PERSETUJUAN PENGHINDARAN

PAJAK BERGANDA-P3B
(DOUBLE TAX TREATIES)
PERPAJAKAN INTERNASIONAL
PERTEMUAN 3
SEMESTER IV - DIII PAJAK PKN STAN
PENGERTIAN P3B
• Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) atau Double Tax Agreement (DTA) atau
Double Tax Convention atau Tax Treaty adalah:
• “Perjanjian antara 2 (dua) atau lebih negara atau yurisdiksi dalam rangka penghindaran
pemajakan berganda” (Holmes, 2007)
• “International Agreement between two or more countries referred to as Contracting
States” (Burns, nd)

Bilateral Multilateral
TUJUAN P3B
 Menghindari pemajakan berganda
 Mengalokasikan hak pemajakan antara negara pihak pada persetujuan
 Mencegah pengelakan pajak (fiscal evasion) (secara khusus melalui Pasal Associated
Entreprises, Exchange of Information, and Assistance in the Collection of Taxes)
UPDATE ON THE PURPOSE OF DTA
• Final Report of OECD/G20 BEPS Action 6:
 members of the BEPS Inclusive Framework commit to include in their tax treaties provisions dealing with treaty shopping to
ensure a minimum level of protection against treaty abuse
 minimum standard on treaty shopping requires jurisdictions to include two components in their tax agreements: an express
statement on non-taxation (generally in the preamble) and one of three methods of addressing treaty shopping.
 To foster the implementation of the minimum standard and other BEPS treaty-related measures in the global treaty network, a
Multilateral Instrument (the MLI) that can modify existing bilateral tax agreements was concluded.

Article 6 of Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent

Base Erosion and Profit Shifting (MLI):

“Intending to eliminate double taxation with respect to the taxes covered by this agreement
without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or
avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs
provided in this agreement for the indirect benefit of residents of third jurisdictions),”
SEJARAH P3B
OECD published 1st
1 DTA (Prussia-Austria)
st
Draft of model DTA OECD Model DTA 1977
1899
1963

First Draft Model of DTA Fiscal Committee of

(based on Report on OEEC worked on draft
UN 1st Model DTA 1980
Double Taxation by model bilateral DTA
Fiscal Economists) 1928 1956

Development of DTA
Mexico and London
Model by Fiscal Revision of OECD and
Draft of DTA Model
Committee of League of UN Model DTA
1946-1955
Nations 1929
MODEL P3B
 Contoh P3B yang dapat digunakan sebagai acuan dalam penyusunan P3B oleh negara atau
yurisdiksi.
 Basis dalam proses negosiasi P3B dan implementasinya

• Draft Multilateral DTA • First OECD Model • Merespon OECD

• Mexico Draft 1977 Model dengan
• London Draft • Latest OECD Model menerbitkan UN First
2017 Model DTA 1980
• Latest UN Model 2017

League of United
OECD
Nations Nations
Model OECD
 OECD awalnya beranggotakan 16 negara yang sebagian besar adalah negara barat dan
negara industri terkemuka, di tahun 1960. Saat ini negara anggota OECD berjumlah 36
negara (https://www.oecd.org/about/document/list-oecd-member-countries.htm
)
 Model P3B OECD cenderung merefleksikan kepentingan negara-negara anggotanya yang
sebagian besar merupakan negara maju.
 Hak pemajakan sebagian besar diberikan kepada negara residen
 OECD Model dilengkapi dengan Commentary yang merupakan interpretasi dari setiap
pasal dalam model.
Model UN
 Dikembangkan oleh United Nations (UN) melalui pembentukan Ad Hoc Groups of
Experts on Tax Treaties between Developed and Developing Countries di tahun 1968. Ad
Hoc Groups terdiri dari tax officials dan tax experts dari 20 negara maju dan negara
berkembang.
 UN Model Pertama yang dirilis pada tahun 1980 sebagian besar mengikuti OECD Model
1977 namun dengan memberikan hak pemajakan yang lebih besar kepada negara
sumber, khususnya atas penghasilan berupa laba usaha (business profits) dan
penghasilan pasif dari investasi.
 UN Model juga dilengkapi dengan Commentary yang merupakan interpretasi dari setiap
pasal dalam model.
Kedudukan Model P3B OECD dan UN
Menyediakan rujukan bagi negara-negara yang bermaksud membentuk P3B baik bilateral
maupun multilateral >>> mengurangi kompleksitas dalam penyusunan P3B
Penyusunan model meliputi serangkaian pembahasan dengan berbagai negara dan
pihak. Negara anggota OECD cenderung akan mengikuti OECD model, begitu pula dengan
UN member countries yang akan mengacu pada UN Model
Namun, model P3B tidak lantas mengikat. Tidak ada keharusan bagi setiap negara untuk
mengikuti model tertentu, pun demikian dengan masing-masing negara anggota OECD
dan UN.
P3B terbentuk berdasarkan negosiasi dan kesepakatan antara negara-negara yang
berunding.
STRUKTUR PASAL-PASAL P3B

Pasal-pasal terkait Pasal-pasal terkait klasifikasi

penerapan dan Application Distributive jenis penghasilan dan
pemberlakuan P3B Articles Rules alokasi hak pemajakan

Prevention of
Pasal-pasal terkait Tax Pasal-pasal lainnya
Miscellaneou
pencegahan penghindaran Avoidance
dan pengelakan pajak s matters
and Fiscal
Evasion
Pasal Uraian Jenis
OECD
1 Persons covered Application article MODEL
2 Taxes Covered Application article 2017
3 General Definitions Application article
4 Resident Application article
5 Permanent Establishment Application article
6 Income from Immovable Property Dist. Rule/substansi
7 Business Profits Dist. Rule/substansi
8 International Shipping and Air Transport Dist. Rule/substansi
9 Associated enterprises Prevention of tax avoidance
10 Dividends Dist. Rule/substansi
11 Interest Dist. Rule/substansi
12 Royalties Dist. Rule/substansi
13 Capital Gains Dist. Rule/substansi
14 Independent Personal Services (deleted) Dist. Rule/substansi
15 Income from Employment Dist. Rule/substansi
Pasal Uraian Jenis
16 Directors’ fees Dist. Rule/substansi
OECD
17 Entertainers and Sportpersons Dist. Rule/substansi MODEL
18 Pensions Dist. Rule/substansi 2017
19 Government Services Dist. Rule/substansi
20 Students Dist. Rule/substansi
21 Other Income Dist. Rule/substansi
22 Capital Dist. Rule/substansi
23 Methods for Elimination of Double Taxation Elimination of Double Taxation
24 Non Discrimination Miscellaneous matters
25 Mutual Agreement Procedure Miscellaneous matters
26 Exchange of Information Prevention of tax avoidance
27 Assistance in the collection of taxes Prevention of tax avoidance
28 Members of Diplomatic Missions and Consular Posts Miscellaneous matters
29 Entitlement to Benefits Prevention of tax avoidance
30 Territorial Extension Miscellaneous matters
31 Entry into Force Application article
32 Termination Application article
Pasal Uraian Jenis
UN
1 Persons covered Application article MODEL
2 Taxes Covered Application article 2017
3 General Definitions Application article
4 Resident Application article
5 Permanent Establishment Application article
6 Income from Immovable Property Dist. Rule/substansi
7 Business Profits Dist. Rule/substansi
8 International Shipping and Air Transport Dist. Rule/substansi
9 Associated enterprises Prevention of tax avoidance
10 Dividends Dist. Rule/substansi
11 Interest Dist. Rule/substansi
12 Royalties Dist. Rule/substansi
12A Fees for Technical Services Dist. Rule/substansi
13 Capital Gains Dist. Rule/substansi
14 Independent Personal Services Dist. Rule/substansi
Pasal Uraian Jenis
16 Directors’ fees and Remuneration of Top Level Managerial Dist. Rule/substansi
Officials
UN
17 Artistes & Sportspersons Dist. Rule/substansi MODEL
18 Pensions and Social Security Payments Dist. Rule/substansi 2017
19 Government Services Dist. Rule/substansi
20 Students Dist. Rule/substansi
21 Other Income Dist. Rule/substansi
22 Capital Dist. Rule/substansi
23 Methods for Elimination of Double Taxation Elimination of Double Taxation
24 Non Discrimination Miscellaneous matters
25 Mutual Agreement Procedure Miscellaneous matters
26 Exchange of Information Prevention of tax avoidance
27 Assistance in the collection of taxes Prevention of tax avoidance
28 Members of Diplomatic Missions and Consular Posts Miscellaneous matters
29 Entitlement to Benefits Prevention of tax avoidance
30 Entry into Force Application article
31 Termination Application article
OECD and UN Model align with BEPS
Action 6 Report
OECD dan UN Model 2017
 Sebagian besar perubahan dilakukan berdasarkan hasil rekomendasi OECD/G20 BEPS Project. BEPS
Project adalah serangkaian rencana aksi yang telah disepakati oleh OECD/G20 melalui Inclusive
Framework (dimana Indonesia salah satu anggota IF) untuk mengatasi permasalahan penggerusan
basis pajak dan pengalihan laba.
 Pembaharuan dalam OECD dan UN Model 2017, antara lain mengatur:
o Ketentuan tie breaker rule untuk subjek pajak selain orang pribadi
o Ketentuan saving clause
o Cakupan/definisi Bentuk Usaha Tetap (Permanent Establishment), untuk mengatasi penghindaran
status BUT
o Ketentuan penyesuaian lanjutan terhadap pajak atas penghasilan perusahaan-perusahaan yang
memiliki hubungan istimewa
o Ketentuan Mutual Agreement Procedure yang lebih efektif
 Perbedaan paling mendasar pada kedua model P3B tersebut adalah dimana terdapat ketentuan pemajakan atas
Fees for Technical Services berdasarkan UN Model 2017 yang mengalokasikan hak pemajakan kepada negara
sumber (gross taxation)
DISTRIBUTIVE RULES
• URGENSI PENGATURAN:
 Membatasi kewenangan pemajakan suatu negara. P3B tidak menimbulkan hak pemajakan baru yang secara
ketentuan domestik negara yang bersangkutan tidak diatur. P3B tidak juga memperluas cakupan pemajakan
yang sudah diatur berdasarkan ketentuan domestik suatu negara.
 Mengalokasikan hak pemajakan antara negara pihak pada P3B, dalam rangka mencegah pemajakan
berganda yuridis. Jika kedua negara memiliki hak pemajakan, maka ketentuan distributif akan menentukan
pihak mana yang memperoleh hak pemajakan utama.
 Pengalokasian hak pemajakan dilakukan berdasarkan jenis penghasilannya. Jenis penghasilan berdasarkan
P3B bisa saja berbeda dengan jenis penghasilan berdasarkan ketentuan hukum domestik.
 Ketentuan secara umum terbagi dalam penghasilan aktif (active income) dan penghasilan pasif (passive
income)
 SCHEDULAR NATURE OF
DISTRIBUTIVE RULES
 Ketentuan pemajakan berlaku untuk masing-masing jenis penghasilan
 Metode pemajakan yang berbeda dapat terjadi atas jenis penghasilan yang berbeda.
Identifikasi contohnya!
 Breach of equity principle under Four canons of taxation
 ORDERING RULES (1)
 Pasal-pasal dalam P3B (distributive rules) mengatur klasifikasi penghasilan dan bagaimana
pemajakannya dilakukan
 Dalam hal suatu penghasilan dapat memenuhi klasifikasi lebih dari 1 jenis penghasilan
(terdapat lebih dari 1 pasal yang mengatur), maka ketentuan P3B akan memberikan
pengaturan, pasal mana yang lebih didahulukan keberlakuannya. Contoh: Art. 7(4) OECD
Model 2017

 Namun, pengaturan tersebut tidak selalu berlaku, yakni dalam hal terdapat “Throwback
Rules”. Contoh: Art. 10(4); 11(4); 12(4) OECD/UN Model 2017
ORDERING RULES (2)
Art. 11(4) OECD Model 2017
DISTRIBUTIVE RULES – Common Clauses
Alokasi hak pemajakan kepada negara sumber (shared taxing rights)
Implikasi:
…may be  Negara sumber: memperoleh hak pemajakan utama (primary taxing right or first bite
taxed… of cherry)
 Negara Residen: dapat mengenakan pajak dengan memberikan relief

Ketentuan domestik di negara sumber berlaku

Without limitation sepenuhnya 1

Ketentuan domestik di negara sumber dibatasi 2

With limitation sesuai P3B
 DISTRIBUTIVE RULES – Common Clauses
1 • Without limitation

Perhatikan contoh di samping!

Coba identifikasi ketentuan lain

dalam OECD maupun UN Model
yang merupakan contoh lainnya
dalam kategori “without
limitation”!
 DISTRIBUTIVE RULES – Common Clauses
2 • With limitation

Perhatikan contoh di samping!

Coba identifikasi ketentuan lain

dalam OECD maupun UN Model
yang merupakan contoh lainnya
dalam kategori “with
limitation”!
 DISTRIBUTIVE RULES – Common Clauses
…shall be Hak pemajakan eksklusif di negara residen penerima penghasilan
taxable only…
Pertanyaan Diskusi

Amati contoh tersebut dan diskusikan

perbedaannya!
Model P3B US
Salah satu negara yang memiliki model P3B sendiri
Basis bagi US dalam penyusunan seluruh P3B Bilateralnya.
Merefleksikan kepentingan US sebagai Capital Exporting Country; memastikan US tetap
dapat memajaki residennya atas WWI, termasuk seluruh Warga Negara US
Beberapa fitur utama:
a. hak untuk memajaki US Citizen
b. Ketentuan pembatasan pemberian manfaat P3B (Limitation on Benefits)
c. Ketentuan pemajakan laba dari operasional pelayaran dan penerbangan; dividen,
dll.
MULTILATERAL DOUBLE TAX
TREATIES
 Dibentuk oleh negara-negara dengan kesamaan kepentingan sosial dan ekonomi secara
regional
Contoh:
a. Nordic Convention (antara Nordic Countries (Denmark, Faroe Island, Islandia,
Norwegia, Swedia) dengan kepentingan ekstraksi sumber daya alam)
b. CARICOM Agreement (antara 11 negara yang termasuk dalam komunitas Karibia;
memberikan hak pemajakan eksklusif kepada negara sumber)
c. dll.
 RELATIVE POSITION OF
MODEL AND MULTILATERAL DTAs

OECD Nordic CARICOM

US Model UN Model
Model Convention Agreement

<<< In Favor of Residence State In Favor of Source State >>>

KERANGKA HUKUM P3B (LEGAL
FRAMEWORK OF DTA)
Pembentukan P3B

Interpretasi P3B
Kedudukan P3B terhadap
Ketentuan Hukum Domestik
PEMBENTUKAN P3B
Pemberlakuan Pemberlakuan
Komunikasi Awal
P3B (entry into Ketentuan P3B
(Initial Contact)
force) (entry into effect)

Pengesahan Penghentian
Negosiasi
(Ratification) (termination)

Pemarafan Penandatanganan
(Initialling) (Signing)
TAX TREATIES AS PART OF
INTERNATIONAL LAW

For the
International Purpose Governed by
Tax Treaties
Agreement International the VCLT*
Law

VCLT : DTA should be

• Vienna Convention of the Law of Treaties interpreted in
• Codifies the norms of customary international law accordance with the
VCLT
PRINSIP UMUM DALAM PERJANJIAN
INTERNASIONAL
Apa yang sudah diperjanjikan, harus ditepati,
dengan “good faith”

Secara umum, hukum domestik suatu negara tidak dapat

digunakan sebagai alasan pembenar untuk tidak
menjalankan ketentuan dalam Perjanjian Internasional
INTERPRETASI P3B
Mengacu pada ketentuan VCLT selaku customary international law >> tetap berlaku meskipun negara pihak
pada P3B bukan penandatangan VCLT
Ketentuan pokok VCLT terkait interpretasi P3B:
• Article 31(1):
“All treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the
terms of the treaty in their context and in light of its object and purpose”
• Article 31(2), CONTEXT mencakup:
• Teks P3B termasuk preamble, annex, dan protocol
• Persetujuan antarpihak terkait dengan disepakatinya P3B, misal exchange of letter after DTA was
originally signed to clarify a provision in the DTA
• Instrumen yang dibuat suatu negara pihak terkait dengan disepakatinya P3B, yang disetujui oleh negara
pihak lainnya
INTERPRETASI P3B
 Article 31(3), “subsequent agreements between the parties to the treaty and their
subsequent practice with respect to interpretation of the treaty, and any applicable
rules of international law, must also be taken into account, together with the
context.”
 Article 31(4) dan 32 memperluas cakupan Art. 31(1) s.d. (3).
• Article 32 memperkenankan digunakannya dokumen lain sebagai rujukan dalam
interpretasi, misal supplementary means of interpretation (misal preparatory work),
hanya untuk mengkonfirmasi arti yang telah ditetapkan berdasarkan Article 31 atau
untuk menentukan arti jika penggunaan Article 31 menimbulkan hasil yang ambigu,
kabur, absurd, atau tidak masuk akal.
• Article 31(4) memperkenankan digunakannya pengertian tertentu atas suatu istilah
apabila kedua negara pihak pada P3B menghendakinya.
INTERPRETASI P3B – PERLU
DIPERHATIKAN
 P3B melibatkan 2 atau lebih negara sehingga harus mempertimbangkan maksud
(mutual intention) yang melandasi adanya kesepakatan antar negara-negara
 Ditujukan bagi pihak-pihak yang lebih luas daripada ketentuan hukum domestik
 Dapat menggunakan istilah yang berbeda dengan yang terdapat dalam ketentuan
hukum domestik
 Tidak mengenakan pajak (DTAs do not impose tax)
 INTERPRETASI P3B
Article Specific Definitions
General Definitions (see (i.e. Art. 4(1), Art 5(1)(2),
Interpretasi Ketentuan
Art. 3(1) OECD/UN Art. 6(2), Art. 10(3), Art.
dalam P3B
Model) 11(3), Art. 12(2), Art.
14(2) of OECD/UN Model)

Undefined Term in DTA?

Art. 3(2) OECD/UN Model:

 Guidance in the interpretation of undefined terms in DTA
 refer to the domestic law of the state in question.
 Domestic Tax Law takes precedence over country’s other laws
Article 3(1) Indonesia-Belarus DTA
Article 3(1) Indonesia-Belarus DTA
Article 3(1) Indonesia-Belarus DTA
Article 3(2) Indonesia-Belarus DTA
 STATIC vs AMBULATORY APPROACH
Article 3(2) OECD
Model 2017

Ambulatory Interpretation:
Static Interpretation:
The term in question takes on the
The term has its meaning under
meaning that it has under the
domestic law at the time that the
country’s domestic law as amended
DTA was entered into
from time to time

More common approach

ROLE OF OECD/UN MODEL DTA AND
COMMENTARY
 Bukan merupakan CONTEXT sebagaimana dimaksud pada Art. 31(2) VCLT
 Bukan merupakan SUBSEQUENT AGREEMENT sebagaimana dimaksud pada Art. 31(3)
VCLT
 Could be regarded as SUPPLEMENTARY MEANS OF INTERPRETATIONS (Art. 32 VCLT) >>
penggunaannya sangat terbatas
 Might constitute SUBSEQUENT PRACTICE sebagaimana Art 31(3) VCLT
 Principle of common interpretation: P3B diinterpretasikan dengan cara yang sama di
antara negara-negara pihak pada P3B, sehingga mencegah double taxation dan double
non-taxation >>> difasilitasi melalui MAP
ROLE OF OECD/UN MODEL DTA AND
COMMENTARY
 Dalam prakteknya, OECD/UN Model dan commentary tetap dipertimbangkan dalam
interpretasi P3B
 Namun, terdapat beberapa hal yang perlu diperhatikan:
a. Kesamaan wording dalam ketentuan di P3B dan Model
b. Negara-negara pihak pada P3B tidak menyampaikan reservasi atau observasi dalam
OECD/UN Model terkait ketentuan P3B yang bersangkutan
c. Pernyataan dalam commentary jelas
d. Tidak ada hal-hal lain yang mengindikasikan adanya maksud tertentu dari suatu
ketentuan.
P3B DALAM KERANGKA HUKUM
DOMESTIK
 P3B Adalah Perjanjian Antara Negara-negara Yang Berdaulat Sesuai Dengan Hukum
Internasional,
 Negara-negara Yang Membuatnya Wajib Memastikan Bahwa P3B Dapat Diterapkan
Dalam Hukum Domestiknya

Aliran Monoisme
Pemberlakuan Hukum
Internasional dalam
Hukum Nasional
Aliran Dualisme
P3B DALAM KERANGKA HUKUM
DOMESTIK
• Aliran Monoisme:
 Hukum Internasional Dan Hukum Nasional
Menjadi Hukum Domestik Dan Hukum Nasional
Tunduk Kepada Hukum Internasional (”Doctrine
Of Incorporation”),
 Treaty Yang Telah Disepakati Dapat Segera
Diberlakukan (”Self Executing”),
 Treaty Secara Otomatis Menjadi Bagian Hukum
Domestik,
 Tidak Perlu Diundang-undangkan
 Negara-negara Yang Menerapkan, Seperti:
Perancis, Jepang, Luxemburg, Belanda, Portugal,
Spanyol, Switzerland.
Aliran Dualisme:
 Hukum Internasional Terpisah Dari Hukum
Nasional,
 Agar Dapat Diberlakukan Treaty Harus Dijadikan
Hukum Domestik Terlebih Dulu Melalui Proses
Legislasi (”Doctrine Of Transformation”),
 Beberapa Negara Yang Menerapkan: Australia,
Canada, Denmark, India, Israel, New Zealand,
Norwegia, Swedia, UK

Bagaimana dengan Indonesia? menganut aliran manakah?

P3B DALAM KERANGKA HUKUM
DOMESTIK
Pemberlakuan P3B mengikuti proses yang berlaku sesuai dengan ketentuan hukum
domestik
• INDONESIA>>> UU No. 24 Tahun 2000 >>> Harus melalui pengesahan dalam bentuk
Peraturan Presiden
Dalam hal terdapat konflik antara ketentuan P3B dengan ketentuan hukum domestik,
beberapa negara menegaskan dalam ketentuan hukum domestiknya bahwa ketentuan
P3B mengesampingkan (override) ketentuan hukum domestik. >>> Penjelasan Pasal 32A
UU PPh, P3B bersifat lex specialist
PENERAPAN P3B DI INDONESIA:
INTERAKSI UU PPh DAN P3B
ASPEK PROSEDURAL: SIKLUS P3B
Negotiation
termination

Effective
Initialling
Date*

Entry into
Signature
Force*

Ratification
Pertanyaan Diskusi

Terkait dengan klausul yang mengatur tarif pajak atas Bunga dalam P3B Indonesia-Prancis
tersebut, bagaimana implikasi dari diturunkannya tarif PPh Pasal 26 atas Bunga menjadi
sebesar 10% sesuai ketentuan UU No 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja dan PP No 9 Tahun
2021 tentang Perlakuan Perpajakan untuk Mendukung Kemudahan Berusaha?
Pertanyaan Diskusi
PT Bank Putra Indonesia (BPI) beroperasi di Tunisia dan menerima
bunga yang dibayarkan para debitur yang berdomisili di Brunei. PT BPI
berpendapat bahwa Article 11 (2) P3B Indonesia-Tunisia lah yang
berlaku atas pemajakan bunga tersebut dan seharusnya penghasilan
tersebut dipotong pajak sebesar 15% di Brunei.
Sementara itu, Otoritas Pajak Tunisia meyakinkan bahwa dalam hal ini
Aricle 7 P3B yang seharusnya diterapkan atas penghasilan bunga yang
bersumber dari Tunisia sehingga tarif corporate tax income sebesar
35% berlaku dalam pemajakan bunga dimaksud.
Pendapat mana yang tepat dalam situasi di tersebut?
Sumber: Bahan Paparan Dit. PI, DJP. 6 Okt 2020
 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related to Measures to
Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI)

Sumber: Bahan Paparan Dit. PI, DJP. 6 Okt 2020

Sumber: Bahan Paparan Dit. PI, DJP. 6 Okt 2020
Sumber: Bahan Paparan Dit. PI, DJP. 6 Okt 2020