ttittfftfffitfttfifittttftrttfftttfH

L 4 CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

Esto n o s c o n d u c e a d o s p r e g u n t a s :
o

A n p o d e m o s c a m b i a r los mtodos c o n t a b l e s p a r a q u e
n o s p r o v e a n c o n b u e n a informacin?

Necesitamos asignar costos a los p r o d u c t o s ?

3. LA TEORIA DE RESTRICCIONES (TOC)

A q u v i e a e u n p r i m e r i n t e n t o p o r r e s o l v e r esta p r i m e r a p r e g u n t a : la
asignacin y a n o es c a p a z de o f r e c e r n o s i n f o r m a c i n a d e c u a d a , d e b i d o a
q u e est b a s a d a e n s u p u e s t o s errneos.

3.1 H i s t o r i a

El c o n c e p t o d e c o s t o s est b a s a d o e n el s u p u e s t o d e q u e

' T O C se inici e n los 705, c u a n d o el fsico israel E l i y a h u G o l d r a t t c o m e n z

" p o d e m o s m e d i r el i m p a c t o d e u n rea l o c a l (o d e u n a decisin

a e s t u d i a r los p r o b l e m a s d e la logstica d e p r o d u c c i n . C o l d r a t t n o tena

l o c a l ) s o b r e las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a , al m e d i r cunto d i n e r o

a n t e c e d e n t e s e n negocios,- p e r o utiliz los mtodos d e solucin d e p r o b l e m a s

e s t a rea (o decisin) a b s o r b e o l i b e r a " . Este s u p u e s t o es v l i d o

q u e a p r e n d i e n fsica p a r a b u s c a r respjver_ 1 o5__grob[ennas d e la logstica d e

s o l a m e n t e si a c e p t a m o s q u e la i m p o r t a n c i a d e t o d a s las c o s a s en

produccin.

u n a organizacin es p r o p o r c i o n a l al gasto o p e r a c i o n a l i n c u r r i d o

C o l d r a t t cre u n m t o d o c o m p l e t a m e n t e

e n e l l a s . La v i d a d i a r i a n o s ensea l o c o n t r a r i o . T o m e m o s p o r

nuevo

p a r a _ l a logsdc_a d e

produccin, a u n q u e n o t e m a c o n o c i m i e n t o s p r e v i o s d e los mtodos existentes.

e j e m p l o el c a s o d e c u a n d o h a c e falta un m a t e r i a l e s p e c f i c o . El

Estaba

d a o al s i s t e m a p u e d e estar p o r f u e r a d e t o d a p r o p o r c i n c o n

i n t r i g a d o p o r e l h e c h o d e q u e las m e t o d o l o g a s d e

produccin

t r a d i c i o n a l n o tenan n i n j n s e n t i d o lgico.

r e s p e c t o al c o s t o d e ese m a t e r i a l " .

S u m t o d o f u e m u y e x i t o s o , y m u c h a s e m p r e s a s se i n t e r e s a r o n . E n t o n c e s ,

La s e g u n d a p r e g u n t a t i e n e u n s i g n i f i c a d o l i g e r a m e n t e d i f e r e n t e . El p u n t o
es, i n c l u s o si l o s mtodos d e asignacin ms c o m p l i c a d o s n o s o f r e c i e r a n
m e j o r informacin, los necesitaramos? P u e d e s e r q u e e x i s t a u n a f o r m a ms
s e n c i l l a p a r a t o m a r m e j o r e s d e c i s i o n e s ? Si esta f o r m a ms s e n c i l l a e x i s t e ,

G o l d r a t t m i s m o se d e d i c a d e s a r r o l l a r l o ms y a d i s e m i n a r l o . A c o m i e n z o s
d e l o s 8 0 s escribi u n l i b r o a c e r c a d e su teora. El l i b r o . La Meta,

fue e s c r i t o

e n f o r m a d e n o v e l a y m o s t r a b a las d i f i c u l t a d e s d e la l u c h a d e un g e r e n t e d e
p l a n t a para m a n e j a r el n e g o c i o . A m e d i d a q u e la h i s t o r i a a v a n z a , el g e r e n t e

buena

c o m i e n z a a d e s c u b r i r l o s p r i n c i p i o s d e la teora d e G o l d r a t t , y la e m p r e s a

V o y a trabajar p r i m e r o la s e g u n d a p r e g u n t a . El prximo captulo v a d i s c u t i r

g e r e n t e s l e e n el l i b r o y c o m i e n z a n a a p l i c a r los p r i n c i p i o s d e T O C . _En_eJ

entonces,

i n c l u s o si l o s m t o d o s d e a s i g n a c i n

proveyeran

de

informacin, n o deberamos necesitarlos.

la s o l u c i n d e T O C a la c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l , d e m o s t r a n d o q u e es m u y
s i m p l e y q u e p r o v e e b u e n a informacin. Despus d e e s o , v o y a r e s p o n d e r en
m a y o r p r o f u n d i d a d la p r i m e r a p r e g u n t a .

r e c u p e r a su c o m p e t i t i v i d a d . El xito d e l l i b r o f u e , y an lo es, e n o r m e . M u c h o s
I i b r o , G o l d r a t t c r i t i c a l o s m t o d o s t r a d i c i o n a l e s d e la g e r e n c i a , i n c l u y e n d o a
la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s .
M u c h a s e m p r e s a s q u e e s t a b a n a p l i c a n d o la logstica d e p r o d u c c i n d e
G o l d r a t t i n c r e m e n t a r o n el d e s e m p e o d e su p r o d u c c i n hasta tal p u n t o q u e
los p r o b l e m a s

c o m e n z a r o n a s u r g i r e n otras reas. C o l d r a t t

desarroll

s o l u c i o n e s para otras reas, c o m o la logstica d e distribucin y la g e r e n c i a d e

p r o y e c t o s . P e r o l saba q u e las e m p r e s a s n e c e s i t a b a n a l g o ms f u n d a m e n t a l
q u e s o l u c i o n e s ya-listas: C a d a v e z q u e u n a e m p r e s a a p J i c a b a las s o l u c i o n e s
q u e l haba c r e a d o se a u m e n t a b a su c o m p e t i t i v i d a d , p e r o l u e g o se e s t a n c a b a n .
E n t o n c e s d e c i d i ensear el r a z o n a m i e n t o lgico q u e utiliz para r e s o l v e r
p r o b l e m a s . C o n s i d e r a b a q u e las e m p r e s a s n e c e s i t a b a n s a b e r c m o s o l u c i o n a r
2 G O L D R A T T , E l i y a h u , The Theory of Constraints
1 9 8 0 . A v r a l i a m Y. C o l d r a t t Institute, p . l 9 .

22

oumal, v o l u m e 1, n u r t i b e r 2, A p r i l / M a y

sus p r o p i o s p r o b l e m a s , p a r a q u e as p u d i e r a n g a r a n t i z a r su f u t u r o , y d e esta
f o r m a p u d i e r a n m e j o r a r c o n t i n u a m e n t e . Estas h e r r a m i e n t a s d e r a z o n a m i e n t o

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

LA TEORIA

lgico, q u e l utiliz i n t u i t i v a m e n t e , f u e r o n explcitadas e n 1 9 9 1 , y h a n s i d o

e n s e n a d a s d e s d e e n t o n c e s p o r el Instituto G o l d r a t t .
En la a c t u a l i d a d , T O C se d i v i d e en d o s reas: los P r o c e s o s d e P e n s a m i e n t o ,
p o r u n l a d o , y las a p l i c a c i o n e s especficas ( c o m o la logstica d e p r o d u c c i n ,
d e s a r r o l l a d a u t i l i z a n d o los P r o c e s o s d e P e n s a m i e n t o ) ,

p o r o t r o l a d o . Los

p r o c e s o s d e p e n s a m i e n t o d e T O C h a n s o b r e p a s a d o los lmites d e la g e r e n c i a
d e n e g o c i o s y se estn a p l i c a n d o en m u c h a s otras reas.
El ,?uues?o^bs]co^

d e estos p r o c e s o s d e p e n s a m i e n t o es q u e , e n

c u a l q u i e r s i s t e m a , h a y p o c a s c a u s a s q u e e x p l i c a n a los m u c h o s e f e c t o s . Los
p r o c e s o s d e p e n s a m i e n t o estn b a s a d o s e n las l e y e s d e c a u s a y e f e c t o ; s o n
diagramas

lgicos q u e n o s a y u d a n a s a c a r a f l o t e n u e s t r a

intuicin.^e

c o m p o n e n d e c i n c p h e r r a m i e n t a s : el A r b o l d e R e a l i d a d A c t i j a l ^ ( A R A ) ,

la

E v a p o r a c i n d e N u b e s ( E N J ^ I A r b o l d e R e a l i d a d F u t u r a ( A R F ) , el A r b o l d e
P r e r r e q u i s i t o s ( A P R ) ' y e l A r b o l d e Transicin ( A T R f E s t a s c i n c o

herramientas

p u e d e n utilizarse juntas o separadas, d e p e n d i e n d o del objetivo d e s e a d o . A

En este e s t u d i o v a m o s a trabajar la c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l p a r a i n d u s t r i a s ,
as q u e p r i m e r o h a r e m o s u n b r e v e r e s u m e n d e l o s c o n c e p t o s bsicos d e T O C
p a r a la logstica d e p r o d u c c i n ' " , y l u e g o v e r e m o s c m o la c o n t a b i l i d a d
g e r e n c i a l d e T O C e n c a j a e n este c o n t e x t o .
T O C se b a s a e n el p r i n c i p i o d e q u e e x i s t e u n a c a u s a c o m n p a r a m u c h o s
e f e c t o s ; q u e los e f e c t o s q u e veimos y s e n t i m o s s o n u n a c o n s e c u e n c i a d e c a u s a s
ms p r o f u n d a s . Este p r i n c i p i o n o s c o n d u c e a u n a v i s i n sistmica d e la
empresa.
T O C v e a c u a l q u i e r e m p r e s a c o m o u n s i s t e m a , es d e c i r , u n c o n j u n t o d e
e l e m e n t o s e n u n a relacin i n t e r d e p e n d i e n t e . C a d a e l e m e n t o d e p e n d e d e l
o t r o , de a l g u n a f o r m a , y el d e s e m p e o g l o b a l d e l s i s t e m a d e p e n d e d e l o s
e s f u e r z o s c o n j u n t o s d e t o d o s los e l e m e n t o s d e l s i s t e m a . LJno d e los c o n c e p t o s
ms f u n d a m e n t a l e s es e l r e c o n o c i m i e n t o d e l i m p o r t a n t e r o l q u e j u e g a la
restriccin d e l s i s t e m a .

m e d i d a q u e ms p e r s o n a s u t i l i z a n los p r o c e s o s d e p e n s a m i e n t o , h a n s u r g i d o

El p r i m e r p a s o es r e c o n o c e r q u e t o d o s i s t e m a fue c o n s t r u i d o
c o n u n propsito, n o c r e a m o s n u e s t r a s o r g a n i z a c i o n e s s o l o p a r a

Estos a n t e c e d e n t e s d e T O C e x p l i c a n el p o r q u m u c h a s p e r s o n a s an la

q u e e x i s t i e r a n . Por tanto, c a d a accin r e a l i z a d a p o r c u a l q u i e r

p e r c i b e n c o m o s o l o t m a a p l i c a c i n o r i e n t a d a a la p r o d u c c i n . La M e t a , q u e

rgano - c u a l q u i e r parte d e la organizacin- debera ser j u z g a d a

hasta a h o r a h a s i d o el p r i n c i p a l p r o m o t o r d e T O C , se b a s a e n l o s p r o b l e m a s

d e a c u e r d o c o n su i m p a r t o s o b r e el propsito g l o b a l . Esto i m p l i c a

Pensamiento

inmediatamente

a p a r e c i e r o n u n t i e m p o despus y an n o h a n s i d o p r o m o v i d o s y/o a p l i c a d o s

el i m p a c t o d e c u a l q u i e r s u b s i s t e m a y d e c u a l q u i e r decisin l o c a l ,

( u t i l i z a n d o el

s o b r e esta m e t a g l o b a l . . . La restriccin d e l s i s t e m a n o es otra

La h i s t o r i a gira a l r e d e d o r d e l o s p r o b l e m a s

c o s a s i n o l o q u e s e n t i m o s q u e e x p r e s a n estas p a l a b r a s : c u a l q u i e r

ms estratgicos d e la e m p r e s a , u t i l i z a n d o l o s p r o c e s o s d e p e n s a m i e n t o .

cosa que limita un sistema de alcanzar un m a y o r

En l o s 8 0 s G o l d r a t t seal q u e la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s e r a e l e n e m i g o
n u m e r o u n o d e la p r o d u c t i v i d a d . C o m o r e s u l t a d o , T O C se gan

desempeo

e n r e l a c i n c o n s u m e t a . . . En n u e s t r a r e a l i d a d c u a l q u i e r s i s t e m a

muchos

t i e n e m u y p o c a s r e s t r i c c i o n e s (esto es l o q u e se d e m u e s t r a e n La

o p o n e n t e s , p e r o a su v e z C o l d r a t t captur la a t e n c i n d e a q u e l l o s q u e y a n o
c r e a n ms e n la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s c o m o e l m e j o r ' p r o v e e d o r

de

g l o b a l de\; y los m e d i d o r e s q u e n o s v a n a p e r m i t i r j u z g a r

P a r a tratar d e s u p e r a r este obstculo e n la d i s e m i n a c i n d e T O C c o m o un

m i s m o e s t i l o d e n o v e l a d e La Meta)

q u e , a n t e s d e p o d e r r e s o l v e r la m e j o r a

c u a l q u i e r seccin d e un s i s t e m a , d e b e m o s p r i m e r o d e f i n i r la m e t a

ampliamente.
t o d o , C o l d r a t t escribi, en 1 9 9 4 , o t r o l i b r o . No fue la. suerte,

aOC)

3.2 C o n c e p t o s B s i c o s

nuevas a p l i c a c i o n e s para ellos.

d e la logstica d e p r o d u c c i n , m i e n t r a s q u e los P r o c e s o s d e

DE RESTRICCIONES

Meta,

de

c o n la analoga d e l o s b o y scout) y al m i s m o

tiempo

c u a l q u i e r s i s t e m a e n la r e a l i d a d d e b e t e n e r al m e n o s u n a

i n f o r m a c i n p a r a la t o m a d e d e c i s i o n e s .

resrffccin.
La a f i r m a c i n d e q u e t o d o s i s t e m a t i e n e q u e t e n e r p o r l o m e n o s u n a
restriccin se e x p l i c a p o r el h e c h o d e q u e si n o e x i s t i e r a n a d a q u e l i m i t a r a el

" Para m a y o r informacin acerca de los Procesos d e P e n s a m i e n t o de T O C , lea d o s l i b r o s de

E l i y a h u C o l d r a t t : W i i a t s Th/s Thin^ Cslled
Implemenled?

o Constraints:

24

ths Theory

o Constraints

and How

Should

y N o Fue la Suerte, as c o m o el libro de H . W i l l i a m D e t t m e r , Coldratt

A System

's Approach

lo Continuous

Improvement.

's

It Be

Theory

E x a m i n a r e m o s estos c o n c e p t o s de f o r m a m u y r e s u m i d a . Para m a y o r informacin, l e a : La

Carrera,

SelLearning

Kit y 5 y n c h r o n o u s Manufacturing.

Principies

or World-class

Excellence

M . Srikanth and M . LImble.

C O L D R A T T , E l i y a h u , Whal
t Be Implemented!

is This Thing Caed Che Theory

o Constraints

and How

Should

C r o t o n - o n - H u d s o n : N o r t i i R i v e r Press, 1 9 9 0 , p . 4 , nfasis d e l autor.

25

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

LA TEORIA

d e s e m p e o d e l s i s t e m a , e n t o n c e s ste sera i n f i n i t o . Si u n a e m p r e s a n o t i e n e
u n a restriccin, sus u t i l i d a d e s seran i n f i n i t a s .
L o s P r o c e s o s d e m e j o r a c o n t i n u a d e T O C s u r g i e r o n d e este r a z o n a m i e n t o ,
s i e m p r e e n f o c a n d o t o d o s los e s f u e r z o s h a c i a la m e t a d e l s i s t e m a . Este p r o c e s o
es la base d e las metodologas d e T O C , i n c l u y e n d o s u m e t o d o l o g a para la
c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l . Este p r o c e s o tiene c i n c o p a s o s :
1.

DE RESTRICCIONES

aOC)

n e c e s i t a m o s g a r a n t i z a r q u e s i e m p r e existir u n a m o r t i g u a d o r d e s e g u r i d a d
e n f r e n t e d e la restriccin, p a r a q u e n o se d e t e n g a d e b i d o a la falta d e m a t e r i a l .
"Ahora

que hemos

d e c i d i d o cmo vamos a manejar

las

r e s t r i c c i o n e s , C m o d e b e m o s m a n e j a r la e n o r m e mayora d e
los recursos d e l s i s t e m a , q u e n o s o n r e s t r i c c i o n e s ?

Intuitivamente,

eso es o b v i o . D e b e m o s m a n e j a r l o s d e tal f o r m a q u e t o d o l o q u e
v a y a a c o n s u m i r la restriccin s e a ^ r t ^ i d o p o r los r e c u r s o s q u e

Identifique la(s) Restriccin{es) d e l S i s t e m a

2.

D e c i d a c m o Explotar la{s) Restriccin(es) d e l S i s t e m a .

3.

Subordine t o d o l o d e m s a la decisin a n t e r i o r .

no son restriccin.

Tiene algijn s e n t i d o m a n e j a r

las n o -

r e s t r i c c i o n e s para q u e o f r e z c a n ms de e s o ? Esto.que p o r s u p u e s t o
n o v a a y u d a r , d a d o q u e el d e s e m p e o g l o b a l d e l s i s t e m a lo d i c t a /

4.

Eleve la(s) Restriccin(es) d e l S i s t e m a

5.

Si e n u n p a s o p r e v i o se h a r o t o u n a Restriccin, v u e l v a al P a s o 1.

lo determna(n) la(s) restriccin(es)"

Pero N o Permita que la Inercia C a u s e u n a R e s t r i c c i n del S i s t e m a .

3. Subordinar
1. Identifique

la(s)

Restrccin(es)

del

Sistema.

En u n a p l a n t a s i e m p r e existir ijn r e c u r s o q u e l i m i t e s u m x i m o f l u j o , ' ^

i n c r e m e n t a r el d e s e m p e o d e l s i s t e m a , para i n c r e m e n t a r la r e s i s t e n c i a d e la
cadena, d e b e m o s i d e n t i f i c a r el eslabn ms d b i l . En u n a p l a n t a l o s r e c u r s o s
c o n Restriccin d e

Capacidad ( R R Q "
" U n a v e z q u e esto se h a l o g r a d o . . . el prximo p a s o se c o n v i e r t e e n e v i d e n t e
p o r s m i s m o . A c a b a m o s d e c o l o c a r n u e s t r o s d e d o s e n las p o c a s c o s a s d e las
q u e t e n e m o s p o c a o f e r t a ; t a n p o c a hasta el p u n t o e n q u e l i m i t a al s i s t e m a
e n t e r o . As q u e asegurmonos d e n o d e s p e r d i c i a r l o p o c o q u e t e n e m o s " "

En

otras p a l a b r a s , el P a s o 2 es c o m o se i n d i c a a c o n t i n u a c i n .
2. Decida

cmo

explotar

la(s)

Restriccinfes)

del

lo dems

a la -decisin

anterior

Los dems r e c u r s o s d e b e n trabajar al r i t m o d e la restriccin, ni ms rpido

as c o m o e n u n a c a d e n a s i e m p r e habr u n eslabn ms d b i l . Pra"poder

q u e d e t e r m i n a n el f l u j o m x i m o se l l a m a n R e c u r s o s

todo

Sistema

H e m o s ' d e r i t i f i c a d h ; e c u r s q u e j i m t a e j d e s e m p e o d e la p l a n t a . A h o r a
n e c e s i t a m o s o b t e n e r lo [riximo d e l . C u a l q u i e r m i n u t o p e r d i d o e n este
r e c u r s o es u n m i n u t o p e r d i d o e n el n i v e l d e p r o d u c c i n d e l s i s t e m a , as q u e

ni m s " ^ s p a c i o . N o p u e d e n p e r m i t i r q c t e la restricci'rrse'qede s i n m a t e r i a l
q u e p r o c e s a r , d e b i d o a q u e e n t o n c e s v a a parar, y el d e s e m p e o d e l s i s t e m a
se v a a d e t e r i o r a r . P o r el o t r o l a d o , los r e c u r s o s q u e n o s o n restriccin n o
debeni trabajar ms rpido q u e la restriccin, d e b i d o a q u e n o v a n a i n c r e m e n t a r
el n i v e l d e p r o d u c c i n d e l s i s t e m a , solamel"va"a~!'crementa^^^^
trabajo en proceso.
" P e r o n o n o s d e t e n g a m o s aqu; es o b v i o q u e aijn t e n e m o s e s p a c i o
para m u c h a s ms m e j o r a s . Las r e s t r i c c i o n e s n o s o n actos de D i o s ,
hay m u c h o q u e p o d e m o s h a c e r al r e s p e c t o .

Independientemente

d e d o n d e estn las r e s t r i c c i o n e s , d e b e existir u n a f o r m a d e r e d u c i r

su i m p a c t o l i m i t a d o r y p o r l o tanto el s i g u i e n t e p a s o e n el q u e
h a y q u e c o n c e n t r a r s e , es bastante e v i d e n t e "
4. Elevar

la(s)

Restrccin(es)

del

Sistema

En el s e g u n d o p a s o b u s c a m o s o b t e n e r lo m x i m o d e la restriccin. E n
este p a s o c o n s i d e r a m o s las v a r i a s a l t e r n a t i v a s p a r a i n v e r t i r e n la restriccin:
ms t u r n o s , o t r o r e c u r s o idntico...

D e p e n d i e n d o d e la c o n n p l e j i d a d y d e l flujo d e l p r o c e s o , p u e d e existir ms d e u n recurso q u e

l i m i t a el r e s u l t a d o de la p l a n t a . La m e j o r analoga para estas plantas es una red d e c a d e n a s .
Incluso as, v a n a existir m u y p o c o s recursos q u e l i m i t a n el desempeo d e l sistema.
S o l a m e n t e el R R C es la restriccin d e la e m p r e s a si su c a p a c i d a d es igual o m e n o r q u e la
d e m a n d a del m e r c a d o , es d e c i r , si el m e r c a d o q u i e r e c o m p r a r ms de lo q u e p u e d o p r o d u c i r .
" G O L D R A T T , l ' V h a Is This Thing
op.cit., p.S

26

"
ibid,
' ibid. p. 6.

27

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

LA TEORIA

" P o d e m o s d e t e n e r n o s aqu? S, n u e s t r a intuicin es c o r r e c t a .

DE RESTRICCIONES

aOC)

3.3 M e d i d o r e s d e D e s e m p e o

V a a s u r g i r o t r a restriccin, p e r o v e r b a l i c m o s l o u n p o c o m e j o r .
Si e l e v a m o s y s e g u i m o s e l e v a n d o u n a restriccin, e n t o n c e s v a a

D e a c u e r d o c o n G o l d r a t t , " a n t e s d e p o d e r r e s o l v e r la m e j o r a d e c u a l q u i e r

l l e g a r un m o m e n t o en q u e la r o m p e m o s . Esto q u e h e m o s e l e v a d o

s e c c i n d e un s i s t e m a , d e b e m o s d e f i n i r p r i m e r o la m e t a g l o b a l d e l s i s t e m a , y

y a n o va a estar l i m i t a n d o ms el s i s t e m a . Entonces el d e s e m p e o

los m e d i d o r e s q u e n o s v a n a p e r m i t i r j u z g a r el i m p a c t o d e c u a l q u i e r s u b s i s t e m a

d e l s i s t e m a v a a l l e g a r al i n f i n i t o ? C i e r t a m e n t e q u e n o . O t r a

y d e c u a l q u i e r decisin l o c a l , s o b r e esta m e t a g l o b a l " "

restriccin limitar su d e s e m p e o y p o r t a n t o ei s i g u i e n t e p a s o

Y a h e m o s d e t e r m i n a d o q u e la m e t a d e la e m p r e s a es h a c e r d i n e r o h o y y

d e b e ser, ( c o m o s i g u e ) "

e n el f u t u r o . Para r e a l i z a r el p u e n t e e n t r e la U t i l i d a d N e t a y e l R O I , T O C
u t i l i z a tres m e d i d o r e s . Los m e d i d o r e s d e b e n ser t o t a l m e n t e f i n a n c i e r o s , p a r a
m o s t r a r si la e m p r e s a v a e n d i r e c c i n a s u m e t a o n o . P a r a j u z g a r si u n a

5. Si en un paso

previo

se ha roto

una

restriccin,

vuelva

al paso

e m p r e s a se est m o v i e n d o e n d i r e c c i n a su m e t a d e b n i o s r e s p o n d e r " T r e s
preguntas siriiples: Cunto d i n e r o genera nuestra empresa? Cunto d i n e r o

D e s a f o r t u n a d a m e n t e , n o p o d e m o s p l a n t e a r estos c i n c o p a s o s

captura nuestra empresa?

s i n a g r e g a r u n o f i n a l , q u e es u n a a d v e r t e n c i a : " P e r o N o P e r m i t a

nuestra e m p r e s a ? "

q u e la I n e r c i a G e n e r e u n a Restriccin en_el S i s t e m a " .

r e q u i e r e es c o n v e r t i r estas p r e g u n t a s e n d e f i n i c i o n e s f o r m a l e s . " "

N o p o d e m o s s o b r e e s t i m a r esta a d v e r t e n c i a . L o q u e u s u a l m e n t e

Los m e d i d o r e s d e T O C s o n :

s u c e d e es q u e al i n t e r i o r d e n u e s t r a o r g a n i z a c i n , d e r i v a m o s d e
la e x i s t e n c i a d e las r e s t r i c c i o n e s a c t u a l e s , m u c h a s reglas. A l g u n a s

f o r m a l e s , m u c h a s d e e l l a s i n t u i t i v a s . C u a n d o se r o m p e u n a
o

r e g l a s . C o m o r e s u l t a d o , n u e s t r o s i s t e m a h o y est l i m i t a d o

Trput - La v e l o c i d a d e n q u e e l s i s t e m a g e n e r a d i n e r o .

s e r u n a e m p r e s a c o n n i m o d e l u c r o , d e b e t e n e r al m e n o s u n a
un mejor desempeo d e l sistema

n e c e s i t a m o s m a n e j a r su(s) restriccin(es) " R e a l m e n t e n o e x i s t e o p c i n e n este

usted m a n e j a

restricciones o ellas lo m a n e j a n

a u s t e d . Las

r e s t r i c c i o n e s v a n a d e t e r m i n a r el r e s u l t a d o d e l s i s t e m a , sean r e c o n o c i d a s y
gerenciadas o n o . " "
Las r e s t r i c c i o n e s n o s o n b u e n a s o m a l a s en s m i s m a s ; e l l a s s i m p l e m e n t e
e x i s t e n . Si usted d e c i d e i g n o r a r l a s se p u e d e n c o n v e r t i r e n m a l a s . Si u s t e d
decide

reconocerlas

y g e r e n c i a r l a s , e H a s se c o n v i e r t e n

en u n a gran

o p o r t u n i d a d , en u n a p a l a n c a real para s u n e g o c i o .

G a s t o s d e O p e r a c i n ( G O ) : t o d o el d i n e r o q u e el s i s t e m a gasta
en c o n v e r t i r la inversin e n trput.

U n o d e los s u p u e s t o s p r i n c i p a f e s d e T O C es q u e c u a l q u i e r s i s t e m a , c o m o

asunto. O

I n v e r s i n (I): t o d o el d i n e r o q u e el s i s t e m a i n v i e r t e e n c o m p r a r
e l e m e n t o s q u e el s i s t e m a p r e t e n d e v e n d e r ,

bsicamente p o r las r e s t r i c c i o n e s polticas.

r e s t r i c c i n . P o r t a n t o , si q u e r e m o s

T r p u t * (T): la v e l o c i d a d e n q u e el s i s t e m a g e n e r a d i n e r o a travs
de las v e n t a s .

restriccin, parecera q u e n o n o s m o l e s t a m o s e n r e v i s a r esas

puede

Y C u n t o d i n e r o t e n e m o s q u e gastar p a r a o p e r a r

Los m e d i d o r e s s o n i n t u i t i v a m e n t e o b v i o s . L o q u e se

D e h e c h o , o b t e n e m o s u n a definicin m u c h o ms p r e c i s a si b o r r a m o s las
ltimas d o s p a l a b r a s - a travs d e las v e n t a s . C o m o p u e d e v e r , si e l s i s t e m a
g e n e r a d i n e r o al g a n a r i n t e r e s e s e n e l b a n c o , e s o d e f i n i t i v a m e n t e es trput.
Por qu a g r e g a m o s estas d o s p a l a b r a s ? D e b i d o a u n c o m p o r t a m i e n t o c o m n
en n u e s t r a s e m p r e s a s . La m a y o r a d e g e r e n t e s d e p r o d u c c i n p i e n s a n q u e si
h a n p r o d u c i d o a l g o , e s o d e b e l l a m a r s e trput... El T r u p u t d e f i n i t i v a m e n t e n o
p u e d e a s o c i a r s e a b a r a j a r d i n e r o i n t e r n a m e n t e . Trput s i g n i f i c a traer d i n e r o
f r e s c o d e l e x t e r i o r , y p o r e s o estn las p a l a b r a s a d i c i o n a l e s - a travs d e las
ventas.
" C O L D R A T T , E . W i a t s . . . p.4

~ "

" Para tener u n a i d e a d e c m o estas tres preguntas i n d i c a n si u n a decisin p a r t i c u l a r l l e v a a la

e m p r e s a en direccin a su m e t a , v e r el captulo 4 d e La Meta.

" /farUp.6

"

ibid
" N O R E E N , Eric a n d S M I T H , D e b r a a n d M A C K E Y , James T. The Theory ol Constraints
Implications

28

or Management

Accounting.

and its

G r e a t B a r r i n g t o n : N o r t h River Press, 1 9 9 5 , p. x i x .

G O L D R A T T , E l i y a h u . El Sindronie

Datos.

del Pajar, Cmo

extraer

informacin

del Ocano

de

Ediciones Castillo, Mxico, 1 9 9 2 , p.19

* A c u n a m o s la p a l a b r a en espaol, e n l u g a r d e T h r o u g h p u t . ( N . d e l T.)
" Ibd.

20

CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

El Trput se define c o m o todo el d i n e r o q u e entra a la e m p r e s a m e n o s e l

d i n e r o q u e le p a g a m o s a sus p r o v e e d o r e s . Este es el d i n e r o q u e la empresalTa
generadTeT d i n e r o p a g a d o a TorproveedoreTes dinero~geiTe7a3o'po'otra5
empresas..
.
,
_
.

n i n g u n a d u d a , es la p a l a b r a Totalmente

- T o t a l m e n t e v a r i a b l e en relacin

, c o n las u n i d a d e s v e n d i d a s . U n C T V es a q u e l l a c a n t i d a d i n c u r r i d a c u a n d o se

v e n d e un p r o d u c t o ms. El e j e m p l o o b v i o es e c o s t o d e la materia"p"rima7
p a r a c a d a u n i d a d a d i c i o n a l v e n d i d a . La e m p r e s a i n c u r r e en el v a l o r d e la

el c o s t o es directajmente p r o p o r c i o n a l a la variacin e n el v o l u m e n p r o d u c i d o ,

Tu =
=

CTV =

e n t o n c e s es u n C T V , y d e b e ser r e s t a d o d e l p r e c i o d e v e n t a d e l p r o d u c t o p a r a

Trput p o r u n i d a d d e p r o d u c t o

c a l c u l a r su trput.

Precio por u n i d a d de p r o d u c t o
C o s t o T o t a l m e n t e V a r i a b l e , es d e c i r , la c a n t i d a d d e

q u e el s i s t e m a p r e t e n d e v e n d e r . Este m e d i d o r y el m e d i d o r d e a c t i v o s d e la

prima)

drsticamente c u a n d o se r e f i e r e n a t r a b a j o e n p r o c e s o y al i n v e n t a r i o d e

q =

contabilidad c o n v e n c i o n a l e s pueden confundirse, pero actualmente

difieren

productos terminados.

TTp = Tu X q
TTp =

ynver5/on^-Todo el d i n e r o q u e e l s i s t e m a i n v i e r t e e n c o m p r a r e l e m e n t o s

c o s t o q u e vara c o n c a d a i n c r e m e n t o e n la v e n t a d e l

p r o d u c t o (en la mayora d e los casos slo es la m a t e r i a

Donde

(TOC)

ccmo C T V , d e p e n d i e n d o d e la n a t u r a l e z a d e la o p e r a c i n . Si la v a r i a c i n e n

Tu = P - C T V
P

DE RESTRICCIONES

m a t e r i a p r i m a d e e s e p r o d u c t o . H a y otras c o s a s q u e p u e d e n ser c l a s i f i c a d a s

Las frmulas p a r a c a l c u l a r el Trput s o n las s i g u i e n t e s :

Donde

TEORIA

Trput T o t a l p o r p r o d u c t o

Q u v a l o r d e b e m o s fijarle a un p r o d u c t o t e r m i n a d o a l m a c e n a d o

C a n t i d a d v e n d i d a e n e l perodo

e n u n a b o d e g a ? D e a c u e r d o c o n la definicin a n t e r i o r , p o d e m o s
a s i g n a r l e s o l o el p r e c i o q u e le p a g a m o s a n u e s t r o s p r o v e e d o r e s

Trpu t T o t a l d e la E m p r e s a = X T T p

p o r el m a t e r i a l y las partes c o m p r a d a s q u e v a n c o n el p r o d u c t o .
N o h a y v a l o r a g r e g a d o p o r el s i s t e m a e n s m i s m o , ni s i q u i e r a

Ejemplo: U n a empresa tiene dos productos, P y Q

mano de obra directa.

T a b l a 3-1

El v a l o r a d s c r i t o al inventario

de producto
P

P r e c i o (P)

90

100

CTV

45

40

C a n t i d a d V e n d i d a (q)

100

50

terminarlo

de trabajo

en proceso

(IPP) y a los

inventarios

(IPT) es su C T V . U n o d e los o b j e t i v o s es el d e e l i m i n a r

la generacin d e " u t i l i d a d e s a p a r e n t e s " d e b i d a s al p r o c e s o d e asignacin d e

c o s t o s . C o n esta metodologa n o es p o s i b l e i n c r e m e n t a r las u t i l i d a d e s d e c o r t o

p l a z o i n c r e m e n t a n d a - e l IPP y el i n v e n t a r i o d e p r o d u c t o t e r m i n a d o (retrasando

el r e c o n o c i m i e n t o d e a l g u n o s gastos q u e c i e r t a m e n t e v a n a
u t i l i d a d e s d e perodos f u t u r o s )

r e d u c i r las

D e a c u e r d o c o n este m e d i d o r c l a s i f i c a m o s los h a b e r e s d e la e m p r e s a ,

T u (P - C T V )

45

60

T T p (Tu X q)

4,500

3,000

XTTp

= 7,500

c o m o la tierra, l o s c o m p u t a d o r e s , los m u e b l e s , los v e h c u l o s , las mquinas y

los c a m i o n e s . La definicin d e este m e d i d o r p u e d e g e n e r a r a l g u n a c o nfus i n:

" T o d o el d i n e r o q u e el s i s t e m a i n v i e r t e e n c o m p r a r e l e m e n t o s q u e el s i s t e m a

p r e t e n d e v e n d e r " . Ser q u e las e m p r e s a s p r e t e n d e n v e n d e r sus mquinas,

e d i f i c i o s , etc.? Si e x a m i n a m o s esta p r e g u n t a d e s d e la p e r s p e c t i v a d e l a c c i o n i s t a ,

y si la e m p r e s a n o g e n e r a la r e n t a b i l i d a d e s p e r a d a , l v a a v e n d e r sus a c c i o n e s ,
El Trput t i e n e d o s partes, el Ingreso y el Costo Totalmente
Variable
(CTV)
El u s o d e las p a l a b r a s variable y costo p u e d e c o n f u n d i r n o s c o n los m e d i d o r e s
u t i l i z a d o s e n la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s . Aqu el e l e m e n t o f u n d a m e n t a l , sin

30

l o c u a l es i g u a l q u e v e n d e r su parte d e las m q u i n a s , e d i f i c i o s , e t c . ,
" C o l d r a t l l l a m a a este m e d i d o r "inventaro".
" G O L D R A T T , E. El sndrome- ..op.cil. p.23

31

CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

LA TEORIA

La inversin d e b e d i v i d i r s e e n d o s categoras: (1) e j i n v e n t a r i o d e m a t e r i a

p r i m a , y (2)ei trabajo e~pFoce5o71os p r o d u c t o s terrmados y los dems a c t i v o s ,
" t s t o d e b i d o a q u e eTTverrio^eTiTaleTiales t i e n e u n gran i m p a c t o s o b r e la
c o m p e t i t i v i d a d de la e m p r e s a , c o m o v e r e m o s ms a d e l a n t e .

DE RESTRICCIONES

(TOC;

q u e t e n g a u n i m p a c t o p o s i t i v o s o b r e el R O I es u n a d e c i s i n q u e l l e v a a la
e m p r e s a h a c i a su m e t a . El j u e z f i n a l , q u i e n d e c i d e si es o n o es u n a b u e n a
d e c i s i n , es

^TROL)

N o n e c e s i t a m o s c a l c u l a r la U N p a r a t o d a la e m p r e s a , n i e l R O I . P o d e m o s
c a l c u l a r e l i n c r e m e n t o e n la U N y e n el R O I . Si es p o s i t i v o y si e l R O I es

Castos

de Operacin

- T o d o e l d i n e r o q u e e l s i s t e m a gasta e n c o n v e r t i r la

inverso""'frput."Quitarle el v a l o r a g r e g a d o d e l o s i n v e n t a r i o s n o s i g n i f i c a

m a y o r o igual q u e un porcentaje

p r e d e t e r m i n a d o , e n t o n c e s es u n a b u e n a

decisin.

q u e n o t e n g a m o s estos d e s e m b o l s o s d e d i n e r o " ^ " N o h a y u n v a l o r a g r e g a d o

al p r o d u c t o . Los G a s t o s d e O p e r a c i n ( G O ) se c o m p r e n d e n

intuitivamente

c o m o " t o d o el d i n e r o q u e t e n e m o s q u e p o n e r l e a la mTqma de forma_ c o n t i n u a

para q u e giren las ruedas d e l a T r i r q u i n / ^ Los s a l a r i o s , d e s d e los d e l D i r e c t o r
G e n e ra I hasta To?creTa"man"o"cIe o b ra d i recta, los a r r e n d a m i e n t o s , la energa,
etc. T O C n o c l a s i f i c a los gastos c o m o fijos, v a r i a b l e s , d i r e c t o s o i n d i r e c t o s .
Los G"ast05~de O p e r a c i n s o n t o d o s los o f r o V c o s t o s q u e n o s o n c o s t o s v a r i a b l e s .
Los i n c r e m e n t o s o r e d u c c i o n e s e n los G a s t o s cleTDperacin'son' a n a l i z a d o s
s o b r e u n a base de c a s o p o r c a s o , y se t o m a e n c u e n t a su i m p a c t o s o b r e las
utilidades.
El e r r o r ms c o m n es p e n s a r q u e T p C c o n s i d e r a a los C a s t o s

de

O p e r a c i n ' c o m o f i j o s . T O C n o se p r e o c u p a p o r c l a s i f i c a r los g a s t o s c m o
fijos o s e m i v a r i a b i e s ; lo q u e r e a l m e n t e i m p o r t a es si s o n t o t a l m e n t e v a r i a b l e s
o n o l o s o n . C u a n d o e s t a m o s t o m a n d o u n a decisin n e c e s i t a m o s m e d i r el
i m p a c t o s o b r e los tres m e d i d o r e s . En ese m o m e n t o d e b e m o s a n a l i z a r si l o s
C O v a n a variar o n o , s i e m p r e sobre u n a base de caso p o r c a s o .

3.4 . Las p r i o r i d a d e s e n T O C
U t i l i c e la analoga d e la c a d e n a p a r a e j e m p l i f i c a r a l g u n o s d e los p r i n c i p i o s
d e T O C . Si j a l a m o s u n a c a d e n a , P o r d n d e se r o m p e ? P o r e l e s l a b n ms
dbil ( s o l a m e n t e u n eslabn) Si la m e t a d e la c a d e n a es resistir la t r a c c i n ,
En d n d e d e b e m o s c o n c e n t r a r n o s para m e j o r a r su r e s i s t e n c i a ?

Debemos

f o r t a l e c e r su eslabn ms d b i l , la restriccin d e l s i s t e m a . F o r t a l e c e r c u a l q u i e r
o t r o eslabn antes d e f o r t a l e c e r el eslabn ms dbil ser u n d e s p e r d i c i o d e
t i e m p o y d e r e c u r s o s , d e b i d o a q u e el eslabn ms dbil d e t e r m i n a el m x i m o
d e s e m p e o d e la c a d e n a e n t e r a . Esta es la razn p o r la q u e el p r i m e r p a s o e n
u n p r o c e s o d e m e j o r a c o n t i n u a d e b e ser: I d e n t i f i q u e la(s) restriccin(es) d e l
s i s t e m a . (El eslabn ms dbil)
Una

p l a n t a es m u y s i m i l a r a u n a c a d e n a . C o m o e j e m p l o , u s e m o s la

e m p r e s a X Y Z , q u e t i e n e un p r o c e s o m u y s i m p l e , c o n c i n c o o p e r a c i o n e s (Figura

T O C a f i r m a q u e estos tres m e d i d o r e s s o n s u f i c i e n t e s p a r a q u e p o d a m o s

3-1), y c u y o m e r c a d o est s o b r e d e m a n d a d o . La m a t e r i a p r i m a entra al p r o c e s o

/ h a c e r e l p u e n t e q u e c i e r r e la b r e c h a e n t r e las U t i l i d a d e s N e t a s , el R e t o r n o

e n el r e c u r s o A , y es p r o c e s a d a e n s e c u e n c i a hasta el r e c u r s o E, e n d o n d e el

s o b r e la Inversin, y las a c c i o n e s d i a r i a s d e la g e r e n c i a . Las s i g u i e n t e s s o n las

p r o d u c t o t e r m i n a d o q u e d a l i s t o p a r a ser v e n d i d o . El n m e r o d e n t r o d e c a d a

frmulas q u e d e m u e s t r a n este p u e n t e :

o p e r a c i n es la c a p a c i d a d p r o m e d i o d e c a d a r e c u r s o e n partes p o r h o r a . La
e m p r e s a s o l o v e n d e un p r o d u c t o (X), c o n u n p r e c i o d e U S $ 1 0 0 y u n c o s t o d e

UN

m a t e r i a p r i m a d e U S $ 3 5 , l o q u e g e n e r a u n trput u n i t a r i o d e U S $ 6 5 . Los

= T - G O

R O I - (T - G O ) / l

r e c u r s o s d e la e m p r e s a t r a b a j a n 8 h o r a s al da, 2 2 das al m e s , es d e c i r , 1 7 6

Donde:

horas mensuales.

T = Trput T o t a l , S T T p
GO

= G a s t o s d e O p e r a c i n Totales-

1 = Inversin T o t a l
C o n estos tres m e d i d o r e s (T, I, G O ) p o d e m o s d e t e r m i n a r el i m p a c t o d e
u n a d e c i s i n s o b r e las u t i l i d a d e s d e la c o m p a a . L o i d e a l es u n a decisin
q u e i n c r e m e n t a el T, r e d u c e l o s I y l o s G O . S i n e m b a r g o , c u a l q u i e r decisin

F i g u r a 3-1 Plarita X Y Z

A
10

B
>

>

E
>-

11

Ibd., p,3i
" Ibd., p. 18

32

33

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

LA TEORIA

El R e c u r s o C l i m i t a la c a p a c i d a d d e la p l a n t a ; es su R e c u r s o c o n Restriccin
de C a p a c i d a d ( R R C ) , es eslabn ms d b i l . C l i m i t a el d e s e m p e o d e esta
e m p r e s a a 7 partes p o r h o r a , l o q u e le p e r m i t e a la e m p r e s a u n trput total d e
U S $ 8 0 , 0 8 0 aJ mes.^^ P a r a i n c r e m e n t a r el d e s e m p e o d e la p l a n t a d e b e m o s
e n f o c a r n u e s t r o s e s f u e r z o s e n e l r e c u r s o C . M e j o r a r el d e s e m p e o d e l o s
otros e s l a b o n e s , n o v a a t e n e r u n i m p a c t o s o b r e el d e s e m p e o d e l s i s t e m a , y
m u c h a s v e c e s esas m e j o r a s p u e d e n ir e n c o n t r a d e la p r o d u c t i v i d a d .
U t i l i c e m o s l o s tres m e d i d o r e s d e T O C (T, 1 y G O ) p a r a a n a l i z a r estas
a f i r m a c i o n e s , y p a r a s a b e r c m o d e b e m o s e v a l u a r las d e c i s i o n e s d e a c u e r d o
con T O C .
A l g u i e n h a c e u n a p r o p u e s t a p a r a o p t i m i z a r el r e c u r s o B, m e j o r a n d o s u
d e s e m p e o d e 13 a 1 4 partes p o r h o r a , l o q u e r e q u i e r e u n a inversin d e
US$S,000.

D e b e m o s e n t o n c e s c u a n t i f i c a r e l i m p a c t o s o b r e la m e t a d e la

e m p r e s a d e a c e p t a r esta p r o p u e s t a , c a l c u l a n d o s u i m p a c t o s o b r e e l T , el I y
losGO.
El Trput n o se i n c r e m e n t a r d e b i d o a q u e la p l a n t a s o l a m e n t e

puede

p r o d u c i r 7 partes p o r h o r a , a u n q u e la inversin se incrementar e n U S $ 5 , 0 0 0

y los G a s t o s d e O p e r a c i n se incrementarn e n U S $ 4 1 . 5 7 al m e s , " d e b i d o a
la d e p r e c i a c i n d e la inversin. C o m o el T n o se increment, la U N se r e d u c e
d e a c u e r d o c o n la d e p r e c i a c i n , es d e c i r , la U N se r e d u c e e n $ 4 1 . 5 7 al m e s ,
as q u e el R O I d e esta inversin es n e g a t i v o . P o r t a n t o , la e m p r e s a d e c i d e n o
a p r o b a r este p r o y e c t o .
h a c e r 7 a 7.1 partes p o r h o r a , p e r o el r e c u r s o E v a a t e n e r u n a s o b r e c a r g a , y
pasa d e h a c e r 11 a 1 0 partes p o r h o r a . La inversin n e c e s a r i a es d e U S $ S , 0 0 0 .
El Trput d e la e m p r e s a se incrementar e n U S $ 1 , 1 4 4 al m e s . " Los G a s t o s
d e O p e r a c i n se i n c r e m e n t a r n en U S $ 4 1 , 6 7 a l m e s y la i n v e r s i n se
incrementar e n U S $ 5 , 0 0 0 . P o r l o t a n t o , la U t i l i d a d N e t a se incrementar e n
U S $ 1 , 1 0 2 . 3 3 al m e s , y e l R O I d e esta inversin ser d e 2 6 5 % al a o . "
O t r a decisin m u y i m p o r t a n t e es la de c m o m a n e j a r los d e m s r e c u r s o s
de la e m p r e s a . Y a s a b e m o s q u e la restriccin n o se p u e d e d e t e n e r , p e r o Q u
r e c u r s o s q u e n o s o n restriccin?

T O C n o m i d e las e f i c i e n c i a s l o c a l e s , e x c e p t o e n la restriccin. En este

e j e m p l o , los recursos n o restriccin p u e d e n tener t i e m p o libre si s o n m a n e j a d o s
d e a c u e r d o c o n los p r i n c i p i o s d e T O C . Para el p r i m e r r e c u r s o . A , el t e n e r u n a
e f i c i e n c i a d e l 1007o significara a l i m e n t a r l o c o n 1 0 partes p o r h o r a d e m a t e r i a
p r i m a . Esto n o v a a i n c r e m e n t a r el Trput (el c u a l est l i m i t a d o p o r el r e c u r s o
C e n 7 partes p o r hora) A d e m s , v a a i n c r e m e n t a r la inversin, y a q u e el
I n v e n t a r i o e n P r o c e s o crecer a un r i t m o d e 3 partes p o r h o r a . Si la inversin
a u m e n t a , as suceder c o n l o s C O , d e b i d o a los c o s t o s d e m a n e j a r

estos

i n v e n t a r i o s a d i c i o n a l e s . D e esta f o r m a , la bsqueda d e e f i c i e n c i a s l o c a l e s e n
los recursos q u e n o s o n restriccin, llevan a la e m p r e s a e n la direccin o p u e s t a
a su m e t a ! P o d e m o s p o r l o t a n t o c o n c l u i r q u e la o c i o s i d a d d e los r e c u r s o s
q u e n o s o n restriccin es u n a n e c e s i d a d . Esta es la razn p o r la c u a l el t e r c e r
p a s o en el p r o c e s o d e m e j o r a c o n t i n u a d e T O C es s u b o r d i n a r t o d o l o dems
a la decisin d e c m o e x p l o t a r la restriccin.
S u b o r d i n a r s i g n i f i c a e x i g i r r i g u r o s a m e n t e l o q u e la restriccin n e c e s i t a
(segn l o d e c i d i d o e n el P a s o 2) y n a d a ms. L o s r e c u r s o s n o restriccin
n e c e s i t a n g a r a n t i z a r el s u m i n i s t r o a la restriccin, y n i n g u n a otra c o s a ms.
E l l o s n o v a n a c o n t r i b u i r a la m e t a d e la e m p r e s a si p r o d u c e n u n 1 0 0 % d e su
t i e m p o . P o r el c o n t r a r i o , v a n a r e d u c i r las u t i l i d a d e s f i n a l e s . La restriccin
e s t a b l e c e el r i t m o d e la p r o d u c c i n . La liberacin d e la m a t e r i a p r i m a es
c o n t r o l a d a p o r el r i t m o d e la restriccin. Se l i b e r a s o l a m e n t e lo q u e est

" U S $ 5 , 0 0 0 d e p r e c i a d o s al 1 0 % anual - U S $ 5 0 0 . U n mies 5 0 0 / 1 2 -

P r o c e s o , y e n c o n s e c u e n c i a , u n i n c r e m e n t o e n la inversin y e n los G O .
Para c a l c u l a r el i m p a c t o de las d e c i s i o n e s s o b r e los tres m e d i d o r e s de
T O C , d e b e m o s c o m p r e n d e r la i n f l u e n c i a d e la restriccin s o b r e estos tres
medidores.
Para q u e el Trput se i n c r e m e n t e d e b e m o s i n c r e m e n t a r el p r e c i o y/o la
c a n t i d a d v e n d i d a y/o r e d u c i r el C T V . La restriccin d e l s i s t e m a j u e g a u n r o l
f u n d a m e n t a l e n e l i n c r e m e n t o d e l Trput.
P a r a r e d u c i r e l I d e b e m o s v e n d e r a l g o q u e la e m p r e s a h a y a c o m p r a d o ,
s i n ' i n c r e m e n t a r las otras i n v e r s i o n e s . En este c a s o , t o d o s los e l e m e n t o s d e l
s i s t e m a p u e d e n a f e c t a r este m e d i d o r .
P a r a r e d u c i r l o s G O d e b e m o s r e d u c i r los g a s t o s . D e n u e v o ,

" 1 7 6 lloras x 7 partes p o r h o r a - 1,232 partes al m e s . Trijput M e n s u a l

US$80,0B0.

- 1,232 x 65 -

US$41.67

I n c r e m e n t o en produccin - 0.1 partes p o r h o r a . I n c r e m e n t o en el total d e produccin de

partes al mes - 1 7 5 horas x 0.1 partes - 1 7.6 partes. I n c r e m e n t o en el trput d e la e m p r e s a 17.6 partes x U S $ 6 5 - U S $ 1 , 1 4 4 al m e s .
" I n c r e m e n t o anual de la U N - U S $ 1 , 1 0 2 . 3 3 x 12 - U S $ 1 3 , 2 2 7 . 9 6 . R O I - U S $ 1 3 , 2 2 7 . 9 6 /
US$5,000 - 2 6 5 % .

34

aOC)

p r o g r a m a d o en la restriccin, para e v i t a r un i n c r e m e n t o e n el I n v e n t a r i o en

Se present o t r o p r o y e c t o . Se o p t i m i z a e l r e c u r s o C , q u e a h o r a p a s a d e

s u c e d e c o n i o s dems

DE RESTRICCIONES

cualquier

elerrinto d e l s i s t e m a p u e d e afectar este m e d i d o r .

Las p o c a s r e s t r i c c i o n e s d e l s i s t e m a e s t a b l e c e n s u Trput, y p o r t a n t o , para
i n c r e m e n t a r el T es n e c e s a r i o afectar u n a restriccin d e l s i s t e m a . Los otros
d o s m e d i d o r e s p u e d e n ser a f e c t a d o s p o r c u a l q u i e r eslabn d e la c a d e n a .
Estos tres m e d i d o r e s le o f r e c e n a la g e r e n c i a u n a priorizacin d i f e r e n t e . El
m e d i d o r ms i m p o r t a n t e es el T. La m e t a s i e m p r e es i n c r e m e n t a r el T, y p o r
t a n t o , es el n i c o m e d i d o r d e l o s T f e s q u e n o t i e n e lmite. La inversin y los
G O d e b e n d e r e d u c i r s e , y p o r l o t a n t o t i e n e n u n lmite, q u e es c e r o .

35

CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

LA TEORIA

A d e m s , el e n f o c a r s e e n e l T o b l i g a a la g e r e n c i a a p e n s a r e n la e m p r e s a
c o m o u n t o d o , d e b i d o a q u e s o l a m e n t e se p u e d e i n c r e m e n t a r el T a l o p t i m i z a r
la restriccin d e l s i s t e m a , y p a r a i d e n t i f i c a r las r e s t r i c c i o n e s d e l s i s t e m a es

DE RESTRICCIONES

CTOC)

e n el c a s o d e q u e u n o d e l o s r e c u r s o s q u e la a l i m e n t a se d a e . S i n e m b a r g o ,
n o es s u f i c i e n t e p e r m i t i r q u e la restriccin p r o d u z c a t o d o e l t i e m p o ; la
restriccin d e b e p r o d u c i r las c o s a s c o r r e c t a s ! C u a n d o h a y u n a restriccin e n

n e c e s a r i o t e n e r u n a visin g l o b a l . E n f o c a r s e e n e l T a y u d a a los g e r e n t e s a

la p l a n t a , u s t e d d e b e d e c i d i r cules p r o d u c t o s s o n l o s ms i m p o r t a n t e s , d a d o

e v i t a r tratar d e o p t i m i z a r su parte d e l s i s t e m a s i n t e n e r en c o n s i d e r a c i n la

q u e la e m p r e s a n o t i e n e s u f i c i e n t e c a p a c i d a d p a r a e n t r e g a r t o d o s los p r o d u c t o s

meta d e t o d o el s i s t e m a .

al m e r c a d o e n las c a n t i d a d e s d e s e a d a s .

C o m o p o d e m o s ver, T O C n o c a l c u l a los costos de los p r o d u c t o s . G o l d r a t t

N e c e s i t a m o s t e n e r e n m e n t e q u e la restriccin es el t i e m p o d i s p o n i b l e

d i c e q u e n o es n e c e s a r i o h a c e r l o , "...las r e s t r i c c i o n e s s o n la clasificacin

d e l r e c u r s o C . P a r a i n c r e m e n t a r e l trput la e m p r e s a n e c e s i t a e x p r i m i r l o ms

e s e n c i a l , r e e m p l a z a n d o el p a p e l q u e l o s p r o d u c t o s d e s e m p e a r o n . . . " "

q u e p u e d a este t i e m p o d i s p o n i b l e .

" T e n e m o s q u e e v a l u a r el i m p a c t o , n o d e u n p r o d u c t o , s i n o d e u n a d e c i s i n . . " "

D e a c u e r d o c o n G o l d r a t t , c u a n d o usted t i e n e q u e t o m a r u n a d e c i s i n , t o d o
lo q u e n e c e s i t a r e s p o n d e r s o n las s i g u i e n t e s tres p r e g u n t a s ; En cunto v a a
c a m b i a r el T? En cunto v a a c a m b i a r el I? En cunto v a n a c a m b i a r los G O ?
A h o r a , para p o d e r r e s p o n d e r estas tres p r e g u n t a s , e s p e c i a l m e n t e la p r i m e r a ,
n e c e s i t a m o s e n t e n d e r la relacin entre la restriccin d e l s i s t e m a y los p r o d u c t o s
d e la e m p r e s a .
En el c a s o d e la e m p r e s a X Y Z , la c a p a c i d a d d e produccin d e u n a mquina
es la restriccin d e l s i s t e m a : esto es l o q u e est l i m i t a n d o al s i s t e m a p a r a
g e n e r a r ms d i n e r o . L o s m i n u t o s d e l R e c u r s o C s o n m u y v a l i o s o s p a r a la
e m p r e s a , d e b i d o a q u e c u a l q u i e r d e s p e r d i c i o d e t i e m p o significa reduccin
en las v e n t a s .
P a r a c l a r i f i c a r e s t o , v o l v a m o s a la F i g u r a 3-1. El R e c u r s o C , c o n u n a
c a p a c i d a d p r o m e d i o d e 7 partes p o r h o r a , es la restriccin d e l s i s t e m a .
A s u m i e n d o q u e trabaja 4 0 horas a la s e m a n a " , la e m p r e s a es c a p a z de p r o d u c i r
y v e n d e r 2 8 0 p r o d u c t o s a la s e m a n a . " Este es el c a s o s o l a m e n t e si el r e c u r s o
n o se d e t i e n e d e b i d o a un d a o , o a la falta d e m a t e r i a l . S i n e m b a r g o , s a b e m o s
q u e el recurso p u e d e dejar d e procesar, p o r varias r a z o n e s . P o r tanto, c u a n d o
el r e c u r s o C se d e t i e n e , c a d a m i n u t o p e r d i d o s i g n i f i c a u n a r e d u c c i n e n el
trput. Si en u n a s e m a n a el r e c u r s o C se d e t i e n e d u r a n t e u n a h o r a , la e m p r e s a
s o l a m e n t e v a a p o d e r v e n d e r 2 7 3 p r o d u c t o s , ' " ' l o q u e r e d u c e el trput y la
U t i l i d a d Neta en U S $ 4 5 5 .
Esta es la razn p o r la c u a l el s e g u n d o p a s o en el p r o c e s o d e m e j o r a
c o n t i n u a d e T O C es " e x p l o t a r la(s) restriccin(es) d e l s i s t e m a " . P r e v e n i r q u e
la restriccin se d e t e n g a se c o n v i e r t e en u n a p r i o r i d a d . N e c e s i t a m o s c o l o c a r
u n a m o r t i g u a d o r d e r e s e r v a frente a la restriccin p a r a a s e g u r a r su s u m i n i s t r o
" C O L D R A T T , ., El sndrome..-.p.

61

" Ibd., p . l O l
8 horas al da, 5 das a la s e m a n a .

" 4 0 horas x 7 partes p o r h o r a - 2 8 0 partes.

' 3 9 horas x 7 partes p o r h o r a - 2 7 3 partes.

36

El t i e m p o d i s p o n i b l e d e la restriccin es l i m i t a d o . P r o d u c t o s d i f e r e n t e s
u s a n d i f e r e n t e s t i e m p o s ' d e la restriccin. U n p r o d u c t o p u e d e n e c e s i t a r 5
m i n u t o s e n la restriccin m i e n t r a s o t r o p u e d e n e c e s i t a r m e d i a h o r a . Es o b v i o
q u e d q u e u s a m e n o s t i e m p o debera t e n e r u n a p r i o r i d a d .
Tambin q u e r e m o s

i n c r e m e n t a r e l trput d e la e m p r e s a .

Productos

d i f e r e n t e s t i e n e n d i f e r e n t e trput. U n p r o d u c t o q u e t i e n e u n trput d e U S $ 1 0 0
d e b e r a t e n e r p r i o r i d a d s o b r e o t r o p r o d u c t o c o n u n trput d e U S $ 4 0 .
C o m o p o d e m o s ver, q u e r e m o s darle p r i o n d a d a los productos q u e tienen
u n m a y o r trput, y a l m i s m o t i e m p o , d a r p r i o r i d a d a l o s p r o d u c t o s q u e u s a n
e l m e n o r t i e t n p o d e la restriccin.

V a m o s a tener un p r o b l e m a c u a n d o

c o m p a r e m o s d o s p r o d u c t o s - d o n d e u n o t e n g a m a y o r trput, m i e n t r a s e l
o t r o use m e n o s t i e m p o e n la restriccin. C m o d e c i d i m o s cul es m e j o r
p a r a la e m p r e s a ?
P a r a r e s o l v e r este p r o b l e m a n e c e s i t a m o s a d o p t a r u n m e d i d o r r e l a t i v o ,
q u e c o n s i d e r e flue q u e r e m o s m a x i m i z a r el trput y a l m i s m o t i e m p o r e d u c i r
el t i e m p o g a s t a d o e n l a restriccin.
P o r u n a parte t e n e m o s e l trput d e l p r o d u c t o ; p o r la o t r a , t e n e m o s l o s
m i n u t o s q u e usa d e la restriccin. Para d e c i d i r cul c o n t r i b u y e ms a las
u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a , n e c e s i t a m o s d i v i d i r e l trput d e l p r o d u c t o p o r e l
t i e m p o q u e u s a d e la restriccin, l o q u e r e s u l t a e n e l trput d e l p r o d u c t o p o r
tiempo del R R C . Por ejemplo:
T a b l a 3-2
Trput/tiempo e n el R R C

Ligero

Pesado

Trput p o r u n i d a d ( U S $ )

15

50

M i n u t o s q u e usa el R R C

10

7.5

Trput p o r u n i d a d d e l R R C (US$/mnuto)

En este c a s o la e m p r e s a v e n d e s o l a m e n t e d o s p r o d u c t o s : L i g e r o y P e s a d o . El
L i g e r o usa m e n o s m i n u t o s e n la restriccin q u e el P e s a d o , p e r o el P e s a d o

37

LA CONTABILIDAD

DL

TRPUT

LA TEORIA

t i e n e un m a y o r trput p o r u n i d a d . C o m o la e m p r e s a n o t i e n e

capacidad

s u f i c i e n t e para e n t r e g a r t o d o s l o s p e d i d o s , l o s g e r e n t e s d e b e n d e c i d i r cul es
el p r o d u c t o ms i m p o r t a n t e . P o r l o t a n t o , n e c e s i t a m o s c a l c u l a r la relacin
e x i s t e n t e entre el trput y l o s m i n u t o s u s a d o s d e la restriccin. L o q u e este
m e d i d o r n o s i n d i c a es q u e p o r c a d a m i n u t o e n q u e la r e s t r i c c i n est
p r o d u c i e n d o el L i g e r o , la e m p r e s a i n c r e m e n t a su Trput e n U S $ 7 . 5 , y q u e
c u a n d o est p r o d u c i e n d o e l P e s a d o , el i n c r e m e n t o es d e U S $ 5 p o r m i n u t o .

DE RESTRICCIONES

(TOC)

m u y i m p o r t a n t e s c o n s i d e r a n d o s u trput/unidad d e t i e m p o d e l R R C , t i e n e n
q u e ser v e n d i d o s p o r r a z o n e s d e m e r c a d e o .
En c u a l q u i e r c a s o , e l trput/unidad d e t i e m p o d e l R R C o e l trput/unidad
d e t i e m p o n o d e b e n c o n s i d e r a r s e a i s l a d a m e n t e c u a n d o se t o m a u n a d e c i s i n .
C u a l q u i e r a q u e s e a la d e c i s i n , es n e c e s a r i o c u a n t i f i c a r su i m p a c t o s o b r e los
tres m e d i d o r e s , y s o b r e la U N y el R O I d e la e m p r e s a , y para e s o u t i l i z a r e m o s
las d e f i n i c i o n e s q u e v e r e m o s e n e l s i g u i e n t e captulo.

Para c o m p r e n d e r m e j o r este m e d i d o r t o d o l o q u e usted n e c e s i t a es p e n s a r

c o m o si la e m p r e s a e s t u v i e r a v e n d i e n d o su r e c u r s o ms e s c a s o , los m i n u t o s
d e la restriccin. Los p r o d u c t o s q u e m e j o r p a g a n p o r l o s m i n u t o s q u e u s a n
son a q u e l l o s q u e c o n t r i b u y e n ms c o n los r e s u l t a d o s f i n a l e s d e la e m p r e s a .
En el e j e m p l o a n t e r i o r , el p r o d u c t o L i g e r o " p a g a " U S $ 7 . 5 p o r m i n u t o , y el
P e s a d o U S $ 5 p o r m i n u t o . P o r tanto, la e m p r e s a debera d a r l e p r i o r i d a d al
L i g e r o , y s o l o si a la restriccin le q u e d a t i e m p o despus d e p r o d u c i r t o d a la
d e m a n d a p o r este p r o d u c t o , debera p r o d u c i r el P e s a d o .
En el e j e m p l o a n t e r i o r , u n o de l o s s u p u e s t o s es q u e el m e r c a d o est en
a l z a , es d e c i r , el m e r c a d o d e m a n d a ms d e l o q u e la e m p r e s a p u e d e p r o d u c i r .
En este; c a s o , ei trput p o r u n i d a d d e t i e m p o d e la restriccin t i e n e s e n t i d o .
Sin e m b a r g o , este n o s i e m p r e es el c a s o para t o d o s los n e g o c i o s .
C u a n d o la e m p r e s a t i e n e m a y o r c a p a c i d a d q u e la d e m a n d a d e l m e r c a d o ,
la restriccin es el m e r c a d o . En este c a s o el c r i t e r i o para c o m p a r a r los p r o d u a o s

3.5. O t r o s f a c t o r e s r e s t r i c t i v o s
Los m i n u t o s d e u n r e c u r s o n o s o n la nica restriccin fsica p o s i b l e . O t r o s
f a c t o r e s p u e d e n r e s t r i n g i r el f l u j o d e p r o d u c t o s o s e r v i c i o s ; p o r e j e m p l o , las
h o r a s d e m a n o d e o b r a d i r e c t a , u n a m a t e r i a p r i m a especfica o u n a h a b i l i d a d
c o n c r e t a . " ^ A u n q u e i n c l u s o e n estos c a s o s los m i n u t o s d e u n a mquina n o
s e a n la restriccin, la lgica s i g u e s i e n d o la m i s m a . Q u e r e m o s m a x i m i z a r el
trput y al m i s m o t i e m p o q u e r e m o s m i n i m i z a r el u s o d e l f a c t o r restriccin.
T o d o l o q u e t e n e m o s q u e h a c e r es c a l c u l a r el trput/unidad d e t i e m p o d e l
factor restriccin. P o r t a n t o , e n el c a s o q u e la restriccin sea u n a m a t e r i a
p r i m a especfica, t e n e m o s q u e d i v i d i r el trput d e los p r o d u c t o s p o r la c a n t i d a d
d e u n i d a d e s q u e usa d e la m a t e r i a p r i m a .

debera ser trput p o r u n i d a d , d e b i d o a q u e n o h a y un r e c u r s o l i m i t a n d o el

desempeo d e la e m p r e s a . La v e n t a d e c u a l q u i e r p r o d u c t o c u y o p r e c i o sea
m a y o r q u e los C T V , y q u e n o i n c r e m e n t e los C O , c o n t r i b u y e a i n c r e m e n t a r
las u t i l i d a d e s . El s u p u e s t o detrs d e este anlisis es q u e l o s G O d e la e m p r e s a
n o varan p r o p o r c i o n a l m e n t e c o n el v o l u m e n d e p r o d u c c i n , e s p e c i a l m e n t e
si la e m p r e s a t i e n e c a p a c i d a d o c i o s a . " E n T O C , el s u p u e s t o i n i c i a l es q u e l o s
gastos g e n e r a l e s , as c o m o o t r o s c e n t r o s d e t r a b a j o q u e n o s o n restriccin,
p u e d e n manejar u n a d i v e r s i d a d a d i c i o n a l sin n u e v o s r e c u r s o s " " '
T O C n o h a c e n i n g u n a correlacin entre el v o l u m e n d e p r o d u c c i n , o
c u a l q u i e r otra v a r i a b l e d e l s i s t e m a , y l o s G O . El s u p u e s t o es q u e la p e r s o n a
q u e t o m a la decisin es c a p a z d e c u a n t i f i c a r el i m p a c t o q u e v a a t e n e r s o b r e
los G O , y p o r t a n t o ,

n o es n e c e s a r i o e n s a y a r y d e s c u b r i r , d e a n t e m a n o ,

n i n g u n a c l a s e d e relacin e n t r e l o s G O y a l g u n a v a r i a b l e d e l s i s t e m a .
C u a n d o el m e r c a d o d e m a n d a ms d e l o q u e la e m p r e s a p u e d e p r o d u c i r ,
T O C r e c o m i e n d a usar el trput/unidad d e t i e m p o d e restriccin p a r a v e r cules
p r o d u c t o s c o n t r i b u y e n ms a la m e t a d e l s i s t e m a . Esto n o s i g n i f i c a q u e los
a s u n t o s de m e r c a d e o d e b a n o l v i d a r s e . A l g u n o s p r o d u c t o s , i n c l u s o si n o s o n

3,6 C o n c l u s i n
C o m o h e m o s v i s t o , el o b j e t i v o d e la c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l es r e a l i z a r la
c o n e x i n entre las a c c i o n e s l o c a l e s d e l gerente y la r e n t a b i l i d a d d e la e m p r e s a ,
p a r a q u e p u e d a n s a b e r si sus a c c i o n e s c o n d u c e n a la e m p r e s a h a c i a su m e t a .
P a r a h a c e r e s t o , T O C u s a tres m e d i d o r e s : trput, inversin y gastos d e
operacin. Para

t o m a r u n a d e c i s i n de a c u e r d o c o n T O C , n e c e s i t a m o s

c u a n t i f i c a r el i m p a c t o d e la decisin s o b r e estos tres m e d i d o r e s , y l u e g o v a m o s

a p o d e r v e r el i n c r e m e n t o e n la U N y en el R O I . (Y esto n o s indicar si es u n a
b u e n a decisin o n o .
La c o n t a b i l i d a d d e l Trput est b a s a d a e n este s u p u e s t o bsico. " E n La
M e t a s o l a m e n t e se p o s t u l a un s u p u e s t o . El s u p u e s t o d e q u e p o d e m o s m e d i r
la m e t a ' d e

u n a o r g a n i z a c i n c o n el Trput, el I n v e n t a r i o

y los G a s t o s d e

O p e r a c i n . j T o d o l o dems se d e r i v a lgicamente d e este s u p u e s t o " "

En m u c h a s e m p r e s a s de s e r v i c i o s este es el caso. En las e m p r e s a s d e consultora el factor

restriccin p u e d e n ser los c o n s u l t o r e s m a d u r o s q u e tienen el c o n o c i m i e n t o n e c e s a r i o para los

" N O R E E N , S M I T H a n d M A C K E Y , The Theory...p.

38

xxvii.

diferentes p r o y e c t o s .

" C O L D R A T T , E., What. (s.,.p.28.

39

CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

El p a p e l d e la restriccin d e la e m p r e s a es f u n d a m e n t a l p a r a c u a n t i f i c a r el
i m p a c t o d e u n a decisin s o b r e los tres m e d i d o r e s . P o r t a n t o , p a r a i d e n t i f i c a r
cules p r o d u c t o s

c o n t r i b u y e n ms a las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a , T O C

p r o m u e v e el u s o d e l m e d i d o r d e trput/unidad d e t i e m p o d e l R R C , c u a n d o
la c a p a c i d a d d e este r e c u r s o es i n f e r i o r a la d e m a n d a d e l m e r c a d o . En este
c a s o , e l trput/unidad d e t i e m p o d e l R R C y el i m p a c t o d e la decisin s o b r e
los G O s u s t i t u y e al c o s t o d e l p r o d u c t o . Si la restriccin est e n la d e m a n d a
d e l m e r c a d o , es d e c i r , si t o d o s los r e c u r s o s d e la e m p r e s a t i e n e n c a p a c i d a d
o c i o s a , e n t o n c e s el trput p o r u n i d a d y el i m p a c t o d e la decisin s o b r e l o s
G O s u s t i t u y e el c o s t o d e l p r o d u c t o .
C o m o f i e m o s v i s t o , este m t o d o es m u c h o ms s i m p l e y est m u c h o
ms a l i n e a d o c o n el n u e v o e n f o q u e d e la e m p r e s a q u e los mtodos d e c o s t o s .
P e r m i t e d e c i s i o n e s ms rpidas, q u e estn d i r e c t a m e n t e c o n e c t a d a s c o n las
u t i l i d a d e s . En el s i g u i e n t e captulo v a m o s a v e r e j e m p l o s d e c m o t o m a r
d e c i s i o n e s u t i l i z a n d o estos c o n c e p t o s , y tambin v a m o s a v e r los F u n d a m e n t o s
d e la C o n t a b i l i d a d d e l Trput.

4, Las Cuentas de la Contabilidad del Trput

H a s t a a h o r a h e m o s v i s t o u n b r e v e r e s u m e n d e los c o n c e p t o s d e T O C . En
este captulo a n a l i z a r e m o s a l g u n o s a s p e c t o s
contabilidad gerencial. Vamos

a entender

prcticos de esta

mejor

las c u e n t a s

nueva
d e esta

c o n t a b i l i d a d , c m o se c o n s t r u y e n y c m o d e b e n u t i l i z a r s e .
Las c u e n t a s a n a l i z a d a s a q u s o n g e n r i c a s ; n o estn a d a p t a d a s a la
e s p e c i f i c i d a d d e n i n g u n a e m p r e s a . " " H a y m u c h a s e m p r e s a s q u e y a las u t i l i z a n
de la f o r m a c o m o se p r e s e n t a n aqu, m i e n t r a s q u e otras les h a n h e c h o a l g u n o s
c a m b i o s . N o e x i s t e u n a nica f o r m a c o r r e c t a d e c o n s t r u i r estas c u e n t a s , y e n
la m e d i d a e n q u e se s i g a n l o s p r i n c i p i o s d e T O C , l a e m p r e s a p u e d e a d a p t a r l a s
p a r a m e j o r a r el s u m i n i s t r o d e i n f o r m a c i n a sus g e r e n t e s .

4.1. C u e n t a s B s i c o s
T a b l a 4-1 G a s t o s d e O p e r a c i n - M e s x x
Rubro

US$

Salarios
Energa
Arriendos
Depreciacin
Intereses
-Publicidad
Transporte
Otros
Total

Los f u n d a m e n l o s c o n t a b l e s p r e s e n t a d o s aqu se b a s a n en los f u n d a m e n t o s d e s a r r o l l a d o s en

1 9 B 8 p o r A l l i e d S i g n a l d o Brasil - Divisin C a r r e t i .

40

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

t a n t o s d a t o s , d e b i d o a q u e t o d o es i g u a l m e n t e i m p o r t a n t e . En l o s e j e m p l o s d e
c m o u t i l i z a r las c u e n t a s d e la c o n t a b i l i d a d d e l trput, v i m o s q u e g e r e n c i a r

7. Crticas a la Contabilidad del Trput

d e a c u e r d o c o n el m u n d o d e l Trput r e q u i e r e m u c h o m e n o s informacin y
es m u c h o ms s e n c i l l o .
Si su m e t a es g e r e n c i a r e l s i s t e m a es m u c h o ms s e n c i l l o si r e c o n o c e q u e
las d e p e n d e n c i a s e x i s t e n , q u e los e n l a c e s entre las d i f e r e n t e s v a r i a b l e s d e l
s i s t e m a e x i s t e n . C u a n d o a d m i t i m o s q u e e x i s t e n estas

interdependencias,

p e r c i b i m o s q u e el d e s e m p e o d e la e m p r e s a est d e t e r m i n a d o p o r m u y p o c a s
variables

(restricciones),

adecuadamente

y q u e ; en c o n s e c u e n c i a ,

podemos

manejarla

c o n t r o l a n d o estas p o c a s v a r i a b l e s . El m u n d o d e l c o s t o es

7.1. C o r t o - P l a z o versus

La m a y o r crtica a la c o n t a b i l i d a d d e T O C es q u e est o r i e n t a d a h a c i a e l
corto plazo:

n u e s t r o i n t e n t o p a r a r o m p e r estos e n l a c e s , para q u e la g e r e n c i a sea ms

" T O C . . . es c o n v i n c e n t e y lgicamente c o r r e c t o d a d o e l p r o b l e m a

sencilla.

a r e s o l v e r . Este p r o b l e m a es c m o m a x i m i z a r e l trput c u a n d o

Sin e m b a r g o , los ptimos l o c a l e s n o s o n m a l o s p o r n a t u r a l e z a . A n a l i c e m o s

la organizacin t i e n e u n s u m i n i s t r o f i j o d e r e c u r s o s , c u a n d o sus

este p u n t o . La o p t i m i z a c i n s o l o t i e n e s e n t i d o c u a n d o se r e l a c i o n a c o n un

c o s t o s y g a s t o s p a r a e l s i g u i e n t e p e r o d o - d i f e r e n t e al d e

o b j e t i v o q u e q u e r e m o s m a x i m i z a r . P o r t a n t e , el p t i m o l o c a l s o l a m e n t e t i e n e

m a t e r i a l e s - y a h a n s i d o d e t e r m i n a d o s , c u a n d o sus p r o d u c t o s y a

s e n t i d o c u a n d o tambin t e n e m o s o b j e t i v o s l o c a l e s . D e i g u a l f o r m a , el ptimo

h a n s i d o diseados, c u a n d o l o s p r e c i o s h a n s i d o establecidos,,^^

g l o b a l s o l a m e n t e t i e n e s e n t i d o si t e n e m o s o b j e t i v o s g l o b a l e s . As q u e ,
q u e r e m o s m a x i m i z a r las reas l o c a l e s d e a c u e r d o c o n l o s o b j e t i v o s

c u a n d o los p e d i d o s d e l o s c o n s u m i d o r e s h a n s i d o r e c i b i d o s

locales

N o e s t a m o s d i c i e n d o q u e los s u p u e s t o s b a j o T O C s e a n invlidos.

d e estas reas, y q u e r e m o s m a x i m i z a r el s i s t e m a c o m o u n t o d o d e a c u e r d o

S o n u n a e x c e l e n t e a p r o x i m a c i n a la r e a l i d a d d e l p r o b l e m a q u e

c o n este o b j e t i v o d e l s i s t e m a .

TOC

D i c h o lo a n t e r i o r , p o d e m o s v o l v e r al s u p u e s t o ; el p t i m o l o c a l n o c o n d u c e

al d e s e m p e o

P o r e j e m p l o : e n m u c h o s p r o c e s o s e x i s t e u n o b j e t i v o l o c a l d e p r o d u c i r la
m x i m a c a n t i d a d p o s i b l e d e c a d a r e c u r s o . Esa es la razn p o r la q u e e x i s t e n
m e d i d o r e s d e e f i c i e n c i a s l o c a l e s . Este o b j e t i v o l o c a l , c o m o h e m o s v i s t o , est
e n c o n f l i c t o c o n el o b j e t i v o g l o b a l . P e r o si c a m b i a m o s el o b j e t i v o l o c a l a: "El
o b j e t i v o d e u n rea l o c a l es c o n t r i b u i r p o s i t i v a m e n t e

al o b j e t i v o d e la

o r g a n i z a c i n g l o b a l " ' " , e n t o n c e s n o h a y p r o b l e m a e n b u s c a r los ptimos

l o c a l e s , d e b i d o a q u e v a n a estar s u b o r d i n a d o s al ptimo g l o b a l . L o i m p o r t a n t e
es q u e la m e t a d e c a d a rea se s u b o r d i n e a la m e t a d e l s i s t e m a .

r e s o l v e r : la m e z c l a d e l p r o d u c t o y la

plazo

d e las reas l o c a l e s estn en c o n f l i c t o c o n e l o b j e t i v o d e l s i s t e m a . S o l a m e n t e

del sistema.

ha d e t e r m i n a d o

programacin d e los recursos d e l c u e l l o de b o t e l l a en el c o r t o

al p t i m o g l o b a l . Detrs d e este s u p u e s t o e x i s t e o t r o s u p u e s t o : Los o b j e t i v o s

e n ese m o m e n t o las o p t i m i z a c i o n e s l o c a l e s n o c o n t r i b u y e n

Largo-Plazo

C o m o h e m o s v i s t o e n m u c h o s e j e m p l o s d e este l i b r o , esta es u n a visin

equivocada de T O C .
Los p r o m o t o r e s d e l m u n d o d e l c o s t o d i c e n q u e e n e l c o r t o p l a z o l o s
gastos

n o varan c o n el v o l u m e n

de produccin

o c o n ningn

_ _ d e t e r m i n a n t e d e l c o s t o , p e r o q u e e s o s u c e d e e n el l a r g o p l a z o .
N e c e s i t a m o s e l i m i n a r la m e n t a l i d a d d e q u e l o s c o s t o s f i j o s s o n
n e c e s a r i o s p a r a la p r o d u c c i n , y q u e n o estn i n f l u e n c i a d o s p o r
nuestras d e c i s i o n e s d e p r o d u c t o y d e produccin. U n a v e z q u e
a c e p t e m o s q u e v i r t u a l m e n t e t o d o s los c o s t o s d e l p r o d u c t o s o n
v a r i a b l e s e n u n p e r o d o r a z o n a b l e d e t i e m p o , e n t o n c e s se h a c e
n e c e s a r i o h a c e r t o d o l o q u e p o d a m o s p a r a c o m p r e n d e r las f u e n t e s
d e t o d o s los gastos d e o p e r a c i n y h a c e r l e s el s e g u i m i e n t o h a s t a
las a c t i v i d a d e s q u e d e t e r m i n a n e s o s c o s t o s . D e b e m o s
^ K A P L A N a n d C O O P E R . Cost and Efea...

C O L D R A T T , E. T/ie Theory...

112

p.7.

' lbd, p. 1 3 4

p. 1 3 2

abandonar

otro

L4 CONTABILIDAD

DL

LOS

TRPUT

las reglas c o n v e n c i o n a l e s q u e , o i g n o r a n los c o s t o s fijos (el e n f o q u e

d e l c o s t o d i r e c t o ) o q u e los a s i g n a n d e u n a f o r m a a r b i t r a r i a ,
g e n e r a l m e n t e d i s f u n c i o n a l (el e n f o q u e d e l c o s t o total)
C o m o l o a f i r m a n J o h n s o n y K a p l a n , los d e f e n s o r e s d e A B C

LOCALES

" E n T O C , el s u p u e s t o p o r definicin es q u e l o s gastos g e n e r a l e s ,

dicen que

c o m o o t r o s c e n t r o s d e t r a b a j o q u e n o s o n restriccin, p u e d e n
m a n e j a r u n a d i v e r s i d a d a d i c i o n a l s i n n u e v o s r e c u r s o s . Si n o p u e d e n ,

buenas

los gastos g e n e r a l e s e n s m i s m o s se c o n v i e r t e n e n la restriccin y

se p u e d e n m a n e j a r u s a n d o los e n f o q u e s u s u a l e s d e T O C . Es d e c i r ,
los e s f u e r z o s d e m e j o r a m i e n t o p u e d e n e n f o c a r s e s o b r e la parte d e

m u c h o s l l a m a b a n c o s t o s fijos e r a n r e a l m e n t e los c o s t o s q u e e s t a b a n c r e c i e n d o .

las f u n c i o n e s d e s o p o r t e q u e es la restriccin... En las I n s t a l a c i o n e s

P e r o estaramos e q u i v o c a d o s si c r e y r a m o s q u e d e b e m o s c a l c u l a r l o s c o s t o s

v i s i t a d a s m u y p o c o s g e r e n t e s e s t a b a n p r e o c u p a d o s a c e r c a d e los

de largo p l a z o de los p r o d u c t o s para p o d e r t o m a r buenas d e c i s i o n e s . C o m o

p r o b l e m a s d e gastos g e n e r a l e s e n r e d a d o s . En la m a y o r a d e c a s o s ,

h e m o s v i s t o e n m u c h o s e j e m p l o s en este l i b r o , T O C n o c a l c u l a ningn c o s t o

podan d i v e r s i f i c a r s e e i n c r e m e n t a r el v o l u m e n c o n u n i n c r e m e n t o

d e l p r o d u c t o y n o obstante fue c a p a z d e t o m a r mejores d e c i s i o n e s q u e A B C .

r e l a t i v a m e n t e m o d e s t o e n los gastos g e n e r a l e s . "

N o e x i s t e u n a decisin g e r e n c i a l q u e n o p o d a m o s t o m a r s i n el c o s t o d e l o s
"fantasma

matemtico". R e a l m e n t e n u n c a deberamos u s a r l o , d e b i d o a q u e n o s o l a m e n t e
n o o f r e c e b u e n a i n f o r m a c i n , s i n o q u e l l e v a a los g e r e n t e s a t o m a r d e c i s i o n e s
q u e d e t e r i o r a n e l d e s e m p e o d e la e m p r e s a .

La investigacin d e N o r e e n , S m i t h y M a c k e y s o b r e T O C m u e s t r a q u e
las e m p r e s a s q u e u t i l i z a n T O C s o n c a p a c e s d e i n c r e m e n t a r su d i v e r s i d a d d e
p r o d u c t o s y su v o l u m e n d e p r o d u c c i n s i n i n c r e m e n t a r los gastos g e n e r a l e s .

En el l a r g o p l a z o la e m p r e s a v a a s e g u i r s i e n d o u n s i s t e m a y, p o r l o t a n t o ,
su d e s e m p e o an v a a estar l i m i t a d o p o r m u y p o c a s r e s t r i c c i o n e s . E n t o n c e s ,

Esto v a en c o n t r a d e la l i t e r a t u r a d e l m u n d o d e l c o s t o , c o m o l o h a n o b s e r v a d o
Noreen, Smith y M a c k e y :

i n c l u s o en el l a r g o p l a z o es n e c e s a r i o i d e n t i f i c a r y c o n t r o l a r estas r e s t r i c c i o n e s ,

Los g e r e n t e s d e c a s i t o d a s las i n s t a l a c i o n e s v i s i t a d a s sealaron q u e

y n o ignorarlas p e n s a n d o q u e en el largo p l a z o t o d o s los recursos s o n

han s i d o c a p a c e s

i g u a l m e n t e mportantes.Cuando el " m u n d o d e l c o s t o " a f i r m a q u e es n e c e s a r i o

Este h e c h o es s o r p r e n d e n t e d a d a s las a f i r m a c i o n e s h e c h a s p o r la

l a r g o p l a z o , t o d o s l o s r e c u r s o s d e la e m p r e s a v a n a ser r e s t r i c c i o n e s al m i s m o

literatura d e A B C referentes a los efectos del v o l u m e n y de la v a r i e d a d

t i e m p o , y d e b i d o a e s o t o d o s los r e c u r s o s s o n i g u a l m e n t e i m p o r t a n t e s , c o m o

. e n los gastos g e n e r a l e s .

si e n el l a r g o p l a z o el p t i m o l o c a l f u e r a b u e n o para el s i s t e m a .
L o q u e n o se h a e n t e n d i d o es q u e T O C p u e d e u t i l i z a r s e e n las d e c i s i o n e s
d e l a r g o p l a z o . T o d o l o q u e t e n e m o s q u e h a c e r es u t i l i z a r l o s c i n c o p a s o s de
las r e s t r i c c i o n e s f u t u r a s d e l s i s t e m a . S i

i n c r e m e n t a m o s el h o r i z o n t e d e t i e m p o d e u n a decisin s o m o s c a p a c e s d e
v e r su i m p a c t o s o b r e el f u t u r o d e la e m p r e s a . D e h e c h o e s t o d e b e

hacerse

d e r e d u c i r o m a n t e n e r c o n s t a n t e s los g a s t o s

o p e r a c i o n a l e s a p e s a r d e i n c r e m e n t o s e n v o l u m e n y en v a r i e d a d .

c a l c u l a r los c o s t o s e n e l l a r g o p l a z o d e l o s p r o d u c t o s , est d i c i e n d o q u e , e n el

para d e t e r m i n a r

LAS OPTIMIZACIONES

c o n t i n u a m e n t e , v a m o s a m e j o r a r el d e s e m p e o d e l s i s t e m a e n el c o r t o y en

i g n o r a r este h e c h o , c o m o l o h a c e el c o s t o d i r e c t o . A n t e r i o r m e n t e l o q u e

focalizacin

POR

el l a r g o p l a z o .

d e c i s i o n e s . Es c i e r t o q u e l o s c o s t o s varan e n el l a r g o p l a z o , y n o d e b e m o s

p r o d u c t o s . P o d e m o s t o m a r c u a l q u i e r decisin s i n este l l a m a d o

CAUSADOS

el d e s e m p e o d e l s i s t e m a . C o m o se s u p o n e q u e v a m o s a u t i l i z a r este p r o c e s o

t o d o s los c o s t o s s o n v a r i a b l e s e n el l a r g o ' p l z o , y d e b i d o a e s o d e b e m o s
identificar los costos de largo p l a z o de los p r o d u c t o s para t o m a r

DAOS

Los gastos g e n e r a l e s

s o l a m e n t e varan c u a n d o

al m e n o s

u n o de sus

c o m p o n e n t e s se c o n v i e r t e e n u n a restriccin. Si u n a e m p r e s a t i e n e u n b u e n
c o n t r o l s o b r e sus r e s t r i c c i o n e s , y o p t i m i z a su u s o , v a a p o d e r i n c r e m e n t a r su
d e s e m p e o s i n i n c r e m e n t a r los gastos g e n e r a l e s . El p r o b l e m a a c t u a l es q u e

p a r a c o n o c e r y c o n t r o l a r la c a p a c i d a d d i s p o n i b l e f u t u r a d e la e m p r e s a . P e r o

las e m p r e s a s n o i d e n t i f i c a n y e x p l o r a n sus r e s t r i c c i o n e s , y esto los l l e v a a

si u t i l i z a m o s u n s i s t e m a g e r e n c i a l q u e n o i d e n t i f i q u e las r e s t r i c c i o n e s d e l

i n c r e m e n t o s i n n e c e s a r i o s e n sus gastos o p e r a c i o n a l e s . L i n a d e las m a y o r e s

s i s t e m a , las e x p l o t e , s u b o r d i n e t o d o s los dems r e c u r s o s / a c t i v i d a d e s a las

r a z o n e s para las v a r i a c i o n e s de largo p l a z o e n los gastos o p e r a c i o n a l e s es el

r e s t r i c c i o n e s , e l e v a r las r e s t r i c c i o n e s y l u e g o e n c o n t r a r las n u e v a s r e s t r i c c i o n e s ,
j c m o p o d e m o s m e j o r a r e n el c o r t o o e n el l a r g o p l a z o ? R e c u e r d e , s i e m p r e
q u e u t i l i z a m o s l o s c i n c o p a s o s d e focalizacin d e T O C , e s t a m o s m e j o r a n d o

h e c h o d e q u e los g e r e n t e s n o t i e n e n b a j o c o n t r o l a las r e s t r i c c i o n e s d e la
" N O R E E N , E., S M I T H , D . a n d M A C K E Y , J. The Theory

Management
" J O H N S O N a n d K A P L A N , Relevance

114

.os..,p.243

"

Accounting.

Ibd... p . l 4 4 .

o Constraints

and its Implications

G r e a t B a r r i n g t o n : N o r t t i R i v a f Press, 1 9 9 5 , p . x x v i i .

or

115

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

LOS DAOS

e m p r e s a , En otras p a l a b r a s , el h e c h o d e q u e l o s gerentes u t i l i c e n la c o n t a b i l i d a d
d e c o s t o s es l o q u e o r i g i n a q u e l o s c o s t o s d e la e m p r e s a se i n c r e m e n t e n !
Este h e c h o n o a p a r e c e c o n f r e c u e n c i a e n la l i t e r a t u r a d e T O C , p e r o es
extremadamente

i m p o r t a n t e , e s p e c i a l m e n t e d e b i d o a q u e m u c h o s crticos

d e T O C a r g u m e n t a n q u e l a teora n o c o n t r o l a los c o s t o s y q u e t i e n e u n a
p e r s p e c t i v a de c o r t o p l a z o . E x p l o r e m o s este p u n t o u n p o c o m s . Y o he
a f i r m a d o q u e el u s o d e la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s c o n d u c e a c o s t o s ms
a l t o s . C m o p u e d o d e c i r eso? V i m o s q u e la b s q u e d a d e ptj'mos l o c a l e s
i n c r e m e n t a el IPP, i n c r e m e n t a ia inversin en mquinas, c o f i d u c e a u n a c a l i d a d
p o b r e y a un m a l s e r v i c i o al c l i e n t e . T a m b i n g e n e r a q u e r e c h a c e m o s

buenas

sugerencias de mejora mientras q u e aceptamos malas sugerencias, y provee

i n f o r m a c i n errnea a c e r c a d e al r e n t a b i l i d a d d e los p r o d u c t o s . T o d o s estos
f a c t o r e s i n c r e m e n t a n los c o s t o s d e la e m p r e s a . "
" E n el " m u n d o d e l trput" las r e s t r i c c i o n e s s o n la c l a s i f i c a c i n e s e n c i a l ,
r e e m p l a z a n d o el rol q u e los p r o d u c t o s t u v i e r o n e n el " m u n d o d e l c o s t o " " .
A l c o n t r o l a r las r e s t r i c c i o n e s d e l a e m p r e s a , p o d e m o s e v i t a r e l c r e c i m i e n t o
de los llamados costos fijos.

CAUSADOS

POR

LAS OPTIMIZACIONES

LOCALES

la e m p r e s a s i e m p r e tendr al m e n o s u n a restriccin (si e s t o n o f u e r a c i e r t o sus

u t i l i d a d e s seran i n f i n i t a s ) Es o b v i o q u e l a restriccin p u e d e c a m b i a r d e l u g a r ,
m o v e r s e d e u n a m q u i n a a o t r a , o c a m b i a r al m e r c a d o , o a c u a l q u i e r l u g a r .
S i n e m b a r g o , si n o i d e n t i f i c a m o s d n d e est, n o s e r e m o s c a p a c e s d e m e j o r a r
s i g n i f i c a t i v a m e n t e el d e s e m p e o d e la e m p r e s a , y n i p o d r e m o s c o n t r o l a r l o s
c o s t o s , s e a e n el c o r t o o e n l a r g o p l a z o .
C o m o h e m o s v i s t o , si u n a e m p r e s a u t i l i z a la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s va a
i t o m a r d e c i s i o n e s q u e r e d u c e n s u r e n t a b i l i d a d , l o q u e p u e d e h a c e r q u e el
f u t u r o d e la e m p r e s a n o s e a f a c t i b l e !
Pero

el punto

contabilidad
contradictorias.

mis

del trput

importante
tienen

es que ta contabilidad

dos filosofas

gerenciales

de costos
muy

y la

diferentes

Estas d o s filosofas g e r e n c i a l e s d i f e r e n t e s v a n a c o n d u c i r a l a

e m p r e s a a rutas m u y d i s t i n t a s , y ah es d o n d e d e b e e n f o c a r s e el a r g u m e n t o
d e l c o r t o p l a z o v e r s u s e l l a r g o p l a z o . El p u n t o es, c u l d e las d o s filosofas
g e r e n c i a l e s v a a c o n d u c i r a u n a p o s i c i n ms c o m p e t i t i v a e n e l l a r g o p l a z o ?
R e s p o n d e r e s a p r e g u n t a e n e l captulo 1 0 .

U n o d e los p r i n c i p a l e s e r r o r e s q u e la g e n t e c o m e t e c u a n d o a n a l i z a T O C
es p e n s a r q u e a f i r m a q u e los gastos n o v a r a n . " E n este e s q u e m a , l o s gastos d e
o p e r a c i n n o estn r e l a c i o n a d o s a las d e c i s i o n e s d e p r o d u c t o s v e n d i d o s y
c o n s u m i d o r e s a t e n d i d o s " " ^ T O C n o a s u m e q u e los c o s t o s d e los gastos
o p e r a c i o n a l e s s o n n e c e s a r i o s p a r a p r o d u c c i n y q u e n o estn a f e c t a d o s p o r
nuestras d e c i s i o n e s . P r i m e r o q u e todo, T O C n o clasifica los costos c o m o
v a r i a b l e s o fijos, sino c o r n o totalmente variables y n o t o t a l m e n t e v a r i a b l e s .
P a r e c e u n a d i f e r e n c i a m e n o r , p e r o esta clasificacin n o n o s o b l i g a a tratar d e
e n c o n t r a r u n a f o r m a d e p r e d e c i r c m o se v a n a c o m p o r t a r l o s c o s t o s . D e
a c u e r d o c o n T O C , e l t i e m p o p a r a a n a l i z a r la v a r i a c i n d e c o s t o s es

cuando

t e n e m o s q u e t o m a r u n a d e c i s i n . C a d a decisin d e b e a n a l i z a r s e t e n i e n d o en
c u e n t a su i m p a c t o s o b r e los tres m e d i d o r e s : trput, inversin y gastos d e
o p e r a c i n . El s u p u e s t o d e T O C es q u e p o d e m o s v e r i f i c a r e l i m p a c t o d e las
d e c i s i o n e s s o b r e l o s gastos d e la e m p r e s a e n u n a b a s e d e c a s o p o r c a s o . Este
supuesto e l i m i n a la necesidad de encontrar actividades y determinantes de
c o s t o s p a r a tratar d e m e d i r la v a r i a b i l i d a d d e los c o s t o s e a r e l a c i n c o n l o s
p r o d u c t o s . L o q u e d e b e m o s h a c e r es a n a l i z a r la v a r i a c i n d e l o s c o s t o s e n
relacin c o n u n a decisin.
d e l a e m p r e s a . C u a l q u i e r a q u e s e a el perodo a n a l i z a d o , c o r t o o l a r g o p l a z o .
Para tener un m e j o r e n t e n d i m i e n t o sobre cmo ia m e n t a l i d a d del m u n d o d e l c o s t o i n c r e m e n t a
" G O L D R A T T , , The

y Syncironous Manutacturing,

HaYSt3ck...3.57

" K A P L A N y C O O P E R , C o s t and Efecc... p . U 2

116

A p r i m e r a v i s t a , la C o n t a b i l i d a d d e l Trput (CT) p a r e c e m u y s i m i l a r a
otras metodologas, i n c l u s o a c o s t e o d i r e c t o o a l a p r o g r a m a c i n l i n e a l . Estas
d o s metodologas s o n m e n c i o n a d a s e n los l i b r o s d e c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s ;
la p r i m e r a se c o n s i d e r a c o m o d e m u y c o r t o a l c a n c e y l a s e g u n d a n o es m u y
m e n c i o n a d a , p e r o tambin se c o n s i d e r a d e utilizacin p a r a e l c o r t o p l a z o .
Esta impresin

p u e d e d e b e r s e a l h e c h o q u e la C T n o a s i g n a

costos

i n d i r e c t o s , q u e es a l g o q u e e l c o s t e o d i r e c t o t a m p o c o h a c e , y c o m o la C T
t a m b i n c a l c u l a el trput p o r u n i d a d d e t i e m p o e n e l R R C , q u e tambin l o
h a c e la p r o g r a m a c i n l i n e a l . S i n e m b a r g o , ah t e r m i n a n las s i m i l i t u d e s entre
estas d o s metodologas y la C T .
U n o d e los a r g u m e n t o s c e n t r a l e s c o n t r a el c o s t e o d i r e c t o es q u e n i e g a l o s
c o s t o s fijos. La C T n o l o h a c e , d e b i d o a q u e para p o d e r v e r i f i c a r si u n a decisin
t o m a d a v a a i n c r e m e n t a r la r e n t a b i l i d a d d e la e m p r e s a se c u a n t i f i c a e l i m p a c t o
d e la decisin s o b r e los G O d e l a e m p r e s a . M s a n , y a h e m o s v i s t o q u e si la
e m p r e s a se m a n e j a d e a c u e r d o c o n l o s p r i n c i p i o s d e T O C , v a a tener u n

L o q u e h a c e q u e el c o s t o vare es u n a decisin t o m a d a p o r los g e r e n t e s

el c o s t o d e u n a e m p r e s a , l e a : La Carrera

7 . 2 . La C o n t a b i l i d a d d e l T r p u t y o t r a s M e t o d o l o g a s

p. 4 0 .

m e j o r c o n t r o l sobre sus costos.

El m e d i d o r u t i l i z a d o p o r l a C T p a r a

identificar los productos q u e

c o n t r i b u y e n ms a las u t i l i d a d e s de la e m p r e s a ( c u a n d o la restriccin es el
R R C d e l p r o c e s o ) , el trput p o r u n i d a d d e t i e m p o d e l R R C , es el m i s m o
m e d i d o r p r o m o v i d o p o r la programacin l i n e a l . S i n e m b a r g o , la programacin
l i n e a l ni o f r e c e o t r o s m e d i d o r e s n i o f r e c e u n s u b s t i t u t o p a r a la c o n t a b i l i d a d

117

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

d e c o s t o s : es s o l a m e n t e

LOS

una herramienta

p a r a ser usada

en

muchas

c i r c u n s t a n c i a s . U n o d e los a r g u m e n t o s c e n t r a l e s c o n t r a la programacin l i n e a l
es q u e es til s o l a m e n t e e n e l m u y c o r t o p l a z o , c o n s i d e r a n d o q u e las
r e s t r i c c i o n e s n o s o n p e r d u r a b l e s . C o m o y a h e m o s v i s t o , s i e m p r e habr al
m e n o s u n a restriccin, p o r q u e si esto n o f u e r a c i e r t o las u t i l i d a d e s d e la
e m p r e s a seran i n f i n i t a s . N o s i e m p r e la restriccin es u n a m q u i n a ; m u c h a s
v e c e s es el m e r c a d o , c u a n d o la e m p r e s a n o p u e d e v e n d e r t o d o l o q u e es
c a p a z d e p r o d u c i r . T O C t i e n e e n f o q u e s q u e r e s u e l v e n r e s t r i c c i o n e s fsicas o
polticas.
P o r o t r o l a d o , a u n q u e estos a s p e c t o s h a n s i d o t e n i d o s e n c u e n t a a n t e s ,
T O C h a m o s t r a d o q u e s o n m u c h o ms i m p o r t a n t e s d e lo q u e creamos. Todava
la d i f e r e n c i a c e n t r a l entre la C T y estas y otras metodologas es el c a m b i o d e
paradigma

del " m u n d o

d e l c o s t o " al " m u n d o

d e l trput". Las

otras

metodologas an estn b a s a d a s e n el p a r a d i g m a p r e v a l e n t e ; n o n o s o b l i g a n
a c a m b i a r n u e s t r a s p e r c e p c i o n e s en relacin c o n la g e r e n c i a d e u n n e g o c i o
( d i s c u t i r e m o s este a s u n t o ms a d e l a n t e )
, ' La C T est m u c h o ms e n lnea c o n el anlisis f i n a n c i e r o d e las i n v e r s i o n e s .
L o q u e r e a l m e n t e i m p o r t a n o es el f l u j o i n t e r n o d e d i n e r o s i n o el i n t e r c a m b i o
d e d i n e r o d e l s i s t e m a c o n e l m u n d o exterior.^Usted se h a d a d o c u e n t a d e
q u e c u a n d o v a m o s a d e c i d i r c o n s t r u i r u n a p l a n t a o i n c r e m e n t a r la c a p a c i d a d
d e u n a e x i s t e n t e , u t i l i z a m o s los c o n c e p t o s d e f l u j o d e caja y d e l anlisis
ncremental, y l u e g o q u e la decisin se h a t o m a d o , e v a l u a m o s la inversin
b a s a d o s e n la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s ?

DAOS

CAUSADOS

POR

LAS OPTIMIZACIONES

LOCALES

m x i m o d e l p r o c e s o y la c o n t r i b u c i n d e los p r o d u c t o s a la r e n t a b i l i d a d de la
e m p r e s a . Esto s i g n i f i c a q u e , si p o r c u a l q u i e r razn, el R R C c a m b i a , es d e c i r ,
si o t r o r e c u r s o se c o n v i e r t e e n el R R C d e la e m p r e s a , las c o n t r i b u c i o n e s de
los p r o d u c t o s a las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a (su trput p o r u n i d a d d e t i e m p o
d e l R R C ) p u e d e n c a m b i a r c o m p l e t a m e n t e . Esto t i e n e u n e n o r m e

impacto

s o b r e las estrategias d e la e m p r e s a , d e b i d o a q u e la m e z c l a d e v e n t a s y la
c o n t r i b u c i n d e l o s p r o d u c t o s a las u t i l i d a d e s (Trput/unidad d e t i e m p o d e l
R R C ) p u e d e n c a m b i a r c o m p l e t a m e n t e (y lo ms p r o b a b l e es q u e l o h a g a n ) si
el R R C c a m b i a . U n p r o d u c t o q u e a n t e r i o r m e n t e contribua a gran parte de las
u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a (y q u e p o r tanto la e m p r e s a e s t i m u l a b a s u venta)
p u e d e c o n v e r t i r s e e n u n p r o d u c t o n o i m p o r t a n t e ( c o n u n b a j o Trput/unidad
de t i e m p o del RRC), y viceversa.
Para e v i t a r este e s c e n a r i o n o d e b e m o s p e r m i t i r q u e el R R C se m u e v a .
Esto n o s c o n d u c e a u n p u n t o m u y i m p o r t a n t e , el c u a l discutir b r e v e m e n t e , y
se refiere a la e s c o g e n c i a estratgica d e l R R C .
E x i s t e n u n o s s i t i o s e n los c u a l e s , estratgicamente, e s m e j o r c o l o c a r e l R R C .
El c o s t o e n i n c r e m e n t a r la c a p a c i d a d d e l r e c u r s o es u n o d e los f a c t o r e s a
c o n s i d e r a r . Es ms i m p o r t a n t e c o l o c a r el R R C e n u n r e c u r s o e n d o n d e e l
i n c r e m e n t o e n c a p a c i d a d es m u y c o s t o s o - e n u n r e c u r s o q u e t i e n e u n a l t o
v a l o r de inversin. N o t i e n e m u c h o s e n t i d o l i m i t a r el d e s e m p e o d e t o d a la
p l a n t a c o n la c a p a c i d a d d e u n r e c u r s o e n el q u e la inversin n o es c o s t o s a .
A d e m s d e la c a n t i d a d d e ia inversin, tambin es i m p o r t a n t e la posicin d e l
R R C en el f l u j o d e l p r o c e s o d e la p l a n t a . Existen a l g u n o s r e c u r s o s y p o s i c i o n e s
e n el f l u j o d e l p r o c e s o q u e c o m p l i c a n la g e r e n c i a d e la p l a n t a , y p o r tanto, n o

7.3. La Contabilidad del T r p u t y la Logstica de P r o d u c c i n

A l g u n a s p e r s o n a s c r i t i c a n la C T p o r su e x c e s i v a d e p e n d e n c i a d e la logstica
d e p r o d u c c i n . S i n u n c a m b i o s i g n i f i c a t i v o e n la f o r m a c o m o se m a n e j a la
produccin

una empresa

no puede

manejar

la C T . Esta a f i r m a c i n es

a b s o l u t a m e n t e c o r r e c t a . P e r o n o c o n s i d e r o q u e esta afirmacin s e a n e g a t i v a .
C u a l q u i e r a q u e s e a el s i s t e m a d e c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l , debera estar
ntimamente c o n e c t a d o c o n la g e r e n c i a d e la p r o d u c c i n . S i n esto n o v a a
p o d e r p r o v e e r b u e n a informacin para la t o m a d e d e c i s i o n e s . B a j o m i p u n t o
d e v i s t a , este es u n o d e los m a y o r e s p r o b l e m a s d e la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s .

deberan ser el R R C .
O t r o p u n t o a c o n s i d e r a r es el m e r c a d o p o t e n c i a l d e los p r o d u c t o s d e la
e m p r e s a . P u e d e ser s a b i o tener el R R C e n un r e c u r s o e n el q u e los p r o d u c t o s
q u e t i e n e n el m a y o r p o t e n c i a l d e m e r c a d o tambin s o n los p r o d u c t o s ms
rentables.
P a r a u n a e m p r e s a q u e est c o n s t r u y e n d o u n a p l a n t a , e x i s t e n u n o s f a c t o r e s
c l a v e s q u e d e b e n c o n s i d e r a r s e . Para las p l a n t a s q u e y a estn t r a b a j a n d o , es
imperativo

la i d e n t i f i c a c i n d e l R R C . " T a m b i n d e b e m o s c o n t r o l a r la

p r o d u c c i n d e tal f o r m a q u e el R R C n o se m u e v a , y q u e d o n d e se e n c u e n t r e
s e a m o s c a p a c e s de g a r a n t i z a r q u e los recursos q u e n o s o n R R C t i e n e n

M s y ms, se est a l e j a n d o d e la g e r e n c i a d e la p r o d u c c i n - se s u p o n e q u e
los c o n t a d o r e s c o n t a b l e s n o d e b e n s a b e r m u c h o d e p r o d u c c i n ! . C m o
p o d e m o s m e d i r y e v a l u a r u n s i s t e m a si n o s a b e m o s c m o f u n c i o n a ?
E s p e r o q u e y a e n este m o m e n t o sea c l a r o el p a p e l f u n d a m e n t a l q u e j u e g a
el R R C d e la e m p r e s a

n a

e n el d e s e m p e o d e la e m p r e s a . D e t e r m i n a el f l u j o

En a l g u n o s casos es p o s i b l e e s c o g e r la localizacin d e l R R C , i n c l u s o c u a n d o la planta y a se

encuentra p r o d u c i e n d o .

" Para la definicin de la c a p a c i d a d p r o t e c t o r a ver el apndice.

Para m a y o r e s detalles sobre la metodologa logstica para produccin de T O C , ver : La

Carrera,

Synchronous

Manuacuring

y el Sel-learning

Kit.

119

CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

s u f i c i e n t e c a p a c i d a d p r o t e c t o r a . " Los c a r i i b i o s e n el R R C d e b e n ser u n a

decisin g e r e n c i a l , n o u n a c c i d e n t e .
D e b i d o a estas r a z o n e s , la c o n t a b i l i d a d d e l trijput s o l a m e n t e d e b e u t i l i z a r s e
c u a n d o existe un b u e n s i s t e m a g e r e n c i a l d e la p r o d u c c i n / ^ Y o n o c o n s i d e r o

8. Otras decisiones tomando T O C

q u e sea un p u n t o dbil d e la C T . A l c o n t r a r i o , es un p u n t o f u e r t e , d e b i d o a
q u e ayudar a u n s i s t e m a d e c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l p r o v e a informacin b u e n a
y til (y en m u c h a s e m p r e s a s esto suceder p o r p r i m e r a v e z ) ^

En el captulo 4 v i m o s c m o u t i l i z a r las c u e n t a s d e la C T p a r a t o m a r
d e c i s i o n e s . En este c a p t u l o v e r e m o s a l g u n o s e j e m p l o s d e c m o u t i l i z a r la
C T p a r a t o m a r otra c l a s e d e d e c i s i o n e s .

8 . 1 . D e f i n i e n d o el Precio
P a r a d e t e r m i n a r l o s p r e c i o s , m u c h a s e m p r e s a s a n u t i l i z a n los c o s t o s d e l
p r o d u c t o , a g r e g a n d o u n m a r g e n d e u t i l i d a d al c o s t o c a l c u l a d o para d e t e r m i n a r
un p r e c i o " j u s t o " . La i d e a d e " u n " p r e c i o justo restringe d e m a s i a d o el
d e s e m p e o d e la e m p r e s a ( c o m o v e r e m o s ms a d e l a n t e ) N o d e b e m o s u t i l i z a r
el c o n c e p t o errneo d e l c o s t o d e l p r o d u c t o p a r a e s t i p u l a r p r e c i o s . D e h e c h o ,
n o d e b e m o s u t i l i z a r l o s d a t o s i n t e r n o s d e la e m p r e s a s o b r e c m o se e l a b o r a n
los p r o d u c t o s p a r a d e t e r m i n a r l o s p r e c i o s . D e b e m o s e s c u c h a r al m e r c a d o y
d e f i n i r el p r e c i o d e l o s p r o d u c t o s d e a c u e r d o c o n la p e r c e p c i n d e v a l o r d e l
mercado.
Si n o v a m o s a u t i l i z a r l o s d a t o s i n t e r n o s d e la e m p r e s a p a r a d e f i n i r los
p r e c i o s d e l o s p r o d u c t o s , cul es el p a p e l d e ta c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l ?

Debe

i n f o r m a r a los g e r e n t e s si los p r e c i o s e s t i p u l a d o s , p a r a d e t e r m i n a d o s v o l m e n e s
d e v e n t a s , v a a i n c r e m e n t a r las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a . En otras p a l a b r a s , la
c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l d e b e i n f o r m a r a los g e r e n t e s si v a l e la p e n a p r o d u c i r y
v e n d e r los p r o d u c t o s a e s o s p r e c i o s y en e s o s v o l m e n e s , y c o n la n u e v a
m e z c l a de ventas.
U t i l i z a n d o las c u e n t a s d e la C T t e n e m o s d o s m t o d o s q u e p u e d e n
, fcilmente r e a l i z a r esta c l a s e d e anlisis. El p r i m e r o n e c e s i t a l o s s i g u i e n t e s
i n s u m o s de m e r c a d e o y ventas: p r e c i o estimado, v o l u m e n de ventas y nueva
m e z c l a d e v e n t a s . P a r a m o s t r a r c m o f u n c i o n a , u t i l i c e m o s e l e j e m p l o d e la
; e m p r e s a R i g h t - T i m e , c u a n d o e l R R C est s o b r e c a r g a d o (captulo 4)
V a m o s a a n a l i z a r la p r o d u c c i n y v e n t a d e u n p r o d u c t o n u e v o , Stars. El
p r o d u c t o t i e n e u n a C T V p r o y e c t a d o d e U S $ 4 5 y t i e m p o p r o y e c t a d o e n el
R R C d e 9 m i n u t o s . La inversin n e c e s a r i a p a r a e n t r a r al m e r c a d o es d e
U S $ 1 5 , 0 0 0 , y l o s G O se incrementarn e n U S $ 5 0 0 al m e s . L a g e n t e d e
m e r c a d e o y v e n t a s e s t i m a q u e c o n u n p r e c i o d e v e n t a d e U S $ 1 4 5 , el m e r c a d o

120

10. El M u n d o del Costo Versus

El M u n d o del Trput

En el captulo 3 v i m o s las frmulas para la U N y el R O I , q u e s o n las

siguientes:
UN

= T - G O

ROI = ( T - C O ) / l
La f o r m u l a d e la U N n o s d a la impresin d e q u e e l trput y los G O t i e n e n
la m i s m a i m p o r t a n c i a . P a r a i n c r e m e n t a r

la U N e n U S $ 1

usted

puerle

i n c r e m e n t a r el T en U S $ 1 o r e d u c i r los G O en U S $ 1 . Si t e n e m o s

esta

impresin, y c o m o l o s G O s o n ms t a n g i b l e s - la e m p r e s a t i e n e u n m a y o r
c o n t r o l d i r e c t o s o b r e l o s G O q u e s o b r e el T - l o s G O v a n a ser c o n s i d e r a d o s
el m e d i d o r ms i m p o r t a n t e . Esto s i g n i f i c a q u e v a m o s a d i r i g i r la mayora d e
n u e s t r o s e s f u e r z o s h a c i a la r e d u c c i n d e los G O . Esta impresin se d e r i v a d f l
p a r a d i g m a d e la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s ; p r o v i e n e d e l m u n d o d e l c o s t o .
H e m o s v i s t o q u e e n este p a r a d i g m a el m e d i d o r c e n t r a l es e l G O - c o s t o s .
A h o r a n e c e s i t a m o s s a b e r cul d e l o s tros d o s m e d i d o r e s restantes es m.'is
i m p o r t a n t e , el T o la I. L a Inversin s o l a m e n t e a p a r e c e e n u n a d e las frmulas,
lo q u e n o s d a la impresin d e q u e s o l a m e n t e a f e c t a e l R O I d e la e m p r e s a . I'ot
t a n t o , el T es ms i m p o r t a n t e d e b i d o a q u e t i e n e u n a i n f l u e n c i a d i r e c t a s o b r i "
a m b a s frmulas.
P o r t a n t o , la e s c a l a d e p r i o r i d a d e s e n el m u n d o d e l c o s t o e s :
P r i m e r o , G O ; s e g u n d o , T ; y t e r c e r o , I.
Esto s i g n i f i c a q u e l o s g e r e n t e s d e las e m p r e s a s v a n a d a r l e p r i o r i d a d a l,is
reducciones de costos,

l u e g o al i n c r e m e n t o d e l trput y f i n a l m e n t e a las

r e d u c c i o n e s en inversiones.
S i n e m b a r g o , si q u e r e m o s i n i c i a r un p r o c e s o d e m e j o r a c o n t i n u a , en
d n d e d e b e m o s c o n c e n t r a r n o s ? Si el o b j e t i v o d e la e m p r e s a es i n c r e i i K M i l . i i
sus u t i l i d a d e s , en d n d e d e b e m o s c o n c e n t r a r n o s , e n r e d u c i r l o s c o s t o s o e n
i n c r e m e n t a r el trput o e n r e d u c i r las i n v e r s i o n e s ?
C u l es el lmite c u a n d o r e d u c i m o s c o s t o s o i n v e r s i o n e s ? C e r o . C o n i n
no p o d e m o s reducir n i n g u n o de ellos por debajo de cero, por tanto no mis
p e r m i t e n la m e j o r a c o n t i n u a . M s a n , si este es e l m e d i d o r c e n t r a l , cul i".
la m e t a f i n a l ? Cerrar la e m p r e s a , p a r a q u e n o t e n g a m o s ms gastos?

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

EL MUNDO

A h o r a , cul es e l lmite c u a n d o i n c r e m e n t a m o s el trput? I n f i n i t o , y esto

n o s p e r m i t e la m e j o r a c o n t i n u a . Si este es el p r i n c i p a l m e d i d o r , cul es la
m e t a final? Tener u t i l i d a d e s i l i m i t a d a s ! P o r l o t a n t o , el trput debera ser el
m e d i d o r c e n t r a l , d e b i d o a q u e la e m p r e s a n o fue c r e a d a p a r a a h o r r a r c o s t o s ,
sina-para generar d i n e f o .
El Trput es la nica s a l i d a . D e b e s e r e l m e d i d o r c e n t r a l , el m e d i d o r q u e
d i r i j a las a c c i o n e s y d e c i s i o n e s g e r e n c i a l e s . T Q M ( G e r e n c i a d e la C a l i d a d
T o t a l ) ' y a h a d e f e n d i d o esto e x i g i e n d o m e j o r a s e n c a l i d a d , e n t i e m p o s d e
e n t r e g a , e n s e r v i c i o al c o n s u m i d o r , e t c . P o r q u ? D e f i n i t i v a m e n t e n o para
r e d u c i r c o s t o s , ' " ^ s i n o para i n c r e m e n t a r trput.
P o r l o t a n t o , e l trput d e b e s e r el p r i m e r m e d i d o r e n la e s c a l a

de

p r i o r i d a d e s . C u l d e b e s e g u i r despus, G O o I? Los G O i n f l u e n c i a n la U N y
el R O I d i r e c t a m e n t e .

En o c c i d e n t e , s a b e m o s q u e la i n v e r s i n

tambin

i n f l u e n c i a l o s G O (entre m a y o r s e a el i n v e n t a r i o m a y o r e s l o s c o s t o s ) . P e r o l o
q u e n o h e m o s r e c o n o c i d o explcitamente es q u e e l IPP y el i n v e n t a r i o de
p r o d u c t o s t e r m i n a d o s t i e n e n un g r a n i m p a c t o s o b r e el trput d e la e m p r e s a .
Eso f u e l o q u e n o s mostr JIT. Entre m a y o r sea el IPP m a y o r es el t i e m p o de
e n t r e g a d e p r o d u c c i n , m a y o r es e l t i e m p o d e r e s p u e s t a al m e r c a d o , p e o r es
l a - c a l i d a d , etc. T o d o e l l o t i e n e u n g r a n i m p a c t o s o b r e e l v o l u m e n d e v e n t a s
d e la e m p r e s a tanto en el c o r t o c o m o e n el largo p l a z o . ' " ' Esto es tan i m p o r t a n t e
q u e la i n v e r s i n d e b e r a s e r e l s e g u n d o m e d i d o r e n n u e s t r a e s c a l a d e
prioridades.
En o c c i d e n t e e s t a m o s tan i n m e r s o s e n e l m u n d o d e l c o s t o q u e c u a n d o
e n t r a m o s e n c o n t a c t o c o n l o s m o v i m i e n t o s d e T Q M y d e JIT,

solamente

p e n s a m o s e n c m o podran a y u d a r n o s a r e d u c i r n u e s t r o s c o s t o s , e ignor
c o m p l e t a m e n t e la v e r d a d e r a m e t a d e estos m o v i m i e n t o s , q u e es i n c r e m e n t a r
v e n t a s (trput), y p o r tanto c o n q u i s t a r u n a m a y o r participacin e n el m e r c a d o .
La e s c a l a d e p r i o r i d a d e s e n el m u n d o d e l trput es :
P r i m e r o , T; s e g u n d o , I; t e r c e r o , G O .
Es c o m p l e t a m e n t e d i f e r e n t e a la e s c a l a a c t u a l d e p r i o r i d a d e s .
D e n u e v o , u t i l i c e m o s la analoga d e la c a d e n a para c o m p a r a r estas d o s
p e r c e p c i o n e s - el m u n d o d e l c o s t o y el m u n d o d e l trput.
El m u n d o d e l c o s t o u t i l i z a l o s c o s t o s d e la e m p r e s a c o m o su m e d i d o r
p r i n c i p a l , m e d i d o s c o m o la s u m a d e l o s c o s t o s d e c a d a a c t i v i d a d . P o d e m o s
r e d u c i r l o s c o s t o s d e la e m p r e s a e n c u a l q u i e r e s l a b n : u n a r e d u c c i n d e
c o s t o s e n c u a l q u i e r eslabn r e d u c e los c o s t o s d e la e m p r e s a . C o m p a r a d o c o n
^^Nota d e l T r a d u c t o r
Estas e x i g e n c i a s r e d u c e n costos, pero esta n o fue la c a u s a central para q u e los Japoneses las
|3Jantearan, f u e r o n efectos laterales p o s i t i v o s .
Para u n m e j o r e n t e n d i m i e n t o d e l i m p a c t o d e los IPP sobre la c o m p e t i t i v i d a d de la e m p r e s a
leer La Carrera.

150

DEL COSTO

VS. EL MUNDO

DEL

TRPUT

u n a c a d e n a , es c o m o si el m e d i d o r p r i n c i p a l es el p e s o d e la c a d e n a . Esto
c r e a la impresin d e q u e u n a m e j o r a e n c u a l q u i e r eslabn es u n a m e j o r a en
el s i s t e m a c o m o u n t o d o . Si r e d u c i m o s el p e s o d e la c a d e n a e n 5 0 g r a m o s ,
v a m o s a r e d u c i r el p e s o d e t o d a la c a d e n a e n 5 0 g r a m o s . Este es el s u p u e s t o
p r i n c i p a l d e l m u n d o d e l c o s t o - q u e la s u m a d e los ptimos l o c a l e s - c o n d u c e
al p t i m o g l o b a l . En t a n t o q u e c o n s i d e r e m o s q u e la r e d u c c i n d e c o s t o s e s ' . f a
ruta p r i n c i p a l h a c i a la m e t a d e la e m p r e s a , v a m o s a c o n c l u i r q u e c u a l q u i e r ,
m e j o r a e n c u a l q u i e r eslabn se c o n s t i t u y e en u n a m e j o r a d e la c a d e n a e n t e r a .
T O C u t i l i z a el trput d e la e m p r e s a c o m o su m e d i d o r p r i n c i p a l . C o m p a r a d o
c o n u n a c a d e n a es c o m o si e l m e d i d o r p r i n c i p a l es la f u e r z a d e la c a d e n a .
C o m o r e s u l t a d o la m a y o r a d e las m e j o r a s en la mayora de los e s l a b o n e s n o
m e j o r a n la c a d e n a c o m o u n t o d o . Si i n c r e m e n t a m o s la f u e r z a d e c u a l q u i e r
eslabn n o n e c e s a r i a m e n t e v a m o s a i n c r e m e n t a r la f u e r z a d e la c a d e n a . Para
h a c e r esto n e c e s i t a m o s i n c r e m e n t a r la f u e r z a d e l eslabn ms d b i l . Este e s
el s u p u e s t o bsico d e l m u n d o d e l trput - q u e la m a y o r a d e las m e j o r a s
l o c a l e s n o m e j o r a n el d e s e m p e o d e la c a d e n a . Si c o n s i d e r a m o s el i n c r e m e n t o
e n trput c o m o la ruta p r i n c i p a l h a c i a la m e t a d e la e m p r e s a , v a m o s a c o n c l u i r
q u e c u a l q u i e r m e j o r a l o c a l n o es u n a m e j o r a g l o b a l .
E x a m i n e m o s e n m a y o r d e t a l l e p o r qu el trput d e b e ser el m e d i d o r
p r i n c i p a l . Para ese propsito, d e j e m o s p o r u n m o m e n t o d e l a d o los s i s t e m a s
c u y a m e t a es h a c e r d i n e r o y e x a m i n e m o s u n c o l e g i o s i n n i m o d e l u c r o ,
c u y a m e t a es la e d u c a r . Este c o l e g i o u t i l i z a los m i s m o s m e d i d o r e s d e inversin
y d e gastos d e o p e r a c i n c o m o u n s i s t e m a c u y a m e t a es g e n e r a r d i n e r o , y
estos d o s m e d i d o r e s s o n c l a r a m e n t e m e d i d o r e s m o n e t a r i o s . Y qu s u c e d e
c o n el trput? T a m b i n es m o n e t a r i o ?

N o , el trput d e b e ser m e d i d o d e

a c u e r d o c o n la m e t a d e l sisteiTia. Si la m e t a es e d u c a r , e n t o n c e s el m e d i d o r
t i e n e q u e estar r e l a c i o n a d o c o n l o s n i v e l e s e d u c a t i v o s , p o r e j e m p l o , c o n
cuntos e s t u d i a n t e s se gradan p o r ao y cul es la d i f e r e n c i a e n sus n i v e l e s
e d u c a t i v o s , c o m p a r a n d o el q u e tenan al m a t r i c u l a r s e

c o n el o b t e n i d o al

g r a d u a r s e . N o c a l c u l a m o s la U N d e l c o l e g i o d e b i d o a q u e el trput es m e d i d o
en n i v e l e d u c a t i v o y l o s C O s o n u n m e d i d o r m o n e t a r i o . Los C O y la inversin
son c o n d i c i o n e s n e c e s a r i a s p a r a o b t e n e r el trput, y la m e t a es i n c r e m e n t a r e l
trput.
En un s i s t e m a e n d o n d e la m e t a es g e n e r a r d i n e r o a h o r a y e n el f u t u r o , es
u n a c o i n c i d e n c i a q u e los tres m e d i d o r e s s e a n m o n e t a r i o s . P o r l o t a n t o ,
p o d e m o s c a l c u l a r la U N , p e r o n o d e b e m o s o l v i d a r q u e el m e d i d o r ms
i m p o r t a n t e es el trput. Este es el m e d i d o r q u e s i e m p r e v a a ser e s t a b l e c i d o
d e a c u e r d o c o n la m e t a d e l s i s t e m a , c u a l q u i e r a q u e s e a la m e t a . El trput
m i d e lo q u e q u e r e m o s q u e la organizacin h a g a e n p r i m e r l u g a r , m i e n t r a s
q u e los G O y la inversin s o n c o n d i c i o n e s q u e n o s p e r m i t e n m o v e r n o s h a c i a
esa m e t a .

151

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

EL MUNDO

" S i lo q u e b u s c a m o s es u n p r o c e s o de m e j o r a c o n t i n u a , cul de las tres

DEL COSTO

VS. EL MUNDO

DEL

TRPUT

Por l o t a n t o , c u a n d o v e m o s al trput c o m o e l m e d i d o r p r i n c i p a l esto n o s

a v e n i d a s es ms p r o m e t e d o r a , el trput, el i n v e n t a r i o o los gastos d e operacin?

h a c e p e r c i b i r a la e m p r e s a c o m o u n a c a d e n a , f o r m a d a p o r m u c h o s e s l a b o n e s

Si l o p e n s a m o s p o r u n m i n u t o la r e s p u e s t a es c i a r a c o m o el c r i s t a l . N o s

i n t e r d e p e n d i e n t e s , y esto a s u v e z n o s l l e v a al s u p u e s t o d e q u e la m a y o r a d e

e s f o r z a m o s p o r r e d u c i r tanto el i n v e n t a r i o c o m o los gastos d e o p e r a c i n .

S i e n d o as, a m b o s o f r e c e n s o l a m e n t e o p o r t u n i d a d e s l i m i t a d a s p a r a la m e j o r a
c o n t i n u a . A m b a s estn l i m i t a d a s p o r el c e r o . Este n o es el c a s o d e l t e r c e r
m e d i d o r , el trput. N o s e s f o r z a m o s p o r a u m e n t a r el trput. El trput n o t i e n e
n i n g u n a limitacin intrnseca; el trputdebe ser la p i e d r a a n g u l a r d e c u a l q u i e r
proceso

de mejora

continua.

Debe

ser el p r i m e r o e n la e s c a l a

las m e j o r a s e n la m a y o r a d e l o s e s l a b o n e s n o m e j o r a n el d e s e m p e o d e la
c a d e n a . D e esta f o r m a , l o s g e r e n t e s d e t o d a s las reas s o n f o r z a d o s a v e r la
e m p r e s a c o m o u n s i s t e m a , l o c u a l es d i f e r e n t e a la m e n t a l i d a d d e l m u n d o d e l
c o s t o q u e o b l i g a a los g e r e n t e s a p e r c i b i r a c a d a eslabn c o m o i n d e p e n d i e n t e .
T Q M y jIT tambin t i e n e n sus p r o b l e m a s c o n la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s .

de

" A T Q M le m o l e s t a b a e l h e c h o d e q u e las i n v e r s i o n e s r e a l i z a d a s p a r a m e j o r a r

" Q u s u c e d i r e a l m e n t e c u a n d o d e p u s i m o s al gasto d e o p e r a c i n c o m o

sustanciosas, tengan q u e justificarse c o n una consideracin de costos m u c h o

importancia."""
rey d e la montaa y c o l o c a m o s al trput e n su lugar? La c o n c i e n c i a d e la
m a g n i t u d d e l c a m b i o r e q u e r i d o a p e n a s est c o m e n z a n d o a s u r g i r . D e h e c h o ,
es u n c a m b i o d e s d e v e r a nuestras o r g a n i z a c i o n e s c o m o s i s t e m a s d e v a r i a b l e s
i n d e p e n d i e n t e s hasta p e r c i b i r l a s c o m o s i s t e m a s d e v a r i a b l e s d e p e n d i e n t e s . . .
Pregntese, "Cuntas salidas d e gasto d e o p e r a c i n e x i s t e n e n u n a e m p r e s a ? "
T o d o trabajadores u n a salida, todo ingeniero, v e n d e d o r , oficinista o ejecutivo
es u n a s a l i d a d e gasto d e o p e r a c i n . T o d a s las m e r m a s , p o r p e q u e a s q u e
s e a n , t o d o s los sitios d o n d e c o n s u m i m o s energa, s o n u n a s a l i d a d e gasto d e
o p e r a c i n . Se trata d e u n m u n d o e n el q u e t o d o es i m p o r t a n t e . Se trata d e l
" m u n d o del costo.
P o r s u p u e s t o , n o t o d o t i e n e el m i s m o g r a d o d e i m p o r t a n c i a . A l g u n a s c o s a s
s o n ms i m p o r t a n t e s q u e o t r a s . A n en el m u n d o d e l c o s t o , r e c o n o c e m o s el
p r i n c i p i o d e P a r e t o , la r e g l a d e l 8 0 - 2 0 . El v e i n t e p o r c i e n t o d e las v a r i a b l e s
s o n r e s p o n s a b l e s d e l 8 0 p o r c i e n t o d e l r e s u l t a d o f i n a l . S i n e m b a r g o , esto slo
es c o r r e c t o , estadsticamente, c u a n d o e s t a m o s t r a b a j a n d o c o n u n s i s t e m a d e
v a r i a b l e s i n d e p e n d i e n t e s . El " m u n d o d e l c o s t o " d a la p e r c e p c i n d e q u e
n u e s t r a organizacin es, e f e c t i v a m e n t e , un s i s t e m a en e l q u e las s a l i d a s d e
gasto d e o p e r a c i n a p e n a s si se r e l a c i o n a n u n a s c o n o t r a s . El d i n e r o se f u g a
p o r m u c h o s , m u c h o s h o y o s , grande y p e q u e o s .
A h o r a , v e a m o s la panormica c u a n d o el trput es lo q u e d o m i n a en nuestra
percepcin.

Muchas

funciones

tienen que llevar a c a b o , de

manera

s i n c r o n i z a d a , m u c h a s tareas, hasta q u e se l o g r a u n a v e n t a , h a s t a q u e se h a
ganado

trput.

El " m u n d o

d e l t r p u t " es u n m u n d o

de

variables

dependientes."'"

la c a l i d a d , q u e se h a c e n e n aras d e la o b t e n c i n d e g a n a n c i a s d e trput m u y
m e n o s i m p o r t a n t e . S i m p l e m e n t e r e s o l v i e r o n su p r o b l e m a h a c i e n d o a un l a d o
los i n d i c a d o r e s f i n a n c i e r o s , d i c i e n d o q u e " L a C a l i d a d es el T r a b a j o N m e r o
U n o " . JIT ha h e c h o b s i c a m e n t e la m i s m a c o s a . C u a n d o c o n o c al D r , O h n o ,
i n v e n t o r d e l K A N B A N , el s i s t e m a d e j u s t o a T i e m p o d e la T o y o t a , m e d i j o
q u e la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s e r a la c o s a c o n t r a la q u e haba t e n i d o q u e
l u c h a r t o d a su v i d a , " N o b a s t a b a c o n e c h a r a l o s c o n t a d o r e s d e c o s t o s d e
todas las p l a n t a s , el p r o b l e m a e r a e c h a r a la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s d e la
mente de las p e r s o n a s , " " ^

Este c a m b i o e n m e n t a l i d a d es el c a m b i o d e l m u n d o

d e l c o s t o al m u n d o d e l trput.
La reduccin e n los G O es la m e t a c e n t r a l d e l m u n d o d e l c o s t o . D e a c u e r d o
c o n esta lnea d e r a z o n a m i e n t o u n p r o c e s o d e m e j o r a c o n t i n u a es i m p o s i b l e .
Esto se d e b e a d o s f a c t o r e s . Y a h e m o s d i s c u t i d o el h e c h o q u e si el f o c o es la
r e d u c c i n d e los c o s t o s e n t o n c e s e x i s t e u n lmite - n o p o d e m o s r e d u c i r p o r
d e b a j o d e c e r o . En r e a l i d a d , i n c l u s o n i l l e g a m o s c e r c a d e c e r o , e n t o n c e s n o
p o d e m o s m e j o r a r c o n t i n u a m e n t e . El s e g u n d o f a c t o r se r e l a c i o n a c o n la c l a s e
de costos q u e recortamos.
M u c h o s d e n o s o t r o s e s t a m o s d e a c u e r d o e n q u e las e m p r e s a s

requieren

embarcarse en un p r o c e s o d e m e j o r a c o n t i n u a para p o d e r c o m p e t i r . Tambin

estamos de a c u e r d o en q u e para entrar a un p r o c e s o de m e j o r a

continua

n e c e s i t a m o s m o t i v a r a las p e r s o n a s . Los m o v i m i e n t o s d e la c a l i d a d h a n
m o s t r a d o esto.
Para r e d u c i r c o s t o s n e c e s i t a m o s " a t a c a r " un rengln d e l o s C O q u e t e n g a
u n gran i m p a c t o s o b r e l o s c o s t o s t o t a l e s . H o y e n da c u l es el rengln d e

Para q u e u n a e m p r e s a o b t e n g a el trput d e b e p r o y e c t a r , p r o d u c i r , v e n d e r ,

c o s t o s q u e es r e s p o n s a b l e d e la m a y o r a d e l o s gastos? La n m i n a . N u e s t r a

d i s t r i b u i r , e t c . , sus p r o d u c t o s . T o d a s las a c t i v i d a d e s d e la e m p r e s a t i e n e n q u e

c o n c l u s i n : para m e j o r a r c o n t i n u a m e n t e d e b e m o s d e s p e d i r y m o t i v a r a las

s u c e d e r e n u n a s e c u e n c i a p r e d e t e r m i n a d a . Si c u a l q u i e r a d e l o s d e p a r t a m e n t o s
f a l l a , la e m p r e s a n o v a a ser c a p a z d e o b t e n e r el trput.
" C O L D R A 1 T , E. E( Sndrome
"' Ibid., p. 5 6 - 5 7 ,

152

del Pajar... p 5 4

p e r s o n a s al m i s m o t i e m p o ! La ruta q u e n o s d e f i n e e l m u n d o d e l o s c o s t o s n o
tiene s a l i d a .
bid.., p . S 9

153

LA CONTABILIDAD

DEL

EL MUNDO

TRPUT

En la introduccin afirm q u e T O C e s t a b a a l i n e a d a c o n otras teoras, q u e

e s t a b a n b a s a d a s t a m b i n e n el m i s m o p a r a d i g m a sistmico, q u e G o l d r a t t n o
e s t a b a slo. S i n e m b a r g o , a l g u n a s d e estas otras teoras, c o m o T Q M y JIT, n o
h a n a b a n d o n a d o c o m p l e t a m e n t e la m e n t a l i d a d d e l m u n d o d e l c o s t o . A u n q u e
estn b a s a d a s e n e l p a r a d i g m a sistmico, n o i n c l u y e n un e f e c t i v o p r o c e s o d e
m e j o r a c o n t i n u a , d e b i d o a q u e an e s t i m u l a n la m e j o r a de t o d o s los e s l a b o n e s
d e l s i s t e m a ( e j e m p l o : la r e d u c c i n d e los t i e m p o s d e preparacin e n t o d a s las
m q u i n a s ) . Esta es u n a d e las p r i n c i p a l e s r a z o n e s d e l p o r q u T Q M se t o m a
t a n t o t i e m p o p a r a g e n e r a r r e s u l t a d o s : n o se e n f o c a , n o i d e n t i f i c a la restriccin.
Y a h e m o s d i c h o q u e T Q M y JIT e s t a b l e c i e r o n las p r i o r i d a d e s d e los tres
medidores.
El

proceso de mejora

c o n t i n u a de G o l d r a t t

hace q u e T O C sea

DEL COSTO

VS. EL MUNDO

DEL

TRPUT

q u e el m e r c a d o n o es u n a restriccin para la gran mayora d e las e m p r e s a s lo q u e b l o q u e a a esas e m p r e s a s d e c a p t u r a r el m e r c a d o s o n las polticas

errneas d e m e r c a d e o , q u e , e n la mayora d e c a s o s , estn b a s a d a s en la
mentalidad del m u n d o del costo.
Lo q u e u n a e m p r e s a d e b e p e r c i b i r es el p o t e n c i a l d e sus c a p a c i d a d e s . Si
u n a e m p r e s a e x p l o r a estas c a p a c i d a d e s v a a i n c r e m e n t a r s i g n i f i c a t i v a m e n t e
su trput s i n i n c r e m e n t a r s i g n i f i c a t i v a m e n t e sus G O y s u inversin. Para
e x p l o r a r sus c a p a c i d a d e s d i s p o n i b l e s s i n i n c r e m e n t a r l o s G O y la inversin,
la e m p r e s a d e b e s a b e r d n d e estn sus r e s t r i c c i o n e s , s a b e r e n d n d e tiene
f l e x i b i l i d a d para i n c r e m e n t a r el v o l u m e n d e p r o d u c c i n y la v a r i e d a d de
p r o d u c t o s . El largo p l a z o d e la e m p r e s a d e b e estar b a s a d o e n estos c o n c e p t o s .

c o m p l e m e n t a r i o a T Q M y JIT. Este p r o c e s o se c o m p o n e d e c i n c o p a s o s q u e
v i m o s e n el captulo 3 :
1.

10.1. La U t i l i z a c i n d e la C o n t a b i l i d a d d e C o s t o s y de T O C y s u I m p a c t o
s o b r e la E m p r e s a

I d e n t i f i c a r la(s) restriccin(es).

2.

E x p l o t a r la(s) re5trccin(es).

3.

S u b o r d i n a r t o d o l o dems a la decisin a n t e r i o r .

M i r e m o s l o q u e s u c e d e c u a n d o los g e r e n t e s t i e n e n la p e r c e p c i n d e l
m u n d o d e l trput y c u a n d o t i e n e n la percepcin d e l m u n d o d e l c o s t o . S o n

4.

E l e v a r la(s) restriccin(es).

5.

Si se r o m p e la restriccin, v o l v e r al P a s o 1, p e r o n o p e r m i t a q u e la
i n e r c i a se c o n v i e r t a e n u n a restriccin d e l s i s t e m a .

muy

i m p o r t a n t e s las p e r c e p c i o n e s d e los g e r e n t e s d e c m o m e j o r a r el

d e s e m p e o d e la e m p r e s a , d e b i d o a q u e l o q u e c o n t r o l a los c a m b i o s en las
o r g a n i z a c i o n e s s o n las a c c i o n e s y d e c i s i o n e s de los gerentes, y l o q u e c o n t r o l a

Estos p a s o s a s e g u r a n la m e j o r a c o n t i n u a , y estn b a s a d o s e n el trput

las a c c i o n e s y d e c i s i o n e s d e los g e r e n t e s s o n sus p e r c e p c i o n e s .

c o m o el m e d i d o r p r i n c i p a l . C o m o n o e x i s t e u n lmite a e n cunto se p u e d e
i n c r e m e n t a r el

trput, es p o s i b l e un p r o c e s o d e m e j o r a c o n t i n u a . Si u n a

e m p r e s a q u i e r e m e j o r a r c o n t i n u a m e n t e t i e n e q u e i d e n t i f i c a r y e x p l o r a r sus
r e s t r i c c i o n e s . Si usted est d e a c u e r d o e n q u e este p r o c e s o es lgico, e n t o n c e s
u n a metodologa q u e n o siga este p r o c e s o n o p u e d e estar c o r r e c t a .
En T O C trput es el m e d i d o r p r i n c i p a l . La p r e o c u p a c i n c e n t r a l p a r a los
g e r e n t e s d e b e ser i n c r e m e n t a r e l trput. Para i n c r e m e n t a r el trput t e n e m o s
q u e t e n e r e n m e n t e q u e los C O d e la e m p r e s a r e p r e s e n t a n cunto p a g a para
t e n e r sus c a p a c i d a d e s d i s p o n i b l e s . L o q u e q u i e r o d e c i r c o n c a p a c i d a d es
t o d o l o q u p u e d a n p r o d u c i r los r e c u r s o s d e la e m p r e s a , n o s o l a m e n t e h o y ,
s i n o t o d o l o q u e p u e d a n p r o d u c i r si l o q u i e r e n , s i n r e q u e r i r d e u n i n c r e m e n t o
s i g n i f i c a t i v o e n los G O y e n la inversin.
C o n esta definicin e n m e n t e , a h o r a p o d e m o s r e s p o n d e r la s i g u i e n t e
p r e g u n t a : Cul es la participacin d e la e m p r e s a e n el m e r c a d o

global,

c o n s i d e r a n d o sus c a p a c i d a d e s ? M u y b a j a , c e r c a n a al 0 % ! Esto s i g n i f i c a q u e
h a y s u f i c i e n t e m e r c a d o p a r a la e m p r e s a p a r a i n c r e m e n t a r s u s v e n t a s , y q u e lo
q u e n e c e s i t a m o s h a c e r es c a p t u r a r ese m e r c a d o . D e aqu p o d e m o s c o n c l u i r

154

10.1.1. P e r c e p c i n de V a l o r d e l o s P r o d u c t o s de l a E m p r e s a
El h e c h o d e q u e u t i l i c e m o s el c o s t o d e l p r o d u c t o p a r a t o m a r d e c i s i o n e s
tambin g e n e r a unas c o n s e c u e n c i a s n o p r e v i s t a s . C u a n d o t e n e m o s la f i g u r a
d e l c o s t o d e l p r o d u c t o , c r e a m o s u n a percepcin d e n t r o d e la e m p r e s a d e q u e
e x i s t e u n p r e c i o j u s t o para u n p r o d u c t o . Este p r e c i o j u s t o es el total d e los
c o s t o s de p r o y e c t a r , p r o d u c i r , d i s t r i b u i r , v e n d e r , e t c . , el p r o d u c t o ms un
m a r g e n de u t i l i d a d r a z o n a b l e .
P e r o t o d o s s a b e m o s , al m e n o s i n t u i t i v a m e n t e , q u e la p e r c e p c i n , d e l
m e r c a d o d e l v a l o r est a s o c i a d a c o n los b e n e f i c i o s g e n e r a d o s p o r el p r o d u c t o ,
y estos b e n e f i c i o s n o t i e n e n relacin c o n el c o s t o d e l p r o d u c t o , el c u a l refleja
la p e r c e p c i n d e v a l o r d e l p r o d u c t o r . A d e m s , el m e r c a d o t i e n e d i f e r e n t e s
p e r c e p c i o n e s d e v a l o r p a r a el m i s m o p r o d u c t o , y esto g e n e r a o p o r t u n i d a d e s
""' Para c o n o c e r ms de este tema, v e r : N o f u e t a Suene, p o r E. C o l d r a t t . N o r t t i R i v e r Press,
1994

155

CONTABILIDAD

para i n c r e m e n t a r

DEL

EL MUNDO

TRPUT

las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a , y estas o p o r t u n i d a d e s se

d e s p e r d i c i a n d e b i d o a la percepcin d e un p r e c i o j u s t o i m p u e s t o p o r la
c o n t a b i l i d a d de costos.
S i c o b r a m o s U S $ 4 0 p o r un p r o d u c t o ( c o s t o + m a r g e n ) , l o s c l i e n t e s q u e

DEL COSTO

VS. EL MUNDO

DEL

TRPUT

D e a c u e r d o c o n T O C e l p a p e l d e la c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l es v e r i f i c a r si
el p r o d u c t o v a a i n c r e m e n t a r las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a el p r e c i o e s t a b l e c i d o
p o r el m e r c a d o . P o r l o t a n t o , e x i s t e u n a g r a n f l e x i b i l i d a d m a y o r e n e l p r e c i o
en un e n t o r n o T O C .

p e r c i b e n u n m e n o r v a l o r para este p r o d u c t o n o l o v a n a c o m p r a r . P o r o t r o
l a d o , las c l i e n t e s q u e p e r c i b e n un m a y o r v a l o r s o l a m e n t e pagarn l o s U S $ 4 0
q u e se c o b r a n . P o r t a n t o , e s t a m o s p e r d i e n d o

volumen

c o n los clientes que

c o m p r a r a n el p r o d u c t o a un p r e c i o m e n o r , y e s t a m o s p e r d i e n d o d i n e r o c o n
los c l i e n t e s q u e pagaran ms p o r el p r o d u c t o . S i n e m b a r g o , l o ms i m p o r t a n t e
es q u e i n c l u s o si la f u e r z a d e v e n t a s d e la e m p r e s a l o e n t e n d i e r a , la m e n t a l i d a d
d e c o s t o s n o les permitira u n a segmentacin e f e c t i v a d e l m e r c a d o .
" L a d i f i c u l t a d bsica c o n la i d e a d e q u e los c o s t o s e n p e s o s , a m e d i d a e n
q u e se i n c u r r e n , se fijan c o m o e s p o n j a s al f l u j o fsico d e m a t e r i a l e s . . . es q u e
va e n contrava c o n el p r o c e s o a c t u a l d e v a l o r a c i n e n un m e r c a d o

libre

c o m p e t i t i v o . El c o n s L i m i d o r n o c o m p r a u n r a m i l l e t e d e c o s t o s c l a s i f i c a d o s y
r a s t r e a d o s c o n sus p e s o s ; l c o m p r a un p r o d u c t o , al p r e c i o p r e v a l e n t e e n el
m e r c a d o . Y el p r e c i o d e l m e r c a d o p u e d e estar p o r e n c i m a o p o r d e b a j o d e
c u a l q u i e r estimacin d e c o s t o s . " " "
Y a he a r g u m e n t a d o q u e la mayora de e m p r e s a s t i e n e n u n e n o r m e m e r c a d o
i n e x p l o r a d o , y q u e l o q u e les i m p i d e e x p l o t a r su p o t e n c i a l s o n sus polticas
d e m e r c a d e o . G e n e r a l m e n t e estas polticas d e m e r c a d e o s o n d e r i v a d a s d e l
m u n d o d e l c o s t o . La m e n t a l i d a d d e l m u n d o d e l c o s t o c o l o c a u n a c a m i s a d e
f u e r z a en las estrategias d e m e r c a d e o d e la e m p r e s a , d e b i d o a q u e o f r e c e u n a
p e r c e p c i n d e v a l o r q u e est e n contrava c o n la p e r c e p c i n d e v a l o r d e l
m e r c a d o . El m e r c a d e o d e la e m p r e s a q u e d a a t r a p a d o entre d o s f u e r z a o p u e s t a s .
P o r u n a parte est o b l i g a d o a i n c r e m e n t a r sus v e n t a s y p a r a p o d e r h a c e r l o
d e b e a c t u a r d e a c u e r d o c o n la p e r c e p c i n d e v a l o r d e l m e r c a d o , y a i m i s m o
t i e m p o est o b l i g a d o a i m p o n e r la p e r c e p c i n d e v a l o r d e la e m p r e s a e n el
m e r c a d o (costo d e l p r o d u c t o + m a r g e n ) . La m e n t a l i d a d d e l m u n d o d e l c o s t o ,
q u e c r e a el c o s t o d e l p r o d u c t o , t e r m i n a b l o q u e a n d o m u c h a s d e las a c c i o n e s
p o s i b l e s q u e m e r c a d e o p u e d e t o m a r para i n c r e m e n t a r el trput d e la e m p r e s a .
A d e m s , tambin se r e d u c e n las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a d e b i d o a q u e n o
i n d i c a los p r o d u c t o s ms r e n t a b l e s , y f r e c u e n t e m e n t e

encuentra

algunos

p r o d u c t o s altamente n o rentables c u a n d o de h e c h o son rentables, y v i c e v e r s a ( c o m o l o v i m o s e n el e j e m p l o d e RS d e l captulo 5).

1 0 . 1 . 2 . El I m p a c t o s o b r e las E s t r a t e g i a s d e l a E m p r e s a
C o m o el m u n d o d e l c o s t o d a i g u a l i m p o r t a n c i a a t o d o s l o s e s l a b o n e s d e
la e m p r e s a , la utilizacin d e los m e d i d o r e s d e l m u n d o d e l c o s t o

requiere

r e c o l e c t a r u n o c a n o d e d a t o s . Esto d e m a n d a u n a g r a n c a n t i d a d d e t i e m p o y
d e d i n e r o , q u e m u c h a s v e c e s n o es f a c t i b l e p a r a m u c h a s e m p r e s a s , a d e m s
d e q u e d e h e c h o se i n c r e m e n t a n los c o s t o s d e la e m p r e s a .
A d e m s d e la g r a n c a n t i d a d d e d a t o s r e q u e r i d o s , e l m u n d o d e l c o s t o h a c e
q u e l o s gerentes se c o n c e n t r e n e n r e d u c i r c o s t o s , y c o m o p o d e m o s r e d u c i r
c o s t o s en c u a l q u i e r eslabn d e l s i s t e m a , l o s e s f u e r z o s d e m e j o r a se d i s p e r s a n
a l o l a r g o d e t o d a . l a o r g a n i z a c i n , l o q u e c o n d u c e a un p r o c e s o

menos

e f i c i e n t e , y le d a a l o s g e r e n t e s la impresin d e q u e la e m p r e s a n o t i e n e
suficientes recursos para trabajar

efectivamente.

P o r o t r o l a d o , T O C se e n f o c a e n m u y p o c o s e s l a b o n e s , l o q u e h a c e q t i c la
r e c o l e c c i n d e d a t o s s e a m u c h o ms rpida y e c o n m i c o . P a r a q u e utia
e m p r e s a a p l i q u e la c o n t a b i l i d a d d e trput ( c o m o v i m o s en e l captulo 4) n o
requiere

m u c h o s d a t o s . El m a y o r

reto c u a n d o

se a p l i c a T O C n o es la

recoleccin d e d a t o s , s i n o el c a m b i o d e p a r a d i g m a en la m e n t e d e las p e r s o n a s .
Sin e m b a r g o , h a y otros a s u n t o s i m p o r t a n t e s . Es e x t r e m a d a m e n t e i m p o r t a n t e
el h a c i a d n d e l l e v a a ia e m p r e s a la informacin p r o v i s t a p o r c a d a p a r a d i g m a .
Y , c o m o y a h e m o s v i s t o , estos d o s p a r a d i g m a s l l e v a n a las e m p r e s a s e n
direcciones m u y diferentes.
Los gerentes

m a n i f e s t a r o n q u e las c u e n t a s

de

contabilidad

p r e p a r a d o s u t i l i z a n d o l o s p r i n c i p i o s d e T O C e r a n m u c h o ms
sencillos de entender

q u e los reportes

de

contabilidad

c o n v e n c i o n a l e s , y q u e l o s e f e c t o s d e sus a c c i o n e s s o b r e l o s
reportes c o n t a b l e s tenan m u c h o ms s e n t i d o , . .
Adems, algunas empresas

estaban

t o m a n d o ventaja

de la

s i m p l i c i d a d d e la c o n t a b i l i d a d d e T O C para r e s u m i r los r e p o r t e s
d e u t i l i d a d e s c o n ms f r e c u e n c i a y d e f o r m a ms o p o r t u n a . Estos
reportes estaban s i e n d o u t i l i z a d o s p a r a m o n i t o r e a r e l d e s e m p e o
d e t o d o el s i s t e m a .

J O H N S O N a n d K A P L A N . Relevance

156

LoU... C i t a n d o a W i l l i a m Patton, p . 1 3 9 .

" ' N O R E E N a n d S M I T H a n d M,*vCKEY. The T h e o r y , . . p . x x i v .

157

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

Las c u e n t a s d e la C T s o n m u c h o ms s i m p l e s d e e n t e n d e r y d e u s a r ; estn
m u c h o ms a l i n e a d a s c o n n u e s t r a i n t u i c i n . En c o n s e c u e n c i a , el p r o c e s o d e

m
m
-i.

y sus c o m p l i c a d a s m e t o d o l o g a s . P o r el c o n t r a r i o , m u y p o c a s p e r s o n a s e n la
organizacin e n t i e n d e n y/o estn d e a c u e r d o c o n las metodologas d e c o s t e o .
Si q u e r e m o s q u e las p e r s o n a s t o m e n d e c i s i o n e s q u e l l e v e n a la e m p r e s a h a c i a
su m e t a t e n e m o s q u e p r o v e e r l o s m e d i o s p a r a q u e las p u e d a n t o m a r .
" L a misin d e los m e d i d o r e s es la d e d e s c e n t r a l i z a r u n p r o c e s o d e decisin;

Si u s t e d m e m i d e d e m a n e r a

i l g i c a . . N o te q u e j e s si o b t i e n e s

un

c o m p o r t a m i e n t o i l g i c o . " ' " El d e s e m p e o d e los m e d i d o r e s d e l m u n d o d e l

c o s t o g e n e r a n m u c h o s p r o b l e m a s y c o n f l i c t o s e n el e n t o r n o d e t r a b a j o , y al
h a c e r q u e n u e s t r o t r a b a j o s e a an ms d u r o se e m p e o r a el d e s e m p e o d e l
sistema.
Los m e d i d o r e s de desempeo de T O C , c o m o son s i m p l e s y a l i n e a d o s
c o n la m e t a d e la e m p r e s a , tambin h a c e n q u e el c o m p o r t a m i e n t o d e los
gerentes c a m b i e hacia q u e m e j o r e n .
" L o s p r a c t i c a n t e s d e T O C t i e n d e n a e n f a t i z a r ms el i n c r e m e n t o d e l trput
y la reduccin d e la inversin q u e el r e d u c i r c o s t o s . La, razn bsica es q u e
los p r o g r a m a s e f e c t i v o s d e r e d u c c i n d e c o s t o s r e a l m e n t e c a s i d e f o r m a
i n e v i t a b l e r e s u l t a n e n d e s p e d i r e m p l e a d o s , l o q u e crea u n a situacin d e " c a t c h
22".

Los p r o g r a m a s e f e c t i v o s d e r e d u c c i n d e c o s t o s c o m o T Q M r e q u i e r e n la

participacin a c t i v a y e n t u s i a s t a d e los e m p l e a d o s . Sin e m b a r g o , los e m p l e a d o s

n o estn i n t e r e s a d o s e n m a n t e n e r el inters e n p r o g r a m a s d e m e j o r a m i e n t o si
se d a n c u e n t a q u e las m e j o r a s c o n d u c e n a d e s p i d o s .
L o s g e r e n t e s d e T O C p r e f i e r e n e n c o n t r a r n u e v o s n e g o c i o s c u a n d o las
mejoras en procesos e x p o n e n c a p a c i d a d excedente o recursos a d i c i o n a l e s .
Esta p r e f e r e n c i a d e ms n e g o c i o s s o b r e r e d u c i r costos en T O C n o es s o l a m e n t e
u n d e s e o en e l p e n s a m i e n t o . T O C a p o y a u n a m a y o r d i v e r s i d a d y u n m a y o r
v o l u m e n de dos f o r m a s :
L O R I N O , P . O . O Economista...
" ' G O L D R A T T , E. El Sndrome...

15fi

p . 1 2 0 , m i traduccin.
p. 27.

d e T O C q u e c o n el c o s t e o d e

absorcin

convencional.
D e e n t r a d a , e x i s t e u n a p r e f e r e n c i a en T O C p o r e n t r a r a n u e v o s m e r c a d o s

f-M

para i n c r e m e n t a r el trput en v e z d e c a p t u r a r ms participacin e n el m e r c a d o

'fe

e n m e r c a d o s e x i s t e n t e s . Estas a c c i o n e s e v i t a n c o l o c a r d e m a s i a d o s h u e v o s e n

u n a c a n a s t a y la retaliacin d e los c o m p e t i d o r e s . P o r l o t a n t o , T O C p r o m u e v e

'<

la d i v e r s i d a d d e p r o d u c t o s , e n m a r c a d o c o n t r a s t e d e l c o s t e o b a s a d o e n
a c t i v i d a d e s ( A B C ) . A B C g e n e r a l m e n t e n o p r o m u e v e la d i v e r s i d a d d e p r o d u c t o s

e n u n a decisin l o c a l p a r a a s e g u r a r q u e e l c o m p o r t a m i e n t o es " t a n c o h e r e n t e
C o m o d i c e G o l d r a t t : " D i m e c m o m e m i d e s y te dir c m o m e comportar.

La c o n t a b i l i d a d d e T O C p r o v e e a los g e r e n t e s d e u n a m a y o r
los c o s t o s d e l p r o d u c t o s o n m u c h o ms i n f e r i o r e s b a j o la

i^.s

d i r i g i d a a u n o b j e t i v o g l o b a l . . . Cules s o n las reglas qi.ie se d e b e n e s t a b l e c e r

c o m o sea p o s i b l e " c o n el o b j e t i v o g l o b a l ? " " ^

TRPUT

f l e x i b i l i d a d e n la determinacin d e los p r e c i o s , d e b i d o a q u e
contabilidad

'i&

DEL

manejar una mayor diversidad y v o l u m e n .

a c u e r d o c o n l o q u e e l s i s t e m a d e informacin d e la e m p r e s a les est d i c i e n d o .

VS. EL MUNDO

M e j o r a las o p e r a c i o n e s para q u e los recursos existentes p u e d a n

q u e se s u p o n e d e b e n t o m a r esas d e c i s i o n e s p u e d e n e n t e n d e r y estar d e

g e r e n c i a l , y t o d o s s a b e m o s q u e esto n o s u c e d e c o n la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s

DEL COSTO

i.

'4

t o m a d e d e c i s i o n e s d e la e m p r e s a es m u c h o ms a c c e s i b l e , y las p e r s o n a s

Esto f a c i l i t a la c o m u n i c a c i n e n t r e t o d o s los d e p a r t a m e n t o s y la c o n t a b i l i d a d

EL MUNDO

al t r a s l a d a r los c o s t o s g e n e r a l e s a p r o d u c t o s d e b a j o v o l u m e n , l o q u e l o s h a c e
'.

a p a r e c e r m e n o s r e n t a b l e s . En T O C , el s u p u e s t o i n i c i a l es q u e las f u n c i o n e s
d e s o p o r t e , c o m o los dems c e n t r o s d e trabajo q u e n o s o n restriccin, p u e d e n

m a n e j a r u n a d i v e r s i d a d a d i c i o n a l s i n n u e v o s r e c u r s o s . Si n o lo p u e d e n h a c e r ,
los r e c u r s o s d e s o p o r t e e n s m i s m o s se c o n v i e r t e n en restriccin y p u e d e n
m a n e j a r s e u t i l i z a n d o los e n f o q u e s u s u a l e s d e T O C . Es d e c i r , los e s f u e r z o s d e
m e j o r a p u e d e n e n f o c a r s e s o b r e la parte d e las f u n c i o n e s de s o p o r t e q u e s e a n
la restriccin.,, " E n las i n s t a l a c i o n e s q u e h e v i s i t a d o m u y p o c o s

gerentes

e s t a b a n p r e o c u p a d o s c o n p r o b l e m a s de f u n c i o n e s d e s o p o r t e en p e l i g r o . Para
la m a y o r a d e e l l o s , e r a e v i d e n t e q u e e r a n c a p a c e s d e d i v e r s i f i c a r s e e
i n c r e m e n t a r v o l u m e n c o n u n i n c r e m e n t o r e l a t i v a m e n t e m o d e s t o e n los gastos
generales.""
" L a s estrategias d e p r o d i i c t o d e las e m p r e s a s c o m p r o m e t i d a s c o n T O C
d i f i e r e n d r a m t i c a m e n t e d e a q u e l l a s e m p r e s a s q u e u t i l i z a n c o s t e o b a s a d o en
a c t i v i d a d e s . T O C tpicamente d e s c u b r e c a p a c i d a d y p r o v e e d e la f l e x i b i l i d a d
e n produccin q u e h a c e q u e s e a p o s i b l e m a y o r v a r i e d a d en las ofertas d e los
p r o d u c t o s d e la e m p r e s a . I n v a r i a b J e m e n t e l o s p r o d u c t o s a p a r e c e n

ms

r e n t a b l e s en u n a l m a c n d e T O C q u e en u n o e n d o n d e se c a l c u l a n los
mrgenes d e l p r o d u c t o u s a n d o t o d o s l o s c o s t o s . C o n s i d e r a n d o q u e un
p r o d L i c t o n u e v o c o n trput p o s i t i v o n o use la restriccin, v a a a p a r e c e r c o m o
a t r a c t i v o . P o r l o t a n t o , los p r o d u c t o s v a n a t e n d e r a p r o l i f e r a r en u e n t o r n o
T O C . A B C , p o r o t r o l a d o , p u e d e c o n d u c i r fcilmente a u n a r e d u c c i n e n la
oferta d e p r o d u c t o s . U n c a m b i o d e l s i s t e m a c o n v e n c i o n a l de c o s t e o c o n u n a
N O R E E N and S M I T H a n d M A C K E Y . The Theory...

p.xxvi.

159

LA CONTABILIDAD

DEL

TRUPUT

a s i g n a c i n r e l a c i o n a d a c o n el v o l u m e n a u n s i s t e m a A B C c o n lotes o c o n
o p c i o n e s de n i v e l e s d e c o s t o s d e p r o d u c t o v a a t r a s l a d a r los c o s t o s d e a l t o

11. Conclusin

v o l u m e n a los p r o d u c t o s d e b a j o v o l u m e n . El r e s u l t a d o u s u a l es u n " m a p a d e
r e n t a b i l i d a d " q u e s u g i e r e q u e los p r o d u c t o s d e b a j o v o l u m e n estn p e r d i e n d o
d i n e r o . Si los g e r e n t e s r e s p o n d e n y e l i m i n a n e s o s p r o d u c t o s , las ofertas d e la
e m p r e s a se v a n a r e d u c i r . P o r lo t a n t o , T O C y A B C p u e d e n t e n e r

efectos

o p u e s t o s e n la v a r i e d a d d e p r o d u c t o s o f r e c i d o s p o r u n a e m p r e s a .
Estas d i f e r e n c i a s e n la e s t r a t e g i a p u e d e n

rastrearse

h a c i a atrs a

d i f e r e n c i a s en los s u p u e s t o s f u n d a m e n t a l e s a c e r c a d e c m o se c o m p o r t a n los
costos."'"
T O C e s t i m u l a la d i v e r s i d a d d e p r o d u c t o s . En l o s m e r c a d o s i n e s t a b l e s
y c o m p e t i t i v o s d e h o y u n a e m p r e s a v a a estar m u c h o ms s e g u r a si t i e n e
p r e s e n c i a en m u c h o s segmentos del m e r c a d o . C o m o J o h n s o n y Kaplan han
argumentado:
" C a d a v e z ms las e m p r e s a s v a n a c o m p e t i r b a s a d a s e n e c o n o m a s
d e l a l c a n c e - la h a b i l i d a d p a r a p r o d u c i r u n a a m p l i a v a r i e d a d d e p r o d u c t o s
c o n el m i s m o e q u i p o m a n u f a c t u r e r o . . . " ' " N o o b s t a n t e , A B C (la c o n t a b i l i d a d
d e costos) n o e s t i m u l a este t i p o de c o m p o r t a m i e n t o , c o m o lo d e m u e s t r a la
investigacin r e a l i z a d a p o r N o r e e n , S m i t h y M a c k e y .
U t i l i z a n d o T O C la g e r e n c i a d e u n a e m p r e s a v a a c o m e n z a r a b u s c a r
n u e v a s o p o r t u n i d a d e s d e m e r c a d o , t e n i e n d o en m e n t e s i e m p r e las r e s t r i c c i o n e s
d e la e m p r e s a y, p o r l o tanto, c o m p r e n d i e n d o d n d e la e m p r e s a p u e d e a p o y a r
una m a y o r variedad de productos y un m a y o r v o l u m e n de produccin, sin
i n c r e m e n t a r sus G O . P a r a T O C los c o s t o s n o s o n el f a c t o r ms i m p o r t a n t e .
Los q u e es i m p o r t a n t e es i n c r e m e n t a r el trput s i n i n c r e m e n t a r l o s c o s t o s . As
es c o m o d e b e n t o m a r s e las d e c i s i o n e s , q u e es la razn p o r la c u a l las f u n c i o n e s
d e s o p o r t e n o se i n c r e m e n t a n en un e n t o r n o T O C c o m o se i n c r e m e n t a n e n
o t r o s e n t o r n o s . Si u n a e m p r e s a sabe d n d e t i e n e f l e x i b i l i d a d , n o v a a n e c e s i t a r
a u m e n t a r sus c o s t o s . ' ^ '

En el m u n d o d e l c o s t o h a y u n a bsqueda c o n s t a n t e p o r altas e f i c i e n c i a s
l o c a l e s , c o n el o b j e t i v o d e m a x i m i z a r la utilizacin d e l o s r e c u r s o s / a c t i v i d a d e s
d e la e m p r e s a . A l o largo d e este l i b r o e s p e r o h a b e r m o s t r a d o q u e la bsqueda
d e altas e f i c i e n c i a s es daina para un s i s t e m a , es d e c i r , l l e v a al s i s t e m a e n la
d i r e c c i n o p u e s t a a su m e t a .
A l g u n o s defensores del m u n d o del costo han c o m p r e n d i d o q u e : "Las
poli'ticas de p r o d u c c i n d e JIT tambin u t i l i z a n m e d i d o r e s t r a d i c i o n a l e s d e
e f i c i e n c i a s l o c a l e s c o m o el r e s u l t a d o i n d i v i d u a l d e l t r a b a j a d o r y e l t i e m p o d e
mquina til i n v l i d o ' . " ' P e r o , e n r e a l i d a d , las polticas d e JIT n o h a n h e c h o
q u e s e a n invlidos los m e d i d o r e s d e e f i c i e n c i a s l o c a l e s , s i m p l e m e n t e h a n
m o s t r a d o q u e n o s o n v l i d o s . L o q u e n o h a n p e r c i b i d o l o s d e f e n s o r e s d e la
c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s es q u e n o s o l a m e n t e n o s o n vlidos los m e d i d o r e s
t r a d i c i o n a l e s d e e f i c i e n c i a s l o c a l e s , s i n o c u a l q u i e r m e d i d o r q u e e s t i m u l e las
altas e f i c i e n c i a s l o c a l e s .
Si l o s p r o p o n e n t e s d e l m u n d o d e l c o s t o p e r c i b i e r a n esto, podran n o a p o y a r
ABC

(o c u a l q u i e r otra metodologa d e l m u n d o d e l c o s t o ) . Los d e t e r m i n a n t e s

del costo s o n m e d i d o r e s de eficiencias locales q u e e s t i m u l a n a los gerentes a

o p t i m i z a r la u t i l i z a c i n d e c a d a eslabn e n la c a d e n a

(cada

actividad),

a r g u m e n t a n d o q u e esta va a c o n d u c i r a la o p t i m i z a c i n g l o b a l . En r e a l i d a d ,
ABC

trata d e m a x i m i z a r la e f i c i e n c i a d e t o d a s las a c t i v i d a d e s , y e s t o ,

c i e r t a m e n t e , n o c o n t r i b u y e al d e s e m p e o d e l s i s t e m a .
Los d e f e n s o r e s d e A B C a r g u m e n t a n q u e la informacin p r o v i s t a p o r el
sistema tradicional de c o n t a b i l i d a d de costos p u e d e

conducir a

malas

d e c i s i o n e s . "En a l g u n o s c a s o s , la informacin g e n e r a d a p o r los s i s t e m a s d e

c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l e x i s t e n t e s n o s o l a m e n t e i n h i b e las b u e n a s d e c i s i o n e s
t o m a d a s p o r los gerentes, s i n o q u e r e a l m e n t e h a m o t i v a d o malas d e c i s i o n e s . . . " '
A n ms, c o m o y a h e m o s v i s t o , c u a l q u i e r metodologa b a s a d a e n el m u n d o
d e l c o s t o tambin c o n d u c e a m a l a s d e c i s i o n e s , d e b i d o a q u e n o es a l g o n u e v o ;
es s i m p l e m e n t e

un r e f i n a m i e n t o d e l t r a d i c i o n a l y o b s o l e t o sistema de

c o n t a b i l i d a d de costos.
"'

Ibid, p . 1 4 3 .

" J O H N S O N a n d K A P L A N . R e l e v a n c e tos...p.21 7.

Le la s i g u i e n t e cita en Internet, q u e m u e s t r a , c o n h u m o r , la d i f e r e n c i a bsica entre el

' m u n d o d e l c o s t o " y el " m u n d o d e l trput":" El p e s i m i s t a p i e n s a q u e el v a s o est m e d i o vaco.

El o p t i m i s t a p i e n s a q u e el v a s o est m e d i o l l e n o . El c o n t a d o r d e costos p i e n s a q u e usted tiene

el d o b l e d e l v a s o q u e n e c e s i t a . El c o n t a d o r de trput p i e n s a q u e usted tiene e s p a c i o para el

d o b l e de lo q u e t i e n e '

160

Este l i b r o h a p r e s e n t a d o v a r i o s efectos i n d e s e a b l e s c a u s a d o s p o r el m u n d o
d e l c o s t o . A c o n t i n u a c i n estn a l g u n o s d e e s o s e f e c t o s .
^/lachine time i n v a l i d ( N . del T.)

J O N S O N a n d K A P L A N , Relevance
Ibid, p. 1 7 7 .

Lose...

p.223.

M CQNfAHUMO

Ol

CONCLUSIN

nfUT

M u y c o m p l i c a d o ; p o c a s p e r s o n a s l o e n t i e n d e n y es m u y
c o s t o s o de a p l i c a r .

m e t a d e la e m p r e s a ; n o p u e d e n crear o p t i m i z a c i o n e s l o c a l e s q u e l l e v e n a la

N o est a l i n e a d o c o n n u e s t r a intuicin.
N o p e r m i t e e s c o g e r la m e j o r m e z c l a d e p r o d u c t o s , d e b i d o a
que n o p u e d e i d e n t i f i c a r l o s p r o d u c t o s q u e c o n t r i b u y e n ms
a las u t i l i d a d e s d e la e m p r e s a .
Sus m e d i d o r e s d e e f i c i e n c i a s l o c a l e s g e n e r a n

incrementos

e n e l IPP, r e d u c e n la c a l i d a d d e l p r o d u c t o , i n c r e m e n t a n l o s
t i e m p o s d e e n t r e g a d e p r o d u c c i n y d e t e r i o r a n el s e r v i c i o al
c o n s u m i d o r d e la e m p r e s a ;
La asignacin d e c o s t o s a los p r o d u c t o s e s t i m u l a a la g e r e n c i a
a i n c r e m e n t a r e l IPP y e l i n v e n t a r i o d e p r o d u c t o s t e r m i n a d o s
para p o d e r i n c r e m e n t a r a r t i f i c i a l m e n t e las u t i l i d a d e s d e cortoplazo;
A l g u n o s m e d i d o r e s d e d e s e m p e o estn e n c o n f l i c t o e n t r e
s y c o n la m e t a d e la e m p r e s a ;
S u g i e r e q u e a l g u n a s a c c i o n e s v a n a m e j o r a r el d e s e m p e o
d e la e m p r e s a c u a n d o e n r e a l i d a d d e t e r i o r a n el d e s e m p e o ;
B l o q u e a n a l g u n a s a c c i o n e s q u e m e j o r a n el d e s e m p e o d e
la e m p r e s a ;
C r e a n la nocin d e c o s t o p o r p i e z a q u e le i m p i d e a la e m p r e s a
i d e n t i f i c a r m e j o r a s e n s u d e s e m p e o , y p o r l o tanto c r e a u n a
percepcin d e v a l o r q u e d e t e r i o r a las estrategias de m e r c a d e o
d e la e m p r e s a ;
Ignora la e x i s t e n c i a d e las r e s t r i c c i o n e s d e l s i s t e m a d e b i d o a
q u e n o c o n s i d e r a la e m p r e s a c o m o un s i s t e m a ;
A s u m e q u e l o s c o s t o s d e la e m p r e s a s i e m p r e ' v a r a n c o n l o s
c a m b i o s e n la m e z c l a y/o c o n c a m b i o s e n e l v o l u m e n d e
produccin;
D i s p e r s a los e s f u e r z o s ;
R e d u c e las ofertas d e p r o d u c t o s al m e r c a d o , c o l o c a n d o d e
n u e v o u n a c a m i s a d e f u e r z a e n las polticas d e m e r c a d e o d e
la e m p r e s a (tamao d e l l o t e , u n p r e c i o j u s t o , y d e m s ) ;
N o permite un p r o c e s o de mejora c o n t i n u a ;
E s t i m u l a l o s d e s p i d o s y al h a c e r l o n o p e r m i t e la c r e a c i n d e
un e n t o r n o d e t r a b a j o m o t i v a d o r ;
M a n t i e n e q u e los ptimos l o c a l e s c o n d u c e n a los ptimos
g l o b a l e s ; an est b a s a d o e n c o n c e p t o s c r e a d o s h a c e u n s i g l o
y p o r tanto n o es u n c a m b i o d e p a r a d i g m a . N o se h a a d a p t a d o
a las n u e v a s r e a l i d a d e s .

162

La bsqueda d e o p t i m i z a c i o n e s l o c a l e s c o n d u c e a u n p o b r e d e s e m p e o
d e l s i s t e m a . Los m e d i d o r e s d e d e s e m p e o l o c a l t i e n e n q u e s u b o r d i n a r s e a la
e m p r e s a en la d i r e c c i n o p u e s t a a su m e t a . " U n e j e m p l o d e un s i s t e m a b i e n
o p t i m i z a d o es u n a b u e n a o r q u e s t a . Los msicos n o s estn ah para t o c a r s o l o s
c o m o p r i m a d o n n a s , c a d a u n o tratando d e capturar el odo de q u i e n le e s c u c h a .
Estn ah para a p o y a r s e m u t u a m e n t e . I n d i v i d u a l m e n t e n o t i e n e n q u e ser los
m e j o r e s msicos d e l pas."'^"
M u c h a s personas critican a T O C d e b i d o a q u e p r o m u e v e enfocarse en el
trput y, a r g u m e n t a n , esto c o n d u c e a q u e las p e r s o n a s i g n o r e n los c o s t o s d e
la e m p r e s a , l o q u e h a c e q u e se a u m e n t e n . D e a c u e r d o c o n la investigacin
r e a l i z a d a p o r N o r e e n , S m i t h y M a c k e y , los c o s t o s en un e n t o r n o d e T O C n o
se i n c r e m e n t a n c o m o l o h a c e n e n otros e n t o r n o s . T O C n o p r o m u e v e i g n o r a r
los c o s t o s ; n o s urge a q u e e n f o q u e m o s n u e s t r a atencin n o en r e d u c i r c o s t o s
sino en i n c r e m e n t a r

e l t r p u t . Los e f e c t o s

indeseables

mencionados

a n t e r i o r m e n t e c o n f i r m a n an ms lo q u e h e m o s c o n c l u i d o - q u e g e r e n c i a r
d e a c u e r d o c o n el m u n d o d e l c o s t o i n c r e m e n t a los c o s t o s de l a e m p r e s a . P o r
lo t a n t o , p o d e m o s c o n c l u i r q u e si q u e r e m o s m e j o r a r el d e s e m p e o de la
e m p r e s a i n c r e m e n t a n d o su trput y c o n t r o l a n d o sus c o s t o s , n o d e b e r a m o s
u t i l i z a r la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s .
H o y e n da n o h a y f o r m a d e p r o v e e r
asignaciones (cualquiera

informacin relevante

s e a el mtodo u t i l i z a d o ) . Los G a s t o s

usando

Generales

r e p r e s e n t a n la mayora d e l o s gastos d e la e m p r e s a , y esto i m p i d e q u e la

asignacin g e n e r e informacin til. U s t e d n o p u e d e p r o y e c t a r la variacin d e
los c o s t o s u t i l i z a n d o u n a b a s e de asignacin, y n o h a y n e c e s i d a d d e i n t e n t a r
h a c e r l o . I n c l u s o n o existe u n a f o r m a d e m i r a r el c o s t o d e u n a decisin l o c a l
d e b i d o a q u e el c o s t o l o c a l n o t i e n e relacin c o n su i m p a c t o s o b r e el
desempeo g l o b a l del sistema.
El c o s t o d e un p r o d u c t o n o tiene relacin c o n los r e s u l t a d o s finales d e la
e m p r e s a . H e m o s v i s t o q u e p o d e m o s i n c r e m e n t a r el c o s t o d e un p r o d u c t o y
al h a c e r l o se i n c r e m e n t a la u t i l i d a d d e la e m p r e s a . T a m b i n v i m o s q u e
p o d e m o s r e d u c i r el c o s t o d e un p r o d u c t o y al h a c e r l o se r e d u c e n las u t i l i d a d e s
d e la e m p r e s a . Esto va a s u c e d e r en el c o r t o p l a z o o e n el l a r g o p l a z o . N o h a y
f o r m a d e c o n o c e r el etiecto de u n a decisin s o b r e los resultados finales m i r a n d o
el c o s t o d e l p r o d u c t o . La c o n t a b i l i d a d de costos n o p u e d e p r o v e e r informacin
c o n f i a b l e y v a l i o s a d e b i d o a q u e se basa en s u p u e s t o s errneos.
Lo q u e d e b e m o s tener en m e n t e es q u e l o q u e r e a l m e n t e i m p o r t a n o es e l
c o s t o d e l p r o d u c t o s i n o el i m p a c t o d e u n a decisin r e l a c i o n a d a c o n l o s
D E M I N C W . The New Economics.

p. 96

163

LA CONTABILIDAD

DEL

CONCLUSIN

TRPUT

p r o d u c t o s s o b r e l o s r e s u l t a d o s f i n a l e s d e la e m p r e s a . P a r a fiace-rlo, n o
n e c e s i t a m o s Inacer n i n g u n a c l a s e d e asignacin.
Lo q u e n e c e s i t a m o s

hacer

es m a n e j a r

la c a p a c i d a d

del sistema, y

n e c e s i t a m o s c o n s i d e r a r sus lmites d e c a p a c i d a d e n n u e s t r a s

decisiones.

T a m b i n d e b e m o s t e n e r en m e n t e q u e lo q u e l i m i t a la c a p a c i d a d d e un s i s t e m a
s o n sus r e s t r i c c i o n e s ; p o r t a n t o , para p o d e r

ser c a p a z d e m a n e j a r m e j o r la

c a p a c i d a d d e l s i s t e m a n e c e s i t a m o s i d e n t i f i c a r y c o n t r o l a r sus r e s t r i c c i o n e s .
Los G O d e la e m p r e s a r e p r e s e n t a n la c a p a c i d a d d e la e m p r e s a - qu tanto la
e m p r e s a est p a g a n d o p o r t e n e r sus r e c u r s o s d i s p o n i b l e s . C o n esto e n m e n t e '
t e n e m o s q u e tratar d e o b t e n e r l o m x i m o d e estos r e c u r s o s .
Muchas

personas

an d e f i e n d e n

la u t i l i z a c i n d e i o s m t o d o s d e

asignacin a travs d e l A B C (y otros mtodos), o l v i d a n d o q u e la asignacin

fue diseada i n i c i a l m e n t e p a r a s i m p l i f i c a r el p r o c e s o d e t o m a d e d e c i s i o n e s .
A h o r a , e n u n e s f u e r z o p o r s a l v a r la asignacin, a l g u n a s p e r s o n a s p r o m u l g a n
p o r u n i n c r e m e n t o e n el n m e r o d e c l a s i f i c a c i o n e s , lo q u e h a c e q u e el p r o c e s o
d e t o m a d e d e c i s i o n e s s e a ms c o m p l e j o y m e n o s e f e c t i v o .
Los d e f e n s o r e s d e A B C a r g u m e n t a n q u e la c o n t a b i l i d a d c o n v e n c i o n a l h a
p e r d i d o su r e l e v a n c i a d e b i d o a q u e s o l a m e n t e u t i l i z a u n a b a s e d e a s i g n a c i n .
P e r o d e h e c h o , c o m o h e m o s v i s t o , la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s c o n v e n c i o n a l h a
p e r d i d o su r e l e v a n c i a d e b i d o a q u e a s i g n a c o s t o s . En c o n s e c u e n c i a , A B C
tambin

ha p e r d i d o su r e l e v a n c i a .

Cambiar

la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s

c o n v e n c i o n a l al A B C es c o m o " a c o m o d a r las s i l l a s a b o r d o d e l T i t a n i c " ' "

P o r las r a z o n e s q u e h e m o s visto aqu G o l d r a t t a c l a s i f i c a d o a ia c o n t a b i l i d a d
d e c o s t o s , i n c l u y e n d o A B C (y c u a l q u i e r otra metodologa b a s a d a en el m i s m o
p a r a d i g m a ) , c o m o el e n e m i g o n m e r o u n o d e la p r o d u c t i v i d a d .
Si e s t a m o s d e a c u e r d o e n v e r a la e m p r e s a c o m o u n s i s t e m a , y q u e u n
s i s t e m a s i e m p r e t i e n e m u y p o c a s r e s t r i c c i o n e s , e n t o n c e s n o h a y ms r e m e d i o
q u e estar d e a c u e r d o c o n G o l d r a t t .
C o m o v i m o s al i n i c i o d e este l i b r o , d e b e m o s c a m b i a r la c o n t a b i l i d a d
g e r e n c i a l c o n v e n c i o n a l . A B C c a m b i a m u y p o c o de lo q u e ya t e n e m o s d e b i d o
a q u e an se b a s a e n l o s p r i n c i p i o s d e la g e r e n c i a cientfica, y n o p e r m i t e u n
p r o c e s o d e m e j o r a c o n t i n u a . La g e r e n c i a cientfica fue u n a s o l u c i n e x c e l e n t e
al m o m e n t o d e s e r c r e a d a . La visin d e la o r g a n i z a c i n c r e a d a p o r este
m o v i m i e n t o fue u n o d e los p r i n c i p a l e s factores r e s p o n s a b l e s d e l g r a n d e s a r r o l l o
q u e t u v i e r o n las e m p r e s a s . P e r o este m o v i m i e n t o c a m b i s i g n i f i c a t i v a m e n t e
la r e a l i d a d d e las e m p r e s a s , h a c i n d o s e a s m i s m o o b s o l e t o e n e l p r o c e s o .

"El e n f o q u e d e l o s i n s t r u m e n t o s g e r e n c i a l e s a la r e a l i d a d e c o n m i c a est
e n u n a posicin a v a n z a d a e n e l p a r a d i g m a m e c a n i c i s t a . P o r l o t a n t o , n o d e b e
s o r p r e n d e r q u e estn p o c o a d a p t a d a s , y c a d a v e z m e n o s , a las caractersticas
y n e c e s i d a d e s d e las e m p r e s a s c o n t e m p o r n e a s " ' " La c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l
d e T O C est m u c h o ms a l i n e a d a c o n la r e a l i d a d a c t u a l d e las e m p r e s a s .
El p r o b l e m a raz d e la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s es estar b a s a d a e n m e d i d o r e s
d e e f i c i e n c i a s l o c a l e s , l o q u e e x i g e la asignacin d e c o s t o s a l o s p r o d u c t o s , y
c r e a la f i g u r a d e los c o s t o s d e l p r o d u c t o . T O C h a a t a c a d o esta b a s e al p o n e r
en d u d a la nocin de q u e para t o m a r b u e n a s d e c i s i o n e s usted n e c e s i t a a s i g n a r
c o s t o s . En T O C n o c a l c u l a m o s l o s c o s t o s d e l p r o d u c t o . L o q u e h a c e m o s es
c a l c u l a r el i m p a c t o d e c a d a decisin s o b r e los r e s u l t a d o s f i n a l e s d e la e m p r e s a
(sobre el T, los 1 y los G O ) , y esto es l o q u e i m p o r t a . Y o c o n s i d e r o q u e los
p r i n c i p i o s d e T O C r e s u e l v e n l o s p r o b l e m a s d e la c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l , al
pasar d e la c o n t a b i l i d a d d e c o s t o s a la c o n t a b i l i d a d d e l trput.
Sin e m b a r g o , los p r o b l e m a s d e la c o n t a b i l i d a d g e r e n c i a l s o n s o l o u n reflejo
d e p r o b l e m a s o r g a n i z a c i o n a l e s ms c o m p l e j o s , q u e s o n la razn p o r la q u e
la mayora d e tcnicas y polticas g e r e n c i a l e s estn b a s a d o s e n p r i n c i p i o s
o b s o l e t o s . " T a n t o la teora g e r e n c i a l clsica c o m o la g e r e n c i a cientfica fue
liderada y v e n d i d a a los gerentes c o m o " l a mejor forma de gerenciar"... H o y
en da, s o l o t e n e m o s

la e s c e n a

d e las

organizaciones

esta a f i r m a c i n . Y a d e m s , si m i r a m o s d e t e n i d a m e n t e , v a m o s a e n c o n t r a r
q u e sus p r i n c i p i o s g e r e n c i a l e s f r e c u e n t e m e n t e estn e n la b a s e d e m u c h o s d e
los p r o b l e m a s d e las o r g a n i z a c i o n e s m o d e r n a s " ' "

Lo q u e tenemos que

e n t e n d e r es q u e n u e s t r a s e m p r e s a s s o n s i s t e m a s , y p a r a p o d e r

manejarlas

b i e n n e c e s i t a m o s v e r l a s y m a n e j a r las c o n e x i o n e s entre las d i f e r e n t e s v a r i a b l e s

del sistema.
N u e s t r o e n t r e n a m i e n t o se b a s a c a s i c o m p l e t a m e n t e

en un paradigtna

o b s o l e t o , p o r l o c u a l es tan difcil p a r a n o s o t r o s v e r c u a l q u i e r otra a l t e r n a t i v a .

A u n q u e u n a n u e v a teora t e n g a s e n t i d o , es d e c i r , a u n q u e s e a lgica y est
a l i n e a d a c o n nuestra intuicin, e n la r e a l i d a d t e n d e m o s a a p l i c a r l o q u e n o s
ha e n s e n a d o n u e s t r o e n t r e n a m i e n t o . Esto es an ms e v i d e n t e c u a n d o v e m o s
q u e la mayora d e p e r s o n a s q u e l e y e r o n La Meta,

c o n s i d e r a n q u e es u n l i b r o

e x c e l e n t e - p i e n s a n q u e el l i b r o es p u r o s e n t i d o c o m n . S i n e m b a r g o , c u a n d o
e x a m i n a m o s lo q u e esta m i s m a g e n t e h a c e e n su t r a b a j o d i a r i o , v e m o s q u e
v a n en c o n t r a d e l s e n t i d o c o m n . Esto tambin s u c e d e e n las e s c u e l a s d e
n e g o c i o s , m u c h a s d e las c u a l e s h a n i n c l u i d o a La Meta

L O R I N O , P. O Economista...
' " l O H N S O N , H , T h o m a s . "It 's time t o S t o p O v e r s e l l i n g Activlty-Based C o n c e p t s . " M a n a g e m e n t

que observar

c o n t e m p o r n e a s p a r a e n c o n t r a r q u e e s t a b a n c o m p l e t a m e n t e e q u i v o c a d a s en

" ' M O R C A N ,

G.

Images

of...

c o m o un prerrequisito

p. 3 8 , m i traduccin.
p.33.

/Accountng, S e p l e m b e r , 1 9 9 2 , p . 3 0 .

164

165

LA CONTABILIDAD

DEL

TRPUT

p a r a los e s t u d i a n t e s q u e i n i c i a n u n M B A , a u n q u e d u r a n t e los c u r s o s las e s c u e l a s

c o n t i n e n e n s e a n d o lo o p u e s t o al s e n t i d o c o m n .
Las e m p r e s a s q u e r e a l i z a r o n p r i m e r o e s t e c a m b i o d e

Bibliografa

paradigma

(completamente) ciertamente van a tener una e n o r m e ventaja c o m p e t i t i v a ,

d e b i d o a q u e v a n a c o m p e t i r c o n e m p r e s a s q u e n o s a b e n l o q u e estn h a c i e n d o
(las q u e estn e n el m u n d o d e l c o s t o ) . H o y e n da l o q u e s a l v a a la m a y o r a d e
las e m p r e s a s es q u e sus c o m p e t i d o r e s tambin u t i l i z a n los c o s t o s d e l p r o d u c t o
p a r a t o m a r d e c i s i o n e s . P e r o a l g u n a s e m p r e s a s h a n c a m b i a d o y otras estn
c a m b i a n d o , y e s t o les o f r e c e u n a gran v e n t a j a c o m p e t i t i v a . La h i s t o r i a n o s ha
d e m o s t r a d o q u e a q u e l l o s q u e i n n o v a n g a n a n la p a r t i d a , m i e n t r a s q u e los q u e
n o c a m b i a n , se q u e d a n atrs.
A l c o m i e n z o d e este l i b r o afirm q u e m u c h a s e m p r e s a s a r g u m e n t a n q u e
estas r a z o n e s estn p o r f u e r a d e su c o n t r o l . E l l o s a c u s a n al g o b i e r n o , a las
polticas d e c o m e r c i o e x t e r i o r , a las tasas d e inters, la g l o b a l i z a c i n , la falta
d e m a n o d e o b r a c a l i f i c a d a , y d e m s . S i n e m b a r g o , c o m o l o he d e m o s t r a d o ,
los g e r e n t e s an t i e n e n un g r a n e s p a c i o p a r a m e j o r a r el d e s e m p e o d e sus
e m p r e s a s s i n d e p e n d e r d e los f a c t o r e s e x t e r n o s . V i m o s q u e las p r i n c i p a l e s
r e s t r i c c i o n e s d e u n a e m p r e s a s o n r e s t r i c c i o n e s d e poltica;'^' s o n prcticas
g e r e n c i a l e s q u e i m p o n e n los gerentes. P o r lo tanto, somos q u i e n e s i m p o n e m o s
las r e s t r i c c i o n e s al d e s e m p e o d e la e m p r e s a !

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c a p a c i d a d d e autocrtica, p e r o p o r o t r o l a d o es e x c e l e n t e , d e b i d o a q u e a b r e
u n a puerta para un i n c r e m e n t o s i g n i f i c a t i v o en el desempeo, d e b i d o a q u e
s i g n i f i c a q u e u n i n c r e m e n t o en e l d e s e m p e o slo d e p e n d e d e n o s o t r o s . L o
q u e n e c e s i t a m o s es c o r a j e p a r a h a c e r este c a m b i o , y esto n o es v e r d a d slo
p a r a los g e r e n t e s , s i n o p a r a los e d u c a d o r e s , q u i e n e s t i e n e n e l reto d e c a m b i a r
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