Revista August 2010 Ceccar

STANDARDE
INTERNAIONALE
SUMAR
TIRI
04
Din activitatea CECCAR
05
Agenda preedintelui
06
Congresul profesiei contabile

din Romnia 3-4 septembrie
2010, Bucureti
PROFESIA
CONTABIL
08
Asigurarea conformitii cu
cerinele de informare stipulate
de IAS 16 Imobilizri
corporale (I) Nadia Albu,
Ctlin Albu, tefan Bunea,
Mdlina Grbin, Daniela
Calu
43
Implicaiile IFRS i Solvency II

asupra contabilitii
asigurrilor (I) Lucia Sucal
Calitatea serviciilor contabile:

auditul structural (II) Doina
Leutean
TEORIE
CONTABIL
15
36
CONTABILITATE I
CONTROL DE GESTIUNE
49
Rezultatul contabil, rezultatul

economic i valoarea creat
indicatori de apreciere a
performanelor ntreprinderii
Maria Berheci
CONTROL
INTERN
55
Exercitarea controlului intern

n condiiile crizei economice
internaionale Luminia
Ionescu
61
LEGISLAIE
COMENTAT
69
BIBLIOTECA
DE SPECIALITATE
PRACTIC
CONTABIL
23
29
Tratamentul contabil
al mrfurilor aflate la teri
Rzvan Vonea
nregistrri contabile specifice
asigurrilor generale n
condiiile armonizrii
legislaiei romneti cu
standardele internaionale
de contabilitate i raportare
financiar (I) Marinic
Dobrin
Organizarea contabilitii de
gestiune n ara noastr (II)
Ioan Moroan
CONTENTS
NEWS
04
From CECCARs Activity
05
Presidents Agenda
06
The Congress of the

Romanian Accountancy
Profession 3-4 September
2010, Bucharest
INTERNATIONAL
STANDARDS
36
Assurance Compliance with

the Information Requirements
Stated in IAS 16 Property, Plant
and Equipment (I) Nadia
Albu, Ctlin Albu, tefan
Bunea, Mdlina Grbin,
DanielaCalu
43
IFRS and Solvency II

Implications on Accounting
Assurance (I) Lucia Sucal
THE ACCOUNTING
PROFESSION
08
The Quality of Accounting

Services: Structural Audit (II)
Doina Leutean
ACCOUNTING
THEORY
15
MANAGEMENT
ACCOUNTING
AND CONTROL
49
Accounting Outcome, Economic

Outcome and Generated Value
Evaluation Indicators for
the Performance of the Entity
Maria Berheci
INTERNAL
CONTROL
55
Performing Internal Control

by Taking into Consideration
the International Economic
Crisis Luminia Ionescu
61
LEGISLATION
ANALYZED
69
SPECIALIZED
LIBRARY
ACCOUNTING
PRACTICE
23
29
Accounting Treatment
of Goods Owned by Third
Parties Rzvan Vonea
Specific Accounting Records
for General Insurance Taking
into Consideration the
Harmonization of Romanian
Law with the International
Accounting and Financial
Reporting Standards (I)
Marinic Dobrin
Organising Management
Accounting in Our Country (II)
Ioan Moroan
SOMMAIRE
NOUVELLES
04
De lactivit du CECCAR
05
LAgenda du prsident
06
Le Congrs de la profession
comptable roumaine
3-4 septembre 2010,
Bucarest
LA PROFESSION
COMPTABLE
08
36
Assurance de la conformit
avec les dispositions
dinformation prsents dans
IAS 16 Immobilisations
corporelles (I) Nadia Albu,
Ctlin Albu, tefan Bunea,
Mdlina Grbin, Daniela
Calu
43
Les implications de lIFRS et

Solvency II pour la comptabilit
des assurances (I) Lucia
Sucal
La qualit des services

comptables: laudit structurel
(II) Doina Leutean
THEORIE
COMPTABLE
15
NORMES
INTERNATIONALES
COMPTABILITE ET
CONTROLE DE GESTION
49
Le rsultat comptable, le
rsultat conomique et la
valeur cre des indicateurs
dvaluation de performance
dans une entreprise Maria
Berheci
CONTROLE
INTERNE
55
Le contrle interne au cours

de la crise conomique
internationale Luminia
Ionescu
61
COMMENTAIRE
SUR LA LEGISLATION
69
BIBLIOTHEQUE
DE SPECIALITE
PRATIQUE
COMPTABLE
23
Le traitement comptable
de biens dtenus des tiers
Rzvan Vonea
29
Des livres comptables

particuliers pour les assurances
gnrales en vue dharmoniser
la lgislation roumaine avec
les normes internationales
comptables et dinformation
financire (I) Marinic
Dobrin
Lorganisation de la
comptabilit de gestion dans
notre pays (II) Ioan Moroan
Stiri
,
Din activitatea CECCAR
Consiliul Director i Seminarul internaional al CILEA

4-5 august 2010, Santa Cruz, Bolivia
n zilele de 4 i 5 august 2010, Comitetul pentru Integrare Latin Europa-America (CILEA) a
organizat ntlnirea Consiliului Director i cel de-al XX-lea Seminar internaional, cu tema Convergena standardelor internaionale de contabilitate i audit, controlul de calitate i recunoaterea
profesional.
Principalele puncte de pe agenda ntlnirii au vizat stadiul planului strategic pentru perioada
2010-2014, planul de aciune pentru perioada 2010-2011 i calendarul urmtoarelor aciuni.
n cadrul Seminarului internaional, reprezentantul CECCAR a susinut o prezentare cu tema
Reforma contabil n Romnia i convergena cu standardele internaionale de contabilitate.
Inaugurarea noului sediu al filialei CECCAR Braov

18 august 2010
Filiala CECCAR Braov

i desfoar activitatea ncepnd cu data de 18 august
2010 ntr-un nou sediu. Inaugurarea s-a bucurat de prezena conducerii Corpului,
dar i a preedintelui filialei
KIBR Lublin, domnul Henryk
Dabrowski.
Filiala CECCAR Braov
a ncheiat anul trecut n luna
noiembrie un Acord de colaborare cu filiala KIBR Lublin,
n baza cruia continu s
dezvolte i s consolideze relaia de colaborare existent.
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor
august 2010
02.08
Primiri n audien.
03.08
Primiri n audien.
04.08
Particip la Conferina internaional de lansare a Strategiei Guvernamentale pentru dezvoltarea sectorului IMM i a Planului
de aciuni, organizat la Bucureti.
06.08
Particip n comisia de examinare a unor doctori n economie i

a unor absolveni ACCA n vederea obinerii calitii de expert
contabil, membru al CECCAR.
09.08
Primiri n audien.
11.08
Particip la seminarul cu tema Standarde profesionale organizat la Aparatul central al CECCAR.
12.08
Primiri n audien.
13.08
Primiri n audien.
16.08
Primiri n audien.
18.08
Particip la inaugurarea sediului filialei CECCAR Braov.
19.08
Particip la inaugurarea sediului filialei CECCAR Buzu.
23.08
Primiri n audien.
27.08
Primiri n audien.
august 2010
Congresul profesiei contabile din Romnia

Editia
, a XVIII-a
PENTRU O NOU CULTUR N PROFESIA CONTABIL
Congresul profesiei contabile din Romnia
3-4 septembrie 2010

Bucuresti,
Palatul Parlamentului
,
Continund tradiia organizrii de evenimente care au devenit adevrate repere la nivel

internaional, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia anun organizarea, n perioada 3-4 septembrie 2010, a Congresului profesiei contabile din Romnia, cu
tema Pentru o nou cultur n profesia contabil.
Congresul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia va reuni
peste 1.500 de participani, membri ai Corpului din ntreaga ar, parteneri interni i invitai
internaionali. Pe parcursul celor dou zile se vor discuta teme de interes pentru profesia
contabil din Romnia, realizrile din ultimii doi ani, precum i proiecte i provocri viitoare.
PROGRAMUL CONGRESULUI
Pentru o nou cultur n profesia contabil
Joi, 2 septembrie 2010
Cin de gal Sala Unirii, Palatul Parlamentului
Vineri, 3 septembrie 2010

0800-0900: nregistrarea participanilor
0900-0930: Deschiderea lucrrilor
Prezentator: Radu Moraru
Marin Toma Preedintele CECCAR
Reprezentantul Preediniei Romniei
Reprezentantul Parlamentului Romniei
Reprezentantul Guvernului Romniei
0930-1130: Sesiunea plenar Pentru o nou cultur n profesia contabil

Discursuri-cheie
Marin Toma Preedintele CECCAR
Robert Bunting Preedintele IFAC
Olivier Boutellis-Taft Director executiv FEE
Nenad Pacek Preedintele Global Success Advisors
Gilbert Glard Membru n Consiliul IASB
Gerald Russell Preedintele ICAEW
Masum Trker Preedintele TRMOB
1130-1200: Pauz de cafea
august 2010
1330-1500: Pauz de mas

1500-1700: Masa rotund 2 Abordri actuale ale unitii i unicitii profesiei contabile
Moderator: William Nahum Preedintele Academiei de tiine i Tehnici Contabile i
Financiare din Frana
Vasile Iuga Country Managing Partner PricewaterhouseCoopers Romnia
Dean Westcott Vicepreedinte ACCA
Paul Van Geyt IRE Belgia
Jean-Franois Pissettaz Preedintele Fiduciaire JF Pissettaz
1730-1830: Moment cultural
2000:
Cin
Smbt, 4 septembrie 2010

0930-1115: Masa rotund 3 IMM/PMM: care este viitorul?
Moderator: Robin Jarvis Consilier tehnic al membrului ACCA n Comitetul PMM al IFAC
Florin Toma Membru al Comitetului PMM al IFAC
Sylvie Voghel Preedintele Comitetului PMM al IFAC
Geoffrey Britton Preedintele EFAA
Luc Hendrickx Director UEAPME
Paul Pacter Membru n Consiliul IASB
Stig Enevoldsen Fost preedinte al EFRAG
Maria Teresa Venuta Secretar general FCM
1145-1215: Masa rotund 4 Profesionitii contabili angajai: o nou abordare
Moderator: Roger Tabor Preedintele Comitetului PAIB al IFAC
Vincent Tophoff Senior Technical Manager IFAC
Cristina Maria Ivan Director financiar EGIS Pharmaceuticals
1215-1330: Masa rotund 5 Profesia contabil i serviciile fiscale
Moderator: Stefano Marchese Membru n Consiliul CNDCEC
Vasile Rileanu Vicepreedinte CECCAR
Delia Cataram Secretar general IFA Romnia
Tatiana Moteanu Profesor universitar doctor ASE Bucureti
Emilian Miricescu Coordonator IFA Romnia Tineret
Florentin Caloian Membru n Consiliul Superior al CECCAR
1330:
nchiderea lucrrilor Congresului
august 2010
3-4 septembrie 2010, Bucuresti,

Palatul Parlamentului
,
1200-1330: Masa rotund 1 Profesia contabil i interesul public: ce va urma?

Moderator: Martin Manuzi Director regional Europa ICAEW
Bernard Kleiner Director Dezvoltare Internaional CNCC
Adriana Tiron Tudor Membru n Consiliul Superior al CECCAR
Camelia Horlaci Managing Partner Ernst & Young
Bill Bowman Deputy Senior Partner KPMG
Profesia contabil
Calitatea serviciilor contabile:

auditul structural
partea a II-a
Doina LEUTEAN, expert contabil
Dmbovia
ABSTRACT
The Quality of Accounting Services: Structural Audit
Competence represents the ethical attribute that all staff members and collaborators
of the professional accountants practice must satisfy, according to the basic ethical
principles of the accounting profession. Thus, the professional accountant must insure
periodically the adequate professional training. The competence level of the
engagement team must be in compliance with the engagements of the practice;
only through this strong, key knowledge and professional skills may be applied.
According to the Code of Ethics for Professional Accountants, the professional
competence may be assessed on two levels: on one hand, reaching for a professional
competence level and, on the other hand, maintaining the acquired professional
competence level.
The Professional standard no. 38 issued by CECCAR, based on which the National
Program for Continuous Professional Development was created, promotes ongoing
training programs and facilitates the access of professional accountants, staff and
collaborators to the opportunities and the resources in continuous professional
development.
As a warranty for the services quality, each practice should keep clear records of
the actions for maintaining an education level in compliance with the professional
requirements and also with the procedures for assessment of the staff and collaborators
competence.
Key terms: structural audit, diagnosis, professional standards, competence, professional body
O alt component a diagnosticului privind auditul structural al cabinetelor profesionitilor contabili

este competena.
C. Competena
Competena este atributul etic pe care trebuie
s-l satisfac salariaii i colaboratorii cabinetului, n
conformitate cu principiile etice fundamentale ale profesiei contabile. n acest sens, profesionistul contabil
trebuie s se asigure periodic cu privire la instruirea
profesional corespunztoare a colectivului angajat.
8
august 2010
Este esenial ca nivelul de competen al echipei de

lucru s fie n concordan cu misiunile cabinetului,
numai n acest mod putnd fi aplicate raionamente
solide, fundamentate pe cunotine i aptitudini profesionale.
Potrivit Codului etic al profesionitilor contabili,
competena profesional este evaluat pe dou paliere:
Obinerea unui nivel de competen profesional. Acest aspect se poate analiza, de exemplu, pe
baza dosarului personal al fiecrui salariat i colaborator, n coninutul cruia trebuie s se identifice
calificarea profesional deinut de fiecare (diplome,

titluri profesionale etc.). CECCAR recunoate calificrile certificate prin diplome elaborate de Ministerul
Educaiei, Cercetrii, Tineretului i Sportului sau obinute prin intermediul organismelor profesionale cu
recunoatere internaional sau naional.
Meninerea nivelului de competen profesional dobndit. Aceasta se poate verifica pe baza
certificatelor de absolvire, a atestatelor, a evalurilor
efectuate pe baza testelor de verificare a cunotinelor conform programului de dezvoltare profesional
organizat n cadrul cabinetului etc., care dovedesc
continuitate n procesul educaiei, conform cerinelor
impuse de mediul profesional.
Standardul profesional nr. 381, n baza cruia a
fost elaborat Programul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, promoveaz programe de educaie
permanent i totodat faciliteaz accesul profesionitilor contabili, al salariailor i al colaboratorilor lor la
oportunitile i resursele de dezvoltare profesional
continu.
Un rol esenial l dein elaborarea i organizarea
unui program de dezvoltare profesional continu n
cadrul cabinetului, n concordan cu misiunile derulate pe baza contractelor de prestri servicii. O eviden a aciunilor de formare profesional organizat
adecvat trebuie s reflecte continuitatea aciunilor i
periodicitatea evalurii personalului n conformitate
cu procedurile scrise care reglementeaz criteriile
de evaluare i promovare a personalului. n opinia
noastr, un program de dezvoltare profesional bine
documentat trebuie s fie nsoit obligatoriu cel puin
de urmtoarele informaii i documente: calendarul
cursurilor/seminariilor/consultaiilor etc. (domenii,
perioade, stadii, numele lectorilor formatori etc.), programele analitice, bibliografia utilizat, suportul de
curs, testele de evaluare a cunotinelor profesionale,
situaia rezultatelor obinute pe baza evalurii cunotinelor, prezentate n continuitatea aciunilor conform
structurilor din programele analitice.
Redm alturat domeniile i stadiile coninute
de calendarul cursurilor2 organizat de filialele teritoriale ale CECCAR, acesta putnd fi adaptat la nivelul
unui cabinet n funcie de particularitile misiunilor
i de nevoile de informare i meninere a competenelor salariailor i colaboratorilor.
Matricea nr. 4. Domenii de pregtire profesional

Domenii obligatorii
nelegerea i aplicarea IFRS
Audit i certificare
Contabilitate financiar
Stadii
Iniiere
Domenii opionale
Control financiar
Mediu
Avansat
Avansat
Iniiere
Contabilitatea conturilor consolidate
Evaluarea economic i financiar a

ntreprinderii
1
2
Iniiere
Mediu
Mediu
Avansat
Avansat
Iniiere
Contabilitatea trezoreriei i situaia

fluxurilor financiare
Avansat
Fiscalitate
Iniiere
Mediu
Mediu
Contabilitate i control de gestiune
Stadii
Iniiere
Iniiere
Mediu
Avansat
Contabilitatea creanelor i datoriilor
Iniiere
Mediu
Mediu
Avansat
Avansat
Iniiere
Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor
Iniiere
Mediu
Mediu
Avansat
Avansat
Iniiere
Analiza poziiei financiare
Iniiere
Mediu
Mediu
Avansat
Avansat
Aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 61 din 1 septembrie 2004.
Conform Programului Naional de Dezvoltare Profesional Continu elaborat de CECCAR.
august 2010
Domenii obligatorii
Managementul pieelor de capital
Drept legislaie european
Stadii
Iniiere
Domenii opionale
Analiza performanelor
Iniiere
Mediu
Mediu
Avansat
Avansat
Iniiere
Mediu
Accesare, utilizare, control i recuperare

fonduri europene
Avansat
Doctrin i deontologie profesional
Stadii
Iniiere
Mediu
Iniiere
Mediu
Avansat
Analiza legislaiei privind litigiile de

munc, asigurrile i protecia social
Avansat
Iniiere
Mediu
Avansat
Studierea i nsuirea unei limbi de

circulaie internaional
Iniiere
Mediu
Avansat
Studierea i nsuirea standardelor

profesionale emise de Corp
Iniiere
Mediu
Avansat
Un alt criteriu de analiz i apreciere a respectrii

principiului competenei profesionale n cadrul cabinetului auditat este evaluarea personalului. Procesul
de evaluare a performanelor reprezint ansamblul procedurilor standardizate viznd obinerea informaiilor
privind comportamentul profesional al salariailor. n
acest sens, n cadrul manualului de proceduri existent
la nivelul cabinetului trebuie s existe proceduri scrise
cu privire la evaluarea i promovarea personalului pe
funcii, obiective i caracteristici de performan.
n opinia noastr, procedura privind evaluarea
periodic a personalului trebuie s conin un minim
de precizri n ceea ce privete:
a) structura/persoana din cadrul cabinetului care
este investit cu responsabilitatea evalurii performanelor angajailor i colaboratorilor (eventual, cu
revizuirea evalurii nainte de a fi discutat cu salariatul/colaboratorul n cauz);
b) perioada de timp la care se efectueaz evaluarea (de exemplu: la angajare, trimestrial/semestrial/
anual/dup expirarea perioadei de prob);
c) obiectivele evalurii periodice a personalului
i colaboratorilor (de exemplu: stabilirea unor criterii,
tehnici, metode de evaluare i apreciere a performanelor salariailor i colaboratorilor; identificarea resurselor profesionale personale deinute de ctre salariai/
colaboratori; identificarea nevoilor de informare i
dezvoltare a cunotinelor i abilitilor salariailor i
colaboratorilor; criterii de cointeresare, redistribuire
sarcini, delegare, promovare etc.);
10
august 2010
d) etapele de realizare (planificare, evaluarea

propriu-zis, comentariile angajatului, distribuirea
exemplarelor copie);
e) criteriile de succes (performan) definite ca
niveluri de apreciere ateptate (de exemplu: corespunde ateptrilor standard; depete nivelul ateptrilor
standard; sub nivelul ateptrilor standard; sau: salariatul se afl n progres fa de evaluarea anterioar; salariatul a progresat; salariatul are aceeai performan;
salariatul a regresat etc.);
f) condiiile standard (rezultate din descrierea
pragului de evaluare exprimat n general prin intermediul punctajelor sau notelor).
Evaluarea performanelor const n compararea realizrilor, comportamentului, atitudinii, nivelului
specific de pregtire etc. cu criteriile de performan.
Altfel spus, criteriile de performan stabilesc ce trebuie fcut, iar standardele de performan nseamn
ct i cum trebuie fcut. Rezultatul acestor evaluri
se consemneaz n fia de evaluare a performanelor,
care se arhiveaz n dosarul personal (de resurse umane) al salariatului/colaboratorului. Procesul evalurii
performanelor are o importan deosebit ntruct servete pentru:
exprimarea i dimensionarea corect a obiectivelor;
determinarea direciilor i modalitilor de
perfecionare profesional a salariailor i de stimulare
a performanelor lor;
stabilirea abaterilor fa de obiectivele adoptate i definirea modalitilor de efectuare a coreciilor;

diminuarea riscurilor provocate de meninerea
sau promovarea unor persoane incompetente.
Literatura de specialitate identific trei tipuri de

criterii determinante n evaluarea resursei umane:
trsturile de personalitate, comportamentul i rezultatele. n procesul stabilirii criteriilor de evaluare, debutul
trebuie s-l constituie analiza posturilor. Dac se doresc schimbri n comportamentul angajailor, trebuie
ca acestea s fie conexate de aspectele semnificative
ale muncii lor. Ceea ce este potrivit pentru un anumit
post poate fi total nepotrivit pentru un altul. Criteriile
de evaluare a performanei individuale trebuie s stea
la baza departajrii angajailor. n general, criteriul
care definete performana profesional, parial sau
total, este construit de manager din elemente specifice locului de munc i postului. Dimensiunile n baza
crora se realizeaz aprecierea performanei profesionale sunt: flexibilitatea, adaptabilitatea, multilateralitatea, precizia, capacitatea de finalizare a lucrrii,
ncadrarea n termenele stabilite, experiena profesional dobndit n timp. Relaia dintre performanele
profesionale curente, de moment, i cele care definesc
nivelul profesional general al individului trebuie analizat cu discernmnt. Simpla comparaie spontan
ntre persoane nu poate conduce la o evaluare corect
a performanei profesionale individuale. Nu trebuie
ignorat faptul c un rol determinant pentru creterea
performanei profesionale a personalului l constituie
managerul, cruia i revine obligaia s asigure angajailor un climat socio-profesional corespunztor, motivant. Climatul de munc nefavorabil genereaz un
procent ridicat de ntrzieri de la program, absene, o

rat ridicat a fluctuaiei de personal, nerealizarea sarcinilor la termenele stabilite etc.
Evaluarea performanelor salariailor este axat
pe urmtoarele aspecte:
trsturile de caracter i temperamentale;
potenialul fizic i intelectual;
performanele generale;
performanele specifice;
potenialul de perfecionare profesional.
Criteriile de performan vizeaz fie rezultatele i evenimentele trecute, fie potenialul de viitor.
Printre acestea putem meniona: caracteristicile personale (aptitudini, comportament i personalitate);
competena; caracteristicile profesionale (vigilen,
disponibilitate, autocontrol); interesul pentru resursele
alocate postului; orientarea ctre excelen; preocuparea pentru interesul general al firmei; adaptabilitatea
la post; capacitatea de decizie; capacitatea de inovare;
spiritul de echip; delegarea responsabilitilor i antrenarea personalului; comunicarea etc.
Standardele de performan reprezint nivelul
dorit al performanelor. Acestea stabilesc ce trebuie s
fac un salariat i ct de bine. Exemplu de indicatori
ce pot fi folosii: cantitatea muncii, calitatea, costul,
timpul alocat acesteia, eficiena utilizrii resurselor
materiale i financiare i modul de realizare a produselor i serviciilor. Criteriile se compar cu standardele.
Metodele de evaluare a performanelor sunt
diversificate i includ un ansamblu constnd n: metode de clasificare pe categorii, metode comparative,
teste de personalitate, metode descriptive sau metode
bazate pe comportament.
Matricea nr. 5. Modelul unui formular de evaluare a performanelor

FORMULARUL DE EVALUARE A PERSONALULUI
Numele i prenumele
Data naterii
Vechimea n unitate
Locul de munc
Vechimea la locul de munc
De ct timp este cunoscut salariatul/colaboratorul de ctre eful su?

De ct timp este salariatul/colaboratorul subalternul efului su?
I. Aprecierea performanei
(Se ncercuiete numrul corespunztor:
1 performana minim, 5 performana maxim)
1. Cunoaterea lucrrilor
1.1. Salariatul/colaboratorul cunoate corespunztor lucrrile?
1.2. Care sunt cunotinele complementare care trebuie asimilate?
august 2010
11
2. Calitatea activitii prestate

2.1. Calitatea activitii este corespunztoare?
2.2. Dac nu, cum se poate ameliora?
..
3. Volumul activitilor realizate de salariat/colaborator

3.1. Volumul este satisfctor?
3.2. Dac nu, de ce?
..
4. Respectarea reglementrilor
4.1. Respectarea reglementrilor specifice activitilor atribuite
4.2. Respectarea reglementrilor privind protecia i securitatea n munc
4.3. Precizri privind rezolvarea aspectelor negative
..
5. Capacitatea de asimilare a instruciunilor privind munca
6. Capacitatea de adaptare la nou
7.1. Memorie
7.2. Spirit de echip
7.3. Iniiativ
7.4. Creativitate
7.5. Care sunt calitile specifice salariatului?
..
7.6. Sistematic, care sunt punctele slabe ale salariatului?
..
7. Caliti personale
Se nsumeaz punctajele pariale, constituindu-se punctajul general individual P I

Aprecierea general P I permite stabilirea performanei la nivelul actual:
a) Salariatul se afl n progres fa de evaluarea anterioar
b) Salariatul a progresat
c) Salariatul are aceeai performan
d) Salariatul a regresat
II. Orientarea profesional
A. Salariatul este ncadrat
corespunztor pe locul pe care
l ocup?
B. Salariatul este calificat pentru
alte lucrri? (Care i de ce?)
..
Da 5 puncte
..
Nu 0 puncte
..
Da 5 puncte
..
Nu 0 puncte
Aprecierea general P II (Suma punctajelor de mai sus)
12
august 2010
III. Potenialul
Potenial de conducere (Salariatul are cunotine i competene pentru
a ocupa funcii de conducere?)
Potenial de promovare (Salariatul are cunotine i competene pentru

a ocupa funcii superioare?)
C. Care este postul pe care poate fi promovat salariatul?
..
D. Care este funcia pe care o poate deine salariatul?
..
Aprecierea general P III se face prin adiionarea punctelor pentru rndurile C i D

APRECIEREA GENERAL se obine prin adiionarea punctajelor P I, P II i P III
Prezentul chestionar a fost:
ntocmit de eful
compartimentului
Avizorul superiorului/
efului de compartiment
Vizat de eful
departamentului
Numele i prenumele
Data
Semntura
Modelul prezentat poate fi dezvoltat pornind de

la condiiile generale pe care un salariat/colaborator
dintr-un cabinet individual trebuie s le ndeplineasc3:
cunotine profesionale, calitatea i cantitatea muncii,
iniiativ i resurse, planificare i organizare, aptitudini
analitice i de rezolvare a problemelor, factor decizional, colaborare cu superiorii i cu cei de pe acelai nivel
ierarhic/profesional, aptitudini de comunicare, adaptabilitate, controlul costurilor, dezvoltare i cursuri de
pregtire etc.
Auditul structural identific i alte aspecte din
activitatea cabinetului: dac salariile personalului se
nscriu n pia, dac exist diferene ntre salariile
din carnetele de munc i cele pltite efectiv, dac
salariile personalului se pltesc n funcie de onorariile
ncasate pentru prestaia fiecruia dintre salariai. Pentru a rspunde cerinelor deontologice de unitate a
profesiei contabile, profesionistul contabil trebuie s
fie extrem de bine informat cu privire la piaa muncii,
practicile cabinetelor n ceea ce privete nivelul salariilor acordate, respectarea clauzelor din contractele individuale de munc, corelarea volumului i importanei
muncii cu nivelul salariilor acordate etc. Documentele
arhivate n dosarul de resurse umane, documentele
de eviden contabil, interviurile i chestionarele cu

salariaii ofer informaii relevante cu privire la respectarea principului competenei profesionale.
De asemenea, fiecare cabinet trebuie s dein
obligatoriu n bibliotec toate standardele profesionale
emise de CECCAR, pentru fiecare tip de serviciu profesional prestat sau care ar putea fi prestat, astfel nct
s existe n orice moment disponibilitatea prelurii
unor noi misiuni oferite de piaa serviciilor contabile
(Standardul profesional nr. 21 pentru misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; Standardul profesional nr. 22 pentru
misiunea de examinare a contabilitii, ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare; Standardul profesional nr. 23 pentru activitatea de cenzor n cadrul
societilor comerciale; Standardul profesional nr. 24
pentru misiunile de audit financiar i cadrul conceptual
privind misiunile standardizate ale experilor contabili; Standardul profesional nr. 34 pentru serviciile
fiscale; Standardul profesional nr. 35 privind expertizele contabile; Standardul profesional nr. 36 pentru
misiunile de audit intern realizate de experii contabili;
i Standardul profesional nr. 39 destinat misiunilor
de consultan pentru crearea ntreprinderilor).
Va urma...
3
Programul de Evaluare a Performanelor Personalului (PEPP) al CECCAR.

august 2010
13
BIBLIOGRAFIE
1. CECCAR, Cartea auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile, ediia a III-a, Editura
CECCAR, Bucureti, 2009.
2. CECCAR, Codul etic naional al profesionitilor contabili, ediia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureti,
2007.
3. CECCAR, Ghidul experilor contabili i al contabililor autorizai n activitatea de prevenire i
combatere a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism, ediia a III-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2009.
4. CECCAR, Manualul de proceduri privind atribuiile, organizarea i funcionarea structurilor executive
ale Corpului, Bucureti, februarie 2009.
5. CECCAR, Programul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, ediia a III-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2008.
6. CECCAR, Standardul profesional nr. 21: Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008.
7. CECCAR, Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitii, ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008.
8. CECCAR, Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor n societile comerciale, ediia a III-a,
Editura CECCAR, Bucureti, 2008.
9. CECCAR, Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar i Cadrul conceptual privind
misiunile standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
10. CECCAR, Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Editura CECCAR,
Bucureti, 2010.
11. CECCAR, Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediia a III-a,
12. CECCAR, Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experii contabili.
Ghid de aplicare, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.
13. CECCAR, Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultan pentru crearea ntreprinderilor,
14. Petrescu Silvia, Analiz i diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediia a II-a, Editura
CECCAR, Bucureti, 2008.
15. Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a III-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2009.
16. Nota nr. 4.200/2005 privind unele msuri pentru prevenirea i combaterea incompatibilitilor i a
conflictelor de interese, aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a CECCAR nr. 05/53 din
26 martie 2005.
17. Regulamentul intern al CECCAR, aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a CECCAR nr. 03/51,
cu modificrile i completrile ulterioare.
18. Regulamentul privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile, aprobat prin Hotrrea
Consiliului Superior al CECCAR nr. 08/91 din 14 mai 2008.
19. Regulamentul privind stabilirea criteriilor i modalitilor pentru determinarea onorariilor, indemnizaiilor i compensaiilor cuvenite experilor contabili i contabililor autorizai, precum i societilor
de profil, membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, aprobat
prin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 09/144 din 12 ianuarie 2009, publicat n Monitorul
Oficial nr. 87/13.02.2009.
20. http://www.scritube.com/sociologie/resurse-umane
14
august 2010
Maria BERHECI, lect. univ. dr.

Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
ABSTRACT
Teorie contabil
Rezultatul contabil, rezultatul economic

i valoarea creat indicatori de
apreciere a performanelor ntreprinderii
Accounting Outcome, Economic Outcome and Generated Value

Evaluation Indicators for the Performance of the Entity
It is well-known that the use of different accounting process leads to different ways
of reporting in entities and implicitly to different interpretations. Hence, even under
the circumstances of homogenous accounting process, we may notice the relativity
of entity performance, depending on the used indicators and on the pursued
objectives. Taking into consideration this background, we aim to demonstrate in this
paper that the essence of performance relativity resides in the answer to a series of
questions. First, we analyze the hierarchy of the enterprise performance indicators
quality. Acknowledging the importance of comprehensive income should be more
reliable than acknowledging the importance of accounting income or the economic
added value? Second, do different points of view of accounting information users
lead to results relativity, for each of them being important some other performance
indicator? In this study we aim to provide the answers to these questions, answers
that are to be sustained and grounded through practical case studies.
Key terms: accounting income, comprehensive income, added value, economic added
value, market added value
Consideraii generale privind

performanele ntreprinderii
Valorificarea informaiilor coninute n situaiile
financiare ale unei companii impune att o analiz a
poziiei financiare, care este mai mult o analiz a valorilor n termeni de stoc, ct i o analiz a performanelor entitii, care face trimitere la o analiz a
fluxurilor. Diferite grupuri de utilizatori sunt interesate
s cunoasc performana unei entiti, dar trebuie s
acceptm c aceasta este perceput diferit n funcie
de interesele divergente ale acestora.
Mai nti, se cuvine s explicm termenul de
performan, deoarece n literatura de specialitate
(Ionescu, 2003) regsim mai multe accepiuni ale acestuia. O prim accepiune are n vedere performana
ca succes. Aceasta nseamn c nu se poate vorbi
despre performan n mod independent; este nevoie
ca utilizatorii informaiei contabile s-i dea o anumit
reprezentare succesului. O alt accepiune nu ine seama de utilizatori performana este vzut ca rezultat
al aciunii, iar msurarea acesteia se face printr-o evaluare ulterioar a efectelor obinute. n al treilea rnd,
performana este ea nsi aciune, fiind considerat
un proces, i nu un rezultat la un moment dat. n domeniul economic, conceptul de performan acoper
accepiuni diferite, cum ar fi: cretere, rentabilitate,
productivitate, randament (Colasse, 1999). n contextul
august 2010
15
analizei efectuate n studiul nostru, vom trata performana prin prisma intereselor utilizatorilor de informaie contabil. Este cert c pentru o entitate aflat
n lichidare alta va fi msura performanei fa de o
entitate care i continu activitatea n mod normal.
Pentru entitile care se nscriu n cea de-a doua categorie, performana face trimitere la competitivitate,
care este o mixtur a eficienei i eficacitii. Altfel
spus, performana este o stare de competitivitate a
ntreprinderii atins printr-un nivel de eficacitate i de
eficien care i asigur o prezen durabil pe pia
(Niculescu, 2003). n literatura de specialitate (Bue,
2005) sunt dezvoltate cele dou variabile ale performanei, respectiv eficacitatea i eficiena. n timp ce
eficacitatea reflect gradul de ndeplinire a ateptrilor
utilizatorilor externi (acionari, clieni, stat, furnizori,
salariai), eficiena este msurat prin gradul de ndeplinire a ateptrilor mediului intern al ntreprinderii.
Eficiena la nivel microeconomic influeneaz
eficiena economic global, care, aa cum se vehiculeaz n ultima perioad, are la baz dezvoltarea
durabil, adic dezvoltarea economic n armonie cu
mediul nconjurtor (reducerea degradrii mediului,
conservarea, reutilizarea i reciclarea resurselor). Unii
autori (Gheorghiu, 2004) afirm c, n contextul dezvoltrii durabile, unitatea de msur a eficienei activitilor economice este necesar s includ i impactul
asupra resurselor mediului. De exemplu, analiza punctului critic al rentabilitii unui produs trebuie s includ
i curba ecologic, respectiv dimensiunea produciei
care nu depete pragul de poluare a mediului (pragul
de echilibru).
Pe lng aceste accepiuni, se poate aprecia performana ntreprinderii n funcie de capacitatea acesteia de a crea valoare, adic n funcie de producia
de bunuri i servicii a cror valoare este superioar
valorii resurselor consumate, dup cum apreciaz unii
autori (Pig i Paper, 2005). n plus, evaluarea performanei ntreprinderii ar trebui abordat pe procese,
care contribuie la crearea valorii globale a acesteia,
pentru a identifica punctele tari i punctele slabe ataate
fiecrui proces. Aadar, noiunea de performan este
destul de complex i prezint multiple faete. Cu siguran, din categoria factorilor care o influeneaz
nu putem exclude partea social i consideraia profesional. Vizavi de aceste aspecte, unii autori (Savall,
1989) afirm c atunci cnd consideraia profesional
este neglijat, ntreprinderea acumuleaz contraper16
august 2010
formane, disfuncionaliti, cheltuieli excesive de

funcionare i o productivitate sau eficacitate insuficient, toate acestea concretizndu-se n costuri ascunse.
Variaiile rezultatelor n funcie de valorile de
pia (valoarea just) transform performana economic a firmei. Accepiunile diferite ale performanei,
complexitatea activitii economice i particularitile
domeniilor de activitate ale entitilor ne conduc la
concluzia c, pentru msurarea performanelor unei
entiti, nu putem recurge la folosirea unui singur
indicator, ci la o multitudine de indicatori. Dac cercetm evoluia indicatorilor de performan, constatm
c literatura de specialitate se axeaz actualmente pe
indicatorii de creare de valoare (rentabilitatea capitalului investit, valoarea adugat economic, valoarea
adugat de pia), subordonai, la rndul lor, obiectivelor dezvoltrii durabile. n continuare ne propunem
s recurgem la analiza i comparaia unor indicatori
care caracterizeaz performanele entitii economice
n general, pentru ca ulterior s demonstrm caracterul
relativ al acestora.
Relativitatea performanelor
ntreprinderii. Studiu de caz
Esena relativitii performanelor rezid n cutarea rspunsului la o serie de ntrebri. n primul rnd,
ne ntrebm: Care este ierarhia indicatorilor de msurare a performanei ntreprinderii din punct de vedere
al calitii acestora? Este oare mai important cunoaterea rezultatului economic dect a rezultatului contabil,
sau o mai mare credibilitate ar trebui s o prezinte
valoarea creat? n al doilea rnd, punctele de vedere
diferite ale utilizatorilor informaiilor contabile nu
cumva genereaz caracterul relativ al rezultatelor,
pentru fiecare prezentnd importan o alt msur a
performanei?
ncercm s prezentm n sintez rspunsurile la
aceste ntrebri, pentru a clarifica, ntr-o oarecare msur, problema relativitii performanelor ntreprinderii, aspect pe care-l considerm, de altfel, subiectul
cel mai controversat relativ la valorificarea informaiilor contabile.
Rezultatul net al exerciiului financiar (rezultatul
contabil) reprezint indicatorul sintetic care msoar
una dintre faetele performanei unei ntreprinderi.
Atunci cnd rezultatul se concretizeaz n profit, acesta
mrete capitalurile proprii ale entitii, n timp ce,
atunci cnd reflect pierderea, diminueaz capitalurile

proprii. Cunoaterea mrimii absolute a rezultatului
contabil prezentat n bilan nu este suficient pentru
analiza performanelor ntreprinderii. O importan
semnificativ o are analiza factorilor care influeneaz
mrimea rezultatului, respectiv a impactului rezultatelor intermediare asupra rezultatului net, precum i
dinamica acestora n timp. n plus, dac avem n vedere rezultatul contabil, putem spune c acesta este
constatat de contabilitate fr a fi descrise prea mult
condiiile n care a fost obinut. Apoi, pe lng faptul
c determinarea lui este supus formalismului contabil
(principii, convenii, norme, reguli), mrimea acestuia
poate fi consecina practicilor de deformare. Se vorbete n literatura de specialitate despre practicile de
netezire a rezultatului, adic de meninere a acestuia
n timp, din motivul c nici diminurile, dar nici creterile brute nu sunt semnale neaprat favorabile pentru
utilizatori. n consecin, rezultatul contabil poate fi
doar un rezultat aparent, iar utilizarea acestuia n analiza financiar trebuie s fie fcut cu grij.
Aprecierea performanelor entitii prin prisma
rezultatului economic (rezultatul determinat cu ajutorul informaiilor din situaia capitalurilor proprii)
aduce un plus de cunoatere. n primul rnd, acest
rezultat este considerat un rezultat global ce ia n calcul
o serie de elemente care nu mai tranziteaz contul de
profit i pierdere. Altfel spus, mbogirea acionarilor
trebuie judecat prin prisma rezultatului economic, i
nu a rezultatului contabil. n timp ce rezultatul contabil
reflect doar msura performanelor activitilor ntreprinderii, rezultatul economic ia n calcul i elemente
mai puin controlate de ntreprindere, care in de evoluia parametrilor de pia (rata dobnzii, cursul de
schimb, cursul bursier etc.).
Dar, pentru a msura valoarea creat pentru acionari, considerm c cel mai elocvent indicator este
valoarea adugat economic. Este indicatorul care
ia n calcul costul ntregului capital utilizat, att mprumutat, ct i propriu, i ar trebui s orienteze acionarii n luarea deciziilor de investiii. Aa cum afirm
i Peter Drucker, pn cnd veniturile generate de
ctre o firm nu sunt superioare costului capitalului
utilizat n finanarea afacerii, firma n cauz lucreaz
n pierdere. Nu are nicio relevan practic faptul c
a obinut, eventual, profit contabil. ntreprinderea re1
turneaz n economie mai puin dect a primit de la

aceasta ca resurse... Pn n acel moment firma nu
activeaz sntos din punct de vedere economic.
Aadar, alturi de rezultatul brut al exploatrii i de
capacitatea de autofinanare, ca indicatori de cash
flow, un alt indicator privilegiat de evaluare a performanelor este valoarea economic adugat1 (EVA
Economic Value Added), clasificat de unii autori
(Niculescu, 2003) ca indicator de creare de valoare
sau chiar ca profit economic. Introducerea indicatorilor de creare de valoare nu este neaprat recent; chiar
esena capitalismului const n obinerea de profit i
acumularea de capital. Totui, n ultimii ani, gestionarea valorii i orientarea strategiei ntreprinderii ctre
crearea de valoare pentru acionari ocup un loc primordial. Ca instrument de conducere n cadrul conceptului de management prin valoare a fost propus
Pilotajul Valorii Acionarilor (PVA) (Pierre, 2004).
n literatura de specialitate regsim diverse ierarhii
ale indicatorilor ce caracterizeaz performana unei entiti, iar pe ultima treapt se situeaz EVA (Economic
Value Added) i MVA (Market Value Added); aceste
ierarhii sunt fcute la sfritul secolului XX nceputul
secolului XXI. Unii autori (Anger, 2001) afirm c
obsesia tuturor profesionitilor este s gseasc indicatori contabili i financiari care s fie corelai cu performana bursier. Conceptele EVA i MVA tind s
rspund acestei preocupri.
Fa de indicatorii de performan analizai anterior, EVA ia n calcul nu doar costul ndatorrii, ci i
costul capitalului propriu, mai exact costul de oportunitate al capitalului propriu, adic ia n calcul costul
ntregului capital, fiind o metod care nu se ocup
doar de evaluarea proiectelor individuale, ci extinde
practica evalurii la ntreaga afacere. n acest caz,
noiunea de creare de valoare este diferit de valoarea
creat pentru acionari pe piaa financiar, care se msoar prin variaia cursului bursier i creterea dividendelor ntr-o anumit perioad.
Ca formul de calcul, modelul Stern Stewart (firma american de consultan Stern Stewart & Co, care
a dezvoltat metoda EVA, a i nregistrat-o ca marc de
comer i a luat msuri de protecie a acesteia) propune
ca din rezultatul de exploatare net (dup deducerea impozitului pe profit) s se scad costul capitalului investit, att propriu, ct i mprumutat. Costul capitalului
Nu trebuie s confundm valoarea adugat, care este o marj de acumulare ce revine tuturor participanilor la obinerea
acesteia, cu valoarea economic adugat, care reprezint valoarea creat ce revine doar acionarilor.
august 2010
17
investit se determin ca o medie ponderat a costului

capitalului propriu i a celui mprumutat.
Dac determinarea costului capitalului mprumutat nu este prea dificil, nu acelai lucru se poate
spune i despre determinarea costului capitalului propriu (acesta nu apare ca o cheltuial n contul de profit
i pierdere, aa cum apare costul ndatorrii). Aadar,

costul datoriilor financiare se determin prin nmulirea datoriilor financiare nete (mai puin creditele de
trezorerie) cu procentul de dobnd (din care se scade
impozitul pe profit, din motiv c dobnzile sunt deductibile), corespunztor formulei:
Costul capitalului mprumutat = Datoriile financiare Dobnda (1 Cota de impozit pe profit)
Pentru costul capitalurilor proprii se pot aplica

mai multe metode, majoritatea fcnd referire la piaa
de capital. Noi am optat n studiul nostru pentru modelul MEDAF (Model dEvaluation des Actives Financires) sau CAPM (Capital Asset Pricing Model),
dezvoltat de universitarii americani Markowicz i apoi
Sharpe (Eglem, 2002). Pentru determinarea costului
capitalului propriu2, MEDAF (modelul de evaluare a
activelor financiare) ia n calcul urmtoarele variabile:
rata de dobnd fr risc (de exemplu, cea
practicat pentru titlurile de stat);
rata rentabilitii financiare medii a pieei bur-
siere;
coeficientul volatilitii titlurilor comparativ
cu media pieei bursiere (se determin statistic i este
cuprins ntre 0,6 i 1,4);
prima de risc a pieei bursiere (diferena ntre
rata rentabilitii financiare medii a pieei bursiere i
rata de dobnd fr risc, care este de 4-5% pe piaa
financiar occidental).
Formula de determinare a costului capitalului

propriu este urmtoarea:
Costul capitalului propriu = Capitalul propriu (Rata dobnzii fr risc +

Prima de risc Coeficientul volatilitii)
Coeficientul volatilitii titlurilor reflect modificarea preurilor titlurilor firmei n raport cu media pieei bursiere. Dac acesta este egal cu 1, atunci spunem
despre titlul respectiv c se mic odat cu piaa. n
situaia n care coeficientul volatilitii este mai mic
dect 1, rezult c fluctuaia cursului titlurilor companiei este mai sczut n raport cu piaa. n sens invers,
dac se nregistreaz o valoare a coeficientului volatiliCostul mediu ponderat al capitalului =
tii mai mare dect 1, titlul amplific variaiile pieei,

fiind puternic volatil i riscant (Eglem, 2002). Dac
la nivel internaional regsim publicate valorile acestui
coeficient pentru diverse companii, n ara noastr nu
exist asemenea publicaii.
Dup determinarea celor dou costuri se poate
stabili costul capitalului, astfel:
Costul capitalului propriu + Costul capitalului mprumutat

Capitalul propriu + Capitalul mprumutat
Dup determinarea costului capitalului investit, putem reda formula de calcul pentru EVA:
EVA = Rezultatul de exploatare (1 Cota de impozit pe profit) Capitalul investit Costul capitalului
Dac EVA nregistreaz o valoare pozitiv, rezult c s-a creat bogie pentru acionari peste remunerarea capitalului. Invers, o valoare negativ surprinde
faptul c rezultatul exploatrii nu acoper costul capitalului. Economistul Alfred Marshall (Niculescu,
2
2003) definete nc din 1890 rezultatul economic n

varianta urmtoare: ceea ce rmne unei ntreprinderi
din ctigul su, dup deducerea costului capitalului
la o rat corespunztoare, poate fi considerat un beneficiu al ntreprinztorului. O afirmaie mai nuanat
Pentru evaluarea costului capitalului propriu, regsim n literatura de specialitate mai multe modele, i anume: modelul CAPM
(Capital Asset Pricing Model), modelul APM (Asset Pricing Model), modelul de cretere a dividendelor (Dividend Growth
Model) extras din modelul Gordon & Shapiro etc. n studiul nostru ne-am axat pe primul model.
18
august 2010
n legtur cu crearea de valoare o regsim la acelai

autor, i anume: exist valoare creat dac rentabilitatea capitalurilor investite este superioar costului
acestora i aceast valoare economic creat este calculat n mrime absolut dup remunerarea normal a capitalului (Richard, 2000).
Promotorii modelului descris anterior (cabinetul
de consultan Stern Stewart & Co) i-au adus i mbuntiri acestuia, rezultate n urma unor retratri efectuate
pentru a elimina cosmetizrile rezultatului. Pentru a
determina o valoare economic adugat just ar fi necesare vreo 100 de ajustri, dup cum afirm Joel Stern.
Pe lng valoarea economic creat (EVA), un
alt indicator de performan care ia n calcul valori de
pia este valoarea de pia adugat sau valoarea de

pia creat (MVA Market Value Added), care se
determin mult mai simplu, respectiv ca diferen ntre
valoarea de pia a capitalurilor investite i valoarea
lor contabil. Dac valoarea contabil a capitalurilor
investite se refer mai degrab la trecut, valoarea de
pia a acestora are n vedere capacitatea actual i
viitoare a ntreprinderii de a crea valoare.
Prezentm n continuare o aplicaie simplificat
a celor dou modele. Sintetizm n tabelul de mai jos
mrimile de care avem nevoie pentru determinarea
EVA i calculele finale att pentru EVA, ct i pentru
MVA.
Determinarea EVA i MVA

Indicatori
Exerciiul financiar
N
N+1
N+3
N+4
N+5
N+6
1. Rezultatul net
de exploatare
(minus ajustarea
dobnzilor)
3.137.864
8.037.165
18.157.097
2. Capital investit
(valori contabile)
10.491.161
20.181.476
57.020.663
113.422.603 180.183.055 282.725.730 372.872.365
3. Capital investit
(valori de pia)
8.130.762
18.334.839
76.089.971
203.029.566 384.875.588 506.382.037 794.379.970
4. Ponderea
capitalurilor proprii
79,51
78,75
67,38
82,65
78,90
72,36
73,64
5. Ponderea
datoriilor
20,49
21,25
32,62
17,35
21,10
27,64
26,36
6. Costul capitalului
propriu
N+2
16.975.143
14.018.600
7.808.833
11.736.765
(8% + 1 (13% 8%))

13%3
7. Costul mediu al
datoriilor
37,99
13,07
1,81
2,96
2,90
6,06
6,97
8. Costul mediu
ponderat al
capitalului
(4 6 + 5 7)/100
18,12
13,01
9,35
11,26
10,87
11,08
11,41
9. Costul capitalului
investit (2 8)/100
1.901.058
2.626.535
5.332.079
12.768.620
19.583.719
31.329.958
42.545.577
10. EVA (Rezultatul

net Costul
capitalului investit)
1.236.806
5.410.630
12.825.017
4.206.523
-5.565.118
11. MVA (Capitalul

investit (VP)
Capitalul investit
(VC))
-2.360.398
-1.846.637
19.069.307
-23.521.125 -30.808.811
89.606.962 204.692.532 223.656.307 421.507.605
Costul capitalurilor proprii poate fi identificat i cu rentabilitatea capitalurilor proprii (rentabilitatea financiar). n studiul
nostru, pentru ultima perioad de trei ani, aceasta se ridic la o medie de 12,59% (apropiat de cea determinat cu ajutorul
modelului descris anterior).
august 2010
19
n urma determinrii EVA (valoarea economic

creat sau valoarea economic adugat), se observ
c n prima parte a perioadei aceasta nregistreaz valori pozitive, ceea ce semnific o creare de bogie
pentru acionari peste remunerarea capitalului investit.
n schimb, n a doua parte a perioadei, costul capitalului nu este acoperit de rezultatul operaional, astfel
nct nici nu poate fi vorba despre creare de valoare,
ci mai degrab despre o distrugere de valoare.
Este cunoscut faptul c valorile titlurilor financiare se bazeaz pe fluxurile de numerar viitoare, n
timp ce documentele contabile au n vedere ndeosebi
profiturile raportate. n cadrul studiului efectuat nu
am avut n vedere ajustrile care ar fi necesare pentru
a elimina diferite conveniene care afecteaz rezultatul operaional i nici nu ne propunem acest lucru,
deoarece, aa cum am menionat anterior, ar trebui
efectuate aproximativ 160 de ajustri pentru a retrata
informaiile contabile (www, 10.07.2010). Este posibil
ca n urma unor asemenea retratri valorile nregistrate s fie diferite.
n literatura de specialitate (Eglem, 2002) sunt
sintetizate punctele tari ale valorii economice create,
i anume: EVA este un indicator de msurare a performanei mai exigent dect cei care iau n calcul doar
rezultatul contabil; n fond, o entitate poate avea un
rezultat pe aciune pozitiv i s distrug valoare (a se
vedea cazul studiat); EVA suprim ideea c fondurile
proprii sunt gratuite; EVA pune n eviden principalele prghii de creare a valorii, i anume: creterea
rentabilitii activului de exploatare, reducerea necesarului de fond de rulment, reducerea costului capitalului, efectuarea de investiii a cror rentabilitate este
superioar costului capitalului etc.
n ceea ce privete valoarea de pia creat, observm c n primii doi ani valoarea de pia a capitalurilor proprii este mai mic dect valoarea lor contabil,
astfel nct avem de-a face cu o distrugere de valoare
cauzat de un pre sczut al aciunilor. n exerciiile
financiare urmtoare are loc o revigorare a cursului
aciunilor, ceea ce conduce la valori adugate de pia
pozitive. n concluzie, EVA i MVA reprezint instrumente de ameliorare a gestiunii globale a unei entiti
i pot semnala rezultate diametral opuse (dup cum se
observ) mrimii pozitive a profitului contabil. n plus,
observm c cei doi indicatori de msurare a crerii
de valoare nu evolueaz direct proporional. n ultima
20
august 2010
parte a intervalului analizat, EVA nregistreaz valori

negative, adic firma distruge valoare, iar MVA nregistreaz valori pozitive, adic piaa suplimenteaz
valoarea. Aceast divergen se manifest doar pe termen scurt; pe termen lung, EVA i MVA vor fi convergente. n cazul nostru, EVA negativ apare probabil
din cauza coninutului capitalistic crescut, care genereaz un cost al capitalului, de asemenea, majorat.
Un lucru este clar: companiile creeaz valoare atta
timp ct rata remunerrii capitalului este superioar
costului acestuia. n studiul nostru, distrugerea de valoare din ultima perioad este susinut de o rentabilitate a capitalului investit inferioar costului acestuia.
Valoarea negativ a indicatorului EVA n ultima perioad analizat nu nseamn neaprat o lips total
de profitabilitate a companiei i a potenialului de a
realiza investiii profitabile n viitor, dup cum putem
constata i n urma studiului efectuat.
Dintre utilizatorii informaiilor coninute n situaiile financiare, de EVA i MVA sunt interesai mai
ales investitorii. Cu toate acestea, i ceilali utilizatori
urmresc evoluia indicatorilor de creare de valoare,
ntruct aceti indicatori reprezint un complex de relaii ntre deciziile operative, tactice i strategice, orice
decizie afectnd n acelai timp costurile exploatrii,
structura capitalului i costul acestuia. Dac valoarea
economic adugat permite aprecierea performanei
interne a unei entiti i este orientat, ndeosebi, spre
trecut, valoarea economic de pia msoar performana extern, anticipnd viitoarele valori economice
adugate.
Echilibrul rentabilitate-risc influeneaz politica
structurii capitalului. Un grad mai mare de risc asociat
cu o rat mare a ndatorrii tinde s diminueze preul
pe pia al aciunilor firmei, dar estimarea unei rate
superioare de rentabilitate duce la creterea acestui
pre. n consecin, structura optim a capitalului este
cea care realizeaz un echilibru ntre gradul de risc i
rata de rentabilitate estimat i maximizeaz n acest
fel preul pe pia al aciunilor. Literatura de specialitate (Bue, 2005) scoate n eviden faptul c performanele economico-financiare au fost evaluate de-a
lungul timpului numai pe baza profitului, acesta fiind
obiectivul de baz urmrit de cele mai multe ntreprinderi. n prezent ns, pe prim plan se situeaz interesele
acionarilor, iar obiectivul privind maximizarea profitului a fost nlocuit cu obiectivul privind maximizarea
valorii companiei. Aceast schimbare de optic a fost

generat de neajunsurile profitului contabil, precum:
caracterul static, neluarea n considerare a riscului,
coninutul eterogen, cosmetizarea acestuia etc.
Concluzii
n concluzie, prezentm comentariile vizavi de
interpretarea indicatorilor analizai privind aprecierea
performanelor ntreprinderii. tim c, pentru a primi
recunoaterea social, informaiile contabile sunt supuse normalizrii i auditrii. Dar, cu toate acestea,
opiunile n materie contabil (diminuate n ultima perioad, totui), precum i impreciziile cuprinse n reglementrile de profil permit cosmetizarea rezultatului
i a situaiilor financiare. De fapt, toate modelrile
rezultatului nu fac altceva dect s transfere beneficiile
de la un exerciiu la altul sau de la o entitate la alta
cnd este vorba despre un grup de ntreprinderi. Aadar, diferite inginerii contabile conduc la modelarea
rezultatului, i putem afirma c acesta este stabilit mai
degrab pe baze subiective dect obiective. n aceste
condiii, dac pentru manageri utilizarea rezultatului
contabil nu constituie un pericol, deoarece acetia sunt
cei care au adoptat politica de determinare a acestuia
i cunosc detaliile formrii lui, pentru utilizatorii externi, ndeosebi pentru acionari, interpretarea rezultatului contabil i a altor indicatori care iau n calcul
mrimea acestuia trebuie efectuat cu pruden.
Fa de rezultatul contabil, care depinde de criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor, rezultatul economic este considerat un rezultat global, care
are o putere informaional mai mare n ceea ce privete msurarea performanei ntreprinderii. Aadar,
prin situaia modificrii capitalurilor proprii pot fi evideniate n mod direct modificrile poziiei financiare
de la o perioad la alta. Chiar dac rezultatul economic
aduce un plus de cunoatere cu privire la performanele nregistrate de ctre o entitate, totui pot fi ridicate
semne de ntrebare i cu privire la cauzele care au
generat asemenea rezultate. Am remarcat n cadrul
cercetrii situaiei capitalurilor proprii (pe care o putem
numi situaia rezultatului global) c pierderile sau ctigurile care apar direct n aceast situaie fr a mai
tranzita contul de profit i pierdere sunt generate de factori care nu se afl sub controlul ntreprinderii (cursul
valutar, preul bursier etc.). n aceste condiii, oare
aceste ctiguri i pierderi nu reflect o performan

care nu este direct legat de activitatea entitii i este
msura unei conjuncturi economice? n consecin,
pn i aceast situaie trebuie analizat cu pruden!
Avnd n vedere diferitele tipuri de sisteme de
guvernare a ntreprinderii, putem afirma c, dac n
cadrul sistemului intern sau cu orientare reea (germano-japonez) satisfacerea intereselor diferitelor
categorii de parteneri constituie obiectivul urmrit,
n cadrul sistemului extern sau orientat ctre pia (anglo-saxon), obiectivul major al ntreprinderii l constituie maximizarea valorii acionarilor (utilizatori
privilegiai). n acest context, am abordat aspectele
privitoare la gestiunea prin valoare. Mai exact, am
aplicat dou modele (EVA i MVA) din multitudinea
modelelor existente pentru determinarea valorii create
de ctre o entitate.
Vizavi de aceste aspecte, se cuvine s menionm
c, fa de indicatorii clasici de apreciere a performanei,
care iau n calcul doar costul capitalului mprumutat,
indicatorii de creare a valorii integreaz n evaluarea
performanei costul ntregului capital investit, att mprumutat, ct i propriu. Aadar, obiectivul urmrit
de conducerea entitii nu trebuie s se concretizeze
doar pe obinerea rezultatului economic, ci trebuie s
ia n calcul i costul capitalului propriu. Mai exact,
managementul prin valoare privilegiaz acionarii att
prin maximizarea ctigului pe aciune, ct i prin luarea n calcul a cerinelor sau exigenelor n materie de
remunerare a acestora (costul resurselor investite). Considerm c cel mai bun sistem de remunerare a managerilor trebuie s se bazeze pe crearea de valoare; n
felul acesta managerii vor aciona implicit n direcia
ateptrilor acionarilor.
n studiul nostru am constatat c dei piaa apreciaz favorabil performanele ntreprinderii (MVA
nregistreaz valori pozitive i n cretere), nu acelai
lucru l putem afirma i vizavi de performana intern
a entitii. Aceast afirmaie se sprijin cel puin pe
dou constatri. n primul rnd, EVA nregistreaz
valori negative n ultima parte a intervalului analizat (penalizarea evalurii bazate pe EVA apare i din
cauza faptului c firma are un puternic coninut capitalistic), iar n al doilea rnd, rentabilitatea capitalului investit este inferioar costului acestuia. n situaia
dat, cnd credibilitatea firmei pe piaa financiar este
n cretere fr ca gestiunea intern s susin acest
august 2010
21
lucru, nu ne rmne dect s considerm c ntreprinderea este supraevaluat de ctre pia. Ne ntrebm:
Ce i determin pe acionari s supraevalueze ansele
afacerii? Suntem ndreptii s credem c acetia se
ateapt ca perspectivele entitii s fie favorabile.
n concluzie, nu exist un indicator unic de msurare a performanei ntreprinderii, dup cum nu exist
nici o singur semnificaie a acesteia, deoarece aceasta
depinde, pe de o parte, de politicile contabile aplicate
de managementul ntreprinderii, iar pe de alt parte,

de percepia diferit a utilizatorilor. Desigur, nu putem
nega importana rezultatului contabil (ca punct de reper
n politica de dividende, n previzionarea rezultatelor,
n negocierile salariale etc.) i a rezultatului economic
(care reflect mbogirea proprietarilor), dar pentru
o fundamentare corect a deciziilor investitorilor se
impun, cu siguran, determinarea i interpretarea indicatorilor de creare de valoare.
BIBLIOGRAFIE
1. Anger V.L. .a., Conduire le diagnostic global dune unit industrielle, Editions dOrganisation,
Paris, 2001.
2. Bue L., Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 2005.
3. Colasse B., Analyse financire dentreprise, Editions La Dcouverte, Paris, 1999.
4. Eglem J.Y., Philipps A., Raulet Ch., Analyse comptable et financire, 9e dition, Dunod, Paris,
2002.
5. Feleag N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1999.
6. Frydlender A., Pagezy J., Sinitier aux IFRS, Editions Francis Lefebvre, Paris, 2004.
7. Gheorghiu A., Analiza economico-financiar la nivel microeconomic, Editura Economic, Bucureti,
2004.
8. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009,
traducere realizat de CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.
9. Ionescu C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,
Bucureti, 2003.
10. Niculescu M., Diagnostic financiar, vol. 2, Editura Economic, Bucureti, 2003.
11. Obert R., Synthse droit et comptabilit. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux,
Dunod, Paris, 1998.
12. Pierre F., Valorisation dentreprise et thorie financire, Editions dOrganisation, Paris, 2004.
13. Pig B., Paper X., Reporting financier et gouvernance des entreprises: le sens des normes IFRS,
Editions EMS, Paris, 2005.
14. Richard J., Analyse financire et gestion des groupes, Editions Economica, Paris, 2000.
15. www.tmc.ro/ase/manag-valorii, accesat la 15.06.2010.
16. www.sternstewart.com/evaabout/whatis.php, accesat la 10.07.2010.
Mai multe amnunte despre subiectul tratat n cadrul acestui articol putei gsi n lucrarea Valorificarea
raportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, de acelai autor, aprut la
Editura CECCAR n anul 2010.
22
august 2010
Rzvan VONEA, prof. dr.

Colegiul Economic Partenie Cosma, Oradea
ABSTRACT
Accounting Treatment of Goods Owned by Third Parties
In my article I aim at describing the accountancy of goods in the possession of other
companies. I will present particular case studies, examples regarding the means of
accounting goods which are in the possession of other companies. I will customize
this article to practical tasks dealing with the accountancy of the goods in the
possession of others, as follows: goods to be reconditioned, goods lying in custody,
goods pending processing.
Practic contabil
Tratamentul contabil al mrfurilor

aflate la teri
I aim to describe, from a theoretical point of view, the different forms in the accountancy
of goods owned by third parties: bought yet not received goods, goods sent to third
parties in order to be transformed, goods sent to third parties in order to be remade.
For this purpose, I used theoretical notions, information concerning the synthetic
accounts systems that are used, the accounting and operating. For each theoretical
notion I focused on case studies from accounting of economic agents, creating
accounting records by taking into consideration both elements of the economic event.
Those case studies are considered useful in economic agents practice, as hey are in
compliance with the accounting regulations stated in the European directives.
Key terms: goods owned by third parties, goods held in custody, goods transformation,
goods remaking, cost of transformation, synthetic costs
Pe parcursul circulaiei mrfurilor n diferite etape

ale procesului economic, acestea se pot afla cu caracter temporar la teri, la un moment dat. Conceptual,
mrfurile aflate la teri sunt constituite din acele
stocuri de mrfuri aflate n proprietatea unui operator
economic, dar care temporar, din diferite motive, se
gsesc n depozitul unui ter, n diferite scopuri: prelucrare, recondiionare, pstrare n custodie o anumit
perioad etc. Pentru stocurile de mrfuri aflate n curs
de aprovizionare, legiuitorul a instituit prin OMFP
nr. 3.055/2009 contul distinct 327 Mrfuri n curs de
aprovizionare. Din categoria mrfurilor aflate la teri
regsim mrfurile achiziionate i recepionate, dar
lsate temporar n custodia furnizorilor, mrfurile trimise pentru prelucrare la teri sau pentru recondiionare.
Evidena operativ a stocurilor de mrfuri aflate

la teri se conduce cu ajutorul fiei de magazie, n
format tipizat sau computerizat.
Evidena contabil a stocurilor de mrfuri aflate
la teri se conduce cu ajutorul contului 357 Mrfuri
aflate la teri. Rolul contului este de a ine evidena
existenei i micrii stocurilor de mrfuri din proprietatea operatorului economic, dar care temporar se afl
n depozitele unui ter. Coninutul economic al contului 357: face parte din clasa conturilor de stocuri,
grupa active circulante materiale (stocuri) 35 Stocuri aflate la teri, cont sintetic de gradul I. Funcia
contabil a contului 357 este de activ, funcionnd
dup regula conturilor de activ.
august 2010
23
A. Mrfuri cumprate i recepionate,

dar pstrate n custodia furnizorului
Caracteristici
n cadrul contractelor de vnzare-cumprare, ntre

furnizor i client se ntlnesc situaii n care cump-
rtorul, cumprnd i achitnd marfa achiziionat,

las n custodia furnizorului aceast marf o anumit
perioad de timp, chiar sub pretenia achitrii unui
pre al pstrrii ei. Clientul i va putea desface marfa
chiar din depozitul furnizorului, n ipoteza n care nu
sunt suficiente spaii de depozitare.
Exemplul 1
SC Felix SRL, unitate cu ridicata, cumpr un lot de mrfuri n valoare de 5.000 lei, TVA 24%, de la
SC Otilia SRL, productor. Se efectueaz recepia mrfurilor achiziionate, la depozitul furnizorului, unde
rmn apte zile. n baza nelegerii dintre pri client i furnizor nu se percep taxe pentru custodie.
Ulterior, pentru efectuarea transportului de marf se contracteaz un transportator, costul fiind de 1.000 lei,
TVA 24%. Ulterior, mrfurile se vnd unui magazin.
nregistrri n contabilitatea clientului (cumprtor) SC Felix SRL
Primirea facturii de cumprare a mrfurilor:
%
357
Mrfuri aflate
la teri
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
6.200
5.000
1.200
Achitarea furnizorului prin virament:

401
Furnizori
5121
Conturi la bnci
n lei
6.200
nregistrarea transportului mrfurilor efectuat de o societate specializat:

%
371
Mrfuri
4426
TVA deductibil
401
Furnizori
1.240
1.000
240
Plata transportului de mrfuri:

401
Furnizori
5311
Casa n lei
1.240
357
Mrfuri aflate
la teri
5.000
378
Diferene de pre
la mrfuri
4.000
Primirea mrfurilor n depozitul societii Felix:

371
Mrfuri
Calcularea i nregistrarea adaosului comercial:

AC = CA Cota % AC = 4.000 lei
371
Mrfuri
24
august 2010
Preul de vnzare al mrfurilor = 6.000 + 4.000 = 10.000 lei

Vnzarea mrfurilor unui client, conform facturii fiscale:
pre de vnzare ........................... 10.000 lei
TVA 24% .................................... 2.400 lei
4111
Clieni
%
707
Venituri din
vnzarea mrfurilor
4427
TVA colectat
12.400
10.000
4111
Clieni
12.400
371
Mrfuri
10.000
6.000
2.400
ncasarea creanei de la client:

5121
Conturi la bnci
n lei
Descrcarea gestiunii pentru marfa vndut:

%
607
Cheltuieli privind
mrfurile
378
Diferene de pre
la mrfuri
4.000
nregistrri n contabilitatea furnizorului (vnztor) SC Otilia SRL

Vnzarea produselor finite la pre de vnzare:
4111
Clieni
%
701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat
6.200
5.000
1.200
ncasarea contravalorii produselor finite vndute prin contul bancar:

5121
Conturi la bnci
n lei
4111
Clieni
6.200
Exemplul 2
SC Raluca SRL a achiziionat mrfuri de la furnizorul SC Ioana SRL la costul de achiziie de
10.000 lei, TVA 24%, conform facturii fiscale. Mrfurile sunt recepionate, dar au fost lsate n custodia
furnizorului o perioad. Adaosul comercial practicat de SC Raluca SRL este de 30%. Furnizorul factureaz
cheltuielile cu custodia mrfurilor la pre de 1.000 lei, TVA 24%. SC Raluca SRL vinde jumtate din
mrfurile lsate n custodie n depozitul furnizorului, la pre de vnzare cu ridicata, iar cealalt jumtate se
primete n depozitul societii proprietare. Evidena mrfurilor la aceste uniti se ine la pre de vnzare cu
ridicata fr TVA.
august 2010
25
Contabilitatea SC Raluca SRL client

Cumprarea de mrfuri:
%
357
4426
Vnzarea de mrfuri:
401
12.400
10.000
2.400
Plata furnizorului:
401
Contabilitatea SC Ioana SRL furnizor
4111
5121
12.400
5121
12.400
10.000
2.400
nregistrarea facturii pentru custodie:

=
401
5121
4111
12.400
371
10.000
7.000
3.000
Emiterea facturii pentru custodie:

1.240
1.000
240
Plata datoriei fa de furnizor:

=
Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute;

coeficientul mediu de adaos comercial Kr este 30%:
AC = 10.000 30% = 3.000 lei
%
607
378
401
%
707
4427
ncasarea creanei de la client:
Nu se face nicio nregistrare contabil.
%
357
4426
4111
%
708
4427
1.240
1.000
240
4111
1.240
ncasarea creanei:
1.240
nregistrarea adaosului comercial:
5121
AC = CA 30% = (10.000 + 1.000) 30% = 3.300 lei

357
378
3.300
Vnzarea mrfurilor aflate n custodie:
Pre de vnzare total = 14.300 lei

4111
%
707
4427
8.866
7.150
1.716
ncasarea contravalorii mrfurilor vndute:

5121
4111
8.866
Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute:

%
607
378
357
7.150
5.500
1.650
Primirea restului de mrfuri n depozitul propriu:

371
357
7.150
B. Mrfuri trimise spre prelucrare la teri

Caracteristici
Mrfurile se pot trimite la teri pentru prelucrare

n vederea schimbrii aspectului acestora, modificrii unor caracteristici. Acestea se trimit la uniti
26
august 2010
specializate care efectueaz prelucrrile, n urma

crora mrfurile se rentorc fie modificate ca aspect,
fie cu un alt pre. Valoarea prelucrrilor suportate
de mrfuri, facturate de furnizorul prestator, mrete valoarea mrfurilor din gestiunea operatorului
economic.
Exemplu
SC Loredana SRL trimite mrfuri spre prelucrare la SC Crina SRL, n valoare de 12.500 lei, nregistrate la pre de vnzare cu ridicata (cost de achiziie 10.000 lei, adaos comercial 2.500 lei). Costurile
prelucrrii sunt de 500 lei, TVA 24%, facturate de ctre SC Crina SRL. Transportul mrfurilor se efectueaz
de o societate de transport, facturnd serviciul cu suma de 100 lei, TVA 24%. Decontrile se fac prin virament
bancar.
Contabilitatea SC Loredana SRL
Trimiterea mrfurilor pentru prelucrare:
%
357
378
371
Primirea mrfurilor n vederea prelucrrii:
12.500
10.000
2.500
357
401
10.000
10.000
Credit 8032
10.000
Facturarea serviciilor de prelucrare:
nregistrarea costului prelucrrii:

%
371
4426
Debit 8032
Returnarea mrfurilor prelucrate:
Reprimirea mrfurilor prelucrate:

371
Contabilitatea SC Crina SRL
620
500
120
nregistrarea adaosului comercial aferent mrfurilor

primite de la prelucrare:
4111
%
704
4427
620
500
120
Nu se face nicio nregistrare.
AC = (10.000 + 500) 25% = 2.625 lei

371
378
2.625
Plata prin virament a costului prelucrrii:

401
5121
620
nregistrarea costului transportului:

%
371
4426
401
5121
4111
620

124
100
24
Plata facturii de transport:

401
ncasarea prin banc a creanei:

5121
124
C. Mrfuri trimise la recondiionare

Caracteristici
Mrfurile trimise la recondiionare sunt acele

categorii de mrfuri care din diferite motive (sunt
greu vandabile sau nevandabile, sunt demodate,
au defecte de manoper) sunt trimise unor uniti

specializate pentru operaiuni de recondiionare. n
acest fel se pot obine mrfuri accesibile vnzrii,
la acelai pre sau chiar mai mic, n scopul scderii
unui stoc de marf a crui circulaie este foarte
lent.
Exemplu
SC tefan SRL trimite mrfuri la recondiionare la SC Ela SRL, n valoare de 10.000 lei. Pentru
recondiionare, SC Ela SRL percepe un tarif de 1.000 lei, TVA inclus. Evidena mrfurilor este inut la
cost de achiziie. SC tefan SRL primete mrfurile recondiionate i achit n numerar contravaloarea
facturii de recondiionare.
august 2010
27
Contabilitatea SC tefan SRL
Contabilitatea SC Ela SRL
Trimiterea mrfurilor la recondiionare:

357
371
Primirea mrfurilor pentru recondiionare:
10.000
nregistrarea costului recondiionrii:

%
371
4426
401
5311
1.000,00
806,45
193,55
357
4111
%
704
4427
1.000,00
806,45
193,55
ncasarea creanei n numerar:
1.000
Primirea mrfurilor recondiionate:

371
10.000
Facturarea serviciului de recondiionare:
Plata n numerar a costului recondiionrii:

401
Debit 8032
5311
4111
1.000
Returnarea mrfurilor recondiionate:

10.000
Credit 8032
10.000
BIBLIOGRAFIE
1. Vonea O., Vaadi M., Vonea R., Lucrri practice la contabilitate, Editura Didactica Militans Casa
Corpului Didactic, Oradea, 2006.
2. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.
TALON DE ABONAMENT
la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA i AUDITUL AFACERILOR
editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
CECCAR
Numele ______________________________
Prenumele ___________________________
Funcia ______________________________
Firma
_______________________________
Adresa
______________________________
Localitatea ___________________________
Str. __________________________________
Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____
Codul potal ________ Jud./Sect. ________
Tel. _________________
Preuri pentru anul 2010:

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei
Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei
Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei
28
august 2010
Numrul de abonamente _______________

Suma virat ____________________________
Pltit prin:
Mandat potal nr. ______________________
Ordin de plat nr. _______________________
Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384
RAIFFEISEN Bank Agenia Brtianu
Atenie! Trimitei talonul de
abonament numai mpreun cu
o copie a documentului de plat,
prin fax sau prin pot.
021 - 330.88.69 / 70 / 71
021 - 330.88.88
edituraceccar@yahoo.com
Editura CECCAR
Bucureti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4
partea I
Marinic DOBRIN, conf. univ. dr.
Universitatea Spiru Haret Bucureti
ABSTRACT
Practic contabil
nregistrri contabile specifice asigurrilor

generale n condiiile armonizrii legislaiei
romneti cu standardele internaionale
de contabilitate i raportare financiar
Specific Accounting Records for General Insurance Taking into

Consideration the Harmonization of Romanian Law with
the International Accounting and Financial Reporting Standards
This paper addresses the peculiarities of accounting records for general assurance
taking into consideration the harmonization of Romanian law with European directives
in the assurance sector.
Accounting records for general assurance mainly outlines: the accounting for revenues
and expenses in the assurance works (record of underwriting bonus, records of
receiving assurance bonus, termination of the assurance policy, records of expenses
and claims), accounting for activities in developing and using technical reserves
(accounting for bonus reserves, accounting for claim reserve, accounting for non
expired risks reserve, accounting for the reserve in case of catastrophe, accounting
for the benefit and return reserve).
Key terms: general assurance, revenues, expenses, underwriting bonus, financial profit/loss,
assurance middle-men, assurance policy, claims, reserves, expenses with the balance reserve
Evoluia industriei asigurrilor a fost puternic

influenat de schimbrile produse n plan legislativ
n vederea alinierii la prevederile acquis-ului comunitar. Astfel, n scopul armonizrii legislaiei specifice
asigurrilor cu prevederile directivelor europene i al
implementrii acestora, CSA (Comisia de Suprave1
ghere a Asigurrilor) a adoptat prevederile directivelor

privind conturile anuale i conturile consolidate1 pentru
facilitarea tranziiei la IFRS (International Financial
Reporting Standards), prin Ordinul nr. 3.129/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene specifice domeniului asigurrilor,
Directiva Comunitilor Economice Europene 91/674/EEC din 19 decembrie 1991 privind situaiile financiare anuale i
consolidate ale societilor de asigurare, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 374 din 31 decembrie 1991,
cu modificrile i completrile ulterioare.
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/EEC din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor
tipuri de societi comerciale, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din 14 august 1978, cu modificrile
i completrile ulterioare.
Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene 83/349/EEC din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,
publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din 18 iulie 1983, cu modificrile i completrile ulterioare.
august 2010
29
publicat n Monitorul Oficial nr. 1.187/29.12.2005. Acest

ordin a fost completat ulterior prin Ordinul preedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 7/2007,
publicat n Monitorul Oficial nr. 495/24.07.2007.
I. Contabilitatea veniturilor
i cheltuielilor din operaiuni
de asigurri
n categoria veniturilor se includ att sumele
sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu
din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte
surse. Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o entitate ca parte integrant a obiectului su
de activitate, precum i activitile conexe acestora.
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor
economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile
din aceast activitate.
Sumele colectate de entiti n numele unor tere
pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent. n
aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt
reprezentate de comisioanele cuvenite.
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:
venituri din exploatare;
venituri din plasamente/financiare;
venituri extraordinare.
Cheltuielile asigurtorului reprezint sumele sau
valorile pltite sau de pltit pentru:
daune i prestaii;
cheltuieli cu personalul;
cheltuieli de achiziie privind contractele de
asigurare;
executarea unor obligaii legale sau contractuale;
consumurile, lucrrile executate i serviciile
prestate de care beneficiaz asigurtorul;
cheltuieli cu plasamentele i alte cheltuieli;
cheltuieli privind comisioanele de reasigurare etc.
Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor
economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer
ca natur de alte tipuri de cheltuieli.
n cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exerciiului financiar al asigurtorului se cuprind, de asemenea:
30
august 2010
cheltuielile privind rezervele tehnice;

amortizrile, ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare i provizioanele constituite;
minusvalorile aferente plasamentelor;
valoarea contabil a activelor cedate, distruse
sau constatate lips.
Potrivit prevederilor legale, contabilitatea cheltuielilor se ine distinct att pentru activitatea de asigurri de via, ct i pentru activitatea de asigurri
generale, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor.
Veniturile constituie creteri ale beneficiilor
economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor
ori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din contribuii ale acionarilor.
Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii
activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele
dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Conturile sintetice de venituri i cheltuieli se pot
dezvolta pe analitice, n funcie de necesitile impuse de reglementri sau potrivit nevoilor proprii ale
entitii.
Contabilitatea asocierilor n participaie. Cheltuielile i veniturile determinate de operaiile asocierilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctre
unul dintre asociai, conform prevederilor contractului
de asociere. n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan
juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana
juridic romn, care rspunde potrivit legii.
La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile
i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz
de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie.
Profitul sau pierderea exerciiului. n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de
la nceputul exerciiului financiar.
Datele se preiau din rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli, respectiv din rulajele creditoare
ale conturilor de venituri, cumulate de la nceputul
anului. Pentru situaiile n care au fost efectuate nregistrri n creditul conturilor de cheltuieli sau n debitul
conturilor de venituri (operaiunile contabile privind
reasigurarea, anularea primelor de asigurare, dimi
nuarea rezervelor tehnice), datele sunt reprezentate

de soldurile conturilor de venituri i cheltuieli nainte
de a fi transferate asupra contului 121 Profit sau pierdere, cumulate de la nceputul exerciiului financiar.
Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se
stabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldul
final al contului de profit sau pierdere.
Repartizarea profitului se nregistreaz n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz n
conformitate cu prevederile legale n vigoare.
Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz utiliznd contul 129
Repartizarea profitului. Profitul rmas dup aceast
repartizare se preia n contul 117 Rezultatul reportat,
de unde urmeaz s fie repartizat pe celelalte destinaii
legale. Pierderea contabil reportat se acoper din
profitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezerve
i capital social, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.
A. nregistrarea primelor subscrise

Primele de asigurare brute subscrise reprezint
primele ncasate i de ncasat, inclusiv primele de reasigurare ncasate i de ncasat, aferente tuturor contractelor de asigurare i contractelor de reasigurare, care
intr n vigoare n perioada de referin, nainte de
deducerea oricror sume din acestea2.
Veniturile aferente primelor brute subscrise se recunosc la intrarea n vigoare a contractului de asigurare.
Sumele ncasate anterior datei de intrare n vigoare a contractului de asigurare (la ncheierea acestuia
anterioar datei de intrare n vigoare) se nregistreaz
ca venituri n avans.
Contabilitatea primelor brute subscrise i a rezervelor aferente se realizeaz la nivelul fiecrui contract
de asigurare. De regul, evidena contract cu contract
se realizeaz n contabilitatea de gestiune (tehnic) a
asigurtorului, n contabilitatea financiar evideniindu-se n conturi analitice primele brute subscrise pe
clase de asigurare, pe baza documentelor cumulative
din contabilitatea de gestiune.
a) nregistrarea veniturilor din asigurri aferente perioadei curente conform poliei de asigurare
Pentru a putea efectua aceast nregistrare vom avea nevoie de conturile 401 Decontri privind primele
de asigurare i 702 Venituri din prime brute subscrise privind asigurrile generale directe.
nregistrarea n contabilitate a primelor brute subscrise aferente operaiunilor de coasigurare se efectueaz respectnd aceleai principii, cu evidenierea acestora distinct, utiliznd contul 405 Decontri privind
operaiunile de coasigurare, care are aceeai funciune ca i contul 401.
De exemplu, pentru un contract de asigurare ncheiat la data de 1 aprilie 2010, cu o perioad de valabilitate
de 2 ani, cu o prim brut subscris aferent contractului de asigurare pe ntreaga perioad de valabilitate de
2.400 lei, pltibil n rate trimestriale, la data intrrii n vigoare a contractului de asigurare (1 aprilie dac data
intrrii n vigoare coincide cu data ncheierii contractului de asigurare) sunt generate urmtoarele nregistrri
contabile:
4012
Decontri privind
primele de asigurare
aferente asigurrilor
generale
702
Venituri din prime
brute subscrise
privind asigurrile
generale directe
1.200*
* Conform prevederilor legale n vigoare3, sumele reprezentnd primele brute subscrise sunt:
2
Conform art. 2 pct. 13 din Legea nr. 32/2000 privind societile de asigurare i supravegherea asigurrilor, publicat n
Monitorul Oficial nr. 148/10.04.2000, cu modificrile i completrile ulterioare.
3
Ordinul preedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 3.109/2003 pentru punerea n aplicare a Normelor privind
metodologia de calcul i eviden a rezervelor tehnice minimale pentru activitatea de asigurri generale, publicat n Monitorul
Oficial nr. 770/03.11.2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
august 2010
31
pentru asigurrile generale la care durata contractului de asigurare este mai mic sau egal cu un an,
prima brut subscris reprezint valoarea primelor brute ncasate i de ncasat aferente contractului de asigurare;
pentru asigurrile generale la care durata contractului de asigurare este mai mare de un an, prima
brut subscris se va stabili astfel:
pentru contractele de asigurri generale la care se ncaseaz prim unic, prima brut subscris reprezint
valoarea primei brute ncasate i de ncasat aferent contractului de asigurare;
pentru contractele de asigurri generale la care prima de asigurare datorat de asigurat se ncaseaz n
rate, prima brut subscris reprezint valoarea primelor brute ncasate i de ncasat aferente unui an
calendaristic din cadrul contractului de asigurare.
b) La sfritul perioadei, soldul creditor al contului 702 Venituri din prime brute subscrise privind
asigurrile generale directe se nchide prin contul 121 Profit sau pierdere:
702
Venituri din prime
brute subscrise
privind asigurrile
generale directe
B. nregistrarea ncasrii primelor

de asigurare
ncasarea primelor de asigurare se realizeaz fie
direct de ctre societatea de asigurare, fie prin intermediarii n asigurri (brokeri de asigurare i ageni). n
cazul n care se realizeaz prin intermediarii n asi-
121
Profit sau pierdere
1.200
gurri, aceste sume se evideniaz n contabilitate

distinct.
Pentru nregistrrile contabile avem nevoie de
conturile 404 Decontri privind intermediarii n asigurri, 4012 Decontri privind primele de asigurare
aferente asigurrilor generale, 54721 Casa n lei
privind asigurrile generale i 54421 Conturi la bnci
n lei privind asigurrile generale.
n cazul n care contractul de asigurare a fost ncheiat printr-un intermediar n asigurri, ncasarea primei
rate a contractului de asigurare genereaz urmtoarele nregistrri contabile:
54721
Casa n lei privind
asigurrile generale
sau
54421
Conturi la bnci
n lei privind
asigurrile generale
4042
Decontri privind
intermediarii n
asigurri aferente
asigurrilor generale
300
suma ncasat
4042
Decontri privind
intermediarii n asigurri
generale
4012
Decontri privind
generale
300
suma ncasat
repartizat
pe poli
Observaie
n cazul primelor rmase de ncasat, acestea sunt
reflectate n soldul debitor al contului 4012 Decontri
privind primele de asigurare aferente asigurrilor generale, fiind deblocate pe msura ncasrii lor.
32
august 2010
C. Rezilierea poliei de asigurare

Rezilierea unui contract de asigurare genereaz
n contabilitate nregistrri privind anularea primelor brute subscrise aferente perioadei reziliate din
contractul de asigurare, precum i a rezervelor aferente

acelor prime.
Pentru nregistrrile contabile avem nevoie de
conturile 402 Prime anulate i de restituit, 4012
Decontri privind primele de asigurare aferente asigurrilor generale, 54721 Casa n lei privind asigurrile generale, 54421 Conturi la bnci n lei privind
asigurrile generale i 708 Prime brute subscrise
anulate.
Primele de asigurare anulate reprezint primele de asigurare brute subscrise anulate ca urmare a
rezilierii unui contract de asigurare.
Rezilierea poliei de asigurare va conduce la anularea primelor de asigurare subscrise aferente perioadei
reziliate din cadrul contractului de asigurare, care pot
fi ncasate sau nencasate. Aa cum putem observa,
dei contul 708 se regsete n Clasa 7 Venituri, acesta are n fapt funciunea unui cont de cheltuial. Acest
cont este specific activitii de asigurare i se regsete
n Clasa 7 deoarece, ca substan economic, nu este
un cont de cheltuial, ci de ajustare a veniturilor din
prime brute subscrise. Astfel, soldul contului 708 este
debitor i se poate regsi n balana asigurtorului pe
credit n rou (cu minus).
De exemplu, dac asiguratul decide anularea contractului de asigurare la data de 1 august 2010, asigurtorul va reflecta n contabilitate anularea primei brute subscrise, precum i partea din prima de asigurare care
trebuie s fie restituit din cea de a doua rat de prim achitat de asigurat la 1 iulie 2010.
a) nregistrarea anulrii primei brute subscrise:
7082
Prime brute subscrise
anulate aferente
asigurrilor generale
4022
Prime anulate i
de restituit privind
asigurrile generale
800
valoarea primelor
brute subscrise
anulate
b) nregistrarea n contabilitate a decontrii prii nencasate din prima anulat:

4022
Prime anulate i
asigurrile generale
4012
Decontri privind
generale
600
valoarea primelor
nencasate anulate
c) Restituirea de prim prin cas sau prin contul de la banc:

4022
Prime anulate i
asigurrile generale
D. nregistrarea cheltuielilor cu despgubirile

n derularea activitii, societile de asigurri
nregistreaz o serie de cheltuieli specifice acestui gen
de activitate, care sunt evideniate n contabilitate pe
54721
Casa n lei privind
asigurrile generale
sau
54421
Conturi la bnci
n lei privind
asigurrile generale
200
valoarea primelor
de asigurare
anulate i restituite
tipurile de asigurri practicate, respectiv asigurri de

via i asigurri generale.
Principala categorie de cheltuieli generate de
activitatea de asigurri este cea a cheltuielilor cu despgubirile.
De exemplu, n cazul n care n perioada de valabilitate a contractului de asigurare se produce o daun

evaluat la valoarea de 10.000 lei, n contabilitatea societii de asigurare sunt generate urmtoarele operaiuni:
august 2010
33
a) nregistrarea sumelor pltite n numerar la sediul unitii reprezentnd despgubiri de asigurare:

6021
Cheltuieli privind
daunele i prestaiile
la asigurrile generale
directe
54721
Casa n lei privind
asigurrile generale
10.000
valoarea sumelor
pltite
b) nregistrarea sumelor pltite prin virament bancar reprezentnd despgubiri de asigurare:

6021
Cheltuieli privind
directe
54421
Conturi la bnci
n lei privind
asigurrile generale
10.000
valoarea sumelor
pltite
c) La sfritul perioadei, soldul contului 6021 Cheltuieli privind daunele i prestaiile la asigurrile
generale directe este transferat asupra rezultatului exerciiului:
121
Profit sau pierdere
6021
Cheltuieli privind
directe
10.000
Va urma...
BIBLIOGRAFIE
1. Badea Dumitru, Ionescu Luminia, Asigurrile de personal i reflectarea lor n contabilitate, Editura
Economic, Bucureti, 2001.
2. Constantinescu Dan Anghel, Reglementarea i supravegherea asigurrilor n Uniunea European,
Editura Semne 94, Bucureti, 2004.
3. Constantinescu Dan Anghel, Tratat de asigurri, vol. 1 i 2, Editura Economic, Bucureti, 2004.
4. Dobrin Marinic, Asigurri i reasigurri, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000.
5. Dobrin Marinic, Managementul contabilitii n asigurri, Editura Tribuna Economic, Bucureti,
2006.
6. Dobrin Marinic, Contabilitatea societilor de asigurri, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2007.
7. Dobrin Marinic (coordonator), Contabilitatea i principalii indicatori financiari specifici activitii
de asigurri, Editura Bren, Bucureti, 2010.
8. Dobrin Marinic, Gliceanu Mihaela, Asigurri i reasigurri, Editura Fundaiei Romnia de Mine,
Bucureti, 2003.
9. Dobrin Marinic, Tnsescu Paul, Teoria i practica asigurrilor, ediia a II-a, Editura Economic,
Bucureti, 2003.
10. Vcrel Iulian, Bercea Florian, Asigurri i reasigurri, ediia a IV-a, Editura Expert, Bucureti, 2007.
11. Legea nr. 32/2000 privind societile de asigurare i supravegherea asigurrilor, publicat n Monitorul
Oficial nr. 148/10.04.2000, cu modificrile i completrile ulterioare.
12. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008.
34
august 2010
13. Legea nr. 278/2008 pentru aprobarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul
statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n
Monitorul Oficial nr. 768/14.11.2008.
14. Ordinul preedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 3.129/2005 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene specifice domeniului asigurrilor, publicat
n Monitorul Oficial nr. 1.187/29.12.2005, cu modificrile i completrile ulterioare.
15. Ordinul preedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 24/2008 pentru punerea n aplicare
a Normelor privind prevenirea i combaterea splrii banilor i a finanrii actelor de terorism prin
intermediul pieei asigurrilor, publicat n Monitorul Oficial nr. 12/07.01.2009.
16. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea
i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, publicat
n Monitorul Oficial nr. 704/20.10.2009.
Noutti
,
editoriale
VALORIFICAREA RAPORTRILOR FINANCIARE
Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz
Autor: Maria Berheci
ontabilitatea, ca limbaj al afacerilor, modeleaz informaiile sub forma unor sinteze, dintre care unele au
caracter public, iar altele sunt confideniale. Lucrarea Valorificarea raportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii
de caz are n vedere ntregul sistem de calcule de sintez, care
cuprinde actualmente, ntr-o structur complet, nou componente
(ne raliem la prerea unor autori de renume n domeniul contabil
cnd facem aceast ncadrare), i anume: bilanul, calculaia
rezultatelor sau contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de
trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii, notele explicative i politicile contabile, calculaia costurilor, sistemul balanelor de verificare, analiza comparativ i calculul previzional.
Avnd n vedere titlul lucrrii, ntregul demers urmrit poate
fi redat sintetic astfel: normalizarea i prezentarea sintezelor contabilitii verificarea i certificarea situaiilor financiare analiza
i interpretarea informaiei contabile fundamentarea deciziei.
Volumul cuprinde dou pri. Prima parte, intitulat Calculele de sintez ale contabilitii obiect al comunicrii financiare, este axat pe obiectul comunicrii financiare, iar n partea a doua a lucrrii, denumit Valorificarea comunicrii financiare,
sunt dezvoltate toate aspectele care privesc valorificarea comunicrii financiare.
Lucrarea poate fi procurat de ctre cei interesai de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.
august 2010
35
Standarde internationale
,
Asigurarea conformitii
cu cerinele de informare stipulate
de IAS 16 Imobilizri corporale
partea I
Nadia ALBU, conf. univ. dr.
Ctlin ALBU, conf. univ. dr.
tefan BUNEA, lect. univ. dr.
Mdlina GRBIN, lect. univ. dr.
Daniela CALU, prof. univ. dr.
ASE Bucureti
ABSTRACT
Assurance Compliance with the Information Requirements Stated
in IAS 16 Property, Plant and Equipment
In this article we aim to address the assurance compliance with the information
requirements presented in the International Accounting Standard 16 Property, Plant
and Equipment. The examples and the case studies are based on the annual reports
of some entities that present financial statements according to the International
Financial Reporting Standards. We shall focus on the disclosure in the financial
statements notes, a condition that a great number of Romanian entities failed to fulfill.
Key terms: accounting policies, acknowledgement, review, measurement, information
requirements
Cerine de informare
Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii, pentru fiecare clas de imobilizri corporale:
(a) bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;
(b) metodele de amortizare utilizate;
(c) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(d) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere)
la nceputul i la sfritul perioadei;
(e) o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-se:
(i) intrrile;
(ii) activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup destinat cedrii
clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte cedri;
(iii) achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;
(iv) creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri, n conformitate cu
punctele 31, 39 i 40, i din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii n conformitate cu IAS 36;
36
august 2010
(v)
(vi)
(vii)
(viii)
pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;
pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere n conformitate cu IAS 36;
amortizarea;
diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare din moneda
funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv conversia unei operaiuni din strintate
n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; i
(ix) alte modificri. (IAS 16.73)
Exemple ilustrative
culat proporional cu modificarea de valoare contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a
activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa
reevaluat.
Activele amortizabile sunt amortizate prin metoda linear pentru alocarea valorii amortizabile a activelor pe ntreaga lor durat de via util.
Exemplul 1: Prezentarea informaiilor

cerute de paragrafele (a) i (b)
Imobilizrile corporale ale companiei cuprind

terenuri, sedii administrative i echipament de lucru.
Terenurile i cldirile sunt prezentate la costul istoric
minus pierderile de valoare ulterioare. Terenurile nu
sunt depreciate. Costul istoric cuprinde preul de cumprare, costurile atribuibile direct aducerii activului
la locaia i starea necesare pentru funcionare n modul stabilit de ctre conducere, precum i estimarea
iniial a costurilor de demontare a elementului i de
reabilitare a amplasamentului unde este situat.
Echipamentele de lucru sunt evaluate la valoarea
just minus pierderile de valoare ulterioare. Dat fiind
natura nespecializat a acestor active, valoarea just
este determinat prin raportare la preurile existente
pe o pia activ. n determinarea acestor valori, societatea utilizeaz evaluatori independeni. n momentul
reevalurii, valoarea amortizrii acumulate este recal-

cerute de paragraful (c)
Terenurile nu sunt active amortizabile. Duratele

de via util folosite pentru amortizarea activelor
amortizabile sunt urmtoarele:
Cldirile: ntre 40 i 50 de ani;
Echipamentele de lucru: ntre 5 i 15 ani.

cerute de paragraful (d)
La 1 ianuarie 2009, urmtoarele informaii sunt

disponibile pentru imobilizrile corporale ale societii
noastre (n lei):
Terenuri
Utilaje
Echipamente
Total
34.583
49.857
32.497
116.937
Amortizare acumulat
7.980
10.093
18.073
Valoare net contabil
34.583
41.877
22.404
98.864
Cost
Exemplul 4: Prezentarea informaiilor cerute de paragraful (e)
Cost de achiziie
Terenuri
Construcii
Active de
exploatare
Total
1 ianuarie 2008
345.873
674.837
472.947
1.493.657
45.248
45.248
Intrri de active
23.982
143.387
34.573
201.942
Active clasificate ca fiind deinute n

vederea vnzrii
72.872
72.872
43.098
43.098
507.520
1.534.381
Diferene de curs negative
Vnzri de active
31 decembrie 2008
(1)
296.983
(2)
729.878
august 2010
37
Situaia deprecierilor de valoare pentru perioada n curs poate fi prezentat astfel:

Terenuri
Construcii
Active de
exploatare
35.876
242.983
143.984
422.843
4.647
1.894
6.541
54.987
23.532
78.519
10.756
3.487
14.243
Active clasificate ca fiind deinute n

vederea vnzrii
Vnzri de active
41.075
41.075
1 ianuarie 2008
Diferene de curs negative
Amortizri
Pierderi de valoare
Total
46.632(3)
255.735(6)
165.622
467.989(8)
Valoare contabil net la 1 ianuarie 2008
309.997(4)
431.854
328.963
1.070.814(9)
Valoare contabil net la 31 decembrie

2008
250.351(5)
474.143(7)
341.898
1.066.392(10)
31 decembrie 2008
Explicaii asupra elementelor prezentate n tabelul de mai sus (sumele sunt exprimate n lei):
(1)
296.983 = 345.873 + 23.982 72.872
(2)
729.878 = 674.837 45.248 + 143.387 43.098
(3)
46.632 = 35.876 + 10.756
(4)
309.997 = 345.873 35.876
(5)
250.351 = 296.983 46.632
(6)
255.735 = 242.983 4.647 + 54.987 + 3.487 41.075
(7)
474.143 = 729.878 255.735
(8)
467.989 = 422.843 6.541 + 78.519 + 14.243 41.075
Totodat, 467.989 = 46.632 + 255.735 + 165.622
(9)
1.070.814 = 1.493.657 422.843
Totodat, 1.070.814 = 309.997 + 431.854 + 328.963
(10)
1.066.392 = 1.534.381 467.989
Totodat, 1.066.392 = 250.351 + 474.143 + 341.898
Cerine de informare
Situaiile financiare trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii:
(a) existena i valorile corespunznd restriciilor asupra titlului de proprietate, precum i imobilizrile
corporale acordate drept garanie pentru datorii;
(b) valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale n
cursul construciei sale;
(c) valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziia unor imobilizri corporale; i
(d) dac nu este prezentat separat n situaia veniturilor i a cheltuielilor, valoarea compensaiei primite
de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluse
n profit sau pierdere. (IAS 16.74)
Exemple ilustrative

cerute de paragraful (a)
O parte dintre elementele de imobilizri corporale utilizate de ctre societate fac obiectul unor
38
august 2010
contracte de leasing financiar. Contractele de leasing

n care sunt implicate active corporale pentru care
societatea noastr i asum majoritatea riscurilor i
beneficiilor asociate utilizrii sunt clasificate drept
contracte de leasing financiar. Toate celelalte contracte
sunt clasificate drept contracte de leasing operaional.
Elementele de imobilizri corporale preluate n contracte de leasing financiar sunt utilizate la sediile companiei noastre din Bucureti i Constana.
Urmtoarele informaii se refer la elementele

de imobilizri corporale preluate n leasing financiar
pentru anul curent i anul precedent:
2009
Cost de
achiziie
Amortizare
acumulat
Valoare net
contabil
Terenuri
34.567
34.567
Echipamente de lucru
12.315
4.498
7.817
Total
46.882
4.498
42.384
2008
Cost de
achiziie
Amortizare
acumulat
Valoare net
contabil
Terenuri
30.900
30.900
10.647
3.890
6.757
Total
41.547
3.890
37.657
Totodat, o parte dintre elementele de imobilizri

corporale ale societii noastre au fost utilizate ca garanie pentru contractarea unor mprumuturi bancare.
Astfel, mprumuturile bancare au fost obinute
n baza acordrii unor garanii asupra unor terenuri
n sum de 5.900 lei.

cerute de paragraful (b)
n cursul anului curent, societatea noastr are

un numr de elemente de imobilizri corporale n curs
de construcie. Astfel:
La nceputul anului, valoarea acestora era de
42.390 lei.
Au fost angajate cheltuieli n sum de 5.005 lei.

Au fost ncheiate lucrrile i au fost transferate active corporale n sum de 7.982 lei.
Au fost vndute active cu un cost de 4.872 lei.
La sfritul anului, valoarea acestor active
este deci de 34.541 lei.

cerute de paragraful (c)
La sfritul anului curent exist obligaii contractuale pentru achiziia unor imobilizri corporale n
sum de 3.200 lei, sub forma unor contracte ferme
ncheiate, ns pentru care nu au fost nc efectuate
plile corespondente.
Cerine de informare
Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se fac pe baza raionamentului. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de
amortizare ofer utilizatorilor situaiilor financiare informaiile de care acetia au nevoie pentru a avea o
imagine asupra politicilor selectate de conducere i permite realizarea de comparaii cu alte entiti.
Din aceleai motive, este necesar s se prezinte urmtoarele informaii:
(a) amortizarea, fie recunoscut n profit sau pierdere, fie ca parte a costului altor active, n timpul unei
perioade; i
(b) amortizarea acumulat la sfritul perioadei. (IAS 16.75)
Exemplul 8
n cursul anului curent, o parte dintre activele

utilizate de ctre compania noastr au fost utilizate
pentru obinerea altor elemente de imobilizri corporale i pentru producia unor elemente de stocuri. Situaia amortizrilor nregistrate n decursul perioadei
este deci detaliat n cele ce urmeaz:
august 2010
39
1 ianuarie 2009
Amortizri nregistrate n contul de rezultate
Amortizri incluse n costul altor elemente de imobilizri
corporale
Amortizri incluse n costul unor elemente de stocuri
Cldiri
Echipamente
Total
134.928
74.486
209.414
23.586
54.098
77.684
4.497
8.947
13.444
2.397
2.397
(1)
31 decembrie 2008
163.011
139.928
302.939(2)
Explicaii asupra elementelor prezentate n tabelul de mai sus (sumele sunt exprimate n lei):
(1)
163.011 = 134.928 + 23.586 + 4.497
(2)
302.939 = 209.414 + 77.684 + 13.444 + 2.397
Totodat, 302.939 = 163.011 + 139.928
Cerine de informare
n conformitate cu IAS 8, o entitate trebuie s prezinte natura i efectul unei modificri a estimrilor
contabile care afecteaz perioada curent sau se estimeaz c va avea un efect asupra perioadelor
ulterioare. Pentru imobilizrile corporale, o astfel de prezentare poate rezulta din modificri de estimri
referitoare la:
(a) valorile reziduale;
(b) costurile estimate de demontare, de mutare i de reabilitare a elementelor de imobilizri corporale;
(c) duratele de via util; i
(d) metodele de amortizare. (IAS 16.76)
Exemplul 9
vnzarea activului la sfritul duratei de utilitate. Costul de achiziie este de 15.000 lei.
Durata de utilitate a unui utilaj cumprat la nceputul exerciiului N-2 i amortizat linear a fost fixat
iniial la 7 ani. Se estimeaz c la sfritul duratei de
utilitate activul ar putea fi vndut la suma de 1.000 lei.
Prin analiza strii activului respectiv, la nchiderea
exerciiului N, se apreciaz c durata sa rezidual de
utilitate este de numai 3 ani, din acest moment. Nu se
estimeaz variaii ale valorii ce poate fi obinut prin
Conform IAS 16, durata, metoda i valoarea rezidual sunt parametri care se verific anual c surprind
modul de utilizare a activului.
Implicaiile asupra situaiilor financiare i relative la activul descris n cazul de mai sus sunt urmtoarele (n lei):
Exerciiul
Valoarea amortizabil
Cheltuiala cu amortizarea
N-2
15.000 1.000 = 14.000
14.000/7 ani = 2.000
15.000 2.000 = 13.000
N-1
13.000 1.000 = 12.000
12.000/6 ani = 2.000
13.000 2.000 = 11.000
11.000 1.000 = 10.000
10.000/(3 + 1 ani) = 2.500
11.000 2.500 = 8.500
N+1
8.500 1.000 = 7.500
7.500/3 ani = 2.500
8.500 2.500 = 6.000
N+2
6.000 1.000 = 5.000
5.000/2 ani = 2.500
6.000 2.500 = 3.500
N+3
3.500 1.000 = 2.500
2.500
3.500 2.500 = 1.000
n notele la situaiile financiare este necesar prezentarea informaiilor cerute de paragraful 76 astfel:
Referitor la activul X achiziionat la nceputul
exerciiului N-2 i amortizat linear pe 7 ani, s-a con40
august 2010
Valoarea net contabil
statat n decursul exerciiului N necesitatea revizuirii

duratei de utilizate iniial estimate, la 3 ani ncepnd
cu sfritul anului respectiv. Astfel, dac iniial se
estima c durata total de utilitate a activului pentru
compania noastr era de 7 ani, aceasta s-a redus cu un

an din cauza modificrilor condiiilor de exploatare.
Rata mare de inovare n acest domeniu ne-a condus
la concluzia nlocuirii mai rapide a echipamentului.
Modificarea de mai sus va avea drept consecin

creterea cheltuielii anuale cu amortizarea echipamentului de la 2.000 lei la 2.500 lei, ncepnd cu anul N
i continund cu anii N+1, N+2 i N+3.
Cerine de informare
n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmtoarele informaii:
(a) data efectiv a reevalurii;
(b) dac a fost implicat un evaluator independent;
(c) metodele i principalele ipoteze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor;
(d) msura n care valorile juste ale elementelor au fost determinate direct n raport cu preurile existente
pe o pia activ sau n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au fost estimate prin utilizarea
altor tehnici de evaluare;
(e) pentru fiecare clas reevaluat de imobilizri corporale, valoarea contabil care ar fi fost recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate conform modelului bazat pe cost; i
(f) surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii aferente distribuirii
soldului ctre acionari. (IAS 16.77)
Exemplul 10
Imobilizrile corporale au fost iniial prezentate

n situaiile financiare la costul lor. Ulterior, cldirile
i echipamentele de lucru ale companiei au fost reevaluate la 31 decembrie 2007.
Reevaluarea s-a fcut prin apelul la evaluatori
independeni n cazul cldirilor, cu referire la preul
de pe o pia activ. Valoarea just a fost stabilit deci
prin raportare la tranzacii cu active similare negociate
n mod liber pe o pia activ.
n reevaluarea echipamentelor de lucru, determinarea valorii juste s-a fcut prin utilizarea unei
abordri bazate pe costul de nlocuire amortizat. n
aceste evaluri nu au fost implicai evaluatori independeni.

Reevalurile elementelor de cldiri i echipamente de lucru au condus la constatarea unor plusuri
de valoare pentru ambele clase de imobilizri corporale. n conformitate cu IAS 16, aceste operaii au
dus la contabilizarea unor rezerve din reevaluare direct
n capitalurile proprii, n sum de:
45.982 lei n cazul cldirilor i
5.384 lei n cazul echipamentelor de lucru.
Dac activele supuse reevalurii ar fi fost n continuare evaluate la costul iniial, valoarea acestora ar
fi fost (n lei):
Cost
Amortizare
acumulat
Valoare net
contabil
Cldiri
78.093
25.938
52.155
15.982
4.928
11.054
Total
94.075
30.866
63.209
Cerine de informare
Utilizatorii situaiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor i urmtoarele informaii:
(a) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din folosin;
(b) valoarea contabil brut a oricror active amortizate integral i care sunt nc n folosin;
(c) valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din uz i neclasificate ca fiind deinute n
vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5; i
(d) cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobilizrilor corporale atunci cnd aceasta
este semnificativ diferit de valoarea contabil.
Prin urmare, entitile sunt ncurajate s prezinte aceste valori.
august 2010
41
Exemplul 11
Elementele de imobilizri corporale ale societii

noastre au fost evaluate iniial i continu s fie evaluate
i ulterior la costul iniial, diminuat cu orice pierdere
de valoare constatat ulterior. Costul istoric cuprinde
preul de cumprare, costurile atribuibile direct aducerii
activului la locaia i starea necesare pentru funcionare
n modul stabilit de ctre conducere, precum i estimarea iniial a costurilor de demontare a elementului
i de reabilitare a amplasamentului unde este situat.
Valoarea terenurilor societii la 31 decembrie

2009 se prezint astfel:
Cost la 1 ianuarie 2009: 19.093 lei;
Achiziii n decursul anului 2008: 4.736 lei;
Cost la 31 decembrie 2009: 23.829 lei.
Totui, n cazul terenurilor societii se constat
diferene semnificative ntre valoarea just a acestor
elemente i valoarea lor contabil. Astfel, dac terenurile ar fi fost evaluate la valoarea lor just la 31 decembrie 2009, acestea ar fi avut valoarea de 35.980 u.m.
Vom prezenta n numrul viitor al revistei studii de caz complexe privind asigurarea conformitii cu
cerinele de informare stipulate de norma IAS 16.
BIBLIOGRAFIE
1. Feleag N., Feleag L., Albu N., Bunea t., Scrin M., Coman N., Grbin M.M., Gorgan C.,
Morariu C.M., Diaconu P., Avram V., Politici i opiuni contabile, Editura Infomega, Bucureti, 2008.
2. Feleag L., Feleag N., Contabilitate financiar O abordare european i internaional, Editura
Infomega, Bucureti, 2005.
3. Grbin M.M., Bunea t., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS,
vol. 1, ediia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.
4. Grbin M.M., Bunea t., Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS,
vol. 2, ediia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2010.
5. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.
6. KPMG, Illustrative Financial Statements International Financial Reporting Standards, 2009.
7. Raffournier B., Les normes comptables internationales (IAS/IFRS), 3e dition, Economica, Paris, 2006.
Abonamente pentru anul 2010

Pentru anul 2010, putei face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA i AUDITUL
AFACERILOR la urmtoarele preuri:
abonament anual ................................................................................................. 180 lei
abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei
abonament trimestrial ............................................................................................. 45 lei
Contravaloarea abonamentelor se achit fie direct la casieria CECCAR sediul central, fie cu
ordin de plat sau mandat potal, n contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, RAIFFEISEN
Bank Agenia Brtianu.
Copia dup documentul de plat, mpreun cu numele dumneavoastr i adresa unde dorii s
primii revista expediai-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax la 021 - 330.88.88.
Numere diverse din revistele din 2008 i 2009 se pot procura de la casieria CECCAR sediul
central, la preul de 15 lei/exemplar.
42
august 2010
partea I
Lucia SUCAL, conf. univ. dr.
Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca
ABSTRACT
IFRS and Solvency II Implications on Accounting Assurance
This study reviews the changes in European and international accounting legislation
on the work of insurance companies with practical implications on the Romanian
insurance market. The implementation of IFRS 4 should lead to greater transparency
of financial information, reduce information asymmetry and risk model designed to
ensure complete EU Solvency II directive. Because Solvency II will not generate
the recovery of a solvency or capital crisis for insurance companies, but will allow
detection of conceivable deficiencies and continuous adjustment with the risk management process, policyholders will continue to maintain confidence that obligations
under insurance contracts will be met by insurers. This will be achieved mainly by
creating competitive advantages in capital and resources to improve the protection
of policyholders. The same desire to protect the policyholders is manifested by the
two bodies of accounting standards (IASB and FASB). They wanted and trying, through
joint efforts, achieving a global standard applicable to insurance domain.
Standarde internationale
,
Implicaiile IFRS i Solvency II

asupra contabilitii asigurrilor
Key terms: IFRS 4, Solvency II, IASB, FASB, global accounting standard, XBRL
Introducere
Conform Strategiei Comisiei de Supraveghere a
Asigurrilor (CSA) privind implementarea IFRS1 n
domeniul asigurrilor, societile de asigurare cotate
pe o pia reglementat sau n curs de cotare la data
bilanului au ntocmit situaii financiare consolidate
pentru exerciiul financiar 2007, n conformitate cu
IFRS i cu Regulamentul CE nr. 1.606/2002. Pentru
exerciiile financiare 2008 i 2009, toate societile
din domeniul asigurrilor, indiferent dac sunt sau
nu cotate pe o pia reglementat, au ntocmit situaii
financiare consolidate, n conformitate cu IFRS, ca
un al doilea set, pentru ca din 2010, n funcie de
evalurile realizate cu privire la IFRS i de evoluiile
1
din UE, aceleai entiti juridice s ntocmeasc aceste

situaii ca un singur set.
Din perspectiva CSA, promovarea managementului financiar performant i a culturii de guvernan
corporativ n rndul societilor de asigurare, prin
aplicarea IFRS, va reprezenta premisa implementrii
optime a viitorului model de solvabilitate n domeniul
asigurrilor, Solvency II. Aceast directiv a UE va
impune companiilor de asigurri limite de solvabilitate
n strns corelaie cu metodele cunoscute de management al riscurilor. Aplicarea prevederilor directivei
Solvency II va permite eficientizarea i securizarea
pieei unice a (re)asigurtorilor. De altfel, implementarea cu succes a IFRS i a Solvency II poate fi realizabil prin alocarea resurselor necesare, identificarea
IFRS = International Financial Reporting Standards.

august 2010
43
concret a responsabilitilor i colaborarea permanent ntre factorii implicai n luarea deciziilor funcionale.
Revizuirea literaturii de specialitate

din domeniu
Literatura romn de specialitate
Implementarea IFRS n general, a IFRS 4 n special, trebuie s conduc la creterea transparenei informaiei financiare, reducerea asimetriei informaionale i a riscului, iar n final, la diminuarea costului
capitalului pentru companiile de asigurri (Ionacu
et all, 2010).
Aplicarea IFRS 4 devine un certificat de eligibilitate pentru recunoaterea imaginii juste a situaiilor
financiare ale companiilor. Motivaia principal a
acestei implementri este furnizat de beneficiile reprezentate de armonizarea raportrii corporative, de
accesul extins pe pieele de capital, de creterea eficienei pe pia ca urmare a diminurii costului capitalului i mbuntirea competitivitii (Ivz, 2009).
IFRS 4 a stabilit drept obiective majore prezentarea modului de contabilizare i raportare financiar
a contractelor de asigurare pentru orice entitate care
emite astfel de contracte, precum i solicitarea unei
informri adecvate care s permit identificarea i explicitarea sumelor recunoscute n situaiile financiare
ale unui asigurtor i rezultate din contractele de asigurare, ajutnd utilizatorii externi s neleag valoarea, planificarea i incertitudinea fluxurilor viitoare
de trezorerie care rezult din contractele de asigurare
(tefan et all, 2006).
ntre managementul riscului de asigurare, n funcie de natura acestuia, i evaluarea lui n contabilitate
conform IFRS 4 exist o strns legtur (Mate i
Grosu, 2008).
n vederea comunicrii rapide i eficiente a informaiilor contabile n conformitate cu cerinele IFRS 4
i Solvency II, un rol important i revine XBRL2, un limbaj extensibil de raportare economic (Andone, 2004).
Literatura strin de specialitate
Piaa european a asigurrilor este n permanen
subiectul armonizrii dup regulile legale, de solva2
XBRL = eXtensible Business Reporting Language.

QIS = Quantitative Impact Studies.
4
IASB = The International Accounting Standards Board.
3
44
august 2010
bilitate i contabile (Klumpes et all, 2007). Pentru a

obine rezultatele scontate n acest domeniu, studiile
cantitative de impact (QIS3) reliefeaz efectele fezabile ale regulilor implementate (Schradin i Ehrlich,
2009). Dar evoluiile actuale n ceea ce privete reglementarea, contabilitatea, nevoile clientului i pieelor
secundare de asigurare de via pot duce la o tendin
de deprtare de la contractele tradiionale de asigurare
ctre noi produse, cum ar fi cele cu prime de asigurare
variabile (Gatzert, 2009).
Programele de implementare a prevederilor IFRS
i Solvency II sunt diferite, ceea ce ar putea avea consecine neplcute asupra reflectrii imaginii fidele n
situaiile financiare a informaiilor necesare tuturor
utilizatorilor (Duverne i Le Douit, 2009).
n vederea realizrii unor situaii financiare pertinente un rol important l are XBRL, n calitatea sa
de limbaj economic (Bonson, 2008).
IFRS 4
Particularitile caracteristice domeniului asigurrilor impun abordarea contabil specific. Dei
contabilitatea acestui domeniu se bazeaz pe politici
contabile i practici locale, tradiiile i caracteristicile
economice ale fiecrei ri i pun amprenta asupra
evoluiei legislativ-contabile specifice asigurrilor.
Existena i uzitarea unui singur set de standarde de
referin pentru societile de asigurare prezint o importan semnificativ n contextul realitilor economice actuale. Astfel, n martie 2004, IASB4 a emis
IFRS 4 Contracte de asigurare, marcnd ncheierea
Fazei I a proiectului dedicat acestui domeniu. Standardul a acordat o importan deosebit pentru anumite
aspecte, dintre care amintim:
separarea i evaluarea distinct a componentelor de depozit i a celor de asigurare, pe fondul ndeplinirii condiiilor stabilite;
contabilizarea instrumentelor financiare derivate ncorporate i evaluarea lor la valoarea just (incluznd n contul de profit i pierdere modificrile de
valoare just);
realizarea testului de adecvare a datoriei la data
de raportare, uzitnd estimri curente ale fluxurilor
viitoare de numerar aferente contractelor de asigurare;
recunoaterea deprecierii activelor din reasigurare, dac exist o dovad obiectiv i dac evenimentul are un efect evaluat credibil asupra sumelor
pe care cedentul le va ncasa de la reasigurtor;
modificri ale politicilor contabile n vederea
asigurrii relevanei i credibilitii sporite a informaiilor prezentate n situaiile financiare (este cazul ctigului sau pierderii nerealizat(e) recunoscut(e) la un
activ, care va afecta evalurile, ca i ctigul sau pierderea realizat(), practic cunoscut sub denumirea
de contabilitate n umbr);
prezentarea contractelor de asigurri obinute
n urma unei combinri de ntreprinderi sau a unui
transfer de portofoliu (de exemplu, n cazul asigurrilor de via, imobilizrile necorporale obinute din
achiziia activelor i datoriilor de asigurare reprezint
valoarea actual a beneficiilor viitoare).
Faza a II-a a IFRS 4 a fost strns legat de finalizarea modelului directivei europene de solvabilitate
Solvency II i a avut drept obiective urmtoarele:
evaluarea viitoare a contractelor de asigurare
pe baza estimrii valorii curente de ieire a datoriilor,
IFRS & Solvency II
respectiv a tuturor viitoarelor fluxuri de numerar rezultate din contracte;

calibrarea evalurii amintite la o valoare de
ieire curent;
aplicarea modelului de evaluare amintit la
contractele de asigurare i de reasigurare.
Valoarea curent de ieire a datoriilor din contractele de asigurare s-a propus a se calcula prin luarea
n considerare a trei elemente principale:
estimarea fluxurilor de numerar viitoare;
estimarea valorii n timp a banilor (a datoriilor
rezultate din contracte);
estimarea explicit a marjelor (a cheltuielilor
pe care participanii pe pia le cer pentru acoperirea
riscurilor caz n care avem marja de risc sau a furnizrii unor anumite servicii caz n care avem marja
de serviciu).
Asemnrile n abordarea compoziiei activelor
i pasivelor specifice asigurrilor de ctre IFRS 4 Faza
a II-a i directiva european de solvabilitate Solvency II
sunt redate n Figura 1.
Solvency II
IFRS Faza a II-a
Active libere
Valoarea
de pia (MV)
a activelor
Cerinele minime
de capital (MCR)
Valoarea
de pia
a pasivelor
pentru
riscuri
asigurabile
Cerine de
capital de
solvabilitate
(SCR)
Capitalul
acionarilor
Marja de risc
pentru pasive
non-asigurabile
Marja
explicit
Cea mai bun

estimare
a pasivelor
non-asigurabile
Valoarea prezent
a celei mai bune
estimri pentru
fluxurile de trezorerie
Figura 1. IFRS i Solvency II
n conformitate cu prevederile IFRS 4, un contract de asigurare este un contract prin care asigurtorul accept riscul de asigurare semnificativ de la
asigurat, fiind de acord s compenseze asiguratul dac
un eveniment asigurat l afecteaz negativ pe acesta
din urm. Riscul asiguratului este semnificativ dac
i numai dac un eveniment asigurat ar putea provoca
ca un asigurtor s plteasc beneficii suplimentare

n orice scenariu, cu excepia scenariilor care au un
coninut comercial. n cadrul operaiunilor de revizuire a prevederilor acestui standard, nc nu este clar
opiunea organismului internaional de normalizare
contabil referitoare la modificarea sau nu a definiiei
riscului asigurat.
august 2010
45
Indiferent de riscurile implicate n afacerea

derulat, societile comerciale cotate din UE sunt
obligate n prezent s ntocmeasc situaii financiare
consolidate n conformitate cu IFRS. Deoarece n
planul afacerilor fiineaz companii multinaionale
cu ntindere teritorial imens, problema raportrilor
financiare ntocmite de ctre acestea capt un rol
esenial n reflectarea realitii economice. Pentru a
veni n ntmpinarea acestor entiti juridice, n cadrul unei reuniuni desfurate n 2002 la Norwalk,
Connecticut, IASB i Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB)
au convenit s i armonizeze agendele i s coopereze n vederea reducerii diferenelor dintre IFRS i
Principiile Contabile General Acceptate din SUA
(US GAAP).
Conceperea unui standard global

n domeniul asigurrilor
de ctre IASB i FASB
Cele dou organisme de emitere a standardelor
internaionale de contabilitate (IASB i FASB) au dorit s realizeze mpreun un standard global aplicabil
asigurrilor. nc de la nceputul activitii mpreun,
cele dou instituii au vrut s stabileasc dac:
n cadrul noului standard trebuie sau nu s
fie introdus i folosit noiunea de pre curent al ieirilor (CEP5) sau valoarea curent realizabil (CFV6)
pentru a msura sau a evalua datoriile rezultate din
contractele de asigurare;
trebuie sau nu s fie recunoscut profitul contabil obinut la nceputul ntocmirii sau la vnzarea
unui contract de asigurare.
n plus fa de cele dou probleme fundamentale
amintite anterior, IASB i FASB au analizat dac abordarea bazat pe msurare utilizat n noul standard
de contabilitate ar trebui s ia n considerare urmtoarele patru condiii:
estimrile variabilelor financiare folosite n
asigurri trebuie s fie ct mai coerente posibil i compatibile cu preurile observabile pe pia;
utilizarea i raportarea valorii curente explicite
ateptate a fluxurilor de trezorerie specifice companiilor de asigurri;
5
6
CEP = Current Exit Price.

CFV = Current Fulfilment Value.
46
august 2010
aplicarea actualizrilor n toate scenariile referitoare la activitatea acestor companii; i

includerea marjei explicite.
Problema folosirii CEP sau CFV n noul standard de contabilitate global pentru asigurri a generat
necesitatea revizuirii IAS 37 Provizioane, datorii i
active contingente. Ulterior, aceast necesitate s-a
extins i asupra standardelor de contabilitate referitoare la instrumentele financiare. n plus, a determinat
dezbateri controversate pe problemele costurilor de
achiziie i modalitilor concrete de prezentare a informaiilor referitoare la contractele de asigurri n
situaiile financiare.
Dac pentru FASB obiectivul msurrii sau evalurii datoriei din contractul de asigurare a fost de
raportare a unei valori bazate pe ndeplinirea de ctre
asigurtor a obligaiilor contractuale fa de asigurai
pe tot parcursul contractului, pentru IASB obiectivul
a trebuit s fie similar cu abordarea dezvoltat n proiectele de amendamente pentru:
recunoaterea veniturilor;
IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente.
n proiectul de amendamente referitor la recunoaterea veniturilor din contractele cu clienii au fost
dezbtute mai multe probleme, dintre care amintim:
performana obligaiilor (datoriilor) rezultat
din contractele de asigurare, ceea ce determin evaluarea iniial i succesiv a pasivului sau a datoriilor;
nregistrarea pe cheltuieli a costurilor iniiale
de achiziie a contractelor de asigurare sau a celor
reportate etc.
Cheltuielile de achiziie reportate sunt acele cheltuieli (ca de exemplu: comisioane de achiziie a polielor,
cheltuieli de subscriere i de emitere a polielor, de
deschidere a dosarelor sau de admitere a contractelor
respective n portofoliu) ocazionate de ncheierea contractelor de asigurare efectuate n cursul unui exerciiu
financiar, dar care sunt aferente unui exerciiu financiar
ulterior. Dat fiind c aceste cheltuieli de achiziie a afacerilor sunt masive i efectuate ntr-o perioad scurt
de timp, legislaia european, dar i cea nord-american permit ca, din punct de vedere contabil, aceste
cheltuieli s fie recunoscute n bilanul societilor de

asigurare treptat, n timp, pe msur ce asigurtorii
ncaseaz beneficiile aferente polielor de asigurare
respective. n acest fel aceste cheltuieli de achiziie
sunt amortizate gradual, pe toat perioada de valabilitate a polielor, iar efectul lor imediat asupra profiturilor sau pierderilor companiilor este mult atenuat.
Acest lucru nu este valabil n sistemul pensiilor private, deoarece activele companiilor sunt cu totul separate
de cele ale participanilor la fondurile de pensii gestionate de acestea. La finele anului 2009, FASB a
realizat propunerea de modificare a normelor pentru
asigurtori, potrivit creia acetia nu vor mai avea
posibilitatea de a reporta pentru anii urmtori cheltuielile de achiziie, fiind obligai s le recunoasc,
din punct de vedere contabil, n exerciiul financiar

n care au fost efectuate. Organismul de reglementare contabil american a luat aceast iniiativ n
contextul crizei financiare, care a fcut ca activele
companiilor financiare s devin din ce n ce mai greu
de evaluat.
n tranzacionarea contractelor de asigurare realizate, costurile de tranzacionare aferente reprezint
de fapt costurile marginale imputabile achiziionrii
sau ieirii unui activ financiar ori unei datorii financiare. n aceast operaiune de tranzacionare i de
stabilire a prezentei valori a viitoarelor prime de asigurare, opiniile celor dou organisme internaionale de
reglementare au fost contradictorii, dup cum rezult
i din Figura 2.
IASB
FASB
Marja rezidual
Marja de serviciu
Valoarea
prezent sau actual
a primelor viitoare
de asigurare
Marja compozit
Marja de risc
Cea mai bun
estimare a
datoriilor rezultate
dintr-un contract
de asigurare
Cea mai bun

estimare a
datoriilor rezultate
dintr-un contract
de asigurare
Model propus
n proiectul
de amendamente
pentru IAS 37
Valoarea
curent
realizabil
(CFV)
Marja
implicit
Abordarea
primelor
de asigurare
nencasate
Figura 2. Abordrile IASB i FASB privind evaluarea iniial

a datoriilor din contractele de asigurri
Dac FASB a considerat c obiectivul evalurii

datoriilor din contractele de asigurri este raportarea
unei valori bazate pe ndeplinirea de ctre asigurtor
a obligaiilor contractuale fa de asigurai pe parcursul
timpului (derulrii contractelor), IASB a opinat c
obiectivul evalurii datoriei trebuie s fie similar cu
abordarea dezvoltat n proiectul de amendamente
la IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente.
Indiferent de opiune, cele dou organisme consider
c trebuie s se dea informaii suplimentare asupra
elementelor precizate n figura de mai sus, n notele
explicative ale situaiilor financiare specifice asigurtorilor.
Marja rezidual i/sau marja compozit determinate n funcie de performana contractului de asigurare vor impune calibrarea primelor de asigurare,
pentru a nu nregistra o valoare negativ i pentru a
evita ctigurile din prima zi a realizrii contractului
(care a fost recunoscut n contul de profit sau pierdere).
Marja de serviciu, reevaluat la fiecare dat de
raportare contabil, reprezint profitul asigurtorului.
Reevaluat cu aceeai frecven ca i marja anterioar,
marja de risc reprezint valoarea la care compania i
poate stabili fluxurile de trezorerie viitoare care i vor
permite suportarea riscurilor generate de datoriile din
contractele de asigurare.
august 2010
47
Cea mai bun estimare a datoriilor din contractele de asigurare presupune msurarea prospectiv a
valorii ateptate aferente viitoarelor fluxuri de trezorerie, iar actualizarea acesteia se realizeaz la fiecare
dat de raportare contabil.
n final, cele dou organisme au concluzionat
faptul c marja rezidual i/sau marja compozit din
valoarea primelor de asigurare vor fi reduse cu costurile marginale iniiale de achiziie, prin includerea
fluxurilor de numerar generate de costurile de achiziie n evaluarea datoriei rezultate din contractul de
asigurare sau prin excluderea din evaluarea iniial
a marjei.
n plus, s-a stabilit c potrivit noului standard
global de contabilitate referitor la asigurri un asigurtor va trebui s disocieze n contract o anumit valoare sau sum, n cazul n care asiguratul poate s i
rscumpere sau s i retrag investiia fr a pierdere

garania asigurat sau fr ca evenimentul asigurat s
aib loc.
Unele contracte de asigurare au o caracteristic
de participare discreionar, despre care cele dou organisme internaionale au considerat c poate fi meninut
n contractele relevante i luat n considerare n estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale asigurtorilor.
n ceea ce privete contractele de reasigurare, principiile de evaluare pentru activele cumprate din acestea s-au modificat, IASB i FASB dorind contabilizarea
ctigurilor provenite din aceste contracte, pe fondul
interzicerii valorilor negative ale marjelor specifice.
Activitatea comun a celor dou organisme de
standardizare contabil a avut, are i va avea ca scop
final asigurarea solvabilitii prudeniale a companiilor
de asigurri.
Va urma...
BIBLIOGRAFIE
1. Andone I., XBRL A New Language for Accounting and Finance Professionals, revista Informatic
Economic, nr. 2/2004, http://revistaie.ase.ro/content/30/andone.pdf
2. Bonson E., Solvency II and XBRL: New Rules and Technologies in Insurance Supervision, Review
of Economic & Business Studies, nr. 2/2008, http://www.rebs.ro/articles/pdfs/46.pdf
3. Duverne D., Le Douit J., IFRS Phase II and Solvency II: Key Issues, Current Debates, The Geneva
Papers on Risk & Insurance, Vol. 34, Issue 1, 2009, http://web.ebscohost.com/ehost
4. Gatzert N., Implicit Options in Life Insurance: An Overview, 2009, http://www.springerlink.com/
content/7884862047838x11
5. Ionacu I., Stere M., Ionacu M., Implementarea IFRS i reducerea costului capitalului pentru
companiile romneti cotate, revista Audit financiar, nr. 8/2010, http://www.revista.cafr.ro/Articol-553
6. Ivz L., IFRS 4 Un prim pas ctre reglementrile contabile specifice asigurrilor, Revista romn
de asigurri, nr. 1/2009.
7. Klumpes P., Fenn P., Diacon S., OBrien Ch., Yildirim C., European Insurance Markets: Recent
Trends and Future Regulatory Developments, Huebner International Series on Risk, Insurance and
Economic Security, Vol. 26, 2007, http://www.springerlink.com/content/x281663374j566
8. Mate D., Grosu V., Consideraii privind evaluarea riscului de asigurare conform IFRS 4 Contracte
de asigurri i monitorizarea solvabilitii n estimarea gradului de risc, revista Contabilitatea,
expertiza i auditul afacerilor, nr. 8/2008.
9. Schradin H.R., Ehrlich K., Konzeption des Europischen Standardansatzes und Kapitalausstattung
fr Schaden-Unfallversicherer Analyse und Beurteilung, 2009, http://www.springerlink.com/
content/n52201726075m651
10. tefan D., Sptcean O., Manole D.B., Nandrea M., Convergen versus armonizare contabil
implicaii n sectorul asigurrilor, 2006, www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/34.pdf
48
august 2010
partea a II-a
Ioan MOROAN, expert contabil
Suceava
ABSTRACT
Organising Management Accounting in Our Country
Management accounting may be treated as a management instrument used by the
management of an entity in order to satisfy its information needs and to focus its decisions.
Organizing the management accounting implies a number of activities developed
by an entity in order to create an efficient information system for the cost calculation;
the analysis for the efficiency of the undertaken activity; the elaboration, follow-up
and control of the expense budgets, subordinated to the management in all the levels
of the organising structures.
The present paper aims to present to the interested persons the main aspects concerning
the management accounting.
The final part of the paper contains a management accounting model for an economic
production unit.
Key terms: accounting-financial management, management accounting, cost calculation,
management efficiency, return
Organizarea disociat
fr utilizarea conturilor
Organizarea disociat fr utilizarea conturilor
presupune existena, pe de o parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte, a contabilitii de gestiune
realizate cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare
i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare
sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei extracontabiliti.
Ca i n cazul precedent (partea I a articolului,
revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor
nr. 7/iulie 2010), se ridic mai nti problema realizrii
contului de jonciune i decuprii cheltuielilor aferente
costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii
Contabilitate si, control de gestiune
Organizarea contabilitii de gestiune

n ara noastr
cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe)

i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte).
Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul
deschis pe fiecare produs, grup de produse, comenzi
de fabricaie sau de execuie, faze de fabricaie, n funcie de specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer
de la o ntreprindere la alta n funcie de complexitatea
procesului de producie. n cazul n care nomenclatura
consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a operaiilor tehnologice este redus, acestea se
pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz contrar, se
ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, a bonurilor de manoper
etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea
total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe.
august 2010
49
Prin specificul su, fia de postcalcul conine toate

elementele structurale ale costului de producie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea
de decontare a produciei de aa manier nct s se
poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor
de costuri.
Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti se ntocmete o situaie de
colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care
se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie,
principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui
postcalcul descentralizat), sau la nivelul ntreprinderii
(n condiiile unui postcalcul centralizat). Indiferent
de varianta aleas, n coninut se vor regsi cheltuielile
indirecte preluate din contabilitatea financiar i locali-
zate pe locuri de cheltuieli, dup natura lor, dup care

urmeaz calculele specifice de repartizare pentru a le
aduce asupra purttorilor de costuri.
Organizarea integrat
Organizarea integrat presupune instituirea unor

conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I
sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare, care au ca scop delimitarea, nc din momentul
nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile
generatoare de cheltuieli.
Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii de gestiune cu
ajutorul situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate
anterior.
Contabilitatea operaiilor de gestiune

Studiu de caz: Contabilitatea de gestiune la o unitate cu profil de producie
Conform normelor contabile privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, n costul de
producie sunt incluse cheltuielile directe care se pot identifica pe un anumit obiect de calculaie, precum i
cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestuia.
SC CRISTY SRL, cu profil de producie, aplic urmtorul model al contabilitii de gestiune:
A. Operaii economice efectuate n cursul lunii
1. Colectarea cheltuielilor directe aferente produciei din seciile principale de producie, n sum total
de 16.000 lei:
921
Cheltuielile activitii
de baz (analitice distincte
pe secii i produse
i n cadrul acestora
pe feluri de cheltuieli)
901
Decontri interne
privind cheltuielile
16.000
2. Colectarea cheltuielilor aferente produciei din seciile auxiliare de activitate, n sum total de
8.000 lei:
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
901
Decontri interne
8.000
3. Colectarea cheltuielilor indirecte privind ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale

ale fiecrei secii de producie, n sum total de 6.000 lei:
923
Cheltuieli indirecte
de producie
(analitice distincte
pe seciile de baz)
50
august 2010
901
Decontri interne
6.000
4. nregistrarea decontrii interne a produselor obinute n seciile principale de producie i evaluate la

preul prestabilit de 31.500 lei:
931
Costul produciei
obinute
902
Decontri interne
privind producia
obinut
31.500
5. nregistrarea decontrii interne a produselor obinute n seciile auxiliare de activitate, evaluate la

preul prestabilit de 2.500 lei:
931
Costul produciei
obinute
902
Decontri interne
privind producia
obinut
2.500
B. Operaii economice efectuate la sfritul lunii

1. Se deconteaz, pe baz de situaii privind producia obinut, costul efectiv de 2.500 lei aferent serviciilor reciproce prestate ntre seciile auxiliare.
Not:
n cazul n care se apreciaz c este util, se poate efectua i nregistrarea contabil de corectare a rulajelor
contului 922, debitndu-se i creditndu-se n rou numai contul sintetic cu suma de 2.500 lei.
922
auxiliare (analitice
distincte pe secii
auxiliare beneficiare)
922
distincte pe secii
auxiliare furnizoare)
2.500
2. Se deconteaz costul efectiv total de 6.000 lei aferent serviciilor interne furnizate de seciile auxiliare
ctre seciile de baz.
Not:
Se menioneaz c prestaiile efectuate de seciile auxiliare i nedecontate, n valoare de 2.000 lei (cost
de producie), se refer la producia destinat vnzrii ctre teri.
923
de producie (analitice
distincte pe seciile
de baz)
922
distincte pe secii
auxiliare furnizoare)
6.000
3. Se repartizeaz cheltuielile indirecte de producie, n sum de 12.000 lei, n funcie de totalul cheltuielilor
directe, de 16.000 lei, procedndu-se astfel:
a) Deoarece exist o singur secie principal de activitate, se calculeaz coeficientul de repartizare, care
pe baza datelor anterioare este de 75%, fiind obinut prin raportarea cheltuielilor indirecte, de 12.000 lei, la
baza de repartizare (cheltuielile directe), de 16.000 lei;
b) Coeficientul de repartizare determinat se nmulete cu totalul cheltuielilor directe aferente fiecrui fel
de produs finit, obinndu-se cotele proporionale ce se repartizeaz din cheltuielile indirecte.
august 2010
51
Not:
Pentru fiecare secie de baz se utilizeaz aceeai metodologie de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producie.
n urma acestei ultime operaii, n analiticele deschise n cadrul contului sintetic 921 se obine costul
efectiv de producie aferent fiecrui fel de produse, lucrri sau servicii:
921
de baz (analitice
distincte pe secii
i produse)
923
de producie
12.000
4. Determinarea prin inventariere a produciei neterminate de la sfritul lunii i a costului efectiv al

acesteia, care se consider c este de 3.000 lei i provine numai de la seciile de baz:
933
Costul produciei
n curs de execuie
921
de baz (analitice
distincte pe secii i
n cadrul acestora pe
produse, lucrri i servicii)
3.000
5. Determinarea i decontarea costului efectiv total aferent produciei obinute n cursul lunii n seciile
de baz, de 25.000 lei, i n cele auxiliare, de 2.000 lei:
902
Decontri interne
privind producia
obinut
%
921
de baz (analitice
distincte pe feluri
de produse, lucrri
i servicii)
922
distincte pe feluri
de produse, lucrri
i servicii)
27.000
25.000
2.000
6. Stabilirea, prin intermediul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, a diferenelor
ntre preul prestabilit i costul efectiv, care n exemplificarea fcut sunt favorabile pentru seciile de baz
(31.500 lei pre prestabilit 25.000 lei cost efectiv = 6.500 lei), precum i pentru cele auxiliare (2.500 lei
pre prestabilit 2.000 lei cost efectiv = 500 lei):
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
52
i
=
august 2010
902
Decontri interne
privind producia
obinut
6.500
902
Decontri interne
privind producia
obinut
500
7. nchiderea contului 933 corespunztor costului efectiv aferent produciei neterminate pentru suma de
3.000 lei:
902
Decontri interne
privind producia
obinut
933
Costul produciei
n curs de execuie
3.000
8. Decontarea preului total prestabilit aferent produselor finite obinute n cursul lunii, n valoare de
34.000 lei:
901
Decontri interne
931
Costul produciei
obinute
34.000
9. Decontarea (repartizarea) diferenelor de pre favorabile aferente produciei obinute n seciile auxiliare,
n sum de 500 lei:
901
Decontri interne
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
500
10. Decontarea (repartizarea) diferenelor de pre favorabile aferente produciei obinute n seciile de
baz, n sum de 6.500 lei:
901
Decontri interne
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
6.500
11. nchiderea conturilor 901 i 902 pentru costul produciei neterminate la sfritul lunii, n sum de
3.000 lei:
Not:
n urma acestei ultime nregistrri contabile, toate conturile utilizate anterior se nchid, prezentndu-se
fr sold.
901
Decontri interne
902
Decontri interne
privind producia
obinut
3.000
12. La nceputul lunii urmtoare se efectueaz nregistrarea contabil de reluare a cheltuielilor privind
producia neterminat, astfel:
921
de baz
901
Decontri interne
3.000
Situaia conturilor n registrul Cartea mare la sfritul perioadei (lunii) se prezint astfel:
august 2010
53
D
B.8
B.9
B.10
B.11
D
B.6
B.6
D
A.2
B.1
901
34.000
500
6.500
3.000
30.000
C
500
6.500
7.000
922
8.000
2.500
C
2.500
6.000
2.000
10.500
A.4
A.5
931
31.500
2.500
34.000
D
A.1
A.2
A.3
B.5
B.7
902
27.000
3.000
A.4
A.5
B.6
B.6
B.11
30.000
C
31.500
2.500
6.500
500
3.000
30.000
921
16.000
12.000
28.000
C
3.000
25.000
28.000
B.4
B.5
923
6.000
6.000
12.000
C
12.000
933
3.000
3.000
C
3.000
3.000
30.000
903
6.500
500
7.000
10.500
C
16.000
8.000
6.000
C
34.000
D
B.9
B.10
A.1
B.3
D
B.1
B.2
B.5
A.3
B.2
D
B.8
B.4
B.3
12.000
B.7
34.000
BIBLIOGRAFIE
1. Budugan D., Georgescu I., Beruia I., Beianu L., Contabilitatea de gestiune, Editura CECCAR,
Bucureti, 2007.
2. Clin O., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002.
3. Dumbrav P., Pop A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva,
1995.
4. Iacob C., Drcea R., Contabilitatea analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti,
1998.
5. Moroan I., Sinteze de reglementri i studii de caz din contabilitatea financiar i de gestiune,
Editura Evcont Consulting, Suceava, 2009.
6. Colecia revistei Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor, CECCAR.
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
54
august 2010
Luminia IONESCU, dr. ec., expert contabil

Bucureti
Control intern

internaionale
ABSTRACT
Performing Internal Control by Taking into Consideration
the International Economic Crisis
Taking into consideration the international economic crisis, the control is focused on
main areas of social requirements, on economical and financial issues, passing from
the general concern stage, the one of economic programs, to the assurance stage for
the resources. Internal control is a factor that contributes to maintaing the work at a
normal level, to competently solving issues on economic entities development and
profit accumulation. Control work is part of managing process through which the
entity aims to achieve its goals.
Given the international economic crisis, the objectives of the economic entities are
reducing expenses and ceasing losses. Thus, internal control in the international
economic crisis has transformed and the role of internal control has became more
important than it was in the economic growth periods.
Key terms: expert accountants, internal control, accounting control, international economic
crisis
Controlul reprezint la nivel micro i macroeconomic o funcie eficient i necesar a conducerii.

Controlul este o analiz permanent sau periodic a
unei activiti, a unei situaii pentru a lua msuri de
mbuntire. Controlul este o supraveghere continu,
moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei
situaii1. Totodat, controlul este o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de
corectare a erorilor. Noiunea de control este utilizat
de specialitii n tiinele economice nc de la nceputul secolului al XX-lea. Astfel, cunoscutul specialist
Fayol explic cele cinci funcii ale conducerii: Conducerea este un proces de cunoatere, aciune i per1
fecionare, un raport social ntre factorii de conducere

i cei condui. Conducerea nseamn prevedere, organizare, comand, coordonare i control.
Sistemul de control este un instrument esenial
pentru management n vederea supravegherii i perfecionrii activitii.
n condiiile crizei economice internaionale, se
nregistreaz ncetinirea dezvoltrii economiei globale, a schimburilor internaionale, ceea ce conduce
la o scdere a comerului internaional, cu consecine
nefavorabile asupra rilor europene. Ca urmare, implementarea controlului intern la toate entitile economice, indiferent de mrimea acestora, este imperativ.
M. Boulescu, Control financiar-fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007, p. 15.
august 2010
55
Controlul intern i
guvernarea corporativ
Guvernarea corporativ este unul dintre cele mai
moderne concepte de origine anglo-saxon. Acest termen a fost tradus adesea n Romnia prin guvernan
corporativ, sau unii specialiti romni au preferat
traducerea termenului anglo-saxon ca guvernana
ntreprinderii. Vom alege s l regsim sub forma de
guvernare corporativ. Contextul american face implicit referire la aa-numitul public corporates, adic
la societile care fac apel la economisirea public2,
respectiv la marile societi cotate la bursa de valori.
Codul guvernrii corporative a fost adoptat n
Romnia n anul 2000 i a fost promovat de ctre
Centrul Internaional pentru Studii Anteprenoriale.
Acest cod furnizeaz un set de reguli i standarde care
s ghideze managementul unei societi n legtur
cu planificarea sa strategic i luarea deciziilor sale
strategice, n vederea promovrii intereselor acionarilor i asociailor, creditorilor, clienilor, angajatorilor
i angajailor.
Conform legislaiei n vigoare, structura de management ntr-o societate romneasc se bazeaz pe
modelul tradiional i urmeaz dou forme, conform
relaiilor juridice stabilite ntre pri:
acionari/asociai (investitori) Consiliu (administratori) directori (angajai);
acionari/asociai (investitori) Consiliu comitet director directori.
Scopurile guvernrii corporative sunt:3
1. comunicare eficient i continu ntre constituenii interni;
2. disciplin financiar, prin auditul intern i extern al societii;
3. eficien, prin decizii optime luate de Consiliu;
4. comunicri continue fcute publicului referitor la starea financiar a societii i la obiectivele sale;
5. acionarea cu responsabilitate n ceea ce privete comunitatea i mediul de afaceri.
Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/
1991, cu modificrile i completrile ulterioare, toi
2
agenii economici au obligaia s organizeze i s in

contabilitatea n conformitate cu reglementrile legale
n domeniu i s ntocmeasc situaii financiare anuale
care, potrivit legii, trebuie s ofere o imagine fidel a
poziiei financiare, a performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat.
Au fost delimitate trei organe de guvernare corporativ care au un rol primordial n pregtirea situaiilor financiare i care exercit control intern:
administratorii;
cenzorii sau auditorii statutari;
Adunarea General a Acionarilor.
Aceste trei organe acioneaz ntr-o strns interdependen. Elaborarea situaiilor financiare, inclusiv
a bilanului contabil, se realizeaz prin grija administratorilor, pe baza informaiilor financiar-contabile
existente n cadrul compartimentelor de contabilitate.
Cenzorii exercit controlul intern i verific conformitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare
utiliznd registrele obligatorii ale societii i semnalnd eventualele nereguli, iar Adunarea General a
Acionarilor aprob situaiile financiare sau dispune
efectuarea de modificri.
Administratorii exercit control intern la rndul
lor i vor prezenta acionarilor, convocai n adunare
ordinar sau extraordinar, un raport care s includ
urmtoarele:4
1. un raport financiar pregtit conform standardelor i practicilor contabile n vigoare n Romnia,
certificat de auditori interni i externi. Dac societatea
are printre acionarii si i persoane juridice strine
sau dac au fost emise GDR (Global Depositary Receipts chitane de depozit globale), ADR (American
Depositary Receipts chitane de depozit americane)
ori EDR (European Depositary Receipts chitane
de depozit europene), pe baza crora plata dividendelor sale se face ntr-o moned convertibil, raportul
trebuie efectuat conform IAS, iar dac IAS nu a fost
introdus pe deplin n standardele contabile romneti,
conform cerinelor pieei de capital a statelor UE sau
potrivit sistemului GAAP, dup cum este cazul;
N. Feleag, Mizele puterii ntre cei care conduc ntreprinderea i cei care o finaneaz: baze teoretice, cadru conceptual i
modele referitoare la guvernana corporativ, revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor nr. 12/2007.
3
Corporate Governance Code, International Center for Entrepreneurial Studies, University of Bucharest.
4
Ibidem.
56
august 2010
2. utilizrile fondurilor obinute de la public prin

emisiunea de noi aciuni sau obligaiuni, adic suma
care a fost anticipat n timpul exerciiului fiscal, cnd,
unde i sub ce form au fost investite orice fonduri
reziduale. Aceste informaii detaliate vor fi nregistrate
n bilanul contabil al societii ca anex separat la
rapoartele contabile;
3. o prezentare detaliat a datoriilor societii,
redate n mod distinct n anexa la bilanul contabil;
4. o estimare a pieei i a clientelei;
5. un raport privind eficiena auditului intern;
6. un raport privind eficiena statutului societii;
7. raportul de activitate al directorilor.
Societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar
vor organiza auditul intern potrivit normelor legale
n vigoare.
La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului
statutar, Adunarea General va hotr contractarea
auditului statutar sau numirea cenzorilor, dup caz.
Cenzorii sunt obligai s supravegheze gestiunea
societii, s verifice dac situaiile financiare sunt legal
ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea
din urm sunt inute regulat i dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor stabilite
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Despre toate acestea, precum i asupra propunerilor
pe care le vor considera necesare cu privire la situaiile
financiare i repartizarea profitului, cenzorii vor prezenta Adunrii Generale un raport amnunit. Fac
obiectul publicrii situaiile financiare anuale, raportul
administratorilor i raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz. Acionarii i angajaii
unei societi au dreptul s se informeze n legtur cu
situaiile financiare anuale la sediul social al societii.
Acquis-ul comunitar n
domeniul controlului intern
Ca i celelalte ri membre ale Uniunii Europene,
Romnia a acceptat acquis-ul comunitar n domeniul
controlului financiar prin capitolul 28 al Acordului de aderare Controlul financiar. n sens larg,
acquis-ul comunitar cuprinde totalitatea normelor juridice ce reglementeaz activitatea instituiilor Uniunii
Europene, aciunile i politicile comunitare. Acquis-ul
comunitar const n:
coninutul, principiile i obiectivele politice

cuprinse n tratatele originare i n cele ulterioare ale
Comunitilor Europene;
legislaia adoptat de ctre instituiile Uniunii
Europene pentru punerea n practic a prevederilor
tratatelor (regulamente, directive, decizii, opinii i recomandri);
jurisprudena Curii de Justiie a Comunitii
Europene;
declaraiile i rezoluiile adoptate n cadrul
Uniunii Europene;
aciuni comune, poziii comune, convenii
semnate, rezoluii, declaraii i alte acte adoptate n
cadrul politicii externe i de securitate comune i al
cooperrii justiiei i afacerilor externe;
acordurile internaionale la care Comunitatea
European este parte, precum i cele ncheiate ntre
statele membre ale Uniunii Europene cu referire la
activitatea acesteia.
Acquis-ul comunitar n domeniul controlului

intern este alctuit, n mare msur, din principii generale de bun practic acceptate pe plan internaional
i n Uniunea European. Modalitatea n care aceste
principii se transpun n sistemele de management/control intern este specific fiecrei ri, innd cont de
condiiile constituionale, administrative, legislative,
culturale etc.
n contextul principiilor generale de bun practic ce compun acquis-ul comunitar, controlului i
se asociaz o accepiune mult mai larg, acesta fiind
privit ca o funcie managerial, i nu ca o operaiune
de verificare. Prin funcia de control managementul
constat abaterile rezultatelor de la obiective, analizeaz cauzele care le-au determinat i dispune msurile
corective sau preventive ce se impun.
Controlul este prezent pe toate palierele entitii
economice sau publice i se manifest sub forma:
autocontrolului;
controlului n lan (pe faze ale procesului);
controlului ierarhic.
Din punct de vedere al momentului n care se
exercit, controlul poate avea urmtoarele forme:
concomitent (operativ), aceasta fiind i cea
mai ntlnit form;
ex-ante (feedforward);
ex-post (feedback).
august 2010
57
Printre activitile de control curente se regsesc

urmtoarele:
observarea;
compararea;
aprobarea;
raportarea;
coordonarea;
verificarea;
analiza;
autorizarea;
supervizarea;
examinarea;
separarea funciilor de conducere i execuie;
monitorizarea.
n afara aciunilor de control integrate n linia
de management, pot fi organizate controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite (comisii, compartimente de control etc.) a cror
activitate se desfoar n baza unui plan conceput
prin luarea n considerare a riscurilor.

internaionale
Controlul intern la entitile economice

potrivit reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene
Criza economic internaional a reliefat dificulti ale societilor comerciale att pe pieele interne,
ct i pe pieele internaionale. Astfel, la nivel naional
se remarc o reducere a consumurilor, concomitent
cu creterea incapacitii de plat a beneficiarilor. n
aceste condiii, controlul intern dobndete un rol sporit cu privire la prevenirea blocajelor n economie i
facilitarea fluxurilor financiare. Exercitarea controlului intern la nivelul unei societi comerciale se refer
la urmrirea clienilor i ncasarea sumelor cuvenite
conform contractelor aflate n derulare. Totodat, controlul intern este foarte eficient cu privire la modul n
care sunt gestionate resursele financiare aflate la dispoziia unitii. n condiii de criz economic, se pune
accentul pe acoperirea cheltuielilor curente ale unitii,
i mai puin pe lansarea de noi produse pe pia sau
pe dezvoltarea tehnologiilor existente. O problem
de mare rspundere a controlului financiar o reprezint asigurarea integritii patrimoniale, limitarea consu5
murilor care nu sunt necesare i prevenirea fraudelor.

Frauda este din ce n ce mai rspndit, mai ales n
condiiile crizei economice internaionale. Internaionalizarea i globalizarea afacerilor au deschis noi
posibiliti pentru producerea fraudelor. Astfel, pentru
limitarea fraudelor se recomand efectuarea tranzaciilor conform contractelor ncheiate, respectarea cu
strictee a legislaiei n vigoare i solicitarea de garanii
de la beneficiari n situaia acordrii unor termene de
plat ndelungate.
Pe plan internaional se remarc o diminuare a
tranzaciilor i a fluxurilor financiare. Marile corporaii nregistreaz o reducere a afacerilor i implicit a
numrului de persoane angajate. Astfel, marile corporaii pot lua decizii cu privire la reducerea numrului de filiale sau sucursale, reducerea numrului de
produse comercializate, concomitent cu stoparea investiiilor. Controlul intern la nivelul marilor corporaii
are ca scop urmrirea reducerii cheltuielilor, recuperarea creanelor i meninerea unitilor cu costuri
minime.
La finele anului 2009 au fost adoptate noi reglementri contabile care au impus pentru entitile economice msuri de implementare a controlului intern5.
Scopul controlului intern este s asigure coerena obiectivelor, s identifice factorii-cheie de reuit i s
comunice conductorilor entitii, n timp real, informaiile referitoare la performane i perspective.
Controlul intern asigur conformitatea informaiilor
contabile cu regulile aplicabile acestora i ofer garanie conducerii entitii economice cu privire la modul
n care sunt implementate sistemele contabile i cele
informatice.
n condiiile crizei economice internaionale,
controlul intern pune accentul pe prevenirea abaterilor, deficienelor i lipsurilor. Astfel, se urmrete
respectarea cu strictee a legislaiei n vigoare i prevenirea cheltuielilor neeconomicoase i nelegale.
Profesionistul contabil comunic att cu investitorii,
OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul
Oficial nr. 766/10.11.2009 i Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
58
august 2010
directorii sau salariaii agenilor economici, ct i cu

alte persoane din afara ntreprinderii. Spre exemplu,
n cazul aciunilor de control, profesionistul contabil
poate acorda asisten agenilor economici controlai.
Ca urmare, comunicarea devine un instrument de o
importan vital, att n momentul prezentrii situaiilor financiare anuale organelor de control financiar,
ct i n cazul prezentrii declaraiilor fiscale organelor
de control fiscal.
Controlul intern asigur prevenirea pagubelor
i a fraudelor. n ultimii ani s-a impus frauda electronic sau criminalitatea informatic. Utilizarea sistemelor
informatice fr msuri de securizare poate conduce
la accesul n sistemul financiar-contabil al persoanelor
neautorizate, cu consecine negative pentru activitatea
entitii respective. Toate acestea pot fi eficient stopate
cu ajutorul controlului intern exercitat de profesionistul
contabil. Astfel, profesionistul contabil poate s exercite
controlul nu numai asupra fondurilor entitii economice, ci i asupra patrimoniului, precum i asupra documentelor utilizate n activitatea financiar-contabil
sau a sistemelor informatice utilizate n contabilitate.
n condiiile utilizrii sistemelor informatice, controlul intern capt noi valene, care sunt specifice
sistemelor informatice:
existena unei strategii informatice formalizate, elaborat cu implicarea conducerii operaionale;
implicarea conducerii i sensibilizarea sa fa
de riscurile crescute sau generate de informatic;
alocarea de resurse care demonstreaz capacitatea sistemului informatic de a-i atinge obiectivele;
recrutarea de personal cu un nivel de competen adaptat tehnologiilor utilizate i existena unui
plan de formare continu care trebuie s permit o
actualizare a cunotinelor.
Astfel, n cadrul unui mediu informatizat, controlul intern pleac de la aspecte precum:
nivelul de dependen a entitii de sistemul
su informativ, cu influen asupra continuitii exploatrii atunci cnd dependena este prea mare;
nivelul de confidenialitate a informaiilor vehiculate de sistem;
obligaia de respectare a dispoziiilor n vigoare referitoare la sistemul fiscal, protecia persoanelor,
6
proprietatea intelectual, sau a reglementrilor specifice anumitor sectoare de activitate.

Conform OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, controlul intern al entitii vizeaz asigurarea:
conformitii cu legislaia n vigoare;
aplicrii deciziilor luate de ctre conducerea
entitii;
bunei funcionri a activitii interne a entitii;
fiabilitii informaiilor financiare;
eficacitii operaiunilor entitii;
utilizrii eficiente a resurselor;
prevenirii i controlului riscurilor de a nu se
atinge obiectivele fixate etc.
Noile reglementri contabile menioneaz cele
dou obiective principale ale controlului intern: pe
de o parte, urmrirea nscrierii activitii entitii i a
comportamentului personalului n cadrul definit de
legislaia aplicabil, valorile, normele i regulile interne ale entitii, iar pe de alt parte, verificarea dac
informaiile contabile, financiare i de gestiune comunicate reflect corect activitatea i situaia curent
a entitii respective. n condiiile crizei economice
internaionale se pune accentul pe selectarea personalului specializat i pe calitatea lucrrilor contabile
efectuate. Astfel, profesionistul contabil devine un
specialist apreciat de agenii economici pentru competen i probitate profesional.
Conform OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene, controlul intern contabil i financiar este
un element major al controlului intern. Acesta vizeaz
ansamblul proceselor de obinere i comunicare a informaiei contabile i financiare, i totodat contribuie
la realizarea unei informaii fiabile i conforme exigenelor legale. Ca i controlul intern6, controlul contabil
se sprijin pe un sistem cuprinznd n special elaborarea i aplicarea politicilor i procedurilor n domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere i control.
Controlul intern contabil i financiar vizeaz asigurarea:
conformitii informaiilor contabile i financiare publicate cu regulile aplicabile acestora;
Art. 315, OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n
Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
august 2010
59
aplicrii instruciunilor elaborate de ctre conducerea entitii n legtur cu aceste informaii;

protejrii activelor;
prevenirii i detectrii fraudelor i neregulilor
contabile i financiare;
fiabilitii informaiilor difuzate i utilizate la
nivel intern n scop de control, n msura n care acestea contribuie la elaborarea de informaii contabile i
financiare publicate;
fiabilitii situaiilor financiare anuale publicate i a altor informaii comunicate pieei.
Noile reglementri contabile impun, de asemenea, msuri de identificare a persoanelor responsabile

care prelucreaz informaia contabil i ntocmesc
situaiile financiare anuale. Astfel, sunt necesare:
identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaiilor contabile i financiare publicate sau care particip la elaborarea situaiilor
financiare;
accesul fiecrui colaborator implicat n procesul elaborrii de informaii contabile i financiare la
informaiile necesare controlului intern;
instituirea unui mecanism prin care s se asigure exercitarea controlului intern;
proceduri prin care s se verifice dac controalele au fost efectuate, s se identifice abaterile de
la regul i acestea s poat fi remediate dac este
necesar;
existena unui proces care urmrete identificarea resurselor necesare bunei desfurri a funciei
contabile;
adaptarea necesarului de personal i a competenelor acestuia la mrimea i complexitatea operaiunilor, ca i la evoluia nevoilor i a constrngerilor.
Concluzii
Criza economic internaional a favorizat o
cretere fr precedent a fraudelor, fenomen accentuat
i de larg utilizare a sistemelor informatice, ca i fluctuaia mare de personal la nivelul entitilor economice. Controlul intern exercitat la entitile economice
poate conduce la prevenirea i combaterea fraudelor,
poate constata pagubele i identifica persoanele vinovate. n prezent se manifest un proces de perfecionare a legislaiei referitoare la controlul intern. Este
de reinut faptul c activitatea de control intern a fost
n permanen obligatorie la entitile publice, iar
impunerea introducerii controlului intern la entitile
economice constituie o msur de armonizare a prevederilor legislaiei financiar-contabile ntre entitile
economice i cele publice. La nivelul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
exist o preocupare permanent pentru perfecionarea
standardelor profesionale i pregtirea profesionitilor
contabili pentru a veni n ntmpinarea cerinelor agenilor economici.
Controlul intern aduce un plus de claritate informaiei contabile i un plus de siguran activitii
economice n general. n condiiile crizei economice
internaionale, controlul intern devine un instrument
eficace al managerului modern, avnd ca scop principal prevenirea fraudelor i stoparea pierderilor.
BIBLIOGRAFIE
1. Boulescu M., Ghi M., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1997.
2. Boulescu M., Control financiar-fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2007.
3. Ionacu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006.
4. Ionescu L., O necesar delimitare ntre expertiza contabil, audit i control de gestiune, Adevrul
economic, nr. 34/1997.
5. Ionescu L., Controlul financiar-fiscal i expertiza contabil, fundamente teoretice i practice, Editura
Cartea Universitar, Bucureti, 2008.
6. Ionescu L. (coordonator), Contabilitatea aprofundat a societilor comerciale, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti, 2009.
conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009 i Monitorul
Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
60
august 2010
Sursa: Ordonana de urgen a Guvernului nr. 59 din 30 iunie 2010 pentru modificarea
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n Monitorul Oficial nr. 442/30.06.2010
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 59/2010 aduce cteva modificri semnificative
Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Acestea se aplic ncepnd cu 1 iulie 2010 i se
refer la urmtoarele:
Prevederile privind majorarea impozitului datorat de persoanele fizice
ce dein mai multe cldiri
Legislatie
, comentat
n ultima perioad am asistat la numeroase modificri ale Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal, majoritatea lor aducnd schimbri eseniale, cum ar fi: extinderea ariei de
aplicare a cotei unice de 16%, apariia unor contribuii suplimentare asupra remuneraiilor
obinute de persoanele fizice autorizate, creterea fiscalitii asociate drepturilor de autor,
majorarea TVA la 24% etc.
Multe dintre aceste prevederi fiind relativ dificil de descifrat chiar i pentru specialitii
n domeniu, prin intermediul acestui articol ne propunem s trecem n revist cele mai
importante modificri legislative aprute i, acolo unde este posibil, s aducem o serie de
clarificri nsoite de exemple practice.
Ordonana are n vedere modificarea articolului 252 din Legea nr. 571/2003 privind
Codul fiscal. Potrivit noii ordonane, persoanele fizice care au n proprietate dou sau mai
multe cldiri datoreaz un impozit pe cldiri majorat, dup cum urmeaz:
a) cu 65% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu (anterior, n aceast situaie,
impozitul se majora cu 15%);
b) cu 150% pentru a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu (anterior, n aceast situaie,
impozitul se majora cu 50%);
c) cu 300% pentru a treia cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu (anterior
impozitul se majora cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu i cu
100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu).
Reamintim faptul c n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de
domiciliu, impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite, aa
cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar.
De la aceste prevederi sunt exceptate n continuare persoanele fizice care dein n proprietate cldiri
dobndite prin succesiune legal.
Persoanele fizice mai sus menionate au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele
de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la
cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Modelul declaraiei speciale este cel prevzut
prin norme metodologice aprobate prin hotrre a Guvernului.
Impozitul majorat pe cldiri va fi perceput tuturor persoanelor care dein mai multe locuine,
nu doar celor care nu au nchiriat imobilele
nainte de adoptarea OUG nr. 59/2010, statul aplica un impozit majorat numai pentru persoanele
fizice care deineau dou sau mai multe cldiri i pe care nu le nchiriau ctre o alt persoan.
Aceast prevedere a fost ns eliminat, iar ordonana prevede c impunerea se aplic persoanelor
fizice care au n proprietate dou sau mai multe cldiri, fr s mai fac referire la casele nchiriate.
Exemplu:
Cu titlu de exemplu, presupunem c o persoan fizic deine n proprietate cinci cldiri. Vom ncerca
s determinm comparativ impozitul majorat datorat pentru deinerea n proprietate a mai multor cldiri
nainte i dup adoptarea ordonanei.
august 2010
61
Ordinea cldirilor n funcie

de data dobndirii lor
Destinaia cldirilor
Impozitul pe cldiri anual
adres de domiciliu
170
II
locuin nchiriat
200
III
locuin nchiriat
300
IV
locuin nenchiriat
250
locuin nenchiriat
170
nainte de adoptarea ordonanei aveam:
Cldire
Impozit anual
Impozit majorat
Explicaii
170
Pentru cldirea de la adresa de domiciliu nu se

datoreaz impozit majorat.
II
200
Pentru cldirile nchiriate unei alte persoane nu se

III
300
Pentru cldirile nchiriate unei alte persoane nu se

IV
250
170
Aceast cldire este prima locuin nenchiriat n

250 0,15 = 37,5 afara celei de la adresa de domiciliu; impozitul pe
38 lei
cldiri se majoreaz cu 15%.
170 0,50 = 85
85 lei
Aceast cldire este cea de-a doua locuin

nenchiriat n afara celei de la adresa de domiciliu;
impozitul pe cldiri se majoreaz cu 50%.
Impozitul anual = 170 + 200 + 300 + 250 + 170 = 1.090 lei

Impozitul majorat = 38 + 85 = 123 lei
Total impozit de achitat = 1.090 + 123 = 1.213 lei
Dup adoptarea ordonanei avem:
Cldire
Impozit anual
Impozit majorat
Explicaii
170
II
200
200 0,65 = 130

130 lei
Aceast cldire este prima locuin n afara celei de

la adresa de domiciliu; impozitul pe cldiri se
majoreaz cu 65%.
III
300
300 1,50 = 450

450 lei
Aceast cldire este cea de-a doua locuin n afara

celei de la adresa de domiciliu; impozitul pe cldiri
se majoreaz cu 150%.
IV
250
250 3 = 750
750 lei
Aceast cldire este cea de-a treia locuin n afara

170
170 3 = 510
510 lei
Aceast cldire este cea de-a patra locuin n afara

Pentru cldirea de la adresa de domiciliu nu se

Impozitul anual = 170 + 200 + 300 + 250 + 170 = 1.090 lei

Impozitul majorat = 130 + 450 + 750 + 510 = 1.840 lei
Total impozit de achitat = 1.090 + 1.840 = 2.930 lei
n acest exemplu se observ c impozitul total a crescut de la 1.090 lei la 2.930 lei, respectiv cu
aproximativ 143%.
62
august 2010
Majorarea impozitului pe mijloacele de transport

Ordonana prevede i modificarea articolului 263 alineatul (2) din Codul fiscal. Impozitul pe mijlocul
de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindric a acestuia, prin nmulirea fiecrei grupe de
200 cm3 sau fraciune din aceasta cu suma corespunztoare din tabelul urmtor:
Nr.
crt.
Lei/200 cm3
sau fraciune din aceasta
Mijloace de transport cu traciune mecanic
Valoare
anterioar
Valoare
actual
Motorete, scutere, motociclete i autoturisme cu capacitatea cilindric de

pn la 1.600 cm3 inclusiv
Autoturisme cu capacitatea cilindric ntre 1.601 cm3 i 2.000 cm3 inclusiv
15
18
Autoturisme cu capacitatea cilindric ntre 2.001 cm3 i 2.600 cm3 inclusiv
30
72
60
144
120
290
Autoturisme cu capacitatea cilindric ntre 2.601 cm i 3.000 cm inclusiv

3
Autoturisme cu capacitatea cilindric de peste 3.001 cm
Autobuze, autocare, microbuze
20
24
Alte vehicule cu traciune mecanic cu masa total maxim autorizat de

pn la 12 tone inclusiv
25
30
Tractoare nmatriculate
15
18
Exemplu:
Vom determina impozitul datorat, nainte i dup emiterea ordonanei, pentru un autoturism care are
o capacitate cilindric de 2.500 cm3.
Se stabilete numrul de fraciuni a 200 cm3: capacitatea cilindric a autoturismului se mparte la
200 cm3, respectiv:
2.500 cm3/200 cm3 = 12,50;
Pentru calcul se consider fraciunea de 0,50 la nivel de unitate, deci rezult 13 fraciuni.
n tabelul prezentat mai sus se identific suma corespunztoare unui autoturism cu capacitatea
cilindric ntre 2.001 cm3 i 2.600 cm3 inclusiv, respectiv:
30 lei/200 cm3 (nainte de modificare);
72 lei/200 cm3 (dup modificare).
Se nmulete numrul de fraciuni determinat cu suma corespunztoare, respectiv:

13 30 lei/200 cm3 = 390 lei (nainte de modificare);
13 72 lei/200 cm3 = 936 lei (dup modificare).
Meniune: Pentru anul fiscal 2010, termenul de plat a diferenelor de impozit rezultate este 31 decembrie 2010. Persoanele fizice care achit integral pn la data de 30 septembrie 2010 impozitele recalculate
pentru diferenele rezultate beneficiaz de bonificaia stabilit prin hotrrile consiliilor locale adoptate
pentru anul 2010.
Sursa: Ordonana de urgen a Guvernului nr. 54 din 23 iunie 2010 privind unele msuri pentru
combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 421/23.06.2010
Cele mai importante modificri aduse de aceast ordonan se refer la:
nfiinarea Registrului operatorilor intracomunitari
OUG nr. 54/2010 modific Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
august 2010
63
n primul rnd se introduce un nou articol (1582), care prevede c ncepnd cu data de 1 august 2010
se nfiineaz i se organizeaz n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal Registrul operatorilor
intracomunitari. Informaiile din acest registru vor fi utilizate pentru realizarea schimbului de informaii n
domeniul TVA cu statele membre ale Uniunii Europene.
Registrul operatorilor intracomunitari va cuprinde toate persoanele impozabile i persoanele juridice
neimpozabile care efectueaz operaiuni intracomunitare, respectiv:
a) livrri intracomunitare de bunuri care au locul n Romnia potrivit art. 132 alin. (1) lit. a) i care
sunt scutite de tax n condiiile prevzute la art. 143 alin. (2) lit. a) i d);
b) livrri ulterioare de bunuri efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare prevzute la art. 1321
alin. (5), efectuate n statul membru de sosire a bunurilor i care se declar drept livrri intracomunitare cu
cod T n Romnia;
c) prestri de servicii intracomunitare, respectiv servicii pentru care se aplic prevederile art. 133
alin. (2), efectuate de persoane impozabile stabilite n Romnia n beneficiul unor persoane impozabile
nestabilite n Romnia, dar stabilite n Comunitate, altele dect cele scutite de TVA n statul membru n
care acestea sunt impozabile;
d) achiziii intracomunitare de bunuri taxabile care au locul n Romnia potrivit prevederilor art. 1321;
e) achiziii intracomunitare de servicii, respectiv cele pentru care se aplic prevederile art. 133
alin. (2), efectuate n beneficiul unor persoane impozabile stabilite n Romnia, inclusiv persoane juridice
neimpozabile nregistrate n scopuri de TVA potrivit art. 153 sau 1531, de ctre persoane impozabile
nestabilite n Romnia, dar stabilite n Comunitate, i pentru care beneficiarul are obligaia plii taxei
potrivit art. 150 alin. (2).
Persoanele nregistrate n scopuri de TVA trebuie s solicite nscrierea n Registrul operatorilor intracomunitari dac intenioneaz s efectueze una sau mai multe operaiuni intracomunitare de natura celor
prevzute mai sus, nainte de efectuarea respectivelor operaiuni.
Atenie! Persoanele care nu figureaz n Registrul operatorilor intracomunitari nu au un cod valabil
de TVA pentru operaiuni intracomunitare, chiar dac acestea sunt nregistrate n scopuri de TVA.
Efectuarea de operaiuni intracomunitare de ctre persoanele care au obligaia nscrierii n Registrul
operatorilor intracomunitari fr a fi nscrise constituie contravenie i se sancioneaz cu amend de la
1.000 lei la 5.000 lei.
Nu pot fi nscrise n Registrul operatorilor intracomunitari:
a) persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile care nu sunt nregistrate n scopuri de
TVA conform art. 153 sau 1531;
b) persoanele impozabile care au ca asociat sau administrator o persoan mpotriva creia s-a pus n
micare aciunea penal i/sau care are nscrise n cazierul judiciar infraciuni n legtur cu oricare
dintre operaiunile prevzute mai sus.
Extinderea categoriilor de produse pentru care se aplic msurile de simplificare
S-a modificat articolul 160 Msuri de simplificare din Codul fiscal. Operaiunile pentru care se aplic
taxarea invers vor include i livrarea de bunuri din urmtoarele categorii: cereale, plante tehnice,
legume, fructe, carne, zahr, fin, pine i produse de panificaie.
Anterior, taxarea invers se aplica numai pentru operaiunile de livrare de deeuri i materii prime
secundare rezultate din valorificarea acestora i pentru operaiunile de livrare de mas lemnoas i materiale
lemnoase.
Acciza minim pentru igarete
Ca urmare a modificrii articolului 177 din Codul fiscal, acciza datorat pentru igarete este egal cu
suma dintre acciza specific i acciza ad valorem, dar nu mai puin de 96% din acciza total pentru
igarete, care reprezint acciza minim. Cnd suma dintre acciza specific i acciza ad valorem este
mai mic dect acciza minim, se pltete acciza minim.
nainte de aceast modificare legislativ, acciza minim era de 91% din acciza aferent igaretelor
din categoria de pre cea mai vndut.
64
august 2010
Prevederile referitoare la comercializarea mrfurilor n regim duty-free

OUG nr. 54/2010 modific i OUG nr. 104/2002 privind regimul vamal al mrfurilor comercializate
n regim duty-free, publicat n Monitorul Oficial nr. 676/11.09.2002, aprobat cu modificri prin Legea
nr. 132/2003, cu modificrile i completrile ulterioare.
Ordonana conine numeroase schimbri, de la modificri de form (spre exemplu, titlul ordonanei a
fost nlocuit cu Ordonana de urgen privind comercializarea mrfurilor n regim duty-free) la importante
modificri de coninut, dintre care amintim:
Mrfurile se vor comercializa numai n cantiti destinate uzului personal, respectiv limitele sunt
pentru: a) igarete dou pachete igarete/cltor/zi; b) igri (cu o greutate maxim de 3 grame/bucat)
100 de buci; c) igri de foi 20 de buci; d) tutun de fumat 250 grame; e) buturi spirtoase 1 litru;
f) produse intermediare 2 litri; g) vinuri sau buturi fermentate 20 litri; h) bere 25 litri;
Pentru fiecare an de funcionare a magazinelor duty-free se datoreaz o tax anual de 100.000 euro
pentru fiecare magazin. Anterior limita prevzut era de 10.000 euro;
Aparatele de marcat electronice fiscale din dotarea magazinelor duty-free i duty-free diplomatice
vor fi conectate online la un server din cadrul biroului/punctului vamal n a crui raz de competen se
afl magazinul duty-free;
Comercializarea buturilor distilate, rachiurilor, lichiorurilor i a altor buturi spirtoase, precum i
a produselor din tutun se va face numai dup marcarea specific, respectiv aplicarea unui timbru special
cu inscripia EXPORT;
Ministerul Finanelor Publice nu mai elibereaz autorizaii de funcionare a magazinelor duty-free/
duty-free diplomatice;
Autorizaiile de funcionare emise pentru magazinele duty-free/duty-free diplomatice i nceteaz
valabilitatea n termen de 5 ani de la data eliberrii, fr posibilitatea emiterii unor noi autorizaii.
Sursa: Ordonana de urgen a Guvernului nr. 58 din 26 iunie 2010 pentru modificarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal i alte msuri financiar-fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 431/28.06.2010
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 58/2010 aduce o serie de schimbri semnificative Legii nr. 571/
2003 privind Codul fiscal, respectiv:
Reconsiderarea anumitor activiti ca fiind dependente
O activitate dependent, aa cum prevede legea, reprezint orice activitate desfurat de ctre o
persoan fizic ntr-o relaie de angajare.
Conform noilor prevederi ns, anumite activiti chiar dac nu ndeplinesc condiia de mai sus pot
fi recalificate ca fiind dependente (i n consecin vor fi impozitate ca atare) dac ndeplinesc cel puin
un criteriu dintre urmtoarele:
a) beneficiarul de venit se afl ntr-o relaie de subordonare fa de pltitorul de venit, respectiv
organele de conducere ale pltitorului de venit, i respect condiiile de munc impuse de acesta, cum ar
fi: atribuiile ce i revin i modul de ndeplinire a acestora, locul desfurrii activitii, programul de lucru;
b) n prestarea activitii, beneficiarul de venit folosete baza material a pltitorului de venit, respectiv
spaii cu nzestrare corespunztoare, echipament special de lucru sau de protecie, unelte de munc i
altele asemenea;
c) beneficiarul de venit contribuie numai cu prestaia fizic sau cu capacitatea intelectual, nu i cu
capitalul propriu;
d) pltitorul de venit suport n interesul desfurrii activitii cheltuielile de deplasare ale beneficiarului de venit, cum ar fi indemnizaia de delegare-detaare n ar i n strintate, precum i alte cheltuieli
de aceast natur;
e) pltitorul de venit suport indemnizaia de concediu de odihn i indemnizaia pentru incapacitate
temporar de munc, n contul beneficiarului de venit;
f) orice alte elemente care reflect natura dependent a activitii.
august 2010
65
n cazul reconsiderrii unei activiti ca activitate dependent, impozitul pe venit i contribuiile

sociale obligatorii, stabilite potrivit legii, vor fi recalculate i virate, fiind datorate solidar de ctre pltitorul
i beneficiarul de venit. n acest caz se aplic regulile de determinare a impozitului pentru veniturile din
salarii realizate n afara funciei de baz.
Art. 3 din OUG nr. 58/2010 prevede c orice venituri de natur profesional, altele dect cele
salariale, se impoziteaz cu cota de impozit pe venit. Asupra acestor venituri se datoreaz i contribuiile
individuale de asigurri sociale, de asigurri sociale de sntate i de omaj. Totui, Codul fiscal nu
definete veniturile de natur profesional i din aceast cauz la o prim vedere era neclar ce vom
include n aceast categorie.
Normele metodologice de aplicare a prevederilor art. III din Ordonana de urgen a Guvernului
nr. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri
financiar-fiscale, publicate n Monitorul Oficial nr. 542/03.08.2010, aduc cteva completri: Prin sintagma
venituri de natur profesional, altele dect cele salariale [] se nelege veniturile realizate de o persoan
fizic din orice alte activiti dect activitile definite ca dependente [] activiti desfurate de aceast
persoan n afara unei relaii de angajare.
Se enumer i cteva tipuri de venituri care nu intr n categoria veniturilor de natur profesional.
Acestea sunt:
a) veniturile din cedarea folosinei bunurilor;
b) veniturile din investiii;
c) veniturile din pensii;
d) veniturile din activiti agricole;
e) veniturile din premii i din jocuri de noroc;
f) veniturile din transferul proprietilor imobiliare;
g) veniturile din alte surse, definite conform art. 78 alin. (1) lit. a)-d) i alin. (2) din Codul fiscal;
h) veniturile realizate de persoanele fizice din vnzarea bunurilor n regim de consignaie.
Conform normelor metodologice, aceste contribuii sunt datorate de ctre toate persoanele care
realizeaz n mod exclusiv venituri de natur profesional, indiferent dac acestea sunt desfurate repetitiv
(lunar, trimestrial, semestrial) sau ocazional.
n situaia n care persoana care realizeaz venituri din activiti profesionale obine i venituri din
salarii, se vor datora contribuiile individuale i pentru veniturile de natur profesional, numai dac acestea
au un caracter repetitiv lunar, trimestrial sau semestrial.
n schimb, persoanele care, pe lng veniturile de natur salarial, realizeaz i venituri de natur
profesional n mod ocazional nu datoreaz contribuiile individuale i pentru aceste venituri de natur
profesional.
Baza de calcul la care se aplic contribuiile individuale o constituie:
venitul net lunar realizat, pentru veniturile de natur profesional cu caracter repetitiv;
venitul net anual realizat, pentru veniturile de natur profesional cu caracter ocazional;
n ambele cazuri, baza de calcul este limitat la cinci salarii medii brute pe economie la nivelul
salariului mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale.
Declaraiile de asigurare se depun pn la data de 25 a lunii pentru luna anterioar n care s-au
realizat venituri de natur profesional, la casa teritorial de pensii i, dup caz, la agenia pentru ocuparea
forei de munc judeean sau a municipiului Bucureti din raza de domiciliu sau de reedin a persoanelor
asigurate.
n lunile n care nu realizeaz venituri de natur profesional, persoanele n cauz au obligaia de a
notifica acest fapt casei teritoriale de pensii, precum i ageniei pentru ocuparea forei de munc judeene
sau a municipiului Bucureti din raza de domiciliu sau de reedin a acestora.
Persoanele care realizeaz exclusiv venituri de natur profesional n mod ocazional depun declaraiile de asigurare ori de cte ori realizeaz venituri de natur profesional, pn la data de 25 a lunii
pentru luna anterioar n care au realizat aceste venituri.
Termenele de declarare constituie i termene de plat a contribuiilor individuale.
66
august 2010
Atenie! Conform normelor metodologice, constituie contravenie:

a) necomunicarea datelor i informaiilor solicitate n scris de casele de pensii, precum i de ageniile
pentru ocuparea forei de munc judeene i a municipiului Bucureti, n vederea ndeplinirii atribuiilor ce
le revin potrivit reglementrilor descrise mai sus (n caz de nerespectare, amenda este de la 300 lei la 600 lei);
b) comunicarea de date i informaii incomplete sau eronate (n caz de nerespectare, amenda este de
la 300 lei la 600 lei);
c) nedepunerea la termen a declaraiilor de asigurare de ctre persoanele care au aceast obligaie
(n caz de nerespectare, amenda este de la 2.500 lei la 5.000 lei);
d) nedepunerea notificrii din care s rezulte c nu se mai realizeaz venituri de natur profesional
(n caz de nerespectare, amenda este de la 2.500 lei la 5.000 lei).
njumtirea cotei de cheltuieli deductibile pentru drepturile de autor
OUG nr. 58/2010 a introdus un nou articol care definete drepturile de autor: dreptul de autor i
drepturile conexe constituie obiect al acestora operele originale de creaie intelectual n domeniul
literar, artistic sau tiinific, oricare ar fi modalitatea de creaie, modul sau forma de exprimare i independent
de valoarea i destinaia lor, operele derivate care au fost create plecnd de la una sau mai multe opere
preexistente, precum i drepturile conexe dreptului de autor i drepturile sui-generis, potrivit prevederilor
Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor i drepturile conexe, cu modificrile i completrile ulterioare.
Cota de cheltuial forfetar acordat la calculul venitului net din drepturi de proprietate intelectual
scade de la 40% la 20% (din venitul brut).
Uniformizarea impozitului pe veniturile din jocurile de noroc
Conform noilor prevederi, veniturile din jocuri de noroc se impun, prin reinerea la surs, cu o cot
de 25% aplicat asupra venitului net. Venitul net se calculeaz la nivelul ctigurilor realizate ntr-o zi
de la acelai organizator sau pltitor.
Anterior, veniturile din jocuri de noroc se impozitau cu o cot de 20% aplicat asupra venitului net
dac acesta era inferior sumei de 10.000 lei i cu o cot de 25% aplicat asupra venitului net dac acesta
era superior sumei de 10.000 lei inclusiv.
Exemplu:
O persoan ctig suma de 5.000 lei din jocuri de noroc. Potrivit noilor reglementri, suma se va
impozita astfel:
Venituri din jocuri de noroc .......................... 5.000 lei
Plafon neimpozabil ................................... 600 lei
Venit net ....................................................... 4.400 lei
Impozit 25% ................................................. 1.100 lei
Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorului de venituri. Impozitul se vireaz
la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
Impozitarea tichetelor
Tichetele de mas, anterior neimpozabile, se vor impozita cu 16% pentru angajat, fr a se percepe
ns i contribuiile sociale.
De asemenea, tichetele cadou vor fi incluse n categoria avantajelor i vor fi impozabile. Devin
impozabile ncepnd cu drepturile aferente lunii iulie 2010 i tichetele de cre, tichetele de vacan i
plile compensatorii.
Impozitarea dobnzilor
Veniturile sub form de dobnzi, realizate ncepnd cu data de 1 iulie 2010 pentru depozitele la
termen constituite, se vor impune cu o cot de 16% din suma acestora.
august 2010
67
Totodat, veniturile din dobnzi la depozitele la vedere/conturile curente i veniturile sub forma
dobnzilor bonificate la depozitele clienilor constituite n baza legislaiei privind economisirea i creditarea
n sistem colectiv pentru domeniul locativ, anterior neimpozabile, se vor impozita cu 16%.
Majorarea cotei standard de TVA de la 19% la 24%
De la 1 iulie 2010, cota standard este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotelor reduse.
Se va pstra n continuare cota redus de 9% pentru: medicamente, proteze medicale (nu i cele
dentare), cri, reviste, ziare, intrri la muzee, bilete pentru spectacole i cazare la hotel. Pentru locuinele
sociale se menine cota de 5%.
Prevederile referitoare la impozitul pe dividende
Potrivit noilor reglementri, impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit
de 16% asupra dividendului brut distribuit/pltit unei persoane juridice romne (anterior era prevzut
o cot de 10%).
Prevederile nu se aplic n cazul dividendelor pltite de o persoan juridic romn:
a) unei alte persoane juridice romne, dac beneficiarul dividendelor deine, la data plii dividendelor,
minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe o perioad de 2 ani mplinii
pn la data plii acestora inclusiv;
b) fondurilor de pensii facultative, respectiv fondurilor de pensii administrate privat;
c) organelor administraiei publice care exercit, prin lege, drepturile i obligaiile ce decurg din
calitatea de acionar al statului la acele persoane juridice romne.
Cota de impozit pe dividende se aplic i asupra sumelor distribuite/pltite fondurilor deschise de
investiii, ncadrate astfel, potrivit reglementrilor privind piaa de capital.
Majorarea impozitului pentru ctigurile din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen
Ctigul din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i
din orice alte operaiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare tranzacionate pe piee
autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, se va impune cu o cot de 16% la
fiecare tranzacie, impozitul reinut constituind plat anticipat n contul impozitului anual datorat. Obligaia
calculrii, reinerii i virrii impozitului revine intermediarilor sau altor pltitori de venit, dup caz.
Anterior cota prevzut era de 1%.
Sursa: Circulara Bncii Naionale a Romniei nr. 25 din 2 august 2010 privind nivelul ratei dobnzii
de referin a Bncii Naionale a Romniei valabil n luna august 2010, publicat n Monitorul Oficial
nr. 538/02.08.2010
Pentru luna august 2010, nivelul ratei dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei este de
6,25% pe an.
Adriana-Sofia RILEANU, prep. univ. drd.

ASE Bucureti
68
august 2010
1. Nadia Albu, Ctlin Albu Soluii practice de eficientizare a activitilor i de cretere a

performanei organizaionale Gestiunea dezvoltrii durabile prin Balanced Scorecard,
2005 8 lei
2. Maria Berheci Valorificarea raportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize,
studii de caz, 2010 40 lei
3. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Valeric Mare Controlul fiscal i auditul financiar-fiscal,
2003 12 lei
4. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beianu Contabilitate de
gestiune, 2007 45 lei
5. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu Viaa contabil a ntreprinderii de la constituire
la faliment, 2006 20 lei
6. Alberta Gisberto-Chiu, Corina Ioan Auditul n instituiile publice, 2006 12 lei
7. Horia Cristea, Nicolae tefnescu Finanele ntreprinderii, 2003 8 lei
8. Cornelia Dasclu, Ileana Niulescu, Chiraa Caraiani, Aurelia tefnescu, Cosmina Pitulice
Convergena contabilitii publice din Romnia la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2006 32 lei
Biblioteca de specialitate
Lucrri publicate de Editura CECCAR
9. Marcel Ghi, Marin Popescu Auditul intern al instituiilor publice: teorie i practic, Colecia Sectorul
Public, 2006 30 lei
10. Maria Mdlina Grbin, tefan Bunea Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite)
IFRS, ediia a IV-a, revizuit, volumul 1, Colecia Standarde Internaionale de Contabilitate, 2009
35 lei
IFRS, ediia a IV-a, volumul 2, Colecia Standarde Internaionale de Contabilitate, 2010 35 lei
IFRS, volumul 3, Colecia Standarde Internaionale de Contabilitate, 2008 38 lei
13. Maria Carmen Huian Instrumente financiare: tratamente i opiuni contabile, 2008 40 lei
14. Iulia Jianu Evaluarea, prezentarea i analiza performanei ntreprinderii. O abordare din prisma Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, 2007 45 lei
15. Camelia Iuliana Lungu Teorie i practici contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare,
2007 30 lei
16. Cristian Marinescu Principalele sanciuni prevzute n legislaia financiar-fiscal, 2010 20 lei
17. Silvia Petrescu Analiz i diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediia a III-a, revizuit
i actualizat, 2010 35 lei
18. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu Sisteme contabile comparate, 2006 21 lei
august 2010
69
19. Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a III-a, revizuit i adugit,
2009 35 lei
20. Marin Toma Iniiere n evaluarea ntreprinderilor, ediia a III-a, revizuit, 2009 35 lei
21. Marin Toma Reorganizarea ntreprinderilor prin fuziune i divizare, 2003 7 lei
22. Marin Toma, Jacques Potdevin Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile, Colecia
Doctrin Deontologie, 2008 50 lei
23. CECCAR Standardul profesional nr. 21: Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a III-a, revizuit, Colecia Standarde Profesionale, 2008
25 lei
24. CECCAR Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a III-a, revizuit, Colecia Standarde Profesionale,
2008 25 lei
25. CECCAR Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor n societile comerciale, ediia a III-a,
revizuit i adugit, Colecia Standarde Profesionale, 2008 25 lei
26. CECCAR Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar i Cadrul conceptual privind
misiunile standardizate ale expertului contabil, Colecia Standarde Profesionale, 2007 45 lei
27. CECCAR Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecia Standarde Profesionale,
2010 25 lei
28. CECCAR Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediia a III-a, revizuit,
Colecia Standarde Profesionale, 2009 25 lei
29. CECCAR Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experii contabili. Ghid
de aplicare, Colecia Standarde Profesionale, 2007 30 lei
30. CECCAR Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultan pentru crearea ntreprinderilor,
Colecia Standarde Profesionale, 2006 20 lei
31. CECCAR Contabilitate i control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfurate n
cadrul Programului Naional de Dezvoltare Profesional Continu, Colecia Dezvoltare Profesional
Continu, 2010 20 lei
32. CECCAR ntrebri i studii de caz privind accesul la stagiu pentru obinerea calitii de expert contabil
i de contabil autorizat (cadrul general), ediia a III-a, revizuit, Colecia Ghidul Expertului Contabil,
2010 75 lei
33. CECCAR Managementul pieelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naional de
Dezvoltare Profesional Continu, Colecia Dezvoltare Profesional Continu, 2010 20 lei
34. CECCAR Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini n vederea obinerii calitii de expert
contabil, Colecia Pregtirea Stagiarilor, 2010 16 lei
35. CECCAR Cartea expertului contabil i a contabilului autorizat. Culegere de acte normative i reglementri
ale profesiei contabile elaborate de CECCAR n perioada 1994-2009, ediia a V-a, revizuit i adugit,
Colecia Doctrin Deontologie, 2009 40 lei
70
august 2010
36. CECCAR Ghidul experilor contabili i al contabililor autorizai n activitatea de prevenire i combatere
a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism, ediia a III-a, revizuit i adugit, Colecia Doctrin
Deontologie, 2009 20 lei
37. CECCAR Cartea auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile, ediia a III-a, revizuit i adugit,
Colecia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 20 lei
38. CECCAR Programul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, ediia a III-a, revizuit, 2008 8 lei
39. CECCAR Congresul Profesiei Contabile din Romnia Profesia contabil ntre reglementare i interesul
public, Bucureti, 1-2 septembrie 2008 25 lei
40. CECCAR Din lucrrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din Romnia Profesia
contabil ntre reglementare i interesul public, Bucureti, 1-2 septembrie 2008 35 lei
41. CECCAR Codul etic naional al profesionitilor contabili, ediia a IV-a, revizuit, Colecia Doctrin
Deontologie, 2007 15 lei
42. CECCAR Studiu comparativ ntre reglementrile contabile din Romnia (OMFP nr. 3.055/2009) i
Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM),
Colecia Studii Comparative, 2010 18 lei
43. CECCAR Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii 2009
(IFRS pentru IMM-uri); Baz pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaii financiare ilustrative. Lista
pentru prezentarea i descrierea informaiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei brouri), 2010 50 lei
44. CECCAR Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie
2009, 2009 200 lei
45. CECCAR Manualul de Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2009,
vol. 1 i 2, 2009 120 lei
46. CECCAR Actualizare suplimentar a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRSs),
inclusiv Standardele Internaionale de Contabilitate (IASs) i Interpretrile lor publicate ntre martie
2007 i ianuarie 2008, 2009 50 lei
47. CECCAR Ghid de utilizare a Standardelor Internaionale de Audit n auditarea ntreprinderilor mici i
mijlocii, 2009 50 lei
48. CECCAR Manualul pentru Standarde Internaionale de Audit, Certificare i Etic, 2007 45 lei
n afara acestor titluri, CECCAR public revista

lunar CONTABILITATEA, EXPERTIZA i AUDITUL
AFACERILOR, la care se pot face abonamente.
Pentru comenzi, adresai-v la CECCAR,
sediul central Bucureti,
tel.: 021 - 330.88.69 / 330.88.70 / 330.88.71,
fax: 021 - 330.88.88, sau la filialele teritoriale
ale Corpului.
august 2010
71

Revista August 2010 Ceccar

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Revista August 2010 Ceccar

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

STANDARDE

Din activitatea CECCAR

Congresul profesiei contabile

Implicaiile IFRS i Solvency II

Calitatea serviciilor contabile:

Rezultatul contabil, rezultatul

Exercitarea controlului intern

From CECCARs Activity

The Congress of the

Assurance Compliance with

IFRS and Solvency II

The Quality of Accounting

Accounting Outcome, Economic

Performing Internal Control

Les implications de lIFRS et

La qualit des services

Le contrle interne au cours

Des livres comptables

Din activitatea CECCAR

Consiliul Director i Seminarul internaional al CILEA

Inaugurarea noului sediu al filialei CECCAR Braov

Filiala CECCAR Braov

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor

Particip n comisia de examinare a unor doctori n economie i

Particip la seminarul cu tema Standarde profesionale organizat la Aparatul central al CECCAR.

Particip la inaugurarea sediului filialei CECCAR Braov.

Particip la inaugurarea sediului filialei CECCAR Buzu.

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor

Congresul profesiei contabile din Romnia

Congresul profesiei contabile din Romnia

3-4 septembrie 2010

Continund tradiia organizrii de evenimente care au devenit adevrate repere la nivel

Vineri, 3 septembrie 2010

Marin Toma Preedintele CECCAR

Reprezentantul Preediniei Romniei

Reprezentantul Parlamentului Romniei

Reprezentantul Guvernului Romniei

0930-1130: Sesiunea plenar Pentru o nou cultur n profesia contabil

Marin Toma Preedintele CECCAR

Robert Bunting Preedintele IFAC

Olivier Boutellis-Taft Director executiv FEE

Nenad Pacek Preedintele Global Success Advisors

Gilbert Glard Membru n Consiliul IASB

Gerald Russell Preedintele ICAEW

Masum Trker Preedintele TRMOB

1130-1200: Pauz de cafea

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor

1330-1500: Pauz de mas

Smbt, 4 septembrie 2010

nchiderea lucrrilor Congresului

3-4 septembrie 2010, Bucuresti,

1200-1330: Masa rotund 1 Profesia contabil i interesul public: ce va urma?

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor

Calitatea serviciilor contabile:

O alt component a diagnosticului privind auditul structural al cabinetelor profesionitilor contabili

Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor

Este esenial ca nivelul de competen al echipei de

calificarea profesional deinut de fiecare (diplome,

Matricea nr. 4. Domenii de pregtire profesional

Contabilitatea conturilor consolidate

Evaluarea economic i financiar a

Contabilitatea trezoreriei i situaia

Contabilitatea creanelor i datoriilor

Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor