرفية‪.2‬‬
‫وابملثل‪ ،‬صوتت جلنة األوراق املالية والبورصات (‪ )SEC‬ابإلمجاع يف ‪ 3‬نوفمرب ‪ 2010‬على اقرتاح لربانمج‬
‫املبلغني عن املخالفات ملكافأة األفراد الذين يـَّزودون اللَّجنة مبعلومات عالية اجلودة اليت تؤدي إىل إجراءات إنفاذ‬
‫انجحة‪ .‬ويوسع قانون (‪ )Dodd-Frank‬سلطات هيئة األوراق املالية (‪ )SEC‬لتعويض األفراد الذين يزودون اللجنة‬
‫‪3‬‬
‫مبعلومات عن انتهاكات قوانني األوراق املالية االحتادية واالحتيال يف احملاسبة يف مرحلة مبكرة من عملية التحقيق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Xiaoxi Zhang, Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act: Law, Explanation and‬‬
‫‪Analysis, European Business Organization Law Review, Volume 13, Issue 02, June 2012, p298.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Viral V. Acharya, Thomas Cooley, Matthew Richardson, Richard Sylla, and Ingo Walter, The Dodd-Frank Wall‬‬
‫‪Street Reform and Consumer Protection Act: Accomplishments and Limitations, Journal of Applied Corporate‬‬
‫‪Finance, Vol 23, No. 01, 2011, p45.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Kelly Richmond Pope & Chih-Chen Lee, Could the Dodd–Frank Wall Street Reform and Consumer Protection‬‬
‫‪Act of 2010 be Helpful in Reforming Corporate America? An Investigation on Financial Bounties and Whistle-‬‬
‫‪Blowing Behaviors in the Private Sector, Journal of Business Ethics, Volume 112, issue 4, 2013, p598.‬‬
‫ويف ‪ 08‬جوان ‪ 2017‬أفادت شبكة (‪ )CNN‬أن الرئيس دوانلد ترامب تعهد إبلغاء قانون (‪،)Dodd-Frank‬‬
‫‪1‬‬
‫وهذا من خالل إصداره لقانون االختيار املايل‪ ،‬الذي تراجع يف مضمونه عن أجزاء كبرية من قانون (‪)Dodd-Frank‬‬
‫‪ -7.1.6.3‬تقرير جلنة )‪ (Treadway/COSO 2017‬بعنوان‪ :‬إدارة املخاطر يف املؤسسة ‪-‬التكامل مع‬

‫االسرتاتيجية واألداء‪-‬‬
‫ومتاشيا مع مهامها الشاملة قامت جلنة (‪ )COSO‬يف جوان ‪ 2017‬بتحديث تقريرها املتعلق إبدارة املخاطر يف‬
‫املؤسسة لعام ‪ 2004‬إىل نسخة جديدة بعنوان‪" :‬إدارة املخاطر يف املؤسسة ‪ -‬التكامل مع االسرتاتيجية واألداء"‪،‬‬
‫ويتناول هذا التحديث تطوير إدارة املخاطر يف املؤسسة وضرورة قيام املنظمات بتحسني هنجها يف جمال إدارة املخاطر‬
‫لتلبية متطلبات بيئة األعمال الناشئة‪ .‬وتسلط الوثيقة املستكملة الضوء على أمهية النظر يف املخاطر يف كل من عملية‬
‫وضع االسرتاتيجيات ودفع األداء‪ .‬ويقدم اجلزء األول منه منظوراً للمفاهيم والتطبيقات احلالية واملتطورة إلدارة املخاطر‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫ويضم اجلزء الثاين مخسة عناصر تستوعب وجهات نظر وهياكل تشغيل خمتلفة وتعزز االسرتاتيجيات وصنع القرارات‪.‬‬
‫‪ -2.6.3‬إصالحات احلوكمة يف اململكة املتحدة‬
‫دال كبرياً يف أواخر مثانينيات وأوائل تسعينيات القرن املاضي يف امللكة املتحدة‪ ،‬خاصة‬
‫أاثر موضوع احلوكمة َج ً‬
‫بعد اهنيار كربى الشركات األمريكية واألوروبية آنذاك‪ ،‬مما قاد املسامهني واملستثمرين يف الشركات وقطاع املصارف إىل‬
‫القلق على استثماراهتم وجعل احلكومة يف اململكة املتحدة تدرك أن التشريعات السائدة والنظم القائمة تعاين من خلل‬
‫ما؛ األمر الذي دفع بورصة لندن لألوراق املالية (‪ )London Stock Exchange‬إىل تشكيل جلنة (‪)Cadbury‬‬
‫عام ‪ 1991‬اليت تضمنت ممثلني عن الصناعة الربيطانية‪ ،‬ومتثلت مهمتها يف وضع مشروع للممارسات املالية ملساعدة‬
‫الشركات على حتديد وتطبيق الرقابة الداخلية من أجل جتنيب تلك الشركات اخلسائر الكبرية؛ ويف عام ‪ 1992‬مت‬
‫إصدار أول تقرير عن هذه اللجنة‪ ،‬ومن مث توالت التقارير املتعلقة حبوكمة الشركات‪ ،‬ودور جمالس اإلدارة‪ ،‬وأنظمة‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬وإدارة املخاطر ‪....‬‬
‫‪ -1.2.6.3‬تقرير )‪ (Cadbury 1992‬بعنوان‪ :‬اجلوانب املالية حلوكمة الشركات‬
‫جلنة (‪ )Cadbury‬هي جلنة تدقيق الشؤون املالية للشركات الربيطانية وتتضمن ممثلني عن مستوايت الصناعة‬
‫الربيطانية؛ مت تشكيلها عام ‪ 1991‬ومتثلت مهمتها يف وضع مشروع للممارسات املالية ملساعدة الشركات على حتديد‬
‫وتطبيق الرقابة الداخلية من أجل جتنيب تلك الشركات اخلسائر الكبرية‪ ،‬ويف عام ‪ 1992‬مت إصدار أول تقرير عن‬
‫هذه اللجنة والذي يؤكد على أمهية حوكمة الشركات من أجل زايدة ثقة املستثمرين يف إعداد وتدقيق القوائم املالية؛‬
‫وتتحدد مهمتها يف وضع املمارسات اليت تساعد الشركات على حتديد وتطبيق الرقابة الداخلية من أجل منع حدوث‬
‫االحنرافات والتالعب وجتنب اخلسائر يف هذه الشركات‪ .‬وابلرغم من أن توصيات هذا التقرير غري مل ِزمة للشركات‬
‫‪1‬‬
‫‪Borak, Donna, House votes to kill Dodd-Frank. Now what?, 08 June 2017.‬‬ ‫‪Available at:‬‬
‫‪http://money.cnn.com/2017/06/08/news/economy/house-dodd-frank-repeal/index.html‬‬
‫‪2‬‬
‫‪(COSO), Enterprise risk management- Integrating with Strategy and Performance, op-cit. p01.‬‬
‫املسجلة أسهمها يف بورصة لندن إال أن البورصة جتِرب الشركات على أن حتدد يف تقريرها السنوي مدى التزامها بتلك‬
‫التوصيات‪ .‬كما ركز التقرير على دراسة العالقة بني اإلدارة واملستثمرين‪ ،‬ودور املستثمرين يف تعزيز دور التدقيق يف‬
‫‪1‬‬
‫الشركات واحلاجة إىل جلان تدقيق فاعلة‪.‬‬
‫‪ -2.2.6.3‬تقرير (‪ )Greenbury 1995‬بعنوان‪ :‬دليل أفضل مَُ َارسة حول مكافأة املدير‬
‫بسبب انتقادات اجلمهور واملسامهني على أجور ومزااي ومكافآت جمالس اإلدارة‪ ،‬وخاصة مدفوعات ومكافآت‬
‫شركات الغاز الربيطانية املفرطة ألعضاء جمالس إدارهتا‪ ،‬مت تشكيل جلنة (‪ )Greenbury‬عام ‪ 1995‬للوقوف على‬
‫هذه القضية واخلروج مبقرتحات؛ وقد أوصى تقرير (‪ )Greenbury‬أن تكون مكافآت الشركات على صلة ابألداء؛‬
‫كما تضمن أربع توصيات رئيسية هي‪ :‬إنشاء جلنة األجور وهبا ‪ 09‬توصيات لكيفية إنشاءها؛ أحكام الكشف‬
‫‪2‬‬
‫واملوافقة وهبا ‪ 12‬توصية؛ سياسة املكافآت وهبا ‪ 12‬توصية؛ عقود اخلدمة والتعويض وهبا ‪ 06‬توصيات‪.‬‬
‫‪ -3.2.6.3‬تقرير )‪ (Hampel 1998‬بعنوان‪ :‬التقرير النهائي للجنة حوكمة الشركات‬
‫كان تقرير (‪ )Hampel‬خليفة كل من تقريري (‪ )Cadbury‬و (‪ )Greenbury‬مع أخذ اجلوانب املالية حلوكمة‬
‫الشركات ومكافأة أعضاء جملس اإلدارة‪ .‬مت نشر تقرير (‪ )Hampel‬عام ‪ 1998‬وقد نشأت منه املدونة املوحدة‪.‬‬
‫كما مجع هذا التقرير بني مجيع املسائل الواردة يف (‪ )Cadbury‬و(‪ ،)Greenbury‬وهو من أفضل التقارير املطبقة‬
‫يف ممارسات حوكمة الشركات للشركات الربيطانية‪ .‬وكانت توصيات (‪ )Hampel‬على غرار التوصيات املماثلة لتقرير‬
‫(‪ .)Cadbury‬أما املسامهة املهمة اليت قدمها تقرير (‪ )Hampel‬هي التأكيد على ضرورة تبين هنج إرشادي لتقدمي‬
‫حتسينات وتوصيات حوكمة الشركات مع تعزيز روح اإلصالح اليت أتى هبا تقرير (‪.3)Cadbury‬‬
‫‪ -4.2.6.3‬امليثاق املوحد (‪)Combined Code 1998, 2006 & 2008‬‬
‫ضم امليثاق املوحد توصيات تقارير )‪(Cadbury, Hampel, Greenbury‬؛ وله قسمان‪ ،‬أحدمها موجه‬
‫للشركات وآخر موجه للمستثمرين الرئيسني‪ .‬ويعمل امليثاق املوحد وفق قاعدة "االلتزام أو التفسري" الواردة يف التقارير‬
‫السابقة‪ .‬وفيما يتعلق ابلضوابط الداخلية للنشاط ينص امليثاق املوحد على أنه جيب على جملس اإلدارة أن حيافظ على‬
‫نظام سليم للرقابة الداخلية حلماية استثمارات املسامهني وأصول الشركة‪ ،‬كما جيب عليه سنواي على األقل مرة يف السنة‬
‫القيام إبجراء مراجعة شاملة عن فعالية نظام الرقابة الداخلية للمؤسسة أو اجملمع ككل؛ وينبغي أن يقدم تقريراً عن‬
‫ذلك إىل املسامهني متضمناً مجيع الضوابط املالية والتشغيلية واالمتثال وإدارة املخاطر‪.‬‬
‫ويف جوان ‪ 2006‬أصدرت نسخة حمدثة من امليثاق املوحد ومت إجراء ثالثة تعديالت رئيسة‪ ،‬هي‪:‬‬
‫‪ -‬السماح لرئيس جملس اإلدارة ابلعمل يف جلنة املكافآت (وليس على رائستها) حيث يعترب مستقال عند تعيينه رئيسا؛‬
‫حممد مصطفى سليمان‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.17‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Corporate Governance Reports – extracts and commentary, Directors’ Remuneration – a report of a study group‬‬
‫‪chaired by Sir Richard Greenbury, Corporate Governance- An International Review, Volume 4, issue01, 1996,‬‬
‫‪pp 25-28.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ -‬توفري خيار "حجب األصوات" على استمارات التفويض لتمكني املسامهني من اختيار رغبتهم يف حجب أصواهتم؛‬
‫قدمني يف االجتماعات العامة أين يتم التصويت ابليد‪ ،‬وهذا على املوقع اإللكرتوين‪.‬‬
‫‪ -‬التوصية بنشر تفاصيل الوكالء امل َ‬
‫ٌ‬
‫ويف يف ديسمرب ‪ 2007‬نشرت النتائج اليت توصل إليها جملس التقارير املالية )‪ (FRC‬ألثر امليثاق املوحد؛ واليت‬
‫أشارت إىل أن امليثاق املوحد (‪ )2006‬حظي بدعم عام وأن اللجنة سرتكز على حتسني التطبيق العملي للميثاق‬
‫املوحد‪ .‬ويف جوان ‪ 2008‬نشر اجمللس نسخة جديدة من امليثاق املوحد‪ ،‬وقد أدخل تعديلني‪ ،‬مها‪:‬‬
‫‪ .1‬إزالة القيود املفروضة على الرائسة الفردية ألكثر من شركة واحدة مدرجة ضمن مؤشر )‪(FTSE 100‬؛‬
‫‪ .2‬السماح لرئيس جملس اإلدارة للشركات املدرجة خارج البورصة وفق مؤشر )‪ (FTSE 350‬ابجللوس واحلوار‬
‫مع جلنة التدقيق‪ ،‬حيث يعترب مستقال عند التعيني‪.‬‬
‫وقد بدأ سراين امليثاق املوحد (‪ )2008‬يف الوقت نفسه الذي مت فيه تطبيق قواعد هيئة السلوك املايل اليت تطبق‬
‫‪1‬‬
‫ضمن متطلبات االحتاد األورويب املتعلقة ببياانت حوكمة الشركات وجلان التدقيق‪.‬‬
‫‪ -5.2.6.3‬تقرير )‪ (Turnbull 1999 & 2005‬بعنوان‪ :‬الرقابة الداخلية‪ -‬دليل للمديرين يف امليثاق املوحد‬
‫نصت مدونة (‪ )Combined code‬على كيفية التعامل مع الرقابة الداخلية وضرورة قيام مديري الشركات إبجراء‬
‫مراجعة عن فاعلية نظم الرقابة الداخلية مع التزامهم بتقدمي هذه املعلومات للمسامهني‪ .‬وقد أتسست جلنة (‪)Turnbull‬‬
‫خصيصا ملعاجلة مسألة الرقابة الداخلية واالستجابة لألحكام الواردة يف املدونة السابقة‪ .‬وقدم التقرير حملة عامة عن نظم‬
‫الرقابة الداخلية املوجودة يف الشركات الربيطانية كما قدم توصيات واضحة للتحسينات دون أن أتخذ هنجا إرشاداي‪.‬‬
‫وكان تقرير (‪ )Turnbull‬ثورايً من حيث إصالحات حوكمة الشركات؛ كونه ركز انتباه العامل على جانب مهم من‬
‫‪2‬‬
‫احلوكمة‪ ،‬كما أنه ميثل حماولة إلضفاء الطابع الرمسي على وضع إطار واضح للرقابة الداخلية يف الشركات‪.‬‬
‫ويف عام ‪ 2005‬نشرت إرشادات منقحة بشأن تقرير )‪ .(Turnbull 1999‬وكانت هناك تغيريات جوهرية قليلة؛‬
‫كما مت تشجيع اجملالس على مراجعة تطبيق اإلرشادات على أساس مستمر‪ ،‬والنظر يف بيان الرقابة الداخلية كفرصة‬
‫إلبالغ املسامهني بكيفية إدارهتم للمخاطر والرقابة الداخلية‪ .‬كما جيب إخطار املسامهني يف التقرير السنوي‪ ،‬عن كيفية‬
‫التعامل مع أي إخفاقات أو الضعف يف فعالية نظام الرقابة الداخلية‪.3‬‬
‫‪ -6.2.6.3‬تقرير )‪ (Myners 2001 & 2008‬بعنوان‪ :‬االستثمار املؤسسايت‬
‫ركز تقرير (‪ )Myners‬عن االستثمار املؤسسايت الذي صدر عام ‪ 2001‬من قبل وزارة املالية على جوانب الوصاية‬
‫من املستثمرين املؤسساتيني واملتطلبات القانونية لألمناء هبدف رفع املعايري وتعزيز نشاط أكرب للمسامهني‪ .‬ويف عام‬
‫‪ 2007‬نشرت الرابطة الوطنية لصناديق املعاشات التقاعدية تقريراً عن نتائج استعراضها ملدى امتثال أمناء صناديق‬
‫‪1‬‬
‫‪Christine A. Mallin, op-cit, pp: 30-33.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Christine A. Mallin, op-cit, p32.‬‬
‫املعاشات التقاعدية للمبادئ‪ .‬وذكر التقرير أن التوصيات الواردة فيه توفر إطارا لتطوير املبادئ؛ حىت تظل ذات صلة‬
‫ابلعامل الذي يعمل فيه أمناء صناديق املعاشات التقاعدية اليوم‪ .‬ويف وقت الحق نشرت وزارة املالية حتديث للمبادئ‬
‫أعدها (‪ )Myners‬وهذا استجابة ملشاورات عام ‪ .2008‬وقد مت االتفاق على حتديد ستة مبادئ‪ ،‬وهي‪ :‬اختاذ‬
‫اليت َّ‬
‫القرارات الفعالة؛ األهداف الواضحة؛ املخاطر وااللتزامات؛ تقييم األداء؛ القيادة واملسؤولية؛ الشفافية؛ وإعداد التقارير‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫كما شدد التقرير على مبدأ التعامل مع القيادة ووضع على عاتق األمناء مسؤولية تقدمي تقريرهم عن ممارساهتم اخلاصة‪.‬‬
‫وفعالية املديرين غري التنفيذيني‬

‫‪ -7.2.6.3‬تقرير )‪ (Higgs 2003‬بعنوان‪ :‬فحص دور ّ‬
‫تناول تقرير (‪ )Higgs‬على وجه التحديد دور وفعالية املديرين غري التنفيذيني‪ ،‬وقدم توصيات إلجراء تغيريات يف‬
‫املدونة املوحدة (‪ .)Combined Code‬وتضمن توصيات أبن تكون نسبة أكرب من املدراء الغري تنفيذيني يف جمالس‬
‫اإلدارة (على األقل نصف اجمللس) ودفع أجور ومكافآت أكثر للمدراء الغري تنفيذيني‪ .‬وخلص التقرير إىل ضرورة أن‬
‫تنشأ روابط قوية بني املدراء الغري تنفيذيني واملسامهني الرئيسني للشركات؛ األمر الذي يساعد على تعزيز الرقابة والتقليل‬
‫من مشكلة الوكالة‪ ،‬كما يعزز من قدرات املديرين غري التنفيذيني لتمثيل مصاحل املسامهني وحتقيق املواءمة بني مصاحل‬
‫املسامهني واإلدارة‪ .‬وكانت إحدى التوصيات العملية املهمة يف تقرير (‪ )Higgs‬أن يتحمل على األقل مدير غري‬
‫‪2‬‬
‫تنفيذي واحد مسؤولية رائسة اجمللس ابعتباره حامياً ملصاحل محلة األسهم‪.‬‬
‫‪ -8.2.6.3‬تقرير )‪ (Smith -Tyson- 2003 & 2008‬بعنوان‪ :‬دليل امليثاق املوحد للجنة التدقيق‬
‫كمرافقة لتقرير (‪ )Higgs‬كونت جلنة تدقيق أخرى من قبل احلكومة الربيطانية ردا على اختالالت (‪،)Enron‬‬
‫هبدف دراسة دور جلنة التدقيق يف حوكمة الشركات يف اململكة املتحدة‪ .‬ونشر هذا التقرير يف جانفي ‪ .2003‬والقضااي‬
‫الرئيسية اليت تناوهلا هي مسألة العالقة بني املدقق اخلارجي وعمالء التدقيق‪ ،‬فضال عن دور ومسؤوليات جلان التدقيق‪.‬‬
‫وكان إنشاء جلان التدقيق يف توصية تقرير (‪ )Cadbury‬ميثل وسيلة واضحة ملتابعة ورقابة أنشطة مديري الشركة‪ ،‬ففي‬
‫‪3‬‬
‫حالة (‪ )Enron‬كان فشل وظيفة جلنة التدقيق والتدقيق الداخلي واخلارجي أحد األسباب الرئيسة الهنيار الشركة‪.‬‬
‫ويف أكتوبر ‪ 2008‬صدرت طبعة جديدة من الدليل‪ ،‬وقد تضمنت التعديالت الرئيسة على الدليل‪ ،‬اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬تشجيع جلان التدقيق على النظر يف ضرورة إدراج خطر انسحاب املدققني من السوق يف تقييم املخاطر‬
‫والتخطيط هلا؛‬
‫‪ -‬تشجيع جلان التدقيق على أن تدرج يف تقريرها معلومات عن ترشيح املدقق أو إعادة تعيينه أو عزله مبا‬
‫يف ذلك كل املعلومات املتعلقة بتكرار املناقصات وحيازة املدقق احلايل ألي التزامات تعاقدية كانت سبباً‬
‫لتقييد اختيار اللجنة للمدقق؛‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Ibid, p56.‬‬
‫مت إدخال عدد قليل من التعديالت املفصلة على القسم الذي يتناول استقاللية املدقق حبيث يتماشى‬ ‫‪-‬‬
‫التوجه مع املعايري األخالقية جمللس مدققي احلساابت؛‬
‫‪ -‬متت إضافة ملحق يتضمن توجيهات بشأن العوامل اليت ينبغي النظر فيها إذا كان اجملمع يفكر يف التعاقد‬
‫‪1‬‬
‫مع مكاتب هلا أكثر من شبكة واحدة إلجراء عملية التدقيق‪.‬‬
‫‪ -9.2.6.3‬مراجعة (‪)Walker 2009‬‬
‫يف أعقاب األزمة املالية‪ ،‬أجرى السيد (‪ )David Walker‬استعراضاً مستقال حلوكمة املصارف واملؤسسات املالية‬
‫األخرى‪ .‬ونشرت نشرة (‪ )Walker‬توصياهتا النهائية يف نوفمرب ‪ .2009‬وقد مشلت تسعة وثالثون توصية كاآليت‪:‬‬
‫‪ -‬مخس توصيات تتعلق حبجم اجمللس وتكوينه والتأهيل (مبا يف ذلك حتسينات على تدريب املدير واالستقراء)‪.‬‬
‫‪ -‬مثاين توصيات تتعلق أبداء اجمللس وتقييم األداء (مبا يف ذلك العديد من التوصيات املتعلقة بدور الرئيس)‪.‬‬
‫‪ -‬تسع توصيات تتعلق بدور االتصال واملشاركة مع املسامهني املؤسسني‪.‬‬
‫‪ -‬مخس توصيات تتعلق حبوكمة املخاطر (مع التأكيد على دور جلنة املخاطر)‪.‬‬
‫‪ -‬اثنتا عشرة توصية تتعلق ابملكافآت (مبا يف ذلك دور جلنة املكافآت يف جملس اإلدارة‪ ،‬واإلفصاح عن‬
‫املكافآت التنفيذية‪ ،‬ومدونة قواعد السلوك اخلاصة مبستشاري املكافآت التنفيذية املكتوبة من قبل جمموعة‬
‫‪2‬‬
‫خرباء املكافآت)‪.‬‬
‫‪ -10.2.6.3‬دليل حوكمة الشركات ‪2016 ،2014 ،2012 ،2010‬‬
‫يف ‪ 01‬ديسمرب ‪ 2009‬نشر جملس التقارير املالية )‪ (FRC‬تقريره النهائي عن نتائج استعراضه لتأثري وفاعلية امليثاق‬
‫املوحد‪ ،‬ويف نفس الوقت أصدر تقريراً يوضح فيه عمليات التشاور اليت سبقت توصيات لتغيري اململكة املتحدة للميثاق‬
‫املوحد عام ‪ .2008‬واقرتح التقرير النهائي أن يعاد تسمية امليثاق املوحد إىل مدونة حوكمة الشركات يف املستقبل‪ .‬وقد‬
‫مت تنقيح امليثاق ابنتظام منذ العام ‪ 2003‬ابلشكل الذي يعكس اهتمامات احلكومة واملمارسات والظروف االقتصادية‪.‬‬
‫وأحدث املقرتحات تلك اليت أخذت بعني االعتبار الدروس املستفادة من األزمة املالية العاملية ‪ .2008-2007‬وكان‬
‫متوقعا أن يعلن جملس التقارير املالية قراره النهائي وينشر املدونة املعدلة يف ماي ‪ .2010‬واقرتح جملس التقارير املالية‬
‫أن تتكون املدونة حوكمة الشركات ‪ 2010‬يف اململكة املتحدة من مخسة أجزاء خمتلفة‪ ،‬هي‪ :‬التعامل مع القيادة‬
‫‪3‬‬
‫والفعالية واملساءلة واألجور واالتصاالت‪.‬‬
‫ويف ماي ‪ ،2011‬بدأ جملس التقارير املالية (‪ )FRC‬يف إجراء مشاورات بشأن التعديالت اليت ميكن إدخاهلا على‬
‫املدونة واليت من شأهنا أن تطالب الشركات بنشر سياستها املتعلقة بتنويع أعضاء جملس اإلدارة وتقدمي تقرير عنها‬
‫سنواي‪ ،‬على حنو ما أوصى به (‪ )Lord Davies‬يف تقريره عن املرأة يف جمالس اإلدارة‪ .‬ويف أكتوبر ‪ ،2011‬أعلن‬
‫‪1‬‬
‫‪Christine A. Mallin, op-cit,, p33.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Christine A. Mallin, op-cit, p33 p34.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Jean Jacques du Plessis, Anil Hargovan, Mirko Bagaric, Principles of Contemporary Corporate Governance,‬‬
‫‪Second edition, Cambridge University Press, New York, 2011, pp: 318-320.‬‬
‫اجمللس أن هذه التغيريات ستنفذ يف صيغة منقحة من القانون ستصدر يف عام ‪ 2012‬وستطبق على السنوات املالية‬
‫اليت تبدأ يف أو بعد ‪ 1‬أكتوبر ‪ .2012‬كما أبرز جملس التقارير املالية ‪ FRC‬أن أي تعديالت يف عام ‪ 2012‬تستهدف‬
‫على وجه التحديد تعزيز اإلطار احلايل بدالً من تغيريه وأن هدفهم بعد ذلك سوف يكون ترك الرموز دون تعديل ملدة‬
‫سنتني أخريني‪ .‬هذا ومت إجراء حتديثني آخرين للمدونة‪ 1،‬كان األول يف سبتمرب ‪2014‬؛ أما الثاين كان يف أفريل‬
‫‪2016‬؛ وكال التحديثني حافظا على اإلطار العام للمدونة مع تعديل طفيف لبعض البنود‪.‬‬
‫‪ -11.2.6.3‬دليل اإلشراف )‪(Stewardship Code 2010‬‬
‫ينظر إىل دليل اإلشراف على أنه مكمل لقانون حوكمة الشركات‪ ،‬ويهدف إىل تعزيز جودة املشاركة بني املستثمرين‬
‫والشركات من أجل املساعدة على حتسني عائدات املسامهني على املدى الطويل وممارسة مسؤوليات احلوكمة بفعالية‪.‬‬
‫ويستند دليل اإلشراف إىل حد كبري على عمل تكاليف الدعم الغري مباشر ملسؤوليات املسامهني املؤسسيني من خالل‬
‫وضع أساسا ألفضل املمارسات مبا يف ذلك احلوار والتصويت على األسهم للمستثمرين من املؤسسات يف الشركات‬
‫املستثمر فيها‪ .‬ومن شأن ذلك أن يساعد على بناء صلة أقوى بني عملية االستثمار وحوكمة الشركات‪ .‬كما ينبغي‬
‫‪2‬‬
‫تطبيق دليل اإلشراف على أساس "االمتثال أو التفسري"‪.‬‬
‫‪ -12.2.6.3‬تقرير (‪)Davies 2011 & 2012‬‬
‫شعرت حكومة االئتالف الربيطانية ابلقلق إزاء عدم إحراز أي تقدم يف متثيل النساء يف جمالس اإلدارة يف اململكة‬
‫املتحدة‪ ،‬ودعت )‪ (Lord Davies‬ملراجعة الوضع‪ ،‬وحتديد العوائق اليت متنع املزيد من النساء للوصول إىل جملس‬
‫اإلدارة‪ ،‬وتقدمي توصيات عن كيفية تدارك هذا الوضع‪ .‬ونشر تقرير )‪ (Lord Davies‬عن "املرأة يف اجملالس" يف‬
‫فيفري ‪ ،2011‬واستعرض احلالة الراهنة يف جمالس الشركات املدرجة ضمن مؤشر (‪)FTSE 350‬؛ كما نظر يف حالة‬
‫األعمال املتعلقة بتشكيل جمالس متنوعة جنسياً‪ .‬وقدم عدد من التوصيات‪ ،‬أمهها أن يبلغ رؤساء الشركات املدرجة يف‬
‫بورصة فايننشال اتميز )‪ (FTSE 350‬عن النسبة املستهدفة من النساء املرجو حتقيقها يف جمالس اإلدارة بني عامي‬
‫‪ 2013‬و‪ ،2015‬أما الشركات املدرجة يف بورصة فايننشال اتميز )‪ (FTSE 100‬فعليها أن تسعى إىل تعيني نسبة‬
‫‪ % 25‬على األقل من النساء يف جملس اإلدارة حبلول عام ‪ ،2015‬وهذا على الرغم من أن العديد منها قد حيقق رقماً‬
‫أعلى‪ .‬كما جيب على الشركات املدرجة أن تفصح سنوايً عن نسبة النساء يف اجمللس ويف املناصب التنفيذية العليا‪،‬‬
‫واملوظفات يف املنظمات ككل‪ .‬ويف أوائل عام ‪ 2012‬نشر تقرير متابعة يشري إىل أنه على مدى السنة اليت انقضت‬
‫‪3‬‬
‫منذ نشر التقرير األصلي تبني أن أكرب زايدة سجلت يف نسبة النساء يف اجملالس كانت يف تلك السنة‪.‬‬
‫‪ 1‬لالطالع على حمتوى التحديثني راجع‪:‬‬

‫‪- Financial Reporting Council, The UK Corporate Governance Code, September 2014 and April 2016, Available‬‬
‫‪at:‬‬ ‫‪http://www.frc.org.uk/getattachment/ca7e94c4-b9a9-49e2-a824-ad76a322873c/UK-Corporate-Governance-‬‬
‫‪Code-April-2016.pdf.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Idem, p35.‬‬
‫‪ -3.6.3‬إصالحات احلوكمة يف فرنسا‬
‫شهد املشهد الفرنسي حلوكمة الشركات تغيرياً شامالً طيلة السنوات املاضية‪ ،‬ويرجع ذلك ابألساس إىل مبادرة القطاع‬
‫اخلاص وبدرجة أقل إىل اإلجراءات التشريعية‪ .‬وجتدر اإلشارة إىل أن حوكمة الشركات على الطراز الفرنسي قد وضعت‬
‫مببادرة من اجلمعية الفرنسية للشركات اخلاصة (‪ )AFEP‬واجمللس الوطين ألرابب العمل الفرنسيني (‪.)CNPF‬‬
‫‪ -1.3.6.3‬تقرير (‪ )Vienot1 1995‬بعنوان‪ :‬جملس إدارة الشركات املدرجة‬
‫صة وانفتاح السوق يف ابريس من قِبَل املستثمرين األجانب‪ ،‬والتطور السريع لعدد املسامهني‬
‫وص َ‬
‫عزز مفهوم اخل َ‬
‫األجانب‪ ،‬والقوانني الغامضة وأساليب ممارسات التشغيل من قِبَل جمالس إدارة الشركات املدرجة الفرنسية يف ظهور‬
‫تقرير (‪ ،)Vienot 1‬وقد قام اجمللس الوطين ألرابب العمل الفرنسيني (‪ )CNPF‬واجلمعية الفرنسية للشركات اخلاصة‬
‫(‪ )AFEP‬بتشكيل جلنة خاصة حتت رائسة السيد )‪ (Vienot Marc‬أوكلت إليها مهمة دراسة القضااي الرئيسية‬
‫املتعلقة بتشكيلة وصالحيات وكيفية تسيري جمالس إدارة الشركات املدرجة‪ .‬واستعرضت اللجنة املشاكل واحللول املختلفة‬
‫‪1‬‬
‫اليت ميكن اقرتاحها من خالل تقريريها الذي نشر يف جويلية ‪ 1995‬حتت عنوان "جملس إدارة الشركات املدرجة"‪.‬‬
‫ولقي هذا التقرير الكثري من االهتمام إال أنه مل يقرتح إدخال تغيريات جوهرية على املمارسات احلالية ولذلك أتخر‬
‫تنفيذ ما توصل إليه من توصيات؛ ومل تكن هناك متابعة رمسية على شكل تقييم يبني مدى االلتزام بتلك التوصيات‪.‬‬
‫‪ -2.3.6.3‬تقرير (‪ )Marini 1996‬بعنوان‪ :‬تطوير حقوق الشركات‬
‫يف ‪ 10‬سبتمرب ‪ 1996‬نشر السيناتور (‪ )Marini‬تقريره املتعلق بتحديث قانون الشركات‪ ،‬آخذاً بعني االعتبار‬
‫التطور االقتصادي احلاصل يف الثالثني سنة املاضية‪ .‬وجاء تقرير (‪ )Marini 1996‬ملعاجلة بعض املسائل املتعلقة‬
‫بعدم التوازن يف قانون الشركات الفرنسي الصادر منذ جويلية ‪ 1966‬الذي يضمن تفوق وسيادة وظائف اإلدارة عن‬
‫وظائف الرقابة من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى يفضل الرقابة اخلارجية (القضائية) أو يقلل الرقابة الداخلية املمارسة من‬
‫قبل املسامهني واملدققني‪ .‬وبعد التشاور مع العديد من املمارسني‪ ،‬اقرتح(‪ )Marini‬أن يتم إدراج النماذج احلديثة ملبادئ‬
‫حوكمة الشركات مع إضفاء املزيد من املرونة والواقعية على قانون الشركات وحتديثه وفق مخسة حماور رئيسية تتمثل يف‪:‬‬
‫املقاربة بني النظامني األساسيني‪ :‬شركات األسهم (‪ )SA‬والشركات ذات املسؤولية احملدودة (‪)SARL‬؛‬ ‫(‪)1‬‬
‫تسهيل إدارة وتسيري الشركات؛‬ ‫(‪)2‬‬
‫حتسني رأس املال؛‬ ‫(‪)3‬‬
‫والدة حقوق امل َج َّمعات؛‬ ‫(‪)4‬‬
‫‪2‬‬
‫معلومات أفضل للمسامهني‪.‬‬ ‫(‪)5‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Vienot Marc, Le Conseil D’administration des Sociétés Cotées, AFEP/CNPE, Paris, France, 1995, p05. Available‬‬
‫‪at: http://www.ecgi.org/codes/documents/vienot1_fr.pdf‬‬
‫‪2‬‬
‫‪FRÉDÉRIC LEFÉBURE ET MARC FAVERO, Rapport Marini: les cinq idées fortes, LES ECHOS, 17/09/1996.‬‬
‫‪Available‬‬ ‫‪at:‬‬ ‫‪https://www.lesechos.fr/17/09/1996/LesEchos/17233-105-ECH_rapport-marini--les-cinq-idees-‬‬
‫‪fortes.htm‬‬
‫‪ -3.3.6.3‬تقرير (‪ )Vienot2 1999‬بعنوان‪ :‬تقرير اللّجنة عن حوكمة الشركات‬
‫اقرتح واضعو تقرير (‪ )Vienot 1‬إجراء استعراض جديد ملمارسات حوكمة الشركات الفرنسية بعد بضع سنوات‬
‫من نشر التقرير‪ .‬وبناءً على ذلك قامت اجلمعية الفرنسية للشركات اخلاصة (‪ )AFEP‬وحركة املؤسسات الفرنسية‬
‫(‪ )MEDEF‬يف هناية سنة ‪ 1998‬بتعيني جلنة تضم ‪ 14‬عضواً ميثلون رؤساء الشركات الفرنسية املدرجة‪ ،‬ومبساعدة‬
‫مقرر وجلنة تقنية وحتت رائسة السيد (‪ )Vienot Marc‬وهذا لدراسة مدى استصواب وحتديث واستكمال التوصيات‬
‫املقدمة يف تقرير (‪ .)Vienot1‬ووفقاً لذلك أصدرت اللجنة يف جويلية ‪ 1999‬تقرير (‪ )Vienot2‬بعنوان "تقرير‬
‫اللجنة عن حوكمة الشركات" والذي تضمن عدداً من التوصيات العملية اليت ت ِ‬
‫كمل تلك الواردة يف تقرير (‪.)Vienot1‬‬
‫يتناول اجلزأين األول والثاين من التقرير الفصل بني مهام رئيس جملس اإلدارة واملدير التنفيذي‪ ،‬وكذا اإلفصاح عن‬
‫نظام التعويضات واملكافآت وخيارات أعضاء جملس اإلدارة‪ .‬ويقدم اجلزء الثالث عدداً من التوصيات املتعلقة ابملديرين‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫وأداء اجملالس واللجان التابعة هلا‪ ،‬واملعلومات املالية وكذا االجتماعات العامة‪.‬‬
‫املسعرة‬
‫‪ -4.3.6.3‬تقرير (‪ )Bouton 2002‬بعنوان‪ :‬من أجل حوكمة أحسن للمؤسسات ّ‬
‫جاء هذا التقرير ليمثل رد الفعل الفرنسي على االهنيارات واالختالالت املالية اليت حدثت يف املؤسسات الفرنسية‬
‫مثل شركة (‪ ،)Vivendi Universal 2002‬وعلى غرار ما حدث لشركة (‪ )Enron‬يف الوالايت املتحدة؛ وقد‬
‫أعد التقرير جلنة مكونة من ‪ 14‬عضوا ميثلون رؤساء لشركات فرنسية مهمة‪ ،‬ابإلضافة إىل رئيس اللجنة السيد‬
‫)‪ ،(Daniel Bouton‬والذي مت نشره يف ‪ 23‬سبتمرب‪ 2002‬حتت عنوان "من أجل حوكمة أحسن للمؤسسات‬
‫‪2‬‬
‫املسعرة"‪.‬‬
‫ّ‬
‫وأوصى التقرير ابلتحسني التدرجيي بدالً من أي إصالح جذري؛ ومت تقسيم اجلزء األول من التقرير إىل ستة‬
‫جماالت‪ ،‬وهي‪ :‬دور ومهام جملس اإلدارة؛ تركيبة اجمللس؛ تقييم اجمللس؛ جلنة التدقيق؛ جلنة التعويضات؛ وجلنة الرتشيح‪.‬‬
‫وتضمن اجلزء الثاين من التقرير بعض التوصيات بشأن تعزيز استقاللية املدققني؛ وتناول اجلزء الثالث املعلومات املالية‬
‫‪3‬‬
‫واملعايري احملاسبية‪.‬‬
‫‪ -5.3.6.3‬قانون األمن املايل )‪(FSL 2003‬‬
‫ختلت احلكومة الفرنسية عن فكرة اإلصالح العام لقانون الشركات؛ وقررت الرد على قانون ‪(Sarbanes-‬‬
‫)‪ Oxley‬وتوصيات املفوضية األوروبية يف ‪ 16‬ماي ‪ 2002‬بشأن "تعزيز التدقيق القانوين يف االحتاد األورويب" بقانون‬
‫جديد يسمى "قانون األمن املايل‪ "Financial Security Law /‬الذي مت تبنيه يف ‪ 01‬أوت ‪ .2003‬وكان‬
‫الغرض من هذا القانون هو السماح مبزيد من الشفافية يف الشركات وحتديث التدقيق القانوين‪ .‬وأيخذ قانون األمن‬
‫‪1‬‬
‫‪Vienot Marc, Rapport du Comité Sur le Gouvernement D’entreprise, AFEP/MEDEF, France, Juillet 1999, p02‬‬
‫‪p03. Available at: http://www.ecgi.org/codes/documents/vienot2_fr.pdf‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Daniel Bouton, Rapport sur la gouvernance des sociétés cotées en France, Pour un meilleur gouvernement des‬‬
‫‪entreprises cotées, France, 2002, p03‬‬
‫‪3‬‬
‫املايل يف االعتبار بعض االستنتاجات اليت خلص إليها تقرير (‪)Bouton‬؛ والواقع أن قانون (‪ )FSL‬وتقرير‬
‫(‪ )Bouton‬هلما هدف مشرتك وهو‪ :‬حتسني حوكمة الشركات مبزيد من الشفافية احلساابت عن طريق حتديث مهنة‬
‫‪1‬‬
‫التدقيق القانوين‪.‬‬
‫‪ -6.3.6.3‬مدونة حوكمة الشركات للمؤسسات املّدرجة ‪2016 - 2003‬‬
‫استكماالً جلهود فريق العمل التابع للجمعية الفرنسية للشركات اخلاصة (‪ )AFEP‬وحركة املؤسسات الفرنسية‬
‫(‪)MEDEF‬؛ قام نفس الفريق يف أكتوبر ‪ 2003‬بتوحيد تقارير )‪ (Bouton ،Viénot 2 ،Viénot 1‬يف مدونة‬
‫واحدة مسيت ب ـ ـ "مدونة حوكمة الشركات للمؤسسات املّدرجة"‪ ،‬أو ما َّ‬
‫يسمى )‪.(Code AFEP-MEDEF‬‬
‫وتـعتَ َمد مدونة حوكمة الشركات )‪ (Code AFEP-MEDEF‬كدليل مرجعي يف معظم الشركات املدرجة يف‬
‫وثيقة (‪ )SBF120‬ووفقاً للمواد (‪ )L.225-37‬و (‪ )L.225-68‬من القانون التجاري الفرنسي؛ كما تقدم جمموعة‬
‫من التوصيات املطلوبة والدقيقة بشأن حوكمة الشركات‪ ،‬وعلى رأسها تعويضات املديرين التنفيذيني وغري التنفيذيني‪.‬‬
‫ومت ِكن هذه التوصيات الشركات من حتسني أدائها وتسيريها يف جو من الشفافية املعززة‪ ،‬ومن مث االستجابة لتوقعات‬
‫املستثمرين واجلمهور‪.‬‬
‫كما أَفضت التنقيحات اليت أدخلت على املدونة منذ العام ‪ 2013‬إىل إجراء مشاورات بني خمتلف أصحاب‬
‫املصلحة‪ ،‬وال سيما السلطات العامة‪ ،‬ومجعيات املسامهني‪ ،‬واملستثمرين‪ ،‬واملستشارين ابلوكالة‪ ... ،‬وما إىل ذلك‪ .‬وقد‬
‫أطلقت استشارة عامة يف ماي ‪ 2016‬على موقع إلكرتوين خمصص لذلك من أجل اإلعداد لتنقيح جديد للمدونة‪.‬‬
‫هذا وأ ِ‬
‫نشئت اللجنة العليا حلوكمة الشركات يف عام ‪ ،2013‬وهي متارس مهمتها املتمثلة يف مراقبة تطبيق التوصيات‬
‫الواردة يف املدونة بعناية واهتمام وتساعد الشركات يف تطبيقها من خالل دليل التطبيق‪ .‬كما يتم حتديث الدليل ابنتظام‬
‫‪2‬‬
‫وهو يساعد الشركات على إعداد تقاريرها السنوية‪.‬‬
‫وميكن تلخيص مراحل تطوير مدونة حوكمة الشركات للمؤسسات املدرجة )‪ (Code AFEP-MEDEF‬وفق اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬جويلية ‪ :1995‬ركز تقرير (‪ )Viénot 1‬أساساً على عضوية ومهام جملس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬جويلية ‪ :1999‬تناول تقرير (‪ (Viénot 2‬للمرة األوىل مسألة التعويضات واملكافآت وهذا عن طريق‬
‫التوصية جبمع املعلومات املتعلقة هبذه التعويضات يف فصل خمصص؛ كما أدخل مبدأ "االمتثال أو التفسري"‪.‬‬
‫‪ -‬سبتمرب ‪ :2002‬كانت ِ‬
‫السمات الرئيسية لتقرير (‪ )Bouton‬هي تعزيز مهام جلنة التدقيق وحتديد تفاصيل‬
‫مواصفات "املدير املستقل"‪.‬‬
‫‪1‬‬ ‫‪Michel Menjucq, The Company Law Reform in France, The Rebel Journal of Comparative and International‬‬
‫‪Private Law, Volume 06, issue 04, 2005, p699.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Association Française des Entreprises Privées and Mouvement des Entreprises de France (AFEP/MEDEF), Code‬‬
‫‪of corporate gouvernance for listed Companies, November 2016, p01. Available at:‬‬
‫‪http://www.alstom.com/Global/Group/Resources/Documents/About/Corporate-Governance/Code%20Afep-‬‬
‫‪Medef%20November%202016.pdf‬‬
‫‪ -‬أكتوبر ‪ :2003‬مت توحيد هذه التقارير ضمن "مدونة حوكمة الشركات للمؤسسات املُّدرجة"‪.‬‬
‫‪ -‬جانفي ‪ 2007‬وأكتوبر ‪ :2008‬استكملت التوصيات الواردة يف املدونة إبجراء تعديل يتعلق بتعويضات‬
‫مديري الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬أفريل ‪ :2010‬أضيفت توصيات جديدة إىل املدونة واملتعلقة أساساً بوجود املرأة يف جمالس اإلدارة‪ .‬وكان‬
‫اهلدف النهائي هو أن حترص مجيع اجملالس على حتقيق نسبة ‪ ٪40‬على األقل من النساء يف اجتماع املسامهني‬
‫لعام ‪ 2016‬أو قبول أسهم الشركة للتداول يف سوق منتظم‪.‬‬
‫‪ -‬جوان ‪ :2013‬مت توسيع نطاق التوصيات الواردة يف املدونة لتشمل تصويت املسامهني‪ ،‬مع تعزيز قاعدة‬
‫"االمتثال أو التفسري"‪ ،‬وإنشاء اللجنة العليا حلوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -‬نوفمرب ‪ :2015‬مت توسيع نطاق التوصيات الواردة يف املدونة لتشمل التصرف يف األصول اهلامة وهذا يف‬
‫ضوء التوصيات اليت قدمها صندوق النقد الدويل ومتشياً مع األحكام التشريعية اجلديدة اليت تنظم املعاشات‬
‫التقاعدية التكميلية‪.‬‬
‫‪ -‬نوفمرب ‪ :2016‬مت حتديد التوصيات الواردة يف القانون مبزيد من التفاصيل والتوسع‪ ،‬وال سيما يف جماالت‬
‫االستقالل واملسؤولية االجتماعية وتعويض مديري الشركات‪ .‬وقد حتقق ذلك من خالل صياغة أقسام خاصة‬
‫بشأن التعويضات املطبقة على املديرين الغري تنفيذيني؛ عناصر التعويضات الطويلة األجل؛ التعويضات‬
‫‪1‬‬
‫االستثنائية؛ واألقسام اليت تضمن شفافية العناصر املتعلقة برحيل املديرين‪.‬‬
‫‪ -4.6.3‬إصالحات احلوكمة يف أسرتاليا‬
‫عادة ما تتبع سلسلة من اإلصالحات يف جمال احلوكمة كل جولة من حاالت فشل الشركات الكربى‪ .‬وتعتمد‬
‫هذه اإلصالحات على إصالحات التقارير املالية والتدقيق واليت هتدف إىل ضمان عدم تكرار أخطاء وسوء تقدير‬
‫وإمهال املاضي يف املستقبل‪ .‬وعقب إخفاقات الشركات يف أسرتاليا وأماكن أخرى يف أوائل العقد األول من القرن ‪،21‬‬
‫سنت أسرتاليا مثلها مثل الوالايت املتحدة واململكة املتحدة‪ ،‬قوانني الشركات الكربى من أجل معاجلة أوجه القصور‬
‫الرئيسية اليت مت حتديدها‪.‬‬
‫‪ -1.4.6.3‬برانمج اإلصالح االقتصادي لقانون الشركات ‪2004‬‬
‫كان برانمج اإلصالح االقتصادي لقانون الشركات (إصالح التدقيق واإلفصاح يف الشركات) لعام ‪ 2004‬هو رد‬
‫احلكومة األسرتالية األساسي على اختالالت احملاسبة والتدقيق وحوكمة الشركات يف املاضي القريب‪ .‬وتبِع هذا التشريع‬
‫اجلديد مراجعة شاملة الستقاللية املدققني‪ ،‬وتقرير (‪ )Ramsay‬وتقرير جلنة (‪ )Royal‬بشأن اختالالت شركة ‪(HIH‬‬
‫)‪Insurance‬؛ وكان من بني التعديالت الرئيسة املدرجة يف هذا التشريع املعقد ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬ضرورة تناوب شركاء التدقيق للشركات املدرجة أمساؤها يف البورصة كل مخس سنوات؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Association Française des Entreprises Privées and Mouvement des Entreprises de France (AFEP/MEDEF), op-cit, p31.‬‬
‫‪ -‬زايدة احلماية القانونية للمبلغني عن املخالفات؛‬

‫‪ -‬زايدة متطلبات اإلفصاح املتعلقة بتعويضات التنفيذيني؛‬
‫‪ -‬عهدة املدير التنفيذي وشهادة املدير املايل للقوائم املالية؛‬
‫‪ -‬إدخال أسس قانونية ملعايري التدقيق؛‬
‫‪ -‬توسيع دور جملس التقارير املالية يف حتمل مسؤولية نظام معايري التدقيق واحملاسبة واإلشراف على استقاللية‬
‫املدققني‪.‬‬
‫هذا التشريع ورغم أمهيته من حيث النطاق واحلجم‪ ،‬إالَّ انه أقل صرامة من قانون (‪ .)Sarbanes-Oxley‬فعلى‬
‫سبيل املثال‪ ،‬مت حظر بعض اخلدمات االستشارية اليت يقدمها املدقق إىل عمالء التدقيق يف الوالايت املتحدة األمريكية‬
‫‪1‬‬
‫وهو ما مل حيدث يف أسرتاليا‪.‬‬
‫‪ -2.4.6.3‬مبادئ وتوجيهات حوكمة الشركات ‪2007 / 2003‬‬
‫وبصرف النظر عن برانمج اإلصالح االقتصادي لقانون الشركات؛ هناك إصالح رئيسي آخر يف السنوات األخرية‬
‫وهو مبادئ وتوجيهات سوق األوراق املالية األسرتالية بشأن حوكمة الشركات اجليدة وأفضل املمارسات الصادرة يف‬
‫مارس ‪ 2003‬واملنقحة عام ‪ .2007‬وتتعلق مبادئ حوكمة الشركات الرئيسة للمؤسسات املدرجة يف البورصة مبجاالت‬
‫عدة؛ أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬ضمان التوازن بني املديرين التنفيذيني وغري التنفيذيني يف جملس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬احلفاظ على عمليات إدارة املخاطر املوثقة إبحكام وضمان الرقابة املناسبة من قبل اإلدارة؛‬
‫‪ -‬ضرورة االعتماد على األفراد املؤهلني أتهيالً جيداً عند تعيني أعضاء جلنة التدقيق‪.‬‬
‫وهذه املبادئ التوجيهية وإن مل تكن إلزامية للشركات األسرتالية املدرجة يف البورصة‪ ،‬إال أن هلا أتثري كبري؛ ويتعني‬
‫على أي شركة تقرر عدم اتباع جوانب من هذه املبادئ أن تبني يف تقريرها السنوي األسباب اليت دفعت هبا إىل عدم‬
‫‪2‬‬
‫تبين هذه املبادئ التوجيهية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ibid, p156.‬‬
‫خالصة الفصل‬
‫يعترب االحتيال جرمية مكلفة ابلنسبة جلميع املنظمات بغض النظر عن حجمها أو الصناعة اليت تعمل فيها‪ .‬ووفقاً‬
‫ملا ورد يف تقرير مجعية فاحصي االحتيال املعتمدين (‪ )ACFE‬لعام ‪ 2016‬أن املنظمات النموذجية تفقد ‪ ٪5‬من‬
‫إيراداهتا يف السنة نتيجة لالحتيال؛ وجتاوزت اخلسائر اإلمجالية النامجة عن حاالت االحتيال والبالغة ‪ 2410‬حاالت‬
‫اليت مت التحقيق فيها ما مقداره ‪ 6.3‬مليار دوالر أمريكي‪ ،‬وبلغ متوسط اخلسائر لكل حالة ‪ 2.7‬مليون دوالر‪.‬‬
‫ويبدو أن اختالالت الشركات يف دول االحتاد األورويب والوالايت املتحدة األمريكية ودول شرق أسيا وأسرتاليا‬
‫وغريها من دول العامل ابتت آفة تستحق اهتماماً أكرب لدى تلك الدول؛ فمظاهر الفشل واإلخفاق املايل واحملاسيب قد‬
‫تنوعت اترخيياً وتلونت أبشكال وأطياف متعددة ومن خالل أمور عدة‪ ،‬وانتشرت بشكل الفت يف كافة القطاعات‬
‫وكافة الدول دون استثناء‪ .‬وامتازت تلك الدول بوجود عصور ذهبية لالهنيارات واالختالالت املالية للشركات‪ ،‬فكان‬
‫اخنفاض االجتهاد وعدم وجود استقاللية مد َركة من قبل املدققني اخلارجيني مها العامالن األكثر مسامهة يف ذلك‪ .‬كما‬
‫أدت السلوكات االنتهازية الغري أخالقية واخلدمة الذاتية والتواطؤ مع املديرين؛ وتوجيه أرابح الشركة وأصوهلا إىل‬
‫املسامهني الكبار من خالل املعامالت الغري عادلة مع األطراف ذات العالقة واألرابح املفرطة؛ واالخنراط يف التعامل‬
‫الذايت مع السعي لتحقيق مكاسب شخصية؛ وإدارة األرابح لتلبية متطلبات اإلدراج؛ والتعامل مع الطرح العام األويل‬
‫وأسعار السوق الثانوية إىل وقوع العديد من الشركات يف خمالب االحتيال واحملاسبة اإلبداعية وابلنهاية اإلفالس واالهنيار‪.‬‬
‫هذا وأدت االهنيارات واالختالالت املالية لكربى الشركات إىل بروز احلاجة امللحة لتغيري الوضع السائد من خالل‬
‫القيام وكخطورة أوىل بفهمه مث تغيريه؛ حيث برزت جمموعة من اللجان اليت تقوم بتحضري توصيات ودراسات حول‬
‫واقع حوكمة الشركات يف خمتلف الدول ذات التأثر؛ وقد كانت الوالايت املتحدة األمريكية من أوىل الدول اليت أصدرت‬
‫قوانني إصالحية‪ ،‬اشتهر منها ما يسمى بقانون (‪ )Sarbanes-Oxley‬الذي أحدث تغيريات جوهرية يف مهام‬
‫حوكمة الشركات بوجه عام‪ ،‬ووضع األسس الكفيلة إبعادة الثقة يف القوائم املالية املنشورة‪ .‬كما أصدرت ابقي الدول‬
‫إصالحات ضمت جمموعة من القوانني والتشريعات والتقارير واملدوانت واملبادئ التوجيهية حلوكمة الشركات وأفضل‬
‫املمارسات من أجل معاجلة أوجه القصور الرئيسة وضمان عدم تكرار األخطاء وسوء التقدير وإمهال املاضي يف املستقبل‬
‫ويف ضوء إصالحات حوكمة الشركات تغريت جذرايً اخلصائص السابقة يف مهنة التدقيق اخلارجي من خالل إنشاء‬
‫جمالس تعىن بتنظيم مهنة التدقيق وربط وظيفة التدقيق هبيكل حوكمة الشركات مع اشرتاط أن تكون جلنة التدقيق‬
‫املسؤول املباشر عن ترشيح وإعادة تعيني وعزل املدققني اخلارجيني‪ ،‬وكذا اإلشراف على عملهم ومراقبة استقالليتهم‪.‬‬
‫كما متنح إصالحات احلوكمة الناشئة وظيفة التدقيق الداخلي املسؤولية يف املقام األول وتعطي املساءلة للجنة‬
‫التدقيق يف املقام الثاين‪ .‬هذا وانتقل النقاش يف إطار إصالحات حوكمة الشركات من احلديث عن التشكيل الطوعي‬
‫للجنة التدقيق إىل كيفية دمج جلنة التدقيق ضمن هيكل حوكمة الشركات؛ وانتقلت جلنة التدقيق من العمل كحلقة‬
‫وصل بني اإلدارة واملدقق إىل اإلشراف على الرقابة الداخلية والتقارير املالية وأنشطة التدقيق‪.‬‬
‫الفصل الرابع‪ -‬اثلوث التدقيق‪ :‬أدوار تَفاعُلية‬
‫ومهام ُمستَح َدثَة ‪ ....‬املستقبل‬
‫‪184‬‬ ‫الفصل الرابع‪ -‬ثالوث التدقيق‪ :‬أدوار تَف اعُلية ومهام ُمستَحدَثَة ‪ ....‬المستقبل‬
‫بعد التأصيل والتفصيل يف طبيعة أطراف التدقيق الثالث واملمثلة يف التدقيق اخلارجي والتدقيق الداخلي وجلان‬
‫التدقيق من حيث كوهنا آليات رقابة ورصد وإشراف ضمن آليات احلوكمة الداخلية واخلارجية‪...‬؛ وبعد التمحيص‬
‫والتشخيص لعديد حاالت االختالالت واالهنيارات املالية لكربى الشركات ومسؤوليات أطراف التدقيق إثر ذاك‪،...‬‬
‫وكيف كانت إخفاقات التدقيق أحد أهم أسباب تلك االهنيارات واالختالالت‪ ...‬وكيف كان إلصالحات احلوكمة‬
‫الدور الرئيس يف تصحيح اخللل وترميم اجلراح‪...‬؛ نعرج يف هذا الفصل وبنوع من التأصيل والتفصيل ووفقاً للدراسات‬
‫امليدانية ألهم األدوار التفاعلية التقليدية واملستحدثة آلليات احلوكمة الثالث املمثلة ألطراف التدقيق‪ ،‬وكيف هلذه‬
‫اآلليات أن تساهم من موقعها كآليات رقابة يف تفعيل وإرساء مبادئ ومتطلبات حوكمة الشركات من خالل قيامها‬
‫ابألدوار املنوطة هبا ومن دون استثناء سواء ما تعلق ابحلد من ممارسات االحتيال أو الرقابة الداخلية أو القوائم املالية‬
‫أو إدارة املخاطر‪....‬‬
‫يناقش هذا الفصل كل ما سبق وأكثر‪ ،‬وفق تقسيم تسلسلي ممنهج يتضمن مخس مباحث أو عناصر رئيسة ابتداءً‬
‫من تذكري وجتديد وحتديد للمسؤولية املهنية ألطراف التدقيق يف ظل إصالحات احلوكمة وهذا كمبحث أول؛‬
‫أييت التفصيل والتأصيل لألدوار الرئيسة التقليدية واحلديثة ألطراف التدقيق كآليات حلوكمة الشركات سواء ما تعلق‬
‫منها ابحلد من ممارسات االحتيال أو الرقابة الداخلية أو القوائم املالية أو إدارة املخاطر املؤسسية أو خدمات غري‬
‫التدقيق أو التقارير الغري مالية‪ ....‬وما إىل ذلك من مهام وأدور مستحدثة وكل هذا يف ثالث مباحث مستقلة؛ وهذا‬
‫ابتداءً من املبحث الثاين الذي تناول الدور احملوري للتدقيق اخلارجي ابعتباره أهم اسرتاتيجية مضادة لإلدارة االحتيال‬
‫وكونه مناط بعديد األدوار وعلى راسها فحص القوائم املالية‪...‬؛‬
‫مث كان املبحث الثالث الذي عرج على أدوار جلان التدقيق اإلشرافية على عديد العناصر سواء ما تعلق منها‬
‫ابلقوائم املالية أو ما تعلق ابحلد من ممارسات االحتيال أو اإلشراف على وظيفة التدقيق الداخلي‪....‬؛‬
‫بعدها أفصح املبحث الرابع عما تبقى من أدوار تقليدية وحديثة لوظيفة التدقيق الداخلي واليت متثل يف جمموعها‬
‫قيمة مضافة للمنشأة بعد أن كانت جمرد وظائف تقليدية ليس هلا أثر ملموس يف قيمة الشركة‪...‬؛‬
‫وختاماً كان املبحث اخلامس جامعاً وشامالً لكل ما جيمع األطراف الثالثة يف قالب واحد من تفاعل أو أاثر أو‬
‫انعكاسات أو حتدايت أو تصورات مستقبلية لواقع حال اآلليات الثالث وآفاق تطويرها وعصرنتها‪.‬‬
‫‪ .1‬املسؤولية املهنية ألطراف التدقيق يف ظل إصالحات احلوكمة‬

‫دفعت االهنيارات واالختالالت املالية للشركات إىل البحث عن إصالحات حقيقية للدور احليوي للمدققني‬
‫اخلارجيني وجلان التدقيق واملدققني الداخليني يف عمليات حوكمة الشركات‪ ،‬حيث تعترب كل هذه األطراف وسيلة‬
‫إشرافيه‪ ،‬رقابية على جودة التقارير املالية‪ ،‬وأيضاً تشارك كل هذه األطراف مبسؤوليات هامة من خالل توفري أتكيد‬
‫بشأن كفاءة العمليات واإلذعان للقوانني واألنظمة والثقة يف التقارير املالية‪.‬‬
‫‪ -1.1‬املسؤولية املهنية للمدقق اخلارجي وحدود االلتزام‬
‫خيضع املدققون املستقلون للمسؤولية املدنية واجلنائية على حد سواء بسبب إخفاقهم يف تدقيق احلساابت مبوجب‬
‫القوانني والقواعد املشرتكة‪ .‬وعادة ما حيصل املدققون اخلارجيون على أتمني عن املسؤولية لسوء التصرف ومحاية أنفسهم‬
‫من التعرض للمتابعات القضائية‪ .‬كما أبرم املدققون اتفاقات مع موكليهم للحد من مسؤولياهتم عن نسبة من إمجايل‬
‫اخلسائر النامجة عن فشل التدقيق‪ .‬ويف كثري من حاالت فشل األعمال واالختالالت املالية وجد املستثمرون املتضررون‬
‫أنه من اجملدي تقدمي دعاوى قضائية ضد املدققني ابعتبارهم "أكثر اجليوب عمقا"‪ ،‬على الرغم من كوهنم غري مسؤولني‬
‫مسؤولية كاملة عن كثري من هذه االختالالت‪ .‬وهبذا تعرض املدققون اخلارجيون ملطالبات كبرية وعالية اخلطورة بسبب‬
‫اإلمهال املزعوم يف أداء خدمات التدقيق‪ .‬األمر الذي أدى إىل اإلضرار ابملالءة املالية ملكاتب التدقيق‪.‬‬
‫وقد نوقشت املسؤولية املهنية للمدقق على نطاق واسع وغري حاسم يف األدبيات االقتصادية‪ .‬وكانت التصورات‬
‫العامة على النحو التايل‪:‬‬
‫‪ -‬عدد القضااي ضد مكاتب التدقيق آخذة يف االزدايد؛‬
‫‪ -‬يف كثري من احلاالت تكون مبالغ التسوية أو اخلصوم وااللتزامات غري متناسبة مع أتعاب التدقيق؛‬
‫‪ -‬ميكن أن يوفر التأمني عن مسؤولية املدقق حوافز لألطراف املتضررة لتقدمي دعاوى قضائية ضد املدققني بدالً‬
‫من الشركات املتعثرة أو املفلسة استناداً إىل مفهوم "اجليب العميق"‪ ،‬وهذا على الرغم من توجيه هتم أخرى‬
‫للمهنيني اآلخرين مثل مصارف االستثمار‪ ،‬واملستشار القانوين؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬خسائر املستثمرين ارتفعت بشكل رهيب خالل سنوات االختالالت املالية‪.‬‬
‫وتتمثل القضية الرئيسية احليوية لنوعية التدقيق يف طبيعة ومدى مسؤولية املدققني عن كشف االحتيال يف القوائم‬
‫املالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬هناك اتساع يف فجوة التوقعات بني ما ينبغي أن يقوم به املدققون وما هم مستعدون وقادرون على‬
‫قبوله الكتشاف االحتيال؛ وهذا وفقاً ملعايري التدقيق اخلاصة هبم واألتعاب املقدمة مقابل خدمات التدقيق‪ .‬ويتوقع‬
‫مستخدمو القوائم املالية املدققة عموماً من املدققني اخلارجيني الكشف عن االحتيال يف القوائم املالية والتصرفات الغري‬
‫قانونية‪ ،‬األمر الذي يؤثر على جودة وسالمة التقارير املالية‪ .‬يف املقابل جند أن املدققني اخلارجيني وإدراكاً منهم ألمهية‬
‫األنشطة املالية االحتيالية‪ ،‬ابتوا أكثر اهتماماً ابلكشف عن التحريفات اجلوهرية يف القوائم املالية املدققة‪ .‬وسيحدد‬
‫‪1‬‬
‫الوقت ما إذا كان مدققو احلساابت ومهنة احملاسبة سرتقى إىل هذه املهمة أم ال‪ .‬ومن أجل اكتساب فهم أفضل‬
‫للتدقيق املايل وطبيعته وقيوده املتأصلة؛ صار البد من مساعدة اجلمهور للعمل على تضييق فجوة التوقعات‪ .‬وهناك‬
‫مقال مثري لالهتمام بشأن القيود املفروضة على مهنة احملاسبة‪ ،‬ينص على ما أييت‪:‬‬
‫"اجلميع يريد أن يرى احملاسبة املالية يف اقرتاب من احلقيقة‪ ،‬واجلميع لديه فكرته اخلاصة ملا متثله "احلقيقة"‪ .‬ويود‬
‫كثري من الناس أن يطلبوا من احملاسبني أن يكونوا مراقبني لألخالق العامة وأخالقيات األعمال‪ .‬إن الضغط املمارس‬
‫على احملاسبني مكثف‪ ...‬ومعظم رجال األعمال "يشعُ ُرُون" أن احملاسبني قد ذهبوا ابلفعل إىل أقصى حدود السخرية‬
‫‪1‬‬
‫لضمان احملاسبة "الواقعية"؛ وانشطون سياسيون يتهمون احملاسبني ورجال األعمال ابجللوس معاً يف طاولة واحدة"‪.‬‬
‫ويف إطار حوكمة الشركات يتوقع مستخدمو القوائم املالية من مدقق احلساابت بذل العناية املهنية الالزمة عند‬
‫قيامه بعملية التدقيق واكتشاف كل األخطاء اجلوهرية وغري اجلوهرية والتقرير عن كل األخطاء والتحريفات‪ ،‬وكذا‬
‫إبداء الرأي عن مدى كفاية وفعالية هيكل الرقابة يف الشركة حمل التدقيق‪ ،‬ويتحقق ذلك من خالل تصميم برانمج‬
‫تدقيق ميكن من خالله إعطاء مستخدمي القوائم املالية أتكيد معقول عن عدم وجود أي احتيال أو حتريفات مادية‪.‬‬
‫ويف ضوء معايري التدقيق احلديثة‪ ،‬يذكر )‪ (Kassem & Higson 2016‬أنه من خالل فحص معايري التدقيق‬
‫يتبني أبنه ال ميكن إنكار جهود اهليئات التنظيمية ملمارسي مهنة التدقيق يف جمال مكافحة االحتيال؛ إالَّ أن االهتمام‬
‫مبجال مسؤوليات مدققي احلساابت اخلارجيني فيما يتعلق بفساد الشركات ال يزال ضئيل‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬فيما‬
‫يتعلق ابالحتيال‪ ،‬أصدر جملس معايري التدقيق والتأكيد الدولية (‪ )IAASB‬املعيار الدويل للتدقيق (‪)ISA200‬‬
‫"األهداف العامة للمدقق املستقل وإجراء عملية التدقيق وفقا ملعايري التدقيق الدولية"‪ ،‬واملعيار (‪" )ISA240‬مسؤولية‬
‫املدقق املتعلقة ابالحتيال يف عملية تدقيق القوائم املالية"‪ .‬كما أصدر جملس معايري التدقيق التابع للمعهد األمريكي‬
‫للمحاسبني القانونيني (‪ )AICPA‬يف عام ‪ 2002‬البيان اخلاص مبعيار التدقيق )‪" (SAS 99‬النظر يف الغش عند‬
‫تدقيق القوائم املالية"‪ ،‬والذي اعرتف وبشكل واضح للمرة األوىل مبسئولية املدقق ُجتاه اكتشاف احتيال اإلدارة من‬
‫خالل النص يف الفقرة األوىل منه أبنه "جيب على املدققني مسؤولية ختطيط وأداء عملية التدقيق للحصول على أتكيد‬
‫معقول حول ما إذا كانت القوائم املالية خالية من الغش اجلوهري"‪ .‬وأصدر جملس اإلشراف على حماسبة الشركات‬
‫العامة (‪ )PCAOB‬القسم ‪ 316‬املتعلق بـ ـ ـ "االحتيال يف القوائم املالية املدققة"‪ .‬غري َّ‬
‫أن أايً من هذه املعايري ال يشري‬
‫بشكل مباشر إىل مسؤوليات املدققني اخلارجيني عن الفساد املايل واإلداري للشركات وامنا كان التلميح ضمنياً‪ ،‬ويف‬
‫بعض احلاالت جتاهل‪ ،‬على افرتاض أن الفساد ليس له أي أتثري على القوائم املالية‪.‬‬
‫فعلى سبيل املثال‪ ،‬ذكر املعيار الدويل (‪ )ISA200‬أن "املدققني اخلارجيني مسؤولون عن كشف األخطاء اجلوهرية‬
‫سواء بسبب اخلطأ أو االحتيال" (الفقرة ‪ .)5‬وابلنظر إىل أن الفساد هو نوع من أنواع االحتيال فإن املدققني اخلارجيني‬
‫من احملتمل أن يكونوا مسؤولني عن كشف األخطاء اجلوهرية اليت تنشأ عن ذلك‪ .‬ومع هذا‪ ،‬مت جتاهل ذلك مرة أخرى‬
‫‪1‬‬
‫من قبل املعيار الدويل (‪ )ISA240‬و )‪ (SAS 99‬اليت تتطلب من املدققني اخلارجيني االستجابة وتقييم خماطر‬
‫االحتيال الناشئة عن نوعني فقط من خمطوطة االحتيال‪ ،‬وهي "اختالس األصول واالحتيال يف القوائم املالية"‪ .‬وقد برر‬
‫املعيار (‪ )ISA240‬ذلك أبن احتمال اختالس األصول والتحريف يف القوائم املالية مها األكثر أتثرياً على القوائم املالية‬
‫(الفقرة ‪ A1–A6‬من املعيار ‪ )ISA240‬أما )‪ (SAS 99‬فلم يشرح األساس املنطقي وهذا يدل على أن كال املعيارين‬
‫يفرتضان أن الفساد ليس له أتثري على القوائم املالية على الرغم من أن األدلة من الرتاث احملاسيب تظهر خالف ذلك‪.‬‬
‫كما أوضحت معايري التدقيق مسؤولية املدققني اخلارجيني فيما يتعلق ابلتصرفات غري القانونية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫املعيار الدويل للتدقيق (‪" )ISA250‬النظر يف القوانني واللوائح عند تدقيق القوائم املالية" و )‪" (SAS 54‬التصرفات‬
‫الغري قانونية من قبل العمالء"‪ ،‬كلها تتطلب من املدققني اخلارجيني األخذ يف االعتبار اإلطار القانوين والتنظيمي املطبق‬
‫يف إجراء تدقيق القوائم املالية‪ .‬وقد نص املعيار الدويل (‪ )ISA250‬على أنه "جيب على املدقق أن حيصل على أدلة‬
‫كافية لتدقيق احلساابت فيما يتعلق ابالمتثال ألحكام تلك القوانني واللوائح املعرتف هبا عموماً واليت هلا أتثري مباشر‬
‫يف حتديد املبالغ املادية واإلفصاحات يف القوائم املالية"‪ ،‬وحسب )‪ (SAS 54‬مسؤولية املدقق عن الكشف عن‬
‫التصرفات غري القانونية اليت هلا أثر مباشر ومادي يف حتديد القوائم املالية واإلبالغ عنها هي نفسها مسؤولية الكشف‬
‫عن االحنرافات الناجتة عن األخطاء أو االحتيال‪ .‬وأيخذ مدققو احلساابت يف اعتبارهم القوانني واللوائح املعرتف هبا‬
‫للتأثري املباشر واملادي يف حتديد القوائم املالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن كال املعيارين ال يشريان مباشرة إىل الفساد أو مسؤوليات‬
‫‪1‬‬
‫املدققني اخلارجيني فيما يتعلق ابلفساد‪.‬‬
‫وابلرجوع إىل األدب احملاسيب احلديث جند دراسة )‪ (Kassem and Higson 2016‬اليت خلصت إىل أن‬
‫املدققني اخلارجيني مسؤولون على األرجح عن كشف التحريفات اجلوهرية النامجة عن الفساد واليت قد يكون هلا أتثري‬
‫مادي يف القوائم املالية؛ وهو األمر الذي مل يتم ذكره بشكل مباشر وواضح يف معايري التدقيق‪ ،‬وإمنا ذكر بشكل ضمين‪.‬‬
‫كما أن معايري التدقيق تعين ضمنياً أن الفساد قد ال يكون له أتثري يف القوائم املالية خبالف األنواع األخرى من‬
‫االحتيال مثل اختالس األصول والتحريف يف القوائم املالية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬أثبتت األدلة من األدب احملاسيب خالف ذلك‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫وأظهرت كيف أن الفساد ميكن أن يؤدي إىل حتريف يف القوائم املالية‪.‬‬
‫يف املقابل يرى )‪ (Krambia-Kapardis, at al. 2010‬أن االحتيال الناجم عن تقارير مالية حمرفة جوهرايً‬
‫يهم املدققني بشكل خاص؛ وهم مسؤولون قانوانً عن كشف هذا النوع من االحتيال واإلبالغ عنه‪ .‬وأضاف أن قدرة‬
‫املدققني اخلارجيني يف الكشف عن املخالفات املادية قد خضعت ملزيد من التدقيق يف السنوات األخرية‪ .‬ونتيجة‬
‫‪3‬‬
‫لذلك‪ ،‬يتعرض املدققون لضغوط كبرية لقبول املسؤولية القانونية يف كشف االحتيال املادي‪.‬‬
‫وقد جادل )‪ (Levitt 1998 and McEnroe et al. 2001‬أبن املدققني املستقلني بوصفهم مراقبني مسؤولون‬
‫عن ضمان دقة القوائم املالية اليت يشهدون بصحتها‪ .‬لكن بعض الباحثني (مثل ‪ )James 2003‬قد جادلوا أبن‬
‫‪1‬‬
‫‪Rasha Kassem and Andrew W. Higson, op-cit, pp: 3-5.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Ibid, p07.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Krambia‐Kapardis. Maria; Christodoulou. Chris & Agathocleous. M, op-cit, p670.‬‬
‫املعرفة احملدودة نسبياً للمدققني اخلارجيني للشركات اليت يشرفون عليها‪ ،‬إىل جانب حمدودية تواجدهم الفعلي يف مباين‬
‫الشركات‪ ،‬يؤثر يف قدرهتم على منع االحتيال‪ .‬ولذلك جيب على احملاسبني القانونيني االعتماد على الرقابة الداخلية‬
‫‪1‬‬
‫كخط الدفاع األول ضد االحتيال‪.‬‬
‫‪ -2.1‬املسؤولية املهنية للجان التدقيق وحدود اإلشراف‬
‫يف ظل إصالحات احلوكمة تطورت مسؤولية جلنة التدقيق من العمل كحلقة وصل بني اإلدارة واملدققني اخلارجيني‬
‫يف احملافظة على استقاللية مدققي احلساابت إىل اإلشراف على عملية إعداد التقارير املالية والرقابة الداخلية‪ .‬ويتوقع‬
‫من جلان التدقيق أن تبذل العناية الواجبة يف حتديد الوقائع استناداً إىل املعلومات اليت تتلقاها من اإلدارة وغريها من‬
‫األطراف‪ ،‬وإصدار أحكام بشأن األحداث اليت ال تتوفر فيها على اخلربة الالزمة‪.‬‬
‫كما وسع قانون (‪ )Sarbanse Oxley‬مسؤوليات جلنة التدقيق وحددها يف‪" :‬مسؤولية اإلشراف على عمليات‬
‫إعداد التقارير املالية واحملاسبية‪ ،‬وكذا االشراف على عمليات تدقيق القوائم املالية للشركة"‪ ،‬كما جند أن القسم ‪301‬‬
‫من قانون (‪ُ )SOX‬حيمل جلنة التدقيق املسؤولة املباشرة عن ترشيح‪ ،‬وعزل‪ ،‬وتعويض املدققني اخلارجيني مع اإلشراف‬
‫على أعمال التدقيق‪ .‬وتقتضي قواعد هيئة سوق املال )‪ (SEC‬أن تكون اللجنة مسؤولة مباشرة عن املوافقة املسبقة‬
‫‪2‬‬
‫على مجيع خدمات التدقيق وغري التدقيق اليت يقدمها املدقق اخلارجي للشركة أو الشركات التابعة هلا‪.‬‬
‫واهلدف من هذه القواعد هو تعزيز مسؤولية جلنة التدقيق يف حتسني موضوعية واستقاللية املدققني اخلارجيني وعزهلم‬
‫عن الضغوط اليت قد تفرضها اإلدارة؛ مع احلد من تضارب املصاحل احملتمل بني اإلدارة واملدققني اخلارجيني‪ .‬كما جيب‬
‫على جلنة التدقيق بصفتها ممثالً جمللس إدارة الشركة أن تتوىل املسؤولية املوكلة إليها من قبل جملس اإلدارة‪ .‬واليت تعىن‬
‫بتمثيل املستثمرين وأصحاب املصلحة اآلخرين ومحاية استثماراهتم‪ .‬كما جيب على جملس اإلدارة عند تفويضه السلطة‬
‫واملسؤوليات إىل جلنة التدقيق أن أيخذ بعني االعتبار‪:‬‬
‫أ‪ .‬هيكل حوكمة الشركات‪.‬‬

‫ب‪ .‬املسؤوليات املفوضة للجنة تتوافق مع القوانني واللوائح املعمول هبا ومعايري اإلدراج وأفضل املمارسات‪.‬‬
‫ت‪ .‬التوازن بني السلطة واملسؤوليات املفوضة للجنة التدقيق؛‬
‫‪3‬‬
‫ث‪ .‬مدى وطبيعة مهام اإلشراف اليت تقوم هبا اللجنة يف التقارير املالية والرقابة الداخلية وتقييم املخاطر والتدقيق‪.‬‬
‫وتتعلق عادة املسؤوليات اليت تفوض إىل جلنة التدقيق حبوكمة الشركات‪ ،‬والرقابة الداخلية‪ ،‬والتقارير املالية‪ ،‬وأنشطة‬
‫التدقيق‪ .‬ومن املهم مالحظة ما يلي‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪The Sarbanes-Oxley Act of 2002, Public Law 107–204 & 107th Congress, 30 JULY 2002, Section 301.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪ .1‬إن مسؤوليات جلان التدقيق تتعلق بوظائف الرقابة بدالً من املهام اإلدارية؛‬
‫‪ .2‬أي من املسؤوليات املدرجة ميكن أن تفوض إىل جملس اإلدارة أو ميكن تكليف جلان أخرى للقيام هبا‪.‬‬
‫وقد تشمل مسؤوليات جلنان التدقيق الوظائف التالية‪ ،‬ولكنها ال تقتصر ابلضرورة عليها‪:‬‬
‫‪ -‬اإلشراف على فعالية حوكمة الشركات‪.‬‬

‫‪ -‬تعيني وعزل وتعويض املدقق اخلارجي واإلشراف على أنشطته مبا يف ذلك خدمات غري التدقيق املسموح هبا‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة التقارير املالية مبا يف ذلك القوائم املالية السنوية والربع سنوية واملدققة من قبل املدققني‪.‬‬
‫‪ -‬اإلشراف على فعالية تصميم وتشغيل نظام الرقابة الداخلية على التقارير املالية‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة تقارير اإلدارة وتقارير املدققني حول الرقابة الداخلية على التقارير املالية‪.‬‬
‫‪ -‬املوافقة على خدمات التدقيق وغري التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬اإلشراف على وظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬مبا يف ذلك توظيف وتعويض وفصل مدير التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪ -‬اإلشراف على إنشاء وتشغيل برامج وإجراءات اإلبالغ عن املخالفات‪.‬‬
‫‪ -‬اإلشراف على وضع وتنفيذ مدونة وقواعد السلوك األخالقي للشركة‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة إصدارات األرابح واملعلومات املقدمة للمحللني ووكاالت التصنيف االئتماين‪.‬‬
‫‪ -‬اإلشراف على تقييم املخاطر اإلدارية ذات الصلة ابإلبالغ املايل وبرامج مكافحة االحتيال‪.‬‬
‫‪ -‬التواصل مع املستشار القانوين خبصوص االنتهاك احملتمل للقوانني واللوائح مع إخطار املدقق اخلارجي بذلك‪.‬‬
‫‪ -‬اإلبالغ عن أدوار ومسؤوليات ومهام وأداء اللجان بشكل ربع سنوي جمللس اإلدارة‪ ،‬وسنوايً للمسامهني‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬املسؤوليات األخرى املخولة للجنة التدقيق من قبل جملس إدارة الشركة‪.‬‬
‫‪ -3.1‬املسؤولية املهنية للمدقق الداخلي وحدود السلطة‬
‫كجزء ال يتجزأ من حوكمة الشركات تلقت وظيفة التدقيق الداخلي اهتماماً جديراً طال انتظاره يف عصر ما بعد‬
‫(‪ .)Enron‬ويف إطار إصالحات حوكمة الشركات الناشئة يكون املدققون الداخليون مسؤولون عن خدمة منظماهتم‬
‫أبكملها ويكونون مسؤولني أمام جلنة التدقيق‪ .‬وقد أدت معايري اإلدراج يف البورصات (مثال ذلك‪ :‬بورصة نيويورك‬
‫وانسداك) إىل حتسني مكانة املدققني الداخليني بشكل كبري من خالل اشرتاط أن يكون لدى الشركات املدرجة وظيفة‬
‫التدقيق الداخلي ملساعدة جلنة التدقيق ابلشركة واإلدارة مع التقييمات املستمرة للرقابة الداخلية وإدارة املخاطر‪.‬‬
‫إن نطاق عمل إدارة التدقيق الداخلي حتت اإلشراف املباشر للجنة التدقيق جيعلها مسؤولة عن توفري أتكيدات‬
‫خبصوص‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫الفعالية؛‬
‫‪ .1‬عمليات اإلدارة اليت جيب أن تتسم ابلكفاءة و َّ‬
‫‪ .2‬حتديد املخاطر التشغيلية واملالية وإدارهتا ورقابتها؛‬
‫‪ .3‬التواصل والتفاعل السليم بني مجيع املشاركني يف حوكمة الشركات؛‬
‫‪ .4‬دقة وموثوقية وتوقيت املعلومات التشغيلية واإلدارية واملالية الرئيسة؛‬
‫‪ .5‬امتثال الشركة للقوانني واللوائح والقواعد واملعايري املعمول هبا؛‬
‫‪ .6‬التزام املوظفني ابلسياسات الداخلية واللوائح اخلارجية؛‬
‫‪ .7‬محاية املوارد واستخدامها بكفاءة؛‬
‫‪ .8‬تنفيذ الربامج اإلدارية واخلطط واألهداف بشكل فعَّال؛‬
‫‪ .9‬مدى استخدام وظيفة التدقيق الداخلي ملنهجية التدقيق القائمة على املخاطر؛‬
‫فعاالً؛‬
‫‪ .10‬تنفيذ خطة التدقيق السنوية املقررة تنفيذا َّ‬
‫‪ .11‬احلفاظ على موظفي التدقيق الداخلي مع وجود املهارات الكافية واملعرفة والتعليم وإصدار الشهادات واخلربة؛‬
‫‪ .12‬وضع برانمج مناسب لضمان اجلودة وتقييم فعالية وظيفة التدقيق الداخلي؛‬
‫‪ .13‬تنسيق أنشطة التدقيق اخلارجي والداخلي بشكل صحيح لضمان التغطية الكافية ومنع االزدواجية؛‬
‫‪ .14‬مدونة ألخالقيات وقواعد السلوك للشركة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ .15‬تتلقى جلنة التدقيق تقارير دورية عن أنشطة التدقيق الداخلي وعمليات الرقابة الداخلية واملالية اهلامة‪.‬‬
‫ولتعزيز سلطات املدقق الداخلي ال بد أن يكون لوظيفة التدقيق الداخلي ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬إمكانية الوصول الدائم واحلر إىل جلنة التدقيق ابلشركة؛‬
‫ب‪ .‬الوصول غري املقيد إىل سجالت الشركة والواثئق واملمتلكات واملوظفني؛‬
‫ت‪ .‬سلطة حتديد نطاق وطبيعة ومدى وتوقيت أنشطة التدقيق الداخلي؛‬
‫ث‪ .‬اخلطط اليت سبق وأن وافقت عليها جلنة التدقيق؛‬
‫ج‪ .‬سلطة مراجعة تقييم املخاطر والرقابة الداخلية واالمتثال والتقارير املالية وعمليات احلوكمة؛‬
‫ح‪ .‬سلطة تقدمي اخلدمات االستشارية للمشاركني يف احلوكمة (املدراء واملدراء التنفيذيون واملدراء املاليون‪)...‬؛‬
‫‪2‬‬ ‫خ‪ .‬سلطة مساعدة جلنة التدقيق يف مسؤولياهتا الرقابية ذات الصلة أبنشطة التدقيق والتقارير املالية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Idem, p232.‬‬
‫‪ .2‬التدقيق اخلارجي‪ :‬دور حموري واسرتاتيجية مضادة‬

‫كان وال زال االحتيال يف القوائم املالية موضوعاً حمورايً ملهنة التدقيق‪ .‬وخالل أوائل التسعينات نظر املدققون‬
‫اخلارجيون إىل كشف االحتيال وال سيما االحتيال يف القوائم املالية أبنه الغرض األساسي من مهنة التدقيق‪ .‬وقد انتقلت‬
‫مهنة التدقيق من قبول الكشف عن االحتيال كهدف أساسي اىل التعبري عن رأي بشأن العرض العادل للقوائم املالية‬
‫خالل القرن العشرين‪.‬‬
‫‪ -1.2‬املدقق اخلارجي وممارسات االحتيال‬
‫حتظى ممارسات االحتيال املفضية إىل تقارير مالية مزورة ابهتمام خاص من فئة املدققني اخلارجيني‪ ،‬ابعتبار َّ‬
‫أن هلم‬
‫ُ‬
‫مسؤوليات قانونية للكشف عن مثل هذه املمارسات واإلبالغ عنها‪ .‬وابلنظر إىل طبيعة عملية التدقيق والقيود املتأصلة؛‬
‫فإنه من الصعب جدا الكشف عن هذا االحتيال لعدد من األسباب‪ ،‬أمهها‪:‬‬
‫‪ -‬قد يرتكبها أشخاص هم على دراية خببااي اإلجراءات احملاسبية وهو ما يؤهلهم لتغطية كل عمليات االحتيال؛‬
‫‪ -‬ال ميلك املدققون مجيع املهارات الالزمة للكشف عن االحتيال؛‬
‫‪ -‬ضغط عامل الوقت على املدققني؛‬
‫‪ -‬يوجد صراع ُمدمج حيث يُطلب من املدققني فحص ممارسات اإلدارة العليا وهي نفسها من استأجر املدقق؛‬
‫‪ -‬من خالل الكشف عن االحتيال قد يواجه املدقق شبح التقاضي الذي يطول أمده وهيئات كبار احمللفني‬
‫وأروقة احملاكم؛ وهنا يدرك املرء السبب وراء جعل املدقق ال أيمل يف كشف قضااي االحتيال اليت لن ترى النور‬
‫أبداً‪.‬‬
‫هذا وخضعت قدرة املدقق اخلارجي يف الكشف عن االحتيال إىل مزيد من الفحص الدقيق؛ كما تعرض املدققون‬
‫املستقلون لضغوط كبرية لقبول املسؤولية القانونية عن كشف االحتيال املادي‪ .‬وال ميكن للمرء أن يبالغ يف التأكيد‬
‫على ضرورة تعزيز قدرة املدققني يف الكشف عن االحتيال من أجل‪:‬‬
‫‪ -‬تقليل مكون األداء ضمن فجوة التوقعات؛‬
‫‪ -‬تقليل خطر التقاضي للمدققني إلخالئهم بواجب احلرص على موكلهم و‪/‬أو طرف اثلث يف تنفيذ التدقيق؛‬
‫‪ -‬الكشف عن االحتيال الذي يعترب سبباً رئيساً يف إحداث خسائر مالية كبرية إن مل يكن االهنيار الكامل‪.‬‬
‫أن اخلربة املهنية وحدها ال تكفي ألن جتعل من املدققني خرباء يف كشف االحتيال‪ .‬وقد أظهرت العديد من‬‫كما َّ‬
‫الدراسات االستقصائية أن املستفيدين من عملية التدقيق يرغبون يف توسيع دور مدققي احلساابت بوصفهم حراس‬
‫للبواابت؛ وبعبارة أخرى‪ ،‬ينبغي للمدققني أن يكونوا مسؤولني قانوانً عن كشف االحتيال املادي‪ .‬وهذا الرأي يتناقض‬
‫‪1‬‬
‫مع رأي املدققني أنفسهم‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Maria. Krambia‐Kapardis, A fraud detection model: A must for auditors, Journal of Financial Regulation and‬‬
‫‪Compliance, Volume 10, issue 3, 2002, p266.‬‬
‫يف املقابل خلص تقرير مجعية فاحصي االحتيال املعتمدين (‪ )ACFE‬لسنة ‪ 2014‬إىل أن التدقيق اخلارجي يعترب‬
‫من بني آليات الرقابة األقل فاعلية يف مكافحة االحتيال املهين‪ .‬حيث مثلت عمليات التدقيق ضمن طرق الكشف‬
‫األولية ما نسبته ‪ %3‬فقط من حاالت االحتيال املبلغ عنها يف الدراسة املسحية‪ ،‬وهذا ابملقارنة مع ‪ %7‬من احلاالت‬
‫اليت مت اكتشافها عن طريق الصدف‪ .‬وعلى الرغم من أن استخدام التدقيق املستقل للقوائم املالية أدى إىل ختفيض‬
‫متوسط اخلسائر ومدة خمططات االحتيال‪ ،‬إال أن هذه التخفيضات كانت األصغر من بني مجيع آليات مكافحة‬
‫االحتيال اليت مت حتليلها يف الدراسة‪ .‬وأقر التقرير أبن عمليات التدقيق اخلارجي تؤدي دوراً حيوايً يف احلوكمة التنظيمية؛‬
‫‪1‬‬
‫إالَّ أن بياانت الدراسة تشري إىل أنه ال ينبغي االعتماد عليه كآلية أساسية ملكافحة االحتيال يف املنظمات‪.‬‬
‫‪ -1.1.2‬إجراءات التدقيق لكشف االحتيال‬
‫تقع على عاتق املدقق مسؤولية تقييم خماطر االحتيال والتخطيط وإجراء التدقيق مع درجة من الشكوك ذات‬
‫الصلة واحلكم املهين‪ .‬وال ميكن للمدققني أن يقدموا أتكيدات مطلقة أبهنم اكتشفوا االحتيال بسبب عوامل من‬
‫قبيل وجود احتيال املوظفني وأن املعاملة االحتيالية غري جوهرية وغري كاملة يف أساليب التدقيق (على سبيل املثال‪:‬‬
‫استخدام اختبار أخذ عينات التدقيق)‪ .‬وعند حتديد وتقييم خماطر االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬جيب على املدققني‪:‬‬
‫‪ -‬إجراء استفسارات مع جلنة التدقيق وغريهم من املسؤولني عن احلوكمة داخل املؤسسة العميلة جلمع املعلومات‬
‫الكافية عن خماطر االحتيال؛‬
‫‪ -‬التواصل مع جلنة التدقيق واإلدارة واملستشار القانوين حول مزاعم االحتيال وكيفية معاجلتها؛‬
‫‪ -‬النظر الغري عادي واالستثنائي أو حىت الغري مربر يف األدلة العادية اليت يتم مجعها من خالل تنفيذ إجراءات‬
‫حتليلية استناداً إىل الوضع املايل لألعمال التجارية والنتائج؛‬
‫‪ -‬النظر يف األدلة اليت مت مجعها من خالل تدقيق الرقابة الداخلية على التقارير املالية اليت قد توحي بوجود‬
‫‪2‬‬
‫واحد أو أكثر من عوامل خماطر االحتيال وكون الرقابة الداخلية الكافية والفعالة مل تعاجل املخاطر املكتشفة‪.‬‬
‫ذكرت )‪ (Krambia‐Kapardis‬أن هناك عدد من املداخل لتقييم خماطر االحتيال يف حماولة لتعزيز كشفه من‬
‫جانب املدققني‪ .‬واقرتح البعض استخدام حتقيقات االحتيال الوقائي‪ ،‬والذي ميثل استعراض يهدف إىل تقييم مدى‬
‫ضعف املنظمة أمام االحتيال‪ .‬ووفقا ملا ذكره (‪ )Sadgrove‬فإن جناح هذا االستعراض حيتاج من املرء أن يكون‬
‫حمصالً للمعرفة الكافية عن كيفية حدوث االحتيال وكذا مؤشراته؛ مع إجراء حتليل ملواطن الضعف يف جمال االحتيال‬
‫للشركة املعنية‪ .‬ويهدف حتليل مواطن الضعف إىل‪ :‬معرفة األصول اليت قد تكون عرضة لالختالس؟ كيف ميكن أخذها‬
‫وبيعها؟ من الذي أيخذ‪ ،‬ومن الذي يستفيد؟ ما مدى فعَّالية الرقابة؟‬
‫واقرتح آخرون استخدام مدققي احلساابت لنموذج املثلث الذي يتألف من‪:‬‬
‫‪ -‬جملس إدارة قوي ومعين ابلتحقيق؛‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬نظام سليم وشامل للرقابة الداخلية؛‬

‫‪ -‬والتنبيه من مدققني مستقلني وقادرين‪.‬‬
‫وأشار نفس املؤلفني إىل أنه إذا كان أي من العناصر الثالث ال تعمل بشكل صحيح فإن املثلث أبكمله سينهار؛‬
‫وابلتايل زايدة فرص احتيال اإلدارة‪.‬‬
‫كما جند من املؤلفني من اقرتح طُرقاً أكثر ختصيصاً لتحديد ما إذا كان االحتيال قد وقع وأخفي يف القوائم املالية؛‬
‫وتشمل هذه الطرق مدخل اإلشارات أو األعالم احلمراء واملعروفة على نطاق واسع ابستخدام قائمة مرجعية مبؤشرات‬
‫االحتيال‪ .‬وقدم (‪ )Sadgrove‬األمثلة التالية عن اإلشارات احلمراء املستخدمة من قبل املدقق اخلارجي‪:‬‬
‫اخنفاض املخزون املادي يف املخازن عما هو مبني يف دفاتر الشركة؛‬ ‫‪-‬‬

‫موظف يكسب فجأة ثروة طائلة‪ ،‬بزعم املرياث أو الفوز ابلرهان أو ما اىل ذلك؛‬ ‫‪-‬‬
‫موظف ال أيخذ عطل؛‬ ‫‪-‬‬
‫يُعطى املورد مبلغاً ال مربر له أو يقبل تكاليف إضافية أو يتلقى أوامر متعددة دون حتديد لعتبة املناقصة؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬مالحظات االئتمان الغري مربرة‪.‬‬
‫وإمنا متثل شروطاً مرتبطة به؛ مبعىن َّأهنا‬
‫بيد أنه ينبغي التذكري أبن اإلشارات احلمراء ال تشري إىل وجود االحتيال‪َّ ،‬‬
‫هتدف إىل تنبيه املدقق إىل احتمال حدوث نشاط احتيايل‪ ،‬مما قد يكون له أتثري مادي على القوائم املالية يف ظرف‬
‫معني‪ .‬ويشتمل استخدام استباانت اإلشارات احلمراء على ثالث مزااي رئيسية ميكن أن توقعها وبصورة معقولة لزايدة‬
‫إمكانية الكشف عن االحتيال‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ -‬رفع حساسية املدقق الحتمال االحتيال‪،‬‬
‫‪ -‬وإضافة هيكل للنظر يف االحتيال‪،‬‬
‫‪ -‬وتوفري االتساق بني املدققني‪.‬‬
‫َّأما املدخل املعريف فيتعلق بتفكري املدققني ومنطقهم الذي يكمن وراء عملية اختاذ قرارات الكشف عن االحتيال‪.‬‬
‫وقد مت استخدام هذا املنهج للكشف عن االحتيال من خالل استخدام املعلومات حول توقعات املدقق فيما يتعلق‬
‫ابحتمال حدوث االحتيال‪ ،‬ودرجة من االعتماد على اجملال اإلدراكي‪.‬‬
‫وترى ‪ Krambia‐Kapardis‬أن الفائدة املرجوة من خمتلف مداخل الكشف عن االحتيال ستتعزز إذا ما استخدمت‬
‫‪1‬‬
‫لتكملة بعضها البعض وإذا ما قرر املدققون القيام ابلكشف عن االحتيال وجب عليهم معرفة مسبباته ومن القائم به‪.‬‬
‫ويرى )‪ (Rezaee & Riley‬أنه ميكن استخدام جمموعة واسعة من إجراءات التدقيق للكشف عن االحتيال يف‬
‫القوائم املالية‪ .‬حيث يقدم املعيار (‪ )SAS Nos. 99‬ومعايري التدقيق اخلاصة مبجلس اإلشراف (‪)PCAOB‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Krambia‐Kapardis, Maria, op-cit, p267.‬‬
‫إرشادات بشأن استجابة املدقق لنتائج تقييم املخاطر من خالل إصدار أحكام حول خماطر االحتيال يف القوائم املالية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫ويؤثر تقييم املخاطر هذا يف عملية التدقيق بعدد من الطرق‪ ،‬أمهها‪:‬‬
‫‪ -1.1.1.2‬الشك املهين‬
‫تتطلب العناية املهنية الواجبة من املدققني اخلارجيني ممارسة الشكوك املهنية‪ ،‬وهو موقف يتضمن استجواب العقل‬
‫وتقييم نقدي لألدلة‪ .‬ومن األمثلة على تطبيق الشكوك املهنية يف تقييم خطر االحتيال على القوائم املالية ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ .‬زايدة احلساسية والرعاية املهنية الواجبة يف اختيار طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التدقيق يف مجع أدلة‬
‫التدقيق الكافية إلثبات املعامالت املادية وأرصدة احلساابت‪.‬‬
‫ب‪ .‬االعرتاف املتزايد ابحلاجة إىل تعزيز أتكيدات اإلدارة ومتثيلها فيما يتعلق ابلبنود واملسائل املالية واملادية من‬
‫خالل تنفيذ إجراءات حتليلية شاملة‪ ،‬وفحص الواثئق‪ ،‬ومناقشة اآلخرين داخل و‪ /‬أو خارج شركة العميل‪.‬‬
‫‪ -2.1.1.2‬تعيني طاقم العمل‬
‫قد تشري نتائج تقييم املخاطر إىل احتمال حدوث االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬وهو ما يستدعي تكليف مدققني‬
‫متخصصني ذوي معرفة ومهارة ومدربني تدريباً جيداً لتحسني احتماالت الكشف عن االحتيال‪ .‬وينبغي أن تعرتف‬
‫جودة الرقابة ومداها خبطر التحريفات اجلوهرية النامجة عن االحتيال يف القوائم املالية ومؤهالت املدققني الذين يقومون‬
‫ابإلشراف‪.‬‬
‫كما جيب على مدققي احلساابت أن يطلبوا من جلنة التدقيق واإلدارة وغريهم من املكلفني حبوكمة الشركات‬
‫معلومات بشأن سياسات وإجراءات مكافحة االحتيال اخلاصة ابملنشأة وما إذا كانت كتابية‪ ،‬وهل يتم حتديثها يف‬
‫الوقت املناسب وتنفيذها بفعالية وعلى حنو متسق‪ .‬هذا وينبغي عليهم عدم االعتماد كلياً على عمل املدققني الداخليني‬
‫لتحديد خماطر االحتيال وإجراءات التدقي ق الختبارها‪ .‬وجيوز للمدققني الداخليني تقدمي مساعدة مباشرة حمدودة‬
‫للمدققني اخلارجيني يف تنفيذ إجراءات التدقيق للكشف عن االحتيال‪ .‬وعلى املدققني اخلارجيني االنتباه إىل مؤشرات‬
‫األداء الرئيسية‪ ،‬مثل‪ :‬قياس العائد لكل قسم أو العمالء الرئيسيني‪ ،‬املقبوضات‪ ،‬العائد على املخزون‪ ،‬استخدام اإلنتاج‪،‬‬
‫هامش الربح‪ ،‬وغريها من التقارير الواردة من العمالء‪ .‬كما جيب عليهم النظر فيما إذا كانت هذه املؤشرات توفر‬
‫معلومات تتفق مع الظروف املالية للعميل ونتائج التشغيل‪ ،‬وغالبا ما حيدث االحتيال يف القوائم املالية عندما يواجه‬
‫العمالء تغيريات كبرية تؤثر على نتائج أعماهلم‪.‬‬
‫‪ -3.1.1.2‬املبادئ احملاسبية‪ ،‬السياسات واملمارسات‬
‫إن احتمالية االحتيال يف القوائم املالية تتطلب من املدققني أن يولوا اهتماما خاصا الختيارات اإلدارة وتطبيقها‬
‫للسياسات احملاسبية اهلامة فيما يتعلق إبثبات اإليرادات وتقييم األصول والرمسلة مقابل النفقات الرئيسية‪ .‬ويشري تقرير‬
‫جلنة (‪ )COSO‬لعام ‪ 1999‬إىل أن أكثر من نصف إجراءات اإلنفاذ الصادرة عن هيئة األوراق املالية (‪ )SEC‬فيما‬
‫‪1‬‬
‫يتعلق ابالحتيال يف القوائم املالية تتعلق ابعرتاف غري مالئم لإليرادات‪ .‬وينبغي أن يشهد مدققو احلساابت أبن املبادئ‬
‫احملاسبية املختارة مالئمة وأن السياسات احملاسبية املطبقة متسقة ومقبولة‪.‬‬
‫‪ -4.1.1.2‬الرقابة الداخلية‬
‫عندما تشري نتائج تقييم املخاطر إىل احتماالت االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬ينبغي أن يكفل مدققو احلساابت‬
‫كفاية وفعالية نظام الرقابة الداخلية يف منع هذا االحتيال وكشفه وتصحيحه‪ .‬وحني تعترب خماطر الرقابة الداخلية عالية‬
‫وهو األمر الذي يشري إىل فشل الرقابة الداخلية يف منع واكتشاف املخاطر؛ فيجب على املدققني االعتماد على‬
‫وحتد ُد درجة خماطر الرقابة الداخلية مدى وتوقيت‬
‫إجراءات االختبار اخلاصة هبم للكشف عن االحتيال ابلقوائم املالية‪ُ .‬‬
‫وطبيعة إجراءات التدقيق اليت يتم إجراؤها الكتشاف االحتيال يف القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -5.1.1.2‬أتثري عوامل خماطر االحتيال على إجراءات التدقيق‬
‫ينبغي تعديل مدى وتوقيت وطبيعة إجراءات التدقيق عندما تشري عوامل اخلطر إىل احتمال وجود احتيال يف‬
‫القوائم املالية؛ وجيب على املدققني اختاذ اخلطوات الثالث التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬البد أن تُغري طبيعة إجراءات التدقيق من أجل احلصول على أدلة التدقيق اليت هي أكثر موثوقية وذات صلة‪،‬‬
‫وانتشار‪ ،‬ومجعها من مصادر مستقلة من خارج الشركة‪.‬‬
‫‪ .2‬قد حيتاج املدقق إىل تغيري توقيت إجراءات التدقيق لتكون أقرب إىل‪/‬أو يف هناية العام‪ .‬وعندما تكون هناك‬
‫دوافع وفرص لإلدارة للمشاركة يف االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬جيب على املدققني تنفيذ إجراءات التدقيق‬
‫اخلاصة هب م قرب أو يف هناية الفرتة املشمولة ابلتقرير للكشف عن األخطاء وتقييم آاثرها على سالمة وجودة‬
‫وموثوقية القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ .3‬جيب النظر يف احتمال االحتيال يف القوائم املالية عند حتديد مدى إجراءات التدقيق الواجب تطبيقها‪ .‬جيب‬
‫على املدققني توسيع حجم العينة إلدراج املخاطر اإلضافية وضمان أن العينة املختارة ستكتشف االحتيال يف‬
‫القوائم املالية املشتبه فيها‪ .‬وينبغي أن تركز عملية التدقيق بشكل خاص على اجملاالت اليت يكون فيها احتمال‬
‫حدوث االحتيال مبستوى أعلى وال سيما فيما خيص االعرتاف ابإليرادات‪ ،‬احلساابت املدينة‪ ،‬املخزوانت‪،‬‬
‫اخلصوم‪ ،‬واألصول الثابتة‪ .‬ومن مث ينبغي أن حيصل املدققون على أدلة مقنعة لتحديد ما إذا كان قد حدث‬
‫احتيال يف القوائم املالية أو من احملتمل حدوثه‪ .‬ويف حال وجودها‪ ،‬جيب على املدققني حتديد أثرها على‬
‫العرض العادل للقوائم املالية‪.‬‬
‫ويطلب من املدققني ختطيط وتنفيذ أعمال التدقيق وفقاً ملعايري التدقيق لتوفري أتكيد معقول أبن القوائم املالية خالية‬
‫من التحريفات املادية النامجة عن األخطاء واالحتيال‪ ،‬وتشمل التحريفات املادية يف كثري من األحيان املبالغة يف تقدير‬
‫اإليرادات واألصول واالفراط يف تقدير األعباء واخلصوم‪ .‬وعلى الرغم من أن اإلدارة أكثر عرضة لإلفراط يف اإليرادات‬
‫وتقليل النفقات للوفاء بتوقعات احملللني يف األرابح‪ ،‬فإنه ينبغي على املدققني أن يولوا االنتباه إىل كل من املبالغة‬
‫واإلفراط يف تقدير اإليرادات واالعباء‪ ،‬األصول واخلصوم‪ .‬وأي أخطاء يف املعامالت املالية أو أرصدة احلساابت ستؤدي‬
‫إىل االحتيال يف القوائم املالية‪.‬‬
‫كما حيدد املعيار (‪ )SAS No. 99‬هنجاً خاصاً ميكن استخدامه عند احتمال حدوث احتيال يف القوائم املالية؛‬
‫ويشمل هنج التدقيق املقرتح‪ ،‬من بني أمور أخرى‪ ،‬اآليت‪:‬‬
‫تنفيذ بعض إجراءات التدقيق (مثل اإلجراءات التحليلية واالختبارات املوضوعية)؛‬ ‫‪-‬‬
‫تغيري هنج التدقيق يف السنة احلالية؛‬ ‫‪-‬‬
‫جرد املخزوانت يف اتريخ أقرب إىل هناية العام؛‬ ‫‪-‬‬
‫التحقيق يف إمكانية التعامل مع األطراف ذات العالقة؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬إجراء فحص معمق لتسجيالت أعمال هناية السنة وإجراء مزيد من التحقيق ألي تسجيالت غري عادية‬
‫ملعامالت اإلغالق؛‬
‫‪ -‬إجراء مقابالت مفصلة مع املوظفني املشاركني يف اجملاالت اليت تشري إىل احتمال االحتيال يف القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬استخدام عمل املختصني عند احلاجة إىل اخلربة يف فهم وكشف طبيعة ومبلغ االحتيال ابلقوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -6.1.1.2‬التدقيق امليداين الشرعي‬
‫يعترب املدققون اخلارجيون يف وضع ميكنهم من كشف االحتيال يف القوائم املالية ومنع حدوث املزيد منه‪ ،‬ويوصي‬
‫فريق (‪ 1)O’Malley‬بشأن فعالية التدقيق أبن يستخدم املدققون اخلارجيون إجراءات التدقيق امليداين من النوع‬
‫القضائي (الشرعي) ابستخدام مستوى عال من الشك املهين يف مجيع مراحل عملية التدقيق؛ مع إيالء اهتمام خاص‬
‫ألعراض االحتيال واألعالم احلمراء اليت قد تشري إىل بداية االحتيال يف القوائم املالية‪ .‬كما جيب على املدققني اختبار‬
‫املعامالت املستمرة يف املناطق املعرضة بشكل خاص لالحتيال‪ .‬وامتثاال ملعايري التدقيق املقبولة عموماً (‪،)GAAS‬‬
‫جيب على املدققني استخدام منوذج خماطر التدقيق الذي يشجع املدققني على استخدام احلكم املهين يف تقييم خماطر‬
‫التدقيق واختيار إجراءات التدقيق القائمة على املخاطر بناءً على طبيعة ووضعية وظروف العميل‪ .‬وميكن أن يساهم‬
‫مدخل التدقيق القائم على املخاطر عند إجراء اختبارات مستمرة للمناطق ذات املخاطر العالية يف زايدة كفاءة وفعالية‬
‫التدقيق لكشف االحتيال يف القوائم املالية‪.‬‬
‫وحلماية املستثمرين والدائنني وصوهنم من تلقي معلومات مالية احتيالية ومضللة‪ ،‬ينبغي على املدققني‪:‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن اسرتاتيجية التدقيق اخلاصة هبم مناسبة يف الظروف؛‬
‫‪ -‬تقييم وتوثيق بيئة الرقابة الداخلية للعميل مبا يف ذلك فلسفة اإلدارة وأسلوب التشغيل؛‬
‫‪ -‬القيام إبجراءات التدقيق املناسبة يف مجع األدلة الكافية واملعتمدة على اجلوهر بدالً من الشكل يف‬
‫سياسات وإجراءات العميل‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Shaun F. O'Malley, The Panel on Audit Effectiveness. Reports and Recommendations, The Public Oversight‬‬
‫‪Board and Other Interested Parties, August 2000. available at:https://www.iasplus.com/en/binary/resource/pobaudit.pdf‬‬
‫إن استخدام أسلوب التدقيق القائم على املخاطر يتطلب من املدققني أن يكونوا على دراية ابالسرتاتيجيات‬
‫التجارية والصناعية والتشغيلية لعميلهم‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن مشاركة املدققني عن كثب يف أنشطة التشغيل اليومي والوظائف‬
‫اإلدارية للعميل ميكن أن يؤدي اىل استجواهبم أو حىت اخنفاض مسعتهم‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬تدخل املدقق ومشاركته‬
‫املباشرة يف حتديد توقعات األرابح للعميل ميكن أن خيلق مظهراً أبن املدقق يتحقق من دقة أو إمكانية حتقيق توقعات‬
‫األرابح وهو وضع قد يقلل بدوره من موضوعية واستقاللية املدقق‪.‬‬
‫‪ -7.1.1.2‬تدقيق االحتيال‬
‫قدم معيار التدقيق (‪ )SAS Nos. 99‬مبادئ توجيهية بشأن الكيفية اليت ينبغي أن يستجيب هبا املدقق عندما‬
‫يشري التقييم إىل وجود خماطر متزايدة حبدوث حتريفات جوهرية يف القوائم املالية بسبب االحتيال‪ .‬وهذا من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬وصف عملية إجراء تقييم املخاطر؛‬
‫‪ -‬إعداد قائمة شاملة لعوامل اخلطر اليت جيب أخذها بعني االعتبار يف تقييم املخاطر؛‬
‫‪ -‬تقدمي إرشادات حمددة للرد واالستجابة لنتائج تقييم املخاطر وتوثيقها؛‬
‫‪ -‬تقدمي إرشادات يف تقييم نتائج اختبارات التدقيق وإيصال أدلة االحتيال إىل اإلدارة أو جلنة التدقيق أو‬
‫‪1‬‬
‫غريها حسب االقتضاء‪.‬‬
‫‪ -1.1.2‬األمهية النسبية‬
‫كثريا ما يتعني على املدققني أن يستخدموا أحكامهم الشخصية لتحديد ما إذا كان اخلطأ أو التحريف املادي‬
‫كاف للتأثري على عملية صنع القرار لدى املستثمرين والدائنني‪ .‬ويف الواقع يتم تكوين رأي املدقق بناءً على مفاهيم‬
‫األمهية النسبية وخماطر التدقيق‪ .‬ويذكر املدققون يف تقاريرهم ما إذا كانت القوائم املالية تظهر بصورة عادلة من مجيع‬
‫النواحي املادية‪ ،‬واملركز املايل‪ ،‬ونتائج العمليات‪ ،‬والتدفقات النقدية وهذا وفقاً للمبادئ احملاسبية املقبولة عموماً‪ .‬ومن‬
‫مث‪ ،‬فإن األحكام النسبية السليمة هي عوامل مسامهة هامة يف احلفاظ على ثقة املستثمرين والدائنني يف عملية إعداد‬
‫التقارير املالية‪ .‬وعند النظر يف األحكام النسبية ‪ ،‬أيخذ املدققون يف االعتبار العوامل النوعية (مثل طبيعة العنصر‬
‫‪2‬‬
‫والظروف) والعوامل الكمية (مثل احلجم املطلق واحلجم النسيب والتأثريات الرتاكمية)‪.‬‬
‫‪ -3.1.2‬عوامل خماطر االحتيال يف القوائم املالية‪" :‬األعالم احلمراء"‬
‫يعترب منوذج خماطر التدقيق هو املدخل املناسب لتربير طريقة مجع أدلة اإلثبات‪ .‬كما ختتلف مواصفات منوذج خماطر‬
‫التدقيق يف إطار مدخل التدقيق املتكامل‪ ،‬وميكن متثيلها رايضياً ابملعادلة التالية‪ ،AR= IR×CR×DR :‬حبيث‪:‬‬
‫‪ :AR‬خماطر التدقيق؛ ‪ :IR‬املخاطر الكامنة؛ ‪ :CR‬خماطر الرقابة؛ ‪ :CR‬خماطر الكشف‪ .‬وتـُ َّعرف كاآليت‪:‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Idem, p246.‬‬
‫‪ -‬خماطر التدقيق‪ :‬وهي خماطر أن يصدر املدقق رأايً غري مناسب أو قد خيفق يف تعديل الرأي حول القوائم‬
‫املالية احملرفة جوهرايً‪ ،‬على سبيل املثال‪ ،‬إصدار رأي غري متحفظ على القوائم املالية احملرفة جوهرايً‪ .‬غالبا ما‬
‫مت قياس خماطر التدقيق يف املمارسة على أهنا ‪ 1‬انقص التأكيد املعقول‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬إذا كان التأكيد‬
‫املعقول الذي قدمه املدققون هو ‪ ،90%‬فإن خماطر التدقيق ستكون ‪.% 10‬‬
‫‪ -‬املخاطر الكامنة‪ :‬وهي خماطر التعرض للتأكيد على التحريفات اجلوهرية يف غياب الرقابة الداخلية السليمة‪.‬‬
‫إن خماطر حدوث حتريفات جوهرية تدخل يف عملية إعداد القوائم املالية بسبب عدم فاعلية حوكمة الشركات‪،‬‬
‫أو عدم تكامل اإلدارة‪ ،‬أو املخاطر النسبية املتعلقة ابحلساابت الفردية‪ .‬وإذا كانت اإلدارة هي املسؤول األول‬
‫عن إدارة ومراقبة املخاطر املتأصلة؛ فإن مسؤولية املدقق هي تقييم هذه املخاطر وأتثريها يف خطة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬خماطر الرقابة‪ :‬وهي املخاطر اليت قد تنجم عن فشل الرقابة الداخلية يف منع أو اكتشاف أو تصحيح‬
‫التحريفات اجلوهرية اليت ميكن أن حتدث يف التأكيد على عملية إعداد التقارير املالية‪ .‬إن اإلدارة مسؤولة عن‬
‫إنشاء واحلفاظ على هيكل رقابة داخلية كاف وفعال ملنع األخطاء واملخالفات واالحتيال يف الوقت املناسب‪.‬‬
‫أما مسؤولية املدقق فهي تقييم خماطر الرقابة وحتديد أتثريها على عملية التخطيط عند تدقيق الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬خماطر الكشف‪ :‬وهي خماطر عدم متكن إجراءات التدقيق من اكتشاف التحريفات اجلوهرية نظراً لكوهنا‬
‫دخلت يف عملية إعداد التقارير املالية ومل يتم الكشف عنها من قبل هيكل الرقابة الداخلية‪ .‬املدقق هو‬
‫املسؤول الرئيسي عن إدارة ومراقبة خماطر الكشف عن طريق تصميم وتنفيذ اسرتاتيجية فعالة لعملية التدقيق‪.‬‬
‫وينبغي استخدام هذا النموذج ملخاطر التدقيق يف إطار مدخل التدقيق املتكامل لتحديد توقيت وطبيعة ومدى‬
‫‪1‬‬
‫كل من اختبارات الرقابة واالختبارات املوضوعية‪.‬‬
‫حيدد املعيار (‪ )SAS No. 99‬ثالث فئات لعوامل اخلطر (األعالم احلمراء) اليت تتعلق ابالحتيال يف القوائم املالية؛‬
‫وهي تلك املرتبطة بثالثة جماالت‪ :‬خصائص اإلدارة وأتثريها يف بيئة الرقابة؛ ظروف الصناعة؛ خصائص التشغيل‬
‫واالستقرار املايل‪ .‬وفئتني من األعالم احلمراء متعلقة ابختالس األصول‪ ،‬وهي‪ :‬قابلية األصول لالختالس؛ والضوابط‪.‬‬
‫وحيدد املعيار (‪ )SAS No. 82‬أكثر من ‪ 50‬عامل لألعالم احلمراء تتعلق ابالحتيال يف القوائم املالية واختالس‬
‫األصول‪ .‬ويُطلب من املدققني توثيق وجود هذه العوامل واعتبارات التدقيق والردود عليها سواء بشكل فردي أو مجاعي‪.‬‬
‫كما يتطلب املعيار (‪ )SAS No. 99‬من املدققني اخلارجيني النظر يف عوامل اخلطر كأعالم محراء أو إشارات‬
‫حتذيرية أو أعراض قد تكون موجودة‪ .‬كما قد تكون منفردة أو جمتمعة‪ ،‬وميكن ألعراض االحتيال احملتملة يف القوائم‬
‫املالية أن تشمل اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬معامالت مع األطراف ذات العالقة خارج نطاق النشاط العادي أو مع كياانت غري مدققة؛‬
‫‪ -‬املعامالت االستثنائية‪ ،‬املادية أو املعقدة للغاية‪ ،‬وال سيما تلك اليت تقرتب من هناية الفرتة املشمولة ابلتقرير؛‬
‫‪ -‬العمليات الكبرية أو احلساابت املصرفية يف اجلنات الضريبية اليت ليس هلا مربر قانوين مشروع؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee and Richard Riley, Financial Statement Fraud: Prevention and Detection, op-cit, p250.‬‬
‫‪ -‬هيكل تنظيمي بدرجة كبرية من التعقيد الغري مربر‪.‬‬

‫كما يتطلب املعيار (‪ )SAS No. 99‬تقييماً حمدداً ملخاطر االحتيال يف كل عملية تدقيق‪ .‬وجيب على املدقق‬
‫االستفسار من اإلدارة عن جماالت خماطر االحتيال احملتملة وكيفية إدارهتا‪ ،‬وأن يعقد العزم على معاجلة هذه املخاطر‪.‬‬
‫هذا وينبغي أن يوثق املدققون يدوايً أو إلكرتونياً يف أوراق العمل أدلة تثبت أهنم أجروا تقييماً لعوامل اخلطر املتعلقة‬
‫ابالحتيال يف القوائم املالية‪ .‬كما جيب على املدققني توثيق كيفية التعامل مع عوامل خماطر االحتيال واالستجابة هلا‪.‬‬
‫وأثناء أداء التدقيق إذا قام املدققون بتحديد أي عوامل اخلطر أو أي حالة أخرى تؤدي إىل إعادة تقييم خماطر االحتيال‪،‬‬
‫جيب عليهم تقدمي الواثئق املناسبة اليت تصف استجابتهم هلذه العوامل‪ .‬ويعطي (‪ )SAS No. 99‬مرونة للمدققني‬
‫يف تقرير كيفية توثيق عوامل اخلطر احملددة واستجاابهتم هلا‪ ،‬واإلجراءات اليت اختذوها وقضااي االتصال املتعلقة ابالحتيال‪.‬‬
‫‪ -4.1.2‬االتصال بشأن االحتيال‬
‫مبجرد أن يكتشف املدققون وجود احتيال أو إمكانية حدوثه ينبغي عليهم مراجعة مجيع األدلة املتعلقة ابالحتيال‬
‫والتحقق منها‪ ،‬كما ينبغي عليهم االتصال ابملستشار القانوين إذا رأوا ضرورة لذلك؛ وجيب أن يقتصر االتصال على‬
‫أولئك الذين حيتاجون إىل معرفة هذا االحتيال‪ .‬وقد يشمل هذا التواصل‪ :‬اإلدارة العليا‪ ،‬جلنة التدقيق‪ ،‬جملس اإلدارة‪،‬‬
‫وعند االقتضاء آخرين من خارج املؤسسة حمل التدقيق‪ .‬وعادة ما تشارك اإلدارة العليا يف عملية االحتيال يف القوائم‬
‫املالية؛ ويف هذه احلالة جيب على املدققني اإلبالغ عن االحتيال املكتشف يف القوائم املالية مباشرة إىل جلنة التدقيق‬
‫ويف غياهبا إىل جملس اإلدارة‪ .‬وإذا ما قرر املدققون أن عوامل خماطر االحتيال احملددة هلا آاثر مستمرة على الرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬هنا ينبغي النظر يف إدراج هذه العوامل يف االتصاالت املطلوبة ابلشروط املبلغ عنها إىل اإلدارة العليا وجلنة‬
‫التدقيق‪ .‬إن اإلفصاح عن االحتيال يف القوائم املالية ألطراف خارج املؤسسة حمل التدقيق عادة ما يتم منعه؛ وهذا من‬
‫خالل االلتزام القانوين واألخالقي للمدققني‪ ،‬ما مل تنعكس هذه املسألة يف تقرير املدققني‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ينبغي أن يدرك‬
‫املدققون أنه يف حالة االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬ويف الظروف األربعة اآلتية‪ ،‬قد يكون هناك واجب لإلفصاح عن‬
‫االحتيال خارج املؤسسة‪:‬‬
‫‪ -‬االمتثال لبعض املتطلبات القانونية والتنظيمية؛‬
‫‪ -‬إىل مدقق احلساابت اجلديد وهذا يف حالة ما إذا قام بطلب استفسارات؛‬
‫‪ -‬رداً على أمر استدعاء يف ضوء املفهوم الذي ُمجعت فيه أدلة التدقيق‪ ،‬وال ميكن حجبه عن حمكمة قانونية؛‬
‫‪ -‬إىل وكالة متويل أو وكالة أخرى حمددة وفقا ملتطلبات تدقيق الكيان‪ ،‬واليت قد ختفف من املساعدة املالية‬
‫احلكومية‪.1‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -5.1.2‬تطبيقات َع َمليَة لكشف االحتيال‬

‫ابلرجوع إىل األدب احملاسيب جند أن هناك جمال مثمر من البحوث السابقة خبصوص األدوات والتقنيات املستخدمة‬
‫لتحسني الكشف عن االحتيال مثل اإلجراءات التحليلية‪ ،‬وحتليل النسب‪ ،‬وحتليل االحندار‪ ،‬وقوائم التدقيق‪.‬‬
‫يتحقق )‪ (Bell and Carcello 2000‬مما إذا كان منوذج االحندار اللوجسيت الذي يتضمن بعض عوامل اخلطر‬
‫اهلامة ميكن أن يؤدي أداءً جيدا يف التنبؤ ابالحتيال‪ ،‬وتكشف هذه الدراسة أن النموذج اللوجسيت البسيط قد يتفوق‬
‫على املدققني من حيث تقييم خماطر االحتيال‪.‬‬
‫قام )‪ (Spathis 2002‬ببناء منوذج للكشف عن القوائم املالية االحتيالية‪ ،‬واستخدمت هذه الدراسة املنهج‬
‫اإلحصائي لالحندار اللوجسيت‪ ،‬وتشري النتائج املتحصل عليها إىل وجود إمكانية الكشف عن القوائم املالية االحتيالية‬
‫من خالل حتليل القوائم املالية املنشورة‪ .‬ويعترب استخراج البياانت وكأهنا عملية تكرارية ميكن من خالهلا التعرف على‬
‫التقدم من خالل اكتشاف العالقات‪ ،‬إما من خالل الطرق التلقائية أو اليدوية‪ .‬واستنادا إىل تقنيات استخراج البياانت‪،‬‬
‫جيب بناء منوذج استجابة كنموذج قرار للتعامل مع التنبؤ أو تصنيف مشكلة حمتملة للنطاق مثل أنظمة اخلرباء‪.‬‬
‫كما يشكل هنج الشبكات العصبية واحدة من أكثر التقنيات استخداماً يف جمال استخراج البياانت‪ .‬وقام قد‬
‫)‪ (Green and Choi 1997‬بتطوير منوذج لتصنيف االحتيال للشبكة العصبية وهذا ابستخدام مخس نسب وثالثة‬
‫حساابت‪ .‬وتظهر نتائجها أن الشبكات العصبية لديها قدرات كبرية للتعامل بفاعلية مع حاالت االحتيال حني‬
‫تُستخدم كأداة للكشف عن االحتيال‪ .‬أما نتائج )‪ (Chen et al. 2009‬فتظهر أن الشبكة العصبية قد ال توفر‬
‫فقط دقة تنبؤيه واعدة وكشف أفضل للقدرات‪ ،‬ولكن أيضاً اخنفاض يف التكاليف النامجة عن التصنيف اخلاطئ‪.‬‬
‫ومثة هنج آخر لتحديد االحتيال املايل هو تطبيق قانون )‪ ،(Benford’s‬وقد مت تعزيز هذا القانون لتزويد املدققني‬
‫أبداة أو تقنية بسيطة وفعَّالة للكشف عن االحتيال‪ .‬والغرض من هذه التقنية هو أن تستخدم ملساعدة مدققي‬
‫احلساابت يف استعراض كميات هائلة من جمموعات البياانت ومن مث حتديد أي سجالت حمتملة لالحتيال‪.‬‬
‫يدرس )‪ (Cleary and Thibodeau 2005‬ما إذا كان التحليل الرقمي ابستخدام تقنية قانون)‪(Benford’s‬‬
‫له أي ميزة كأداة للكشف عن االحتيال‪ ،‬ووجدوا أن استخدام هنج الرقم تلو الرقم قد يزيد يف الواقع من احتمال‬
‫حدوث اخلطأ من النوع األول‪ ،‬ولكنه مييل إىل زايدة فرص الكشف عن االحتيال‪.‬‬
‫واقرتح )‪ (Huang et al. 2008‬آلية مبتكرة للكشف عن االحتيال استنادا إىل قانون )‪ (Zipf’s‬لتطوير‬
‫اكتشاف ابتكاري لالحتيال‪ .‬النتائج امليدانية احملاكاة يف هذه الدراسة تثبت أن حتاليل )‪ (Zipf’s‬ميكن استخدامها‬
‫ملساعدة املدققني لتحديد مصادر الشك وزايدة تعزيز كفاءة عمليات التدقيق الناجتة عن ذلك‪.‬‬
‫ويرى)‪ (Green and Choi 1997; Kirkos et al. 2007‬أن معظم هذه الدراسات القائمة على التكنولوجيا‬
‫املذكورة أعاله تعتمد على القوائم السابقة من الشركات االحتيالية والنسب املالية لبناء منوذج خماطر االحتيال‪ .‬وحاالت‬
‫الشركات االحتيالية حمدودة مما يقلل من االستفادة من هذه األدوات القائمة على التكنولوجيا‪ .‬وتستخدم الدراسات‬
‫السابقة للكشف عن االحتيال يف القوائم املالية اليت تطبق التقنيات القائمة على التكنولوجيا أقل من ‪ 100‬شركة من‬
‫حاالت االحتيال لتحليلها‪ .‬كما أن هذه األدوات القائمة على التكنولوجيا يف عملية التدقيق ال ميكن استخدامها‬
‫لفحص مجيع جوانب عوامل االحتيال وقد تقدم نتائج خمتلفة غري متوافقة نظراً لطبيعة ونوع األدوات املختلفة‪.1‬‬
‫يف اجلانب املقابل قام (‪ )DeZoort & Harrison‬بتقييم العصف الذهين املتعلق ابالحتيال بني املدققني‬
‫الختبار مدى أتثري املسؤولية على أداء املدقق‪ .‬ويرى أن تبادل اآلراء بني املدققني يشكل عنصراً حامساً يف إدارة خماطر‬
‫االحتيال والكشف عنه‪ .‬حيث تتطلب املعايري املهنية (مثل املعيار ‪ )SAS 99‬تبادل األفكار املتعلقة ابالحتيال بني‬
‫أعضاء فريق التدقيق‪ .‬وين بغي أن تشمل هذه اجلهود مجيع أعضاء فريق التدقيق وأن تشمل النظر يف "كيف وأين ميكن‬
‫أن تكون القوائم املالية للمنشأة عرضة لألخطاء املادية بسبب االحتيال؛ وكيف ميكن لإلدارة أن ترتكب وختفي‬
‫االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬وكيف ميكن اختالس األصول"‪ .‬ويؤكد (‪ )Ramos‬أن جلسة العصف الذهين ينبغي أن‬
‫‪2‬‬
‫تساعد فريق العمل على حتديد اإلجراءات اليت ميكن القيام هبا للكشف عن االحتيال‪.‬‬
‫هذا ويقرتح )‪ (Joseph T. Wells 2011‬وهو مؤسس ورئيس مجعية فاحصي الغش املعتمدين ثالثة بدائل‬
‫ميكن للمدققني استخدامها كوسيلة لزايدة اإلدراك خبصوص املوظفني الذين مت القبض عليهم يف حالة احتيال‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ -‬دراسة تعويضات اإلدارة عن كثب من خالل مراجعة البياانت املالية الشخصية‪ ،‬والبياانت املصرفية‪،‬‬
‫واإلقرارات الضريبية‪.‬‬
‫‪ -‬االستفسار عما إذا كان املوظفون على بينة من أي احتيال تنظيمي أو إذا كان شخص ما قد طلب منهم‬
‫التصرف بطريقة غري أخالقية أو حىت غري قانونية‪.‬‬
‫‪ -‬إجراء عمليات تدقيق فجائية يف مناطق منوذجية من االحتيال ابلقوائم املالية مثل املبيعات وحساابت‬
‫‪3‬‬
‫القبض واملخزوانت‪.‬‬
‫كما يقدم )‪ (Rezaee and Riley 2009‬جمموعة من االقرتاحات العملية للمهنيني الستخدامها يف تفاعلهم‬
‫مع املدققني لضمان أن جهود املدققني فيما يتعلق بكشف االحتيال ستساعد على احلد من خماطر االحتيال الغري‬
‫مكتشفة‪.‬‬
‫ولتعزيز مفهوم الكشف‪ ،‬يتم تصميم عمليات التدقيق من أجل‪:‬‬
‫‪ -‬أن حتدث كجزء من العمليات العادية؛‬
‫‪ -‬االعتماد على مصادر خارجية للمعلومات (بصمات مالية تركت يف البنوك‪ ،‬أو مع البائعني والعمالء)؛‬
‫‪ -‬تضمني عملي لتنبيه األشخاص املناسبني عند مالحظة‪ :‬أوجه القصور واملخالفات واالستثناءات واحلاالت‬
‫الشاذة؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Shaio Yan Huang; Chi-Chen Lin; An-An Chiu & David C. Yen, op-cit, p1347 p1348.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪DeZoort, F. Todd & Harrison, Paul D, op-cit, p06.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Jeffrey S. Zanzig & Dale L. Flesher, Internal Auditors Speak Out on Controlling Employee Fraud, Research‬‬
‫‪on Professional Responsibility and Ethics in Accounting, Volume 15, 2011, p258.‬‬
‫‪ -‬تضمني عملي حلل‪ :‬القضااي وأوجه القصور واملخالفات واالستثناءات واحلاالت الشاذة بطريقة أخالقية ومهنية‬
‫وينبغي أن يشمل فحص املدققني للخطوط الساخنة للمبلغني عن املخالفات وآليات اإلبالغ األخرى اآليت‪:‬‬
‫✓ ابلنسبة لشركات املسامهة يلزم وجود خط ساخن أو آلية إبالغ مماثلة‪.‬‬
‫✓ ينبغي أن تكون آلية اخلط الساخن متعددة اللغات‪ ،‬وأن تكون متاحة على مدار الساعة وطوال أايم األسبوع‪،‬‬
‫وأن تضمن عدم الكشف عن اهلوية‪ ،‬وعدم االنتقام‪ ،‬مع ضمان رد فعل مناسب ويف الوقت املناسب على‬
‫شواغل أولئك الذين يقدمون التقارير‪.‬‬
‫✓ ينبغي إبالغ املوظفني والعمالء والبائعني واملوردين بوجود اخلط الساخن وتوفره على مدار األسبوع‪.‬‬
‫✓ حيتاج موظفو اخلط الساخن ألن يكون لديهم بروتوكوالت ليتم إخطارهم بناءً على نوع املعلومات الواردة من‪:‬‬
‫املدير‪ ،‬اإلدارة العليا‪ ،‬جلنة التدقيق‪ ،‬املوارد القانونية‪ ،‬املوارد البشرية‪ ،‬مسؤول األخالقيات‪/‬االمتثال‪ ،‬األمن‪.‬‬
‫✓ جيب اختبار اخلط الساخن دورايً بواسطة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫ويف إجراءات التدقيق اليت يقوم هبا املدقق فيما يتعلق ابالحتيال‪ ،‬ينبغي التدقيق يف الرقابة الداخلية التقليدية اليت‬
‫ختفف من خماطر االحتيال‪ ،‬مبا يف ذلك التسوايت واالستعراضات الداخلية املستقلة واملوافقات املناسبة‪ .‬وينبغي أن‬
‫جتري عمليات تفتيش مادي مستقلة‪ ،‬وحتصيل دوري للمخزون‪ ،‬وأتكيدات من املشاركني يف املعامالت اخلارجية‪،‬‬
‫وحتليل األداء‪ ،‬واختبار االمتثال‪ .‬وينبغي أن تكون إجراءات التدقيق اخلارجي مثلها مثل إجراءات التدقيق الداخلي غري‬
‫متوقعة وفجائية‪ .‬وابلنظر إىل خماطر انتشار ظاهرة االحتيال ينبغي أن تتضمن إجراءات التدقيق اخلارجي تقييماً‬
‫ملمارسات الصناعة الناشئة واحتمال ظهور االحتيال يف تلك األنشطة قيد الفحص‪.‬‬
‫جيب على املدققني اخلارجيني القيام إبجراءات استباقية للكشف عن االحتيال يف املناطق ذات االحتماالت الكبرية‬
‫حلدوث االحتيال وذات حجم كبري من املبالغ‪ ،‬مبا يف ذلك حتليل البياانت‪ ،‬التدقيق املستمر والتحقيق يف احلاالت‬
‫الشاذة (مثل األعالم احلمراء)‪ ،‬االجتاهات غري املتوقعة‪ ،‬تسجيالت دفرت اليومية املشبوهة (كعكس التسجيالت يف‬
‫دفرت اليومية؛ تسجيالت حماسبية لزايدة اإليرادات أو خفض التكاليف)‪ ،‬وانتهاكات قانون ‪ ،Benford’s‬وكذا‬
‫استخراج البياانت‪.‬كما يتضمن الكشف اإلستباقي عن االحتيال حبثا نشطاً عن التواطؤ وجتاوزات اإلدارة فيما خيص‪:‬‬
‫‪ -‬مراجعة تسجيالت دفرت اليومية؛‬
‫‪ -‬مراجعة التقديرات؛‬
‫‪ -‬مراجعة املعامالت الغري عادية ‪ /‬اهلامة (الغري متكررة)‪.‬‬
‫ويشري االكتشاف اإللكرتوين إىل أي عملية يتم فيها البحث عن البياانت اإللكرتونية وموقعها وأتمينها والبحث‬
‫فيها بقصد استخدام البياانت كدليل يف قضية قانونية مدنية أو جنائية‪ .‬وعلى الرغم من عدم استخدامها حالياً يف‬
‫عمليات التدقيق‪ ،‬كالربيد اإللكرتوين واالتصاالت اإللكرتونية‪ ،‬لكن قد أييت اليوم الذي يسمح فيه ابستعماهلا كأداة‬
‫لفحص التدقيق‪.‬‬
‫وقد يرغب املدققون يف فحص تقارير إدارة العمالء عن أداء جهود مكافحة االحتيال مع إيالء اهتمام خاص ملا أييت‪:‬‬
‫‪ -‬االحتيال املتكرر؛‬
‫‪ -‬اخلسائر والقيمة املرتبطة مبنع عمليات االحتيال املستقبلية (املشاهبة)؛‬
‫‪ -‬التوقيت املناسب للتغيريات‪ /‬التحسينات يف تصميم أنشطة منع االحتيال والردع والكشف‪.1‬‬
‫‪ -2.2‬املدقق اخلارجي والفحص املتكامل للقوائم املالية‬
‫توصي معايري التدقيق ابستخدام هنج التدقيق املتكامل الذي يتألف من تدقيق الرقابة الداخلية والقوائم املالية‪.‬‬
‫ويتطلب التدقيق املتكامل من املدققني املستقلني إبداء الرأي حول‪ :‬تقييم اإلدارة لفعالية الرقابة الداخلية؛ وفعالية كل‬
‫من تصميم وتشغيل الرقابة الداخلية؛ والعرض العادل للقوائم املالية وفقاً للمبادئ احملاسبية املقبولة عموماً )‪.(GAAP‬‬
‫يتطلب التدقيق املتكامل أو الشامل من املدققني تغيري اسرتاتيجية التدقيق اخلاصة هبم‪ .‬وتقليدايً قام املدققون‬
‫اخلارجيون مبجموعة من اختبارات الرقابة واالختبارات املوضوعية لتوفري أتكيد معقول أبن القوائم املالية خالية من‬
‫التحريفات اجلوهرية سواء كانت انمجة عن أخطاء أو احتيال‪ .‬ويتطلب هذا املستوى من التأكيد تقليل خماطر التحريفات‬
‫اجلوهرية إىل مستوى منخفض‪ .‬إن مستوى اختبارات الرقابة الداخلية مبا يف ذلك فهم هيكل الرقابة الداخلية للعميل‬
‫ليس كافياً إلبداء الرأي يف الرقابة الداخلية‪ .‬وجيب توسيع اختبارات الرقابة لتشمل فهم أنظمة الرقابة الداخلية وتوفري‬
‫أتكيد معقول حول فعالية كل من تصميم وتشغيل الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وكثريا ما أجرى مدققو احلساابت اختبارات حمدودة من الرقابة‪ ،‬واستخدموا مدخل دوران الدورة الختبار الرقابة‪،‬‬
‫أو أجروا رقابة داخلية مزدوجة أو اختبارات موضوعية‪ .‬هذه املداخل هي أقل أمهية للتدقيق املتكامل‪ .‬والذي جند فيه‪:‬‬
‫أ‪ .‬ال توجد اختبارات حمدودة من الرقابة‪ :‬حيث يتطلب املعيار الثاين من معايري العمل امليداين من املدققني‬
‫احلصول على فهم كاف عن الرقابة الداخلية لتخطيط التدقيق وحتديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات‬
‫التدقيق اليت يتعني القيام هبا‪ .‬وهذا يتطلب فقط فهم الرقابة الداخلية وال يتطلب أداء اختبارات الرقابة‪ .‬ويف‬
‫إطار االمتثال هلذا املعيار‪ ،‬أجرى املدققون املستقلون اختبارات حمدودة من الرقابة‪ ،‬وهذا عند‪:‬‬
‫‪ .1‬وجود رقابة كافية (مبنية يف نظام الرقابة الداخلية)؛‬
‫‪ .2‬وجود تكلفة مربرة‪ /‬معقولة إلجراء بعض االختبارات احملدودة من الرقابة اليت ميكن أن تقلل من‬
‫نطاق االختبارات املوضوعية‪.‬‬
‫ومل يعد هذا املدخل املتمثل يف إجراء اختبارات حمدودة للرقابة مقبوالً يف إطار التدقيق املتكامل لشركات املسامهة‪.‬‬
‫ب‪ .‬عدم استخدام دوران الدورة يف اختبارات الرقابة‪ :‬لالمتثال بكفاءة وفعالية للمعيار الثاين من معايري العمل‬
‫امليداين‪ ،‬استخدم املدققني يف املاضي دوران الدورة يف اختبارات الضوابط‪ .‬ويشمل هذا النهج ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬حتديد وتصنيف معامالت العميل يف جمموعات من املعامالت املرتابطة (دورات)‪ ،‬تبعاً لطبيعة‬
‫عمل العميل وصناعته (على سبيل املثال‪ ،‬ابلنسبة لشركات التصنيع فإن دورات املعامالت‬
‫‪1‬‬
‫النموذجية هي‪ :‬دورة املبيعات والتحصيل؛ دورة املشرتايت والدفع؛ دورة التحويل؛ دورة األجور‬
‫والعاملني؛ ودورة التمويل واالستثمار)‪.‬‬
‫‪ .2‬احلصول على فهم الرقابة الداخلية جلميع دورات املعامالت ذات الصلة‪.‬‬
‫‪ .3‬إجراء اختبارات الرقابة على العديد من دورات املعامالت وهذا الختبار ضمان عدم وجود‬
‫تغيريات الرقابة يف الدورات املتبقي اختبارها‪.‬‬
‫وينبغي أن يعرب املدققون يف إطار التدقيق املتكامل عن آرائهم بشأن فعالية تصميم وتشغيل الرقابة الداخلية عن‬
‫التقارير املالية على أساس سنوي‪ .‬وابلتايل‪ ،‬فإن هنج دوران دورة اختبارات الرقابة مل يعد مقبوالً لتدقيق شركات املسامهة‪.‬‬
‫ت‪ .‬الرقابة الداخلية املزدوجة واالختبارات املوضوعية‪ :‬ركز املدققون املستقلون يف إجراء االختبارات املزدوجة‬
‫للرقابة الداخلية وإجراءات التدقيق الفنية يف املاضي يف املقام األول على الوقاية وهذا على مستوى املعامالت‬
‫والكشف‪ ،‬وتصحيح الرقابة‪ ،‬فضال عن املعامالت وأرصدة احلساابت واالختبارات املوضوعية‪ .‬ويف إطار‬
‫هنج التدقيق املتكامل ينبغي أن خيترب املدققون الرقابة على مستوى الكيان وعلى مستوى املعامالت على‬
‫حد سواء‪ .‬فالرقابة على مستوى الكيان هي ذات الصلة مبا يلي‪ :‬فعالية حوكمة الشركة؛ توخي احلذر من‬
‫جملس إدارهتا؛ سالمة ومسعة إدارهتا؛ إمكانية جتاوز اإلدارة لنظام الرقابة؛ وثقافتها املؤسسية العامة ومدونة‬
‫قواعد السلوك‪ .‬كما أن فعالية الرقابة على مستوى الكيان مهمة يف التعبري عن الرأي بشأن الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫كما ينبغي أن يركز املدققون على الوقاية والكشف وتصحيح الرقابة الداخلية على مستوى الكيان ومستوى املعامالت؛‬
‫وأن تستخدم األدلة اليت يتم مجعها عن طريق إجراء اختبارات الرقابة يف حتديد طبيعة وتوقيت ومدى االختبارات‬
‫املوضوعية للتفاصيل واإلجراءات التحليلية لفئات املعامالت وأرصدة احلساابت‪ .‬وجيب عليهم إجراء اختبارات الرقابة‬
‫كأساس لتكوين الرأي حول فعالية الرقابة الداخلية‪ .‬كما ينبغي أن جتري اختبارات موضوعية كأساس للتعبري عن الرأي‬
‫بشأن العرض العادل للقوائم املالية بصرف النظر عن أوجه القصور والضعف اجلوهري احملددة يف الرقابة الداخلية‪.1‬‬
‫هذا ويهدف معيار التدقيق (‪ )AS5‬الصادر عن جملس االشراف على حماسبة الشركات العامة (‪ )PCAOB‬إىل‬
‫حتسني كفاءة وفعالية عملية تدقيق الرقابة الداخلية مبوجب القسم ‪ 404‬من قانون (‪ )SOX‬يف سبع طرق‪:‬‬
‫‪ .1‬الرتكيز على تدقيق اجملاالت اليت تشكل أكرب خطر حمتمل لفشل الرقابة الداخلية يف احلماية من التحريفات؛‬
‫‪ .2‬استخدام املدخل القائم على املبادئ من أعلى إىل أسفل يركز على أمهية تدقيق املناطق ذات املخاطر العالية‬
‫اليت ميكن أن يكون هلا أتثري كبري على الرقابة الداخلية (على سبيل املثال‪ ،‬عملية إغالق القوائم املالية)‪.‬‬
‫‪ .3‬تشجيع مدققي احلساابت على النظر يف جمموعة من التوليفات املمكنة من إجراءات التدقيق يف مجع األدلة‬
‫الكافية واملؤهلة وفقاً ملستوى املخاطر املقرر‪.‬‬
‫‪ .4‬بيان أنه ال يطلب من مدقق احلساابت تقييم تقدير اإلدارة لفعالية الرقابة الداخلية أو إبداء رأي بشأن مدى‬
‫كفاية عملية التقييم اخلاصة ابإلدارة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah, Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley, op-cit, p375 p376.‬‬
‫‪ .5‬توضيح املعايري املادية املناسبة الستخدامها يف تدقيق الرقابة الداخلية واليت جيب أن تكون نفس االعتبارات‬
‫اجلوهرية املطبقة يف تدقيق القوائم املالية السنوية للشركة‪.‬‬
‫‪ .6‬توفري مناقشة إضافية لثالث فئات واسعة من الرقابة على مستوى املنشأة‪ ،‬وكيف ميكن أن يكون لكل فئة‬
‫أتثري خمتلف على ختطيط التدقيق يف سياق اختيار واختبار أنظمة الرقابة األخرى‪.‬‬
‫‪ .7‬تقدمي تعريفات جديدة ألوجه القصور والضعف املادي‪.1‬‬
‫ولضمان مشاركة فـعَّالة ملهنة التدقيق كآلية حلوكمة الشركات‪ ،‬يتعني على املدقق أن خيطط لعملية التدقيق حىت‬
‫يتمكن من إجراء التدقيق بفعالية‪ .‬وتتوقف طبيعة ومدى أنشطة التخطيط الضرورية على حجم وتعقد الشركة وخربة‬
‫املدقق السابقة مع الشركة والتغريات يف الظروف اليت حتدث أثناء التدقيق؛ وجيب على املدقق وضع وتوثيق خطة تدقيق‬
‫تتضمن وصفاً ملا يلي‪:‬‬
‫‪ -‬طبيعة التخطيط‪ ،‬ومدى وتوقيت إجراءات تقييم املخاطر؛‬
‫‪ -‬طبيعة التخطيط‪ ،‬ومدى‪ ،‬وتوقيت اختبارات الرقابة واإلجراءات الفنية‪.‬‬
‫ويشمل التخطيط لعملية التدقيق وضع اسرتاتيجية شاملة لتدقيق احلساابت من أجل املشاركة‪ ،‬ووضع خطة تدقيق‬
‫تشمل على وجه اخلصوص اإلجراءات املقررة لتقييم املخاطر واالستجاابت املخطط هلا ملخاطر التحريفات اجلوهرية‪.‬‬
‫ويف بداية التعهد‪ ،‬جيب على املدقق القيام ببعض األنشطة األولية‪ ،‬منها‪:‬‬
‫‪ -‬تنفيذ اإلجراءات املتعلقة مبواصلة العالقة مع العميل واملشاركة اخلاصة ابلتدقيق؛‬
‫‪ -‬حتديد االمتثال ملتطلبات االستقاللية واألخالقيات؛‬
‫‪ -‬إنشاء فهم مع العميل بشأن اخلدمات اليت يتعني القيام هبا على املشاركة‪.‬‬
‫جيب على املدقق وضع اسرتاتيجية شاملة لتدقيق احلساابت حتدد نطاق وتوقيت وتوجيه التدقيق وتـُوجه تطوير‬
‫خطة التدقيق‪ .‬وعند وضع اسرتاتيجية التدقيق الشاملة يتعني على املدقق تعديل هذه االسرتاتيجية وخطة التدقيق إذا‬
‫لزم األمر بناءً على الظروف‪ .‬وأخرياً‪ ،‬يتعني على املدقق أن يقوم يف مرحلة التخطيط بتقييم ما إذا كانت هناك حاجة‬
‫إىل شخص (أشخاص) يتمتعون مبهارات متخصصة (مثال ذلك‪ :‬حمامي أو خبري ضرييب)‪.‬‬
‫وأثناء البدء يف مرحلة اجراء االختبارات ال يستعرض املدقق أبداً كل املعامالت أو العمليات اليت حدثت خالل‬
‫السنة املالية قيد التدقيق‪ .‬وغالبا ما يقوم بتدقيق واختبار عينة صغرية من التعامالت املالية للشركة وإجراءات إعداد‬
‫التقارير‪ .‬واهلدف من ذلك هو حتديد جماالت خطر التدقيق ‪ .‬تتضمن خماطر التدقيق كال من عدم اليقني بسبب أخذ‬
‫العينات أو بسبب عوامل أخرى‪ .‬كما أن عدم وجود ضوابط كافية عند مراجعة السياسات واإلجراءات فإن ذلك خيلق‬
‫أيضا خماطر التدقيق‪ .‬ويقوم تدقيق القوائم املالية على اختبار جزء كبري من املعامالت املالية يف مرحلة الرقابة واالختبار‪.‬‬
‫وتشكل هذه اخلطوة اجلزء األكرب من تدقيق القوائم املالية‪ .‬هذا ويويل املدقق تركيزاً خاصاً على العمليات اليت شكلت‬
‫خماطر التدقيق خالل مرحلة اختبار العينة‪ .‬كما يقوم مبراجعة مجيع الواثئق‪ ،‬والرتاخيص واملوافقة على املعامالت املالية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫يتمثل أخذ عينات التدقيق يف إجراء اختبارات التدقيق على أقل من ‪ % 100‬من البنود ضمن أرصدة احلساابت‬
‫أو فئة من املعامالت لغرض تقييم بعض خصائص الرصيد أو الفئة‪ .‬وكثريا ما يكون املدقق على علم أبرصدة احلساابت‬
‫واملعامالت اليت قد تكون أكثر عرضة الحتواء األخطاء‪ .‬وهناك مدخالن عامان ألخذ عينات التدقيق‪ ،‬مها‪ :‬اإلحصائية‪،‬‬
‫والغري إحصائية‪ .‬ومبا أن املعاينة اإلحصائية أو الغري إحصائية ميكن أن توفر أدلة كافية لتدقيق احلساابت‪ ،‬فإن املدقق‬
‫خيتار بينهما بعد النظر يف كلفتيهما وفعاليتيهما النسبية يف ظل الظروف‪ .‬ويف كال املدخلني جيب على املدقق استخدام‬
‫حكمه املهين يف التخطيط ألداء العينة وتقييمها ويف ربط أدلة التدقيق اليت تنتجها العينة إىل أدلة التدقيق األخرى عند‬
‫تشكيل استنتاج حول رصيد احلساب ذي الصلة أو فئة العمليات‪ .‬وينبغي اختيار عناصر العينة بطريقة ميكن من‬
‫خالهلا توقع أن تكون العينة ممثلة للمجتمع االحصائي‪ .‬وهذا يعين أن مجيع عناصر اجملتمع ينبغي أن تتاح هلا فرصة‬
‫الختيارها‪ .‬وتتعلق كفاية أدلة التدقيق من بني عوامل أخرى على تصميم عينة التدقيق وحجمها‪ .‬ويتوقف حجم العينة‬
‫الالزمة لتوفري أدلة كافية على كل من أهداف وكفاءة العينة‪ .‬وعلى وجه التحديد‪ ،‬فإن تقييم العينة ال يتعلق إال ابحتمال‬
‫وجود أخطاء أو احنرافات نقدية قائمة عن الرقابة املقررة ومشمولة يف العينة بشكل تناسيب‪ ،‬وليس مبعاجلة املدقق هلذه‬
‫البنود‪.‬‬
‫هذا ويقوم املدقق بتدقيق فصل الشركة للواجبات خالل هذه املرحلة؛ الفصل بني الواجبات يساعد على خلق‬
‫نظام من الرقابة والتوازانت داخل الشركة‪ .‬على سبيل املثال؛ هل الشخص الذي يعد الفاتورة للدفع هو نفس الشخص‬
‫الذي يوقع ويوافق على الفاتورة ويرسلها للدفع؟؛ كما تقع على عاتق املدقق مسؤولية مراجعة إفصاحات إدارة الشركة‬
‫يف القوائم املالية‪ .‬ويتعني إجراء اختبار لدعم التأكيدات املالية يف إفصاحاهتم‪ .‬ابإلضافة اىل مراجعة الواثئق املقدمة من‬
‫قبل الشركة لدعم أية مطالبات يف القوائم املالية‪ .‬ومبجرد اكتمال مرحليت االختبار واملراجعة‪ ،‬ميكن ملدقق احلساابت‬
‫االنتهاء من تدقيق القوائم املالية‪ .‬ويلخص املدقق النتائج يف تقرير مكتوب يتم تسليمه إىل إدارة الشركة‪ .‬وأخرياً يُصدر‬
‫املدقق رأايً يستند إىل تقريره النهائي‪ ،‬وهذا بواسطة أربعة أنواع من اآلراء هي‪ :‬رأي بدون حتفظ؛ رأي بتحفظ؛ رأي‬
‫‪1‬‬
‫معاكس؛ االمتناع عن إبداء الرأي‪.‬‬
‫‪ -3.2‬املدقق اخلارجي وإدارة املخاطر املؤسسية ‪ERM‬‬
‫يرى ‪ Felix‬أن الشركات تواجه العديد من املخاطر استناداً إىل الصناعة اليت تعمل فيها ومنوذج األعمال اخلاص هبا‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫وبوجه عام فإن املخاطر األكثر شيوعا هي‪ :‬املخاطر االسرتاتيجية؛ خماطر التشغيل؛ خماطر االمتثال؛ واملخاطر املالية‪.‬‬
‫الفعالة للمخاطر والبيئة الناجتة عن عنها هو أمر أساسي‬ ‫ووفقا للمنظمة الدولية للتقييس (‪ )ISO‬فإن اإلدارة َّ‬
‫للحوكمة السليمة للشركات‪ .‬وتسعى هيئات تنظيمية خمتلفة يف الوالايت املتحدة األمريكية ويف مجيع أحناء العامل إىل‬
‫إدارة املخاطر بشكل كبري وفعال‪ ،‬وخاصة يف الشركات املتداولة يف البورصة‪ .‬حيث يوجه جملس االشراف على حماسبة‬
‫‪1‬‬
‫‪Felix I. Lessambo, op-cit, pp: 192-199.‬‬
‫‪2‬‬
‫شركات املسامهة (‪ )PCAOB‬مكاتب التدقيق إليالء مزيد من االهتمام ملستوى املخاطر املرتبطة بعمليات اإلدارة‪.‬‬
‫كما يدفع (‪ )PCAOB‬املدققني املستقلني إىل تعزيز خطط التدقيق اخلاصة هبم وزايدة الرقابة للسلوك عايل املخاطر‪.‬‬
‫ومن شأن حوكمة الشركات اجليدة املقرتنة بتدقيق سليم أن حتمي سالمة السوق وقيم املسامهني‪ .‬وذلك ألن‬
‫لفعالية التعرض للمخاطر املتعلقة ابملنظمة‪ .‬وجيب على مدقق احلساابت‬
‫عمليات التدقيق السليمة والنزيهة تشمل تقييماً َّ‬
‫معاجلة قضااي الشركة مثل‪ :‬موثوقية وسالمة القوائم املالية واملعلومات التشغيلية ومحاية أصول الشركة؛ واالمتثال للقوانني‬
‫واللوائح والسياسات واإلجراءات والعقود أو غريها من املتطلبات‪ .‬ووفقا لـلجنة (‪ )COSO‬جيب على املؤسسة تصميم‬
‫‪1‬‬
‫ملف املخاطر أو الرغبة يف املخاطرة يف الوقت نفسه الذي وضعت فيه أهدافها وغاايهتا واسرتاتيجياهتا‪.‬‬
‫يقول (‪َّ )cohen, et al. 2016‬‬
‫أن املدققني وبسبب دورهم الرقايب األصيل‪ ،‬يُدركون أن هلم مشاركة منخفضة‬
‫نسبياً يف إدارة املخاطر املؤسسية‪ ،‬خاصة مع الرتكيز القليل على املخاطر االسرتاتيجية‪ .‬وعلى الرغم من إدراك أعضاء‬
‫جلنة التدقيق ومديريها املاليني هلذه املشاركة املنخفضة‪ ،‬إالَّ أهنم يلعبون دوراً هاماً فيما يتعلق جبميع أهداف إدارة املخاطر‬
‫املؤسسية (االسرتاتيجية والتشغيلية واملالية واالمتثال)‪ ،‬ويشري املدققون اخلارجيون إىل ضعف دورهم فيما يتعلق ابألهداف‬
‫االسرتاتيجية والتشغيلية واالمتثال‪ .‬وقد يكون أحد التفسريات هلذه النتيجة هو أن املدققني يرون أن مسؤولياهتم الرئيسة‬
‫تدور حول التقارير املالية وال تنطوي على دور هام فيما يتعلق ابجلوانب األخرى إلدارة املخاطر املؤسسية مثل‪:‬‬
‫اسرتاتيجيات الشركات‪ .‬وقد يكون هناك تفسري آخر هو أن املدققني ليسوا حساسني مبا فيه الكفاية لتأثري املخاطر‬
‫االسرتاتيجية على جودة التقارير املالية بسبب عدم فهم أو الرتكيز على الصلة بني املخاطر االسرتاتيجية وعملية إعداد‬
‫التقارير املالية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬ميكن لفهم املخاطر االسرتاتيجية أن يسمح للمدققني بتقييم جدوى عمالئهم على‬
‫حنو أكثر فاعلية من حيث الرأي املتعلق ابالستمرارية أو ما إذا كان ينبغي أن تواصل شركة التدقيق االرتباط مع العميل‪.‬‬
‫وتشري جتارب العديد من املديرين التنفيذيني واملشاركني يف جلنة التدقيق إىل أن املدققني ميلكون اعتبارات منخفضة‬
‫نسبيا وحمدودة ملمارسات إدارة املخاطر واملخاطر االسرتاتيجية‪ .‬وهذا ابلرغم من أن تقييم املخاطر االسرتاتيجية واملالية‬
‫مهم يف وضع اسرتاتيجية مالئمة للتدقيق والتأكد من أن خماطر إعداد التقارير املالية قد مت اإلفصاح عنها بشكل كاف‪،‬‬
‫كما ميكن للمدققني استخدام هذا الفهم ملخاطر العميل يف املساعدة على تقييم معقولية القيم العادلة أو األحكام‬
‫الشخصية األخرى املتأصلة يف التقديرات السائدة يف التقارير املالية‪ .‬يف املقابل ال يسمح للمدققني مبساعدة اإلدارة يف‬
‫وضع اسرتاتيجية الشركة وهي وظيفة إدارية ومن شأهنا أن تؤدي إىل إعاقة استقاللية املدققني‪ .‬ومن مث‪ ،‬فإن دور املدقق‬
‫‪2‬‬
‫ومسؤوليته الفعلية املتعلقة إبدارة املخاطر املؤسسية قد تكون مقيدة وخاصة فيما يتعلق ابالعتماد على املوارد‪.‬‬
‫فعالني مبا فيه الكفاية يف تقييم تقديرات‬
‫يرى (‪ )Griffith et al. 2015‬أن مدققي احلساابت قد ال يكونون َّ‬
‫القوائم املالية‪ .‬وميكن معاجلة هذه املشكلة رمبا ابلتشديد على الصلة بني إدارة املخاطر املؤسسية (‪ )ERM‬والتقارير‬
‫‪1‬‬
‫‪Idem, p305.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Cohen Jeffrey; Krishnamoorthy Ganesh & Wright Arnold, Enterprise Risk Management and the Financial‬‬
‫‪Reporting Process: The Experiences of Audit Committee Members, CFOs, and External Auditors,‬‬
‫‪Contemporary Accounting Research, 2016, p38 p39.‬‬
‫املالية‪ ،‬حيث قد يكون لدى املدققني فهم أقوى ملخاطر واسرتاتيجيات األعمال‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬معرفة املدقق‬
‫ابسرتاتيجيات التسويق اخلاصة ابلعميل هو أمر مهم وذو قيمة يف تقييم مدى مالءمة االفرتاضات املتعلقة بتقديرات‬
‫التقادم فيما يتعلق أبعمال اجلرد‪ .‬ومن مثة فإن جماالً هاماً من جماالت البحث والتدقيق يف وضع املعايري يف املستقبل‬
‫‪1‬‬
‫هو املستوى املناسب من املعرفة ودور املدققني عند النظر يف خمتلف عناصر وأهداف إدارة املخاطر املؤسسية‪.‬‬
‫ويرى (‪ )Natalia & William 2011‬أن النظر يف عمليات إدارة املخاطر يف املؤسسة ميكن أن يؤدي إىل‬
‫توفر معلومات مهمة للمدققني يف تقييم املخاطر الكامنة والسيطرة‪ ،‬والسالمة املالية‪ ،‬واسرتاتيجيات األعمال يف حتديد‬
‫‪2‬‬
‫أحكام ختطيط التدقيق ويف تقييم اإلفصاحات‪.‬‬
‫هذا ويناقش إطار )‪ (COSO 2004, COSO 2017‬إلدارة املخاطر يف املؤسسة‪ ،‬وبشكل حماسيب كيف‬
‫ميكن ملدققي احلساابت النظر يف إدارة املخاطر املؤسسية أثناء عملية التدقيق املايل أو عملية تدقيق أنظمة الرقابة‬
‫الداخلية‪ .‬ويؤدي الفشل املايل للشركات إىل تساؤالت عن سبب استمرار املدققني اخلارجيني يف إصدار تقارير تدقيق‬
‫غري مؤهلة أو بدون حتفظ يف احلاالت اليت يكون فيها العميل قد تعرض ملخاطر مل يكشف عنها على حنو واف يف‬
‫القائم املالية‪ .‬ومن الناحية النظرية‪ ،‬ينبغي على الشركة إذا قامت مبمارسات سليمة إلدارة املخاطر املؤسسية أن تكون‬
‫ُمدركة ملخاطر األعمال وأن تتخذ كافة ال تدابري الحتواء هذه املخاطر أو السيطرة عليها‪ .‬وبقدر ما تؤثر هذه املخاطر‬
‫على التقارير املالية‪ ،‬البد هلا أن تنعكس على تقديرات القوائم املالية‪ ،‬التقييمات و‪/‬أو اإلفصاحات‪.3‬‬
‫وهلذا ومن أجله قام واضعو املعايري (مثال ذلك‪AICPA 2006a, 2006b; IAASB 2005a, 2005b :‬‬
‫‪ )and PCAOB 2010‬مبراجعة معايري التدقيق األساسية لتعكس العمليات املتعلقة ابلتدقيق القائم على املخاطر‪،‬‬
‫ويتطلب إجراء تدقيق على أساس املخاطر من املدقق تطوير فهم العميل وبيئته‪ ،‬وإجراء تقييمات للمخاطر بناء على‬
‫تلك املعرفة‪ ،‬وتصميم إجراءات تدقيق مناسبة للرد على تلك املخاطر‪ .‬مع التخطيط لطبيعة ومدى اختبارات التدقيق‬
‫ملعاجلة خماطر الرقابة واملخاطر املتأصلة وخماطر االكتشاف‪.4‬‬
‫‪ -4.2‬املدقق اخلارجي وخدمات غري التدقيق‬
‫يصعب اخضاع عدد من خدمات غري التدقيق اليت يقدمها املدقق اخلارجي لعدد من املعايري اليت جيب أن يلتزم‬
‫هبا املدقق‪ ،‬نظراً لتنوع وتعدد اخلدمات والختالف اإلدارة طالبة اخلدمات‪ .‬والواقع أن مهنة احملاسبة والتدقيق تسهم‬
‫مسامهة كبرية يف تقدمي هذه اخلدمات االستشارية لإلدارة‪ ،‬مع التأكيد أن هذه اخلدمات تتميز ابلتخصص واملوضوعية‬
‫والكيان املستقل والسرية‪ ،‬وأهنا استشارية فقط‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Emily E. Griffith Jacqueline S. Hammersley Kathryn Kadous, Audits of Complex Estimates as Verification of‬‬
‫‪Management Numbers: How Institutional Pressures Shape Practice, Contemporary Accounting Research, vol 32,‬‬
‫‪No 3, 2015, p27.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Kochetova-Kozloski. Natalia & Messier. William F, Strategic Analysis and Auditor Risk Judgments, Auditing‬‬
‫‪A Journal of Practice & Theory, Volume 30, issue 4, 2011, p167.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Cohen Jeffrey; Krishnamoorthy Ganesh & Wright Arnold, op-cit, p11.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Kochetova-Kozloski, Natalia & Messier, William F, op-cit, p150.‬‬
‫وقد تعددت أراء الباحثني واألكادمييني حول مدى أتثري تقدمي هذه اخلدمات على استقاللية املدقق اخلارجي‪،‬‬
‫فمنهم من عارض فكرة تقدمي هذه اخلدمات؛ ومنهم من قال إبمكانية ذلك لكن قيدها بشروط؛ والبعض رفض ذلك‬
‫مجلةً وتفصيال‪ .‬ولكن‪ ،‬وبعد حدوث االهنيارات واالختالالت املالية وحاالت الفشل يف عمليات التدقيق خاصة مع‬
‫شركة (‪ )Arthur Andersen‬تغريت النظرة نوعاً ما‪ ،‬وخصوصاً بعد صدر قانون (‪ Sarbanes-Oxley‬الذي‬
‫أكد على ضرورة عدم إعطاء املدققني اخلارجيني مهام استشارية خبالف تدقيق احلساابت مهما كانت األسباب الداعية‬
‫لذلك‪ ،‬مما يوحي أبثر تقدمي هذه اخلدمات على استقاللية املدقق اخلارجي‪ ،‬يف املقابل جند أن ذات القانون حدد يف‬
‫القسم (‪ )201. A:1-9‬أنواع خدمات غري التدقيق اليت مينع على املدقق اخلارجي تقدميها إىل عميل التدقيق والسماح‬
‫له بتقدمي بعض اخلدمات األخرى (خدمات ضريبية) بعد احلصول على موافقة مسبقة من جلنة التدقيق ويف القسم‬
‫(‪ )202. B: I‬من نفس القانون نص على أن نسبة ‪ %5‬من أتعاب التدقيق تعترب حداً أقصى لقيمة خدمات غري‬
‫التدقيق‪.1‬‬
‫كما حيظر قانون (‪ )SOX‬على املدققني املستقلني تقدمي بعض خدمات االستعانة مبصادر خارجية للتدقيق‬
‫الداخلي للشركات العامة ابلتزامن مع خدمات التدقيق اخلارجي‪ .‬وهذا ال يعين أن شركات احملاسبة العامة ال يسمح‬
‫هلا بتقدمي هذه اخلدمات‪ ،‬غري أهنم ال يستطيعون أداء خدمات تدقيق احلساابت على القوائم املالية والتدقيق الداخلي‬
‫لنفس عميل التدقيق عن السنة املالية نفسها‪ .‬وال ُحيظر على مدققي احلساابت املستقلني أداء خدمات التدقيق الداخلي‬
‫اخلاصة مبصادر خارجية لعمالء التدقيق غري العاملني ابلشركة‪.‬‬
‫هذا وأصدرت هيئة األوراق املالية والبورصة (‪ )SEC‬يف إطار تنفيذ أحكام قانون (‪ )SOX‬املتعلقة خبدمات‬
‫االستعانة مبصادر خارجية للتدقيق الداخلي لشركات املسامهة‪ ،‬يف جانفي ‪ 2003‬النشرة رقم ‪ 8183-33‬والنشرة ‪-34‬‬
‫‪ 47265‬لتوضيح أنواع خدمات التدقيق الداخلي احملظورة‪ .‬وبوجه عام‪ ،‬حتظر هيئة األوراق املالية اخلدمات اليت ختضع‬
‫إلجراءات التدقيق يف مجيع مراحل عملية تدقيق القوائم املالية للعميل‪ ،‬مثل الرقابة الداخلية أو النظام احملاسيب أو أنظمة‬
‫التدقيق أو القوائم املالية‪ .‬وتسمح قاعدة هيئة األوراق املالية للمدقق اخلارجي بتقدمي خدمات االستعانة مبصادر خارجية‬
‫للتدقيق الداخلي للعميل يف اجملاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬عمليات التدقيق الداخلي التشغيلية اليت ال تتعلق ابلضوابط احملاسبية الداخلية أو األنظمة املالية أو القوائم املالية‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .2‬تقييم غري متكرر للبنود املنفصلة أو الربامج األخرى اليت ال عالقة هلا ابالستعانة مبصادر خارجية للتدقيق الداخلي‬
‫كما تعتزم مفوضية االحتاد األورويب تغيري منوذج األعمال الذي يعمل عليه األربعة الكبار ( ‪KPMG,‬‬
‫‪ ،)PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young and Deloitte & Touche‬ويتطلب االقرتاح تقسيم‬
‫خدمات التدقيق وغري التدقيق املتعلقة بنفس العميل‪ .‬وجادل (‪ )Michel Barnier‬مفوض السوق الداخلية‬
‫‪ 1‬عصمت أنور الصحصاح‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.96‬‬

‫‪2‬‬
‫للمفوضية األوروبية أبن خدمات غري التدقيق متثل مصدراً لتضارب املصاحل‪ .‬وأضاف قائالً‪" :‬ال ينبغي السماح لشركات‬
‫‪1‬‬
‫التدقيق ذات البعد اهلام ابالضطالع خبدمات أخرى ال عالقة هلا بوظيفة التدقيق القانوين مثل اخلدمات االستشارية"‪.‬‬
‫هذا ونصت مبادئ منظمة )‪ (OECD‬على أن تقدمي املدقق اخلارجي خلدمات غري خدمات التدقيق‪ ،‬قد يؤدي‬
‫إىل التأثري على استقالليته عند القيام بتدقيق أعمال تكون خاضعة لتدقيقه عند إبداء الرأي يف القوائم املالية‪.‬‬
‫وعلى مدى العقود األخرية‪ ،‬قام الباحثون بدراسة املسائل املتعلقة بتقدمي خدمات غري التدقيق (أمثال ‪Ezzamel,‬‬
‫& ‪Gwilliam, & Holland 1996; Hopwood, Page & Turley 1990; Turner, Aldhizer,‬‬
‫‪ )Shank 1999; Wines 1994‬ووجدوا أن معظم شركات احملاسبة القانونية تقدم عادة خدمات غري تدقيق‬
‫احلساابت؛ مثل الضرائب واالستشارات واخلدمات االستشارية املالية‪ .‬ومتثل هذه اخلدمات املورد املايل الرئيسي هلذه‬
‫الشركات كما تشكل نسبة كبرية من ايراداهتا‪ ،‬ومعظم هذه اإليرادات مصدرها عمالء التدقيق أنفسهم‪.‬‬
‫وتشري نتائج دراسة(‪ )Michael, et al 2012‬عن أثر تقدمي اخلدمات االستشارية على جودة تقارير التدقيق‬
‫إىل عدم وجود ارتباط ذي داللة إحصائية بني رسوم غري التدقيق ونتائج عملية التدقيق‪ ،‬وهذه النتيجة تتفق مع الفكرة‬
‫‪2‬‬
‫القائلة أبن جودة تقارير التدقيق ال تنخفض بسبب تقدمي اخلدمات االستشارية‪.‬‬
‫ويف دراسة قام هبا (‪ )Larcker and Richardson‬استخدم فيها إمجايل املستحقات ‪ TA‬كمتغري اتبع يف‬
‫منوذجه الذي يدرس دور املدقق اخلارجي يف حوكمة الشركات ودرس عالقة األتعاب املدفوعة للمدقق مقابل خدمات‬
‫التدقيق وغرب التدقيق وسلوك املستحقات احملاسبية وتُعترب هذه العالقة يف حال وجودها ُمدخالً هاما يف النقاش املستمر‬
‫يف األوساط األكادميية والقانونية حول تركيبة مهنة احملاسبة ومدى ُمالءمة تقدمي شركات احملاسبة خلدمات غرب التدقيق‪.‬‬
‫وهنالك انتقادات أبن األتعاب املدفوعة للمدققني‪ ،‬خاصة مقابل اخلدمات األُخرى غرب التدقيق‪ ،‬تزيد من االعتماد‬
‫للمدقق على العميل‪ ،‬ابلنتيجة قد يفسد استقالله؛ ألن املدقق سيصبح مقاوماً إلاثرة قضااي تتعلق إبعداد القوائم‬
‫املايل ُ‬
‫املالية حبيث تـُعرض استمرار تدفق إراداته من األتعاب املرحبة اليت يتقاضاها‪ ،‬ابملقابل‪ ،‬حياجج بعض الباحثني أبن املدقق‬
‫‪3‬‬
‫يُواجه تكاليف اقتصادية هامة عند كشف فشل التدقيق‪ ،‬هلذا تبقى العالقة بني أتعاب املدقق وسلوكه غامضة نظرَّايً‪.‬‬
‫وخلص الصحصاح إىل أن منع املدقق اخلارجي من أداء خدمات غري التدقيق سيؤدي إىل اخنفاض كبري يف إيرادات‬
‫مكاتب التدقيق‪ ،‬مما سيكون له انعكاسات على قدرة هذه املكاتب على القيام ابملهام واملتطلبات التقليدية واملستحدثة‬
‫يف بيئة االعمال احلالية (متطلبات إدارة املخاطر‪ ،‬احلوكمة) خاصة وأهنا منشآت هادفة للربح‪ .‬ويرى ‪ Sikka‬أبن وضع‬
‫قيود على أداء ا ملدقق اخلارجي خلدمات غري التدقيق لعميل التدقيق‪ ،‬من احملتمل أن يؤدي إىل إيقاف سعي مكاتب‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Michael Willoughby, Pedro Carmona b & Alexandre Momparler, The effects of the provision of consulting‬‬
‫‪services on audit reporting quality, The Service Industries Journal, Volume 32, issue 3, 2012, p411.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Larcker, David F and Richardson Scott A, Fees Paid to Audit Firms, Accrual Choices, and Corporate‬‬
‫‪Governance, Journal of Accounting Research, Vol. 42 No. 3 June 2004, Printed in USA, University of Chicago on‬‬
‫‪behalf of the Institute of Professional Accounting, 2004. P626.‬‬
‫التدقيق من حتقيق املزيد من األرابح وختفيض تكاليف املكتب‪ ،‬فمكاتب التدقيق طاملا أهنا منشآت هتدف إىل الربح‬
‫‪1‬‬
‫فسوف تبحث ابستمرار عن طرق لبيع خدماهتا وحتقيق أرابح ألنه يعترب مؤشراً لقياس جناحها‪ ،‬وابلتايل استمراريتها‪.‬‬
‫‪ -5.2‬املدقق اخلارجي واالهنيار املايل‬
‫متثل مسؤولية مدقق احلساابت عن تقييم مدى مالئمة فرض استمرارية املشروع نوعاً من املسؤولية املستحدثة‬
‫ملواجهة فائض الطلب على مسؤوليته من انحية‪ ،‬ودليل لتضييق فجوة التوقعات من انحية أخرى؛ ومهنياً هناك حدود‬
‫واضحة وحمددة هلذه املسؤولية تعكس املقدرة على الوفاء ابلطلب عليها‪ ،‬واستجابة املهنة لتحدايت املمارسة العملية‪،‬‬
‫خاصة يف ظل السوق بصفة عامة‪ ،‬وسوق األوراق املالية بصفة خاصة‪.‬‬
‫يذكر (‪ )Jones 1996‬أن احلاجة إىل الكشف عن قدرة الشركة على االستمرار يف املشروع مت االعرتاف هبا يف‬
‫وقت مبكر من قبل هيئات احملاسبة العامة املعتمدة (مثال ذلك‪ )SAS No. 2( :‬الصادر عن املعهد األمريكي‬
‫للمحاسبني القانونيني املعتمدين (‪ )AICPA‬بني عامي ‪ 1974‬و‪ .)1978‬وتوفر معايري احملاسبة املهنية يف العديد‬
‫من البلدان مبادئ توجيهية حول تقييم املدقق املستقل واإلفصاح عن مشاكل االستمرارية يف تقريره النهائي (مثال‬
‫ذلك‪ SAS No. 34 & SAS No. 59 :‬الصادرة عن ‪ AICPA‬بني عامي ‪ 1981‬و‪ .)1988‬وقد كان شرط‬
‫اإلفصاح عن أوجه عدم اليقني املتعلقة ابالستمرارية موضع خالف يف كثري من البلدان‪ .‬ويف عام ‪ 1982‬على سبيل‬
‫املثال‪ ،‬اقرتح )‪ (AICPA‬القضاء على هذا الشرط‪ .‬إالَّ أن املعارضة العامة والقوية أحبطت هذه احملاولة‪ .‬كما استمر‬
‫اهتمام اجلمهور هبذه املسألة إىل غاية منتصف الثمانينات من القرن املاضي إىل درجة تقدمي شكاوى بشأن احلاالت‬
‫اليت أفلست فيها الشركات دون أي إنذار أو حتذير ضمن تقارير املدقق اخلارجي بشأن مشاكل االستمرارية يف النشاط‪.‬‬
‫وقد استجاب معهد احملاسبني القانونيني )‪ (AICPA‬هلذه الشكاوى وهذا من خالل إصدار معايري فجوة التوقعات‬
‫(‪ )SAS No. 59‬مما يزيد من مسؤولية املدققني املتعلقة ابإلفصاح عن فرض االستمرارية‪ .‬ومبوجب املعيار ‪(SAS‬‬
‫)‪ No. 34‬مل يطلب من مدققي احلساابت املستقلني البحث عن األدلة الثبوتية املتعلقة ابالستمرارية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬إذا‬
‫كانت املعلومات اليت مت احلصول عليها خالل الدورة الروتينية للتدقيق أاثرت عدم اليقني بشأن قدرة الشركة على‬
‫االستمرار فإنه ي طلب من املدققني تقييم حالة الشركة واإلفصاح عن أي شكوك حول فرض االستمرارية يف رأيهم‬
‫‪2‬‬
‫النهائي‪ .‬ومبقتضى املعيار (‪ )SAS No. 59‬يطلب من املدققني اخلارجيني تقييم حالة االستمرارية‪.‬‬
‫وعلى إثر هذا اجلدل والقلق املتزايد حول دور املدقق اخلارجي يف اإلبالغ عن احتمال الفشل املايل للشركات اليت‬
‫يقوم بتدقيق حساابهتا أو عدم قدرهتا على مواصلة االستغالل‪ ،‬مت إصدار املعيار الدويل للتدقيق )‪(ISA570‬‬
‫"استمرارية املنشأة" والذي يهدف إىل توفري إرشادات حول مسؤولية املدقق املتعلقة مبالءمة فرض االستمرارية كأساس‬
‫إلعداد القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ 1‬عصمت أنور الصحصاح‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪ 97‬ص‪.98‬‬

‫‪2‬‬
‫‪Frederick L. Jones, The information content of the auditor's going concern evaluation, Journal of Accounting‬‬
‫‪and Public Policy, Volume 15, issue 1, 1996, p02.‬‬
‫مهنياً‪ ،‬أصبح املدقق اخلارجي ملزماً ‪ -‬عند التخطيط للتدقيق ودراسة وفهم نشاط العميل وعند تنفيذ إجراءات‬
‫التدقيق وتقييم النتائج ومن خالل عملية تقييم املخاطر‪ -‬بتقومي مدى مناسبة استخدام اإلدارة لفرض االستمرارية عند‬
‫إعدادها للقوائم املالية‪ ،‬وفيما اذا كانت هناك حاالت عدم أتكد مادية تؤثر على استمرارية الشركة وحتتاج إىل افصاح‬
‫يف القوائم املالية‪ ،‬وعليه أن أيخذ بعني االعتبار التقومي الذي قامت به اإلدارة لالستمرارية والفرتة نفسها اليت استخدمتها‬
‫اإلدارة يف عملية التقومي‪ ،‬وإذا تبني له أن اإلدارة استخدمت فرتة أقل من ‪ 12‬شهراً فعليه أن يطلب منها توسيعها‬
‫لتصبح ‪ 12‬شهراً اعتباراً من اتريخ امليزانية‪ .‬وال يقع على عاتق املدقق مسؤولية القيام إبجراءات تدقيق تتعلق ابستمرارية‬
‫الشركة لفرتة تزيد عن هذه الفرتة ابستثناء االستفسار من اإلدارة عن مدى توفري معلومات لديها عن أحداث أو ظروف‬
‫قد تؤثر على االستمرارية بعد هذه الفرتة‪ ،‬ولكن على املدقق أن يكون متيقظاً الحتمال وجود مثل هذه االحداث أو‬
‫الظروف من خالل إجراءات التدقيق العادية اليت يقوم هبا‪ .‬وإذا ما مت حتديد ظروف أو أحداث تثري الشك حول‬
‫االستمرارية على املدقق أن يقوم ابإلجراءات اإلضافية التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬مراجعة خطط اإلدارة املستقبلية بناءً على تقوميها لالستمرارية‪.‬‬
‫‪ .2‬مجع أدلة كافية ومناسبة إلزالة الشك أو إثباته حول االستمرارية مع االخذ بعني االعتبار أتثري خطط‬
‫اإلدارة وأية عوامل ختفف من الشكوك حول االستمرارية‪.‬‬
‫‪ .3‬احلصول على متثيالت (كتاب) اإلدارة بشكل مكتوب حول خططها املستقبلية‪.‬‬
‫وعلى املدقق القيام إب جراءات للتحقق من مدى معقولية خطط اإلدارة وفيما إذا كانت هذه اخلطط ستؤدي اىل‬
‫حتسني املوقف‪ ،‬ومن هذه اإلجراءات ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬حتليل التدفقات النقدية والرحبية وأية تنبؤات أخرى ومناقشة ذلك مع اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬حتليل ومناقشة القوائم املالية املرحلية األخرية‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة شروط واتفاقيات القروض للتحقق من مدى احرتامها وعدم االخالل هبا‪.‬‬
‫‪ -‬قراءة حماضر االجتماعات اخلاصة ابملسامهني ومن هلم مسؤولية التحكم املؤسسي خاصة فيما يتعلق‬
‫ابلصعوابت املالية‪.‬‬
‫‪ -‬االستفسار من حمامي الشركة حول وجود قضااي وحقوق ومدى معقولية تقومي اإلدارة لنتائجها احملتملة‪.‬‬
‫‪ -‬احلصول على أتييدات تتعلق بوجود وقانونية وإلزامية أية ترتيبات للتزويد أو احملافظة على دعم مايل تتعلق‬
‫ابلطرف الثالث واألطراف ذات العالقة وتقييم إمكانية االلتزام بذلك من قبل الشركة أومن قبل تلك األطراف‬
‫‪ -‬األخذ بعني االعتبار خطط الشركة للتعامل مع طلبات الزابئن غري املنفذة‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة األحداث الالحقة اليت ميكن أن تؤدي اىل حتسني الوضع أو تراجعه‪.‬‬
‫وإذا وجد املدقق أن حتليل التدفقات النقدية من العوامل املهمة يف تقومي االستمرارية فعلى املدقق أن أيخذ بعني االعتبار‪:‬‬
‫‪ .1‬مصداقية نظام املعلومات الذي أنتج هذه القوائم‪.‬‬
‫‪ .2‬فيما إذا كان هناك دعم كاف للفرضيات اليت مت االعتماد عليها يف إعداد التنبؤات‪.‬‬
‫وكذلك ميكن للمدقق أن يقوم ابملقارانت التالية‪:‬‬

‫‪ -‬القوائم املالية املستقبلية اخلاصة أبحدث فرتة مع نتائجها الفعلية التارخيية‪.‬‬
‫‪ -‬ابلفرتة احلالية مع نتائجها الفعلية لغاية اترخيه‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫وبناءً على هذه اإلجراءات يقوم املدقق بتقومي مدى وجود عدم أتكد مادي يثري الشك حول استمرارية الشركة‪.‬‬
‫ويتعني على املدققني اخلارجيني الذين خيتاهلم شك كبري حول قدرة الشركة على االستمرار يف الوفاء ابلتزاماهتا‬
‫االفصاح عن هذا الشك يف تقاريرهم املتضمنة للرأي حول االستمرارية‪ .‬وعلى الرغم من وجود دعم عام واضح للمطالبة‬
‫ابإلفصاح عن أوجه عدم اليقني املتعلقة ابالستمرارية يف تقرير املدقق‪ ،‬إالَّ أن هناك بعض االعرتاض على هذا الشرط‬
‫بناءً على االدعاء أبن تقييم املدقق للشكوك حول االستمرارية ال يفوق التقييمات اليت ميكن أن يقدمها املستخدمون‪.‬‬
‫وقد الحظت جلنة مسؤوليات املدقق التابعة ملعهد احملاسبني القانونيني )‪ (AICPA‬أن املدقق اخلارجي ال يكون يف‬
‫كثري من األحيان يف وضع أفضل من املستخدم للتنبؤ بقرار عدم اليقني املتعلق ابالستمرارية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬ووفقاً ملا أشار‬
‫إليه كل من‪ (Mutchler 1985; Menon & Schwartz 1987) :‬فإن رأي املدقق قد يقدم معلومات مفيدة‪،‬‬
‫ابعتبار أن املدقق اخلارجي على علم اتم أبنشطة العميل وخططه املستقبلية‪.‬‬
‫وتؤيد نتائج الدراسات االستقصائية والتجارب الواردة يف األدب احملاسيب (مثال ذلك‪Campbell & :‬‬
‫‪ )Mutchler, 1988; Firth, 1979‬االدعاء أبن مستخدمي القوائم املالية جيدون قيمة مضافة يف اإلفصاح عن‬
‫خماوف املدققني بشأن استمرارية املشروع‪ .‬وتعرتف البحوث احلديثة أيضا (مثال ذلك‪Fan & Wong 2005; :‬‬
‫‪ )Willenborg & McKeown 2000‬بفاعلية رأي املدقق حول استمرارية املشروع ابعتباره آلية للحوكمة اخلارجية‪.‬‬
‫وعلى الرغم من أمهية مشاكل االستمرارية واخلالف الذي يكتنف إفصاح املدقق اخلارجي إال أن األحباث املتعلقة‬
‫برأي املدقق حول االستمرارية قليلة‪ .‬ويظهر (‪ )Firth 1978‬أن األسواق املالية تتفاعل سلباً مع عدم اليقني أو‬
‫الشكوك بشأن استمرارية املشروع‪ .‬أما ( & ‪Elliott 1982 and Dodd, Dopuch, Holthausen,‬‬
‫‪ )Leftwich 1984‬فوجدوا نتائج سلبية غري طبيعية خالل الفرتة املعلقة إبصدار رأي املدقق بشأن االستمرارية‪ ،‬إالَّ‬
‫أن نتائجها مل تكن ذات داللة إحصائية‪ .‬ووجد (‪ )Loudder et al. 1992‬أن رد فعل السوق حول موضوع‬
‫املؤهالت يعتمد على املدقق املستقل الذي يصدر رأايً مؤهالً (رأي نظيف)‪ ،‬وهي ال تقدم إحصاءات منفصلة عن‬
‫اآلراء النظيفة واملتعلقة بفرض االستمرارية‪ .‬كما توصل كل من ( ‪McKeown & Mutchler 1989; McKee‬‬
‫‪ )2003 and Geiger, Raghunandan & Rama 2005‬إىل أن رأي املدقق املستقل له قيمة متزايدة يف‬
‫‪2‬‬
‫النماذج املستخدمة للتنبؤ إبفالس العمالء‪.‬‬
‫على عبد القادر الذنيبات‪ ،‬تدقيق احلساابت يف ضوء املعايري الدولية‪ :‬نظرية وتطبيق‪ ،‬الطبعة اخلامسة‪ ،‬دار وائل للنشر‪ ،‬األردن‪ ،2015 ،‬ص‪ 94‬ص‪.95‬‬ ‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Alnoor Bhimani, Mohamed Azzim Gulamhussen & Samuel Lopes, the effectiveness of the auditor's going-‬‬
‫‪concern evaluation as an external governance mechanism: Evidence from loan defaults, The International‬‬
‫‪Journal of Accounting, Volume 44, issue 03, 2009, p240 p241.‬‬
‫ويقدم (‪ )Jones 1996‬دليالً على القيمة املضافة املتعلقة ابإلفصاح عن فرض االستمرارية يف النشاط ضمن‬
‫تقرير املدقق اخلارجي واملقدم للمستثمرين يف الشركات املتعثرة مالياً‪ .‬ويوضح أن النتائج الغري طبيعية املتعلقة بفرتة‬
‫‪1‬‬
‫إصدار تقارير املدققني كانت أقل ابلنسبة آلراء فرض االستمرارية مقارنة ابآلراء النظيفة‪.‬‬
‫ويف دراسة حديثة ل ـ ـ ـ )‪ (Bhimani, et al 2009‬عن فعالية تقييم مدقق احلساابت لفرض االستمرارية كآلية‬
‫خارجية حلوكمة الشركات وهذا ابستخدام أدلة من التخلف عن سداد القروض؛ وجد من خالهلا أن الشركات اليت‬
‫تتلقى رأايً عن فرض االستمرارية يف النشاط من املرجح أن تتخلف عن السداد مقارنة مبن حيصلون على رأي نظيف‪.‬‬
‫وتقدم الدراسة تقديرات الحتماالت التخلف عن السداد وتبني أن رأي املدقق املتعلق ابالستمرارية يف النشاط ينطوي‬
‫على قدرة تنبؤيه إضافية زايدة على عوامل املعايري احملاسبية والغري حماسبية اليت مت استخدمها يف التنبؤ االفرتاضي‪ .‬إضافة‬
‫إىل ذلك‪ ،‬توثق الدراسة معدالت التخلف عن السداد للشركات اليت تتمتع برأي حول فرض االستمرارية والشركات‬
‫ذات الرأي النظيف عرب فئات األصول املختلفة‪ ،‬وعمر الشركات‪ ،‬والصناعة‪ ،‬واملناطق‪ .‬وأظهرت النتائج أن الشركات‬
‫‪2‬‬
‫اليت تتمتع برأي حول فرض االستمرارية هلا معدالت مرتفعة من حيث التخلف عن (أو عدم) السداد‪.‬‬
‫‪ -6.2‬املدقق اخلارجي واملعامالت مع األطراف ذات العالقة‬
‫تعترب املعامالت مع األطراف ذات العالقة معامالت حقيقية تستويف املتطلبات االقتصادية للشركة وبشكل رشيد؛‬
‫غري أنه ميكن هلذه املعامالت أن تستخدم لنقل الثروة من مسامهي األقلية إىل السيطرة على املسامهني ما يعين أن وجود‬
‫مثل هذه املعامالت قد يؤدي إىل تدهور جودة التقارير املالية وزايدة خماطر التدقيق ونتيجة لذلك زايدة أتعاب التدقيق‪.‬‬
‫وقد أدى اهنيار العديد من الشركات يف مجيع أحناء العامل (مثل‪)Enron, Greencool, BAT Yava,… :‬‬
‫إىل اهتمام واسع النطاق ابلسلوكيات االنتهازية اليت تقودها املعامالت مع األطراف ذات العالقة‪ .‬كما يعترب استخدام‬
‫هذه املعامالت السبب وراء النقاش الدائم حول حتويل األرابح وجتنب الضرائب من قبل العديد من الشركات متعددة‬
‫اجلنسيات يف مجيع أحناء العامل‪ .‬وقد تبني من خالل الدراسات أن الشركات الكبرية مثل ‪(Apple, Google, and‬‬
‫)‪ Starbucks‬قامت بتحويل أرابحها إىل بلدان منخفضة الضرائب من أجل تقليل الضرائب وزايدة األرابح اإلمجالية‬
‫(مثال ذلك‪ .) Fairless 2015:‬كما أن الشركات اليت تستخدم املعامالت مع األطراف ذات العالقة تشارك أيضا‬
‫يف أنشطة إدارة األرابح (مثال ذلك‪ ) Henry et al. 2007; Chen et al. 2011; Yang et al. 2014:‬أو‬
‫تعاين من اخنفاض جودة األرابح (مثال ذلك‪.) Ge et al. 2010; Wang and Yuan 2012:‬‬
‫ويف األدب احملاسيب تركز العديد من الدراسات حول املعامالت مع األطراف ذات العالقة (مثال ذلك‪Habib :‬‬
‫‪ ،)et al. 2015; Kohlbeck and Mayhew 2014‬على عواقب هذه املعامالت من منظور جودة األرابح‪،‬‬
‫وال يوَّىل اهتمام كبري ملدى استجابة مدققي احلساابت للمعامالت مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬والظاهر أنه كلما زادت‬
‫مشاركة الشركة يف هذه املعامالت زادت معها التحدايت اليت تواجه املدققون اخلارجيون والداخليون‪ .‬وابلرغم من أن‬
‫‪1‬‬
‫‪Frederick L. Jones, op-cit, p23.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Alnoor Bhimani, Mohamed Azzim Gulamhussen & Samuel Lopes, op-cit, p253.‬‬
‫املعامالت مع األطراف ذات العالقة عادة ما تنتهك افرتاضات جتارية حبتة؛ إال أن املدققني عادة ما يروهنا "أعالم‬
‫محراء" تستحق الفحص الدقيق‪ .‬يقول (‪ )Levine, et al. 1997‬أنه نظراً الخنفاض الشفافية والطبيعة املعقدة‬
‫للمعامالت مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬فإن املدققني جيدون صعوبة يف فهم وتدقيق هذه املعامالت‪ .‬نفس الرأي قال‬
‫به املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني املعتمدين (‪ )AICPA‬حيث يرى أن املعامالت مع األطراف ذات العالقة‬
‫صعبة التدقيق وهي مؤشر حمتمل ملخاطر التدقيق‪ .‬ابإلضافة إىل ذلك‪ ،‬ينظر املستثمرون إىل املعامالت مع األطراف‬
‫ذات العالقة كأحد األسباب الرئيسة إلعادة صياغة القوائم املالية للشركات‪ .‬ويف هذا؛ إذا اعتقد املدققون أن املعامالت‬
‫مع األطراف ذات العالقة تشكل خماطر حمتملة لتحريفات جوهرية فمن املرجح أن يفرضوا رسوماً أعلى لتعويض خماطر‬
‫‪1‬‬
‫التدقيق واجلهود املبذولة لتفكيك املعامالت وتقدمي أتكيد أبن تلك املعامالت ال تعترب قيمة مدمرة للشركة‪.‬‬
‫ويف ذات السياق يرى )‪ (Mark & Mayhew 2017‬أنه بقدر ما يعتقد املدققون أن املعامالت مع األطراف‬
‫ذات العالقة تشري إىل زايدة خماطر التحريفات اجلوهرية‪ ،‬فإنه يسمح هلم بفرض رسوم أعلى لتغطية التكاليف القانونية‬
‫أو السمعة احملتملة‪ .‬ويف مقابل ذلك جند أن اإلدارة واملديرين الذين ينخرطون يف معامالت مع األطراف ذات العالقة‬
‫يركزون بشكل أكرب على سعر التدقيق بدالً من جودة التدقيق‪ .‬ونتيجة لذلك‪ ،‬قد يطلب عمالء التدقيق ممن هلم‬
‫معامالت مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬ضماانت أقل وابلتايل يدفعون رسوم تدقيق أقل‪ .‬كما تشري اختبارات أتعاب‬
‫التدقيق إىل أن الرسوم تقل بنسبة ‪ % 09‬تقريباً ابلنسبة للشركات اليت تنخرط بشكل عام يف معامالت مع األطراف‬
‫ذات العالقة‪ .‬وإن عدم وجود ارتباط إجيايب بني رسوم التدقيق واملعامالت مع األطراف ذات العالقة يتماشى مع‬
‫املسؤوليات احملدودة للمدقق عن املعامالت مع األطراف ذات العالقة‪ ،‬وملخص )‪(Gordon’s. et al, 2007‬‬
‫ألحباث التدقيق يشري إىل أن املدققني اخلارجيني ال يعتربون املعامالت مع األطراف ذات العالقة عوامل خطر‪.‬‬
‫وقد قام العديد من واضعي معايري التدقيق بتطبيق معايري جديدة لتدقيق األطراف ذات العالقة ( ‪PCAOB‬‬
‫‪ .)2014, IFAC 2013, AICPA 2012‬وتركز املعايري اجلديدة على املعامالت األطراف ذات العالقة من حيث‬
‫ارتباطها الواضح خبطر التحريفات اجلوهرية الناجتة عن االحتيال‪ ،‬يف حني تركز املعايري األمريكية القدمية واملعايري الدولية‬
‫على ارتباط أوسع بني املعامالت مع األطراف ذات العالقة وخطر وجود أخطاء مادية‪ .‬وابلنسبة ملعايري التدقيق‬
‫األمريكية‪ ،‬جند أن املعيار )‪ (SAS No. 82‬الصادر عن (‪ )AICPA‬يضيق من دور املعامالت مع األطراف ذات‬
‫العالقة إىل عامل خطر احتيال حمدد‪ .‬وحتتفظ معايري التدقيق الالحقة ابلروابط بني املعامالت مع األطراف ذات العالقة‬
‫واالحتيال‪ ،‬وال تؤدي عادة إىل ربط بني املعامالت مع األطراف ذات العالقة وخماطر التحريفات اجلوهرية‪ .‬ويتضمن‬
‫املعيار الدويل للتدقيق )‪ (ISA 315‬الصادر عن (‪ )IFAC‬النظر يف املعامالت مع األطراف ذات العالقة وتطوير‬
‫فهم العميل وكذا النظر يف املعامالت مع األطراف ذات العالقة كعوامل خطر للتحريفات املادية‪ .‬إن الصياغة والقلق‬
‫‪1‬‬
‫‪Al-Dhamari. Redhwan Ahmed; Al-Gamrh. Bakr; Ku Ismail. Ku Nor Izah & Haji Ismail. Samihah Saad, Related‬‬
‫‪party transactions and audit fees: the role of the internal audit function, Journal of Management & Governance,‬‬
‫‪Volume issue 2017, p02.‬‬
‫املعرب عنهما يف معايري التدقيق الدولية واملتعلقة ابملعامالت مع األطراف ذات العالقة مشابه للمعايري األمريكية‪ ،‬إالَّ‬
‫أهنا توسع النظر يف املخاطر إىل مجيع التحريفات املادية وليس االحتيال فقط‪.1‬‬
‫ومن وجهة نظر التدقيق‪ ،‬تشمل مؤشرات التأثري املهيمن من قبل الطرف ذي العالقة‪ ،‬على ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬قيام الطرف ذي العالقة ابستخدام حق النقض ضد القرارات اهلامة اليت تتخذها اإلدارة أو واملهتمني ابحلوكمة‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إحالة املعامالت اهلامة إىل الطرف ذي العالقة للموافقة النهائية عليها‪.‬‬
‫‪ -‬ال يوجد أي نقاش وإن وجد فهو قليل بني اإلدارة واملهتمني ابحلوكمة فيما يتعلق مبقرتحات األعمال اليت ابدر‬
‫هبا الطرف ذي عالقة‪.‬‬
‫‪ -‬اندرا ما تتم مراجعة املعامالت اليت تشمل الطرف ذي العالقة واملوافقة عليها بشكل مستقل‪.‬‬
‫ووفقاً للمعايري إذا حدد املدقق معامالت هامة مع األطراف ذات العالقة خارج نطاق أعماله العادية‪ ،‬وجب عليه‪:‬‬
‫أ‪ .‬فحص العقود أو االتفاقات األساسية إن وجدت‪ ،‬وتقييم ما إذا‪:‬‬
‫‪ -‬أشارت اجلدوى االقتصادية (أو عدمها) للمعامالت إىل أن سبب الدخول يف هذ املعامالت كان بغرض‬
‫املشاركة يف التقارير املالية االحتيالية أو إلخفاء اختالس األصول؛‬
‫‪ -‬توافقت شروط املعامالت مع إيضاحات اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -‬متت احملاسبة عن املعامالت بصورة مناسبة واإلفصاح عنها‪.‬‬
‫ب‪ .‬احلصول على أدلة تدقيق كافية أبن املعامالت متت املصادقة واملوافقة عليها بشكل مناسب‪.‬‬
‫وابفرتاض أن املدقق قد متكن من حتديد املعامالت اهلامة مع األطراف ذات العالقة ولكنه غري راض عن التفسريات‬
‫املقدمة من اإلدارة بشأهنا؛ فإنه يتعني عليه إعادة حتليل املعامالت اليت مت حتديدها‪ .‬ويف حالة غياب التدريب املناسب‬
‫عن "التسعري التحويلي" لن يتمكن املدقق من املضي قدماً يف هذا الشأن‪ ،‬كما أن املنهاج احلايل للمحاسبة ال يزود‬
‫‪2‬‬
‫املدققني ابألدوات الفكرية ملعاجلة هذه احلاالت من املعامالت بشكل صحيح من خالل حتليل "التسعري التحويلي"‪.‬‬
‫‪ -7.2‬املدقق اخلارجي والتقديرات احملاسبية‬
‫تشكل التقديرات احملاسبية حتدايت هامة للمدققني‪ ،‬حيث أن العديد منها تتطلب مناذج معقدة تتجاوز خربة‬
‫املدقق‪ .‬وعلى الورق ينبغي أال تكون التقديرات احملاسبية صعبة ابلنظر إىل أن معيار التدقيق الدويل )‪ (ISA540‬يوفر‬
‫إرشادات واضحة؛ لكن جيب على املدقق احلصول على فهم ملا أييت من أجل توفري أساس لتحديد وتقييم خماطر‬
‫التحريفات اجلوهرية يف التقديرات احملاسبية‪:‬‬
‫متطلبات إطار اإلبالغ املايل املطبق وذي الصلة ابلتقديرات احملاسبية مبا يف ذلك اإلفصاحات ذات العالقة‪.‬‬ ‫أ‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Mark Kohlbeck & Brian W. Mayhew, Are Related Party Transactions Red Flags?, Contemporary Accounting‬‬
‫‪Research ,Volume 34, issue 02, 2017, p04 p05.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Felix I. Lessambo, op-cit, p298 p299.‬‬
‫ب‪ .‬كيف حتدد اإلدارة تلك املعامالت واألحداث والظروف اليت قد تؤدي إىل احلاجة إىل تقدير التقديرات‬
‫احملاسبية أو اإلفصاح عنها يف القوائم املالية‪ .‬ولتحقيق هذا الفهم‪ ،‬ينبغي على املدقق أن يستفسر من اإلدارة‬
‫عن التغريات يف الظروف اليت قد تؤدي إىل ظهور جديد أو احلاجة إىل مراجعة التقديرات احملاسبية احلالية‪.‬‬
‫ت‪ .‬كيفية قيام اإلدارة بعمل التقديرات احملاسبية والبياانت اليت تستند إليها‪ ،‬مبا يف ذلك‪:‬‬
‫‪ -‬الطريقة (الطرق)‪ ،‬مبا يف ذلك‪ ،‬عند االقتضاء‪ ،‬النموذج املستخدم يف إعداد التقديرات احملاسبية؛‬
‫‪ -‬الضوابط ذات الصلة؛‬
‫‪ -‬ما إذا كانت اإلدارة قد استخدمت متخصص؛‬
‫‪ -‬الفرضيات اليت تستند إليها التقديرات احملاسبية‪.‬‬
‫ث‪ .‬ما إذا كان هناك أو كان ينبغي أن يكون قد حدث تغيري عن الفرتة السابقة يف الطريقة (األساليب) أو‬
‫االفرتاضات الالزمة إلجراء التقديرات احملاسبية‪ ،‬وإذا كان األمر كذلك‪ ،‬فلماذا؛‬
‫ج‪ .‬ما إذا كانت اإلدارة قد قامت بتقييم أثر عدم التأكد من التقديرات‪.‬‬
‫وينبغي أن يستعرض مدقق احلساابت نتائج التقديرات احملاسبية املدرجة يف القوائم املالية للفرتة السابقة‪ ،‬أو عند‬
‫االقتضاء إعادة تقديرها الحقاً ألغراض الفرتة احلالية‪ .‬وتراعي طبيعة ومدى مراجعة املدقق لطبيعة التقديرات احملاسبية‬
‫وما إذا كانت املعلومات اليت مت احلصول عليها من االستعراض ذات صلة بتحديد وتقييم خماطر التحريفات املادية يف‬
‫التقديرات احملاسبية اليت أجريت يف القوائم املالية للفرتة احلالية‪ .‬غري أنه ال يقصد من التدقيق التشكيك يف األحكام‬
‫وتعزى الصعوابت‬
‫املهنية للمدقق اليت صدرت يف الفرتات السابقة واليت استندت إىل املعلومات املتاحة يف ذلك الوقت‪َّ .‬‬
‫اليت تنشأ أثناء تدقيق التقديرات احملاسبية إىل عدم كفاية الشكوك يف تقييم افرتاضات اإلدارة‪.‬‬
‫وكما وجد ‪ Hurtt‬يف دراسته َّ‬
‫أن‪" :‬املدققون األكثر تش ُككاً هم األفضل يف حتديد احلاالت اليت حتتوي على‬
‫معلومات متناقضة؛ أي احلاالت اليت يكون فيها لكل جزء من املعلومات آاثر جوهرية على معىن اآلخر ‪ ...‬ويف‬
‫‪1‬‬
‫املقابل‪ ،‬يركز املدققون األقل تش ُككاً على التفاصيل على حساب وجهة نظر أكثر مشولية"‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .3‬جلان التدقيق‪ :‬أداة للتفعيل وأدوار مكملة‬

‫كما سبق وأن أسهبنا يف فصل سابق‪ ،‬فقد حظيت جلان التدقيق ابهتمام ابلغ من قبل اهليئات واملنظمات املهنية‬
‫وكذا املؤسسات واملسامهني وأصحاب املصلحة‪ ،‬وخباصة بعد اإلخفاقات واالضطراابت املالية اليت حصلت يف الشركات‬
‫العاملية‪ .‬ويرجع هذا االهتمام للدور الذي ميكن أن تؤديه جلنة التدقيق كأداة من أدوات حوكمة الشركات يف زايدة الثقة‬
‫والشفافية يف املعلومات املالية اليت تفصح عنها الشركات‪ ،‬وذلك من خالل دورها يف الرقابة على إعداد التقارير املالية‪،‬‬
‫وإشرافها على وظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬وكذا دعمها هليئات التدقيق اخلارجي وزايدة استقالليتها فضالً عن دورها يف‬
‫التأكيد عن مدى االلتزام مببادئ حوكمة الشركات‪.‬‬
‫وقد خلصت جلنة )‪ (Blue Ribbon1999‬الدور الرقايب للجنة التدقيق يف‪" :‬ضمان جودة السياسات احملاسبية‪،‬‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬واستقاللية وموضوعية مدقق احلساابت الكتشاف التحريف والتالعب‪ ،‬وتوقع املخاطر املالية بدقة‬
‫‪1‬‬
‫وجودة عالية‪ ،‬واالفصاح يف الوقت املناسب عن املعلومات املالية واملادية للمجلس واملسامهني وأصحاب املصلحة"‪.‬‬
‫ومن أهم ما ذكره ‪ Ralph Ward‬عن أدوار جلنة التدقيق جند‪:‬‬
‫أ‪ .‬على جلنة التدقيق أن تقوم مبراجعة دقيقة ومتفحصة ابلكامل للميزانية العامة قبل رفعها جمللس اإلدارة‬
‫العتمادها‪ ،‬واجلمعية العامة للمصادقة عليها وكذا اجلهات احلكومية ذات العالقة؛ وخبطاب مستقل من‬
‫اللجنة تؤكد فيه الرأي بعدم وجود أي نفقات على تقرير شركة التدقيق وابلتزامها دون أي خمالفات‪.‬‬
‫ب‪ .‬التأكد من إلتزام شركة أو مكتب أو مؤسسة التدقيق ابلقواعد احملاسبية املتعارف عليها‪.‬‬
‫ت‪ .‬التأكد من االستقاللية واحلياد وخاصةً االستقاللية املالية واإلدارية واالجتماعية لشركة التدقيق وأعضاء‬
‫‪2‬‬
‫جلنة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -1.3‬جلان التدقيق وممارسات االحتيال‬
‫أكدت معظم الدراسات والتقارير اخلاصة حبوكمة الشركات على ضرورة وجود جلان للتدقيق يف الشركات اليت تسعى‬
‫لتطبيق احلوكمة‪ ،‬حيث متثل أحد العوامل الرئيسية لتقييم مستوايت احلوكمة املطبقة ابلشركة‪ ،‬كما تقوم جلان التدقيق‬
‫بدور حيوي يف ضمان جودة التقارير املالية وحتقيق الثقة يف املعلومات احملاسبية واحلد من ممارسات االحتيال نتيجة‬
‫ملا تقوم به من إشراف على عمليات التدقيق الداخلي واخلارجي ومقاومة ضغوط وتدخالت اإلدارة يف عملية التدقيق‪.‬‬
‫تقرتح شركة التدقيق العاملية (‪ )KPMG‬تسع طرق ميكن أن تساعد يف تفعيل وظيفة الرقابة اليت تقوم هبا جلنة‬
‫التدقيق للوقاية من االحتيال يف القوائم املالية والكشف عنه‪ ،‬وهذا من خالل اآليت‪:‬‬
‫‪ .1‬تقييم عمليات اإلدارة املصممة لتحديد خماطر االحتيال والتخفيف من حدهتا وكذا منع الغش والكشف عنه‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪DeZoort Todd. F, Dana R. Hermanson, Richard W. Houston, Audit committee support for auditors: The effects‬‬
‫‪of materiality justification and accounting precision, Journal of Accounting and Public Policy, Volume 22, issue‬‬
‫‪2, 2003, p192.‬‬
‫‪2‬‬
‫;‪Ward, Ralph D, Saving the Corporate Board: Why Boards Fail and How to Fix Them, John Wiley & Sons‬‬
‫‪Inc, Canada, 2003, p74.‬‬
‫‪ .2‬تعزيز النربة يف أعلى اهلرم التنظيمي وتعزيز سياسة عدم التسامح مطلقا مع االحتيال‪.‬‬
‫‪ .3‬تقييم فرص العمل واإلجراءات لتعيني موظفني مؤهلني وأخالقيني مبا يف ذلك فحص خلفية املوظفني الرئيسيني‪.‬‬
‫‪ .4‬اإلشراف على الرقابة الداخلية لإلدارة على التقارير املالية‪ ،‬مبا يف ذلك التفكري يف الدوافع والفرص لتجاوزات‬
‫اإلدارة والتأثري غري املالئم على الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ .5‬حتليل مدى معقولية النتائج املالية مقارنة ابلنتائج السابقة أو املتوقعة‪ ،‬مبا يف ذلك استعراض املوارد املادية‪.‬‬
‫‪ .6‬تقييم سياسات اإلدارة‪ ،‬واملمارسات احملاسبية‪ ،‬وواثئق التقديرات املادية املستخدمة يف البياانت املالية‪.‬‬
‫‪ .7‬تقييم سياسات اإلدارة‪ ،‬واملمارسات احملاسبية‪ ،‬والواثئق املتعلقة إبجراءات التسجيل يف دفرت اليومية وعملية‬
‫إغالق الدورة املالية‪.‬‬
‫‪ .8‬وضع برامج للتبليغ عن املخالفات واملعلومات املتعلقة ابالحتيال والسلوك غري األخالقي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .9‬اإلشراف على عمليات وإجراءات اإلدارة لتصميم وتنفيذ وتوثيق برامج وتدابري مكافحة االحتيال‪.‬‬
‫ورأى (‪ )Beasley, et al.‬أن جمرد وجود جلنة التدقيق يف الشركة هذا ميثل يف حد ذاته أداة رقابة ذات نوعية‬
‫عالية وهلا أتثري هام يف ختفيض احتماالت االحتيال والتالعب‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ودرس (‪ )Persons‬العالقة بني القواعد اجلديدة حلوكمة الشركات واحتمال االحتيال يف القوائم املالية على عينة‬
‫من ‪ 111‬شركة تعرضت لالحتيال و‪ 111‬شركة مل تتعرض لالحتيال‪ ،‬وتوصل إىل أن االحتيال يكون أقل يف الشركات‬
‫اليت حتتوي على جلنة تدقيق ذات مدة طويلة‪ ،‬وتضم أعضاء مستقلني ابلكامل‪ ،‬ابإلضافة إىل عدد أعضاء أقل من‬
‫‪3‬‬
‫عدد األعضاء يف جمالس اإلدارة ابملقارنة مع شركات أخرى‪.‬‬
‫وتوصلت دراسة (‪ )Abbott et al,‬اليت تناولت دور جلان التدقيق يف زايدة الثقة يف املعلومات املنشورة ابلقوائم‬
‫املالية‪ ،‬إىل أن الشركات اليت تضم جمالس إدارهتا جلان التدقيق قد اخنفض هبا معدل حدوث التصرفات املالية الغري‬
‫‪4‬‬
‫القانونية جبانب زايدة درجة الثقة يف معلومات القوائم املالية وخاصة الشركات املقيدة أسهمها يف سوق األوراق املالية‪.‬‬
‫كما ذكر (‪ )Mikoa and Kamardinb‬أن دور جلان التدقيق هو التصديق على جودة التقارير املالية واملسامهة‬
‫يف التقليل من التالعب ابألرابح‪ .‬كما يفرض القانون التزامات على جلنة التدقيق املستقلة متاماً لتكون مسؤولة عن‬
‫‪5‬‬
‫مراقبة التقارير املالية اليت مل تقم هبا جلنة التدقيق السابقة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Beasly, M.S. Carcello, J.V. Hermanson, D.V. and Lapides, P.D, Fraudulent Financial Reporting: Consideration‬‬
‫‪of Industry Traits and Corporate Governance Mechanisms, American Accounting Horizons, Vol 14, No. 4,‬‬
‫‪2000, p448.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Obeua S. Persons, The Relation Between the New Corporate Governance Rules and the Likelihood of‬‬
‫‪Financial Statement Fraud, Review of Accounting and Finance, Volume 4, Issue 2, 2005, p126.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Abbott. Lawrence J, Susan Parker, and Gary F. Peters, op-cit, p69.‬‬
‫‪5‬‬
‫‪Nuraddeen Usman Miko and Hasnah Kamardin, Impact of Audit Committee and Audit Quality on Preventing‬‬
‫‪Earnings Management in the Pre- and Post- Nigerian Corporate Governance Code 2011, Procedia - Social and‬‬
‫‪Behavioral Sciences, Vol 172, 2015, p653.‬‬
‫ويف دراسة ل ـ (‪ )Mustafa and Ben Youssef‬حول العالقة بني فعالية جلنة التدقيق وحدوث اختالس‬
‫لألصول عن طريق اختبار التفاعل بني اخلربة املالية ألعضاء جلنة التدقيق واستقالليتهم؛ وجدا أن ارتفاع نسبة أعضاء‬
‫‪1‬‬
‫اخلرباء املاليني وارتفاع نسبة األعضاء املستقلني يف جلنة التدقيق يقلل من احتمال حدوث اختالس لألصول‪.‬‬
‫ويف فيفري ‪ ،2005‬أصدر املعهد األمريكي للمحاسبني القانونيني املعتمدين )‪ (AICPA‬تقريرا بعنوان "جتاوز‬
‫اإلدارة للرقابة الداخلية‪ :‬كعب أخيل‪ 2‬ملنع االحتيال"‪ ،‬ويف ‪ 2016‬قام املعهد بتحديث التقرير ليصبح جزءاً من‬
‫جهد مستمر من املعهد لتقدمي التوجيهات إىل جلان التدقيق لإلشراف الفعَّال على الرقابة الداخلية لشركاهتا ومعاجلة‬
‫خماطر جتاوز اإلدارة للرقابة الداخلية على التقارير املالية‪ .‬والغرض من املبادئ التوجيهية الواردة يف هذا التقرير هو‬
‫مساعدة جلان التدقيق على منع التقارير املالية االحتيالية وردعها وكشفها‪ .‬وألن اإلدارة مسؤولة بشكل رئيسي عن‬
‫الفعالة على التقارير املالية‪ .‬فإن هناك دائما خطر جتاوز اإلدارة للرقابة الداخلية‬
‫تصميم وتشغيل الرقابة الداخلية الكافية و َّ‬
‫وهنا جيب على جلنة التدقيق أن تكون على بينة من مثل هذه املخاطر ومعاجلة احتمال حدوثها يف اإلشراف على‬
‫التقارير املالية للشركة‪ .‬يعرض هذا التقرير عدة إجراءات منها‪:‬‬
‫احلفاظ على مستوى مناسب من الشك املهين‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعزيز فهم اللجنة ألعمال الشركة وصناعتها لتحديد وتقييم املخاطر التجارية واملالية اليت تزيد من احتماالت‬ ‫‪-‬‬
‫االحتيال يف القوائم املالية‪.‬‬

‫استخدام العصف الذهين لتحديد خماطر االحتيال‪ ،‬وتبادل األفكار بني أعضاء اللجنة حول إمكانية االحتيال‪،‬‬ ‫‪-‬‬
‫مبا يف ذلك حتديد األحداث واملعامالت اليت من املرجح أن تكون عرضة لالحتيال‪ ،‬والدوافع والفرص املتاحة‬
‫لإلدارة لتجاوز الرقابة الداخلية أو إدامة االحتيال‪ ،‬وثقافة الشركات والبيئة اليت متكن من تربير ارتكاب االحتيال‬
‫استخدام مدونة قواعد السلوك لتقييم ثقافة اإلبالغ املايل‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تصميم برانمج اإلبالغ عن املخالفات مبا يف ذلك خط اهلاتف الساخن لتلقي البالغات بشأن االحتيال‬ ‫‪-‬‬
‫واملخاوف املتعلقة ابحملاسبة والرقابة الداخلية من املوظفني واملوردين والعمالء‪ ،‬وغريها‪.‬‬

‫إنشاء شبكة معلومات واسعة وتغذية مرتدة متتد إىل ما بعد اإلدارة العليا وتتطلب من جلنة التدقيق التواصل‬ ‫‪-‬‬
‫مع املدقق الداخلي واملدققني املستقلني وجلنة التعويضات واملوظفني الرئيسيني فيما يتعلق ابحتمال حدوث‬
‫‪3‬‬
‫االحتيال وكيفية منع االحتيال والكشف عنه‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Mustafa. Sameer T and Ben Youssef. Nourhene, op-cit, p221.‬‬
‫‪ 2‬تعارف الناس يف أورواب يف جماالت األدب والثقافة على استعمال لفظ كعب أخيل ‪ Achilles' heel‬للتدليل عن نقطة الضعف يف الشخص‪ .‬واشتهر‬
‫هذا املثل يف الشرق األوسط يف مناقشات الفكر والسياسة واألدب ويرتدد هذا اللفظ ابستمرار يف اغلب القضااي اليت فيها حديث عن الضعف والقوة بشكل‬
‫ملفت للنظر‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Management Override of Internal Controls: The‬‬
‫‪Achilles’ Heel of Fraud Prevention, 2016, p08. Available at:‬‬
‫‪http://www.aicpa.org/ForThePublic/AuditCommitteeEffectiveness/DownloadableDocuments/achilles_heel.pdf‬‬
‫‪ -2.3‬جلان التدقيق والرقابة الداخلية‬

‫على الرغم من تعدد مهام وواجبات جلان التدقيق َّإال أن مهمة قيامها بدراسة وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية وتقدمي‬
‫التقارير املوثوقة والالزمة بشأن تلك األنظمة‪ ،‬وما تراه من توصيات الزمة لالرتقاء بدرجة كفاءة أدائها‪ ،‬يف املؤسسة‬
‫تعترب من املهام الرئيسة‪ ،‬وذات األولوية الواضحة لتلك اللجان‪ ،‬ومن هنا فقد تواترت الدراسات والتقارير واالصدارات‬
‫املهنية على أمهية هذه املهمة‪ ،‬حيث ينظر اىل أنظمة الرقابة الداخلية على أهنا أحد أدوات جلان التدقيق‪ ،‬يف جمال‬
‫قيامها ابلتحقق من عدالة وسالمة إفصاح القوائم املالية للمؤسسة عن حقيقة مركزها املايل ونتائج أعماهلا وخلوها من‬
‫أساليب االحتيال املايل‪.‬‬
‫ينبع الرتكيز على الرقابة الداخلية اجليدة من كونه عامال هاما يف حتقيق وإعداد تقارير مالية ذات جودة عالية‪ .‬ومن‬
‫بني االنتقادات العديدة اليت وجهت إىل شركة (‪ )Enron‬فيما يتعلق إبعداد تقاريرها املالية‪َّ ،‬أهنا اهتمت ابلفشل يف‬
‫الرقابة الداخلية‪ .‬ولذلك من املهم دراسة آليات الرقابة اليت ميكن للشركات استخدامها لضمان فعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫إن إدارة الرقابة الداخلية السليمة واحملافظة عليها هي من مسؤولية اإلدارة‪ .‬وإن جهاز الرقابة الداخلية للمنشأة هو جلنة‬
‫التدقيق التابعة هلا‪ .‬وقد أكد ممارسو مهنة احملاسبة وصانعو السياسات قد أكدوا أن الوظيفة الرئيسية للجنة التدقيق‬
‫جيب أن تكون يف اإلشراف على الرقابة الداخلية‬
‫ويشري األدب احملاسيب والبحوث األكادميية إىل أن جلان التدقيق تقوم مبراقبة الرقابة الداخلية ابعتبارها إحدى‬
‫وظائفها‪ .‬وقد أشار تقرير (‪ )Carcello et al. 2002‬إىل أن ‪ % 91‬من عينة عشوائية من جلان التدقيق قامت‬
‫ابستعراض الرقابة الداخلية ابعتبارها إحدى واجباهتا‪ .‬ويف اآلونة األخرية‪ ،‬كلفت هيئة ألوراق املالية (‪ )SEC‬بتقدمي‬
‫مجيع املواد املكتوبة ضمن االتصاالت بني مدقق الشركة وإدارهتا إىل جلنة التدقيق التابعة للشركة وهذا يشمل "تقارير‬
‫عن املالحظات والتوصيات بشأن الرقابة الداخلية" ويعين ذلك ضرورة أن تكون الرقابة الداخلية من اختصاص جلنة‬
‫التدقيق التابعة هلا‪.‬‬
‫وألن جودة الرقابة الداخلية هي نتيجة جلودة بيئتها الرقابية (مبا يف ذلك جملس اإلدارة وجلنة التدقيق) والضوابط‬
‫األخرى الغري مرتبطة ابحلوكمة‪ .‬فقد الحظت املهنة وصناع القرار مراراً وتكراراً أن إحدى الواجبات املوصي هبا للجنة‬
‫التدقيق هي مراجعة الرقابة الداخلية للشركة‪ .‬على سبيل املثال‪ ،‬توصي جلنة (‪ )Blue Ribbon‬أبن "تُشجع جلنة‬
‫التدقيق على اإلجراءات اليت تعزز املساءلة ‪ ...‬مع ضمان أن تقوم اإلدارة بتطوير نظام سليم للرقابة الداخلية وأن تلتزم‬
‫به"‪ .‬وقد قامت هيئات أخرى من صانعي السياسات مرارا وتكراراً بتقدمي توصيات مماثلة‪.‬‬
‫ومن الواضح أن جلان التدقيق من املتوقع أن تلعب دورا هاماً يف احلفاظ على الرقابة الفعالة؛ لكن ماذا حيدث على‬
‫أرض الواقع؟‬
‫هناك بعض األدلة تدل أن جلان التدقيق تشارك يف احلفاظ على الرقابة الداخلية‪ .‬واستناداً إىل دراسة استقصائية‬
‫ألعضاء جلنة التدقيق‪ ،‬أفاد (‪ )DeZoort 1997‬أبن "أعضاء جلنة التدقيق ينظرون إىل تقييم الرقابة الداخلية ابعتباره‬
‫أهم جماالت الرقابة ألعضاء اجلنة"‪.‬‬
‫وإذا كان من املتوقع أن تقوم جلان التدقيق ابإلشراف على الرقابة الداخلية للمنظمات وإعالمها كمراقبني‪ ،‬فمن‬
‫مثة يبدو من الضروري أن ترتبط جلنة تدقيق عالية اجلودة برقابة داخلية عالية اجلودة‪ .‬وقد وجدت دراسات أخرى‬
‫(‪ )Carcello and Neal 2000; Klein 2002‬أن جودة جلنة التدقيق ترتبط بنتائج التقارير املالية‪.‬‬
‫وميكن أن ختتلف اآلليات اليت ميكن من خالهلا للجنة التدقيق عالية اجلودة أن تضمن رقابة داخلية عالية اجلودة‬
‫على خمتلف املنظمات‪ .‬وميكن أن تشارك مباشرة يف اإلشراف على رقابة املنظمة من خالل مراجعة "اإلجراءات‬
‫احملاسبية الداخلية والرقابة مع طاقم موظفي مصلحة احملاسبة واملالية"‪ .‬وعلى األرجح‪ ،‬ميكن أن تشارك يف مناقشات‬
‫مع املدققني الداخليني واخلارجيني حول تقييمهم للرقابة الداخلية‪ .‬ووفقاً لـ ـ ـ )‪ (SAS No. 61‬يتوقع من املدقق‬
‫‪1‬‬
‫اخلارجي التواصل مع جلنة التدقيق إذا ما وجد خماوف بشأن جودة الرقابة الداخلية للشركة‪.‬‬
‫يرى (‪ )Rezaee‬أن قيام جلنة التدقيق ابإلشراف على كفاءة وفعَّالية هيكل الرقابة الداخلية يضمن هلا‪ :‬كفاءة‬
‫وفعَّالية العمليات؛ وموثوقية القوائم املالية؛ واالمتثال للقوانني واللوائح املعمول هبا‪ .‬ويف هذا جيب على جلنة التدقيق‬
‫القيام ابآليت‪:‬‬
‫معرفة املسؤول التنفيذي األول الذي يكون مسؤوالً بشكل مباشر واملساءلة يف هناية املطاف عن االمتثال؛‬ ‫‪.1‬‬
‫فهم عملية إنشاء نظم الرقابة داخلية ذات الكفاءة والفعالية واحملافظة عليها؛‬ ‫‪.2‬‬
‫فهم إجراءات تقييم فعَّالية تصميم وتشغيل نظم الرقابة الداخلية على التقارير املالية؛‬ ‫‪.3‬‬
‫فهم الواثئق الصحيحة لالمتثال؛‬ ‫‪.4‬‬
‫فعالية الرقابة الداخلية على التقارير املالية؛‬
‫‪ .5‬مراجعة تقرير اإلدارة حول َّ‬
‫‪ .6‬مراجعة تقارير املدققني اليت تفصح عن رأيهم حول تقييم اإلدارة لفعَّالية الرقابة الداخلية على التقارير املالية؛‬
‫‪ .7‬تقييم أوجه القصور ونقاط الضعف يف الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ .8‬الرضى عن جهود اإلدارة واملدقق وتقاريرهم عن الرقابة الداخلية؛‬
‫‪2‬‬
‫‪ .9‬التأكد من أن اإلدارة قد عاجلت وبشكل صحيح نقاط الضعف املادية احملددة‪.‬‬
‫ويرى الدكتور خالد عبد املنعم ضرورة قيام جلان التدقيق ابستخدام مدخل التقومي املتوازن لألداء ضمن املنهجية‬
‫املستخدمة يف تقومي درجة كفاءة أداء أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬وذلك ملا يتميز به هذا النموذج احلديث من مشولية‬
‫ومراعاة السرتاتيجيات املؤسسة ونظام رقابتها الداخلية؛ حيث تشتمل حمددات التطبيق العملي ملدخل التقومي املتوازن‬
‫لألداء لنظام الرقابة الداخلية على‪ :‬ضرورة التحديد الواضح للكيفية اليت ميكن من خالهلا أن تعكس مقاييس ومؤشرات‬
‫تقومي األداء؛ رسالة وأهداف ذلك النظام؛ وضرورة فحص درجة كفاءة مؤشرات تقومي األداء؛ رسالة وأهداف ذلك‬
‫النظام؛ وضرورة التأكد من اشتمال مؤشرات تقومي األداء على املؤشرات الرائدة؛ واملؤشرات التابعة؛ لقياس القيمة‬
‫املضافة لنظام الرقابة الداخلية ابملؤسسة؛ وضرورة التغلب على الفجوة القائمة بني كل من األهداف طويلة األجل‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Krishnan Jayanthi, Audit Committee Quality and Internal Control: An Empirical Analysis, The Accounting‬‬
‫‪Review, Volume 80, issue 2, 2005, p650 p651.‬‬
‫‪2‬‬
‫ومؤشرات تقومي األداء‪ ،‬وذلك من خالل القيام برتمجة رسالة أو مهمة نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬واإلتصال الفعال مع‬
‫األطراف ذات الصلة والتخطيط الكفء؛ إضافة إ ىل التغذية املرتدة أو العكسية‪ ،‬وضرورة التحقق من مدى قيام‬
‫مؤشرات تقومي األداء بتدعيم الدور االسرتاتيجي لذلك النظام‪ ،‬يف سياق االسرتاتيجية العامة للمؤسسة‪.‬‬
‫ويرى أيضاً أن تبين جلان التدقيق ملدخل القيمة املضافة لتقومي أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬من شأنه العمل بشكل فعال‬
‫يف جمال االرتقاء بدرجة كفاءة أنظمة الرقابة الداخلية‪ ،‬حيث ميكن النظر إىل القيمة املضافة ألنظمة الرقابة الداخلية‬
‫ابالرتباط بقدرة تلك األنظمة على التحقق من مدى عدالة وموثوقية املعلومات الواردة ابلقوائم املالية‪ ،‬ومدى االلتزام‬
‫ابللوائح والقوانني ذات الصلة‪ ،‬ومدى سالمة ومحاية أصول املؤسسة‪ ،‬وكذلك بقدرة تلك األنظمة على مواجهة خمتلف‬
‫‪1‬‬
‫حماوالت االحتيال املايل وغسيل األموال‪ ،‬مبا يفي بشكل حقيقي يف إرساء وتدعيم مقومات إطار حوكمة الشركات‪.‬‬
‫ويفرتض (‪ )Krishnan‬أن فعالية الرقابة الداخلية هي من اختصاص جلنة التدقيق؛ وخلص إىل وجود عالقة‬
‫إجيابية بني جلنة التدقيق وجودة الرقابة الداخلية‪ .‬وتقوم جلنة التدقيق يف هذا الصدد وأثناء اضطالعها مبسؤولياهتا جبملة‬
‫‪2‬‬
‫من األمور وهذا ال يكون إالَّ ابلتعاون مع املدقق الداخلي‪.‬‬
‫ويعترب دور املدقق الداخلي يف تزويد جلنة التدقيق مبقومات نظم الرقابة الفعالة من خالل تقرير إدارة التدقيق الداخلي‬
‫ُمهماً‪ ،‬وذلك لكونه حلقة الوصل بني التحقق من فاعلية نظم الرقابة وحتقيق الدور اإلشرايف للجنة التدقيق على النظم‪.‬‬
‫‪ -3.3‬جلان التدقيق وإعداد القوائم املالية‬
‫متثل جلنة التدقيق حلقة الوصل بني مجيع األطراف الفاعلة وذات الصلة بعملية اعداد ومراجعة القوائم املالية ابتداءاً‬
‫من اإلدارة املالية واإلدارة التنفيذية فاملدقق الداخلي إىل املدقق اخلارجي وهذا من خالل االجتماعات اليت تتم مع هذه‬
‫األطراف‪ ،‬األمر الذي يوفر هلذه اللجنة القدرة على فحص واإلشراف والرقابة على هذه القوائم‪.‬‬
‫يرى (‪ )Buchalter & Yokomoto‬أن الغرض من جلنة التدقيق هو ضمان دقة القوائم املالية وقد أقر املنظمون يف‬
‫مجيع أحناء العامل ابلوظيفة اهلامة للجان التدقيق يف إعداد القوائم املالية حىت قبل وقوع فضائح مالية يف هناية العقد املاضي‪.‬‬
‫ووفقاً لتقرير (‪ )Smith 2003‬تتمثل إحدى املسؤوليات الرئيسية للجنة التدقيق يف "مراجعة واستعراض مسائل‬
‫التقارير املالية اهلامة‪ ،‬واألحكام الصادرة فيما يتعلق إبعداد القوائم املالية للشركة والتقارير املرحلية‪ ،‬واإلعالانت األولية‬
‫‪3‬‬
‫والبياانت الرمسية ذات الصلة‪ ،‬كما ينبغي هلا أن تستعرض وضوح واكتمال اإلفصاحات يف القوائم املالية"‪.‬‬
‫يرى ‪ Rezaee‬أن من واجب جلنة التدقيق اإلشراف على عملية إعداد التقارير املالية من خالل مراجعة القوائم‬
‫املالية السنوية والربع سنوية‪ ،‬مبا يف ذلك‪ :‬مناقشة اإلدارة وحتليلها؛ املبادئ احملاسبية واملمارسات والتقديرات‬
‫‪ 1‬د‪ .‬خالد حممد عبد املنعم لبيب‪ ،‬دراسة اختبارية لطبيعة ونوعية العالقة بني‪ :‬جلان التدقيق‪ ،‬وأنظمة الرقابة الداخلية يف منشآت قطاع االعمال‪ ،‬جامعة‬
‫القاهرة‪ ،‬مارس ‪ ،2008‬ص ‪.103‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Krishnan Jayanthi, op-cit, P652.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Sir Robert Smith, op-cit, p07.‬‬
‫واالحتياطيات؛ اقرتاحات املدققني املستقلني والتعليقات‪ ،‬وضبط وتوضيح اإلدخاالت؛ كما تعترب اللجنة مسؤولة عن‬
‫‪1‬‬
‫اإلشراف على النزاهة واملوثوقية واجلودة والشفافية يف اإلفصاحات املالية للشركة‪.‬‬
‫ويرى (‪ )April Klein‬أن جلنة التدقيق تشرف على عملية إعداد التقارير املالية للشركة‪ .‬وجتتمع ابنتظام مع‬
‫‪2‬‬
‫املدققني اخلارجيني واملديرين املاليني ملراجعة القوائم املالية للشركة‪ ،‬وعملية التدقيق‪ ،‬والرقابة احملاسبية الداخلية‪.‬‬
‫وفيما يتعلق ابملسائل احملاسبية والتقارير املالية‪ ،‬يتوقع ‪ Wolnizer‬أن على جلان التدقيق القيام ابآليت‪:‬‬
‫‪ -‬تدقيق مجيع القوائم املالية‪ ،‬سواء كانت مؤقتة أو سنوية‪ ،‬قبل أن يتم املوافقة عليها من قبل جملس اإلدارة‬
‫ونشرها‪ ،‬وهذا لضمان إضفاء املزيد من املوضوعية واملصداقية واملوثوقية والنزاهة والدقة والوقت املناسب‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة مجيع السياسات احملاسبية احلالية مع إعطاء اهتمام خاص ملدى أتثر القوائم املالية أبية تغيريات‬
‫يف السياسات احملاسبية مبا يف ذلك التأثري احملتمل ألي تفكري يف التغيري‪.‬‬
‫‪ -‬إعادة النظر يف مدى فاعلية نظم الرقابة الداخلية والتأكد من درجة االلتزام هبا‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم التعرض لالحتيال‪.‬‬
‫‪ -‬مراجعة كافة املعامالت اهلامة وخاصة تلك اليت هي غري روتينية وتلك اليت قد تكون غري قانونية وغري‬
‫أخالقية أو مشكوك فيها‪.‬‬
‫‪3‬‬ ‫‪ -‬تقييم تقديرات وأحكام وتقييمات اإلدارة التنفيذية ذات الصلة ابلقوائم املالية‪.‬‬
‫وقد قام (‪ )Carcello, et al‬بتحليل اإلفصاحات يف مواثيق جلان التدقيق‪ ،‬وتبني أن حوايل نصف مواثيق جلان‬
‫التدقيق اليت مت فحصها تفصح عن قيام جلنة التدقيق ابملراجعة أو املوافقة على التغيريات احملاسبية‪ ،‬مما يشري إىل أن جلان‬
‫‪4‬‬
‫التدقيق حتاول التأثري أكثر على جودة التقارير املالية‪.‬‬
‫‪ -4.3‬جلان التدقيق وإدارة املخاطر‬
‫مراقبة املخاطر هي من مسؤوليات أي جملس إدارة‪ .‬وعلى الرغم من عدم إشراكه يف إدارة املخاطر اليومية إال أنه‬
‫وجب على جملس اإلدارة وضع سياسة إدارة املخاطر واإلجراءات واإلرشادات‪ ،‬وجيب على فريق اإلدارة اتباعها‪ .‬وبعبارة‬
‫أخرى‪ ،‬ينبغي إدراج سياسات وإجراءات إدارة املخاطر ومدوانت السلوك واألخالقيات يف اسرتاتيجية الشركة وعملياهتا‬
‫التجارية‪ .‬غري أن معظم اجملالس تفوض الرقابة على املخاطر إىل جلان التدقيق أو جلان املخاطر‪.‬‬
‫ومن شأن حوكمة الشركات اجليدة املقرتنة بتدقيق سليم أن حتمي سالمة السوق أو قيم املسامهني‪ .‬وذلك ألن‬
‫عملية التدقيق السليمة والنزيهة تشمل تقييماً لفعالية التعرض للمخاطر املتعلقة ابملنظمة‪ .‬وتتطلب معايري حوكمة‬
‫الشركات يف بورصة نيويورك أن تناقش جلنة التدقيق املبادئ التوجيهية والسياسات اليت حتكم العملية اليت يتم من خالهلا‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Financial Services Firm, op-cit, p83.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪April Klein, Audit committee, board of director characteristics, and earnings management, Journal of‬‬
‫‪Accounting and Economics, vol. 33, NO 3, 2002, p378.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Wolnizer. P. W, Are Audit Committees Red Herrings?, ABACUS, Vol. 31, No. 1, 1995, p47 p48.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪Carcello. Joseph V, Hermanson. Dana R, Neal. Terry L, Disclosures in Audit Committee Charters and Reports,‬‬
‫‪Accounting Horizons, Volume 16, issue 4, 2002, p291.‬‬
‫التعامل مع خماطر الشركة‪ ،‬وجيب حتديد وتقييم كل خطر حقيقي أو متصور‪ .‬ووفقا ل ـ ـ ـ ـ (‪ )COSO‬جيب على املؤسسة‬
‫‪1‬‬
‫تصميم ملف املخاطر أو الرغبة يف املخاطرة يف الوقت نفسه الذي وضعت فيه أهدافها وغاايهتا واسرتاتيجياهتا‪.‬‬
‫يذكر (‪ )Verschoor‬أن املخاطر هي احتمال وقوع حدث من شأنه أن يؤثر على النجاح يف حتقيق هدف أو‬
‫أكثر من أهداف املنظمة‪ .‬ويتضمن تقييم املخاطر عملية تقدير األثر احملتمل واحتمال وقوع واحد أو أكثر من خماطر‬
‫األعمال‪ .‬وكما هو حمدد من قبل معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬متثل إدارة املخاطر‪" :‬عملية لتحديد وتقييم وإدارة‬
‫ومراقبة األحداث أو احلاالت احملتملة لتوفري أتكيد معقول فيما يتعلق بتحقيق أهداف املنظمة"‪.‬‬
‫وتتضمن إدارة املخاطر أربع طرق للتعامل مع العواقب احملتملة للمخاطر وهي‪ :‬قبول املخاطر‪ ،‬ختفيف املخاطر‪،‬‬
‫جتنب املخاطر‪ ،‬ونقل املخاطر‪ .‬وتعرف املخاطر املتبقية أبهنا املخاطر اليت تبقى بعد اختاذ اإلدارة إجراءات للحد من‬
‫أتثري واحتمال وقوع حدث ضار‪ ،‬أما أنشطة الرقابة فهي إجراءات مصممة يتم اختاذها للحد من حدوث خماطر معينة‪.‬‬
‫ويتم تسمية قبول املخاطر منطقياً ويعين ذلك أن جملس اإلدارة واإلدارة العليا قررا أنه من املقبول أن تتحمل املنظمة‬
‫أي عواقب قد تنشأ عن وجود خماطر متبقية معينة وقررت عدم اختاذ املزيد من اإلجراءات الوقائية‪ .‬ويعرف هذا املفهوم‬
‫أيضا ابملخاطر املتبقية حيث أنه ميثل خماطر تبقى بعد أن تقوم اإلدارة بوضع اإلجراءات املوصوفة يف الفقرة التالية‪.‬‬
‫ويعرف ختفيف املخاطر أو ختفيضها أبهنا عملية وضع إجراء مباشر أو أكثر للتقليل إىل أدىن حد من وجود أو‬
‫عواقب خلطر معني‪.‬‬
‫ويتم جتنب املخاطر عندما تقرر اإلدارة جتنب االسرتاتيجيات اليت تنطوي على خماطر عالية‪ ،‬أو تتخذ إجراءات‬
‫من شأهنا أن تلغي أو حتد من التعرض للمخاطر‪.‬‬
‫كما ينشأ نقل املخاطر من قرار اإلدارة ابلتحويل إىل طرف آخر عواقب خماطر حمددة للنظر فيها كما هو احلال‬
‫عند إبرام عقد التأمني‪ .‬كما حيدث نقل املخاطر عند قيام املنظمة أبنشطة التحوط ابستخدام العقود اآلجلة‪.‬‬
‫ويتعني على جلان التدقيق أن تكون على وعي هبذه املفاهيم من أجل تقييم مدى فعالية منظمتها يف استخدام‬
‫‪2‬‬
‫مزيج مناسب من االسرتاتيجيات إلدارة خماطرها‪.‬‬
‫وقد ذكر(‪ )spencer‬يتوجب على جلنة التدقيق أن تضمن وجود نظام فعال إلدارة املخاطر ابلشركة وأنه يدعم‬
‫أوجه الرقابة اليت بدورها توفر أساساً معقوالً إلمكانية حتقيق أهداف املؤسسة‪ ،‬كما جيب عليها أن تضمن أن إدارة‬
‫املخاطر تتم مبا يتفق مع الطرق املهنية السليمة‪ ،‬وأهنا متكاملة يف املمارسات العملية ومتمشية مع آليات اختاذ القرار‪.‬‬
‫كما تقوم اللجنة أيضا بضمان اإلبالغ عن املخاطر واختاذ إجراءات بشأهنا متشياً مع سياسة املخاطر واسرتاتيجيات‬
‫الشركة يف ذلك‪ ،‬هذا وجيب عليها التأكد مما أييت‪:‬‬
‫‪ -‬وجود عملية رمسية لتحديد وتقدير وإدارة املخاطر على مجيع املستوايت ابلشركة‪.‬‬
‫‪ -‬سياسة املخاطر واالسرتاتيجية معتمدة ابلشكل املناسب وهي تشكل أساسا معقوال للتعامل مع املخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬إن الدافع وراء اعتماد سياسة املخاطر من قبل جملس اإلدارة وعضو اجمللس هو ضمان كفاءة وفاعلية العملية‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Verschoor Curtis C, Audit committee essentials, John Wiley & Sons, Inc, United States of America, 2008, p128.‬‬
‫‪ -‬التأكد من أن املديرين التنفيذيني واإلدارة العليا وكافة العاملني يفهمون أدوارهم ابلنسبة إلدارة املخاطر‬
‫وأهنم يقومون مبسؤولياهتم بطريقة مهنية‪.‬‬
‫‪ -‬أن تتوفر للعاملني ومىت كان ذلك مناسباً دورات تدريبية وملتقيات وحلقات دراسية لزايدة الوعي والتطور‬
‫املستمر هلذه الفئة‪.‬‬
‫‪ -‬أن هناك هياكل وترتيبات مناسبة ويف موقعها لضمان وجود إدارة فعالة للمخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬أن يتم توفري التقارير إىل املديرين التنفيذيني لتمكينهم من متابعة تنفيذ اسرتاتيجية إدارة املخاطر املعتمدة‪.‬‬
‫‪ -‬التحديث املستمر إلدارة املخاطر لتعكس الوضع احلايل والتغيريات اجلارية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ -‬أن يتم إعداد سجالت للمخاطر توفر أساساً معقوال لرقابة داخلية فعالة‪.‬‬
‫‪ -5.3‬جلان التدقيق ووظيفة التدقيق الداخلي‬
‫تتمثل إحدى أهم مسؤوليات جلان التدقيق يف اإلشراف على وظيفة التدقيق الداخلي يف املؤسسة‪ ،‬واليت تلعب‬
‫دوراً رئيساً يف جماالت إدارة املخاطر وحوكمة الشركات‪ .‬ويف العادة يكون لدى رئيس التدقيق التنفيذي خط تبليغ‬
‫مباشر إىل جلنة التدقيق اليت لديها إشراف وظيفي على أنشطة التدقيق الداخلي‪ .‬وملساعدة جلان التدقيق يف هذه الرقابة‬
‫وتوفري إطار اسرتاتيجي إلدارة وتوجيه التدقيق الداخلي يعرض )‪ (Anderson, et al.‬عشرة (‪ )10‬مواضيع مقرتحة‬
‫للنقاش بني رئيس التدقيق التنفيذي وجلنة التدقيق‪ .‬هذه املواضيع اليت تندرج يف شكل أسئلة‪ ،‬تنبُع من نتائج أكرب مسح‬
‫عاملي للتدقيق الداخلي‪ 2،‬والذي حدد ‪ 10‬جمالت ضمن حتميات التغيري‪ ،‬متثل خارطة الطريق للمواضيع املهمة للنظر‬
‫فيها بشكل مشرتك من قبل جلنة التدقيق ورئيس التدقيق التنفيذي‪ .‬قائمة النقاشات تشمل‪:‬‬
‫‪ .1‬ما مدى تغطية التدقيق الداخلي لعمليات إدارة املخاطر وإجراءات احلوكمة يف املنظمة؟‬
‫‪ .2‬ما مدى استجابة التغيري واملرونة يف خطة التدقيق الداخلي على أساس املخاطر؟‬
‫‪ .3‬كيف يستخدم التدقيق الداخلي التكنولوجيا لتعزيز أنشطته املتعلقة بتدقيق احلساابت والرقابة؟‬
‫‪ .4‬ما هي الرؤية االسرتاتيجية وخطة التدقيق الداخلي؟‬
‫‪ .5‬ما هي القيمة املتصورة اليت تتلقاها املنظمة من أنشطة التدقيق الداخلي؟‬
‫‪ .6‬كيف ميكننا تعزيز االتصاالت والعالقات بني التدقيق الداخلي وجلنة التدقيق؟‬
‫‪1‬‬
‫‪Spencer Pickett K. H., The internal auditing handbook, 3rd ed, John Wiley & Sons, United Kingdom, 2010, P 126.‬‬
‫‪ 2‬يقوم معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬كل مخس سنوات إبجراء املسح العاملي للتدقيق الداخلي لتقييم الوضعية احلالية للمهنة‪ .‬ومشل آخر استطالع قام به‬
‫املعهد أكثر من ‪ 13000‬مدقق داخلي يف مجيع أحناء العامل‪ .‬ويف عام ‪ ،2011‬نشر معهد أحباث املدققني الداخليني (‪ )IIARF‬سلسلة من التقارير ملناقشة‬
‫نتائج الدراسة االستقصائية العاملية‪ .‬وقد استخدمت بياانت أحد تقارير الدراسة الذي أعده (‪ )Anderson et al,‬بعنوان "حتميات التغيري‪ :‬الدراسة‬
‫االستقصائية العاملية للتدقيق الداخلي اليت أجراها معهد املدققني الداخليني" كنقطة انطالق إللقاء نظرة مستقبلية على املهنة واقرتاح ‪ 10‬جماالت للتدقيق‬
‫يتم الرتكيز عليها يف السنوات املقبلة‪ .‬وملعرفة تفاصيل التقرير راجع‪:‬‬
‫‪- Richard J. Anderson, CPA, CFSA, J. Christopher Svare, Imperatives for Change: The IIA’s Global Internal‬‬
‫‪Audit Survey in Action, The Institute of Internal Auditors (IIA), 2011. Available at:‬‬
‫‪https://na.theiia.org/iiarf/Public%20Documents/Imperatives-for-Change-The-IIAs-Global-Internal-Audit-Survey-‬‬
‫‪in-Action.pdf‬‬
‫‪ .7‬كيف يكفل التدقيق الداخلي االمتثال التام ألنشطته مع املعايري الدولية للممارسة املهنية للتدقيق الداخلي؟‬
‫‪ .8‬كيف يكتسب التدقيق الداخلي مهارات املواهب العليا ويطورها؟‬
‫‪ .9‬ما هي أنواع ومستوايت التدريب اليت جيريها التدقيق الداخلي؟‬
‫‪1‬‬
‫‪ .10‬هل لدى التدقيق الداخلي ثغرات يف املهارات أو يف التوظيف وإذا كان األمر كذلك فكيف يتم معاجلتها؟‬
‫هذا وميكن عرض أدوار جلان التدقيق يف دعمها لوظيفة التدقيق الداخلي وفق اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬تقييم فاعلية التدقيق الداخلي وجودته كجزء من نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬وأنه يتم وفقا ملعايري األداء املهين‪.‬‬
‫‪ -‬فحص الئحة إدارة التدقيق الداخلي واملوافقة عليها‪.‬‬
‫‪ -‬فحص اسرتاتيجية إدارة التدقيق الداخلي وخطتها السنوية واملوافقة عليها‪.‬‬
‫‪ -‬التنسيق بني عمل املدققني الداخليني واخلارجيني مما يؤدي إىل حتسني االتصال بينهم وزايدة جودة عملية‬
‫‪2‬‬
‫التدقيق الداخلي واخلارجي وحتقيق التكامل بينهما‪.‬‬
‫تدعيم استقاللية إدارة التدقيق الداخلي‪ ،‬وذلك من خالل اآليت‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫تعيني رئيس قسم التدقيق الداخلي‪.‬‬ ‫‪.1‬‬
‫التأكد من أن إدارة التدقيق الداخلي هلا من املوارد ما يكفي لتباشر عملياهتا‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫حرية االتصال املباشر ملدير قسم التدقيق الداخلي مع جلنة التدقيق ملناقشة أية أمور مهمة‪.‬‬ ‫‪.3‬‬
‫‪ .4‬التأكد من عدم وجود أية قيود على املدققني الداخليني عند تنفيذهم ملهامهم‪ ،‬وهو األمر الذي يؤدي‬
‫إىل حتقيق أهداف التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪ .5‬فحص نتائج التدقيق الداخلي وخاصة تلك اليت هلا أتثري مهم على املؤسسة مثال ذلك التصرفات غري‬
‫القانونية‪ ،‬ونقاط الضعف يف الرقابة الداخلية وااللتزام ابلقوانني املطبقة على املؤسسة‪.‬‬
‫‪ .6‬فحص املستوى املهين للمدققني الداخليني‪ ،‬ومدى كفاءهتم يف تنفيذ مهامهم وااللتزام مبسؤولياهتم‪،‬‬
‫وميكن احلصول على معلومات من املدققني اخلارجيني خبصوص ذلك‪ ،‬على اعتبار اهنم مطالبون بفحص‬
‫كفاءة املدققني الداخليني والتعرف على مؤهالهتم املهنية وفحص ممارسات الشركة املتعلقة ابلتعيني‬
‫‪3‬‬
‫والتدريب واإلشراف على املدققني الداخليني‪.‬‬
‫وتكشف مراجعة األدب احملاسيب أن جلنة التدقيق لديها العديد من املسؤوليات ُجتاه التدقيق الداخلي‪ .‬فعلى سبيل‬
‫املثال‪ ،‬تعترب جلنة التدقيق مسؤولة عن تعيني وإقالة وتعويضات رئيس قسم التدقيق الداخلي ما يعكس األثر املنشود‬
‫لضمان أن رئيس التدقيق الداخلي ال يعتمد على اإلدارة ابلنسبة لوظيفته وأمنه املايل‪ ،‬األمر الذي من شأنه أن يعزز‬
‫من موضوعية ونزاهة التدقيق الداخلي‪ .‬ويؤيد ذلك )‪ (Bailey 2007‬الذي يعلق على معايري أفضل املمارسات‬
‫‪1‬‬
‫‪Richard J. Anderson, MBA, CPA, J. Christopher Svare, 10 Key Internal Audit Topics for Audit Committee‬‬
‫‪Consideration, Audit Committee Brief, AICPA, August 2013. Available at:‬‬
‫‪http://www.aicpa.org/ForThePublic/AuditCommitteeEffectiveness/AuditCommitteeBrief/DownloadableDocument‬‬
‫‪s/10_ Key_Internal_Audit_Topics_for_Audit_Committee.pdf‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Smith report, audit committee combined code guidance, financial reporting counsel, 2003.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪AICPA : statmant on auditing standards NO 65 the auditing consideration of the internal audit function in‬‬
‫‪an audit of financial statement, journal of accountancy , may 1991, p140 p141.‬‬
‫للتدقيق الداخلي قائالً‪" :‬جيب على جلان التدقيق ضمان استقاللية وظيفة التدقيق الداخلي؛ حيث ميكن للمدققني‬
‫تقدمي معلومات أكثر اكتماالً إىل جلنة التدقيق عندما تتحرر من أتثري اإلدارة‪ .‬ولتحقيق ذلك‪ ،‬ميكن للجنة التدقيق‬
‫املوافقة على تعيني وإعادة تعيني وإقالة وتعويضات كبار املديرين التنفيذيني للتدقيق الداخلي"‪.‬‬
‫وقد أشار املسح الذي أجراه مكتب التدقيق (‪ )Ernst & Young‬يف عام ‪ 2006‬حول التدقيق الداخلي على‬
‫‪ 115‬من املديرين التنفيذين للتدقيق الداخلي يف مجيع أحناء أمريكا الشمالية إىل أن ‪ ٪8‬فقط من جلان التدقيق وافقت‬
‫من تلقاء نفسها على مكافآت املديرين التنفيذين للتدقيق الداخلي‪ .‬كما أن متطلبات قيام التدقيق الداخلي وظيفياً‬
‫إببالغ جلنة التدقيق وإدارايً إىل كبار املديرين التنفيذيني للتدقيق هي مدعومة من طرف مدونة حوكمة الشركات‪ .‬ولتعزيز‬
‫استقاللية التدقيق الداخلي‪ ،‬ينبغي أن يكون رئيس التدقيق الداخلي يف مجيع األوقات قادرا على الوصول مباشرة إىل‬
‫رئيس جلنة التدقيق ورئيس جملس اإلدارة‪ .‬كما وجد استقصاء أجراه مكتب التدقيق (‪ )Ernst & Young‬لعام‬
‫‪ 2007‬بني املديرين التنفيذين للتدقيق الداخلي أن ‪ ٪98‬من املستجوبني لديهم إمكانية الوصول املباشر إىل رئيس جلنة‬
‫التدقيق و‪ ٪87‬منهم جيتمعون مع رئيس جلنة التدقيق خارج نطاق اجتماعات اللجنة الرمسية‪.‬‬
‫كما تلعب جلنة التدقيق دوراً رئيساً يف اإلشراف على العمل الذي يقوم به التدقيق الداخلي وتقييم والنظر يف‬
‫النتائج اليت توصل إليها‪ .‬وينبغي أن تضمن وظيفة اإلشراف اليت تضطلع هبا جلنة التدقيق قيام املدقق الداخلي بعمله‬
‫على النحو املالئم وأن تعاجل اإلدارة وبشكل مناسب ما توصل إليه من نتائج وتوصيات‪ .‬ويف هذا الصدد يستحق‬
‫التخطيط ألنشطة التدقيق الداخلي ونتائج وأحكام العمل املنجز اهتماماً خاصاً‪ .‬كما ينبغي أن تكون جلنة التدقيق‬
‫مسؤولة عن اإلشراف على التعاون بني عمل ونتائج التدقيق الداخلي واخلارجي لضمان إجراء تدقيق ف َّعال وتكون‬
‫استجابة متكاملة للمخاطر‪.‬‬
‫ومتاشيا مع معايري أفضل املمارسات‪ ،‬جيب مراجعة أداء وفعالية التدقيق الداخلي سنوايً من قبل جلنة التدقيق‪ .‬وعند‬
‫القيام بذلك‪ ،‬جيب على اللجنة احلصول على مسامهات من مصادر خارجية وإدارية بشأن أداء التدقيق الداخلي‪ .‬كما‬
‫ينبغي للجنة التدقيق أن تضمن أيضا أن يكون للتدقيق الداخلي املوارد الالزمة للوفاء مبسؤولياته بفعالية‪ .‬ويدعم ذلك‬
‫التعليق التايل من )‪ (Bailey 2007‬قائالً‪" :‬جيب على جلان التدقيق التأكد من أن التدقيق الداخلي ميتلك موارد‬
‫كافية لتنفيذ خطة التدقيق الداخلي بشكل فعال‪ .‬وابلتايل‪ ،‬ينبغي عليهم أن يوافقوا على ميزانيات التدقيق الداخلي"‪.‬‬
‫ويف جانب التوظيف‪ ،‬ينبغي تزويد موظفي التدقيق الداخلي أبشخاص يتمتعون ابلتجربة واخلربة واملهارات‪ .‬وقد‬
‫وجد مكتب التدقيق (‪ )Ernst & Young‬يف مسحه العاملي لعامي ‪ 2007‬و‪ 2008‬حول التدقيق الداخلي أن‬
‫وجود مدققني هبذه السمات هو أحد التحدايت الرئيسية احلالية اليت تواجه التدقيق الداخلي يف مجيع أحناء العامل‪ .‬وقد‬
‫‪1‬‬
‫ردد هذا الرأي يف دراسة (‪ )PricewaterhouseCoopers‬لعام ‪ 2008‬عن حالة مهنة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Marx, B.; Voogt, T, Audit committee responsibilities vis-á-vis internal audit: how well do Top 40‬‬
‫‪FTSE/JSElisted companies shape up?, Meditari Accountancy Research, Volume 18, issue 1, 2010, p21 p22.‬‬
‫‪ -6.3‬جلان التدقيق واملدقق اخلارجي‬

‫وسعت اإلصالحات الناشئة يف جمال حوكمة الشركات من مسؤولية الرقابة اليت تضطلع هبا جلنة التدقيق على‬
‫وظيفة التدقيق اخلارجي‪ ،‬وهذه املسؤوليات املوسعة جتعل املدقق اخلارجي مسؤوالً أمام جلنة التدقيق وليس اإلدارة‪ .‬هذه‬
‫اإلصالحات ُحتم ُل جلنة التدقيق املسؤولية املباشرة يف اإلشراف على مهنة التدقيق اخلارجي؛ واملدقق اخلارجي هو يف‬
‫هناية املطاف مسؤول أمام جلنة التدقيق‪ .‬وتتمثل مسؤوليات الرقابة املوسعة للجنة التدقيق يف‪:‬‬
‫‪ -1.6.3‬مهام ترشيح وإعادة تعيني وعزل وتعويض املدقق اخلارجي‬
‫جلنة التدقيق هي املسؤول املباشر عن ترشيح وإعادة تعيني وعزل وتعويض املدقق املستقل للشركة‪ ،‬كما أهنا مسؤولة‬
‫مباشرة عن اإلشراف على عمل املدقق اخلارجي للشركة يف أداء كافة خدمات التدقيق وخدمات غري التدقيق‪ ،‬مبا يف‬
‫ذلك تدقيق القوائم املالية‪ ،‬وتدقيق نظام الرقابة الداخلية‪ ،‬ومراجعة القوائم املالية املرحلية وأداء خدمات غري التدقيق‬
‫املسموح هبا مثل اخلدمات الضريبية‪ .‬ومن الشائع تقليدايً أن تتفاوض اإلدارة مع املدقق على أتعاب التدقيق وهذا يف‬
‫سياق خفض التكاليف‪ ،‬أما حالياً صارت جلنة التدقيق تشارك مباشرة يف عملية التفاوض لتحديد أتعاب التدقيق‬
‫واملوافقة عليها‪ ،‬وكذا خدمات غري التدقيق املسموح هبا على حد سواء‪ ،‬وهتدف هذه األحكام إىل احلد من تضارب‬
‫‪1‬‬
‫املصاحل احملتمل بني إدارة الشركة ومدققها اخلارجي‪.‬‬
‫‪ -2.6.3‬املوافقة املسبقة على خدمات التدقيق وغري التدقيق املسموح هبا‬
‫تتطلب إصالحات احلوكمة أن تتم املوافقة من قبل جلنة التدقيق على مجيع خدمات التدقيق وخدمات غري التدقيق‬
‫اليت يسمح للمدقق اخلارجي القيام هبا‪ .‬كما ميكن للشركة وضع سياسات للموافقة املسبقة على مجيع تلك اخلدمات‪.‬‬
‫وقد يتم تفويض املوافقة املسبقة على خدمات غري التدقيق املسموح هبا لعضو يف جلنة التدقيق‪ ،‬وجيب أن يقدم هذا‬
‫‪2‬‬
‫القرار من قبل عضو جلنة التدقيق إىل جلنة التدقيق يف اجتماعها القادم‪ ،‬مع ضرورة موافقة جملس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -3.6.3‬مراجعة خطة التدقيق املتكامل‬
‫زادت إصالحات احلوكمة بشكل كبري من مشاركة جلنة التدقيق ونوعية وكمية عالقات العمل مع املدققني‬
‫املستقلني‪ .‬وصار يستعاض عن االجتماع القصري والنموذجي الذي يدار مرة واحدة يف السنة بني املدققني اخلارجيني‬
‫وجلنة التدقيق مبناقشات أكثر تكراراً وأكثر مشولية فيما يتعلق أبعمال التدقيق‪ .‬وحيصل املدققون اخلارجيون على املزيد‬
‫من املعلومات من جلنة التدقيق فيما يتعلق بعملية إعداد التقارير املالية للشركة‪ ،‬والرقابة الداخلية‪ ،‬وإدارة املخاطر‪.‬‬
‫وحتصل جلان التدقيق على املعلومات املتعلقة بنطاق التدقيق‪ ،‬والسياسات واملمارسات احملاسبية املعقدة‪ ،‬ومعاجلة‬
‫احملاسبة البديلة والتقديرات احملاسبية واالحتياطيات وغريها من العناصر األخرى ذات الصلة ابحملاسبة والتدقيق اليت تتم‬
‫مناقشتها مع اإلدارة‪ .‬وعند إجراء التدقيق يتفاعل املدققون مع اإلدارة ويشمل ذلك مجع وتقييم األدلة واختاذ القرارات‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Idem, p268.‬‬
‫وإقامة عالقات عمل تعاونية معها‪ .‬غري أنه جيب على املدققني يف ظل اإلصالحات األخرية للحوكمة والبيئة التنظيمية‬
‫أن يدركوا ابلنهاية أهنم مسؤولون مهنياً أمام جلنة التدقيق كممثلني وأوصياء ملستثمري الشركة وأصحاب املصلحة‪.‬‬
‫هذا وجيب على جلنة التدقيق مراجعة خطة املدقق املستقل للقيام خبدمات التدقيق‪ ،‬مبا يف ذلك تدقيق القوائم املالية‬
‫السنوية للشركة والرقابة الداخلية‪ .‬وبعد املوافقة على خدمات التدقيق جيب على اللجنة مناقشة خطة التدقيق‪ ،‬مبا يف‬
‫ذلك نطاق التدقيق‪ ،‬اإلشراف‪ ،‬والتعيني‪ ،‬وعملية التدقيق‪ ،‬ومواقع التدقيق اليت سيتم زايرهتا‪ ،‬واتريخ التقرير‪ ،‬واجملاالت‬
‫اليت تتطلب اهتماما خاصا للتدقيق (مثل الشركات ذات األغراض اخلاصة واملعامالت مع األطراف ذات العالقة‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫وخماطر االحتيال)‪ ،‬وأي ترتيبات لتدقيق حساابت الشركات التابعة وال سيما الشركات األجنبية‪.‬‬
‫‪ -4.6.3‬مراجعة ومناقشة التقارير املالية املدققة‬
‫ينبغي على جلان التدقيق مراجعة القوائم املالية السنوية واملرحلية املدققة مع املدقق اخلارجي للشركة‪ .‬والغرض من‬
‫هذه املناقشة هو حصول اللجنة على فهم شامل للتقارير املالية والضماانت اليت يقدمها املدققون بشأن التقارير املالية‪،‬‬
‫مع حل أي خالف مع اإلدارة فيما يتعلق مبحتوى التقارير املالية وشكلها وعرضها؛ وأخرياً تقدمي توصيات إىل جملس‬
‫اإلدارة إليداع وتوزيع التقارير املالية‪ .‬كما جيب أن جتتمع جلنة التدقيق مع املدير املايل للشركة واملدقق الداخلي واملدقق‬
‫اخلارجي واملستشار القانوين ملناقشة التدقيق املتكامل للقوائم املالية السنوية‪ ،‬مبا يف ذلك تقييم اإلدارة لفعالية الرقابة‬
‫‪2‬‬
‫الداخلية وتقرير املدقق عن تقييم اإلدارة ومراجعة القوائم املالية السنوية لتقييم سالمة ونوعية التقارير املالية قبل إيداعها‪.‬‬
‫‪ -5.6.3‬مراقبة استقاللية املدقق‬
‫متثل استقاللية املدقق العمود الفقري ملهنة التدقيق‪ ،‬مما يؤثر على ختطيط املدقق وإجراءات مجع األدلة والنتائج‬
‫واألحكام واملصداقية وثقة اجلمهور يف رأي املدقق‪ .‬فمن الضروري أن تراقب جلنة التدقيق استقاللية املدقق يف الواقع‬
‫واملظهر من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬ختطيط التدقيق لضمان عدم أتثري اإلدارة على خطة التدقيق أو نطاق التدقيق؛‬
‫‪ -‬مرحلة مجع األدلة من التدقيق لضمان حصول املدقق على مجيع املعلومات والسجالت واجلداول الزمنية‬
‫والبياانت املالية‪ ،‬وأن نطاق التدقيق مل يكن حمدودا؛‬
‫‪3‬‬ ‫‪ -‬اإلبالغ عن نتائج التدقيق للتأكد من َّ‬
‫أن رأي املدقق مل يتأثر ابإلدارة أو الشعور ابللواء للشركة‪.‬‬
‫‪ -6.6.3‬متطلبات تدوير شركات التدقيق‬
‫مسألة تناوب شركات التدقيق هي موضع نقاش كبري يف األدب االقتصادي‪ ،‬ومن دون أن حيسم فيه‪ .‬والتصور‬
‫العام هو أن دوران شركات التدقيق ميكن أن يكون مكلفا جدا ومعقداً وغري فعال دون إضافة الكثري إىل املوضوعية‬
‫واالستقاللية لتدقيق احلساابت‪ .‬وقد غريت أكثر من ‪ % 50‬من الشركات العامة مدققي حساابهتا يف فرتة ما بعد‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance Post–Sarbanes- Oxley, op-cit, p360.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Idem, p361.‬‬
‫قانون (‪ ،)SOX‬وهو ما ميثل أكثر من ‪ % 60‬من معدل دوران املدققني‪ .‬ويربر هذا املعدل الكبري لدوران املدققني‬
‫إمكانية دوران شركات التدقيق كل عدة سنوات‪ .‬وترتبط هذه التغيريات أيضا بتدقيق احلساابت املالية واإلفصاح عن‬
‫نقاط الضعف املادية يف الرقابة الداخلية‪ ،‬حيث أهنا حتدث بشكل أكثر تكراراً (ثالث مرات يف كثري من األحيان)‬
‫خالل سنة واحدة من تغريات املدقق‪.‬‬
‫وينبغي على جلنة التدقيق أن ترصد متطلبات تناوب املدققني لشركاء التدقيق قبل املشاركة يف التدقيق‪ .‬ابإلضافة‬
‫إىل ذلك‪ ،‬جيب على اللجنة التأكد من عدم وجود أي موظف يف الشركة كان له دور رقايب يف إعداد التقارير املالية يف‬
‫أي وقت خالل السنة كعضو يف فريق التدقيق احلايل‪ ،‬مبا يف ذلك الرئيس التنفيذي أو املدير املايل أو املراقب املايل‪.‬‬
‫وألن جلنة التدقيق هي اآلن املسؤول املباشر عن ترشيح وعزل وتعويض املدقق اخلارجي‪ ،‬وجب عليها عند اختيار‬
‫شركة التدقيق أن تويل اهتماماً خاصاً الستقاللية املدققني (على سبيل املثال‪ ،‬عدم االخنراط يف خدمات غري مشروعة‬
‫حمظورة‪ ،‬والتخصص يف الصناعة‪ ،‬والسمعة‪ ،‬ومعقولية أتعاب التدقيق‪ ،‬ومتطلبات تناوب الشريك الرئيسي)‪ .‬وإذا‬
‫أصبحت اللجنة يف أي وقت على علم ابنتهاك استقاللية املدقق أو عدم مالءمة خدمات التدقيق أو إحلاق أضرار‬
‫جسيمة بسمعة املدقق أو صعوابت جوهرية بني اإلدارة واملدقق املستقل جيب على اللجنة النظر يف تغيري املدقق اخلارجي‬
‫كما ينبغي أن تبني ادعاءات تغيري املدققني بنود أو أسباب هذا التغيري واليت حدثت خالل أخر سنتني‪ ،‬وأمهها‪:‬‬
‫‪ -‬ما إذا كان املدقق السابق قد استقال أو أُقيل؛‬
‫‪ -‬ما إذا كان رأي املدقق يف القوائم املالية للشركة غري مؤهل؛‬
‫‪ -‬ما إذا كانت هناك أية خالفات مع املدقق السابق فيما يتعلق ابملبادئ واملمارسات احملاسبية‪ ،‬ونطاق‬
‫التدقيق‪ ،‬أو اإلفصاح عن البياانت املالية؛‬
‫‪ -‬ما إذا كانت هناك أي نصيحة من املدققني بشأن فعالية الرقابة الداخلية وعدم االعتماد على متثيل اإلدارة‬
‫‪1‬‬
‫أو معلومات جديدة أثرت جوهرايً على عدالة أو موثوقية القوائم املالية الصادرة سابقاً‪.‬‬
‫وتنظر املفوضية األوروبية يف املطالبة ابلتناوب اإللزامي ملدقق احلساابت كل مخس سنوات أو من شركة التدقيق كل‬
‫سبع سنوات يف الدول األعضاء‪.‬‬
‫ويرى الباحث أن كل هذه األدوار واملسؤوليات دليل على تطور عمل جلنة التدقيق وهذا من كوهنا حلقة وصل‬
‫بني اإلدارة واملدققني اخلارجيني للمحافظة على استقالليتهم إىل اإلشراف على عملية إعداد التقارير املالية والرقابة‬
‫الداخلية‪ ،‬واليت هتدف يف النهاية إىل احلفاظ على حقوق املسامهني‪ ،‬وتعظيم ثرواهتم بشكل عادل من خالل احلد من‬
‫ممارسات االحتيال‪ ،‬وكذا دعم ومساندة مسؤوليات أعضاء جملس اإلدارة‪ ،‬وهو صميم ما تسعى إليه حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Corporate Governance Post–Sarbanes- Oxley, op-cit, p362 p363.‬‬
‫‪ .4‬التدقيق الداخلي‪ :‬أدوار تكاملية ومهام ُمستحدثة‬

‫ط (‪ )Ratliff & Reding‬الضوء على األدوار واملسؤوليات املوسعة للمدققني الداخليني‪ ،‬ويقول‪" :‬جيب‬ ‫يُسل ُ‬
‫على املدققني الداخليني يف القرن ‪ 21‬أن يكونوا على استعداد لتدقيق كل العمليات تقريباً مبا يف ذلك أنظمة الرقابة‪،‬‬
‫األداء‪ ،‬ونظم املعلومات االمتثال القانوين‪ ،‬القوائم املالية‪ ،‬االحتيال‪ ،‬التقارير البيئية وتقارير األداء‪ ،‬واجلودة"‪ .‬كما جيب‬
‫عليهم حتمل املسؤوليات األتية‪:‬‬
‫‪ -‬تطوير األهداف العامة وخباصة فيما يتصل أبي مهمة تدقيق يضطلعون هبا‪.‬‬
‫‪ -‬اختيار وجتميع (بواسطة منظومة متكاملة من إجراءات التدقيق) وتقومي أدلة التدقيق مبا يف ذلك استعمال‬
‫األساليب اإلحصائية وغري اإلحصائية يف االستدالل‪.‬‬
‫‪ -‬إتقان املفاهيم واملبادئ واألساليب اجلديدة للرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬الوعي والفهم للمخاطر والفرص ذات الصلة ابجلهات اخلاضعة للتدقيق واملدققني‪.‬‬
‫‪ -‬تطبيق تقنيات التدقيق عرب جمموعة متنوعة من أنواع تقارير التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬رفع التقارير عن نتائج التدقيق يف عدة صور ولعدة فئات خمتلفة من متلقي تلك التقارير‪.‬‬
‫كما جيب عليهم أن يستوعبوا مفهومي االستقاللية واملوضوعية ألهنما يتعلقان أبنواع خمتلفة من عمليات التدقيق‬
‫‪1‬‬
‫ومن قبل مدققني خمتلفني‪ ،‬وأن يفهموا متاما التكاليف واآلاثر املادية املرتتبة على املخاطر‪ ،‬والفرص‪ ،‬وأدلة التدقيق‪.‬‬
‫ويرى (‪ ) Rezaee‬أن املدققني الداخليني يشاركون اآلن يف عمليات احلوكمة ليس فقط العمليات الداخلية‪ ،‬مثل‬
‫الرقابة الداخلية وإدارة املخاطر يف املؤسسة‪ ،‬ولكن أيضا يف عمليات احلوكمة اخلارجية‪ ،‬واليت تشمل‪:‬‬
‫‪ -‬مساعدة جملس اإلدارة وجلنة التدقيق يف وظيفة الرقابة‪.‬‬

‫‪ -‬التعاون مع املدققني املستقلني يف تقدمي تقارير متكاملة على عمليات تدقيق الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬املشاركة يف عمليات إدارة املخاطر والرقابة مبا يف ذلك التدقيق البيئي وإعداد تقارير احلوكمة واستدامة الشركة‪.2‬‬
‫‪ -1.4‬املدقق الداخلي وممارسات االحتيال‬
‫جيادل معظم الباحثني يف األدب االقتصادي (مثال ذلك‪Thomas & Clements 2002; Richards :‬‬
‫;‪2002; Burnaby, Howe & Muehlmann 2009; IIA 2010; Abbott, Parker & Peter 2012‬‬
‫‪ ،)Halbouni 2015‬أبن وظائف التدقيق الداخلي هي عملية إضافة قيمة؛ وهو أمر ابلغ األمهية للكشف عن‬
‫حاالت الفساد واالحتيال ومنعها يف املؤسسات‪ ،‬وعلى الرغم من أن معظم الباحثني يعتقدون أبن اهلدف الرئيسي‬
‫للمدققني الداخليني ليس اإلشراف على برامج منع االحتيال‪ ،‬إالَّ أهنم يؤمنون بدور التدقيق الداخلي يف املساعدة على‬
‫‪1‬‬
‫‪Sridhar Ramamoorti, Internal Auditing: History, Evolution, and Prospects, The Institute of Internal‬‬
‫‪Auditors, Altamonte Springs, Florida, USA, 2012, p10. Available at:‬‬
‫‪http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download?doi=10.1.1.464.2403&rep=rep1&type=pdf‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Zabihollah, Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley, op-cit, p290‬‬
‫حتديد خماطر االحتيال يف املؤسسات‪ .‬فعلى سبيل املثال يف أثناء ممارسة املهام قد يكتشفون عوامل خطر معينة للتقارير‬
‫‪1‬‬
‫املالية االحتيالية وخطط املكافآت املشكوك فيها وعقود الديون التقييدية فهنا يتعني عليهم اإلبالغ والتقرير عن ذلك‪.‬‬
‫بناءً على هذا جيب على املدققني الداخليني القيام بدور استباقي يف منع وكشف االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬ويرجع‬
‫ذلك ملشاركتهم النشطة يف هيكل الرقابة الداخلية وحالة املنظمة‪ .‬وعلى عكس املدققني اخلارجيني؛ من الناحية النظرية‪،‬‬
‫فإن فعالية املدققني الداخليني يف منع واكتشاف االحتيال يف القوائم املالية ليست مقيدة مبيزانيات زمنية وتكاليف‬
‫ابهظة لتوسيع دراستهم للسياسات واإلجراءات اإلدارية واختبارات الرقابة‪ .‬ويعترب موقع املدققني الداخليني يف اهليكل‬
‫التنظيمي والتدريب املناسب ومعرفة املوظفني واملعرفة ابلسياسات اإلدارية وإجراءات التشغيل وفهم ظروف العمل وبيئة‬
‫الرقابة الداخلية أهم العناصر اليت متكنهم من حتديد وتقييم اإلشارات احلمراء اليت تشري إىل احتمال وجود احتيال يف‬
‫القوائم املالية‪.‬‬
‫ويوصي تقرير جلنة (‪ ،)Treadway 1987‬على سبيل املثال‪ ،‬أبن يقوم املدققون الداخليون بدور نشط يف منع‬
‫االحتيال يف القوائم املالية والكشف عنه‪ .‬كما يتطلب بيان معيار التدقيق الداخلي )‪ (SIAS No. 34‬من املدققني‬
‫الداخليني القيام بدور استباقي يف منع وكشف االحتيال يف القوائم املالية من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬حتديد األعالم احلمراء النوعية اليت تشري إىل احتمال االحتيال؛‬
‫‪ -‬التحقيق يف أعراض االحتيال؛‬
‫‪ -‬اإلبالغ عن النتائج اليت توصلوا إليها إىل جلنة التدقيق أو أي مستوايت أخرى مناسبة من اإلدارة‪.‬‬
‫وجيب على املدققني الداخليني التصرف بطريقة ال هتدد استقالليتهم أو موضوعيتهم‪ ،‬وال ينبغي أن يضعوا أنفسهم‬
‫يف موضع يسمح ابنتقاد عملهم‪ .‬وللحفاظ على هذه االستقاللية واملوضوعية‪ ،‬ينبغي عليهم‪:‬‬
‫✓ أن يكونوا يف وضع مناسب داخل املنظمة؛‬
‫✓ أن يكونوا حتت إشراف جلنة التدقيق؛‬
‫✓ ضمان وجود خطوط اإلبالغ واملوارد الكافية اليت وافق عليها جملس اإلدارة؛‬
‫✓ إمكانية الوصول الغري مقيد إىل األشخاص والسجالت واملعلومات يف مجيع أحناء املنظمة‪.‬‬
‫وتقرتح أفضل املمارسات لوظيفة التدقيق الداخلي األنشطة التالية من أجل تعزيز دورهم النشط يف عملية إعداد‬
‫التقارير املالية‪ ،‬وابلتايل دورهم يف منع واكتشاف االحتيال يف القوائم املالية‪:‬‬
‫‪ -‬عقد اجتماعات دورية بني رئيس التدقيق الداخلي وجلنة التدقيق فيما يتعلق بعملية إعداد التقارير املالية؛‬
‫‪ -‬إنشاء وظيفة تدقيق موحدة للقوائم املالية تتكون من جلنة التدقيق واملدققني الداخليني واملدققني اخلارجيني‬
‫وفريق اإلدارة العليا الذي يقوم بتقييم جودة وموثوقية ونزاهة عملية إعداد التقارير املالية بشكل دوري؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Kofi Fred Asiedu and Eric Worlanyo Deffor, Fighting Corruption by Means of Effective Internal Audit‬‬
‫‪Function: Evidence from the Ghanaian Public Sector, International Journal of Auditing, Volume 21, issue 1,‬‬
‫‪2017, p03.‬‬
‫‪ -‬تنظيم التعاون والتنسيق الوثيقني بني عمل املدققني اخلارجيني واملدققني الداخليني من خالل عملية متكاملة‬
‫لتخطيط التدقيق تتألف من تبادل خطط التدقيق والربامج والنتائج والتقارير؛‬
‫‪ -‬مطالبة املدققني الداخليني ابإلبالغ عن نتائج التدقيق املتعلقة إبعداد القوائم املالية‪ ،‬خاصة عندما تكون هناك‬
‫مؤشرات على االحتيال يف القوائم املالية اىل جلنة التدقيق أو جملس اإلدارة؛‬
‫‪ -‬رفع التقارير إىل األقسام التنظيمية املعتمدة أو حىت املسامهني وهذا عندما تفشل جلنة التدقيق يف التصرف يف‬
‫نتائج االحتيال يف القوائم املالية للمدققني الداخليني من خالل برامج التبليغ عن املخالفات؛‬
‫‪ -‬تعزيز وضع املدققني الداخليني كجزء من حوكمة الشركات من خالل عالقات التقارير العليا؛‬
‫‪ -‬تزويد املدققني الداخليني مبزيد من فرص الوصول إىل جلنة التدقيق؛ وخطط التطوير الوظيفي للخربات الضرورية‬
‫والتدريب واملعرفة؛ واملوارد الكافية لتحسينها يف عملية إعداد التقارير املالية ومدى فاعليتها يف منع واكتشاف‬
‫االحتيال يف القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬تقييم مدى كفاية وفعالية هيكل الرقابة الداخلية وخاصة الرقابة الداخلية على عملية إعداد القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬تقييم جودة عملية إعداد التقارير املالية‪ ،‬مبا يف ذلك مراجعة كل من القوائم املالية السنوية والربع سنوية املودعة‬
‫لدى هيئات األوراق املالية والبورصات واهليئات التنظيمية األخرى؛‬
‫‪ -‬املشاركة مع جلنة التدقيق واملدققني اخلارجيني يف مراجعة قرارات اإلدارة التقديرية‪ ،‬واألحكام‪ ،‬واالختيار‪ ،‬واملبادئ‬
‫واملمارسات احملاسبية املتعلقة إبعداد القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬تقييم املخاطر وبيئة الرقابة املتعلقة بعملية إعداد التقارير املالية من خالل التأكد من أن حتديد خماطر إعداد‬
‫التقارير املالية والرقابة املتعلقة هبا كافية وفعالة؛‬
‫‪ -‬مراجعة املخاطر والسياسات واإلجراءات ابإلضافة إىل الضوابط املتعلقة جبودة وموثوقية القوائم املالية؛‬
‫‪ -‬مراقبة االلتزام بقواعد السلوك اخلاصة ابلشركة لضمان امتثال الشركة للسياسات األخالقية وغريها من اإلجراءات‬
‫‪1‬‬
‫ذات الصلة اليت تعزز السلوك األخالقي‪.‬‬
‫ويف عام ‪ 2008‬وجدت مجعية فاحصي االحتيال املعتمدين (‪ )ACFE‬أن املدققني الداخليني اكتشفوا أنشطة‬
‫احتيالية يف أكثر من ‪ % 19‬من حاالت االحتيال‪ .‬ومتثل هذه النسبة زايدة كبرية مقارنة بنسبة ‪ % 9‬من حاالت‬
‫االحتيال اليت كشف عنها املدققون اخلارجيون‪ .‬ويف عام ‪ 2010‬مل يكتشف املدققون اخلارجيون سوى ‪ % 4.6‬من‬
‫حوادث االحتيال‪ .‬وعلى الرغم من هذه النسب املنخفضة نسبياً‪ ،‬خلصت اجلمعية إىل أن إدارة التدقيق الداخلي كانت‬
‫أهم كيان للكشف عن اختالسات األصول وخطط الفساد واحلد منها‪ .‬وهبذا قالت اجلمعية أن املدققني الداخليني‬
‫كانوا أكثر أمهية من موظفي اإلدارة فيما يتعلق ب ـ ــ‪ :‬مراجعة الرقابة الداخلية‪ ،‬إنشاء خطوط إتصال مباشرة للتبليغ عن‬
‫االحتيال‪ ،‬توفري مكافآت للمبلغني عن املخالفات‪ ،‬إجراء عمليات تدقيق فجائي‪ ،‬تفويض التناوب الوظيفي واإلجازات‪،‬‬
‫‪2‬‬
‫وتدقيق الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪available at: http://www.acfe.com/uploadedfiles/acfe_website/content/documents/2008-rttn.pdf‬‬
‫كما أجرى مكتب التدقيق العاملي (‪ )PricewaterhouseCoopers‬لعام ‪ 2010‬استطالعاً مشل أكثر من‬
‫‪ 2000‬مدقق داخلي ووجد أن أنشطة الكشف عن االحتيال هي أكرب جمال للنمو ضمن األنشطة احلديثة للتدقيق‬
‫الداخلي‪ ،‬وهذا نظراً لضغوط التكلفة داخل املنظمات‪ .‬وقد أفادت مجعية فاحصي الغش املعتمدين (‪ )ACFE‬لعام‬
‫‪ 2014‬أبن التدقيق الداخلي هو أحد أكثر مصادر الكشف عن االحتيال شيوعا‪ ،‬حيث بلغ معدل الكشف أكثر‬
‫من أربعة أضعاف منه عند املدققني اخلارجيني‪ .‬وعالوة على ذلك‪ ،‬يشري فاحصون االحتيال املعتمدون واملشاركون يف‬
‫‪1‬‬
‫حتقيقات االحتيال إىل أن وظيفة التدقيق الداخلي هي إحدى أهم آليات الرقابة يف كشف االحتيال واحلد منه‪.‬‬
‫وسابقاً قدم )‪ (Thompson 1991‬أربعة أسباب تساعد على تفسري ملاذا بعض إدارات التدقيق الداخلي أكثر‬
‫فعَّالية من غريها يف الكشف عن االحتيال‪ .‬وتشمل األسباب ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬موقف املدقق الداخلي أو تصوره؛‬
‫‪ .2‬معرفة املدقق الداخلي ابجملال حمل التدقيق مبا يف ذلك الكشف السابق واألعراض ذات الصلة؛‬
‫‪ .3‬تقنيات التدقيق احملددة واألساليب املستخدمة؛‬
‫‪2‬‬
‫‪ .4‬توجيه إدارة التدقيق أو التشديد عليها‪.‬‬
‫هذا ويتطلب معيار التدقيق الداخلي الدويل (‪ )A2.1210‬من املدققني الداخليني أن يكون لديهم معرفة كافية‬
‫لتقييم ليس فقط خماطر االحتيال‪ ،‬ولكن أيضا الكيفية اليت تدير هبا الشركة تلك املخاطر‪ .‬وعلى الرغم من ذلك‪ ،‬ال‬
‫يكلف املعيار املدققني الداخليني ابحلصول على نفس درجة خربة الشخص الذي تقع على عاتقه املسؤولية األساسية‬
‫عن كشف االحتيال والتحقيق فيه‪ .‬كما يتطلب معهد املدققني الداخليني وفقاً للمعايري الثالث ‪(A1.1220,‬‬
‫)‪ A2.2120, and A2.2210‬من املدققني الداخليني ممارسة العناية املهنية الواجبة من خالل تقييم احتماالت‬
‫حدوث خطأ كبري أو احتيال أو عدم امتثال؛ وإيضاح كيفية إدارة موظفي املنظمة هلذه املخاطر‪ ،‬وأن أيخذوا فـي‬
‫اعتبـارهم عنـد حتديـد أهـداف مهمة التدقيق احتمـال وجـود أخطاء هامة أو عمليات احتيال أو حاالت عدم تقييد أو‬
‫خماطر أخرى‪ .‬وأخرياً‪ ،‬يطلب املعيار )‪ (A1.2410‬من املدققني الداخليني تقدمي استنتاجات تتعلق ابلغش التنظيمي‬
‫مع مراعاة التوقعات اليت تعقدها اإلدارة الع ليا وجملس اإلدارة وأصحاب املصلحة اآلخرين‪ .‬وجيب أن تدعم هذه‬
‫‪3‬‬
‫االستنتاجات أدلة كافية وموثوقة وذات صلة ومفيدة يف هذا الصدد‪.‬‬
‫يرى )‪ (Abbott, Parker & Peter 2012, Burnaby & al. 2009, and Richards 2002‬أن‬
‫إدارات التدقيق الداخلي ضرورية ملنع االحتيال‪ .‬وابلتايل فهي القوة املركزية يف كشف أو احلد من اختالس األصول‬
‫وخمططات الفساد‪ .‬ويرى )‪ (Thomas and Clements 2002‬أنه على الرغم من أن املدققني الداخليني قد ال‬
‫يشرفون دائما على برامج منع االحتيال‪ ،‬إال أهنم يشاركوا يف حتديد خماطر االحتيال وتصميم برامج الرقابة للحد من‬
‫‪1‬‬
‫‪DeZoort, F. Todd & Harrison, Paul D, op-cit, p06.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Lisa M. Perry & Barry J. Bryan, Heightened Responsibilities of the Internal Auditor in the Detection of Fraud,‬‬
‫‪Managerial Finance, Vol. 23, Issue 12, 1997, p39.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Institute of Internal Auditors (IIA), International Standards for the Professional Practice of Internal‬‬
‫‪Auditing (Standards), USA, 2016, pp: 06-20.‬‬
‫هذه املخاطر‪ .‬وابملثل‪ ،‬إدعت كل من )‪ (Church, McMillan and Schneider 2001‬أن املدققني الداخليني‬
‫قادرون على حتديد عوامل خطر معينة للتقارير املالية االحتيالية حني يكون الدخل املبلغ عنه أعلى مما كان متوقعاً‪ ،‬أو‬
‫حني حيددون خطط املكافآت املشكوك فيها‪ ،‬أو عندما تزيد عقود الديون التقييدية‪ .‬وكما ذكر ‪(Carcillo, et al.‬‬
‫)‪ 2005‬ورأى )‪ (Herdman 2002‬أن التدقيق الداخلي الفعَّال هو "عامل حاسم لنجاح الشركة يف وقف االحتيال‬
‫وسوء االستعمال أثناء إعداد القوائم املالية"‪ .‬كما أشار كل من & ‪(Perry & Bryan 1997, Carpenter‬‬
‫)‪ Mahoney 2001, and Omar & Abu Bakar 2012‬إىل أن املدققني الداخليني الذين يفهمون أنواع‬
‫‪1‬‬
‫االحتيال املختلفة ومعدالت حدوثها النسبية هم أفضل جتهيزاً لالعرتاف مبؤشرات خماطر االحتيال ومواجهتها‪.‬‬
‫وعلى الرغم من ثروة األدلة اليت تدعم توظيف املدققني الداخليني‪ ،‬إالَّ أن )‪ (Perry & Bryan 1997‬خلصا‬
‫إىل أن املدققني الداخليني قد يرتددون يف اإلبالغ عن حوادث االحتيال وهذا ابلرغم من الفرص املمنوحة هلم للكشف‬
‫عنه ومنعه‪ .‬وهناك العديد من األسباب اليت جتعل املدقق الداخلي ال يكشف عن االحتيال؛ رمبا ألنه مألوف وودود‬
‫مع املوظفني يف اإلدارات اليت ختضع للتدقيق فهذا مينحها موثوقية أكرب من غريها‪ .‬كما أن املدققني الداخليني كثرياً ما‬
‫يعتقدون أن اإلدارة العليا على علم ابألنشطة الغري قانونية إالَّ أهنا تتغاضى عنها‪ .‬وقد يتم تثقيف املدققني الداخليني‬
‫مبحتوى االحتيال ولكنهم قد ال يعرفون أعراضه‪ .‬كما أن اآلاثر املهنية املرتتبة عن كشف االحتيال كثرياً ما تشكل‬
‫عامل تثبيط هلم لإلبالغ عنه‪ .‬مث إن مشاركة املدققني الداخليني يف تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية قد تعين أهنم ال‬
‫يقرتبون من وضع نفس درجة الشك املهين كطرف مستقل‪ ،‬واأللفة ختدع عن غري قصد الشك املهين‪ ،‬وهذا الشك‬
‫هو شرط أساسي للكشف عن االحتيال‪.‬‬
‫ويف دراسة حديثة ل ـ )‪ (Sawsan Saadi Halbouni 2015‬أظهرت نتائجها اتساقاً مع دراسة ‪(Omar‬‬
‫)‪ ،and Abu Bakar 2012 and Hillison et al. 2000‬ووجدت الدراسة أن املدققني الداخليني مسؤولني‬
‫ابلدرجة األوىل عن حتديد األنشطة االحتيالية‪ ،‬وهم األفضل جتهيزاً للكشف عن االحتيال ومنعه وردعه‪ .‬ولديهم‬
‫تصورات إجيابية تتعلق ابلبحث اإلستباقي عن النشاط االحتيايل‪ .‬كما أشارت النتائج إىل عدم وجود فرق كبري بني‬
‫تصورات املدقق الداخلي واملدقق اخلارجي يف إجراءات الكشف عن االحتيال‪ .‬وأن اإلجراءات األكثر شيوعاً هي‬
‫فحص أنظمة الرقابة ملنع أو الكشف عن اختالس األصول‪ ،‬والتـأكد من أن اإلدارة تبلغ جلنة التدقيق ابلنتائج املتوصل‬
‫إليها‪ ،‬مع استجواهبا لتحديد كيفية التعامل مع خطر االحتيال‪ .‬هذا وتوصلت الدراسة إىل أن املدققني اخلارجيني‬
‫يبذلون جهداً أكرب مقارنة بنظرائهم الداخليني يف تقييم خصائص اإلدارة ودراسة عالقات املوظفني لتحديد ما إذا‬
‫‪2‬‬
‫كانت قد تزيد من خماطر اختالس األصول‪.‬‬
‫أما اليوم ويف بيئة تنافسية فال ميكن ألي منظمة حت ُمل التكاليف العالية لتجاهل االحتيال؛ وميكن للمدقق الداخلي‬
‫أن يلعب دورا قيادايً يف الكشف عن االحتيال داخل املؤسسة ألنه األفضل يف موقعه لتثقيف إدارة املنظمة واملوظفني‬
‫حول خطورة االحتيال والكشف املبكر عنه‪ .‬وعلى املنظمات أن تزيد من مسؤوليات املدقق الداخلي لتشمل واجبات‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Idem, p11.‬‬
‫كل من الرصد والتحقيق حبيث ميكن محاية املنظمة على حنو أفضل من تبعات االحتيال والتقارير املالية االحتيالية‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫وابلنهاية ليس من مسؤولياته حتديد مكان االحتيال ولكن من املؤكد أن من واجبه املساعدة يف الوقاية والكشف‪.‬‬
‫‪ -2.4‬املدقق الداخلي والرقابة الداخلية‬
‫تشمل العناصر األساسية هليكل رقابة داخلية كاف وفعال يساعد يف منع وكشف وتصحيح االحتيال على اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬االلتزام من فريق اإلدارة العليا؛‬
‫‪ -‬بيئة رقابة تنعكس يف هيكل ووظائف وخماطر الشركة؛‬
‫‪ -‬أنشطة رقابة مصممة لتحقيق أهداف الرقابة املتمثلة يف تعزيز موثوقية التقارير املالية وحتسني فعالية‬
‫وكفاءة العمليات وتعزيز االمتثال للقوانني واللوائح املعمول هبا؛‬
‫‪ -‬مراقبة مستمرة ودورية لضمان كفاية وفعالية هيكل الرقابة الداخلية؛‬
‫‪ -‬التنفيذ السليم ألنشطة وسياسات وإجراءات الرقابة‪.‬‬
‫ويتمتع املدققون الداخليون مبوقع جيد لتقدمي التوصيات إىل اإلدارة فيما يتعلق بتصميم وتنفيذ وصيانة الرقابة‬
‫الداخلية الفعالة من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬تطوير واحلفاظ على نظام رقابة داخلية كاف وفعال يف إدارة املخاطر؛‬
‫‪ -‬حتسني كفاءة وفعالية عمليات إدارة املخاطر والرقابة؛‬
‫مراجعة الرقابة على مستوى املنظمة ذات الصلة بسالمة الشركة والقيم األخالقية وفلسفة اإلدارة وأسلوب‬ ‫‪-‬‬
‫عملها واهليكل التنظيمي وسياسات وإجراءات املوارد البشرية وكفاءة وسالمة املوظفني؛‬
‫قرارات اإلدارة الصعبة املتعلقة ابلرقابة الداخلية عند االقتضاء؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪2‬‬
‫تسهيل التحسينات يف هيكل الرقابة الداخلية من خالل العمل مع جملس اإلدارة وجلنة التدقيق واإلدارة‬ ‫‪-‬‬
‫ويعترب دور املدقق الداخلي يف تقدمي خدمات التأكيد عن نظم الرقابة الداخلية أحد األدوار األصيلة له‪ ،‬وهنا يرى‬
‫(‪ )Dana & Larry‬أن دور املدقق الداخلي يف خدمات التأكيد‪ ،‬ميكن أن يتم من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬فحص مدى االلتزام بنظم الرقابة يف كافة املستوايت الوظيفية‪.‬‬
‫مساعدة اإلدارة التنفيذية يف إعداد تقييم شامل لنظم الرقابة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مساعدة اإلدارة التنفيذية يف إعداد تقرير عن فعالية نظام الرقابة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫حتديد نواحي وأوجه القصور يف نظم الرقابة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫استخدام أساليب احلاسب اآليل عند تقييم فعالية نظم الرقابة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬استخدام أساليب التقييم الذايت لنظم الرقابة )‪.(CSA‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Lisa M. Perry & Barry J. Bryan, op-cit, p43.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬القيام ابلتقرير عن نتائج تلك املهام إىل اإلدارة التنفيذية وجلنة التدقيق‪.1‬‬
‫وقد سن قانون (‪ )Sarbanes-Oxely‬أنظمة هامة تتعلق حبوكمة الشركات وإعداد التقارير املالية مبا يف ذلك‬
‫اإلبالغ عن أوجه القصور يف الرقابة الداخلية‪ .‬حيث يتطلب القسم ‪ 404‬منه إجراء تقييم إداري سنوي لفعالية تصميم‬
‫وتشغيل نظام الرقابة الداخلية‪ .‬وميكن للمدققني الداخليني أن يساعدوا اإلدارة بشكل كبري يف الوفاء مبسؤولياهتم املتعلقة‬
‫ابالمتثال للقسم ‪ ،404‬مع مراعاة ضرورة احلفاظ على موضوعيتهم واستقالليتهم‪ ،‬والتواصل الدائم مع جلنة التدقيق‪.‬‬
‫وتعترب اإلدارة املسؤول األول عن تصميم وتنفيذ وصيانة الرقابة الداخلية‪ ،‬أما املدققني الداخليني فمهمتهم تنحصر يف‬
‫تقدمي خدمات التأكيد واالستشارة‪ .‬ويعتمد مدى مشاركة املدققني الداخليني يف القسم ‪ 404‬على‪ :‬وظيفة التدقيق‬
‫الداخلي للشركة‪ ،‬املوارد املتاحة‪ ،‬التمويل‪ ،‬مؤهالت املوظفني‪ ،‬وامليثاق‪ .‬كما أن أي أنشطة يقوم هبا املدققون الداخليون‬
‫جيب أن تكون متوافقة مع ميثاقهم واملعايري املهنية وكذا مهمة إضافة قيمة لعمليات املؤسسة اخلاصة هبم‪ .‬وهبذا الشأن‬
‫تقرتح ورقة املوقف الصادرة عن معهد املدققني الداخليني لعام ‪ 2004‬النظر يف العوامل التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬إدارة االستشارات بشأن االمتثال ألنشطة الرقابة الداخلية ال خيل ابستقاللية املدقق الداخلي وموضوعيته؛‬
‫‪ .2‬اختاذ القرارات اإلدارية الرئيسة يف عملية االمتثال ال خيل مبوضوعية املدقق الداخلي واستقالليته؛‬
‫‪ .3‬املسؤولية عن عمليات حمددة أو املشاركة يف توجيه قرارات اإلدارة العليا ال أتثر يف موضوعية املدقق‬
‫الداخلي واستقالليته؛‬
‫‪ .4‬تصميم إجراءات الرقابة الداخلية وتنفيذها وصياغتها ال يضعف استقاللية املدقق الداخلي وموضوعيته؛‬
‫‪2‬‬
‫‪ .5‬التوصية مبعايري الرقابة الداخلية أو مراجعة إجراءات الرقابة ال خيل مبوضوعية املدقق الداخلي واستقالليته‪.‬‬
‫ويعترب وجود دليل خاص بتوثيق نظم الرقابة هو املرجع األساسي لعملية التقييم اليت يقوم هبا املدقق الداخلي؛‬
‫حيث يتم التأكد من مدى االلتزام بتطبيق الدليل يف الواقع‪ ،‬ويف هذه احلالة قد يواجه املدقق الداخلي ثالثة أنواع من‬
‫نظم الرقابة‪:‬‬
‫‪ .1‬نظم رقابة متوقعة‪ :‬وهي نظم الرقابة اليت يتضمنها الدليل‪ ،‬ويتوقع املدقق الداخلي التزام املؤسسة بتطبيقها‪.‬‬
‫‪ .2‬نظم رقابة فعلية‪ :‬وهي نظم الرقابة اليت يتم تطبيقها ابلفعل‪ ،‬وقد ال تكون مطابقة للدليل الرقايب‪.‬‬
‫‪ .3‬نظم رقابة تعويضية‪ :‬وهي نظم الرقابة اليت يوصي هبا املدقق الداخلي لسد الفجوة أو أوجه القصور يف‬
‫نظم الرقابة الواردة ابلدليل‪.‬‬
‫وبعد التأكد من تطبيق نظم الرقابة الواردة ابلدليل يبدأ املدقق يف عملية تقييم مدى االعتماد على هذه النظم‪ ،‬مع‬
‫‪3‬‬
‫االخذ يف االعتبار أن نظم الرقابة الداخلية ‪-‬مهما كانت فعالة أو قوية‪ -‬فإهنا تقدم أتكيد معقوالً وليس أتكيداً مطلقاً‪.‬‬
‫‪ 1‬عصمت أنور الصحصاح‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪ .150‬نقالً عن‪:‬‬

‫‪-Dana. H and Larry. R, Internal Audit and Organizational Governance as Cited in Research Opportunities in‬‬
‫‪Internal Auditing, The Institute of Internal Auditors Research Foundation, USA, Florida, 2003, pp25-71.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ 3‬عصمت أنور صحصاح‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪ .150‬نقالً عن‪:‬‬
‫‪-Wynne. A, The Systems Approach to Internal Audit, Student Accountant, ACCA, 2002, pp26-31.‬‬
‫و ألن التقرير عن نظم الرقابة الداخلية ميثل إشارة حامسة من جملس اإلدارة إبعطاء الثقة يف نظم الرقابة حلملة‬
‫األسهم وأصحاب املصاحل؛ فقد طالب كل من تقرير جلنة (‪ )COSO 1992, 2013‬يف الوالايت املتحدة األمريكية‪،‬‬
‫وتقرير جلنة (‪ )COCO1994‬يف كندا‪ ،‬وتقرير جلنة (‪ ،)Cadbury1992‬وجلنة (‪ ،)Rutteman1994‬وجلنة‬
‫(‪ ،)Hampel1998‬وجلنة (‪ )Turnbull1999‬يف اململكة املتحدة‪ ،‬بضرورة إعداد تقرير عن فعالية نظم الرقابة‬
‫مبعرفة اإلدارة‪ ،‬وتعترب هذه املتطلبات جمرد توصيات أو مقرتحات‪ ،‬ال ترقى لدرجة اإللزام‪ .‬كما ألزم قانون (‪Sarbanes-‬‬
‫‪ )Oxley‬يف القسم (‪ )404-A‬هيئة سوق املال األمريكية (‪ )SEC‬إبصدار قواعد تلزم الشركات املسجلة أن ترفق‬
‫مع التقارير السنوية تقريراً عن فعالية نظم الرقابة الداخلية عند عملية إعداد القوائم‪.‬‬
‫وقد مت اقرتاح أن يقدم رؤساء التدقيق الداخلي رأايً سنوايً موجزا حول الرقابة الداخلية ملنظمتهم بشكل عام ونظم‬
‫الرقابة الداخلية عن القوائم املالية بشكل خاص‪ .‬وعند إبداء الرأي بشأن الرقابة الداخلية جيب على املدققني الداخليني‬
‫تقييم الوضع احلايل لنظم الرقابة الداخلية عن القوائم املالية؛ تشخيص التحدايت والفرص احملتملة يف نظم الرقابة‬
‫الداخلية؛ تقدمي التوصيات واإلجراءات التصحيحية لتحسينها؛ مدى رغبة اإلدارة والتزامها بتنفيذ اإلجراءات العالجية؛‬
‫مدى فهم املدققني الداخليني لألهداف وقيود نظم الرقابة الداخلية عن القوائم املالية‪ .‬وتعتمد جودة وموثوقية آراء‬
‫املدقق الداخلي عن نظم الرقابة الداخلية على الشفافية والتوصيات البناءة واملوضوعية واالستقاللية والوضع التنظيمي‬
‫لتوقيع رئيس التدقيق الداخلي على التقرير‪ .‬ولكي تكون آراء وتوصيات املدقق الداخلي ذات صلة ابملوضوع ينبغي أن‬
‫تكون ذات صلة ابملخاطر احملددة والضوابط املقررة ملعاجلة املخاطر‪ ،‬وأن تكون بناءة وموثوق هبا وواضحة وموجزة‬
‫وذات صلة يف تقدمي التوصيات واإلجراءات التصحيحية لتحسني فعالية تصميم وتشغيل نظم الرقابة الداخلية‪ .‬وعند‬
‫إبداء الرأي حول نظم الرقابة الداخلية جيب على املدققني الداخليني النظر بعناية واتباع التوجيهات الصادرة عن معهد‬
‫‪1‬‬
‫املدققني الداخليني واالعتبارات العملية بشأن التدقيق الداخلي عند ابداء الرأي حول الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -3.4‬املدقق الداخلي وإدارة املخاطر‬
‫توصل (‪ )Georges & David‬يف دراستهما عن العالقة التفاعلية بني التدقيق الداخلي وإدارة املخاطر اليت‬
‫أجريت يف ‪ 29‬منظمة تغطي أورواب والوالايت املتحدة األمريكية وكندا وأسرتاليا ونيوزيلندا أن التدقيق الداخلي يف‬
‫املنظمات الرائدة قد جنح يف تطوير وتنفيذ إطار عمل إلدارة املخاطر وجنح يف أن يصبح شريكاً يف جمال إدارة املخاطر‪.‬‬
‫وقد حتقق ذلك من خالل‪:‬‬
‫‪ -‬املشاركة مع إدارة املخاطر يف حتديد وفهم املخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬إقامة روابط هامة بني العمليات واملخاطر االسرتاتيجية وبني العمليات واملخاطر التشغيلية؛‬
‫‪ -‬تسليط الضوء على التواصل الضروري بني اخلطط االسرتاتيجية وخطط اجملال التدقيقي فضالً عن خطط‬
‫األعمال التشغيلية وخطط التدقيق السنوية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪The Institute of Internal Auditors (IIA), Practical Considerations Regarding Internal Auditing Expressing an‬‬
‫‪Opinion on Internal Control, USA 10 June 2005.‬‬
‫‪ -‬إظهار التحول النموذجي من التدقيق القائم على الرقابة إىل التدقيق القائم على املخاطر‪.‬‬
‫وكان املدققون الداخليون هم من قاد هذا التغيري يف هذه املنظمات الرائدة‪ ،‬وقبول االستجابة الهتمام اإلدارة‬
‫مبخاطر األعمال‪ .‬وكانت هذه االستجابة مبثابة حمرك لتحويل تركيز عمل التدقيق من السيطرة إىل أن يكون مدفوعاً‬
‫‪1‬‬
‫مبخاطر األعمال‪.‬‬
‫يذكر ‪ Rezaee‬أن من واجب املدققني الداخليني الرتكيز بشكل أكرب على عملية تقييم املخاطر واستخدام‬
‫املدخل القائم على إدارة املخاطر يف تغطية التدقيق من خالل‪:‬‬
‫‪ .1‬اعتماد مدخل املقاربة لتقييم املخاطر والتخطيط هلا؛‬
‫‪ .2‬استكمال التقييمات للمخاطر السنوية مع التحديثات الربع سنوية أو األكثر تواتراً؛‬
‫االستفادة من نتائج التقييم املسبق؛‬ ‫‪.3‬‬
‫مواءمة تقييمات املخاطر؛‬ ‫‪.4‬‬
‫احلصول على املواهب املتخصصة الالزمة؛‬ ‫‪.5‬‬
‫‪ .6‬التنسيق مع اجملموعات األخرى إلدارة املخاطر‪.‬‬
‫وينبغي أن حتدد عملية التدقيق الداخلي فعَّالية عمليات التقييم الذايت لإلدارة من خالل املالحظة واالختبارات‬
‫‪2‬‬
‫املباشرة إلجراءات الرقابة والرصد واختبار مدى كفاية املعلومات املستخدمة يف أنشطة الرصد وغريها من التقنيات‪.‬‬
‫قدم (‪ )Gregg R. Maynard‬قائمة موجزة ابلطرق اليت متكن املدقق الداخلي من االستجابة جلدول أعمال‬
‫املخاطر‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ .1‬اجلمع بني التحليل املوضوعي والذايت جملال التدقيق للكشف عن أولوايت التدقيق‪ :‬التحرك بعيدا عن دورة‬
‫التدقيق (اجلمع بني التدابري الكمية والنوعية اليت تتغري مع تغري الظروف)‪.‬‬
‫‪ .2‬حتليل قدرة اإلدارة على حتقيق األهداف والغاايت املعلنة يف مرحلة ما قبل التدقيق‪ :‬تقييم اإلدارة للمخاطر‪.‬‬
‫‪ .3‬استخدام االستبياانت لفحص الرقابة الداخلية من أعلى إىل أسفل‪ :‬استكشاف املنهج يف أعلى املستوايت‬
‫‪ -‬املعايري األخالقية‪ ،‬التخطيط االسرتاتيجي‪ ،‬إدارة املعلومات‪ ،‬وإدارة املخاطر‪.-‬‬
‫‪ .4‬حتليل العمليات لتحديد حدود املخاطر واإلشراف عليها‪ :‬وضع العتبة واحلدود واألهداف املالية والتشغيلية‪.‬‬
‫‪ .5‬مراجعة مهام إدارة املخاطر األخرى‪ ،‬مثل اخلزينة‪ ،‬االمتثال‪ ،‬والرقابة احملاسبية‪ :‬االعتماد على قاعدة للتقييم‪.‬‬
‫‪ .6‬مراقبة عملية التخطيط االسرتاتيجي ونتائجه‪ :‬النظر إىل التدقيق يف املستقبل وتغيري املخاطر‪.‬‬
‫‪ .7‬تقييم املبادرات االسرتاتيجية‪ :‬على سبيل املثال التحالفات االسرتاتيجية واملشاريع اجلديدة‪.‬‬
‫‪ .8‬إدماج أنشطة التدقيق‪ :‬على سبيل املثال تدقيق تكنولوجيا املعلومات وتدقيق اخلط األمامي‪.‬‬
‫‪ .9‬الشراكة مع اإلدارة من خالل تقدمي اخلدمات االستشارية واملعلومات ذات القيمة املضافة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Georges Selim & David McNamee, The Risk Management and Internal Auditing Relationship: Developing‬‬
‫‪and Validating a Model, International Journal of Auditing, Volume 3, issue 3, 1999, p159.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ .10‬استناد عملية التدقيق على التأثري الصايف للتعرض للمخاطر والرقابة التعويضية‪ :‬جيب أن تستند توصيات‬
‫التدقيق إىل معادلة املخاطر أقل من الرقابة؛ مث حتديد مدى االختبار املوضوعي الالزم لتأكيد املوقف‪.‬‬
‫‪ .11‬استعراض األخالقيات كعنصر أساسي من عناصر الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ .12‬إجراء تدقيق شامل لربانمج إدارة املخاطر بكامله‪.‬‬
‫يقرتح معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬تقسيم أنشطة إدارة املخاطر إىل ثالث جمموعات‪ .‬تشمل اجملموعة األوىل‬
‫مخسة أدوار أساسية تشكل جزءا من اهلدف األوسع املتمثل يف تقدمي أتكيدات بشأن إدارة املخاطر‪ .‬وهي‪:‬‬
‫‪ -‬إعطاء أتكيدات بشأن عملية إدارة املخاطر‪.‬‬
‫إعطاء أتكيدات أبن املخاطر يتم تقييمها بشكل صحيح‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تقييم عمليات إدارة املخاطر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تقييم اإلبالغ عن املخاطر الرئيسة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مراجعة إدارة املخاطر الرئيسة‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫وتشمل اجملموعة الثانية أنشطة إدارة املخاطر اليت ميكن أن يقوم هبا املدقق الداخلي عند وجود الضماانت‪ .‬وهي‬
‫متثل سبعة أدوار من اخلدمات االستشارية اليت ميكن أن تعزز إىل حد كبري القيمة اليت يوفرها التدقيق الداخلي يف إدارة‬
‫املخاطر‪ .‬وهي على النحو اآليت‪:‬‬
‫تسهيل حتديد وتقييم املخاطر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تدريب اإلدارة على االستجابة للمخاطر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تنسيق أنشطة إدارة املخاطر املؤسسية‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إعداد تقارير موحدة حول املخاطر‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬احملافظة على إطار إدارة املخاطر املؤسسية وتطويره‪.‬‬
‫‪ -‬التشجيع على إنشاء إدارة املخاطر املؤسسية‪.‬‬
‫‪ -‬تطوير اسرتاتيجية إدارة املخاطر للحصول على موافقة جملس اإلدارة‪.‬‬
‫وتشمل اجملموعة الثالثة أنشطة تتعلق حصرايً بقرارات اإلدارة‪ ،‬مثل اختيار الرغبة يف املخاطرة واالستجابة للمخاطر‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫(ال ينبغي أن يقوم املدقق الداخلي أبنشطة إدارة املخاطر املتعلقة ابجملموعة الثانية ألهنا تعترب أنشطة إدارية)‪.‬‬
‫كما مت تقدمي جمموعة من الضماانت اليت تسمح بعدم تعارض اخلدمات االستشارية مع خدمات التأكيد ممثلة يف‪:‬‬
‫‪ -‬جيب أن يكون واضحاً بقاء مسؤولية اإلدارة عن إدارة املخاطر‪.‬‬
‫‪ -‬جيب توثيق طبيعة مسؤوليات املدقق الداخلي يف ميثاق التدقيق واعتمادها من قبل جلنة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬ال ينبغي أن يقوم املدقق الداخلي إبدارة أي من املخاطر نيابة عن اإلدارة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Spencer Pickett. K.H., The internal auditing handbook, 3rd edition, John Wiley & Sons Ltd, UK, 2010, p224.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪PAUL J. SOBEL, Internal Auditing’s Role in Risk Management, The Institute of Internal Auditors Research‬‬
‫‪Foundation (IIARF), Altamonte Springs, Florida, 2011, p12.‬‬
‫جيب أن يقدم املدقق الداخلي املشورة والتحدي والدعم لعملية اختاذ القرار يف اإلدارة‪ ،‬بدالً من اختاذ‬ ‫‪-‬‬
‫قرارات إدارة املخاطر أبنفسهم‪.‬‬
‫‪ -‬ال ميكن للمدقق الداخلي أن يقدم أتكيداً موضوعياً بشأن أي جزء من إطار إدارة املخاطر الذي تتوىل‬
‫مسؤوليته املؤسسة؛ وينبغي تقدمي هذا التأكيد من قبل أطراف أخرى مؤهلة أتهيالً مناسباً‪.‬‬
‫‪ -‬جيب االعرتاف أبي عمل يتجاوز أنشطة التأكيد ابعتباره خدمات استشارية وجيب اتباع معايري التنفيذ‬
‫‪1‬‬
‫املتعلقة هبذه التعاقدات‪.‬‬
‫ويرى (‪ )Sobel & Reding‬أن املعايري املهنية ملدققي احلساابت وال سيما معايري معهد التدقيق الداخلي متنع‬
‫املدققني من تويل مسؤوليات إدارية مثل اختاذ قرارات إدارة املخاطر‪ .‬وال حيق هلم تقدمي آراءهم عن كيفية إدارة املخاطر‪.‬‬
‫إالَّ أهنم يشاركون يف عملية إدارة املخاطر من خالل تثقيف اإلدارة بشأن املخاطر والضوابط وتسهيل جلسات التقييم‬
‫الذايت للمخاطر والسيطرة للعاملني يف نظام املعلومات واللجان التوجيهية األخرى‪ ،‬مع التوصية إبدخال حتسينات على‬
‫عملية إدارة املخاطر‪ .‬وألن دور املدققني يف عملية حوكمة الشركات هو تقدمي أتكيد موضوعي مستقل إىل اإلدارة‬
‫العليا وجملس اإلدارة حول فعالية إدارة املخاطر والرقابة وعمليات احلوكمة‪ .‬فان هذا التأكيد يتخذ أشكاال خمتلفة منها‪:‬‬
‫‪ -‬إذا قام مسؤولو املخاطر ابإلبالغ الذايت عن ضماانهتم حول أداء عملية إدارة املخاطر فان املدققني الداخليني‬
‫يشهدون بصحة هذه التأكيدات‪.‬‬
‫‪ -‬ميكن للمدققني الداخليني تقييم أداء إدارة املخاطر املؤسسية بشكل مباشر بناءً على املعايري املناسبة وتقدمي‬
‫‪2‬‬
‫تقارير آرائهم إىل اإلدارة العليا وجملس اإلدارة‪.‬‬
‫‪ -4.4‬املدقق الداخلي واخلدمات االستشارية‬
‫يف آخر تعريف ملعهد املدققني الداخليني حول التدقيق الداخلي ذكر أبنه ميثل أتكيد موضوعي ومستقل ونشاط‬
‫استشاري‪ .‬أما اخلدمات االستشارية فقد عرفتها املعايري الدولية للتدقيق الداخلي أبهنا‪" :‬أنشطة تقدمي املشورة واخلدمات‬
‫املتصلة هبا لعميل ما واليت مت االتفاق على طبيعتها ونطاقها مع ذلك العميل‪ ،‬وهتدف إىل إضافة قيمة وحتسني مسار‬
‫كل من حوكمة املنظمة وإدارة املخاطر وعمليات الرقابة‪ ،‬وذلك من دون أن يضطلع املدقق الداخلي أبي مسؤوليات‬
‫‪3‬‬
‫يف التسيري‪ ،‬ومن بني األمثلة هلذه اخلدمات تقدمي النصيحة واملساعدة والتكوين"‪.‬‬
‫وقد أجاز املعيار رقم ‪ 1130-C1‬للمدققني الداخليني تقدمي خدمات استشارية عن عمليات كانوا مشرفني عنها سابقاً‪.‬‬
‫وفق ما ورد يف املعيار رقم ‪ ، 1130-C2‬إذا وجد ما من شأنه أن يؤثر على استقاللية أو موضوعية املدققني الداخليني‬
‫املهمة قبل قبوهلا‪.‬‬
‫عند أدائهم خلدمات استشارية مقرتحة‪ ،‬فإنه جيب عليهم اإلفصاح عن ذلك للعميل الذي أمر هبذه َّ‬
‫كما أشار معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬يف معيار التدقيق الداخلي رقم ‪ 1210-c1‬أنه إذا كان املدققون الداخليون‬
‫‪1‬‬
‫‪The Institute of Internal Auditors, The role of internal auditing in Enterprise-wide risk management, Altamonte‬‬
‫‪Springs, Florida, 2009, p06.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Sobel. Paul J & Reding Kurt F, op-cit, p33.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪The Institute of Internal Auditors (IIA), International Standards for the Professional Practice of Internal‬‬
‫‪Auditing (Standards), USA, 2016, p22.‬‬
‫ال ميلكون املعارف أو املهارات أو الكفاءات اليت يتطلبها أداء مهمة استشارية معينة أو جزء منها ففي هذه احلالة جيب‬
‫‪1‬‬
‫على الرئيس التنفيذي للتدقيق أالَّ يقبل بتلك املهمة وأن يسعى للحصول على مشورة ومساعدة أشخاص مؤهلني‪.‬‬
‫ورأى الصحصاح بضرورة التمييز بني وظيفة من يؤدي خدمات التدقيق الداخلي‪ ،‬ومن يؤدي اخلدمات االستشارية‬
‫ضمن نطاق وظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬ألن مثل هذا التمييز سوف يتيح إلدارة التدقيق الداخلي ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬املرونة يف السيطرة على التعارض (‪ )Conflicts‬الذي قد ينشأ يف حالة أداء نفس األفراد الذين يقومون أبداء‬
‫وظيفة التدقيق الداخلي بتقدمي اخلدمات االستشارية‪.‬‬
‫‪ -‬تركيز عمليات التدريب الالزمة الكتساب طاقم اخلدمات االستشارية اخلربات واملهارات الالزمة ألداء هذه‬
‫اخلدمات‪ ،‬وألن هناك فرصاً قد فرضت نفسها على املدقق الداخلي‪ ،‬حيث أصبح أمام حتدايت جديدة‪ ،‬فرضها‬
‫‪2‬‬
‫التطور اهلائل يف جمال املهنة‪ ،‬فيجب عليه اقتناص الفرصة لكي يكون جزءاً من هذا التطور‪.‬‬
‫أما (‪ )Spencer‬فقد رأى أن أداء اخلدمات االستشارية من قبل املدقق الداخلي بتكليف من اإلدارة التنفيذية على‬
‫اإلدارات التنفيذية األخرى‪ ،‬ميثل قيداً على استقاللية املدقق الداخلي‪ ،‬ألن أداء اخلدمات االستشارية هبذا األسلوب‬
‫سيضمن دعم اإلدارة التنفيذية له‪ ،‬لكن يف نفس الوقت سيؤدي إىل نقص كبري يف استقالليته لعدم استطاعته نقد‬
‫إخفاقات اإلدارة التنفيذية‪.3‬‬
‫يرى (‪ )Rezaee‬أن املدققني الداخليني إبمكاهنم تقدمي جمموعة متنوعة من اخلدمات االستشارية جمللس اإلدارة‬
‫وجلنة التدقيق واإلدارة العليا وغريهم من املوظفني يف مجيع املستوايت التنظيمية‪ ،‬وهذا على النحو اآليت‪:‬‬
‫‪ -1.4.4‬اخلدمات االستشارية جمللس اإلدارة وجلنة التدقيق‬
‫تتمثل إحدى وسائل حتقيق فعالية جلان التدقيق يف الرقابة هي مطالبة املدققني الداخليني بتقدمي اخلدمات االستشارية‬
‫للجنة يف اإلشراف على التقارير املالية والرقابة الداخلية وتقييم املخاطر وبرامج اإلبالغ عن املخالفات ومدوانت‬
‫أخالقيات العمل‪ .‬ويف الواقع يعترب املدققون الداخليون مدربون تدريباً جيدا لتقدمي اخلدمات االستشارية جمللس اإلدارة‬
‫أبكمله وجلميع جلان جملس اإلدارة‪ ،‬والسيما جلان التدقيق‪ ،‬للقيام بواجباهتم االئتمانية ووظائف اإلشراف بشكل فعال‪.‬‬
‫‪ -2.4.4‬اخلدمات االستشارية لإلدارة‬
‫وقد مت تعريف دور املدقق الداخلي أبنه يقدم خدمات استشارية لإلدارة على مجيع املستوايت لتقييم كفاءة وفعالية‬
‫الفعالية والكفاءة التشغيلية‪ ،‬وتقييم‬
‫واقتصاد األداء اإلداري‪ .‬وكانت اخلدمات االستشارية التقليدية إىل اإلدارة يف جماالت َّ‬
‫الرقابة الداخلية‪ ،‬وإدارة املخاطر‪ ،‬والتقارير املالية‪ ،‬ومحاية املوجودات‪ ،‬واالمتثال للقوانني واللوائح واملعايري املعمول هبا‬
‫وللحفاظ على استقاللية وموضوعية املدققني الداخليني جيب عليهم التأكد من االمتناع عن اختاذ القرارات نيابة عن اإلدارة‬
‫‪1‬‬
‫‪The Institute of Internal Auditors (IIA), op-cit, p06.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Spencer Pickett, The essential handbook of internal auditing, John Wiley & Sons Ltd, England, 2005, p177.‬‬
‫‪ -3.4.4‬املدقق الداخلي وخدمات التدريب‬

‫يقدم املدققون الداخليون العديد من خدمات التدريب جلميع املوظفني داخل املنظمة مبا يف ذلك التدريب على‬
‫تكنولوجيا املعلومات وإجراءات الرقابة الداخلية والتقييم وإدارة املخاطر والتقارير املالية واالمتثال للوائح املعمول هبا‬
‫وغريها من األنشطة دون أي نقص يف املوضوعية واالستقاللية‪ .‬وابعتبارهم خرباء التدريب والتعليم يف املنظمة فإهنم‬
‫جيلبون املزيد من املعرفة للمنظمة أبسرها ويساعدون مجيع املوظفني على االضطالع مبسؤولياهتم املوكلة إليهم‪.1‬‬
‫‪ -5.4‬املدقق الداخلي والتقارير غري املالية‬
‫تتضمن التقاريــر غــري املاليــة‪ 2‬اإلبــالغ عــن املعلومــات الكميــة والنوعيــة التــي تقــع خــارج نطــاق البيانــات املاليــة‬
‫الســائدة‪ ،‬وعلى الرغــم مــن أن التقاريــر غــري املاليــة ليســت حصريــة لــكل مــا ينقــص؛ إالَّ أهنا تشــمل مصطلحــات متعلقــة‬
‫أخــرى مثــل تقاريــر ضــمان املســؤولية االجتماعيــة؛ وتقاريــر االســتدامة؛ والتقاريــر املتكاملــة؛ والتقاريــر الشــمولية؛ والتقاريــر‬
‫احملسنة؛ وتقاريــر جهــود اخلدمــة واإلجن ـازات؛ وتقاري ـر البيئــة واجملتمــع وتقاري ـر احلوكم ـة‪.‬‬
‫هنــاك الكثــري مــن األمــور التــي تعتمــد ع ـلى تقاريــر املؤسســات‪ .‬فليــس كافيــا ألي مؤسســة أن يتــم إدارهتــا بطريقــة‬
‫مســتدامة؛ بــل جيــب أيضــا التأكــد مــن أن أصحــاب املصلحــة يعلمــون بــأن املؤسســة يتــم إدارهتــا عـلـى هــذا النحــو‪.‬‬
‫وابلتــايل‪ ،‬هويــة وكيفيــة تقاريــر املؤسســة قــد تشــكل خماطــرة اس ـرتاتيجية هامــة حبــد ذاهتــا‪ .‬وهنــا يدخــل دور التدقيــق‬
‫الداخــلي‪ ،‬الــذي حيتــل موقعــا فريداً لتقديــم مســامهات قيمــة يف مجيــع مراحــل تطويــر التقاريــر ودورة النــشر‪.‬‬
‫فيجب على املدققني الداخليني تطوير فهم أفضل ملا تسعى التقارير غري املالية اىل حتقيقه‪ ،‬خاصة إلدارات التدقيق‬
‫الداخلي ضمن املؤسسات اليت بدأت يف حترير وتقدمي التقارير غري املالية للتو‪ .‬ينبغي عليهم اخلوض يف مناقشات بشأن‬
‫األولوايت االسرتاتيجية‪ ،‬واملخاطر وحتدايت التطبيق العملي‪.‬‬
‫جيب أن يكون الرتكيز على االتساق مع تبليغ النتائج سواء كانت إجيابية أم سلبية‪ .‬كما وجيب أن تكون نوعية‬
‫البياانت (سواء املالية أو غري املالية) جزءً من كل مهمة تدقيق داخلي‪ .‬لذلك‪ ،‬جيب على املدققني الداخليني أثناء‬
‫مرحلة التخطيط أن يسألوا أنفسهم دائما إذا كانت هناك أي مؤشرات أداء رئيسية متعلقة ابالستدامة ليتم إدراجها‬
‫ضمن نطاق التدقيق‪.‬‬
‫مقرتح آخر يتضمن البدء ابلغوص يف أغوار مهمة وأنشطة االستدامة اخلاصة ابملؤسسة‪ ،‬يتبعها تقييم لنضج‬
‫املؤسسة‪ .‬تقدم املؤسسة تقارير حول االمتثال ابلقوانني واللوائح املتعلقة مبهامها يف املرحلة األوىل‪ .‬ويف املرحلة الثانية‪،‬‬
‫‪1‬‬
‫‪ 2‬مثــل هــذه التقاريــر ليســت جمــرد نــزوة ومت ـضي‪ ،‬فقــد طلــب االحتــاد األورويب تقاريــر غــري ماليــة مــن حوايل ســتة آالف مؤسســة ضمــن الــدول األعضــاء‪ ،‬وهذا‬
‫بعد اعتماد التوجيه األورويب بشأن تقدمي التقارير غري املالية يف السادس من ديسمرب لعام ‪2014‬؛ كــما بــدأ االع ـرتاف ابألطــر العامليــة واملناهــج املوحدة‬
‫لتقديــم التقاريــر غــري املاليــة؛ وع ـلى الصعيــد العاملــي‪ ،‬مــن املتوقــع زيــادة إنفــاق املؤسســات عـلـى ضــمان االســتدامة بنســبة ‪ 20%‬خــالل الســنوات اخلمــس‬
‫املقبلــة (ما بني سنيت ‪ .)2020-2015‬كــما ونــشرت مؤسســة (‪ )KPMG‬ومســامهون آخــرون معهــا نتائــج دراســة اســتقصائية عــن تقاريــر الــشركات يف‬
‫‪ 45‬دولة اســتنتجت هــذه الدراســة ‪ 134‬سياســة إلزاميه‪ 43 ،‬سياسة تطوعية تتعلــق ع ـلى األقــل ببعــض جوانــب التقاريــر غ ـري املاليــة يف مؤسســات وشركات‪،‬‬
‫ضمــن دول مثــل الربازيــل‪ ،‬الصــني‪ ،‬املكســيك‪ ،‬اهلنــد‪ ،‬اليابــان‪ ،‬أس ـرتاليا‪ ،‬إندونيسيا‪ ،‬جنــوب أفريقيــا‪ ،‬ســنغافورة وفرنســا‪.‬‬
‫تقوم بتقييم ورصد أداء عملية االستدامة‪ .‬مث يف املرحلة الثالثة واألخرية تقوم إبدارة وحتسني األداء ابستمرار‪ .‬هذا وجيب‬
‫على املدقق الداخلي حتديد املقاييس واإلجراءات‪ ،‬وحتديد خطوط الدفاع األخرى ومدى االعتماد عليها‪ ،‬وحتديد‬
‫كيفية تنفيذ اخلدمات االستشارية والتوكيدية املرتبطة ابلسياق‪ ،‬استناداً إىل مستوى النضج املستنتج‪.‬‬
‫يؤمــن معهــد املدققــني الداخليــني العاملــي )‪ (IIA‬أن مهنــة التدقي ـق الداخــلي ميكنهــا أن تقــوم مبــا ال يقــل عــن‬
‫أربعــة أدوار حاســمة مــن حيــث صلتهــا بدعــم احلوكمــة علــى التقاريــر غــري املاليــة‪:‬‬
‫‪ -‬أن يكــون عامــل تغيــري للتفكــري املتكامــل داخــل املؤسســة‪ ،‬وهــي مقدمــة ضروريــة إلعــداد التقاريــر غــري املاليــة‪.‬‬
‫‪ -‬املشاركة يف فريق املشروع‪ ،‬لتوفري التوجيه خلطط التنفيذ واألداء‪.‬‬
‫‪ -‬توفــري أتكيدات بشــأن دقــة وموثوقيــة املعلومــات التــي يتــم تبليغهــا فيــما هــو مناســب‪ ،‬داخلي ـاً وخارجي ـاً‪.‬‬
‫‪ -‬املشــاركة مــع مقدمــي خدمــات التوكيــد اخلارجــي للتأكــد مــن أن املدققــني الداخليــني يقومــون بــأداء مهــام‬
‫التدقيــق الداخــلي بكفــاءة‪ ،‬وعــلى درجــة عاليــة مــن املوثوقيــة‪ ،‬والفعاليــة مــن حيــث التكلفــة‪.1‬‬
‫‪ -6.4‬املدقق الداخلي وااللتزام ابلسياسات واإلفصاح‬
‫يرى الصحصاح عدم وجود دور مباشر للمدقق الداخلي يف عملية اإلفصاح‪ ،‬وأن دوره يتمثل يف القيام بعملية‬
‫تقييم مدى التزام اإلدارة التنفيذية عند إعداد هذه اإلفصاحات‪ ،‬والتقرير بذلك إىل جلنة التدقيق وجملس اإلدارة‪ .‬كما‬
‫يرى أن هناك شقاً آخر لإلفصاح يربز فيه دور املدقق الداخلي‪ ،‬وهو اإلفصاح املتعلق ابكتشافه ألي معلومات أو‬
‫حقائق مهمة‪ ،‬يكون لعدم اإلفصاح عنها أثراً جوهرايً على عدم الفهم الصحيح للمعلومات اليت يتم اإلفصاح عنها‪،‬‬
‫حيث أشار دستور آداب وسلوك مهنة التدقيق الداخلي لسنة ‪ 2000‬أنه‪" :‬على املدققني الداخليني اإلفصاح عن‬
‫مجيع احلقائق املهمة اليت اطلعوا عليها‪ ،‬اليت يؤدي عدم اإلفصاح عنها إىل حتريف التقارير عن األنشطة حمل الفحص‪،‬‬
‫كما ألزم ت ورقة حتديد املوقف اخلاصة ابإلفصاح للجهات اخلارجية املدقق الداخلي بضرورة إبالغ اجلهات املختصة‪،‬‬
‫سواء القانونية أو التشريعية‪ ،‬أبي خمالفات أو جتاوزات ال يتم االستجابة ملعاجلتها من قبل اإلدارة"‪.‬‬
‫كما يرى الصحصاح أن قيام املدقق الداخلي هبذا الدور يتطلب ضرورة توفر شرطني مهمني‪ ،‬مها‪:‬‬
‫‪ -‬ضرورة إدراك املدقق الداخلي خلطورة املعلومات اليت يريد اإلفصاح عنها‪ ،‬وأن خطورة عدم اإلفصاح عن تلك‬
‫املخالفات على املؤسسة واجملتمع أكرب من خطورة اإلفصاح‪ ،‬وهو ما حتقق لدى مدققي شركة ‪.Worldcom‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -‬ضرورة توفري محاية قانونية ومهنية للمدقق الداخلي عند ممارسته هلذا النوع من اإلفصاح‪.‬‬
‫‪ 1‬معهــد املدققــني الداخليــني العاملــي )‪ ،(IIA‬آراء ورؤى عاملي ‪ -‬ما وراء احلساابت‪ ،‬دور التدقيق الداخلي يف التقارير غري املالية‪ ،-‬العدد الثاين‪،‬‬
‫‪ ،2015‬ص ص‪.5-3 :‬‬
‫‪ .5‬أطراف التدقيق‪ :‬أثر التفاعل؛ آاثر وانعكاسات؛ املستقبل‬

‫خيتتم التأصيل النظري هلذه الدراسة مببحث يفصح عن أثر التفاعل بني آليات احلوكمة الثالث القائمة مبهام التدقيق‬
‫مع تشخيص ألهم اآلاثر واالنعكاسات والتحدايت اليت تنتظر مهنة التدقيق؛ وصوالً إىل تقدمي تصورات وتوصيات‬
‫للمهنة كرؤية مستقبلية لواقع احلال‪.‬‬
‫‪ -1.5‬أثر التفاعل بني أطراف التدقيق‬

‫يستعرض هذا املطلب األثر الناتج عن التفاعل بني أطراف التدقيق الثالث والعالقة التكاملية والتشاركية بني كل‬
‫منهم وهذا يف إطار إصالحات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -1.1.5‬أثر التفاعل بني املدقق اخلارجي واملدقق الداخلي‬
‫إن العالقة التكاملية بني املدقق الداخلي واملدقق اخلارجي هي عالقة تقليدية قدمية‪ ،‬نظراً ألن املدقق اخلارجي‬
‫يعتمد على نظام الرقابة الداخلية عند حتديد حجم العينة‪ ،‬وحيث أن التدقيق الداخلي يعد جزءاً من الرقابة الداخلية‪،‬‬
‫فإن ذلك يعين ضرورة فهم عمل التدقيق الداخلي من جانب املدقق اخلارجي‪ ،‬يضاف إىل ذلك أن من األهداف‬
‫األساسية لنشاط التدقيق الداخلي هي اكتشاف االحتيال والتالعب‪ ،‬وهذا األمر يتطلب من املدقق اخلارجي ضرورة‬
‫التشاور مع املدقق الداخلي بشأن تقدير درجة اخلطر املرتبطة هبذا االحتيال‪.‬‬
‫وفيما يتعلق إببراز أمهية العالقة بني نشاط التدقيق الداخلي والتدقيق اخلارجي ابلنسبة حلوكمة الشركات‪ ،‬تركزت‬
‫هذه األمهية يف ثالث جوانب أساسية عند قرار االعتماد على نشاط التدقيق الداخلي‪ ،‬وهي‪:‬‬
‫‪ -‬معايري أداء نشاط التدقيق الداخلي؛ وتشمل مدى جودة نشاط التدقيق الداخلي (جودة أداء العمل)‪ ،‬ومدى‬
‫القدرات املهنية للقائمني على نشاط التدقيق الداخلي (األهلية)‪ ،‬واملستوى التنظيمي الذي ترفع اليه التقارير‪.‬‬
‫‪ -‬مدى وطبيعة عمل التدقيق الداخلي الذي يعتمد عليه املدقق اخلارجي‪ ،‬حيث أن أداء نشاط التدقيق الداخلي‬
‫بصورة دائمة ومستقلة ينجز بعض اإلجراءات الالزمة ألداء عمل املدقق اخلارجي‪.‬‬
‫‪ -‬جوانب التدقيق األخرى اليت تتأثر ابلدور الذي ميكن أن يلعبه نشاط التدقيق الداخلي يف مراجعة القوائم‬
‫املالية‪ ،‬حيث أن انغماس نشاط التدقيق الداخلي يف تدقيق القوائم املالية سوف يكون له أتثري على خفض‬
‫‪1‬‬
‫ساعات عمل املدقق اخلارجي وخفض األتعاب‪.‬‬
‫ويعترب املدقق اخلارجي املسؤول األول عن التدقيق والتأكيد عن العرض العادل للقوائم املالية‪ ،‬يف حني أن املدقق‬
‫الداخلي هو املسؤول عن مراقبة األداء التشغيلي واملايل للشركة وكذا هيكل الرقابة الداخلية‪ .‬وينبغي أن تكفل جلنة‬
‫التدقيق تكامل أنشطة التدقيق اخلارجي والداخلي‪ ،‬وأن يتم تنسيق مهام التدقيق‪ ،‬وأن يكون هناك إتصال مفتوح وفعال‬
‫بني كل من فريقي التدقيق وهذا لتحسني كفاءة وفعالية عملية التدقيق‪ ،‬كما ينبغي أن حيدد مدققو احلساابت اخلارجيون‬
‫‪ 1‬عيد بن حامد الشمري‪ ،‬إطار مقرتح للمراجعة الداخلية وأثرها على فاعلية حوكمة الشركات ابململكة العربية السعودية‪ ،‬جملة جامعة دمشق للعلوم‬
‫االقتصادية والقانونية‪ ،2010 ،‬ص‪ 9‬ص‪.10‬‬
‫أنشطة التدقيق الداخلي ذات الصلة بتخطيط تدقيق القوائم املالية وأن يعتمدوا عند االقتضاء على عمل املدققني‬
‫الداخليني يف حتديد طبيعة إجراءات التدقيق وتوقيتها ونطاقها‪.‬‬
‫ويعترب املدققون الداخليون يف وضع فريد من نوعه للتعاون مع املدققني اخلارجيني وتنسيق أنشطتهم التدقيقية‬
‫املتعلقة بتدقيق الرقابة الداخلية على التقارير املالية‪ .‬كما تشجع اإلصالحات األخرية يف جمال حوكمة الشركات‪ ،‬مبا يف‬
‫ذلك قواعد (‪ )SOX‬و(‪ )SEC‬وال سيما معايري التدقيق يف (‪ )PCAOB‬التعاون الوثيق بني املدققني الداخليني‬
‫واخلارجيني‪ ،‬ف يجب على املدققني اخلارجيني تقييم موضوعية وكفاءة املدققني الداخليني عند النظر وقبول الواثئق اليت‬
‫تعدها الرقابة الداخلية‪ .‬كما ينبغي استخدام األدلة املقدمة من قبل املدقق الداخلي إىل جانب التدقيق واالختبار‬
‫اإلضافيني للمدققني اخلارجيني كأدلة مقنعة لدعم اآلراء بشأن القوائم املالية والرقابة الداخلية‪ .‬وال ميكن أبي حال من‬
‫األحوال أن يتقاسم املدققون اخلارجيون والداخليون املسؤولية عن قرارات وآراء التدقيق ذات الصلة ابلرقابة الداخلية‪.‬‬
‫ويكشف مسح للرقابة الداخلية يف عام ‪ 2007‬عن اآليت‪:‬‬
‫‪ -‬أكثر من ‪ % 62‬من املدققني الداخليني يتواصلون مع املدققني اخلارجيني‪.‬‬

‫‪ -‬قال حوايل ‪ % 45‬من املدققني الداخليني أهنم جيتمعون مع املدققني اخلارجيني على أساس شهري على األقل‪.‬‬
‫‪ -‬يشعر أكثر من نصف املدققني الداخليني أبن التنسيق مع املدققني اخلارجيني إما ضئيل أو غري موجود‬
‫إن التَّعاون والتنسيق الفعال بني املدققني اخلارجيني والداخليني ال يقلل فقط من تكلفة التدقيق بل أيضا حيسن‬
‫من كفاءة وجودة عملية التدقيق‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬فإن أي واثئق أو أدلة تدقيق يُعدها املدقق الداخلي ينبغي أن ختضع‬
‫للمراجعة من قبل املدقق اخلارجي للنظر فيها كأدلة مقنعة ميكن أن تدعم آراء املدققني اخلارجيني بشأن الرقابة الداخلية‬
‫‪1‬‬
‫أو القوائم املالية‪.‬‬
‫هذا ويتضح جلياً التفاعل بني املدقق اخلارجي واملدقق الداخلي من خالل اعتماد املدقق اخلارجي على عمل‬
‫وظيفة التدقيق الداخلي عند تدقيق القوائم املالية‪ ،‬حيث تشري األدلة املستخلصة من الدراسات امليدانية اىل وجود اجتاه‬
‫متزايد لدى القائمني على وظيفة التدقيق الداخلي حنو تقدمي الدعم للتدقيق اخلارجي‪ .‬كما اعتربت اهليئات احملاسبية‬
‫أن لكل من املدققني الداخليني واخلارجيني مصلحة مشرتكة يف زايدة مستوى التنسيق بينهما‪ ،‬خاصة يف ظل تشابه‬
‫العديد من الواجبات واملسؤوليات وأمهها ما يتعلق بدقة وموثوقية ومالءمة واكتمال التقارير املالية‪ .‬لذلك تتطلب املعايري‬
‫املهنية من املدققني اخلارجيني النظر يف إمكانية االعتماد على عمل املدققني الداخليني وتقييم الرقابة الداخلية يف املنشاة‬
‫حمل التدقيق ملا لذلك من نتائج اقتصادية هامة على كفاءة وفعالية عملية تدقيق القوائم املالية‪ ،‬والرتباط كفاءة التدقيق‬
‫اخلارجي بزايدة االعتماد على وظيفة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫كما مت التأكيد على عالقة املدقق اخلارجي ابملدقق الداخلي ألمهية ذلك يف تعزيز جودة القوائم املالية‪ ،‬من خالل‬
‫دور التدقيق الداخلي يف تعزيز حوكمة املنظمات وحتسني مصداقيتها ابعتباره أحد األطراف الرئيسية حلوكمة الشركات‬
‫اىل جانب كل من املدقق اخلارجي وجملس اإلدارة‪ ،‬فضالً عن أهنا متثل املورد احليوي للمعلومات لألطراف األخرى يف‬
‫عملية احلوكمة‪ .‬بل إن العديد من الباحثني ربطوا قدرة وظيفة التدقيق الداخلي على إضافة قيمة للمنشأة ضمن دورها‬
‫يف تطوير حوكمة الشركات مبا ميكن أن تقدمه من دعم للمدقق اخلارجي‪ ،‬خاصة أن نطاق عمل وظيفة التدقيق‬
‫الداخلي يتضمن مهام جديدة تقع أيضاً يف جمال اهتمام املدقق اخلارجي وأمهها مهام تقييم الرقابة الداخلية وإدارة‬
‫املخاطر وعمليات حوكمة الشركات‪.‬‬
‫ولك ل من املدقق اخلارجي واملدقق الداخلي مصاحل مشرتكة يف تنسيق أنشطتهما‪ ،‬فكما أن هذا التنسيق والتعاون‬
‫أمر ضروري لتسهيل عملية التدقيق اخلارجي‪ ،‬فإنه يساهم كذلك يف رفع املستوى املهين لوظيفة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫حيث ميكن للمدقق اخلارجي االستفادة من عمل املدققني الداخلي ني للحد من االزدواجية يف العمل وختفيض تكلفة‬
‫عملية التدقيق اخلارجي‪ ،‬كما ميكن االستعانة ابملدققني الداخليني يف فهم نظام الرقابة الداخلية ابلشركة ومستوى‬
‫االمتثال له‪ .‬كما يعد هذا التعاون مهم ابلنسبة للمدقق اخلارجي يف ظل سرعة معدل التقدم التكنولوجي حيث من‬
‫الصعب على املدققني اخلارجيني فهم النظم املتعددة املستخدمة لدى عمالئهم دون مساعدة املدققني الداخليني‪ .‬أما‬
‫ابلنسبة للمدققني الداخليني فيمكنهم االستفادة من خربات املدققني اخلارجيني يف اجملاالت اليت تعزز قوة وفعالية وظيفة‬
‫التدقيق الداخلي‪ ،‬مثل التعرف على أساليب التدقيق املختلفة اليت يستخدمها املدقق اخلارجي‪.‬‬
‫من جانب آخر‪ ،‬مبجرد أن يقرر املدقق اخلارجي االعتماد على وظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬فإنه جيب أن يكون‬
‫مدعوماً بفهم كامل جلودة وظيفة التدقيق الداخلي لدى العميل‪ ،‬وعليه اجراء تقييم لكفاءة وموضوعية املدققني‬
‫الداخليني وجودة فعالية عملهم‪ .‬وقد أكد على ذلك العديد من الباحثني‪ ،‬فقد ذكر )‪(Al-Twaijry et al., 2004‬‬
‫أنه الختاذ قرار بشأن االعتماد على عمل املدققني الداخليني‪ ،‬فإنه جيب على املدققني اخلارجيني تقييم جودة التدقيق‬
‫الداخلي‪ .‬وأشار )‪ (Haron,et.al., 2004‬إىل أنه على املدققني اخلارجيني أثناء تدقيقهم للقوائم املالية للمنشأة تقييم‬
‫الكفاءة املهنية وجودة أعمال التدقيق الداخلي قبل اختاذ قرار االعتماد على املدققني الداخليني‪ .‬كما أشار ابحثون‬
‫آخرون اىل أن قدرة وظيفة التدقيق الداخلي على أداء الدور املنوط هبا حنو أطراف احلوكمة املختلفة ومنها املدقق‬
‫اخلارجي يتوقف على مدى فعالية وجودة هذه الوظيفة‪ ،‬حيث يعد التدقيق الداخلي عايل اجلودة مسامهاً هاماً يف فعالية‬
‫حوكمة الشركات واعداد التقارير املالية من خالل تركيزها على ضمان االمتثال للمعايري‪.1‬‬
‫‪ 1‬أكرم حممد الوشلي‪ ،‬العوامل املؤثرة على قرار املدقق اخلارجي ابالعتماد على وظيفة املراجعة الداخلية‪ ،‬دراسة حتليلية ملدى تطبيق املعيار املراجعة‬
‫الدويل رقم )‪ (ISA 610‬يف اليمن‪ ،‬اجلامعة اليمنية‪ ،2014 ،‬ص‪.02‬‬
‫هذا وقد أظهرت العديد من املنظمات املهنية اهتماماً كبرياً ومتزايداً خبصوص التفاعل بني املدقق اخلارجي واملدقق‬
‫الداخلي؛ فاملعايري املهنية توجه املدققني اخلارجيني للنظر يف أتثري عمل التدقيق الداخلي للعميل والفرص لالستفادة من‬
‫املساعدة املباشرة من وظيفة التدقيق الداخلي عند التخطيط وإجراء عمليات التدقيق‪ .‬وهذا ما نلمسه يف العديد من‬
‫املعايري واالرشادات املقدمة للمدقق اخلارجي حول كيفية تقييم جودة وظيفة التدقيق الداخلي قبل اختاذ قرار االعتماد‬
‫عليها‪ ،‬حيث جند أول معيار مهين تناول عالقة املدقق اخلارجي والداخلي هو املعيار األمريكي )‪ (SAS No.9‬تاله‬
‫املعيار )‪ (SAS No.65‬والذي تضمن نظر املدقق اخلارجي يف وظيفة التدقيق الداخلي عند تدقيق القوائم املالية‪،‬‬
‫وكال املعياران اتفقا على أن العوامل الرئيسية لتقييم جودة وظيفة التدقيق الداخلي هي عوامل املوضوعية والكفاءة‬
‫وجودة العمل؛ وعطفاً على أمهية هذه العالقة مت إصدار أخر معيار من طرف املعهد األمريكي )‪ (AICPA‬وهو‬
‫املعيار )‪ (SAS No. 128‬بعنوان استخدام عمل املدقق الداخلي‪ ،‬والذي أصبح ساري املفعول ابتداءً من ‪15‬‬
‫ديسمرب ‪ .2014‬ودائماً ضمن إصالحات احلوكمة أصدر جملس االشراف احملاسيب األمريكي )‪ (PCAOB‬املعيار‬
‫)‪ (AS, 5,2007‬الذي يشجع املدققني اخلارجيني على االعتماد على وظيفة التدقيق الداخلي إذا كانت قوية ومتطورة‪.‬‬
‫وعلى الصعيد الدويل أصدر جملس معايري التدقيق والتأكيد الدولية )‪ (IIASB‬املعيار )‪ (ISA 610‬بعنوان‬
‫إرشادات للمدقق اخلارجي حول كيفية استخدام عمل املدقق الداخلي‪ ،‬ومؤخراً قام اجمللس بتنقيح املعيار وأصبح سارايً‬
‫اعتباراً من منتصف ديسمرب ‪2013‬؛ والذي ينص على أن املنشأة حمل التدقيق إذا كانت متلك وظيفة تدقيق داخلي‬
‫فإنه يتوقع أن يقوم املدقق اخلارجي ابستخدام عمل وظيفة التدقيق الداخلي لتعديل طبيعة أو توقيت إجراءات التدقيق‬
‫أو احلد من مدى إجراءات التدقيق اليت يتعني القيام هبا مباشرة من قبل املدقق اخلارجي؛ وعليه قبل ذلك حتديد ما إذا‬
‫كان عمل وظيفة التدقيق الداخلي ميكن استخدامه وحتديد ما إذا كان العمل كاف ألغراض التدقيق؛ كما تناول املعيار‬
‫مسؤوليات املدقق اخلارجي عند استخدام عمل املدقق الداخلي كجزء من عملية مجع أدلة التدقيق اليت يقوم هبا‪،‬‬
‫وإمكانية استخدامه لوظيفة التدقيق الداخلي لتقدمي مساعدة مباشرة حتت توجيه وإشراف املدقق اخلارجي‪.‬‬
‫كما تلقت العالقة بني املدقق اخلارجي واملد قق الداخلي اهتمام العديد من الباحثني وأثر ذلك على املنشأة حمل‬
‫التدقيق‪ .‬وخلص العديد من الباحثني إىل َّ‬
‫أن التفاعل اإلجيايب بينهما مفيد للغاية وحيسن من جودة التدقيق اخلارجي‬
‫ممثلة بدقة وموثوقية واكتمال التقارير املالية مع إمكانية احلد من ممارسات االحتيال والكشف واإلبالغ عنه‪.‬‬
‫وهلذه الغاية؛ رأى )‪ (Hillison et al. 1999 and Gramling & Myers 2003‬أن املدققني اخلارجيني‬
‫ميكنهم االعتماد على عمل املدقق الداخلي كشريك جلهودهم يف الكشف عن التقارير املالية االحتيالية‪ .‬وعلى وجه‬
‫اخلصوص‪ ،‬جادل املؤلفون أبن املدققني اخلارجيني ميكن أن يكونوا أفضل جتهيزاً ألداء واجباهتم من خالل االستفادة‬
‫بنجاح من خربة املدققني الداخليني فيما يتعلق ابلشركات اليت يعملون فيها‪ .‬ويف هذا السياق‪ ،‬قال ‪(Moyes and‬‬
‫)‪ Hasan 1996‬إن املدققني الداخليني واخلارجيني قادرون بنفس احلجم على اكتشاف االحتيال‪ .‬ووجد ‪(Thomas‬‬
‫)‪ and Clement 2002‬أنه إذا أفرتض أن املدققني اخلارجيني والداخليني يشاركون يف منع االحتيال وكشفه‪ ،‬فإن‬
‫اجملموعتني ستتعاوانن يف هذه اجلهود‪ ،‬ومن املرجح أن تعمل اجلهود الداخلية واخلارجية على نشر معايري مكتوبة حمددة‬
‫تستهدف حتقيق هذه الغاية وأضاف املؤلفون أن درجة جناح املدققني الداخليني يف الكشف عن االحتيال تتطلب من‬
‫املدققني اخلارجيني االستفادة من هذه اخلربة‪ .‬ولتحقيق هذه املعلومات اقرتح )‪(Thomas and Clement 2002‬‬
‫على املدققني اخلارجيني االستفسار عن تصورات املدقق الداخلي ملخاطر االحتيال واإلجراءات املتعلقة بكشفه‪ ،‬ومدى‬
‫استجابة اإلدارة للكشف عنه‪ .‬كما أشار )‪ (Apostolou et al. 2001‬إىل أن املدققني الداخليني واخلارجيني‬
‫يسعون إىل حتقيق توافق كبري يف اآلراء بشأن أحكامهم يف خماطر االحتيال‪ .‬وابملثل يرى )‪(Similarly et al. 2011‬‬
‫‪1‬‬
‫أن املدققني اخلارجيني أكثر احتماالً للكشف عن نقاط الضعف املادية عند تنسيق جهودهم مع املدققني الداخليني‪.‬‬
‫وهذا )‪ (Felix, et al., 2005‬يشري إىل أن جهود التنسيق بني املدققني الداخليني واخلارجيني تُفضي إىل حتقيق‬
‫‪2‬‬
‫أقصى قدر ممكن من فاعلية مسامهة املدققني الداخليني يف تدقيق القوائم املالية وزايدة الكفاءة بشكل عام‪.‬‬
‫أما (‪ )Abbott et al., 2012‬فريى يف دراسته عن أثر مساعدة املدقق الداخلي يف توقيت التدقيق اخلارجي أن‬
‫استعانة املدقق اخلارجي مبوظفي التدقيق الداخلي كمساعدين ال يؤدي فقط إىل وفورات يف تكاليف التدقيق ويقلل‬
‫من أتخري التدقيق؛ بل أيضا إىل زايدة الكفاءة يف عملية التدقيق اخلارجي‪ .‬وتكتسي هذه النتائج أمهية خاصة‪ ،‬وهذا‬
‫ابلنظر إىل التحدايت اليت يواجهها املدققون اخلارجيون على شاكلة املزيد من متطلبات التدقيق‪ ،‬املواعيد القصرية جداً‬
‫‪3‬‬
‫إليداع الطلبات التنظيمية‪ ،‬القيود املفروضة على املوارد‪ ،‬وضغوط أتعاب التدقيق‪.‬‬
‫وقام (‪ )Felix, al et. 2001‬بتطوير واختبار أمنوذج حملددات مسامهة التدقيق الداخلي يف عمل التدقيق اخلارجي‪.‬‬
‫ويشري هذا النموذج إىل أن حجم مسامهة التدقيق الداخلي يتأثر جبودة التدقيق الداخلي‪ ،‬ويتوقف على مستوى املخاطر‬
‫الكامنة‪ ،‬وتوفر وظيفة التدقيق الداخلي ومدى التنسيق بني املدققني الداخليني واخلارجيني‪ .‬كما وجد أن املدى الذي‬
‫تساهم به وظيفة التدقيق الداخلي يف تدقيق القوائم املالية يعد حمدداً جوهرايً ألتعاب التدقيق اخلارجي‪ ،‬مبعىن أن زايدة‬
‫‪4‬‬
‫مدى املسامهة يؤدى إىل ختفيض أتعاب التدقيق والعكس صحيح‪.‬‬
‫وأكد ذلك )‪ )Haron, al et. 2004‬يف دراسة أجريت على عينة من رؤساء التدقيق الداخلي يف ماليزاي‪ ،‬حيث‬
‫أشاروا إىل أن اعتماد املدققني اخلارجيني على أعمال املدققني الداخليني يؤدى إىل ختفيض رسوم التدقيق‪ .‬كما تشري‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Felix, W.; A. Gramling; & M. Maletta, The Influence of Nonaudit Service Revenues and Client Pressure on‬‬
‫‪External Auditors’ Decisions to Rely on Internal Audit, Contemporary Accounting Research, Vol 22, No 1,‬‬
‫‪2005, p31.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Abbott, Lawrence J.; Parker, Susan; Peters, Gary F, Internal Audit Assistance and External Audit Timeliness,‬‬
‫‪Auditing A Journal of Practice & Theory, Volume 31, issue 4, 2012, p03.‬‬
‫‪4‬‬
‫‪William L. Felix; Jr.; Audrey A. Gramling; Mario j. Maletta, The Contribution of Internal Audit as a‬‬
‫‪Determinant of External Audit Fees and Factors Influencing This Contribution, Journal of Accounting‬‬
‫النتائج إىل أن الكفاءة الفنية ونطاق الوظيفة مها أهم معيارين يراعيهما املدقق اخلارجي يف اعتماده على عمل املدقق‬
‫‪1‬‬
‫الداخلي‪.‬‬
‫إال أن دراسة حديثة ل ـ ـ (‪ )Saidin 2014‬أجريت الستكشاف تفاعل املدققني الداخليني مع املدققني اخلارجيني‬
‫من وجهة نظر كل من املدقق الداخلي واخلارجي يف إطار القطاع العام االجنليزي‪ .‬ومت إرسال استبانتني خمتلفتني إىل‬
‫‪ 387‬رئيس تدقيق داخلي‪ ،‬و‪ 142‬مدقق خارجي‪ .‬وجدت أن اعتماد املدققني اخلارجيني على أعمال املدققني‬
‫الداخليني يف القطاع العام االجنليزي ليس له أتثري كبري على خفض رسوم التدقيق اخلارجي ونطاق أعمال التدقيق‬
‫‪2‬‬
‫اخلارجي‪ ،‬إال أنه يساعد على تقليل الزايدات يف أتعاب التدقيق اخلارجي‪.‬‬
‫ويف دراسة حديثة لـ ـ ـ(‪ )David, et al. 2017‬أظهرت نتائجها أن العالقة بني املدقق الداخلي واملدقق اخلارجي‬
‫هي أكثر اختالطاً مما كان متوقعاً‪ ،‬حيث أشارت عدة دراسات إىل وجود عالقة إجيابية بني االثنني (عالقة تكاملية)‬
‫والبعض اآلخر جيد عالقة سلبية (مما يشري إىل االستبدال)‪ .‬كما حبثت االستعانة مبصادر خارجية يف أعمال التدقيق‬
‫‪3‬‬
‫الداخلي؛ هذا ومل تكن النتائج حامسة‪.‬‬
‫ويرى الباحث من خالل ممارسته املهنية ومن خالل الدراسات السابقة أن العالقة التفاعلية بني املدقق اخلارجي‬
‫واملدقق الداخلي هي أكثر من ضرورية ابعتبار أن وجود ثقافة االتصال واحلوار والتشاور بني املدقق اخلارجي والداخلي‬
‫كفيل مبنح أكرب قدر ممكن من املساعدة بني الطرفني‪ ،‬كما يؤدي إىل ضبط برانمج التدقيق للمدقق اخلارجي؛ غري أنه‬
‫ال حتبذ االستعانة مبوظفي التدقيق الداخلي من قبل املدقق اخلارجي يف القيام أبي إجراءات متعلقة ابكتشاف ممارسات‬
‫االحتيال‪ ،‬ملا يرتتب عن ذلك من مسؤولية كبرية وخماطر عالية على املدقق اخلارجي‪.‬‬
‫‪ -2.1.5‬أثر التفاعل بني املدقق اخلارجي وجلان التدقيق‬
‫تتطلب إصالحات احلوكمة و‪/‬أو تقرتح جمموعة متنوعة من االتصاالت الرمسية والغري رمسية بني جلان التدقيق واملدقق‬
‫اخلارجي‪ ،‬وتتضمن االتصاالت من جلنة التدقيق إىل املدقق اخلارجي‪ ،‬على سبيل املثال ال احلصر ما أييت‪:‬‬
‫‪ -‬املوافقة على ترشيح وعزل املدقق اخلارجي‪.‬‬
‫‪ -‬املوافقة الرمسية على خدمات التدقيق وخدمات غري التدقيق املسموح هبا‪.‬‬
‫‪ -‬املوافقة الرمسية على أتعاب خدمات التدقيق وغري التدقيق مع الرتكيز بشكل أكرب على حتسني جودة كلتا‬
‫اخلدمتني‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Haron, Hasnah; Chambers, Andrew; Ramsi, Rozaldy; Ismail, Ishak, The reliance of external auditors on internal‬‬
‫‪auditors, Managerial Auditing Journal, Volume 19, issue 9, 2004, p1148.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Saidin, Siti Zabedah, Does reliance on internal auditors’ work reduced the external audit cost and external‬‬
‫‪audit work?, Procedia -Social and Behavioral Sciences, Volume 164, issue, 2014, p641.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪David Hay, Jenny Stewart & Nives Botica Redmayne, The Role of Auditing in Corporate Governance in‬‬
‫‪Australia and New Zealand: A Research Synthesis, Australian Accounting Review, 2017, p17.‬‬
‫‪ -‬أي خماوف أو خماطر هتدد مسعة اإلدارة ونزاهتها أو موثوقية التقارير املالية أو فعالية الضوابط الداخلية املعروفة‬
‫للجنة التدقيق واليت ميكن أن تؤثر يف أنشطة التدقيق ونوعية خدمات التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬ادعاءات الغش يف القوائم املالية املعروفة لدى جلنة التدقيق واليت تؤثر على سالمة وموثوقية القوائم املالية‬
‫وفعالية التدقيق‪.‬‬
‫وتتضمن االتصاالت من املدقق اخلارجي إىل جلنة التدقيق على سبيل املثال ال احلصر ما أييت‪:‬‬
‫‪ -‬طلب املوافقة املسبقة من جلنة التدقيق على مجيع خدمات التدقيق وغري التدقيق يف الوقت املناسب‪.‬‬
‫‪ -‬السياسات احملاسبية اهلامة واملمارسات اليت تستخدمها اإلدارة يف إعداد القوائم املالية‪.‬‬
‫‪ -‬مجيع املعاجلات البديلة للمعلومات املالية يف إطار املبادئ احملاسبية املقبولة عموما واليت متت مناقشتها مع‬
‫اإلدارة‪ ،‬وتداعيات استخدام هذه املعاجلات احملاسبية البديلة‪ ،‬والعالج املفضل من قبل املدقق‪.‬‬
‫‪ -‬أي خالفات حماسبية بني املدقق املستقل وإدارة الشركة‪.‬‬
‫‪ -‬أي اتفاقات مادية مكتوبة بني املدقق اخلارجي وإدارة الشركة طوال فرتة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬أوجه القصور والضعف اجلوهري يف الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير التدقيق عن القوائم املالية السنوية‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير التدقيق حول القوائم املالية الفصلية‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير التدقيق عن تقييم اإلدارة لفعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬تقرير التدقيق حول فعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫‪ -‬املخاطر املالية املرتبطة ابلتقارير املالية‪.‬‬
‫وإمجاالً‪ ،‬تقرتح أفضل املمارسات أن تطلب جلنة التدقيق من املدقق اخلارجي إجاابت ألربعة أسئلة ذات صلة‬
‫ابلتدقيق املتكامل للرقابة الداخلية والقوائم املالية وهي‪:‬‬
‫‪ .1‬هل توجد أي أحكام أو تقديرات حماسبية هامة اختذهتا اإلدارة وكان من املفرتض أن يتخذها املدقق بشكل‬
‫مغاير يف حالة لو كان هو املسؤول عن إعداد القوائم املالية؟‬
‫‪ .2‬هل هناك أي سياسات وممارسات حماسبة بديلة كان يفضل املدقق اخلارجي استخدامها؟‬
‫‪ .3‬بناءً على خربة املدقق ومعرفته‪ ،‬هل تقوم القوائم املالية بعرض الوضع املايل للشركة ونتائج أعماهلا بشكل‬
‫عادل ومنصف ووفقا للمبادئ احملاسبية املقبولة عموماً؟‬
‫‪1‬‬
‫‪ .4‬هل قامت الشركة بتطبيق رقابة داخلية وإجراءات تدقيق داخلي كافية وفعالة ومالئمة للشركة؟‬
‫‪1‬‬
‫وابلرجوع إىل األدب احملاسيب جند أن العديد من الدراسات حبثت يف العالقة بني جلان التدقيق واملدقق اخلارجي‪.‬‬
‫ومما له أمهية خاصة هو ما إذا كانت جلان التدقيق تكمل التدقيق اخلارجي أم حتل حمله‪ .‬وبعبارة أخرى‪ ،‬هل تتطلب‬
‫جلان التدقيق عمليات تدقيق عالية اجلودة‪ ،‬مما يؤدي إىل عالقة إجيابية مع أتعاب التدقيق (التأثري التكميلي)‪ ،‬أو جتعل‬
‫جلان التدقيق أقل من خماطر التدقيق‪ ،‬مما يؤدي إىل عالقة سالبة مع أتعاب التدقيق (التأثري البديل)؟‬
‫قام )‪ (Goodwin-Stewart and Kent 2006b‬بفحص العالقة بني أتعاب التدقيق ووجود جلنة التدقيق‬
‫وخصائص جلنة التدقيق لعينة من ‪ 401‬شركة مدرجة ضمن بورصة (‪ .)ASX‬وتشري النتائج إىل أن وجود جلنة التدقيق‬
‫وتواتر اجتماعاهتا مرتبطان برسوم تدقيق أعلى؛ ووجدت الدراسة أيضا تفاعالً معقدا بني استقاللية جلنة التدقيق واخلربة‬
‫وتواتر االجتماعات‪ ،‬حيث ترتبط اخلربات برسوم أعلى يف التدقيق عندما يكون تواتر االجتماعات واستقالليتها‬
‫منخفضني‪ .‬ويرى املؤلفون أن هذه النتيجة تشري إىل أن هذه اخلصائص تلعب دورا مكمال يف فاعلية جلنة التدقيق‪.‬‬
‫كما قام )‪ (Chen, et al. 2005‬بدراسة ميدانية عن العالقة بني تكوين جلنة التدقيق وجودة التدقيق لعينة من‬
‫‪ 458‬من أكرب ‪ 510‬شركة مدرجة يف (‪ )ASX‬يف عام ‪ .2000‬وعلى وجه التحديد‪ ،‬مت التحقيق يف الصلة بني نسبة‬
‫أعضاء جملس اإلدارة غري التنفيذيني يف جلنة التدقيق واملؤهالت املالية لألعضاء وعدد اجتماعات اللجنة‪ ،‬وكان مقياسها‬
‫جلودة التدقيق عن طريق اختيار شركة تدقيق متخصصة صناعياً‪ .‬وأظهرت النتائج عن وجود ارتباط بني وجود جلنة‬
‫التدقيق ونسبة أعلى من املدراء الغري تنفيذيني يف جلنة التدقيق واختيار شركة تدقيق متخصصة صناعياً‪ ،‬مما يشري إىل‬
‫عالقة تكميلية قائمة على الطلب‪ .‬غري أن اخلربة املالية يف اللجنة وتواتر االجتماعات ال ترتبط هبذا االختيار‪ .‬ويظهر‬
‫‪1‬‬
‫حتليل احلساسية أن وجود جلنة تدقيق مرتبط ابستخدام شركة تدقيق متخصصة يف الصناعة‪.‬‬
‫ويبحث )‪ (Botica, et al. 2011‬يف العالقة بني وجود جلنة التدقيق وأتعاب التدقيق لعينة من ‪ 204‬شركات‬
‫اتبعة للقطاع العام يف نيوزيلندا للفرتة ‪ .2000-1998‬ووجدوا ارتباطا إجيابياً بني جلان التدقيق وأتعاب التدقيق هليئات‬
‫القطاع العام املوجهة حنو الربح‪ ،‬وارتباط سليب بني اللجان واألتعاب املفروضة على كياانت املنفعة العامة‪ .‬وتشري النتائج‬
‫أيضا إىل أن جلان التدقيق تتفاعل مع خماطر التدقيق ابلنسبة للكياانت ذات املنفعة العامة دون الكياانت املوجهة حنو‬
‫الربح‪ .‬وخلصوا إىل أن وجود جلنة التدقيق خيفف من تسعري املدقق للمخاطر‪ ،‬مما يشري إىل أتثري إحالل للكياانت ذات‬
‫املنفعة العامة فقط‪.2‬‬
‫وابإلضافة إىل فحص التعديالت املالية‪ ،‬اخترب )‪ (Lary and Taylor 2012‬أيضا العالقة بني فعالية جلنة‬
‫التدقيق وأتعاب غري التدقيق املدفوعة للمدقق اخلارجي لعينة مكونة من ‪ 180‬شركة بني سنوات ‪ 2004‬و‪،2009‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Yi Meng Chen; Robyn Moroney & Keith Houghton, Audit committee composition and the use of an industry‬‬
‫‪specialist audit firm, Accounting and Finance, Volume 45, Issue 02, 2005, p236.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Nives Botica Redmayne; Michael E. Bradbury & Steven F. Cahan, The Association between Audit Committee‬‬
‫‪and Audit Fees in the Public Sector, International Journal of Auditing, Volume 15, issue 3, 2011, p301.‬‬
‫ووجدوا أن اجتهاد جلنة التدقيق من حيث تواتر االجتماعات وحجمها يرتبط سلباً بنسبة أتعاب غري التدقيق (أي‬
‫زايدة استقاللية املدقق اخلارجي)‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬مل يكن هناك ارتباط بني نسبة غري التدقيق واستقاللية األعضاء وكفاءهتم‪.1‬‬
‫وقد قام كل من )‪ (Contessotto and Moroney 2014‬ابستقصاء مدققي احلساابت اخلارجيني من أجل‬
‫التحقيق يف كيفية وصف فعالية جلنة التدقيق‪ ،‬وكذا استكشاف العالقة بني فعالية جلنة التدقيق وخماطر التدقيق‪.‬‬
‫وابستخدام استبيان عرب اإلنرتنت‪ ،‬مت احلصول على ‪ 129‬ردا من الشركاء واملسريين للشركات األربع الكبار واملتوسطة‬
‫يف أسرتاليا‪ .‬وكشف املستجوبون أهنم يعتمدون بشكل أكرب على اخلصائص غري املنظمة عند تقييم فعالية جلنة التدقيق‪.‬‬
‫وتشمل هذه اخلصائص سلوكيات العضو يف جلان التدقيق مثل طرح أسئلة صعبة تتعلق ابإلدارة‪ ،‬وختصيص قدر مناسب‬
‫من الوقت ملهام اللجنة‪ ،‬فضالً عن عوامل االجتهاد األخرى مثل طول االجتماع وتواتره وتلقي تقارير التدقيق الداخلي‪،‬‬
‫والبنود ذات اجلودة العالية يف جدول األعمال‪ ،‬كما وجدت الدراسة ارتباطاً سلبياً بني خماطر التدقيق وفعالية جلنة‬
‫‪2‬‬
‫التدقيق عندما يتم قياس الفعالية من خالل قائمة مدققة من قبل املدققني بدالً من مطابقتها للتنظيم‪.‬‬
‫ويف دراسة حديثة لـ ـ ـ )‪ (David, et al. 2017‬أظهرت نتائجها اتساقاً مع ما وصلت إليه معظم الدراسات‬
‫السابقة وهو أن العالقة بني جلان التدقيق والتدقيق اخلارجي كانت إجيابية بشكل عام‪ ،‬مبا يتفق مع خصائص هاتني‬
‫‪3‬‬
‫اآلليتني واللذان يكمالن بعضهما بدالً من أن يستعاض أبحدمها عن األخر وخاصة يف شركات القطاع اخلاص‪.‬‬
‫ويف هذا املقام ومن خالل الدراسات السابقة واليت متثل أدلة جتريبية يرى الباحث أن عوامل العرض والطلب تؤثر‬
‫على العالقة بني جلان التدقيق واملدقق اخلارجي‪ ،‬مع وجود أدلة على التأثريات التكميلية واإلحالل على جودة التدقيق‪.‬‬
‫وابلنسبة لشركات القطاع اخلاص هتيمن التأثريات التكميلية أو الطلبية على العالقة مع أتعاب التدقيق‪.‬‬
‫‪ -3.1.5‬أثر التفاعل بني املدقق الداخلي وجلان التدقيق‬
‫تعترب العالقة بني التدقيق الداخلي وجلنة التدقيق أكرب بكثري من العالقة بني املشرف عليه والقائم ابإلشراف‪ .‬إن‬
‫أهداف وظيفة التدقيق الداخلي وجلنة التدقيق "مرتابطة ارتباطاً وثيقاً"‪ .‬ويف حني أن وظيفة التدقيق الداخلي القوية‬
‫ميكن أن تعزز من فعَّالية جلنة التدقيق‪ ،‬فإن جلنة التدقيق الفعَّالة بدورها تعزز مكانة وظيفة التدقيق الداخلي‪ .‬ويتحقق‬
‫ذلك من خالل ضمان أن يكون للتدقيق الداخلي عالقة مباشرة مع جلنة التدقيق مما يوفر درجة أكرب من االستقاللية‪.‬‬
‫وتعمل جلنة التدقيق كمنتدى نقاش مستقل للمدققني الداخليني لرفع أي مسائل هامة وخاصة تلك اليت تؤثر على‬
‫اإلدارة‪ .‬ويشدد تقرير جلنة (‪ )Blue Ribbon‬على أن تكون خطوط االتصال واإلبالغ دافعاً لتشجيع املدققني‬
‫‪1‬‬
‫‪Lary Akeel M & Taylor Dennis W, Governance characteristics and role effectiveness of audit committees,‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Christine Contessotto & Robyn Moroney, The association between audit committee effectiveness and audit‬‬
‫‪risk, Accounting & Finance, Volume 54, issue 2, 2014, p21.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪David Hay, Jenny Stewart & Nives Botica Redmayne, The Role of Auditing in Corporate Governance in‬‬
‫‪Australia and New Zealand: A Research Synthesis, Australian Accounting Review, 2017, p17.‬‬
‫الداخليني على التحدث حبرية وبصورة منتظمة وعلى أساس سري مع جلنة التدقيق‪ .‬ويؤكد (‪ )Allison‬أن إحدى‬
‫املسؤوليات الرئيسة للجنة التدقيق هي التأكد من أن املدقق الداخلي لديه الدعم ليس فقط من اللجنة بل من املنظمة‬
‫أبكملها‪ .‬ومن املسلم به على نطاق واسع أن عقد اجتماعات منتظمة بني جلنة التدقيق واملدققني الداخليني ميثل‬
‫وسيلة هامة لتحسني فعالية التدقيق الداخلي‪ .‬وأُ ُقرتح أن جتتمع جلنة التدقيق مع املدققني الداخليني يف بداية السنة‬
‫الستعراض أنشطة التدقيق الداخلي املقررة لضمان مشوليتها ومدى مالءمتها الحتياجات املنظمة‪ .‬وعند االنتهاء من‬
‫املهام املوكلة ينبغي إبالغ جلنة التدقيق لتمكينها من استعراض النتائج‪ .‬وبسبب الطبيعة احلساسة لبعض نتائج التدقيق‬
‫الداخلي أُقرتح كذلك أن تكون االجتماعات بني املدقق الداخلي الرئيسي وجلنة التدقيق على انفراد دون حضور الطاقم‬
‫‪1‬‬
‫اإلداري للشركة‪ .‬وهتدف هذه االجتماعات اخلاصة إىل تعزيز ومحاية استقاللية املدققني الداخليني‪.‬‬
‫ويف إطار إصالحات حوكمة الشركات الناشئة‪ ،‬يكون املدققون الداخليون مسؤولون عن خدمة منظماهتم أبكملها‬
‫ويكونون مسؤولون أمام جلنة التدقيق‪ .‬وقد أدت معايري اإلدراج يف البورصات العاملية إىل حتسني كبري يف مكانة املدققني‬
‫الداخليني من خالل اشرتاط أن يكون لدى الشركات املدرجة يف البورصة وظيفة تدقيق داخلي ملساعدة جلنة التدقيق‬
‫ابلشركة واإلدارة على إجراء تقييمات مستمرة للرقابة الداخلية وإدارة املخاطر‪ ،‬وينبغي هلذه املبادرات أن تشجع الشركات‬
‫على االستثمار يف وظائف التدقيق الداخلي املختصة واملوضوعية‪ .‬ومن شأن عالقة العمل الوثيقة بني جلنة التدقيق‬
‫واملدققني الداخليني أن حتسن من فعالية حوكمة الشركات‪ ،‬عن طريق‪:‬‬
‫‪ -‬تعزيز استقاللية وموضوعية املدققني الداخليني عند التبليغ عن نتائجهم مباشرة إىل جلنة التدقيق‪.‬‬
‫‪ -‬تعزيز مكانة املدققني الداخليني ووضعهم عند العمل مع اإلدارة على مجيع املستوايت‪.‬‬
‫‪ -‬جعل املدققني الداخليني مصدراً هاماً ملساعدة جلنة التدقيق يف الوفاء بفعالية مبسؤولياهتم الرقابية يف وظائف‬
‫مثل التقارير املالية والرقابة الداخلية وإدارة املخاطر والتدقيق اخلارجي والكشف عن املخالفات والضرائب‪.‬‬
‫وميكن للجنة التدقيق أن تُسهم يف جناح املدققني الداخليني وحتقيق أنشطتهم ذات القيمة املضافة من خالل التَّأ ُكد من‪:‬‬
‫االستقاللية الكافية عن اإلدارة من خالل تقدمي التقارير إىل جلنة التدقيق واحملاسبة عليها؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬كفاية املوارد‪ ،‬والكفاءة‪ ،‬والرتكيز على تقييم الكفاءة التشغيلية للشركة‪ ،‬وفعالية الرقابة الداخلية‪ ،‬وإدارة‬
‫املخاطر‪ ،‬وموثوقية التقارير املالية؛‬
‫املعرفة السليمة حبوكمة الشركات‪ ،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬التقارير املالية‪ ،‬وأنشطة التدقيق؛‬ ‫‪-‬‬
‫وجود اآلليات والثقة إلاثرة قضااي اإلبالغ املايل املثرية للجدل؛‬ ‫‪-‬‬
‫التواصل املباشر مع جلنة التدقيق ابلشركة على أساس منتظم ويف الوقت املناسب؛‬ ‫‪-‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Jenny Goodwina & Teck Yeow Yeo, Two Factors Affecting Internal Audit Independence and Objectivity:‬‬
‫‪Evidence from Singapore, International Journal of Auditing, volume 5, No. 02, 2001, p110.‬‬
‫الوصول إىل جلنة التدقيق ملناقشة املخاوف املتعلقة أبنشطة اإلدارة وخماطر إعداد القوائم املالية‪ ،‬والتقارير‬ ‫‪-‬‬
‫املالية االحتيالية؛‬
‫‪ -‬موافقة جلنة التدقيق على ميزانية ووظيفة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫وتتطلب وظيفة اإلشراف اليت تضطلع هبا جلنة التدقيق يف إدارة التدقيق الداخلي موافقة اللجنة على املوازنة وخطة‬
‫التدقيق وسياسات املدققني الداخليني‪ .‬وعلى وجه التحديد‪ ،‬جيب على اللجنة توظيف أو تقييم أو عزل أو نقل موظفي‬
‫التدقيق الداخلي الرئيسني‪ .‬كما جيب أن جتتمع اللجنة ابنتظام يف دورات تنفيذية مع إدارة التدقيق الداخلي ملناقشة‬
‫األعمال اهلامة وإعداد التقارير املالية والرقابة الداخلية وقضااي التدقيق‪ .‬ويف هذا الصدد ابت يُنظر إىل املدققني الداخليني‬
‫على أهنم "عيون وآذان" جلنة التدقيق‪ .‬كما جيب على املدققني الداخليني أن يقيموا ابنتظام احتماالت الغش يف‬
‫‪1‬‬
‫القوائم املالية أو خمالفات القوانني وأن يبلغوا جلنة التدقيق عن أي غش مزعوم خاصة إذا كان ينطوي على غش اإلدارة‪.‬‬
‫وعلى الصعيد الدويل‪ ،‬تناولت عديد الدراسات جوانب هذه العالقة التكافلية‪ .‬ففي عام ‪ 1997‬درس‬
‫(‪ )DeZoort‬مسؤوليات الرقابة اليت تضطلع هبا جلان التدقيق يف مراقبة اإلدارة واملدقق اخلارجي واملدقق الداخلي من‬
‫خالل التحقيق يف تصورات أعضاء جلنة التدقيق للشركات املدرجة يف بورصة نيويورك وبورصة األوراق املالية األمريكية‬
‫(‪ ،)NASDAQ/NMS‬وخلص إىل أن أعضاء جلنة التدقيق ينظرون إىل تقييم الرقابة الداخلية واستعراض ومراجعة‬
‫‪2‬‬ ‫أعمال التدقيق الداخلي واخلارجي َّ‬
‫أبهنا من صميم مسؤولياهتم اإلشرافية‪.‬‬
‫كما دعا (‪ )Sobel & Reding‬جلان التدقيق إىل اإلشراف على عمل املدققني الداخليني واخلارجيني‪ ،‬ومطالبتهم‬
‫بتقدمي أتكيدات مستقلة حول عملية إدارة املخاطر والرقابة وحوكمة الشركات‪ .‬كما تستعرض اللجنة خطة التدقيق‬
‫السنوية للمدققني الداخليني مع مدير التدقيق الداخلي‪ ،‬وتقوم مبراجعة خطة تدقيق القوائم املالية والرقابة الداخلية مع‬
‫املدقق اخلارجي‪ ،‬ويقوم كل من املدققني الداخليني واخلارجيني ابإلبالغ عن نتائج أعماهلم إىل جلنة التدقيق‪ .‬وتقتضي‬
‫املعايري املهنية من املدققني اإلبالغ عن حاالت الغش والتصرفات غري القانونية اليت تنطوي على أعمال اإلدارة العليا‬
‫وأوجه القصور يف الرقابة إىل جلنة التدقيق ‪ .‬وقد دعا معهد املدققني الداخليني إىل تقدمي تقارير إىل جلنة التدقيق بشأن‬
‫‪3‬‬
‫كفاية وفعالية الرقابة الداخلية‪.‬‬
‫وقد رأت (‪ )Zain and Subramanian‬أن جودة عمليات إعداد التقارير املالية واحلوكمة ميكن حتسينها من‬
‫خالل عالقة أكثر إنتاجية بني جلنة التدقيق والتدقيق الداخلي‪ ،‬وذكرت أن هذه العالقة املعززة ميكن أن توفر للتدقيق‬
‫فعالية‪ .‬ويف دراستهم عن تصورات املدققني الداخليني حول تفاعلهم‬
‫الداخلي بيئة مناسبة يتم فيها األداء بشكل أكثر َّ‬
‫مع أعضاء جلان التدقيق يف ماليزاي‪ ،‬قدموا دليالً أخر على أمهية التواصل الصريح واملفتوح بني رئيس التدقيق الداخلي‬
‫وجلنة التدقيق‪ .‬كما أفادوا أبن رؤساء التدقيق الداخلي يرون أن جلان التدقيق تعتمد اعتمادا كبرياً على التدقيق الداخلي‬
‫‪1‬‬
‫‪2‬‬
‫‪DeZoort Todd. F, op-cit, p208‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Sobel. Paul J & Reding Kurt F, op-cit, p35.‬‬
‫للمعلومات‪ ،‬وأن جلان التدقيق ال تستطيع العمل بفعالية دون وجود وظيفة تدقيق داخلي قوية ومزودة مبصادر جيدة‪.‬‬
‫ومن املثري لالهتمام أن العديد من املستجوبني يف هذه الدراسة رأوا أنه على الرغم من مراجعة جلان التدقيق وموافقتها‬
‫‪1‬‬
‫على برامج التدقيق الداخلي‪ ،‬إال أن أعضاء جلنة التدقيق مل يفهموا متاماً ما مدى كفاية هذه الربامج‪.‬‬
‫وهناك أدلة أخرى على العالقة الوثيقة بني جلان التدقيق ورئيس التدقيق الداخلي يف دراسة أجريت مؤخراً يف جنوب‬
‫إفريقيا فيما بني ‪ 30‬شركة مدرجة‪ .‬وأظهرت النتائج أن ‪ ٪93,3‬من كبار رؤساء جلان التدقيق يرون أن رؤساء التدقيق‬
‫التنفيذيني يف منظماهتم يقدمون تقاريرهم إىل جلنة التدقيق‪ ،‬و ‪ ٪83,3‬يرون أهنم جيتمعون مع جلنة التدقيق أكثر من‬
‫ثالث مرات يف السنة‪ .‬وأن رؤساء جلان التدقيق الرئيسيني كانوا راضني للغاية عن املسامهة اليت يقدمها التدقيق الداخلي‬
‫‪2‬‬
‫حلوكمة الشركات‪.‬‬
‫‪ -2.5‬املدققون وحتدايت املهنة‪ :‬آاثر وانعكاسات‬
‫حولت شركات احملاسبة العامة الرئيسة مهنة التدقيق إىل سلعة ُمد َّرة‬
‫حبلول أواخر الثمانينات من القرن املاضي‪َّ ،‬‬
‫للدخل‪ .‬وشجع أداء املهنة على هذا النحو مكاتب التدقيق العاملية على خفض الرسوم اإلمجالية للمدققني من خالل‬
‫خفض تكلفة وجودة التدقيق؛ وبدالً من ذلك ركزت على توسيع نطاق خدماهتا االستشارية غري التدقيقية‪ ،‬مما أدى‬
‫إىل تدهور جودة التدقيق‪ .‬ويف أواخر القرن العشرين‪ ،‬وسعت شركات احملاسبة العامة خدماهتا من عملها "القاعدي"‬
‫والذي كان منتج م ُرموق ومتميز خلدمات التدقيق إىل أداء جمموعة واسعة من خدمات غري التدقيق‪ .‬والواقع أن تدقيق‬
‫احلساابت يف مثانينات وتسعينات القرن املاضي كان ذو هامش ربح منخفض ونشاط يؤدي إىل اخلسارة‪ ،‬وابلتايل مل‬
‫يكن إال جمرد وسيلة للحصول على عمالء جدد لتوليد إيرادات إضافية عن طريق بيع خدمات استشارية أكثر رحبا‬
‫(مثل الضرائب‪ ،‬الرقابة الداخلية‪ ،‬االستعانة مبصادر خارجية للتدقيق الداخلي‪ ،‬وتكنولوجيا املعلومات)‪.‬‬
‫هذا التدهور التدرجيي يف جودة التدقيق مل يكن واضحا خالل طفرة السوق يف عام ‪ ،1990‬ولكنه أصبح أكثر‬
‫وضوحاً بدءً من االنكماش االقتصادي وقنبلة اهنيار شركة (‪ )WorldCom‬يف أوائل سنة ‪ ،2000‬ولسوء احلظ‬
‫وابلنسبة للمستثمرين أصبح مفهوم "وقفة واحدة للتسوق" جلميع اخلدمات االستشارية للتدقيق وغري التدقيق ممارسة‬
‫شائعة لكثري من شركات احملاسبة العامة وعمالئها‪ .‬وقد أدى هذا املفهوم وممارسته إىل إعاقة استقاللية املدققني‪ ،‬فضالً‬
‫عن ثقة اجلمهور واملستثمرين بسبب القلق من أن املدققني خيدمون املصاحل الذاتية لإلدارة اليت تؤجرهم بدالً من‬
‫املسامهني الذين يدفعون أتعاهبم‪ ،‬وقد استعيض عن عبارة "شركة احملاسبة العامة" بعبارة "شركة اخلدمات املهنية" من‬
‫‪1‬‬
‫‪Mazlina Mat Zain & Nava Subramaniam, Internal Auditor Perceptions on Audit Committee Interactions: a‬‬
‫‪qualitative study in Malaysian public corporations, Corporate Governance- An International Review, Volume‬‬
‫‪15, issue 5, 2007, p906.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Marx, B.; Voogt, T, Audit committee responsibilities vis-á-vis internal audit: how well do Top 40‬‬
‫‪FTSE/JSElisted companies shape up?, Meditari Accountancy Research, Volume 18, issue 1, 2010, p21.‬‬
‫قبل مجيع املكاتب اخلمس الكبار‪ 1‬اليت تقوم بتسويق منتجاهتا وخدماهتا االستشارية‪ .‬ويف هناية املطاف أصبحت هذه‬
‫وحمرُكهم هو خدمة ومحاية اجلمهور املستثمر‪.‬‬
‫الشركات حتركها املبيعات بعد أن كانت هلا صفة املهنيني ُ‬
‫إن ثقة اجلمهور يف أحكام ومسعة املدققني أمر حيوي فيما يتعلق بوظيفة التدقيق كخدمة ذات قيمة مضافة متنح‬
‫املصداقية واملوثوقية للتقارير املالية املنشورة للشركة‪ .‬وقد أدت موجة االختالالت املالية وعمليات إعادة التصحيح املايل‬
‫من طرف شركات املسامهة العامة البارزة وفشل التدقيق ذي الصلة إىل آتكل ثقة املستثمرين يف التقارير املالية ويف كامل‬
‫مهنة التدقيق اخلارجي‪ .‬يقول (‪ )Barry Melancon‬رئيس معهد احملاسبني القانونيني األمريكي (‪" :)AICPA‬جيب‬
‫علينا استعادة أصولنا اليت ال تقدر بثمن ‪-‬مسعتنا‪-‬؛ جيب أن نعود إىل جذوران األساسية اليت كسبت لنا إحرتاماً هائالً‬
‫‪2‬‬
‫كمستشارين موثوق هبم"‪.‬‬
‫ويقول (‪ )Kassem and Higson 2016‬أن أتثري الفساد واالحتيال يف خماطر السمعة قد يكون شديداً حىت‬
‫عندما يكون األثر املايل ضئيال‪ .‬وعندما تفشل الشركات فجأة أو إذا تبني أن اإلدارة أو املسؤولني الرئيسيني يشاركون‬
‫يف أنشطة احتيالية‪ ،‬فغالباً ما يتم التشكيك يف صحة القوائم املالية هلذه الشركات‪ .‬ومبجرد الكشف عن التالعب املايل‬
‫خيضع املدقق اخلارجي أيضا للتحقيق واملتابعة؛ وكان هذا واضحا يف فضائح الفساد األخرية حني فشل املدققون‬
‫اخلارجيون يف اكتشاف املمارسات االحتيالية من قبل عمالء التدقيق على مدار سنوات التدقيق‪ .‬كما أن سبب قلق‬
‫املدققني من الفساد واالحتيال راجع لكون األخطاء الناجتة عنهما قد تكون أكثر تكلفة لشركة التدقيق ورمبا للمهنة‬
‫أبكملها من األخطاء اليت تسببها عوامل أخرى‪.‬‬
‫وتشري توقعات اجلمهور للمدققني اخلارجيني فيما يتعلق بكشف الفساد واالحتيال أو على األقل القدرة على‬
‫حتديد خماطرمها إىل أن املدققني اخلارجيني ومنظمي التدقيق جيب أن يولوا مزيداً من االهتمام للفساد واالحتيال‪ .‬وهذا‬
‫بدوره يتطلب من اجلهات التنظيمية ملهنة التدقيق توضيح دور املدققني اخلارجيني فيما يتعلق بفساد الشركات وتزويدهم‬
‫إبرشادات بشأن كيفية تقييم خماطر الفساد واالحتيال والتصدي هلا‪ .‬يقول (‪" )Khan‬تشري التوقعات العامة إىل أن‬
‫املدققني ينبغي أن يلعبوا دوراً فعَّاالً يف احلد من ممارسات الفساد واالحتيال‪ ،‬إن مل يكن القضاء عليهما"‪ ،‬وإذا مل يتمكن‬
‫فعال يف الكشف عن الفساد واالحتيال‪ ،‬وجب عليهم على األقل حتديد اجملاالت‬
‫املدققون اخلارجيون من القيام بدور َّ‬
‫اليت توجد فيها فرص الفساد واالحتيال‪َّ .‬أما )‪ (Modugu et al‬فرتى أن "املدققني اخلارجيني إذا كانوا غري مؤهلني‬
‫وخاصة يف تقدمي مهاراهتم للتحمل يف بيئة فاسدة‪ ،‬فإن عملية التدقيق كلها ال قيمة هلا"‪ .‬وخلص )‪ (Alabede‬إىل‬
‫أن "املدققني ما زالوا يلتزمون ابملبدأ الذي ينظر إىل املدقق كحارس ال كشرطي وال يتوقع منهم الكشف عن االحتيال؛‬
‫( ‪PricewaterhouseCoopers, Deloitte & Touche, Ernst & Young, and‬‬ ‫‪ 1‬اآلن صارت أربعة بعد اهنيار (‪ )Arthur Andersen‬وهي‪:‬‬
‫‪ ،)KPMG‬وفيما بعد مت إضافة شركيت‪ )BDO International and Grant Thornton International( :‬وهذه املكاتب متثل الشبكة الدولية للتدقيق‬
‫‪GPPCnetworks‬‬
‫‪2‬‬
‫ولسوء احلظ تغريت األوقات وتغريت التوقعات العامة لدور مدققي احلساابت على حد سواء"‪ .‬ويعتقد ( ‪Adeyemi‬‬
‫‪ )and Uadiale‬أنه ما مل يتوافق دور املدقق مع التوقعات العامة فإن مهنة التدقيق قد تتعرض خلطر العمل االجتماعي‬
‫‪1‬‬
‫من تنفيذ أو عقوبة لعدم التوافق‪.‬‬
‫وقد ذكر (‪ )Pacini et al 2002‬أن املدققني جيب أن يلبوا التوقعات املتزايدة ليس فقط يف اجملاالت األكثر‬
‫تقليديةً يف القوائم املالية‪ ،‬ولكن أيضا فيما يتعلق بوجود االحتيال واالمتثال لاللتزامات القانونية‪ .‬ويواجه املدققون اآلن‬
‫ضغوطا متزايدة لتخطيط وإجراء عملية التدقيق للحصول على أتكيد معقول أبن التحريفات اجلوهرية اليت تنشأ عن‬
‫‪2‬‬
‫أعمال احتيالية مثل الرشوة يتم الكشف واإلبالغ عنها‪.‬‬
‫وتشعر أسواق رأس املال واملشاركون يف السوق ابلقلق إزاء احتمال فشل شركة تدقيق أخرى بعد الذي حصل مع‬
‫مكتب التدقيق العاملي (‪ ،)Arthur Anderson‬وقدرة مهنة احملاسبة والتدقيق على اجتذاب وتدريب وإبقاء األفراد‬
‫املؤهلني واألكفاء إلجراء عمليات تدقيق عالية اجلودة‪ .‬وعقدت اجلمعية األمريكية اجتماعاً يف جامعة كولومبيا يف ماي‬
‫‪ 2005‬ملناقشة مستقبل مهنة احملاسبة والتدقيق‪ .‬وقد أصدرت اجلمعية اليت تضم أكثر من ‪ 50‬رائداً يف جماالت احملاسبة‬
‫والوسط األكادميي والقانون واملالية وجمتمع األعمال‪ ،‬تقريرها املعنون بـ ـ ـ ـ "مستقبل مهنة احملاسبة‪ :‬تركيز املدققني"؛‬
‫ومن بني أمور أخرى‪ ،‬أشار التقرير إىل أن اهنيار شركة حماسبة عامة رئيسية أخرى قد يؤدي إىل إهناء مهنة التدقيق يف‬
‫الشركات العامة‪ .‬وخلصت اجلمعية إىل ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬على الرغم من أن الرتكيز حيد من اخليارات‪ ،‬فإن الوضع احلايل لشركات التدقيق األربعة الكبار كاف‪ ،‬ولكن‬
‫فقدان شركة كبرية من األربعة سيخلق وضعاً ال يطاق‪.‬‬
‫‪ -‬الوصول إىل العاملية‪ ،‬واخلربة الفنية‪ ،‬والتخصص‪ ،‬واحلجم املطلوب لتدقيق شركات املسامهة الكبرية هو أبعد‬
‫من أن يكون حىت يف متناول أكرب شركات التدقيق املتوسطة‪.‬‬
‫‪ -‬ينبغي للمنظمني (‪ )SEC, PCAOB‬إنشاء ميناء آمن حمدود حلماية املدققني ضد التقاضي الغري مربر عند‬
‫‪3‬‬
‫استخدام األحكام حبسن نية‪.‬‬
‫ويف جانفي ‪ ،2006‬أصدرت غرفة التجارة األمريكية حمرراً بعنوان‪" :‬التدقيق‪ :‬مهنة يف خطر"‪ ،‬واليت أكدت أن‬
‫صناعة التدقيق تواجه خماطر كبرية هتدد وجودها‪ .‬وإذا مل تعاجل هذه املخاطر بشكل صحيح‪ ،‬فبإمكاهنا أن تزعزع‬
‫‪1‬‬
‫‪Rasha Kassem and Andrew Higson, External Auditors and Corporate Corruption: Implications for‬‬
‫‪External Audit Regulators, The Journal of the American Taxation Association, 2016, p09.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Pacini Carl; Swingen Judyth; Rogers Hudson, The OECD Convention and bribery in international business‬‬
‫‪transactions: implications for auditors, Managerial Auditing Journal, Volume 17, issue 4, 2002, pp: 205 – 215.‬‬
‫‪3‬‬
‫‪American Assembly, Columbia University, The future of the accounting profession: Auditor concentration,‬‬
‫‪New York, 23 May 2005, p13.‬‬
‫استقرار سوق رأس املال األمريكي وابلتايل اقتصاد البالد‪ .‬وقد التزمت الغرفة ابملساعدة يف توفري االستقرار والقيمة يف‬
‫مهنة التدقيق‪ .‬ولتحقيق أهدافها اقرتحت الغرفة خطة عمل من ثالثة أجزاء‪:‬‬
‫‪ .1‬مساعدة املهنة لتصبح قابلة للتأمني‪.‬‬
‫‪ .2‬توضيح معايري جملس اإلشراف على حماسبة الشركات العامة (‪.)PCAOB‬‬
‫‪ .3‬دعم التوسع واملنافسة بني األربعة الكبار‪.1‬‬
‫ويف ‪ 03‬مارس ‪ ،2016‬أصدر املنتدى الدويل ملنظمي التدقيق املستقلني (‪ )IFIAR‬تقريره السنوي الرابع لعام‬
‫‪ ،2015‬عن عمليات املسح اليت أجراها املنظمون لعمليات التدقيق اليت خضع هلا ‪ 872‬كياانً من شركات املسامهة‬
‫املدرجة‪ ،‬وهذا من قبل ‪ 98‬مكتب تدقيق اتبع ألكرب ستة مكاتب تدقيق عاملية ضمن الشبكة الدولية للتدقيق‪ ،‬واملشار‬
‫إليها ابسم (‪ .)GPPC networks‬ووجدت أوجه قصور يف ‪ 376‬شركة (أو ‪ )٪43‬من تلك املراجعات‪ .‬كما‬
‫أظهرت نتائج التفتيش أن أوجه القصور كانت يف إجراءات التدقيق اليت تشري إىل أن شركات التدقيق مل حتصل على‬
‫أدلة تدقيق كافية ومناسبة لدعم رأيها‪.‬‬
‫يف املقابل‪ ،‬ال يعين هذا أن القوائم املالية املدققة تكون ابلضرورة حمرفة جوهرايً‪ ،‬ووجد التقرير أن أغلب أوجه‬
‫القصور يف التفتيش والفحص على تدقيق القوائم املالية لشركات املسامهة كانت يف جماالت‪ :‬اختبار الرقابة الداخلية‬
‫(‪)٪23‬؛ قياس القيمة العادلة (‪)٪18‬؛ االعرتاف ابإليرادات (‪)٪15‬؛ تقييم املخاطر (‪)٪14‬؛ اجلرد )‪(٪19‬؛ كفاية‬
‫عرض القوائم املالية واإلفصاحات )‪ ،(٪12‬تدقيق اجملموعات )‪(٪14‬؛ اإلجراءات التحليلية املوضوعية )‪(٪11‬؛‬
‫كفاية االستعراض واإلشراف )‪(٪8‬؛ إجراءات االحتيال) ‪(٪7‬؛ تدقيق خمصصات خسائر القروض واخنفاض قيمة‬
‫القروض )‪(٪22‬؛ مراجعة التزامات رقابة اجلودة )‪(٪8‬؛ استخدام اخلرباء واملتخصصني )‪(٪9‬؛ املعامالت مع األطراف‬
‫‪2‬‬
‫ذات العالقة )‪(٪5‬؛ تقرير التدقيق )‪(٪3‬؛ االتصال مع جلنة التدقيق )‪.(٪2‬‬
‫كما وجد التقرير أيضا أن أكرب عدد من أوجه القصور يف نظام رقابة اجلودة على مستوى شركات التدقيق كان يف‬
‫جماالت‪ :‬أداء املشاركة (‪)٪59‬؛ االستقاللية واملتطلبات األخالقية (‪)٪40‬؛ املوارد البشرية (‪)٪36‬؛ الرقابة أو الرصد‬
‫‪3‬‬
‫(‪ ،)٪33‬تقييم خماطر العميل والقبول واالستمرارية (‪)٪30‬؛ مسؤوليات القيادة للجودة داخل الشركة (‪.)٪12‬‬
‫ويف نفس اليوم الذي صدر فيه التقرير أصدر املنتدى الدويل بياانً صحفياً بعنوان‪" :‬املنظمون الدوليون للتدقيق‬
‫يقولون‪ :‬وترية حتسني جودة التدقيق بطيئة جدا؛ دعوة للتحسني قابلة للقياس حبلول العام ‪ ،"2019‬ونص البيان‬
‫الصحفي على ما يلي‪" :‬اتفق املنتدى الدويل للمنظمني املستقلني للتدقيق وأكرب ‪ 06‬مكاتب شبكية للتدقيق على‬
‫‪1‬‬
‫‪U.S. Chamber of Commerce, Auditing: A profession at risk, January 2006, p06.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪International Forum of Independent Audit Regulators, Report on 2015 Survey of Inspection Findings, 03 March‬‬
‫‪2016, p11. Available at: http://fma.govt.nz/assets/Reports/_versions/8795/IFIAR-2015-Survey-of-Inspection-‬‬
‫‪Findings.1.pdf‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Ibid, p18.‬‬
‫مبادرة جديدة لتحسني جودة التدقيق على الصعيد العاملي‪ .‬واهلدف من ذلك هو تقليل عدد عمليات التدقيق القاصرة‬
‫واليت أبلغ عنها أعضائنا يف املسح السنوي‪ .‬ولتوفري وسيلة لقياس التقدم احملرز‪ ،‬حدد وألول مرة املنتدى الدويل لفريق‬
‫العمل الذي يشارك ابنتظام مع أكرب مكاتب التدقيق العاملية هدفاً قابال للقياس لتخفيض عمليات التدقيق مع النتائج‬
‫احملققة‪ ،‬وهي‪ :‬خفض نسبة ‪ % 25‬على األقل يف السنوات األربع القادمة من عمليات التدقيق مع بقاء نفس النتيجة‬
‫على األقل واليت أبلغ عنها أعضاء فريق العمل؛ واهلدف هو وضع مؤشر تقدم ملموس على املدى الطويل من أجل‬
‫‪1‬‬
‫حتسني جودة التدقيق على الصعيد العاملي"‪.‬‬
‫وإمجاالً ميكن القول أن مكاتب التدقيق ال تزال تواجه العديد من التحدايت ويبقى التحدي األول واألكثر استمراراً‬
‫هو كيفية اجتذاب أفضل املوظفني وأملعهم وأكثرهم موهبة وكيفية توفري التدريب الكايف هلم ليكونوا أكفاء وأخالقيني‬
‫يف تلبية الطلب الضخم على خدمات التدقيق وغري التدقيق؛ أما التحدي الثاين فهو حتديد طبيعة ومدى مسؤولياهتا‬
‫عن إخفاقات املهنة؛ وأخرياً‪ ،‬فإن مسألة بقاء املدقق مل تعاجل بعد على حنو مناسب‪ .‬وتشمل مسألة البقاء طبيعة ومدى‬
‫‪2‬‬
‫حتدايت املدققني واحتمال فشلهم وتداعيات هذا اإلخفاق وعواقب الفشل ووضع خطط للطوارئ يف حالة الفشل‪.‬‬
‫‪ -3.5‬التدقيق احملاسيب‪ :‬املستقبل‬
‫التاريخ يعيد نفسه؛ واالهتمام احلايل إبخفاقات التدقيق يُ َّذكران بسنوات اإلعالن عن قانون (‪Sarbanes-‬‬
‫‪ )Oxley‬لعام ‪2002‬؛ إال أن هذه ختتلف عن تلك؛ وهذا من حيث أن اجلهات الرقابية ابتت تفحص وبشكل‬
‫استباقي املدققني اخلارجيني وتفرض إجراءات إنفاذ على رؤساء وأعضاء جلان التدقيق‪.‬‬
‫يقول (‪ )Andrew Ceresney‬مدير قسم اإلنفاذ يف هيئة األوراق املالية األمريكية (‪ )SEC‬يف خطاب له‬
‫بتاريخ ‪ 25‬جانفي ‪" ،2016‬إن أعضاء جلان التدقيق الذين يفشلون يف اإلضطالع مبسؤولياهتم بشكل معقول‪،‬‬
‫واملدققون الذين يفشلون بشكل غري معقول يف االمتثال ملعايري التدقيق ذات الصلة أبعمال التدقيق اخلاصة هبم‪ ،‬ميكننا‬
‫‪3‬‬
‫توقع وجودهم يف أي مركز نشاط"‪.‬‬
‫‪ -1.3.5‬املدققون ومنوذج األربعة الكبار‪ :‬احتكار القلة‬
‫يف اآلونة األخرية‪ ،‬أاثر بعض املستثمرين املؤسسيني خماوف من أن سوق التدقيق مركزة بشكل غري آمن يف مكاتب‬
‫األربع الكبار‪ .‬وقد ترددت حججهم يف تقرير جملس اللورد )‪ .(Lords‬وأوصت اللجنة أبن يطلب من شركة فايننشال‬
‫اتميز لألوراق املالية )‪ (FTSE 350‬أن تقدم مراجعة حساابهتا كل مخس سنوات وأن تضم مكتب تدقيق من غري‬
‫‪1‬‬
‫‪International Forum for Independent Audit Regulators’ press release, International Audit Regulators Say Pace‬‬
‫‪of Audit Quality Improvement Too Slow; Call for Measurable Improvement By 2019, 03 March 2016, p01.‬‬
‫‪Available at: https://www.irba.co.za/upload/Inspection-Findings-Survey-Report_Press-Release.pdf‬‬
‫‪2‬‬
‫‪3‬‬
‫‪Kral. Ronald, Ensuring a High Quality Audit: Who is Responsible? Five Ideas for Audit Committees to‬‬
‫‪Maximize Value from the External Audit Process, EDPACS, Volume 53, issue 6, 2016, p05.‬‬
‫األربع الكبار يف املناقصة‪ .‬ورأت اللجنة أيضا أنه ينبغي إحالة سوق التدقيق إىل مكتب التجارة العادلة‪ .‬وهنا كرر‬
‫معارضو اإلصالح حجة قدمية تقول‪" :‬وميكن للتدخل التنظيمي مثل التناوب اإللزامي أن يؤدي إىل تفاقم تكلفة عملية‬
‫التدقيق دون أن يكون هلا أي أتثري يف تركز الصناعة‪ ،‬وكلها نتائج عكسية للتغيري التدرجيي‪ .‬كما سيكون من احملتم أن‬
‫يكرس املزيد من اجلهد لضمان ترشيح املدقق الذي كان ميكن استثماره على حنو أفضل يف مواصلة تطوير جودة التدقيق‬
‫كما تعتزم مفوضية االحتاد األورويب تغيري منوذج األعمال الذي تعمل عليه األربعة الكبار ( & ‪Deloitte‬‬
‫‪ ،)Touche, Ernst & Young, KPMG, and PricewaterhouseCoopers‬ويتطلب االقرتاح تقسيم‬
‫خدمات التدقيق وغري التدقيق املتعلقة بنفس العميل؛ والدوران اإللزامي لشركة التدقيق بعد ست سنوات؛ وتدقيق‬
‫مشرتك للعمالء مع ميزانيات أكثر من ‪ 1‬مليار يورو‪ .‬وتوصلت جلنة املفوضية األوروبية‪ ،‬فضالً عن تقرير الربملان‬
‫الربيطاين إىل النتيجة نفسها‪ ،‬وهي أن‪" :‬هيمنة األربعة الكبار على سوق التدقيق تشكل احتكار القلة"‪ .‬وجادل‬
‫(‪ )Michel Barnier‬مفوض السوق الداخلية للمفوضية األوروبية أبن خدمات غري التدقيق متثل مصدراً لتضارب‬
‫املصاحل‪ .‬وأضاف قائالً‪" :‬ال ينبغي السماح لشركات التدقيق ذات البعد اهلام االضطالع خبدمات أخرى ال عالقة هلا‬
‫بوظيفة التدقيق القانوين مثل خدمات االستشارة"‪.‬‬
‫وبغض النظر عن املوقف الذي ميكن للمرء أن يتبناه؛ فإن الواقع يفرض نفسه ويقول أبنه ال توجد منافسة داخل‬
‫خدمات التدقيق‪ ،‬ليس فقط يف الوالايت املتحدة واالحتاد األورويب ولكن تقريبا يف العامل أمجع‪ .‬وسابقاً طلبت الصني‬
‫وبلدان أخرى من األربعة الكبار مترير الشراكات إىل املدققني الوطنيني حبلول عام ‪ 2015‬أو قبل ذلك‪ .‬وقد تتغري بيئة‬
‫التدقيق وال ميكن ألحد أن يتنبأ مبا قد يكون يف اخلطوة التالية‪ .‬وتشري بعض املؤشرات أو القرائن إىل أن هذه الصناعة‬
‫لن يدوم بقاءها إذا جاء االعتداء على منوذج أعماهلا من جبهات خمتلفة‪ :‬املنظمني‪ ،‬املستثمرين‪ ،‬األكادمييني‪ ،‬وحىت‬
‫اجلمهور بوجه عام‪.‬‬
‫هذا وتنظر بعض اهليئات التنظيمية يف اختاذ خطوات حلظر العهود التقييدية اليت تلزم املصارف مبوجبها الشركات‬
‫على التعاقد مع األربعة الكبار إضافة إىل شركيت )‪(BDO International and Grant Thornton International‬‬
‫للعمل كمدققني هلم‪ .‬ويف بعض البلدان تعترب هذه الشروط التقييدية أكثر شيوعاً‪ ،‬مثال ذلك الوالايت املتحدة واململكة‬
‫املتحدة وأملانيا وإسبانيا وفنلندا‪ ،‬كما تواجه البلدان اليت فتحت نفسها أمام مراجعات البنك الدويل وصندوق النقد‬
‫الدويل يف مواجهة نفس احلاالت‪ ،‬حيث يشارك فقط ما يسمى األربعة الكبار يف عملية التدقيق على حساب شركات‬
‫التدقيق احمللية املتوسطة احلجم‪ .‬هذه املمارسات تقيد سوق خدمات التدقيق وتشوهها عن طريق خنق املنافسة‪ .‬كما‬
‫يدعي املستثمرون أيضا مزيداً من االنفتاح فيما يتعلق ابختيار مكاتب التدقيق‪ .‬وميكن تعزيز تدقيق املستثمرين إذا مسح‬
‫هلم بتشكيل جلان مستقلة للمسامهني الختيار املدققني‪ .‬وتسمح املمارسة احلالية حىت اآلن للمسامهني ابملوافقة على‬
‫توصية جملس اإلدارة بشأن ترشيح مدققي احلساابت يف اجلمعية العامة مع مناقشة قليلة أو معدومة‪ .‬وبدون معلومات‬
‫فإن موافقة املسامهني هي ختم مطاطي لإلدارة‪.‬‬
‫يف املقابل اقرتح أساتذة احملاسبة و‪/‬أو مدققو احلساابت الذين أجروا حبواث بشأن وضعية احتكار القلة يف تدقيق‬
‫احلساابت إنشاء سوق موازي للتنافس مع سوق التدقيق احلايل الذي أثبت مقاومته لتوسيع نطاق االختيار‪ .‬هذه‬
‫السوق املوازية ستسمح للشركات إبلغاء عمليات التدقيق والتماس التأمني ملستثمريها من اخلسائر النامجة عن القوائم‬
‫املالية االحتيالية‪ .‬ويف حني أن الفكرة مثرية لالهتمام وجذابة‪ ،‬إالَّ منه الصعب تصور مثل هذا التأمني خارج خدمات‬
‫التدقيق‪ .‬ويتمثل النهج اآلخر يف العقود العامة يف التمييز اإلجيايب بني املكاتب الصغرية واملتوسطة احلجم مقابل مكاتب‬
‫األربعة الكبار من خالل قواعد املشرتايت احلكومية‪.‬‬
‫أن التصور العام خلدمات التدقيق يرى أهنا تضررت من خالل سالسل االختالالت واالهنيارات املالية‪ ،‬إالَّ أنه‬
‫وإذ َّ‬
‫ميكن استعادة الثقة مع ظهور أمساء جديدة يف صدارة صناعة التدقيق‪ ،‬كما ميكن تنظيف الفوضى عن طريق تعزيز‬
‫التعليم‪ ،‬ومهارات التدريب يف شركات التدقيق يف القرن ‪ .21‬وإن كانت حالة اجلمود ليست خياراً‪ ،‬إالَّ أن صناعة‬
‫التدقيق ال تزال تعارض مجيع اجلهود التنظيمية‪ .‬كما ستظهر أمساء جديدة آتية من السوق الصينية واهلندية والربازيلية‬
‫وغريها‪ ،‬وسيتطلب ارتفاع هذه الشركات العمالقة القومية تعزيز توازهنا من املدفوعات مع احلصول على املزيد من‬
‫‪1‬‬
‫عائدات اخلدمات‪.‬‬
‫‪ -2.3.5‬املدققون واملصادر اخلارجية‪ :‬الوظيفة أم االستعانة‬
‫تتجه حوكمة الشركات يف العصر احلديث إىل هيكلة التدقيق الداخلي بنفس أسلوب التدقيق اخلارجي‪ ،‬مبعىن‬
‫تكليف شركة تدقيق متخصصة ابلتدقيق الداخلي‪ ،‬وشركة أخرى للتدقيق اخلارجي املتعارف عليه‪ .‬وهنا نشري إىل َّ‬
‫أن‬
‫من توصيات جلنة (‪ )Cadbury‬حتديد وظيفة التدقيق الداخلي فيما إذا كانت موجودة كجزء من إدارة الشركة أو‬
‫خارجها‪ ،‬ألن املتعارف عليه أن التدقيق الداخلي نشاط تنفيذي داخلي من العاملني ابلشركة نفسها‪ .‬وتتجه كثري من‬
‫الدول األن مع التوجه اجلديد حلوكمة الشركات إىل إعداد نطاق العمل وتكليف مكاتب التدقيق أبعمال التدقيق‬
‫الداخلي بدالً من اعتبارها نشاطاً تنفيذايً تقوم به إدارة الشركة كنوع من التوجهات املعاصر مبا يسمى )‪(Outsourcing‬‬
‫‪2‬‬
‫وكوسيلة لالذعان والتوازن يف الرقابة واإلشراف إبعطاء الرأي ابألنظمة واإلجراءات احملاسبية الداخلية‪.‬‬
‫ويوصي جملس مؤمتر الثقة العامة واملشاريع اخلاصة الذي انعقد ملعاجلة الظروف اليت أدت إىل فضائح الشركات وما‬
‫تالهها من تراجع للثقة يف أسواق رأس املال األمريكية أبن تضطلع مجيع الشركات العامة بوظيفة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫وميكن أن تكون وظيفة التدقيق الداخلي إما وظيفة "داخلية" أو يتم "االستعانة مبصادر خارجية" تقوم هبا شركة حماسبة‬
‫‪1‬‬
‫‪Felix I. Lessambo, op-cit, pp: 294-296.‬‬
‫‪ 2‬براهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.228‬‬
‫عامة‪ .‬ولتحسني وظيفة التدقيق الداخلي واستقالليتها ينبغي أن يكون للمدققني الداخليني خط اتصال مباشر مع جلنة‬
‫التدقيق لغرض اإلبالغ؛ كما ينبغي أن يتخذ جملس اإلدارة وممثليه (جلنة التدقيق)‪ ،‬واإلدارة‪ ،‬واملستشار القانوين‪ ،‬واملدقق‬
‫اخلارجي قرارا بشأن ما إذا كان ينبغي إنشاء وظيفة للتدقيق الداخلي واالحتفاظ هبا أو االستعانة مبصادر خارجية هلا‪.‬‬
‫كما تساهم يف اختاذ قرار االستعانة مبصادر خارجية يف مهمة التدقيق الداخلي جمموعة متنوعة من العوامل أمهها‪:‬‬
‫حجم الشركة من حيث إمجايل األصول واملبيعات وعدد املوظفني؛ مدى تعقد عملياهتا؛ إجراءات إعداد التقارير املالية؛‬
‫‪1‬‬
‫التنوع اجلغرايف لعملياهتا؛ إدارة املخاطر؛ عمليات احلوكمة؛ مدى توفر رأس املال املطلوب سواء املايل أو البشري‪.‬‬
‫ووفقا (‪ )Beale and Bradford‬أصبحت ممارسة وظيفة التدقيق الداخلي مع املدققني املهنيني أقل شيوعاً‪،‬‬
‫خصوصاً مع استخدام املزيد من املنظمات لوظيفة التدقيق الداخلي كنقطة انطالق للمناصب اإلدارية‪ .‬وتعترب هذه‬
‫‪2‬‬
‫املمارسة إحدى مزااي وجود وظيفة داخلية للتدقيق بدال من االستعانة مبصادر خارجية يف أنشطة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫هذا وحيظر قانون (‪ )SOX‬على املدققني املستقلني تقدمي بعض خدمات االستعانة مبصادر خارجية للتدقيق‬
‫الداخلي للشركات العامة ابلتزامن مع خدمات التدقيق اخلارجي‪ .‬وهذا ال يعين أن مكاتب التدقيق ال يسمح هلا بتقدمي‬
‫هذ اخلدمات‪ .‬غري أهنا ال تستطيع أداء خدمات التدقيق على القوائم املالية والتدقيق الداخلي لنفس عميل التدقيق عن‬
‫السنة املالية نفسها‪ .‬وال ُحيظر على املدققني املستقلني أداء خدمات التدقيق الداخلي اخلاصة مبصادر خارجية لعمالء‬
‫التدقيق غري العامني ابلشركة‪ .‬كما أصدرت هيئة األوراق املالية والبورصة (‪ )SEC‬يف إطار تنفيذ أحكام قانون (‪)SOX‬‬
‫املتعلقة خبدمات االستعانة مبصادر خارجية للتدقيق الداخلي لشركات املسامهة يف جانفي ‪ 2003‬النشرة رقم ‪-33‬‬
‫‪ 8183‬والنشرة رقم ‪ 47265-34‬لتوضيح أنواع خدمات التدقيق الداخلي احملظورة‪ .‬وبوجه عام‪ ،‬حتظر هيئة األوراق‬
‫املالية (‪ )SEC‬مجيع اخلدمات اليت ختضع إلجراءات التدقيق يف مجيع مراحل عملية تدقيق القوائم املالية للعميل‪ ،‬مثل‬
‫الرقابة الداخلية أو النظام احملاسيب أو أنظمة التدقيق أو القوائم املالية‪ .‬وتسمح قاعدة هيئة األوراق املالية (‪)SEC‬‬
‫للمدقق اخلارجي بتقدمي خدمات االستعانة مبصادر خارجية للتدقيق الداخلي للعميل يف اجملاالت التالية‪:‬‬
‫‪ .1‬عمليات التدقيق الداخلي التشغيلية اليت ال تتعلق ابلضوابط احملاسبية الداخلية أو األنظمة املالية أو القوائم املالية‬
‫‪3‬‬
‫‪ .2‬تقييم غري متكرر للبنود املنفصلة أو الربامج األخرى اليت ال عالقة هلا ابالستعانة مبصادر خارجية للتدقيق الداخلي‬
‫وينصح (‪ )Selim & Yiannakas‬بضرورة احلذر الشديد قبل اختاذ قرار االستعانة مبصادر خارجية لوظيفة‬
‫التدقيق الداخلي ألن مثل هذا القرار ميكن أن تكون آاثره السلبية على املدى طويل‪ .‬ويرى أنه مع تصاعد حجم‬
‫االستعانة ابملصادر اخلارجية يف املنظمات عاماً بعد عام فإن القرارات املتعلقة أبنشطة التعهد اخلارجي ستصبح حتماً‬
‫‪1‬‬
‫‪The Conference Board, The Conference Board Commission on Public Trust and Private Enterprise: Findings‬‬
‫‪and Recommendations, Part 3: Audit and Accounting. SR-03-04, January 2003, p36. Available at:‬‬
‫‪https://www.conference-board.org/pdf_free/SR-03-04.pdf‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Jenny Goodwina & Teck Yeow Yeo, Two Factors Affecting Internal Audit Independence and Objectivity:‬‬
‫‪Evidence from Singapore, International Journal of Auditing, volume 5, No. 02, 2001, p111.‬‬
‫‪3‬‬
‫أكثر صعوبة‪ .‬ومما ال شك يف أنه ما دامت مبادرات االستعانة مبصادر خارجية تقرتب من جوهر املنظمة واألنشطة‬
‫‪1‬‬
‫اليت هي يف صميم جناحها يف املستقبل‪ ،‬فإن املخاطر ستزداد هي األخرى بشكل أكرب‪.‬‬
‫‪ -3.3.5‬املدققون ومناهج التعليم والتدريب‪ :‬التعزيز والتطوير‬
‫مما ال شك فيه أن يكون ملناهج تعليم احملاسبة والتدقيق دور كبري يف بث الوعي لدى الدارسني لتخصصات احملاسبة‬
‫فعالة من‬
‫واإلدارة وغريمها من العلوم املالية واإلدارية ابلدور املهم للمبادئ األخالقية وميثاق شرف املهنة يف وجود وقاية َّ‬
‫الوقوع واالنزالق يف مهاوي االحتيال والتالعب واالختالس‪.‬‬
‫وتعترب املناهج الدراسية احلالية أو تدريب املدققني غري عملي ألن العديد من الطالب دخلوا يف مهنة التدقيق مع‬
‫عدم كفاية التدريب‪ .‬وإىل حد ما ينبغي معاجلة احللقة املفرغة بني اجلامعات واملنظمات املهنية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪،‬‬
‫تصر العديد من كتب التدقيق على صعوبة التدقيق يف بعض اجملاالت وعدم النظر إىل جوهر املسألة من أجل جتهيز‬
‫املدققني يف املستقبل بشكل جيد‪ .‬واندراً ما يتم التطرق لبعض العناصر‪ ،‬مثال ذلك كيفية التعامل مع قضااي املعامالت‬
‫مع األطراف ذات العالقة وكذا التقديرات احملاسبية‪.‬‬
‫وتعلم كتب التدقيق الطالب دائما أبنه من الصعب التدقيق يف كثري من القضااي أو املوضوعات‪ ،‬دون توضيح‬
‫سبب صعوبة التدقيق يف هذه اجملاالت‪ .‬ويف كثري من احلاالت تكون اجملاالت املدرجة يف القائمة صعبة ومن جمموعة‬
‫ُ‬
‫ال غىن عنها من املعارف أو الدورات اليت مل تدرس يف املناهج احملاسبية‪ .‬فعلى سبيل املثال‪ ،‬توضح مجيع الكتب املدرسية‬
‫أنه يف حالة مواجهة املدقق اخلارجي لقضااي مع املدير املايل أو املراقب املايل للعميل‪ ،‬جيب على املدقق رفع ومناقشة‬
‫املسألة مع األشخاص املسؤولني عن احلوكمة على مستوى العميل‪ ،‬ويف حني أن الكتب املدرسية تفرتض أن الطالب‬
‫أن الطالب عكس ذلك متاماً‪،‬‬ ‫يعرفون أو جيب أن يعرفوا من هم أولئك املسؤولون عن احلوكمة‪ ،‬إالَّ أن الواقع يقول َّ‬
‫كما أنه مل يتم تضمني مفهوم حوكمة الشركات يف املناهج الدراسية‪ .‬ويف نفس السياق‪ ،‬تعترب املعامالت مع األطراف‬
‫ذات العالقة صعبة التدقيق‪ ،‬يف حني أن الصعوابت تكمن يف حقيقة أن تدريب املدقق ال يشمل أبدا التسعري التحويلي‬
‫‪2‬‬
‫كمقرر حمدد‪ .‬ومن عدة نواحي فإن املنهج احملاسيب والضرييب يف كثري من البلدان غري عملي‪.‬‬
‫ولتحقيق األدوار التفاعلية للتدقيق سواء اخلارجي أم الداخلي يف إطار حوكمة الشركات فإن هناك ضرورة لتحول‬
‫كافة برامج التعليم احملاسيب ابملرحلة اجلامعية حنو االهتمام إبعداد املدققني من الصنفني من تلك املرحلة‪ ،‬وحبيث يتم‬
‫العمل على صقل وتنمية الطالب ابلقدرات واملهارات املهنية احلديثة مبا يتناسب مع التطورات املهنية؛ هذا ابإلضافة‬
‫إىل ضرورة تطوير املقررات الدراسية يف تلك املرحلة مبا يساعد على االخنراط يف سلك املهنة بقدرات تؤهلهم لألداء‬
‫املهين احلديث ومبا يسمح هلم ابكتساب القدرات واملهارات املهنية الالزمة ‪:‬مثل مهارات التفكري املنطقي التحليلي؛‬
‫‪1‬‬
‫‪Georges Selim & Aristodemos Yiannakas, Outsourcing the Internal Audit Function- A Survey of the UK‬‬
‫‪Public and Private Sectors, International Journal of Auditing, Volume 4, issue 3, 2000, p213.‬‬
‫‪2‬‬
‫مهارات التفكري اإلبداعي؛ مهارات القدرة على تفهم طبيعة األطراف اخلاضعة للتدقيق؛ املفاهيم واملبادئ واألساليب‬
‫والتقنيات احلديثة يف جمال الرقابة الداخلية؛ اإلملام أبنواع املخاطر وطرق تقديرها وكيفية مواجهتها؛ كيفية بناء وتطوير‬
‫األهداف العامة واخلاصة ألي مشروع تدقيق مطلوب إجنازه؛ ومهارات اختيار وجتميع وتقومي أدلة وقرائن اإلثبات‬
‫الالزمة ابستخدام األساليب الكمية والوصفية احلديثة؛ والقدرة على إعداد وتوصيل تقارير نتائج التدقيق إىل املستفيدين‬
‫من خدماهتا بشىت أساليب التوصيل والعرض احلديثة املتاحة؛ ومهارات استخدام التقنيات احلديثة يف جمال مهنة‬
‫‪1‬‬
‫التدقيق بنوعيه؛ ومهارات التدقيق ألنظمة املعلومات اإللكرتونية وقواعد السلوك األخالقي للمهنتني‪.‬‬
‫وتعكف مؤسسة األحباث التابعة ملعهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬على إنشاء جمموعة املعارف املشرتكة للمدققني‬
‫الداخليني (‪ ،)CBOK‬وهو ما مييل إىل توسيع نطاق فهم ممارسات التدقيق الداخلي ووضعية املهنة يف مجيع أحناء‬
‫العامل‪ .‬وتشمل هيئة املعارف املشرتكة ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬معارف ومهارات املدققني الداخليني؛‬
‫‪ .2‬تنظيم مهارات ممارسة املدققني الداخليني؛‬
‫‪ .3‬الواجبات الفعلية املنجزة واملسؤوليات اليت يتحملها املدققون الداخليون؛‬
‫‪ .4‬هيكل منظمات التدقيق الداخلي؛‬
‫‪ .5‬أنواع الصناعات اليت ميارسها التدقيق الداخلي؛‬
‫‪ .6‬البيئة التنظيمية يف خمتلف البلدان اليت تؤثر على التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫كما يقوم معهد املدققني الداخليني )‪ (IIA‬بتنقيح جمموعة املعارف املشرتكة كل ثالث سنوات لتقدمي إرشادات‬
‫ُحم َّدثة وذات صلة ملمارسات املدققني الداخليني يف مجيع أحناء العامل‪ .‬وتعكف جمموعة املعارف املشرتكة على تعزيز‬
‫املمارسات املشرتكة بني املدققني الداخليني ومتكينهم من البقاء على صلة وإضافة قيمة ملنظماهتم يف جماالت إدارة‬
‫املخاطر واحلوكمة التنظيمية‪ .‬وقد أنشأ املعهد برانمج شراكة لتعليم التدقيق الداخلي (‪ )IAEP‬وهذا تعزيزاً لدور‬
‫الكليات واجلامعات يف جمال تعليم اجليل القادم من املدققني‪ .‬يقدم برانمج الشراكة لتعليم التدقيق الداخلي يف معاهد‬
‫التجارة ثالثة مستوايت لتعزيز تعليم التدقيق الداخلي من خالل املشاركة يف مستوى الدخول ومستوى الشريك واملستوى‬
‫املتقدم يف مركز التميز للتدقيق الداخلي‪ .‬ويتطلب مستوى الدخول ما ال يقل عن ست ساعات من املواضيع املتعلقة‬
‫ابلتدقيق الداخلي اليت تغطي التدقيق الداخلي وإدارة املخاطر والرقابة‪ .‬ويتطلب مستوى الشريك ما ال يقل عن ثالثة‬
‫دورات أساسية يف السنة يف املواضيع املتصلة ابلتدقيق الداخلي‪ .‬أما املستوى املتقدم فيتطلب إنشاء مركز للتميز للتدقيق‬
‫‪2‬‬
‫الداخلي مع البكالوريوس أو الدراسات العليا الرمسية يف التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Gansberghe,C.N.V, Internal Auditing in the public Sector, the Internal Auditor, vol.62, No.4, 2005, pp.69-71.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -4.3.5‬توصيات للمدققني‪ :‬املراجعة والتقومي‬
‫أدى طفو االختالالت املالية‪ ،‬وفشل املدققني املستقلني كحراس للبواابت والعديد من حوادث تواطئ املدقق أو‬
‫اجلهل مبخالفات الشركات‪ ،‬والدعاوى القضائية اهلائلة اليت رفعت ضد مكاتب التدقيق بسبب الفشل املزعوم يف التدقيق‬
‫إىل تقويض ثقة املستثمرين يف مهنة تدقيق احلساابت‪ .‬وعلى الرغم من أن مكاتب التدقيق تـُق َّدر مسعتها وثقتها العامة‬
‫بوجه عام يف مهنتها؛ إالَّ أن اإلجراءات الغري أخالقية اليت يقوم هبا عدد قليل من شركائها قد تركت آاثراً سلبية على‬
‫مسعتهم‪.‬‬
‫والسؤال الذي مل جيد جواابً لآلن؛ هو‪ :‬كيف ينبغي محاية مهنة احملاسبة والتدقيق‪ ،‬وحتديداً‪" :‬هل ينبغي أن تنطبق‬
‫مجيع الضماانت اليت وضعت على الشركات العادية على مدققي احلساابت املستقلني؟"؛ والزالت هذه األسئلة‬
‫وما شاهبها حمل جدال ونقاش‪ ،‬وهذا على الرغم من تدابري قانون (‪ ،)SOX‬وقواعد هيئة األوراق املالية (‪،)SEC‬‬
‫ومعايري جملس (‪ .)PCAOB‬وقُدمت عدة اقرتاحات ملعاجلة اإلجراءات غري األخالقية وغري القانونية واملؤذية اليت‬
‫ُ‬
‫يقوم هبا عدد قليل من الشركاء مع توفري حوافز ومكافآت للقيام ابلشيء الصحيح ونيل احرتام ثقة اجلمهور يف مهنتهم‪.‬‬
‫ويتمثل أحد االقرتاحات يف معاجلة حتيز اآلراء وال سيما مع الشركاء؛ وهناك مقرتح آخر هو إنشاء جملس إدارة مستقل‬
‫ملكاتب التدقيق الكبار على غرار شركات املسامهة يف اإلشراف على جودة التدقيق‪ .‬وقد أوصت جلنة (‪)Cohen‬‬
‫بضرورة وجود جمالس إدارة مستقلة لشركات التدقيق لألربعة الكبار وأن تعد تقارير مالية سنوية مماثلة لتلك اليت تنتج‬
‫من قبل شركات املسامهة واملودعة لدى هيئة األوراق املالية‪.‬‬
‫ويف ‪ 25‬ماي ‪ ،2006‬اقرتح جملس اإلشراف على حماسبة الشركات العامة (‪ )PCAOB‬قواعد للتقارير اخلاصة‬
‫والسنوية للمعلومات واألحداث من قبل شركات احملاسبة العامة املسجلة‪ .‬وتنص هذه القواعد املقرتحة على ما يلي‪:‬‬
‫‪ .1‬على كل شركة مسجلة تقدمي معلومات أساسية مرة كل سنة عن الشركة وممارساهتا خالل آخر ‪ 12‬شهرا؛‬
‫‪1‬‬
‫‪ .2‬حتديد بعض األحداث اليت جيب أن تبلغ عنها الشركة املسجلة يف غضون ‪ 14‬يوماً‪.‬‬
‫ويف عام ‪ 2006‬قامت حكومة اململكة املتحدة بتفويض جملس الرقابة املهين التابع جمللس التقارير املالية (‪)FRC‬‬
‫مبسؤولية مطالبة مكاتب التدقيق املدرجة بنشر تقارير الشفافية السنوية‪ ،‬ودخلت هذه التقارير حيز التنفيذ منذ العام‬
‫‪ ،2006‬إالَّ أهنا كانت اختيارية؛ وابتداءً من عام ‪ 2010‬صار نشر هذه التقارير إلزامياً لكافة شركات التدقيق املدرجة‪،‬‬
‫ويف عامها األول حني كان شرط اإلبالغ اختيارايً‪ ،‬اختارت ‪ 07‬مكاتب من أكرب ‪ 10‬مكاتب تدقيق عاملية نشر‬
‫تقارير الشفافية الطوعية‪ ،‬ويف السنة األوىل من االمتثال اإللزامي طُلب من ‪ 40‬مكتب إعداد مثل هذه التقارير‪ ،‬ويف‬
‫‪ 31‬أوت ‪ ،2014‬طلب ذلك من ‪ 32‬مكتب‪ ،‬ومت إعداد ‪ 30‬منها‪ .‬ومشل ذلك مجيع أكرب ‪ 09‬مكاتب تدقيق عاملية‪.‬‬
‫وإىل غاية مارس ‪ 2015‬قام جملس التقارير املالية بثالثة استعراضات لكافة التقارير املنشورة ابتداءً من سنة ‪ 2009‬مث‬
‫‪1‬‬
‫‪ 2010‬وأخرياً يف سنة ‪ 2014‬وقدم يف كل استعراض حصيلة التقارير املنشورة ومدى تنفيذ التوصيات وااللتزام‬
‫ابلتعليمات‪ .‬هذا وهتدف هذه التقارير إىل‪:‬‬
‫تقدمي إفصاحات الشفافية أكثر من تلك املنصوص عليها يف القانون التوجيهي الثامن واملنقح للشركات؛ تقدمي‬
‫معلومات عن بعض شركات التدقيق فيما يتعلق هبيكلها؛ احلوكمة ومراقبة اجلودة؛ تعزيز جودة التدقيق؛ االستثمارات‬
‫يف طاقم موظفي التدقيق؛ استقصاءات املستثمرين واستقصاءات املوظفني؛ إدراج أرقام األداء الفعلي؛ نشر تفاصيل‬
‫اإلجراءات التأديبية اليت خضعت هلا املكاتب؛ نشر مؤشرات األداء الرئيسة املستهدفة والنتائج املرجوة من تلك‬
‫األهداف؛ الشبكات الدولية؛ املعلومات مالية؛ إجراءات االستقالل والتأكيد على إجراء االستعراض؛ نشر قائمة‬
‫‪1‬‬
‫كياانت املصلحة العامة‪.‬‬
‫ويف الوالايت املتحدة األمريكية‪ ،‬أصدر جملس (‪ )PCAOB‬يف جوان ‪ 2011‬بيان مفهوم حول املراجعات احملتملة‬
‫لتدقيق التقارير اليت تناقش البدائل لتغيري منوذج املدقق ولغرض زايدة شفافيته وأمهيته ملستخدمي القوائم املالية‪ .‬ومن بني‬
‫أمور أخرى جند االقرتاح الذي يقضي أبن يقوم مدققو احلساابت بصياغة "مناقشة وحتليل املدققني" للشركة املدققة‪.‬‬
‫وتكون مناقشة املدقق وحتليالته ذات صلة‪ ،‬بشرط أن حيتوي على معلومات توازي مناقشة اإلدارة وحتليلها‪ .‬وحتقيقاً‬
‫هلذه الغاية يتعني على الشركات املدقـقة أن تتعاون مع مدققي احلساابت وأن تفرج عن الواثئق اليت قد يعتربها املدقق‬
‫‪2‬‬
‫هامة من أجل إعداد املناقشة والتحليل‪.‬‬
‫ودون أن ننسى التعريج على أحداث نوفمرب ‪ ،2006‬أين أصدرت أكرب ست (‪ )06‬مكاتب تدقيق عاملية وهي‪:‬‬
‫‪(Deloitte & Touche, BDO International, Grant Thornton International,‬‬
‫)‪ ،PricewaterhouseCoopers, KPMG and Ernst & Young‬تقريراً بعنوان "أسواق رأس املال‬
‫العاملية واالقتصاد العاملي" ويدعو التقرير إىل‪:‬‬
‫‪ .1‬معايري مسؤولية خمففة لشركات احملاسبة العامة (مكاتب التدقيق الكربى)؛‬
‫‪ .2‬بذل اجلهود لتوحيد معايري احملاسبة والتدقيق يف مجيع أحناء العامل؛‬
‫‪ .3‬إنشاء منوذج جديد لإلبالغ عن األعمال يوفر معلومات مالية وغري مالية أكثر صلة وموثوقية بسرعة أكرب؛‬
‫‪ .4‬إنشاء عمليات تدقيق شرعي ابإلضافة إىل عمليات تدقيق مايل إلجراء حتقيق شامل يف حاالت االحتيال‬
‫يف القوائم املالية وسبل منع هذا االحتيال وردعه وكشفه وتصحيحه؛‬
‫‪ .5‬تطوير عملية جتنيد فعالة جلذب األفراد املتميزين وتدريبهم يف ختصصات متعددة (مثال ذلك‪ :‬احملاسبة‬
‫والضرائب والتمويل وتكنولوجيا املعلومات) لضمان تقدمي خدمات تدقيق متسقة وعالية اجلودة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Financial Reporting Council, Transparency Reporting by Auditors of Public Interest Entities: Review of‬‬
‫‪Mandatory Reports, London, March 2015, p04 p05.‬‬
‫‪2‬‬
‫ويدعو (‪ )Bevis Longstreth‬املفوض السابق يف هيئة األوراق املالية (‪ )SEC‬احلكومة إىل تدقيق الشركات‬
‫العامة على غرار الطريقة اليت قام هبا فاحصو البنوك احلكومية بتدقيق حساابت البنوك‪ .‬وقال (‪)Longstreth stated‬‬
‫"هناك توتر متأصل بني قيامك بعمل تدقيق جيد وبني تعظيم أرابحك؛ التوتر بني هذين كبري جداً؛ ال ميكنك أن‬
‫‪1‬‬
‫تتوقع أن خيدم كل من اهلدفني مؤسسة واحدة"‪.‬‬
‫ويتعني على مكاتب التدقيق متابعة املبادرات الرامية إىل حتسني جودة التدقيق واتساق العمليات عرب مكاتبها‪.‬‬
‫وهذا غالبا ما يبدأ بتقييم شامل وفهم لألسباب اجلذرية اليت تقوض جودة التدقيق املتسقة‪ .‬وتوضح التدابري املبينة أدانه‬
‫املبادرات اليت نوقشت يف خمتلف احملافل الدولية من قبل أعضاء املنتدى الدويل ملنظمي التدقيق وممثلي شركات التدقيق‬
‫العاملية هبدف حتقيق أداء مستدام ومتسق ملهنة التدقيق‪ .‬وهذه اإلجراءات ليست موحدة بني الشركات أو عرب املقاطعات‬
‫سواء من حيث الطبيعة أو املدى وعلى مكاتب التدقيق أن تنظر يف وضع خطط للعمل مع الرتكيز على جماالت مثل‪:‬‬
‫‪ .1‬تركز ثقافة املكتب على جودة التدقيق والتشاور بشأن قضااي التدقيق املعقدة؛‬
‫‪ .2‬جتارب وخربات املوظفني والشركاء مبا يف ذلك النظر يف االستخدام الفعال للخرباء؛‬
‫‪ .3‬اإلشراف واالستعراض يف الوقت املناسب‪ ،‬مبا يف ذلك زايدة املشاركة الرفيعة املستوى يف العمل مع فرق‬
‫التدقيق يف ختطيط عمليات التدقيق وتنفيذها وإجراء استعراضات جديدة أو متزايدة للجودة يف الوقت الفعلي‬
‫للتعاقدات؛‬
‫‪ .4‬املساءلة؛ مبا يف ذلك التأثريات على أجور شركاء املشاركة واالستعراض بسبب ضعف جودة التدقيق‪ ،‬وغالبا‬
‫ما متتد إىل قيادة الشركة‪.‬‬
‫وينبغي استعراض خطط العمل وحتديثها ابنتظام فيما يتعلق مبسائل مثل‪ :‬التطبيق الفعَّال واملناسب؛ الفعالية يف‬
‫املمارسة من خالل نتائج استعراض اجلودة والتدابري األخرى لنوعية التدقيق؛ احلاجة إىل مبادرات جديدة مع الوقت‪.‬‬
‫وعلى مكاتب التدقيق أن تستعرض هياكل موظفيها ملعرفة ما إذا كانت هناك حاجة إىل إجراء تغيريات لضمان‬
‫حصول املكتب على املوارد ذات اخلربة والتجربة املناسبة لعمليات التدقيق املتزايدة التعقيد‪ .‬كما أن التعقيد املتزايد يف‬
‫متطلبات التقارير املالية ومناذج أعمال الشركة واألحكام املتعلقة ابلتقديرات احملاسبية يعين أن مهمة التدقيق تتطلب من‬
‫موظفي التدقيق جمموعة من اخلربات والتجارب‪ .‬وتشمل العديد من عمليات التدقيق عددا من اخلرباء‪ ،‬مبا يف ذلك‬
‫على سبيل املثال أخصائيو التقييم واخلرباء االكتواريون واجليولوجيون ويف جماالت املشتقات املالية وتكنولوجيا املعلومات‪.‬‬
‫ويف حني يتحمل مدققو احلساابت املسؤولية الرئيسية عن جودة التدقيق‪ ،‬فإن هناك إجراءات ميكن أن يتخذها‬
‫اآلخرون لتعزيز ودعم جودة التدقيق‪ .‬وعلى سبيل املثال‪ ،‬فإن املدراء الغري تنفيذيون يف العديد من املقاطعات مكلفون‬
‫ابلتوصية بتعيني شركات التدقيق وحتديد أتعاب املدققني‪ .‬وتستطيع جلان التدقيق تقييم التزام املدققني مبراجعة اجلودة‬
‫‪1‬‬
‫ومستوى الشكوك املهنية‪ ،‬ومراقبة كيفية استناد التدقيق إىل خرباء يف اجلوانب املعقدة من التدقيق‪ ،‬ولديهم اتصال جيد‬
‫‪1‬‬
‫مع املدقق حول املخاوف واجملاالت املعرضة للمخاطر‪.‬‬
‫‪ -5.3.5‬توصيات للجان التدقيق‪ :‬التكوين والتقييم الذايت‬

‫كثرياً ما أُنتقد أعضاء جلنة التدقيق لعدم ختصيصهم الوقت الكايف لوظائفهم اإلشرافية والرقابية عوض االعتماد‬
‫على اإلدارة وكذا املدققني الداخليني واخلارجيني لتزويدهم ابملعلومات الالزمة لالضطالع بواجباهتم‪ ،‬وكذا عدم اطالعهم‬
‫على ما يكفي من املعلومات لفهم تعقيدات وخماطر التقارير املالية‪ .‬وهنا ينبغي ألعضاء جلنة التدقيق أن يقيموا بصورة‬
‫فردية ومجاعية ما إذا كان لديهم التعليم والوقت واملهارة واملعرفة واخلربة وااللتزام للوفاء بوظائفهم اإلشرافية بفعالية‪.‬‬
‫وأصبح التعليم املستمر والتقييم الذايت جزءاً ال يتجزأ من التدريب الرمسي ومراقبة اجلودة للعديد من املهن (احملامني‬
‫واحملاسبني واألطباء)‪ .‬وال تعترب جلان التدقيق يف استثناء من هذا‪ ،‬وينبغي هلا أن حتاول مواكبة مهنتها من خالل التعليم‬
‫املستمر وعملية التقييم الذايت‪ .‬وتتطلب املبادرات األخرية بشأن حوكمة الشركات من قبل بورصات ( ‪NYSE,‬‬
‫‪ )NASDAQ‬مواصلة التعليم والتدريب للمديرين وأعضاء جلنة التدقيق‪ .‬وقد أوصى املشرعون واملنظمون ونشطاء‬
‫املستثمرين واملنظمات املهنية وخرباء حوكمة الشركات بدرجات متفاوتة بضرورة التعليم املهين املستمر والتقييم الرمسي‬
‫للجان التدقيق لتحسني فاعليتها اإلشرافية‪.‬‬
‫يكشف مسح ملكتب التدقيق (‪ )Deloitte & Touche‬لعام ‪ 2004‬أن أكثر من ‪ % 75‬من الشركات اليت‬
‫مشلتها الدراسة ال متلك برانجماً للتعليم املستمر للجنة التدقيق‪ ،‬وأن أقل من ‪ % 20‬لديها عمليات تقييم رمسية للجان‬
‫التقييم التابعة هلا‪ .‬وميكن أن ترتاوح عملية تقييم جلان التدقيق من أساس التقييم الذايت الغري رمسي إىل األساس الرمسي‪،‬‬
‫ويتم تنسيقه مع املدققني الداخليني واخلارجيني وجلنة احلوكمة يف جملس اإلدارة‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬قد خيتلف منهج التقييم‬
‫السليم من شركة إىل أخرى تبعاً هلياكل حوكمة الشركات‪ ،‬وتكوين جملس اإلدارة‪ ،‬والعالقة مع جلان التدقيق‪ ،‬وكل من‬
‫اإلدارة واملدققني الداخليني واخلارجيني‪.‬‬
‫تقدم العديد من املنظمات املهنية وشركات احملاسبة العامة قوائم التدقيق والعمليات اليت يقوم هبا جملس اإلدارة‬
‫وجلنة التدقيق واليت ميكن أن تستخدمها الشركات يف التقييم الرمسي ألداء جملس إدارهتا واللجان ذات الصلة واملدراء‬
‫الفرديني أو أعضاء جلان جملس إدارهتا‪ .‬كما جيب أن تكون طريقة تقييم فعالية جلنة التدقيق مصممة وفقاً خلصائص‬
‫الشركة‪ ،‬وخصائص جملس إدارهتا‪ ،‬وهيكل حوكمة الشركات‪ ،‬ومتطلبات إعداد التقارير‪ ،‬والرتكيز على فعالية جلان‬
‫التدقيق ووضع قائمة مرجعية لاللتزام هبا وفق القوانني واللوائح املعمول هبا‪ .‬كما ميكن إجراء عملية تقييم للجنة التدقيق‬
‫من قبل جملس إدارة الشركة‪ ،‬أو التقييم الذايت من قبل اللجنة نفسها‪ ،‬أو خارجياً من قبل استشاري جلنة التدقيق‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪International Forum of Independent Audit Regulators, Report on 2015 Survey of Inspection Findings, 03 March‬‬
‫‪2016, p35. Available at: http://fma.govt.nz/assets/Reports/_versions/8795/IFIAR-2015-Survey-of-Inspection-‬‬
‫‪Findings.1.pdf‬‬
‫والغرض من تقييم اللجنة هو حتديد جماالت االهتمام وعدم االمتثال وتقدمي اقرتاحات بنَّاءة لتحسني َّ‬
‫فعالية مسؤوليات‬
‫اإلشراف على جلان التدقيق‪ .‬كما جيب أن يتم توثيق نتائج تقييم جلان التدقيق بشكل صحيح واالحتفاظ هبا من قبل‬
‫جملس اإلدارة أو جلنة التدقيق‪.‬‬
‫ولكي تكون جلنة التدقيق انجحة جيب أن تفهم مسؤولياهتا وتراقب فعاليتها مع حتديد احتياجات وفرص التحسني‪.‬‬
‫وتتيح تقييمات األداء املنتظمة للجنة تلبية توقعات أعضائها‪ ،‬وكافة طاقم جملس اإلدارة‪ ،‬واهليئات الرقابية‪ .‬وميكن أن‬
‫الفعالة من‪:‬‬
‫تتكون عملية تقييم األداء َّ‬
‫‪ -‬إجراء تقييم ذايت بطريقة مدروسة بدالً من اعتباره ممارسة لالمتثال‪.‬‬
‫‪ -‬تقييم أداء أعضاء اللجنة بشكل منفرد مث تقييم فعالية اللجنة بشكل إمجايل‪.‬‬
‫‪ -‬استخدام نتائج التقييم الذايت للمساعدة يف إعادة هندسة العمليات واإلجراءات‪.‬‬
‫وسيؤدي ذلك إىل فعالية عملية تقييم األداء واليت بدورها تساعد جلنة التدقيق على‪:‬‬
‫‪ -‬حتديد جماالت التعليم املستمر؛‬

‫‪ -‬إعطاء األولوية جلداول أعماهلا وهيكل االجتماعات والرتكيز على القضااي احلامسة؛‬
‫‪ -‬النظر يف مستوى التفاصيل وجودة املعلومات اليت تقدمها اإلدارة‪.1‬‬
‫وقد حدد )‪ (Ronald‬يف مقال جديد له على جملة )‪ (EDPACS‬لعام ‪ 2016‬مخسة أفكار للجان التدقيق‬
‫لضمان إجراء عمليات تدقيق خارجي سليمة وحتقيق أقصى قدر ممكن من القيمة‪ ،‬وهذا وفق اآليت‪:‬‬
‫‪ -1.5.3.5‬فهم رفيع املستوى لعامل التدقيق اخلارجي‬

‫إن اكتساب معرفة أساسية مبعايري التدقيق وبيئة التدقيق التنظيمي يساعد يف فهم منظور التدقيق‪ .‬وتُلفت معايري‬
‫التدقيق اجلديدة بوجه عام املزيد من االهتمام من طرف اجلهات التنظيمية لضمان تطبيق إجراءات التدقيق اجلديدة‬
‫احلساسة قبل وصول املدققني للعمل امليداين ميكن أن يقلل كثريا من‬ ‫بشكل صحيح‪ .‬إن التحضري ملناطق التدقيق َّ‬
‫مستوايت التوتر‪ .‬ابإلضافة إىل اكتساب معرفة عامة ابملصاحل التنظيمية‪ ،‬كما جيب على املدققني حتديد األزرار (املواقع)‬
‫الساخنة املتوقعة للتدقيق القادم‪ .‬وهنا يتعني على جلان التدقيق النظر يف االستفادة من وظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬سواء‬
‫كانت من موظفني داخليني أو من مصادر خارجية‪ ،‬إلبالغها بصفة دورية مبدى تنظيم األزرار الساخنة‪ .‬ومن أجل‬
‫التطورات التنظيمية واحملاسبية األكثر أمهية مثل إطار الرقابة الداخلية لعام ‪ 2013‬الصادر عن جلنة املنظمات الراعية‬
‫(‪ )COSO‬واملعايري اجلديدة إلثبات اإليرادات أو معايري حماسبة اإلجيار؛ جيب على جلان التدقيق النظر يف دورات‬
‫تدريبية قصرية حول هذه املوضوعات لتصبح أكثر راحة‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Zabihollah Rezaee, Audit Committee Formation in the Aftermath of the 2007-2009 Global Financial Crisis,‬‬
‫‪Volume III: Emerging Issues, Business & Economics press, 2016, pp: 22-24.‬‬
‫‪ -2.5.3.5‬طرح الكثري من األسئلة‬
‫جيب أن تكون جلان التدقيق يف أرحيية عند حتديد املدقق ملخاطر التحريفات املادية وخطة التدقيق اخلاصة به‪ ،‬ومن‬
‫احلكمة هلم أن يطرحوا الكثري من األسئلة على مدققي احلساابت يف اجتماعات جلنة التدقيق‪ .‬وكما ورد عن جملس‬
‫اإلشراف (‪ )PCAOB‬يف "حوار جلنة التدقيق" الصادر يف ماي ‪ ،2015‬تشمل األسئلة اليت جيب أخذها بعني‬
‫االعتبار ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬ما هي أهم النقاط ضمن عمليات النظم احلامسة للشركة اليت ميكن أن حتدث فيها حتريفات مادية؟‬
‫‪ -‬كيف عاجلت خطة التدقيق خماطر وجود حتريفات مادية يف تلك النقاط؟‬
‫‪ -‬ما هي املخاطر اجلديدة اليت مت حتديدها؟‬
‫‪ -‬كيف تغريت جماالت خماطر التحريفات املادية اهلامة واحملددة منذ العام املاضي؟‬
‫‪ -‬ما هو مدخل تقييم رقابة الشركة على التقارير املالية للمعامالت أو األحداث االستثنائية اهلامة‪ ،‬مثل حيازة‬
‫األصول حتمل االلتزامات يف دمج األعمال؛ التصفية؛ ومطالبات التقاضي الرئيسية؟‬
‫‪ -‬ما الذي جيب القيام به للحصول على فهم شامل لالفرتاضات واألساليب اليت تستخدمها الشركة لتطوير‬
‫التقديرات اهلامة‪ ،‬مبا يف ذلك قياسات القيمة العادلة؟‬
‫‪ -‬هل فقد فريق املشاركة املدققني الرئيسيني أو االختصاصني يف خطوط األعمال األخرى؟‬
‫‪ -‬كيف نضمن أن تظل جودة فريق التدقيق مرتفعة مبرور الوقت؟‬
‫كما ميكن للجان التدقيق أن تناقش مع مدققي احلساابت أنواع أوجه القصور يف عمليات التدقيق اليت مت حتديدها‬
‫خالل الفحص والتفتيش الذي جيريه جملس اإلشراف (‪ )PCAOB‬أو غريه من املنظمات املشرفة على املهنة‪ ،‬وكيفية‬
‫معاجلتها أثناء التدقيق‪.‬‬
‫‪ -3.5.3.5‬فهم كيفية االستفادة من التدقيق الداخلي‬
‫إن اإلشراف على عالقة التدقيق اخلارجي من إمضاء العقد إىل فسخه هو من أهم مسؤوليات جلان التدقيق‪.‬‬
‫ولسوء احلظ‪ ،‬فإن بعض جلان التدقيق تقوم هبذا الواجب دون إيالء أي اعتبار لوظيفة التدقيق الداخلي‪ .‬وميكن أن‬
‫تكون هذه فرصة ضائعة للمساعدة يف تقليل أتعاب التدقيق احملتملة من خالل إجراء مناقشات مع املدقق اخلارجي‬
‫بشأن موقفه من أجل االستفادة من أعمال التدقيق الداخلي‪ .‬وجند أن معيار التدقيق (‪ )AS No. 2201.17‬الصادر‬
‫عن جملس (‪ )PCAOB‬ينص على أنه "جيوز للمدقق استخدام العمل الذي يؤديه أو يتلقى مساعدة مباشرة من‬
‫املدققني الداخليني وموظفي الشركة"‪ .‬وعلى الرغم من عدم وجود حاجة إىل استخدام املدقق اخلارجي جلهود املدقق‬
‫الداخلي‪ ،‬إال أن املعايري تتطلب النظر فيها‪ .‬إن تقييم املدقق اخلارجي لكفاءة وموضوعية وظيفة التدقيق الداخلي هو‬
‫أمر حموري يف اختاذ القرار‪ .‬وينبغي أن تكون الشركة‪ ،‬من خالل جلنة التدقيق وفريق إدارة املسؤول املايل يف أرحيية ابعتبار‬
‫أن جهود التدقيق الداخلي سينظر فيها املدقق اخلارجي مع الرغبة القوية يف استخدام بعض هذه اجلهود لدعم رأيه‬
‫النهائي‪.‬‬
‫‪ -4.5.3.5‬عدم التعامل مع رأي التدقيق على أنه شراء للسلع‬

‫ليست كل مكاتب التدقيق وفرق التدقيق هي نفسها؛ بل على العكس متاماً‪ ،‬كما توجد فرق تدقيق جيدة توجد‬
‫أخرى سيئة يف مجيع املكاتب الكبرية واملتوسطة احلجم‪ .‬وابملثل‪ ،‬فإن حجم شركة التدقيق ال يعترب دائما مؤشراً على‬
‫القيمة‪ .‬ويتعني على جلان التدقيق أن ختتار بعناية الشركات اليت ترى أهنا قادرة على تقدمي أفضل قيمة من خالل الرأي‬
‫القوي وجيب أن تكون شركة التدقيق مستقلة‪ ،‬كما جيب على فريق التدقيق إظهار الكثري من املوضوعية والشك املهين‪.‬‬
‫‪ -5.5.3.5‬وضع خطة لتحسني التدقيق‬
‫النظر بشكل جيد فيما مت؛ وما مل يتم؛ خالل دورة التدقيق األخرية‪ .‬والتأكد يف النهاية من إعداد خمطط حتسني‬
‫داخلي مع استنتاجات أساسية للمدقق اخلارجي‪ .‬وينبغي مناقشة التوصيات احملددة لتحسني العالقة بني الشركة‬
‫واملدقق‪ ،‬مبا يف ذلك إجراءات ختفيف نقاط التوتر‪ ،‬وفرص استخالص املزبد من القيمة من عملية التدقيق اخلارجي‪.‬‬
‫ومن املصادر اجليدة لتحديد العناصر الرئيسة جلودة التدقيق تلك اليت ميكن أخذها من مقاربة مركز جودة التدقيق‬
‫(‪ )CAQ‬ضمن مؤشرات جودة التدقيق اليت نشرت يف أفريل ‪.2014‬‬
‫وختاماً يقول )‪ (Ronald‬أن القائمة املذكورة أعاله ال يقصد هبا أن تكون شاملة وجامعة‪ ،‬إال أهنا تساعد على‬
‫إاثرة األفكار الستخراج املزيد من القيمة من عملية التدقيق اخلارجي‪ ،‬وتعظيمها يكون على عاتق جلان التدقيق‪ ،‬وليس‬
‫اهليئات التنظيمية‪.‬‬
‫"‪...‬ال تدع سنة تدقيق أخرى متضي دون مواءمة أهداف عملية التدقيق اخلارجي مع خطة عمل لتعظيم‬
‫‪1‬‬
‫القيمة‪."...‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Kral, Ronald, op-cit, pp: 08-12.‬‬
‫يلعب املدققون اخلارجيون دورا هاماً يف حوكمة الشركات من خالل منح املزيد من املصداقية والثقة للتقارير املالية‬
‫املنشورة؛ ومن املتوقع أن يؤدي التدقيق املتكامل الناشئ لكل من الرقابة الداخلية والتقارير املالية إىل حتسني جودة‬
‫التدقيق وكفاءته وفعاليته‪ ،‬وتعزيز موثوقية التقارير املالية‪ ،‬وتعزيز فعالية تصميم عمليات الرقابة الداخلية على التقارير‬
‫املالية‪ ،‬وكذا استعادة ثقة املستثمرين يف املعلومات املالية العامة‪ ،‬واملسامهة يف كفاءة وسالمة األسواق املالية‪ .‬وقد أُحرز‬
‫تقدم يف مهنة احملاسبة والتدقيق الستعادة ثقة املستثمرين منذ االختالالت املالية واحملاسبية اليت ظهرت وبشكل رهيب‬
‫يف أواخر القرن ‪ 20‬وأوائل القرن ‪ 21‬وما زالت مستمرة إىل يومنا هذا‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬هناك حاجة إىل مزيد من التحسني‬
‫يف جماالت استقاللية املدقق اخلارجي‪ ،‬ومسؤولية الكشف عن االحتيال يف القوائم املالية‪ ،‬والعالقة مع جلنة التدقيق‪،‬‬
‫وتدقيق احلساابت املستمر‪ ،‬ومراجعة القيمة العادلة وكذا مسؤوليات املدقق‪.‬‬
‫من جانبها لعبت وظيفة التدقيق الداخلي دورا حمورايً يف حوكمة الشركات من خالل دورها احلديث يف توفر‬
‫أتكيدات موضوعية ومستقلة وخدمات استشارية هتدف إىل إضافة قيمة وحتسني أداء الشركة املستدام يف جمال‬
‫العمليات‪ ،‬وإدارة املخاطر‪ ،‬والرقابة الداخلية‪ ،‬والتقارير املالية‪ ،‬وعمليات احلوكمة‪ .‬وجيب أن تكون جلنة التدقيق املسؤول‬
‫املباشر عن تعيني أو تعويض أو ترقية أو إقالة مدراء التدقيق الداخلي ابلشركة‪ .‬مع متكني مديري التدقيق الداخلي من‬
‫الوصول غري املقيد إىل جلنة التدقيق‪ ،‬وعدم املساءلة إالَّ أمام اللجنة‪ .‬كما جيب على جلنة التدقيق املشاركة يف تطوير‬
‫أهداف ومهام إدارة التدقيق الداخلي واإلشراف على عمل املدققني الداخليني وكيفية استجابة اإلدارة لتوصياهتم‪ .‬هذا‬
‫وجيب على الشركات العامة النظر فيما إذا كانت وظيفة التدقيق الداخلي تضيف قيمة لنجاح الشركة؛ ومراجعة أهداف‬
‫ورسالة وظيفة التدقيق الداخلي؛ وتقييم مدى كفاية املوارد؛ ومراقبة أداء وظيفة التدقيق الداخلي‪.‬‬
‫جلان التدقيق هي األخرى حظيت ابهتمام ابلغ من قبل اهليئات واملنظمات املهنية وكذا املؤسسات واملسامهني‬
‫وأصحاب املصلحة‪ ،‬وخباصة بعد اإلخفاقات واالضطراابت املالية اليت حصلت يف الشركات العاملية‪ .‬ويرجع هذا‬
‫االهتمام للدور الذي ميكن أن تؤديه جلنة التدقيق كأداة من أدوات حوكمة الشركات يف زايدة الثقة والشفافية يف‬
‫املعلومات املالية اليت تفصح عنها الشركات‪ ،‬وذلك من خالل دورها يف الرقابة على إعداد التقارير املالية‪ ،‬وإشرافها‬
‫على وظيفة التدقيق الداخلي‪ ،‬وكذا دعمها هليئات التدقيق اخلارجي وزايدة استقالليتها فضالً عن دورها يف التأكيد‬
‫عن مدى االلتزام مببادئ حوكمة الشركات‪ .‬وقد خلصت ذلك جلنة )‪ (Blue Ribbon1999‬يف معرض سردها‬
‫للدور الرقايب للجنة التدقيق‪ ،‬واليت ترى أنه يشمل ضمان جودة السياسات احملاسبية‪ ،‬والرقابة الداخلية‪ ،‬واستقاللية‬
‫وموضوعية مدقق احلساابت الكتشاف التحريف والتالعب‪ ،‬وتوقع املخاطر املالية بدقة وجودة عالية‪ ،‬واإلفصاح يف‬
‫الوقت املناسب عن املعلومات املالية واملادية للمجلس واملسامهني وأصحاب املصلحة"‪.‬‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﳋﺎﻣﺲ‪ :‬دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺨﺎﻣﺲ‪ :‬دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﻟﺠﺰاﺋﺮ ﻋﻦ دور وﻣﺴﺎﻫﻤﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺨﺎرﺟﻲ‪276 ...‬‬
‫ﻣﻘﺪﻣﺔ اﻟﻔﺼﻞ‪:‬‬
‫ﻳﺘﻨﺎول ﻫﺬا اﻟﻔﺼﻞ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻳﺔ رﻗﺎﺑﺔ‬
‫ورﺻﺪ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻳﻬﺪف ﰲ ﳏﻮر أول إﱃ دراﺳﺔ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ‬
‫اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﻣﻦ ﻋﺪﻣﻬﺎ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪ ،‬وﰲ ﳏﻮر ٍ‬
‫ﺎﺛن ﻣﻌﺮﻓﺔ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ وﺣﺠﻢ أدوارﻫﻢ وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ‬
‫ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﰲ ﳏﻮر ﺎﺛﻟﺚ دراﺳﺔ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء‬
‫ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻻﻟﺘﺰام‬
‫ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﰒ اﻟﺘﻌﺮﻳﺞ ﻋﻠﻰ دراﺳﺔ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬
‫وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﰲ ﳏﻮر راﺑﻊ؛ ﻣﻊ‬
‫ﺗﻘﺪﱘ ﺗﺼﻮرات ﻟﺒﻌﺾ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﰲ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‪.‬‬
‫وﻳﻌﺘﱪ ﳎﺘﻤﻊ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳑﺜﻼً ﲟﺤﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﻫﻮ اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‬
‫ﻟﻠﻘﻴﺎم ﻬﺑﺬا اﻟﺒﺤﺚ اﻟﺘﺠﺮﻳﱯ‪ ،‬ﻟﺬﻟﻚ ﻓﻘﺪ ﺗﻀﻤﻨﺖ اﻟﺪراﺳﺔ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎء ﻣﻜﻮﻧﺔ ﻣﻦ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻷﺳﺌﻠﺔ أو اﻟﺒﻨﻮد‬
‫اﳌﺴﺘﻮﺣﺎة ﻣﻦ اﻷدوار واﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت اﻟﺘﻘﻠﻴﺪﻳﺔ واﳊﺪﻳﺜﺔ ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث‪ ،‬ﲝﻴﺚ ﺗﻜﻔﻞ اﻟﻌﻴﻨﺔ اﻟﱵ ﰎ اﳊﺼﻮل‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﳎﻤﻮع اﻟﺮدود ﲤﺜﻴﻞ اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ أﺣﺴﻦ ﲤﺜﻴﻞ ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﻻﺧﺘﺒﺎرات اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‪ ،‬وﻋﺮض اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﺘﻮﺻﻞ إﻟﻴﻬﺎ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺴﺎؤل اﳌﻄﺮوح ﰲ اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ‪.‬‬
‫ﻟﺬا‪ ،‬ﺳﻴﺘﻌﺮض ﻫﺬا اﻟﻔﺼﻞ إﱃ اﳌﺒﺎﺣﺚ اﻵﺗﻴﺔ ﻛﻤﺎ ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -‬ﺑﻨﺎء ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ؛‬
‫‪ -‬ﻣﻨﻬﺠﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ؛‬
‫‪ -‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ؛‬
‫‪ -‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت‪.‬‬
‫‪ .1‬ﺗﺼﻤﻴﻢ ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻘﱰح ﻟﺪور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﺳﻨﻮرد ﻓﻴﻤﺎ �ﰐ ﻣﺘﻐﲑات اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ واﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ ﻣﻊ ﺑﻨﺎء اﻟﻨﻤﻮذج اﳌﺘﺼﻮر ﻟﻠﺪراﺳﺔ‪.‬‬
‫‪ -1.1‬ﻣﺘﻐﲑات اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻨﻤﻮذج اﳌﻘﱰح‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻐﲑات اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ‪ :‬وﺗﺘﻤﺜﻞ ﰲ‪:‬‬
‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ وﺣﺠﻢ أدوارﻫﻢ وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ؛ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ وﰎ ﻗﻴﺎس‬
‫ﻫﺬﻩ اﳌﺘﻐﲑات ﻣﻦ ﺧﻼل اﶈﺎور اﻟﺜﺎﱐ واﻟﺜﺎﻟﺚ واﻟﺮاﺑﻊ واﳋﺎﻣﺲ ﻋﻠﻰ اﻟﺘﻮاﱄ‪.‬‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ‪ :‬وﻳﺘﻤﺜﻞ ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل وﰎ ﻗﻴﺎﺳﻪ ﻣﻦ ﺧﻼل اﶈﻮر اﻷول‪.‬‬
‫‪ -2.1‬ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻘﱰح‬
‫ﰎ إﻋﺪاد ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ ﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ أﺳﺌﻠﺘﻬﺎ وﻓﺮﺿﻴﺎﻬﺗﺎ‪ ،‬واﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪ (1-5‬ﻳﻮﺿﺢ ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ وﻣﻜﻮ�ﺗﻪ‪.‬‬
‫اﻟﺸﻜﻞ رﻗﻢ )‪ :(1-5‬ﳕﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻘﱰح ﻟﺪور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‬
‫اﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ‬ ‫اﳌﺘﻐﲑات اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ‬
‫‪ .1‬إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬

‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫)اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ(‬ ‫‪ .2‬اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪ .3‬ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫‪ .4‬ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﻣﻦ إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺚ اﻋﺘﻤﺎداً ﻋﻠﻰ أﺳﺌﻠﺔ اﻟﺪراﺳﺔ وﻓﺮﺿﻴﺎﻬﺗﺎ‬

‫‪ -3.1‬ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻨﻤﻮذج اﳌﻘﱰح‬

‫ﺗﺒﻌﺎً ﻟﻨﻤﻮذج اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻘﱰح ﺳﻴﺘﻢ اﻋﺘﻤﺎد اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ واﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻵﺗﻴﺔ‪:‬‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻷوﱃ‪:‬‬
‫‪ .1‬ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن وﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ ﺧﱪﻬﺗﻢ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﺑﻮﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ ﻛﺎن اﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‪:‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫‪ .2‬ﻳُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻹدراك وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻳﻨﺪرج ﲢﺖ ﻫﺬا اﻟﻔﺮض أرﺑﻊ ﻓﺮﺿﻴﺎت ﻫﻲ‪:‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪،‬‬
‫‪ 1-2‬ﻳُ َ‬
‫ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫‪ 2-2‬ﺗُ َ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف‬ ‫‪ 3-2‬ﻳُ َ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬ ‫‪ 4-2‬ﺗُ َ‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‪:‬‬
‫‪ .3‬ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﳝﻬﻢ ﳋﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻧﻈﺮاً‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ‬
‫ﻻﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫ﻫﺬ اﻻﻟﺘﺰام وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻳﻨﺪرج ﲢﺖ ﻫﺬا اﻟﻔﺮض أرﺑﻊ ﻓﺮﺿﻴﺎت ﻓﺮﻋﻴﺔ ﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ 1-3‬ﻳَـ ْﻠﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ‬
‫‪ 2-3‬ﺗُ َ‬
‫اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫‪ 3-3‬ﻳَـ ْﻠﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ‬
‫‪ 4-3‬ﺗُ َ‬
‫وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‪:‬‬
‫‪ .4‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬ‬ ‫اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻳﻨﺪرج ﲢﺖ ﻫﺬا اﻟﻔﺮض أرﺑﻊ ﻓﺮﺿﻴﺎت ﻓﺮﻋﻴﺔ ﻫﻲ‪:‬‬
‫‪ 1-4‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬ ‫‪ 2-4‬ﺗُ َ‬
‫‪ 3-4‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫‪ 4-4‬ﺗُ َ‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﳋﺎﻣﺴﺔ‪:‬‬
‫‪ .5‬ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳَـﺘَﻄﻠَﺐ ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت ﰲ‬
‫إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻋﻨﻪ؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .2‬ﻣﻨﻬﺠﻴﺔ إﻋﺪاد وﲢﻠﻴﻞ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‬

‫ﻳﻌﺎﰿ ﻫﺬا اﳌﺒﺤﺚ ﻋﺮﺿﺎً ﻋﺎﻣﺎ ﻟﻺﻃﺎر اﻟﻌﺎم ﻟﻠﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ‪ ،‬ﻫﺪف اﻟﺪراﺳﺔ وﻧﻮع اﻟﻌﻴﻨﺔ اﻟﱵ ﰎ‬
‫اﺧﺘﻴﺎرﻫﺎ ﻟﺘﻮزﻳﻊ ﻗﻮاﺋﻢ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻋﻠﻴﻬﺎ‪ ،‬ﺎﺑﻹﺿﺎﻓﺔ إﱃ اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ اﳌﺴﺘﺨﺪﻣﺔ ﰲ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﺘﺤﻠﻴﻞ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫اﻟﻌﻴﻨﺔ ﻋﻠﻰ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪.‬‬
‫‪ -1.2‬أداة اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‬
‫ﰲ ﺿﻮء اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‪ ،‬ﺳﻴﺘﻢ اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺪى ﺻﺤﺔ اﻟﻔﺮوض اﻟﻘﺎﺋﻢ ﻋﻠﻴﻬﺎ اﻟﺒﺤﺚ‪ ،‬وﺗﻮﺿﻴﺢ اﳌﻜﻮ�ت اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ‬
‫ﻟﻘﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪.‬‬
‫‪ -1.1.2‬اﳍﺪف ﻣﻦ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‬
‫ﻬﺗﺪف اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ إﱃ ﻣﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﺪور وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻣﻊ ﺑﻴﺎن أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻋﻠﻰ ﺗﻌﺰﻳﺰ ﻫﺬﻩ اﻷدوار‪.‬‬
‫‪ -2.1.2‬ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫اﻟﻘﺎﻋﺪة اﻟﱵ ﺑﲏ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ ﻫﻲ ﻓﺌﺔ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت وﺧﱪاء اﶈﺎﺳﺒﺔ اﳌﻌﺘﻤﺪﻳﻦ واﳌﺴﺠﻠﲔ ﰲ ﺟﺪول‬
‫‪1‬‬
‫اﳌﺼﻒ اﻟﻮﻃﲏ ﻟﻠﺨﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ واﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ ﶈﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﺑﻌﻨﻮان ﻧﺸﺎط ‪2018.‬‬
‫‪ -3.1.2‬ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﰎ ﺗﻮزﻳﻊ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻋﻠﻰ ﻣﻔﺮدات اﻟﻌﻴﻨﺔ ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد وﺑﻨﺴﺒﺔ ﻛﺒﲑة ﻋﻠﻰ اﻟﱪﻳﺪ اﻹﻟﻜﱰوﱐ اﻟﺮﲰﻲ ﻟﻔﺌﺔ ﳏﺎﻓﻈﻲ‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت وﺧﱪاء اﶈﺎﺳﺒﺔ واﳌﻌﺘﻤﺪ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬اﻟﺬي ﰎ اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻴﻪ ﻣﻦ اﳌﻘﺮر اﻷﺧﲑ اﻟﺬي‬
‫ُ‬
‫ﳛﻤﻞ اﻟﺮﻗﻢ ‪ 02‬واﻟﺼﺎدر ﰲ ‪09‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 2018‬اﶈﺪد ﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﻬﻨﻴﲔ اﳌﺴﺠﻠﲔ ﰲ ﺟﺪول اﳌﺼﻒ اﻟﻮﻃﲏ ﻟﻠﺨﱪاء‬
‫اﶈﺎﺳﺒﲔ واﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ ﶈﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﻟﻐﺮﻓﺔ اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ اﳌﻌﺘﻤﺪﻳﻦ ﺑﻌﻨﻮان ﻧﺸﺎط ‪ .2018‬ﻣﻊ ﺗﻮزﻳﻊ‬
‫ﻧﺴﺒﺔ ﻗﻠﻴﻠﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻫﺬا رﻏﺒﺔ ﻣﻦ اﻟﺒﺎﺣﺚ ﰲ اﻻﺳﺘﻔﺎدة ﻣﻦ ﻣﺰا� اﻟﺘﻜﻨﻮﻟﻮﺟﻴﺎ ﰲ اﻟﺒﺤﺚ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫ﺧﺼﻮﺻﺎً وأن ﻋﻨﺎوﻳﻦ اﻟﱪﻳﺪ اﻹﻟﻜﱰوﱐ ﻟﻔﺌﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻫﻲ ﻋﻨﺎوﻳﻦ ﻣﻌﺘﻤﺪة وﺑﺸﻜﻞ رﲰﻲ ﻣﻦ ﻃﺮف اﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ‬
‫ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‪ .‬ﻫﺬا ﻣﻊ اﻟﺮﻏﺒﺔ ﰲ ﻣﻨﺢ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻪ اﻟﻮﻗﺖ اﻟﻜﺎﰲ ﳌﻞء اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﺑﻜﻞ أرﳛﻴﺔ ﺣﱴ وﻫﻮ ﺟﺎﻟﺲ ﰲ ﺑﻴﺘﻪ‬
‫وﻣﻦ ﻫﺎﺗﻔﻪ اﻟﺬﻛﻲ دون اﻻﺳﺘﻌﺎﻧﺔ ﲜﻬﺎز اﻟﻜﻤﺒﻴﻮﺗﺮ؛ ﺣﻴﺚ ﰎ إﻋﺪاد ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﰲ ﺷﻜﻞ راﺑﻂ ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ ﺻﻴﻐﺔ‬
‫''‪ ''Google forms‬وﰎ إرﺳﺎﻟﻪ إﱃ اﻟﻌﻴﻨﺔ اﳌﺴﺘﻬﺪﻓﺔ دون اﺳﺘﺜﻨﺎء واﳌﻤﺜﻠﺔ ﻟﻠﻤﺠﺘﻤﻊ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ ﻛﻜﻞ واﻟﺒﺎﻟﻎ ﻋﺪدﻫﻢ‬
‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 2500‬ﻣﺪﻗﻖ ﻣﺎ ﺑﲔ ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت وﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﺐ وﻫﺬا وﻓﻘﺎً ﻷﺧﺮ إﺣﺼﺎء ﺻﺎدر ﻋﻦ اﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ‬
‫ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﺔ‪ .‬ﻣﻊ اﻟﺘﻨﻮﻳﻪ أﻧﻪ ﰎ ﻣﺮاﺳﻠﺔ اﻟﻌﻴﻨﺔ ﻷﻛﺜﺮ ﻣﻦ ﲬﺲ ﻣﺮات ﻣﺘﺒﺎﻋﺪة وﻫﺬا ﻣﺎ ﺑﲔ ﺷﻬﺮي ﻓﻴﻔﺮي وأﻓﺮﻳﻞ وإﱃ‬
‫‪ 1‬راﺟﻊ اﳌﻘﺮر رﻗﻢ ‪ 02‬اﻟﺼﺎدر ﰲ ‪09‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 2018‬اﶈﺪد ﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﻬﻨﻴﲔ اﳌﺴﺠﻠﲔ ﰲ ﺟﺪول اﳌﺼﻒ اﻟﻮﻃﲏ ﻟﻠﺨﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ واﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ‬
‫ﶈﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﻟﻐﺮﻓﺔ اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ ﻣﻌﺘﻤﺪﻳﻦ ﺑﻌﻨﻮان ﻧﺸﺎط ‪.2018‬‬
‫ﻏﺎﻳﺔ ﻣﻨﺘﺼﻒ ﺷﻬﺮ ﻣﺎي ﻣﻦ ﺳﻨﺔ ‪ 2018‬أﻳﻦ ﰎ اﻟﺘﻮﻗﻒ ﻋﻦ اﺳﺘﻼم اﻟﺮدود‪ ،‬وﻛﺎن ﻣﻌﺪل اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﺿﻌﻴﻒ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ‬
‫وﻫﺬا ﺎﺑﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﳋﺼﺎﺋﺺ واﳌﻤﻴﺰات اﻟﱵ ﲤﻨﺤﻬﺎ اﻟﺘﻜﻨﻮﻟﻮﺟﻴﺎ‪ ،‬وذﻟﻚ راﺟﻊ رّﲟﺎ ﻟﺘﺼﺎدف ﻓﱰة اﻟﺘﻮزﻳﻊ ﻣﻊ ﻓﱰة اﻻﻧﺘﻬﺎء‬
‫ﻣﻦ إﻋﺪاد اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ أو اﻟﻼﻣﺒﺎﻻة اﳌﻌﺮوﻓﺔ ﻋﻦ أﻓﺮاد ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬أو ﻧﻈﺮاً ﻟﻄﻮل ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء؛ وﲟﺠﺮد أن‬
‫ﺑﻠﻐﺖ ﻋﺪد اﻟﺮدود ‪ 150‬رد ﰎ اﻟﺘﻮﻗﻒ ﻋﻦ اﺳﺘﻘﺒﺎل اﻟﺮدود وﰎ اﻻﻛﺘﻔﺎء ﻬﺑﺬا اﻟﻘﺪر ﻟﻜﻮﻧﻪ ﳝﺜﻞ ﻧﺴﺒﺔ ﻻﺄﺑس ﻬﺑﺎ ﻣﻦ‬
‫اﺠﻤﻟﺘﻤﻊ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ‪ ،‬ﻫﺬا وﺗﻌﺘﱪ ﻛﻞ أﺟﻮﺑﺔ اﻟﺮدود ﺻﺎﳊﺔ ﻟﻠﺘﺤﻠﻴﻞ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أن ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻻﻧﺘﻘﺎل ﻣﻦ ﳏﻮر إﱃ ﳏﻮر أﺛﻨﺎء‬
‫اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ ''‪ ''Google forms‬ﻻ ﻳﺘﻢ إﻻّ ﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﺷﲑ ﻋﻠﻰ ﲨﻴﻊ ﻓﻘﺮات اﶈﻮر‪ ،‬وﻗﺪ ﰎ وﺿﻌﻪ ﻛﺸﺮط إﻟﺰاﻣﻲ أﺛﻨﺎء‬
‫ﻣﻠﺊ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬وﻫﻲ ﻣﻮزﻋﺔ ﻋﻠﻰ ﳎﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ وﻓﻘﺎ ﳉﺪول ﺗﻮزﻳﻊ اﻟﻌﻴﻨﺔ رﻗﻢ )‪.(1-5‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(1-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ‬ ‫ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬
‫‪48‬‬ ‫‪102‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﳌﺴﺘﺠﻴﺒﲔ‬
‫‪% 32‬‬ ‫‪% 68‬‬ ‫‪% 100‬‬ ‫ﻧﺴﺒﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ‬
‫ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﰎ إﻋﺪاد اﳉﺪول ً‬
‫وﻛﻤﺎ ﻳﺒﲔ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ‪ ،‬ﻓﻘﺪ ﺑﻠﻎ ﻋﺪد اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻣﻦ ﻓﺌﺔ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ‪ 102‬وﺑﻨﺴﺒﺔ )‪(% 68‬‬
‫ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 150‬ﻣﺪﻗﻘﺎً‪ ،‬وﻣﻦ ﻓﺌﺔ اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ‪ 48‬وﺑﻨﺴﺒﺔ )‪ (%32‬ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 150‬ﻣﺪﻗﻘﺎً‪.‬‬
‫ﺗﺼﻤﻴﻢ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬ ‫‪-4.1.2‬‬
‫ﰲ ﺿﻮء اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﻨﻈﺮي اﳌﺴﺘﻔﻴﺾ واﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﻩ‪ ،‬ﰎ إﻋﺪاد ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء واﻟﱵ ﲢﺘﻮي ﻋﻠﻰ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻌﺒﺎرات ﺗﻜﻮن اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﺎﺑﻟﺘﺪرج ﺳﻮاء ﻣﻦ )ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﺘﺎﺎﺗً إﱃ ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﻜﺜﺮة( وﻫﺬا ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر‬
‫اﻷول؛ أو ﻣﻦ )ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة إﱃ ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة( ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ واﻟﺜﺎﻟﺚ واﳋﺎﻣﺲ‪ ،‬أو ﻣﻦ )ﻏﲑ ﻣﺆﺛﺮ‬
‫ﺑﺘﺎﺎﺗً إﱃ ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸﺪة( وﻫﺬا ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ؛ ﻣﻊ إﻋﻄﺎء أوزان ﺗﺮﺟﻴﺤﻴﺔ ﻟﻜﻞ إﺟﺎﺑﺔ‪ ،‬وﻗﺪﰎ ﺗﺒﻮﻳﺐ ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫‪1‬‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء إﱃ اﶈﺎور اﻵﺗﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻷول )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(10-1‬ﻳﻬﺪف إﱃ ﻗﻴﺎس ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮءٌ اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(27-11‬وﻳﻬﺪف إﱃ ﻣﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬
‫ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ‬
‫إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬
‫وﺗﺘﻢ دراﺳﺔ ﻫﺬا اﶈﻮر ﻣﻦ ﺧﻼل ﺑﻌﺪﻳﻦ اﺛﻨﲔ ﳘﺎ‪:‬‬
‫‪ ‬اﻟﺒﻌﺪ اﻷول )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(19-11‬وﻳﻬﺪف إﱃ ﻣﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬
‫ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪ 1‬أﻧﻈﺮ اﳌﻠﺤﻖ رﻗﻢ ‪ ،01‬ص‪.400 :‬‬

‫‪ ‬اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(27-20‬وﻳﻬﺪف إﱃ ﻣﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬
‫ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(64-28‬وﻳﻬﺪف إﱃ اﻟﺘﻌﺮف ﻋﻠﻰ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺒﻌﺪ اﻷول )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(53-28‬وﻳﻬﺪف إﱃ اﻟﺘﻌﺮف ﻋﻠﻰ ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(64-54‬وﻳﻬﺪف إﱃ اﻟﺘﻌﺮف ﻋﻠﻰ ﻣﺪى اﻟﺘﺰام ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬
‫ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(87-65‬ﻳﻬﺪف إﱃ ﻗﻴﺎس أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(77-65‬وﻳﻬﺪف إﱃ ﻗﻴﺎس أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن‬ ‫‪‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(87-78‬وﻳﻬﺪف إﱃ ﻗﻴﺎس أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬ ‫‪‬‬
‫واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ )اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ ‪ :(97-88‬وﻳﻬﺪف إﱃ اﻟﺘﻌﺮف ﻋﻠﻰ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ‬
‫ﻛﻤﺎ ﰎ اﻋﺘﻤﺎد ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت )‪ (Likert‬اﳌﻜﻮن ﻣﻦ ﲬﺲ درﺟﺎت ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ درﺟﺔ أﳘﻴﺔ ﻛﻞ ﺑﻨﺪ ﻣﻦ ﺑﻨﻮد ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬وذﻟﻚ ﻛﻤﺎ ﻫﻮ ﻣﻮﺿﺢ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪.(2-5‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(2-5‬ﻣﻘﻴﺎس ﲢﺪﻳﺪ اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ‬
‫اﻷﳘﻴﺔ‬ ‫اﻷﳘﻴﺔ‬ ‫اﻷﳘﻴﺔ‬ ‫اﻟﺪرﺟﺔ‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﻜﺜﺮة‬ ‫‪5‬‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻣﺆﺛﺮ‬ ‫ﻣﻮﺟﻮدة‬ ‫‪4‬‬
‫ﳏﺎﻳﺪ‬ ‫ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫ﻗﻠﻴﻞ اﻟﻮﺟﻮد‬ ‫‪3‬‬
‫ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻗﻠﻴﻞ اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة‬ ‫‪2‬‬
‫ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻏﲑ ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺘﺎﺎﺗً‬ ‫ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﺘﺎﺎﺗً‬ ‫‪1‬‬
‫ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﰎ إﻋﺪاد اﳉﺪول ً‬
‫ﻫﺬا وﰎ وﺿﻊ ﻣﻌﻴﺎر ﻟﺘﻔﺴﲑ ﻫﺬﻩ اﻷرﻗﺎم ﺈﺑﻋﻄﺎء اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﻟﻨﻈﺮي ﻣﺪﻟﻮﻻً ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﳌﻘﻴﺎس اﻟﱰﺗﻴﱯ‬
‫ﻟﻸﳘﻴﺔ‪ ،‬وذﻟﻚ ﻟﻼﺳﺘﻔﺎدة ﻣﻨﻬﺎ ﻓﻴﻤﺎ ﺑﻌﺪ ﻋﻨﺪ ﲢﻠﻴﻞ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻳﺘﻢ ﺣﺴﺎب اﳌﺪى ﻛﻤﺮﺣﻠﺔ أوﱃ واﻟﺬي ﻳﺴﺎوي‬
‫أي أن اﳌﺪى ﻳﺴﺎوي‪ ،(4 =1-5) :‬ﺑﻌﺪﻫﺎ ﻳﺘﻢ ﺣﺴﺎب ﻃﻮل اﻟﻔﺌﺔ‬
‫أﻛﱪ رﻗﻢ ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت �ﻗﺼﺎً أﺻﻐﺮ رﻗﻢ‪ْ ،‬‬
‫أي أن ﻃﻮل اﻟﻔﺌﺔ ﻳﺴﺎوي‪ ( 0,8= 5/4) :‬ﻓﺘﻜﻮن اﻟﻔﺌﺔ‬ ‫ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﻘﺴﻴﻢ اﳌﺪى ﻋﻠﻰ ﻋﺪد اﻟﻔﺌﺎت)اﳋﻴﺎرات(‪ْ ،‬‬
‫اﻷوﱃ ﻟﻘﻴﻢ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻫﻲ ﻣﻦ ‪ 1‬إﱃ )‪ ،(0,8+1‬وﻫﻜﺬا ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺒﻘﻴﺔ ﻗﻴﻢ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ‪ ،‬ﻓﻴﻜﻮن ﻛﻤﺎ‬
‫ﻫﻮ ﻣﻮﺿﺢ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (3-5‬اﻟﺬي ﻳﺒﲔ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﺗﻔﺴﲑ ﻗﻴﻢ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(3-5‬ﻣﻌﺎﻳﲑ ﺗﻔﺴﲑ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ )اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ﻟﻠﻤﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ(‬
‫اﻷﳘﻴﺔ‬ ‫اﻷﳘﻴﺔ‬ ‫اﻷﳘﻴﺔ‬ ‫اﻟﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ‬
‫ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻏﲑ ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺘﺎﺎﺗً‬ ‫ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﺘﺎﺎﺗً‬ ‫‪1,80 - 1‬‬
‫ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻗﻠﻴﻞ اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة‬ ‫‪2,60 - 1,81‬‬
‫ﳏﺎﻳﺪ‬ ‫ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫ﻗﻠﻴﻞ اﻟﻮﺟﻮد‬ ‫‪3,40 - 2,61‬‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻣﺆﺛﺮ‬ ‫ﻣﻮﺟﻮدة‬ ‫‪4,20 - 3,41‬‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﻜﺜﺮة‬ ‫‪5 – 4,21‬‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﰎ إﻋﺪاد اﳉﺪول ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‬
‫‪ -2.2‬اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ اﳌﺴﺘﺨﺪﻣﺔ‬
‫ﰎ اﺳﺘﺨﺪام ﺑﺮ�ﻣﺞ اﳊﺰﻣﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﻠﻌﻠﻮم اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﻴﺔ )‪ (SPSS, version 24‬ﰲ ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺒﻴﺎ�ت اﻟﱵ ﰎ‬
‫ﲨﻌﻬﺎ ﰲ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﻛﻤﺎ ﰎ اﺳﺘﺨﺪام ﺑﺮ�ﻣﺞ اﻹﻛﺴﻞ )‪ (Excel 2016‬ﰲ إﻓﺮاغ اﻟﺒﻴﺎ�ت وﻧﻘﻠﻬﺎ ﻣﻦ ﺻﻴﻐﺔ‬
‫)‪ (Google forms‬إﱃ ﺑﺮ�ﻣﺞ )‪(SPSS‬؛ أﻣﺎ ﻋﻨﺪ ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻘﺪ ﰎ اﺳﺘﺨﺪام ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ اﳌﻨﺎﺳﺒﺔ ﰲ ﻫﺬا اﻟﻨﻮع ﻣﻦ اﻟﺪراﺳﺎت واﻟﱵ ﺗﻌﺘﻤﺪ أﺳﺎﺳﺎً ﻋﻠﻰ ﻧﻮع اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﺮاد ﲢﻠﻴﻠﻬﺎ وﻋﻠﻰ أﻫﺪاف‬
‫وﻓﺮﺿﻴﺎت اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬وﻓﻴﻤﺎ ﻳﻠﻲ ﻧﻮرد أﻫﻢ اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻟﱵ ﰎ اﺳﺘﺨﺪاﻣﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ (1‬اﻟﺘﻜﺮارات واﻟﻨﺴﺐ اﳌﺌﻮﻳﺔ‪ :‬ﰎ اﺳﺘﺨﺮاج اﻟﺘﻜﺮارات واﻟﻨﺴﺐ اﳌﺌﻮﻳﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫‪ (2‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ‪ :‬ﰎ اﺳﺘﺨﺪاﻣﻪ ﻛﻤﺆﺷﺮ ﻟﱰﺗﻴﺐ اﻟﺒﻨﻮد ﺣﺴﺐ أﳘﻴﺘﻬﺎ ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ؛‬
‫‪ (3‬اﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري‪ :‬وﻗﺪ ﰎ اﺳﺘﺨﺪاﻣﻪ ﳌﻌﺮﻓﺔ ﻣﺪى ﺗﺸﺘﺖ اﻟﻘﻴﻢ ﻋﻦ ﻣﺘﻮﺳﻄﻬﺎ اﳊﺴﺎﰊ؛‬
‫اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ )‪(One-Sample Kolmogorov-Smirnov‬؛‬ ‫‪(4‬‬
‫‪ (5‬اﺧﺘﺒﺎر ﻟﻴﻔﲔ )‪ (F‬ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻟﺘﺠﺎﻧﺲ ﺑﲔ ﻋﻴﻨﺘﲔ ﻣﺴﺘﻘﻠﺘﲔ؛‬
‫‪ (6‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ )‪ (T.test‬ﻟﻌﻴﻨﺘﲔ ﻣﺴﺘﻘﻠﺘﲔ؛‬
‫‪ (7‬اﺧﺘﺒﺎر ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺘﺒﺎﻳﻦ اﻷﺣﺎدي "‪(ONE WAY ANOVA Test) "F‬؛‬
‫اﺧﺘﺒﺎر اﳌﻘﺎر�ت اﻟﺒﻌﺪﻳﺔ )‪Multiple Comparisons (Tukey‬؛‬ ‫‪(8‬‬
‫اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺎن وﻳﺘﲏ )‪(Mann-Whitney U Test‬؛‬ ‫‪(9‬‬
‫‪ (10‬اﺧﺘﺒﺎر ﻛﺮوﺳﻜﺎل واﻟﻴﺲ )‪(Kruskal - Wallis Test‬؛‬
‫‪ (11‬اﺧﺘﺒﺎر ﻛﺎي ﺗﺮﺑﻴﻊ )‪ (Chi square‬ﻟﻼﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ؛‬
‫‪ (12‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن )‪ :(Pearson‬ﻻﺧﺘﺒﺎر ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻘﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺑﲔ درﺟﺎت‬
‫ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﶈﺎور اﳋﻤﺲ واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ اﻟﻔﻘﺮة‪.‬‬
‫‪ (13‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ :(Spearman‬ﻻﺧﺘﺒﺎر ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ واﻟﺮﺋﻴﺴﺔ‪.‬‬
‫)‪(5%‬‬ ‫‪ (14‬اﺧﺘﺒﺎر )‪ (One Sample T-Test‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة ﻻﺧﺘﺒﺎر ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻟﺪراﺳﺔ ﲟﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮي‬
‫‪ -3.2‬ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﰎ ﺗﻘﺴﻴﻢ ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ‪ :‬اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ واﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ واﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ واﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -1.3.2‬اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫ﻳﻌﺮض اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (4-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ وﻫﻲ ﻛﺎﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(4-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫اﻟﻨﺴﺒﺔ‬ ‫اﻟﺘﻜﺮار‬ ‫اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫‪%64‬‬ ‫‪96‬‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫‪%26‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﻴـﺮ ‪/‬ﻣﺎﺳﱰ‬
‫‪%10‬‬ ‫‪15‬‬ ‫دﻛﺘﻮراﻩ‬
‫‪%100‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﰎ إﻋﺪاد اﳉﺪول ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﳐﺮﺟﺎت‪.‬‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(4-5‬ﻳﺘﻀﺢ أ ﱠن أﻋﻠﻰ ﻧﺴﺒﺔ ﺗﻌﻮد ﳊﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ ﺑﻨﺴﺒﺔ )‪ (%64‬ﰒ ﻳﻠﻴﻬﺎ‬
‫ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة ﻣﺎﺟﺴﺘﻴـﺮ ‪/‬ﻣﺎﺳﱰ ﺑﻨﺴﺒﺔ )‪ ،(%26‬ﰒ ﻳﻠﻴﻬﺎ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ ﺑﻨﺴﺒﺔ )‪.(%10‬‬
‫ﺟﻞ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﳛﻤﻠﻮن ﻣﺆﻫﻼت ﻋﻠﻤﻴﺔ ِّﺟ ُﺪ ﻋﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﲤﺜﻞ‬
‫وﳝﻜﻦ اﻟﻘﻮل ﺄﺑن ّ‬
‫اﻟﻔﺌﺔ اﳌﺆﻫﻠﺔ ﻋﻠﻤﻴًﺎ اﻟﻘﺎدرة ﻋﻠﻰ اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺌﻠﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء وﻋﻦ وﻋﻲ ﲟﺤﺎورﻫﺎ‪.‬‬
‫‪ -2.3.2‬اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (5-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ وﻫﻲ ﻣﻮزﻋﺔ ﻛﻤﺎ ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(5-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‬
‫اﻟﻨﺴﺒﺔ‬ ‫اﻟﺘﻜﺮار‬ ‫اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪%32‬‬ ‫‪48‬‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬
‫‪% 68‬‬ ‫‪102‬‬ ‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬
‫‪% 100‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﰎ إﻋﺪاد اﳉﺪول ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﳐﺮﺟﺎت ‪.SPSS‬‬

‫ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (5-5‬أن ﻓﺌﺔ ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت ﲤﺜﻞ )‪ (%68‬وﻫﺬا ﻣﻨﻄﻘﻲ ﻛﻮ�ﺎ اﻟﻔﺌﺔ اﻷﻛﺜﺮ ﲤﺜﻴﻼً‬
‫ﺠﻤﻟﺘﻤﻊ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﰒ ﺗﻠﻴﻬﺎ ﻓﺌﺔ اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﺑ ـ ـ ـ )‪.(%32‬‬
‫‪ -3.3.2‬اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫ﻳﻘﻮم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (6-5‬ﺑﻌﺮض ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ وﻫﻲ ﻛﺎﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(6-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫اﻟﻨﺴﺒﺔ‬ ‫اﻟﺘﻜﺮار‬ ‫اﳋﱪة‬
‫‪%10.7‬‬ ‫‪16‬‬ ‫أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 5‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪%25.3‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ﻣﻦ ‪ 10-5‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪%64‬‬ ‫‪96‬‬ ‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪%100‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬

‫ﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻌﺪد ﺳﻨﻮات اﳋﱪة‪ ،‬وﻗﺪ ﰎ ﺗﻮزﻳﻊ ﺳﻨﻮات اﳋﱪة إﱃ ﺛﻼث ﳎﻼت‬
‫ﻛﻤﺎ ﻫﻮ ﻣﻮﺿﺢ‪ ،‬ﺣﻴﺚ اﻟﻔﺌﺔ ﻷﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات ﲤﺜﻞ أﻛﱪ ﻧﺴﺒﺔ ﺑ ـ ـ ‪ %64‬ﰒ ﺗﻠﻴﻬﺎ اﻟﻔﺌﺔ ذات اﺠﻤﻟﺎل ﻣﻦ ‪5‬‬
‫ﺳﻨﻮات ﻋﻤﻞ إﱃ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ %25.3‬ﻓﺂﺧﺮ ﻓﺌﺔ ﻷﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات ﺑﻨﺴﺒﺔ ‪ ،%10.7‬ﳑﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ أن‬
‫إﳚﺎﺎﺑ ﻋﻠﻰ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ‪.‬‬
‫أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻳﺘﻤﺘﻌﻮن ﲞﱪة ﺟ ّﺪ ﻋﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي ﻳﻨﻌﻜﺲ ً‬
‫‪ -4.3.2‬اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (7-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﻲ ﻣﻮزﻋﺔ ﻛﻤﺎ ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(7-5‬ﺗﻮزﻳﻊ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﺣﺴﺐ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﻨﺴﺒﺔ‬ ‫اﻟﺘﻜﺮار‬ ‫اﳋﱪة‬
‫‪%62‬‬ ‫‪93‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬
‫‪%38‬‬ ‫‪57‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬
‫‪%100‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﰎ إﻋﺪاد اﳉﺪول ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﳐﺮﺟﺎت ‪SPSS‬‬

‫ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ أن ﻧﺴﺒﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﳑﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﳎﺎل اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺑﻠﻐﺖ )‪ ،(%62‬ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑـ ـ ـ )‪ (%38‬ﳑﻦ ﻻ ﺧﱪة ﳍﻢ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﻲ ﻧﺘﻴﺠﺔ ﻣﻨﻄﻘﻴﺔ‬
‫ﺗﻌﻜﺴﻬﺎ ﻧﺴﺒﺔ اﻟﻔﺌﺔ اﻟﱵ ﳍﺎ أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات ﻋﻤﻞ وﻫﺬا وﻓﻖ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(6-5‬ﻛﻤﺎ أﻧﻪ ﻣﺆﺷﺮ ﺟﻴّﺪ‬
‫ﳌﺼﺪاﻗﻴﺔ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﺧﺼﻮﺻﺎً وأن أﻏﻠﺐ ﳏﺎور اﻟﺪراﺳﺔ وﺎﺑﳋﺼﻮص اﶈﻮر اﻷول ﺗﻌﺘﻤﺪ ﺎﺑﻟﺪرﺟﺔ اﻷوﱃ ﻋﻠﻰ ﻣﻦ‬
‫ﳍﻢ ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -4.2‬ﺻﺪق وﺛﺒﺎت ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬

‫ﰎ ﻗﻴﺎس ﻓﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء وذﻟﻚ ﻟﻠﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﺻﺪﻗﻬﺎ وﺛﺒﺎﻬﺗﺎ‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﳛﺘﻮﻳﻪ ﻫﺬا اﻟﻌﻨﺼﺮ‪.‬‬
‫‪ -1.4.2‬ﺻﺪق اﻷداة‬
‫ﻧﻘﺼﺪ ﺎﺑﻟﺼﺪق أن ﺗﻘﻴﺲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻣﺎ وﺿﻌﺖ ﻟﻘﻴﺎﺳﻪ‪ ،‬وﻷﺟﻞ ذﻟﻚ ﰎ ﻋﺮﺿﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﶈﻜﻤﲔ ﻣﻦ ذوي‬
‫اﻻﺧﺘﺼﺎص ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻹﺣﺼﺎء ﻋﻦ ﻣﺪى ﺻﻼﺣﻴﺘﻬﺎ ﻛﺄداة ﳉﻤﻊ اﻟﺒﻴﺎ�ت‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﺳﱰﺟﺎع اﻟﺮدود ﰎ إﺟﺮاء ﻣﺎ ﻳﻠﺰم ﻣﻦ‬
‫ﺣﺬف وﺗﻌﺪﻳﻞ ﰲ ﺿﻮء ﻣﻘﱰﺣﺎﻬﺗﻢ وﺗﻮﺻﻴﺎﻬﺗﻢ‪.‬‬
‫‪ -1.1.4.2‬ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫ﰎ اﻟﺘﺤﻘﻖ ﻣﻦ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻘﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﲝﺴﺎب ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن )‪ (Pearson‬ﺑﲔ درﺟﺎت ﻛﻞ‬
‫ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﶈﺎور اﳋﻤﺲ واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ اﻟﻔﻘﺮة‪ ،‬وﻫﺬا وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -1.1.1.4.2‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول‪ :‬ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (8-5‬ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(8-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻔﻘـ ـ ـ ــﺮة‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫ﺗﺰوﻳﺮ أو ﺗﻐﻴﲑ أو ﺗﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﺴﺠﻼت واﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪ ،‬أو وﺎﺛﺋﻖ اﻹﺛﺒﺎت **‪.455‬‬ ‫‪01‬‬
‫‪0,000‬‬
‫أو اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‪...‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 02‬أﺧﻄﺎء ﻣﺎدﻳﺔ ﻣﺘﻌﻤﺪة أو إﻏﻔﺎل أو ﲢﺮﻳﻒ ﻟﻸﺣﺪاث أو اﳌﻌﺎﻣﻼت أو‬
‫**‪.493‬‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت أوﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﻬﻤﺔ اﻟﱵ ﻳﺘﻢ ﻣﻦ ﺧﻼﳍﺎ إﻋﺪاد اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﳌﻤﺎرﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ إﺧﻔﺎء اﳉﻮﻫﺮ اﻻﻗﺘﺼﺎدي ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت **‪.568‬‬ ‫‪03‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫ﺳﻮء اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ وﺳﻮء اﻟﺘﻔﺴﲑ اﳌﺘﻌﻤﺪﻳﻦ واﻻﺳﺘﺨﺪام اﳋﺎﻃﺊ ﻟﻠﻤﻌﺎﻳﲑ واﳌﺒﺎدئ **‪.348‬‬ ‫‪04‬‬
‫واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻟﻄﺮق اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﰲ ﻗﻴﺎس اﻷﺣﺪاث اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﳌﻌﺎﻣﻼت‪...‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﺗﻘﻨﻴﺎت ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ﻋﺪاﺋﻴﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل إدارة اﻷرﺎﺑح اﻟﻐﲑ ﻣﺸﺮوﻋﺔ وﻋﻦ **‪.512‬‬ ‫‪05‬‬
‫ﻃﺮﻳﻖ إﻧﺸﺎء إﻳﺮادات وﻣﺼﺎرﻳﻒ وﳘﻴﺔ أو ﺗﻀﺨﻴﻤﻬﺎ‪...‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.469‬‬ ‫ﺗﻀﺨﻴﻢ ﻟﻔﻮاﺗﲑ اﻟﺸﺮاء وإﻋﺪاد ﻓﻮاﺗﲑ وﳘﻴﺔ ﳋﺪﻣﺎت ﱂ ﻳﺘﻢ ﺗﻨﻔﻴﺬﻫﺎ‪...‬‬ ‫‪06‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫إﺧﻔﺎء اﻟﺮﺷﺎوى ﰲ ﺷﻜﻞ ﻓﻮاﺗﲑ ﺎﺑﺳﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ وﲟﺒﺎﻟﻎ ﺿﺨﻤﺔ‪ ،‬أو ﰲ ﺷﻜﻞ **‪.326‬‬ ‫‪07‬‬
‫ﻗﺮوض أو ﺣﺴﺎﺎﺑت ﻣﺪﻳﻨﺔ أو دﻓﻊ ﻣﻜﺎﻓﺂت ﳌﺴﺆوﱄ اﻟﺸﺮﻛﺔ‪...‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫إﻧﻔﺎق أﻣﻮال اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﳌﺼﺎﱀ اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻛﻨﻔﻘﺎت اﻟﱰﻓﻴﻪ وﻣﺼﺮوﻓﺎت اﻟﺰواج **‪.485‬‬ ‫‪08‬‬
‫وﻣﺼﺮوﻓﺎت اﻟﺘﻨﻘﻞ واﻟﺴﻔﺮ ﻏﲑ اﳌﺮﺧﺺ ﻬﺑﺎ‪....‬‬
‫‪0,001‬‬ ‫إﻧﺸﺎء داﺋﻨﲔ وﳘﻴﲔ ﰲ ﻛﺸﻮف اﻟﺮواﺗﺐ واﻷﺟﻮر واﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﻷﻣﻮال ذات **‪.263‬‬ ‫‪09‬‬
‫اﻟﻘﻴﻢ اﻟﺼﻐﲑة واﳍﺪا� وﻣﺪﻓﻮﻋﺎت اﻟﺴﻔﺮ واﻟﺘﻌﻮﻳﻀﺎت واﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺪﻳﻨﺔ‪..‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫اﺧﺘﻼس أﻣﻮال اﻟﺸﺮﻛﺔ ﰲ ﺛﻮب ﻧﻔﻘﺎت ﲡﺎرﻳﺔ ﻣﺸﺮوﻋﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺰوﻳﺮ **‪.357‬‬ ‫‪10‬‬
‫اﻟﺸﻴﻜﺎت أو اﺳﺘﻐﻼل ﺑﻄﺎﻗﺎت اﻻﺋﺘﻤﺎن ﰲ اﻟﺘﺤﻮﻳﻼت‪....‬‬
‫**اﻻرﺗﺒﺎط ﻣﻌﻨﻮي )دال إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً( ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى دﻻﻟﺔ ‪.%1‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول ﳒﺪ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن ﺑﲔ ﻓﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر داﻟﺔ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط )‪ (0.263‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ‬
‫)‪ (0.568‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ (0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي وﻣﻌﻨﻮي وﻋﻠﻴﻪ ﻓﺈن ﲨﻴﻊ ﻓﻘﺮات‬
‫اﶈﻮر اﻷول ﻣﺘﺴﻘﺔ داﺧﻠﻴﺎً ﻣﻊ اﶈﻮر اﻷول اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول‪.‬‬
‫‪ -2.1.1.4.2‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ وﺣﺠﻢ أدوارﻫﻢ‬
‫وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﰲ ﻫﺬا اﻟﻌﻨﺼﺮ ﻳﺘﻢ ﻗﻴﺎس اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪﻳﻦ اﻷول واﻟﺜﺎﱐ ﻣﻨﻔﺼﻠﺔ وﻣﻦ ﲦﺔ ﻗﻴﺎس اﻟﺼﺪق اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻟﻠﻤﺤﻮر ﻣﺘﻀﻤﻦ اﻟﺒﻌﺪﻳﻦ ﰲ ﻣﺮﺣﻠﺔ أﺧﺮى‪ ،‬وﻫﺬا وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ ‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ اﳌﺘﻀﻤﻦ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬
‫اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (9-5‬ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ واﳌﺘﻤﺜﻠﺔ ﰲ‬
‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(9-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬
‫اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻔﻘـ ـ ـ ــﺮة‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.541‬‬ ‫‪ 11‬دور اﳌﺪﻗﻖ ﻫﻮ ﻣﻨﻊ ﲨﻴﻊ أﻧﻮاع اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 12‬اﳌﺪﻗﻖ ﻣﺴﺆول ﻋﻦ اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ أوﺟﻪ اﻟﻘﺼﻮر واﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ **‪.761‬‬
‫ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 13‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﺗﻘﻴﻴﻢ دواﻓﻊ واﲡﺎﻫﺎت اﻹدارة‪ ،‬ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن **‪.572‬‬
‫اﻟﻨﻤﻂ ﻗﺪ ﻳﺆدي إﱃ ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ اﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 14‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻓﺤﺺ ﺗﻘﺎرﻳﺮ إدارة اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻋﻦ أداء ﺟﻬﻮد ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ **‪.605‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.741‬‬ ‫‪ 15‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ اﻷﻧﺸﻄﺔ واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.518‬‬ ‫‪ 16‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﲪﺎﻳﺔ أﺻﻮل اﻟﺸﺮﻛﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 17‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وﺳﻼﻣﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ **‪.697‬‬
‫واﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﺘﺸﻐﻴﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 18‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﻠﻘﻮاﻧﲔ واﻟﻠﻮاﺋﺢ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت **‪.602‬‬
‫واﻹﺟﺮاءات‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 19‬ﻳﺘﺄﻛﺪ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ وﺟﻮد آﻟﻴﺎت ﻟﻠﺪﻓﺎع ﻋﻦ ﺣﻘﻮق أﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ **‪.435‬‬
‫اﲡﺎﻩ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﳒﺪ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر‬
‫اﻟﺜﺎﱐ )ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ( واﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮاﺗﻪ داﻟﺔ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط )‪ ،(0.435‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ‬
‫اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.761‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل‬
‫ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻊ اﻟﺒﻌﺪ اﻷول اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ‬
‫ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ اﳌﺘﻀﻤﻦ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (10-5‬ﻳﺒﲔ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ واﳌﺘﻤﺜﻠﺔ ﰲ‬
‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(10-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﳌﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﻔﻘـ ـ ـ ــﺮة‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫‪ 20‬ﻣﻬﻨﻴﺎً ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ وﺿﻊ وﺗﻮﺛﻴﻖ ﺑﺮ�ﻣﺞ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ وﺗﻮﻗﻴﺖ‬
‫**‪.488‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫وﻣﺪى إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﻄﻠﻮﺑﺔ ﻟﺘﻨﻔﻴﺬ ﺧﻄﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﺗﺴﺎﻋﺪ ﰲ‬
‫اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.660‬‬ ‫‪ 21‬اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻘﺪم اﳌﺪﻗﻘﻮن ﺄﺗﻛﻴﺪاً ﻣﻌﻘﻮﻻً ﺄﺑن اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺧﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻣﻦ أي ﲢﺮﻳﻔﺎت ﺟﻮﻫﺮﻳﺔ ﺳﻮاء ﻛﺎﻧﺖ �ﲨﺔ ﻋﻦ أﺧﻄﺎء أو اﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.728‬‬ ‫‪ 22‬اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻖ اﺳﺘﺨﺪام ﳕﻮذج ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺬي‬
‫ﻳﺸﺠﻊ ﻋﻠﻰ اﺳﺘﺨﺪام اﳊﻜﻢ اﳌﻬﲏ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.694‬‬ ‫‪ 23‬اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻖ اﺳﺘﺨﺪام ﻣﻔﻬﻮم اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ‬
‫ﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﺣﺠﻢ اﻷدﻟﺔ اﻟﱵ ﳚﺐ ﲨﻌﻬﺎ ﻋﻨﺪ ﺗﻜﻮﻳﻦ اﻟﺮأي ﺣﻮل اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.544‬‬ ‫‪ 24‬ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ وإﺟﺮاء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻣﻊ درﺟﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ذي اﻟﺼﻠﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.452‬‬ ‫‪ 25‬ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺎﺑﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ‬
‫ﻛﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ ﻟﻮﻗﻮع اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.569‬‬ ‫‪ 26‬ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ وﺿﻊ اﻟﺸﺮﻛﺔ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ أي ﺷﻜﻮك أو‬
‫ﳐﺎوف ﻬﺗﺪد ﻗﺪرﻬﺗﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﻤﺮار‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.547‬‬ ‫‪ 27‬ﻣﻬﻨﻴﺎً أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ وﲢﺪﻳﺪ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﳒﺪ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر‬
‫اﻟﺜﺎﱐ )ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻟﻔﻘﺮاﺗﻪ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط )‪ ،(0.452‬ﻓﻴﻤﺎ‬
‫ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.728‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي وﻣﻌﻨﻮي‪،‬‬
‫ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻊ اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ‬
‫ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‪.‬‬
‫‪ -3.1.1.4.2‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‪ :‬ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء‬
‫ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ اﳌﺘﻀﻤﻦ ﳌﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (11-5‬ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ واﳌﺘﻤﺜﻠﺔ ﰲ‬
‫ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﺒﻌﺪ‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(11-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﳌﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.679‬‬ ‫‪ 28‬إﺟﺮاء ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﻨﻔﺼﻞ ﻟﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﺳﺘﺨﺮاج "اﻹﺷﺎرات‬
‫اﳊﻤﺮاء" اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﲞﺼﺎﺋﺺ اﻹدارة‪ ،‬ﻇﺮوف اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ وﻛﺬا ﺧﺼﺎﺋﺺ‬
‫اﻟﺘﺸﻐﻴﻞ واﻻﺳﺘﻘﺮار اﳌﺎﱄ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.335‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﻣﺴﺘﻮى ٍ‬
‫ﻋﺎل ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ورﻓﻊ اﳊﺴﺎﺳﻴﺔ واﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﰲ‬ ‫‪29‬‬
‫ﲨﻴﻊ ﻣﺮاﺣﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.541‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﺗﻘﻨﻴﺔ اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﺗﺒﺎدل اﻵراء اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل ﺑﲔ‬ ‫‪30‬‬
‫أﻋﻀﺎء ﻓﺮﻳﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.482‬‬ ‫ﲢﻠﻴﻞ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﺳﺘﺨﺮاج اﻟﺒﻴﺎ�ت ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ أي اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ ﻋﺮﺿﺔ‬ ‫‪31‬‬
‫ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.753‬‬ ‫ﲢﺪﻳﺪ أﺛﺮ ﻣﺘﻐﲑات ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻣﺜﻞ‪ :‬ﺣﺠﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ‪ ،‬ﻣﺪى ﺗﻌﻘﻴﺪ ﻋﻤﻠﻴﺎﻬﺗﺎ‪،‬‬ ‫‪32‬‬
‫ﺷﻜﻞ ﻣﻠﻜﻴﺘﻬﺎ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﻋﻮاﻣﻞ اﳋﻄﺮ اﳌﻼزﻣﺔ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.515‬‬ ‫اﻟﻘﻴﺎم ﺈﺑﺟﺮاءات اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ ﻟﻔﺤﺺ اﳌﻨﺎﻃﻖ ذات اﻻﺣﺘﻤﺎﻻت اﻟﻜﺒﲑة‬ ‫‪33‬‬
‫ﳊﺪوث اﻻﺣﺘﻴﺎل وذات اﳊﺠﻢ اﻟﻜﺒﲑ ﻣﻦ اﳌﺒﺎﻟﻎ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.572‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﺑﻌﺾ اﳌﺆﺷﺮات اﻟﱵ ﺗﻮﻓﺮ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳌﻼﺋﻤﺔ ﻻرﺗﻜﺎب اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫‪34‬‬
‫ﻣﺜﻞ‪ :‬اﻟﺘﻐﻴﲑ اﳌﺘﻜﺮر ﰲ اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬ﺳﺮﻋﺔ دوران اﻟﻌﻤﺎل‪ ،‬ﺧﺴﺎﺋﺮ‬
‫ﺗﺸﻐﻴﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺮرة‪...،‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.763‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ‪ ،‬اﳌﺎدﻳﺔ أو اﳌﻌﻘﺪة ﻟﻠﻐﺎﻳﺔ‪.‬‬ ‫‪35‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.719‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺧﺎرج ﻧﻄﺎق اﻟﻨﺸﺎط‬ ‫‪36‬‬
‫اﻟﻌﺎدي أو ﻣﻊ ﻛﻴﺎ�ت ﻏﲑ ﻣﺪﻗﻘﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.554‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻟﻜﺒﲑة واﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺼﺮﻓﻴﺔ ﰲ اﳉﻨﺎت اﻟﻀﺮﻳﺒﻴﺔ اﻟﱵ‬ ‫‪37‬‬
‫ﻟﻴﺲ ﳍﺎ ﻣﱪر ﻗﺎﻧﻮﱐ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.740‬‬ ‫إدراج ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻇﺮوف اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻗﺪ ﺗﺆدي إﱃ‬ ‫‪38‬‬
‫ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ اﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.662‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ إﺷﺎرات ﻟﻠﺤﻮاﻓﺰ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺑﲔ اﳌﻮﻇﻔﲔ واﻟﱵ ﻗﺪ ﺗﺆدي إﱃ‬ ‫‪39‬‬
‫اﺧﺘﻼس اﻷﺻﻮل ﻣﻦ ﻗﺒﻠﻬﻢ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.734‬‬ ‫إﺟﺮاء ﻣﻘﺎﺑﻼت ﻣﻔﺼﻠﺔ ﻣﻊ اﳌﻮﻇﻔﲔ اﳌﺸﺎرﻛﲔ ﰲ اﺠﻤﻟﺎﻻت اﻟﱵ ﺗﺸﲑ إﱃ‬ ‫‪40‬‬
‫اﺣﺘﻤﺎل وﻗﻮع اﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.573‬‬ ‫دراﺳﺔ ﺗﻌﻮﻳﻀﺎت اﻹدارة ﻋﻦ ﻛﺜﺐ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﺎﻟﻴﺔ‬ ‫‪41‬‬
‫واﳌﺼﺮﻓﻴﺔ‪ ،‬واﻹﻗﺮارات اﻟﻀﺮﻳﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.517‬‬ ‫ﻓﺤﺺ اﳋﻄﻮط اﻟﺴﺎﺧﻨﺔ ﻟﻠﻤﺒﻠﻐﲔ ﻋﻦ اﳌﺨﺎﻟﻔﺎت وآﻟﻴﺎت اﻹﺑﻼغ‬ ‫‪42‬‬
‫اﻷﺧﺮى‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.580‬‬ ‫اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ اﻟﻀﻮاﺑﻂ اﻟﱵ ﺗﺴﺘﺨﺪﻣﻬﺎ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳌﻨﻊ أو اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬ ‫‪43‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.696‬‬ ‫ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن اﺧﺘﻴﺎر وﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﻳﺸﲑ إﱃ‬ ‫‪44‬‬
‫إﻋﺪاد ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ اﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.723‬‬ ‫ي ﺗﺴﺠﻴﻼت ﻏﲑ ﻋﺎدﻳﺔ ﳌﻌﺎﻣﻼت‬
‫ﻓﺤﺺ ﻣﻌﻤﻖ ﻷﻋﻤﺎل �ﺎﻳﺔ اﻟﺴﻨﺔ‪ ،‬وأ ﱡ‬ ‫‪45‬‬
‫اﻹﻏﻼق‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.698‬‬ ‫إﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻓﺠﺎﺋﻴﺔ ﰲ ﻣﻨﺎﻃﻖ ﳕﻮذﺟﻴﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺎﺑﻟﻘﻮاﺋﻢ‬ ‫‪46‬‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻣﺜﻞ اﳌﺒﻴﻌﺎت وﺣﺴﺎﺎﺑت اﻟﻘﺒﺾ واﳌﺨﺰو�ت‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.699‬‬ ‫ز�رة اﳌﺼﺎﻧﻊ ﺑﺸﻜﻞ ﻓﺠﺎﺋﻲ وأﻛﺜﺮ ﺗﻮاﺗﺮا ﻟﺘﻜﻮن أﻛﺜﺮ ﻗﺪرة ﻋﻠﻰ ﻛﺸﻒ‬ ‫‪47‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.585‬‬ ‫إﻋﻄﺎء أﳘﻴﺔ ﻣﺘﺰاﻳﺪة ﳌﻮاﻗﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﱵ أﻇﻬﺮﻫﺎ اﻟﺘﻌﺎﻣﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ﻣﻊ‬ ‫‪48‬‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳏﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.598‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ �ﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ اﻟﺴﻨﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪49‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.631‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ ﻃﺒﻴﻌﺔ إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺗﻜﻮن أﻛﺜﺮ‬ ‫‪50‬‬
‫ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وذات ﺻﻠﺔ‪ ،‬وﲨﻌﻬﺎ ﻣﻦ ﻣﺼﺎدر ﻣﺴﺘﻘﻠﺔ ﻣﻦ ﺧﺎرج اﻟﺸﺮﻛﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.457‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ ﺗﻮﻗﻴﺖ إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﺘﻜﻮن أﻗﺮب إﱃ‪/‬أو ﰲ �ﺎﻳﺔ اﻟﻌﺎم‪ .‬أو‬ ‫‪51‬‬
‫ﺗﻨﻔﻴﺬﻫﺎ ﺎﺑﻟﻘﺮب أو ﰲ �ﺎﻳﺔ اﻟﻔﱰة اﳌﺸﻤﻮﻟﺔ ﺎﺑﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.656‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ ﻣﺪى إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﺑﺘﻮﺳﻴﻊ ﺣﺠﻢ اﻟﻌﻴﻨﺔ ﻹدراج اﳌﺨﺎﻃﺮ‬ ‫‪52‬‬
‫اﻹﺿﺎﻓﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.554‬‬ ‫ﺗﻮﺛﻴﻖ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﳍﺎ وﻫﺬا‬ ‫‪53‬‬
‫ﲜﻤﻊ أدﻟﺔ إﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ وﻣ ِ‬
‫ﻌﺘﻤﺪة ﻋﻠﻰ اﳉﻮﻫﺮ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ اﻟﺸﻜﻞ‪.‬‬ ‫ُ‬ ‫َْ ْ‬
‫اﻟﺜﺎﻟﺚ )ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء‬
‫ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ( واﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮاﺗﻪ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ‬
‫ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط )‪ ،(0.335‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.763‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪،(0,01‬‬
‫وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر‬
‫اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻊ اﻟﺒﻌﺪ اﻷول اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ اﳌﺘﻀﻤﻦ ﳌﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (12-5‬ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ واﳌﺘﻤﺜﻠﺔ ﰲ‬
‫ّ‬
‫ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(12-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﳌﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.349‬‬ ‫ي اﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﲨﻴﻊ اﻷدﻟﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺤﻘﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﻟﺘﻮﺛﻴﻖ أ ّ‬ ‫‪54‬‬
‫ﻳﺘﻢ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.506‬‬ ‫إﻋﺎدة ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وأﺛﺮﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻃﺒﻴﻌﺔ وﺗﻮﻗﻴﺖ وﻣﺪى‬ ‫‪55‬‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.780‬‬ ‫اﻟﺘﻮاﺻﻞ ﻣﻊ اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﳎﻠﺲ اﻹدارة واﳌﺴﺘﺸﺎر اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ‬ ‫‪56‬‬
‫ﺣﻮل ﻣﺰاﻋﻢ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ ﻣﻌﺎﳉﺘﻬﺎ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.728‬‬ ‫إذا ﺗﺒﲔ ﻣﺸﺎرﻛﺔ اﻹدارة ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻘﻮم ﻣﺒﺎﺷﺮة ﺈﺑﺑﻼغ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫‪57‬‬
‫أو ﰲ ﻏﻴﺎﻬﺑﺎ ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.626‬‬ ‫ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺑﺪاء رأي ﻣﺘﺤﻔﻆ أو ﺳﻠﱯ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﺳﺘﻨﺘﺎج أن اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻪ ﺄﺗﺛﲑ‬ ‫‪58‬‬
‫ﻣﻬﻢ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬

‫‪0,000‬‬ ‫**‪.411‬‬ ‫ﳝﺘﻨﻊ ﻋﻦ إﺑﺪاء اﻟﺮأي إذا ُﻣﻨﻊ ﻣﻦ اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ إﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ وﻣﻨﺎﺳﺒﺔ‬ ‫‪59‬‬
‫ﻟﺘﻘﻴﻴﻢ أﺛﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.490‬‬ ‫ﻳﻘﻮم ﺎﺑﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻷﻃﺮاف ﺧﺎرج اﳌﺆﺳﺴﺔ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل‬ ‫‪60‬‬
‫ﻟﺒﻌﺾ اﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.561‬‬ ‫ﻳﻘﻮم ﺎﺑﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻷﻃﺮاف ﺧﺎرج اﳌﺆﺳﺴﺔ رداً ﻋﻠﻰ أﻣﺮ‬ ‫‪61‬‬
‫اﺳﺘﺪﻋﺎء ﻣﻦ ﻫﻴﺌﺔ اﶈﻜﻤﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.685‬‬ ‫ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ وﺟﻮد اﺣﺘﻴﺎل ﺑﻌﺪ ﺻﺪور اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪ ،‬ﻳﻘﻮم ﺑﺒﺤﺚ اﻷﻣﺮ‬ ‫‪62‬‬
‫ﻣﻊ اﻹدارة ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ وإﺑﻼغ ﻛﻞ ﻣﻦ ﻳﺘﺄﺛﺮ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.733‬‬ ‫ﰲ ﺣﺎﻟﺔ رﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺧﻄﺎر ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫‪63‬‬
‫وﰲ ﻏﻴﺎﻬﺑﺎ ﳎﻠﺲ اﻹدارة ﻬﺑﺬا اﻟﺮﻓﺾ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.387‬‬ ‫ﻛﻨﺘﻴﺠﺔ ﻟﺮﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺧﻄﺎر اﳉﻬﺎت‬ ‫‪64‬‬
‫اﻟﺮﻗﺎﺑﻴﺔ وأﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ ﺑﻌﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ‪.‬‬
‫اﻟﺜﺎﻟﺚ )ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل‬
‫اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮاﺗﻪ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط )‪،(0.349‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.780‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي‬
‫وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻊ اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ اﻟﺬي‬
‫ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‪.‬‬
‫‪ -4.1.1.4.2‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫‪ ‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ اﳌﺘﻀﻤﻦ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (13-5‬ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﳌﺘﻀﻤﻦ‬
‫ّ‬
‫ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ‪ ،‬وﻫﻲ ﻣﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول ﻛﻤﺎ �ﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(13-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.434‬‬ ‫اﻹﺷﺮاف اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ ﺗﺮﺷﻴﺢ وإﻋﺎدة ﺗﻌﻴﲔ وﻋﺰل اﳌﺪﻗﻖ واﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ‬ ‫‪65‬‬
‫اﺳﺘﻴﻔﺎﺋﻪ ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻜﻔﺎءة‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.250‬‬ ‫اﻹﺷﺮاف اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ ﲢﺪﻳﺪ أﺗﻌﺎب ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻏﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ‬ ‫‪66‬‬
‫اﻟﱰﻛﻴﺰ ﺑﺸﻜﻞ أﻛﱪ ﻋﻠﻰ ﲢﺴﲔ ﺟﻮدة ﻛﻠﺘﺎ اﳋﺪﻣﺘﲔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.497‬‬ ‫اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ ﻛﺎﻓﺔ ﻣﺮاﺣﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬ ‫‪67‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.632‬‬ ‫اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﲢﺮر اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻮد اﻹدارﻳﺔ واﻟﺘﺪﺧﻞ اﻟﻐﲑ ﻣﺸﺮوع وﺄﺗﺛﲑ‬ ‫‪68‬‬
‫اﻟﻨﻔﻮذ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.618‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﺧﻄﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﻄﺎق اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻣﻮاﻗﻊ‬ ‫‪69‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺎﺗرﻳﺦ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.541‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﺧﻄﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﺠﻤﻟﺎﻻت ذات اﻻﻫﺘﻤﺎم اﳋﺎص ﻣﺜﻞ‪:‬‬ ‫‪70‬‬
‫اﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.485‬‬ ‫أي ﳐﺎوف ﺣﻮل دواﻓﻊ واﲡﺎﻫﺎت اﻹدارة اﻟﺘﻨﻔﻴﺬﻳﺔ‪.‬‬
‫اﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬
‫‪71‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.666‬‬ ‫أي ﳐﺎوف أو ﳐﺎﻃﺮ ﻬﺗﺪد ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫اﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬
‫‪72‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.655‬‬ ‫أي ادﻋﺎءات ﻟﻠﻐﺶ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬ ‫‪73‬‬
‫وﻓﻌﺎﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﺳﻼﻣﺔ وﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ّ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.624‬‬ ‫ﺗﺰوﻳﺪ اﳌﺪﻗﻖ ﺑﻜﺎﻓﺔ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻌﻤﻠﻴﺔ إﻋﺪاد اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪74‬‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وإدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻻﺟﺘﻤﺎﻋﺎت اﳌﺘﻜﺮرة‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.466‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﺟﻠﺴﺎت اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﺗﺒﺎدل اﻷﻓﻜﺎر ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ‬ ‫‪75‬‬
‫ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.481‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻷﺣﻜﺎم واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ اﳍﺎﻣﺔ اﻟﱵ‬ ‫‪76‬‬
‫اﲣﺬﻬﺗﺎ اﻹدارة وﻛﺎن ﻣﻦ اﳌﻔﱰض اﲣﺎذﻫﺎ ﺑﺸﻜﻞ ﻣﻐﺎﻳﺮ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.687‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺮأي اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ اﻟﻮارد ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ ﻣﻦ‬ ‫‪77‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻐﻄﻴﺘﻪ وﻫﻴﻜﻠﻪ وﳏﺘﻮاﻩ وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ واﳌﺴﺎءﻟﺔ واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺮاﺑﻊ )أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮاﺗﻪ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ ﳌﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻻرﺗﺒﺎط )‪ ،(0.250‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.687‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ‬
‫أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاَ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻊ‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ اﳌﺘﻀﻤﻦ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪.‬‬
‫ﻳﺒﲔ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬ ‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ّ (14-5‬‬
‫واﳌﺘﻀﻤﻦ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ‪ ،‬وﻫﻲ ﻣﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول ﻛﻤﺎ �ﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(14-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻷﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.632‬‬ ‫اﻟﺘﻌﺎون واﻟﺘﻨﺴﻴﻖ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺎﻣﻠﺔ ﻟﺘﺨﻄﻴﻂ‬ ‫‪78‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺗﺘﺄﻟﻒ ﻣﻦ ﺗﺒﺎدل ﺧﻄﻂ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﱪاﻣﺞ واﻟﻨﺘﺎﺋﺞ واﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.500‬‬ ‫ﻣﺸﺎرﻛﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﻗﺮارات اﻹدارة اﻟﺘﻘﺪﻳﺮﻳﺔ واﻷﺣﻜﺎم‬ ‫‪79‬‬
‫واﳌﺒﺎدئ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﳌﻤﺎرﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.649‬‬ ‫ﻣﺴﺎﻋﺪة اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺘﻜﺎﻣﻠﺔ ﻋﻦ ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ واﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪80‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.613‬‬ ‫اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﺗﺼﻮراﺗﻪ ﳌﺨﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺟﺮاءات اﳌﻨﺸﺄة اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻜﺸﻒ‬ ‫‪81‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻣﺪى اﺳﺘﺠﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.769‬‬ ‫أي ﺣﺎﻻت ﳏﺘﻤﻠﺔ ﻻرﺗﻜﺎب‬
‫اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺒﻴﺎ�ت واﳌﻌﻠﻮﻣﺎت ﻋﻦ ّ‬ ‫‪82‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﺤﺎﻻت اﳌﺆﻛﺪة‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.573‬‬ ‫ﻓﺤﺺ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺪى ﻛﻔﺎﻳﺘﻬﺎ وﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﺎ ﳌﻨﻊ ﺣﺪوث‬ ‫‪83‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.759‬‬ ‫اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺪور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﺧﻼل ﲢﺪﻳﺪ دواﻓﻊ‬ ‫‪84‬‬
‫وﻣﺆﺷﺮات اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻣﺴﺘﻮى ﻫﺬا اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.621‬‬ ‫اﳌﺸﺎرﻛﺔ ﰲ ﺗﺼﻤﻴﻢ ﺑﺮاﻣﺞ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﻮﺻﻴﺎت ﻟﺘﻌﺰﻳﺰ أﺳﺎﻟﻴﺐ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪85‬‬
‫اﳊﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.603‬‬ ‫اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻺدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪.‬‬ ‫‪86‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.534‬‬ ‫اﻻﻟﺘﺰام ﺑﺒﺬل اﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ واﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ﻛﺸﺮط أﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬ ‫‪87‬‬
‫اﻟﺮاﺑﻊ )أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮاﺗﻪ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ‬
‫ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط )‪ ،(0.500‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.769‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪،(0,01‬‬
‫وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒُـ ْﻌ ْﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر‬
‫اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻊ اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﻟﺒُـ ْﻌ ْﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‪.‬‬
‫‪ -5.1.1.4.2‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‪ :‬رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (15-5‬ﻳﺒﲔ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ واﳌﺘﻤﺜﻠﺔ ﰲ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ‬
‫ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺪرﺟﺔ اﻟﻜﻠﻴﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(15-5‬اﻟﺼﺪق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﻟﺮﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.577‬‬ ‫‪ 88‬ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺈﺑﻃﺎر ﻣﻦ اﳌﺒﺎدئ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﻣﺰﻳﺞ ﻣﻦ اﳌﻤﻨﻮﻋﺎت واﻟﻘﻴﻮد‬
‫واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت وإﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.779‬‬ ‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻛﺄﺣﺪ ﻃﺮق اﻟﺘﻤﻴﱡﺰ ﻋﻦ اﳌﻨﺎﻓﺴﲔ ﰲ‬
‫اﻋﺘﻤﺎد اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﺘﺨﺼﺺ ّ‬
‫ﺧﺪﻣﺔ اﻟﻌﻤﻼء وﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪89‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.705‬‬ ‫‪ 90‬رﻓﻊ ﺣﺴﺎﺳﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﲡﺎﻩ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺿﺎﻓﺔ ﻫﻴﻜﻞ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.773‬‬ ‫‪ 91‬إﻧﺸﺎء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺮﻋﻲ إﺿﺎﻓﺔً إﱃ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺎﱄ ﻹﺟﺮاء ﲢﻘﻴﻖ ﺷﺎﻣﻞ ﰲ‬
‫ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺳﺒﻞ ﻣﻨﻌﻪ وﻛﺸﻔﻪ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.745‬‬ ‫‪ 92‬ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﻛﺘﺸﺎف اﻹﻟﻜﱰوﱐ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل واﺳﺘﺨﺪام اﻟﺒﻴﺎ�ت اﻹﻟﻜﱰوﻧﻴﺔ ﻛﺪﻟﻴﻞ‬
‫ﰲ اﻟﻘﻀﺎ� اﳌﺪﻧﻴﺔ أو اﳉﻨﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.724‬‬ ‫‪ 93‬ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻟﻌﻤﻞ ﺑﺘﻄﺒﻴﻘﺎت اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻴﺔ اﳌﺘﻄﻮرة ﻛﺘﻘﻨﻴﺔ اﻟﺸﺒﻜﺎت اﻟﻌﺼﺒﻴﺔ‬
‫وﳕﺎذج اﻟﺴﻼﺳﻞ اﻟﺰﻣﻨﻴﺔ ﻬﺑﺪف ﲢﺴﲔ أداء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ ﺗﻜﻨﻮﻟﻮﺟﻴﺎ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.732‬‬ ‫‪ 94‬ﺻﻘﻞ ﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﳌﻨﻄﻘﻲ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻲ وﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﻹﺑﺪاﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻖ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.518‬‬ ‫‪ 95‬ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات اﺧﺘﻴﺎر وﲡﻤﻴﻊ وﺗﻘﻮﱘ أدﻟﺔ اﻹﺛﺒﺎت وﻫﺬا ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ‬
‫اﻟﻜﻤﻴﺔ واﻟﻮﺻﻔﻴﺔ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪.626‬‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات اﺳﺘﺨﺪام اﻟﺘﻘﻨﻴﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻛﺘﻘﻨﻴﺔ‬ ‫‪96‬‬
‫اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﻗﺎﻧﻮن )‪ (Benford’s‬وﻗﺎﻧﻮن )‪.(Zipf’s‬‬

‫‪0,000‬‬ ‫**‪.746‬‬ ‫‪ 97‬اﺟﺘﺬاب أﻓﻀﻞ اﳌﻮﻇﻔﲔ وأﳌﻌﻬﻢ وأﻛﺜﺮﻫﻢ ﻣﻮﻫﺒﺔ‪ ،‬وﺗﺪرﻳﺒﻬﻢ ﰲ ﲣﺼﺼﺎت ﻣﺘﻌﺪدة‬
‫ﻟﻀﻤﺎن ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻣﺘﺴﻘﺔ وﻋﺎﻟﻴﺔ اﳉﻮدة‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﳒﺪ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﻘﺮة ﻣﻦ ﻓﻘﺮات اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‬
‫)رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل‬
‫اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮاﺗﻪ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط )‪،(0.518‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.779‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﻓﻘﺮة أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي ﺟﺪاً‬
‫وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﻣﻊ اﶈﻮر اﻟﺬي ﺗﻨﺘﻤﻲ إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ‬
‫ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‪.‬‬
‫‪ -2.1.4.2‬ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺒﻨﺎﺋﻲ ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﻗﺒﻞ ﻗﻴﺎس اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺒﻨﺎﺋﻲ ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ ﻧﻘﻮم ﺑﻘﻴﺎس اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺒﻨﺎﺋﻲ ﻷﺑﻌﺎد ﻛﻞ ﳏﻮر ﻋﻠﻰ ﺣﺪى ووﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -1.2.1.4.2‬ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺒﻨﺎﺋﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬
‫ﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (16-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﺑـُ ْﻌ ْﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(16-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر‪.‬‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫ﻋﻨﻮان اﻷﺑﻌﺎد‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪ 01‬إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ **‪0,908‬‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪0,000‬‬ ‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫**‪0,846‬‬ ‫‪02‬‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﳒﺪ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن ﺑﲔ ﻛﻞ ﺑـُ ْﻌ ْﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ )ﻣﺪى‬
‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل‬
‫اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎدﻩ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول )‪،(0.908‬‬
‫ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ )‪ ،(0.846‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﺑﻌﺪ أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن‬
‫اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي ﺟﺪاً وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﺒُـ ْﻌ َﺪي اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻊ اﶈﻮر اﻟﺬي‬
‫ﻳﻨﺘﻤﻴﺎن إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﺒُـ ْﻌ َﺪي اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‪.‬‬
‫‪ -2.2.1.4.2‬ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺒﻨﺎﺋﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫ﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (17-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﺑـُ ْﻌ ْﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(17-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر‪.‬‬
‫ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,943‬‬ ‫‪ 01‬وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,739‬‬ ‫‪02‬‬
‫ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﳒﺪ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲑﺳﻮن ﺑﲔ ﻛﻞ ﺑـُ ْﻌ ْﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ )ﻣﺪى‬
‫اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎدﻩ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن ﻣﻌﺎﻣﻞ‬
‫اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول )‪ ،(0.943‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ )‪ ،(0.739‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﺑُﻌﺪ أﻗﻞ‬
‫ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي ﺟﺪاً وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﺒُـ ْﻌ َﺪ ْي اﶈﻮر‬
‫اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻊ اﶈﻮر اﻟﺬي ﻳﻨﺘﻤﻴﺎن إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﺒُـ ْﻌ َﺪ ْي اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‪.‬‬
‫‪ -3.2.1.4.2‬ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺒﻨﺎﺋﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫ﻳﻈﻬﺮ ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ (18-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(18-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﺑﻌﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎد اﶈﻮر‬
‫أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,963‬‬ ‫‪ 01‬اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬

‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,950‬‬ ‫‪02‬‬
‫اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﳒﺪ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﺑـُ ْﻌ ْﺪ ﻣﻦ أﺑﻌﺎد اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ )رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ‬
‫ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل( واﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻷﺑﻌﺎدﻩ‬
‫داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول )‪ ،(0.963‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن ﻣﻌﺎﻣﻞ‬
‫اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ )‪ ،(0.950‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﺑُﻌﺪ أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي ﺟﺪاً‬
‫وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﻟﺒُـ ْﻌ َﺪ ْي اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻣﻊ اﶈﻮر اﻟﺬي ﻳﻨﺘﻤﻴﺎن إﻟﻴﻪ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ‬
‫ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﺒُـ ْﻌ َﺪ ْي اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‪.‬‬
‫‪ -4.2.1.4.2‬ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺒﻨﺎﺋﻲ ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ اﳋﻤﺲ‬

‫ﻳﻈﻬﺮ ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ (19-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﳏﻮر ﻣﻦ ﳏﺎور اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(19-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻣﻌﺪل ﻛﻞ ﳏﻮر ﻣﻦ ﳏﺎور اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪.‬‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﺎور‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,595‬‬ ‫‪ 01‬ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ اﲡﺎﻩ‬

‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,807‬‬ ‫‪02‬‬
‫ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,840‬‬ ‫‪03‬‬
‫ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,832‬‬ ‫‪04‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر‬
‫‪0,000‬‬ ‫**‪0,706‬‬ ‫‪05‬‬
‫اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﻳﺘﻀﺢ أن ﲨﻴﻊ ﻣﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻛﻞ ﳏﻮر ﻣﻦ ﳏﺎور اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻟﻔﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(0.01‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷدﱏ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط‬
‫)‪ ،(0.595‬ﻓﻴﻤﺎ ﻛﺎن اﳊﺪ اﻷﻋﻠﻰ )‪ ،(0.840‬وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ﻟﻜﻞ ﳏﻮر أﻗﻞ ﻣﻦ )‪ ،(0,01‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن‬
‫اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﻮي وﻣﻌﻨﻮي‪ ،‬ﻣﺎ ﻳﺪل ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﺗﺴﺎق داﺧﻠﻲ ﻗﻮي ﺟﺪاً ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ اﳌﻌﺪل اﻟﻜﻠﻲ ﻟﻔﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺜﺒﺖ ﺻﺪق اﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ اﳋﻤﺲ‪.‬‬
‫‪ -2.4.2‬ﺛﺒﺎت ﻓﻘﺮات ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫ﰎ إﺟﺮاء ﺧﻄﻮات اﻟﺜﺒﺎت ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻴﻨﺔ اﻻﺳﺘﻄﻼﻋﻴﺔ ﺑﻄﺮﻳﻘﺘﲔ ﳘﺎ ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﺠﺰﺋﺔ اﻟﻨﺼﻔﻴﺔ وﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت أﻟﻔﺎ ﻛﺮوﻧﺒﺎخ‪.‬‬
‫‪ -1.2.4.2‬ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﺠﺰﺋﺔ اﻟﻨﺼﻔﻴﺔ )‪(Split-Half Coefficient‬‬
‫وﻓﻘﺎً ﳍﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ ﻳﺘﻢ ﲡﺰﺋﺔ اﻻﺳﺘﺒﻴﺎن إﱃ ﻧﺼﻔﲔ‪ ،‬وﻣﻦ ﰒ إﳚﺎد ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ ﻧﺼﻔﻲ اﻻﺧﺘﺒﺎر ﺑﻄﺮﻳﻘﺔ‬
‫ﺑﲑﺳﻮن )‪ (Pearson‬وﺑﻌﺪ ذﻟﻚ ﻳﺘﻢ ﺗﺼﺤﻴﺢ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﻮاﺳﻄﺔ ﻣﻌﺎدﻟﺔ ﺳﻴﱪﻣﺎن ﺑﺮاون )‪Spearman-‬‬
‫)‪ Brown Coefficient‬اﻵﺗﻴﺔ‪ (Spearman-Brown Coefficient = 2r/1+r) :‬ﺣﻴﺚ )‪ (r‬ﳝﺜﻞ ﻣﻌﺎﻣﻞ‬
‫اﻻرﺗﺒﺎط؛ ﻏﲑ أن اﻷﺧﺬ ﲟﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت ) ‪ (Spearman-Brown‬ﻳﺘﻄﻠﺐ أن ﻳﻜﻮن ﻫﻨﺎك ﺗﺴﺎوي ﺗﻘﺮﻳﱯ ﳌﻌﺎﻣﻞ‬
‫اﻟﺜﺒﺎت )‪ (Alfa Cronbach‬ﺑﲔ ﺟﺰﺋﻲ اﻻﺳﺘﺒﻴﺎن ﻣﻊ اﻟﺘﺴﺎوي اﻟﺘﻘﺮﻳﱯ ﻟﻠﺘﺒﺎﻳﻦ ﺑﲔ اﳉﺰﺋﲔ‪ ،‬وﰲ ﺣﺎﻟﺔ ﻋﺪم‬
‫اﻟﺘﺴﺎوي ﻳﺘﻢ اﻷﺧﺬ ﲟﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت ِﺟﺜْ َﻤﺎن )‪ (Guttman Coefficient‬ﻟﻠﺘﺠﺰﺋﺔ اﻟﻨﺼﻔﻴﺔ واﻟﺬي ﻻ ﻳﺸﱰط ﺗﺴﺎوي‬
‫اﻟﺘﺒﺎﻳﻦ وﺗﺴﺎوي ﻣﻌﺎﻣﻞ )‪ (Alfa Cronbach‬ﺑﲔ اﳉﺰﺋﲔ؛ وﺎﺑﻟﺮﺟﻮع إﱃ ﳐﺮﺟﺎت ‪ SPSS‬ﳒﺪ أن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت‬
‫)‪ (Alfa Cronbach‬واﻟﺘﺒﺎﻳﻦ ﳉُْﺰﺋَﻲ ﻓﻘﺮات ﳏﺎور اﻟﺪراﺳﺔ اﳋﻤﺲ ﻏﲑ ﻣﺘﺴﺎوي وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﺳﻴﺘﻢ اﻷﺧﺬ ﲟﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت‬
‫)‪ (Guttman Coefficient‬ﺑﺪﻻً ﻣﻦ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت )‪ (Spearman-Brown Coefficient‬وﻫﺬا وﻓﻖ‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪:(20-5‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(20-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت )ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﺘﺠﺰﺋﺔ اﻟﻨﺼﻔﻴﺔ(‬
‫ﻣﺴﺘﻮى‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ‬ ‫ﻋﺪد‬ ‫اﶈﺎور‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫)‪(Guttman‬‬ ‫اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﻔﻘﺮات‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,591‬‬ ‫‪0,429‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪ 01‬ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ وﺣﺠﻢ أدوارﻫﻢ وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,692‬‬ ‫‪0,545‬‬ ‫‪ 02‬اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ اﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ‪17‬‬
‫واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,804‬‬ ‫‪0,675‬‬ ‫‪ 03‬ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات ‪37‬‬
‫اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,906‬‬ ‫‪0,829‬‬ ‫‪ 04‬اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ‪23‬‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬

‫‪0,000‬‬ ‫‪0,761‬‬ ‫‪0,615‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪05‬‬
‫وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ ﻳﺘﻀﺢ أن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت )‪ (Guttman‬ﻛﺒﲑ وﻗﻮي ﳉﻤﻴﻊ ﻓﻘﺮات ﳏﺎور ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪.‬‬
‫‪ -2.2.4.2‬ﻃﺮﻳﻘﺔ )‪(Alfa Cronbach‬‬
‫ﰎ ﺣﺴﺎب ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت ﺑﻄﺮﻳﻘﺔ أﺧﺮى وﻫﻲ ﻃﺮﻳﻘﺔ )‪ ،(Alfa Cronbach‬ﺣﻴﺚ ﺗﻌﺘﱪ أﻧﺴﺐ ﻃﺮﻳﻘﺔ ﳊﺴﺎب‬
‫ﺛﺒﺎت اﻷوزان اﳌﺴﺘﺨﺪﻣﺔ ﰲ اﻟﺒﺤﻮث ﻛﺎﻻﺳﺘﺒﻴﺎ�ت أو ﻣﻘﺎﻳﻴﺲ اﻻﲡﺎﻩ‪ ،‬وﻫﻲ ﻣﻼﺋﻤﺔ ﻷداة اﻟﺪراﺳﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﻛﻮ�ﺎ ﺗﺸﻤﻞ‬
‫ﻋﻠﻰ ﻋﺪة أﺑﻌﺎد‪ ،‬ﺣﻴﺚ إ�ﺎ ﺗﺴﺘﺨﺪم ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ اﻟﺜﺒﺎت ﻋﻨﺪﻣﺎ ﺗﺘﻜﻮن اﻷداة ﻣﻦ أﺑﻌﺎد أو ﳎﺎﻻت‪ ،‬وﻋﺎدة ﻣﺎ ﺗﱰاوح‬
‫ﻗﻴﻤﺔ ﻣﻌﺎﻣﻞ )‪ (Alfa Cronbach‬ﺑﲔ )‪ (1 – 0‬وﻛﻠﻤﺎ اﻗﱰﺑﺖ ﻣﻦ اﻟﻮاﺣﺪ ﻛﻠﻤﺎ ﻋﻜﺲ ذﻟﻚ ﻗـ ـ ـﻮة اﻟﺘﻤﺎﺳـ ـ ــﻚ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻟﻠﻤﻘﻴﺎس‪.‬‬
‫وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول )‪ (21-5‬ﻣﻌﺎﻣﻼت )‪ (Alfa Cronbach‬ﻟﻜﻞ ﳎﺎل ﻣﻦ ﳎﺎﻻت ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء واﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﻛﻜﻞ‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(21-5‬ﻣﻌﺎﻣﻼت )‪ (Alfa Cronbach‬ﻟﻜﻞ ﳎﺎل ﻣﻦ ﳎﺎﻻت ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء واﻟﻘﺎﺋﻤﺔ ﻛﻜﻞ‬
‫ﻣﻌﺎﻣﻞ ‪(Alfa‬‬ ‫ﻋﺪد‬ ‫اﶈﺎور‬
‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫)‪Cronbach‬‬ ‫اﻟﻔﻘﺮات‬
‫‪0,520‬‬ ‫‪10‬‬ ‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬ ‫‪01‬‬
‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ وﺣﺠﻢ أدوارﻫﻢ وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ اﲡﺎﻩ‬
‫‪0,832‬‬ ‫‪17‬‬ ‫ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت‬ ‫‪02‬‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫‪0,923‬‬ ‫‪37‬‬ ‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫‪03‬‬
‫أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن‬

‫‪0,897‬‬ ‫‪23‬‬ ‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬ ‫‪04‬‬
‫رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر‬

‫‪0,874‬‬ ‫‪10‬‬ ‫اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪05‬‬
‫‪0,951‬‬ ‫‪97‬‬
‫ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ أن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻟﺜﺒﺎت اﻟﻌﺎم )‪ (Alfa Cronbach‬ﻣﺮﺗﻔﻊ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪(95%‬‬
‫ﻹﲨﺎﱄ ﻓﻘﺮات اﻻﺳﺘﺒﻴﺎن )‪ ،(97‬ﻓﻴﻤﺎ ﺗﺮاوح ﺛﺒﺎت اﶈﺎور ﻣﺎ ﺑﲔ )‪ (52%‬ﻛﺤﺪ أدﱏ وﺑﲔ )‪ (92%‬ﻛﺤﺪ أﻋﻠﻰ‬
‫وﻫﺬا ﻳﺪل ﻋﻠﻰ أن ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺗﺘﻤﺘﻊ ﺑﺪرﺟﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺜﺒﺎت ﳝﻜﻦ اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻴﻬﺎ ﰲ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ اﳌﻴﺪاﱐ ﻟﻠﺪراﺳﺔ‬
‫وﻋﻠﻴﻪ وﻣﻦ ﺧﻼل ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺜﺒﺎت واﻻﺗﺴﺎق اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ اﳉﺪاول اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻳﺘﻀﺢ ﻟﻨﺎ ﺛﺒﺎت أداة اﻟﺪراﺳﺔ )ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء( ﺑﺪرﺟﺔ ﻣﺮﺗﻔﻌﺔ وﺻﺪق اﺗﺴﺎﻗﻬﺎ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﳑﺎ ﳚﻌﻠﻨﺎ ﻧﻄﺒﻘﻬﺎ ﻋﻠﻰ ﻛﺎﻣﻞ اﻟﻌﻴﻨﺔ‪.‬‬
‫‪ -5.2‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ أﻓﺮاد اﻟﻌﻴﻨﺔ وﺗﻮزﻳﻌﻬﺎ‬
‫ﰲ ﻫﺬا اﻟﻌﻨﺼﺮ‪ ،‬ﻳﺘﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ ﻋﺮض وﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﻮﺳﻄﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -1.5.2‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ )‪(One-Sample Kolmogorov-Smirnov‬‬
‫ﺻﻤﻢ اﺧﺘﺒﺎر ﻛﻮﳌﻮﺟﺮوف ﲰﲑﻧﻮف )‪ (One-Sample Kolmogorov-Smirnov‬ﳌﻌﺮﻓﺔ ﻫﻞ اﻟﺒﻴﺎ�ت‬
‫ﺗﺘﺒﻊ اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ ْأم ﻻَ‪ ،‬وﻫﻮ اﺧﺘﺒﺎر ﺿﺮوري ﳌﻌﺮﻓﺔ ﻧﻮع اﻻﺧﺘﺒﺎرات اﻟﱵ ﻧﻌﺘﻤﺪ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻋﻨﺪ ﻋﺮض وﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ‬
‫اﳌﺘﻐﲑات اﻟﻮﺳﻴﻄﺔ وﻛﺬا ﻋﻨﺪ ﻋﺮض وﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ واﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت؛ وﻳﻌﺮض اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (22-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ‬
‫اﺧﺘﺒﺎر )‪ (One-Sample Kolmogorov-Smirnov‬ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ اﳋﻤﺲ وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(22-5‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ )‪(One-Sample Kolmogorov-Smirnov‬‬

‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪Z‬‬ ‫ﻋﺪد اﻟﻔﻘﺮات‬ ‫ﻋﻨﻮان اﶈﺎور‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫‪0,106‬‬ ‫‪0.127‬‬ ‫‪10‬‬ ‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬ ‫‪1‬‬
‫ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫‪0.117‬‬ ‫اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪0,180‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪2‬‬
‫واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ‬
‫‪0.056‬‬ ‫ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫*‪0,200‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪3‬‬
‫أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫‪0,005‬‬ ‫‪23‬‬ ‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬ ‫‪4‬‬
‫‪0.170‬‬
‫رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬

‫‪0,012‬‬ ‫‪0.160‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪5‬‬
‫وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ اﳉﺪول اﻟﺴﺎﺑﻖ أ ّن اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ﶈﺎور اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﺜﻼﺛﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻟﻮﺟﻮد واﻹدراك واﻻﻟﺘﺰام ﻛﺎﻧﺖ‬
‫أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪ ،(α=0,05‬وﻫﺬا ﻳﺪل ﻋﻠﻰ أن اﻟﺒﻴﺎ�ت ﺗﺘﺒﻊ اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ وﰲ ﻫﺬﻩ اﳊﺎﻟﺔ‬
‫ﺳﻨﺴﺘﺨﺪم اﺧﺘﺒﺎر)‪ (F‬ﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺘﺒﺎﻳﻦ اﻷﺣﺎدي )‪ (ONE WAY ANOVA Test‬واﺧﺘﺒﺎر )ت( ﻟﻠﻌﻴﻨﺎت‬
‫اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ )‪ (Independent Samples T-Test‬ﻋﻨﺪ ﲢﻠﻴﻞ وﻋﺮض ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﻮﺳﻴﻄﺔ؛ أﻣﺎ اﶈﻮرﻳﻦ اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫واﳋﺎﻣﺲ اﳌﺘﻌﻠﻘﺎن ﺎﺑﻟﺘﻔﺎﻋﻞ واﻟﺘﻄﻮﻳﺮ ﻓﺎﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ﳍﻤﺎ ﻛﺎﻧﺖ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪،(α=0,05‬‬
‫وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أ ّ�ﻤﺎ ﻻ ﻳﺘﺒﻌﺎن اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﰲ ﻫﺬﻩ اﳊﺎﻟﺔ ﺳﻨﻌﺘﻤﺪ ﻋﻠﻰ اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺎن وﻳﺘﲏ ) ‪Mann-Whitney U‬‬
‫‪ (Test‬واﺧﺘﺒﺎر ﻛﺮوﺳﻜﺎل واﻟﻴﺲ )‪ (Kruskal - Wallis Test‬ﻋﻨﺪ ﲢﻠﻴﻞ وﻋﺮض ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﻮﺳﻴﻄﺔ‪.‬‬
‫‪ -2.5.2‬ﻋﺮض وﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﻮﺳﻴﻄﺔ‬
‫ﲤﺜﻠﺖ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﻮﺳﻴﻄﺔ ﰲ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﺪﳝﻮﻏﺮاﻓﻴﺔ اﻟﱵ ﻣﻦ ﺷﺄ�ﺎ أن ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ وﺟﺐ‬
‫ﲢﺪﻳﺪﻫﺎ وﺿﺒﻄﻬﺎ؛ وﰲ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﰎ ﲢﺪﻳﺪ وﺿﺒﻂ اﳌﺘﻐﲑات اﻟﺪﳝﻮﻏﺮاﻓﻴﺔ ﰲ )اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪ ،‬واﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‪،‬‬
‫واﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬واﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻣﻌﺮﻓﺔ درﺟﺔ ﺄﺗﺛﲑ ﻫﺬﻩ اﳌﺘﻐﲑات ﻛﻞ ﻋﻠﻰ ﺣﺪى ﻛﻤﺎ‬
‫ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -1.2.5.2‬اﻟﻔﺮوق ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪ ‬ﻟﻠﺘﺤﻘﻖ ﳑﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻫﻨﺎك اﺧﺘﻼﻓﺎت ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ درﺟﺎﻬﺗﻢ ﰲ أﺑﻌﺎد ﻣﻘﻴﺎس دور‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ ﻗﻤﻨﺎ ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر)‪(F‬‬
‫ﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺘﺒﺎﻳﻦ اﻷﺣﺎدي )‪ ،(ANOVA Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻷول واﻟﺜﺎﱐ واﻟﺜﺎﻟﺚ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر‬
‫أ�ﺎ ﺗﺘﺒﻊ اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻟﺘﺎﱄ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(23-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (ANOVA‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪F‬‬ ‫اﻻﳓﺮاف‬ ‫اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ‬ ‫ﺣﺠﻢ اﻟﻌﻴﻨﺔ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫اﳌﻌﻴﺎري‬
‫‪0.306‬‬ ‫‪3.682‬‬ ‫‪96‬‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.347‬‬ ‫‪3.764‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﲑ‬
‫‪0.093‬‬ ‫‪2.412‬‬ ‫اﻟﻮﺟﻮد‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪0.145‬‬ ‫‪3.846‬‬ ‫‪15‬‬ ‫دﻛﺘﻮراﻩ‬
‫‪0.309‬‬ ‫‪3.720‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.383‬‬ ‫‪4.100‬‬ ‫‪96‬‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.340‬‬ ‫‪3.954‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﲑ‬
‫‪0.128‬‬ ‫‪2.086‬‬ ‫اﻹدراك‬
‫‪0.389‬‬ ‫‪4.063‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.493‬‬ ‫‪3.789‬‬ ‫‪96‬‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.316‬‬ ‫‪3.939‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﲑ‬
‫‪0.105‬‬ ‫‪2.291‬‬ ‫اﻻﻟﺘﺰام‬
‫‪0.445‬‬ ‫‪3.847‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (23-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟـ ـ ـ )‪ (F‬ﻧﻼﺣﻆ أﻧّﻪ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻷول )ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ‬
‫اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺗُﻌﱠﺰى‬
‫ﳌﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (F‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (2.412‬وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ‬
‫اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(3,09‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.093) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻫﻲ ﻬﺑﺬا‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول ارﺗﻔﺎع ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ ﻟﻠﻔﺌﺎت ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات ﻣﺎ ﺑﻌﺪ اﻟﺘﺪرج ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت‬
‫ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﺘﺪرج‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﻷول ﻫﻲ ﻓﺌﺔ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ‬
‫ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ )‪ (3.846‬ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 5‬درﺟﺎت‪.‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ )إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ‬
‫أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (F‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (2.086‬وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(3,09‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.128) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛‬
‫وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول ارﺗﻔﺎع ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ ﻟﻠﻔﺌﺎت ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت ﺣﺎﻣﻠﻲ‬
‫ﺷﻬﺎدات اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ واﻟﻠﻴﺴﺎﻧﺲ‪ ،‬وﻫﺬا ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗُ ِﺪر ﺑ ـ ـ ـ ـ ـ )‪ (4.109‬ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 5‬درﺟﺎت‪.‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ )اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (F‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (2.291‬وﻫﻲ‬
‫أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(3,09‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.105) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬
‫)‪(α=0,05‬؛ وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول ارﺗﻔﺎع ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ ﻟﻠﻔﺌﺎت ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات ﻣﺎ ﺑﻌﺪ اﻟﺘﺪرج ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت‬
‫ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﺘﺪرج‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻫﻲ ﻓﺌﺔ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ‬
‫ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ )‪ (3.974‬ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 5‬درﺟﺎت‪.‬‬
‫‪ ‬وﻟﻠﺘﺤﻘﻖ ﳑﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻫﻨﺎك اﺧﺘﻼﻓﺎت ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ درﺟﺎﻬﺗﻢ ﰲ أﺑﻌﺎد ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ ﻗﻤﻨﺎ ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر ﻛﺮوﺳﻜﺎل واﻟﻴﺲ‬
‫)‪ ،(Kruskal - Wallis Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﳋﺎﻣﺲ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أ ّ�ﻤﺎ ﻻ ﻳﺘﺒﻌﺎن اﻟﺘﻮزﻳﻊ‬
‫اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻟﺘﺎﱄ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(24-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪(X²‬‬ ‫ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺮﺗﺐ‬ ‫ﺣﺠﻢ اﻟﻌﻴﻨﺔ‬ ‫اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫‪71.70‬‬ ‫‪96‬‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪75.77‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﲑ‬
‫‪0.075‬‬ ‫‪5.174‬‬ ‫اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ‬
‫‪99.10‬‬ ‫‪15‬‬ ‫دﻛﺘﻮراﻩ‬
‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪80.12‬‬ ‫‪96‬‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪65.12‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﲑ‬
‫‪0.182‬‬ ‫‪3.405‬‬ ‫اﻟﺘﻄﻮﻳﺮ‬
‫‪72.93‬‬ ‫‪15‬‬ ‫دﻛﺘﻮراﻩ‬
‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (24-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟـ ـ ـ )‪ (X²‬ﻧﻼﺣﻆ أﻧّﻪ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ )اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (X²‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪(5.174‬‬
‫وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(5,991‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.075) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول ارﺗﻔﺎع ﻗﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﺮﺗﺐ ﻟﻠﻔﺌﺎت ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات ﻣﺎ ﺑﻌﺪ اﻟﺘﺪرج ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت‬
‫ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﺘﺪرج‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻫﻲ ﻓﺌﺔ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ‬
‫ﺐ )‪.(99.10‬‬‫ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ ُرﺗَ ْ‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ )ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (X²‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (3.405‬وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(5,991‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.182) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬
‫ﺐ ﻟﻠﻔﺌﺎت ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﺘﺪرج ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت ﺣﺎﻣﻠﻲ‬ ‫اﻟﺮﺗَ ْ‬
‫ﻛﻤﺎ ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول ارﺗﻔﺎع ﻗﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت ُ‬
‫ﺷﻬﺎدات ﻣﺎ ﺑﻌﺪ اﻟﺘﺪرج‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﻫﻲ ﻓﺌﺔ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدة اﻟﻠﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫ﺐ )‪.(80.12‬‬
‫ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ ُرﺗَ ْ‬
‫‪ -2.2.5.2‬اﻟﻔﺮق ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ ﻗﻤﻨﺎ ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺎت‬
‫اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ )‪ (Independent Samples T-Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻷول واﻟﺜﺎﱐ واﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أ�ﺎ ﺗﺘﺒﻊ اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(25-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T-Test‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ‬ ‫ﻣﺴﺘﻮى‬ ‫اﺧﺘﺒﺎر )‪(F‬‬ ‫اﻻﳓﺮاف‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ‬ ‫ﺣﺠﻢ‬
‫اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫)‪(T‬‬ ‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫ﻟﻠﺘﺠﺎﻧﺲ‬ ‫اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳊﺴﺎﰊ‬ ‫اﻟﻌﻴﻨﺔ‬
‫‪0.290‬‬ ‫‪3.694‬‬ ‫‪102‬‬ ‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬
‫‪-1.413‬‬
‫‪0.162‬‬ ‫‪0.117‬‬ ‫‪2.482‬‬ ‫اﻟﻮﺟﻮد‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.343‬‬ ‫‪3.775‬‬ ‫‪48‬‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬
‫‪0.309‬‬ ‫‪3.720‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.347‬‬ ‫‪4.070‬‬ ‫‪102‬‬ ‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬
‫‪0.338‬‬ ‫‪0.020‬‬ ‫‪5.547‬‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.736‬‬ ‫‪0.471‬‬ ‫‪4.047‬‬ ‫‪48‬‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬ ‫اﻹدراك‬
‫‪0.389‬‬ ‫‪4.063‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.466‬‬ ‫‪3.823‬‬ ‫‪102‬‬ ‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.350‬‬ ‫‪-0.937 0.032‬‬ ‫‪4.664‬‬ ‫‪0.398‬‬ ‫‪3.897‬‬ ‫‪48‬‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬ ‫اﻻﻟﺘﺰام‬
‫‪0.445‬‬ ‫‪3.847‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (25-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ )‪ (T-Test‬ﻧﻼﺣﻆ أ ﱠن‪:‬‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻷول )ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ )‪(3.694‬‬
‫ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.290‬وﻫﻮ أﻗﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪(3.775‬‬
‫ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪(0.343‬؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (1.413-‬أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ‬
‫اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.162) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ‬
‫ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر أﻧﻪ ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬
‫)‪ (α=0,05‬ﺑﲔ إﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻷول ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ )إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬
‫وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ‬
‫ﻗﻴﻤﺔ )‪ (4.070‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.347‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ‬
‫اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (4.047‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪(0.471‬؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (0.338‬أﺻﻐﺮ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ )‪ (0.736‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬‬
‫وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر أﻧﻪ ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬
‫)‪ (α=0,05‬ﺑﲔ إﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ )اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.823‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.466‬وﻫﻮ أﻗﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳋﱪاء‬
‫اﶈﺎﺳﺒﲔ اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (3.897‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪(0.398‬؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪(0.937-‬‬
‫أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.350) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر أﻧﻪ ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬ﺑﲔ إﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر‬
‫اﻟﺜﺎﻟﺚ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬وﻟﻠﺘﺤﻘﻖ ﳑﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻫﻨﺎك اﺧﺘﻼﻓﺎت ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ درﺟﺎﻬﺗﻢ ﰲ أﺑﻌﺎد ﻣﻘﻴﺎس دور‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ ﻗﻤﻨﺎ ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺎن وﻳﺘﲏ‬
‫)‪ ،(Mann-Whitney U Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﳋﺎﻣﺲ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أ�ﻤﺎ ﻻ ﻳﺘﺒﻌﺎن‬
‫اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻟﺘﺎﱄ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(26-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (Mann-Whitney‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪Z‬‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪Mann-‬‬ ‫ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت‬ ‫اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫ﺣﺠﻢ اﻟﻌﻴﻨﺔ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫‪(Whitney‬‬ ‫ﺐ‬‫اﻟ ﱡﺮﺗَ ْ‬
‫‪76.66‬‬ ‫‪102‬‬ ‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.634‬‬ ‫‪0.476 -‬‬ ‫‪2330‬‬ ‫‪73.04‬‬ ‫‪48‬‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬ ‫اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ‬
‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪76.34‬‬ ‫‪102‬‬ ‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.727‬‬ ‫‪0.348 -‬‬ ‫‪2362‬‬ ‫‪73.71‬‬ ‫‪48‬‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬ ‫اﻟﺘﻄﻮﻳﺮ‬
‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (26-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ )‪ (Mann-Whitney‬ﻧﻼﺣﻆ أن‪:‬‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ )اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫‪ -‬ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ‬
‫اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (76.66‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﻟﺒﺎﻟﻎ‬
‫)‪ (73.04‬ﻏﲑ أ ﱠن ﻫﺬا اﻟﻔﺮق ﺑﲔ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت ﺻﻐﲑ ﺟﺪاً؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪Mann-‬‬
‫‪ (Whitney‬ﺑ ـ ـ ـ ـ)‪ (2330‬ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ )‪ (0.634‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت وإﺟﺎﺎﺑت اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ‬ ‫)‪ (α=0,05‬ﺑﲔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‪.‬‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ )ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬ ‫‪ -‬ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (73.71‬ﻏﲑ أ ﱠن ﻫﺬا اﻟﻔﺮق‬

‫)‪ (76.34‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫ﺑﲔ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت ﺻﻐﲑ ﺟﺪاً؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (Mann-Whitney‬ﺑ ـ ـ ـ ـ)‪ (2362‬ﺑﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ )‪ (0.727‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر‬
‫أﻧﻪ ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬ﺑﲔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت‬
‫ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت وإﺟﺎﺎﺑت اﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬ﻗﻤﻨﺎ ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر)‪(F‬‬
‫ﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺘﺒﺎﻳﻦ اﻷﺣﺎدي )‪ ،(ANOVA Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻷول واﻟﺜﺎﱐ واﻟﺜﺎﻟﺚ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر‬
‫أ�ﺎ ﺗﺘﺒﻊ اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻟﺘﺎﱄ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(27-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (ANOVA‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪F‬‬ ‫ﺣﺠﻢ‬ ‫اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫اﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫اﻟﻌﻴﻨﺔ‬
‫‪0.286‬‬ ‫‪3.725‬‬ ‫‪16‬‬ ‫أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.375‬‬ ‫‪3.678‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ﻣﻦ ‪ 10 – 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.637‬‬ ‫‪0.453‬‬ ‫اﻟﻮﺟﻮد‬
‫‪0.285‬‬ ‫‪3.735‬‬ ‫‪96‬‬ ‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.309‬‬ ‫‪3.720‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.204‬‬ ‫‪4.055‬‬ ‫‪16‬‬ ‫أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫داﻟﺔ‬ ‫‪0.405‬‬ ‫‪3.910‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ﻣﻦ ‪ 10 – 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.015‬‬ ‫‪4.347‬‬ ‫اﻹدراك‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎَ‬ ‫‪0.392‬‬ ‫‪4.125‬‬ ‫‪96‬‬ ‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.389‬‬ ‫‪4.063‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.321‬‬ ‫‪3.621‬‬ ‫‪16‬‬ ‫أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.467‬‬ ‫‪3.818‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ﻣﻦ ‪ 10 – 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.066‬‬ ‫‪2.767‬‬ ‫اﻻﻟﺘﺰام‬
‫‪0.446‬‬ ‫‪3.896‬‬ ‫‪96‬‬ ‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.445‬‬ ‫‪3.847‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (27-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟـ ـ ـ )‪ (F‬ﻧﻼﺣﻆ أﻧّﻪ‪:‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻷول )ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ‬
‫اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺗُﻌﱠﺰى‬
‫ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟّﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (F‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (0.453‬وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ‬
‫اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(3,09‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.637) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻫﻲ ﻬﺑﺬا‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول ارﺗﻔﺎع ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ ﻟﻠﻔﺌﺎت ذات اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻛﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت ذات‬
‫اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻗﻞ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﻷول ﻫﻲ اﻟﻔﺌﺔ ذات اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ )أﻛﺜﺮ ﻣﻦ‬
‫‪ 10‬ﺳﻨﻮات( ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ )‪ (3.735‬ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 5‬درﺟﺎت‪.‬‬
‫‪ -‬ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ )إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ‬
‫أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟّﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (F‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (4.347‬وﻫﻲ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ‬
‫اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(3,09‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.015) Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻫﻲ ﻬﺑﺬا‬
‫داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻗﻞ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻫﻲ اﻟﻔﺌﺔ ذات اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ )أﻛﺜﺮ ﻣﻦ‬
‫‪ 10‬ﺳﻨﻮات( ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ )‪ (4.125‬ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 5‬درﺟﺎت‪.‬‬
‫وﳌﻌﺮﻓﺔ ﺳﺒﺐ اﻟﻔﺮوق ﰎ إﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر اﳌﻘﺎر�ت اﻟﺒﻌﺪﻳﺔ )‪،(Multiple Comparisons Tukey‬‬
‫وﺎﺑﻟﺮﺟﻮع ﳉﺪول اﺧﺘﺒﺎر اﳌﻘﺎر�ت اﻟﺒﻌﺪﻳﺔ ﳒﺪ أن ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮوق ﻛﺎﻧﺖ ﺑﲔ اﻟﻔﺌﺔ ذات اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ )ﻣﻦ ‪-05‬‬
‫‪ 10‬ﺳﻨﻮات( واﻟﻔﺌﺔ ذات ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮت( وﻟﺼﺎﱀ اﻟﻔﺌﺔ ذات ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪10‬‬
‫ﺳﻨﻮت( وﻫﺬا ﺑﺪﻻﻟﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﳍﺬﻩ اﻟﻔﺌﺔ اﻟﺬي ﺑﻠﻎ )‪ (4.125‬ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺎﺑﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻟﻠﻔﺌﺔ ذات‬
‫ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )ﻣﻦ ‪ 10-05‬ﺳﻨﻮات( واﻟﺬي ﺑﻠﻎ )‪.(3.910‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ )اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺟﺮاءات‬
‫اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟّﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (F‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (2.767‬وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(3,09‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.066) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬
‫اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻗﻞ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﻷول ﻫﻲ اﻟﻔﺌﺔ ذات ﻣﺴﺘﻮى ﻟﻠﺨﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫)أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات( ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ )‪ (3.896‬ﻣﻦ أﺻﻞ ‪ 5‬درﺟﺎت‪.‬‬
‫‪ ‬وﻟﻠﺘﺤﻘﻖ ﳑﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻫﻨﺎك اﺧﺘﻼﻓﺎت ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ درﺟﺎﻬﺗﻢ ﰲ أﺑﻌﺎد ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻗﻤﻨﺎ ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر ﻛﺮوﺳﻜﺎل واﻟﻴﺲ‬
‫)‪ ،(Kruskal - Wallis Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﳋﺎﻣﺲ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أ�ﻤﺎ ﻻ ﻳﺘﺒﻌﺎن اﻟﺘﻮزﻳﻊ‬
‫اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻟﺘﺎﱄ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(28-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪(X²‬‬ ‫ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت‬ ‫اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫ﺐ‬
‫اﻟ ﱡﺮﺗَ ْ‬
‫‪44.25‬‬ ‫‪16‬‬ ‫أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫داﻟﺔ‬ ‫‪75.22‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ﻣﻦ ‪ 10 – 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.008‬‬ ‫‪9.743‬‬ ‫اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪80.82‬‬ ‫‪96‬‬ ‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪82.00‬‬ ‫‪16‬‬ ‫أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪73.76‬‬ ‫‪38‬‬ ‫ﻣﻦ ‪ 10 – 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪0.806‬‬ ‫‪0.432‬‬ ‫اﻟﺘﻄﻮﻳﺮ‬
‫‪75.10‬‬ ‫‪96‬‬ ‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (28-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟـ ـ ـ )‪ (X²‬ﻧﻼﺣﻆ أﻧّﻪ‪:‬‬
‫‪ -‬ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ )اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (X²‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪(9.743‬‬
‫وﻫﻲ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(5,991‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.008) Sig‬أﺻﻐﺮ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻫﻲ ﻬﺑﺬا داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫ﺐ ﻟﻠﻔﺌﺎت ذات اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻛﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت ذات اﳋﱪة‬ ‫اﻟﺮﺗَ ْ‬
‫اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻗﻞ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻫﻲ اﻟﻔﺌﺔ ذات اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ )أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪10‬‬
‫ﺐ )‪.(80.82‬‬ ‫ﺳﻨﻮات( ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ ُرﺗَ ْ‬
‫وﳌﻌﺮﻓﺔ ﺳﺒﺐ اﻟﻔﺮوﻗﺎت ﰎ إﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺎن وﻳﺘﲏ )‪ (Mann-Whitney U Test‬ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ‬
‫اﻟﻔﺮوق ﺑﲔ ﻛﻞ ﻓﺌﺘﲔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ أم ﻻَ؛ وﺎﺑﻟﺮﺟﻮع ﳉﺪول اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺎن وﻳﺘﲏ ) ‪Mann-Whitney‬‬
‫ﺐ ﻛﺎﻧﺖ ﺑﲔ اﻟﻔﺌﺔ ذات ﻣﺴﺘﻮى ﻟﻠﺨﱪة‬ ‫‪ (U Test‬ﳒﺪ أن اﻟﻔﺮوق ذات اﻟ ﱠﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﰲ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت ُ‬
‫اﻟﺮﺗَ ْ‬
‫اﳌﻬﻨﻴﺔ )أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات( واﻟﻔﺌﺔ ذات ﻣﺴﺘﻮى ﻟﻠﺨﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ )ﻣﻦ ‪ 10-05‬ﺳﻨﻮات( ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻐﺖ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.009) Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪(α=0,05‬؛ وﻛﺎﻧﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮوق ﻟﺼﺎﱀ اﻟﻔﺌﺔ‬
‫ﺐ ﳍﺬﻩ اﻟﻔﺌﺔ اﻟﺬي ﺑﻠﻎ )‪ (31.12‬ﻣﻘﺎرﻧﺔ‬
‫ذات ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )ﻣﻦ ‪ 10-05‬ﺳﻨﻮات( وﻫﺬا ﺑﺪﻻﻟﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ ُ‬
‫ﺐ ﻟﻠﻔﺌﺔ ذات ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات( اﻟﺬي ﺑﻠﻎ )‪.(18.91‬‬
‫ﲟﺘﻮﺳﻂ اﻟ ُﺮﺗَ ْ‬
‫ﻛﻤﺎ ﳒﺪ ﻣﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺎن وﻳﺘﲏ )‪ (Mann-Whitney U Test‬أﻧّﻪ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق أﺧﺮى ذات ﱠدَﻻﻟﺔ‬
‫ﺐ ﻛﺎﻧﺖ ﺑﲔ اﻟﻔﺌﺔ ذات ﻣﺴﺘﻮى ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات( واﻟﻔﺌﺔ ذات‬‫اﻟﺮﺗَ ْ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﰲ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت ُ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات( ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻐﺖ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.003) Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪(α=0,05‬؛ وﻛﺎﻧﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮوق ﻟﺼﺎﱀ اﻟﻔﺌﺔ ذات ﻣﺴﺘﻮى ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪10‬‬
‫ﺐ ﻟﻠﻔﺌﺔ ذات ﺧﱪة‬
‫ﺐ ﳍﺬﻩ اﻟﻔﺌﺔ اﻟﺬي ﺑﻠﻎ )‪ (60.28‬ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﲟﺘﻮﺳﻂ اﻟ ُﺮﺗَ ْ‬
‫ﺳﻨﻮات( وﻫﺬا ﺑﺪﻻﻟﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ ُ‬
‫ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات( اﻟﺬي ﺑﻠﻎ )‪(33.84‬‬
‫‪ -‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ )ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﺎ دﻟﺖ ﻋﻠﻴﻪ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (X²‬اﻟﱵ ﺑﻠﻐﺖ )‪ (0.432‬وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ)‪ ،(5,991‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.806) Sig‬أﺻﻐﺮ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛‬
‫وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‪.‬‬
‫ﺐ ﻟﻠﻔﺌﺎت ذات اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻗﻞ ﻋﻦ اﻟﻔﺌﺎت ذات اﳋﱪة‬
‫اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻷﻛﱪ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻛﺎﻧﺖ أﻋﻠﻰ اﻟﻔﺌﺎت ﰲ ﻗﻴﻤﺔ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﻫﻲ اﻟﻔﺌﺔ ذات ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ )أﻗﻞ ﻣﻦ ‪05‬‬
‫ﺐ )‪.(82.00‬‬ ‫ﺳﻨﻮات( ﺑﻘﻴﻤﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ ُرﺗَ ْ‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻗﻤﻨﺎ‬
‫ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺎت اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ )‪ (T-Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻷول واﻟﺜﺎﱐ واﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أ�ﺎ ﺗﺘﺒﻊ اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(29-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T-Test‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ‬ ‫ﻣﺴﺘﻮى‬ ‫اﺧﺘﺒﺎر)‪(F‬‬ ‫اﻻﳓﺮاف‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ‬ ‫ﺣﺠﻢ‬ ‫اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫)‪(T‬‬ ‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﺘﺠﺎﻧﺲ‬ ‫اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳊﺴﺎﰊ‬ ‫اﻟﻌﻴﻨﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪0.299‬‬ ‫‪3.708‬‬ ‫‪93‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬
‫ﻏﲑ دال‬ ‫‪0.388‬‬ ‫‪0.749‬‬
‫‪0.566‬‬ ‫‪-0.575‬‬ ‫‪0.326‬‬ ‫‪3.738‬‬ ‫‪57‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬ ‫اﻟﻮﺟﻮد‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬
‫‪0.309‬‬ ‫‪3.720‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.366‬‬ ‫‪4.132‬‬ ‫‪93‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬
‫داﻟﺔ‬ ‫‪0.525‬‬ ‫‪0.406‬‬ ‫‪0.403‬‬ ‫‪3.950‬‬ ‫‪57‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬ ‫اﻹدراك‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪0.005‬‬ ‫‪2.847‬‬
‫‪0.389‬‬ ‫‪4.063‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪0.421‬‬ ‫‪3.921‬‬ ‫‪93‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬
‫داﻟﺔ‬ ‫‪0.700‬‬ ‫‪0.149‬‬
‫‪0.009‬‬ ‫‪2.639‬‬ ‫‪0.461‬‬ ‫‪3.726‬‬ ‫‪57‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬ ‫اﻻﻟﺘﺰام‬
‫‪0.445‬‬ ‫‪3.847‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (29-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ )‪ (T-Test‬ﻳﺘﻀﺢ أ ﱠن‪:‬‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻷول )ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.708‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.299‬وﻫﻮ أﻗﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﻻ‬
‫ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (3.738‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪(0.326‬؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ‬
‫اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (0.575-‬وﻫﻲ أﺻﻐﺮ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪ (0.566) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر أﻧﻪ ﻻ‬
‫ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬ﺑﲔ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬
‫ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻷول )ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ( ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ )إدراك‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (4.132‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.366‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (3.950‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري‬
‫)‪(0.403‬؛ ﻛﻤﺎ ﻗُ ّﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (2.847‬وﻫﻲ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ‬
‫)‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0.005) Sig‬أﺻﻐﺮ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا داﻟﺔ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر أﻧﻪ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬ﺑﲔ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ‬
‫اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ )إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ( ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻛﺎﻧﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮوق ﻟﺼﺎﱀ ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﺑﺪﻻﻟﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﳊﺴﺎﰊ ﳍﺬﻩ اﻟﻔﺌﺔ وﻫﻮ اﻷﻋﻠﻰ واﻷﻛﱪ ﻗﻴﻤﺔً‪.‬‬
‫‪ -‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ )اﻟﺘﺰام‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.921‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.421‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (3.726‬ﺎﺑﳓﺮاف‬
‫ﻣﻌﻴﺎري )‪(0.461‬؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (2.639‬وﻫﻲ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة‬
‫ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ )‪ (0.009‬أﺻﻐﺮ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا داﻟﺔ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر أﻧﻪ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬ﺑﲔ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫ﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ‬
‫اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ )اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻛﺎﻧﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮوق ﻟﺼﺎﱀ ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﺑﺪﻻﻟﺔ‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﳍﺬﻩ اﻟﻔﺌﺔ وﻫﻮ اﻷﻋﻠﻰ واﻷﻛﱪ ﻗﻴﻤﺔً‪.‬‬
‫‪ ‬وﻟﻠﺘﺤﻘﻖ ﳑﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻫﻨﺎك اﺧﺘﻼﻓﺎت ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ درﺟﺎﻬﺗﻢ ﰲ أﺑﻌﺎد ﻣﻘﻴﺎس دور‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻗﻤﻨﺎ‬
‫ﺈﺑﺟﺮاء اﺧﺘﺒﺎر ﻣﺎن وﻳﺘﲏ )‪ ،(Mann-Whitney U Test‬وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﳋﺎﻣﺲ‬
‫ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أ�ﻤﺎ ﻻ ﻳﺘﺒﻌﺎن اﻟﺘﻮزﻳﻊ اﻟﻄﺒﻴﻌﻲ‪ ،‬وﺑﻌﺪ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻻﺧﺘﺒﺎر وﺷﺮوﻃﻪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻛﺎﻟﺘﺎﱄ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(30-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (Mann-Whitney‬ﳌﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪Z‬‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪Mann-‬‬ ‫ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫‪(Whitney‬‬ ‫ﺐ‬‫اﻟ ﱡﺮﺗَ ْ‬ ‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪75.63‬‬ ‫‪93‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.961‬‬ ‫‪0.048-‬‬ ‫‪2638‬‬ ‫‪75.28‬‬ ‫‪57‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬ ‫اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫‪76.90‬‬ ‫‪93‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪0.613‬‬ ‫‪0.506-‬‬ ‫‪2520.5‬‬ ‫‪73.22‬‬ ‫‪57‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬ ‫اﻟﺘﻄﻮﻳﺮ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪-‬‬ ‫‪150‬‬ ‫اﻟﻜﻠﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (30-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ )‪ (Mann-Whitney‬ﻧﻼﺣﻆ أن‪:‬‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ )اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ‬
‫‪ -‬ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (75.63‬وﻫﻮ ﻣﺘﺴﺎوي ﺗﻘﺮﻳﺒﺎً ﻣﻊ ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت‬
‫ﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪(75.28‬؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪Mann-‬‬
‫‪ (Whitney‬ﺑ ـ ـ ـ ـ)‪ (2638‬ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ )‪ (0.961‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وإﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﻻ‬‫)‪ (α=0,05‬ﺑﲔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ )اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ( ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ )ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ‬
‫‪ -‬ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﻣﻦ ﻣﻘﻴﺎس دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺒﻴﺌﺔ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (76.90‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (73.22‬ﻏﲑ أ ﱠن ﻫﺬا اﻟﻔﺮق ﺑﲔ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت ﺻﻐﲑ ﺟﺪاً؛ ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر‬
‫)‪ (Mann-Whitney‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (2520.5‬ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ )‪ (0.613‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬
‫)‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻧﻘﺮر أﻧﻪ ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮوق ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ‬
‫ﺐ ﻹﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬ﺑﲔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺎت اﻟﱡﺮﺗَ ْ‬
‫وإﺟﺎﺎﺑت ﻣﻦ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ )ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل( ﺗُﻌﱠﺰى ﳌﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -5.2.5.2‬اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﺧﺼﺎﺋﺺ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻊ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻟﻠﺘﺤﻘﻖ ﳑﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻫﻨﺎك ﻋﻼﻗﺔ ﺑﲔ أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ درﺟﺎﻬﺗﻢ ﰲ أﺑﻌﺎد ﻣﻘﻴﺎس اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺣﺴﺐ ﻣﺘﻐﲑات‪ :‬اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ واﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ واﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ؛ ﻗﻤﻨﺎ ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر ﻛﺎي ﺗﺮﺑﻴﻊ‬
‫)‪ (Chi square‬ﻟﻼﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﻟﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻮى اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ وﺑﲔ ﻗﺪرﻬﺗﻢ ﻋﻠﻰ اﻛﺘﺸﺎف‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل أو اﻣﺘﻼﻛﻬﻢ ﳋﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ‬
‫اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ = µ0 :‬‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻮى اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‬
‫)ﻻ ﺗُ َ‬
‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ≠ µ0 :‬‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻮى اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ ،Sig‬ﺣﻴﺚ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻗﻴﻤﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬اﶈﺴﻮﺑﺔ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ ،(α=0,05‬ﻓﻬﺬا ﻳﻌﲏ رﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪ ،‬واﻟﻌﻜﺲ ﻣﻦ ذﻟﻚ إذا‬
‫ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻋﻜﺴﻴﺔ؛ وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (31-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ‬
‫وﺑﲔ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(31-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﺑﲔ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪X²‬‬ ‫اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬ ‫دﻛﺘﻮراﻩ‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﲑ‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬
‫‪93‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪62‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬
‫داﻟﺔ‬ ‫‪%62‬‬ ‫‪%9,34‬‬ ‫‪%11,33 %41,33‬‬
‫‪0,002‬‬ ‫‪12,133‬‬ ‫اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎَ‬
‫‪57‬‬ ‫‪1‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪34‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ‬ ‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪%38‬‬ ‫‪%0,66‬‬ ‫‪%14,67 %22,67‬‬ ‫ﺧﱪة‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (31-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟـ ـ ـ )‪ (X²‬ﻧﻼﺣﻆ أ ﱠن ﻣﻌﻈﻢ ﺣﺎﻣﻠﻲ‬
‫ﺷﻬﺎدات اﻟﺘﺪرج وﻣﺎ ﺑﻌﺪ اﻟﺘﺪرج ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺑﻌﺪد )‪(93‬‬
‫ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ (%62‬وأﻛﺜﺮﻫﻢ ﻣﻦ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﻠﻴﺴﺎﻧﺲ ﺑﻌﺪد )‪(62‬‬
‫ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ ،(%41.33‬وأﻗﻠﻬﻢ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ ﺑ ـ ـ )‪ (14‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﲟﺎ‬
‫ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪(%9.34‬؛ ﰲ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﳒﺪ أن )‪ (57‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ (%38‬ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة‬
‫ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وأﻏﻠﺒﻬﻢ أﻳﻀﺎً ﻣﻦ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺷﻬﺎدات اﻟﻠﻴﺴﺎﻧﺲ ﺑﻌﺪد )‪ (34‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪(150‬‬
‫أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪.(%22.67‬‬
‫ﻫﺬا وﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (12,133‬وﻫﻲ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(5,991‬وﺑﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0,002) Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻮى اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﺑﲔ‬ ‫ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ‬
‫أي أﻧَﻪ‪ " :‬ﺗُ َ‬
‫وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫اﳌﺴﺘﻮى اﻟﻌﻠﻤﻲ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﻃﺮف‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻣﺮﺗﺒﻂ ﲟﺴﺘﻮى اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ اﳊﺎﺻﻠﲔ ﻋﻠﻴﻪ وﻫﺬا أﻣﺮ ﺿﺮوري وﻃﺒﻴﻌﻲ ﳍﺬا اﻟﻨﻮع ﻣﻦ اﳌﻬﻦ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﻟﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ وﺑﲔ ﻗﺪرﻬﺗﻢ ﻋﻠﻰ ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل أو اﻣﺘﻼﻛﻬﻢ ﳋﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‬
‫)ﻻ ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ ،Sig‬وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (32-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪(X²‬‬
‫ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ وﺑﲔ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(32-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ وﺑﲔ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪X²‬‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬ ‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ‬ ‫‪10-05‬‬ ‫أﻗﻞ ﻣﻦ‬
‫‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬ ‫ﺳﻨﻮات‬ ‫‪05‬ﺳﻨﻮات‬
‫‪93‬‬ ‫‪69‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪9‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬

‫داﻟﺔ‬ ‫‪%62‬‬ ‫‪%46‬‬ ‫‪%10‬‬ ‫‪%6‬‬
‫‪0,002‬‬ ‫‪12,382‬‬ ‫اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫‪57‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪7‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬ ‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪%38‬‬ ‫‪%18‬‬ ‫‪%15,33 %4,67‬‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (32-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟـ ـ ـ )‪ (X²‬ﻧﻼﺣﻆ أ ﱠن أﻏﻠﺐ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻣﻦ ذوي اﻷﻗﺪﻣﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺑﻌﺪد )‪ (93‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ‬
‫)‪ (150‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ ،(%62‬و ُﺟﻠّﻬﻢ ِﻣ ْﻦ ذوي ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ ﻷﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات ﺑﻌﺪد )‪(69‬‬
‫ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ (%46‬وأﻗﻠﻬﻢ ِﻣ ْﻦ ذوي ﺧﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ ﻷﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 5‬ﺳﻨﻮات‬
‫ﺑ ـ ـﻌﺪد )‪ (9‬ﻣﺴﺘﻘﺼﯩﲔ ﲟﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪(%6‬؛ ﰲ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﳒﺪ أن )‪ (57‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة‬
‫ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا ﺎﺑﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﻣﺘﻼﻛﻬﻢ ﳋﱪة ﻣﻬﻨﻴﺔ ﻷﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات و‪10‬ﺳﻨﻮات وﺑﻌﺪد إﲨﺎﱄ‬
‫ﻗﺪرﻩ )‪ (50‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪(%33.33‬؛‬
‫ﻫﺬا وﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (12,133‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(5,991‬وﺑﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0,002) Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ وﺑﲔ وﺟﻮد‬
‫ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗُ َ‬
‫أي أﻧَﻪ‪ " :‬ﺗُﻮ َﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﳋﱪة‬
‫ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﻃﺮف اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻣﺮﺗﺒﻂ ﲟﺴﺘﻮى اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻬﺎ‪ ،‬ﲝﻴﺚ ﻛﻠﻤﺎ زادت أﻗﺪﻣﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳌﻤﺎرﺳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﻛﻠﻤﺎ زادت‬
‫ﺧﱪﺗﻪ اﳌﻬﻨﻴﺔ واﻟﻌﻤﻠﻴﺔ وﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ ﺳﺘﺰداد ﻣﻌﻬﺎ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ اﻛﺘﺸﺎﻓﻪ ﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -3‬ﻟﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ وﺑﲔ ﻗﺪرﻬﺗﻢ ﻋﻠﻰ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل أو اﻣﺘﻼﻛﻬﻢ‬
‫ﳋﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ أو اﻟﺼﻔﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‬
‫)ﻻ ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ أو اﻟﺼﻔﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ ،Sig‬وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (33-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪(X²‬‬
‫ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ وﺑﲔ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(33-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﻟﻠﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ وﺑﲔ ﻣﺘﻐﲑ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺪﻻﻟﺔ‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‬
‫اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬ ‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ ‪X²‬‬ ‫اﺠﻤﻟﻤﻮع‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬ ‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬
‫ﻏﲑ داﻟﺔ‬ ‫‪93‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪63‬‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬

‫‪0,931‬‬ ‫‪0,007‬‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً‬ ‫‪%62‬‬ ‫‪%20‬‬ ‫‪%42‬‬ ‫اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ‬
‫‪57‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪39‬‬ ‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة‬ ‫اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪%38‬‬ ‫‪%12‬‬ ‫‪%26‬‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (33-5‬وﺎﺑﻟﻨﻈﺮ إﱃ ﻗﻴﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻹﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟـ ـ ـ )‪ (X²‬ﻧﻼﺣﻆ أ ﱠن ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﳑﻦ ﳛﻤﻠﻮن ﺻﻔﺔ ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت أو ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺑﻌﺪد‬
‫)‪ (93‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪(%62‬؛ وأﻏﻠﺒﻬﻢ ﻣﻦ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺻﻔﺔ ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت ﺑﻌﺪد )‪(63‬‬
‫ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ (%42‬ﰒ ﻳﻠﻴﻬﻢ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺻﻔﺔ ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ ﺑ ـ ـ )‪ (30‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﲟﺎ‬
‫ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ ،(%20‬ﰲ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﳒﺪ أن )‪ (57‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻻ ﳝﻠﻜﻮن ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫وأﻏﻠﺒﻬﻢ أﻳﻀﺎً ﻣﻦ ﺣﺎﻣﻠﻲ ﺻﻔﺔ ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت ﺑﻌﺪد )‪ (39‬ﻣﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪(%26‬؛‬
‫ﻫﺬا وﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (X²‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (0,007‬أﻗﻞ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(3,841‬وﺑﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ (0,931) Sig‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ﻏﲑ داﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ أو اﻟﺼﻔﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ‬
‫اﻟﻘﺮار ﺑﻘﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺼﻔﺮي اﻟﻘﺎﺋﻞ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ‬ ‫اﳌﻜﺘﺴﺒﺔ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻳﺘﻢ رﻓﺾ اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ ،‬اﻟﻘﺎﺋﻞ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ أو اﻟﺼﻔﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ اﳌﻜﺘﺴﺒﺔ وﺑﲔ وﺟﻮد ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻫﺬا ﻳﻌﲏ أن ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﻃﺮف اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻏﲑ ﻣﺮﺗﺒﻂ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳌﺸﺘﻐﻞ ﻓﻴﻬﺎ أو‬
‫اﻟﺼﻔﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ اﳊﺎﻣﻞ ﳍﺎ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﻫﺬا راﺟﻊ ﻟﻜﻮن اﳋﺒﲑ اﶈﺎﺳﺐ وﳏﺎﻓﻆ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻳﻌﺘﱪان ﲟﻔﻬﻮم اﻟﻘﺎﻧﻮن‬
‫اﳉﺰاﺋﺮي ﻣﺪﻗﻘﺎن ﺧﺎرﺟﻴﺎن‪ ،‬ﻛﻤﺎ أن اﳋﺒﲑ اﶈﺎﺳﺐ ﳛﻤﻞ ﺻﻔﺔ ﳏﺎﻓﻆ اﳊﺴﺎﺎﺑت وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﻛﻼﳘﺎ ﳛﻤﻼن ﻧﻔﺲ اﻟﺼﻔﺔ‬
‫وﻫﻨﺎ ﻻﻣﻌﲎ ﺣﻘﻴﻘﻲ ﻣﻦ اﻟﻔﺼﻞ ﺑﻴﻨﻬﻤﺎ‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ أﻛﺪﺗﻪ ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (Chi square‬واﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪.Sig‬‬
‫‪ .3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ‬

‫ﻳﺘﻨﺎول ﻫﺬا اﳌﺒﺤﺚ ﻋﺮﺿﺎً ﳌﺎ ﰎ ﲨﻌﻪ ﻣﻦ إﺟﺎﺎﺑت ﻟﻌﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺌﻠﺔ وﻓﻘﺮات وﺗﻔﺎﺻﻴﻞ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫اﻟﱵ ﰎ ﺗﻮزﻳﻌﻬﺎ وإرﺳﺎﳍﺎ إﻟﻴﻬﻢ واﺳﺘﻼﻣﻬﺎ ﻣﻨﻬﻢ؛ وﻗﺪ ﻋﺮﺿﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﰲ ﺷﻜﻞ ﺟﺪاول ﺗﻮﺿﺢ ﻋﺪد وﻧﺴﺐ اﻹﺟﺎﺎﺑت‬
‫إﱃ ﻛﻞ ﺧﻴﺎر ﻣﻦ ﺧﻴﺎرات اﻷﺳﺌﻠﺔ اﻟﱵ ﺗﺘﻤﺜﻞ ﰲ ﲬﺴﺔ ﺣﻘﻮل ﺗﻨﺘﻘﻞ ﻣﻦ اﻟﺴﻠﱯ إﱃ اﻹﳚﺎﰊ‪ ،‬وﻛﻞ ﺗﻠﻚ اﳉﺪاول‬
‫ﻣﻮﺟﻮدة ﺿﻤﻦ ﳐﺮﺟﺎت ﺑﺮ�ﻣﺞ )‪ (spss‬دون ذﻛﺮﻫﺎ ﺗﻔﺼﻴﻼً ﰲ ﻫﺬا اﳌﺒﺤﺚ‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻳﺘﻀﻤﻦ اﳌﺒﺤﺚ ﲢﻠﻴﻼً وﺻﻔﻴﺎً ﻣﻌﺰزاً ﺑﻘﻴﻢ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ واﻻﳓﺮاﻓﺎت اﳌﻌﻴﺎرﻳﺔ واﲡﺎﻩ آراء أﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﻛﻞ ﺳﺆال ﻣﻦ أﺳﺌﻠﺔ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻋﻠﻰ ﺣﺪى ﻣﻊ ﻧﺘﻴﺠﺔ اﶈﻮر ﻛﻜﻞ‪ ،‬وﻫﺬا ﰲ ﺳﺒﻴﻞ اﻟﺘﻮﺻﻞ إﱃ‬
‫اﺳﺘﻨﺘﺎﺟﺎت ﻣﻔﺼﻠﺔ وﻣﺴﺘﻘﻠﺔ وﺻﺤﻴﺤﺔ ﻗﺪر اﻹﻣﻜﺎن ﻟﻠﻮﺻﻮل إﱃ درﺟﺔ إﺛﺒﺎت أو رﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت اﻟﱵ اﺳﺘﻨﺪت‬
‫إﻟﻴﻬﺎ اﻟﺪراﺳﺔ؛ وﻳﺘﻢ ﺗﻘﺴﻴﻢ ﻫﺬا اﳌﺒﺤﺚ وﻓﻘﺎً ﻟﻠﻤﺤﺎور اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ اﳋﻤﺲ ﻟﻘﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻟﻴﺘﺴﲎ ﻟﻨﺎ ﺑﻨﺎء‬
‫اﺳﺘﻨﺘﺎﺟﺎت ﺳﻠﻴﻤﺔ ﻋﻠﻰ أﺳﺎس اﳌﻮاﺿﻴﻊ اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ اﻟﱵ ﻛﻮﻧﺖ اﳍﻴﻜﻞ اﻻرﺗﻜﺎزي ﳍﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ‪.‬‬
‫‪ -1.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻷول‬

‫ﳌﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰎ إﻋﺪاد ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ اﶈﻮر اﻷول‬
‫ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﺳﻮاءٌ ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺎﺑﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت‬
‫اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﲬﺴﺔ ﺑﺪاﺋﻞ ﺗﺪرﺟﺖ ﻣﻦ ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﻜﺜﺮة إﱃ ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﺘﺎﺎﺗً؛‬
‫وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (31-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد ﻋﻴﻨﺔ ﻣﻦ ﺗﻠﻚ اﳌﻤﺎرﺳﺎت ووﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(34-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻻﳓﺮاف‬
‫اﻻﲡﺎﻩ‬ ‫اﻟﻔﻘﺮة‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳊﺴﺎﰊ‬
‫)ﻣﻮﺟﻮدة(‬ ‫‪0.673‬‬ ‫‪3.53‬‬ ‫ﺗﺰوﻳﺮ أو ﺗﻐﻴﲑ أو ﺗﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﺴﺠﻼت واﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪ ،‬أو وﺎﺛﺋﻖ اﻹﺛﺒﺎت‬ ‫‪01‬‬
‫أو اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‪...‬‬
‫)ﻣﻮﺟﻮدة(‬ ‫‪0.721‬‬ ‫‪3.51‬‬ ‫أﺧﻄﺎء ﻣﺎدﻳﺔ ﻣﺘﻌﻤﺪة أو إﻏﻔﺎل أو ﲢﺮﻳﻒ ﻟﻸﺣﺪاث أو اﳌﻌﺎﻣﻼت أو‬ ‫‪02‬‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت أو ﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﻬﻤﺔ اﻟﱵ ﻳﺘﻢ ﻣﻦ ﺧﻼﳍﺎ إﻋﺪاد اﻟﻘﻮاﺋﻢ‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ‪...‬‬
‫‪0.873‬‬ ‫‪3.51‬‬ ‫اﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﳌﻤﺎرﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ إﺧﻔﺎء اﳉﻮﻫﺮ اﻻﻗﺘﺼﺎدي‬ ‫‪03‬‬
‫)ﻣﻮﺟﻮدة(‬
‫ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت‪...‬‬
‫‪0.680‬‬ ‫‪3.97‬‬ ‫ﺳﻮء اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ وﺳﻮء اﻟﺘﻔﺴﲑ اﳌﺘﻌﻤﺪﻳﻦ واﻻﺳﺘﺨﺪام اﳋﺎﻃﺊ ﻟﻠﻤﻌﺎﻳﲑ واﳌﺒﺎدئ‬ ‫‪04‬‬
‫واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻟﻄﺮق اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﰲ ﻗﻴﺎس اﻷﺣﺪاث اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ‪...‬‬
‫)ﻗﻠﻴﻠﺔ‬ ‫‪0.746‬‬ ‫‪3.37‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﺗﻘﻨﻴﺎت ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ﻋﺪاﺋﻴﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل إدارة اﻷرﺎﺑح اﻟﻐﲑ ﻣﺸﺮوﻋﺔ وﻋﻦ‬ ‫‪05‬‬
‫اﻟﻮﺟﻮد(‬ ‫ﻃﺮﻳﻖ إﻧﺸﺎء إﻳﺮادات وﻣﺼﺎرﻳﻒ وﳘﻴﺔ أو ﺗﻀﺨﻴﻤﻬﺎ‪...‬‬
‫)ﻣﻮﺟﻮدة(‬ ‫‪0.698‬‬ ‫‪3.87‬‬ ‫ﺗﻀﺨﻴﻢ ﻟﻔﻮاﺗﲑ اﻟﺸﺮاء واﻟﺒﻴﻊ وإﻋﺪاد ﻓﻮاﺗﲑ وﳘﻴﺔ ﳋﺪﻣﺎت ﱂ ﻳﺘﻢ ﺗﻘﺪﳝﻬﺎ‪...‬‬ ‫‪06‬‬
‫‪0.576‬‬ ‫‪3.85‬‬ ‫إﺧﻔﺎء اﻟﺮﺷﺎوى ﰲ ﺷﻜﻞ ﻓﻮاﺗﲑ ﺎﺑﺳﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ وﲟﺒﺎﻟﻎ ﺿﺨﻤﺔ‪ ،‬أو ﰲ ﺷﻜﻞ‬ ‫‪07‬‬
‫ﻗﺮوض أو ﺣﺴﺎﺎﺑت ﻣﺪﻳﻨﺔ أو دﻓﻊ ﻣﻜﺎﻓﺂت ﳌﺴﺆوﱄ اﻟﺸﺮﻛﺔ‪....‬‬
‫‪0.807‬‬ ‫‪3.89‬‬ ‫إﻧﻔﺎق أﻣﻮال اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﳌﺼﺎﱀ اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻛﻨﻔﻘﺎت اﻟﱰﻓﻴﻪ وﻣﺼﺮوﻓﺎت‬ ‫‪08‬‬
‫اﻟﺰواج وﻣﺼﺮوﻓﺎت اﻟﺘﻨﻘﻞ واﻟﺴﻔﺮ ﻏﲑ اﳌﺮﺧﺺ ﻬﺑﺎ‪....‬‬
‫‪0.642‬‬ ‫‪3.81‬‬ ‫إﻧﺸﺎء داﺋﻨﲔ وﳘﻴﲔ ﰲ ﻛﺸﻮف اﻟﺮواﺗﺐ واﻷﺟﻮر واﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﻷﻣﻮال ذات‬ ‫‪09‬‬
‫)ﻣﻮﺟﻮدة(‬ ‫اﻟﻘﻴﻢ اﻟﺼﻐﲑة واﳍﺪا� وﻣﺪﻓﻮﻋﺎت اﻟﺴﻔﺮ واﻟﺘﻌﻮﻳﻀﺎت واﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺪﻳﻨﺔ‬
‫واﳍﺒﺎت‪...‬‬
‫‪0.679‬‬ ‫‪3.91‬‬ ‫اﺧﺘﻼس أﻣﻮال اﻟﺸﺮﻛﺔ ﰲ ﺛﻮب ﻧﻔﻘﺎت ﲡﺎرﻳﺔ ﻣﺸﺮوﻋﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺰوﻳﺮ‬ ‫‪10‬‬
‫اﻟﺸﻴﻜﺎت أو اﺳﺘﻐﻼل ﺑﻄﺎﻗﺎت اﻻﺋﺘﻤﺎن ﰲ اﻟﺘﺤﻮﻳﻼت‪.‬‬
‫)ﻣﻮﺟﻮدة(‬ ‫‪0.309‬‬ ‫‪3.72‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻷول ﻛﻜﻞ‬
‫ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (34-5‬أن ﻣﻌﻈﻢ اﻹﺟﺎﺎﺑت ﺗﺘﻔﻖ ﺣﻮل وﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة ﰲ‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺳﻮاءٌ ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺎﺑﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﳒﺪ أ ّن اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (04‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺳﻮء اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ وﺳﻮء اﻟﺘﻔﺴﲑ اﳌﺘﻌﻤﺪﻳﻦ واﻻﺳﺘﺨﺪام اﳋﺎﻃﺊ‬
‫ﻟﻠﻤﻌﺎﻳﲑ واﳌﺒﺎدئ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻟﻄﺮق اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﰲ ﻗﻴﺎس اﻷﺣﺪاث اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ" وﻫﻲ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﺼﻨﻔﺔ ﰲ ﺧﺎﻧﺔ‬
‫اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة‪ ،‬أول اﻟﻔﻘﺮات ﺗﺮﺗﻴﺒﺎً وﻫﻲ أﻛﺜﺮﻫﺎ ﲡﺎﻧﺴﺎً ﰲ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء‬
‫اﶈﺎﺳﺒﲔ(‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ )‪ (3,97‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.680‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮﺟﻮدة( ﰲ‬
‫ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ اﳌﻮﺿﺢ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(3-5‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮﺟﻮدة وﻣﻮﺟﻮدة ﺑﻜﺜﺮة ﻋﺪدﻫﺎ‬
‫)‪ (113‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬وذﻟﻚ ﻳﻌﻜﺲ ﻣﺪى اﻟﺘﻮاﻓﻖ واﻻﻧﺴﺠﺎم واﻟﺘﺠﺎﻧﺲ ﺑﲔ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﲡﺎﻩ‬
‫اﻟﻔﻘﺮة وﳏﺘﻮﻫﺎ‪.‬‬
‫وﺟﺎءت ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (10‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪ " :‬اﺧﺘﻼس أﻣﻮال اﻟﺸﺮﻛﺔ ﰲ ﺛﻮب ﻧﻔﻘﺎت ﲡﺎرﻳﺔ‬
‫ﻣﺸﺮوﻋﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺰوﻳﺮ اﻟﺸﻴﻜﺎت أو اﺳﺘﻐﻼل ﺑﻄﺎﻗﺎت اﻻﺋﺘﻤﺎن ﰲ اﻟﺘﺤﻮﻳﻼت" وﻫﻲ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﺼﻨﻔﺔ ﰲ ﺧﺎﻧﺔ‬
‫اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻟﻠﻌﺒﺎرة )‪ (3.91‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.679‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ‬
‫)ﻣﻮﺟﻮدة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮﺟﻮدة وﻣﻮﺟﻮدة ﺑﻜﺜﺮة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (114‬ﻣﻦ أﺻﻞ‬
‫)‪ ،(150‬ﻛﻤﺎ ﻳﺘﺒﻊ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة ﰲ اﻟﱰﺗﻴﺐ اﻟﻔﻘﺮات رﻗﻢ )‪ (8‬و)‪ (6‬و)‪ (7‬ﻋﻠﻰ اﻟﺘﻮاﱄ وﻛﻠﻬﺎ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﺼﻨﻔﺔ ﰲ‬
‫ﺧﺎﻧﺔ اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ‪.‬‬
‫وﻣﻦ �ﺣﻴﺔ أﺧﺮى‪ ،‬اﺣﺘﻠﺖ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (05‬اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‪ ،‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫"اﺳﺘﺨﺪام ﺗﻘﻨﻴﺎت ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ﻋﺪاﺋﻴﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل إدارة اﻷرﺎﺑح اﻟﻐﲑ ﻣﺸﺮوﻋﺔ وﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ إﻧﺸﺎء إﻳﺮادات وﻣﺼﺎرﻳﻒ وﳘﻴﺔ‬
‫أو ﺗﻀﺨﻴﻤﻬﺎ‪ ،"...‬وﻫﺬﻩ اﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﺼﻨّﻔﺔ ﰲ ﺧﺎﻧﺔ اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة‪ ،‬وﻫﺬا ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.746‬وﻣﺘﻮﺳﻂ‬
‫ﺣﺴﺎﰊ )‪ (3.37‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻗﻠﻴﻠﺔ اﻟﻮﺟﻮد( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة‬
‫وﻗﻠﻴﻠﺔ اﻟﻮﺟﻮد ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (93‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪ (62%‬ﻣﻦ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﺮون ﺑﻘﻠﺔ وﺟﻮد ﻫﺬﻩ‬
‫اﳌﻤﺎرﺳﺔ ﺑﲔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫ﻛﻞ ﻫﺬا ﻳﺘﻔﻖ وﻳﺘﻨﺎﺳﺐ ﻣﻊ ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻷول واﻟﺬي ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.72‬ﺎﺑﳓﺮاف‬
‫ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.309‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮﺟﻮدة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺸﲑ إﱃ وﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ‬
‫ﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻤﺴﺘﻘﺼﻲ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ‬ ‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل اﳌﻘﺪﻣﺔ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﻫﺬا ً‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻗﺪ ﻛﺎن اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ أﻋﻠﻰ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺎﺑﺣﺘﻴﺎل )ﻏﺶ( اﻹدارة؛ و ّﻟﻌﻞ ﻫﺬﻩ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﺗﺘﻔﻖ ﻣﻊ ﻣﺎ‬
‫ورد ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮ ﲨﻌﻴﺔ ﻓﺎﺣﺼﻲ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﳌﻌﺘﻤﺪﻳﻦ )‪ (ACFE‬ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻫﺎ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2014‬واﻟﱵ ﺗﺮى ﺄﺑﻧّﻪ ﻣﻦ ﺑﲔ اﻟﻔﺌﺎت‬
‫اﻟﺜﻼث اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل ﻳُﻌﺘﱪ اﺧﺘﻼس اﻷﺻﻮل ﻫﻮ اﻷﻛﺜﺮ ﺷﻴﻮﻋﺎً‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﳛﺪث ﰲ أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ ٪85‬ﻣﻦ اﳊﺎﻻت‬
‫اﻟﱵ ﺟﺮى ﲢﻠﻴﻠﻬﺎ ﰲ ذﻟﻚ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪.‬‬
‫‪ -2.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬

‫ﻳﻬﺘﻢ ﻫﺬا اﻟﻌﻨﺼﺮ ﺑﺪراﺳﺔ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ ﳏﺎور ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﳏﻞ اﻟﺪراﺳﺔ واﻟﺬي ﻳﻬﺘﻢ ﲟﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات‬
‫اﻟﻌﺎﻣﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ واﻟﺬي ﻳﺘﻀﻤﻦ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﻘﺮات اﻟﱵ ﻬﺗﺪف ﻋﻤﻮﻣﺎً إﱃ‬
‫ﻗﻴﺎس ﻣﺴﺘﻮى اﻹدراك واﻟﻮﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ واﻟﺬي ﻟﻪ أﺛﺮ ﻣﺒﺎﺷﺮ ﻓﻴﻤﺎ‬
‫ﺑـَ ْﻌ ِﺪ ﻋﻠﻰ أدوارﻫﻢ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻟﻠﺘﻌﺮف ﻋﻦ ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫ﻛﺎن ﻻّﺑﺪ ﻣﻦ ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﺒُـ ْﻌ َﺪي ﻫﺬا اﶈﻮر‪.‬‬
‫‪ -1.2.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒُﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬
‫ﳌﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﰎ إﻋﺪاد‬
‫ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ اﻟﺒُﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ‬
‫إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﲬﺴﺔ ﺑﺪاﺋﻞ ﺗﺪرﺟﺖ ﻣﻦ ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة إﱃ ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة؛ وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪(35-5‬‬
‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ ووﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(35-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪،‬‬
‫ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫اﻻﳓﺮاف‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.858‬‬ ‫‪4.05‬‬ ‫دور اﳌﺪﻗﻖ ﻫﻮ ﻣﻨﻊ ﲨﻴﻊ أﻧﻮاع اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.867‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫اﳌﺪﻗﻖ ﻣﺴﺆول ﻋﻦ اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ أوﺟﻪ اﻟﻘﺼﻮر واﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.819‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﺗﻘﻴﻴﻢ دواﻓﻊ واﲡﺎﻫﺎت اﻹدارة‪ ،‬ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن‬ ‫‪13‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.717‬‬ ‫‪4.13‬‬ ‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻓﺤﺺ ﺗﻘﺎرﻳﺮ إدارة اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻋﻦ أداء ﺟﻬﻮد ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ‬ ‫‪14‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.922‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ اﻷﻧﺸﻄﺔ واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة(‬ ‫‪0.685‬‬ ‫‪4.35‬‬ ‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﲪﺎﻳﺔ أﺻﻮل اﻟﺸﺮﻛﺔ‪.‬‬ ‫‪16‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة(‬ ‫‪0.564‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وﺳﻼﻣﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬ ‫‪17‬‬
‫واﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﺘﺸﻐﻴﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة(‬ ‫‪0.673‬‬ ‫‪4.39‬‬ ‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﻠﻘﻮاﻧﲔ واﻟﻠﻮاﺋﺢ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت‬ ‫‪18‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.803‬‬ ‫‪4.07‬‬ ‫ﻳﺘﺄﻛﺪ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ وﺟﻮد آﻟﻴﺎت ﻟﻠﺪﻓﺎع ﻋﻦ ﺣﻘﻮق أﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ‬ ‫‪19‬‬
‫اﲡﺎﻩ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.468‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ‪ ،‬أن ﻣﻌﻈﻢ اﻹﺟﺎﺎﺑت ﺗﺘﻔﻖ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد إدراك ووﻋﻲ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ‬
‫ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻳﺴﺘﺪل ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻣﻦ‬
‫ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم اﻟﺬي ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (4.16‬وﻫﻲ ﺗﱰدد ﰲ ﻓﺌﺔ اﳌﻮاﻓﻖ وﺗﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﳌﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪةً‪.‬‬
‫وﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﺬﻟﻚ‪ ،‬ﻳﺘﻀﺢ أن اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (17‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وﺳﻼﻣﺔ‬
‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﺘﺸﻐﻴﻠﻴﺔ"‪ ،‬ﻫﻲ أﻛﺜﺮ اﻟﻌﺒﺎرات ﲡﺎﻧﺴﺎً ﰲ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت‬
‫واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ(‪ ،‬وأوﳍﺎ ﰲ اﻟﱰﺗﻴﺐ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻟﻠﻌﺒﺎرة )‪ (4.51‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.564‬وﻫﻮ‬
‫ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ اﳌﻮﺿﺢ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(3-5‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (145‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (96%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ‬
‫ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺘﻔﻘﻮن وﻳﺪرﻛﻮن أن أﻫﻢ دور ﻣﻨﻮﻃﲔ ﺑﻪ وأوﻟﻪ ﺗﺮﺗﻴﺒﺎً ﻫﻮ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وﺳﻼﻣﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻟﺘﺄﰐ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (18‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﻠﻘﻮاﻧﲔ‬
‫واﻟﻠﻮاﺋﺢ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻹﺟﺮاءات"؛ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ )‪ (4.39‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.673‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (140‬ﻣﻦ أﺻﻞ‬
‫)‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (93%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺘﻔﻘﻮن وﻳﺪرﻛﻮن أن أﺣﺪ أﻫﻢ‬
‫أدوارﻫﻢ ﻫﻮ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﻠﻘﻮاﻧﲔ واﻟﻠﻮاﺋﺢ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻹﺟﺮاءات‪.‬‬
‫وﻣﻦ �ﺣﻴﺔ أﺧﺮى‪ ،‬اﺣﺘﻠﺖ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (15‬اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‪ ،‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫"ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ اﻷﻧﺸﻄﺔ واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ"‪ ،‬ﺣﻴﺚ ُﺳﺠﻠﺖ أﻋﻠﻰ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻼﳓﺮاف‬
‫اﳌﻌﻴﺎري ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ ،(0.922‬وأدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﰲ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (3.95‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )اﳌﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس‬
‫ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (121‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ‬
‫)‪ (80%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﺘﻔﻘﻮن وﻳﺪرﻛﻮن أن ﻣﻦ أدوار اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ اﻷﻧﺸﻄﺔ‬
‫واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻛﻞ ﻫﺬا ﻳﺘﻔﻖ وﻳﺘﻨﺎﺳﺐ ﻣﻊ ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ واﻟﺬي ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪(4.16‬‬
‫ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.468‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﺸﲑ إﱃ وﺟﻮد إدراك‬
‫ووﻋﻲ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ‬
‫ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫‪ -2.2.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬
‫ﳌﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻦ ﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﰲ ﳎﺎل ﲢﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﰎ إﻋﺪاد ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ اﻟﺒُﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﺟﺪول )‪ :(36-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫‪) 0.633‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.04‬‬ ‫ﻣﻬﻨﻴﺎً ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ وﺿﻊ وﺗﻮﺛﻴﻖ ﺑﺮ�ﻣﺞ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ وﺗﻮﻗﻴﺖ‬ ‫‪20‬‬
‫وﻣﺪى إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﻄﻠﻮﺑﺔ ﻟﺘﻨﻔﻴﺬ ﺧﻄﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﺗﺴﺎﻋﺪ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف‬
‫‪) 0.809‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.90‬‬ ‫اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻘﺪم اﳌﺪﻗﻘﻮن ﺄﺗﻛﻴﺪاً ﻣﻌﻘﻮﻻً ﺄﺑن اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺧﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ‬ ‫‪21‬‬
‫أي ﲢﺮﻳﻔﺎت ﺟﻮﻫﺮﻳﺔ ﺳﻮاء ﻛﺎﻧﺖ �ﲨﺔ ﻋﻦ أﺧﻄﺎء أو اﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪) 0.671‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.08‬‬ ‫اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻖ اﺳﺘﺨﺪام ﳕﻮذج ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺬي‬ ‫‪22‬‬
‫‪) 0.758‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.05‬‬ ‫اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻖ اﺳﺘﺨﺪام ﻣﻔﻬﻮم اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ ﻟﺘﻘﺪﻳﺮ‬ ‫‪23‬‬
‫ﺣﺠﻢ اﻷدﻟﺔ اﻟﱵ ﳚﺐ ﲨﻌﻬﺎ ﻋﻨﺪ ﺗﻜﻮﻳﻦ اﻟﺮأي ﺣﻮل اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫‪) 0.420‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.11‬‬ ‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ وإﺟﺮاء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ‬ ‫‪24‬‬
‫درﺟﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ذي اﻟﺼﻠﺔ‪.‬‬
‫)ﳏﺎﻳﺪ(‬ ‫‪0.859‬‬ ‫‪3.31‬‬ ‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺎﺑﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ‬ ‫‪25‬‬
‫ﻛﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ ﻟﻮﻗﻮع اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪) 0.781‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.01‬‬ ‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ وﺿﻊ اﻟﺸﺮﻛﺔ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ أي ﺷﻜﻮك أو‬ ‫‪26‬‬
‫ﳐﺎوف ﻬﺗﺪد ﻗﺪرﻬﺗﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﻤﺮار‪.‬‬
‫‪) 0.719‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.08‬‬ ‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ وﲢﺪﻳﺪ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪27‬‬
‫‪) 0.414‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.94‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬

‫ﺑﺪراﺳﺔ اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﻌﺮوﺿﺔ ﺎﺑﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (36-5‬ﻳﺘﻀﺢ أن إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻛﻜﻞ ﺗﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﻻﲡﺎﻩ‬
‫اﳌﻮاﻓﻖ اﻹﳚﺎﰊ ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم ﻟﻺﺟﺎﺎﺑت )‪ (3.94‬وﻫﺬا ﻳﻌﲏ اﳌﻮاﻓﻘﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﻌﻈﻢ اﻟﻔﻘﺮات اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﲝﺠﻢ‬
‫اﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﻨﺎﻃﺔ ﻬﺑﻢ وﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻳﺴﺘﺪل ﻣﻦ ذﻟﻚ ﻋﻠﻰ أﻣﺮﻳﻦ اﺛﻨﲔ ﳘﺎ‪:‬‬
‫‪ -‬وﺟﻮد اﺗﻔﺎق ﻋﺎم ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻠﻰ إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫‪ -‬ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم ﻟﻺﺟﺎﺎﺑت ﺗﻌﻜﺲ اﳌﻌﺮﻓﺔ اﻹﳚﺎﺑﻴﺔ ﻟﺪى ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﲟﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ ﺣﺠﻢ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﻠﻘﺎة ﻋﻠﻰ ﻋﺎﺗﻘﻬﻢ واﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﺬﻟﻚ ﻳﺘﻀﺢ أن اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (24‬ﲢﺘﻞ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷوﱃ ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ واﳌﺘﻤﺜﻠﺔ ﰲ " ﻣﻬﻨﻴﺎً‪،‬‬
‫أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ وإﺟﺮاء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ درﺟﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ذي اﻟﺼﻠﺔ"‪،‬‬
‫ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ )‪ (4.11‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.420‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت‬
‫اﳋﻤﺎﺳﻲ واﳌﻮﺿﺢ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(3-5‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (144‬ﻣﻦ أﺻﻞ‬
‫)‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (96%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺘﻔﻘﻮن وﻳﺪرﻛﻮن أن أول‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﲡﺎﻩ إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻫﻲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ وإﺟﺮاء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ درﺟﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ‬
‫ذي اﻟﺼﻠﺔ‪.‬‬
‫ﻟﺘﻠﻴﻬﺎ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (22‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻖ اﺳﺘﺨﺪام‬
‫ﳕﻮذج ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺬي ﻳﺸﺠﻊ ﻋﻠﻰ اﺳﺘﺨﺪام اﳊﻜﻢ اﳌﻬﲏ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ"؛ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ‬
‫)‪ (4.08‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.671‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (128‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (85%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت‬
‫اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺘﻔﻘﻮن وﻳﺪرﻛﻮن ﺄﺑن ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﺗﻌﺪت إﱃ ﺿﺮورة اﺳﺘﺨﺪام ﳕﻮذج ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺬي‬
‫وﻣﻦ �ﺣﻴﺔ أﺧﺮى اﺳﺘﺤﻮذت اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (25‬ﻋﻠﻰ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة ﻣﻦ ﺣﻴﺚ اﻟﱰﺗﻴﺐ واﻟﱵ ﲟﻘﺘﻀﺎﻫﺎ "أﺻﺒﺢ‬
‫اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺎﺑﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻛﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ ﻟﻮﻗﻮع اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﺣﻴﺚ ُﺳﺠﻠﺖ أﻋﻠﻰ‬
‫ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻼﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (0.859‬وأدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﰲ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (3.31‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )اﶈﺎﻳﺪ( ﰲ‬
‫ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻳﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (62‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻏﲑ أ�ﺎ ﻗﻠﻴﻠﺔ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺈﺑﲨﺎﱄ‬
‫إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة واﻟﺒﺎﻟﻎ ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (64‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أن إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺗﺘﺠﻪ ﳓﻮ‬
‫اﳌﻮاﻓﻘﺔ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ اﶈﺎﻳﺪة ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﲟﺴﺆوﻟﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻛﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ ﻟﻮﻗﻮع‬
‫ﳑﺎ ﺳﺒﻖ ﺷﺮﺣﻪ‪ ،‬ﻧﺴﺘﻨﺘﺞ أن ﻫﻨﺎك اﺗﻔﺎﻗﺎً ﺑﲔ أراء ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻠﻰ إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ؛ وﻗﺪ ﺄﺗﻛﺪ ذﻟﻚ ﺣﲔ ﺑﻠﻎ‬
‫ﻣﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻛﻜﻞ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.94‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.414‬ﳓﻮ‬
‫اﻻﲡﺎﻩ اﳌﻮاﻓﻖ واﻹﳚﺎﰊ‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﻌﻜﺲ ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻷﻓﺮاد ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‪.‬‬
‫‪ -3.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫ﻳﺘﻨﺎول ﻫﺬا اﻟﻌﻨﺼﺮ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﻦ ﳏﺎور ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﳏﻞ اﻟﺪراﺳﺔ واﻟﺬي ﻳﻬﺘﻢ ﺑﺘﺤﻠﻴﻞ وﻣﻌﺮﻓﺔ ﻣﺪى‬
‫اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ واﻟﺬي ﻳﺘﻀﻤﻦ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻔﻘﺮات ﻬﺗﺪف ﻋﻤﻮﻣﺎً إﱃ ﻗﻴﺎس ﻣﺴﺘﻮى اﻻﻟﺘﺰام ﻟﺪي اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ وﻛﺬا اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻳﺘﻢ اﻟﺘﻌﺮف ﻋﻦ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﺑـُ ْﻌ َﺪي‬
‫اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ووﻓﻘﺎً ﻟﻶﰐ‪:‬‬
‫ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬ ‫‪-1.3.3‬‬
‫ﳌﻌﺮﻓﺔ ﻣﺪى اﻟﺘﺰام ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﰎ إﻋﺪاد‬
‫ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ اﻟﺒُﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ‬
‫واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ووﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول )‪ :(37-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪) 0.751‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.99‬‬ ‫إﺟﺮاء ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﻨﻔﺼﻞ ﻟﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﺳﺘﺨﺮاج "اﻹﺷﺎرات اﳊﻤﺮاء"‬ ‫‪28‬‬
‫اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﲞﺼﺎﺋﺺ اﻹدارة‪ ،‬وﻇﺮوف اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ وﻛﺬا ﺧﺼﺎﺋﺺ اﻟﺘﺸﻐﻴﻞ واﻻﺳﺘﻘﺮار‬
‫اﳌﺎﱄ‪.‬‬
‫‪) 0.732‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.91‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﻣﺴﺘﻮى ٍ‬
‫ﻋﺎل ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ورﻓﻊ اﳊﺴﺎﺳﻴﺔ واﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﰲ ﲨﻴﻊ‬ ‫‪29‬‬
‫ﻣﺮاﺣﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪) 0.801‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.70‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﺗﻘﻨﻴﺔ اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﺗﺒﺎدل اﻵراء اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل ﺑﲔ أﻋﻀﺎء ﻓﺮﻳﻖ‬ ‫‪30‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪) 0.546‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.06‬‬ ‫ﲢﻠﻴﻞ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﺳﺘﺨﺮاج اﻟﺒﻴﺎ�ت ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ أي اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ ﻋﺮﺿﺔ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪31‬‬
‫‪) 0.814‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.95‬‬ ‫ﲢﺪﻳﺪ أﺛﺮ ﻣﺘﻐﲑات ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻣﺜﻞ‪ :‬ﺣﺠﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ‪ ،‬ﻣﺪى ﺗﻌﻘﻴﺪ ﻋﻤﻠﻴﺎﻬﺗﺎ‪ ،‬ﺷﻜﻞ‬ ‫‪32‬‬
‫ﻣﻠﻜﻴﺘﻬﺎ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﻋﻮاﻣﻞ اﳋﻄﺮ اﳌﻼزﻣﺔ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫)ﳏﺎﻳﺪ(‬ ‫‪0.925‬‬ ‫‪3.85‬‬ ‫اﻟﻘﻴﺎم ﺈﺑﺟﺮاءات اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ ﻟﻔﺤﺺ اﳌﻨﺎﻃﻖ ذات اﻻﺣﺘﻤﺎﻻت اﻟﻜﺒﲑة ﳊﺪوث‬ ‫‪33‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل وذات اﳊﺠﻢ اﻟﻜﺒﲑ ﻣﻦ اﳌﺒﺎﻟﻎ‪.‬‬
‫‪) 0.673‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.10‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﺑﻌﺾ اﳌﺆﺷﺮات اﻟﱵ ﺗﻮﻓﺮ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳌﻼﺋﻤﺔ ﻻرﺗﻜﺎب اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﺜﻞ‪:‬‬ ‫‪34‬‬
‫اﻟﺘﻐﻴﲑ اﳌﺘﻜﺮر ﰲ اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬ﺳﺮﻋﺔ دوران اﻟﻌﻤﺎل‪ ،‬ﺧﺴﺎﺋﺮ ﺗﺸﻐﻴﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺮرة‬
‫‪) 0.833‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.70‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ‪ ،‬اﳌﺎدﻳﺔ أو اﳌﻌﻘﺪة ﻟﻠﻐﺎﻳﺔ‪.‬‬ ‫‪35‬‬
‫‪) 0.888‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.53‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺧﺎرج ﻧﻄﺎق اﻟﻨﺸﺎط اﻟﻌﺎدي أو‬ ‫‪36‬‬
‫ﻣﻊ ﻛﻴﺎ�ت ﻏﲑ ﻣﺪﻗﻘﺔ‪.‬‬
‫‪) 1.020‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.56‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻟﻜﺒﲑة واﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺼﺮﻓﻴﺔ ﰲ اﳉﻨﺎت اﻟﻀﺮﻳﺒﻴﺔ اﻟﱵ ﻟﻴﺲ‬ ‫‪37‬‬
‫ﳍﺎ ﻣﱪر ﻗﺎﻧﻮﱐ‪.‬‬
‫‪) 0.894‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.89‬‬ ‫إدراج ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻇﺮوف اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻗﺪ ﺗﺆدي إﱃ ﺗﻘﺎرﻳﺮ‬ ‫‪38‬‬
‫ﻣﺎﻟﻴﺔ اﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫)ﳏﺎﻳﺪ(‬ ‫‪0.884‬‬ ‫‪3.75‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ إﺷﺎرات ﻟﻠﺤﻮاﻓﺰ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺑﲔ اﳌﻮﻇﻔﲔ واﻟﱵ ﻗﺪ ﺗﺆدي إﱃ اﺧﺘﻼس‬ ‫‪39‬‬
‫اﻷﺻﻮل ﻣﻦ ﻗﺒﻠﻬﻢ‪.‬‬
‫‪) 0.766‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.93‬‬ ‫إﺟﺮاء ﻣﻘﺎﺑﻼت ﻣﻔﺼﻠﺔ ﻣﻊ اﳌﻮﻇﻔﲔ اﳌﺸﺎرﻛﲔ ﰲ اﺠﻤﻟﺎﻻت اﻟﱵ ﺗﺸﲑ إﱃ اﺣﺘﻤﺎل‬ ‫‪40‬‬
‫وﻗﻮع اﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪) 0.792‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.81‬‬ ‫دراﺳﺔ ﺗﻌﻮﻳﻀﺎت اﻹدارة ﻋﻦ ﻛﺜﺐ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﺎﻟﻴﺔ واﳌﺼﺮﻓﻴﺔ‪،‬‬ ‫‪41‬‬
‫واﻹﻗﺮارات اﻟﻀﺮﻳﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪) 0.799‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.63‬‬ ‫ﻓﺤﺺ اﳋﻄﻮط اﻟﺴﺎﺧﻨﺔ ﻟﻠﻤﺒﻠﻐﲔ ﻋﻦ اﳌﺨﺎﻟﻔﺎت وآﻟﻴﺎت اﻹﺑﻼغ اﻷﺧﺮى‪.‬‬ ‫‪42‬‬
‫‪) 0.601‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.04‬‬ ‫اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ اﻟﻀﻮاﺑﻂ اﻟﱵ ﺗﺴﺘﺨﺪﻣﻬﺎ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳌﻨﻊ أو اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪43‬‬
‫‪) 0.661‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.08‬‬ ‫ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن اﺧﺘﻴﺎر وﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﻳﺸﲑ إﱃ إﻋﺪاد‬ ‫‪44‬‬
‫ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ اﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫‪0.651‬‬ ‫‪4.21‬‬ ‫ي ﺗﺴﺠﻴﻼت ﻏﲑ ﻋﺎدﻳﺔ ﳌﻌﺎﻣﻼت‬
‫ﺑﺸﺪة(‬ ‫اﻹﻏﻼق‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫‪0.688‬‬ ‫‪4.21‬‬ ‫إﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻓﺠﺎﺋﻴﺔ ﰲ ﻣﻨﺎﻃﻖ ﳕﻮذﺟﻴﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺎﺑﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻣﺜﻞ‬ ‫‪46‬‬
‫ﺑﺸﺪة(‬ ‫اﳌﺒﻴﻌﺎت وﺣﺴﺎﺎﺑت اﻟﻘﺒﺾ واﳌﺨﺰو�ت‪.‬‬
‫‪) 0.804‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.89‬‬ ‫ز�رة اﳌﺼﺎﻧﻊ ﺑﺸﻜﻞ ﻓﺠﺎﺋﻲ وأﻛﺜﺮ ﺗﻮاﺗﺮا ﻟﺘﻜﻮن أﻛﺜﺮ ﻗﺪرة ﻋﻠﻰ ﻛﺸﻒ‬ ‫‪47‬‬
‫‪) 0.718‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.83‬‬ ‫إﻋﻄﺎء أﳘﻴﺔ ﻣﺘﺰاﻳﺪة ﳌﻮاﻗﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﱵ أﻇﻬﺮﻫﺎ اﻟﺘﻌﺎﻣﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ﻣﻊ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳏﻞ‬ ‫‪48‬‬
‫‪) 0.963‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪2.93‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ �ﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ اﻟﺴﻨﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪49‬‬
‫‪) 0.885‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.71‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ ﻃﺒﻴﻌﺔ إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺗﻜﻮن أﻛﺜﺮ ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ‬ ‫‪50‬‬
‫وذات ﺻﻠﺔ‪ ،‬وﲨﻌﻬﺎ ﻣﻦ ﻣﺼﺎدر ﻣﺴﺘﻘﻠﺔ ﻣﻦ ﺧﺎرج اﻟﺸﺮﻛﺔ‪.‬‬
‫‪) 0.862‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.57‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ ﺗﻮﻗﻴﺖ إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﺘﻜﻮن أﻗﺮب إﱃ‪/‬أو ﰲ �ﺎﻳﺔ اﻟﻌﺎم‪ .‬أو ﺗﻨﻔﻴﺬﻫﺎ‬ ‫‪51‬‬
‫ﺎﺑﻟﻘﺮب أو ﰲ �ﺎﻳﺔ اﻟﻔﱰة اﳌﺸﻤﻮﻟﺔ ﺎﺑﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪) 0.841‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.90‬‬ ‫ﺗﻐﻴﲑ ﻣﺪى إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﺑﺘﻮﺳﻴﻊ ﺣﺠﻢ اﻟﻌﻴﻨﺔ ﻹدراج اﳌﺨﺎﻃﺮ‬ ‫‪52‬‬
‫‪) 0.595‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪4.09‬‬ ‫ﺗﻮﺛﻴﻖ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﳍﺎ وﻫﺬا ﲜَ ْﻤ ْﻊ أدﻟﺔ‬ ‫‪53‬‬
‫وﻣﻌﺘ ِﻤﺪة ﻋﻠﻰ اﳉﻮﻫﺮ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ اﻟﺸﻜﻞ‪.‬‬
‫إﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ ُ‬
‫‪) 0.485‬ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪3.86‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫ﻳﺸﲑ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (37-5‬إﱃ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام ﳏﺘﺸﻢ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ‬
‫واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ إ ْذ أ ﱠن اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﻟﺒﺎﻟﻎ‬
‫)‪ (3.86‬أﻛﱪ ﺑﻘﻠﻴﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻻﻓﱰاﺿﻲ )‪(3,5‬؛ وﺗﺘﻤﺜﻞ أﻫﻢ ﻣﻈﺎﻫﺮ اﻻﻟﺘﺰام ﰲ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ اﳌﺮﺗﺒﺔ وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -‬أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (91%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﺘﻔﻘﻮن ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ "ﺈﺑﺟﺮاء ﻓﺤﺺ ﻣﻌﻤﻖ‬
‫ي ﺗﺴﺠﻴﻼت ﻏﲑ ﻋﺎدﻳﺔ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻹﻏﻼق"؛ ﺣﻴﺚ ﺟﺎءت ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة ورﻗﻤﻬﺎ‬ ‫ﻷﻋﻤﺎل �ﺎﻳﺔ اﻟﺴﻨﺔ‪ ،‬وأ ﱡ‬
‫)‪ (45‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷوﱃ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﺑﻠﻎ )‪ (4.21‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.651‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ اﳌﻮﺿﺢ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(3-5‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ‬
‫وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (137‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪.(150‬‬
‫‪ -‬أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (88%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﺘﻔﻘﻮن ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ "ﺈﺑﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻓﺠﺎﺋﻴﺔ ﰲ ﻣﻨﺎﻃﻖ ﳕﻮذﺟﻴﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺎﺑﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻣﺜﻞ اﳌﺒﻴﻌﺎت وﺣﺴﺎﺎﺑت اﻟﻘﺒﺾ واﳌﺨﺰو�ت"؛‬
‫وﺟﺎءت ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة ورﻗﻤﻬﺎ )‪ (46‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﺑﻠﻎ )‪ (4.21‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري‬
‫)‪ (0.688‬أﻛﱪ ﻣﻦ ﺳﺎﺑﻘﻪ‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ‬
‫إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (133‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪.(150‬‬
‫‪ -‬أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (90%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﺘﻔﻘﻮن ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ "ﺑﺘﻮﺛﻴﻖ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ‬
‫ﻌﺘﻤﺪة ﻋﻠﻰ اﳉﻮﻫﺮ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ اﻟﺸﻜﻞ"؛‬ ‫ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﳍﺎ وﻫﺬا ِﲜﻤﻊ أدﻟﺔ إﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ وﻣ ِ‬
‫ُ‬ ‫َْ ْ‬
‫و�ﻟﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة ورﻗﻤﻬﺎ )‪ (53‬اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ )‪ (4.09‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪،(0.595‬‬
‫وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ‬
‫)‪ (136‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪.(150‬‬
‫‪ -‬أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (82%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﺘﻔﻘﻮن ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ "ﺎﺑﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﺑﻌﺾ‬
‫اﳌﺆﺷﺮات اﻟﱵ ﺗﻮﻓﺮ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳌﻼﺋﻤﺔ ﻻرﺗﻜﺎب اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﺜﻞ‪ :‬اﻟﺘﻐﻴﲑ اﳌﺘﻜﺮر ﰲ اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬وﺳﺮﻋﺔ دوران‬
‫اﻟﻌﻤﺎل‪ ،‬وﺧﺴﺎﺋﺮ ﺗﺸﻐﻴﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺮرة"؛ ﺣﻴﺚ اﺣﺘﻠﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة ورﻗﻤﻬﺎ )‪ (34‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ ﲟﺘﻮﺳﻂ‬
‫ﺣﺴﺎﰊ ﺑﻠﻎ )‪ (4.10‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.673‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت‬
‫اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (123‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪.(150‬‬
‫‪ -‬ﻣﺎ ﻳﻘﺮب ﻣﻦ )‪ (50%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﺘﻔﻘﻮن ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ "ﺎﺑﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت‬
‫ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺧﺎرج ﻧﻄﺎق اﻟﻨﺸﺎط اﻟﻌﺎدي أو ﻣﻊ ﻛﻴﺎ�ت ﻏﲑ ﻣﺪﻗﻘﺔ"؛ وﺟﺎءت ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة‬
‫ورﻗﻤﻬﺎ )‪ (36‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ ﻣﺎ ﻗﺒﻞ اﻷﺧﲑة ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﺑﻠﻎ )‪ (3.53‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.888‬وﻫﻮ‬
‫ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪(80‬‬
‫ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬وﻫﻮ اﻟﺘﺰام ﳏﺘﺸﻢ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (50%‬ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت‬
‫اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ وﻋﺪدﻫﻢ )‪ (57‬ﻣﺪﻗﻖ اﻟﺘﺰﻣﻮا اﳊﻴﺎد ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﳉﻮاب ﻋﻦ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة‪.‬‬
‫‪ -‬ﻳﺮى أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (50%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أ�ﻢ ﻻ ﻳﻠﺘﺰﻣﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاء "ﺗﻐﻴﲑ �ﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ‬
‫اﻟﺴﻨﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ"؛ ﺣﻴﺚ �ﻟﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة ورﻗﻤﻬﺎ )‪ (49‬اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﺑﻠﻎ )‪ (2.93‬واﳓﺮاف‬
‫ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.963‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﳏﺎﻳﺪ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻳﺪ‬
‫ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (11‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻣﻊ إﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (75‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪.(150‬‬
‫وﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺎ ﺳﺒﻖ‪ ،‬ﻧﻼﺣﻆ أن ﻫﻨﺎك اﺗﻔﺎﻗﺎً ﺑﲔ أراء اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻣﻊ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام‬
‫ﳏﺘﺸﻢ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻋﻠﻰ إﺗﺒﺎع أﻏﻠﺐ إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء‬
‫ﺗﻘﺪﳝﻬﻢ ﳋﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ وﻗﺪ ﺄﺗﻛﺪ ذﻟﻚ ﻣﻦ ﻣﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﳍﺬا اﻟﺒﻌﺪ واﻟﺬي ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ‬
‫)‪ (3.86‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.485‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬اﻷﻣﺮ اﻟﺬي‬
‫ﻳﻌﻜﺲ ﻣﺪى ﺣﺮص وﺳﻌﻲ أﻏﻠﺒﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻠﻰ ﻛﺸﻒ وﲢﺪﻳﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ‬
‫ﻳﺘﺠﻠﻰ ﰲ ﻧﺴﺒﺔ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ )‪.(%62‬‬
‫‪ -2.3.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬

‫ﳌﻌﺮﻓﺔ ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﰎ إﻋﺪاد ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ‬
‫اﻟﺒُﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى اﻻﻟﺘﺰام ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ‬
‫وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﲬﺴﺔ ﺑﺪاﺋﻞ ﺗﺪرﺟﺖ ﻣﻦ ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة إﱃ ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ‬
‫ﺑﺸ ّﺪة؛ وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (38-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ‪.‬‬
‫اﳉﺪول )‪ :(38-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫‪0.710‬‬ ‫‪4.29‬‬ ‫ي اﺣﺘﻴﺎل ﻳﺘﻢ‬
‫ﺑﺸ ّﺪة(‬ ‫اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.917‬‬ ‫‪3.93‬‬ ‫إﻋﺎدة ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وأﺛﺮﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻃﺒﻴﻌﺔ وﺗﻮﻗﻴﺖ وﻣﺪى‬ ‫‪55‬‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.820‬‬ ‫‪3.82‬‬ ‫اﻟﺘﻮاﺻﻞ ﻣﻊ اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﳎﻠﺲ اﻹدارة واﳌﺴﺘﺸﺎر اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ‬ ‫‪56‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪1.074‬‬ ‫‪3.96‬‬ ‫إذا ﺗﺒﲔ ﻣﺸﺎرﻛﺔ اﻹدارة ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻘﻮم ﻣﺒﺎﺷﺮة ﺈﺑﺑﻼغ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ أو‬ ‫‪57‬‬
‫ﰲ ﻏﻴﺎﻬﺑﺎ ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.921‬‬ ‫‪4.11‬‬ ‫ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺑﺪاء رأي ﻣﺘﺤﻔﻆ أو ﺳﻠﱯ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﺳﺘﻨﺘﺎج أن اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻪ ﺄﺗﺛﲑ ﻣﻬﻢ‬ ‫‪58‬‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬

‫)ﳏﺎﻳﺪ(‬ ‫‪1.191‬‬ ‫‪3.46‬‬ ‫ﳝﺘﻨﻊ ﻋﻦ إﺑﺪاء اﻟﺮأي إذا ُﻣﻨﻊ ﻣﻦ اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ إﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ وﻣﻨﺎﺳﺒﺔ‬ ‫‪59‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪1.122‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫ﻳﻘﻮم ﺎﺑﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻷﻃﺮاف ﺧﺎرج اﳌﺆﺳﺴﺔ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﺒﻌﺾ‬ ‫‪60‬‬
‫اﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻴﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.980‬‬ ‫‪4.11‬‬ ‫ﻳﻘﻮم ﺎﺑﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻷﻃﺮاف ﺧﺎرج اﳌﺆﺳﺴﺔ رداً ﻋﻠﻰ أﻣﺮ اﺳﺘﺪﻋﺎء‬ ‫‪61‬‬
‫ﻣﻦ ﻫﻴﺌﺔ اﶈﻜﻤﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪1.284‬‬ ‫‪3.50‬‬ ‫ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ وﺟﻮد اﺣﺘﻴﺎل ﺑﻌﺪ ﺻﺪور اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪ ،‬ﻳﻘﻮم ﺑﺒﺤﺚ اﻷﻣﺮ ﻣﻊ‬ ‫‪62‬‬
‫اﻹدارة ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ وإﺑﻼغ ﻛﻞ ﻣﻦ ﻳﺘﺄﺛﺮ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.839‬‬ ‫‪4.02‬‬ ‫ﰲ ﺣﺎﻟﺔ رﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺧﻄﺎر ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﰲ‬ ‫‪63‬‬
‫ﻏﻴﺎﻬﺑﺎ ﳎﻠﺲ اﻹدارة ﻬﺑﺬا اﻟﺮﻓﺾ‪.‬‬
‫)ﳏﺎﻳﺪ(‬ ‫‪1.114‬‬ ‫‪3.15‬‬ ‫ﻛﻨﺘﻴﺠﺔ ﻟﺮﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺧﻄﺎر اﳉﻬﺎت اﻟﺮﻗﺎﺑﻴﺔ‬ ‫‪64‬‬
‫وأﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ ﺑﻌﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.565‬‬ ‫‪3.80‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (38-5‬أن ﻣﻌﻈﻢ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺗﺘﻔﻖ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام ﳏﺘﺸﻢ ﻫﻮ اﻵﺧﺮ ﻓﻴﻤﺎ‬
‫ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﺘﻔﻖ ﻣﻊ ﻣﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﻟﻌﺎم اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ( واﻟﺒﺎﻟﻎ )‪ (3.80‬أﻛﱪ ﺑﻘﻠﻴﻞ‬
‫ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻻﻓﱰاﺿﻲ )‪ (3,5‬وﻫﻮ ﻳﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﳌﻮاﻓﻖ واﳌﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة‪ ،‬ﳑﺎ ﻳﻌﻜﺲ اﺗﻔﺎق وإﲨﺎع رأي ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ‬
‫اﻻﻟﺘﺰام ﺈﺑﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻳﺘﻀﺢ ذﻟﻚ ﺟﻠﻴﺎً ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ ﻟﻠﻔﻘﺮات؛ ﺣﻴﺚ ﺟﺎءت اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (54‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷوﱃ ﻣﻦ وﺟﻬﺔ‬
‫أي‬
‫ﻧﻈﺮ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﲨﻴﻊ اﻷدﻟﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺤﻘﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﻟﺘﻮﺛﻴﻖ ّ‬
‫اﺣﺘﻴﺎل ﻳﺘﻢ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ"؛ ﺣﻴﺚ ُﺳﺠﻠﺖ أدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻼﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (0.710‬وأﻋﻠﻰ ﻗﻴﻤﺔ ﰲ اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﳊﺴﺎﰊ ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (4.29‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮﻓﻖ‬
‫وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (136‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﻜﺲ ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع أول وأﻫﻢ ﺧﻄﻮة ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر‬
‫دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻟﺘﻠﻴﻬﺎ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (58‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺑﺪاء رأي ﻣﺘﺤﻔﻆ أو ﺳﻠﱯ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﺳﺘﻨﺘﺎج أن اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻪ ﺄﺗﺛﲑ‬
‫ﻣﻬﻢ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ"؛ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ )‪ (4.11‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.921‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ(‬
‫ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ وﻳﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﳌﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة وﻫﺬا ﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (125‬ﻣﻦ‬
‫أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻟﻴﻌﻜﺲ ﺑﺬﻟﻚ ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع ﺎﺛﱐ أﻫﻢ إﺟﺮاء ﻳﻌﺘﻤﺪﻩ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ وﻫﺬا ﻋﻨﺪ‬
‫ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ وﻣﺆﺷﺮات ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻧﻼﺣﻆ أن اﻻﺗﻔﺎق واﻹﲨﺎع ﺑﲔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻳﱰاوح ﺑﻨﺴﺐ ﻣﺘﻌﺪدة ﲡﺎﻩ ﳐﺘﻠﻒ اﻟﻔﻘﺮات‪ ،‬ﺎﺑﺳﺘﺜﻨﺎء‬
‫اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (64‬اﻟﱵ ﺟﺎءت ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻳﻼﺣﻆ أ�ﺎ �ﻟﺖ اﳊﻴﺎد ﻣﻦ‬
‫وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮﻫﻢ‪ ،‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻛﻨﺘﻴﺠﺔ ﻟﺮﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺧﻄﺎر اﳉﻬﺎت اﻟﺮﻗﺎﺑﻴﺔ‬
‫وأﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ ﺑﻌﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ"؛ ﺣﻴﺚ ﺳﺠﻞ اﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري أﻋﻠﻰ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻪ ﺑـ ـ ـ ـ )‪(1.114‬‬
‫واﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ أدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻪ ﺑـ ـ ـ ـ )‪ (3.15‬وﻫﻮ ﻣﻌﺪل أﻗﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻔﱰض واﳌﻘﺪر ﺑـ ـ ـ )‪ (3.5‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ‬
‫درﺟﺔ )اﶈﺎﻳﺪ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﳏﺎﻳﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (19‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪(150‬؛ ﻏﲑ أ�ﺎ‬
‫ﻗﻠﻴﻠﺔ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة واﻟﺒﺎﻟﻎ ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (80‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ (150‬أي ﻣﺎ ﻧﺴﺒﺘﻪ )‪،(53%‬‬
‫ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أن إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺗﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﳌﻮاﻓﻘﺔ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ اﶈﺎﻳﺪة ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﻬﺑﺬﻩ اﻟﻔﻘﺮة وﳏﺘﻮاﻫﺎ‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺎ ﺳﺒﻖ‪ ،‬ﻧﻼﺣﻆ أن ﻫﻨﺎك اﺗﻔﺎﻗﺎً ﺑﲔ أراء اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام‬
‫ﳏﺘﺸﻢ ﻫﻮ اﻵﺧﺮ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻗﺪ‬
‫ﺄﺗﻛﺪ ذﻟﻚ ﻣﻦ ﻣﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﳍﺬا اﻟﺒﻌﺪ واﻟﺬي ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.80‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري‬
‫)‪ ،(0.565‬ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬واﻟﺬي ﻳﻌﻜﺲ ﻣﺪى ﺣﺮص أﻏﻠﺒﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﲔ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻠﻰ إﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ وأوﳍﺎ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﲨﻴﻊ اﻷدﻟﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺤﻘﻖ ﻣﻨﻬﺎ‬
‫أي اﺣﺘﻴﺎل ﻳﺘﻢ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ ﻣﻊ اﻻﻟﺘﺰام ﺈﺑﺑﺪاء رأي ﻣﺘﺤﻔﻆ أو ﺳﻠﱯ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﺳﺘﻨﺘﺎج أن اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻪ ﺄﺗﺛﲑ‬
‫ﻟﺘﻮﺛﻴﻖ ّ‬
‫ﻣﻬﻢ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪ -4.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬

‫ﻳﺘﻨﺎول اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﻗﻴﺎس أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ‬
‫اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻗﺪ ﰎ ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻫﺬا اﶈﻮر ﻣﻦ ﺧﻼل إﺟﺮاء اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ ﻟﺒُـ ْﻌﺪي اﶈﻮر‪ ،‬وﻫﺬا وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -1.4.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫ﳌﻌﺮﻓﺔ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﰎ إﻋﺪاد ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ اﻟﺒُﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺑﺒﻌﺾ اﳌﻬﺎم اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ ﰲ إﻃﺎر ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﺎ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﲬﺴﺔ ﺑﺪاﺋﻞ ﺗﺪرﺟﺖ ﻣﻦ ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸﺪة إﱃ ﻏﲑ ﻣﺆﺛﺮ‬
‫ﺑﺘﺎﺎﺗً‪ ،‬وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (39-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﻵﻟﻴﺘﲔ ووﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(39-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ‬
‫ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.255‬‬ ‫‪2.85‬‬ ‫اﻹﺷﺮاف اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ ﺗﺮﺷﻴﺢ وإﻋﺎدة ﺗﻌﻴﲔ وﻋﺰل اﳌﺪﻗﻖ واﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ اﺳﺘﻴﻔﺎﺋﻪ‬ ‫‪65‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻜﻔﺎءة‪.‬‬
‫)ﻗﻠﻴﻞ اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫‪1.018‬‬ ‫‪2.59‬‬ ‫اﻹﺷﺮاف اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ ﲢﺪﻳﺪ أﺗﻌﺎب ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻏﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ‬ ‫‪66‬‬
‫)ﻣﺆﺛﺮ(‬ ‫‪1.409‬‬ ‫‪3.78‬‬ ‫اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ ﻛﺎﻓﺔ ﻣﺮاﺣﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬ ‫‪67‬‬
‫)ﻣﺆﺛﺮ(‬ ‫‪1.378‬‬ ‫‪3.56‬‬ ‫اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﲢﺮر اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻮد اﻹدارﻳﺔ واﻟﺘﺪﺧﻞ اﻟﻐﲑ ﻣﺸﺮوع وﺄﺗﺛﲑ‬ ‫‪68‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.159‬‬ ‫‪2.84‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﺧﻄﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﻄﺎق اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻣﻮاﻗﻊ‬ ‫‪69‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺎﺗرﻳﺦ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.240‬‬ ‫‪2.99‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﺧﻄﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﺠﻤﻟﺎﻻت ذات اﻻﻫﺘﻤﺎم اﳋﺎص ﻣﺜﻞ‪:‬‬ ‫‪70‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ 1.241‬ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫‪2.90‬‬ ‫أي ﳐﺎوف ﺣﻮل دواﻓﻊ واﲡﺎﻫﺎت اﻹدارة اﻟﺘﻨﻔﻴﺬﻳﺔ‪.‬‬
‫اﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬ ‫‪71‬‬
‫‪ 1.349‬ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫‪3.13‬‬ ‫أي ﳐﺎوف أو ﳐﺎﻃﺮ ﻬﺗﺪد ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﺆﺛﺮ(‬ ‫‪1.477‬‬ ‫‪3.56‬‬ ‫أي ادﻋﺎءات ﻟﻠﻐﺶ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬ ‫‪73‬‬
‫ﺳﻼﻣﺔ وﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ّ‬
‫)ﻣﺆﺛﺮ(‬ ‫‪1.425‬‬ ‫‪3.41‬‬ ‫ﺗﺰوﻳﺪ اﳌﺪﻗﻖ ﺑﻜﺎﻓﺔ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻌﻤﻠﻴﺔ إﻋﺪاد اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪74‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.216‬‬ ‫‪2.82‬‬ ‫اﺳﺘﺨﺪام ﺟﻠﺴﺎت اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﺗﺒﺎدل اﻷﻓﻜﺎر ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻋﻮاﻣﻞ‬ ‫‪75‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.233‬‬ ‫‪2.87‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻷﺣﻜﺎم واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ اﳍﺎﻣﺔ اﻟﱵ اﲣﺬﻬﺗﺎ‬ ‫‪76‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﻹدارة وﻛﺎن ﻣﻦ اﳌﻔﱰض اﲣﺎذﻫﺎ ﺑﺸﻜﻞ ﻣﻐﺎﻳﺮ‪.‬‬
‫)ﻗﻠﻴﻞ اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫‪1.008‬‬ ‫‪2.51‬‬ ‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺮأي اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ اﻟﻮارد ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ‬ ‫‪77‬‬
‫ﺗﻐﻄﻴﺘﻪ وﻫﻴﻜﻠﻪ وﳏﺘﻮاﻩ وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ واﳌﺴﺎءﻟﺔ واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪0.697‬‬ ‫‪3.06‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (39-5‬أن ﻣﻌﻈﻢ اﻹﺟﺎﺎﺑت ﺗﺘﻔﻖ ﺣﻮل وﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ وﺄﺗﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ �ﺗﺞ ﻋﻦ ﻗﻴﺎم ﳉﺎن‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﺬﻛﺮ ﰲ دﻋﻢ دور اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻳﺴﺘﺪل ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻣﻦ ﻗﻴﻤﺔ‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان واﻟﺬي ﺳﺠﻞ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.06‬وﻫﻲ ﺗﱰدد ﻣﺎ ﺑﲔ ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ وﻣﺆﺛﺮ‪.‬‬
‫وﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﺬﻟﻚ‪ ،‬ﻳﺘﻀﺢ أن اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (67‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪ " :‬اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ ﻛﺎﻓﺔ‬
‫ﻣﺮاﺣﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ"‪ ،‬ﻫﻲ أﻛﺜﺮ اﻟﻔﻘﺮات وأوﳍﺎ ﺗﺮﺗﻴﺒﺎً ﰲ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء‬
‫اﶈﺎﺳﺒﲔ(‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻟﻠﻌﺒﺎرة )‪ (3.78‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(1.409‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﺆﺛﺮ(‬
‫ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ اﳌﻮﺿﺢ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(3-5‬وﻫﺬا ﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸ ّﺪة ﻋﺪدﻫﺎ‬
‫)‪ (84‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻟﻴﻌﻜﺲ ﺑﺬﻟﻚ ﻣﺪى اﻟﺘﻮاﻓﻖ واﻻﻧﺴﺠﺎم واﻟﺘﺠﺎﻧﺲ ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‪ ،‬وأن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ‬
‫)‪ (56%‬ﻣﻨﻬﻢ ﺗﺮى ﺄﺑن ﻗﻴﺎم ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﻹﺷﺮاف ﻋﻠﻰ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻟﻪ ﺄﺗﺛﲑ ﻗﻮي ﻋﻠﻰ‬
‫ﺗﻔﻌﻴﻞ دور اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫أي ادﻋﺎءات ﻟﻠﻐﺶ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ‬
‫ﻟﺘﺄﰐ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (73‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬اﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬
‫وﻓﻌﺎﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ"؛ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ )‪ (3.56‬واﳓﺮاف‬‫اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ ﺳﻼﻣﺔ وﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ّ‬
‫ﻣﻌﻴﺎري )‪ (1.477‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﺆﺛﺮ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸ ّﺪة ﻋﺪدﻫﺎ‬
‫)‪ (75‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (50%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺮون ﺄﺑن إﻓﺼﺎح‬
‫أي ادﻋﺎءات ﻟﻠﻐﺶ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻳﺆﺛﺮ وﺑﺸ ّﺪة ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻌﻴﻞ دورﻩ ﻟﻠﻤﺴﺎﳘﺔ ﰲ اﻟﻜﺸﻒ‬
‫ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬
‫ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻣﻦ �ﺣﻴﺔ أﺧﺮى اﺣﺘﻠﺖ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (77‬اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‪ ،‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ ‪:‬‬
‫"ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺮأي اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ اﻟﻮارد ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ ﺗﻐﻄﻴﺘﻪ وﻫﻴﻜﻠﻪ وﳏﺘﻮاﻩ وﻣﺴﺘﻮى‬
‫اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ واﳌﺴﺎءﻟﺔ واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ"؛ وﻫﺬا اﻟﱰﺗﻴﺐ ﺟﺎء وﻓﻘﺎً ﳌﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻟﺬي ﺣﻘﻖ أدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻪ ﺿﻤﻦ اﻟﻔﻘﺮة‬
‫ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺒﺎﻗﻲ اﻟﻔﻘﺮات ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ )‪ (2.51‬ﻣﻊ أدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻼﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.008‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ‬
‫)ﻗﻠﻴﻞ اﻟﺘﺄﺛﲑ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻗﻠﻴﻠﺔ اﻟﺘﺄﺛﲑ وﻏﲑ ﻣﺆﺛﺮة ﺑﺘﺎﺎﺗً ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (107‬ﻣﻦ أﺻﻞ‬
‫ي ﺗﺪﺧﻼت ﻗﺪ ﲤﺲ‬ ‫)‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ّن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (71%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺮﻓﻀﻮن أ ﱠ‬
‫أي ﻣﺴﺎﳘﺔ ﰲ ﺗﻔﻌﻴﻞ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة‬ ‫ﲟﺤﺘﻮى اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ وﻣﺼﺪاﻗﻴﺔ آراﺋﻬﻢ وﻻ ﻳﺮون ﳍﺬﻩ اﳌﻨﺎﻗﺸﺔ ّْ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺎ ﺳﺒﻖ‪ ،‬ﻧﻼﺣﻆ أن ﻫﻨﺎك اﺗﻔﺎﻗﺎ ﺑﲔ أراء اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ‬
‫ﻣﺘﻮﺳﻂ �ﺗﺞ ﻋﻦ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ؛ وﻗﺪ ﺄﺗﻛﺪ ذﻟﻚ ﻣﻦ ﻣﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﻟﻌﺎم اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﳍﺬا اﻟﺒﻌﺪ واﻟﺬي ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.06‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.697‬ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬واﻟﺬي ﻳﻌﻜﺲ ﻏﻴﺎب اﻹدراك واﻟﻮﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮ ﺎﺑﻷدوار واﳌﻬﺎم اﳌﻨﻮﻃﺔ ﻣﻦ أﻋﻀﺎء ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وأﳘﻴﺘﻬﺎ ﺿﻤﻦ اﳍﻴﻜﻞ اﻟﻌﺎم ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻊ اﻟﻐﻴﺎب‬
‫اﻟﺘﺎم ﻟﺜﻘﺎﻓﺔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻫﺬا أﻣﺮ ﻣﻨﻄﻘﻲ ﲝﻜﻢ ﻏﻴﺎب ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺿﻤﻦ ﺗﺸﻜﻴﻠﺔ‬
‫ﳎﻠﺲ إدارة ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﻫﺬا ﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﻐﻴﺎب اﻹﻃﺎر اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ اﳌﻠﺰم ﺑﺬﻟﻚ‪.‬‬
‫‪ -2.5.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫ﳌﻌﺮﻓﺔ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬ﰎ إﻋﺪاد ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ اﻟﺒُﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر‬
‫اﻟﺮاﺑﻊ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺑﺒﻌﺾ اﳌﻬﺎم اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ ﰲ إﻃﺎر ﺗﻔﺎﻋﻠﻪ ﻣﻊ‬
‫اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﲬﺴﺔ ﺑﺪاﺋﻞ ﺗﺪرﺟﺖ ﻣﻦ ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸ ّﺪة إﱃ ﻏﲑ‬
‫ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺘﺎﺎﺗً‪ ،‬وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (40-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﻵﻟﻴﺘﲔ وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(40-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ‬
‫ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.310‬‬ ‫‪3.34‬‬ ‫اﻟﺘﻌﺎون واﻟﺘﻨﺴﻴﻖ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺎﻣﻠﺔ ﻟﺘﺨﻄﻴﻂ‬ ‫‪78‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺗﺘﺄﻟﻒ ﻣﻦ ﺗﺒﺎدل ﺧﻄﻂ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﱪاﻣﺞ واﻟﻨﺘﺎﺋﺞ واﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ‪.‬‬
‫)ﻗﻠﻴﻞ‬ ‫‪0.902‬‬ ‫‪2.53‬‬ ‫ﻣﺸﺎرﻛﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﻗﺮارات اﻹدارة اﻟﺘﻘﺪﻳﺮﻳﺔ واﻷﺣﻜﺎم واﳌﺒﺎدئ‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﳌﻤﺎرﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪79‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪0.955‬‬ ‫‪2.65‬‬ ‫ﻣﺴﺎﻋﺪة اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺘﻜﺎﻣﻠﺔ ﻋﻦ ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ واﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪80‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.225‬‬ ‫‪2.90‬‬ ‫اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﺗﺼﻮراﺗﻪ ﳌﺨﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺟﺮاءات اﳌﻨﺸﺄة اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻜﺸﻒ‬ ‫‪81‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻣﺪى اﺳﺘﺠﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.246‬‬ ‫‪2.93‬‬ ‫أي ﺣﺎﻻت ﳏﺘﻤﻠﺔ ﻻرﺗﻜﺎب اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﺤﺎﻻت اﳌﺆﻛﺪة‪.‬‬
‫)ﻣﺆﺛﺮ(‬ ‫‪1.435‬‬ ‫‪3.56‬‬ ‫ﻓﺤﺺ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺪى ﻛﻔﺎﻳﺘﻬﺎ وﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﺎ ﳌﻨﻊ ﺣﺪوث‬ ‫‪83‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.329‬‬ ‫‪3.08‬‬ ‫اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺪور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﺧﻼل ﲢﺪﻳﺪ دواﻓﻊ‬ ‫‪84‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫وﻣﺆﺷﺮات اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻣﺴﺘﻮى ﻫﺬا اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.144‬‬ ‫‪2.83‬‬ ‫اﳌﺸﺎرﻛﺔ ﰲ ﺗﺼﻤﻴﻢ ﺑﺮاﻣﺞ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﻮﺻﻴﺎت ﻟﺘﻌﺰﻳﺰ أﺳﺎﻟﻴﺐ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪85‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﳊﺎﻟﻴﺔ‬
‫)ﻣﺆﺛﺮ(‬ ‫‪1.374‬‬ ‫‪3.53‬‬ ‫اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻺدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪.‬‬ ‫‪86‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪1.421‬‬ ‫‪3.37‬‬ ‫اﻻﻟﺘﺰام ﺑﺒﺬل اﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ واﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ﻛﺸﺮط أﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬ ‫‪87‬‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬ ‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫)ﻣﺘﻮﺳﻂ‬ ‫‪0.779‬‬ ‫‪3.08‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ(‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (40-5‬أن ﻣﻌﻈﻢ اﻹﺟﺎﺎﺑت ﺗﺘﻔﻖ ﺣﻮل وﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ �ﺗﺞ ﻋﻦ ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﳌﻬﺎم‬
‫اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﺬﻛﺮ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ دور اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻳﺴﺘﺪل ﻋﻠﻰ ذﻟﻚ ﻣﻦ ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم‬
‫اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان واﻟﺬي ﺳﺠﻞ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.08‬وﻫﻲ ﻣﺎ ﺗﻮاﻓﻖ درﺟﺔ ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪.‬‬
‫وﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﺬﻟﻚ‪ ،‬ﻳﺘﻀﺢ أن اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (83‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻓﺤﺺ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺪى ﻛﻔﺎﻳﺘﻬﺎ‬
‫وﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﺎ ﳌﻨﻊ ﺣﺪوث اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻫﻲ أﻛﺜﺮ اﻟﻔﻘﺮات وأوﳍﺎ ﺗﺮﺗﻴﺒﺎً ﰲ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ )‪ (3.56‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(1.435‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﺆﺛﺮ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‬
‫اﳌﻮﺿﺢ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(3-5‬وﻫﺬا ﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸ ّﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (73‬ﻣﻊ إﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (15‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻟﻴﻌﻜﺲ ﺑﺬﻟﻚ ﻣﺪى اﻟﺘﻮاﻓﻖ واﻻﻧﺴﺠﺎم ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‪ ،‬وأ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ‬
‫)‪ (48%‬ﻣﻨﻬﻢ ﺗﺮى ﺄﺑ ﱠن ﻓﺤﺺ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻷﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺪى ﻛﻔﺎﻳﺘﻬﺎ وﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﺎ ﻳﺆﺛﺮ وﺑﺸ ّﺪة‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺗﻠﻴﻬﺎ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (86‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻺدارة‬
‫اﻟﻌﻠﻴﺎ"؛ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ )‪ (3.53‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (1.374‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﺆﺛﺮ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت‬
‫اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﺆﺛﺮ ﺑﺸ ّﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (66‬ﻣﻊ إﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (34‬ﻣﻦ أﺻﻞ‬
‫)‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (44%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﺗﺮى ﺄﺑن اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻺدارة ﻳﺆﺛﺮ وﺑﺸ ّﺪة ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻟﻠﻤﺴﺎﳘﺔ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﰲ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﺟﺎءت اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (79‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‪ ،‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫"ﻣﺸﺎرﻛﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﻗﺮارات اﻹدارة اﻟﺘﻘﺪﻳﺮﻳﺔ واﻷﺣﻜﺎم واﳌﺒﺎدئ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﳌﻤﺎرﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ"؛‬
‫وﻫﺬا اﻟﱰﺗﻴﺐ ﺟﺎء وﻓﻘﺎً ﳌﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻟﺬي ﺣﻘﻖ أدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻪ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺑﺒﺎﻗﻲ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت إ ْذ ﺑﻠﻎ )‪(2.53‬‬
‫ﻣﻊ أدﱏ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻼﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(0.902‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻗﻠﻴﻞ اﻟﺘﺄﺛﲑ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪،‬‬
‫وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻗﻠﻴﻠﺔ اﻟﺘﺄﺛﲑ ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (98‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ّن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (65%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫ي ﺗﺪﺧﻼت وﻣﺸﺎرﻛﺎت ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﻣﻬﺎﻣﻬﻢ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﲟﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺮﻓﻀﻮن أ ﱠ‬
‫أي ﻣﺴﺎﳘﺔ ﰲ ﺗﻔﻌﻴﻞ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻋﻦ‬ ‫اﻷﺣﻜﺎم واﳌﺒﺎدئ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ وﻻ ﻳﺮون ﳍﺬا اﻟﻨﻮع ﻣﻦ اﳌﺸﺎرﻛﺎت ّْ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺎ ﺳﺒﻖ‪ ،‬ﻧﻼﺣﻆ أن ﻫﻨﺎك اﺗﻔﺎﻗﺎ ﺑﲔ أراء اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ‬
‫ﻣﺘﻮﺳﻂ �ﺗﺞ ﻋﻦ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﺬﻛﺮ؛ وﻗﺪ ﺄﺗﻛﺪ ذﻟﻚ‬
‫ﻣﻦ ﻣﺆﺷﺮ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﳍﺬا اﻟﺒﻌﺪ واﻟﺬي ﺑﻠﻎ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (3.08‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.779‬ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ‬
‫درﺟﺔ )ﻣﺘﻮﺳﻂ اﻟﺘﺄﺛﲑ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬واﻟﺬي ﻳﻌﻜﺲ ﻏﻴﺎب اﻹدراك واﻟﻮﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ‬
‫ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﺎﺑﻷدوار واﳌﻬﺎم اﳌﻨﻮﻃﺔ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ وأﳘﻴﺔ ﻫﺬﻩ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ ﺿﻤﻦ اﳍﻴﻜﻞ اﻟﻌﺎم ﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻊ اﻟﻐﻴﺎب اﻟﺘﺎم ﻟﺜﻘﺎﻓﺔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﻮﺟﻮد ﺛﻘﺎﻓﺔ ﻋﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد‬
‫ﻋﻠﻰ أﻋﻤﺎل اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ اﳌﺴﺆول اﻷول واﻷﺧﲑ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪،‬‬
‫وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ ﺗﻨﺺ ﺑﻀﺮورة اﻋﺘﻤﺎد اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪.‬‬
‫‪ -5.3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ ﻟﻠﻤﺤﻮر اﳋﺎﻣﺲ‬

‫ﻬﺑﺪف ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺂﻟﻴﺔ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺗﻔﻌﻴﻞ دورﻫﺎ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﰎ‬
‫إﻋﺪاد ﻓﻘﺮات ﺿﻤﻦ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﺗﺘﻌﻠﻖ ﺑﺘﻘﺪﱘ ﻧﻈﺮة ﺗﺼﻮرﻳﺔ ﻟﺮﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ ﻛﻤﺎ ﰎ ﺗﺼﻨﻴﻒ إﺟﺎﺎﺑت‬
‫إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى ﻣﻮاﻓﻘﺘﻬﻢ أو ﻋﺪم ﻣﻮاﻓﻘﺘﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ اﻟﺮﻫﺎ�ت اﳌﻘﺪﻣﺔ وﻫﺬا وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫اﳉﺪول )‪ :(41-5‬إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻦ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ‬
‫اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫‪0.601‬‬ ‫‪4.31‬‬ ‫ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺈﺑﻃﺎر ﻣﻦ اﳌﺒﺎدئ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﻣﺰﻳﺞ ﻣﻦ اﳌﻤﻨﻮﻋﺎت‬ ‫‪88‬‬
‫ﺑﺸ ّﺪة(‬ ‫واﻟﻘﻴﻮد واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت وإﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.783‬‬ ‫‪3.81‬‬ ‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻛﺄﺣﺪ ﻃﺮق اﻟﺘﻤﻴﱡﺰ ﻋﻦ اﳌﻨﺎﻓﺴﲔ ﰲ‬
‫ﺧﺪﻣﺔ اﻟﻌﻤﻼء وﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪89‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.773‬‬ ‫‪4.01‬‬ ‫رﻓﻊ ﺣﺴﺎﺳﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﲡﺎﻩ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺿﺎﻓﺔ ﻫﻴﻜﻞ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪90‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫‪0.618‬‬ ‫‪4.26‬‬ ‫إﻧﺸﺎء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺮﻋﻲ إﺿﺎﻓﺔً إﱃ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺎﱄ ﻹﺟﺮاء ﲢﻘﻴﻖ ﺷﺎﻣﻞ‬ ‫‪91‬‬
‫ﺑﺸ ّﺪة(‬ ‫ﰲ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺳﺒﻞ ﻣﻨﻌﻪ وﻛﺸﻔﻪ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.625‬‬ ‫‪4.16‬‬ ‫ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﻛﺘﺸﺎف اﻹﻟﻜﱰوﱐ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل واﺳﺘﺨﺪام اﻟﺒﻴﺎ�ت اﻹﻟﻜﱰوﻧﻴﺔ‬ ‫‪92‬‬
‫ﻛﺪﻟﻴﻞ ﰲ اﻟﻘﻀﺎ� اﳌﺪﻧﻴﺔ أو اﳉﻨﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫) ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.597‬‬ ‫‪4.08‬‬ ‫ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻟﻌﻤﻞ ﺑﺘﻄﺒﻴﻘﺎت اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻴﺔ اﳌﺘﻄﻮرة ﻛﺘﻘﻨﻴﺔ اﻟﺸﺒﻜﺎت‬ ‫‪93‬‬
‫اﻟﻌﺼﺒﻴﺔ وﳕﺎذج اﻟﺴﻼﺳﻞ اﻟﺰﻣﻨﻴﺔ ﻬﺑﺪف ﲢﺴﲔ أداء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ‬
‫ﺗﻜﻨﻮﻟﻮﺟﻴﺎ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.560‬‬ ‫‪4.19‬‬ ‫ﺻﻘﻞ ﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﳌﻨﻄﻘﻲ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻲ‪ ،‬وﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﻹﺑﺪاﻋﻲ ﻟﺪى‬ ‫‪94‬‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫‪0.618‬‬ ‫‪4.23‬‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات اﺧﺘﻴﺎر وﲡﻤﻴﻊ وﺗﻘﻮﱘ أدﻟﺔ اﻹﺛﺒﺎت وﻫﺬا ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام‬ ‫‪95‬‬
‫ﺑﺸ ّﺪة(‬ ‫اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻟﻜﻤﻴﺔ واﻟﻮﺻﻔﻴﺔ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.891‬‬ ‫‪3.89‬‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات اﺳﺘﺨﺪام اﻟﺘﻘﻨﻴﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻛﺘﻘﻨﻴﺔ‬ ‫‪96‬‬
‫اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﻗﺎﻧﻮن )‪ (Benford’s‬وﻗﺎﻧﻮن )‪.(Zipf’s‬‬

‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.806‬‬ ‫‪4.17‬‬ ‫اﺟﺘﺬاب أﻓﻀﻞ اﳌﻮﻇﻔﲔ وأﳌﻌﻬﻢ وأﻛﺜﺮﻫﻢ ﻣﻮﻫﺒﺔ‪ ،‬وﺗﺪرﻳﺒﻬﻢ ﰲ ﲣﺼﺼﺎت‬ ‫‪97‬‬
‫ﻣﺘﻌﺪدة ﻟﻀﻤﺎن ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻣﺘﺴﻘﺔ وﻋﺎﻟﻴﺔ اﳉﻮدة‪.‬‬
‫)ﻣﻮاﻓﻖ(‬ ‫‪0.476‬‬ ‫‪4.10‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳌﻮزون واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري ﻟﻠﻤﺤﻮر اﳋﺎﻣﺲ‬
‫ﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (41-5‬أن ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أﺑﺪو ﻣﻮاﻓﻘﺘﻬﻢ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺮﻫﺎ�ت اﳌﻘﺪﻣﺔ‬
‫ﻬﺑﺪف ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺂﻟﻴﺔ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺗﻔﻌﻴﻞ دورﻫﺎ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﺘﻔﻖ ﻣﻊ‬
‫اﳌﺆﺷﺮ اﳌﺮﺟﺢ ﻟﻸوزان ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ( واﻟﺬي ﺑﻠﻎ‬
‫)‪ (4.10‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0.476‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ اﳌﻮﺿﺢ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(3-5‬وﻳﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﳌﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة ﳑﺎ ﻳﻌﻜﺲ اﺗﻔﺎق وإﲨﺎع ﻋﻴﻨﺔ اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻠﻰ ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺮﻫﺎ�ت اﳌﻘﺪﻣﺔ‬
‫ﻬﺑﺪف ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫وﻳﺘﻀﺢ ﺄﺑن ذﻟﻚ اﻻﺗﻔﺎق ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻳﱰاوح ﺑﻨﺴﺐ ﻣﺘﻌﺪدة ُﲡﺎﻩ ﳐﺘﻠﻒ اﻟﻌﺒﺎرات‪ ،‬وﻳﻼﺣﻆ‬
‫ذﻟﻚ اﻻﲡﺎﻩ ﳓﻮ اﳌﻮاﻓﻖ ﺣﱴ ﻋﻨﺪ اﻟﻔﻘﺮة اﻟﱵ اﺳﺘﺤﻮذت ﻋﻠﻰ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻷﺧﲑة‪ ،‬وﻫﻲ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (89‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪:‬‬
‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻛﺄﺣﺪ ﻃﺮق اﻟﺘﻤﻴﱡﺰ ﻋﻦ اﳌﻨﺎﻓﺴﲔ ﰲ ﺧﺪﻣﺔ اﻟﻌﻤﻼء وﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛‬ ‫"اﻋﺘﻤﺎد اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﺘﺨﺼﺺ ّ‬
‫ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﳍﺎ )‪ (3.81‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.783‬وﻫﻮ ﻣﻌﺪل ﺟﻴﺪ وﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ( ﰲ‬
‫ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (95‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن‬
‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ‬
‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (63%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺘﻔﻘﻮن وﻳﺮﻏﺒﻮن ﰲ ﺗﺒﲏ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﺘﺨﺼﺺ ّ‬
‫ﻛﺄﺣﺪ ﻃﺮق اﻟﺘﻤﻴﱡﺰ ﻋﻦ اﳌﻨﺎﻓﺴﲔ وﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻧﻼﺣﻆ أن اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (88‬واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺈﺑﻃﺎر ﻣﻦ اﳌﺒﺎدئ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﻣﺰﻳﺞ ﻣﻦ‬
‫اﳌﻤﻨﻮﻋﺎت واﻟﻘﻴﻮد واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت وإﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح"‪ ،‬ﻫﻲ أﻛﺜﺮ اﻟﻌﺒﺎرات ﲡﺎﻧﺴﺎً ﰲ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‬
‫)ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ(‪ ،‬وأ ّوﳍﺎ ﰲ اﻟﱰﺗﻴﺐ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻟﻠﻌﺒﺎرة )‪ (4.31‬ﺎﺑﳓﺮاف‬
‫ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.601‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ‬
‫وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (139‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (92%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‬
‫ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺘﻔﻘﻮن وﻳﺮﻳﺪون اﳌﺰﻳﺪ ﻣﻦ اﻻﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ واﳊﻴﺎد أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻋﻠﻰ اﻋﺘﺒﺎر أن ﺗﺪﻋﻴﻢ وﺗﻘﻮﻳﺔ‬
‫اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﻟﻪ أﺛﺮ إﳚﺎﰊ ﻛﺒﲑ ﰲ ﲢﺮﻳﺮﻩ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻮد واﳌﻤﻨﻮﻋﺎت اﻟﱵ ﺗﻘﻒ ﺣﺎﺋﻼً ﺑﻴﻨﻪ وﺑﲔ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫واﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫ﻟﺘﻠﻴﻬﺎ اﻟﻔﻘﺮة رﻗﻢ )‪ (91‬ﰲ اﳌﺮﺗﺒﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬إﻧﺸﺎء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺮﻋﻲ إﺿﺎﻓﺔً إﱃ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺎﱄ‬
‫ﻹﺟﺮاء ﲢﻘﻴﻖ ﺷﺎﻣﻞ ﰲ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺳﺒﻞ ﻣﻨﻌﻪ وﻛﺸﻔﻪ"؛ ﲟﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻗﺪرﻩ )‪ (4.26‬واﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري‬
‫)‪ (0.618‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﻘﺎﺑﻞ درﺟﺔ )ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة( ﰲ ﻣﻘﻴﺎس ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ‪ ،‬وﺈﺑﲨﺎﱄ إﺟﺎﺎﺑت ﻣﻮاﻓﻖ وﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬
‫ﻋﺪدﻫﺎ )‪ (136‬ﻣﻦ أﺻﻞ )‪ ،(150‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ أ ﱠن أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (90%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻳﺘﻔﻘﻮن‬
‫وﻳﺮون ﺑﻀﺮورة وﺟﻮد ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺮﻋﻲ ﻳﻜﻮن ﻣﺪﻋﻤﺎ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺎﱄ ﻳﺴﺎﻋﺪ ﰲ إﺟﺮاء ﲢﻘﻴﻖ ﺷﺎﻣﻞ ﳊﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل ﻫﺬا اﳌﺒﺤﺚ ﺳﻨﻘﻮم ﺎﺑﺧﺘﺒﺎر ﻓﺮﺿﻴﺎت اﻟﺪراﺳﺔ اﳋﻤﺲ ﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ ﻣﺎ ﺗﻘﺪم ﻣﻦ ﲢﻠﻴﻞ ﺳﺎﺑﻖ ﻟﻨﺘﺎﺋﺞ‬
‫ﳏﺎور اﻟﺪراﺳﺔ وﰲ ﺿﻮء ﺗﺴﺎؤﻻت اﻟﺪراﺳﺔ وأﻫﺪاﻓﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ -1.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ‬
‫وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ ﺧﱪﻬﺗﻢ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﺑﻮﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ‬
‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ً‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ ﻛﺎن اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ"؛ ﰎ اﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر‬
‫)‪ (T student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪ ،(One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪ ،(3,5‬واﻟﺬي‬
‫ﺣﺪد ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام ﻃﺮﻳﻘﺔ اﻟﻌﻼﻣﺔ اﻟﻮﺳﻄﻰ ﻋﻠﻰ ﺗﺪرﻳﺞ ﺳﻠﻢ ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ؛ وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫)ﻻ ﻳﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑي ٍ‬
‫وﺟﻮد ﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫ّ‬
‫)ﻳﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺑﻮﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫ﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T student‬اﶈﺴﻮﺑﺔ‬
‫ﲝ ُ‬
‫واﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ ،Sig‬ﲝﻴﺚ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻗﻴﻤﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺣﻮل اﶈﻮر‬
‫اﻷول اﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻷوﱃ أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ‬
‫)‪ ،(α=0,05‬ﻓﻬﺬا ﻳﻌﲏ رﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪ ،‬واﻟﻌﻜﺲ ﻣﻦ ذﻟﻚ إذا ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ‬
‫ﻋﻜﺴﻴﺔ؛ وﻳﻘﺪم اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (42-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﺠﻤﻟﺎل ﺗﺼﻮرات‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(42-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫ﻓﺮق اﳌﺘﻮﺳﻂ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪(T‬‬ ‫اﻻﳓﺮاف‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫اﺠﻤﻟﺎل‬
‫ﻋﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫اﶈﺴﻮﺑﺔ‬ ‫اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳊﺴﺎﰊ‬
‫‪Sig‬‬
‫وﺑﻨﺎء ﻋﻠﻰ‬
‫ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ً‬
‫ﺧﱪﻬﺗﻢ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﺑﻮﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0.22‬‬ ‫‪8.710‬‬ ‫‪0.309‬‬ ‫‪3.72‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ ﻛﺎن اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو‬
‫اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬

‫ﺗﺸﲑ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ إﱃ أن اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻠﻎ‬
‫)‪ (3.72‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ (0.309‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(+0,22‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (8.710‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪(T‬‬
‫)‪ (0,000‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن ﺄﺑي ٍ‬
‫وﺟﻮد ﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﺳﻮءٌ اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل‬ ‫ّ‬
‫أي أ ﱠن‪" :‬ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ وﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ ﺧﱪﻬﺗﻢ‬
‫اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ"؛ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪ّ ،‬‬
‫اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳَـ َﺮو َن ﺑﻮﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺳﻮاءٌ ﻛﺎن‬
‫اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ"‪ ،‬ﻏﲑ أن اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﻫﻮ اﻷﻛﺜﺮ وﺟﻮداً وﻫﺬا ﺑﻨﺎءً‬
‫ﻋﻠﻰ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﳌﺘﻮﺳﻄﺎت اﳊﺴﺎﺑﻴﺔ ﻟﻔﻘﺮات اﶈﻮر واﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﻫﺎ ﻋﻨﺪ ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﶈﻮر اﻷول‪.‬‬
‫‪ -2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬
‫ﻗﺼﺪ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳُ َ‬
‫وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻹدراك وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﻓﺈﻧّﻨﺎ ﻧﻌﺘﻤﺪ ﻧﻔﺲ‬
‫ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫اﳌﻨﻬﺞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻧﻘﻮم ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة ) ‪One‬‬
‫‪ (Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪ ،(3,5‬ﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺴﺘﻮى إدراك ووﻋﻲ‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ ّأﻣﺎ‬
‫اﳉﺎﻧﺐ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﻣﺴﺘﻮى اﻹدراك اﳌﻮﺟﻮد ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ وﺑﲔ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل )اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ(‪ ،‬أي دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ واﳌﺘﻐﲑ اﳌﺴﺘﻘﻞ ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم‬
‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬واﻟﺬي ﻳﺴﺘﺨﺪم ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﳌﻘﺎﻳﻴﺲ اﻟﱰﺗﻴﺒﻴﺔ ﻣﺜﺎل ذﻟﻚ‪ :‬ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸ ّﺪة‪،‬‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ‪ ... ،‬وﻫﻲ اﳌﻌﺘﻤﺪة ﰲ دراﺳﺘﻨﺎ ﻫﺬﻩ واﳌﻮﺿﺤﺔ ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ ،(2-5‬وﻟﻜﻦ ﻗﺒﻞ ﻫﺬا وذاك ﻻﺑّﺪ ﻣﻦ‬
‫اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷرﺑﻊ اﳌﻨﺒﺜﻘﺔ ﻋﻦ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻟﻶﰐ‪:‬‬
‫‪ -1.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ‬

‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳُ َ‬
‫اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ"؛ ﰎ‬
‫اﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪ ،(One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪،(3,5‬‬
‫وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬

‫)ﻻ ﻳُ َ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ(‪.‬‬
‫)ﻳُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ(‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺣﻮل اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ واﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫ُ‬
‫اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (43-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف‬
‫اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺠﻤﻟﺎل إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(43-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻓﺮق اﳌﺘﻮﺳﻂ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪(T‬‬ ‫اﻻﳓﺮاف‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﺠﻤﻟﺎل‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﻋﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫اﶈﺴﻮﺑﺔ‬ ‫اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳊﺴﺎﰊ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬

‫ﻳُ َ‬
‫ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,66‬‬ ‫‪17,706‬‬ ‫‪0,468‬‬ ‫‪4,16‬‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ ﳒﺪ أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أﻛﱪ‬
‫ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(+0,66‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ )‪ (4.16‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪،(0.468‬‬
‫ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (17,466‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪ (0,000) Sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ‬
‫ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳُ َ‬
‫إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫أي‬
‫أ َن‪" :‬ﻣﺪﻗﻘﻮ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳉﺰاﺋﺮﻳﻮن ُﻣ ّﺪرﻛﻮن ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ‬
‫اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ"‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ‪.‬‬
‫‪ -2.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ‬ ‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬أي دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ واﳌﺘﻐﲑ اﳌﺴﺘﻘﻞ‬
‫ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﻌﺘﻤﺪ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ ،(Spearman‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‬
‫واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬

‫)ﻻ ﺗُ َ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪r = 0 :‬‬
‫ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط )‪ (r‬واﻟﺬي‬
‫ُ‬
‫ﳚﺐ أن ﻳﱰاوح ﺿﻤﻦ اﺠﻤﻟﺎل )‪ (1-‬و)‪ ،(1+‬ﲝﻴﺚ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (r‬ﺳﺎﻟﺒﺔ وﺿﻤﻦ اﺠﻤﻟﺎل ﻓﻬﻲ ﺗﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ‬
‫ارﺗﺒﺎط ﻋﻜﺴﻴﺔ‪ ،‬أﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻗﻴﻤﺔ )‪ (r‬ﻣﻮﺟﺒﺔ وﺿﻤﻦ اﺠﻤﻟﺎل ﻓﺘﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ‪ ،‬وﺗﻜﻮن اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ sig‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬ﻓﺈذا ﻣﺎ ﺗﻮﻓﺮ ﻫﺬان اﻟﺸﺮﻃﺎن ﻓﻬﺬا ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ذات‬
‫دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ؛ ﻫﺬا وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (44-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(44-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬ ‫اﶈﻮر اﻷول‬

‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬ ‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪**0,459‬‬ ‫‪1‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﻮر اﻷول‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪1‬‬ ‫‪**0,459‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬

‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ ﳒﺪ أن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﺪر ﺑ ـ ـ )‪ (0.424‬وﻫﻲ ﻗﻴﻤﺔ ﻣﻮﺟﺒﺔ وأﻛﱪ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ (α=0,05‬ﻣﻊ وﺟﻮد دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ أﻗﻮى ﻋﻨﺪ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,01‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑﻳﻦ؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻧﻘﺒﻞ ﺎﺑﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ "ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ‬
‫أدوراﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -3.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‬

‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ‬ ‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳُ َ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ"‪ ،‬ﰎ اﺳﺘﺨﺪام‬
‫اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪ ،(One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪ ،(3,5‬وﰲ ﻫﺬا‬
‫اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﲝﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬

‫اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﻳُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﲝﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺣﻮل اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ اﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫ُ‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (45-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف‬ ‫اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ و ِّ‬
‫اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر)‪ (T‬ﺠﻤﻟﺎل إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﲝﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(45-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫ﻓﺮق اﳌﺘﻮﺳﻂ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪(T‬‬ ‫اﻻﳓﺮاف‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ‬

‫‪Sig‬‬ ‫ﻋﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫اﶈﺴﻮﺑﺔ‬ ‫اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳊﺴﺎﰊ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ‬ ‫ﻳُ َ‬

‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,44‬‬ ‫‪13,213‬‬ ‫‪0,414‬‬ ‫‪3,94‬‬
‫ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً‬
‫ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ ﳒﺪ أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أﻛﱪ ﻣﻦ‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(0,44+‬ﺣﻴﺚ ﺑﻠﻎ )‪ (3,94‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,414‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (13,213‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﲝﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬ ‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪ " :‬ﻻ ﻳُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك‬
‫أي‪" :‬ﻳُ َ‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﲝﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة‬
‫ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ"‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ‪.‬‬
‫‪ -4.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ‬ ‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن‬
‫)‪ ،(Spearman‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط )‪ (r‬وﺑﻨﻔﺲ‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (46-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(46-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬ ‫اﶈﻮر اﻷول‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫*‪0,206‬‬ ‫‪1‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﻮر اﻷول‬
‫‪1‬‬ ‫*‪0,206‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬

‫‪-‬‬ ‫‪0,011‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫*اﻻرﺗﺒﺎط ﻣﻌﻨﻮي )دال إﺣﺼﺎﺋﻴﺎً( ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى دﻻﻟﺔ ‪.%5‬‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ ﳒﺪ أن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﺪر ﺑ ـ ـ )‪ (0,206‬وﻫﻲ ﻗﻴﻤﺔ ﻣﻮﺟﺒﺔ وأﻛﱪ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,05‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ‬
‫ﺿﻌﻴﻔﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑﻳﻦ؛ وﺑﺬﻟﻚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ‬
‫ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻧﻘﺒﻞ ﺎﺑﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ‬
‫"ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺿﻌﻴﻔﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻛﻠّﻤﺎ زادت‬
‫ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -5.2.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ‬
‫ﻳﺘﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳُ َ‬
‫أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻹدراك وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل" ﰲ ﺷﻄﺮﻳﻦ؛‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫أي ﻳﻘﻴﺲ ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ‬
‫ﲝﻴﺚ ﻳﻘﻴﺲ اﻟﺸﻄﺮ اﻷول اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ َﻛ ُﻜﻞ ﻣﺘﻀﻤﻨﺎً اﻟﺒُـ ْﻌ َﺪﻳﻦ‪ْ ،‬‬
‫أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ؛ أﻣﺎ اﻟﺸﻄﺮ اﻟﺜﺎﱐ ﻓﻴﻘﻴﺲ ﻋﻼﻗﺔ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﺎﺑﶈﻮر اﻷول أي اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﻣﺴﺘﻮى اﻹدراك‬
‫اﳌﻮﺟﻮد وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻫﺬا وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻷول ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‪،‬‬
‫ﻧﻘﻮم ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪ (One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ‬
‫ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪(3,5‬؛ وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬

‫وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ(‪.‬‬
‫)ﻳُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ(‪.‬‬
‫ﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺣﻮل اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﻛﻜﻞ واﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط‬
‫ُ‬
‫واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (47-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺠﻤﻟﺎل‬
‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(47-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬ ‫ﻋﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫اﶈﺴﻮﺑﺔ‬ ‫اﳌﻌﻴﺎري‬ ‫اﳊﺴﺎﰊ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ‬ ‫ﻳُ َ‬

‫ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,56‬‬ ‫‪17,706‬‬ ‫‪0,389‬‬ ‫‪4,06‬‬
‫ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‬
‫واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (47-5‬ﳒﺪ أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أﻛﱪ‬
‫ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(0,56+‬إ ْذ ﺑـَﻠَﻎ )‪ (4,06‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,389‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (17,706‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪(T‬‬
‫)‪ (0,000‬وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ إدراك‬
‫أي‪" :‬ﻳُ َ‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ ّْ‬
‫ووﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻋﻨﻪ‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ" وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﻣﺴﺘﻮى اﻹدراك اﳌﻮﺟﻮد وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬أي دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ واﳌﺘﻐﲑ اﳌﺴﺘﻘﻞ ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﻌﺘﻤﺪ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺳﺒﲑﻣﺎن‬
‫)‪ (Spearman‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط )‪ (r‬وﺑﻨﻔﺲ‬
‫ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (48-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ‬
‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول )‪ :(48-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺳﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬
‫اﶈﻮر اﻷول‬
‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬ ‫اﺠﻤﻟﺎل‬
‫وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫**‪0,381‬‬ ‫‪1‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﻮر اﻷول‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,381‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‬
‫إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ‬
‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬
‫وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (48-5‬ﳒﺪ أن ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻗﺪر ﺑ ـ ـ )‪ (0,381‬وﻫﻲ ﻗﻴﻤﺔ‬
‫ﻣﻮﺟﺒﺔ وأﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ (α=0,05‬ﻣﻊ وﺟﻮد دﻻﻟﺔ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ أﻗﻮى ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,01‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑﻳﻦ؛‬
‫وﺑﺬﻟﻚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻧﻘﺒﻞ ﺎﺑﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ‬
‫"ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوراﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -3.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‬
‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻮﺟ ْﺪ‬
‫أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﳝﻬﻢ ﳋﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻧﻈﺮاً ﻻﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬ اﻻﻟﺘﺰام وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻓﺈﻧّﻨﺎ ﻧﻌﺘﻤﺪ ﻧﻔﺲ اﳌﻨﻬﺞ اﻟﺴﺎﺑﻖ‬
‫ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ واﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﻧﻘﻮم ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪One Sample T-‬‬
‫‪ (Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪ ،(3,5‬ﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ أﻣﺎ اﳉﺎﻧﺐ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﻟﺘﺰام اﳌﻮﺟﻮد‬
‫ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ وﺑﲔ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل )اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ(‪ ،‬أي دراﺳﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑ‬
‫اﻟﺘﺎﺑﻊ واﳌﺘﻐﲑ اﳌﺴﺘﻘﻞ ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺳﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬وﺑﻨﻔﺲ اﻷﺳﻠﻮب اﻟﺴﺎﺑﻖ‪ .‬وﻟﻜﻦ ﻗﺒﻞ‬
‫ﻫﺬا وذاك ﻻﺑّﺪ ﻣﻦ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷرﺑﻊ اﳌﻨﺒﺜﻘﺔ ﻋﻦ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻟﻶﰐ‪:‬‬

‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ‬
‫اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ"؛ ﰎ اﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر ‪(T) student‬‬
‫ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪ (One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪ ،(3,5‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ‬
‫ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫)ﻻ ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫ﺣﻴ ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺣﻮل اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ اﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫ُ‬
‫اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (49-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف‬
‫اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﺠﻤﻟﺎل اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(49-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ‬
‫ﺎﺑﺗﺒﺎع‬ ‫اﳋﺎرﺟﻴﻮن‬ ‫ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم‬

‫اﳌﺪﻗﻘﻮن‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,36‬‬ ‫‪9,214‬‬ ‫‪0,485‬‬ ‫‪3,86‬‬
‫ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء‬
‫ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ ﳒﺪ أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻠﻎ )‪(3,86‬‬
‫ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,485‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(+0,36‬ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت‬
‫ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (9,214‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬
‫)‪ (0,000‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳﻠﺘﺰم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫أي أ َن‪" :‬ﻣﺪﻗﻘﻮ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﻮن‬
‫ﻳﻠﺘﺰﻣﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ"‬
‫وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ‬
‫اﻻرﺗﺒﺎط )‪ ،(Spearman‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬

‫ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (50-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(50-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬

‫اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬ ‫اﺠﻤﻟﺎل‬
‫اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,354‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬

‫اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ (α=0,05‬ﻣﻊ وﺟﻮد دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ أﻗﻮى ﻋﻨﺪ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,05‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑﻳﻦ؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار‬
‫ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻧﻘﺒﻞ ﺎﺑﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أ ْي‪" :‬ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ‬
‫ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠّﻤﺎ زاد اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت‬

‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﰎ اﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ‬
‫ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪ ،(3,5‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫)ﻻ ﻳَـ ْﻠﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ‬‫ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺣﻮل اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ واﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫ُ‬
‫وﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (51-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف‬ ‫اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ ِّ‬
‫اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﺠﻤﻟﺎل اﻟﺘﺰام ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ‬
‫ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(51-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع‬

‫‪0,000‬‬ ‫‪0,30‬‬ ‫‪6,599‬‬ ‫‪0,565‬‬ ‫‪3,80‬‬ ‫إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ‬
‫ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول أﻋﻼﻩ ﳒﺪ أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑـَﻠَ َﻎ )‪(3,80‬‬
‫ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,565‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(+0,30‬ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت‬
‫ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (6,599‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬
‫)‪ (0,000‬أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳَـﻠْﺘَ ِﺰْم اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫أي أ َن‪" :‬اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻳﻠﺘﺰﻣﻮن ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ‬
‫ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬

‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ‬‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬
‫)‪ ،(Spearman‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬

‫ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (52-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(52-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬

‫اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,268‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬

‫‪-‬‬ ‫‪0,001‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,05‬ﻣﻊ وﺟﻮد دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ أﻗﻮى ﻋﻨﺪ‬
‫ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,01‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺿﻌﻴﻔﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑﻳﻦ؛ وﺑﺬﻟﻚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‬
‫ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺿﻌﻴﻔﺔ ﺑﲔ‬‫واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أ ْي‪ " :‬ﺗُ َ‬
‫اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠّﻤﺎ زاد اﻟﺘﺰام‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ‬
‫زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -5.3.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‬
‫ﻳﺘﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﳝﻬﻢ ﳋﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻧﻈﺮاً ﻻﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬ اﻻﻟﺘﺰام وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل" ﰲ ﺷﻄﺮﻳﻦ؛ ﻳﺘﻌﻠﻖ اﻟﺸﻄﺮ‬ ‫ﺗُ َ‬
‫اﻷول ﺎﺑﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﺑِﺒُـ ْﻌ َﺪﻳْﻪ واﻟﺬي ﻳﻘﻴﺲ ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ‬
‫أي اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬و ﻳﻘﻴﺲ اﻟﺸﻄﺮ اﻟﺜﺎﱐ ﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻻﻟﺘﺰام ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ْ ،‬‬
‫واﶈﻮر اﻷول‪ ،‬وﻫﺬا وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻷول ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻧﻘﻮم ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض‬
‫ﻳﺴﺎوي )‪(3,5‬؛ وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫)ﻻ ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﻌﺪم اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻧﻈﺮاً ﻻﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫واﻟﻘﯾﻣﺔ‬‫ﻴﺚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺣﻮل اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ اﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ‬
‫اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻮﺿﺢ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (53-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﺠﻤﻟﺎل‬
‫اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(53-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻳَـ َﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور‬

‫اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﳝﻬﻢ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,34‬‬ ‫‪9,537‬‬ ‫‪0,445‬‬ ‫‪3,84‬‬
‫ﳋﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻧﻈﺮاً ﻻﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬

‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (53-5‬ﳒﺪ أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أﻛﱪ‬
‫ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(+0,34‬إ ْذ ﺑـَﻠَ ْﻎ )‪ (3,84‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,445‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (9,537‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫)‪ (0,000‬وﻫﻲ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن أ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫أي‪" :‬ﻳﺮى ﻣﺪﻗﻘﻮ‬ ‫ﻟﻌﺪم اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﺄﺑ ّن ﳍﻢ دور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻧﻈﺮاً ﻻﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﻟﺘﺰام اﳌﻮﺟﻮد وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬ ‫‪.2‬‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل )اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ(‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬وﰲ ﻫﺬا‬
‫اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ﲝ ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (54-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ اﻟﺘﺰام‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(54-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,362‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‬
‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬
‫ﻣﻮﺟﺒﺔ وأﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,05‬ﻣﻊ وﺟﻮد دﻻﻟﺔ‬
‫وﺑﺬﻟﻚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض‬
‫اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ‪" :‬ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح‬
‫وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪،‬‬
‫وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -4.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‬
‫ﻗﺼﺪ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻓﺈﻧّﻨﺎ ﻧﻌﺘﻤﺪ ﻧﻔﺲ اﳌﻨﻬﺞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ‬
‫ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ واﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‪ ،‬إ ْذ ﻧﻘﻮم ﺎﺑﻋﺘﻤﺎد اﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪(One Sample T-Test‬‬
‫ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪ ،(3,5‬ﻫﺬا ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ أﻣﺎ اﳉﺎﻧﺐ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳌﻮﺟﻮد ﺑﲔ آﻟﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل )اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ‬
‫واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ(‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬وﺑﻨﻔﺲ اﻷﺳﻠﻮب اﻟﺴﺎﺑﻖ‪ .‬وﻗﺒﻞ ﻫﺬا‬
‫وذاك ﻻﺑّﺪ ﻣﻦ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷرﺑﻊ اﳌﻨﺒﺜﻘﺔ ﻋﻦ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻟﻶﰐ‪:‬‬

‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻷوﱃ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﻗﻤﻨﺎ ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ‬
‫اﳌﻔﺮدة )‪ ،(One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي )‪(3,5‬؛ وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ‬
‫ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫؛ )ﻻ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫؛ )ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫وﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺣﻮل اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ‬
‫ُ‬
‫اﻷوﱃ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‪ ،‬وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (55-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ‬
‫اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺠﻤﻟﺎل ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ (55-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﻘﻴﻤﺔ‬ ‫ﻓﺮق اﳌﺘﻮﺳﻂ‬ ‫ﻗﻴﻤﺔ )‪(T‬‬ ‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻻﳓﺮاف‬
‫ﻳُـ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬

‫‪0,000‬‬ ‫‪-0,43‬‬ ‫‪-7,666‬‬ ‫‪0,697‬‬ ‫‪3,06‬‬ ‫وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ‬
‫ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﻮﺿﺤﺔ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (55-5‬ﳒﺪ أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻠﻎ‬
‫)‪ (3,06‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,697‬وﻫﻮ أﻗﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض واﳌﻘﺪر ﺑـ ـ ـ ـ )‪ (3.5‬ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ‬
‫ﻗﺪرﻩ )‪ ،(-0,43‬ﻏﲑ أﻧّﻪ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻄﻠﻖ واﳌﻘﺪر ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (3‬ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(0,06+‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (7,666‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪(T‬‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ‬
‫أي أ ﱠن‪" :‬اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل" وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم‬
‫ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺑﺘﻮﱄ اﳌﻬﺎم اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ واﳌﻨﻮﻃﺔ ﻬﺑﺎ واﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﺬﻛﺮ ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬ﻏﲑ أ ّن ﻣﺴﺘﻮى ﻫﺬا ﺄﺗﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ‬
‫وﻳﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﻟﻀﻌﻴﻒ وﻫﺬا ﺎﺑﻻﺳﺘﻨﺎد إﱃ ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﻛﺬا ﻧﺘﺎﺋﺞ ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر‬
‫اﻟﺮاﺑﻊ واﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﻫﺎ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (39-5‬وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ ﺗﺘﻔﻖ ﻣﻦ ﺣﻴﺚ وﺟﻮد اﻟﺘﺄﺛﲑ ﻣﻊ ﻣﺎ ﺗﻮﺻﻠﺖ إﻟﻴﻪ دراﺳﺔ ﺣﺪﻳﺜﺔ ﻟـ ـ ـ ‪(David, et al.‬‬
‫)‪ 2017‬واﻟﱵ أﻇﻬﺮت ﻧﺘﺎﺋﺠﻬﺎ أﻳﻀﺎً اﺗﺴﺎﻗﺎً ﻣﻊ ﻣﺎ وﺻﻠﺖ إﻟﻴﻪ ﻣﻌﻈﻢ اﻟﺪراﺳﺎت اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ وﻫﻮ أن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﳉﺎن‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺎﻧﺖ إﳚﺎﺑﻴﺔ ﺑﺸﻜﻞ ﻋﺎم‪ ،‬ﲟﺎ ﻳﺘﻔﻖ ﻣﻊ ﺧﺼﺎﺋﺺ ﻫﺎﺗﲔ اﻵﻟﻴﺘﲔ واﻟﻠّﺬان ﻳﻜﻤﻼن ﺑﻌﻀﻬﻤﺎ‬
‫ﺑﺪﻻً ﻣﻦ أن ﻳﺴﺘﻌﺎض ﺄﺑﺣﺪﳘﺎ ﻋﻦ اﻷﺧﺮ وﺧﺎﺻﺔ ﰲ ﺷﺮﻛﺎت اﻟﻘﻄﺎع اﳋﺎص‪.‬‬

‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪،(Spearman‬‬
‫وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﻗﻤﻨﺎ ﺑﺼﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ‬

‫ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (56-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(56-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬

‫ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ‬ ‫اﺠﻤﻟﺎل‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,478‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﺒﻌﺪ اﻷول ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬

‫ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ‬
‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ أﻗﻮى ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى ﻣﻌﻨﻮﻳﺔ )‪ ،(α=0,01‬ﻣﺎ ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ اﳌﺘﻐﲑﻳﻦ؛ وﻋﻠﻴﻪ‬
‫ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗُﻮ َﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ‬
‫ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻧﻘﺒﻞ ﺎﺑﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﳌﻬﺎم‬
‫ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻪ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻟﻴﺴﺖ ﻗﻮﻳﺔ ﲟﺎ ﻓﻴﻪ اﻟﻜﻔﺎﻳﺔ وﻫﺬا اﺳﺘﻨﺎدا إﱃ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‪ ،‬وﻟﻌﻞ ﺗﻔﺴﲑ ذﻟﻚ ﻫﻮ‬
‫ﻏﻴﺎب إﻟﺰاﻣﻴﺔ ﺗﺸﻜﻴﻞ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺟﻞ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﻏﻴﺎب ﺛﻘﺎﻓﺔ اﻟﺘﺸﺎرك واﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﲔ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﰎ اﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ‬
‫اﳌﻔﺮدة )‪ (One Sample T-Test‬وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‬
‫؛ )ﻻ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫؛ )ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫وﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻣﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﻤﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬اﶈﺴﻮﺑﺔ واﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺣﻮل اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫ُ‬
‫اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‪ ،‬وﺑﻨﻔﺲ اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (57-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف‬
‫اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﺠﻤﻟﺎل ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(57-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬
‫ﻳُـ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬

‫‪0,000‬‬ ‫‪-0,41‬‬ ‫‪-6,526‬‬ ‫‪0,779‬‬ ‫‪3,08‬‬ ‫واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ‬
‫ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,779‬وﻫﻮ أﻗﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض واﳌﻘﺪر ﺑـ ـ ـ ـ )‪ (3.5‬ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ‬
‫)‪ ،(-0,41‬ﻏﲑ أﻧّﻪ ﻳﻌﺘﱪ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻄﻠﻖ واﳌﻘﺪر ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (3‬ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(+0,08‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (6,526‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ (1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪(T‬‬
‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫أي أ َن‪" :‬اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ"؛‬
‫وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺑﺒﻌﺾ اﳌﻬﺎم اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ واﻟﺴﺎﺑﻘﺔ اﻟﺬﻛﺮ ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬ﻏﲑ أ ّن ﻣﺴﺘﻮى ﻫﺬا‬
‫اﻟﺘﺄﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ وﻳﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﻟﻀﻌﻴﻒ وﻫﺬا ﺎﺑﻻﺳﺘﻨﺎد إﱃ ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﻛﺬا ﻧﺘﺎﺋﺞ ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺒﻌﺪ‬
‫اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﻫﺎ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (40-5‬وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء‬
‫اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻫﺬﻩ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ ﺗﺘﻔﻖ ﻣﻊ ﻣﺎ ﺗﻮﺻﻠﺖ إﻟﻴﻪ دراﺳﺔ & ‪(Hillison et al. 1999 and Gramling‬‬
‫)‪ Myers 2003‬واﻟﱵ رأت ﺄﺑ ّن اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳝﻜﻨﻬﻢ اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻛﺸﺮﻳﻚ ﳉﻬﻮدﻫﻢ‬
‫ﰲ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪ .‬وﻗﺪ ﺟﺎدل اﳌﺆﻟﻔﻮن ﺄﺑن اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳋﺎرﺟﻴﻮن ﳝﻜﻦ أن ﻳﻜﻮﻧﻮا أﻓﻀﻞ ﲡﻬﻴﺰاً‬
‫ﻷداء واﺟﺒﺎﻬﺗﻢ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻻﺳﺘﻔﺎدة ﺑﻨﺠﺎح ﻣﻦ ﺧﱪة اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﱵ ﻳﻌﻤﻠﻮن ﻓﻴﻬﺎ‪ .‬وﰲ‬
‫ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق‪ ،‬ﻗﺎل )‪ (Moyes and Hasan 1996‬إن اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ واﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻗﺎدرون ﺑﻨﻔﺲ اﳊﺠﻢ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬ووﺟﺪ )‪ (Thomas and Clement 2002‬أﻧﻪ إذا أﻓﱰض أن اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‬
‫واﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ ﻳﺸﺎرﻛﻮن ﰲ ﻣﻨﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﺸﻔﻪ‪ ،‬ﻓﺈن اﺠﻤﻟﻤﻮﻋﺘﲔ ﺳﺘﺘﻌﺎو�ن ﰲ ﻫﺬﻩ اﳉﻬﻮد‪ ،‬وﻣﻦ اﳌﺮﺟﺢ أن ﺗﻌﻤﻞ‬
‫اﳉﻬﻮد اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ واﳋﺎرﺟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻧﺸﺮ ﻣﻌﺎﻳﲑ ﻣﻜﺘﻮﺑﺔ ﳏﺪدة ﺗﺴﺘﻬﺪف ﲢﻘﻴﻖ ﻫﺬﻩ اﻟﻐﺎﻳﺔ وأﺿﺎف اﳌﺆﻟﻔﻮن أن درﺟﺔ‬
‫ﳒﺎح اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ ﰲ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺗﺘﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﻻﺳﺘﻔﺎدة ﻣﻦ ﻫﺬﻩ اﳋﱪة‪.‬‬
‫وﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﻫﺬﻩ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﻗﱰح )‪ (Thomas and Clement 2002‬ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﻻﺳﺘﻔﺴﺎر ﻋﻦ‬
‫ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﳌﺨﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺟﺮاءات اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻜﺸﻔﻪ‪ ،‬وﻣﺪى اﺳﺘﺠﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪ .‬ﻛﻤﺎ‬
‫أﺷﺎر )‪ (Apostolou et al. 2001‬إﱃ أن اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ واﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻳﺴﻌﻮن إﱃ ﲢﻘﻴﻖ ﺗﻮاﻓﻖ ﻛﺒﲑ ﰲ اﻵراء‬
‫ﺑﺸﺄن أﺣﻜﺎﻣﻬﻢ ﰲ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﺎﺑﳌﺜﻞ ﻳﺮى )‪ (Similarly et al. 2011‬أن اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ أﻛﺜﺮ‬
‫اﺣﺘﻤﺎﻻً ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ ﻧﻘﺎط اﻟﻀﻌﻒ اﳌﺎدﻳﺔ ﻋﻨﺪ ﺗﻨﺴﻴﻖ ﺟﻬﻮدﻫﻢ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ‪.‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬‫ﻻﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﺗُ َ‬
‫ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪،(Spearman‬‬
‫اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‬
‫ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (58-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(58-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬

‫ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ‬ ‫اﺠﻤﻟﺎل‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,385‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﺒﻌﺪ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬

‫ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ‬
‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬
‫ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ‬
‫اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ‪ " :‬ﺗُ َ‬
‫ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد ﺗﻔﺎﻋﻞ‬
‫اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻪ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ‬
‫اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬ﻫﺬا ﻋﻠﻰ‬
‫اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻟﻴﺴﺖ ﻗﻮﻳﺔ ﲟﺎ ﻓﻴﻪ اﻟﻜﻔﺎﻳﺔ وﻫﺬا اﺳﺘﻨﺎدا إﱃ ﻗﻴﻤﺔ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‪ ،‬وﻟﻌﻞ ﺗﻔﺴﲑ ذﻟﻚ ﻫﻮ اﻟﺜﻘﺎﻓﺔ‬
‫اﳌﻮﺟﻮدة ﻋﻨﺪ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻌﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ أول وآﺧﺮ ﻣﻦ ﻳﺘﺤﻤﻞ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﻪ‪ ،‬ﻛﻤﺎ أن اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻳﺒﻘﻰ ﺎﺗﺑﻌﺎً إدار� ﻟﻺدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺘﻪ‪.‬‬
‫‪ -5.4.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‬

‫ﻳﺘﻢ اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﻫﺬ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل" ﰲ ﺷﻄﺮﻳﻦ؛ ﻳﺘﻌﻠﻖ اﻟﺸﻄﺮ اﻷول‬
‫ﺎﺑﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ ﺑِﺒُـ ْﻌ َﺪﻳْﻪ واﻟﺬي ﻳﻘﻴﺲ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ‬
‫ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻳﻘﻴﺲ اﻟﺸﻄﺮ اﻟﺜﺎﱐ ﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬أي اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﶈﻮر اﻷول‪ ،‬وﻫﺬا وﻓﻖ اﻵﰐ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻷول ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻧﻘﻮم ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام‬
‫اﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪ (One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض ﻳﺴﺎوي‬
‫)‪(3,5‬؛ وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫)ﻻ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺣﻮل اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ اﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ وﺑﻨﻔﺲ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (59-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر )‪(T‬‬
‫‪ student‬ﺠﻤﻟﺎل ﺄﺗﺛﲑ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(59-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬

‫ﻳُـ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬

‫اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪-0,42‬‬ ‫‪-7,458‬‬ ‫‪0,701‬‬ ‫‪3,07‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬

‫ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري )‪ ،(0,701‬وﻫﻮ أﻗﻞ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض واﳌﻘﺪر ﺑـ ـ ـ ـ )‪ (3.5‬ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ‬
‫)‪ ،(-0,42‬ﻏﲑ أﻧّﻪ ﻳﻌﺘﱪ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻄﻠﻖ واﳌﻘﺪر ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (3‬ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(0,07+‬ﻛﻤﺎ‬
‫ﻗُﺪرت ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (7,458‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ‬
‫)‪ (0,000‬وﻫﻲ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﻋﻨﺪ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ )‪(α=0,05‬؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ‬
‫اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫أي أ َن‪" :‬اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳉﻴّﺪ ﺑﲔ‬
‫آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳـُ َﺆﺛِْﺮ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل" وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﻗﻴﺎم ﻛﻞ ﻣﻦ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ‬
‫اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء؛ ﻏﲑ أ ّن ﻣﺴﺘﻮى ﻫﺬا ﺄﺗﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ وﻳﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﻟﻀﻌﻴﻒ وﻫﺬا ﺎﺑﻻﺳﺘﻨﺎد إﱃ ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ‬
‫اﶈﺼﻞ ﻋﻠﻴﻪ وﻛﺬا ﻧﺘﺎﺋﺞ ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺒﻌﺪ اﻷول واﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ واﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﻫﺎ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (39-5‬واﳉﺪول‬
‫رﻗﻢ )‪ (40-5‬وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫‪ -2‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ اﳌﻮﺟﻮد وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل )اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ(‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪(Spearman‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ‬
‫)ﺗُ َ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪r = 0 :‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ ﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (60-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ‬
‫ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(60-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬
‫ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ‬ ‫اﺠﻤﻟﺎل‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,439‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‬

‫ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ‬
‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪Sig‬‬ ‫اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ‬
‫اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ‪ " :‬ﺗُ َ‬
‫ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻛﻠّﻤﺎ زادت‬
‫ﻣﺴﺎﳘﺘﻪ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -5.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﳋﺎﻣﺴﺔ‬
‫اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﳋﺎﻣﺴﺔ واﻟﱵ ﺗﻨﺺ ﻋﻠﻰ‪" :‬ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳَـﺘَﻄﻠَﺐ ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت ﰲ إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ ﻛﻤﺎ ﺗُ َ‬
‫ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ ﻳﺘﻢ ﰲ ﺟﺰﺋﲔ‪ ،‬ﻳﺘﻌﻠﻖ اﳉﺰء اﻷول ﺑﻘﻴﺎس رﻫﺎ�ت‬
‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻳﻘﻴﺲ اﳉﺰء اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬أ ْي اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ واﶈﻮر‬
‫اﻷول‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﳌﺎ ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ -1‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻷول ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻧﻘﻮم‬
‫ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﺧﺘﺒﺎر ‪ (T) student‬ﻟﻠﻌﻴﻨﺔ اﳌﻔﺮدة )‪ (One Sample T-Test‬ﻋﻨﺪ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﺣﺴﺎﰊ ﻣﻔﱰض‬
‫ﻳﺴﺎوي )‪(3,5‬؛ وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق وﻷﺟﻠﻪ ﰎ ﺻﻴﺎﻏﺔ اﻟﻔﺮﺿﻴﺘﲔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ واﻟﺒﺪﻳﻠﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺤﻮ اﻵﰐ‪:‬‬
‫)ﻻ ﻳَـﺘَﻄﻠَﺐ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﰲ‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ‪µ < 3,5 :‬‬
‫إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ(‪.‬‬
‫)ﻳَـﺘَﻄﻠَﺐ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪µ ≥ 3,5 :‬‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت ﰲ إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ(‪.‬‬
‫ُ‬
‫اﻻﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ ‪ Sig‬ﻹﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺣﻮل اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ اﳌﻌﱪ ﻋﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ اﳋﺎﻣﺴﺔ وﺑﻨﻔﺲ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (61-5‬اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ واﻻﳓﺮاف اﳌﻌﻴﺎري واﺧﺘﺒﺎر )‪(T‬‬
‫‪ student‬ﺠﻤﻟﺎل رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺟﺪول رﻗﻢ )‪ :(61-5‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﻟﻔﺌﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪0,60‬‬ ‫‪15,464‬‬ ‫‪0,476‬‬ ‫‪4,10‬‬
‫ﻳﺒﲔ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (61-5‬أن ﻣﺘﻮﺳﻂ إﺟﺎﺎﺑت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻠﻎ )‪ (4,10‬ﺎﺑﳓﺮاف ﻣﻌﻴﺎري‬
‫)‪ ،(0,476‬وﻫﻮ أﻛﱪ ﻣﻦ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ اﳌﻔﱰض واﳌﻘﺪر ﺑـ ـ ـ ـ )‪ (3.5‬ﺑﻔﺮق ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﺪرﻩ )‪ ،(0,60‬ﻛﻤﺎ ﻗُﺪرت‬
‫ﻧﺘﻴﺠﺔ اﺧﺘﺒﺎر )‪ (T‬ﺑ ـ ـ ـ ـ )‪ (15,464‬أﻛﱪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﳉﺪوﻟﻴﺔ اﳌﻘﺪرة ﺑـ ـ ـ ـ )‪ ،(1.660‬وﺑﻘﻴﻤﺔ اﺣﺘﻤﺎﻟﻴﺔ )‪(0,000‬‬
‫أﻗﻞ ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ أﻟﻔﺎ )‪ (α=0,05‬وﻫﻲ ﻬﺑﺬا ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ؛ وﻋﻠﻴﻪ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ‬
‫اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑـ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﻳَـﺘَﻄﻠَﺐ ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل أ َ‬
‫ي ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﰲ إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ"؛ وﻳﺘﻢ ﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ‪ّْ ،‬‬
‫أي أ َن‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳَـﺘَﻄﻠَﺐ ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت ﰲ إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت‬
‫ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ"‪ ،‬ﲟﻌﲎ أ ﱠن ﺗﻔﻌﻴﻞ دور‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﻳﺘﻄﻠﺐ وﺟﻮد إﺻﻼﺣﺎت ﺣﻮﻛﻤﻴﺔ ﻟﻠﻤﻬﻨﺔ وﺗﺒﲏ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ‬
‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻜﻔﺎءات وﻣﻬﺎرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻣﻊ ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺘﻬﻢ ﺈﺑﻃﺎر ﻣﻦ اﳌﺒﺎدئ ﻳﺪﻋﻤﻪ‬
‫ﻣﺰﻳﺞ ﻣﻦ اﳌﻤﻨﻮﻋﺎت واﻟﻘﻴﻮد واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت وإﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‪ ،‬ورﻓﻊ ﺣﺴﺎﺳﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ُﲡﺎﻩ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺿﺎﻓﺔ ﻫﻴﻜﻞ‬
‫ﻟﻠﻨﻈﺮ ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ......‬وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﻟﺮﻫﺎ�ت‪.‬‬

‫‪ -2‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﻠﺸﻄﺮ اﻟﺜﺎﱐ ﻣﻦ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ واﳌﺘﻌﻠﻖ ﺑﻘﻴﺎس اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻓﺈﻧﻨﺎ ﻧﺴﺘﺨﺪم ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪(Spearman‬‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫)ﺗُ َ‬
‫ﻮﺟ ْﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف‬ ‫‪ -‬اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺒﺪﻳﻠﺔ‪r ≠ 0 :‬‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل(‪.‬‬
‫ُ‬
‫اﻟﺸﺮوط واﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ذﻛﺮﳘﺎ؛ وﻳﻈﻬﺮ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ (62-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن )‪ (Spearman‬ﺑﲔ‬
‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(62-5‬ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﺴﺒﲑﻣﺎن ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‬ ‫اﶈﻮر اﻷول‬

‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪0,000‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫‪1‬‬ ‫**‪0,375‬‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‬

‫‪-‬‬ ‫‪0,000‬‬ ‫ﻣﺴﺘﻮى اﻟﺪﻻﻟﺔ ‪Sig‬‬ ‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﻣﻦ إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺚ ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﳐﺮﺟﺎت ‪.SPSS‬‬

‫وﺑﺬﻟﻚ ﻳﻜﻮن اﻟﻘﺮار ﺑﺮﻓﺾ اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺼﻔﺮﻳﺔ اﻟﻘﺎﺋﻠﺔ ﺑ ـ ـ‪" :‬ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"؛ وﻗﺒﻮل اﻟﻔﺮض اﻟﺒﺪﻳﻞ أي أﻧّﻪ‪:‬‬
‫"ﺗﻮﺟﺪ ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ وذات دﻻﻟﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل"‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد وارﺗﻔﻊ ﻣﺴﺘﻮى ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات وﻛﻔﺎءات اﳌﺪﻗﻖ‪،‬‬
‫ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻪ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ -6.4‬اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬

‫ﲤﺖ اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ ﺑﻄﺮﻳﻘﺔ إﺣﺼﺎﺋﻴﺔ وﻟﻴﺴﺖ اﺳﺘﻨﺘﺎﺟﻴﺔ‪ ،‬وذﻟﻚ ﺑﱰﻛﻴﺐ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت ﻣﻦ ﺧﻼل ﺣﺴﺎب‬
‫اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺎت اﻷرﺑﻊ واﻟﱵ ﺗﻘﻴﺲ اﳌﺘﻐﲑات اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﻌﻮاﻣﻞ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور‬
‫وﻣﺴﺎﳘﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺎﺑﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ‬
‫ﲟﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬ﺣﻴﺚ ﲢﺼﻞ اﻟﺒﺎﺣﺚ ﻋﻠﻰ إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ ﲟﻌﺎﻣﻞ ارﺗﺒﺎط إﳚﺎﰊ‪ ،‬وﻫﻮ ﻳﺪل‬
‫ﻋﻠﻰ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ﻃﺮدﻳﺔ ﻛﻤﺎ ﻫﻮ ﻣﻮﺿﺢ ﰲ اﳉﺪول رﻗﻢ )‪.(63-5‬‬
‫اﳉﺪول رﻗﻢ )‪ :(63-5‬اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‬
‫ﻧﻮع اﻟﻌﻼﻗﺔ‬ ‫ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‬ ‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت‬
‫ﻃﺮدﻳﺔ‬ ‫‪+0,381‬‬ ‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻧﻴﺔ‬
‫ﻃﺮدﻳﺔ‬ ‫‪+0,362‬‬ ‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‬
‫ﻃﺮدﻳﺔ‬ ‫‪+0,439‬‬ ‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﺮاﺑﻌﺔ‬
‫ﻃﺮدﻳﺔ‬ ‫‪+0,375‬‬ ‫اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﳋﺎﻣﺴﺔ‬
‫ﻃﺮدﻳﺔ‬ ‫‪+0,389‬‬ ‫اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ‬
‫اﳌﺼﺪر‪ :‬ﻣﻦ إﻋﺪاد اﻟﺒﺎﺣﺚ ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﳐﺮﺟﺎت ‪SPSS‬‬

‫ﻳﺘﻀﺢ ﻣﻦ ﺧﻼل اﳉﺪول )‪ (63-5‬أن ﻣﻌﺎﻣﻞ ارﺗﺒﺎط اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ ﻳﺴﺎوي )‪ (+0,389‬وﻫﺬا ﻣﻌﻨﺎﻩ أﻧﻪ ﺗﻮﺟﺪ‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﻋﻮاﻣﻞ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ واﳌ َﻤﺜﻠﺔ ﰲ اﻹدراك‬
‫ُ‬
‫واﻻﻟﺘﺰام واﻟﺘﻔﺎﻋﻞ واﻟﺘﻄﻮﻳﺮ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﲟﻌﲎ أ ّن ﻣﺴﺎﳘﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺗﻜﻮن ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﻮﻓﺮ ﺗﻠﻚ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ اﻷرﺑﻊ؛ ﺣﻴﺚ ﻛﻠﻤﺎ زاد إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻣﻊ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﰲ ﻇﻞ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ اﳉﻴّﺪ ﻣﻊ‬
‫آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻘﺎﺑﻞ اﻟﻌﻤﻞ اﻟﺪاﺋﻢ ﻋﻠﻰ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻛﻔﺎءاﻬﺗﻢ وﻣﻬﺎراﻬﺗﻢ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫ﻛﻠّﻤﺎ أدى ذﻟﻚ إﱃ ز�دة ﻧﺴﺒﺔ ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﺗﻘﻞ ﲨﻴﻊ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﻮاردة ﰲ ﻓﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﺸﺎﺋﻌﺔ ﺑﲔ اﳌﺆﺳﺴﺎت‪.‬‬
‫وﺗﻠﻚ إذن إﺟﺎﺑﺔ ﻋﻦ اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﳌﻄﺮوﺣﺔ ﰲ ﺑﺪاﻳﺔ اﻟﺪراﺳﺔ واﻟﱵ ﻣﻔﺎدﻫﺎ‪:‬‬
‫ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ وﰲ إﻃﺎر اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﻣﻊ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﻛﻴﻒ ﳝﻜﻦ‬
‫ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ أن ﻳﺴﺎﻫﻢ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؟‬
‫ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺼﻞ‬
‫�ﻗﺶ ﻫﺬا اﻟﻔﺼﻞ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻳﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﰲ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ؛ وﻫﺬا ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ ﻋﺮض ﻗﺎﺋﻤﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎء ﻋﻠﻰ ﻋﻴﻨﺔ ُﻣﻜ ﱠﻮﻧﺔ ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﲔ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ( وﻗﺴﻤﺖ اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ إﱃ ﲬﺲ ﳏﺎور‪� ،‬ﻗﺶ اﶈﻮر اﻷول‬
‫اﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ ﰲ اﻟﺪراﺳﺔ واﳌﺘﻤﺜﻞ ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬أﻣﺎ ﺎﺑﻗﻲ اﶈﺎول ﻓﻨﺎﻗﺸﺖ اﳌﺘﻐﲑات‬
‫اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ اﻷرﺑﻊ ﺣﻴﺚ ﺗﻨﺎول اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ ﺑﻴﻨﻤﺎ �ﻗﺶ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻋﻠﻰ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﳝﻬﻢ ﳋﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل دراﺳﺔ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ واﺳﺘﻬﺪف اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﰲ ﺣﲔ ﻛﺎن اﶈﻮر‬
‫اﳋﺎﻣﺲ ﻋﺒﺎرة ﻋﻦ ﻃﺮح ﻟﺒﻌﺾ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫وﻗﺪ أﻇﻬﺮت ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﺗﻔﺎﻗﺎً ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ ﻣﺎ‬
‫ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺎﺑﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ .‬ﻛﻤﺎ ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد وﻋﻲ وإدراك‬
‫ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻣﻊ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط‬
‫ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻹدراك وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﺧﻠﺼﺖ‬
‫اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام ﳏﺘﺸﻢ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪،‬‬
‫وﻫﻮ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي أﺛﺮ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻋﻠﻰ دورﻫﻢ ﻛﺎﺳﺘﺒﺎﻗﲔ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﻫﺬا ﻣﻊ وﺟﻮد‬
‫ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻻﻟﺘﺰام وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﰲ اﳌﻘﺎﺑﻞ ﻳﺮى اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‬
‫ﺑﻮﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ �ﺗﺞ ﻋﻦ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور‬
‫اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻣﻊ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ وﺑﲔ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﻛﻤﺎ ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ أن ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳـَﺘَﻄﻠَﺐ ﺗﻄﻮﻳﺮاً ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت ﰲ إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬ﻫﺬا و�ﻟﺖ ﻣﻘﱰﺣﺎت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻋﻮاﻣﻞ ﺗﻄﻮﻳﺮ‬
‫ﻛﻔﺎءات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻹﲨﺎع ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ وﻋﻠﻰ رأﺳﻬﺎ ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ‬
‫اﳌﺪﻗﻖ ﺈﺑﻃﺎر ﻣﻦ اﳌﺒﺎدئ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﻣﺰﻳﺞ ﻣﻦ اﳌﻤﻨﻮﻋﺎت واﻟﻘﻴﻮد واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت وإﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‪ ....‬ﻣﻊ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ‬
‫ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت ﰲ إﻃﺎر ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت‬
‫ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﺿﻤﻦ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻠﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺧﺎﲤـﺔ ﻋﺎﻣـﺔ‬
‫"اﳋﻼﺻﺔ؛ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ؛ اﻟﺘﻮﺻﻴﺎت؛ اﻟﻨﻘﺎﺋﺺ؛ واﻟﺒﺤﻮث اﳌﺴﺘﻘﺒﻠﻴﺔ"‬
‫‪365‬‬ ‫ﺧﺎﺗﻤﺔ ﻋﺎﻣﺔ‬
‫‪ .1‬ﺧﻼﺻﺔ‬
‫ﺎﺑﻟﺮﺟﻮع إﱃ ﳏﻮر إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ واﻟﱵ ﻬﺗﺪف إﱃ اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ‬
‫ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﰲ ﳎﺎل اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻹدراك ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻗﺒﻞ ﻫﺬا اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ ﺗﺼﻮراﻬﺗﻢ ﻋﻦ ﻣﺪى وﺟﻮد ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ؛ ﻫﺬا ﻣﻊ دراﺳﺔ‬
‫أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪ .‬ﻟﺘﺼﻞ ﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ إﱃ ﺗﻘﺪﱘ رؤى ﺑﺸﺄن ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ ﰲ اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﻴﻢ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺮد ﻓﻌﻞ ﻋﻠﻰ اﳉﻬﻮد اﻟﱵ ﺗﺒﺬل‬
‫ﰲ ﳎﺎل ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﺣﺎوﻟﻨﺎ ﻗﺪر اﻹﻣﻜﺎن ﺗﻘﺪﱘ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﺗﻜﻮن أﻗﺮب إﱃ واﻗﻊ اﳊﺎل وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﻄﻮﻳﺮ‬
‫ﲬﺲ )‪ (05‬ﻓﺮﺿﻴﺎت ﻛﺈﺟﺎﺎﺑت أوﻟﻴﺔ ﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﰒ اﺧﺘﺒﺎر ﳍﺬﻩ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت وﻓﻖ ﻣﻨﻬﺠﻴﺔ ﻋﻠﻤﻴﺔ أﻛﺎدﳝﻴﺔ ﰎ‬
‫ﺑﻊ ﻣﻨﻬﺎ َﻣﺜَـﻠَﺖ اﳉﺎﻧﺐ اﻟﻨﻈﺮي ﻷﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث‪ :‬اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻣﻦ ﺧﻼﳍﺎ ﺗﻘﺴﻴﻢ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ ﲬﺲ ﻓﺼﻮل‪ ،‬أر ٌ‬
‫واﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺄﺣﺪ أﻫﻢ آﻟﻴﺎت ورﻛﺎﺋﺰ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻣﻌﺮﻓﺔ أدوار ﻛﻞ ﻣﻨﻬﺎ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻣﺪﻋﻤﺔ ﺄﺑدﻟﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ودراﺳﺎت ﺳﺎﺑﻘﺔ ﺣﺴﺐ‬ ‫واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻫﺬا ﰲ دراﺳﺔ ﻧﻈﺮﻳﺔ ﲢﻠﻴﻠﻴﺔ ﻣﺴﺘﻔﻴﻀﺔ ّ‬
‫ﻣﻘﺘﻀﻰ ﻛﻞ ﻋﻨﺼﺮ‪ ،‬واﳋﺎﻣﺲ ﻛﺎن ﻋﺒﺎرة دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﻛﻤﺤﺎوﻟﺔ ﻣﻨّﺎَ ﻟﺘﺪﻋﻴﻢ وﺄﺗﻳﻴﺪ ﺑﻴﺌﺔ‬
‫اﳉﺰاﺋﺮ ﺑﺪراﺳﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ﺟﺪﻳﺪة وﺄﺑﺳﻠﻮب ﳛﺎﻛﻲ واﻗﻊ ﺣﺎل اﳌﻬﻨﺔ وﻫﺬا ﻬﺑﺪف إﺑﺮاز دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ وﻣﻦ وﺟﻬﺔ‬
‫ﻧﻈﺮ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪.‬‬
‫‪ .2‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ‬
‫أﺳﻔﺮت اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ ﻋﻦ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ ﻟﻌﻞ أﳘﻬﺎ ﻣﺎ ﻳﻠﻲ‪:‬‬
‫‪ ‬إن روح ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺗﺘﻤﺜﻞ ﰲ ﺗﻜﻮﻳﻦ ﻣﻨﻈﻮﻣﺔ ﲡﻌﻞ اﳌﺪﻳﺮﻳﻦ ﳑﻦ ﰎ إﻋﻄﺎﺋﻬﻢ اﻟﺼﻼﺣﻴﺎت واﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت‬
‫ﻛﻮاﺟﺐ ﰲ إدارة اﻟﺸﺮﻛﺎت أن ﻳﺘﻘﺒﻠﻮا ﻣﻊ ﻫﺬﻩ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت ﻗﺒﻮل وﲢﻤﻞ ﺗﺒﻌﺎت اﳌﺴﺎءﻟﺔ ﻣﻦ اﳌﺴﺎﳘﲔ‬
‫واﺠﻤﻟﺘﻤﻊ ﺄﺑﻛﻤﻠﻪ ﻋﻦ ﺗﺼﺮﻓﺎﻬﺗﻢ؛ وﻫﻨﺎك أﻃٌُﺮ ﻧﻈﺮﻳﺔ ﳐﺘﻠﻔﺔ ﻗﺎرﺑﺖ ﻣﻔﻬﻮم ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬وﻫﺬا ﻟﺘﻔﺴﲑﻫﺎ‬
‫وﻋﺮﺿﺖ اﳌﻔﻬﻮم ﻣﻦ ﻋﺪة زوا� ﺗﺒﻌﺎً ﻟﻠﻔﺮع اﻟﻌﻠﻤﻲ اﻟﺬي‬
‫وﲢﻠﻴﻠﻬﺎ‪ ،‬وﻛﻞ ﻣﻨﻬﺎ اﺳﺘﺨﺪﻣﺖ ﻣﺼﻄﻠﺤﺎت ﻣﻌﻴﻨﺔ َ‬
‫ﻧﺸﺄت ﻣﻨﻪ؛ ﻓﻤﺜﻼً‪ ،‬ﻣﺼﻄﻠﺢ ﻧﻈﺮﻳﺔ اﻟﻮﻛﺎﻟﺔ أﺗﻰ ﻣﻦ اﺠﻤﻟﺎﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ‪ ،‬ﺑﻴﻨﻤﺎ ﻧﺸﺄت ﻧﻈﺮﻳﺔ ﺗﻜﻠﻔﺔ‬
‫اﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻦ ﺣﻘﻞ ﻧﻈﺮﻳﺔ اﻗﺘﺼﺎد�ت اﳌﻨﻈﻤﺔ‪ ،‬ﻛﺬﻟﻚ ﻧﺸﺄت أُﻃُﺮ أﺧﺮى ﻣﺜﻞ ﻧﻈﺮﻳﺔ أﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ‬
‫ﻟﺘﺄﻃﲑ ﻫﺬا اﳌﻔﻬﻮم ﻣﻦ ﻣﻨﻈﻮر أﻗﺮب ﻟﻼﺟﺘﻤﺎﻋﻲ ﺣﻮل ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ .‬وﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ وﺟﻮد اﺧﺘﻼﻓﺎت‬
‫ﻇﺎﻫﺮة ﺑﲔ ﳐﺘﻠﻒ اﻷﻃﺮ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ‪ ،‬ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أن ﻛﻞ ﻣﻨﻬﺎ ﳛﺎول ﲢﻠﻴﻞ ﻧﻔﺲ اﳌﺸﻜﻼت وﻟﻜﻦ ﻣﻦ وﺟﻬﺎت ﻧﻈﺮ‬
‫ﳐﺘﻠﻔﺔ‪ ،‬إﻻّ أ�ﺎ ﺗﺸﱰك ﰲ ﻗﻮاﺳﻢ ﻣﺸﱰﻛﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﺑﻴﻨﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻋﻠﻰ ﻣﺪى اﻟﻌﻘﺪﻳﻦ اﳌﺎﺿﻴﲔ‪ ،‬ﰎ إﻳﻼء اﻋﺘﺒﺎر ﻛﺒﲑ وﻣﺘﻨﺎﻣﻲ ﻷﳘﻴﺔ آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬وﻗﺪ ﰎ إﻧﺸﺎء‬
‫ﺗﻠﻚ اﻵﻟﻴﺎت ﻟﻀﻤﺎن أ ﱠن اﳌﺪﻳﺮﻳﻦ ﻳﻌﻤﻠﻮن ﰲ اﳌﻘﺎم اﻷول ﻟﺼﺎﱀ اﳌﺴﺎﳘﲔ‪ ،‬وﻣﻦ ﺧﻼل ﳏﺎوﻟﺔ ﻟﺰ�دة اﻟﻘﻴﻤﺔ‬
‫اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺔ؛ وﻫﻨﺎك اﻋﺘﻘﺎد ﻛﺒﲑ ﻣﻦ اﳌﺴﺘﺜﻤﺮﻳﻦ واﳌﻨﻈﻤﲔ ﺄﺑن آﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت )ﻣﺜﺎل ذﻟﻚ؛‬
‫ﳎﺎﻟﺲ اﻹدارة‪ ،‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ ،(...‬ﺗﺴﺎﻋﺪ ﻋﻠﻰ ﲪﺎﻳﺔ ﻣﺼﺎﱀ اﳌﺴﺎﳘﲔ‬
‫وﲣﻔﻴﻒ أي ﺗﻀﺎرب ﰲ اﳌﺼﺎﱀ ﺑﲔ اﳌﺴﺎﳘﲔ واﳌﺪﻳﺮﻳﻦ؛ وﻣﻊ ﺗﻌﺎﻗﺐ ﺳﻠﺴﻠﺔ اﻻ�ﻴﺎرات واﻟﻔﻀﺎﺋﺢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﰲ‬
‫ﻛﱪى اﻟﺸﺮﻛﺎت واﻷزﻣﺎت اﳌﺎﻟﻴﺔ أﺻﺒﺤﺖ اﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻟﺴﻠﻴﻤﺔ ﻵﻟﻴﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺿﺮورة ﻻ ﻏﲎ ﻋﻨﻬﺎ‬
‫ﻟﻨﻤﻮ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺑﻜﻔﺎءة وﻓ ﱠﻌﺎﻟﻴﺔ واﺳﺘﺪاﻣﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻳﺒﺪو أن ﻓﻀﺎﺋﺢ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ دول اﻻﲢﺎد اﻷوروﰊ واﻟﻮﻻ�ت اﳌﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ ودول ﺷﺮق أﺳﻴﺎ وأﺳﱰاﻟﻴﺎ‬
‫وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ دول اﻟﻌﺎﱂ ﺎﺑﺗﺖ آﻓﺔ ﺗﺴﺘﺤﻖ اﻫﺘﻤﺎﻣﺎً أﻛﱪ ﻟﺪى ﺗﻠﻚ اﻟﺪول؛ ﻓﻤﻈﺎﻫﺮ اﻟﻔﺸﻞ واﻹﺧﻔﺎق اﳌﺎﱄ‬
‫وﺗﻠﻮﻧﺖ ﺄﺑﺷﻜﺎل وأﻃﻴﺎف ﻣﺘﻌﺪدة وﻣﻦ ﺧﻼل أﻣﻮر ﻋﺪة‪ ،‬واﻧﺘﺸﺮت ﺑﺸﻜﻞ‬ ‫ﺗﻨﻮﻋﺖ ﺎﺗرﳜﻴﺎً ّ‬
‫واﶈﺎﺳﱯ ﻗﺪ ّ‬
‫ﻻﻓﺖ ﰲ ﻛﺎﻓﺔ اﻟﻘﻄﺎﻋﺎت وﻛﺎﻓﺔ اﻟﺪول دون اﺳﺘﺜﻨﺎء‪ .‬واﻣﺘﺎزت ﺗﻠﻚ اﻟﺪول ﺑﻮﺟﻮد ﻋﺼﻮر ذﻫﺒﻴﺔ ﻟﻼ�ﻴﺎرات‬
‫واﻟﻔﻀﺎﺋﺢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ﻓﻜﺎن اﳔﻔﺎض اﻻﺟﺘﻬﺎد وﻋﺪم وﺟﻮد اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ ُﻣ ْﺪ َرﻛﺔ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳘﺎ اﻟﻌﺎﻣﻼن اﻷﻛﺜﺮ ﻣﺴﺎﳘﺔ ﰲ ذﻟﻚ‪.‬‬
‫ﺻﺪاﻋﺎً ﺣﻘﻴﻘﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ؛ إذ أ ّن اﳌﻬﻤﺔ اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻘﲔ ﻫﻲ ﻓﺤﺺ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﺎﺑت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﳝﺜﻞ ُ‬ ‫‪‬‬
‫ﻹﻋﻄﺎء رأي ﻓﲏ وﳏﺎﻳﺪ ﻋﻦ ﻣﺪى ﺻﺪق وﺷﺮﻋﻴﺔ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ .‬إﻻّ أ ّن اﻻﺣﺘﻴﺎل واﶈﺎﺳﺒﺔ اﻹﺑﺪاﻋﻴﺔ ﳝﻨﻌﺎن‬
‫اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ ذﻟﻚ‪ .‬وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﻳﻜﻮن اﳌﺪﻗﻖ داﺋﻤﺎً ﻋﻠﻰ َو َﺟ ْﻞ ﻣﻦ اﺳﺘﺨﺪام اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳌﻤﺎرﺳﺎت ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ﻣﺸﻜﻮك‬
‫ﻓﻴﻬﺎ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أن ذﻟﻚ ﻳﺆدي إﱃ ا�ﻴﺎرﻫﺎ ﰲ وﻗﺖ ﻻﺣﻖ وﺎﺑﻟﻨﻬﺎﻳﺔ إﻟﻘﺎء اﻟﻠﻮم ﻋﻠﻴﻪ‪ .‬ﻓﻤﻦ اﻟﻨﺎﺣﻴﺔ اﻟﻔﻨﻴﺔ؛ ﳚﺐ‬
‫ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻘﲔ إﺻﺪار ﺗﻘﺮﻳﺮ ﻣﺘﺤﻔﻆ إذا ﻻﺣﻈﻮا أي ﲡﺎوزات‪ .‬ﻟﻜﻦ ﰲ اﻟﻌﺪﻳﺪ ﻣﻦ اﻻ�ﻴﺎرات وﻓﻀﺎﺋﺢ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت رﻓﻴﻌﺔ اﳌﺴﺘﻮى ﻣﺜﻞ )‪ (Polly Peck‬أو )‪ ،(Enron‬ﱂ ﻳﻜﻦ ﻫﻨﺎك أي ﲢﺬﻳﺮ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﻣﻜﺎﺗﺐ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻗﺒﻞ وﻗﻮع ﺗﻠﻚ اﻻ�ﻴﺎرات واﻟﻔﻀﺎﺋﺢ‪ .‬وﰲ ﻣﻌﻈﻢ اﻟﻔﻀﺎﺋﺢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ُوِﺟ َﺪ أن ﻓﺸﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻛﺎن واﺿﺤﺎً ﺣﻴﺚ ﺗﺮاوح ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺬي ﺧﺪﻋﺘﻪ اﻹدارة؛ وﺑﲔ ﻋﺪم ﳑﺎرﺳﺔ اﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ اﻟﻮاﺟﺒﺔ؛ إﱃ‬
‫اﻟﺘﻮاﻃﺆ ﻣﻊ اﻹدارة؛ ﻓﺎﳌﺸﺎرﻛﺔ اﻟﻨﺸﻄﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬أدت اﻻ�ﻴﺎرات واﻻﺧﺘﻼﻻت اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻟﻜﱪى اﻟﺸﺮﻛﺎت إﱃ ﺑﺮوز اﳊﺎﺟﺔ اﳌﻠﺤﺔ ﻟﺘﻐﻴﲑ اﻟﻮﺿﻊ اﻟﺴﺎﺋﺪ ﻣﻦ ﺧﻼل‬
‫اﻟﻘﻴﺎم وﻛﺨﻄﻮرة أوﱃ ﺑﻔﻬﻤﻪ ﰒ ﺗﻐﻴﲑﻩ؛ ﺣﻴﺚ ﺑﺮزت ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻠّﺠﺎن اﻟﱵ ﺗﻘﻮم ﺑﺘﺤﻀﲑ ﺗﻮﺻﻴﺎت‬
‫ودراﺳﺎت ﺣﻮل واﻗﻊ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﳐﺘﻠﻒ اﻟﺪول ذات اﻟﺘﺄﺛﺮ؛ وﻗﺪ ﻛﺎﻧﺖ اﻟﻮﻻ�ت اﳌﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ‬
‫ﻣﻦ أوﱃ اﻟﺪول اﻟﱵ أﺻﺪرت ﻗﻮاﻧﲔ إﺻﻼﺣﻴﺔ‪ ،‬اﺷﺘﻬﺮ ﻣﻨﻬﺎ ﻣﺎ ﻳﺴﻤﻰ ﺑﻘﺎﻧﻮن )‪(Sarbanes-Oxley‬‬
‫اﻟﺬي أﺣﺪث ﺗﻐﻴﲑات ﺟﻮﻫﺮﻳﺔ ﰲ ﻣﻬﺎم ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ووﺿﻊ اﻷﺳﺲ اﻟﻜﻔﻴﻠﺔ ﺈﺑﻋﺎدة اﻟﺜﻘﺔ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة‪ .‬ﻛﻤﺎ أﺻﺪرت ﺎﺑﻗﻲ اﻟﺪول إﺻﻼﺣﺎت ﺿﻤﺖ ﳎﻤﻮﻋﺔ ﻣﻦ اﻟﻘﻮاﻧﲔ واﻟﺘﺸﺮﻳﻌﺎت واﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ‬
‫واﳌﺪو�ت واﳌﺒﺎدئ اﻟﺘﻮﺟﻴﻬﻴﺔ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وأﻓﻀﻞ اﳌﻤﺎرﺳﺎت ﻣﻦ أﺟﻞ ﻣﻌﺎﳉﺔ أوﺟﻪ اﻟﻘﺼﻮر وﺿﻤﺎن‬
‫ﻋﺪم ﺗﻜﺮار اﻷﺧﻄﺎء وﺳﻮء اﻟﺘﻘﺪﻳﺮ وإﳘﺎل اﳌﺎﺿﻲ ﰲ اﳌﺴﺘﻘﺒﻞ‪.‬‬
‫‪ ‬ﰲ ﺿﻮء إﺻﻼﺣﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺗﻐﲑت ﺟﺬر�ً اﳋﺼﺎﺋﺺ اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻦ ﺧﻼل‬
‫إﻧﺸﺎء ﳎﺎﻟﺲ ﺗُﻌﲎ ﺑﺘﻨﻈﻴﻢ اﳌﻬﻨﺔ ورﺑﻂ وﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﻴﻜﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻣﻊ اﺷﱰاط أن ﺗﻜﻮن ﳉﻨﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺴﺆول اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻦ ﺗﺮﺷﻴﺢ وإﻋﺎدة ﺗﻌﻴﲔ وﻋﺰل اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ‪ ،‬وﻛﺬا اﻹﺷﺮاف ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻠﻬﻢ‬
‫وﻣﺮاﻗﺒﺔ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺘﻬﻢ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺗﺆﻛﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ ﰲ ﳎﺎل ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻋﻠﻰ أﳘﻴﺔ وﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﺳﻴﺎق ﺣﻮﻛﻤﺔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻧﻈﺮاً ﻷ�ﺎ ﺗﺴﻴﻄﺮ ﻋﻠﻰ ﺗﻀﺎرب اﳌﺼﺎﱀ وﺗﻘﻠﻞ ﻣﻦ ﺗﻜﺎﻟﻴﻒ اﻟﻮﻛﺎﻟﺔ‪ ،‬وﰲ ﺿﻮء ﺗﻠﻚ إﺻﻼﺣﺎت‬
‫ﺻﺎرت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﺗﻀﻔﻲ ﻣﺰﻳﺪاً ﻣﻦ اﳌﺼﺪاﻗﻴﺔ واﻻﻋﺘﻤﺎدﻳﺔ واﳌﻮﺿﻮﻋﻴﺔ ﰲ إﻋﺪاد ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻓﻌﺎﻟﺔ‪ .‬إﻻّ أن اﻷﻣﺮ اﳊﺎﺳﻢ ﰲ ﻗﻴﻤﺔ أي ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺧﺎرﺟﻲ وﻗﺒﻮل‬
‫ﻣﻮﺛﻮﻗﺔ وﻣﻔﻴﺪة وﺷﻔﺎﻓﺔ ورﻗﺎﺑﺔ داﺧﻠﻴﺔ ّ‬
‫اﻷﺣﻜﺎم واﻵراء اﻟﺼﺎدرة ﻋﻨﻬﺎ‪ ،‬ﻫﻮ ﺿﺮورة اﺳﺘﻘﻼل وﺣﻴﺎدﻳﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ واﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺄﺑﺧﻼﻗﻴﺎت اﳌﻬﻨﺔ واﺗﺒﺎﻋﻬﻢ‬
‫ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻷداء اﳌﻬﲏ اﻟﱵ ﺗﻌﺘﱪ ﻣﻦ اﳌﻘﻮﻣﺎت اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ ﻷي ﻋﻤﻞ ﻣﻬﲏ �ﺟﺢ‪ ،‬ﻫﺬا ﻣﻊ ﺿﺮورة ﲣﺼﺼﻬﻢ ﰲ‬
‫اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻛﺄﺣﺪ ﻃﺮق اﻟﺘﻤﻴﱡﺰ ﻋﻦ اﳌﻨﺎﻓﺴﲔ‪ .‬وﻣﻊ ذﻟﻚ‪ ،‬ﻫﻨﺎك ﺣﺎﺟﺔ إﱃ ﻣﺰﻳﺪ ﻣﻦ اﻟﺘﺤﺴﲔ ﰲ ﳎﺎﻻت‬
‫اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ ،‬وﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬واﻟﻌﻼﻗﺔ ﻣﻊ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪،‬‬
‫وﺗﺪﻗﻴﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺴﺘﻤﺮ‪ ،‬وﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻟﻘﻴﻤﺔ اﻟﻌﺎدﻟﺔ وﻛﺬا ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﺪﻗﻖ‪.‬‬
‫‪ ‬ﲤﻨﺢ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﻨﺎﺷﺌﺔ وﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ ﰲ اﳌﻘﺎم اﻷول وﺗﻌﻄﻲ اﳌﺴﺎءﻟﺔ ﻟﻠﺠﻨﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ اﳌﻘﺎم اﻟﺜﺎﱐ‪ .‬وﻣﻦ ﺟﺎﻧﺒﻬﺎ ﻟﻌﺒﺖ وﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ دورا ﳏﻮر�ً ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻣﻦ‬
‫ﺧﻼل دورﻫﺎ اﳊﺪﻳﺚ ﰲ ﺗﻮﻓﺮ ﺧﺪﻣﺎت ﺄﺗﻛﻴﺪ واﺳﺘﺸﺎرات ﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ وﻣﺴﺘﻘﻠﺔ ﳉﻤﻴﻊ أﻧﺸﻄﺔ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻬﺗﺪف‬
‫إﱃ إﺿﺎﻓﺔ ﻗﻴﻤﺔ وﲢﺴﲔ أداء اﻟﺸﺮﻛﺔ اﳌﺴﺘﺪام ﰲ ﳎﺎل اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت‪ ،‬وإدارة اﳌﺨﺎﻃﺮ‪ ،‬واﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪ ،‬واﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وﻋﻤﻠﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ .‬وﳚﺐ أن ﺗﻜﻮن ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺴﺆول اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻦ ﺗﻌﻴﲔ أو ﺗﻌﻮﻳﺾ أو ﺗﺮﻗﻴﺔ أو‬
‫إﻗﺎﻟﺔ ﻣﺪراء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﻟﺸﺮﻛﺔ‪ .‬ﻣﻊ ﲤﻜﲔ ﻣﺪﻳﺮي اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻣﻦ اﻟﻮﺻﻮل ﻏﲑ اﳌﻘﻴﺪ إﱃ ﳉﻨﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻋﺪم اﳌﺴﺎءﻟﺔ إﻻﱠ أﻣﺎم اﻟﻠﺠﻨﺔ‪ .‬ﻛﻤﺎ ﳚﺐ ﻋﻠﻰ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺸﺎرﻛﺔ ﰲ ﺗﻄﻮﻳﺮ أﻫﺪاف وﻣﻬﺎم إدارة‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ واﻹﺷﺮاف ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ وﻛﻴﻔﻴﺔ اﺳﺘﺠﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻟﺘﻮﺻﻴﺎﻬﺗﻢ‪ .‬ﻫﺬا وﳚﺐ‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻨﻈﺮ ﻓﻴﻤﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ وﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺗﻀﻴﻒ ﻗﻴﻤﺔ ﻟﻨﺠﺎح اﻟﺸﺮﻛﺔ؛ وﻣﺮاﺟﻌﺔ أﻫﺪاﻓﻬﺎ‬
‫ورﺳﺎﻟﺘﻬﺎ؛ وﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺪى ﻛﻔﺎﻳﺔ ﻣﻮاردﻫﺎ؛ ﻣﻊ اﳌﺮاﻗﺒﺔ اﻟﺪاﺋﻤﺔ ﻟﻸداء‪.‬‬
‫‪ ‬اﻧﺘﻘﻞ اﻟﻨﻘﺎش ﰲ إﻃﺎر إﺻﻼﺣﺎت ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻣﻦ اﳊﺪﻳﺚ ﻋﻦ اﻟﺘﺸﻜﻴﻞ اﻟﻄﻮﻋﻲ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ إﱃ‬
‫ﻛﻴﻔﻴﺔ دﻣﺞ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺿﻤﻦ ﻫﻴﻜﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت؛ و�ﻟﺖ ﻫﻲ اﻷﺧﺮى ﺣﻈﻬﺎ ﻣﻦ اﻻﻫﺘﻤﺎم اﻟﻜﺎﰲ ﻣﻦ‬
‫ﻗﺒﻞ اﳍﻴﺌﺎت واﳌﻨﻈﻤﺎت اﳌﻬﻨﻴﺔ وﻛﺬا اﳌﺆﺳﺴﺎت واﳌﺴﺎﳘﲔ وأﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ‪ ،‬وﲞﺎﺻﺔ ﺑﻌﺪ اﻹﺧﻔﺎﻗﺎت‬
‫واﻻﺿﻄﺮاﺎﺑت اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻟﱵ ﺣﺼﻠﺖ ﰲ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ‪ .‬وﻳﺮﺟﻊ ﻫﺬا اﻻﻫﺘﻤﺎم ﻟﻠﺪور اﻟﺬي ﳝﻜﻦ أن ﺗﺆدﻳﻪ ﳉﻨﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺄداة ﻣﻦ أدوات ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ز�دة اﻟﺜﻘﺔ واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ ﰲ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻟﱵ ﺗﻔﺼﺢ ﻋﻨﻬﺎ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬وذﻟﻚ ﻣﻦ ﺧﻼل دورﻫﺎ ﰲ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ إﻋﺪاد اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬وإﺷﺮاﻓﻬﺎ ﻋﻠﻰ وﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬وﻛﺬا دﻋﻤﻬﺎ ﳍﻴﺌﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وز�دة اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺘﻬﺎ ﻓﻀﻼً ﻋﻦ دورﻫﺎ ﰲ اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ ﻋﻦ ﻣﺪى‬
‫اﻻﻟﺘﺰام ﲟﺒﺎدئ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ .‬وﻻ ﻳﻜﻮن ﻫﺬا إﻻّ ﺎﺑﳌﻤﺎرﺳﺎت اﳉﻴﺪة ﰲ اﻻﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ واﻹﻓﺼﺎح واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ‬
‫وﻓﻌﺎﻟﻴﺔ ﰲ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ؛ ﻟﺬﻟﻚ ﻓﺎن اﺧﺘﻴﺎر أﻋﻀﺎء ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ اﳌﺆﻫﻠﲔ اﳌﻬﻨﻴﲔ وذوي‬
‫وﺻﻮﻻً إﱃ ﻛﻔﺎءة ّ‬
‫اﻟﻜﻔﺎءة ﻳﻌﺘﱪ أﺣﺪ ﻣﺼﺎدر ﲢﻘﻴﻖ �ﺞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪.‬‬
‫‪ .3‬ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ‬

‫�ﻗﺸﺖ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫ﻣﻜﻮﻧﺔ ﻣﻦ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت‬
‫إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ؛ وﻫﺬا ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ ﻋﺮض ﻗﺎﺋﻤﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎء ﻋﻠﻰ ﻋﻴﻨﺔ ّ‬
‫اﳋﺎرﺟﻴﲔ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ( وﻗﺴﻤﺖ اﻟﻘﺎﺋﻤﺔ إﱃ ﲬﺲ ﳏﺎور‪� ،‬ﻗﺶ اﶈﻮر اﻷول ﻣﺪى وﺟﻮد‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ ﻣﻦ ﻋﺪﻣﻬﺎ ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﻫﺬا ﻣﻦ وﺟﻬﺔ ﻧﻈﺮ‬
‫ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳉﺰاﺋﺮﻳﲔ‪ ،‬وﻫﻮ ﳝﺜﻞ اﳌﺘﻐﲑ اﻟﺘﺎﺑﻊ ﰲ اﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ‪ ،‬أﻣﺎ ﺎﺑﻗﻲ اﶈﺎول ﻓﻨﺎﻗﺸﺖ اﳌﺘﻐﲑات اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ‬
‫اﻷرﺑﻊ؛ ﺣﻴﺚ �ﻗﺶ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ ﻣﺪى إدراﻛﻬﻢ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ‬
‫ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻹدراك ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﺑﻴﻨﻤﺎ ﻋﺎﰿ اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل دراﺳﺔ ﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻻﻟﺘﺰام ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﺗﻄﺮق اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ إﱃ أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺎﺑﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﰲ ﺣﲔ ﻛﺎن اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ ﻋﺒﺎرة ﻋﻦ ﻃﺮح ﻟﺒﻌﺾ رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ واﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻋﻼﻗﺔ ﻫﺬا اﻟﺘﻄﻮﻳﺮ ﺑﺰ�دة ﻛﻔﺎءة وﻓﻌﺎﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫‪ ‬أﺳﻔﺮت ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﺗﻔﺎﻗﺎً ﺑﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ )ﳏﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﳋﱪاء اﶈﺎﺳﺒﲔ( ﻋﻠﻰ‬
‫وﺟﻮد ﳐﺘﻠﻒ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ ﻣﺎ ﺗﻌﻠﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﺎﺑﺣﺘﻴﺎل )ﻏﺶ( اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ واﻟﻮاردة ﰲ‬
‫ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﰲ ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬وﻫﺬا ﺑﻨﺎءً ﻋﻠﻰ اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﻟﻠﻤﺴﺘﻘﺼﻲ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻗﺪ ﻛﺎن اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ أﻋﻠﻰ ﻣﻘﺎرﻧﺔ ﺎﺑﺣﺘﻴﺎل )ﻏﺶ( اﻹدارة؛ و ّﻟﻌﻞ ﻫﺬﻩ اﻟﻨﺘﻴﺠﺔ ﺗﺘﻔﻖ ﻣﻊ ﻣﺎ ورد‬
‫ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮ ﲨﻌﻴﺔ ﻓﺎﺣﺼﻲ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﳌﻌﺘﻤﺪﻳﻦ )‪ (ACFE‬ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻫﺎ ﻟﺴﻨﺔ ‪ 2014‬واﻟﱵ ﺗﺮى ﺄﺑﻧّﻪ ﻣﻦ ﺑﲔ‬
‫اﻟﻔﺌﺎت اﻟﺜﻼث اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل ﻳُﻌﺘﱪ اﺧﺘﻼس اﻷﺻﻮل ﻫﻮ اﻷﻛﺜﺮ ﺷﻴﻮﻋﺎً‪ ،‬وﻫﻮ ﻣﺎ ﳛﺪث ﰲ أﻛﺜﺮ ﻣﻦ‬
‫‪ ٪85‬ﻣﻦ اﳊﺎﻻت اﻟﱵ ﺟﺮى ﲢﻠﻴﻠﻬﺎ ﰲ ذﻟﻚ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد وﻋﻲ وإدراك ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ‬
‫إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ وأﻫﻢ دوٍر ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻴﻬﻢ‬
‫اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻪ ﻫﻮ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وﺳﻼﻣﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﻟﺘﺸﻐﻴﻠﻴﺔ؛ وأﺧﺮ دوٍر ﻋﻠﻴﻬﻢ اﻟﻘﻴﺎم ﺑﻪ‬
‫ﻫﻮ اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ اﻷﻧﺸﻄﺔ واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ؛‬
‫‪ ‬ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬
‫واﻟﻮاردة ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪،‬‬
‫‪ ‬ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد اﺗﻔﺎق ﻋﺎم ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻠﻰ إدراﻛﻬﻢ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ؛ ﻛﻤﺎ ﻋﻜﺴﺖ ﻗﻴﻤﺔ اﳌﺘﻮﺳﻂ اﻟﻌﺎم‬
‫ﻟﻺﺟﺎﺎﺑت اﳌﻌﺮﻓﺔ اﻹﳚﺎﺑﻴﺔ ﻟﺪى ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ ﲟﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ ﻓﻴﻤﺎ ﳜﺺ‬
‫ﺣﺠﻢ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﻠﻘﺎة ﻋﻠﻰ ﻋﺎﺗﻘﻬﻢ وأﳘﻬﺎ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ وإﺟﺮاء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ درﺟﺔ‬
‫ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ذي اﻟﺼﻠﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺿﻌﻴﻔﺔ ﺑﲔ إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ُﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة‬
‫ﺳﺎﺑﻘﺎً ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪،‬‬
‫‪ ‬ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام ﳏﺘﺸﻢ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ‬
‫ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻫﻮ اﻷﻣﺮ اﻟﺬي أﺛﺮ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻋﻠﻰ دورﻫﻢ ﻛﺎﺳﺘﺒﺎﻗﲔ ﰲ ﲢﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت‬
‫ي ﺗﺴﺠﻴﻼت ﻏﲑ‬‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ وﺗﺘﻤﺜﻞ أﻫﻢ ﻣﻈﺎﻫﺮ اﻻﻟﺘﺰام ﰲ اﻵﰐ‪ :‬ﻓﺤﺺ ﻣﻌﻤﻖ ﻷﻋﻤﺎل �ﺎﻳﺔ اﻟﺴﻨﺔ‪ ،‬وأ ﱡ‬
‫ﻋﺎدﻳﺔ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻹﻏﻼق؛ إﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻓﺠﺎﺋﻴﺔ ﰲ ﻣﻨﺎﻃﻖ ﳕﻮذﺟﻴﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺎﺑﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻣﺜﻞ‬
‫اﳌﺒﻴﻌﺎت وﺣﺴﺎﺎﺑت اﻟﻘﺒﺾ واﳌﺨﺰو�ت؛ ﺗﻮﺛﻴﻖ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﳍﺎ‬
‫ﻌﺘﻤﺪة ﻋﻠﻰ اﳉﻮﻫﺮ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ اﻟﺸﻜﻞ؛ اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﺑﻌﺾ اﳌﺆﺷﺮات اﻟﱵ ﺗﻮﻓﺮ‬ ‫وﻫﺬا ِﲜﻤﻊ أدﻟﺔ إﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ وﻣ ِ‬
‫ُ‬ ‫َْ ْ‬
‫اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳌﻼﺋﻤﺔ ﻻرﺗﻜﺎب اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﺜﻞ‪ :‬اﻟﺘﻐﻴﲑ اﳌﺘﻜﺮر ﰲ اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬وﺳﺮﻋﺔ دوران اﻟﻌﻤﺎل وﺧﺴﺎﺋﺮ‬
‫ﺗﺸﻐﻴﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺮرة؛ إﻋﻄﺎء أﳘﻴﺔ ﻣﺘﺰاﻳﺪة ﳌﻮاﻗﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﱵ أﻇﻬﺮﻫﺎ اﻟﺘﻌﺎﻣﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ﻣﻊ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳏﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫وﻳﺮى أﻛﺜﺮ ﻣﻦ )‪ (50%‬ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أ�ﻢ ﻻ ﻳﻠﺘﺰﻣﻮن ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاء ﺗﻐﻴﲑ �ﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ‬
‫اﻟﺴﻨﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ؛‬
‫‪ ‬أﺳﻔﺮت اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻦ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ‬
‫واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات‬
‫اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ ‬ﰲ ﳎﺎل اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد اﻟﺘﺰام ﻫﻮ اﻵﺧﺮ ﳏﺘﺸﻢ ﻧﻮﻋﺎً ﻣﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻟﻮ‬
‫ﺑﺪرﺟﺔ أﻗﻞ ﻋﻦ اﻻﻟﺘﺰام ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ؛ وﻳﺘﻤﺜﻞ أﻫﻢ ﻣﻈﻬﺮ ﻣﻦ ﻣﻈﺎﻫﺮ اﻻﻟﺘﺰام‬
‫أي اﺣﺘﻴﺎل ﻳﺘﻢ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ؛ ﻣﻊ اﻻﻟﺘﺰام‬ ‫ﰲ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﲨﻴﻊ اﻷدﻟﺔ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺤﻘﻖ ﻣﻨﻬﺎ ﻟﺘﻮﺛﻴﻖ ّ‬
‫ﺈﺑﺑﺪاء رأي ﻣﺘﺤﻔﻆ أو ﺳﻠﱯ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﺳﺘﻨﺘﺎج أن اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻪ ﺄﺗﺛﲑ ﻣﻬﻢ ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ؛ ﻫﺬا واﻟﺘﺰم‬
‫ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ اﳊﻴﺎد ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻀﺮورة إﺧﻄﺎر اﳉﻬﺎت اﻟﺮﻗﺎﺑﻴﺔ وأﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ ﺑﻌﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد‬
‫ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ ﻛﻨﺘﻴﺠﺔ ﻟﺮﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ ‬أﺳﻔﺮت اﻟﺪراﺳﺔ ﻋﻦ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﺿﻌﻴﻔﺔ ﺑﲔ اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‬
‫واﻹﺑﻼغ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع اﻹﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ‬
‫ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ ‬ﻳﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻮﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ وﻳﺘﺠﻪ ﳓﻮ اﻟﻀﻌﻴﻒ �ﺗﺞ ﻋﻦ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﻣﻦ‬
‫ﺧﻼل ﻗﻴﺎم ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء وﻋﻠﻰ رأﺳﻬﺎ‪ :‬اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ‬
‫أي ادﻋﺎءات ﻟﻠﻐﺶ ﰲ‬ ‫اﳌﺪﻗﻖ ﰲ ﻛﺎﻓﺔ ﻣﺮاﺣﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﻣﻊ ﺿﺮورة ﻗﻴﺎﻣﻬﺎ ﺎﺑﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬
‫وﻓﻌﺎﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﰲ ﺣﲔ ﻳﺮﻓﺾ اﳌﺪﻗﻘﻮن‬ ‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ ﺳﻼﻣﺔ وﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ّ‬
‫ي ﺗﺪﺧﻼت ﻣﻦ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻗﺪ ﲤﺲ ﲟﺤﺘﻮى اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ وﻣﺼﺪاﻗﻴﺔ آراﺋﻬﻢ وﻻ ﻳﺮون ﳍﺬﻩ‬ ‫اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ أ ﱠ‬
‫أي ﻣﺴﺎﳘﺔ ﰲ ﺗﻔﻌﻴﻞ دورﻫﻢ ﰲ اﳊﺪ ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﳌﻨﺎﻗﺸﺔ ّْ‬
‫‪ ‬ﻳﻌﻜﺲ اﻟﺘﺄﺛﲑ اﳌﺘﻮﺳﻂ واﻟﻨﺎﺗﺞ ﻋﻦ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻋﻦ ﻏﻴﺎب اﻹدراك‬
‫واﻟﻮﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﺎﺑﻷدوار واﳌﻬﺎم اﳌﻨﻮﻃﺔ ﻣﻦ أﻋﻀﺎء ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫وأﳘﻴﺘﻬﺎ ﺿﻤﻦ اﳍﻴﻜﻞ اﻟﻌﺎم ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻊ اﻟﻐﻴﺎب اﻟﺘﺎم ﻟﺜﻘﺎﻓﺔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻫﺬا أﻣﺮ ﻣﻨﻄﻘﻲ ﲝﻜﻢ ﻏﻴﺎب ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺿﻤﻦ ﺗﺸﻜﻴﻠﺔ ﳎﻠﺲ إدارة ﻣﻌﻈﻢ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫وﻫﺬا ﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﻐﻴﺎب اﻹﻃﺎر اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ اﳌﻠﺰم ﺑﺬﻟﻚ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺗﻮﺻﻠﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ‬
‫اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺔ‬
‫اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛‬
‫وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻟﻴﺴﺖ ﻗﻮﻳﺔ ﲟﺎ ﻓﻴﻪ اﻟﻜﻔﺎﻳﺔ وﻫﺬا اﺳﺘﻨﺎدا إﱃ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‪ ،‬وﻟﻌﻞ ﺗﻔﺴﲑ‬
‫ذﻟﻚ ﻫﻮ ﻏﻴﺎب إﻟﺰاﻣﻴﺔ ﺗﺸﻜﻴﻞ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺟﻞ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ وﺎﺑﻟﺘﺎﱄ ﻏﻴﺎب ﺛﻘﺎﻓﺔ اﻟﺘﺸﺎرك‬
‫واﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﲔ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻳﺮى اﳌﺪﻗﻘﻮن اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﺑﻮﺟﻮد ﺄﺗﺛﲑ ﻣﺘﻮﺳﻂ �ﺗﺞ ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل‬
‫ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬وﻋﻠﻰ رأﺳﻬﺎ‪ :‬ﻓﺤﺺ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫ﻣﺪى ﻛﻔﺎﻳﺘﻬﺎ وﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﺎ ﳌﻨﻊ ﺣﺪوث اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ وﻛﺬا اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻺدارة‬
‫اﻟﻌﻠﻴﺎ؛ ﻣﻊ ﺿﺮورة اﻟﺘﻌﺎون واﻟﺘﻨﺴﻴﻖ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺎﻣﻠﺔ ﻟﺘﺨﻄﻴﻂ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺗﺘﺄﻟﻒ‬
‫ﻣﻦ ﺗﺒﺎدل ﺧﻄﻂ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﱪاﻣﺞ واﻟﻨﺘﺎﺋﺞ واﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ؛ ﻛﻞ ﻫﺬا ﻳﺴﺎﻫﻢ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ دورﻫﻢ ﻛﻤﺪﻗﻘﲔ ﺧﺎرﺟﻴﲔ ﰲ‬
‫اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻬﺎ‪،‬‬
‫‪ ‬ﺗﻌﻜﺲ درﺟﺔ اﻟﺘﺄﺛﲑ اﳌﺘﻮﺳﻂ �ﺗﺞ ﻋﻦ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻋﻦ ﻏﻴﺎب اﻹدراك‬
‫واﻟﻮﻋﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳌﺴﺘﻘﺼﻰ ﻣﻨﻬﻢ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ ﺎﺑﻷدوار واﳌﻬﺎم اﳌﻨﻮﻃﺔ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ وأﳘﻴﺔ‬
‫ﻫﺬﻩ اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ ﺿﻤﻦ اﳍﻴﻜﻞ اﻟﻌﺎم ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ﻣﻊ اﻟﻐﻴﺎب اﻟﺘﺎم ﻟﺜﻘﺎﻓﺔ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫واﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﻮﺟﻮد ﺛﻘﺎﻓﺔ ﻋﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ أﻋﻤﺎل اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ اﳌﺴﺆول اﻷول واﻷﺧﲑ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‬
‫ﺗﻨﺺ ﺑﻀﺮورة اﻋﺘﻤﺎد اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬
‫وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد ﺗﻔﺎﻋﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‬
‫وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪،‬‬
‫وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ .‬وﻫﺬا ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻟﻴﺴﺖ ﻗﻮﻳﺔ ﲟﺎ ﻓﻴﻪ اﻟﻜﻔﺎﻳﺔ وﻫﺬا‬
‫اﺳﺘﻨﺎدا إﱃ ﻗﻴﻤﺔ ﻣﻌﺎﻣﻞ اﻻرﺗﺒﺎط‪ ،‬وﻟﻌﻞ ﺗﻔﺴﲑ ذﻟﻚ ﻫﻮ اﻟﺜﻘﺎﻓﺔ اﳌﻮﺟﻮدة ﻋﻨﺪ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺑﻌﺪم‬
‫اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﻋﻤﻞ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﻋﺘﺒﺎر أﻧﻪ أول وآﺧﺮ ﻣﻦ ﻳﺘﺤﻤﻞ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﻋﻤﻠﻪ‪ ،‬ﻛﻤﺎ أن اﳌﺪﻗﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﻳﺒﻘﻰ ﺎﺗﺑﻌﺎً إدار� ﻟﻺدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ وﻫﻮ ﻣﺎ ﻳﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺘﻪ‪.‬‬
‫‪ ‬ﰲ إﻃﺎر ﺗﻘﺪﱘ ﻣﻘﱰﺣﺎت ﻟﺘﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد إﲨﺎع‬
‫ﻋﻠﻰ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻟﺮﻫﺎ�ت اﳌﻘﺪﻣﺔ وﻋﻮاﻣﻞ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻛﻔﺎءات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﺣﻴﺚ أ ّن ﺗﻔﻌﻴﻞ‬
‫دور اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﰲ ﳎﺎل ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﻳﺘﻄﻠﺐ وﺟﻮد إﺻﻼﺣﺎت ﺣﻮﻛﻤﻴﺔ ﻟﻠﻤﻬﻨﺔ‬
‫وﺗﺒﲏ اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﺷﺎﻣﻠﺔ ﻟﻜﻔﺎءات وﻣﻬﺎرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺘﻬﻢ‬
‫ﺈﺑﻃﺎر ﻣﻦ اﳌﺒﺎدئ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﻣﺰﻳﺞ ﻣﻦ اﳌﻤﻨﻮﻋﺎت واﻟﻘﻴﻮد واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت وإﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‪ ،‬ﻣﻊ رﻓﻊ ﺣﺴﺎﺳﻴﺔ‬
‫اﳌﺪﻗﻘﲔ ُﲡﺎﻩ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺿﺎﻓﺔ ﻫﻴﻜﻞ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ......‬وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﻟﺮﻫﺎ�ت‪.‬‬
‫‪ ‬ﺧﻠﺼﺖ اﻟﺪراﺳﺔ إﱃ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﳑﺎرﺳﺎت ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﺬا ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺒﲏ ﻋﺪﻳﺪ اﻹﺻﻼﺣﺎت اﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‪ ،‬وﺑﲔ دور اﳌﺪﻗﻖ ﰲ اﳊﺪ‬
‫ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﻛﻠﻤﺎ زاد وارﺗﻔﻊ ﻣﺴﺘﻮى ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات وﻛﻔﺎءات واﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ وﺣﺴﺎﺳﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﲡﺎﻩ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻛﻠّﻤﺎ زادت ﻣﺴﺎﳘﺘﻪ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻨﻪ واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ اﳔﻔﺎض ﰲ‬
‫‪ ‬ﺧﺘﺎﻣﺎً أﺳﻔﺮت اﻟﺪراﺳﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﺮﻛﻴﺐ اﻟﻔﺮﺿﻴﺎت وﲝﺴﺎب اﳌﺘﻮﺳﻂ اﳊﺴﺎﰊ ﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻرﺗﺒﺎط‬
‫ﻟﻠﻔﺮﺿﻴﺎت اﻷرﺑﻊ واﻟﱵ ﺗﻘﻴﺲ اﳌﺘﻐﲑات اﳌﺴﺘﻘﻠﺔ ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﻌﻮاﻣﻞ ﺗﻔﻌﻴﻞ دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‬
‫ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻫﻲ‪ :‬اﻹدراك واﻻﻟﺘﺰام واﻟﺘﻔﺎﻋﻞ واﻟﺘﻄﻮﻳﺮ‪ ،‬وذات‬
‫اﻟﻌﻼﻗﺔ أﻳﻀﺎً ﺎﺑﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻷوﱃ اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﲟﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪ ،‬ﻋﻦ إﺷﻜﺎﻟﻴﺔ ﲟﻌﺎﻣﻞ‬
‫ارﺗﺒﺎط إﳚﺎﰊ ﻗﺪر ﺑـ ـ ـ )‪(+0,325‬؛ وﺗﻔﺴﲑﻩ ﻳﻌﲏ وﺟﻮد ﻋﻼﻗﺔ ارﺗﺒﺎط ﻃﺮدﻳﺔ ﻣﺘﻮﺳﻄﺔ ﺑﲔ ﻋﻮاﻣﻞ ﺗﻔﻌﻴﻞ‬
‫دور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ واﳌ َﻤﺜَـﻠَﺔ ﰲ اﻹدراك واﻻﻟﺘﺰام واﻟﺘﻔﺎﻋﻞ واﻟﺘﻄﻮﻳﺮ وﺑﲔ اﳊﺪ ﻣﻦ‬
‫ُ‬
‫ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل؛ ﲟﻌﲎ أ ّن ﻣﺴﺎﳘﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺗﻜﻮن ﻣﻦ ﺧﻼل ﺗﻮﻓﺮ‬
‫ﺗﻠﻚ اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﻷرﺑﻊ؛ ﺣﻴﺚ ﻛﻠﻤﺎ زاد إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ وﺣﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﻣﻊ اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ اﻟﻔﻌﻠﻲ‬
‫ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﰲ ﻇﻞ ﺗﻔﺎﻋﻠﻬﻢ اﳉﻴّﺪ ﻣﻊ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻘﺎﺑﻞ اﻟﻌﻤﻞ اﻟﺪاﺋﻢ ﻋﻠﻰ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻛﻔﺎءاﻬﺗﻢ وﻣﻬﺎراﻬﺗﻢ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻛﻠّﻤﺎ‬
‫أدى ذﻟﻚ إﱃ ز�دة ﻧﺴﺒﺔ ﻣﺴﺎﳘﺘﻬﻢ ودورﻫﻢ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﺎﺑﻟﻨﺘﻴﺠﺔ‬
‫ﺗﻘﻞ ﲨﻴﻊ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﻮاردة ﰲ ﻓﻘﺮات اﶈﻮر اﻷول وﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﳌﻤﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ اﻟﺸﺎﺋﻌﺔ ﺑﲔ‬
‫اﳌﺆﺳﺴﺎت‪ .‬وﺗﻠﻜﻢ ﻫﻲ اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻦ اﻹﺷﻜﺎﻟﻴﺔ اﳌﻄﺮوﺣﺔ ﰲ ﺑﺪاﻳﺔ اﻟﺪراﺳﺔ واﻟﱵ ﻣﻔﺎدﻫﺎ‪:‬‬
‫ﰲ ﻇﻞ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ؛ وﰲ إﻃﺎر اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﻣﻊ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ؛ ﻛﻴﻒ ﳝﻜﻦ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ أن ﻳﺴﺎﻫﻢ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؟‬
‫‪ .4‬اﻟﺘﻮﺻﻴﺎت‬
‫اﺳﺘﻨﺎداً ﻟﻔﺤﻮى اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ وﰲ ﺿﻮء اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﶈﺼﻠﺔ ﳝﻜﻦ ﺗﻘﺪﱘ اﻟﺘﻮﺻﻴﺎت اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫‪ ‬ﺗﻮﻋﻴﺔ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﲝﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ ﳓﻮ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﻇﻞ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ؛‬
‫وﲟﺎ ﺗﺘﻀﻤﻨﻪ ﻫﺬﻩ اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻣﻦ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ واﻟﺘﻮﺛﻴﻖ واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ واﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ ‬ﺑﺚ اﻟﻮﻋﻲ ﻟﺪى اﻟﺪارﺳﲔ ﻟﺘﺨﺼﺼﺎت اﶈﺎﺳﺒﺔ واﻹدارة واﳌﻤﺎرﺳﲔ ﳍﺎ ﺎﺑﻟﺪور اﳍﺎم ﻟﻠﻤﺒﺎدئ اﻷﺧﻼﻗﻴﺔ وﻣﻴﺜﺎق‬
‫ﺷﺮف اﳌﻬﻨﺔ ﰲ وﺟﻮد وﻗﺎﻳﺔ ﻓﻌﱠﺎﻟﺔ ﻣﻦ اﻟﻮﻗﻮع واﻻﻧﺰﻻق ﰲ ﻣﻬﺎوي اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﻼﻋﺐ واﻻﺧﺘﻼس‪.‬‬
‫‪ ‬ﻣﺘﺎﺑﻌﺔ اﳌﺒﺎدرات اﻟﺮاﻣﻴﺔ إﱃ ﲢﺴﲔ ﺟﻮدة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﺗﺴﺎق اﻟﻌﻤﻠﻴﺎت ﻋﱪ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ .‬وﻫﺬا ﻏﺎﻟﺒﺎ ﻣﺎ ﻳﺒﺪأ‬
‫ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ ﺷﺎﻣﻞ وﻓﻬﻢ ﻟﻸﺳﺒﺎب اﳉﺬرﻳﺔ اﻟﱵ ﺗﻘﻮض ﺟﻮدة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺘﺴﻘﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﻨﻈﺮ ﰲ إﻣﻜﺎﻧﻴﺔ إﻋﺎدة ﻫﻴﻜﻠﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺑﻨﻔﺲ أﺳﻠﻮب اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ ،‬ﲟﻌﲎ ﺗﻜﻠﻴﻒ ﺷﺮﻛﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻣﺘﺨﺼﺼﺔ ﺎﺑﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬وﺷﺮﻛﺔ أﺧﺮى ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ اﳌﺘﻌﺎرف ﻋﻠﻴﻪ؛ وﻫﺬا ﰲ ﺳﻴﺎق ﺗﺒﲏ اﻟﻜﺜﲑ ﻣﻦ‬
‫ّ‬
‫اﻟﺪول ﻟﻠﺘﻮﺟﻪ اﳉﺪﻳﺪ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت واﳋﺎص ﺑﺘﻜﻠﻴﻒ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺄﺑﻋﻤﺎل اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ‬
‫اﻋﺘﺒﺎرﻫﺎ ﻧﺸﺎﻃﺎً ﺗﻨﻔﻴﺬ�ً ﺗﻘﻮم ﺑﻪ إدارة اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻛﻨﻮع ﻣﻦ اﻟﺘﻮﺟﻬﺎت اﳌﻌﺎﺻﺮة ﲟﺎ ﻳﺴﻤﻰ )‪(Outsourcing‬‬
‫وﻛﻮﺳﻴﻠﺔ ﻟﻼذﻋﺎن واﻟﺘﻮازن ﰲ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ واﻹﺷﺮاف‬
‫‪ ‬اﻟﺘﻌﺠﻴﻞ ﺑﺘﻔﻌﻴﻞ اﻟﻀﻮاﺑﻂ اﳋﺎﺻﺔ ﺑﺘﺄﺳﻴﺲ وﺗﺸﻜﻴﻞ وﺗﻨﻈﻴﻢ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻛﻴﻔﻴﺔ ﻋﻤﻠﻬﺎ وﺻﻼﺣﻴﺎﻬﺗﺎ ﺿﻤﻦ‬
‫اﻟﻘﻮاﻧﲔ اﳌﻨﻈﻤﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت؛ ﳌﺎ ﻟﺬﻟﻚ ﻣﻦ أﳘﻴﺔ ﰲ ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ ،‬وردع ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ ‬إﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻟﻠﺠﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﳎﻠﺲ إدارة اﻟﺸﺮﻛﺔ‪ ،‬أو اﻟﺘﻘﻴﻴﻢ اﻟﺬاﰐ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﻟﻠﺠﻨﺔ ﻧﻔﺴﻬﺎ‪ ،‬أو‬
‫ﺧﺎرﺟﻴﺎً ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﺳﺘﺸﺎري ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ .‬واﻟﻐﺮض ﻣﻦ ذﻟﻚ ﻫﻮ ﲢﺪﻳﺪ ﳎﺎﻻت اﻻﻫﺘﻤﺎم وﻋﺪم اﻻﻣﺘﺜﺎل وﺗﻘﺪﱘ‬
‫اﻗﱰاﺣﺎت ﺑﻨﱠﺎءة ﻟﺘﺤﺴﲔ ﻓ ﱠﻌﺎﻟﻴﺔ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت اﻹﺷﺮاف ﻋﻠﻰ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ .‬ﻛﻤﺎ ﳚﺐ أن ﻳﺘﻢ ﺗﻮﺛﻴﻖ ﻧﺘﺎﺋﺞ ﺗﻘﻴﻴﻢ‬
‫ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺑﺸﻜﻞ ﺻﺤﻴﺢ واﻻﺣﺘﻔﺎظ ﻬﺑﺎ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ ﳎﻠﺲ اﻹدارة أو ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻣﺘﻼك ﻓﻬﻢ رﻓﻴﻊ اﳌﺴﺘﻮى ﻟﻌﺎﱂ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻛﺘﺴﺎب ﻣﻌﺮﻓﺔ أﺳﺎﺳﻴﺔ‬
‫ﲟﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺑﻴﺌﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ .‬ﻣﻊ اﻟﺘﺤﻀﲑ اﳌﺴﺒﻖ ﳌﻨﺎﻃﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊ ﱠﺴﺎﺳﺔ ﻗﺒﻞ وﺻﻮل اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻠﻌﻤﻞ اﳌﻴﺪاﱐ‬
‫واﻟﺬي ﻣﻦ ﺷﺄﻧﻪ ﳝﻜﻦ أن ﻳﻘﻠﻞ ﻛﺜﲑا ﻣﻦ ﻣﺴﺘﻮ�ت اﻟﺘﻮﺗﺮ‪.‬‬
‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻛﺄﺣﺪ ﻃﺮق اﻟﺘﻤﻴﱡﺰ ﻋﻦ اﳌﻨﺎﻓﺴﲔ ﰲ ﺧﺪﻣﺔ اﻟﻌﻤﻼء وﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪ ‬اﻋﺘﻤﺎد اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﺘﺨﺼﺺ ّ‬
‫‪ ‬ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﻛﺘﺸﺎف اﻹﻟﻜﱰوﱐ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل واﺳﺘﺨﺪام اﻟﺒﻴﺎ�ت اﻹﻟﻜﱰوﻧﻴﺔ ﻛﺪﻟﻴﻞ ﰲ اﻟﻘﻀﺎ� اﳌﺪﻧﻴﺔ أو اﳉﻨﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻊ إﻧﺸﺎء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺮﻋﻲ إﺿﺎﻓ ًﺔ إﱃ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺎﱄ ﻹﺟﺮاء ﲢﻘﻴﻖ ﺷﺎﻣﻞ ﰲ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺳﺒﻞ ﻣﻨﻌﻪ‬
‫‪ ‬ﺿﺮورة اﻻﻟﺘﺰام اﻟﺪاﺋﻢ ﻣﻦ ﻗﺒﻞ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﺎﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ‬
‫اﳌﻨﺎﻃﻖ ذات اﻻﺣﺘﻤﺎﻻت اﻟﻜﺒﲑة ﳊﺪوث اﻻﺣﺘﻴﺎل ﲟﺎ ﰲ ذﻟﻚ ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺒﻴﺎ�ت‪ ،‬اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺴﺘﻤﺮ واﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ‬
‫اﳊﺎﻻت اﻟﺸﺎذة )ﻣﺜﻞ اﻷﻋﻼم اﳊﻤﺮاء(‪ ،‬اﻻﲡﺎﻫﺎت ﻏﲑ اﳌﺘﻮﻗﻌﺔ‪ ،‬ﺗﺴﺠﻴﻼت دﻓﱰ اﻟﻴﻮﻣﻴﺔ‪ ،‬واﻧﺘﻬﺎﻛﺎت ﻗﺎﻧﻮن‬
‫‪ ،Benford’s‬واﺳﺘﺨﺮاج اﻟﺒﻴﺎ�ت‪ ،‬وﻛﺬا اﻟﺒﺤﺚ اﻟﻨﺸﻂ ﻋﻦ ﺗﻮاﻃﺆ وﲡﺎوزات اﻹدارة‬
‫‪ ‬ﻻﺑﺪ ﻣﻦ اﻟﺘﻔﺼﻴﻞ أﻛﺜﺮ ﰲ إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ واﻟﻮاردة ﰲ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺳﻮاءٌ اﺣﺘﻴﺎل اﻹدارة أو اﺣﺘﻴﺎل اﳌﻮﻇﻔﲔ وﻫﺬا أﺛﻨﺎء ﳑﺎرﺳﺔ اﳌﻬﻨﺔ‪ ،‬ﻷن اﻹﺟﺮاءات اﳌﻘﺪﻣﺔ ﻫﻲ‬
‫إﺟﺮاءات ﻋﺎﻣﺔ واﻟﺘﻔﺼﻴﻞ ﻳﻜﻮن ﲝﺴﺐ ﺧﱪة اﳌﺪﻗﻖ وﺣﺠﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ وﻃﺒﻴﻌﺔ ﻧﺸﺎﻃﻬﺎ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺎﺑﻟﻨﺴﺒﺔ ﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻴﻬﺎ إدراج ﺧﻂ ﺳﺎﺧﻦ أو آﻟﻴﺔ ﳑﺎﺛﻠﺔ ﻟﻺﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻳﻨﺒﻐﻲ أن ﺗﻜﻮن‬
‫آﻟﻴﺔ اﳋﻂ اﻟﺴﺎﺧﻦ ﻣﺘﻌﺪدة اﻟﻠﻐﺎت‪ ،‬وأن ﺗﻜﻮن ﻣﺘﺎﺣﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺪار اﻟﺴﺎﻋﺔ‪ ،‬وأن ﺗﻀﻤﻦ ﻋﺪم اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﳍﻮﻳﺔ‪،‬‬
‫وﻋﺪم اﻻﻧﺘﻘﺎم‪ ،‬ﻣﻊ ﺿﻤﺎن رد ﻓﻌﻞ ﻣﻨﺎﺳﺐ وﰲ اﻟﻮﻗﺖ اﳌﻨﺎﺳﺐ ﻋﻠﻰ ﺷﻮاﻏﻞ أوﻟﺌﻚ اﻟﺬﻳﻦ ﻳﻘﺪﻣﻮن اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ‪.‬‬
‫‪ ‬ﳚﺐ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻘﲔ ﲢﺪﻳﺪ اﻷزرار )اﳌﻮاﻗﻊ( اﻟﺴﺎﺧﻨﺔ اﳌﺘﻮﻗﻌﺔ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﻘﺎدم‪ .‬وﻫﻨﺎ ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﻨﻈﺮ‬
‫ﰲ اﻻﺳﺘﻔﺎدة ﻣﻦ وﻇﻴﻔﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ‪ ،‬ﺳﻮاءٌ ﻛﺎﻧﺖ ﻣﻦ ﻣﻮﻇﻔﲔ داﺧﻠﻴﲔ أو ﻣﻦ ﻣﺼﺎدر ﺧﺎرﺟﻴﺔ‪ ،‬ﻹﺑﻼﻏﻬﺎ‬
‫ﺑﺼﻔﺔ دورﻳﺔ ﲟﺪى ﺗﻨﻈﻴﻢ اﻷزرار اﻟﺴﺎﺧﻨﺔ‪.‬‬
‫‪ ‬ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﳌﻨﻄﻘﻲ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻲ ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ وﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﻹﺑﺪاﻋﻲ؛ وﻣﻬﺎرات اﻟﻘﺪرة ﻋﻠﻰ ﺗﻔﻬﻢ‬
‫ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻷﻃﺮاف اﳋﺎﺿﻌﺔ ﻟﻠﺘﺪﻗﻴﻖ؛ وﻛﺬا اﳌﻔﺎﻫﻴﻢ واﳌﺒﺎدئ واﻷﺳﺎﻟﻴﺐ واﻟﺘﻘﻨﻴﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ ﰲ ﳎﺎل اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ؛‬
‫ﻣﻊ اﻹﳌﺎم ﺄﺑﻧﻮاع اﳌﺨﺎﻃﺮ وﻃﺮق ﺗﻘﺪﻳﺮﻫﺎ وﻛﻴﻔﻴﺔ ﻣﻮاﺟﻬﺘﻬﺎ؛ وﻛﻴﻔﻴﺔ ﺑﻨﺎء وﺗﻄﻮﻳﺮ اﻷﻫﺪاف اﻟﻌﺎﻣﺔ واﳋﺎﺻﺔ ﻷي‬
‫ﻣﺸﺮوع ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻣﻄﻠﻮب إﳒﺎزﻩ؛ وﻣﻬﺎرات اﺧﺘﻴﺎر وﲡﻤﻴﻊ وﺗﻘﻮﱘ أدﻟﺔ وﻗﺮاﺋﻦ اﻹﺛﺒﺎت اﻟﻼزﻣﺔ ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ‬
‫اﻟﻜﻤﻴﺔ واﻟﻮﺻﻔﻴﺔ اﳊﺪﻳﺜﺔ؛ واﻟﻘﺪرة ﻋﻠﻰ إﻋﺪاد وﺗﻮﺻﻴﻞ ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ إﱃ اﳌﺴﺘﻔﻴﺪﻳﻦ ﻣﻦ ﺧﺪﻣﺎﻬﺗﻢ ﺑﺸﱴ‬
‫أﺳﺎﻟﻴﺐ اﻟﺘﻮﺻﻴﻞ واﻟﻌﺮض اﳊﺪﻳﺜﺔ اﳌﺘﺎﺣﺔ؛ وﻣﻬﺎرات اﺳﺘﺨﺪام اﻟﺘﻘﻨﻴﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ ﰲ ﳎﺎل ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺑﻨﻮﻋﻴﻪ‪.‬‬
‫‪ ‬ﻟﻴﺴﺖ ﻛﻞ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻓﺮق اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻫﻲ ﻧﻔﺴﻬﺎ؛ ﺑﻞ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﻜﺲ ﲤﺎﻣﺎً‪ ،‬ﻛﻤﺎ ﺗﻮﺟﺪ ﻓﺮق ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺟﻴﺪة‬
‫ﺗﻮﺟﺪ أﺧﺮى ﺳﻴﺌﺔ ﰲ ﲨﻴﻊ اﳌﻜﺎﺗﺐ اﻟﻜﺒﲑة واﳌﺘﻮﺳﻄﺔ اﳊﺠﻢ‪ .‬وﺎﺑﳌﺜﻞ‪ ،‬ﻓﺈن ﺣﺠﻢ ﺷﺮﻛﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻻ ﻳﻌﺘﱪ داﺋﻤﺎ‬
‫ﻣﺆﺷﺮاً ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻴﻤﺔ‪ .‬وﻫﻨﺎ ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ أن ﲣﺘﺎر ﺑﻌﻨﺎﻳﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت اﻟﱵ ﺗﺮى أ�ﺎ ﻗﺎدرة ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺪﱘ‬
‫أﻓﻀﻞ ﻗﻴﻤﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺮأي اﻟﻘﻮي وﳚﺐ أن ﺗﻜﻮن ﺷﺮﻛﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﺴﺘﻘﻠﺔ‪ ،‬ﻛﻤﺎ ﳚﺐ ﻋﻠﻰ ﻓﺮﻳﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ إﻇﻬﺎر‬
‫اﻟﻜﺜﲑ ﻣﻦ اﳌﻮﺿﻮﻋﻴﺔ واﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ‪.‬‬
‫‪ ‬اﻟﻨﻈﺮ ﺑﺸﻜﻞ ﺟﻴﺪ ﻓﻴﻤﺎ ﰎ؛ وﻣﺎ ﱂ ﻳﺘﻢ؛ ﺧﻼل دورة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻷﺧﲑة‪ .‬واﻟﺘﺄﻛﺪ ﰲ اﻟﻨﻬﺎﻳﺔ ﻣﻦ إﻋﺪاد ﳐﻄﻂ ﲢﺴﲔ‬
‫داﺧﻠﻲ ﻣﻊ اﺳﺘﻨﺘﺎﺟﺎت أﺳﺎﺳﻴﺔ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ .‬وﻳﻨﺒﻐﻲ ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﻟﺘﻮﺻﻴﺎت اﶈﺪدة ﻟﺘﺤﺴﲔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺔ واﳌﺪﻗﻖ‪ ،‬ﲟﺎ ﰲ ذﻟﻚ إﺟﺮاءات ﲣﻔﻴﻒ ﻧﻘﺎط اﻟﺘﻮﺗﺮ‪ ،‬وﻓﺮص اﺳﺘﺨﻼص اﳌﺰﺑﺪ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻤﺔ ﻣﻦ ﻋﻤﻠﻴﺔ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ‪ .‬وﻣﻦ اﳌﺼﺎدر اﳉﻴﺪة ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ اﻟﺮﺋﻴﺴﺔ ﳉﻮدة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺗﻠﻚ اﻟﱵ ﳝﻜﻦ أﺧﺬﻫﺎ ﻣﻦ‬
‫ﻣﻘﺎرﺑﺔ ﻣﺮﻛﺰ ﺟﻮدة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ )‪ (CAQ‬ﺿﻤﻦ ﻣﺆﺷﺮات ﺟﻮدة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﱵ ﻧﺸﺮت ﰲ أﻓﺮﻳﻞ ‪.2014‬‬
‫‪ .5‬ﻧﻘﺎﺋﺺ اﻟﺪراﺳﺔ واﻟﺒﺤﻮث اﳌﺴﺘﻘﺒﻠﻴﺔ‬

‫ﻣﺪﻋﻤﺔ ﺄﺑدﻟﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ودراﺳﺎت ﺳﺎﺑﻘﺔ‬‫ﻋﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ أن ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﻗﺪﻣﺖ ﻣﺴﺎﳘﺔ ﻧﻈﺮﻳﺔ ﲢﻠﻴﻠﻴﺔ ﻣﺴﺘﻔﻴﻀﺔ و ّ‬
‫ﺣﺴﺐ ﻣﻘﺘﻀﻰ ﻛﻞ ﻋﻨﺼﺮ ﻣﻦ ﻋﻨﺎﺻﺮ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﻣﻊ إﺟﺮاء دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ؛ إﻻّ أ�ﺎ ﺗﻌﺎﱐ ﻣﻦ‬
‫ﺑﻌﺾ اﻟﻨﻘﺎﺋﺺ واﻟﻌﻴﻮب؛‬
‫أوﱡﳍﺎ؛ اﻗﺘﺼﺮت اﻟﺪراﺳﺔ ﰲ ﺟﺎﻧﺒﻬﺎ اﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻲ ﻋﻠﻰ ﺗﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻓﻘﻂ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻜﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ؛ وﱂ �ﺧﺬ ﰲ اﻻﻋﺘﺒﺎر دور اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻛﺄﻃﺮاف ﺗﺪﻗﻴﻖ أﺳﺎﺳﻴﺔ ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫واﻟﱵ ﻗﺪ ﺗﺆﺛﺮ ﻋﻠﻰ اﻟﻨﺸﺎط اﻻﺣﺘﻴﺎﱄ وﻫﺬا ﺎﺑﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﳌﺴﺘﻔﻴﺾ ﻟﻜﻼ اﻵﻟﻴﺘﲔ ﰲ اﳉﺎﻧﺐ اﻟﻨﻈﺮي ﻟﻠﺪراﺳﺔ‪.‬‬
‫ﺎﺛﻧﻴﻬﺎ؛ ﻛﺎن اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﻟﺘﺠﺮﻳﱯ ﳏﺪودا ﺄﺑداة اﳌﺴﺢ اﳌﺴﺘﺨﺪﻣﺔ ﳉﻤﻊ اﻟﺒﻴﺎ�ت‪ .‬ﻓﻌﻠﻰ اﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﺳﺘﺨﺪام ﻣﻘﻴﺎس‬
‫ﻟﻴﻜﺎرت اﳋﻤﺎﺳﻲ إﻻ أﻧﻪ ﳝﻜﻦ أن ﳛﺪ ﻣﻦ اﻟﺮدود اﻟﱵ ﳝﻜﻦ ﻟﻠﻤﺸﺎرﻛﲔ ﺗﻘﺪﳝﻬﺎ‪ .‬وﻬﺑﺬﻩ اﻟﻄﺮﻳﻘﺔ‪ ،‬ﻗﺪ ﻳﻜﻮن اﳉﺪول‬
‫ﻏﲑ دﻗﻴﻖ ﺑﺸﻜﻞ ﻛﺎف ﰲ اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺧﺘﻼﻓﺎت ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻘﲔ‪ .‬وﺎﺑﻹﺿﺎﻓﺔ إﱃ ذﻟﻚ‪ ،‬ﻳﺸﲑ ﻣﻌﺪل اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ‬
‫اﳌﻨﺨﻔﺾ ﻧﺴﺒﻴﺎً إﱃ أن اﻟﻌﻴﻨﺔ ﻗﺪ ﻻ ﺗﻜﻮن ﳑﺜﻠﺔ ﻟﻠﻤﺠﺘﻤﻊ اﻹﺣﺼﺎﺋﻲ ﻛﻜﻞ‪.‬‬
‫وﺎﺛﻟﺜﻬﺎ؛ ﻗﺪ ﺗﻜﻮن اﻟﻄﺒﻴﻌﺔ اﳊﺴﺎﺳﺔ ﻟﻠﻤﻮﺿﻮع وﻧﺰﻋﺔ ﻣﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﻤﺎﻳﺔ أﻧﻔﺴﻬﻢ وﻋﻤﻼﺋﻬﻢ ﻗﺪ‬
‫ﺼﻰ ﻋﻠﻰ أ�ﺎ ﺻﺎﺋﺒﺔ‪ .‬وﻧﺘﻴﺠﺔ ﻟﺬﻟﻚ‪ ،‬ﻳﻨﺒﻐﻲ ﺗﻔﺴﲑ اﻟﻨﺘﺎﺋﺞ اﳌﺴﺘﻤﺪة ﻣﻨﻬﺎ ﲝﺬر‬
‫وﻟﺪت ردوداً ﻛﺎن ﻳـَْﻨﻈُُﺮ إﻟﻴﻬﺎ اﳌﺴﺘ ْﻘ َ‬
‫ﳌﻌﺎﳉﺔ ﻫﻜﺬا ﻗﻀﺎ�‪.‬‬
‫وﰲ ﻫﺬا اﻟﺴﻴﺎق ﻳﻨﺒﻐﻲ أن ﺗﺮﻛﺰ اﻟﺒﺤﻮث اﳌﺴﺘﻘﺒﻠﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﺟﻮدة اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻛﻴﻒ ﳝﻜﻦ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﳉﺰاﺋﺮ‬
‫اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﳌﺆﺳﺴﻲ ﺑﲔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺳﻮاء اﳌﺪرﺟﺔ ﰲ اﻟﺒﻮرﺻﺔ أو ﻏﲑ اﳌﺪرﺟﺔ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ ﺑﺸﻜﻞ أﻛﺜﺮ‬
‫ﻓﻌﺎﻟﻴﺔ؛ ﻫﺬا ﻣﻊ إدراج دراﺳﺔ ﲡﺮﻳﺒﻴﺔ ﻟﺘﺼﻮرات اﳌﺪﻗﻘﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻜﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل وردﻋﻪ‬
‫ّ‬
‫واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ وﻫﺬا ﺗﻐﻄﻴﺔ ﻟﻠﻨﻘﺺ اﻟﻮارد ﰲ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﺘﺠﺮﻳﺒﻴﺔ اﻟﱵ ﺗﻨﺎوﻟﺖ ﰲ ﺟﺎﻧﺒﻬﺎ اﻟﺘﻄﺒﻴﻘﻲ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وﻓﻘﻂ ﺎﺑﻟﺮﻏﻢ ﻣﻦ اﻟﺘﺤﻠﻴﻞ اﳌﺴﺘﻔﻴﺾ ﰲ ﺷﻘﻬﺎ اﻟﻨﻈﺮي‪ .‬وﺎﺑﳌﺜﻞ‪ ،‬ﳝﻜﻦ أن ﺗﺴﺘﻔﻴﺪ اﻟﺒﺤﻮث اﳌﺴﺘﻘﺒﻠﻴﺔ ﻣﻦ‬
‫اﺳﺘﻜﺸﺎف ﻧﻘﺺ اﳌﻌﺮﻓﺔ أو اﻟﻜﻔﺎءة ﺑﲔ اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ واﻟﺪاﺧﻠﻴﲔ وأﻋﻀﺎء ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻟﺘﺼﺮف ﺑﻌﺪ‬
‫اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬أو اﻟﻘﻀﺎ� اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﳔﻔﺎض اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ أﻃﺮاف اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺜﻼث‪ .‬وﻗﺪ ﺗﺴﺎﻋﺪ ﻫﺬﻩ اﻟﺴﺒﻞ ﰲ‬
‫اﻟﺒﺤﺚ اﳌﺴﺘﻘﺒﻠﻲ ﻋﻠﻰ ﲢﺴﲔ ﺟﻮدة ﳑﺎرﺳﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وإﺟﺒﺎر اﻟﺴﻠﻄﺎت‬
‫اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﲢﺴﲔ ﻫﻴﻜﻞ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬وﺿﻤﺎن ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﺎﻟﻴﺔ اﻟﱵ ﺗﻨﺘﺠﻬﺎ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﺑﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‬
‫�ﻣﻞ اﻟﺒﺎﺣﺚ وﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺪراﺳﺔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ اﳌﺴﺘﻔﻴﻀﺔ واﻟﺪراﺳﺔ اﳌﻴﺪاﻧﻴﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ أن ﻳﺴﺎﻫﻢ ﰲ‬
‫ﺗﻀﻴﻴﻖ اﻟﻔﺠﻮة اﳌﱰﺗﺒﺔ ﻋﻠﻰ ﻋﺪم إﻋﻄﺎء اﻻﻫﺘﻤﺎم اﻟﻜﺎﰲ ﻟﺪور وﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﻛﺂﻟﻴﺔ رﻗﺎﺑﺔ ورﺻﺪ ﺿﻤﻦ‬
‫آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ ﰲ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫ﰎ ﺑﻌﻮﻥ ﺍﷲ ﻭﲪﺪﻩ‪.‬‬
‫اﳌﺼﺎدر واﳌﺮاﺟﻊ‬
‫‪377‬‬ ‫اﻟﻤﺼﺎدر واﻟﺮاﺟﻊ‬
‫اﳌﺮاﺟﻊ ﺎﺑﻟﻌﺮﺑﻴﺔ‪:‬‬
‫اﻟﻜﺘﺐ‪:‬‬
‫‪ -1‬اﻻﲢﺎد اﻟﺪوﱄ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﻴﲔ‪ ،‬دﻟﻴﻞ إﺻﺪارات اﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺪوﻟﻴﺔ ﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﳉﻮدة واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﳌﺮاﺟﻌﺔ وﻋﻤﻠﻴﺎت‬
‫اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ اﻷﺧﺮى واﳋﺪﻣﺎت ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ‪ ،‬اﳉﺰء اﻷول‪ ،‬ﻧﻴﻮﻳﻮرك‪ ،‬اﻟﻮﻻ�ت اﳌﺘﺤﺪة اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ‪.2010 ،‬‬
‫‪ -2‬اﻟﺴﻴﺪ أﲪﺪ اﻟﺴﻘﺎ‪ ،‬ﻣﺪﺛﺮ ﻃﻪ أﺑﻮ اﳋﲑ‪ ،‬ﻣﺸﺎﻛﻞ ﻣﻌﺎﺻﺮة ﰲ اﳌﺮاﺟﻌﺔ‪ ،‬ﻣﻦ دون دار اﻟﻨﺸﺮ‪ ،‬اﻟﻘﺎﻫﺮة‪.2002 ،‬‬
‫‪ -3‬إﺑﺮاﻫﻴﻢ ﻋﺒﺪ ﷲ اﳌﻨﻴﻒ‪ ،‬ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ :‬ﻣﻬﺎم وواﺟﺒﺎت وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪ ،‬اﻟﻄﺒﻌﺔ اﻷوﱃ‪ ،‬اﳌﺪﻳﺮ‬
‫ﻟﻠﻨﺸﺮ‪ ،‬اﳌﻤﻠﻜﺔ اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ اﻟﺴﻌﻮدﻳﺔ‪.2006 ،‬‬
‫‪ -4‬أﲪﺪ ﳏﻤﺪ ﻧﻮر‪ ،‬ﺣﺴﲔ أﲪﺪ ﻋﺒﻴﺪ‪ ،‬ﺷﺤﺎﺗﻪ اﻟﺴﻴﺪ ﺷﺤﺎﺗﻪ‪ ،‬دراﺳﺎت ﻣﺘﻘﺪﻣﺔ ﰲ ﺗﺪﻗﻴﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ ،‬اﻟﺪار‬
‫اﳉﺎﻣﻌﻴﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻜﻨﺪرﻳﺔ‪.2007 ،‬‬
‫‪ -5‬ﺣﺴﲔ ﻗﺎﺿﻲ‪ ،‬ﺣﺴﲔ دﺣﺪوح‪ :‬أﺳﺎﺳﻴﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ اﳌﻌﺎﻳﲑ اﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ واﻟﺪوﻟﻴﺔ‪ ،‬اﻟﻄﺒﻌﺔ اﻷوﱃ‪،‬‬
‫ﻣﺆﺳﺴﺔ اﻟﻮراق‪ ،‬ﻋﻤﺎن‪ ،‬اﻷردن‪.1999 ،‬‬
‫‪ -6‬ﺳﻠﻴﻤﺎن ﳏﻤﺪ ﻣﺼﻄﻔﻰ‪ ،‬ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وﻣﻌﺎﳉﺔ اﻟﻔﺴﺎد اﳌﺎﱄ واﻹداري ‪-‬دراﺳﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﻴﺔ‪ ،-‬اﻟﺪار‬
‫اﳉﺎﻣﻌﻴﺔ‪ ،‬ﻣﺼﺮ‪.2006 ،‬‬
‫‪ -7‬ﺻﻼح ﺣﺴﻦ‪ ،‬ﲢﻠﻴﻞ وإدارة وﺣﻮﻛﻤﺔ اﳌﺨﺎﻃﺮ اﳌﺼﺮﻓﻴﺔ اﻹﻟﻜﱰوﻧﻴﺔ‪ ،‬دار اﻟﻜﺘﺎب اﳊﺪﻳﺚ‪ ،‬اﻟﻄﺒﻌﺔ اﻷوﱃ‪،‬‬
‫اﻟﻘﺎﻫﺮة‪ ،‬ﻣﺼﺮ‪.2011 ،‬‬
‫‪ -8‬ﻃﺎرق ﻋﺒﺪ اﻟﻌﺎل ﲪﺎد‪ ،‬ﻣﻮﺳﻮﻋﺔ ﻣﻌﺎﻳﲑ اﳌﺮاﺟﻌﺔ‪ :‬ﺷﺮح ﻣﻌﺎﻳﲑ اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺪوﻟﻴﺔ واﻷﻣﺮﻳﻜﻴﺔ واﻟﻌﺮﺑﻴﺔ‪ ،‬اﻟﺪار‬
‫اﳉﺎﻣﻌﻴﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻜﻨﺪرﻳﺔ‪ ،‬ﻣﺼﺮ‪.2004 ،‬‬
‫‪ -9‬ﻋﺪ�ن ﺑﻦ ﺣﻴﺪر ﺑﻦ دروﻳﺶ‪ ،‬ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ودور ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪ ،‬اﲢﺎد اﳌﺼﺎرف اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ‪.2007 ،‬‬
‫‪ -10‬ﻋﺼﻤﺖ أﻧﻮر ﺻﺤﺼﺎح‪ ،‬اﲡﺎﻫﺎت ﺣﺪﻳﺜﺔ ﰲ اﳌﺮاﺟﻌﺔ وﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺒﻨﻮك‪ ،‬اﻟﻄﺒﻌﺔ اﻷوﱃ‪ ،‬دار اﻟﻨﺸﺮ‬
‫ﻟﻠﺠﺎﻣﻌﺎت‪ ،‬ﻣﺼﺮ‪.2014 ،‬‬
‫‪ -11‬ﻋﻠﻲ ﻋﺒﺪ اﻟﻘﺎدر اﻟﺬﻧﻴﺒﺎت‪ ،‬ﺗﺪﻗﻴﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﺿﻮء اﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‪ :‬ﻧﻈﺮﻳﺔ وﺗﻄﺒﻴﻖ‪ ،‬اﻟﻄﺒﻌﺔ اﳋﺎﻣﺴﺔ‪،‬‬
‫دار واﺋﻞ ﻟﻠﻨﺸﺮ‪ ،‬اﻷردن‪.2015 ،‬‬
‫‪ -12‬ﳏﻤﺪ ﲰﲑ اﻟﺼﺒّﺎن‪ ،‬ﻋﺒﺪ اﻟﻮﻫﺎب ﻧﺼﺮ ﻋﻠﻲ‪ :‬اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳋﺎرﺟﻴﺔ – اﳌﻔﺎﻫﻴﻢ اﻷﺳﺎﺳﻴﺔ وآﻟﻴﺔ اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ وﻓﻘﺎ‬
‫ﻟﻠﻤﻌﺎﻳﲑ اﳌﺘﻌﺎرف ﻋﻠﻴﻬﺎ واﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺪوﻟﻴﺔ‪ ،-‬اﻟﺪار اﳉﺎﻣﻌﻴﺔ‪ ،‬اﻹﺳﻜﻨﺪرﻳﺔ‪ ،‬ﻣﺼﺮ‪.2002 ،‬‬
‫‪ -13‬ﳏﻤﺪ ﻃﺎرق ﻳﻮﺳﻒ‪ ،‬ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت )ﺑﲔ اﻟﻨﻈﺮﻳﺔ واﻟﺘﻄﺒﻴﻖ(‪ ،‬ﲨﻌﻴﺔ اﶈﺎﺳﺒﲔ واﳌﺮاﺟﻌﲔ اﳌﺼﺮﻳﺔ‪ ،‬ﺑﺪون‬
‫ﺳﻨﺔ ﻧﺸﺮ‪.‬‬
‫‪ -14‬ﳏﻤﺪ ﻋﻤﺮ ﺎﺑﻃﻮﻳﺢ‪ ،‬اﳊﻮﻛﻤﺔ ‪ ...‬ﺗﺸﺮﻳﻊ وﺛﻘﺎﻓﺔ وﺳﻠﻮك‪ ،‬ﻛﺘﺎب ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ‪ -‬اﲢﺎد اﻟﺸﺮﻛﺎت‬
‫اﻻﺳﺘﺜﻤﺎرﻳﺔ‪ ،-‬ﻣﻜﺘﺒﺔ آﻓﺎق‪.2011 ،‬‬
‫‪ -15‬ﻧﺮﻣﲔ أﺑﻮ اﻟﻌﻄﺎ‪ ،‬ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪..‬ﺳﺒﻴﻞ اﻟﺘﻘﺪم ﻣﻊ إﻟﻘﺎء اﻟﻀﻮء ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺠﺮﺑﺔ اﳌﺼﺮﻳﺔ‪ ،‬واﺷﻨﻄﻦ‪،‬‬
‫إﺻﺪارات ﻣﺮﻛﺰ اﳌﺸﺮوﻋﺎت اﻟﺪوﻟﻴﺔ اﳋﺎﺻﺔ‪.2003 ،‬‬
‫رﺳﺎﺋﻞ وأﻃﺮوﺣﺎت‪:‬‬
‫‪ -1‬أﻛﺮم ﳏﻤﺪ ﻋﻠﻰ أﲪﺪ اﻟﻮﺷﻠﻲ‪ ،‬ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ ﻏﺶ اﻹدارة ﻛﻤﺪﺧﻞ ﻷداء أﻋﻤﺎل اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﳋﺎرﺟﻴﺔ ﰲ‬
‫اﳉﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﻴﻤﻨﻴﺔ‪ ،‬رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ درﺟﺔ دﻛﺘﻮراﻩ ﻓﻠﺴﻔﺔ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬ﻋﻦ ﻛﻠﻴﺔ اﻻﻗﺘﺼﺎد واﻟﻌﻠﻮم اﻹدارﻳﺔ‪،‬‬
‫ﺟﺎﻣﻌﺔ أب‪ ،‬اﻟﻴﻤﻦ‪.2008 ،‬‬
‫‪ -2‬ﺷﺎدي ﻛﺮاز‪ ،‬دور اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻟﻠﺤﺪ ﻣﻦ اﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة دراﺳﺔ ﰲ‬
‫ﺳﻮرﻳﺔ‪ ،‬أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ درﺟﺔ اﻟﺪﻛﺘﻮراﻩ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬ﻋﻦ ﻛﻠﻴﺔ اﻻﻗﺘﺼﺎد‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ دﻣﺸﻖ‪ ،‬ﺳﻮر�‪.2011 ،‬‬
‫‪ -3‬ﺷﲑﻳﻦ ﻣﺼﻄﻔﻰ اﳊﻠﻮ‪ ،‬اﳌﺴﺆوﻟﻴﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ ﳌﺪﻗﻘﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﻐﺶ واﳋﻄﺄ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
‫دراﺳﺔ ﺗﻄﺒﻴﻘﻴﺔ ﳌﻜﺎﺗﺐ ﺗﺪﻗﻴﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ ﻗﻄﺎع ﻏﺰة‪ ،‬ﻗﺪﻣﺖ ﻫﺬﻩ اﻟﺮﺳﺎﻟﺔ اﺳﺘﻜﻤﺎﻻ ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﳊﺼﻮل‬
‫ﻋﻠﻰ درﺟﺔ اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ واﻟﺘﻤﻮﻳﻞ ﻣﻦ ﻛﻠﻴﺔ اﻟﺘﺠﺎرة ﺎﺑﳉﺎﻣﻌﺔ اﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﺑﻐﺰة‪.2012 ،‬‬
‫‪ -4‬ﻛﻨﺎن ﻣﺎﻟﻚ ﻧﺪﱠﻩ‪ ،‬ﳕﻮذج ﻣﻘﱰح ﳊﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ اﻻﻗﺘﺼﺎدات اﻻﻧﺘﻘﺎﻟﻴﺔ واﻷﺳﻮاق اﻟﻨﺎﺷﺌﺔ وإﻣﻜﺎﻧﻴﺔ‬
‫ﺗﻄﺒﻴﻘﻪ ﰲ ﺳﻮرﻳﺔ‪ ،‬أﻃﺮوﺣﺔ دﻛﺘﻮراﻩ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ دﻣﺸﻖ‪.2011 ،‬‬
‫‪ -5‬ﻋﺪ�ن ﻋﺒﺪ اﺠﻤﻟﻴﺪ ﻋﺒﺪ اﻟﺮﲪﺎن ﻗﺒﺎﺟﻪ‪ ،‬أﺛﺮ ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ اﳊﺎﻛﻤﻴﺔ اﳌﺆﺳﺴﻴﺔ ﻋﻠﻰ اﻷداء اﳌﺎﱄ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت اﳌﺪرﺟﺔ ﰲ‬
‫ﺳﻮق ﻓﻠﺴﻄﲔ ﻟﻸوراق اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،‬أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ ﺿﻤﻦ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﻧﻴﻞ ﺷﻬﺎدة دﻛﺘﻮراﻩ ﻓﻠﺴﻔﺔ ﰲ اﻟﺘﻤﻮﻳﻞ‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ‬
‫ﻋﻤﺎن‪.2008 ،‬‬
‫‪ -6‬ﳏﻤﺪ ﻣﻔﻠﺢ ﳏﻤﺪ اﳉﻌﺎﻓﺮﻩ‪ ،‬ﻣﺪى ﺣﺮص ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻋﻠﻰ ﺗﻮﻓﲑ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﲢﺴﲔ ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻷردﻧﻴﺔ‪ ،‬ﻣﺬﻛﺮة ﲣﺮج ﺿﻤﻦ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت ﻧﻴﻞ ﺷﻬﺎدة اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ‪،‬‬
‫ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﺸﺮق اﻷوﺳﻂ ﻟﻠﺪراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻴﺎ‪،2008 ،‬‬
‫‪ -7‬ﳏﻤﺪ ﲨﺎل ﻋﺒﺪ اﻟﻘﺎدر اﻟﻨﺰﱄ‪ ،‬رﻛﺎﺋﺰ ﻣﻨﻊ اﻟﺘﺤﺮﻳﻒ واﻟﺘﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة اﻟﺼﺎدرة ﻋﻦ‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﺎﻣﺔ اﻷردﻧﻴﺔ‪ ،‬ﻣﺬﻛﺮة ﲣﺮج ﺿﻤﻦ ﻣﺘﻄﻠﺒﺎت اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻰ درﺟﺔ اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ –ﲣﺼﺺ‬
‫ﳏﺎﺳﺒﺔ‪ ،-‬ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﺸﺮق اﻷوﺳﻂ ﻟﻠﺪراﺳﺎت اﻟﻌﻠﻴﺎ‪.2009 ،‬‬
‫‪ -8‬ﻫﺪﻳﺮ ﳏﻤﺪ ﻧﺒﻴﻞ ودﻳﻊ ﻳﻮﺳﻒ‪ ،‬ﺗﻘﻴﻴﻢ دور ﳉﺎن اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﰲ ﺗﻄﺒﻴﻖ ﻗﻮاﻋﺪ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬رﺳﺎﻟﺔ ﻣﻘﺪﻣﺔ‬
‫ﻟﻨﻴﻞ ﺷﻬﺎدة اﳌﺎﺟﺴﺘﲑ ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ‪ ،‬أﻛﺎدﳝﻴﺔ اﻟﺴﺎدات ﻟﻠﻌﻠﻮم اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬اﻟﻘﺎﻫﺮة‪.2010 ،‬‬
‫دراﺳﺎت‪ ،‬ﻣﻘﺎﻻت وﻣﺆﲤﺮات‪:‬‬
‫‪ -1‬أﺳﺎﻣﺔ ﻋﻤﺮ ﺟﻌﺎرة‪ ،‬أﺳﺎﻟﻴﺐ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف ﻋﻤﻠﻴﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ /‬اﻟﻐﺶ ﰲ اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﺎﻟﻴﺔ‬
‫ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ‪ -‬اﻟﻌﺎﻣﺔ دراﺳﺔ اﺳﺘﻄﻼﻋﻴﺔ ﰲ ﻣﻜﺎﺗﺐ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ اﻷردن‪ ،-‬ﳎﻠﺔ دراﺳﺎت‪،‬‬
‫اﻟﻌﻠﻮم اﻹدارﻳﺔ‪ ،‬اﺠﻤﻟﻠّﺪ ‪ ، 39‬اﻟﻌﺪد‪ ،.2012 ،2‬ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﺸﺮق اﻷوﺳﻂ‪ ،‬اﻷردن‪.‬‬
‫‪ -2‬أﺷﺮف ﺣﻨﺎ ﻣﻴﺨﺎﺋﻴﻞ‪ ،‬ﺗﺪﻗﻴﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت وأﻃﺮاﻓﻪ ﰲ إﻃﺎر ﻣﻨﻈﻮﻣﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬اﳌﺆﲤﺮ اﻟﻌﺮﰊ اﻷول ﺣﻮل‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ إﻃﺎر ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬اﻟﻘﺎﻫﺮة‪ ،‬ﻓﻨﺪق ﺷﲑاﺗﻮن اﻟﻘﺎﻫﺮة‪ 26-24 ،‬ﺳﺒﺘﻤﱪ ‪.2005‬‬
‫‪ -3‬أﻛﺮم ﳏﻤﺪ اﻟﻮﺷﻠﻲ‪ ،‬اﻟﻌﻮاﻣﻞ اﳌﺆﺛﺮة ﻋﻠﻰ ﻗﺮار اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﺎﺑﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ وﻇﻴﻔﺔ اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪،‬‬
‫دراﺳﺔ ﲢﻠﻴﻠﻴﺔ ﳌﺪى ﺗﻄﺒﻴﻖ اﳌﻌﻴﺎر اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺪوﱄ رﻗﻢ )‪ (ISA 610‬ﰲ اﻟﻴﻤﻦ‪ ،‬اﳉﺎﻣﻌﺔ اﻟﻴﻤﻨﻴﺔ‪.2014 ،‬‬
‫‪ -4‬ﺑﺸﺮى ﳒﻢ ﻋﺒﺪ ﷲ اﳌﺸﻬﺪاﱐ‪ ،‬أﳘﻴﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﰲ ﻣﻮاﺟﻬﺔ اﻟﻔﺴﺎد اﳌﺎﱄ واﶈﺎﺳﱯ ‪-‬دراﺳﺔ ﲢﻠﻴﻠﻴﺔ‬
‫ﻟﻺﻃﺎر اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ واﻟﺮﻗﺎﰊ اﻟﺬي ﻳﻨﻈﻢ أﻋﻤﺎل اﻟﺸﺮﻛﺎت اﳌﺴﺎﳘﺔ ﰲ اﻟﻌﺮاق‪.-‬‬
‫‪ -5‬ﺧﺎﻟﺪ ﳏﻤﺪ ﻋﺒﺪ اﳌﻨﻌﻢ ﻟﺒﻴﺐ‪ ،‬دراﺳﺔ اﺧﺘﺒﺎرﻳﺔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ وﻧﻮﻋﻴﺔ اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺑﲔ‪ :‬ﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬وأﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ ﰲ ﻣﻨﺸﺂت ﻗﻄﺎع اﻷﻋﻤﺎل‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻟﻘﺎﻫﺮة‪ ،‬ﻣﺎرس ‪.2008‬‬
‫‪ -6‬ﺣﺴﲔ أﲪﺪ دﺣﺪوح‪ ،‬ﻣﺴﺆوﻟﻴﺔ ﻣﺮاﺟﻊ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﻋﻦ اﻛﺘﺸﺎف اﻟﺘﻀﻠﻴﻞ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻟﻠﺸﺮﻛﺎت‬
‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻴﺔ واﻟﻌﻮاﻣﻞ اﳌﺆﺛﺮة ﰲ اﻛﺘﺸﺎﻓﻪ‪ ،‬ﳎﻠﺔ ﺟﺎﻣﻌﺔ دﻣﺸﻖ ﻟﻠﻌﻠﻮم اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪ ،‬اﺠﻤﻟﻠﺪ ‪ ،22‬اﻟﻌﺪد‬
‫اﻷول‪.2006 ،‬‬
‫‪ -7‬ﺳﻠﻄﺎن‪ ،‬ﻋﻄﻴﺔ ﺻﻼح‪ "،‬دور ﳉﺎن اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﰲ دﻋﻢ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﻷﻏﺮاض اﺳﺘﻤﺮار اﻟﺸﺮﻛﺔ "ورﻗﺔ ﻋﻤﻞ‬
‫ﻗﺪﻣﺖ ﻟﻠﻤﺆﲤﺮ اﻟﻌﺮﰊ اﻷول ﺣﻮل اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ إﻃﺎر ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت‪ ،‬ﰲ اﻟﻔﱰة ﻣﻦ ‪ 28-24‬ﺳﺒﺘﻤﱪ‬
‫‪ ،2005‬ﻣﺼﺮ‪.‬‬
‫‪ -8‬ﻋﻤﺮ اﻗﺒﺎل ﺗﻮﻓﻴﻖ اﳌﺸﻬﺪاﱐ‪ ،‬ﺗﺪﻗﻴﻖ اﻟﺘﺤﻜﻢ اﳌﺆﺳﺴﻲ )ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت( ﰲ ﻇﻞ ﻣﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺘﻌﺎرف‬
‫ﻋﻠﻴﻬﺎ "إﻃﺎر ﻣﻘﱰح"‪ ،‬ﳎﻠﺔ أداء اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ – اﻟﻌﺪد ‪.2012 ،02‬‬
‫‪ -9‬ﻋﻴﺪ ﺑﻦ ﺣﺎﻣﺪ اﻟﺸﻤﺮي‪ ،‬إﻃﺎر ﻣﻘﱰح ﻟﻠﻤﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وأﺛﺮﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت ﺎﺑﳌﻤﻠﻜﺔ‬
‫اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ اﻟﺴﻌﻮدﻳﺔ‪ ،‬ﳎﻠﺔ ﺟﺎﻣﻌﺔ دﻣﺸﻖ ﻟﻠﻌﻠﻮم اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔٌ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔٌ‪.2010 ،‬‬
‫‪ -10‬ﳎﺪى ﳏﻤﺪ ﺳﺎﻣﻰ‪ ،‬دور ﳉﺎن اﳌﺮاﺟﻌﺔ ﰲ ﺣﻮﻛﻤﺔ اﻟﺸﺮﻛﺎت وأﺛﺮﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﺟﻮدة اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ اﳌﻨﺸﻮرة ﰲ‬
‫ﺑﻴﺌﺔ اﻷﻋﻤﺎل اﳌﺼﺮﻳﺔ‪ ،‬ﳎﻠﺔ ﻛﻠﻴﺔ اﻟﺘﺠﺎرة ﻟﻠﺒﺤﻮث اﻟﻌﻠﻤﻴﺔ‪ ،‬ﺟﺎﻣﻌﺔ اﻹﺳﻜﻨﺪرﻳﺔ‪ ،‬اﻟﻌﺪد ‪ ،2‬اﺠﻤﻟﺪ ‪2009 ،46‬‬
‫‪ -11‬ﻣﻌﺎذ ﻃﺎﻫﺮ ﺻﺎﱀ اﳌﻘﻄﺮي‪ ،‬أﳘﻴﺔ اﻟﺘﺨﺼﺺ اﳌﻬﲏ ﻟﻠﻤﺮاﺟﻊ ﰲ ﲢﺴﲔ ﺗﻘﺪﻳﺮ ﳐﺎﻃﺮ اﳌﺮاﺟﻌﺔ "دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ‬
‫ﰲ اﳉﻤﻬﻮرﻳﺔ اﻟﻴﻤﻨﻴﺔ"‪ ،‬ﳎﻠﺔ ﺟﺎﻣﻌﺔ دﻣﺸﻖ ﻟﻠﻌﻠﻮم اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ واﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪ ،‬اﺠﻤﻟﻠﺪ ‪ ،27‬اﻟﻌﺪد اﻟﺮاﺑﻊ‪2011 ،‬‬
‫‪ -12‬ﻣﻌﻬــﺪ اﳌﺪﻗﻘــﲔ اﻟﺪاﺧﻠﻴــﲔ اﻟﻌﺎﳌــﻲ )‪ ،(IIA‬آراء ورؤى ﻋﺎﳌﻲ ‪-‬ﻣﺎ وراء اﳊﺴﺎﺎﺑت‪ ،‬دور اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ ﻏﲑ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪ ،-‬اﻟﻌﺪد اﻟﺜﺎﱐ‪.2015 ،‬‬
‫‪ -13‬وﻟﻴﺪ زﻛﺮ� ﺻﻴﺎم‪ ،‬ﳏﻤﻮد ﻓﺆاد ﻓﺎرس‪ ،‬ﻣﺪى اﻟﺘﺰام ﻣﺮاﺟﻌﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت ﰲ اﻷردن ﺑﻘﻮاﻋﺪ اﻟﺴﻠﻮك اﳌﻬﲏ‪،‬‬
‫ﳎﻠﺔ ﺟﺎﻣﻌﺔ اﳌﻠﻚ ﻋﺒﺪ اﻟﻌﺰﻳﺰ‪ ،‬اﻻﻗﺘﺼﺎد واﻹدارة‪ ،‬اﻟﺴﻌﻮدﻳﺔ‪ ،‬ﳎﻠﺪ ‪ ،20‬اﻟﻌﺪد ‪.2006 ،2‬‬
‫ﻗﻮاﻧﲔ و ﺗﺸﺮﻳﻌﺎت‪:‬‬
‫‪ -1‬اﳌﻘﺮر رﻗﻢ ‪ 02‬اﻟﺼﺎدر ﰲ ‪09‬ﺟﺎﻧﻔﻲ ‪ 2018‬اﶈﺪد ﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﻬﻨﻴﲔ اﳌﺴﺠﻠﲔ ﰲ ﺟﺪول اﳌﺼﻒ اﻟﻮﻃﲏ ﻟﻠﺨﱪاء‬
‫اﶈﺎﺳﺒﲔ واﺠﻤﻟﻠﺲ اﻟﻮﻃﲏ ﶈﺎﻓﻈﻲ اﳊﺴﺎﺎﺑت واﻟﻐﺮﻓﺔ اﻟﻮﻃﻨﻴﺔ ﻟﻠﻤﺤﺎﺳﺒﲔ ﻣﻌﺘﻤﺪﻳﻦ ﺑﻌﻨﻮان ﻧﺸﺎط ‪.2018‬‬
380 ‫اﻟﻤﺼﺎدر واﻟﺮاﺟﻊ‬
:‫اﳌﺮاﺟﻊ ﺎﺑﻟﻠﻐﺔ اﻷﺟﻨﺒﻴﺔ‬

The books: :‫اﻟﻜﺘﺐ‬
1. Alexander Brink, Corporate Governance and Business Ethics, Ethical
Economy. Studies in Economic Ethics and Philosophy, Springer
Netherlands, 2011.
2. Alvin A. Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, Auditing and
assurance services: an integrated approach, 14th edition, Library of
Congress Cataloging-in-Publication, Pearson Education, 2012.
3. Bécoure. G. C et Bouquin. H, Audit Opérationnel, Entrepreneur ait,
Gouvernance et Performance, 3eme Edition, Economica, Paris, France,
2008
4. Bénédict. Guy et Keravel. René, Evaluation du contrôle Interne, foucher,
Paris, France, 1990.
5. Berle, J R. Adolf A and Means. Gardiner C, The Modern Corporation
and Private Property, the Macmillan Company, New York, 1932. or
second edition 1968, or 3th edition 1999.
6. Cadbury, R, Report of the committee on the financial aspects of
corporate governance, Gee and Co Publishing Ltd (Professional
Publishing Ltd), London, 1992.
7. Christine A. Mallin, Corporate Governance, Fourth Edition, Oxford
University Press, United Kingdom, 2013.
8. Felix I. Lessambo, The International Corporate Governance System:
Audit Roles and Board Oversight, First published, Palgrave Macmillan,
England, 2014.
9. Goodman A. and Schwartz. B, Corporate governance: Law and practice.
Albany, NY: Matthew Bender & Co, 2004.
10.Jean Jacques du Plessis, Anil Hargovan, Mirko Bagaric, Principles of
Contemporary Corporate Governance, Second edition, Cambridge
University Press, New York, 2011.
11.Jill Solomon and Aris Solomon, Corporate Governance and
Accountability, John Wiley & Sons, England, 2004.
12.John L. Colley. JR, Jacqueline L. D, George W. L, Wallace S, What Is
Corporate Governance? The McGraw-Hill Companies, 2005.
13.Louis Braiotta, The Audit Committee Handbook, 4th edition, John Wiley
& Sons, Canada, 2004.
14.Marco Becht, Patrick Bolton, Ailsa RÖell; Corporate Governance and
Control, Handbook of the Economics of Finance, Elsevier, ECGI, 2003.
15.Michael A. Hitt, R. Duane Ireland, Robert E. Hoskisson, Strategic
Management - Competitiveness and Globalization Concepts -, South-
Western College Pub, 9th Edition, 2010.
16.Michael John Jones, Creative Accounting, Fraud and International
Accounting Scandals, John Wiley & Sons Ltd, England, 2011.
17.Morten Huse, Boards, Governance and Value Creation: The Human

Side of Corporate Governance, Cambridge University Press, 2007.
18.Nigel Iyer and Martin Samociuk, Fraud and Corruption: Prevention and
Detection, Gower Publishing Limited, USA, 2006.
19.Rick Hayes, Roger Dassen, Arnold Schilder, Philip Wallage, Principles of
Auditing: An Introduction to International Standards on Auditing,
Second Edition, McGraw-Hill International, UK, 2005.
20.Robert A. G. Monks and Nell Minow, Corporate Governance, Fifth
Edition, John Wiley & Sons, United Kingdom, 2011.
21.Spencer Pickett K. H., The internal auditing handbook, 3rd ed, John
Wiley & Sons, United Kingdom, 2010.
22.Spencer Pickett, The essential handbook of internal auditing, John Wiley
& Sons Ltd, England, 2005.
23.Spencer Pickett. K. H, The internal auditing Handbook, 2nd edition,
John Wiley & Sons Ltd, USA, 2003.
24.Spira Laura. F, Audit Committees: Begging the Question? Corporate
Governance: An International Review, Vol 11, No. 03, Blackwell
Publishing Ltd 2, USA, 2003.
25.Vallabhaneni, S. Rao, Corporate management, governance, and ethics :
best practices, John Wiley & Sons, Inc., Canada, 2008.
26.Verschoor Curtis C, Audit committee essentials, John Wiley & Sons, Inc,
United States of America, 2008.
27.Ward, Ralph D, Saving the Corporate Board: Why Boards Fail and
How to Fix Them, John Wiley & Sons; Inc, Canada, 2003.
28.Williamson. Oliver E, The Mechanisms of Governance, Oxford
University Press, New York, 1996.
29.Zabihollah Rezaee and Richard Riley, Financial Statement Fraud:
Prevention and Detection, Second Edition, John Wiley & Sons, Inc., 2010.
30.Zabihollah Rezaee, Audit Committee Formation in the Aftermath of the
2007-2009 Global Financial Crisis, Volume III: Emerging Issues,
Business & Economics press, 2016.
31.Zabihollah Rezaee, Corporate Governance and Ethics, John Wiley &
Sons, United States, 2009.
32.Zabihollah, Rezaee, Corporate governance post–Sarbanes-Oxley:
regulations, requirements, and integrated processes, John Wiley &
Sons, Inc, Canada, 2007.
33.Zabihollah Rezaee, Financial Services Firm: Governance, Regulations,
Valuations, Mergers, and Acquisitions, Third Edition, John Wiley &
Sons, Inc., Canada, 2011.
Thesis: :‫رﺳﺎﺋﻞ وأﻃﺮوﺣﺎت‬
1. Murya Habbash, The Effectiveness of Corporate Governance and
External Audit on Constraining Earnings Management Practice in the
UK, Doctoral thesis, Business School, Durham University, 2010.
Studies, Articles and Conferences :‫ ﻣﻘﺎﻻت وﻣﺆﲤﺮات‬،‫دراﺳﺎت‬

1. Abbott, Lawrence J.; Parker, Susan; Peters, Gary F, Internal Audit
Assistance and External Audit Timeliness, Auditing A Journal of
Practice & Theory, Volume 31, issue 4, 2012.
2. Abbott. Lawrence J, Susan Parker, and Gary F. Peters, Audit Committee
Characteristics and Restatements, AUDITING: A Journal of Practice &
Theory, Vol. 23, No. 1, March 2004.
3. Abdel-khalik, A. R, Reforming corporate governance post Enron:
Shareholders’ board of trustees and the auditor, Journal of Accounting
& Public Policy, volume 21, 2002.
4. Abdul Rahman, R. and Ali, F.H.M, Board, Audit Committee, Culture
and Earnings Management: Malaysian Evidence, Managerial Auditing
Journal, Vol. 21, No. 7, 2006.
5. Abernathy. John L, Beyer Brooke, Masli Adi, Stefaniak Chad, The
Association between Characteristics of Audit Committee Accounting
Experts, Audit Committee Chairs, and Financial Reporting Timeliness,
Advances in Accounting, Volume 30, issue 02, 2014.
6. Agrawal, A. and Chadha, S, Corporate governance and accounting
scandals, Journal of Law & Economics, Vol 48 No 2, 2005.
7. Ahmed Ebrahim, Auditing Quality, Auditor Tenure, Client Importance,
and Earnings Management: An Additional Evidence, 2001
8. AICPA, Statements of Auditing Standards (SAS)Nos. 104–111. Risk
Assessment standards, New York, ASB, March 2006
9. AICPA: statement on auditing standards No 65 the auditing
consideration of the internal audit function in an audit of financial
statement, journal of accountancy, may 1991.
10.Aiyesha Dey, Corporate Governance and Agency Conflicts, Journal of
Accounting Research, Vol. 46, No. 5, December 2008.
11.Albring, Susan; Robinson, Dahlia; Robinson, Michael, Audit committee
financial expertise, corporate governance, and the voluntary switch
from auditor-provided to non-auditor-provided tax services, Advances
in Accounting, Volume 30, issue 1, 2014.
12.Al-Dhamari. Redhwan Ahmed; Al-Gamrh. Bakr; Ku Ismail. Ku Nor Izah &
Haji Ismail. Samihah Saad, Related party transactions and audit fees:
the role of the internal audit function, Journal of Management &
Governance, Volume issue 2017.
13.Aldridge. C. R and Colbert. J. L., How to Report on Internal Control
under COSO, The Journal of Corporate Accounting and Finance,
Volume 6, issue 2, John Wiley & Sons, Inc, winter 1994-95.
14.Allan Chang & Aik Leng, The Impact of Corporate Governance
Practices on Firms' Financial Performance: Evidence from Malaysian
Companies, ASEAN Economic Bulletin, Vol. 21, No. 3, 2004, pp308-318.
15.Alnoor Bhimani, Mohamed Azzim Gulamhussen & Samuel Lopes, the
effectiveness of the auditor's going-concern evaluation as an external
governance mechanism: Evidence from loan defaults, The International

Journal of Accounting, Volume 44, issue 03, 2009.
16.Alvin Wong, A Guide for Effective Audit Committee, Hong Kong
Society of Accountants, February 2002.
17.American Assembly, Columbia University, The future of the accounting
profession: Auditor concentration, New York, 23 May 2005.
18.American Institute of Certified Public Accountants (AICPA),
Management Override of Internal Controls: The Achilles’ Heel of
Fraud Prevention, 2016.
19.Andrei Shleifer and Robert W. Vishny, Management entrenchment: The
case of manager-specific investments, Journal of Financial Economics,
Volume 25, issue 1, 1989, pp: 123-139.
20.Andrew R. Goddard and Carol Masters, Audit Committee, Cadbury
Code and Audit Fees: An Empirical Analysis of UK Companies,
Managerial Auditing Journal, Vol. 15, No.7, 2000.
21.April Klein, Audit committee, board of director characteristics, and
earnings management, Journal of Accounting and Economics, vol. 33,
NO 3, 2002.
22.Arjoon Surendra, Striking a Balance Between Rules and Principles-
based Approaches for Effective Governance- A Risk, Journal of
Business Ethics Volume 68, issue 1, 2006.
23.Armour, John, Mark J. Roe, Political Determinants of Corporate
Governance, European Business Organization Law Review, Volume 4,
Issue 1, T.M.C. ASSER PRESS, 2003.
24.Association Française des Entreprises Privées and Mouvement des
Entreprises de France (AFEP/MEDEF), Code of corporate governance
for listed Companies, November 2016.
25.Association of Certified Fraud Examiners, Report to the Nations on
Occupational Fraud and Abuse, 2008.
28.Baker, C.R., and Owsen, D.M., Increased the Role of Auditing in
Corporate Governance, Critical Perspectives on Accounting, Vol. 13, No.
2, 2002.
29.Balaji R. Koka & John E. Prescott, Strategic alliances as social capital: A
multidimensional view, Strategic Management Journal, Volume 23, issue
9, 2002, pp: 795–816.
30.Basel Committee on Banking Supervision, Principles for Enhancing
Corporate Governance, October 2010, Bank for International Settlements.
Available at: http://www.bis.org/publ/bcbs176.htm.
31.BBC News, Italian dairy boss gets 10 years, 18/12/2008. Available at:
http://news.bbc.co.uk/2/hi/business/7790803.stm
32.Beasly, M.S. Carcello, J.V. Hermanson, D.V. and Lapides, P.D,

Fraudulent Financial Reporting: Consideration of Industry Traits and
Corporate Governance Mechanisms, American Accounting Horizons,
Vol 14, No. 4, 2000.
33.Bhagat Sanjai and Black Bernar, The Uncertain Relationship Between
Board Composition and Firm Performance, The Business Lawyer, Vol.
54, No. 3, 1999, pp: 921-963.
34.Bob Lyke, Mark Jickiling, WorldCome: The Accounting Scandal, CRS
Report for Congress, 29August 2002.
35.Borak, Donna, House votes to kill Dodd-Frank. Now what?, 08 June
2017.
36.Boyd, B.K., CEO Duality and Firm Performance: A Contingency
Model, Strategic Management Journal, Vol. 16, No. 4, 1995, pp. 301–312.
37.Brenda S. Birkett, The Recent History of Corporate Audit Committees,
The Accounting Historians Journal, Volume 13, issue 2, 1986.
38.Candace Jones, William S. Hesterly and Stephen P. Borgatti, A General
Theory of Network Governance- Exchange Conditions, The Academy
of Management Review, Volume 22, issue 4, 1997.
39.Carcello, J., Hollingsworth, C., Klein, A., & Neal, T, Audit committee
financial expertise, competing corporate governance mechanisms, and
earnings management, Working Paper: University of Tennessee, 2009.
40.Carcello, Joseph V& Nagy, Albert L, Client size, auditor specialization
and fraudulent financial reporting, Managerial Auditing Journal,
Volume 19, issue 5, 2004.
41.Carcello. Joseph V, Hermanson. Dana R, Neal. Terry L, Disclosures in
Audit Committee Charters and Reports, Accounting Horizons, Volume
16, issue 4, 2002.
42.Catanach Jr. Anthony H., Paul L. Walker, The International Debate Over
Mandatory Auditor Rotation: A Conceptual Research Framework,
Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, Vol. 8, Issue1,
1999
43.Chandler, Roy A.; Edwards John Richard & Anderson Malcolm, Changing
Perceptions of the Role of the Company Auditor, 1840-1940,
Accounting and Business Research, Volume 23, issue 92, 1993.
44.Charles W. L. Hill; Thomas M. Jones, Stakeholder-Agency Theory,
Journal of Management Studies, Volume 29, issue 2, 1992.
45.Christian Leuza, Dhananjay Nandab and Peter D. Wysockic, Earnings
Management and Investor Protection: An International Comparison,
Journal of Financial Economics, Vol. 69, No 3, 2003, pp: 505-527.
46.Christine Contessotto & Robyn Moroney, The association between audit
committee effectiveness and audit risk, Accounting & Finance, Volume
54, issue 2, 2014.
47.Coase Ronald, The Nature of the Firm, Economica, Vol 04, No 16,
November 1937, pp 386–405.
48.Coase. Ronald. H, The Problem of Social Cost, Journal of Law and

Economics, Vol. 3, October 1960, pp 1-44.
49.Coffee John C, A Theory of Corporate Scandals- Why the USA and
Europe Differ, Oxford Review of Economic Policy, Volume 21, issue 2,
2005.
50.Coffee John C, Understanding Enron: It's About the Gatekeepers,
Stupid, The Business Lawyer, Vol. 57, No.4, 2002, pp: 1403-1420.
51.Cohen Jeffrey R, Hoitash Udi, Krishnamoorthy Ganesh, Wright Arnold,
The Effect of Audit Committee Industry Expertise on Monitoring the
Financial Reporting Process, The Accounting Review, Volume 89, issue
1, 2014.
52.Cohen Jeffrey; Ganesh Krishnamoorthy & Arnold M Wright, Corporate
Governance and the Audit Process, Contemporary Accounting Research,
53.Cohen Jeffrey; Krishnamoorthy Ganesh & Wright Arnold, Enterprise Risk
Management and the Financial Reporting Process: The Experiences of
Audit Committee Members, CFOs, and External Auditors,
Contemporary Accounting Research, 2016.
54.Cohen, J. R., and Hanno D. M., Auditor’s Consideration of Corporate
Governance and Management Control Philosophy in Preplanning and
Planning Judgments, Auditing: A Journal of Practice and Theory, volume
19, issue 2, 2000, pp: 133-146.
55.Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(COSO), Enterprise risk management-Integrated Framework, New
York, COSO, 2004. Available at: https://www.coso.org/Documents/COSO-
ERM-Executive-Summary.pdf
56.Constantinos G. Chalevas, The Effect of the Mandatory Adoption of
Corporate Governance Mechanisms on Executive Compensation, The
International Journal of Accounting, Volume 46, issue 2, 2011.
57.Cormier. Denis and Lapointe-Antunes, Pascale, The auditor's assessment
and detection of corporate fraud: some Canadian evidence,
International Journal of Accounting, Auditing and Performance
Èvaluation, Volume 3, No. 2, 2006, pp. 133-165.
58.Corporate Governance Reports – extracts and commentary, Directors’
Remuneration – a report of a study group chaired by Sir Richard
Greenbury, Corporate Governance- An International Review Volume 4
issue 1, 1996.
59.Daniel Bouton, Rapport sur la gouvernance des sociétés cotées en
France, Pour un meilleur gouvernement des entreprises cotées, France,
2002.
60.David Hay, Jenny Stewart & Nives Botica Redmayne, The Role of
Auditing in Corporate Governance in Australia and New Zealand: A
Research Synthesis, Australian Accounting Review, 2017.
61.David M. Stuart. et al, Securities and Exchange Commission V Xerox

Corporation, 11 April 2002, available at:
https://www.sec.gov/litigation/complaints/complr17465.htm
62.Davis, J.H., Schoorman, F.D., and Donaldson, L, Toward a Stewardship
Theory of Management, The Academy of Management Review, Volume
22, issue 1, 1997, pp 20-47.
63.Denis Diane K & McConnell John J, International Corporate
Governance, Journal of Financial and Quantitative Analysis, Volume 38,
issue 1, 2003.
64.Denis. Diane K, twenty-five years of corporate governance research . . .
and counting, Review of Financial Economics, volume 10, issue 03, 2001.
65.DeZoort Todd. F, An Investigation of Audit Committees' Oversight
Responsibilities, Abacus, Volume 33, issue 2, 1997.
66.DeZoort Todd. F, Dana R. Hermanson , Richard W. Houston, Audit
committee support for auditors: The effects of materiality justification
and accounting precision, Journal of Accounting and Public Policy,
67.DeZoort, F. Todd & Harrison, Paul D, Understanding Auditors’ Sense of
Responsibility for Detecting Fraud Within Organizations, Journal of
Business Ethics, Volume, issue, 2016.
68.DeZoort, F. Todd, An analysis of experience effects on audit committee
members' oversight judgments, Accounting, Organizations and Society,
69.DeZoort, F. Todd; Salterio, Steven E, The Effects of Corporate
Governance Experience and Financial-Reporting and Audit
Knowledge on Audit Committee Members’ Judgments, Auditing: A
Journal of Practice & Theory, Volume 20, issue 2, 2001.
70.Donaldson Lex, The Ethereal Hand: Organizational Economics and
Management Theory, The Academy of Management Review, Vol. 15,
No. 3, Jul 1990.
71.Donaldson Lex; Davis James H., Boards and Company Performance -
Research Challenges the Conventional Wisdom, Corporate Governance-
An International Review Volume 2 issue 3 1994, pp 151-160.
72.Donaldson, Lex and Davis. James H, Stewardship Theory or Agency
Theory: CEO Governance and Shareholder Returns, Australian Journal
of Management, Vol. 16, No. 1, 1991.
73.Elena Demidenko and Patrick McNutt, The ethics of enterprise risk
management as a key component of corporate governance, International
Journal of Social Economics, Vol. 37, No 10, 2010, p803.
74.Ezzine Hanene, Corporate governance and social norms during
financial crisis: evidence from France and Saudi Arabia, Journal of
Management & Governance, Volume, issue, 2017.
75.Falko Böhm, Laury H. Bollen and Harold F. Hassink, Spotlight on the

Design of European Audit Committees: A Comparative Descriptive
Study, International Journal of Auditing, Vol. 17, No. 2, 2012.
76.Fama, E.F., and Jensen, M.C, Separation of Ownership and Control,
Journal of Law and Economics, Vol. 26, No 2, 1983.
77.Fama, Eugene F, Agency Problems and Theory of the Firm, Journal of
Political Economy, Vol. 88, No. 2, Apr 1980, pp: 288-307.
78.Farber. David B, Restoring Trust after Fraud: Does Corporate
Governance Matter?, The Accounting Review, Vol.80, No. 2, 2005, pp:
539-561.
79.Felix, W.; A. Gramling; & M. Maletta, The Influence of Nonaudit
Service Revenues and Client Pressure on External Auditors’ Decisions
to Rely on Internal Audit, Contemporary Accounting Research, Vol 22,
No 1, 2005.
80.Ferreira. I, The effect of audit committee composition and structure on
the performance of audit committees, Meditari Accountancy Research
Vol. 16, No. 2, 2008.
81.Financial Post, Banks to pay $32.5 million settlement in Sino-Forest
lawsuit by investors, 17 September 2016. Available at:
http://business.financialpost.com/legal-post/banks-to-pay-32-5-million-
settlement-in-sino-forest-lawsuit-by-investors
82.Financial Reporting Council, The UK Corporate Governance Code,
September 2014 and April 2016, Available at:
http://www.frc.org.uk/getattachment/ca7e94c4-b9a9-49e2-a824-
ad76a322873c/UK-Corporate-Governance-Code-April-2016.pdf.
83.Financial Reporting Council, Transparency Reporting by Auditors of
Public Interest Entities: Review of Mandatory Reports, London, March
2015.
84.Franklin Allen, Corporate Governance in Emerging Economies, Oxford
Review of Economic Policy, Vol. 21, NO.2, 2005.
85.Franklin Strier, Conflicts of Interest in Corporate Governance, Journal
of Corporate Citizenship, Volume 2005, issue 19, 2005.
86.FRÉDÉRIC LEFÉBURE ET MARC FAVERO, Rapport Marini: les cinq
idées fortes, LES ECHOS, 17/09/1996. Available at:
https://www.lesechos.fr/17/09/1996/LesEchos/17233-105-ECH_rapport-
marini--les-cinq-idees-fortes.htm
87.Frederick L. Jones, The information content of the auditor's going
concern evaluation, Journal of Accounting and Public Policy, Volume 15,
issue 1, 1996.
88.Free Clinton, looking through the fraud triangle: a review and call for
new directions, Meditari Accountancy Research, Volume 23, issue 2,
2015.
89.Freeman. R. Edward, The Politics of Stakeholder Theory: Some Future

Directions, Business Ethics Quarterly Volume 4, issue 4, Oct. 1994, pp:
409-421.
90.Freeman. R. Edward, Wicks. Andrew C. and Parmar, Bidhan, Stakeholder
Theory and “The Corporate Objective Revisited”, Organization Science
91.Gansberghe,C.N.V, Internal Auditing in the public Sector, the Internal
Auditor, vol.62, No.4, 2005.
92.Georges Selim & Aristodemos Yiannakas, Outsourcing the Internal
Audit Function- A Survey of the UK Public and Private Sectors,
International Journal of Auditing, Volume 4, issue 3, 2000.
93.Georges Selim & David McNamee, The Risk Management and Internal
Auditing Relationship: Developing and Validating a Model,
94.Gillibrand , Michael , New Frontiers for Corporate Governance in 2004
& Beyond, Corporate Governance Journal , Vol. 4 , Issue No. 1, Janvier
2004.
95.Goh, B, Audit committees, boards of directors, and remediation of
material weaknesses in internal control, Contemporary Accounting
Research, Vol. 26, No. 2, 2009.
96.Gopal V. Krishnan; Gnanakumar Visvanathan, Does the SOX Definition
of an Accounting Expert Matter? The Association between Audit
Committee Directors’ Accounting Expertise and Accounting
Conservatism, Contemporary Accounting Research, Vol. 25, No 3, 2008.
97.Gray H. M, Myles L. Mace, Directors Myth and Reality, The ANNALS
of the American Academy of Political and Social Science, Volume 403,
issue 1, 1972.
98.Griffith Emily E; Hammersley Jacqueline S & Kadous Kathryn, Audits of
Complex Estimates as Verification of Management Numbers: How
Institutional Pressures Shape Practice, Contemporary Accounting
Research, 2014.
99.Harold Demsetz and Kenneth Lehn, The Structure of Corporate
Ownership: Causes and Consequences, Journal of Political Economy,
Vol. 93, No. 6, 1985, pp. 1155-1177.
100. Haron, Hasnah; Chambers, Andrew; Ramsi, Rozaldy; Ismail, Ishak,
The reliance of external auditors on internal auditors, Managerial
Auditing Journal, Volume 19, issue 9, 2004.
101. Hillison, William; Pacini, Carl; Sinason, David, The internal auditor as
fraud‐buster, Managerial Auditing Journal, Volume 14, issue 7, 1999.
102. Hirschey Mark, Organization Structure and Corporate Governance:
A Survey, Advances in Financial Economics, Volume 8, Emerald Group
Publishing Limited, 2015.
103. IIA, New Governance Rules Require Internal Auditing, Ton at the
Top, Issue 21, February, 2004.
104. Institute of International Finance (IIF), Polices for Corporate

Governance and Transparency in Emerging Markets, equity
advisory Group, 2002. Available at: www.iif.com.
105. International Audit Networks, Global Capital Markets and the Global
Economy: A Vision from the CEOs of the International Audit
Networks, November 2006. Available at:
http://www.cybsoc.org/CEO_Vision.pdf
106. International Forum for Independent Audit Regulators’ press release,
International Audit Regulators Say Pace of Audit Quality
Improvement Too Slow; Call for Measurable Improvement By 2019,
03 March 2016. Available at: https://www.irba.co.za/upload/Inspection-
Findings-Survey-Report_Press-Release.pdf
107. International Forum of Independent Audit Regulators, Report on 2015
Survey of Inspection Findings, 03 March 2016. Available at:
http://fma.govt.nz/assets/Reports/_versions/8795/IFIAR-2015-Survey-of-
Inspection-Findings.1.pdf
108. James E. Mattingly, Steven A. Harrast and Lori Olsen, Governance
implications of the effects of stakeholder management on financial
reporting, Corporate Governance: The international journal of business
in society, Vol. 9 Issue 03, 2009.
109. Jeffrey S. Zanzig & Dale L. Flesher, Internal Auditors Speak Out on
Controlling Employee Fraud, Research on Professional Responsibility
and Ethics in Accounting, Volume 15, 2011.
110. Jenny Goodwina & Teck Yeow Yeo, Two Factors Affecting Internal
Audit Independence and Objectivity: Evidence from Singapore,
International Journal of Auditing, volume 5, No. 02, 2001.
111. Jensen, Michel C. and William H. Meckling, Theory of the Firm:
Managerial Behavior, Agency costs and Ownership structure, Journal
of Financial Economics, Volume 3, Issue 4, 1976.
112. Jensen. Michael C, The Modern Industrial Revolution, Exit, and the
Failure of Internal Control Systems, The Journal of Finance, Volume
48 issue 3, 1993.
113. Jere R. Francis, Inder K. Khurana & Raynolde Pereira, The Role of
Accounting and Auditing in Corporate Governance and the
Development of Financial Markets Around the World, Asia-Pacific
Journal of Accounting and Economics, Vol.7 , June , 2003, pp 1-30.
114. Jihe Song, Brian Windram, Benchmarking Audit Committee
Effectiveness in Financial Reporting, International Journal of Auditing,
115. John R. Commons, Institutional Economics, The American Economic
Review, Vol. 21, No. 4, 1931, pp 648-657.
116. Johnston Joseph; Nowland John, A Research Note: The informational
benefits of CEO attendance by-invitation at audit committee
meetings, Journal of Contemporary Accounting & Economics, issue

2017.
117. Jonny Goodwin and Jean Lin Seow, The Influence Of Corporate
Governance Mechanisms On The quality Of Financial Reporting
and Auditing: Perceptions Of Auditors and Directors in Singapore,
Accounting and Finance , vol. 42, 2002, pp 195-223
118. Judith M. Whipple & Robert Frankel, Strategic Alliance Success
Factors, Journal of Supply Chain Management Volume 36, issue 3,
2000.
119. Julie Ireton, Nortel executives continue drawing bonuses years after
bankruptcy, CBC News, 07 October 2016. Available at:
http://www.cbc.ca/news/canada/ottawa/nortel-bankruptcy-pension-
executives-bonuses-1.3792904
120. Kathleen M. Eisenhardt, Agency Theory: An Assessment and Review,
The Academy of Management Review, Vol. 14, No. 1, Jan 1989.
121. Kelly Richmond Pope & Chih-Chen Lee, Could the Dodd–Frank Wall
Street Reform and Consumer Protection Act of 2010 be Helpful in
Reforming Corporate America? An Investigation on Financial
Bounties and Whistle-Blowing Behaviors in the Private Sector,
Journal of Business Ethics, Volume 112, issue 4, 2013.
122. Kenneth L. Bill, Debar C. Jeter, and Sarah E. Stein, Auditor Industry
Specialization and Evidence of Cost Efficiencies in Homogenous
Industries, The Accounting Review, Vol. 90, No. 5, September 2015.
123. Kimberly A. Dunn & Brian W. Mayhew, Audit Firm Industry
Specialization and Client Disclosure Quality, Review of Accounting
Studies, Volume 9, issue 1, 2004.
124. Kochetova-Kozloski, Natalia & Messier, William F, Strategic Analysis
and Auditor Risk Judgments, Auditing A Journal of Practice &
Theory, Volume 30, issue 4, 2011.
125. Kofi Fred Asiedu and Eric Worlanyo Deffor, Fighting Corruption by
Means of Effective Internal Audit Function: Evidence from the
Ghanaian Public Sector, International Journal of Auditing, Volume 21,
issue 1, 2017.
126. Kral. Ronald, Ensuring a High Quality Audit: Who is Responsible?
Five Ideas for Audit Committees to Maximize Value from the
External Audit Process, EDPACS, Volume 53, issue 6, 2016.
127. Krambia‐Kapardis, Maria, A fraud detection model: A must for
auditors, Journal of Financial Regulation and Compliance, Volume 10,
issue 3, 2002.
128. Krambia‐Kapardis, Maria; Christodoulou, Chris; Agathocleous, M,
Neural networks- the panacea in fraud detection?, Managerial
129. Krishnan Jayanthi, Audit Committee Quality and Internal Control:
An Empirical Analysis, The Accounting Review, Vol 80, No 2, 2005.
130. Lapides, P.D., M.S. Beasley, J.V. Carcello, F.T. DeZoort, D.R.
Hermanson, T.L. Neal, and J.G. Tompkins, 21 st
Century Governance and Audit Committee Principles, Corporate
Governance Center, Kennesaw State University, Georgia, May 2007.
131. Larcker, David F and Richardson Scott A, Fees Paid to Audit Firms,
Accrual Choices, and Corporate Governance, Journal of Accounting
Research, Vol. 42 No. 3 June 2004, Printed in USA, University of
Chicago on behalf of the Institute of Professional Accounting, 2004.
132. Lary Akeel M & Taylor Dennis W, Governance characteristics and
role effectiveness of audit committees, Managerial Auditing Journal,
133. Lin. J. W, Li. J. F, & Yang. J. S, The effect of audit committee
performance on earnings quality, Managerial Auditing Journal, Vol.
21, No. 9, 2006, pp: 921-933.
134. Linda Elizabeth DeAngelo, Auditor size and audit quality, Journal of
Accounting and Economics, Volume 3, No 03, 1981.
135. Linda M. Sama & Victoria Shoaf, Reconciling Rules and Principles:
An Ethics-Based Approach to Corporate Governance, Journal of
Business Ethics, Volume 58, issue 1-3, 2005.
136. Lisa M. Perry & Barry J. Bryan, Heightened Responsibilities of the
Internal Auditor in the Detection of Fraud, Managerial Finance, Vol.
23, Issue 12, 1997.
137. Louis Braiotta Jr, The Impact of U.S. Requirements for Audit
Committees on The Structure and Membership of Non-U.S. Audit
committees, Advances in International Accounting, Volume 17, issue
none, 2004.
138. Marika Arena & Giovanni Azzone, Identifying Organizational Drivers
of Internal Audit Effectiveness, International Journal of Auditing,
139. Mark Kohlbeck & Brian W. Mayhew, Are Related Party Transactions
Red Flags?, Contemporary Accounting Research ,Volume 34, issue 02,
2017.
140. Mark S. Schwartz; Thomas W. Dunfee; Michael J. Kline, Tone at the
Top- An Ethics Code for Directors, Journal of Business Ethics,
Volume 58, issue 1-3, 2005.
141. Marnet Oliver, Behavior and Rationality in Corporate Governance,
Journal of Economic Issues, Vol. 39, N. 03, September 2005.
142. Marx, B.; Voogt, T, Audit committee responsibilities vis-á-vis internal
audit: how well do Top 40 FTSE/JSElisted companies shape up?,
Meditari Accountancy Research, Volume 18, issue 1, 2010.
143. Matt Andrejczak, HealthSouth and CEO charged, 19 march 2003,
Available at: https://www.marketwatch.com/story/sec-charges-
healthsouth-ceo-with-14-billion-fraud
144. Mazlina Mat Zain & Nava Subramaniam, Internal Auditor Perceptions
on Audit Committee Interactions: a qualitative study in Malaysian
public corporations, Corporate Governance- An International Review,
145. Melissa A. Schilling, Decades ahead of her time: advancing
stakeholder theory through the ideas of Mary Parker Follett, Journal
of Management History, Vol. 6, No. 5, 2000.
146. Michael C. Jensen and Clifford W. Smith, Stockholder, Manager, and
Creditor Interests: Applications of Agency Theory, Harvard
University Press, Article in SSRN Electronic Journal, July JOURNAL,
1985.
147. Michael C. Jensen, Value Maximization, Stakeholder Theory, and the
Corporate Objective Function, Journal of Applied Corporate Finance,
Volume 14, issue 3, 2001, pp 8-22.
148. Michael S. Gibson, Is Corporate Governance Ineffective in Emerging
Market?, Journal of Financial and Quantitative Analysis, Volume 38,
issue 1, 2003.
149. Michael W. G, Christian J. R, Marcus W. D, Brent Smith. D, Leaders,
Values, and Organizational Climate: Examining Leadership
Strategies for Establishing an Organizational Climate Regarding
Ethics, Journal of Business Ethics, Volume 55, issue 3, 2004.
150. Michael Willoughby, Pedro Carmona b & Alexandre Momparler, The
effects of the provision of consulting services on audit reporting
quality, The Service Industries Journal, Volume 32, issue 3, 2012.
151. Michel Dion, The Ethical Principles les Determining the Contents of
Corporate Governance Rules and Systems, Society and Economy,
152. Michel Menjucq, The Company Law Reform in France, The Rabel
Journal of Comparative and International Private Law, Volume 06, issue
04, 2005.
153. Millstein Ira M., Introduction to the Report and Recommendations of
the Blue-Ribbon Committee on Improving the Effectiveness of
Corporate Audit Committees, The Business Lawyer, American Bar
Association, Vol.54, No. 3 (May 1999), pp. 1057-1066.
154. Mustafa. Sameer T and Ben Youssef. Nourhene, Audit committee
financial expertise and misappropriation of assets, Managerial
155. Muth, M.M., and Donaldson, L, Stewardship Theory and Board
Structure: A contingency approach, Corporate Governance: An
International Review, Vol. 6, No. 1, 1998, pp. 5- 28.
156. Nives Botica Redmayne; Michael E. Bradbury & Steven F. Cahan, The
Association between Audit Committee and Audit Fees in the Public
Sector, International Journal of Auditing, Volume 15, issue 3, 2011.
157. Noel O’sullivan, The Impact of Board Composition and Ownership

on Audit Quality: Evidence from Large UK, The British Accounting
Review, Volume 32, issue 4, 2000.
158. Nuraddeen Usman Miko and Hasnah Kamardin, Impact of Audit
Committee and Audit Quality on Preventing Earnings Management
in the Pre- and Post- Nigerian Corporate Governance Code 2011,
Procedia - Social and Behavioral Sciences, Vol 172, 2015.
159. Obeua S. Persons, The Relation Between the New Corporate
Governance Rules and the Likelihood of Financial Statement Fraud,
Review of Accounting and Finance, Volume 4, Issue 2, 2005.
160. Oliver E. Williamson, The Economics of Organization: The
Transaction Cost Approach, American Journal of Sociology, Vol. 87,
No. 3, November 1981.
161. Oliver Hart, Corporate Governance: Some Theory and Implications,
The Economic Journal, Vol. 105, No. 430, May 1995, pp. 678-689.
162. Oliver Williamson, Corporate Finance and Corporate Governance,
THE JOURNAL OF FINANCE, Vol. 43, No 3, JULY 1988.
163. Oliver Williamson, Corporate Governance, The Yale Law Journal,
Vol. 93, No. 7, Jun 1984, pp: 1197-1230.
164. Organization for Economic Co-operation and Development (OECD),
G20/OECD Principles of Corporate Governance, France, 2015, pp:
13-45. Available at: http://www.oecd-ilibrary.org/governance/g20-oecd-
principles-of-corporate-governance-2015_9789264236882-en.
165. Pacini Carl; Swingen Judyth; Rogers Hudson, The OECD Convention
and bribery in international business transactions: implications for
auditors, Managerial Auditing Journal, Volume 17, issue 4, 2002, pp:
205 – 215.
166. Pacini Carl; Swingen Judyth; Rogers Hudson, The OECD Convention
and bribery in international business transactions: implications for
auditors, Managerial Auditing Journal, Volume 17, issue 4, 2002.
167. PAUL J. SOBEL, Internal Auditing’s Role in Risk Management, The
Institute of Internal Auditors Research Foundation (IIARF), Altamonte
Springs, Florida, 2011.
168. Persons Obeua S, Audit committee characteristics and earlier
voluntary ethics disclosure among fraud and no-fraud firms,
International Journal of Disclosure and Governance, Volume 6, issue 4,
2009.
169. Peter A. Stanwick and Sarah D. Stanwick, The Relationship between
Corporate Governance and Financial Performance An Empirical
Study, Journal of Corporate Citizenship, Volume 2, issue 8, 2002.
170. Philip Chan, Mahmoud Ezzamel and David Gwilliam, Determinants of
Audit Fees For Quoted UK Companies, Journal of Business Finance &
Accounting, Volume 20, issue 6, 1993.
171. Philna Coetzee; Houdini Fourie & Pricilla A Burnaby, the growth of the
internal audit profession is more than just numbers: Fact or fiction?
Evidence from South Africa, Managerial Auditing Journal, Vol. 30, Iss
6/7, 2015.
172. Pirson. Michael and Turnbull. Shann, Corporate Governance, Risk
Management, and the Financial Crisis: An Information Processing
View, Corporate Governance: An International Review, Vol. 19, Issue5,
2011.
173. Porter Brenda, An Empirical Study of the Audit Expectation-
Performance Gap, Accounting and Business Research, Volume 24,
issue 93, 1993.
174. PricewaterhouseCoopers, Global Economic Crisis Survey 2005:
Engineering & Construction industry. Available at:
https://www.pwc.com/gx/en/engineering-construction/pdf/gecs_9.pdf
175. Rasha Kassem and Andrew Higson, External Auditors and Corporate
Corruption: Implications for External Audit Regulators, The Journal
of the American Taxation Association, 2016.
176. Richard J. Anderson, CPA, CFSA, J. Christopher Svare, Imperatives for
Change: The IIA’s Global Internal Audit Survey in Action, The
Institute of Internal Auditors (IIA), 2011. Available at:
https://na.theiia.org/iiarf/Public%20Documents/Imperatives-for-Change-
The-IIAs-Global-Internal-Audit-Survey-in-Action.pdf
177. Richard J. Anderson, MBA, CPA, J. Christopher Svare, 10 Key Internal
Audit Topics for Audit Committee Consideration, Audit Committee
Brief, AICPA, August 2013. Available at:
http://www.aicpa.org/ForThePublic/AuditCommitteeEffectiveness/Audit
CommitteeBrief/DownloadableDocuments/10_
Key_Internal_Audit_Topics_for_Audit_Committee.pdf
178. Robert C. Ellickson, The Case for Coase and against Coaseanism, The
Yale Law Journal, Vol 99, No 3, 1989.
179. Ross L. Watts and Jerold L. Zimmerman, Agency Problems, Auditing,
and the Theory of the Firm: Some Evidence, Journal of Law and
Economics, Vol. 26, No. 3, Oct 1983.
180. Ruth V. Aguilera and Gregory Jackson, The Cross-National Diversity
of Corporate Governance: Dimensions and Determinants, The
Academy of Management Review, Vol. 28, No. 3, 2003.
181. Saidin, Siti Zabedah, Does reliance on internal auditors’ work
reduced the external audit cost and external audit work?, Procedia -
Social and Behavioral Sciences, Volume 164, issue, 2014.
182. Sawsan Saadi Halbouni, The Role of Auditors in Preventing,
Detecting, and Reporting Fraud: The Case of the United Arab
Emirates (UAE), International Journal of Auditing, Vol. 19, Issue 02,
2015.:
183. Sebastian Francis and Bob Paladino, Enterprise Risk Management: A

Best Practice Approach, Journal of Corporate Accounting & Finance,
Volume 19, Issue 3, 2008.
184. Senate Report, The Role of the Board of Directors in Enron’s
Collapse, Report prepared by the Permanent Subcommittee on
Investigation of the Committee on Governmental Affairs, U.S.
Senate, 2002.
185. Shaio Yan Huang; Chi-Chen Lin; An-An Chiu & David C. Yen, Fraud
detection using fraud triangle risk factors, Information Systems
Frontiers, Volume19, issue 06, 2017.
186. Shaun F. O'Malley, The Panel on Audit Effectiveness. Reports and
Recommendations, The Public Oversight Board and Other Interested
Parties, 31 August 2000. available at:
https://www.iasplus.com/en/binary/resource/pobaudit.pdf
187. Shleifer, A and Vishny, R, A Survey of Corporate Governance,
Journal of Finance, volume 52, issue 2, 1997.
188. Siddhartha Sankar Saha, Mitrendu Narayan Roy, Statutory Auditors’
Independence in the Backdrop of Corporate Corruption: Select Case
Studies, Indian Journal of Corporate Governance, vol 08, No 1, 2015.
189. Sir Robert Smith, Audit Committees: A Report and Proposed

Guidance, Financial Reporting Council, London, 2003.
190. Smith report, audit committee combined code guidance, financial
reporting counsel, 2003.
191. Sobel. Paul J & Reding Kurt F, Aligning Corporate Governance with
Enterprise Risk Management, Management Accounting Quarterly, Vol
5, No 2, Winter 2004.
192. Solomon Ira; Shields Michael D & Whittington O. Ray, What Do
Industry-Specialist Auditors Know?, Journal of Accounting Research,
193. Sridhar Ramamoorti, Internal Auditing: History, Evolution, and
Prospects, The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs,
Florida, USA, 2012, p10. Available at:
http://citeseerx.ist.psu.edu/viewdoc/download?doi=10.1.1.464.2403&rep
=rep1&type=pdf
194. Stanwick Peter A & Stanwick Sarah D, The Relationship between
Corporate Governance and Financial: An Empirical Study, Journal
of Corporate Citizenship, Volume 2002, issue 8, 2002.
195. Stephen A. Patricia C. Terry K, CLASS: Five elements of corporate
governance to manage strategic risk, Business Horizons, Volume 49,
issue 2, 2006.
196. Steven F. Cahan Jayne M. Godfrey; Jane Hamilton & Debra C. Jeter,
Auditor Specialization, Auditor Dominance, and Audit Fees: The
Role of Investment Opportunities, The Accounting Review, Vol 83,

No. 6, 2008.
197. Steven F. Cahan, Debra C. Jeter, and Vic Naiker, Are All Industry
Specialist Auditors the Same?, Auditing: A Journal of Practice &
Theory, Vol. 30, No. 4, 2011.
198. Stuart L. Gillan, Recent Developments in Corporate Governance: An
Overview, Journal of Corporate Finance, Volume 12, issue 3, 2006.
199. Sun, Jerry & Liu, Guoping, Auditor industry specialization, board
governance, and earnings management, Managerial Auditing Journal,
200. Theodore J. Mock and Jerry L. Turner, Auditor Identification of Fraud
Risk Factors and their Impact on Audit Programs, International
Journal of Auditing, Volume 9, Issue 1, 2005, Page 59-77.
201. The Committee of sponsoring Organization of the Treadway
Commission (COSO), Report: Internal Control – An Integrated
Framework, New York, May 2013. Available at:
https://www.coso.org/Documents/990025P-Executive-Summary-final-
may20.pdf
202. The Committee of sponsoring Organization of the Treadway
Commission (COSO), Report: Internal Control – An Integrated
Framework, Washington, D.C: U.S. Government Printing Office, 1992.
203. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission (COSO), Enterprise risk management- Integrating with
Strategy and Performance, New York, COSO, June 2017. P06.
Available at: https://www.coso.org/Documents/2017-COSO-ERM-
Integrating-with-Strategy-and-Performance-Executive-Summary.pdf
204. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission (COSO), National Commission on Fraudulent Financial
Reporting, Washington, D.C: U.S. Government Printing Office, 1987.
Available at: https://www.coso.org/Documents/NCFFR.pdf
205. The Conference Board, The Conference Board Commission on Public
Trust and Private Enterprise: Findings and Recommendations, Part
3: Audit and Accounting. SR-03-04, January 2003. Available at:
https://www.conference-board.org/pdf_free/SR-03-04.pdf
206. The Institute of Internal Auditors (IIA), International Standards for
the Professional Practice of Internal Auditing (Standards), USA,
2016.
207. The Institute of Internal Auditors (IIA), Practical Considerations
Regarding Internal Auditing Expressing an Opinion on Internal
Control, USA , 10 June 2005.
208. The Institute of Internal Auditors (IIA), Recommendations for
Improving Corporate Governance: A Position Paper Presented by
the Institute of Internal Auditors to the U.S. Congress. IIA,
Altamonte Springs,2002.
209. The Institute of Internal Auditors, The role of internal auditing in

Enterprise-wide risk management, Altamonte Springs, Florida, 2009.
210. The Ontario Securities Commission, reasons and decision: Reasons
and Decision: In the Matter of Sino-Forest Corporation et al, 13-07-
2017. Available at:
http://www.osc.gov.on.ca/en/Proceedings_rad_20170713_sino-
forest.htm
211. The Sarbanes-Oxley Act of 2002, Public Law 107–204 & 107th
Congress, 30 JULY 2002.
212. Thomas E. Vermeer, K. Raghunandan, and Dana A. Forgione, The
Composition of Nonprofit Audit Committees, Accounting Horizons,
Vol. 20, No. 1, March 2006.
213. Tipuri Darko, Hruka Domagoj, Mein Marina, Market for Corporate
Control, An External Mechanism of Corporate Governance – Case
Study of Pliva’s Takeover, International Journal of Management Cases,
214. Travis P. Holt & Todd DeZoort, The Effects of Internal Audit Report
Disclosure on Investor Confidence and Investment Decisions,
215. Trevino. L. K, Brown. M. E and Wall. S. J, Managing to Be Ethical:
Debunking Five Business Ethics Myths, The Academy of Management
Executive, Vol. 18, No. 2, 2004.
216. Turley Stuart and Zaman Mahbub, Audit committee effectiveness:
informal processes and behavioural effects, Accounting Auditing &
Accountability Journal, Volume 20, issue 5, 2007, pp: 765-788.
217. U.S. Chamber of Commerce, Auditing: A profession at risk, January
2006.
218. Vienot Marc, Le Conseil D’administration des Sociétés Cotées,
AFEP/CNPE, Paris, France, 1995,. Available at:
http://www.ecgi.org/codes/documents/vienot1_fr.pdf
219. Vienot Marc, Rapport du Comité Sur le Gouvernement D’entreprise,
AFEP/MEDEF, France, Juillet 1999. Available at:
http://www.ecgi.org/codes/documents/vienot2_fr.pdf
220. Viral V. Acharya, Thomas Cooley, Matthew Richardson, Richard Sylla,
and Ingo Walter, The Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer
Protection Act: Accomplishments and Limitations, Journal of Applied
Corporate Finance, Vol 23, No. 01, 2011.
221. Wanda A. Wallace, The Economic Rôle of The Audit and Regulated
Markets: A Look Back and A Look Forward, Research in Accounting
Regulation Volume 17, issue none, 2004, pp : 267–298.
222. Wikipedia: Toshiba Corporation, the free encyclopaedia. Reviewed
on 15/12/2017. Available at:
https://en.wikipedia.org/wiki/Toshiba#2015_accounting_scandal
223. William L. Felix; Jr.; Audrey A. Gramling; Mario j. Maletta, The

Contribution of Internal Audit as a Determinant of External Audit
Fees and Factors Influencing This Contribution, Journal of
Accounting Research, Volume 39, issue 3, 2001.
224. Winifred D. Scott, Willie E. Gist, Forced auditor change, industry
specialization and audit fees, Managerial Auditing Journal, Vol. 28,
No. 8, 2013.
225. Wolnizer. P. W, Are Audit Committees Red Herrings?, ABACUS,
Vol. 31, No. 1, 1995.
226. Xiaoxi Zhang, Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer
Protection Act: Law, Explanation and Analysis, European Business
Organization Law Review, Volume 13, Issue 02, June 2012.
227. Yi Meng Chen; Robyn Moroney & Keith Houghton, Audit committee
composition and the use of an industry specialist audit firm,
Accounting and Finance, Volume 45, Issue 02, 2005.
228. Yves Gendron, Jean Bédard, On the Constitution of Audit Committee
Effectiveness, Accounting, Organizations and Society, Volume 31, issue
3, 2006.
229. Zabihollah Rezaee, Causes, consequences, and deterence of financial
statement fraud, Critical Perspectives on Accounting, Volume 16, issue
3, 2005.
Lois, décrets et autres : :‫ﻗﻮاﻧﲔ و ﺗﺸﺮﻳﻌﺎت‬
1. Décision n°23 du 15 mars 2017 de Monsieur le Ministre des Finances,
portant Normes Algériennes d'Audit (NAA 520 - 570 - 610 - 620)
2. Décision n°150 du 11 octobre 2016 de Monsieur le Ministre des Finances,
portant Normes Algériennes d'Audit (NAA 300 - 500 - 510 - 700).
3. Décision n°002 du 04 février 2016 de Monsieur le Ministre des Finances,
portant Normes Algériennes d'Audit (NAA 210 - 505 - 560 - 580).
:‫ﻣﻮاﻗﻊ أﻧﱰﻧﻴﺖ‬
www.OECD.org
www.IFAC.org
www.IIA.org
www.IMA. .org
www.aicpa.org
www.cipe.org
www.IOSCO.org
www.SEC.org
www.wikipédia.org
www.nasdaq.com
‫اﳌﻼﺣﻖ‬
‫‪1‬‬
‫‪400‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫اﳌﻠﺤﻖ رﻗﻢ ‪ :01‬ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺎﺑﻟﻠﻐﺔ اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ‬
‫اﻟﺴﻴﺪ )ة( اﻟﻔﺎﺿﻞ )ة( اﶈﱰم )ة(‪:‬‬

‫ﺴﻼَ ُم َﻋﻠَﻴّ ُﻜﻢ َوَر ْﲪَﺔُ ﷲ وﺑَـ َﺮَﻛﺎﺗُﻪ‬
‫اﻟ ﱠ‬
‫ﻳﻘﻮم اﻟﺒﺎﺣﺚ ﺈﺑﻋﺪاد دراﺳﺔ ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ درﺟﺔ دﻛﺘﻮراﻩ ﻋﻠﻮم ﰲ اﶈﺎﺳﺒﺔ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺑﻌﻨﻮان "أﳘﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت‬
‫اﳊﻮﻛﻤﺔ ودورﻩ ﰲ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت إدارة اﻻﺣﺘﻴﺎل ‪-‬دراﺳﺔ ﻣﻴﺪاﻧﻴﺔ اﺳﺘﻘﺼﺎﺋﻴﺔ ﻟﺒﻴﺌﺔ اﳉﺰاﺋﺮ‪ ."-‬وﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء اﳌﺎﺛﻠﺔ ﺑﲔ‬
‫ﻳﺪﻳﻚ اﻵن ﻫﻲ ﺟﺰء ﻣﻦ ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ‪.‬‬
‫وﻳﺸﲑ اﻟﺒﺎﺣﺚ ﺑﺪاﻳﺔً إﱃ أن ﻫﺪف ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ ﻫﻮ ﻣﻌﺮﻓﺔ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﺪور وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻋﻦ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫واﻟﻜﺸﻒ واﻻﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪ ،‬وﻣﺪى اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬ﻣﻊ ﺑﻴﺎن أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻋﻠﻰ ﺗﻌﺰﻳﺰ ﻫﺬﻩ اﻷدوار‪.‬‬
‫وﻳﺸﻜﺮ ﻟﻜﻢ اﻟﺒﺎﺣﺚ ﻣﻘﺪﻣﺎً ﺣﺴﻦ ﺗﻌﺎوﻧﻜﻢ‪ .‬ﻛﻤﺎ أﻧﻪ ﰲ ذات اﻟﻮﻗﺖ اﻟﺬي ﻳﺮﺟﻮ ﻓﻴﻪ ﻣﻨﻜﻢ اﻹﺟﺎﺑﺔ ﻋﻠﻰ اﻟﻌﺒﺎرات اﻟﻮاردة‬
‫ﺎﺑﻟﻘﺎﺋﻤﺔ‪ ،‬ﳌﺎ ﺗﺸﻜﻠﻪ أراﺋﻜﻢ واﻗﱰاﺣﺎﺗﻜﻢ ﻣﻦ أﳘﻴﺔ ﰲ إﲤﺎم ﻫﺬﻩ اﻟﺪراﺳﺔ‪ ،‬ﻳﺆﻛﺪ ﺄﺑن اﻟﺒﻴﺎ�ت واﻹﺟﺎﺎﺑت اﻟﱵ ﺳﺘﻀﻌﻮ�ﺎ ﺳﺘﺴﺘﺨﺪم ﻓﻘﻂ‬
‫ﻷﻏﺮاض اﻟﺒﺤﺚ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪.‬‬
‫وﷲ وﱄ اﻟﺘﻮﻓﻴﻖ‪...‬‬
‫‪ -‬ﻣﻌﻠﻮﻣﺎت دﳝﻮﻏﺮاﻓﻴﺔ‪ :‬اﻟﺮﺟﺎء وﺿﻊ ﻋﻼﻣﺔ )‪ (X‬ﺣﻮل اﻟﻔﺌﺔ اﻟﱵ ُﲤﺜﻠﻚ و اﳌﻌﱪ ﻋﻨﻬﺎ ﺎﺑﳌﺘﻐﲑات اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫ُ‬
‫دﻛﺘﻮراﻩ‬ ‫ﻣﺎﺟﺴﺘﻴـﺮ ‪/‬ﻣﺎﺳﱰ‬ ‫ﻟﻴﺴﺎﻧﺲ‬ ‫‪ .1‬اﳌﺆﻫﻞ اﻟﻌﻠﻤﻲ‪:‬‬
‫ﳏﺎﻓﻆ ﺣﺴﺎﺎﺑت‬ ‫ﺧﺒﲑ ﳏﺎﺳﱯ‬ ‫‪ .2‬اﻟﻮﻇﻴﻔﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‪:‬‬
‫أﻛﺜﺮ ﻣﻦ ‪ 10‬ﺳﻨﻮات‬ ‫ﻣﻦ ‪ 10 – 05‬ﺳﻨﻮات‬ ‫‪ .3‬اﳋﱪة اﳌﻬﻨﻴﺔ‪ :‬أﻗﻞ ﻣﻦ ‪ 05‬ﺳﻨﻮات‬
‫ﻻ ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫ﺗﻮﺟﺪ ﺧﱪة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫‪ .4‬اﳋﱪة اﻟﺴﺎﺑﻘﺔ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪:‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻷول‪ :‬ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‬
‫ﻏﲑ ﻣﻮﺟﻮدة‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﻣﻮﺟﻮدة ﻣﻮﺟﻮدة ﻗﻠﻴﻠﺔ‬ ‫ﺑَِّ ْ‬

‫ﲔ ﻣﺪى وﺟﻮد )أو ﻋﺪم وﺟﻮد( ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻵﺗﻴﺔ ﰲ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫اﻟﻮﺟﻮد ﻣﻮﺟﻮدة ﺑﺘﺎﺎﺗً‬ ‫ﺑﻜﺜﺮة‬ ‫اﳌﺆﺳﺴﺎت اﳉﺰاﺋﺮﻳﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺰوﻳﺮ أو ﺗﻐﻴﲑ أو ﺗﻼﻋﺐ ﰲ اﻟﺴﺠﻼت واﻟﺪﻓﺎﺗﺮ اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪ ،‬أو وﺎﺛﺋﻖ‬ ‫‪01‬‬
‫اﻹﺛﺒﺎت أو اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‪...‬‬
‫أﺧﻄﺎء ﻣﺎدﻳﺔ ﻣﺘﻌﻤﺪة أو إﻏﻔﺎل أو ﲢﺮﻳﻒ ﻟﻸﺣﺪاث أو اﳌﻌﺎﻣﻼت أو‬ ‫‪02‬‬
‫اﳊﺴﺎﺎﺑت أو ﻏﲑﻫﺎ ﻣﻦ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﻬﻤﺔ اﻟﱵ ﻳﺘﻢ ﻣﻦ ﺧﻼﳍﺎ إﻋﺪاد‬
‫اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪...‬‬
‫اﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﳌﻤﺎرﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ إﺧﻔﺎء اﳉﻮﻫﺮ اﻻﻗﺘﺼﺎدي‬ ‫‪03‬‬
‫ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت‪...‬‬
‫ﺳﻮء اﻟﺘﻄﺒﻴﻖ وﺳﻮء اﻟﺘﻔﺴﲑ اﳌﺘﻌﻤﺪﻳﻦ واﻻﺳﺘﺨﺪام اﳋﺎﻃﺊ ﻟﻠﻤﻌﺎﻳﲑ‬ ‫‪04‬‬
‫واﳌﺒﺎدئ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻟﻄﺮق اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﰲ ﻗﻴﺎس اﻷﺣﺪاث اﻻﻗﺘﺼﺎدﻳﺔ‪...‬‬
‫اﺳﺘﺨﺪام ﺗﻘﻨﻴﺎت ﳏﺎﺳﺒﻴﺔ ﻋﺪاﺋﻴﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل إدارة اﻷرﺎﺑح اﻟﻐﲑ ﻣﺸﺮوﻋﺔ‬ ‫‪05‬‬
‫وﻋﻦ ﻃﺮﻳﻖ إﻧﺸﺎء إﻳﺮادات وﻣﺼﺎرﻳﻒ وﳘﻴﺔ أو ﺗﻀﺨﻴﻤﻬﺎ‪...‬‬
‫‪401‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫ﺗﻀﺨﻴﻢ ﻟﻔﻮاﺗﲑ اﻟﺸﺮاء واﻟﺒﻴﻊ وإﻋﺪاد ﻓﻮاﺗﲑ وﳘﻴﺔ ﳋﺪﻣﺎت ﱂ ﻳﺘﻢ‬ ‫‪06‬‬
‫ﺗﻘﺪﳝﻬﺎ‪...‬‬
‫إﺧﻔﺎء اﻟﺮﺷﺎوى ﰲ ﺷﻜﻞ ﻓﻮاﺗﲑ ﺎﺑﺳﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ وﲟﺒﺎﻟﻎ ﺿﺨﻤﺔ‪ ،‬أو ﰲ‬ ‫‪07‬‬
‫ﺷﻜﻞ ﻗﺮوض أو ﺣﺴﺎﺎﺑت ﻣﺪﻳﻨﺔ أو دﻓﻊ ﻣﻜﺎﻓﺂت ﳌﺴﺆوﱄ اﻟﺸﺮﻛﺔ‪....‬‬
‫إﻧﻔﺎق أﻣﻮال اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻋﻠﻰ اﳌﺼﺎﱀ اﻟﺸﺨﺼﻴﺔ ﻛﻨﻔﻘﺎت اﻟﱰﻓﻴﻪ وﻣﺼﺮوﻓﺎت‬ ‫‪08‬‬
‫اﻟﺰواج وﻣﺼﺮوﻓﺎت اﻟﺘﻨﻘﻞ واﻟﺴﻔﺮ ﻏﲑ اﳌﺮﺧﺺ ﻬﺑﺎ‪....‬‬
‫إﻧﺸﺎء داﺋﻨﲔ وﳘﻴﲔ ﰲ ﻛﺸﻮف اﻟﺮواﺗﺐ واﻷﺟﻮر واﻟﺘﻼﻋﺐ ﺎﺑﻷﻣﻮال‬ ‫‪09‬‬
‫ذات اﻟﻘﻴﻢ اﻟﺼﻐﲑة واﳍﺪا� وﻣﺪﻓﻮﻋﺎت اﻟﺴﻔﺮ واﻟﺘﻌﻮﻳﻀﺎت واﳊﺴﺎﺎﺑت‬
‫اﳌﺪﻳﻨﺔ واﳍﺒﺎت‪...‬‬
‫‪ 10‬اﺧﺘﻼس أﻣﻮال اﻟﺸﺮﻛﺔ ﰲ ﺛﻮب ﻧﻔﻘﺎت ﲡﺎرﻳﺔ ﻣﺸﺮوﻋﺔ ﻣﻦ ﺧﻼل‬
‫ﺗﺰوﻳﺮ اﻟﺸﻴﻜﺎت أو اﺳﺘﻐﻼل ﺑﻄﺎﻗﺎت اﻻﺋﺘﻤﺎن ﰲ اﻟﺘﺤﻮﻳﻼت‪..‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻟﺜﺎﱐ‪ :‬ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ وﺣﺠﻢ أدوارﻫﻢ وﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ اﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف واﻻﺑﻼغ ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫واﳌﻘﺮرة ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪.‬‬
‫‪ .1‬ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ أدوارﻫﻢ اﳌﺴﺘﺤﺪﺛﺔ ﺿﻤﻦ إﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‪ ،‬ووﻓﻘﺎً ﻻﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﻟﻮﻗﺎﻳﺔ ﻣﻦ‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫ﻏﲑ‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ ﻣﻮاﻓﻖ ﻏﲑ‬ ‫ﺑَِّ ْ‬

‫ﲔ ﻣﺪى ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ )أو ﻋﺪم ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ( ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ ﻟﻄﺒﻴﻌﺔ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﺘﺄﻛﺪ ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑﺸﺪة‬ ‫أدوار اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ ﻣﻨﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫دور اﳌﺪﻗﻖ ﻫﻮ ﻣﻨﻊ ﲨﻴﻊ أﻧﻮاع اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪11‬‬
‫اﳌﺪﻗﻖ ﻣﺴﺆول ﻋﻦ اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ أوﺟﻪ اﻟﻘﺼﻮر واﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ‪.‬‬ ‫‪12‬‬
‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﺗﻘﻴﻴﻢ دواﻓﻊ واﲡﺎﻫﺎت اﻹدارة‪ ،‬ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن‬ ‫‪13‬‬
‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻓﺤﺺ ﺗﻘﺎرﻳﺮ إدارة اﻟﺸﺮﻛﺔ ﻋﻦ أداء ﺟﻬﻮد ﻣﻜﺎﻓﺤﺔ‬ ‫‪14‬‬
‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﲨﻴﻊ اﻷﻧﺸﻄﺔ واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪15‬‬
‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﲪﺎﻳﺔ أﺻﻮل اﻟﺸﺮﻛﺔ‪.‬‬ ‫‪16‬‬
‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وﺳﻼﻣﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﳌﻌﻠﻮﻣﺎت‬ ‫‪17‬‬
‫اﻟﺘﺸﻐﻴﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻌﺎﳉﺔ ﻣﺴﺄﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل ﻟﻠﻘﻮاﻧﲔ واﻟﻠﻮاﺋﺢ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت‬ ‫‪18‬‬
‫ﻳﺘﺄﻛﺪ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ وﺟﻮد آﻟﻴﺎت ﻟﻠﺪﻓﺎع ﻋﻦ ﺣﻘﻮق أﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ اﲡﺎﻩ‬ ‫‪19‬‬
‫ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺼﺮﻓﺎت اﻟﻐﲑ ﻗﺎﻧﻮﻧﻴﺔ‪.‬‬
‫‪402‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫‪ .2‬ﻣﺪى إدراك اﳌﺪﻗﻘﲔ اﳋﺎرﺟﻴﲔ ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎﻬﺗﻢ اﳊﺎﻟﻴﺔ ﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬واﳌﻘﺮرة ﻃﺒﻘﺎً ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت ﻣﻌﺎﻳﲑ‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫ﻏﲑ‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑَِّ ْ‬
‫ﲔ ﻣﺪى ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ )أو ﻋﺪم ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ( ﻋﻠﻰ اﻟﺘﺼﻮرات اﻟﻌﺎﻣﺔ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﺘﺄﻛﺪ ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑﺸﺪة‬ ‫ﳊﺠﻢ ﻣﺴﺆوﻟﻴﺎت اﳌﺪﻗﻘﲔ اﲡﺎﻩ ﺗﻘﻴﻴﻢ واﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻬﻨﻴﺎً ﻳﺘﻌﲔ ﻋﻠﻰ اﳌﺪﻗﻖ وﺿﻊ وﺗﻮﺛﻴﻖ ﺑﺮ�ﻣﺞ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻳﺘﻀﻤﻦ ﻃﺒﻴﻌﺔ‬ ‫‪20‬‬
‫وﺗﻮﻗﻴﺖ وﻣﺪى إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﻄﻠﻮﺑﺔ ﻟﺘﻨﻔﻴﺬ ﺧﻄﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺎﻣﻠﺔ‬
‫ﺗﺴﺎﻋﺪ ﰲ اﻛﺘﺸﺎف اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻘﺪم اﳌﺪﻗﻘﻮن ﺄﺗﻛﻴﺪاً ﻣﻌﻘﻮﻻً ﺄﺑن اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‬ ‫‪21‬‬
‫ﺧﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ أي ﲢﺮﻳﻔﺎت ﺟﻮﻫﺮﻳﺔ ﺳﻮاء ﻛﺎﻧﺖ �ﲨﺔ ﻋﻦ أﺧﻄﺎء أو اﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻖ اﺳﺘﺨﺪام ﳕﻮذج ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬ ‫‪22‬‬
‫اﻟﺬي ﻳﺸﺠﻊ ﻋﻠﻰ اﺳﺘﺨﺪام اﳊﻜﻢ اﳌﻬﲏ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫اﻣﺘﺜﺎﻻً ﳌﻌﺎﻳﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻳﻄﻠﺐ ﻣﻦ اﳌﺪﻗﻖ اﺳﺘﺨﺪام ﻣﻔﻬﻮم اﻷﳘﻴﺔ اﻟﻨﺴﺒﻴﺔ‬ ‫‪23‬‬
‫ﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﺣﺠﻢ اﻷدﻟﺔ اﻟﱵ ﳚﺐ ﲨﻌﻬﺎ ﻋﻨﺪ ﺗﻜﻮﻳﻦ اﻟﺮأي ﺣﻮل اﻟﻘﻮاﺋﻢ‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﻟﺘﺨﻄﻴﻂ وإﺟﺮاء‬ ‫‪24‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ درﺟﺔ ﻋﺎﻟﻴﺔ ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ذي اﻟﺼﻠﺔ‪.‬‬
‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺎﺑﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﻤﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات‬ ‫‪25‬‬
‫اﻟﻌﻼﻗﺔ ﻛﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ ﻟﻮﻗﻮع اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ وﺿﻊ اﻟﺸﺮﻛﺔ واﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ أي ﺷﻜﻮك‬ ‫‪26‬‬
‫أو ﳐﺎوف ﻬﺗﺪد ﻗﺪرﻬﺗﺎ ﻋﻠﻰ اﻻﺳﺘﻤﺮار‪.‬‬
‫ﻣﻬﻨﻴﺎً‪ ،‬أﺻﺒﺢ اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻠﺰﻣﺎً ﺑﺘﻘﻴﻴﻢ وﲢﺪﻳﺪ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﰲ اﻟﺘﻘﺪﻳﺮات‬ ‫‪27‬‬
‫اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻟﺜﺎﻟﺚ‪ :‬ﻣﺪى اﺳﺘﺒﺎق اﳌﺪﻗﻘﲔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻦ ﺧﻼل اﻟﺘﺰاﻣﻬﻢ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﻜﺸﻒ‬
‫واﻻﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .1‬ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻟﺒﺤﺚ واﻟﻜﺸﻒ اﻻﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل أﺛﻨﺎء ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‬
‫ﻏﲑ‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﳏﺎﻳﺪ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑَِّ ْ‬

‫ﲔ ﻣﺪى ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ )أو ﻋﺪم ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ( ﻋﻠﻰ ﻗﻴﺎﻣﻚ ﺎﺑﻹﺟﺮاءات‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑﺸﺪة‬ ‫اﳌﻮاﻟﻴﺔ ﻟﻜﺸﻒ وﺗﻘﺪﻳﺮ ﻣﺴﺘﻮى اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﺟﺮاء ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﻨﻔﺼﻞ ﻟﻌﻮاﻣﻞ ﺧﻄﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل واﺳﺘﺨﺮاج "اﻹﺷﺎرات‬ ‫‪28‬‬
‫اﳊﻤﺮاء" اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﲞﺼﺎﺋﺺ اﻹدارة‪ ،‬ﻇﺮوف اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ وﻛﺬا ﺧﺼﺎﺋﺺ‬
‫اﻟﺘﺸﻐﻴﻞ واﻻﺳﺘﻘﺮار اﳌﺎﱄ‪.‬‬
‫اﺳﺘﺨﺪام ﻣﺴﺘﻮى ٍ‬
‫ﻋﺎل ﻣﻦ اﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ورﻓﻊ اﳊﺴﺎﺳﻴﺔ واﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ‬ ‫‪29‬‬
‫ﰲ ﲨﻴﻊ ﻣﺮاﺣﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫‪403‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫اﺳﺘﺨﺪام ﺗﻘﻨﻴﺔ اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﺗﺒﺎدل اﻵراء اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل ﺑﲔ‬ ‫‪30‬‬
‫أﻋﻀﺎء ﻓﺮﻳﻖ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﲢﻠﻴﻞ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﺳﺘﺨﺮاج اﻟﺒﻴﺎ�ت ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ أي اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ ﻋﺮﺿﺔ‬ ‫‪31‬‬
‫ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﲢﺪﻳﺪ أﺛﺮ ﻣﺘﻐﲑات ﻣﻌﻴﻨﺔ ﻣﺜﻞ‪ :‬ﺣﺠﻢ اﻟﺸﺮﻛﺔ‪ ،‬ﻣﺪى ﺗﻌﻘﻴﺪ ﻋﻤﻠﻴﺎﻬﺗﺎ‪،‬‬ ‫‪32‬‬
‫ﺷﻜﻞ ﻣﻠﻜﻴﺘﻬﺎ‪ ،‬ﻋﻠﻰ ﻋﻮاﻣﻞ اﳋﻄﺮ اﳌﻼزﻣﺔ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻟﻘﻴﺎم ﺈﺑﺟﺮاءات اﺳﺘﺒﺎﻗﻴﺔ ﻟﻔﺤﺺ اﳌﻨﺎﻃﻖ ذات اﻻﺣﺘﻤﺎﻻت اﻟﻜﺒﲑة‬ ‫‪33‬‬
‫ﳊﺪوث اﻻﺣﺘﻴﺎل وذات اﳊﺠﻢ اﻟﻜﺒﲑ ﻣﻦ اﳌﺒﺎﻟﻎ‪.‬‬
‫اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ ﺑﻌﺾ اﳌﺆﺷﺮات اﻟﱵ ﺗﻮﻓﺮ اﻟﺒﻴﺌﺔ اﳌﻼﺋﻤﺔ ﻻرﺗﻜﺎب اﻻﺣﺘﻴﺎل‬ ‫‪34‬‬
‫ﻣﺜﻞ‪ :‬اﻟﺘﻐﻴﲑ اﳌﺘﻜﺮر ﰲ اﻻدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬ﺳﺮﻋﺔ دوران اﻟﻌﻤﺎل‪ ،‬ﺧﺴﺎﺋﺮ‬
‫ﺗﺸﻐﻴﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺮرة‪...،‬‬
‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻻﺳﺘﺜﻨﺎﺋﻴﺔ‪ ،‬اﳌﺎدﻳﺔ أو اﳌﻌﻘﺪة ﻟﻠﻐﺎﻳﺔ‪.‬‬ ‫‪35‬‬
‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ ﺧﺎرج ﻧﻄﺎق اﻟﻨﺸﺎط‬ ‫‪36‬‬
‫اﻟﻌﺎدي أو ﻣﻊ ﻛﻴﺎ�ت ﻏﲑ ﻣﺪﻗﻘﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺒﺤﺚ ﰲ اﳌﻌﺎﻣﻼت اﻟﻜﺒﲑة واﳊﺴﺎﺎﺑت اﳌﺼﺮﻓﻴﺔ ﰲ اﳉﻨﺎت اﻟﻀﺮﻳﺒﻴﺔ‬ ‫‪37‬‬
‫اﻟﱵ ﻟﻴﺲ ﳍﺎ ﻣﱪر ﻗﺎﻧﻮﱐ‪.‬‬
‫إدراج ﲢﻠﻴﻞ اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ ﻣﺎ إذا ﻛﺎﻧﺖ ﻇﺮوف اﻟﺼﻨﺎﻋﺔ ﻗﺪ ﺗﺆدي‬ ‫‪38‬‬
‫إﱃ ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ اﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫اﻟﺒﺤﺚ ﻋﻦ إﺷﺎرات ﻟﻠﺤﻮاﻓﺰ اﳌﺎﻟﻴﺔ ﺑﲔ اﳌﻮﻇﻔﲔ واﻟﱵ ﻗﺪ ﺗﺆدي إﱃ‬ ‫‪39‬‬
‫اﺧﺘﻼس اﻷﺻﻮل ﻣﻦ ﻗﺒﻠﻬﻢ‪.‬‬
‫إﺟﺮاء ﻣﻘﺎﺑﻼت ﻣﻔﺼﻠﺔ ﻣﻊ اﳌﻮﻇﻔﲔ اﳌﺸﺎرﻛﲔ ﰲ اﺠﻤﻟﺎﻻت اﻟﱵ ﺗﺸﲑ إﱃ‬ ‫‪40‬‬
‫اﺣﺘﻤﺎل وﻗﻮع اﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫دراﺳﺔ ﺗﻌﻮﻳﻀﺎت اﻹدارة ﻋﻦ ﻛﺜﺐ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻣﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺒﻴﺎ�ت اﳌﺎﻟﻴﺔ‬ ‫‪41‬‬
‫واﳌﺼﺮﻓﻴﺔ‪ ،‬واﻹﻗﺮارات اﻟﻀﺮﻳﺒﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻓﺤﺺ اﳋﻄﻮط اﻟﺴﺎﺧﻨﺔ ﻟﻠﻤﺒﻠﻐﲔ ﻋﻦ اﳌﺨﺎﻟﻔﺎت وآﻟﻴﺎت اﻹﺑﻼغ‬ ‫‪42‬‬
‫اﻷﺧﺮى‪.‬‬
‫اﻟﺘﺤﻘﻴﻖ ﰲ اﻟﻀﻮاﺑﻂ اﻟﱵ ﺗﺴﺘﺨﺪﻣﻬﺎ اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳌﻨﻊ أو اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬ ‫‪43‬‬
‫ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺎ إذا ﻛﺎن اﺧﺘﻴﺎر وﺗﻄﺒﻴﻖ اﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ ﻳﺸﲑ‬ ‫‪44‬‬
‫اﱃ اﻋﺪاد ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺎﻟﻴﺔ اﺣﺘﻴﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ي ﺗﺴﺠﻴﻼت ﻏﲑ ﻋﺎدﻳﺔ ﳌﻌﺎﻣﻼت‬
‫اﻹﻏﻼق‪.‬‬
‫إﺟﺮاء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻓﺠﺎﺋﻴﺔ ﰲ ﻣﻨﺎﻃﻖ ﳕﻮذﺟﻴﺔ ﻣﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﺎﺑﻟﻘﻮاﺋﻢ‬ ‫‪46‬‬
‫اﳌﺎﻟﻴﺔ ﻣﺜﻞ اﳌﺒﻴﻌﺎت وﺣﺴﺎﺎﺑت اﻟﻘﺒﺾ واﳌﺨﺰو�ت‪.‬‬
‫‪404‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫ز�رة اﳌﺼﺎﻧﻊ ﺑﺸﻜﻞ ﻓﺠﺎﺋﻲ وأﻛﺜﺮ ﺗﻮاﺗﺮا ﻟﺘﻜﻮن أﻛﺜﺮ ﻗﺪرة ﻋﻠﻰ ﻛﺸﻒ‬ ‫‪47‬‬
‫إﻋﻄﺎء أﳘﻴﺔ ﻣﺘﺰاﻳﺪة ﳌﻮاﻗﻊ اﻻﺣﺘﻴﺎل اﻟﱵ أﻇﻬﺮﻫﺎ اﻟﺘﻌﺎﻣﻞ اﻟﺴﺎﺑﻖ ﻣﻊ‬ ‫‪48‬‬
‫اﻟﺸﺮﻛﺔ ﳏﻞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬
‫ﺗﻐﻴﲑ �ﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ اﻟﺴﻨﺔ اﳊﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪49‬‬
‫ﺗﻐﻴﲑ ﻃﺒﻴﻌﺔ إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﻠﺤﺼﻮل ﻋﻠﻰ أدﻟﺔ ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺗﻜﻮن أﻛﺜﺮ‬ ‫‪50‬‬
‫ﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ وذات ﺻﻠﺔ‪ ،‬وﲨﻌﻬﺎ ﻣﻦ ﻣﺼﺎدر ﻣﺴﺘﻘﻠﺔ ﻣﻦ ﺧﺎرج اﻟﺸﺮﻛﺔ‪.‬‬
‫ﺗﻐﻴﲑ ﺗﻮﻗﻴﺖ إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻟﺘﻜﻮن أﻗﺮب إﱃ‪/‬أو ﰲ �ﺎﻳﺔ اﻟﻌﺎم‪ .‬أو‬ ‫‪51‬‬
‫ﺗﻨﻔﻴﺬﻫﺎ ﺎﺑﻟﻘﺮب أو ﰲ �ﺎﻳﺔ اﻟﻔﱰة اﳌﺸﻤﻮﻟﺔ ﺎﺑﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬
‫ﺗﻐﻴﲑ ﻣﺪى إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻫﺬا ﺑﺘﻮﺳﻴﻊ ﺣﺠﻢ اﻟﻌﻴﻨﺔ ﻹدراج اﳌﺨﺎﻃﺮ‬ ‫‪52‬‬
‫‪ 53‬ﺗﻮﺛﻴﻖ ﻋﻤﻠﻴﺔ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﳍﺎ وﻫﺬا‬
‫ﲜﻤﻊ أدﻟﺔ إﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ وﻣ ِ‬
‫ﻌﺘﻤﺪة ﻋﻠﻰ اﳉﻮﻫﺮ ﺑﺪﻻً ﻣﻦ اﻟﺸﻜﻞ‪.‬‬ ‫ُ‬ ‫َْ ْ‬
‫‪ .2‬ﻣﺪى اﻟﺘﺰام اﳌﺪﻗﻘﲔ ﺈﺑﺗﺒﺎع إﺟﺮاءات اﻻﻓﺼﺎح واﻹﺑﻼغ ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‬
‫ﻏﲑ ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ ﻣﻮاﻓﻖ ﳏﺎﻳﺪ‬ ‫ﺑَِّ ْ‬

‫ﲔ ﻣﺪى ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ )أو ﻋﺪم ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ( ﻋﻠﻰ ﻗﻴﺎﻣﻚ ﺎﺑﻹﺟﺮاءات اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻋﻨﺪ ﻇﻬﻮر دﻻﺋﻞ ﻋﻠﻰ وﺟﻮد اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ي اﺣﺘﻴﺎل ﻳﺘﻢ‬
‫اﻟﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫إﻋﺎدة ﺗﻘﻴﻴﻢ ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل وأﺛﺮﻫﺎ ﻋﻠﻰ ﻃﺒﻴﻌﺔ وﺗﻮﻗﻴﺖ وﻣﺪى اﺟﺮاءات‬ ‫‪55‬‬
‫اﻟﺘﻮاﺻﻞ ﻣﻊ اﻹدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪ ،‬ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬ﳎﻠﺲ اﻹدارة واﳌﺴﺘﺸﺎر اﻟﻘﺎﻧﻮﱐ‬ ‫‪56‬‬
‫إذا ﺗﺒﲔ ﻣﺸﺎرﻛﺔ اﻹدارة ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻓﺈﻧﻪ ﻳﻘﻮم ﻣﺒﺎﺷﺮة ﺈﺑﺑﻼغ ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ أو‬ ‫‪57‬‬
‫ﰲ ﻏﻴﺎﻬﺑﺎ ﳎﻠﺲ اﻹدارة‪.‬‬
‫ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺑﺪاء رأي ﻣﺘﺤﻔﻆ أو ﺳﻠﱯ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﺳﺘﻨﺘﺎج أن اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻪ ﺄﺗﺛﲑ ﻣﻬﻢ‬ ‫‪58‬‬
‫ﻋﻠﻰ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫ﳝﺘﻨﻊ ﻋﻦ اﺑﺪاء اﻟﺮأي إذا ُﻣﻨﻊ ﻣﻦ اﳊﺼﻮل ﻋﻠﻰ ادﻟﺔ اﺛﺒﺎت ﻛﺎﻓﻴﺔ وﻣﻨﺎﺳﺒﺔ‬ ‫‪59‬‬
‫ﻳﻘﻮم ﺎﺑﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻷﻃﺮاف ﺧﺎرج اﳌﺆﺳﺴﺔ ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﻻﻣﺘﺜﺎل‬ ‫‪60‬‬
‫ﻟﺒﻌﺾ اﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻘﺎﻧﻮﻧﻴﺔ واﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻴﺔ‪.‬‬
‫ﻳﻘﻮم ﺎﺑﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻷﻃﺮاف ﺧﺎرج اﳌﺆﺳﺴﺔ رداً ﻋﻠﻰ أﻣﺮ اﺳﺘﺪﻋﺎء‬ ‫‪61‬‬
‫ﻣﻦ ﻫﻴﺌﺔ اﶈﻜﻤﺔ‪.‬‬
‫‪405‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫ﰲ ﺣﺎﻟﺔ اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ وﺟﻮد اﺣﺘﻴﺎل ﺑﻌﺪ ﺻﺪور اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪ ،‬ﻳﻘﻮم ﺑﺒﺤﺚ اﻷﻣﺮ ﻣﻊ‬ ‫‪62‬‬
‫اﻹدارة ﻟﺘﻌﺪﻳﻞ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ وإﺑﻼغ ﻛﻞ ﻣﻦ ﻳﺘﺄﺛﺮ ﺎﺑﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﰲ ﺣﺎﻟﺔ رﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺧﻄﺎر ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﰲ‬ ‫‪63‬‬
‫ﻏﻴﺎﻬﺑﺎ ﳎﻠﺲ اﻹدارة ﻬﺑﺬا اﻟﺮﻓﺾ‪.‬‬
‫ﻛﻨﺘﻴﺠﺔ ﻟﺮﻓﺾ اﻹدارة اﻹﻓﺼﺎح ﻋﻦ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻳﻘﻮم ﺈﺑﺧﻄﺎر اﳉﻬﺎت اﻟﺮﻗﺎﺑﻴﺔ‬ ‫‪64‬‬
‫وأﺻﺤﺎب اﳌﺼﻠﺤﺔ ﺑﻌﺪم اﻻﻋﺘﻤﺎد ﻋﻠﻰ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ‪.‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﻟﺮاﺑﻊ‪ :‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وآﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ‬
‫ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫‪ .1‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ وﳉﺎن اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻏﲑ ﻣﺆﺛﺮ‬ ‫ﻣﺆﺛﺮ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﻠﻴﻞ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ ﺑَِّ ْ‬
‫ﲔ ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ )أو ﻋﺪم ﺄﺗﺛﲑ( ﻗﻴﺎم ﳉﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺆﺛﺮ‬
‫ﺑﺘﺎﺎﺗً‬ ‫اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫ﺑﺸﺪة‬ ‫اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻹﺷﺮاف اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ ﺗﺮﺷﻴﺢ وإﻋﺎدة ﺗﻌﻴﲔ وﻋﺰل اﳌﺪﻗﻖ واﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ‬ ‫‪65‬‬
‫اﺳﺘﻴﻔﺎﺋﻪ ﳌﺘﻄﻠﺒﺎت اﻟﻜﻔﺎءة‪.‬‬
‫اﻹﺷﺮاف اﳌﺒﺎﺷﺮ ﻋﻠﻰ ﲢﺪﻳﺪ أﺗﻌﺎب ﺧﺪﻣﺎت اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﻏﲑ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻣﻊ‬ ‫‪66‬‬
‫اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ وﻣﻮﺿﻮﻋﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﰲ ﻛﺎﻓﺔ ﻣﺮاﺣﻞ ﻋﻤﻠﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪.‬‬ ‫‪67‬‬
‫اﻟﺘﺄﻛﺪ ﻣﻦ ﲢﺮر اﳌﺪﻗﻖ ﻣﻦ اﻟﻘﻴﻮد اﻹدارﻳﺔ واﻟﺘﺪﺧﻞ اﻟﻐﲑ ﻣﺸﺮوع وﺄﺗﺛﲑ‬ ‫‪68‬‬
‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﺧﻄﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺑﻨﻄﺎق اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪ ،‬إﺟﺮاءات اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ‪،‬‬ ‫‪69‬‬
‫ﻣﻮاﻗﻊ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﺎﺗرﻳﺦ اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ‪.‬‬
‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ ﺧﻄﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻓﻴﻤﺎ ﻳﺘﻌﻠﻖ ﺎﺑﺠﻤﻟﺎﻻت ذات اﻻﻫﺘﻤﺎم اﳋﺎص ﻣﺜﻞ‪:‬‬ ‫‪70‬‬
‫اﳌﻌﺎﻣﻼت ﻣﻊ اﻷﻃﺮاف ذات اﻟﻌﻼﻗﺔ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫أي ﳐﺎوف ﺣﻮل دواﻓﻊ واﲡﺎﻫﺎت اﻹدارة‬
‫اﻟﺘﻨﻔﻴﺬﻳﺔ‪.‬‬
‫أي ﳐﺎوف أو ﳐﺎﻃﺮ ﻬﺗﺪد ﻓﺎﻋﻠﻴﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ‪.‬‬
‫أي ادﻋﺎءات ﻟﻠﻐﺶ ﰲ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﱵ ﺗﺆﺛﺮ‬ ‫اﻹﻓﺼﺎح ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ ﻋﻦ ّ‬ ‫‪73‬‬
‫ﻋﻠﻰ ﺳﻼﻣﺔ وﻣﻮﺛﻮﻗﻴﺔ اﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ ّ‬
‫ﺗﺰوﻳﺪ اﳌﺪﻗﻖ ﺑﻜﺎﻓﺔ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻌﻤﻠﻴﺔ إﻋﺪاد اﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ اﳌﺎﻟﻴﺔ واﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪74‬‬
‫اﺳﺘﺨﺪام ﺟﻠﺴﺎت اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﺗﺒﺎدل اﻷﻓﻜﺎر ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ ﻟﺘﺤﺪﻳﺪ‬ ‫‪75‬‬
‫ﻋﻮاﻣﻞ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻷﺣﻜﺎم واﻟﺘﻘﺪﻳﺮات اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ اﳍﺎﻣﺔ اﻟﱵ‬ ‫‪76‬‬
‫اﲣﺬﻬﺗﺎ اﻹدارة وﻛﺎن ﻣﻦ اﳌﻔﱰض اﲣﺎذﻫﺎ ﺑﺸﻜﻞ ﻣﻐﺎﻳﺮ‪.‬‬
‫‪406‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫ﻣﻨﺎﻗﺸﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺣﻮل ﻃﺒﻴﻌﺔ اﻟﺮأي اﻟﺘﻨﻈﻴﻤﻲ اﻟﻮارد ﰲ ﺗﻘﺮﻳﺮﻩ اﻟﻨﻬﺎﺋﻲ ﻣﻦ‬ ‫‪77‬‬
‫ﺣﻴﺚ ﺗﻐﻄﻴﺘﻪ وﻫﻴﻜﻠﻪ وﳏﺘﻮاﻩ وﻣﺴﺘﻮى اﻟﺘﺄﻛﻴﺪ واﳌﺴﺎءﻟﺔ واﻟﺸﻔﺎﻓﻴﺔ‪.‬‬
‫‪ .2‬أﺛﺮ اﻟﺘﻔﺎﻋﻞ ﺑﲔ آﻟﻴﱵ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﰲ ﺗﻌﺰﻳﺰ اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ‬
‫ﻏﲑ ﻣﺆﺛﺮ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ ﺑَِّ ْ‬
‫ﲔ ﻣﺪى ﺄﺗﺛﲑ )أو ﻋﺪم ﺄﺗﺛﲑ( ﻗﻴﺎم اﳌﺪﻗﻖ اﻟﺪاﺧﻠﻲ ﺎﺑﳌﻬﺎم اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ﻋﻠﻰ ﻣﺆﺛﺮ ﻣﺆﺛﺮ ﻣﺘﻮﺳﻂ ﻗﻠﻴﻞ‬
‫ﺑﺘﺎﺎﺗً‬ ‫اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫اﻟﺘﺄﺛﲑ‬ ‫ﺑﺸﺪة‬ ‫اﻟﺪور اﳊﻮﻛﻤﻲ ﻟﻠﻤﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﻟﺘﻌﺎون واﻟﺘﻨﺴﻴﻖ ﻣﻊ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﻣﻦ ﺧﻼل ﻋﻤﻠﻴﺔ ﻣﺘﻜﺎﻣﻠﺔ ﻟﺘﺨﻄﻴﻂ‬ ‫‪78‬‬
‫اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﺗﺘﺄﻟﻒ ﻣﻦ ﺗﺒﺎدل ﺧﻄﻂ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ واﻟﱪاﻣﺞ واﻟﻨﺘﺎﺋﺞ واﻟﺘﻘﺎرﻳﺮ‪.‬‬
‫ﻣﺸﺎرﻛﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﻣﺮاﺟﻌﺔ ﻗﺮارات اﻹدارة اﻟﺘﻘﺪﻳﺮﻳﺔ واﻷﺣﻜﺎم‬
‫واﳌﺒﺎدئ واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت واﳌﻤﺎرﺳﺎت اﶈﺎﺳﺒﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪79‬‬
‫ﻣﺴﺎﻋﺪة اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ ﰲ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﻘﺎرﻳﺮ ﻣﺘﻜﺎﻣﻠﺔ ﻋﻦ ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ‬

‫اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ واﻟﻘﻮاﺋﻢ اﳌﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬ ‫‪80‬‬
‫اﻟﺘﻘﺮﻳﺮ ﻋﻦ ﺗﺼﻮراﺗﻪ ﳌﺨﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺟﺮاءات اﳌﻨﺸﺄة اﳌﺘﻌﻠﻘﺔ ﺑﻜﺸﻒ‬ ‫‪81‬‬

‫اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻣﺪى اﺳﺘﺠﺎﺑﺔ اﻹدارة ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻨﻪ‪.‬‬
‫أي ﺣﺎﻻت ﳏﺘﻤﻠﺔ ﻻرﺗﻜﺎب‬
‫اﻻﺣﺘﻴﺎل وﻛﻴﻔﻴﺔ اﻻﺳﺘﺠﺎﺑﺔ ﻟﻠﺤﺎﻻت اﳌﺆﻛﺪة‪.‬‬
‫ﻓﺤﺺ أﻧﻈﻤﺔ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ اﻟﺪاﺧﻠﻴﺔ وﺗﻘﻴﻴﻢ ﻣﺪى ﻛﻔﺎﻳﺘﻬﺎ وﻓﺎﻋﻠﻴﺘﻬﺎ ﳌﻨﻊ ﺣﺪوث‬ ‫‪83‬‬
‫اﻟﻘﻴﺎم ﺑﺪور اﺳﺘﺒﺎﻗﻲ ﰲ ﺗﻘﻴﻴﻢ ﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻣﻦ ﺧﻼل ﲢﺪﻳﺪ دواﻓﻊ‬ ‫‪84‬‬
‫وﻣﺆﺷﺮات اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وﻣﺴﺘﻮى ﻫﺬا اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫اﳌﺸﺎرﻛﺔ ﰲ ﺗﺼﻤﻴﻢ ﺑﺮاﻣﺞ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ ﻣﻊ ﺗﻘﺪﱘ ﺗﻮﺻﻴﺎت ﻟﺘﻌﺰﻳﺰ أﺳﺎﻟﻴﺐ اﻟﺮﻗﺎﺑﺔ‬ ‫‪85‬‬
‫اﳊﺎﻟﻴﺔ‪.‬‬
‫اﻹﺑﻼغ ﻋﻦ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ وﳐﺎﻃﺮ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻟﻺدارة اﻟﻌﻠﻴﺎ‪.‬‬ ‫‪86‬‬
‫اﻻﻟﺘﺰام ﺑﺒﺬل اﻟﻌﻨﺎﻳﺔ اﳌﻬﻨﻴﺔ واﻟﺸﻚ اﳌﻬﲏ ﻛﺸﺮط أﺳﺎﺳﻲ ﻟﻠﻜﺸﻒ ﻋﻦ‬ ‫‪87‬‬
‫‪ -‬اﶈﻮر اﳋﺎﻣﺲ‪ :‬رﻫﺎ�ت ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﻇﻞ اﺻﻼﺣﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ وﰲ إﻃﺎر اﺳﱰاﺗﻴﺠﻴﺔ اﳊﺪ ﻣﻦ ﳑﺎرﺳﺎت اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﻏﲑ‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﻏﲑ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑَِّ ْ‬
‫ﲔ ﻣﺪى ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ )أو ﻋﺪم ﻣﻮاﻓﻘﺘﻚ( ﻋﻠﻰ ﻣﺴﺎﳘﺔ اﻟﻌﻨﺎﺻﺮ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬
‫ﻣﻮاﻓﻖ ﺑﺸﺪة‬ ‫ﻣﺘﺄﻛﺪ ﻣﻮاﻓﻖ‬ ‫ﺑﺸﺪة‬ ‫اﻟﺘﺎﻟﻴﺔ ﰲ ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﻨﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﻬﺑﺪف ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬
‫ﺗﺪﻋﻴﻢ اﺳﺘﻘﻼﻟﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ ﺈﺑﻃﺎر ﻣﻦ اﳌﺒﺎدئ ﻳﺪﻋﻤﻪ ﻣﺰﻳﺞ ﻣﻦ اﳌﻤﻨﻮﻋﺎت‬ ‫‪88‬‬
‫واﻟﻘﻴﻮد واﻟﺴﻴﺎﺳﺎت وإﺟﺮاءات اﻹﻓﺼﺎح‪.‬‬
‫اﻟﺼﻨﺎﻋﻲ ﻛﺄﺣﺪ ﻃﺮق اﻟﺘﻤﻴﱡﺰ ﻋﻦ اﳌﻨﺎﻓﺴﲔ‬
‫ﰲ ﺧﺪﻣﺔ اﻟﻌﻤﻼء وﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪89‬‬
‫‪407‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫رﻓﻊ ﺣﺴﺎﺳﻴﺔ اﳌﺪﻗﻖ اﲡﺎﻩ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪ ،‬وإﺿﺎﻓﺔ ﻫﻴﻜﻞ ﻟﻠﻨﻈﺮ ﰲ اﻻﺣﺘﻴﺎل‪.‬‬ ‫‪90‬‬
‫إﻧﺸﺎء ﻋﻤﻠﻴﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﺷﺮﻋﻲ إﺿﺎﻓﺔً إﱃ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﳌﺎﱄ ﻹﺟﺮاء ﲢﻘﻴﻖ‬ ‫‪91‬‬
‫ﺷﺎﻣﻞ ﰲ ﺣﺎﻻت اﻻﺣﺘﻴﺎل وﺳﺒﻞ ﻣﻨﻌﻪ وﻛﺸﻔﻪ‪.‬‬
‫ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻻﻛﺘﺸﺎف اﻹﻟﻜﱰوﱐ ﻟﻼﺣﺘﻴﺎل واﺳﺘﺨﺪام اﻟﺒﻴﺎ�ت اﻻﻟﻜﱰوﻧﻴﺔ‬ ‫‪92‬‬
‫ﻛﺪﻟﻴﻞ ﰲ اﻟﻘﻀﺎ� اﳌﺪﻧﻴﺔ أو اﳉﻨﺎﺋﻴﺔ‪.‬‬
‫ﺗﺸﺠﻴﻊ اﻟﻌﻤﻞ ﺑﺘﻄﺒﻴﻘﺎت اﳌﺮاﺟﻌﺔ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻴﺔ اﳌﺘﻄﻮرة ﻛﺘﻘﻨﻴﺔ اﻟﺸﺒﻜﺎت‬ ‫‪93‬‬
‫اﻟﻌﺼﺒﻴﺔ وﳕﺎذج اﻟﺴﻼﺳﻞ اﻟﺰﻣﻨﻴﺔ ﻬﺑﺪف ﲢﺴﲔ أداء اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ ﰲ ﺑﻴﺌﺔ‬
‫ﺗﻜﻨﻮﻟﻮﺟﻴﺎ اﳌﻌﻠﻮﻣﺎت‪.‬‬
‫ﺻﻘﻞ ﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﳌﻨﻄﻘﻲ اﻟﺘﺤﻠﻴﻠﻲ‪ ،‬وﻣﻬﺎرات اﻟﺘﻔﻜﲑ اﻹﺑﺪاﻋﻲ‬ ‫‪94‬‬
‫ﻟﺪى اﳌﺪﻗﻘﲔ‪.‬‬
‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ ﳎﺎل اﺧﺘﻴﺎر وﲡﻤﻴﻊ وﺗﻘﻮﱘ أدﻟﺔ اﻹﺛﺒﺎت‬ ‫‪95‬‬
‫وﻫﺬا ﺎﺑﺳﺘﺨﺪام اﻷﺳﺎﻟﻴﺐ اﻟﻜﻤﻴﺔ واﻟﻮﺻﻔﻴﺔ اﳊﺪﻳﺜﺔ‪.‬‬
‫ﺗﻄﻮﻳﺮ ﻣﻬﺎرات اﳌﺪﻗﻘﲔ ﰲ ﳎﺎل اﺳﺘﺨﺪام اﻟﺘﻘﻨﻴﺎت اﳊﺪﻳﺜﺔ ﰲ ﳎﺎل‬ ‫‪96‬‬
‫ﻛﺸﻒ اﻻﺣﺘﻴﺎل ﻛﺘﻘﻨﻴﺔ اﻟﻌﺼﻒ اﻟﺬﻫﲏ وﻗﺎﻧﻮن )‪(Benford’s‬‬
‫)‪.(Zipf’s‬‬ ‫وﻗﺎﻧﻮن‬
‫اﺟﺘﺬاب أﻓﻀﻞ اﳌﻮﻇﻔﲔ وأﳌﻌﻬﻢ وأﻛﺜﺮﻫﻢ ﻣﻮﻫﺒﺔ‪ ،‬وﺗﺪرﻳﺒﻬﻢ ﰲ ﲣﺼﺼﺎت‬ ‫‪97‬‬
‫ﻣﺘﻌﺪدة ﻟﻀﻤﺎن ﺗﻘﺪﱘ ﺧﺪﻣﺎت ﺗﺪﻗﻴﻖ ﻣﺘﺴﻘﺔ وﻋﺎﻟﻴﺔ اﳉﻮدة‪.‬‬
408 ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫ ﻗﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء ﺎﺑﻟﻠﻐﺔ اﻟﻔﺮﻧﺴﻴﺔ‬:02 ‫اﳌﻠﺤﻖ رﻗﻢ‬

Enquête sondage
Monsieur/Madame,
Que la paix et la miséricorde de
Dieu soit avec vous
Le chercheur prépare une étude dans le but de l'obtention d’un diplôme de doctorat sciences en
comptabilité et audit dont le titre est « L’importance de l’audit comptable au sein des mécanismes de
la gouvernance et son rôle dans la restriction du management de la fraude – Enquête sur
l’environnement algérien ». Le questionnaire que nous mettons à votre disposition est une partie de cette
Etude.
Il est à noter que l’objectif de cette étude est de connaître la perception générale des rôles et
responsabilités des auditeurs concernant la prévention contre la fraude et sa dénonciation ainsi que le degré
du respect des procédures de détection proactive de la fraude avec la mise en évidence de l’impact de
l’interaction entre le mécanisme de l’audit externe et ceux de l’audit interne et des commissions d’audit
sur le renforcement de ces rôles.
Le chercheur vous remercie par avance de votre précieuse collaboration, tout en espérant avoir vos
réponses aux expressions mentionnées dans le questionnaire vue l’importance de vos réponses et
propositions dans l’accomplissement de ce travail et assure que l’utilisation des données et réponses que
vous nous soumettriez sera exclusivement réservée à cette recherche.
- Données démographiques : Prière de mettre (X) dans la case qui vous concerne exprimée par les
variables suivantes :
5. Qualification scientifiques : Licence aaa Magister aaa Doctorat aaa
6. Fonction actuelle : Expert-comptable aaa Commissaire aux comptes aaa
7. Expérience professionnelle : Mois de 5 ans aaa entre 5 et 10 ans aaa Plus de 10 ans aaa
8. Expérience passée dans la détection de la fraude : Oui aaa Non aaa
- Premier axe : Pratiques de fraude dans les entreprises algériennes
N° Montrez votre avis (d’accord ou pas) concernant les Fortem D’acco Neutre Pas Forteme
perceptions générales des rôles des auditeurs dans la ent rd d'accor nt
restriction et détection de la fraude d’accor d désaccor
d d
01 contrefaire ou changer ou les registres et cahiers de
comptabilité, ou documents d affirmations ou les pratiques
commerciales.
02 des erreurs matérielles délibérées ou fausse représentation
des événements, des transactions et des comptes, ou toute
autre information importante à travers laquelle les états
financiers sont préparés .
03 Manipuler des pratiques comptables en cachant la substance
économique de ces pratiques.
04 Détournement, interprétation et utilisation abusive de
normes, principes, politiques et méthodes comptables dans
la mesure d'événements et des pratiques économiques
05 Utilisation de techniques comptables hostiles par la gestion
de profits illégaux et par la création et le gonflement de
revenus et de dépenses factices
06 Amplification des factures d'achat et de vente et facturation
de faux services non fournis ...
07 Cachez des pots-de-vin sous forme de factures pour le
compte de la société et en grandes quantités, ou sous forme
de prêts ou de comptes municipaux, ou versez des primes

aux représentants de la société.
08 Dépenser l'argent de l'entreprise pour des intérêts personnels
tels que les frais de représentation, les frais de mariage, les
frais de déplacement et les déplacements non autorisés.
09 La création de créanciers fictifs dans la masse salariale et les
salaires et la manipulation de fonds avec des petites valeurs
et des cadeaux et des paiements de voyage et de
compensation et des comptes clients et des dons ...
10 Détournement de fonds de la société sous la forme de
dépenses commerciales légitimes en falsifiant des chèques
ou en utilisant des cartes de crédit pour les envois de fonds
- Deuxième axe : Le degré de conscience des auditeurs de leurs nouveaux rôles et responsabilités
envers l’évaluation et la détection et la dénonciation des fraudes selon ce qui a été décidé dans
les réformes adoptées par le gouvernement.
1. Le degré de conscience des auditeurs externes de la nature de leurs nouveaux rôles dans les
réformes gouvernementales et conformément à la stratégie de prévention contre la fraude, sa
détection et sa dénonciation.
N° Montrez votre avis (d’accord ou pas) concernant les Fortem D’acco Neutre Pas Forteme
perceptions générales des rôles des auditeurs dans la ent rd d'accor nt
restriction et détection de la fraude d’accor d désaccor
d d
11 Le rôle de l’auditeur et la restriction de tout type de fraude
12 L’auditeur est responsable de la dénonciation de tout type de
négligence et de fraude dans son rapport
13 L’auditeur doit évaluer les motivations et les orientations de
l’administration dans le but de déterminé si cela conduit à
des états financiers frauduleux
14 L’auditeur doit examiner les rapports de l’administration sur
la performance et les efforts consentis dans la lutte contre la
fraude
15 L’auditeur de chercher toutes les activités et comportements
non règlementaires
16 L’auditeur doit traiter la problématique de protection des
actifs de l’entreprise
17 L’auditeur doit traiter la problématique de la fiabilité et de la
sincérité des états financiers et des données opérationnelles
18 L’auditeur doit traiter la problématique de la conformité aux
lois, règlements, politiques et procédures
19 L’auditeur doit s’assurer de l’existence de mécanismes de
défense des droits des intéressés envers les cas de fraude et
des agissements non réglementaires
2. Le degré de conscience des auditeurs externes de l’ampleur de leurs responsabilités actuelles

envers l’évaluation et la détection de la fraude selon les dispositions des nouvelles normes
d’audit.
N° Montrez votre avis (d’accord ou pas) concernant les Forteme D’acco Neut Pas Fortem
perceptions générales des rôles des auditeurs dans la nt rd re d'accord ent
restriction et détection de la fraude d’accord désacc
ord
20 Professionnellement, l’auditeur doit mettre par écrit un
programme d’audit comprenant la nature, l’emploi du temps
et les procédures d’audit requises pour l’exécution d’un plan
d’audit global qui aide à la de de la fraude
21 Conformément aux normes d’audit, les auditeurs doivent
présenter une certification rationnelle que les états financiers
sont dépourvus de toute déviation substantielles dues soit à
des erreurs ou à la fraude
22 Conformément aux normes d’audit, il est demandé à

l’auditeur d’appliquer le modèle d’audit qui incite à
l’utilisation du jugement professionnel dans l’évaluation des
risques d’audit
23 Conformément aux normes d’audit, il est demandé à
l’auditeur d’appliquer le concept d’importance relative pour
estimer l’ampleur des preuves qu’il doit collecter lors de la
constitution d’un avis sur les états financiers
24 Professionnellement, l’auditeur est tenu d’évaluer les risques
de fraude, planifier et réaliser un audit avec un haut degré de
doute professionnel lié
25 Professionnellement, l’auditeur est tenu de répondre aux
deals avec les parties prenantes
26 Professionnellement, l’auditeur est tenu d’évaluer la situation
de l’entreprise et de divulguer tous doutes ou craintes qui
menace sa pérennité
27 Professionnellement, l’auditeur est tenu d’évaluer les risques
de fraude dans les estimations comptables
Troisième axe : Le degré de proactivité des auditeurs dans la détermination de la fraude durant le service
d’audit en suivant les procédures de détection et de divulgation de la fraude.
1. Le degré d’obligation des auditeurs de suivre les procédures de recherche et de détection
proactives pour déterminer et estimer le niveau de fraude pendant l’accomplissement des services
d’audit.
N° Montrez votre avis (d’accord ou pas) concernant Forteme D’acco Neut Pas Fortement
l’application des procédures suivantes pour les détections nt rd re d'accor désaccord
et l’estimation du niveau de fraude d’accord d
28 Réaliser une évaluation séparée des facteurs de risque de
fraude et extraire les « signaux rouges » relatives aux
caractéristiques de l’administration, les conditions de la
manufacture et ainsi les caractéristiques d’exploitation et de
stabilité financière
29 L’utilisation d’un haut niveau de doute professionnel et
l’élévation de la sensibilité et le soin professionnel dans
toutes les étapes de l’audit
30 L’utilisation de la technique de brainstorming et des
échanges d’avis relatifs à la fraude entre les membres de
l’équipe d’audit
31 L’analyse des états financiers et extraire les éléments
susceptibles de fraude
32 Déterminer l’influence de variables particulières telles que la 22
taille de l’entreprise, le degré de complexité de ses
opérations, le type sa de propriété, sur les facteurs de risques
inhérents à la fraude
33 Réaliser des actions proactives pour examiner les régions à
forte probabilité de survenance de fraude et se caractérisant
par de grande sommes
34 Rechercher quelques indicateurs offrant l’environnement
adéquat pour commettre une fraude tel que le changement
répétitif dans le top management, la vitesse de rotation du
personnel, les pertes opérationnelles répétées…
35 La recherche de deals exceptionnels, matériels ou très
compliqués
36 La recherche de deals avec des parties ayant une relation hors
du cadre de l’activité normal ou avec des entités non
précisées
37 La recherche de deals importants et de comptes bancaires
dans les paradis fiscaux sans motifs réglementaire
38 Insérer une analyse d’industrie pour déterminer si les

conditions de la manufacture induisent à des rapports
financiers frauduleux
39 Rechercher des signes de motivations financières parmi les
employés qui peuvent conduire à des détournements d’actifs
40 Faire des entretiens avec les employés qui participent dans
des domaines susceptibles d’être sujet à des opérations de
fraude
41 Etudier les rémunérations dès l’administration de près à
travers l’examen des données financières et bancaires et les
déclarations fiscales
42 Examiner les lignes chaudes des dénonciateurs des
infractions et des autres mécanismes de dénonciation
43 Revoir les contrôles utilisés par l’entreprise pour restreindre
et détecter la fraude
44 Evaluer le choix et l’application des politiques et estimations
comptables en termes de signalement d’états financiers
frauduleux
45 Examen approfondi des travaux de fin d’exercice et des
enregistrements anormaux des opérations de clôture
46 Effectuer des opérations d’audit surprises dans des endroit
typiques de fraude par les états financiers comme les ventes
les comptes de créances et de stocks
47 Visite fréquente des usines par surprise pour avoir plus de
capacité à détecter la fraude
48 Donner plus d’importance aux positions de fraude décelées
par le traitement proactif de l’entreprise en doute
49 Changer la méthode d’audit pour l’année encours
50 Changer la nature des procédures de l’audit pour avoir des
preuves plus fiables et le collecter de sources externe à
l’entreprise
51 Changer le timing des procédures de l’audit pour qu’elles
soient plus proches à la fin de l’exercice
52 Changer les procédures de l’audit pour avoir un échantillon
plus large et introduire des risques additionnels
53 Documenter l’opération d’évaluation des facteurs de risque
de fraude la façon de réagir en face de ceux-ci en collectant
assez de preuves basée sur fond au lieu de la forme
2. Le degré d’obligation des auditeurs de suivre les procédures de divulgation et d’information en
situation de fraude confirmée.
N° Montrez votre avis (d’accord ou pas) concernant Forteme D’acco Neutre Pas Fortement
l’application des procédures suivantes en situation de nt rd d'accor désaccord
fraude confirmée d’accord d
54 L’examen de toutes les preuves liées à la fraude et s’assurer
de la véracité de ces dernières afin de documenté toute fraude
détectée
55 Réévaluer tous les facteurs de risques de fraude et leur impact
sur la nature et l’étendue des procédures d’audit
56 Etre en contact avec le top management, la commission
d’audit, le conseil d’administration et le conseiller juridique
pour ce qui est allégations de fraude et la façon de la traiter
57 S’il s’avère que l’administration est impliquée dans une
affaire de fraude, l’auditeur doit immédiatement en informer
la commission d’audit
58 Il émet un avis sous réserve ou négatif s’il déduit que la
fraude a un important impact sur les états financiers
59 Il s’abstient de donner un quelconque avis s’il a été d’une
manière ou une autre obstrué dans son travail de collecte
d’arguments nécessaires à l’évaluation de l’impact de la

fraude sur les états financiers
60 Il divulgue toute situation de fraude à des parties externe à
l’entreprise au cas où il devait se conformer à certaines
exigences règlementaires et organisationnelles
61 Il divulgue toute situation de fraude à des parties externe à
l’entreprise en réponse à une convocation d’une instance du
tribunal
62 En cas de certitude de l’existence d’un cas de fraude après
émission du rapport, il voit cela avec l’administration en vue
de rectifier les états financiers et informer tout ce qui est
impacté par la fraude
63 En cas l’administration refuse de divulguer l’existence de
fraude, il avise la commission d’audit ou le conseil
d’administration en cas d’absence de commission d’audit
64 En conséquence du refis de l’administration de divulguer
l’existence de fraude, il avise les instances de contrôle et les
intéressés de ne pas prendre en considération son rapport
- Quatrième axe : : L’Impact de l’interaction entre le mécanisme de l’audit externe et ceux de l’audit
interne et des commissions d’audit sur le renforcement du rôle de l’auditeur externe dans la restriction
des pratiques frauduleuses.
1. L’Impact de l’interaction entre le mécanisme de l’audit externe et ceux des commissions d’audit
sur le renforcement du rôle de l’auditeur externe dans la détection de la fraude.
N° Le degré d’influence de l’accomplissement de la Très influent Moyen- Peu Pas

commissions d’audit (ou nom) des missions influent nement influen influent
suivantes sur le rôle de l’auditeur externe dans le but influent t
de détecter la fraude
65 Supervision direct de la désignation et de limogeage de
l’auditeur et veiller à ce qu’il jouit des compétences
requises
66 Supervision direct de la détermination des honoraires
des services d’audit et autres se basant sur la qualité des
services
67 Garantir l’indépendance et l’objectivité de l’auditeur
dans toutes les étapes de l’opération de l’audit
68 S’assurer que l’auditeur soit libéré de toutes contraintes
administratives ou immiscions dans le but de
l’influencer
69 Discuter les différents aspects de la mission d’audit
(plan de la mission, Champ, procédures, sites) ainsi que
la date de délivrance du rapport
70 Discuter le plan de la mission d’audit concernant les
domaines à intérêts spécifique comme : le traitement
des parties en relation avec les risques de fraude
71 Révéler avec précision toutes craintes concernant les
intentions et les motivations de l’administration
exécutive
72 Révéler avec précision toutes craintes ou risques
menaçant l’efficacité de l’audit interne
73 Révéler avec précision toutes allégations de
falsification des états financiers pouvant impacter la
sincérité et la fiabilité de ces derniers et l’efficacité de
l’audit
74 Fournir à l’auditeur toutes les informations liées à la
préparation des rapports financiers, du contrôle interne
et de la gestion des risques par moyen de réunions
répétitives
75 Tenir de séances de brainstorming et d’échange d’idées

avec l’auditeur afin de déterminer les risques de fraude
76 Discuter avec l’auditeur la nature des dispositions et des
estimations comptables adoptées par la direction et qui
étaient censés être envisagées autrement
77 Discuter avec l’auditeur l’organisation du rapport final
selon plusieurs aspects : champ de couverture,
structure, niveau de certitude, responsabilisation et
transparence
2. L’Impact de l’interaction entre le mécanisme de l’audit externe et ceux de l’audit interne sur le
renforcement du rôle de l’auditeur externe dans la détection de la fraude.
N° Le degré d’influence de l’accomplissement de l’audit Très influent Moyen- Peu Pas
interne (ou nom) des missions suivantes sur le rôle influent nement influent influent
de l’auditeur externe dans le but de détecter la influent
fraude
78 La coopération et la coordination avec l’auditeur
externe à travers une opération complémentaire de
planification de la mission composée de plan d’audit de
rapports de résultats et d’estimations
79 La participation de l’auditeur externe dans l’examen des
décisions d’estimation, des dispositions, principes,
politiques et pratiques comptables entreprise par
l’administration
80 Assister l’auditeur externe dans la préparation de
rapports exhaustifs concernant les opérations d’audit, de
contrôle in terne et d’états financiers
81 Rapport sur sa vision des risques de fraude et les
procédures adoptées par l’entreprise dans le but de les
détecter et le degré de réactivité de l’administration dans
ce sens
82 Analyser les données et les informations relatives à
toute situation probable de fraude et la nature de
réaction face aux cas confirmés
83 Examiner les systèmes de contrôle interne et évaluer son
efficience et son efficacité contre l’avènement de
situations de fraude
84 Jouer un rôle proactif dans l’estimation des risques de
fraude par la détermination des motivations et des
indicateurs de fraude et le niveau de ce dernier
85 La participation dans la conception de programme de
contrôle et l’apport de conseil utiles au renforcement
des méthodes de contrôle existantes
86 Informer le top management des résultats de l’audit et
des risques de fraude
87 Se conformer aux règles professionnelles en termes
d’efforts et de doutes nécessaires à l’accomplissement
de la mission d’audit
Cinquième axe : Les challenges de développement du métier de de l’audit à l’ombre des réformes de
gouvernance et dans le cadre de la stratégie de limitation des pratiques de la fraude.
N° Montrez votre avis (d’accord ou pas) concernant la Forteme D’acc Neut Pas Fortement
participation des éléments suivants dans le nt ord re d'accor désaccord
développement du métier de l’audit visant la détection de d’accord d
la fraude
88 Le renforcement de l’indépendance de l’auditeur par moyen
d’un ensemble de principes appuyé par des contraintes et des
interdits et des politiques et procédures de divulgation
89 Engager une stratégie de spécialisation industrielle en tant
que méthode de différentiation par rapport à la concurrence
dans le service des partenaires et de détection de la fraude
90 Augmenter la sensibilité de l’auditeur envers la fraude et

ajouter une structure pour traiter la fraude
91 Mettre en place des opérations d’audit réglementaire en plus
de l’audit financier pour réaliser une investigation globale
dans les cas de fraude et les moyens de les restreindre
92 Encourager la détection électronique de la fraude et
l’utilisation des données électroniques comme preuve dans
les cas civiles et pénales
93 Encourager le travail avec les applications d’examens
analytiques développées comme la technique des réseaux de
neurones et les modèles de séries chronologiques dans le but
d’améliorer la performance de l’audit dans l’environnement
de la technologie de l’infirmation
94 Affiner les compétences de la déduction logique analytique
et les compétences de créativité chez les auditeurs
95 Développer les compétences de sélection et de collecte de
preuves en utilisant les outils quantitatifs et descriptifs
modernes
96 Développer les compétences d’utilisation des nouvelles
techniques dans le domaine de détection de la fraude comme
le brainstorming et les lois Benford’s et Zipf’s
97 Attirer les meilleurs employés et les plus brillants et doués et
les entrainer dans plusieurs spécialités afin d’assurer des
prestations d’audit de haute qualité
‫‪415‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫اﳌﻠﺤﻖ رﻗﻢ ‪ :03‬ﻗﺎﺋﻤﺔ اﶈﻜﻤﲔ ﻟﻘﺎﺋﻤﺔ اﻻﺳﺘﻘﺼﺎء‬
‫اﳉﺎﻣﻌﺔ‬ ‫اﻟﺘﺨﺼﺺ‬ ‫اﻟﻠﻘﺐ واﻻﺳﻢ‬ ‫اﻟﺮﻗﻢ‬

‫إب ‪-‬اﻟﻴﻤﻦ‪-‬‬ ‫ﳏﺎﺳﺒﺔ وﻣﺮاﺟﻌﺔ‬ ‫أﻛﺮم ﳏﻤﺪ اﻟﻮﺷﻠﻲ‬ ‫‪01‬‬
‫اﳌﺪﻳﺔ ‪-‬اﳉﺰاﺋﺮ‪-‬‬ ‫ﳏﺎﺳﺒﺔ‬ ‫ﺷﺒﻮﻃﻲ ﻋﺒﺪ اﳊﻜﻴﻢ‬ ‫‪02‬‬
‫اﳌﺪﻳﺔ ‪-‬اﳉﺰاﺋﺮ‪-‬‬ ‫ﳏﺎﺳﺒﺔ‬ ‫ﻣﺰﻳﻮد إﺑﺮاﻫﻴﻢ‬ ‫‪03‬‬
‫اﳌﺴﻠﺔ ‪-‬اﳉﺰاﺋﺮ‪-‬‬ ‫ﻣﺎﻟﻴﺔ وﳏﺎﺳﺒﺔ‬ ‫ﻟﻘﻠﻴﻄﻲ ﳋﻀﺮ‬ ‫‪04‬‬
‫اﳉﺎﻣﻌﺔ اﻟﻌﺎﳌﻴﺔ اﻹﺳﻼﻣﻴﺔ ﲟﺎﻟﻴﺰ� ‪IIUM‬‬ ‫إﺣﺼﺎء‬ ‫ﻓﺆاد اﻟﻌﺠﻮري‬ ‫‪05‬‬
‫‪416‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫اﳌﻠﺤﻖ رﻗﻢ ‪ :04‬ﺑﻌﺾ ﳐﺮﺟﺎت ‪SPSS‬‬

ONEWAY t1 t2 t3 BY ‫اﻟﻤﺆھﻞ‬
/STATISTICS DESCRIPTIVES
/MISSING ANALYSIS.
ANOVA
Somme des
carrés ddl Carré moyen F Sig.
(‫اﻟﻣﺣور اﻷول )اﻟوﺟود‬ Inter-groupes .453 2 .227 2.412 .093
Intragroupes 13.807 147 .094
Total 14.260 149
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻧﻲ )إدراك اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﻟطﺑﯾﻌﺔ‬ Inter-groupes .625 2 .312 2.086 .128
(‫أدوارھم وﺣﺟم ﻣﺳؤوﻟﯾﺎﺗﮭم‬ Intragroupes 22.016 147 .150
Total 22.640 149
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻟث )اﻟﺗزام اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﺑﺈﺗﺑﺎع‬ Inter-groupes .895 2 .448 2.291 .105
‫إﺟراءات اﻟﻛﺷف واﻹﻓﺻﺎح ﻋن اﻻﺣﺗﯾﺎل‬ Intragroupes 28.729 147 .195
Total 29.625 149
‫‪418‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫‪Caractéristiques‬‬
‫‪Intervalle de confiance à 95 % pour‬‬
‫‪la moyenne‬‬
‫‪N‬‬ ‫‪Moyenne‬‬ ‫‪Ecart type‬‬ ‫‪Erreur standard‬‬ ‫‪Borne inférieure‬‬ ‫‪Borne supérieure‬‬ ‫‪Minimum‬‬ ‫‪M‬‬
‫اﻟوﺟود‬ ‫ﻟﯾﺳﺎﻧس‬ ‫‪96‬‬ ‫‪3.6823‬‬ ‫‪.30642‬‬ ‫‪.03127‬‬ ‫‪3.6202‬‬ ‫‪3.7444‬‬ ‫‪3.00‬‬
‫ﻣﺎﺟﺳﺗﯾر‬ ‫‪39‬‬ ‫‪3.7641‬‬ ‫‪.34754‬‬ ‫‪.05565‬‬ ‫‪3.6514‬‬ ‫‪3.8768‬‬ ‫‪3.30‬‬
‫دﻛﺗوراه‬ ‫‪15‬‬ ‫‪3.8467‬‬ ‫‪.14573‬‬ ‫‪.03763‬‬ ‫‪3.7660‬‬ ‫‪3.9274‬‬ ‫‪3.60‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪3.7200‬‬ ‫‪.30936‬‬ ‫‪.02526‬‬ ‫‪3.6701‬‬ ‫‪3.7699‬‬ ‫‪3.00‬‬
‫اﻹدراك‬ ‫ﻟﯾﺳﺎﻧس‬ ‫‪96‬‬ ‫‪4.1005‬‬ ‫‪.38369‬‬ ‫‪.03916‬‬ ‫‪4.0227‬‬ ‫‪4.1782‬‬ ‫‪3.41‬‬
‫ﻣﺎﺟﺳﺗﯾر‬ ‫‪39‬‬ ‫‪3.9548‬‬ ‫‪.34019‬‬ ‫‪.05447‬‬ ‫‪3.8445‬‬ ‫‪4.0650‬‬ ‫‪3.53‬‬
‫دﻛﺗوراه‬ ‫‪15‬‬ ‫‪4.1098‬‬ ‫‪.50936‬‬ ‫‪.13152‬‬ ‫‪3.8277‬‬ ‫‪4.3919‬‬ ‫‪3.53‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.0635‬‬ ‫‪.38981‬‬ ‫‪.03183‬‬ ‫‪4.0006‬‬ ‫‪4.1264‬‬ ‫‪3.41‬‬
‫اﻹﻟﺗزام‬ ‫ﻟﯾﺳﺎﻧس‬ ‫‪96‬‬ ‫‪3.7897‬‬ ‫‪.49377‬‬ ‫‪.05040‬‬ ‫‪3.6896‬‬ ‫‪3.8897‬‬ ‫‪2.92‬‬
‫ﻣﺎﺟﺳﺗﯾر‬ ‫‪39‬‬ ‫‪3.9397‬‬ ‫‪.31631‬‬ ‫‪.05065‬‬ ‫‪3.8372‬‬ ‫‪4.0422‬‬ ‫‪3.19‬‬
‫دﻛﺗوراه‬ ‫‪15‬‬ ‫‪3.9748‬‬ ‫‪.35511‬‬ ‫‪.09169‬‬ ‫‪3.7781‬‬ ‫‪4.1714‬‬ ‫‪3.57‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪3.8472‬‬ ‫‪.44589‬‬ ‫‪.03641‬‬ ‫‪3.7753‬‬ ‫‪3.9191‬‬ ‫‪2.92‬‬
‫‪Test de Kruskal-Wallis‬‬
‫‪Rangs‬‬
‫اﻟﻣؤھل اﻟﻌﻠﻣﻲ‬ ‫‪N‬‬ ‫‪Rang moyen :‬‬

‫اﻟﺗﻔﺎﻋل‬ ‫ﻟﯾﺳﺎﻧس‬ ‫‪96‬‬ ‫‪71.70‬‬ ‫‪Tests statistiquesa,b‬‬
‫ﻣﺎﺟﺳﺗﯾر‬ ‫‪39‬‬ ‫‪75.77‬‬ ‫اﻟﺗﻔﺎﻋل‬ ‫اﻟﺗطوﯾر‬
‫دﻛﺗوراه‬ ‫‪15‬‬ ‫‪99.10‬‬ ‫‪Khi-deux‬‬ ‫‪5.174‬‬ ‫‪3.405‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪ddl‬‬ ‫‪2‬‬ ‫‪2‬‬
‫اﻟﺗطوﯾر‬ ‫ﻟﯾﺳﺎﻧس‬ ‫‪96‬‬ ‫‪80.12‬‬ ‫‪Sig. asymptotique‬‬ ‫‪.075‬‬ ‫‪.182‬‬
‫ﻣﺎﺟﺳﺗﯾر‬ ‫‪39‬‬ ‫‪65.12‬‬ ‫‪a. Test de Kruskal Wallis‬‬

‫اﻟﻣؤھل اﻟﻌﻠﻣﻲ ‪b. Variable de regroupement :‬‬
‫دﻛﺗوراه‬ ‫‪15‬‬ ‫‪72.93‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪150‬‬
‫)‪(1 2‬اﻻﻛﺘﺸﺎف=‪T-TEST GROUPS‬‬
‫‪Statistiques de groupe‬‬
‫‪Moyenne erreur‬‬
‫اﻟﺧﺑرة اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف اﻻﺣﺗﯾﺎل‬ ‫‪N‬‬ ‫‪Moyenne‬‬ ‫‪Ecart type‬‬ ‫‪standard‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻷول )اﻟوﺟود(‬ ‫ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫‪93‬‬ ‫‪3.7086‬‬ ‫‪.29988‬‬ ‫‪.03110‬‬
‫ﻻ ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫‪57‬‬ ‫‪3.7386‬‬ ‫‪.32610‬‬ ‫‪.04319‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻧﻲ )إدراك اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﻟطﺑﯾﻌﺔ‬ ‫ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫‪93‬‬ ‫‪4.1328‬‬ ‫‪.36632‬‬ ‫‪.03799‬‬
‫أدوارھم وﺣﺟم ﻣﺳؤوﻟﯾﺎﺗﮭم(‬ ‫ﻻ ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫‪57‬‬ ‫‪3.9505‬‬ ‫‪.40355‬‬ ‫‪.05345‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻟث )اﻟﺗزام اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﺑﺈﺗﺑﺎع‬ ‫ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫‪93‬‬ ‫‪3.9210‬‬ ‫‪.42192‬‬ ‫‪.04375‬‬
‫إﺟراءات اﻟﻛﺷف واﻹﻓﺻﺎح ﻋن اﻻﺣﺗﯾﺎل‬ ‫ﻻ ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ ‫‪57‬‬ ‫‪3.7269‬‬ ‫‪.46129‬‬ ‫‪.06110‬‬
Test des échantillons indépendants

Test de Levene
sur l'égalité des
variances T
Sig. Différence Différence erreur
F Sig. t ddl (bilatéral) moyenne standard
(‫اﻟﻣﺣور اﻷول )اﻟوﺟود‬ Hypothèse de .749 .388 -.575 148 .566 -.02999 .05216
variances
égales
Hypothèse de -.564 110.950 .574 -.02999 .05322
variances
inégales
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻧﻲ )إدراك‬ Hypothèse de .406 .525 2.847 148 .005 .18236 .06406
‫اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﻟطﺑﯾﻌﺔ أدوارھم‬ variances
(‫وﺣﺟم ﻣﺳؤوﻟﯾﺎﺗﮭم‬ égales
Hypothèse de 2.781 109.800 .006 .18236 .06557
variances
inégales
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻟث )اﻟﺗزام‬ Hypothèse de .149 .700 2.639 148 .009 .19407 .07355
‫اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﺑﺈﺗﺑﺎع إﺟراءات‬ variances
‫اﻟﻛﺷف واﻹﻓﺻﺎح ﻋن‬ égales
‫اﻻﺣﺗﯾﺎل‬ Hypothèse de 2.582 110.471 .011 .19407 .07515
variances
inégales
Test de Mann-Whitney
Rangs
Somme des
‫اﻟوظﯾﻔﺔ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ‬ N Rang moyen : rangs
Tests statistiquesa
‫اﻟﺗﻔﺎﻋل‬ ‫ﻣﺣﺎﻓظ ﺣﺳﺎﺑﺎت‬ 102 76.66 7819.00
‫اﻟﺗﻔﺎﻋل‬ ‫اﻟﺗطوﯾر‬
‫ﺧﺑﯾر ﻣﺣﺎﺳﺑﻲ‬ 48 73.04 3506.00
U de Mann-Whitney 2330.000 2362.000
Total 150
W de Wilcoxon 3506.000 3538.000
‫اﻟﺗطوﯾر‬ ‫ﻣﺣﺎﻓظ ﺣﺳﺎﺑﺎت‬ 102 76.34 7787.00
Z -.476 -.348
‫ﺧﺑﯾر ﻣﺣﺎﺳﺑﻲ‬ 48 73.71 3538.00
Sig. asymptotique (bilatérale) .634 .727
Total 150
a. Variable de regroupement : ‫اﻟوظﯾﻔﺔ اﻟﺣﺎﻟﯾﺔ‬
Tableau croisé ‫اﻟﺧﺑرة اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف اﻻﺣﺗﯾﺎل * اﻟﻣؤھل اﻟﻌﻠﻣﻲ‬

Effectif
‫اﻟﻣؤھل اﻟﻌﻠﻣﻲ‬
‫ﻟﯾﺳﺎﻧس‬ ‫ﻣﺎﺟﺳﺗﯾر‬ ‫دﻛﺗوراه‬ Total
‫اﻟﺧﺑرة اﻟﺳﺎﺑﻘﺔ ﻓﻲ اﻛﺗﺷﺎف اﻻﺣﺗﯾﺎل‬ ‫ﻻ ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ 62 17 14 93
‫ﺗوﺟد ﺧﺑرة ﺳﺎﺑﻘﺔ‬ 34 22 1 57
Total 96 39 15 150
Tests du khi-deux
Signification
asymptotique
Valeur ddl (bilatérale)
khi-deux de Pearson 12.133a 2 .002
Rapport de vraisemblance 13.651 2 .001
Association linéaire par .309 1 .578
linéaire
N d'observations valides 150
a. 0 cellules (.0%) ont un effectif théorique inférieur à 5. L'effectif
théorique minimum est de 5.70.
Statistiques descriptives
N Moyenne Ecart type Variance
Q1 150 3.53 .673 .452
Q2 150 3.51 .721 .520
Q3 150 3.51 .873 .762
Q4 150 3.97 .680 .462
Q5 150 3.37 .746 .556
Q6 150 3.87 .698 .487
Q7 150 3.85 .576 .332
Q8 150 3.89 .807 .651
Q9 150 3.81 .642 .412
Q10 150 3.91 .679 .461
‫اﻟوﺟود‬ 150 3.7200 .30936 .096
N valide (liste) 150
‫‪421‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫‪Statistiques descriptives‬‬
‫‪N‬‬ ‫‪Moyenne‬‬ ‫‪Ecart type‬‬ ‫‪Variance‬‬
‫‪Q11‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.05‬‬ ‫‪.858‬‬ ‫‪.735‬‬
‫‪Q12‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫‪.867‬‬ ‫‪.751‬‬
‫‪Q13‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.03‬‬ ‫‪.819‬‬ ‫‪.670‬‬
‫‪Q14‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.13‬‬ ‫‪.717‬‬ ‫‪.514‬‬
‫‪Q15‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪3.95‬‬ ‫‪.922‬‬ ‫‪.850‬‬
‫‪Q16‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.35‬‬ ‫‪.685‬‬ ‫‪.470‬‬
‫‪Q17‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.51‬‬ ‫‪.564‬‬ ‫‪.319‬‬
‫‪Q18‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.39‬‬ ‫‪.673‬‬ ‫‪.454‬‬
‫‪Q19‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.07‬‬ ‫‪.803‬‬ ‫‪.646‬‬
‫اﻟﺑﻌد اﻷول ﻣن اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻧﻲ‬ ‫‪150‬‬ ‫‪4.1674‬‬ ‫‪.46801‬‬ ‫‪.219‬‬
‫)‪N valide (liste‬‬ ‫‪150‬‬
‫‪Test sur échantillon unique‬‬

‫‪Valeur de test = 3.5‬‬
‫‪Intervalle de confiance de la‬‬
‫‪Différence‬‬ ‫‪différence à 95 %‬‬
‫‪t‬‬ ‫‪ddl‬‬ ‫)‪Sig. (bilatéral‬‬ ‫‪moyenne‬‬ ‫‪Inférieur‬‬ ‫‪Supérieur‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻷول )اﻟوﺟود(‬ ‫‪8.710‬‬ ‫‪149‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.22000‬‬ ‫‪.1701‬‬ ‫‪.2699‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻧﻲ )إدراك اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﻟطﺑﯾﻌﺔ‬ ‫‪17.706‬‬ ‫‪149‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.56353‬‬ ‫‪.5006‬‬ ‫‪.6264‬‬
‫أدوارھم وﺣﺟم ﻣﺳؤوﻟﯾﺎﺗﮭم(‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻟث )اﻟﺗزام اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﺑﺈﺗﺑﺎع‬ ‫‪9.537‬‬ ‫‪149‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.34721‬‬ ‫‪.2753‬‬ ‫‪.4191‬‬
‫إﺟراءات اﻟﻛﺷف واﻹﻓﺻﺎح ﻋن اﻻﺣﺗﯾﺎل‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟراﺑﻊ )ﺗﻔﺎﻋل اﻟﻣدﻗﻖ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻣﻊ‬ ‫‪-7.458‬‬ ‫‪149‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪-.42725‬‬ ‫‪-.5405‬‬ ‫‪-.3140‬‬
‫اﻟﻣدﻗﻖ اﻟداﺧﻠﻲ وﻟﺟﺎن اﻟﺗدﻗﯾﻖ(‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺧﺎﻣس )ﺗطوﯾر ﻣﻣﺎرﺳﺎت‬ ‫‪15.464‬‬ ‫‪149‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.60200‬‬ ‫‪.5251‬‬ ‫‪.6789‬‬
‫اﻟﺗدﻗﯾﻖ(‬
‫‪422‬‬ ‫اﻟﻤﻼﺣﻖ‬
‫‪Corrélations‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻧﻲ‬ ‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻟث‬ ‫اﻟﻣﺣور اﻟراﺑﻊ‬
‫)إدراك اﻟﻣدﻗﻘﯾن‬ ‫)اﻟﺗزام اﻟﻣدﻗﻘﯾن‬ ‫)ﺗﻔﺎﻋل اﻟﻣدﻗﻖ‬ ‫اﻟﻣﺣور اﻟﺧﺎﻣس‬
‫اﻟﻣﺣور‬ ‫ﻟطﺑﯾﻌﺔ أدوارھم‬ ‫ﺑﺈﺗﺑﺎع إﺟراءات‬ ‫اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻣﻊ‬ ‫)ﺗطوﯾر‬
‫اﻷول‬ ‫وﺣﺟم‬ ‫اﻟﻛﺷف واﻹﻓﺻﺎح‬ ‫اﻟﻣدﻗﻖ اﻟداﺧﻠﻲ‬ ‫ﻣﻣﺎرﺳﺎت‬
‫)اﻟوﺟود(‬ ‫ﻣﺳؤوﻟﯾﺎﺗﮭم(‬ ‫ﻋن اﻻﺣﺗﯾﺎل‬ ‫وﻟﺟﺎن اﻟﺗدﻗﯾﻖ(‬ ‫اﻟﺗدﻗﯾﻖ(‬
‫‪Rho de‬‬ ‫اﻟﻣﺣور اﻷول )اﻟوﺟود(‬ ‫‪Coefficient de‬‬ ‫‪1.000‬‬ ‫**‪.381‬‬ ‫**‪.362‬‬ ‫**‪.439‬‬ ‫**‪.375‬‬
‫‪Spearman‬‬ ‫‪corrélation‬‬
‫)‪Sig. (bilatéral‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬
‫‪N‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻧﻲ )إدراك‬ ‫‪Coefficient de‬‬ ‫**‪.381‬‬ ‫‪1.000‬‬ ‫**‪.505‬‬ ‫**‪.483‬‬ ‫**‪.536‬‬
‫اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﻟطﺑﯾﻌﺔ أدوارھم‬ ‫‪corrélation‬‬
‫وﺣﺟم ﻣﺳؤوﻟﯾﺎﺗﮭم(‬ ‫)‪Sig. (bilatéral‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬
‫‪N‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺛﺎﻟث )اﻟﺗزام‬ ‫‪Coefficient de‬‬ ‫**‪.362‬‬ ‫**‪.505‬‬ ‫‪1.000‬‬ ‫**‪.317‬‬ ‫**‪.525‬‬
‫اﻟﻣدﻗﻘﯾن ﺑﺈﺗﺑﺎع إﺟراءات‬ ‫‪corrélation‬‬
‫اﻟﻛﺷف واﻹﻓﺻﺎح ﻋن‬ ‫)‪Sig. (bilatéral‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬
‫اﻻﺣﺗﯾﺎل‬ ‫‪N‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟراﺑﻊ )ﺗﻔﺎﻋل‬ ‫‪Coefficient de‬‬ ‫**‪.439‬‬ ‫**‪.483‬‬ ‫**‪.317‬‬ ‫‪1.000‬‬ ‫**‪.368‬‬
‫اﻟﻣدﻗﻖ اﻟﺧﺎرﺟﻲ ﻣﻊ‬ ‫‪corrélation‬‬
‫اﻟﻣدﻗﻖ اﻟداﺧﻠﻲ وﻟﺟﺎن‬ ‫)‪Sig. (bilatéral‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.000‬‬
‫اﻟﺗدﻗﯾﻖ(‬ ‫‪N‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬
‫اﻟﻣﺣور اﻟﺧﺎﻣس )ﺗطوﯾر‬ ‫‪Coefficient de‬‬ ‫**‪.375‬‬ ‫**‪.536‬‬ ‫**‪.525‬‬ ‫**‪.368‬‬ ‫‪1.000‬‬
‫ﻣﻣﺎرﺳﺎت اﻟﺗدﻗﯾﻖ(‬ ‫‪corrélation‬‬
‫)‪Sig. (bilatéral‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.000‬‬ ‫‪.‬‬
‫‪N‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬ ‫‪150‬‬
‫‪**. La corrélation est significative au niveau 0,01 (bilatéral).‬‬

س 1130 33

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

س 1130 33

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

‫ﺠﺎﻤﻌﺔ اﻟجزاﺌر ‪3‬‬

‫ﻛﻠیﺔ اﻟﻌﻠوم اﻻﻗتصﺎد�ﺔ واﻟﻌﻠوم اﻟتجﺎر�ﺔ وﻋﻠوم اﻟتسییر‬

‫أﻃﺮوﺣﺔ ﻣﻘ ّﺪﻣﺔ ﻟﻨﻴﻞ ﺷﻬﺎدة دﻛﺘﻮراﻩ ﻋﻠﻮم ﰲ اﻟﻌﻠﻮم اﻟﺘﺠﺎرﻳﺔ‬

‫أﳘﻴﺔ اﻟﺘﺪﻗﻴﻖ اﶈﺎﺳﱯ ﺿﻤﻦ آﻟﻴﺎت اﳊﻮﻛﻤﺔ‬

‫اﻟﺴﻨﺔ اﳉﺎﻣﻌﻴﺔ‪2019/2018 :‬‬

‫ﺍﻷﻃﺮﻭﺣﺔ ﺇﻻّ ﺃﻥ ﺃﺗﻮﺟﻪ ﲜﺰﻳﻞ ﺷﻜﺮﻱ ﻭﺍﻣﺘﻨﺎﻧﻲ ﺇﱃ‪:‬‬

‫ﻋﻮﺩﺗﻲ ﻣﻦ ﺍﻟﱰﺑﺺ ﻓﻠﻪ ﻣﲏ ﻛﻞ ﺍﻻﺣﱰﺍﻡ ﻭﺍﻟﺘﻘﺪﻳﺮ ﻭﻓﻀﻠﻪ ﻋﻠﻴﻨﺎ ﻣﻨﻘﻮﺵ ﻭﳏﻔﻮﻅ؛‬

‫ﻋﻨﺎء ﻣﺎ ﺑﻘﻲ‪ ...‬ﻓﺠﺰﺍﻩ ﺍ‪ ‬ﻋﻨ‪‬ﺎ ﺧﲑ ﺍﳉﺰﺍء؛‬

‫‪ -4.3.1‬ﻧﻈﺮﻳﺔ اﻹﺷﺮاف ‪-‬اﳌﻀﻴﻒ‪13 .................................Stewardship Theory -‬‬

‫ﺧﻼﺻﺔ اﻟﻔﺼﻞ ‪58 ....................................................................................‬‬

‫‪ -3.2‬ﻣﺪاﺧﻞ اﻟﺘﺸﻜﻴﻞ‪90 .................................................................‬‬

‫‪ -1.1.2‬اﺧﺘﻼﻻت ﺷﺮﻛﺔ )‪ / (The Enron‬ﻣﺪﻗﻖ اﳊﺴﺎﺎﺑت )‪130 .............(Andersen‬‬

‫‪ -5.9.2‬اﻷزﻣﺔ‪ ،‬أزﻣﺔ ﺛﻘﺔ‪155..............................................................‬‬

‫‪ -5.2‬اﳌﺪﻗﻖ اﳋﺎرﺟﻲ واﻻ�ﻴﺎر اﳌﺎﱄ‪211.........................................................‬‬

‫‪ -3.3.5‬اﳌﺪﻗﻘﻮن وﻣﻨﺎﻫﺞ اﻟﺘﻌﻠﻴﻢ واﻟﺘﺪرﻳﺐ‪ :‬اﻟﺘﻌﺰﻳﺰ واﻟﺘﻄﻮﻳﺮ‪265 ................................‬‬

‫‪ .3‬ﲢﻠﻴﻞ ﻧﺘﺎﺋﺞ اﻟﺪراﺳﺔ‪317........................................................................‬‬

‫‪ -3.4.4‬اﺧﺘﺒﺎر اﻟﻔﺮﺿﻴﺔ اﻟﻔﺮﻋﻴﺔ اﻟﺜﺎﻟﺜﺔ‪354....................................................‬‬

‫اﻟﺼﻔﺤﺔ‬ ‫ﻋﻨﻮان اﻟﺸﻜﻞ‬ ‫رﻗﻢ اﻟﺸﻜﻞ‬

‫اﻟﺼﻔﺤﺔ‬ ‫ﻋﻨﻮان اﳌﻠﺤﻖ‬ ‫اﳌﻠﺤﻖ‬

‫اﻟﺮﻣﺰ‬ ‫اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻷﺟﻨﺒﻴﺔ‬ ‫اﻟﺪﻻﻟﺔ اﻟﻌﺮﺑﻴﺔ‬

‫‪ .6‬ﻣﱪرات اﺧﺘﻴﺎر اﳌﻮﺿﻮع‬

‫‪ .7‬ﻣﻨﻬﺞ اﻟﺪراﺳﺔ وأدواﻬﺗﺎ‬

‫راﺟﻊ ‪:‬‬ ‫‪1‬‬

‫‪ -1‬مشروع احلوكمة وإشكالية توحيد املصطلح‬

‫‪ -2.1‬تضارب املصاحل ومشروع احلوكمة‬

‫‪ -1.3.1‬نظرية الوكالة ‪Agency Theory‬‬

‫‪ -2.3.1‬اقتصادايت تكاليف املعامالت )‪(Transaction Cost Economics/ TCE‬‬

‫يذكر ‪ Hart‬أن هناك عددا من التكاليف لكتابة عقد بني املُوَّكل و َ‬

‫‪ -3.3.1‬نظرية أصحاب املصلحة ‪Stakeholders Theory‬‬

‫‪ -4.3.1‬نظرية اإلشراف ‪-‬املضيف‪Stewardship Theory -‬‬

‫‪ -5.3.1‬املنظورات النظرية األخرى‬

‫‪ -2.5.3.1‬النظرية املؤسسية )‪(Institutional theory‬‬

‫‪ -3.5.3.1‬اهليمنة اإلدارية ونظرايت اهليمنة الطبقية ‪(Managerial hegemony and class‬‬

‫‪ -4.5.3.1‬نظرية االعتماد على املوارد )‪(Resource dependence theory‬‬

‫‪ -5.5.3.1‬نظرية االعتماد على املسار )‪(Path dependence theory‬‬

‫‪ -6.5.3.1‬النظرية السياسية )‪(Political theory‬‬

‫‪ -4.1‬اإلطار املفاهيمي واشكالية توحيد املصطلح‬

‫ويرى ميخائيل أن مصطلح احلوكمة يتضمن العديد من اجلوانب‪ ،‬منها‪:‬‬

‫‪ -‬احلِ ْك َمة‪ :‬ما تقتضيه من التوجيه واإلرشاد‪.‬‬

‫‪ 1‬إبراهيم عبد هللا املنيف‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.56‬‬

‫شتق من التشابه بني حكم املدن‪ ،‬أو األمم‪ ،‬أو الوالايت‪.‬‬

‫اجلزء األول‪ ،‬نيويورك‪ ،‬الوالايت املتحدة االمريكية‪ ،‬إصدار عام ‪ ،2010‬ص‪.236‬‬

‫‪ -1.5.1‬أمهية حوكمة الشركات يف بيئة االعمال‬

‫‪ -2.5.1‬أمهية حوكمة الشركات يف عملية التدقيق‬

‫‪ .2‬مقومات ومداخل تطبيق النظام احلوكمي‬

‫‪ -1.1.2‬مبادئ صادرة عن منظمات دولية‬

‫‪ 1‬صالح حسن‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪ ،‬ص‪.171‬‬

‫فعال حلوكمة الشركات‪:‬‬

‫ت‪ .‬املستثمرون من املؤسسات وأسواق األسهم وغريهم من الوسطاء‪:‬‬

‫ث‪ .‬دور أصحاب املصاحل يف أساليب حوكمة الشركات‪:‬‬

‫ملعرفة تفاصيل املبادئ أنظر املرجع‪:‬‬ ‫‪1‬‬

‫ج‪ .‬اإلفصاح والشفافية‪:‬‬

‫ح‪ .‬مسؤوليات جملس اإلدارة‪:‬‬

‫‪ -2.1.1.2‬مبادئ جلنة ابزل لتعزيز حوكمة الشركات‬

‫‪ -3.1.1.2‬مبادئ مركز املديرين التنفيذيني‬

‫أ‪ .‬أصحاب األدوار األساسية يف املنشأة‪:‬‬

‫ب‪ .‬دور جملس اإلدارة واإلدارة التنفيذية‪:‬‬

‫ج‪ .‬كيفية أتدية جملس اإلدارة لوظيفته اإلشرافية‪:‬‬

‫د‪ .‬العالقات مع محلة األسهم وأصحاب املصاحل‪:‬‬

‫‪ -4.1.1.2‬مبادئ البنك الدويل وصندوق النقد الدويل‬

‫‪ -2.1.2‬مبادئ صادرة عن هيئات وأسواق املال والبورصات‬

‫‪ -1.2.1.2‬مبادئ بورصة نيويورك )‪(NYSE‬‬

‫‪ -2.2.1.2‬مبادئ بورصة انسداك )‪(NASDAQ‬‬