‫بسم اهلل الرحمن الرحيم‬

‫جامعة السودان المفتوحة‬

‫برنامج العلوم اإلدارية‬

‫نظرية المحاسبة‬

‫‪3604‬‬ ‫رمز المقرر ورقمه ‪ :‬محا‬

‫إعداد المادة العلمية ‪:‬‬

‫د‪ .‬محمد األمين تاج األصفياء حسن البصري‬
‫التحكيم العلمي‪ :‬أ‪.‬د‪.‬عصام الدين محمد متولي‬
‫التصميم التعليمي‪ :‬أ‪ .‬بلة محمد بابكر‬
‫التدقيق اللغوي‪ :‬د‪.‬عبد الخالق فضل رحمة اهلل‬
‫مراجعة التصميم التعليمي‪ :‬د‪ .‬موسى فضل اهلل علي‬
‫أ‪ .‬نهلة ابراهيم عبد الكريم‬
‫التنضيد الطباعي والتصميم الفني‪:‬‬
‫انتصار خضر مصطفى‬

‫منشورات جامعة السودان المفتوحة‪ ،‬الطبعة األولي ‪8662‬م‬

‫جميع الحقوق محفوظة لجامعة السودان المفتوحة‪ ،‬ال يجوز إعادة إنتاج أي جزء‬
‫من هذا المقرر‪ ،‬وبأي وجه من الوجوه‪ ،‬إال بعد الموافقة المكتوبة من الجامعة‬
 ‫مقدمة المقرر‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،،‬‬
‫مرجباً بك إلى هذا المقرر الموسوو ب و " نظريو المااسوب " نتنواو فيو بالر ارسو ااروار‬
‫النظري لعل المااسب لما ل من أهمي في تروير مهن المااسب في منشآت األعما ‪.‬‬
‫واوورات ريةس و ‪ .‬نتنوواو فووي الواوورا األولووى من و ربيع و‬ ‫يشووتم هووذا المقوورر علووى م و‬
‫المااسووب موون ووس ر ارس و محهووو المااسووب ‪ ،‬وم ارا و ترورهووا وشوورت ربيعتهووا ل و ‪ ،‬و سووج‬
‫تاري ي ‪ ،‬و اقيق اقتصاري ‪ ،‬و نظا للمعلومات ‪ ،‬و سلع أو رم وأ ي اًر مذهب ‪.‬‬
‫ونستعرض في الوارا الثاني منهجي نظري المااسوب مون وس ر ارسو الت ووين والتاقوق‬
‫موون نظريو المااسووب ‪ ،‬و يحيو بنووان النظري و المااسووبي والتاقووق موون صووسايتها ‪ ،‬و ووذلك نتنوواو‬
‫منوواهت ت وووين نظريو المااسووب التووي تشووتم علووى منوواهت ومووعي ومنوواهت عقليو ‪ ،‬وتتروورق هووذ‬
‫ت وين نظري المااسب ‪.‬‬ ‫الوارا أيماً إلى مرا‬
‫مووا يتنوواو المقوورر فووي الواوورا الثالث و الترووورات التاري ي و لنظري و المااسووب موون ووس‬
‫تومو وويه محهو ووو النظري و و ومو وورى الااج و و إليهو ووا ‪ ،‬وم ارا و و الترو ووور التو وواري ي لنظري و و المااسو ووب‬
‫والمااوالت التي تمت من قب البااثين ألاراث ت يير في الممارس المااسبي ‪.‬‬
‫وتناقش الوارا الرابع قمايا ومع المعايير من س استعراض المراا التي مرت بهوا‬
‫الممارس ووات المااس ووبي ‪ ،‬والعوامو و الت ووي تو و ثر عل ووى عمليو و وم ووع المع ووايير واآث ووار االقتص وواري‬
‫للمعايير ‪.‬‬
‫أما الوارا ال امس واأل يرا تتناو اارار المحهومي للمااسب المالي من س توميه‬
‫اافص ووات‬ ‫أهميو و اارو وار المحه ووومي ‪ :‬م ووا هيتو و ‪ ،‬و يحيو و ت وووين اار ووار المحه ووومي ‪ ،‬ومش ووا‬
‫المااسبي ‪ .‬و ذلك تتناو الوارا مااسب الترفقات النقري ‪.‬‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،،،،‬‬
‫ستجر فوي ثنايوا هوذا المقورر عورراً مون أسوةل التقووي الوذاتي واألنشور والتورريبات ‪ ،‬نتمنوى‬
‫أن تعينك على الحه واالستيعاب ‪.‬‬

‫مع الص رعوانتا لك بالتوفيق والنجات ‪.‬‬

‫‌أ‬
 ‫أهداف المقرر‬
‫عزيزي الرار ‪ ،‬بعر فراغك من رراس هذا المقرر ينب ي أن ت ون قار اًر‬
‫على ‪:‬‬
‫‪ ‬شرح محهو نظري المااسب ومناهجها ‪.‬‬
‫‪ ‬ذكر األهراف المااسبي ‪.‬‬
‫‪ ‬توضيح المحاهي المااسبي ‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف على العروض والمبارئ المااسبي ‪.‬‬
‫المعياري في بنان اارار‬ ‫الومعي والمر‬ ‫‪ ‬المقارنة بين المر‬
‫الح ري للنظري ‪.‬‬
‫‪ ‬التعرف على اارار المحهومي للمااسب المالي ‪.‬‬

‫‌ب‬
 ‫محتويات المقرر‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪1‬‬ ‫الوحدة األولى ‪ :‬طبيعة المحاسبة‬
‫‪11‬‬ ‫الوحدة الثانية ‪ :‬منهجية نظرية المحاسبة‬
‫‪31‬‬ ‫الوحدة الثالثة‪ :‬التطورات التاريخية لنظرية المحاسبة‬
‫‪173‬‬ ‫الوحدة الرابعة ‪ :‬قضايا وضع المعايير‬
‫‪512‬‬ ‫الوحدة الخامسة ‪ :‬اإلطار المفهومي للمحاسبة المالية‬
‫‌‌‬

‫‌ج‬
 ‫الوحدة األولى‬
‫طبيعة المحاسبة‬
‫‪The Nature of Accounting‬‬

‫‪1‬‬
 ‫محتويات الوحدة‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪3‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪3‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪4‬‬ ‫أهداف الوحدة‬
‫‪6‬‬ ‫‪ .1‬مفهوم المحاسبة‬
‫‪01‬‬ ‫‪ .2‬طبيعة المحاسبة‬
‫‪01‬‬ ‫‪ 1.2‬المحاسبة كلغة‬
‫‪03‬‬ ‫‪ 2.2‬المحاسبة كسجل تاريخي‬
‫‪01‬‬ ‫‪ 2.2‬المحاسبةكحقيقة اقتصادية‬
‫‪06‬‬ ‫‪ 2.2‬المحاسبة كنظام للمعلومات‬
‫‪01‬‬ ‫‪ 2.2‬المحاسبة كسلعة أوخدمة‬
‫‪10‬‬ ‫‪ 2.2‬المحاسبة كمذهب متكامل‬
‫‪14‬‬ ‫الخالصة‬
‫‪16‬‬ ‫لمحة مسبقة عن الوحدة الدراسية التالية‬
‫‪12‬‬ ‫إجابات التدريبات‬
‫‪11‬‬ ‫مسرد المصطلحات‬
‫‪31‬‬ ‫المراجع‬

‫‪2‬‬
 ‫المقدمة‬
‫تمهيد‬
‫عزيزى الدارس ‪،،،،‬‬
‫مرحب ااك ب ا فااي الوحااد األول ا مااق مقاارر نظريااة المحاساابة ‪ .‬وهااي بعن اواق طبيعااة‬
‫المحاسبة ‪ ،‬وتشتمل هذه الوحد عل قسميق هما ‪:‬‬
‫القسم األول ‪ :‬يتناول مفهوم المحاسبة ومراحل تطورها ‪.‬‬
‫يتناااول القساام الثاااني واألخياار طبيعااة المحاساابة ‪ ،‬ويحتااوه هااذا القساام علا المحاساابة كلغااة‬
‫والمحاسا اابة كسا ااجل تا اااريخي والمحاسا اابة كحقيقا ااة اقتصا ااادية والمحاسا اابة كنظا ااام للمعلوما ااات‬
‫والمحاسبة كسلعة أو خدمة وأخي اكر المحاسبة كمذهب متكامل ‪ ،‬وفي ثنايا هاذه الوحاد ساتجد‬
‫تدريبات وأنشطة وأسئلة تقويم ذاتي ‪.‬‬
‫أرج او من ا حلهااا حت ا تساااعد عل ا فهاام هااذه الماااد ‪ .‬وسااتجد فااي نهايااة الوحااد‬
‫مسرد مصطلحات الوحد حت يسهل علي المعرفة ‪.‬‬

‫أها اكك با ا ع يا ا ه ال اادارة م اار أخ اارح ف ااي ه ااذه الوح ااد الش اايقة ‪ .‬نرج ااو أق تس ااتمت‬
‫بدراستها واالستفاد مق المناهج العلمية حت تكوق سكحاك في حيات العلمية بإذق اهلل ‪.‬‬

‫ونرجو مشاركتنا في تقييمها ونقدها ‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫أهداف الوحدة‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬بعد فراغ مق دراسة هذه الوحد ينبغي أق تكوق قاد كار‬
‫عل أق ‪:‬‬
‫‪ .1‬تعرف مفهوم المحاسبة كسجل تاريخي ‪.‬‬
‫‪ .2‬تشرح مفهوم المحاسبة كسجل تاريخي ‪.‬‬
‫‪ .2‬توضح مفهوم المحاسبة كسلعة أو خدمة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تعدد مراحل تطور المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تذكر تطور مفهوم الوكالة ‪.‬‬
‫‪ .2‬تعرف المحاسبة كحقيقة اقتصادية ‪.‬‬
‫‪ .7‬تناقش المحاسبة كنظام للمعلومات ‪.‬‬
‫‪ .8‬تميز المحاسبة كعقيد أو مذهب متكامل ‪.‬‬

‫‪2‬‬
 ‫توطئة‬
‫كاق اساتخدام المحاسابة مك مااك للحضاارات اننساانية القديماة واهتماام القاائميق فيهاا‬
‫عل إدار شؤوق الدولة أو الكنيسة ‪ ،‬ولم يعرف اننساق المحاسبة بشكل أو آخر إال عندما‬
‫ت اام اختا اراع األرق ااام واتخ ااذت وح ااد النق ااد أدا ك لقي اااة الس اال والخ اادمات ‪ .‬فق ااد دلل اات الوث ااائق‬
‫التاريخية أق البابلييق مق بعدهم انغريق ثام الرومااق قاد احتفظاوا بساجكت محاسابية ‪ .‬وقاد‬
‫كاناات هااذه السااجكت فااي تطااور مسااتمر لتحقااق األهااداف المطلوبااة منهااا ‪ ،‬إال أنهااا لاام تكااق‬
‫تسااير وفااق مباااد علميااة ثابتااة ‪ ،‬وانمااا كاناات تسااير تبع ااك لمجموعااة مااق القواعااد المتعااارف‬
‫عليها والتي تتوارثها األجيال جيكك بعد جيل ‪.‬‬
‫لقد نشأت المحاسبة منذ بداية التاريخ وأخاذت تتطاور ماق عصار إلا آخار وتتشاكل أهادافها‬
‫ووس ااائلها بتط ااور المجتمع ااات ‪ .‬فبع ااد أق تخل ااا اننس اااق م ااق المقايض ااة الس االعية ‪ ،‬وبع ااد‬
‫ظهااور النقااود كوساايلة لقياااة المن ااف االقتصااادية للساال والخاادمات المتبادلااة باايق األف اراد ‪،‬‬
‫احتاج الفرد وقتها لوسيلة نثبات مالا وماا عليا فكااق أق تام تادويق العملياات المالياة بنظاام‬
‫يمكق الرجوع إلي (وبطرق نظمتهاا القاوانيق) ‪ ،‬لتصاب الساجكت والوثاائق دليال إثباات متا‬
‫ما استدع األمر ذل ‪.‬‬
‫لاام تصااب المحاساابة علم ااك ل ا أهميت ا واسااتقكل إال فااي عااام ‪1242‬م عناادما وض ا‬
‫انيط ااالي لوك ااا باتش اايليو مؤلفا ااك ش اار فيا ا نظري ااة علمي ااة للقي ااد الما ا دوج ‪ ،‬وطريق ااة تس ااجيل‬
‫العمليااات بتبويااب يسااهم فااي اسااتخكا نتااائج األعمااال مااق رب ا وخسااار ‪ ،‬وتحديااد المرك ا‬
‫المالي لألموال المستثمر في تاريخ محدد ‪ .‬وقد عرفت هذه الطريقة بنظرية القيد الم دوج ‪.‬‬
‫وب ااالرغم ما ااق أق المحاسا اابة كأحاااد العلاااوم االجتماعي ااة تتصا ااف بص اافة ع اادم الثبا ااات‬
‫واالستقرار مقارنة م العلوم الطبيعية ‪ ،‬علماك بأنها كعلم مق علوم القياة تعو ها القدر عل‬
‫قي اااة الحق ااائق ب اانفة الدق ااة الت ااي ي ااتم به ااا القي اااة ف ااي العل ااوم الطبيعي ااة (وب ااالرغم م ااق أق‬
‫المحاسبة واستخداماتها قد أدخل عليها الكثيار ماق التطاورات) ‪ ،‬إال أق نظرياة القياد الما دوج‬
‫كانت وما ت ال هي األساة العلمي للمحاسبة حت اليوم ‪.‬‬

‫‪2‬‬
‫لقااد ماار الفكاار المحاساابي بم ارحاال تطااور عديااد فااي الممارسااة العمليااة للمحاساابة ‪ ،‬وقااد كاااق‬
‫هذا التطور دوماك تطو اكر عملياك وتعديكك لإلجراءات القديمة كلما دعت الحاجة نتيجة الظروف‬
‫والمشاكل الجديد ‪ .‬وكل ذل كاق يتم في إطار نظرية القيد الم دوج وباستخدام أسلوب حل‬
‫أق التطور قد كاق جلياك في اآلتي‪-:‬‬ ‫المشاكل ‪ .‬نلحظ مق كل ذل‬

‫)‪(The Concept of Accounting‬‬ ‫‪ .0‬مفهوم المحاسبة‬

‫اداء بأنهاا هاي‪ " :‬ماا يقاوا المحاساع بعملا " ‪ .‬وتطاور‬ ‫لقاد تام تعرياف المحاسابة ابت ك‬
‫هااذا المفهااوم أو التعريااف البساايط الحقااك لتعاارف المحاساابة بأنهااا هااي‪ " :‬مااا يجااع أن يقااوا‬
‫المحاسااع بعمل ا " ‪ .‬ومااق هااذا التعريااف األخياار أه مااا يج اب أق يقااوم ب ا المحاسااب باار‬
‫التعري ااف ال ااذه يق ااول‪ :‬ب ااأق المحاس اابة ه ااي وفقا ااك لم ااا ج اااء ف ااي تعري ااف لجن ااة المحاس اابيق‬
‫الق ااانونييق األمريكي ااة "ص اانعة أو مه ااار التس ااجيل ‪ ،‬والتبوي ااب وتلخ اايا البيان ااات الخاص ااة‬
‫بالعمليات المالية واألحداث التي هي في ج ء منها عل األقل مالية ‪ ،‬ومق ثم ترجمة هاذه‬
‫النتائج للجهات المختصة" ‪ .‬وقد ألحق بهذا التعريف تعريف آخر يقول بأق المحاسبة هي‪:‬‬
‫" قياااة وتوصاايل معلومااات ذات طبيعااة ماليااة للمساااعد فااي إتخاااذ ق ا اررات اقتصااادية " ‪.‬‬
‫وحااديثاك تاام تعريااف المحاساابة فااي ضااوء مفهااوم المعلومااات بأنهااا ‪ :‬تعريااف المحاساابة عل ا‬
‫ضوء مفهوم المعلومات ‪:‬‬

‫هي " نشاط خدمي مهمت ت ويد المستخدميق بالمعلومات الكمية المفيد (‬
‫التااي هااي فااي طبيعتهااا ماليااة ) عااق نشاااط المنشااتت االقتصااادية نتخاااذ‬
‫ق اررات اقتصادية لكختيار بيق البدائل المتاحة " ‪.‬‬

‫هااذه التعريفااات جعلاات مااق المحاساابة مهااار أو نشاااط خاادمي يطااوق ضاامنيا بعااد‬
‫تقني ااات مفي ااد ف ااي مج اااالت معين ااة ‪ .‬وق ااد ح ااددت الكت ااب المحاس اابية ه ااذه المج اااالت بأنه ااا‬
‫تشمل‪:‬‬

‫‪2‬‬
 ‫‪ .1‬التقارير المالية ( نتائج األعمال والمرك المالي ) ‪.‬‬
‫تحدي ا ااد وتخط ا اايط الضا ا ارائب (الا ا ارب الضا ا اريبي مقاب ا اال الا ا ارب‬ ‫‪.2‬‬
‫المحاسبي ) ‪.‬‬
‫‪ .2‬المراجعة المستقلة ( تدقيق وتوثيق التقارير المالية ) ‪.‬‬
‫معالجة ونظم المعلومات ‪.‬‬ ‫‪.2‬‬
‫‪ .2‬التكاليف والمحاسبة اندارية ‪.‬‬
‫‪ .2‬االستشارات اندارية ‪.‬‬
‫‪ .7‬حساب الدخل القومي ‪.‬‬

‫أما مراحل تطور المحاسبة فهو كاآلتي ‪:‬‬

‫(أ) مرحل ااة البيان ااات المالي ااة حي ااث اتبع اات اندار ف ااي ب اااد األم اار طريق ااة التبوي ااب‬
‫المحاسبي لتحقيق التوا ق في الحسابات متبعة طريقة اآلخاذ والعااطي ‪ .‬أه أق‬
‫كل عملية مالية يمكق النظار إليهاا ماق نااحتيق‪ :‬ماق وجهاة نظار العااطي (فهاو‬
‫يعطي ويأخذ) ‪ ،‬ومق وجهة نظر اآلخذ (فهو يأخذ ويعطي) ‪ ،‬والتعبير عق كل‬
‫ه ااذه العملي ااات ف ااي ص ااور نقدي ااة وتبويبه ااا تح اات تقس اايمات مناس اابة ‪ .‬وبالت اادرج‬
‫أصااب هااذا التقساايم هااو الحسااابات الحقيقيااة والحسااابات االساامية التااي نعرفهااا ‪،‬‬
‫حسااابات األصااول وااللت امااات وحقااوق الملكيااة مااق جهااة وحسااابات اني ارادات‬
‫والمصااروفات مااق الجهااة األخاارح ‪ ،‬وذلا لنقاال المعلومااات بطريقااة معباار بغيااة‬
‫التعرف عل رأة مال المشروع ودخل ‪.‬‬
‫(ب) المرحلااة الثانيااة مااق التطااور كاااق بغاارة إظهااار حقيقااة المرك ا المااالي ونتااائج‬
‫أعما ااال المشا ااروع ‪ .‬وكانا اات وسا اايلة المحاسا ااب فا ااي ذل ا ا ها ااي إما ااداد جمها ااور‬
‫المستثمريق ببيانات جدية عق المرك المالي للشركات ‪ .‬ولتحقيق ذلا تام إلا ام‬

‫‪7‬‬
‫الشااركات بااأق تمس ا حسااابات مناساابة وأق تصاور قوائمهااا عااق المركا المااالي‬
‫ونتائج األعمال بطرق قياة وعرة تجعل بمقدور المستثمريق الحصاول علا‬
‫البيانات الك مة ‪ ،‬لكطمئناق عل سكمة استثماراتهم حماية لهم ماق الشاركات‬
‫ذات المشااروعات الوهميااة ‪ ،‬أو الشااركات التااي تحاااول خااداع المسااتثمريق عااق‬
‫طريق إعطاء بيانات وهمية عق حقيقة مراك ها المالية ونتائج أعمالها ‪.‬‬
‫(ج) أمااا المرحلااة الثالثااة فااي التطااور المحاساابي فقااد جاااءت فااي النصااف األول مااق‬
‫القاارق العشاريق ‪ .‬وكاااق توجا هااذ التطااور هااو إشااباع حاجااات إدارات الشااركات‬
‫للبيانااات المحاساابية فااي المجتمعااات الصااناعية ‪ ،‬التااي تتمي ا باننتاااج الكبياار‬
‫والمنافس ااة الش ااديد ف ااي مختل ااف الص ااناعات ‪ .‬فق ااد ظه اارت حاج ااة اندار إلا ا‬
‫بيانات أكثر تفصيكك عق النشاط الداخلي للمشروع‪ .‬وبالتالي ظهرت أهمية هذه‬
‫البيانات التفصيلية لتمكيق اندار مق إتخااذ قا اررات علا أسااة علماي لتحقياق‬
‫الرقابة عل أعمال المشروع ‪ .‬وقاد تام ابتاداع محاسابة التكااليف لتحقياق ذلا ‪.‬‬
‫وقد أدح ظهور محاسبة التكاليف إل خلق نقلة نوعية في التطور المحاسبي ‪.‬‬
‫كماا أق الحاروب التاي حادثت فاي النصاف األول ماق القارق العشاريق وكااق ماق‬
‫نتائجه ااا ظ ااور الكس اااد والتض ااخم ‪ ،‬أدت إلا ا ت اي ااد اهتم ااام الجمه ااور بالمش اااكل‬
‫االقتصااادية مااق ش اااكلة قياااة الاادخل الق ااومي وماادح مساااهمة ك اال قطاااع م ااق‬
‫قطاعات االقتصاد في اننتاج القومي ‪ ،‬ونصيب كل قطاع ماق الادخل القاومي‬
‫وكااذا العكقااة باايق كاال مااق هااذه القطاعااات ‪ ،‬األماار الااذه أفض ا إل ا ظهااور‬
‫محاسبة الدخل القومي ‪.‬‬
‫ويمكق توضي مراحل تطور المحاسبة بالشكل ( رقم ‪ ) 1‬اآلتي‪:‬‬

‫‪8‬‬
 ‫شكل رقا ( ‪) 0‬‬
‫مراحل تطور المحاسبة‬
‫المرحلة األولى‬
‫مرحلة البيانات المالية‬

‫المرحلة الثانية‬

‫مرحلة إظهار حقيقة المركز المالي‬

‫ونتائج المال المشروع‬

‫المرحلة الثالثة‬
‫مرحلة التطور المحاسبي‬

‫المصدر‪ :‬المؤلف‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .1‬وض التعريف البسيط للمحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .2‬اكتب تعريف لجنة المحاسبيق القانونييق األمريكية للمحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .2‬عرف المحاسبة في ضوء مفهوم المعلومات ‪.‬‬
‫‪ .2‬عدد مجاالت المحاسبة ‪.‬‬

‫‪4‬‬
 ‫‪.2‬طبيعة المحاسبة ( أبعاد متفرقة )‬
‫‪)The Nature of Accounting( :‬‬
‫ع ي ا ه الاادارة ‪ ،‬أول مااا نباادأ ب ا فااي د ارسااة أه أماار هااو انتجاااه إل ا التفكياار فااي‬
‫طبيعتا ‪ .‬ولقااد أدت االختكفااات فااي تعريااف المحاسابة إلا جعاال المتعااامليق ما المحاساابة‬
‫ينظااروق إليهااا نظارات مختلفااة أسااهمت فااي تشااكيل األبعاااد المتنوعااة التااي أفضاات فااي وقاات‬
‫الحق إل تشكيل مداخل للتنظير في المحاسبة ‪.‬‬
‫وقبل أق تنناول أه مق المداخل التقليدية التي أسهمت في إنشاء نظرياة المحاسابة‪،‬‬
‫ساايكوق مااق المفيااد اختبااار أو عاارة بعااة األبعاااد التااي أسااهمت فااي تطااوير المحاساابة‬
‫المالية ‪.‬‬

‫وتش اامل ه ااذه األبع اااد النظ اار إلا ا المحاس اابة كلغ ااة والنظ اار إلا ا المحاس اابة‬
‫كساجل تااريخي ‪ ،‬والنظار إلا المحاسابة كحقيقاة اقتصاادية ‪ ،‬والنظار إلا‬
‫المحاساابة كنظااام للمعلومااات ‪ ،‬والنظاار إلا ا لمحاساابة كساالعة أو خدمااة ‪،‬‬
‫والنظر إل المحاسبة كعقيد أو مذهب متكامل ‪.‬‬

‫‪ 0.1‬المحاسبة كلغة‬
‫‪(Accounting as a language):‬‬
‫هنال نظر إل المحاسابة علا أنهاا لغاة ‪ .‬وفاي عالمناا الياوم يقولاوق عاق المحاسابة‬
‫بأنها لغاة الماال واألعماال ‪ .‬إق أهام ماا يميا اللغاة أنهاا تحاوه علا كلماات بال وربماا حتا‬
‫عل ا جماال ذات دالالت ومعاااني محاادد ‪ .‬وهااذه تساام المفاااهيم ‪ .‬ثاام إق لكاال لغااة قواعااد‬
‫تحكمها وتحكم تركيب الجمل لتعطي معااني مقصاود ليساتقيم المعنا ‪ .‬حياث يساتحيل فهام‬
‫المعن المراد مق الجملة المعينة في غيااب تلا القواعاد‪ .‬الساماء فاي اللغاة العربياة هاي كال‬
‫‪11‬‬
‫ما عك أسقفاك كاق أم سماء الدنيا ‪ .‬إال أق السماء كمفهوم يمكق أق يعني السحاب ‪ ،‬حيق‬
‫نقول أمطرت السماء ‪ ،‬وربما تعني انل ‪ ،‬حيق نقول رف يده إل السماء (بمعن سأل اهلل)‬
‫‪ .‬ولكي يستقيم المعن في اللغاة فإنناا ماثكك نرفا الفاعال وننصاب المفعاول با ونرفا المبتادأ‬
‫والخبر ‪....‬إلخ مق قواعد اللغة التي نعرفها جميعاك ‪.‬‬
‫كذل ‪ ،‬فاإق المحاسابة كلغاة لهاا مفااهيم وكلماات معيناة يساتخدمها المحاسابوق‪.‬كلماات‬
‫مثل األصول والخصوم وااللت امات وحقوق الملكية وانيارادات والمصاروفات ‪ ...‬إلاخ‪ .‬كماا‬
‫أق المحاساابة تحكمهااا قواعااد محاساابية يااتم وفقهااا تركيااب هااذه الكلمااات فااي جماال (حسااابات)‬
‫تحمل معااني مفياد وتنقال أخباا اكر وحكاياات ‪ ،‬ماق ذلا ماثكك القاعاد التاي تقاول أق األصاول‬
‫تساوه الخصوم ‪ ،‬أو األصول تساوه االلت امات وحقوق الملكية التي تعرف بمعادلة المرك‬
‫المالي ‪:‬‬
‫في معادلة المركز المالي المعروفة فإن‪:‬‬

‫األصول = الخصوا‬
‫األصول = ال لتزامات ‪ +‬حقوق الملكية‬

‫ومااق قواعااد لغااة المحاساابة أيض ااك أق القيمااة الدفتريااة لألصااول الثابتااة تساااوه تكلفااة‬
‫تل األصول ناقا الرصيد المحمول في مخصا إهككها ‪ .‬واق المخ وق السالعي يقاوم‬
‫فااي نهايااة الفتاار الماليااة وفااق قاعااد التكلفااة أو السااوق أيهمااا أقال ‪ .‬أمااا فااي حساااب األربااا‬
‫والخسا ااائر والا ااذه يقا ااوم عل ا ا قاعا ااد أق اني ا ارادات ناقص ا ااك المصا ااروفات تسا اااوه ال ا ارب أو‬
‫الخسار ‪ ،‬واق هناا العدياد ماق القواعاد الج ئياة ماق شااكلة تحقاق انيا ارد عناد لحظاة البيا‬
‫عمكك بمبدأ االستحقاق ‪ ،‬وتحقق المصروف عندما يحيق أواق دفع سواء دف أم لم يدف ‪.‬‬
‫كل هذه وغيرها قواعد وأحكام تحكم سلو المحاسبة وتساعد في رباط أج ائهاا كلغاة‬
‫تحماال إل ا الناااة المعاااني المقصااود حااول نتااائج األعمااال والم ارك ا الماليااة للمنشااتت ‪.‬‬

‫‪11‬‬
‫فالمحاسبة لق تكوق علماك يوفر معلومات مالية تساعد في إتخاذ الق اررات االقتصادية إق لم‬
‫تكق تعابيرها ( الوارد في تقاريرها المالية ) تحمل المعاني المقصود وتدل عليها ‪.‬‬
‫مااق هااذا المنظااور فااإق المحاساابة كلغااة تعتباار إحاادح وسااائل انتصااال المعلوماااتي عااق‬
‫األعمااال‪ .‬لقااد كاااق ايجياارح )‪ (Ijiri‬أحااد رواد هااذا المنظااور للمحاساابة قااد عاارف المحاساابة‬
‫بقول " كلغة لألعمال فإق المحاسبة لديها أكثر مق عكقة مألوفة ما اللغاات األخارح ‪ .‬إق‬
‫جمي ا ا نشا اااطات المنشا ااأ توجا ااد كتقا ااارير فا ااي حسا اااب األربا ااا والخسا ااائر مسا ااتخدمة لغا ااة‬
‫المحاسبة ‪ .‬وكما أق أخبار الصحف تأتيناا باللغاة اننجلي ياة ‪ ،‬كاذل إذا أردناا التعبيار عاق‬
‫أه حاادث محاساابي أو إنجلي ا ح البااد مااق اتباااع ق اوانيق وخط اوات محاادد ‪ ،‬تصااب باادونها‬
‫ّ‬
‫النتيجة غير مفهومة وقد تصل إل خطأ في العرة أو الكذب أو الحنث باليميق"‪.‬‬
‫إق إمكانيااة المقارنااة باايق الق اوائم مهمااة وأساسااية لفعاليااة النتااائج مااق الناحيااة اللغويااة‬
‫ساواء أكناا نتحادث عاق اللغاة العربياة أم اللغاة اننجلي ياة أم المحاسابة نفساها ‪ .‬وفاي نفاة‬
‫الوقت يجب أق تكوق اللغة مرنة بحيث تتأقلم م البيئة المتغير ‪.‬‬
‫ومهن ااة المحاس اابة نفس ااها عرف اات ف ااي أدبه ااا بأنه ااا لغ ااة ‪ ،‬وق ااد حاول اات قي اااة مفهومي ااة‬
‫انتصااال المحاساابي‪ .‬وقااد عرفاات اللغااة فااي هااذا انطااار بأنهااا "مجموعااة عكمااات أو رمااو‬
‫منظماة تحكمهاا قاوانيق معيناة فاي اساتخدامها لقواعاد اللغاة ( النحاو ) " ‪ .‬والمحاسابة فيهاا‬
‫رمااو ‪ ،‬ومااق ذل ا أق كلمتااي "المااديق" و"الاادائق" مااق الرمااو التااي يحويهااا نظااام المحاساابة‬
‫فقااط وهااي ذات دالالت محاادد ‪ .‬أمااا النحااو فهااو الضااابط أله لغااة ‪ .‬وبالنساابة للمحاساابة‬
‫اصطكحاك فهي مجموعة الطرق والوسائل المتبعة نعداد كل المعلومات المالية للمنشأ ‪.‬‬
‫لقااد قااال مجلااة المحاساابيق القااانونييق األم اريكييق بااأق الخبياار فااي المحاساابة يشااهد‬
‫بصحة القوانيق المتبعة للحسابات ‪ ،‬مثلما يصاح المتخصاا فاي اللغاة التركيباة الخاصاة‬
‫بالجملااة الككميااة ‪ .‬وبااذل فااإق قاوانيق المحاساابة تكااوق تركيبااة بناااء المحاساابة مثلمااا يكااوق‬
‫أله أمة‪.‬‬
‫النحو تركيبة بناء اللغة القومية ّ‬

‫‪12‬‬
 ‫‪ 1.1‬المحاسبة كسجل تاريخي‬
‫‪(Accounting as a Historical Record(:‬‬
‫ال ااذيق نظ ااروا إلا ا المحاس اابة م ااق ه ااذا المنظ ااور أش اااروا إلا ا أق المحاس اابيق يقوم ااوق‬
‫بالتسجيل الفاوره لألحاداث االقتصاادية بالقيماة التاي تمات بهاا سااعة وقوعهاا ‪ ،‬حياث يتميا‬
‫التوثيق اللحظي بالصدق الك م‪.‬‬
‫بص ااور عام ااة فق ااد ت اام اس ااتخدام المحاس اابة لع اارة ت اااريخ المنش ااأ وعملياته ااا والبيئ ااة‬
‫الخاص ااة به ااا ‪.‬ه ااذه الس ااجكت تا ا ود المالا ا والمس اااهميق بمعلوم ااات عم ااا قام اات با ا اندار‬
‫(كوكيل) في استخدام مواردهم ‪ .‬ومفهوم التوثيق (الساجل التااريخي) يخاتا أساساا بالوكيال‬
‫الرئيسااي وعكقت ا بالمال ا ‪ .‬فالوكياال كحااارة لم اوارد األصاايل ( وهااو المال ا ) يحتاااج إل ا‬
‫( أذونااات‬ ‫التسااجيل ليكااوق مااا يقااوم با مااق تصاارف فااي مااال األصاايل موثقااك بالمسااتندات‬
‫الصرف والفواتير وانيصاالت وغيرها ) ‪ .‬ومق هذا المنظور تطور مفهوم الوكالة م مارور‬
‫ال مق حيث مي من المنظر بيرنبرق )‪ (Birinbirg‬أرب فترات هي‪:‬‬

‫‪ .1‬فتر الرعاية الخالصة ‪.‬‬

‫‪ .2‬فتر الرعاية التقليدية ‪.‬‬
‫‪ .2‬فتر استخدام األصول ‪.‬‬
‫‪ .2‬الفتر المفتوحة ‪.‬‬

‫الفترتاااق األولااى والثانيااة تشاايراق إل ا حاجااة الوكياال للقيااام بإرجاااع األصااول‪ ،‬وفيهااا‬
‫يكوق االحتياج إل انقرار فقط بأق المرك المالي مضبوط أو متوا ق ‪.‬‬
‫أمااافي الفتاارة الثالثااة فقااد أظهاارت الحاجااة إل ا قيااام الوكياال بت ويااد المال ا بتفاصاايل‬
‫استخدام لألصول كيما ياتم تأكياد مطابقاة التصارف فيهاا للخطاة المتفاق عليهاا ‪ .‬وفاي هاذه‬

‫‪12‬‬
‫الفتاار ظهاارت الحاجااة إل ا بيانااات إضااافية للمرك ا المااالي تتعلااق بمعلومااات عااق الحيااا ‪،‬‬
‫وتقييم األداء فيما يخا كفاء األصول المملوكة ‪.‬‬
‫أما الفترة األخيرة وهي الفتر المفتوحة فقد شهدت مروناة أكثار فاي اساتخدام الوكيال‬
‫لألصول ‪ ،‬حيث كاق الوكيل هو الذه يحدد جدول وجدوح اساتخدام هاذه األصاول‪ .‬أه أنا‬
‫صار يختار توقيات تغييار إتجااه االساتخدامات فاي الوقات الاذه ياراه مناساباك ( مرحلاة إتخااذ‬
‫) ‪ .‬وأص ااب الوكي اال يتحم اال جا ا ءاك م ااق‬ ‫القا ارار ف ااي اللحظ ااات الحرج ااة الت ااي تتطل ااب ذلا ا‬
‫المسؤولية ‪ .‬وقد عانت هذه الفتر مق االفتقار إل الموثوقية والبناء انداره ‪.‬‬
‫ويعاب عل هذا البعد ( المنظور ) أق المحاسبة التقوم في بتسجيل كل ماا تقاوم با‬
‫المنشااأ فااي المجتم ا مااا لاام تكااق ل ا قيمااة ماليااة ‪ .‬كمااا أق المحاساابة ال تنظاار لألط اراف‬
‫األخ اارح غي اار الم ااك مم ااق يش ااتركوق ف ااي ملكي ااة المنش ااأ ( ال اادائنييق ونقاب ااات الع ااامليق‬
‫والمااورديق للماواد الخااام والمسااتهلكيق والحكومااة وحتا عامااة الجمهااور ) ‪ .‬كمااا أق التوثيااق‬
‫الفوره يعني أن م مضي الوقت فإق المحاسبة مطالبة بسرد واعاد سرد هذا التوثيق وفق‬
‫مااا هااو ماادوق بتكلفت ا التاريخيااة دوق التكلفااة الجاريااة ‪ ،‬لتقاادم لنااا المحاساابة المرك ا المااالي‬
‫الموثااق تاريخي ااك مااثكك وفااق ماااهو مثباات ومسااجل فااي سااجكت المنشااأ ‪ ،‬وال تقاادم لنااا القاايم‬
‫الحاضر لمكونات هذا المرك المالي في لحظة التقرير التاي تلاي مرحلاة التساجيل والتوثياق‬
‫التاريخي لألحداث التي نتجت عنها هذه المكونات ‪.‬‬
‫المشكلة هنا أننا نريد وفق هذا المنظور معلوماات تاريخياة صاادقة ‪ ،‬ولكاق المعاروف‬
‫أننا نريد في نفة الوقات معلوماات حاضار ‪ .‬وهاذا أمار يصاعب تحقيقا فاي المحاسابة وفاق‬
‫هاذا المنظااور الااذه يقااوم علا تسااجيل األحاداث فااي الاادفاتر ساااعة وقوعهااا ‪ ،‬وبالقيمااة التااي‬
‫وقعاات بهااا وال يلتفاات إل ا قيمتهااا الجاريااة فااي أه آق الحااق ‪ ،‬وهااو األماار الااذه حاااول أق‬
‫يعبر عن منظور المحاسبة كحقيقة اقتصادية ‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .1‬اذكر بعة مفاهيم المحاسبة كلغة ‪.‬‬
‫‪ .2‬وض معادلة المرك المالي ‪.‬‬
‫‪ .2‬عدد بعة قواعد وأحكام تحكم سلو المحاسبة كلغة ‪.‬‬
‫‪ .2‬اشر بعة رمو المحاسبة كلغة ‪.‬‬

‫‪ 3.1‬المحاسبة كحقيقة اقتصادية‬

‫‪(Accounting as a Current Economic Reality):‬‬
‫تم تعريف المحاسبة وفق هذا المنظور أنها وسيلة لعكة القيمة االقتصادية‬
‫الحالية‪ .‬وهي نظر مناقضة تماماك للمنظور السابق الذه يقول بالتسجيل التاريخي ‪ ،‬حيث‬
‫يتم النظر للمرك المالي في لحظة التقرير بأن يعبر عق موقف الشركة في تل اللحظة‪.‬‬
‫هذا المنظور نسبة‬ ‫إال أق المرك المالي في المحاسبة التي نمارسها اليوم ال يقوم عل‬
‫للتناقضات التي يحويها المرك المالي مق شاكلة القيم الدفترية (انهككات) وديوق هالكة‬
‫وخكقة ‪.‬‬

‫وعموماك فإق المصال هي التي تحكم أغلب التصرفات التي أمتدت حت إل الطريقة‬
‫المحاسبية التي نتبعها ‪.‬‬
‫وقاد تمركا ت حجاة المادافعيق عاق هاذا انتجااه أق المركا الماالي وقائماة الادخل يجااب‬
‫أق تكونااا مبنيتاايق علا القيمااة االقتصااادية الحاليااة باادالك عااق القيمااة التاريخيااة‪ .‬وذ بااالتركي‬
‫عل ا القاايم الحاليااة والمسااتقبلية لألسااعار باادال عااق القيمااة التاريخيااة ‪ ،‬وذل ا نظهااار الاادخل‬
‫الحقيقي ‪ ،‬وهاو المفهاوم الاذه يظهار االخاتكف فاي ثارو المنشاأ فاي فتار منياة معيناة مماا‬
‫جعل هذا المفهوم أحد أسباب الجدل القائم في أدبيات المحاسبة ‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .1‬ما المراحل التي مر بها منظور المحاسبة كسجل تاريخي ‪.‬‬
‫‪ .2‬اش اار الفت اار المفتوح ااة الت ااي م اار به ااا منظا اور المحاس اابة كس ااجل‬
‫تاريخي ‪.‬‬
‫‪ .2‬اذكر عيوب منظور المحاسبة كسجل تاريخي ‪.‬‬
‫‪ .2‬عدد ما تهدف إلي المحاسبة كسجل تاريخي ‪.‬‬
‫‪ .2‬عرف منظور المحاسبة كحقيقة اقتصادية ‪.‬‬
‫‪ .2‬اشر حجة المدافعيق لمنظور المحاسبة كحقيقة اقتصادية ‪.‬‬

‫‪ 4.1‬المحاسبة كنظام للمعلومات‬

‫‪(Accounting as an Information System):‬‬
‫كثيا ا اكر م ااا ينظا ار للمحاس اابة كنظ ااام معلوم ااات ي ااتم فيا ا توص اايل المعلوم ااات م ااق مع ااد‬
‫المعلومااات عباار وساايلة إتصااال لمجموعااة المسااتفيديق الااذيق يحتاااجوق إل ا تل ا المعلومااات‬
‫نتخاذ ق ارراتهم المختلفة ‪ .‬وفي هذا المنظور عاد ما ينظر إل المحاسبة كوسيط ارباط بايق‬
‫مصادر المعلومااات (معاادها والاذه عاااد مااا يكااوق المحاساب ) ‪ ،‬ومجموعااة المسااتقبليق لهااذه‬
‫المعلومات ( المستخدميق الخارجييق ) ‪.‬‬
‫الشكل اآلتي ( رقم ‪ ) 2‬يوض المحاسبة كنظام إتصال ‪.‬‬

‫‪12‬‬
 ‫شكل رقا ( ‪) 1‬‬
‫المحاسبة كنظاا إتصال‬

‫مستقبل‬ ‫وسيلة إرسال‬ ‫مرسل‬

‫مستخدموالمعلومات‬ ‫التقارير المنشور‬ ‫محاسب المنشأ‬

‫االلمعلومات‬

‫(أصحاع رأس المال‪ ،‬الدائنون ‪...‬إلخ)‬ ‫(الحسابات الختامية)‬ ‫(معد التقارير المالية)‬

‫المصدر‪ :‬المؤلف‬

‫في مثل هذا النظام ( نظام المعلومات أو انتصال ) فإنا إذا تحادث المرسال بلغاة ال‬
‫يفهمها المستقبل ‪ ،‬أصب انتصال أو انبكغ بالخبر غير ذه جادوح أو نفا ‪ .‬لاذا فإنا ال‬
‫بد مق توحيد لغاة انتصاال والتخاطاب لتساهيل الفهام ‪ .‬كماا أق ماق طبيعاة وساائل انتصاال‬
‫أنهاا تعااني مشااكل تتمثال فااي التشاويض والضوضااء ‪ ،‬األمار الااذه يفضاي إلا ضاياع جا ء‬
‫مق المعلومات المرسلة مق خكل النظام‪ ،‬أو يفضي إل سوء الفهم واختكط المعاني نتيجة‬
‫للتشويض‪ .‬كما إق عدم توافق طريقة انرسال ما المرسال إليا ( المساتقبل ) يسابب مشااكل‬
‫أيضااك ‪ ،‬فانرسااال المشااوض يااؤده دومااك إلا تفسااير مشااوض ‪ .‬ويمكااق تشاابي هااذا األماار فااي‬
‫المحاساابة مااق خااكل بعااة الق اوائم الماليااة التااي تصاادرها المنشااتت ‪ .‬فقائمااة المرك ا المااالي‬
‫كوسيلة مساتخدمة لنشار المعلوماات علا المساتخدميق الخاارجييق تحمال فاي طياتهاا كلماات‬
‫ذات دالالت ومعااني م دوجااة بماا يمكااق أق ياؤده إلا اخااتكط فاي الفهاام‪ .‬وهناا يجااب علا‬
‫المحاساابة والمحاساابيق التأكااد مااق أق البيانااات الماليااة تحماال للق اراء المعلومااات الماليااة وفااق‬
‫المعن ا الما اراد إيص ااال إلاايهم ‪ .‬إق اخااتكط وت ااداخل المع اااني فااي المف اااهيم الت ااي تعتم اادها‬

‫‪17‬‬
 ‫المحاساابة نبااكغ المعلومااات الماليااة للمسااتخدميق تمثاال تشويشااك قااد يتساابب فااي ضااياع نف ا‬
‫المعلومااات ‪ ،‬وهااو عماال تهاادف إلي ا المحاساابة التااي تسااع لتااوفير معلومااات ماليااة مفياادة‬
‫للمستخدمين إلتخاذ ق ارراتها القتصادية ‪.‬‬
‫هذا المفهوم يفترة أوالك أق النظاام المحاسابي هاو المقيااة الوحياد للنظاام‪ .‬ويفتارة‬
‫ثانياك أق النظام المحاسبي لدي القدر عل تصميم نظام قاادر علا توصايل معلوماات مفياد‬
‫للمس ااتخدميق ‪ ،‬وك ااذل إلق اااء الض ااوء علا ا مقاص ااد وأه ااداف ك اال م ااق المرس اال (المحاس ااب)‬
‫والمساتقبل ( مساتخدمو المعلوماات ) ‪ .‬إق سالو المرسال والمساتقبل مهام جاداك فيماا يخاتا‬
‫باارد الفعاال عااق المعلومااات واسااتخدامها‪ .‬لااذل فااإق هااذا الساالو وكااذا اسااتخدام المعلومااات‬
‫يخضعاق لمجموعة مق البحوث الخاصة بالسلو المحاسبي ‪.‬‬
‫إق ال اانظم المحاس اابية البديل ااة ال تحت اااج إلا ا مب اارر م ااق منطل ااق قابليته ااا أو ق اادرتها‬
‫نعطاااء دخاال حقيقااي أو موثوقيتهااا بمااا تظهاار مااق معلومااات تاريخيااة ‪ .‬ولكااق طالمااا كاااق‬
‫هنا مستخدموق مختلفوق يجدوق فائد في هذه المعلومات ‪ ،‬فإن يمكق اساتخدام أو إنشااء‬
‫نظم ‪.‬‬
‫عدم توافق طريقة انرسال للمرسل إلي يسابب مشااكل وانرساال المشاوض ياؤده إلا تفساير‬
‫مشوض‪.‬‬
‫نشاط‬
‫ع ي ه الدارة ‪ ،‬هات بعة المؤشرات ( ماق األسااليب المحاسابية التاي‬
‫تعلمتها ) الدالة عل طبيعة المحاسبة ‪:‬‬
‫أ‪ .‬كتوثيق تاريخي ‪.‬‬
‫ب‪ .‬كحقيقة اقتصادية ‪.‬‬
‫ج‪ .‬كنظام معلومات ‪.‬‬

‫‪18‬‬
 ‫‪ 1.1‬المحاسبة كسلعة أو خدمة‬
‫‪(Accounting as a Commodity Service):‬‬
‫ع ي ح الدارة ‪ ،‬يرح العديد مق الكتاب في أدبيات المحاسبة أق المعالجة المحاسبية‬
‫فااي مجملهااا عبااار عااق تااوفير لساال وخاادمات ‪ .‬ذلا أننااا كبشاار إذا احتجنااا إلا عماال مااا ‪،‬‬
‫أوجدنا أو خصصنا ماق يقاوم بهاذا العمال ‪ .‬فقاد كانات نتيجاة عملياة ظهاور التباادل التجااره‬
‫اآلجل بيننا كبشر ‪ ،‬احتياجنا لمق يقوم بإثبات وتسجيل هذه العمليات ‪ .‬فكاق االحتيااج إلاي‬
‫المحاسااب ألداء هااذه الخدمااة ‪ .‬ووفااق هااذا المنطلااق فااإق أهاال المحاساابة يرياادوق أق يكااوق‬
‫التحاسب عل شكل معيق ‪ ،‬غير أق طالب الخدمة قاد يرياد أق تكاوق المحاسابة علا شاكل‬
‫آخر ‪ ،‬وهنا فإن إذا ما التق الطلباق كاق األمر عل أفضال شاكل ‪ .‬غيار أق هاذا نااد اكر ماا‬
‫يحدث ‪.‬‬
‫إق انش ااار إلا ا أه عم اال م ااا بأنا ا خدم ااة يس ااتوجب أق تق اادم الخدم ااة وفا اق م ااا ه ااو‬
‫مطلااوب‪ .‬فكاال مااا كناات أكثاار اسااتجابة لتحقيااق حاجااات الناااة كلمااا كناات األفضال خدمااة ‪.‬‬
‫وهنا يثور تساؤل حول " قدر المحاسبة عل تقديم نفسها كمائد تضم كل حاجاات النااة"‬
‫‪ .‬بمعن ا آخاار هاال تسااتطي المحاساابة " أق تعااد البيانااات الختاميااة بأشااكال مختلفااة تناسااب‬
‫كافة المستخدميق " ؟‬
‫إق النظاار إل ا المحاساابة كساالعة أو خدمااة يجعاال مااق طالااب الساالعة أو الخدمااة هااو‬
‫المااتحكم فيهااا ولااية أهاال المحاساابة ‪ .‬ولمااا كاناات أم جااة وأذواق طااكب الساال والخاادمات‬
‫متنوعااة‪ ،‬فكيااف يمكااق للمحاساابة أق تلب ا حاجااات ورغبااات كاال ه اؤالء المسااتخدميق وتبق ا‬
‫هااي متحكمااة فااي المنااتج نفسا ؟ فهنااا بعااة العلااوم التا ال تساام بااتحكم المسااتهل فااي‬
‫منتجها ‪ ،‬فالطبيب مثكك ال يصف الادواء وفاق رغباات المارية أو وفاق تشاخيا المارية‬
‫لحالتا ‪ ،‬باال يقااوم هااو بالتشااخيا وتحديااد الاادواء المكئاام ‪ .‬لكااق فااي المقاباال هنااا أنشااطة‬
‫إنسانية أخرح يتم فيها تقديم الخدمة وفق طلب المستهل أو المستفيد كما في حالاة الفناوق‬
‫وعروة األ ياء‪ .‬إذاك هنا علوم خدمياة تقاوم فيهاا الجهاة المتنتجاة للخدماة بتحدياد المكئام‬
‫منها لكل مساتخدم وفاق حالتا ‪ ،‬وعلاوم أخارح يقاوم فيهاا المساتفيد بتحدياد رغبتا ليوفرهاا لا‬
‫‪14‬‬
‫منتج السلعة أو الخدمة ‪ .‬والتساؤل المطرو وفق هذا المنظور هو أيق تقف المحاسبة بيق‬
‫هذيق الطرفيق؟ ربما كانت المحاسبة تقدم للمساتفيد ماق المعلوماات المالياة ماا يلباي حاجتا‬
‫في حدود ما تسم ب القواعد والمباد المحاسبية المتعارف عليها ‪.‬‬
‫إق تعري ا ااف المحاس ا اابة وتص ا اانيفها كس ا االعة نتج ا اات ع ا ااق خ ا اادمات اقتص ا ااادية يطلبه ا ااا‬
‫المسااتخدموق ‪ .‬وقااد وجاادت المحاساابة نتيجااة الحاجااة أو الرغبااة فااي معلومااات متخصصااة‬
‫كاق المحاسبوق راغبيق ومؤهليق لتوفيرها ‪ .‬لذل ال يجب تقييم المحاسبة مق منطلق فائاد‬
‫معلوماتها‪ ،‬ولكق مق منطلق تحليل عكقة الفائد والتكلفة الناتجة عنها ‪(Cost- Benefit‬‬
‫)‪.Analysis‬‬
‫تقوم المحاسبة كسلعة عامة بوض أرضية مثالية للتنظيم والرقابة عل الخطة العامة‬
‫وتنفي ااذ جميا ا العق ااود ب اايق المنش ااأ وبيئته ااا ‪ .‬وب ااذل تك ااوق المحاس اابة م ااؤثر علا ا المس ااتوح‬
‫المعيشي لفئات مختلفة مق المجتم ‪ .‬ونتيجة لذل أصب هنا سوق للمعلومات المحاسبية‬
‫اشااتق منهااا العاارة والطلااب عل ا تل ا المعلومااات‪ .‬هااذا البعااد والمنظااور للمحاساابة كساالعة‬
‫يجعاال المحاساابة مااؤثر فااي الفكاار المحاساابي وبحوث ا ‪ .‬وقااد ربااط هااذا االعتقاااد االختصاااا‬
‫المحاسبي برغبة المجتم في وض يتمي بمحدودية موارده ‪ ،‬وطلب متعدد عل المعلومات‬
‫يتنافة عل تل الموارد المحدود ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .1‬عرف المحاسبة كنظام للمعلومات ‪.‬‬
‫‪ .2‬عرف المحاسبة كسلعة أو خدمة ‪.‬‬
‫‪ .2‬اذكر ما يمي منظور المحاسبة كسلعة أو خدمة ‪.‬‬

‫‪21‬‬
 ‫نشاط‬
‫ع ي ا ه ال اادارة ‪ ،‬ن اااقض طبيع ااة علاام المحاس اابة مبينا ااك لم اااذا غلب اات‬
‫النظر إل المحاسبة كتوثيق تااريخي علا ماا عاداها ماق المنطلقاات‬
‫األخرح في التاريخ المحاسبي ؟ ‪.‬‬

‫‪ 6.1‬المحاسبة كعقيدة أو مذهب متكامل‬

‫‪(Accounting as an Ideology(:‬‬
‫نظر بعة النااة إلا المحاسابة علا أنهاا تقاوم بأشاياء ال تعاد بارأيهم منطقياة‪ .‬وقاد‬
‫كاااق الس اؤال هنااا إذاك لماااذا يقباال المحاساابوق ذل ا بمااا يجعاال األماار يباادو وكأن ا مااق أعمااال‬
‫العقائااد ‪ ،‬أو بعااة مااذاهبها التااي يجااب أق يساالم بهااا الناااة تسااليما‪ .‬فمااثكك مااق أل ا م أهاال‬
‫المحاسبة بإضافة األربا السانوية أوالمحتجا إلا حقاوق الملكياة فاي قائماة المركا الماالي‪.‬‬
‫إق مثل هذا الفعل لية عمكك فنياك محضاك وانما يقوم عل منطلقات عقدية أو مذهبية معيناة‬
‫تقول بأق الارب يعاود إلا رأة الماال ولاية غياره‪ .‬فالماركساية ماثكك تارح أق الارب الصاافي‬
‫للنشااط اليعااود إلا رأة المااال باال يجااب أق يعااود إلا العماال‪ .‬أمااا ال أرساامالية فتاارح أق ذلا‬
‫الارب يعااود إلا رأة المااال ‪ ،‬فااي حاايق أق العماال يأخااذ نصاايب مااق مااال المشااروع كبنااد مااق‬
‫بنود المصروفات التشغيلية الجارية‪.‬‬
‫ويمكق أق نشير هنا إل أق المنظور انسكمي لموضوع الرب يقوم علا حقيقاة أق‬
‫الارب يتولاد ماق رأة الماال والعمال معااك ‪ ،‬واق اشاتراكهما فاي تحقياق الارب يتاي لكال منهماا‬
‫الحصااول عل ا مقاادار مااق ذل ا ال ارب وفااق مااا يااتم علي ا االتفاااق كمااا هااو مقاارر شاارعاك فااي‬
‫صيغة المضاربة الشرعية‪.‬‬
‫ومق المعروف لكي تتولد ثرو ال بد مق اشت ار عمل ورأة مال ‪ .‬ولذل فإق الحكم‬
‫كاق ينبغي أق يكوق للرب المتولد مق اشات ار العمال ورأة الماال ‪ ،‬وأق يعاود إلا أحادهما‬
‫أو كليهم ااا معا ااك ويع ااود إلا ا المنطلق ااات العقدي ااة أو المذهبي ااة أو الفلس اافية الت ااي تنطل ااق منه ااا‬
‫المحاساابة فااي بيئااة مااا‪ .‬فااإذا نظرنااا إل ا المحاساابة كعماال علمااي فنااي فإن ا يمكااق أق تتوحااد‬
‫‪21‬‬
‫المعالجااة المحاساابية لل ارب فااي كاال دول العااالم عل ا مباادأ أق ال ارب يظاال شااركةك باايق رأة‬
‫المال والعمل‪.‬‬
‫أماا النظاار العقدياة المذهبيااة أو الفلساافية للمحاسابة فها التااي تجعال المحاساابة تختااار‬
‫أق تعااود بااالرب إلا أحااد الطارفيق‪ .‬ولمااا كاناات المحاساابة التااي نمارسااها اليااوم تقااوم بإضااافة‬
‫الرب الذه تحقق المنشأ إل رأة المال‪ ،‬فقاد قيال فاي حقهاا وفاق هاذا المنظاور أنهاا عقياد‬
‫أو م ااذهب متكام اال م ااق م ااذاهب ال أرس اامالية‪ .‬وف ااي ذلا ا يق ااول ك ااارل م اااركة أق المحاس اابة‬
‫المعروفاة الياوم "قاد خلادت أنماوذج إد ار خااط يقااوم علا تقاديم ناوع ماق انبهاام أكثار مااق‬
‫إفشاء العكقة االجتماعية المكونة لمسع اننتاج " ‪ .‬وقد قاال آخاروق عاق المحاسابة أيضااك‬
‫أنهااا رم ا يمكااق مااق خكل ا ألعضاااء المجتم ا إكمااال عمليااات التبااادل بياانهم ‪ .‬كمااا عاارف‬
‫آخروق المحاسبة بأنها آلة للمذهب االقتصاده ووسيلة للنظام الرأسمالي السائد‪.‬‬
‫ولو كانت المحاسبة السائد اليوم تجعل الرب مق نصيب العمل لقال أهل الرأسمالية‬
‫فيهااا وفااق هااذا المنظااور أنهااا عقيااد أو مااذهب متكاماال مااق مااذاهب االشااتراكية ‪ .‬وعليااة فااك‬
‫يمكاق أق نتوقا أق تتوحاد المحاساابة علا المسااتوح الاادولي وفاق هااذا المنظاور‪ ،‬ويرجا ذلا‬
‫إلا اخاتكف األطار الثقافياة والعقائدياة للمجتمعاات اننساانية ‪ .‬ذلا أق العقائاد وعلا الارغم‬
‫مق أنها حاسمة في داخلها‪ ،‬إال أنها تمنعناا ماق أق نفهام المجتما الاذح نعايض فيا وامكانياة‬
‫تغييره ( ولذل يقولوق أق العقيد ه عرة للمكاق الذح تقف في ) ‪.‬‬
‫تدريع رقا (‪)0‬‬

‫يبدأ الكثير مق الكتاب دراسة المحاسبة منطلقيق مق نظر محدد‬

‫لطبيعة المحاسبة ‪ .‬وقد درست في هذه الوحد سات منطلقاات ياتم‬
‫النظر مق خكلها لطبيعة المحاسبة ‪ .‬هال تعتقاد أق هناا منظاو اكر‬
‫آخاار لطبيعااة المحاساابة غياار تلا المنطلقااات الساات؟ مااا هااو؟ ومااا‬
‫المبررات التي تراها نضافة هذا المنظور لطبيعة المحاسبة ؟‬

‫‪22‬‬
 ‫نشاط‬
‫ع ي ه الدارة ‪ ،‬في غياب التعريف الماركسي كمذهب مق مذاهب‬
‫الرأسمالية ‪ ،‬هل يمكق النظر للمحاسبة كعقيد أو كمذهب متكامل مق‬
‫أه ثقافة مق الثقافات األخرح ؟‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫الخالصة‬
‫نش ااأت المحاس اابة من ااذ بداي ااة الت اااريخ وأخ ااذت تتط ااور م ااق عه ااد إل ااي آخ اار ‪ ،‬وتش ااكل‬
‫أهدافها ووسائلها بتطور المجتمعات ‪.‬‬
‫المحاسبة كأحد العلوم االجتماعياة تتصاف بعادم الثباات واالساتقرار مقارناة ما العلاوم‬
‫الطبيعية ‪.‬‬
‫إبتداء هي ما يقوم المحاسب بعمل ‪.‬‬‫ك‬ ‫تعريف المحاسبة‬
‫تعريف المحاسابة حساع ماا جااء فاي تعرياف لجناة المحاسابيق القاانونييق األمريكياة‪:‬‬
‫وصا اافها بأنها ااا مها ااار التسا ااجيل والتا اادريب وتلخا اايا البيانا ااات الخاصا ااة بالعمليا ااات الماليا ااة‬
‫واألحااداث التااي هااي ج ا ء منهااا عل ا األقاال ماليااة ‪ ،‬ومااق ثاام ترجم اة هااذه النتااائج للجهااات‬
‫المنتفعا ااة وقا ااد حا ااددها الكتا اااب حسا ااب التعريفا ااات التا ااي وردت فا ااي ها ااذه الوح ا اد ومجا اااالت‬
‫المحاسبة في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬التقارير المالية ( نتائج األعمال والمرك المالي ) ‪.‬‬
‫‪ .2‬تحديد وتخطيط الضرائب ‪.‬‬
‫‪ .2‬المراجعة المستقلة ( تدقيق وتوثيق التقارير المالية ) ‪.‬‬
‫‪ .2‬معالجة نظم المعلومات ‪.‬‬
‫‪ .2‬التكاليف والمحاسبة اندارية ‪.‬‬
‫‪ .2‬االستشارات اندارية ‪.‬‬
‫‪ .7‬حساب الدخل القومي ‪.‬‬
‫مراحل تطور المحاسبة هي كما يلي ‪:‬‬
‫‪ .1‬مرحلة البيانات المالية ‪.‬‬
‫‪ .2‬مرحلة إظهار حقيقة المرك المالي ونتائج أعمال المشروع ‪.‬‬
‫‪ .2‬مرحلة التطور المحاسبي ‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫األبعاااد التا ا أس ااهمت ف ااي تط ااور المحاس اابة الماليااة تش اامل ه ااذه األبع اااد النظ اار إلا ا‬
‫المحاس اابة كلغ ااة ف ااي س ااجل ت اااريخي ‪ ،‬كحقيق ااة إقتصا اادية ‪ ،‬كنظ ااام للمعلوم ااات ‪ ،‬كس االعة أو‬
‫خدمة والنظر إل المحاسبة كعقيد أو مذهب متكامل ‪.‬‬
‫كلغااة ( لغااة المااال واألعمااال ) المحاساابة كلغااة لهااا مفاااهيم وكلمااات معينااة يسااتمدها‬
‫المحاساابوق ‪ ،‬مثاال‪ :‬األصااول ‪ ،‬الخصااوم ‪ ... ،‬إلااخ ‪ .‬وفااق قواعااد لغااة المحاساابة أق القيمااة‬
‫الدفترية لألصاول الثابتاة تسااوه تكلفاة تلا األصاول نااقا الرصايد المحاول فاي مخصاا‬
‫االستهك ‪:‬‬
‫ومق القواعد الج يئة لغاة المحاسابة تحقاق انياراد عناد لحظاة البيا ‪ .‬لمبادأ االساتحقاق‬
‫وكذل المصروفات ‪.‬‬
‫المحاسبة كسجل تااريخي وفاق هاذا المنظاور يقاوم علا تساجيل األحاداث فاي الادفاتر‬
‫ساعة وقوعها بالقيمة التي وقعت لها وال يلتفت إل قيمتها الجارية ‪.‬‬
‫المحاسبة كحقيقة اقتصادية ‪ .‬إنها وسيلة لعكة القيمة االقتصادية الحالية ‪.‬‬
‫وحجااة الم اوافقيق لهااذا المنظااور‪ :‬إق المرك ا المااالي وقائمااة الاادخل يجااب أق تسااجل‬
‫بالقيمة االقتصادية الحالية بدالك مق القيمة التاريخية ‪.‬‬
‫المحاسبة كنظم للمعلومات ‪:‬‬
‫‪ ‬ينظاار المحاسااب إلا المحاساابة كنظااام معلومااات يااتم فيا توصاايل المعلومااات عباار‬
‫وساايلة إتصااال لمجموعااة المسااتفيديق ال اذيق يحتاااجوق إل ا تل ا المعلومااات نتخاااذ‬
‫ق ارراتهم المختلفة ‪.‬‬
‫المحاسبة كسلعة ‪ /‬خدمة‬
‫ياارح العديااد مااق الكتاااب فااي تاادريبات المحاساابة أق المعالجااة المحاساابية فااي حجمهااا‬
‫عبار عق توفير لسل وخدمات وهاذا يجعال ماق طالاب السالعة أو الخدماة هاو الماتحكم فيهاا‬
‫ولية أهل المحاسبة ‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫لمحة مسبقة عن الوحدة التالية‬
‫عزيزي الدارس ‪،‬‬
‫نتن ا اااول ف ا ااي الوح ا ااد التالي ا ااة م ا ااق مق ا اارر نظري ا ااة المحاس ا اابة وه ا ااي بعنا ا اواق منهجي ا ااة‬
‫النظريةالمحاس اابية ‪ ،‬نس ااتعرة خكله ااا من اااهج التك ااويق والتحق ااق م ااق نظري ااة المحاس اابة ‪،‬‬
‫وطبيعااة نظريااة المحاساابة ‪ ،‬وكااذل مناااهج تكااويق نظريااة المحاساابية وامتيااا ات النظريااة ‪.‬‬
‫ونتناول أيضاك المفاضلة بيق المناهج المتاحة للنظرية في المحاسبة ‪.‬‬
‫ونتطرق في القسم األخير فيها إل الفروة المحاسبية األساسية ‪.‬‬

‫‪22‬‬
 ‫إجابات التدريبات‬
‫تدريع رقا ( ‪) 0‬‬
‫مق خكل ما تلقيناه مق شر ودراسة لمنطلقات المحاسبة الساتة التاي تمثال انطاار‬
‫العااام لطبيعااة المحاساابة وممارسااتي العمليااة لمهنااة المحاساابة ‪ ،‬أرح جانب ااك مااق وجهااة نظااره‬
‫وهو المحاسبة كتشري أو قانوق ‪.‬‬ ‫يمثل منطلقاك يمكق أق يضاف كمنظور ساب‬
‫إذا نظرنااا إلا طبيعااة المحاساابة يمكااق أق تفساار بأنهااا تشاري أو قااانوق يحكاام التصاارف فااي‬
‫الما ااال وادار الما ااال والعمليا ااات المالياااة بتطبيا ااق تش ا اريعاتها المحاس اابية ‪ .‬فالقا ااانوق بمختل ااف‬
‫أنواع ‪ :‬المدني ‪ ،‬الجنائي ‪ ،‬التجاره يتكوق مق ‪:‬‬
‫‪ /1‬قواعد ونصوا قانونية ‪.‬‬
‫‪ /2‬سوابق قضائية ‪.‬‬
‫‪ /2‬انل امية والجانب الرقابي ‪.‬‬
‫‪ /2‬المساءلة القانونية والدور العقابي والج اءات ‪.‬‬
‫واذا نظرنا إل طبيعة التشريعات المحاسبية المل مة التي تتمثل في المعايير المحاسابية‬
‫‪ :‬الف ااروة والمب اااد المحاس اابية المقبول ااة قبا اوالك عاما ااك نج اادها تماث اال كثيا ا اكر تلا ا التشا اريعات‬
‫القانونية‪ .‬فالقانوق اننجلي ه الذه يطبق اآلق في العديد مق دول العالم خاصاة الادول التاي‬
‫كان اات ف ااي الس ااابق مس ااتعمرات بريطاني ااة (كالس ااوداق م ااثكك) ‪ ،‬وك ااذل المع ااايير المحاس اابية‬
‫الصادر مق المعاهاد المهنياة البريطانياة قاد ساادت العاالم لفتار طويلاة ‪ ،‬وماا الات تساود فاي‬
‫كثياار مااق الاادول ‪ .‬وكااذا المعاهااد المهنيااة األمريكيااة ومعاييرهااا التااي غ ا ت الكثياار مااق دول‬
‫العالم في اآلونة األخير ‪.‬‬
‫أما القانوق والمحاسبة فيتفقاق في أهم األهداف وهو هدف العدالة ‪ .‬ففي حالة القانوق تكوق‬
‫العدالة في تطبيق القانوق نصاك وروحاك ‪ .‬أما في حالاة المحاسابة فتتمثال العدالاة فاي تطبياق‬
‫المع ااايير المحاس اابية بح ااذافيرها عن ااد إع ااداد التق ااارير المالي ااة وتص ااوير الحس ااابات الختامي ااة‬
‫للمنشأ ‪ .‬وهنا تتمثل االل امية في الت ام المعاايير ‪ ،‬فالمحاساب كالقاضاي فهاو قاضاي الماال‬

‫‪27‬‬
‫هن ااا ويفت اارة فيا ا العدال ااة المتمثل ااة ف ااي تطبي ااق القا اوانيق (المع ااايير المحاس اابية) ف ااي حال ااة‬
‫أصحاب الديوق والضرائب والمحافظة عل حقوق أصحاب رأة المال‪.‬‬
‫أمااا الجوانااب الرقابيااة فتتمثاال فااي دور المراجعااة الداخليااة فااي الوحاادات والهيئااات ‪ ،‬وكااذا دور‬
‫المراجعة الخارجية التي تقوم بالتحقق مما إذا كانت الوحد أو المنشأ قاد طبقات التشاريعات‬
‫المحاسابية (المعاايير) كمااا ينبغاي‪ ،‬واق الحسااابات الختامياة تعباار بعدالاة عااق المركا المااالي‬
‫ونتاائج األعماال‪ .‬ثام يااأتي ماق بعاد ذلا الادور العقاابي للوحاد فااي حالاة ثباوت أه مخالفااات‬
‫وفق تقرير المراجعة الداخلية ‪ ،‬أو الرأه السالب أو المتحفظ وفق تقرير المراجعة الخارجياة‬
‫‪.‬‬
‫ونلحظ كذل أق القوانيق تتسم بصفة الثبات مما يكسبها قو نفاذ األحكاام القضاائية‬
‫والهيباة ‪ ،‬بمااا يااوحي بالعدالااة للجميا ويحقااق ثقااة المجتما فااي القاوانيق واألنظماة القضااائية‪.‬‬
‫وبنفة القدر يجب عل المعايير المحاسبية أق تقوم عل مبدأ الثبات ‪ .‬فكلماا كااق المعياار‬
‫كقانوق أقرب للثبات ‪ ،‬وكلما أمكق مقارنة نتائج األعمال والمراك المالية للمنشاتت المختلفاة‬
‫‪ ،‬وكااذا نتااائج األعمااال والم اركا الماليااة للمنشااأ الواحااد عباار الساانوات أكثاار سااهولة ‪ ،‬وأبلا‬
‫فائد للق اررات االقتصادية التي يتخذها المستثمروق في السوق المالية أو اندار فاي المنشاأ‬
‫الواحد ‪.‬‬

‫‪28‬‬
 ‫مسرد المصطلحات‬
‫مفهوا المحاسبة ‪The Concept of Accounting :‬‬
‫اداء بأنهااا هااي‪ " :‬مااا يقااوم المحاسااب بعمل ا " وتطااور هااذا‬
‫تاام تعريااف المحاساابة ابتا ك‬
‫المفهوم الحقاك لتعرف المحاسبة بأنها ‪ " :‬ما يجب أق يقوم المحاسب بعمل " ‪.‬‬

‫المحاسبة كلغة ‪Accounting as a language :‬‬

‫وتعنااي أق المحاساابة لهااا مفاااهيم وكلمااات معينااة يسااتخدمها المحاساابوق ومتعااارف‬
‫عليهااا فااي مجااال المهنااة ‪ ،‬مثاال ‪ :‬األصااول والخصااوم وااللت ا ام وحقااوق الملكيااة واني ارادات‬
‫والمصروفات ‪ ...‬إلخ ‪.‬‬

‫المحاسبة كسجل تاريخي ‪Accounting as a historical Record :‬‬

‫ويعني أق المحاسبة تقوم بالتسجيل الفوره لألحاداث االقتصاادية بالقيماة التاي تمات‬
‫بها ساعة وقوعها ‪ ،‬حيث يتمي التوقيت اللحظي بالصدق الك م ‪.‬‬

‫المحاسبة كحقيقة اقتصادية ‪:‬‬

‫‪Accounting as a current Economic Reality‬‬
‫وتعني أق المحاسبة تستخدم كوسيلة لعكة القيمة االقتصادية الحالية ‪.‬‬

‫المحاسبة كنظاا للمعلومات ‪:‬‬

‫‪Accounting as an Information System‬‬
‫ويعن ااي أق المحاسااابة تس اااعد فا ااي توص اايل المعلوما ااات لمجموع ااة م ااق المس ااتفيديق‬
‫تمكنهم مق إتخاذ الق اررات المختلفة عل ضوء تل المعلومات ‪.‬‬

‫‪24‬‬
 -
‫ ا‬1
‫ل‬
‫ت‬
‫ق‬
‫ا‬ ‫المراجع‬
‫ر‬
‫ي‬ 1- Belkaoui, Ahmed, Accounting Theory, 3rd Edition,
‫ر‬ Dryden Press. (1994),
2- Birnberg, J.G.,“The Role of Accounting in Financial
‫ا‬ Disclosure” Accounting, Organizations and Society
‫ل‬ ,June. (1980),
‫م‬ 3- Gambling, Trevor, , Social Accounting, George Allen and
‫ا‬ Urwin, London . (1974)
4- Ijiri, Yuji, Accounting Research Study No.10,
‫ل‬
“Theory of Accounting Measurement”, American
‫ي‬
Accounting Association, Sarasota, Fl. (1975),

‫ن‬
‫ت‬
‫ا‬
‫ئ‬
‫ج‬

‫ا‬
‫أل‬
‫ع‬
‫م‬ 21
‫ا‬
‫ل‬

‫و‬
‫ا‬
‫ل‬
‫م‬
 ‫الوحدة الثانية‬
‫منهجية نظرية المحاسبة‬
The Methodology of
Accounting Theory

13
 ‫محتويات الوحدة‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪43‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪43‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪43‬‬ ‫أهداف الوحدة‬
‫‪43‬‬ ‫‪ .1‬التكوين والتحقق من نظرية المحاسبة‬
‫‪31‬‬ ‫‪ .2‬طبيعة نظرية المحاسبة‬
‫‪34‬‬ ‫‪ .4‬مناهج تكوين نظرية المحاسبة‬
‫‪33‬‬ ‫‪ .3‬مداخل تكوين نظرية المحاسبة‬
‫‪33‬‬ ‫‪ 3.4‬المدخل العملي (غير النظري أو السلطوي)‬
‫‪34‬‬ ‫‪ 3.4‬المداخل النظرية‬
‫‪34‬‬ ‫‪ 3.3.4‬المدخل االستقرائي‬
‫‪05‬‬ ‫‪ 3.3.4‬المدخل االستنتاجي ‪ -‬االستداللي‬
‫‪04‬‬ ‫‪ 1.3.4‬المدخل األخالقي‬
‫‪00‬‬ ‫‪ 4.3.4‬المدخل االجتماعي‬
‫‪03‬‬ ‫‪ 4.3.4‬المدخل االقتصادي‬
‫‪04‬‬ ‫‪ .0‬المداخل غير التقليدية‬
‫‪04‬‬ ‫‪ 3.4‬المدخل االنتقائي‬
‫‪04‬‬ ‫‪ 3.4‬مدخل التنظيم‬
‫‪35‬‬ ‫‪ 1.4‬المدخل السلوكي‬
‫‪31‬‬ ‫‪ 4.4‬مدخل الحوادث‬
‫‪32‬‬ ‫‪ 4.4‬مدخل التنبؤ‬
‫‪32‬‬ ‫‪ 5.4‬المدخل القطعي‬

‫‪13‬‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪34‬‬ ‫‪ .3‬اختبارات النظرية المحاسبية‬
‫‪33‬‬ ‫‪ .3‬المحاوالت األولى للتنظير في المحاسبة‬
‫‪33‬‬ ‫‪ 3.1‬مداخل التنظير في المحاوالت األولى‬
‫‪32‬‬ ‫‪ 3.1‬الفروض المحاسبية األساسية‬
‫‪30‬‬ ‫‪ 1.1‬الفروض المتعلقة بعلم المحاسبة‬
‫‪33‬‬ ‫‪ 4.1‬الفروض المتعلقة بمجال عمل المحاسبة‬
‫‪34‬‬ ‫‪ .4‬المفاضلة بين المناهج المتاحة للتنظير في المحاسبة‬
‫‪41‬‬ ‫الخالصة‬
‫‪43‬‬ ‫لمحة مسبقة عن الوحدة الدراسية التالية‬
‫‪40‬‬ ‫إجابات التدريبات‬
‫‪44‬‬ ‫مسرد المصطلحات‬
‫‪45‬‬ ‫المراجع‬

‫‪11‬‬
 ‫المقدمة‬
‫تمهيد‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،،‬‬
‫مرحباً بك في الوحدة الثانية من مقرر نظرية المحاسبة ‪ .‬وهي بعنوان منهجية نظرية‬
‫المحاسبة وتشتمل على ثمانية أقسام رئيسة ‪.‬‬
‫سنتناول في القسم األول منها التكوين والتحقق من نظريةة المحاسةبة ‪ ،‬حيةث نتطةرق‬
‫لعملية بناء النظرية المحاسبية وكيفية التحقق من صالحيتها ‪.‬‬
‫ونستعرض في القسةم الثةاني طبيعةة نظريةة المحاسةبة ‪ ،‬ويتنةاول القسةم الثالةث منةاهج‬
‫تكوين نظرية المحاسبة ‪ ،‬تشتمل على مناهج وضةعية ومنةاهج عقليةة ‪ .‬ويشةر القسةم ال اربة‬
‫مة ةةداخل تكة ةةوين نظرية ةةة المحاسة ةةبة وهة ةةي ‪ :‬الم ة ةدخل العملة ةةي (غية ةةر النظة ةةري أو السة ةةلطوي)‬
‫والم ةةداخل النظري ةةة التة ةةى تش ةةتمل عل ةةى عةةةدة م ةةداخل فرعي ةةة ‪ ،‬هةةةي ‪ :‬الم ةةدخل االس ةةتقرائي‪،‬‬
‫والمةةدخل االسةةتنتاجي ( االسةةتداللى ) ‪ ،‬والمةةدخل األخالقةةي‪ ،‬والمةةدخل االجتمةةاعي والمةةدخل‬
‫االقتصادي ‪.‬‬
‫يتنةةاول القسةةم الخةةامذ مةةن هةةال الوحةةدة المةةداخل غيةةر التقليديةةة وتشةةتمل علةةى عةةدة‬
‫أنواع هةي ‪ :‬المةدخل االنتقةائي ‪ ،‬ومةدخل التنظةيم ‪ ،‬والمةدخل السةلوكي ‪ ،‬ومةدخل الحةوادث ‪،‬‬
‫ومدخل التنبؤ‪ ،‬والمدخل القطعي ‪.‬‬
‫ويش ة ةةر القس ة ةةم الس ة ةةادذ اختب ة ةةارات النظري ة ةةة المحاس ة ةةببية بينم ة ةةا يبة ة ةين القس ة ةةم الس ة ةةاب‬
‫المحةةاوالت األولةةى للنظريةةة فةةي المحاسةةبة التةةى تتمثةةل فةةي مةةداخل التنظةةيم فةةي المحةةاوالت‬
‫األولة ةةى‪ ،‬والفة ةةروض المحاسة ةةبية األساسة ةةية‪ ،‬والفة ةةروض المتعلقة ةةة بعلة ةةم المحاسة ةةبة والفة ةةروض‬
‫المتعلقةة بمجةةال عمةةل المحاسةةبة ‪ .‬أمةةا القسةةم الثةامن واألخيةةر يتنةةاول المفاضةةلة بةةين المنةةاهج‬
‫المتاحة للنظرية في المحاسبة ‪.‬‬
‫عزيزي الدارذ ‪ ،‬ستجد في ثنايا هال الوحدة عدداً من أسئلة التقويم الااتي والتةدريبات‬
‫م حلولها النمواجية في نهاية الوحدة ‪ ،‬والك بهدف ترسيخ التعلم وتعزيزل لديك ‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫كم ةةا زيلن ةةا ل ةةك ه ةةال الوح ةةدة بمس ةةرد أله ةةم المص ةةطلحات العلمي ةةة الت ةةى وردت فيه ةةا ‪،‬‬
‫باإلضافة لقائمة من المراج لمساعدتك في التوس فيما ورد فيها من معلومات ومفاهيم ‪.‬‬

‫مرحباً ًً بك مرة أخةر ونتمنةى لةك أن تسةتمت بد ارسةة هةال الوحةدة ‪ ،‬وأن تسةتفيد ممةا‬
‫ورد فيها وأن تشاركنا في نقدها وتقويمها ‪.‬‬

‫‪14‬‬
 ‫أهداف الوحدة‬
‫عزيزي الدارذ ‪،‬‬
‫بعد فراغك من دراسة هال الوحدة ينبغي أن تكون قاد اًر على أن ‪:‬‬
‫‪ .3‬تعرف مناهج تكوين النظرية المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .3‬تعدد الفروض المحاسبية األساسية ‪.‬‬
‫‪ .1‬تناقش بعض فروض المحاسبة األساسية ‪.‬‬
‫‪ .4‬توضح مداخل التنظير في المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .4‬تتناول طبيعة نظرية المحاسبة بالتحليل ‪.‬‬
‫‪ .5‬تذكر مداخل نظرية المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .1‬تميز بين مداخل النظرية المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .8‬تشرح عملية المفاضلة بين مناهج تنظير المحاسبة ‪.‬‬

‫‪15‬‬
 ‫توطئة‬
‫عزيزي الةدارذ ‪ ،،‬لقةد تةم اسةتخدام مةداخل كثيةرة إلنشةاء نظريةة للمحاسةبة علةى مةدار‬
‫األزمان ‪ .‬بعض هةال المةداخل عرفةت بالتقليديةة ألنهاا تتصاف باياال التحقاق القاوي فاي‬
‫محاولة تطوير أو بناء نظرية المحاسبة ‪ .‬فالمداخل التقليدية تنتج عنها بحوث اصطالحية‬
‫( مفهوميةةة ) أكثةةر منهةةا بحةةوث تتعلةةق بالقضةةايا اشنيةةة المعاشةةة ( الحديثةةة ) ‪ ،‬وتعتمةةد علةةى‬
‫المسببات التقليدية لبناء نظرية المحاسبة ‪ .‬من بين هال المداخل نستطي أن نميز اشتي ‪:‬‬
‫‪ .3‬المدخل غير النظري (العملي)‬
‫‪ .3‬المداخل النظرية ‪:‬‬
‫أ‪ .‬المدخل االستقرائي ‪.‬‬
‫ب‪ .‬المدخل االستنتاجي ( االستداللي ) ‪.‬‬
‫ج‪ .‬المدخل األخالقي ‪.‬‬
‫د‪ .‬المدخل االجتماعي ‪.‬‬
‫هة‪ .‬المدخل االقتصادي ‪.‬‬

‫‪ .1‬التكوين والتحقق من نظرية المحاسبة‬

‫)‪(The Formulation and Verification of an Accounting Theory‬‬
‫عزيااازي الااادارس ‪ ،‬عل ةةى ال ةةرغم م ةةن أن المحاس ةةبة ه ةةي عب ةةارة ع ةةن ع ةةدة تقني ةةات أو‬
‫أساليب تستخدم في مجاالت خاصة ‪ ،‬إال أنهةا مورسةت فةي إطةار نظةري يتكةون مان قواعاد‬
‫وممارساااات تاااه قبولهاااا واعتمادهاااا بوسااااطة المهنياااين لفاهااادتها ومنطقيتهاااا ‪ ،‬وهةةال‬
‫القواعد المقبولة قبوالً عاماً قادت مهنة المحاسبة الختيار األساليب المحاسةبية التةي تسةتخدم‬
‫فةي إعةداد التقةارير الماليةة بصةةورة تبةدو جيةدة وجعلتهةا معةةايير ملزمةة ألهةل المهنةة‪ .‬وتجاوبةاً‬
‫م ة التغيةةر فةةي البيئةةة واألسةةعار والحاجةةة إلةةى المعلومةةات ‪ ،‬كانةةت هةةال القواعةةد المحاسةةبية‬
‫تخض الختبارات وتحليالت دورية تماماً ‪ ،‬كما حدث في عرض مجلةذ القواعةد المحاسةبية‬
‫)‪ (APB‬في الفقرة رقم ‪ 4‬حيث جاء أن ‪:‬‬

‫‪11‬‬
 ‫القواعةةد المحاسةةبية المقبولةةة قبةوالً عامةاً نتيجةةة للتطةةور المتوقة لالسةةتمرار فةةي‬
‫المس ةةتقبل ‪ .‬ه ةةاا التغي ةةر يمك ةةن أن يك ةةون ف ةةي أي مس ةةتو ف ةةي ه ةةال القواع ةةد‬
‫متجاوب ة ةاً م ة ة التغيية ةةر فة ةةي االقتصة ةةاد أو الظة ةةروف االجتماعية ةةة ‪ ،‬أو لمعرفة ةةة‬
‫معلوماتيةةة أو تقنيةةات جديةةدة أو لرغبةةة المسةةتخدمين فةةي معلومةةات ماليةةة أكثةةر‬
‫خدمة لهم ‪.‬‬

‫الطبيعة الديناميكية للمحاسبة المالية وقدرتها على التغيةر مة الظةروف المتغيةرة‬

‫جعلتها قادرة على حفظ وزيادة المعلومات المفيدة التى توفرها " ‪.‬‬
‫يحةةدث التغييةةر فةةي القواعةةد المحاسةةبية بصةةورة أساسةةية نتيجةةة للمحةةاوالت التةةي تجةةري‬
‫إليجاد حلول للمشاكل المحاسبية الطارئةة ولتكةوين إطةار نظةري لهةال القواعةد ‪ .‬لةالك غالبةاً‬
‫ما تنشأ عالقة ربط ما بين محاولةة بنةاء نظريةة للمحاسةبة وبةين الممارسةة السةائدة فةي البيئةة‬
‫المعين ةة‪ ،‬حيةةث إن عمليااة بنااااء النظرياااة المحاسااابية هةةي إمةةا محاولةةة لتبريةةر الممارسةةة‬
‫الحالية أو محاولة لتفنيد تلك الممارسة ‪.‬‬
‫إن بن ةةاء النظري ةةة المحاس ةةبية تنش ةةأ ع ةةادة م ةةن الحاج ةةة لت ةةوفير مب ةةاد ت ةةؤطر م ةةا يفعلة ة‬
‫المحاسب فعالً أو ما يتوق من فعل ‪ .‬لالك فإن بناء نظرية المحاسبة يجةب أن يةتم بإثبةات‬
‫النظرية أو إثبات صالحيتها كما يقول ماكلب )‪: (Machlup1955‬‬
‫التحقق واإلثبات في البحث والتحليل يعني أشياء كثيرة تتضمن‪:‬‬
‫‪ ‬تصحيح الجدل الحسابي والمنطقي ‪.‬‬
‫‪ ‬استخدام المعادالت والقوانين‪ ،‬بجانب موثوقية التقارير ‪.‬‬
‫‪ ‬التصديق على المستندات وأصالة الحقائق المادية ‪.‬‬
‫‪ ‬دقة إعادة إنتاج البيانات والترجمة ‪.‬‬
‫‪ ‬دقة الحسابات اإلحصائية والتاريخية ‪.‬‬
‫‪ ‬تعزيز األحداث المسجلة في التقارير ‪.‬‬
‫‪18‬‬
 ‫‪ ‬اكتمال سرد األحداث بصورة قوية وصلبة ‪.‬‬
‫‪ ‬إعادة النتائج المخبرية إضافة إلى شر القيمة التنبئة للمباد العامة‬
‫وبش ةةر ه ةةاا المنظ ةةور نج ةةدل يق ةةول إن النظرياااة يجااال أن تخضاااع الختباااار منطقاااي‬
‫وتجريبي للتحقق من صحتها ودقتها وانضاباطها ‪ .‬فةإاا مةا كانةت هةال النظريةة مبنيةة علةى‬
‫أرقام رياضية ‪ ،‬يجب أن يكون التحقق منها مبنيا على المنطقية أو مبدأ المالءمة ‪.‬‬
‫أما إاا بنيت هال النظرية على أساذ فيزيةائي أو علةى ظةاهرة اجتماعيةة ‪ ،‬فيجةب أن‬
‫يتم التحقق منها علةى ضةوء األحةداث التةي اسةتنتجتها النظريةة أو تنبةأت بهةا وفةق المشةاهدة‬
‫الحقيقيةةة فةةي الواقة ة ‪ .‬لةةالك فةةإن إيج ةةاد نظريةةة للمحاسةةبة يج ةةب أن يكةةون نتيجةةة للعمليت ةةين‬
‫اشتيتين ‪:‬‬
‫‪ .3‬العملية األولى هي عملية بناء النظرية ‪.‬‬
‫‪ .3‬العملية الثانية هي عملية التحقق من تلك النظرية ‪.‬‬
‫عزياازي الاادارس ‪ ،‬النظريةةة المحاسةةبية يجةةب أن تكةةون قةةادرة علةةى أن تشةةر الظ ةواهر‬
‫المحاسبية وتتنبأ بها ‪ .‬وعلي فإن عند حدوث الظاهرة المتنبأ بها ‪ ،‬يجل اعتبار ذلك تحققاً‬
‫من النظرية ‪ .‬وااا فشلت النظرية من تحقيق النتائج المرجوة وفقها أو المتوقعة منها‪ ،‬فيجب‬
‫اسةتبدالها بنظريةةة أخةةر لعةةدم تحققهةةا فةةي الواقة ‪ .‬هةةال الفكةرة وفلسةةفتها الموجةةودة فةةي العلةةوم‬
‫األخةةر يمكةةن اسةةتخدامها وقبولهةةا فةةي المحاسةةبة أيض ةاً ‪ .‬الةةك أن النظريةةة العلميةةة تعطةةي‬
‫توقعةةات معينةةة ‪ ،‬وعنةةدما تتحقةةق هةةال التوقعةةات وتؤكةةد مةةا تةةم توقعة ‪ ،‬يمكةةن اعتبارهةةا أدلةةة‬
‫واشارات على تحقق النظرية ‪.‬لكن حقائق األحوال وتقلباتها قد تحوجنا دوماً إلةى تعةديل هةال‬
‫النظرية القديمة أو بناء نظرية أخر جديدة تحل محلها ‪ .‬وفي هال الحالة فإن هةال النظريةة‬
‫المعدلةةة أو الجديةةدة يجةةب أن تتضةةمن اعتبةةارات توقعيةةة لمةةا لةةم يكةةن متوقعةةا فيمةةا سةةبق مةةن‬
‫نظريةةات أو إضةةافة متغيةةر للتوقعةةات يحةةول دون حةةدوث التجةةاوزات أو االختالفةةات فةةي تلةةك‬
‫األحداث التي يمكن تفسيرها وتوقعها ‪.‬‬
‫أمةةا محاسةةبيا فةةإن هةةاا المبةةدأ لةةم يةةتم إتباعة فةةي عالمنةةا بشةةكل واضةةح بةةل اسةةتخدم بةةدال عنة‬
‫مدخالن آخران هما ‪:‬‬

‫‪13‬‬
 ‫‪ .3‬المةةدخل التقليةةدي لبنةةاء نظريةةة المحاسةةبة ‪ ،‬حيةث يعتبةةر بنةةاء النظريةةة‬
‫والممارسة المحاسبية السائدة والتحقق مترادفان ‪.‬‬
‫‪ .3‬المةةداخل الجديةةدة ( الحديثةةة ) لبنةةاء نظريةةة المحاسةةبة ‪ ،‬حيةةث تجةةري‬
‫محاوالت التحقق من النظرية منطقياً أو تجريبيا ًً‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .3‬ااكر مداخل النظرية لبناء نظرية المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .3‬متى يتم استبدال النظرية بأخر ؟‬
‫‪ .1‬لمااا نحتاج إلى تعديل النظرية القديمة أو بناء نظرية جديدة ؟‬
‫‪ .4‬عرف المداخل الجديدة لبناء النظرية المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .4‬اشر عملية بناء نظرية محاسبية ‪.‬‬
‫‪ .5‬عدد األشياء التي يتضمنها التحقق واإلثبات في البحث والتحليل‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫‪ .2‬طبيعة نظرية المحاسبة‬
‫)‪(The Nature of Accounting Theory‬‬
‫النظرية عموماً تعني مجموعة مفاهيم متداخلة وتعريفات وافتراضات تقوم‬
‫بعةةرض ظةةاهرة مةةا بصةةورة نظاميةةة ‪ ،‬والةةك لتحديةةد العالقةةة بةةين المكونةةات‬
‫المختلف ةةة له ةةال الظ ةةاهرة بغ ةةرض ت ةةوفير ق ةةدرة عل ةةى التفس ةةير والتنب ةةؤ به ةةال‬
‫الظاهرة ‪.‬‬

‫وعلي ة فةةإن الهةةدف الرئيسةةي لنظريةةة المحاسةةبة هةةو تةةوفير أداة لفهةةم وتفسةةير السةةلوك‬
‫واألحداث المحاسبية ‪ ،‬وكاا التنبؤ باشثارالمترتبة على الك السلوك وتلك األحةداث‪ .‬وكمبةدأ‬
‫موثوقي وايماني يمكن القول بأن الك ممكن في إطار العلم الاي نسمي المحاسبة ‪.‬‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬ومن المعلوم أن ال توجد نظرية شاملة للمحاسبة ‪ ،‬وانمةا هنةاك عةدة‬
‫نظريةةات قائمةةة ومقترحةةة فةةي أدبيةةات المحاسةةبة ‪ .‬وقةةد ظهةةر الكثيةةر منهةةا نتيجةةة السةةتخدام‬
‫مداخل متعددة ومختلفة إلنشاء نظرية شاملة للمحاسبة‪ ،‬أو نتيجةة لمحةاوالت تطةوير نظريةة‬
‫متوسةةطة للمحاسةةبة ( التةةي تسةةهم بةةدورها بصةةورة كبي ةرة فةةي تكةةوين النظريةةة) ‪ .‬فالنظريةةات‬
‫المتوسةطة ( أي النظريةات غيةر الشةاملة ) نتجةت عةةن اخةتالف طةرق البحةث وطةرق التنبةةؤ‬
‫عن متطلبات مستخدمي المعلومات المالية ‪ ،‬وكاا التنبؤ بالبيئةات التةي سةيكون فيهةا معةدو‬
‫البيانات المالية والمستخدمين لهال البيانات ‪.‬‬
‫وقد قاد هاا المفهوم لجنة جمعية المحاسبين للمفاهيم والمعايير إلى القول بأن ‪:‬‬

‫‪ .3‬ل ةةيذ هن ةةاك نظري ةةة واح ةةدة للمحاس ةةبة المالي ةةة كامل ةةة بم ةةا فية ة الكفاي ةةة‬
‫لتشمل جمي مستخدمي البيانات بكفاءة ‪.‬‬
‫‪ .3‬هناك في أدب المحاسبة عدة نظريةات يمكةن ترتيبهةا وتوزيعهةا علةى‬
‫فئات من المستخدمين‪ ،‬كل حسب بيئت ‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫‪43‬‬
‫لكن على الرغم مةن الةك فةإن هنالةك مةن قةال بأنة مةن الممكةن إنشةاء نظريةة محاسةبية‬
‫جامعةةة ‪ .‬ومةةن هةؤالء هندركسةةن (‪ (Hendriksen 1977‬الةةاي عةةرف النظريةةة بأنهةةا عةةدة‬
‫قواعد عريضة تقوم باشتي ‪:‬‬
‫‪ .3‬توفير إطار مرجعي يصبح معيا اًر لتقييم األداء المحاسبي ‪.‬‬
‫‪ .3‬توفير فرصة لتطوير ممارسات وأساليب جديدة ‪.‬‬
‫ومةةن هنةةا يمكننةةا القةةول بةةأن نظريةةة المحاسةةبة هةةي قاعةةدة للتوضةةيح والتفسةةير والتنبةةؤ‬
‫تفضي لتوفير مجموعة قواعد تخدم كإطار مرجعي لتقييم وتطوير أداء المحاسبة‪.‬‬
‫وقد كان لماكدونلد وجهة نظر أخر تقول بأن للنظرية ثالثة مكونات ‪ ،‬هي ‪:‬‬

‫‪ .3‬تبويب الظاهرة الطبيعية وتمثيلها في شكل رموز ‪.‬‬

‫‪ .3‬معالجة أو دمج البيانات وفق قواعد وقوانين محددة ‪.‬‬
‫‪ .1‬ترجمة الظواهر اات العالقة بالموضوع التي تظهر في عالمنا (‬
‫البيئة التي نعيش فيها ) ‪.‬‬

‫إاا قارنةةا هةةال المكونةةات التةةي أوردهةةا ماكدونلةةد نجةةدها تنطبةةق أيضةاً علةةى المحاسةةبة‪،‬‬
‫فالمحاسبة تستخدم رمو اًز خاصة بها ( مثل الدائن والمدين ) كمةا أن اللغةة أو المفةاهيم التةي‬
‫تستخدمها المحاسبة التي استعارتها المحاسبة من لغة التخاطب العامة لتنفةرد بهةا المحاسةبة‬
‫لوحدها تحمل دالالت ومعاني محددة في دنيا المحاسبة‪ .‬وتتب المحاسبة قواعد خاصة بها‬
‫لشر وترجمة محتويات التقارير المالية التي تعدها وتوفرهةا للمسةتخدمين بطةوائفهم المختلفةة‬
‫( كم ةةا ف ةةي حال ةةة تة ةرقيم وتبني ةةد العملي ةةات واألح ةةداث االقتص ةةادية ) ‪ .‬وأخية ة اًر ف ةةإن المحاس ةةبة‬
‫تستخدم قواعد لمعالجة محتويات التقارير المالية وأساليب لتحديةد الةربح ‪ ،‬و تعتبةر معالجةة‬
‫للرموز المحاسبية ‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .3‬عرف نظرية المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .3‬وضح الهدف الرئيسي لنظرية المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .1‬ااكر مكونات النظرية من وج نظر ماكدونلد ‪.‬‬

‫‪ .4‬مناهج تكوين نظرية المحاسبة‬

‫‪(Methodologies to the Establishment of an Accounting‬‬
‫)‪Theory‬‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬استعرضنا فيما سبق إلمكانية إنشاء نظرية محاسبية إاا ‪:‬‬

‫‪ .3‬كان هناك إطار مرجعي ( كما اقتر هندركسن ) ‪.‬‬

‫‪ .3‬تض ةةمن ه ةةاا اإلط ةةار المرجع ةةي العناص ةةر الثالث ةةة الت ةةي أش ةةار إليه ةةا‬
‫ماكدونالد ‪.‬‬

‫مثةةل أي نظةةام أوفةةرع معرفةةي مةةن فةةروع العلةةوم ‪ ،‬فةةإن المنهجيةةة مطلوبةةة لتكةةوين نظريةةة‬
‫للمحاسبة ‪ .‬ولقد قةاد التشةعب واالخةتالف فةي اشراء والمةداخل والقةيم بةين الممارسةة السةائدة‬
‫في المجتم والبحوث النظرية حولها إلى منهجيتةين اثنتةين إلنشةاء نظريةة المحاسةبة ‪ ،‬همةا‬
‫المنهجية الوصفية والمنهجية العقلية ‪ .‬الشكل ( رقم ‪ ) 3‬أدنال يوضح مناهج تكةوين نظريةة‬
‫المحاسبة ‪.‬‬

‫‪41‬‬
 ‫شكل رقه ( ‪) 1‬‬
‫مناهج تكوين نظرية المحاسبة‬

‫مناهج إنشاء نظرية المحاسبة‬

‫المنهجية العقلية‬ ‫المنهجية الوصفية‬

‫المصدر ‪ :‬المؤلف‬
‫هناك اعتقاد يسود في أوساط المهنيين مؤدال أن المحاسةبة فةن أو مهاارة غيار قابلاة‬
‫للتكاااوين أو البنااااء النظاااري ( التنظي ةةر المنطق ةةي العقل ةةي ) ‪ .‬وان المنهجي ةةة التقليدي ةةة الت ةةي‬
‫استخدمت في تكوين نظرية المحاسبة كانةت وصةفية محضةة‪ ،‬أي أن النظريةة كانةت تحةاول‬
‫وصف ما تقوم ب المحاسبة ( وصف ما هو قائم فعالً ) ‪.‬‬
‫وقد انتقد مناصةرو المةنهج العقلةي هةاا المةنهج الوصةفي وعةابوا علية أنة يصةف فقةط‬
‫ما هو قائم في الممارسة اشنية ‪ ،‬في حين أن المنهج العقلي يتناول ما يجب أن يكون علي‬
‫الحال ويسمى هؤالء بأصحاب النظرية العقلية للمحاسبة ‪.‬‬
‫وبةةالنظر إلةةى التعقيةةدات واالختالفةةات البيئيةةة والظةةروف المحيطةةة بهةةا ‪ ،‬يمكةةن القةةول‬
‫بأننا نحتاج إلى المنهجين معاً لبناء نظرية المحاسبة‪ .‬فالمنهج الوصفي يلزم لوصف وتبرير‬
‫ما هو قائم من ممارسات مفيدة ‪ .‬ويحتاج المنهج العقلي إلضافة المعقولية والنظرة المنطقية‬
‫وتفسةةير وتبريةةر الممارسةةات الت ةةي يجةةب أن تقةةوم محةةل الممارس ةةات السةةائدة ألنهةةا األفض ةةل‬
‫واألنف ة مةةثالً ‪ .‬ومةةن أنصةةار المةةنهج الوصةةفي ليتلتةةون )‪ (Littleton‬وأسةةكنر )‪(Skinner‬‬

‫‪44‬‬
‫وايجيري)‪ (Ijiri‬الاي ير أن النظرية تقوم باإلضافة إلةى الوصةف إتاحةة الفرصةة للحصةول‬
‫على كل من اشتي ‪:‬‬

‫اتوفير بحث رياضي أو حسابي تحليلي الختبار التكوين المنطقي ‪.‬‬

‫‪ .3‬توفير معلومات إقتصادية لمعرفة ما يمكن قياسة ‪.‬‬
‫‪ .3‬توفير بحث في معرفة السلوك وكيف تتم الممارسة ؟‬

‫وقد ته في هذا الخصوص التمييز بين إتجاهين‬

‫‪ .3‬محاسة ةةبة للعملية ةةات تقة ةةوم بتة ةةوفير معلومة ةةات مفية ةةدة ل ة ة دارة والمسة ةةتثمرين إلتخة ةةاا‬
‫الق اررات خاصة تلك التي ترمي الستغالل الموارد ‪.‬‬
‫‪ .3‬محاسبة المةالك والتةي تخةتت بتسةوية ممتلكةات المسةاهمين واألطةراف المختصةة‬
‫األخر داخليا وخارجيا ‪ ،‬لتحقيق الفوائد المرجوة من العمليات وتوزيعها بعدالة ‪.‬‬
‫ومن بين مؤيدي استخدام المةنهج العقلةي للتنظيةر فةي المحاسةبة بةاتون )‪ (Paton‬وادواردز‬
‫وبةةل )‪ (Edwards and Bell‬وتشةةامبرز )‪ (Chambers‬واسةةبروز )‪ (Sprouse‬كمةةا‬
‫سنفصل أكثر في الوحدة اشتية ‪:‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .3‬عدد مناهج إنشاء نظرية المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .3‬ااكر إتجاهات المنهج الوصف للنظرية ‪.‬‬
‫‪ .1‬ااكر ثالثة من مؤيدي استخدام المنهج العقلي للتنظير في‬
‫المحاسبة ‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزيزي الدارذ ‪ ،‬إاا كان المنهج الوصفي وحةدل ال يكفةي إلحةداث تطةور‬
‫س ةري فةةي الممارسةةة المحاسةةبية ‪ ،‬وااا كةةان المةةنهج العقلةةي قةةد انتهةةى بنةةا‬
‫إلى نمااج غير قابلةة للتطبيةق إال فةي ظةروف مقيةدة جةداً ‪ .‬فةأي منهجيةة‬
‫تصلح إااً إلصال حال المحاسةبة التةى تمةارذ اليةوم ؟ أرجةو أن تنةاقش‬
‫زمالءك ثم اعرض ما توصلت إلي على مشرفك األكاديمي ‪.‬‬

‫‪ .3‬مداخل تكوين نظرية المحاسبة‬

‫)‪(Approaches to the Formulation of an Accounting Theory‬‬
‫من المعروف أن ال توجد نظرية محاسبية شاملة تستطي أن تفسر كل ما يجري في‬
‫المحاس ةةبة ‪ ،‬إال أن هن ةةاك ع ةةدة نظري ةةات متوس ةةطة ونظري ةةات جزئي ةةة نتج ةةت عة ةن اخةةةتالف‬
‫الم ةةداخل ف ةةي تك ةةوين ه ةةال النظري ةةات ووجه ةةات النظ ةةر حوله ةةا ‪ .‬وم ةةن ب ةةين ه ةةال الم ةةداخل ‪،‬‬
‫المداخل التقليدية التالية التي تحظى بقبول أكبر مقارنة بمثيالتها من المداخل الحديثة ‪:‬‬
‫نشاط‬
‫ناقش مناهج إنشاء نظرية المحاسبة في أوساط المهنيين ‪ .‬ثم اعرض ما‬
‫توصلت إلي على مشرفك األكاديمي ‪.‬‬

‫‪ 1.3‬المدخل العملي ( غير النظري أو السلطوي)‬

‫'‪(Practical, Nontheoretical or Pragmatic'Informal‬‬
‫‪Approach) :‬‬
‫هاا المدخل لتكوين النظرية يعني أن العمل يتم امتثاالً لسلطة القانون وتطبيقاً للقواعد‬
‫المحاسةبية التةي تحكةةم السةلوك المحاسةةبي ‪ .‬وتةأتي فكةرة المةدخل العملةةي مةن تمثيلهةةا لمةا يةةتم‬

‫‪45‬‬
‫ةاء‬
‫فعال فةي الواقة العملةي أو اقتراحهةا حلةوالً عمليةة للمشةكالت المحاسةبية التةي تواجهنةا‪ .‬وبن ً‬
‫علةةى هةةاا التعريةةف فةةإن األسةةاليب والقواعةةد المحاسةةبية اليةةتم اختيارهةةا وفقةاً لقاعةةدة المنفعةةة (‬
‫ماادف فاهاادتها للمسااتخدمين ومالءمتهااا لعمليااة إتخاااذ الق ا اررات ) ‪ ،‬بةةل يةةتم اختيارهةةا‬
‫وااللزام بها وفقاً للمنطلقات العملية السةلطوية ‪ .‬والفائةدة مةن االسةتخدام هنةا تعنةي أن الصةفة‬
‫أو الخاص ةةية المناسةةةبة للمعلوم ةةة المحاسةةةبية مة ةةد توفيره ةةا لمةةةا ه ةةو مرج ةةو منهة ةةا‪ .‬ويجة ةةري‬
‫اسةةتخدام المةةنهج العملةةي ( السةةلطوي ) فةةي األنظمةةة المهنيةةة التةةي تصةةدر البيانةةات والقواعةةد‬
‫التنظيمي ةةة ‪ ،‬أو القة ة اررات ( المع ةةايير ) لتنظ ةةيم األداء المهن ةةي أله ةةل المهن ةةة كم ةةا ف ةةي حال ةةة‬
‫المحاس ةةبين‪ .‬وألن ه ةةاا الم ةةنهج يح ةةاول ت ةةوفير حل ةةول عملي ةةة فق ةةد صة ةنف أيضة ةاً بأنة ة م ةةنهج‬
‫براغماتي أو ارائعي ‪ .‬وكال األمرين ( ارائعي أو سلطوي ) يفترضان أن النظرية المحاسبية‬
‫واألسةةاليب المحاسةةبية يجةةب أن تسةةتند إلةةى سةةلطة تحةةدد اسةةتخدامات التقةةارير الماليةةة ‪ ،‬وان‬
‫هةةال السةةلطة هةةي األعةةرف بمةةا إاا كانةةت الممارسةةات والمعالجةةات المحاسةةبية التةةي تفرضةةها‬
‫على المهنةة تحقةق الهةدف منهةا وهةو أن يكةون للمحاسةبة وظيفةة مفيةدة ‪ .‬بمعنةى آخةر ووفقةاً‬
‫لهاا المنظور ‪ ،‬فإن النظرية التي ال تتوافةق مة الممارسةة العمليةة هةي نظريةة سةيئة أو غيةر‬
‫صالحة‪ .‬أي أن الممارسة العملية هي التي تحقق صال أو فساد النظرية ‪.‬‬
‫أمةةا اإلشةةارة إلةةى الفائةةدة ( المنفعةةة ) كمي ةزان الختيةةار قواعةةد المحاسةةبة ‪ ،‬فيعتبةةر رابط ةاً‬
‫بةةين نظريةةة المحاسةةبة والممارسةةة المحاسةةبية ‪ ،‬ولكننةةا نلحةةظ غيةةاب هةةاا المبةةدأ ف ةي المةةنهج‬
‫البراغماتي ( السلطوي – غير النظري ) ‪ .‬فالمعالجةة المحاسةبية وفةق المةنهج البراغمةاتي ال‬
‫ي ةةتم اختياره ةةا ألنه ةةا مفي ةةدة‪ ،‬وانم ةةا المعالج ةةة الت ةةي تس ةةود ف ةةي الواقة ة ه ةةي مفي ةةدة ألنه ةةا س ةةائدة‬
‫(مفروضة سلطوياً ) ‪ .‬لالك فإن المدخل البراغماتي أو السلطوي لم ينجح في الوصةول إلةى‬
‫نظرية محاسبية مقنعة في كل محاوالت إليجاد نظرية للمحاسبة ‪.‬‬
‫لقد كانت المنفعة ( أو الفائدة ) من المعلومةات المحاسةبية هةي الهةدف الرئيسةي لكثيةر‬
‫من المنظرين أمثال ميللر )‪ (Miller‬الاي جادل فةي أنة اليصةح إلغةاء المةدخل البراغمةاتي‬
‫فقةةط الفتقةةارل للجانةةب النظةةري ( حجةةة المنفعةةة ) ‪ .‬فالمةةداخل العمليةةة مهمةةة ألي نظريةةة اات‬

‫‪41‬‬
‫اس ةةتخدام يتطل ةةب القي ةةاذ ‪ ،‬والم ةةدخل البراغم ةةاتي ( العمل ةةي ) حس ةةب ميلل ةةر يخت ةةرق الحق ةةل‬
‫المحاسبي من خالل معيار المالءمة ‪.‬‬
‫أما المداخل النظريةة للمحاسةبة فيقةوم منطقهةا فةي اختيةار األسةاليب المحاسةبية اسةتنادا‬
‫إلى المعادالت المحاسبية المعروفة ‪ ،‬وهما معادلتا المركز المالي والربح المحاسبي ‪:‬‬

‫‪ :‬األصول = الخصوه ‪ +‬حقوق الملكية‬ ‫معادلة المركز المالي‬

‫معادلة الربح المحاسبي ‪ :‬اإليرادات – المصروفات = الربح‬

‫هةةال المعةةادالت الحاكمةةة فةةي المحاسةةبة قةةادت النظريةةة المحاسةةبية إلةةى إتجةةاهين فةةي‬
‫تكةةوين أنمةةاط المعةةايير المحاسةةبية ‪ ،‬همةةا‪ :‬اإلتجةةال الةةاي ينطلةةق مةةن المركةةز المةةالي واإلتجةةال‬
‫اشخةر الةاي يعتمةد علةى قائمةة الةدخل ‪ .‬وعلةى أيةة حةال فةإن نظريةة المحاسةبة وفةق المةةداخل‬
‫النظريةةة تعةةاني أيضةاً كمةةا عانةةت فةةي المةةدخل العملةةي مةةن غيةةاب أساسةةيات نظريةةة قةةد تسةةتند‬
‫عليها ‪.‬‬
‫تدريل رقه (‪)1‬‬

‫ناقش افتراضات المنهج السلطوي كمدخل لتكوين النظرية‬

‫‪ 2.3‬المداخل النظرية‬
‫‪(The Theoretical Approaches):‬‬
‫تش ةةمل الم ةةداخل النظري ةةة‪ :‬م ةةدخل االس ةةتقراء وم ةةدخل االس ةةتدالل (االس ةةتنباط) بجان ةةب‬
‫المداخل التي تقوم على وجود أهداف ومنطلقات كلية كالمدخل األخالقي والمدخل‬
‫االجتماعي والمدخل االقتصادي ‪ .‬وسنتناول هال المداخل بالتفصيل على النحو اشتي ‪:‬‬

‫‪48‬‬
 ‫‪ 1.2.3‬المدخل االستقرائي‬
‫‪(The Inductive Approch):‬‬
‫يقوم المدخل االستقرائي على الوصف ويبدأ عادةً بالمشاهدات من الواق المعاش ثةم‬
‫(‬ ‫يقوم باستخالت النتائج والخالصات لينتهي إلةى مةا يمكةن أن نسةمي حقةائق‬
‫نظريةةات) حةةول هةةاا الواق ة ‪ .‬هةةال المشةةاهدات فةةي المحاسةةبة تتمثةةل فةةي المعلومةةات الماليةةة‬
‫الخاصة بالمنشآت ‪ ،‬والتي منها ينطلةق هةاا المةدخل نحةو بنةاء واسةتخالت قواعةد محاسةبية‬
‫تتوافق م تلك المشاهدات بناء على عالقات تتكرر حةدوثها ‪ .‬وبةالك يمكةن القةول بةأن هةاا‬
‫المةةدخل يبةةدأ مةةن الخةةات ( المشةةاهدة الواحةةدة أو المشةةاهدات ) وصةوالً إلةةى العةةام ( القاعةةدة‬
‫التي تتم وفقها تلك المشاهدات ) ‪ .‬أي أننا باعتماد هاا المةدخل سةنقوم بةالنظر إلةى األفعةال‬
‫لنتجة منهةةا السةةتخالت القواعةةد أو القةوانين ‪ .‬وفةةي التطبيقةةات المحاسةةبية فةةإن هةةاا المةةدخل‬
‫يبدأ من المعلومات الناتجة عن المعامالت المالية ودرجة تكرارها ليتعرف منها على القواعد‬
‫فترضة ةةات‬
‫والمبة ةةاد المحاسة ةةبية التة ةةي تحكة ةةم هة ةةال المعلومة ةةات ‪ ،‬ومة ةةن ثة ةةم اإلتجة ةةال نحة ةةو اال ا‬
‫المحاسبية التي تقوم عليها هال القواعد ‪ .‬ويمكن تلخيت خطوات هاا المدخل في اشتي‪:‬‬

‫‪ .3‬تسجيل جمي المشاهدات ‪.‬‬

‫‪ .3‬تحليل المشاهدات وتبويبها حسب عالقة تكرارها ( العموميات ) ‪.‬‬
‫‪ .1‬استقراء واشتقاق قواعد محاسبية من تلةك العموميةات (عالقةات التكةرار‬
‫)‪.‬‬
‫‪ .4‬اختبار تلك العموميات المجموعة واعادة اختبارها مرات ومرات ‪.‬‬

‫لقةةد اعتمةةد بعةةض المنظةرين علةةى المشةةاهدات مةةن الممارسةةة المحاسةةبية السةةائدة فةةي‬
‫بيئةاتهم لوضة إطةار نظةةري للمحاسةةبة ‪ ،‬والةك بةةاالنطالق مةةن تلةك المشةةاهدات السةةتخالت‬
‫القواعةةد الحاكمةةة لتلةةك الممارسةةات ‪ ،‬ومةةن ثةةم النظةةر فةةي المبةةاد التةةي تحكةةم تلةةك القواعةةد‬

‫‪43‬‬
‫والفرضةةيات التةةي تشةةكل األرضةيات التةةي تقةةوم عليهةةا تلةةك المبةةاد ‪ .‬ومةةن مؤيةةدي ومنظةةري‬
‫المةةدخل االسةةتقرائي لتلتلةةون )‪ (Littleton‬وبةةاتون )‪ (Paton‬وايجيةةري )‪ . (Ijiri‬وقةةد اعتمةةد‬
‫هة ةؤالء عل ةةى تس ةةويب وتبري ةةر بن ةةاء النظري ةةة المحاس ةةبية م ةةن واقة ة الممارس ةةة العملي ةةة اليومي ةةة‬
‫للمحاسةةبة ‪ .‬وخيةةر مثةةال لةةالك دفةةاع إيجيةةري عةةن إمكانيةةة اشةةتقاق األهةةداف الموجةةودة ضةةمن‬
‫الممارسة المحاسبية ‪ ،‬ودفاع عن استخدام التكلفة التاريخية كممارسة قائمة في الواقة بةدال‬
‫عن اعتماد القيم المتغيرة كاألسعار الجارية والقيم السوقية ‪.‬‬

‫‪ 2.2.3‬المدخل االستنتاجي – االستداللي‬

‫‪(The Deductive Approach):‬‬
‫يبدأ المدخل االستنتاجي ‪ -‬االستداللي بالفرضيات العامة ويتج في النهاية الشتقاق‬
‫نهايةةات منطقيةةة عةةن الموضةةوع المةةدروذ‪ .‬وفةةي التنظيةةر المحاسةةبي‪ ،‬فةةإن هةةاا المةةدخل يبةةدأ‬
‫بفرضة ةيات محاس ةةبية ويتجة ة الش ةةتقاق وس ةةائل منطقي ةةة ( قواع ةةد محاس ةةبية) تق ةةوم عل ةةى ه ةةال‬
‫الفرضيات وتقود إلى تطوير األساليب المحاسبية ‪.‬‬
‫إااً ‪ ،‬المدخل إلى التنظيةر يبةدأ بالعةام عةن البيئةة المحاسةبية ( الفرضةيات المحاسةبية )‬
‫ث ةةم ينته ةةي بالخ ةةات ( القواع ةةد المحاس ةةبية ) الت ةةي تق ةةود أو ت ةةؤدي إل ةةى تط ةةوير التقني ةةات أو‬
‫الوسةةائل المحاسةةبية ‪ .‬بمعنةةى آخةةر ‪ ،‬إاا اعتبرنةةا أن البيئةةة المحاسةةبية تتكةةون مةةن األهةةداف‬
‫واالفتراضات المحاسبية ‪ ،‬فإن خطوات المدخل االستنتاجي تكون على النحو اشتي ‪:‬‬

‫‪ .3‬تحديد أهداف التقارير المالية ‪.‬‬

‫‪ .3‬اختيار الفرضيات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .1‬اشتقاق القواعد المحاسبية من تلك الفرضيات ‪.‬‬
‫‪ .4‬تط ة ة ة ة ةةوير الممارس ة ة ة ة ةةات المحاس ة ة ة ة ةةبية وف ة ة ة ة ةةق تل ة ة ة ة ةةك القواع ة ة ة ة ةةد المش ة ة ة ة ةةتقة‪.‬‬

‫بمعن ة ةةى‪ :‬إاا كان ة ةةت ه ة ةةال المكون ة ةةات األربع ة ةةة جميعه ة ةةا ص ة ةةحيحة‪ ،‬ف ة ةةإن األس ة ةةاليب‬
‫المحاسبية المترتبة عليها ستكون صحيحة ‪.‬‬
‫‪44‬‬
‫إن بنةةاء النظريةةة المتسلسةةل مةةن األهةةداف إلةةى الفرضةةيات فالقواعةةد ومةةن ثةةم الوسةةائل‪،‬‬
‫كةةل الةةك يتوقةةف علةةى طبيعةةة أهةةداف المحاسةةبة ‪ .‬وفةةي هةةاا المةةدخل مةةن الضةةروري إج ةراء‬
‫اختبار للنظرية وقابليتها للمقارنة والتحقق ‪ .‬وتقارن النتةائج بعضةها بعضةاً للتحقةق مةن مةد‬
‫مالءمتهةةا واالنسةةجام الةةداخلي للنظةةام ‪ .‬كمةةا إن ة ينبغةةي ثاني ةاً التحقةةق مةةن كةةون النظريةةة لهةةا‬
‫الخاصةةية العلميةةة أو التجريبيةةة بجانةةب إمكانيةةة مقارنتهةةا مة نظريةةات أخةةر ‪ ،‬ومعرفةةة مةد‬
‫التقةدم العلمةي الةاي سةةينتج عةن اسةتخدامها ‪ ،‬ومةةد إمكانيةة تطبيةق هةةال النظريةة فةي الواقة‬
‫العملي وتجريبها لمعرفة النهايات ( النتائج أو الخالصات ) التي يمكن أن تشتق منها ‪.‬‬
‫هال الخطةوة األخيةرة ( التحقةق ) مهمةة جةداً ألنهةا سةتحدد مةد اسةتجابة النظريةة التةي‬
‫تنشةةأ وفةةق هةةاا المةةدخل للحاجةةة العمليةةة فةةي الواق ة ‪ ،‬ومةةا إاا كانةةت توقعةةات هةةال النظريةةة‬
‫مقبولةةة أو أن فرضةةياتها قةةد تحققةةت ‪ .‬وفةةي هةةال الحالةةة يمكةةن القةةول بأنة قةةد تةةم التحقةةق مةةن‬
‫النظرية وتأييةدها فةي الواقة إاا كانةت مقبولةة أو رفضةها إاا لةم يةتم تأييةدها فةي الواقة ‪ .‬ومةن‬
‫مؤيدي المدخل االستنتاجي االسةتداللي ‪ :‬سةويني )‪ (Sweeney‬واالقتصةاديان إدواردز وبةل‬
‫)‪ (Edwards and Bell‬والكاتبان اسبراوز ومةونتيز)‪ (Sprouse and Moonitz‬ونتيجةة‬
‫الستخدام هؤالء المدخل االستنتاجي – االستداللي‪ ،‬فقد خلصوا إلى أن األوفق للمسةتخدمين‬
‫أن يعمةةدوا إلةةى اسةةتخدام السةةعر الجةةاري فةةي ق ة ارراتهم الخاصةةة بتوظيةةف الم ةوارد بةةدالً عةةن‬
‫استخدام التكلفة التاريخية كما هو حادث حالياً ‪.‬‬
‫من المفيد القول إن بالرغم من أن المدخل االستنتاجي ‪ -‬االستداللي يبةدأ بالفرضةيات‬
‫العام ة ةةة ‪ ،‬إال أن تحقي ة ةةق ه ة ةةال الفرض ة ةةيات ي ة ةةتم بأس ة ةةباب ووس ة ةةائل اس ة ةةتقرائية ‪ ،‬أي أن تل ة ةةك‬
‫الفرضيات العامة تتكون هى نفسها من خالل المدخل االستقرائي بينمةا يةتم إشةتقاق القةوانين‬
‫واألسةةاليب مةةن خةةالل الم ةدخل االسةةتنتاجي ‪ -‬االسةةتداللي بمةةا يعنةةي أن االفت ةراض كمنطةةق‬
‫استقرائي ربما يعيد افتةراض منطةق اسةتنتاجي – اسةتداللي ‪ .‬لةالك فإنة لةيذ مةن المسةتغرب‬
‫أن يةةدخل المنظةةرون االسةةتدالليون مسةةببات إسةةتقرائية فةةي نمةةااجهم والعكةةذ صةةحيح ‪ .‬وقةةد‬
‫المنظةر‬
‫المنظةر االسةتقرائي‪ -‬الوضةعي ) وبةاتون ( ّ‬
‫تحقق هاا األمةر عنةدما إلتقةى ليتلتةون ( ّ‬
‫االسة ةةتداللي – المعية ةةاري ) واشة ةةتركا فة ةةي الكتابة ةةة عة ةةن المة ةةدخلين االسة ةةتقرائي واالسة ةةتنتاجي‬

‫‪43‬‬
 ‫االستداللي ‪ ،‬فجاءت أعمالهما اات طبيعة مهجنة كمؤشر للتوافق بين المدخلين كما سةنر‬
‫في الوحدة التالية ‪.‬‬
‫وفةي المقابةةل فةةإن المةةدخل االسةةتقرائي يختلةف عةةن المةةدخل االسةةتنتاجي‪ -‬االسةةتداللي‬
‫فص ةةحة الفرض ةةيات ف ةةي الم ةةدخل االس ةةتقرائي تعتم ةةد عل ةةى عالق ةةة المش ةةاهدات وكفاي ةةة تكة ةرار‬
‫حدوثها ‪ .‬أما في المدخل االستنتاجي‪ -‬االستداللي فإن صحة أو عدم صحة الفرضيات ال‬
‫تعتمد على الفرضيات األخر بل تعتمد على التجريب التحققي من صحة تلك الفرضيات ‪.‬‬
‫وب ةةالنظر إل ةةى ه ةةاين الم ةةدخلين وتطبيقاتهم ةةا ف ةةي المج ةةال المحاس ةةبي ف ةةإن الفرض ةةيات‬
‫المستنتج في المدخل االستقرائي تتضمن أساليب محاسبية احتمال حدوثها كبير جداً ‪ ،‬في‬
‫حين أن المدخل االستنتاجي ‪ -‬االستداللي يقود إلى وسائل محاسبية محددة ومؤكدة ‪.‬‬
‫وخالف ةاً للمبةةدأ االسةةتقرائي الةةاي يعتمةةد علةةى مشةةاهدة النظةةام المحاسةةبي القةةائم ‪ ،‬فةةإن‬
‫المدخل االستنتاجي‪ -‬االستداللي يعمد إلى تحديد الممارسات المحاسبية التي تحتاج للتغيير‬
‫‪ ،‬اعتمةةاداً علةةى قناعةةة الشةةخت وأولويات ة بةةدالً عةةن الممارسةةة السةةائدة ‪ ،‬ممةةا يعطةةي فرصةةة‬
‫لتطبي ةةق ه ةةاا التغيي ةةر عن ةةد م ةةا يك ةةون نابعة ةاً م ةةن القناع ةةة الشخص ةةية شة ةريطة أن تك ةةون ه ةةال‬
‫الم ةةدخل العقل ةةي‬ ‫الممارس ةةات ممكن ةةة التطبي ةةق ‪ .‬وم ةةن هن ةةا ج ةةاء تعري ةةف ه ةةاا الم ةةدخل بأنة ة‬
‫)‪ . (Normative‬ولع ةةل قض ةةية إمكاني ةةة التطبي ةةق ه ةةال ( الج ةةدو ) ‪ ،‬ه ةةي أح ةةد األس ةةباب‬
‫الجوهرية التي جعلت نمااج المدخل العقلي غير مستخدمة في الحياة العملية ‪.‬‬

‫‪43‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .3‬ماهما معادلتا المركز المالي والربح ؟‬
‫‪ .3‬ااكر خطوات المدخل االستقرائي لنظرية المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .1‬عدد خطوات المدخل االستنتاجي لنظرية المحاسبة ‪.‬‬

‫‪ 4.2.3‬المدخل األخالقي‬
‫‪)The Ethical Approch):‬‬
‫المكون الرئيسي للمدخل األخالقي هو العدالة أو النزاهة )‪ . (Fairness‬وتتحقق هال‬
‫العدالةةة أو الن ازهةةة مةةن خةةالل الحياديةةة بحث ةاً عةةن الحقيقةةة )‪ . (Truth‬وقةةد بةةين هةةاا األمةةر‬
‫ح ةةين ق ةةال "إن العدال ةةة ه ةةي مح ةةك ( معي ةةار ) رئيس ةةي لتك ةةوين نظري ةةة‬ ‫أس ةةكوت )‪(Scott‬‬
‫المحاسبة ‪ ،‬وهي تعني مساواة كل األطراف المعنية في العالقةة المحاسةبية ‪ " .‬أمةا الحقيقةة‬
‫ألي‬
‫عن ةةدل فه ةةي "إظه ةةار التق ةةارير المحاس ةةبية ب ةةدون غ ةةش أو ت ةةدليذ وبحيادي ةةة دون انحي ةةاز ّ‬
‫طرف أو جهة " ‪.‬‬
‫لقةةد ظهةةرت العدالااة كمباادأ أو دالااة أخالقيااة فااي المحاساابة ‪ .‬ويتطلةةب مفهةةوم العدالةةة‬
‫المحاسةةبي أن ال تكةةون الق ةوائم الماليةةة المحاسةةبية عرضةةة لتةةأثير أي جهةةة ‪ ،‬أو تتضةةمن أيةةة‬
‫محابةةاة لجهةةة علةةى حسةةاب أخةةر ‪ .‬كمةةا يفيةةد هةةاا المفهةةوم أيض ةاً أن معةةد القةوائم الماليةةة قةةد‬
‫مةارذ عملة فةةي تةوفير بيانةةات هةال القةوائم بموثوقيةة وايمةةان ومةارذ أعمالة المهنيةة بصةةورة‬
‫أخالقيةةة ‪ .‬وقةةد صةةنف بةةاتيليو)‪ (Patilo‬العدالةةة بأنهةةا معيةةار لتقيةةيم المعةةايير األخةةر ‪ ،‬ألنهةةا‬
‫المعيار الاي يحتو اعتبارات أخالقية ‪.‬‬
‫وق ةةد مض ةةى اس ةةبايك )‪ (Spacek‬خط ةةوة أكث ةةر م ةةن ال ةةك ح ةةين ق ةةال " إن النق ةةاش أو‬
‫الحديث عن األصول والخصوم والعائدات والتكاليف يعتبر حديثاً بال معنى ‪ ،‬وسابق ألوانة‬
‫إاا لةةم يةةتم تحديةةد القواعةةد الرئيسةةية التةةي تضةةمن عةةرض مجمةةوع الحقةةائق المحاسةةبية ( فةةي‬
‫‪41‬‬
‫شةةكل محاسةةبة وتقةةارير ماليةةة ) بعدالةةة ‪ .‬وأن تكةةون هةةال العدالةةة مةةن والةةى النةةاذ والةةاين هةةم‬
‫أعضاء المجتم ككل " ‪.‬‬
‫لقةةد أص ةةبحت العدال ةةة أح ةةد األهة ةداف الرئيس ةةية للمحاس ةةبة ‪ .‬وق ةةد نظ ةةر مجل ةةذ أس ةةاليب‬
‫المراجعة )‪ (APB‬إلى عدالة أو قانونية عرض البيانات المالية من واق ‪:‬‬

‫‪ .3‬مطابقة هال البيانات للقواعد المحاسبية العامة ‪.‬‬

‫‪ .3‬اإلفصا ‪.‬‬
‫‪ .1‬المالءمة ‪.‬‬
‫‪ .4‬قابلية البيانات للمقارنة ‪.‬‬

‫وتبعاً لالك ‪ ،‬فإن المراج ال يكتفي باإلشارة في تقرير المراجعة إلى مطابقة البيانات‬
‫ال ةواردة فةةي الق ةوائم الماليةةة لقواعةةد ومعةةايير المحاسةةبة والمراجعةةة المقبولةةة قب ةوالً عام ةاً ‪ ،‬بةةل‬
‫يمضي إلى القول بأن هال البيانات قد عرضت بنزاهة ‪ .‬وقول " عرضت بن ازهةة أو بعدالةة‬
‫" إضافة إلى حقيقة مطابقة تلك البيانات للمعةايير أو القواعةد المحاسةبية‪ ،‬فإنة يعةزز ويزيةد‬
‫من ثقة مستخدمي هال البيانات ‪.‬‬
‫وتعتبر العدالة أو النزاهة هدفا مطلوبا لبناء نظرية للمحاسةبة وفةق هةاا المةدخل لتأكيةد‬
‫أن تم التحقق من قواعدها منطقيا أو تجريبياً ‪.‬‬
‫نشاط‬
‫عزية ةةزي الة ةةدارذ ‪ ،‬يشة ةةير المراجعة ةةون فة ةةي تقة ةةاريرهم إلة ةةى أن الحسة ةةابات‬
‫الختامي ةةة للش ةةركة الت ةةي يقوم ةةون بمراجعته ةةا " تعب ةةر وبعدال ةةة ع ةةن نت ةةائج‬
‫"‬ ‫األعمال والمركز المالي للشركة " بنهاية العام المعين ‪ .‬مةااا تعنةي‬
‫بالعدالةة " فةةي هةاا اإلطةةار ؟ وهةةل تصةلح هةةال الكلمةةة لتكةون هةةدفاً لمةةنهج‬
‫أخالقي في تناول قضايا المحاسبة ؟ ولمةااا ؟‪ .‬نرجةو أن تشةرك زمةالءك‬
‫فةةي مناقشةةة هةةاا الموضةةوع ‪ ،‬واعرض ةوا مةةا توصةةلتم إلي ة علةةى المشةةرف‬
‫األكاديمي ‪.‬‬

‫‪44‬‬
 ‫‪ 3.2.3‬المدخل االجتماعي‬
‫‪)The Sociological Approach):‬‬
‫يؤكةةد المةةدخل االجتمةةاعي إلنشةةاء نظريةةة للمحاسةةبة علةةى األثةةر االجتمةةاعي لاسةةاليب‬
‫المحاسةةبية ‪ .‬واسةةتناداً علةةى هةةاا المةةدخل ‪ ،‬فةةإن القاعةةدة المحاسةةبية أو األسةةلوب المحاسةةبي‬
‫المتبع يته تقييمه أو قبوله اعتماداً على مدف تأثيره علاى جمياع فهاات المجتماع ‪.‬‬
‫بمعنى أن المعلومةات المحاسةبية يمكةن أن تكةون مفيةدة عنةدما تكةون حكمةاً أومعيةا اًر لقيةاذ‬
‫مد رفاهية المجتم ‪ .‬ولتحقيق هاا الهدف يقوم هاا المدخل بةافتراض أن للمجتمة منةاف‬
‫أو قيمةاً محةةددة يمكةةن أن تسةةتخدم كمعيةةار لتحقيةةق نظريةةة محاسةةبية ‪ ،‬إال أنة مةةن الصةةعب‬
‫استخدام المدخل االجتماعي في إنشاء أية نظرية ‪ ،‬والك نسبة للمشكالت التةي تجعةل مةن‬
‫الص ةةعب تحدي ةةد المنة ةةاف والق ةةيم االجتماعية ةةة لك ةةل فئ ةةات المجتم ة ة ‪ ،‬أو ت ةةوفير المعلومة ةةات‬
‫المطلوبةةة حولهةةا للةةاين يقومةةون بةةالحكم علةةى مةةد رفاهيةةة المجتمة ‪ .‬وعلةةى الةةرغم مةةن كةةل‬
‫هةةاا ‪ ،‬إال أننةةا يمكةةن أن نحةةدد بعةةض الحةةاالت التةةي يمكةةن أن تلعةةب فيهةةا المحاسةةبة دو اًر‬
‫اجتماعياً مفيداً‪ .‬فقد أشار بلقةاوي )‪ (Belkaoui‬وبيفيةز )‪ (Bevis.‬وفيةرتج )‪ (Fertig‬إلةى‬
‫ضرورة خدمة المحاسبة للشعوب وشمولها لتوقعةات المةدخالت العامةة‪ ،‬إلةى جانةب وجهةات‬
‫نظر األقلية في المجتمعات والتقريب بين وجهات النظر المتعددة لفئات المجتم المختلفة‪.‬‬
‫وق ةةد مض ةةى ب ةةدفورد )‪ (Bedford‬أكث ةةر م ةةن ال ةةك ح ةةين ق ةةال إن رفة ة مس ةةتو المعيشة ةة أو‬
‫الرفاهية للفرد يرتبط ارتباطاً وثيقاً بمقياذ تحديد الدخل المناسب للمجتمة ‪ .‬الةك أن قيةاذ‬
‫دخةةل العمليةةات يلعةةب دور المسةةهل أو المسةةلك الةةاي يقةةوم بتسةةهيل وظةةائف المجتم ة مةةن‬
‫منطلةةق عمليةةاتي ‪ .‬بمعنةةى آخةةر فةةإن قيةةاذ الةةدخل قةةد يسةةتخدم لتحقيةةق األهةةداف الضةةرورية‬
‫التي تتم من خاللها حركة المجتم ‪.‬‬
‫لق ةةد أس ةةهم الم ةةدخل االجتم ةةاعي ف ةةي إنش ةةاء نظري ةةة للمحاس ةةبة بحي ةةث يص ةةبح اله ةةدف‬
‫الرئيسة ةةي للمحاسةةةبة االقتصة ةةادية واالجتماعيةةةة تشة ةةجي المؤسسة ةةات العاملة ةةة فة ةةي األس ة ةواق‬
‫المفتوح ةةة ‪ ،‬للنظ ةةر ف ةةي والتحاس ةةب ع ةةن ت ةةأثير األنش ةةطة االقتص ةةادية الخاص ةةة عل ةةى البيئ ةةة‬

‫‪44‬‬
‫االجتماعية والك من خالل قياسات ااتية لتلك اشثار واإلفصا عنها فةي قوائمهةا الماليةة‪.‬‬
‫وبم ةةرور ال ةةزمن زادت الرغب ةةة ف ةةي ه ةةاا اإلتج ةةال كنتيج ةةة للتوجة ة الع ةةام لتش ةةجي المس ةةؤولية‬
‫االجتماعيةةة ل ةد المؤسسةةات والشةةركات الخاصةةة بوسةةاطة األنظمةةة والحكومةةات بةةل وحتةةى‬
‫عامة الشعب ‪.‬‬
‫إن المحاسةةةبة اات التوج ة ة االجتمة ةةاعي التة ةةي تقة ةةوم بة ةةالتركيز علةةةى قية ةةاذ المؤش ة ةرات‬
‫االجتماعية ةةة محة ةةل االهتمة ةةام ‪ ،‬وتعتمة ةةد علة ةةى ترقية ةةة القيمة ةةة االجتماعية ةةة وموافقتهة ةةا للرفة ةةال‬
‫االجتماعي كمقياذ ربما تلعب دو اًر أساسياً في مستقبل تكوين نظرية للمحاسبة ‪.‬‬
‫تدريل رقه (‪)2‬‬

‫ناقش صعوبة استخدام المدخل االجتماعي في إنشاء أية نظرية ‪.‬‬

‫‪45‬‬
 ‫‪ 5.2.4‬المدخل االقتصادي‬
‫‪(The Economic Approach(:‬‬
‫ينص ةةب تركي ةةز الم ةةدخل االقتص ةةادي كم ةةدخل لتك ةةوين نظرية ةة للمحاس ةةبة عل ةةى س ةةلوك‬
‫المؤشرات االقتصادية الكلية الناتجة من األساليب المحاسبية المختلفة المستخدمة في توفير‬
‫بيان ةةات ه ةةال المؤشة ةرات ‪ .‬واس ةةتناداً عل ةةى ه ةةاا الم ةةدخل ‪ ،‬ف ةةإن اعتم ةةاد اس ةةتخدام تقني ةةات أو‬
‫أسةةاليب محاسةةبية معينةةة يعتمةةد علةةى مةةد تةةأثير تلةةك التقنيةةات أو األسةةاليب علةةى االقتصةةاد‬
‫القومي بصورة جيدة ‪.‬‬
‫وتعة ةةد السة ةةويد خية ةةر مثة ةةال للدولة ةةة التة ةةي إنحة ةةازت خططهة ةةا المحاسة ةةبية إلة ةةى خططهة ةةا‬
‫االقتصادية ‪ .‬وبشكل عام ‪ ،‬فإن اختيار األساليب المحاسبية وفق هاا المةدخل يعتمةد علةى‬
‫الوضة االقتصةةادي المعةةين الةةاي يةةتم فية االختيةةار ‪ .‬وكمثةةال ‪ :‬فةةإن اسةةتخدام طريقةةة " مةةا‬
‫يأتي أخي اًر يصدر أوالً " )‪ (LIFO‬في تحديد التكلفة لتقويم المخزوانات السلعية يكون أكثر‬
‫جاباً أثناء فترات التضخم مقارنةً برصيفتها األخر " ما يأتي أوالً يصةدر أوالً "(‪، (FIFO‬‬
‫والةةك ألن هةةاا األخيةةر سيفضةةي إلةةى دخةةل أكبةةر بةةافتراض تكةةاليف أقةةل لتكلفةةة البضةةاعة‬
‫المباعة ‪ .‬وسينتج عن الك بالطب أرباحاً ‪ ،‬هي في حقيقتها تضخمية وستجر وراءها على‬
‫غنى عنها لو أنها اعتمدت طريقة " ما يأتي‬
‫المنشأة أعباء ضريبية أكبر كانت ستكون في ً‬
‫أخي اًر يصدر أوالً "‪.‬‬
‫أما المقياذ العام الاي يعتمد علي في المدخل االقتصادي فهو يقوم على‪:‬‬

‫‪ .3‬إن اس ة ةةتخدام الخط ة ةةط واألس ة ةةاليب المحاس ة ةةبية يج ة ةةب أن يعك ة ةةذ الحقيق ة ةةة‬
‫االقتصادية ( أي الحقائق االقتصادية الصحيحة ) ‪.‬‬
‫‪ .3‬إن اختيار األساليب المحاسةبية يجةب أن يعتمةد علةى النتةائج أو العواقةب‬
‫االقتصادية التي قد تترتب عنها ‪.‬‬

‫‪41‬‬
‫يجة ةةدر بالة ةةاكر أن هة ةةاا المة ةةدخل الة ةةاي يقة ةةوم علة ةةى النظة ةةر إلة ةةى العواقة ةةب أو النتة ةةائج‬
‫االقتصادية لةم يكةن مألوفةاً فةي المحاسةبة حتةى قبيةل إنشةاء مجلةذ معةايير المحاسةبة الماليةة‬
‫)‪ (FASB‬فةةي الواليةةات المتحةةدة األمريكيةةة ‪ .‬ولقةةد ترتةةب علةةى إنشةةاء هةةاا المجلةةذ تشةةجي‬
‫المهني ةةين إل ازل ةةة أي خ ةةالف ف ةةي المحاس ةةبة التقليدي ةةة ح ةةول وضة ة المع ةةايير المحاس ةةبية وفقة ةاً‬
‫لقاعةدة العواقةب أو النتةائج االقتصةةادية المترتبةة علةى المعالجةة المحاسةةبية المقترحةة فةي تلةةك‬
‫المعةةايير ‪ ،‬فةةي وقةةت لةةم يكةةن في ة سةةو القليةةل مةةن المختصةةين ممةةن ينةةادون بااللتفةةات إلةةى‬
‫النتةائج االقتصةادية المترتبةة علةى الفعةل المحاسةبي ‪ .‬فمةن بةين العديةد مةن بةدائل المعالجةةات‬
‫المحاسبية كان التعامل م قضية معالجة ضةريبة االسةتثمار الةدائم هةي األكثةر إثةارة للجةدل‬
‫فةةي أوسةةاط المجلةةذ وممثلةةي الشةةركات الصةةناعية فةةي الواليةةات المتحةةدة األمريكيةةة ‪ ،‬وكةةالك‬
‫إدارات كةةل مةةن الرؤسةةاء كنةةدي وجونسةةون ونيكسةةون ‪ .‬وقةةد ناقشةةت تلةةك الحكومةةات اسةةتخدام‬
‫طريقةةة التأجيةةل بإعتباره ةةا معالج ةةً تض ةةعف التحفيةةز المرتج ةةى مةةن الضةةريبة كآليةةة لتش ةةجي‬
‫االستثمار ‪.‬‬
‫عزياازي الاادارس ‪ ،‬لقةةد جةةر اسةةتخدام المةةدخل االقتصةةادي بكثافةةة منةةا إنشةةاء مجلةةذ‬
‫معةةايير المحاسةةبة الماليةةة فةةي عةةام ‪3311‬م ‪ .‬وقةةد انتقةةدت أكثةةر الموضةةوعات التةةي نوقشةةت‬
‫خةةالل هةةال الفت ةرة مةةن حيةةث النتةةائج االقتصةةادية المترتبةةة عليهةةا أكثةةر مةةن نواحيهةةا الفنيةةة‬
‫المحاسةبية ‪ .‬ومةن هةال الموضةوعات ‪ :‬المحاسةبة الخاصةة بةالبحوث والتطةوير ‪ ،‬والتةأمين‬
‫الشخص ةةي واالحتياطي ةةات الخاص ةةة بالع ةةاملين ‪ ،‬وش ةةركات تط ةةوير المس ةةتويات ‪ ،‬وتقلب ةةات‬
‫أس ةةعار العمل ةةة األجنبي ةةة ‪ ،‬والمحاس ةةبة ع ةةن التض ةةخم ‪ ،‬والمحاس ةةبة ع ةةن الت ةةأجير وحس ةةابات‬
‫الصناعات النفطية ( المحاسبة عن االستكشافات البترولية ) ‪.‬‬
‫وقة ةةد عية ةةب علة ةةى اسة ةةتخدام المة ةةدخل االقتصة ةةادي عنة ةةد إعة ةةداد المعة ةةايير أن ة ة يتضة ةةمن‬
‫اعتبةارات اقتصةادية عموميةةة أكثةر منهةةا عمليةة ( بمعنةى أنهةةا غيةر قابلةةة للقيةاذ ) ‪ .‬وعلةةى‬
‫الة ةةرغم مة ةةن أن االعتمة ةةاد فة ةةي الماضة ةةي كة ةةان قةةةد انصةةةب علة ةةى األس ةةاليب التقني ةةة (الفنيةةةة)‬
‫المحاسةةبية‪ ،‬إال أنة ومة مةةرور الةةزمن بةةدأ أهةةل المهنةةة يميلةةون أكثةةر نحةةو اعتمةةاد المةةدخلين‬
‫اإلقتصادي واالجتماعي عند وض معايير المحاسبة ‪.‬‬

‫‪48‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزيزي الدارذ ‪،،‬‬
‫ته ةةدف المحاس ةةبة لقي ةةاذ وتة ةوفير معلوم ةةات مالي ةةة للمس ةةاعدة ف ةةي إتخ ةةاا‬
‫القة اررات االقتصةةادية ‪ .‬مةةا المنهجيةةة المالئمةةة للتحقةةق مةةن قيةةام المحاسةةبة‬
‫بهاا الدور في أ مجتم من المجتمعات ؟‬

‫‪ .0‬المداخل غير التقليدية‬

‫‪(The Nontraditional Approaches):‬‬
‫م ةةن المعل ةةوم أن الم ةةداخل التقليدي ةةة لتك ةةوين نظري ةةة المحاس ةةبة ق ةةد اس ةةتخدمت المنهجي ةةة‬
‫‪(The‬‬ ‫‪ (The‬أو المنهجية ةةة الوصة ةةفية‬ ‫‪Normative‬‬ ‫العقلية ةةة )‪Methodology‬‬
‫)‪ . Descriptive Methodology‬وهةةي مةةن المةةداخل النظريةةة أو غي ةر النظريةةة وتقةةوم‬
‫علةةى المسةةببات االسةةتداللية )‪ (Deductive‬أو االسةةتقرائية)‪ .(Inductive‬وقةةد ركةةزت هةةال‬
‫المةةداخل اهتمامهةةا علةةى العدالةةة )‪ (Fairness‬والرفاهيةةة االجتماعيةةة )‪(Social Welfare‬‬
‫واالنتعاش االقتصادي )‪. (Economic Recovery‬‬
‫لقد تطورت المداخل التقليديةة لمةدخل انتقةائي ( يتكةون عةادة مةن عةدة مةداخل ) ظلةت‬
‫تتطةةور دومةاً لتحةةل محلهةةا مةةداخل جديةةدة ‪ .‬ومهمةةا يكةةن األمةةر‪ ،‬فمةةن الضةةروري أن نتةةاكر‬
‫دوماً أن النظرية المحاسبية البد من تثبيتها والتحقق منها أو تعزيزها حتى يتم قبولها ‪.‬‬

‫‪ 1.0‬المدخل االنتقائي‬
‫(‪) The Eclectic Approach‬‬
‫لقد أدت التطورات المتالحقة في مجال التنظير المحاسبي والصةعوبات التةي واجهةت‬
‫المةةداخل التقليديةةة بصةةورة عامةةة إلةةى بةةزو محةةاوالت ‪ ،‬لتكةةوين نظريةةة للمحاسةةبة وتطةةوير‬
‫القواعد المحاسبية عن طريق استخدام المدخل االنتقائي ‪ ،‬أي باعتماد عةدة مةداخل تقليديةة‬

‫‪43‬‬
‫فةةي آن مع ةاً بةةدالً عةةن االعتمةةاد علةةى مةةدخل واحةةد فقةةط ‪ .‬إن ظهةةور المةةدخل االنتقةةائي فةةي‬
‫مجال التنظير المحاسبي كان نتاجاً لمحاوالت مكثفة من أفراد ومهنيين ومنظمةات حكوميةة‬
‫للمشاركة في تكوين مفاهيم وقواعد محاسبية ‪ ،‬تساهم في إيجاد إطار نظري للمحاسبة ‪.‬‬
‫ولقد أد هاا المفهوم االنتقائي إلى ظهور مداخل أخر للتنظير في مجال المحاسبة‬
‫منهةةا المةةدخل التنظيمةةي والمةةدخل السةةلوكي ومةةدخل الح ةوادث والمةةدخل التنب ة الةةاي يسةةعى‬
‫للتبنؤ إمةا بحةدث بعينة ‪ ،‬أو التنبةؤ بتجةاوب مجمةوع أفة ارد المجتمة ( السةوق مةثالً ) وأخية اًر‬
‫المدخل اإليجابي أو القطعي الثابت ( اليقيني ) ‪.‬‬

‫‪ 2.0‬مدخل التنظيم‬
‫)‪(The Regulatory Approach‬‬
‫وهو مدخل يسعى إلى البحث في دواعي وأسةباب الحاجةة إلةى التنظةيم فةي مهنةة المحاسةبة‬
‫واشثةار المترتبةة علةى الةك التنظةيم ‪ .‬ويقةوم هةاا المةدخل علةى فرضةية أن المحاسةبة كمهنةة‬
‫إاا لم تس وتبةادر إلةى تنظةيم نفسةها‪ ،‬فةإن هنالةك مةن سةيقوم بهةال المهمةة‪ .‬وأنة لربمةا جةاء‬
‫هاا التنظيم المفروض على المهنة من خارجها على غير ما تتمنى المهنة وترغب في ‪.‬‬

‫‪ 4.5‬المدخل السلوكي‬
‫(‪(The Behavioural Approach‬‬
‫وهة ةةو مة ةةدخل يقة ةةوم علة ةةى د ارسة ةةة اشثة ةةار السة ةةلوكية المترتبة ةةة علة ةةى الق ة ةوانين والمعة ةةايير‬
‫المحاسةةبية ‪ ،‬كمةةا ينظةةر فةةي أثةةر سةةلوك المنشةةأة أو العةةاملين فيهةةا والمتعةةاملين معهةةا مةةن‬
‫أصحاب المصالح المختلفة على األرقام والقواعد المحاسبية ‪ .‬من الك مثالً أثر الميزانيات‬
‫الكليةةة وميزانيةةات األقسةةام المختلفةةة بالمنشةةأة ‪ ،‬وطةةرق إعةةداد هةةال الميزانيةةات علةةى سةةلوك‬
‫العاملين في المنشأة الةاين يتوقة مةنهم تحقيةق األهةداف الةواردة فةي هةال الميزانيةات‪ .‬ومنهةا‬
‫أيضاً أثر سلوك العاملين في األقسام المختلفة بالمنشةأة علةى التحةويرات التةي يةتم إدخالهةا‬
‫في نظام الضبط الداخلي للمنشأة من وقت شخر‪.‬‬

‫‪54‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .3‬متى تكون المعلومات المحاسبية مفيدة ؟‬
‫‪ .3‬ااكةةر عيةةب اسةةتخدام المةةدخل االقتصةةادي عنةةد إعةةداد المعةةايير‬
‫المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .1‬عرف باختصار المدخل التنظيمي ‪.‬‬
‫‪ .4‬عرف المدخل السلوكي ‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزي ة ةةزي ال ة ةةدارذ ‪ ،‬يمك ة ةةن االس ة ةةتفادة م ة ةةن ردة فع ة ةةل متلق ة ةةي المعلوم ة ةةات‬
‫المحاسة ةةبية ( أف ة ةراداً وجماعة ةةات ) ‪ ،‬لد ارسة ةةة اشثة ةةار المترتبة ةةة علة ةةى تبنة ةةي‬
‫معالجات محاسبية معينةة ‪ ،‬وترتيةب أمةر قبةول أو رفةض تلةك المعالجةات‬
‫اعتماداً لدراسة ردود أفعال متلقي المعلومات أو التنبؤ بسلوكهم ‪.‬‬

‫‪ 3.0‬مدخل الحوادث‬
‫)‪(The Event Approach‬‬
‫وهةةو مةةدخل قةةال ب ة الكاتةةب سةةورتر)‪ ، (Sorter‬وقةةد عةةرف باسةةم مةةدخل أو مةةنهج‬
‫الحوادث ألن دعا في إلةى اعتمةاد أسةلوب التقريةر المةالي المحاسةبي الةاي يقةوم علةى إفةادة‬
‫مسةةتخدمي الق ةوائم الماليةةة بكةةل األحةةداث والمعةةامالت ( المبةةادالت ) التةةي تق ة فةةي المنشةةأة‬
‫خالل العام المالي ‪ .‬ويترك سورتر لمستخدمي القوائم وفق هاا المدخل مهمة الوصول إلةى‬
‫نتةةائج األعمةةال والمركةةز المةةالي للمنشةةأة مةةن خةةالل ق ةراءتهم لهةةال الح ةوادث ‪ .‬وقةةد جةةاء هةةاا‬
‫المةةدخل كةةرد فعةةل مبةةالب في ة للجةةوء المحاسةةبة الت ةي نمارسةةها اليةةوم إلةةى تلخةةيت مجمةةوع‬
‫الحوادث والمعامالت التي تق في المنشةأة خةالل عةام كامةل تلخيصةاً مخةالً ينتهةي بنةا إلةى‬
‫قةةائمتين فقةةط أو ربمةةا ثةةالث ‪ ،‬هةةي ‪ :‬قائمةةة الةةدخل ( حسةةاب األربةةا والخسةةائر ) وقائمةةة‬
‫المركةةز المةةالي وقائمةةة التةةدفقات النقديةةة إضةةافة طبع ةاً إلةةى القليةةل مةةن اله ةوامش والمةةاكرات‬
‫التفسيرية المرفقة م هال القوائم ‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫‪ 0.0‬مدخل التنبؤ‬
‫)‪(The Predictive Approach‬‬
‫وهةةو مةةدخل يتفةةرع فةةي الحقيقةةة إلةةى مةةدخلين اثنةةين يسةةعى أحةدهما للتنبةةؤ بحةةدث معةةين‬
‫يك ةةون مح ةةل اهتم ةةام أح ةةد مجموع ةةات مس ةةتخدمي القة ةوائم المالي ةةة ‪ ،‬مث ةةل ‪ :‬التنب ةةؤ ب ةةإفالذ‬
‫المنش ةةأة ( وه ةةو أم ةةر يه ةةم كثية ة اًر أص ةةحاب ال ةةديون ) ‪ .‬ويس ةةعى الم ةةدخل اشخ ةةر إل ةةى التنب ةةؤ‬
‫بتجاوب مجموع المتعاملين م المنشأة أو السوق التي تعمل فيهةا المنشةأة ‪ .‬مةن الةك مةثالً‬
‫االهتمام بمد تجاوب المتعاملين في سوق األوراق المالية ( أصحاب رأذ المال الحاليين‬
‫والمحتملين ) م اإلعالن عن أربا المنشآت وتوزيعةات أربةا األسةهم فةي تلةك المنشةآت‪،‬‬
‫أو مد تةأثر هةؤالء المتعةاملين فةي تلةك األسةواق بةالتغيرات التةي تطة أر علةى األرقةام الةواردة‬
‫في القوائم المالية للمنشآت حول نتائج األعمال والمراكز المالية لتلك المنشآت ‪.‬‬
‫وقةةد أفضةةى اسةةتخدام هةةاا المةةدخل فةةي التةةاريخ المحاسةةبي إلةةى رفةةد العديةةد مةةن العلةةوم‬
‫الماليةةة األخةةر ( التمويةةل مةةثالً ) بفرضةةيات ‪ ،‬بةةل حتةةى ونظريةةات مثةةل تلةةك التةةي تتعلةةق‬
‫بمفاهيم مثل كفاءة السوق ومد توفر المعلومات للمستثمرين في سوق األوراق المالية‪.‬‬

‫‪ 3.0‬المدخل القطعي‬
‫)‪(The Positive Approach‬‬
‫وهةةو مةةدخل يق ةوم علةةى اعتمةةاد نتةةائج الد ارسةةات التطبيقيةةة وتك ةرار اختبةةار تلةةك النتةةائج‬
‫للوصول إلى درجة اليقين والقط بحقائق ونتةائج تكةاد تكةون حتميةة ‪ ،‬بمةا يمكةن المةرء مةن‬
‫القط بوقوع األشياء وحدوثها وفق نةاموذ معةين هةو فةي الحقيقةة مةن طبيعةة تلةك األشةياء‬
‫واألحداث ‪.‬‬

‫‪51‬‬
‫(مجا اااالت تطا ااوير النظريا ااة‬ ‫‪ .3‬اختبا ااارات النظريا ااة المحاسا اابية‬
‫المحاسبية )‬
‫عزياازي الاادارس ‪ ،‬إن الباحةةث فةةي المحاسةةبة العمليةةة الةةاي يبةةدأ د ارسةةت العلميةةة فةةي‬
‫المحاسبة سوف يكتشةف أن أغةراض المحاسةبة الماليةة غيةر محةددة أو غيةر واضةحة تمامةاً‪.‬‬
‫وان البةةاحثين قةةد بةةالوا ومةةا ازل ةوا يبةةالون مزيةةداً مةةن الجهةةد لسةةبر أغ ةوار أغ ةراض المحاسةةبة‬
‫الماليةةة‪ ،‬وتوضةةيح مةةا هةةو غيةةر واضةةح فيهةةا‪ .‬وهةةاا يةةؤدي إلةةى إتاحةةة فةةرت البحةةث والتنظيةةر‬
‫ليدلو كل باحث ومفكر بدلول في إطار المعقولية والجدلية المقبولة ‪ ،‬حتةى تةأتي تلةك النتةائج‬
‫واالفتراضات في إطار المعقول والمقبول ‪ .‬لكننةا وقبةل البةدء فةي البحةث فةي قضةايا التنظيةر‬
‫المحاسبي يجدر بنا أن نجد إجابات للتساؤالت اشتية ‪-:‬‬
‫‪ ‬ما التنظير ؟ ? ‪The What‬‬
‫‪ ‬لماذا التنظير ؟ ? ‪The Why‬‬
‫‪ ‬كيف يكون التنظير ؟ ? ‪The How‬‬
‫وحيةةث إن المحاسةةبة بةةدأت كعلةةم تطبيقةةي وعلةةى الةةرغم مةةن أن علوم ةاً أخةةر بةةدأ فيهةةا‬
‫التنظير قبل التطبيق كالجراحة مثالً ‪ ،‬إال أن المحاسبة لةم تبةدأ بةالتنظير ‪ ،‬بةل كةان التنظيةر‬
‫آخةةر شةةيء فكةةرت وتفكةةر في ة المحاسةةبة كمهنةةة ‪ .‬وعلي ة يمكةةن تعريةةف المحةةاوالت األولةةى‬
‫للتنظير فةي المحاسةبة ببسةاطة بأنهةا تمثلةت فةي اسةتكتاب المواهةب عةن تجةاربهم وأفكةارهم ‪.‬‬
‫وقد كان الهدف من الك توفير إطار مرجعي لنقل الممارسات المحاسبية مةن حالةة التةدريب‬
‫والصة ة ة ةةنعة )‪ (Apprenticeship‬إلة ة ة ةةى حالة ة ة ةةة النقة ة ة ةةل النظة ة ة ةةري واعمة ة ة ةةال الفكة ة ة ةةر والتة ة ة ةةدبر‬
‫)‪. (Conceptualization‬‬
‫أما اإلجابة عن السؤال الثاني حول لمااا التنظير؟ فتقودنا إلى أن نعرف ما هي‬
‫دواعي التنظير في المحاسبة أو في أي منحى من مناحي الحياة األخر ‪.‬‬
‫وأم ةةا كي ةةف يقودن ةةا التنظي ةةر إل ةةى البح ةةث ف ةةي خطة ةوات التنظي ةةر م ةةن خ ةةالل خطة ةوات‬
‫البحث المفضية إلى المناف الثالث المتمثلة في ( الفهم ‪ ،‬التفسير ‪ ،‬اإلستقراء أو التنبؤ )‪.‬‬

‫‪54‬‬
‫ف ةةنحن نحت ةةاج للتنظي ةةر لمعرف ةةة م ةةا يج ةةري حولن ةةا أو ف ةةي أم ةةاكن أخ ةةر حت ةةى وان ل ةةم نك ةةن‬
‫ةداء ‪ .‬ونحةةن نحتةاج إلةةى التنظيةر كيمةةا نسةتطي تفسةةير األشةياء التةةي‬
‫حاضةرين لمةا يجةةري ابت ً‬
‫تجةةري حولنةةا ‪ ،‬ولمةةااا تجةةري هةةال األشةةياء وفةةق الةةنمط الةةاي جةةرت وتجةةري بة ‪ .‬كمةةا نحتةةاج‬
‫أيضةاً إلةى التنظيةر فةي منةاحي الحيةاة المختلفةة لمعالجةة مشةكالت حادثةة فعةالً أو قةد تحةدث‬
‫مستقبالً‪ .‬ونحتاج أكثةر للتنظيةر فةي المحاسةبة لمعالجةة مشةكالت قةد تحةدث مسةتقبالً ممةا لةم‬
‫تعالجهةةا المحاسةةبة القائمةةة ‪ ،‬ألنهةةا لةةم تتنبةةأ بهةةا قةةبالً ‪ .‬فةةنحن نحتةةاج للتنظيةةر فةةي المحاسةةبة‬
‫مثالً ‪ ،‬لوجود مشاكل مثل استخدام التكلفة التاريخية في تقييم األصول وما يترتب عليها من‬
‫تفسيرات عديدة قد تط أر على مصةروفات اإلنتةاج غيةر المباشةرة والمصةروفات غيةر المباشةرة‬
‫األخةةر ‪ .‬كمةةا تةةؤثر التكلفةةة التاريخيةةة علةةى المعادلةةة المسةةتعملة لتحديةةد التكلفةةة ومةةا إاا كةةان‬
‫ينبغةةي أن تقةةوم علةةى معادلةةة ال ةوارد أوالً يصةةرف أوالً ؟ أو مةةا يةةرد آخ ة اًر يصةةرف أوالً ؟ أو‬
‫مايرد تالياً يصرف أوالً ؟ أو كلفة المعدل الموزون ؟ أو باستخدام آخر سعر ًمشتر ب ‪.‬‬
‫فالمحاسةةبة التةةي تقةةوم علةةى التكلفةةة التاريخيةةة مةةثالً ‪ ،‬تكةةون معيبةةة فةةي ظةةل الظةةروف‬
‫التضة ةةخمية كم ة ةةا يق ة ةةول بة ةةالك س ة ةةويني )‪ .(Sweeney,1936‬وق ة ةةد فة ةةتح ه ة ةةاا ف ة ةةي الت ة ةةاريخ‬
‫المحاسبي باباً واسعاً إلى التنظير والبحث عن المعالجة الممكنة ألثر التضةخم علةى األرقةام‬
‫المحاسبية ‪ .‬كما أن مبدأً آخر في المحاسبة هو مبدأ الحيطة والحار ( التحفظ ) يظل هةو‬
‫اشخر مجاالً خصباً للتنظير المحاسبي ‪.‬‬
‫وفةةي الغالةةب فةةإن األفكةةار التةةي تلقةةى قب ةوالً تعةةيش ‪ ،‬ألن اسةةتخدامها المتكةةرر يكةةون‬
‫دلةيالً علةةى إثبةةات فائةةدتها واال لمةةا بقيةةت مسةتمرة فةةي الوجةةود واالسةةتخدام ‪ .‬أمةةا إاا ثبةةت مةةن‬
‫استخدام هال األفكار أنها غير مقبولة وال مرضي عنها ‪ ،‬فإن تعةديلها أو إحةالل بةديل عنهةا‬
‫يصةةبح أم ة اًر الزم ةاً ‪ .‬وحينهةةا لةةن تكةةون هةةال األفكةةار المرفوضةةة قائمةةة فةةي الوجةةود حتةةى يةةتم‬
‫التنظير حولهةا ‪ .‬وبمةا أنة لةيذ مةن السةهل التعامةل مة األفكةار ‪ ،‬فإنة لةيذ مةن المسةتغرب‬
‫أن نجةد أن هنةاك العديةد مةن األفكةار المحاسةبية موضة جةدل بةين مؤيةد ومعةارض ‪ .‬وفةي‬
‫مرحلةةة الجةةدل تأييةةداً ومعارضةةة تةةدور العديةةد مةةن المناقشةةات غيةةر الرسةةمية والمقارنةةات التةةي‬
‫تقارن الفكرة باألخر ‪ ،‬وفق النتائج المترتبة على إتباع خط فكري بعين ‪ .‬ويمكن أن يكةون‬

‫‪54‬‬
‫ه ةةاا الج ةةدل الفكة ةةري ف ةةي المحاسة ةةبة مفي ةةداً‪ ،‬فلقة ةةد س ةةاعد علة ةةى ح ةةل الكثية ةةر م ةةن المشة ةةكالت‬
‫المحاسةةبية فةةي الماضةةي ‪ ،‬ويسةةاعد حالي ةاً علةةى حةةل مشةةكالت جديةةدة كمةةا تةةدل علةةى الةةك‬
‫األدبيات الراهنة ‪ .‬وأقو مثال لهال األخيرة الجدل الدائر حول المبدأ النقدي الاي يعبر عن‬
‫التحصة ةةيالت النقدية ةةة والمة ةةدفوعات النقدية ةةة ‪ ،‬الة ةةاي كة ةةان قة ةةد حة ةةل محل ة ة مبة ةةدأ االسة ةةتحقاق‬
‫المحاسةبي ‪ ،‬وهةا هةو اا يعةةود اشن للواجهةة وربمةا يحةل محةةل أسةاذ االسةتحقاق فةي القريةةب‬
‫العاجل ‪ .‬وهناك مجاالت جدل أخر تتعلق بكيفيةة قيةاذ مةد تقةدم المشةروع ومةد أهميةة‬
‫قائمة المركز المالي إاا ما قورنت بقائمة الدخل ( حساب األربا والخسائر ) ‪ ،‬وأيهما أكثر‬
‫أهمية من األخر ‪ .‬ونوع آخر من الجدل يةدور اشن حةول ماهيةة مسةتخدمي القةوائم الماليةة‬
‫وأي ه ة ةؤالء المسة ةةتخدمين أكثة ةةر حاجة ةةة مة ةةن غي ة ةرل للبيانة ةةات ال ة ةواردة فة ةةي هة ةةال الق ة ةوائم‪ ،‬أهة ةةم‬
‫المستثمرون ؟ أم الدائنون ؟ أم أن لرجال اإلدارة داخل المنشأة حاجةً في هال القوائم للتةأثير‬
‫علةى قة اررات أي مةن أؤلئةةك المسةتخدمين ؟ وفكةر جةةدلي آخةر يةدور حةةول مةا إاا كةان ينبغةةي‬
‫للمحاسبة أن تكون مجرد تسجيل صادق للحقائق حةال حةدوثها ‪ ،‬وأن يتقيةد المحاسةب تمامةاً‬
‫بمبةدأ التكلفةةة التاريخيةةة دون أن يأخةةا فةةي اعتبةارل التغيةةر فةةي الظةةروف االقتصةةادية المحيطةةة‬
‫بالمشروع ‪ .‬ومن أمثلة الجدل العديدة أيضاً الحديث عن أنسب الطةرق للمحافظةة علةى رأذ‬
‫المال الحقيقي للمشروع أو طاقت اإلنتاجية ‪ .‬الك أن المحاسبة التي نمارسةها اليةوم تحةافظ‬
‫علةةى رأذ المةةال الةةورقي ( النقةةدي ) للمنشةةآت التةةي نقةةوم بالتحاسةةب عنهةةا وفةةق مبةةدأ التكلفةةة‬
‫التاريخي ةةة‪ .‬وق ةةد س ةةعت محاس ةةبة التض ةةخم ف ةةي أش ةةكالها المختلف ةةة للمحافظ ةةة عل ةةى رأذ م ةةال‬
‫المشةةروع كقةةوة شةرائية آخةةاة فةةي االعتبةةار التغيةةر الحاصةةل ‪ ،‬أو الحةةادث فةةي المسةةتو العةةام‬
‫لاسعار خالل فترة التقرير ( العام المالي مثالً ) ‪.‬‬
‫ومة ةةن مجة ةةاالت الجة ةةدل األخة ةةر ي قضة ةةايا تسة ةةاوي الدائنية ةةة والمديونية ةةة ( أي تسة ةةاوي‬
‫األرصةةدة المدينةةة واألرصةةدة الدائنةةة ) ‪ ،‬وفك ةرة اشخةةا والعةةاطي التةةي أدت بةةدورها إلةةى خلةةط‬
‫كبير في تفهةم طبيعةة المحاسةبة أو تفهةم طبيعةة عمةل المحاسةب ‪ .‬كمةا أن مةن أمثلةة الخلةط‬
‫الفكة ةةري فة ةةي المحاسة ةةبة مة ةةثالً ‪ ،‬التركية ةةز علة ةةى فك ة ةرة التسة ةةجيل باعتبارهة ةةا الوظيفة ةةة الرئيسة ةةية‬
‫للمحاسبة ‪.‬‬

‫‪55‬‬
‫واألهةةم مةةن كةةل الةةك أن ة يعةةاب علةةى التنظيةةر فةةي المحاسةةبة أنهةةا دائريةةة تقةةوم علةةى‬
‫الوصف في معظم األحيان ‪ .‬وتتحدث الكثير من المراج عن المحاسبة القائمة التةي تحكةم‬
‫الممارسةة السةائدة اليةةوم بأنهةا تةةؤدي إلةى إنتةاج نفةةذ األزمةة ‪ ،‬ومة الةك فةإن مثةةل هةاا النةةوع‬
‫من التنظير مهم ومطلوب ‪ .‬فهو يعيد إنتاج المطلوب ويؤطرل ثم ينقل إلى الواق المحسوذ‬
‫‪ .‬وان كان التنظير من منطلق الوصف في المحاسبة لن يةؤدي إلةى إحةداث أي تطةوير فةي‬
‫المحاسةةبة ‪ ،‬إال أن هةةاا التنظيةةر مطلةةوب ومرغةةوب لتمكيننةةا مةةن معرفةةة موقعنةةا ال ةراهن ألن‬
‫المةةرء يحتةةاج لمعرفةةة موقعة الحةةالي كيمةةا ينطلةةق للوصةةول إلةةى الموقة المنشةةود الةةاي يتطلة‬
‫إلي ‪ .‬إااً فإن استخدام المنهج الوصفي لتوصيف الحال الراهن للمحاسبة يمثل متطلبةاً أوليةاً‬
‫لالنطةةالق لمعرفةةة الةةاات وتطويرهةةا ‪ .‬وفةةي هةةال الحالةةة فإننةةا نسةةأل عمةةا هةةو الواق ة القةةائم‬
‫حالياً في الممارسةة المحاسةبية؟ ومةا هةي نقةاط االتفةاق واالخةتالف فةي هةاا الواقة ؟ لننطلةق‬
‫من بعد معرفة العلل التي تعانيهةا المحاسةبة فةي الواقة لنعةالج تلةك العلةل‪ .‬وااا كانةت معرفةة‬
‫علةل الواقة تقةةوم علةةى مةنهج الوصةةف‪ ،‬فةةإن معالجةةة تلةةك العلةل ال بةةد وأن تتةةأتى عةةن طريةةق‬
‫‪(Logico-deductive‬‬ ‫المة ةةنهج العقالنة ةةي ‪ .‬وية ةةتم الة ةةك بأعمة ةةال القية ةةاذ أو المنطة ةةق‬
‫)‪ reasoning‬ليصةةل اإلنسةةان إلةةى معالجةةات تبةةدو لنةةا مقبولةةة وفةةق مةةنهج العقةةل‪ .‬أي أنهةةا‬
‫معالجةةات يقبلهةةا اإلنس ةةان علةةى ض ةةوء افت ارض ةات ه ةةي فةةي المق ةةام األول مقبولةةة ومعقول ةةة ‪.‬‬
‫فالمنهج العقلي هو منهج يقوم على الحجج المنطقية والعقالنيةة‪ .‬لكةن هةال العقالنيةة نفسةها‬
‫هي نتاج للمنهج الوصفي وتترتب فةي الغالةب علةى تةراكم الموصةوفات ( تجاربنةا الشخصةية‬
‫وخبةرات مةةن سةةبقنا فةةي هةةاا المجةةال أو ااك ) ‪ .‬فةةالمرء عنةةدما يصةف يصةةل إلةةى خالصةةات‬
‫حةةول مةةا يصةةف مةةن موصةةوفات‪ .‬وتمثةةل هةةال الخالصةةات حججةاً يمكةةن أن يحةةتج بهةةا وخيةةر‬
‫مثةةال لمثةةل هةةال الخالصةةات التةةي نحةةتج بهةةا فةةي كةةل حةةين األمثةةال الشةةائعة فةةي المجتمعةةات‬
‫كنحو قولنا ‪ " :‬الطيور على أشكالها تق " و" ما طار طائر وارتف ‪ ،‬إال كما طار وق " ‪.‬‬
‫إااً ‪ ،‬نحةةن نقةةوم بةةالتنظير لةةنفهم مةةا يجةةري حولنةةا بغةةرض اسةةتيعاب الواقة الةةاي نعةةيش‬
‫فية )‪ ، ) To understand it‬لنسةتطي أن نفسةر الةاي يجةري فةي واقعنةا هةاا ونعللة ‪،‬‬
‫وفهمنةال‬ ‫األمر الاي يمكننا من إعالم وتعليم غيرنةا بةاألمر الةاي تعلمنةال‬

‫‪51‬‬
‫)‪ (To explain it to others‬وهةةاا األمةر األخيةةر هةةو الةةاي يجعةل مةةن الممكةةن نقةةل‬
‫المعرفة مةن مكةان شخةر (‪ ، (To transfer knowledge‬والةك بغةرض تعلةيم النةاذ ممةا‬
‫يمهد مرة أخر لتغييةر الممارسةات وفةتح البةاب واسةعاً لةدورة أخةر مةن التنظيةر الةاي يعتمةد‬
‫المةةنهج الوصةةفي لفهةةم الةةاي يجةةري فةةي الواقة الجديةةد‪ .‬وهةةاا هةةو المةةدخل الوحيةةد الةةاي يمكةةن‬
‫مةن خاللة القةةول بأننةا قةةد نأمةةل فةةي حةدوث التغييةةر أو أن نقةةوم بةالتطوير مةةن خةةالل المةةنهج‬
‫الوصفي‪ ،‬ألن أولى متطلبات التطوير ( بمعنى االنتقال مةن حةال إلةى حةال أفضةل منة ) ‪،‬‬
‫ةداء الحةةال الةةاي أنةةت علي ة اليةةوم لتقارن ة بالحةةال المةةأمول الةةاي تأمةةل أن تصةةير‬
‫أن تعلةةم ابتة ً‬
‫إلي ‪.‬‬

‫‪ .3‬المحاوالت األولى للتنظير في المحاسبة‬

‫عزيةةزي الةةدارذ ‪ ،‬لةةم تبةةدأ محةةاوالت التنظيةةر المحاسةةبي إال فةةي النصةةف الثةةاني مةةن القةةرن‬
‫العش ةرين ‪ .‬وقةةد بةةدأت بقيةةام محةةاولتين لجمعيةةة المحاسةةبين األم ةريكيين عقةةب تكةةوين لجنتةةين‬
‫للنظر في مجموع القضايا التي تتعلق بالممارسة المحاسبية والتنظير المحاسبي ‪:‬‬
‫‪ .3‬األولى لجنة البحوث وقد تركز اهتمامها بالممارسة المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .3‬الثانية ي اللجنة األكاديمية وقد كلفت بالتدارذ حول النظرية المحاسبية ‪.‬‬

‫‪ 1.3‬مداخل التنظير في المحاوالت األولى‬

‫‪ .3‬المدخل المنطقي ‪.‬‬
‫‪ .3‬المدخل االستقرائي ‪.‬‬
‫‪ .1‬مدخل القوانين العرفية ‪.‬‬
‫‪ .4‬المدخل األخالقي ‪.‬‬
‫‪ .4‬مدخل نظرية اإلتصال ‪.‬‬
‫‪ .5‬مدخل نظريات علم النفذ واالجتماع واالقتصاد ‪.‬‬

‫‪58‬‬
 ‫وسنتناول هذه المداخل بالتفصيل على النحو اآلتي ‪:‬‬

‫أ‪ .‬االستنباط المنطقي‬

‫وهو مدخل يقوم على التدرج من العموميات إلى الجزئيات أو الخصوصيات ‪.‬‬
‫ويقضي االستنباط المنطقي في مجال المحاسبة القيام بالخطوات اشتية ‪:‬‬

‫أ ‪-‬تحديد األهداف العامة والخاصة‪.‬‬

‫ب ‪-‬اشتقاق الفروض التي تعتبر مسلمات تستخدم كمعايير لتحقيق‬
‫تلك األهداف ‪.‬‬
‫ج‪ -‬ربط الهدف بالمناخ السائد اجتماعياً واقتصادياً وسياسياً ‪.‬‬
‫د‪ -‬وض قيود لتحديد مسار االستنباط ‪.‬‬
‫ا‪ -‬تحديد لغة اإلتصال ‪.‬‬
‫ر‪ -‬وض التعاريف الالزمة للمصطلحات ‪.‬‬
‫ز‪-‬اشتقاق المباد ‪.‬‬
‫ذ‪ -‬تطبيق تلك المباد على الحاالت قيد النظر‪.‬‬
‫ش‪-‬اش ةةتقاق القواع ةةد واإلجة ةراءات التة ةي تحك ةةم الممارس ةةة وف ةةق تل ةةك‬
‫المباد ‪.‬‬

‫عيوب المدخل االستنباط المنطقي‬

‫يعةةاب علةةى المةةدخل االسةةتنباطي أن صةةحة النتةةائج المتحققةةة عةةن طريةةق هةةاا المةةدخل‬
‫تتوقف على صحة الفروض والمسلمات التي يقوم عليها ‪ ،‬ومد إتساقها م األهداف التي‬
‫تم تحديدها عامة كانت أم خاصة ‪ .‬كما أن التنظير الاي يقوم على هاا المدخل ربمةا يةأتي‬
‫( بمعنةةى‬ ‫تجريةةداً ( مةةن الناحيةةة النظريةةة ) بحيةةث ال يصةةلح للتطبيةةق فةةي الواقة العملةةي‬
‫أن يكون بعيداً عن الواق ) ‪.‬‬

‫‪53‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .3‬عدد خطوات التنظير في المحاوالت األولى ‪.‬‬
‫‪ .3‬ااكر خطوات االستنباط المنطقي ‪.‬‬

‫ب‪ .‬المدخل االستقرائي‬

‫يهةةتم المةةدخل االسةةتقرائي بةةالنظر إلةةى الجزئيةةات لينتهةةي منهةةا إلةةى العموميةةات ‪ ،‬فيقةةوم‬
‫بتبويةةب المالحظةةات والمشةةاهدات واسةةتخالت المتشةةابهات منهةةا والمختلفةةات ‪ ،‬لةةيخلت مةن‬
‫ك ةةل ال ةةك إل ةةى خالص ةةات تمث ةةل الكلي ةةات أو العمومي ةةات ‪ .‬ويتح ةةدد اله ةةدف وف ةةق الم ةةدخل‬
‫المشةةاهدات‬ ‫االسةةتقرائي بمةةا هةةو كةةائن فعةالً فةةي البيئةةة محةةل الد ارسةةة ‪ ،‬ويقةةوم علةةى تجمية‬
‫ح ةةول الظ ةةاهرة مح ةةل االهتم ةةام الت ةةي تق ةةوم مق ةةام المف ةةردات الت ةةي تمث ةةل المجتمة ة اإلحص ةةائي‬
‫لموضةوع التنظيةر االسةتقرائي ‪ .‬ومةن أجةل تأكيةد النتةائج والخالصةات التةي تمثةل العموميةةات‬
‫التةةي يةةتم الوص ةةول إليهةةا وف ةةق المةةنهج االس ةةتقرائي‪ ،‬فلربمةةا ي ةةتم اختبةةار واع ةةادة اختبةةار تل ةةك‬
‫التجربة بغرض التحقق من النتائج والخالصات مرات ومرات ‪.‬‬
‫أما صدق االستدالل االستقرائي فيتوقف علةى مةد تطةابق تلةك النتةائج والخالصةات‬
‫م ة ة الواق ة ة الفعلة ةةي ‪ .‬وأمة ةةا عية ةةوب االسة ةةتدالل االسة ةةتقرائي فتتبة ةةد عنة ةةد إخضة ةةاع وتك ة ةرار‬
‫إخضةةاع للتجربةةة ‪ ،‬بحيةةث يمكةةن إسةةقاط المبةةاد التةةي تةةم التوصةةل إليهةةا تبع ةاً للمشةةاهدات‬
‫والمفةردات التةي يةتم اختيارهةا ‪ .‬أي أنة ربمةا يةتم إسةقاط مبةاد حاكمةة لعيةوب تتعلةق بمةنهج‬
‫االستدالل االستقرائي وليذ لعيوب تتعلق بتلك المباد نفسها ‪.‬‬
‫ج‪ .‬مدخل القوانين العرفية‬
‫يقةةوم مةةدخل الق ةوانين العرفيةةة علةةى ربةةط الفكةةر المحاسةةبي بةةالواق العملةةي والتطةةورات‬
‫التاريخيةةة ‪ ،‬بهةةدف التعةةرف علةةى درجةةة قب ةول المفةةاهيم األساسةةية والمبةةاد الرئيسةةية ومةةد‬

‫‪14‬‬
 ‫االستفادة من تطبيق تلك المفاهيم والمباد ‪ .‬لاا يقوم هاا المدخل على المسلمات والمباد‬
‫العرفية التي يتحقق من منفعتها إنطالقاً من الممارسة والتطبيقات المحاسبية السائدة ‪.‬‬
‫ولعةةل أهةةم أوجة القصةةور فةةي هةةاا المةةدخل عةةدم وجةةود معيةةار واضةةح لقيةةاذ المنفعةةة‬
‫التي يعتمةد عليهةا فةي تحديةد مةد معقوليةة ومقبوليةة الممارسةات المحاسةبية السةائدة فةي كةل‬
‫آن ‪ ،‬وأنة يقةةنن التةةاريخ كشةةاهد يقةةف دلةةيالً علةةى القبةةول بمةةا يحةةول دون التطةةور والتطةةوير‪،‬‬
‫ويفقد المباد المحاسبية ميزة المالءمة لمتغيرات الزمان والمكان والهدف ‪.‬‬
‫د‪ .‬المدخل األخالقي‬
‫جاء المدخل األخالقي وليداً للفكر المحاسبي ويقوم علةى القةيم األخالقيةة (قةيم العدالةة‬
‫والصدق والنزاهة) ‪ .‬وقد عرض اسكوت )‪ (Scott‬ثالثة أسذ يقوم عليها هاا المدخل ‪:‬‬

‫‪ .3‬أوله ة ةةا ‪ -‬اإلجة ة ةراءات المحاس ة ةةبية الت ة ةةي يج ة ةةب أن تق ة ةةوم عل ة ةةى‬
‫المساواة العادلة بين مصالح من يهمهم أمر الوحدة المحاسبية‬
‫‪ .‬بمعنة ةةى أن تقة ةةوم البيانة ةةات المحاسة ةةبية علة ةةى الن ازهة ةةة وعة ةةدم‬
‫التحية ةةز ‪ ،‬بحية ةةث ال تخة ةةدم مصةةةالح بعة ةةض المسة ةةتفيدين علة ةةى‬
‫حساب المستفيدين اشخرين ‪.‬‬
‫‪ .3‬ثانيه ةةا ‪ -‬الق ة ةوائم الماليةةةة التة ةةي يجةةةب أن تقةةةوم علة ةةى الص ةةدق‬
‫والدقة ةةة بغة ةةرض إعطة ةةاء نتة ةةائج دقيقة ةةة للمركة ةةز المة ةةالي ونتة ةةائج‬
‫األعمال دونما تضليل ‪.‬‬
‫‪ .1‬ثالثهةةا ‪ -‬ضةةرورة التحقةةق مةةن اسةةتمرار المالءمةةة والثبةةات فةةي‬
‫تطبيق القواعد ‪.‬‬

‫ويعةةاب علةةى هةةاا المةةدخل أنة ال يمكةةن مةةن خاللة بنةةاء نظريةةة للمحاسةةبة ‪ ،‬والةةك ألن‬
‫القيم الماكورة أعالل تحتاج هي نفسها إلى معايير للربط بينها وبين هدف المحاسبة ‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫كمةةا أن مةةن عيةةوب المةةدخل األخالقةةي أن ة يعجةةز عةةن تفسةةير مةةنهج علةةم المحاسةةبة ‪ ،‬لعةةدم‬
‫وجةةود أي اربةةط بةةين أهةةداف المةةنهج األخالقةةي والتطبيقةةات العمليةةة فةةي دنيةةا المحاسةةبة بمةةا‬
‫يجعل مثل هال التطبيقات تعتمد على المعايير الشخصية في ظل هاا المدخل ‪.‬‬
‫ها‪ .‬مدخل نظرية اإلتصال‬
‫تشتمل وظائف المحاسبة على القياذ واإلتصال ‪ .‬ولالك قيل بأن المحاسبة علم يقوم‬
‫علةى قيةاذ وتوصةةيل معلومةات ماليةة للمسةةاعدة فةي اتخةاا القة ار ارت االقتصةادية ‪ .‬ولمةا كانةةت‬
‫المحاسةةبة علمةاً مةةن العلةةوم االنسةةانية فقةةد كةةان البةةد لهةةا مةةن االسةةتعانة بالمفةةاهيم والمنطلقةةات‬
‫اإلنسةةانية إلرسةةاء اإلطةةار الفكةةري المالئةةم لتنظيرهةةا‪ .‬وقةةد اسةةتعان العديةةد مةةن الكتةةاب بد ارسةةة‬
‫نظرية اإلتصال في محاولة لتطبيقها في مجال المحاسبة‪.‬‬
‫وقة ةةد عية ةةب علة ةةى هة ةةال المحة ةةاوالت اقتصة ةةارها علة ةةى وظيفة ةةة واحة ةةدة مة ةةن وظة ةةائف المحاسة ةةبة‬
‫(اإلتصال ) وعدم االلتفات لوظيفة القياذ مطلقا ًً‪.‬‬
‫و‪ .‬المدخل القائم على نظريات علم النفس واالقتصاد واالجتماع‬
‫لمةةا كةةان الهةةدف النهةةائي للمحاسةةبة تةةوفير البيانةةات الماليةةة الدقيقةةة الصةةالحة التخةةاا‬
‫الق ة اررات االقتصةةادية بأنواعهةةا المختلفةةة وبةةاختالف مسةةتويات اتخااهةةا ‪ ،‬ولمةةا كةةان اسةةتخدام‬
‫مثل هال البيانات ينطوي على مباد سلوكية واقتصادية وعادات وتقاليد اجتماعية ‪ ،‬فالبد‬
‫من اإللمام بهال المباديء السلوكية واالقتصادية واالجتماعية إلرساء اإلطار الفكري لنظرية‬
‫المحاسبة ‪.‬‬
‫نشاط‬
‫عزي ةةزي ال ةةدارذ ‪ ،‬ن ةةاقش المن ةةاهج االندماجي ةةة الت ةةي س ةةاهمت ف ةةي رب ةةط‬
‫المحاسةةبة بالتمويةةل ونظةةم المعلومةةات والسةةلوك التنظيمةةي وغيرهةةا م ةةن‬
‫العلوم األخر ‪ ،‬وعةدد بعةض النظريةات التةي ترتبةت عةن هةاا االرتبةاط‬
‫‪.‬‬

‫‪13‬‬
 ‫‪ 2.3‬الفروض المحاسبية األساسية‬
‫عند بدء أي محاولة للتنظير المحاسبي ‪ ،‬ال بد من انتقاء بعض الفروض مةن واقة‬
‫المنةةاخ االقتصةةادي واالجتمةةاعي السةةائد بغةةرض تحقيةةق أهةةداف المحاسةةبة المتمثلةةة فةةي أداء‬
‫وظائفه ةةا‪ .‬ولق ةةد اش ةةتقت جمية ة الف ةةروض المحاس ةةبية كخص ةةائت رئيس ةةية للبيئ ةةة االقتص ةةادية‬
‫واالجتماعية التي تعمل فيها المحاسبة‪ ،‬وتشتمل هال الخصائت األساسية على اشتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬الملكية الخاصة لمعظه وساهل اإلنتاج ‪ :‬بحيث يته ‪:‬‬

‫‪ .3‬افت ة ة ةراض اسة ة ةةتبعاد الملكية ة ةةة العامة ة ةةة لوسة ة ةةائل‬
‫اإلنتاج ‪.‬‬
‫‪ .3‬تترك ة ةةز العملي ة ةةة المحاس ة ةةبية عل ة ةةى مص ة ةةالح‬
‫المستثمرين ‪.‬‬

‫‪ .2‬يته اإلنتاج ألغراض التبادل في األسواق والوفاء بمتطلباتها‪ :‬وذلك‪:‬‬

‫أ‪ .‬لتحديد قو العرض والطلب ‪.‬‬

‫ب‪ .‬السة ة ة ةةتخدام النق ة ة ة ةود (فة ة ة ةةي عملية ة ة ةةة‬
‫التب ة ة ةةادل) ‪ ،‬وال ة ة ةةك لتحدي ة ة ةةد الق ة ة ةةيم‬
‫االقتصادية للسل والخدمات ‪.‬‬

‫‪ .4‬الحرية التامة في سوق العمل من حيث الحرية في االنتقال واالنتمااء إلاى أي منشاأة‬
‫اقتصادية ‪.‬‬
‫مم ةةا تق ةةدم نلح ةةظ أن ه ةةال االفت ارض ةةات ل ةةم تق ةةم بتعري ةةف وظيف ةةة المحاس ةةبة ‪ ،‬ولكنه ةةا‬
‫أوردتها ضمنيا من خالل الفروض السابقة ‪.‬‬

‫‪11‬‬
‫وتأسيس ة ةاً علة ةةى مة ةةا سة ةةبق يمكننة ةةا أن نجة ةةد المبة ةةرر ل ة ةرفض مة ةةونتز )‪ (Moonitz‬لمة ةةدخلي‬
‫االس ةةتنباط المنطق ةةي واالس ةةتقرائي‪ .‬فالم ةةدخل المنطق ةةي يعج ةةز ع ةةن معالج ةةة مش ةةاكل القي ةةاذ‬
‫والتقييم‪ .‬أما المدخل االستقرائي فيعاني مةن غيةاب إمكانيةة إخضةاع علةم المحاسةبة للتجةارب‬
‫المعملية مة عةدم القةدرة علةى الةتحكم فةي الظةواهر ( السةمات ) التةي تمثةل موضةوع القيةاذ‬
‫المحاسبي ‪.‬‬
‫ونتيجة لعجز الفروض السابقة عن توفير البيئة المالئمة للتنظير المحاسبي تم اإلتجال نحةو‬
‫فروض بديلة تتميز بعمومية النظر وشمولية الفكر وسالمة المنطق‪.‬‬
‫ويمكن إيجاز هال الفروض العمومية البديلة في اشتي ‪:‬‬

‫‪ .3‬إن المحاسةةبة تعمةةل فةةي ظةةل مجتمة منةةتظم يخضة لسةةيادة‬

‫القانون ‪.‬‬
‫‪ .3‬انتظام العالقات اإلنسانية في مثل هاا المجتم ‪.‬‬
‫‪ .1‬إن العملية اإلنتاجية تتم بمزج عوامل اإلنتاج المختلفة ‪.‬‬

‫اعتماداً على هال الفروض العمومية ‪ ،‬تم اشتقاق الفروض اشتية المتعلقة بالبيئة‬
‫المحاسبية ‪:‬‬
‫الفرض األول ‪ :‬القياس الكمي‬
‫يقةةوم هةةاا الفةةرض علةةى افتةةراض أن البيانةةات الكميةةة تسةةاعد فةةي اتخةةاا القة اررات االقتصةةادية‪،‬‬
‫بمعنى تمكين متلقي البيانات من المفاضلة واالختيار بين البدائل ‪.‬‬
‫ويعتبةةر هةةاا الفةةرض فرضةاً نفسةةانياً مةةن وجهةةة نظةةر العديةةد مةةن الكتةةاب‪ ،‬ألنة يتعلةةق بسةةلوك‬
‫اإلنسان ‪.‬‬
‫الفرض الثاني ‪ :‬التبادل‬
‫يقةةةوم هةةةاا الفة ةةرض علة ةةى فرضة ةةية أن السة ةةل والخةةةدمات ال تسةةةتهلك مباش ة ةرة بوسة ةةاطة‬
‫منتجيهةةا وانمةةا يةةتم توزيعهةةا عةةن طريةةق التبةةادل ‪ .‬وتتمثةةل ضةةرورة هةةاا الفةةرض فةةي أهميت ة‬
‫لتحديد طريقة توزي ناتج النشاط االقتصادي ‪.‬‬
‫‪14‬‬
 ‫الفرض الثالث ‪ :‬الوحدات االقتصادية‬
‫يحدد هاا الفرض الوحدة األساسية فةي التنظةيم االقتصةادي ( المنشةأة ) ‪ ،‬ممةا يسةاعد‬
‫في توجي البيانات المالية المعدة حول نشاطات هال الوحدة ‪.‬‬
‫الفرض الرابع ‪ :‬الفترة الزمنية‬
‫يقةةوم هةةاا الفةةرض علةةى افتةراض أن األنشةةطة االقتصةةادية للوحةةدات تةةؤد علةةى فتةرات‬
‫زمنية ‪ .‬ويمثل هاا الفرض إق ار اًر بحقيقة ارتباط النشاط االقتصادي بالزمن ‪.‬‬
‫الفرض الخامس ‪ :‬وحدة القياس‬
‫لما كانت النقود هي المقياذ الاي يتم ب تبةادل السةل والخةدمات ‪ ،‬ولمةا كةان الغالةب‬
‫على المجتمعات الحديثة أنها تقةوم علةى تبةادل التقيةيم النقةدي ‪ ،‬فقةد جةاء هةاا الفةرض ليؤكةد‬
‫حقيقة استخدام النقود كوحدة للقياذ المحاسبي ‪.‬‬
‫كةةل هةةال الفةةروض تتعلةةق بالبيئةةة التةةي تعمةةل فيهةةا المحاسةةبة ‪ ،‬وهةةي كسةةابقتها لةةم تكةةن كافيةةة‬
‫لتوفير اإلطار الالزم الشتقاق المباد المحاسةبية ‪ .‬لةاا إتجة المفكةرون إلةى اختيةار فةروض‬
‫إضافية أخر تنقسم إلى فروض تتعلق بعلم المحاسبة ‪ ،‬وفةروض أخةر تمثةل فروضةاً آمةرة‬
‫للمحاسبين ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .3‬ااكر الفروض المحاسبية المتعلقة بالبيئة المحاسبية ‪.‬‬
‫أي أساذ تقوم الفروض اشتية ‪:‬‬‫‪ .3‬على ّ‬
‫‪ .3‬القياذ الكمي ‪.‬‬
‫‪ .3‬فرض التبادل ‪.‬‬
‫‪ .1‬فرض الفترة الزمنية ‪.‬‬

‫‪14‬‬
 ‫‪ 4.3‬الفروض المتعلقة بعلم المحاسبة‬
‫تسةةتخدم الفةةروض المتعلقةةة بعلةةم المحاسةةبة فةةي تحديةةد اإلطةةار الفكةةري الةةاي ي ةربط‬
‫المحاسبة بالبيئة‪ ،‬كما تساعد هال الفروض على اشتقاق المباد المحاسبية ‪.‬‬
‫الفرض األول ‪ :‬القواهه المالية‬
‫يقول هاا الفرض ‪ :‬يتم التعبير عن نتائج اإلجرءات والعمليات المحاسةبية فةي مجموعةة‬
‫القوائم المالية‪ .‬ويةرتبط هةاا الفةرض بةالفرض األول فةي مجموعةة الفةروض السةابقة التةي‬
‫تتحدث عن طبيعة البيانات التي تعرض في القوائم المالية بحسبانها بيانات كمية ‪.‬‬
‫الفرض الثاني ‪ :‬أسعار السوق‬
‫تقةةوم البيانةةات المحاسةةبية علةةى أسةةعار السةةوق التةةي تولةةدت وتتولةةد مةةن تبةةادل السةةل‬
‫والخ ةةدمات ف ةةي الماض ةةي والحاض ةةر والمس ةةتقبل‪ .‬وية ةرتبط ه ةةاا الف ةةرض ب ةةالفرض الث ةةاني م ةةن‬
‫مجموع ةةة الف ةةروض األول ةةى والمتعل ةةق بالتب ةةادل‪ ،‬بحي ةةث تع ةةد األس ةةعار الت ةةي ي ةةتم به ةةا التب ةةادل‬
‫األسةةاذ السةةليم إلعةةداد البيانةةات المحاسةةبية الكميةةة ‪ .‬ومةةن هنةةا جةةاء اقتصةةار التسةةجيل فةةي‬
‫المجةةال المحاسةةبي علةةى األس ةعار التاريخيةةة ‪ ،‬واضةةفاء المنفعةةة االقتصةةادية علةةى البيان ةةات‬
‫المحاسبية ‪.‬‬
‫الفرض الثالث ‪ :‬الوحدات المحاسبية‬
‫يقةةول هةةاا الفةةرض بةةأن العمليةةات المحاسةةبية تعبةةر عةةن نشةةاط وحةةدات محاسةةبية معينةةة‬
‫تسمى الواحدة منها بالوحدة المحاسبية ‪.‬‬
‫الفرض الرابع ‪ :‬عده التأكد التاه‬
‫هةةاا الفةةرض يعنةةي أن األمةةر ربمةةا تطلةةب تخصةةيت نتةةائج العمليةةات المسةةتمرة بةةين‬
‫الفتة ةرات المختلف ةةة ( الماض ةةي والحاض ةةر المس ةةتقبل ) ‪ ،‬بحي ةةث ي ةةتم التخص ةةيت وف ةةق أنم ةةاط‬
‫محةةددة لكةةل فت ةرة زمنيةةة ‪ .‬وعةةادة مةةا يج ة هةةاا التخصةةيت تقريبي ةاً ‪ ،‬كمةةا قةةد يتطلةةب تنب ةؤاً‬
‫بالمستقبل ‪.‬‬

‫‪15‬‬
‫هةةال الفةةروض السةةابقة تسةةاهم فةةي تحديةةد منةةاخ عمةةل المحاسةةبة‪ .‬أمةةا الفةةروض التاليةةة‬
‫فهةةي تمثةةل تقري ة اًر للحقةةائق التةةي تتعلةةق بمجةةال عمةةل المحاسةةبة ‪ ،‬وتسةةمى أحيان ةاً الفةةروض‬
‫اشمرة أو المفسرة لطبيعة عمل المحاسبة والمحاسبين ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .3‬ااكر الفروض المتعلقة بعلم المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .3‬وضح األسذ التي يقوم عليها الفروض اشتية ‪:‬‬
‫‪ .3‬القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ .3‬أسعار السوق ‪.‬‬
‫‪ .1‬الوحدات المحاسبية ‪.‬‬

‫‪ 3.3‬الفروض المتعلقة بمجال عمل المحاسبة‬

‫الفرض األول ‪ :‬االستمرارية‬
‫يقول هةاا الفةرض إاا لةم يقةم الةدليل علةى عةدم اسةتم اررية الوحةدة المحاسةبية فيجةب أن‬
‫ننظةةر إليهةةا بأنهةةا مسةةتمرة إلةةى مةةا النهايةةة ‪ .‬واالسةةتم اررية هنةةا تعنةةي أن المنشةةأة سةةتبقى فةةي‬
‫الوجةةود حتةةى تسةةتكمل اسةةتخدام أص ةولها المعم ةرة ‪ .‬ولمةةا كانةةت هةةال األصةةول يةةتم تجديةةدها‬
‫واعادة إعمارها‪ ،‬فإن الك يعني أن أجل المنشةأة لةن يحةل أبةداً مادامةت هةال األصةول عاملةة‬
‫‪.‬‬
‫ويقوم عدد من المباد المحاسبية على أساذ فرض االستمرار هاا ‪ ،‬بحيث ال يجوز‬
‫مثالً استخدام قيم التصفية في تقييم األصول في التقارير المالية ‪ .‬لكن رفض قيم التصفية‬
‫اليعني وال يبرر االلتزام بالقيم التاريخية كما تفعل المحاسبة راهنا ًً‪.‬‬
‫الفرض الثاني ‪ :‬الموضوعية‬
‫يقول هاا الفرض يجب أن تتحقق التغيرات في األصةول وااللت ازمةات وحقةوق الملكيةة‬
‫( األربةةا المحتج ةزة أو المةةدورة ) ‪ ،‬واإلي ة اردات والمصةةروفات محاسةةبياً فةةي أي نقطةةة زمنيةةة‬
‫‪11‬‬
‫تسةةبق تلةةك التةةي يمكةةن فيهةةا قيةةاذ التغيةرات علةةى أسةةاذ موضةةوعي بحيةةث تتةةوفر لمةةن يقةةوم‬
‫بالقي ةةاذ إثبات ةةات موض ةةوعية ( ف ةةي ش ةةكل مس ةةتندات ) تق ةةوم دل ةةيالً عل ةةى موض ةةوعية القي ةةاذ‬
‫المحاسبي ‪.‬‬
‫ال يقةةوم هةةاا الفةةرض عنةةد بعةةض الكتةةاب علةةى المنظةةور التقليةةدي للموضةةوعية الةةاي‬
‫يعتمةةد علةةى وجةةود مسةةتند مةةادي‪ ،‬بةةل يشةةمل الموضةةوعية التةةي تقةةوم علةةى الموثوقيةةة‪ .‬وتتةةوفر‬
‫هال الموثوقية وفق الحقائق النظرية العلمية على أسةاذ إمكانيةة اتفةاق مةن يقومةون بالقيةاذ‬
‫عل ةةى مق ةةاييذ الص ةةفة )‪ (Attribute‬مح ةةل القي ةةاذ‪ .‬ويص ةةدق ه ةةاا األم ةةر عل ةةى قي ةةاذ ق ةةيم‬
‫األشياء في إطارها التاريخي‪ ،‬كما يسمح بالتقييم وفق القيم الحاضرة والمستقبلية ‪.‬‬
‫الفرض الثالث ‪ :‬الثبات ( النسق أو اال تساق )‬
‫يقةةول هةةاا الفةةرض بضةةرورة تةةالؤم اإلج ةراءات المحاسةةبية ( السياسةةات ) التةةي تتبعهةةا‬
‫المنشةةأة ( الوح ةةدة المحاس ةةبية ) مة ة إمكاني ةةة قيةةاذ مركزه ةةا الم ةةالي ‪ ،‬وأهمي ةةة التةةزام المنش ةةأة‬
‫بإتباع تلك السياسةات علةى نسةق متكامةل ‪ .‬وفةي حقيقةة األمرفةإن هةاا الفةرض ال يعتةرف وال‬
‫ينادي بضرورة توحيد أسذ وأساليب القياذ المحاسبي ‪ ،‬بل يترك المجةال مفتوحةاً للمنشةآت‬
‫لالختيار بين البدائل التي تسمح بها المحاسبة ‪.‬‬
‫الفرض الرابع ‪ :‬ثبات وحدة القياس‬
‫م التسليم بأن النقود بغض النظر عن العملة التي نتحدث عنها تفقد قيمتها في ظةل‬
‫الظةةروف التضةةخمية‪ ،‬إال أن هةةاا الفةةرض يقةةول بةةأن المحاسةةبة تسةةتخدم وحةةدة قيةةاذ يفتةةرض‬
‫فيهةةا بأنهةةا تبقةةى ثابتةةة‪ .‬وعلي ة فإن ة يجةةب أن يقةةوم تعيةةين الق ةوائم علةةى أسةةاذ وحةةدة القيةةاذ‬
‫الثابتةةة تلةةك ‪ ،‬ال يجةةب نتيجةةة لةةالك تعةةديل البيانةةات المحاسةةبية علةةى أسةةاذ تقلبةةات أسةةعار‬
‫النقد التي تنتج عن ظروف التضخم أو الكساد ‪.‬‬
‫الفرض الخامس ‪ :‬اإلفصاح‬
‫ين ةةادي ه ةةاا الف ةةرض بض ةةرورة أن تفص ةةح التق ةةارير المالي ةةة المحاس ةةبية ع ةةن المعلوم ةةات‬
‫والبيان ةةات الخاص ةةة بالمنش ةةأة ‪ ،‬كم ةةا يج ةةب ت ةةوفير المعلوم ةةات الالزمة ةة للمس ةةتخدمين التخ ةةاا‬
‫ق ارراتهم االقتصةادية ‪ .‬وأنة ال ينبغةي للبيانةات الماليةة للمنشةآت وفقةاً لهةاا الفةرض أن تخفةي‬

‫‪18‬‬
‫حقةائق تالئةم مسةةتخدمي تلةك البيانةات ‪ ،‬أو تحةةوي معلومةات يمكةن أن تكةةون مضةللة‪ .‬وتبةةدو‬
‫قيمةةة مثةةل هةةاا الفةةرض فةةي المجةةال المحاسةةبي إمكانيةةة اسةةتخدام الشةةتقاق مبةةاد تتعلةةق‬
‫بالمحاسبة كنظام إتصال ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .3‬ااكر الفروض المتعلقة بمجال عمل المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .3‬أوالًً ًً وضح األسذ التي تقوم عليها الفروض اشتية ‪:‬‬
‫‪ .3‬فرض االستم اررية ‪.‬‬
‫‪ .3‬فرض الموضوعية ‪.‬‬
‫‪ .1‬فرض الثبات ‪.‬‬

‫‪ .4‬المفاضلة بين المناهج المتاحة للتنظير في المحاسبة‬

‫لقةةد تع ةةددت األبني ةةة النظري ةةة المقترح ةةة كإط ةةار نظ ةةري للمحاس ةةبة ف ةةي الفك ةةر المحاس ةةبي‬
‫المعاصةةر وقةةد ظهةةر بينهةةا تبةةاين شةةديد يصةةل إلةةى حةةد التنةةاقض‪ .‬كمةةا أن الكثيةةر مةةن هةةال‬
‫األط ةةر المقترح ةةة ب ةةدت قاصة ةرة ف ةةي المنط ةةق م ةةن المنظ ةةور العقل ةةي وع ةةاجزة ف ةةي الواقة ة م ةةن‬
‫المنظ ةةور التطبيق ةةي ‪ .‬ويع ةةود ال ةةك إل ةةى أن النظة ةرة العلمي ةةة إل ةةى ه ةةال الب ةةدائل النظري ةةة عل ةةى‬
‫المس ةةتويين التحليل ةةي المج ةةرد ( عقة ةالً ) والتجريب ةةي التطبيق ةةي ( عمة ةالً ) ‪ ،‬ق ةةد أظه ةةرت م ةةد‬
‫مفارقةة هةال البةدائل لمةا يأملة النةاذ ويرجونة مةن المحاسةبة ‪ .‬وقةد أرجة العديةد مةن الكتةةاب‬
‫هاا التباين إلى عدم وجود إطار فكري محدد لماهية المحاسبة وأهدافها ووظائفها ‪.‬‬
‫وبةةالرغم مةةن مسةةاهمة الفكةةر المحاسةةبي األكةةاديمي فةةي تصةةنيف هةةاا التبةةاين وتحديةةد‬
‫نطاق وأطرل عن طريق االستقراء والتحليل المنطقي للظواهر ‪ ،‬إال أن اليبدو فةي األفةق أي‬
‫دليةةل علةةى ظهةةور ب ةوادر اتفةةاق علةةى تحديةةد هةةدف أو أهةةداف عامةةة ‪ ،‬أو حتةةى مجةةرد اتفةةاق‬
‫علةى ماهيةة المحاسةبة بحيةةث يتةوفر إطةار يمكةةن مةن خاللة المفاضةةلة بةين المنةاهج المتاحةةة‬
‫للتنظير في المحاسبة‪ .‬وعلى الرغم من أن الكثير مةن الفرضةيات التةي أشةرنا إليهةا سةابقاً قةد‬
‫‪13‬‬
‫تةةم اسةةتبعادها إل ازلةةة بعةةض التنةةاقض بةةين محةةاوالت التنظيةةر المختلفةةة إال أن عةةدم واقعيةةة‬
‫وتنةةاقض بعةةض الفرضةةيات المحاسةةبية يحةةول دومةاً دون تةةوفر اإلطةةار المالئةةم لوجةةود نظريةةة‬
‫غالبة للمحاسبة ‪.‬‬
‫ولكي يتم اختيار وسيلة للتنظير لتوفير نظرية غالبة لتفسير السلوك المحاسةبي ‪ ،‬ال‬
‫ب ةةد م ةةن د ارس ةةة أي م ةةدخل للتنظي ةةر وف ةةق مفه ةةوم النظري ةةة العلمي ةةة وفلس ةةفتها ومنطقه ةةا عل ةةى‬
‫المسةةتويين التحليلةةي النظةةري والتجريبةةي العملةةي ‪ ،‬ل طمئنةةان علةةى تةةوفر وظيفتةةي النظريةةة‬
‫األساسيتين المتمثلتين في تمكيننا من التفسير والتنبؤ‪ .‬أوالً‪ ،‬تفسير مةا نشةاهد مةن ممارسةات‬
‫محاسةةبية وسةةلوك محاسةةبي معةةاش ‪ ،‬وثاني ةاً ‪ ،‬القةةدرة علةةى التنبةةؤ بمةةا يمكةةن أن تةةؤول إلي ة‬
‫الممارسات والسلوك المحاسبي في المستقبل ‪.‬‬
‫ويستفاد مما تقده اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .3‬إن ماهية وأهداف ووظائف المحاسبة في الفكر المحاسبي المعاصر ما ازلت محةالً‬
‫للجدل وموضوعاً لعدم االتفاق بين المفكرين ‪.‬‬
‫‪ .3‬ما لةم يةتم االتفةاق علةى ماهيةة وأهةداف ووظةائف المحاسةبة ‪ ،‬ال يمكةن قيةام نظريةة‬
‫محاسبية عامة ‪.‬‬
‫يبةدو مسةتحيالً واقعيةاً ومتناقضةاً‬ ‫‪ .1‬إن هاا االتفاق يظةل ممكنةاً فلسةفياً ومنطقيةاً ولكنة‬
‫عملياً إاا ما تم النظر إلي من واق الممارسة المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .4‬إن عةةدم االتفةةاق علةةى ماهيةةة وأهةةداف ووظةةائف المحاسةةبة بصةةورة صةريحة ومحةةددة‬
‫هو العامل األساسي الاي يفضي إلى تباين وتناقض محاوالت التنظير المختلفة ‪.‬‬
‫‪ .4‬إن كل واحدة من هال المحاوالت تمثل بديالً لبنيان نظرية محاسبية من وجهة نظر‬
‫معينة ‪ ،‬إال أن ليذ هناك‪ ،‬من بين كل هال المحاوالت ‪ ،‬أية محاولةة تنطةوي علةى‬
‫المقومات األساسية الالزمة للنظرية من الوجهة الفلسفية والمنطقية‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫تدريل رقه (‪)4‬‬

‫‪ .3‬يتض ة ةةمن الم ة ةةنهج االسة ة ةتقرائي ف ة ةةي المحاس ة ةةبة تس ة ةةجيل الملحوظ ة ةةات‬
‫وتحليلهةةا بغةةرض اسةةتخالت التعميمةةات والمبةةاد المحاس ةبية التةةي تحكةةم‬
‫أنماط التماثل واالختالف في المحاسبة ‪ ،‬ومةن ثةم اختبةار واعةادة اختبةار‬
‫هال الخالصات والمباد المحاسبية ‪ .‬ما مآخاك على هاا المنهج ؟‬

‫نشاط‬
‫عزية ةةزي الة ةةدارذ ‪ ،‬يتمية ةةز المة ةةنهج الوصة ةةفي كواحة ةةد مة ةةن منة ةةاهج البحة ةةث‬
‫العلمةةي باسةتقراء ظةواهر األشةةياء للوصةةول إلةةى خالصةةات نشةةأتها ‪ ،‬غيةةر‬
‫أن مةن المؤكةد أن المةنهج الوصةفي نفسة ال يخلةو مةن منطلقةات قةد تقةةوم‬
‫على استنتاجات مسبقة ‪ .‬ناقش ‪.‬‬

‫نشاط‬
‫أي أنمةةواج محاسةةبي‬
‫عزيةةزي الةةدارذ ‪ ،‬إاا أردنةةا د ارسةةة إمكانيةةة تطبيةةق ّ‬
‫بديل للمحاسبة التي نمارسها اليوم ‪ .‬فأ المناهج ستتب ؟ ولمااا ؟‬

‫‪83‬‬
 ‫الخالصة‬
‫عزيزي الدارس ‪،،‬‬
‫في نهاية هال الوحدة يمكنك الرجوع إلى هةال الخالصةة واالسةتفادة منهةا ‪ ،‬ونلخصةها‬
‫لك في النقاط اشتية ‪:‬‬
‫مداخل بناء نظرية المحاسبة تتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬المدخل غير النظري " العملي "‪.‬‬
‫‪ .2‬المداخل النظرية تشمل ‪:‬‬
‫ب‪ -‬المدخل االستننتاجي ‪.‬‬ ‫أ‪ -‬المدخل االستقرائي ‪.‬‬
‫د‪ -‬المدخل االجتماعي ‪.‬‬ ‫ج‪ -‬المدخل األخالقي ‪.‬‬
‫هة‪ -‬المدخل االقتصادي‪.‬‬
‫المحاسبة عبارة عن تقنيات أو أساليب تستخدم في مجاالت خاصة ‪ ،‬األ أنهةا درسةت‬
‫في إطار نظري يتكون من قواعد وممارسات تم قبولها واعتمادها بوساطة المهنيةين لفائةدتها‬
‫ومنطقيتها ‪.‬‬
‫تتكون خطوات المدخل االستنتاجي على النحو اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .3‬تحديد أهداف التقارير المالية ‪.‬‬
‫‪ .3‬اختيار الفرضيات الحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .1‬اشتقاق القواعد المحاسبية في تلك الفرضيات ‪.‬‬
‫‪ .4‬تطوير الممارسات المحاسبية وفق تلك القواعد المستقة ‪.‬‬
‫النزهةة ‪ ،‬وتتحقةق هةال العدالةة مةن خةالل‬
‫المكون الريئسةي للمةدخل األخالقةي هةو العدالةة أو ا‬
‫الحيادية بحثاً عن الحقيقة ‪.‬‬
‫ينظر تحليل أساليب المراجعة ( ‪ ) APB‬إلى عدالة أو قانونية عرض البيانات الماليةة مةن‬
‫واق ‪:‬‬
‫‪ .3‬مطابقة هال البيانات للقواعد المحاسبية العامة ‪.‬‬

‫‪83‬‬
 ‫‪ .3‬اإلفصا ‪.‬‬
‫‪ .1‬المالءمة ‪.‬‬
‫‪ .4‬قابلية البيانات للمقارنة ‪.‬‬
‫تشمل مداخل تكوين نظرية المحاسبة غير التقليدية ‪:‬‬
‫‪ .3‬المدخل اال نتقاهي ‪ :‬ويعتمد على استخدام عدة مداخل تقليدية في آن معةاً بةدالً عةن‬
‫االعتماد على مدخل واحد فقط ‪.‬‬
‫‪ .3‬ماادخل التنظاايه ‪ :‬يسةةعى إلةةى البحةةث فةةي دواعةةي وأسةةباب الحاجةةة إلةةى تنظةةيم مهنةةة‬
‫المحاسبة واشثار المترتبة على الك التنظيم ‪.‬‬
‫‪ .1‬الماااادخل الساااالوكي ‪ :‬يقةةةوم عل ةةى د ارسة ةةة اشث ةةار السة ةةلوكية المترتب ةةة علةةةى الق ة ةوانين‬
‫والمعايير المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .4‬ماادخل الح اوادث ‪ :‬يعتمةةد أس ةلوب التقريةةر المةةالي المحاسةةبي الةةاي يقةةوم علةةى افةةادة‬
‫مسندي القوائم المالية بكل األحداث والمعامالت التى تق في المنشأة خالل العام‪.‬‬
‫‪ .0‬مدخل التنبؤ ‪.‬‬
‫‪ .5‬المدخل القطعي ‪.‬‬
‫مداخل التنظير في مرحلة المحاوالت األولى ‪ ،‬وتشمل ‪:‬‬
‫‪ .3‬المدخل المنطقي ‪.‬‬
‫‪ .3‬المدخل االستقرائي ‪.‬‬
‫‪ .1‬مدخل القوانين العرفية ‪.‬‬
‫‪ .4‬مدخل نظرية اإلتصال ‪.‬‬
‫‪ .4‬المدخل األخالقي ‪.‬‬
‫‪ .5‬مدخل نظرية علم النفذ واالجتماع واالقتصاد ‪.‬‬
‫يقوه المدخل األخالقي للفكر المحاسل على ثالثة أسس ‪ ،‬وهي ‪:‬‬
‫‪ .3‬اإلج ةراءات المحاسةةبية التةةي يجةةب أن تقةةوم علةةى المسةةاواة العادلةةة بةةين مصةةالح مةةن‬
‫يهمهم أمر الوحدة المحاسبية ‪.‬‬
‫‪81‬‬
 ‫‪ .3‬وجوب قيام القوائم المالية على الصدق والدقة ‪.‬‬
‫‪ .1‬ضرورة التحقق من استمرار المالءمةوالثبات في تطبيق القواعد ‪.‬‬
‫الفاروض العمومياة للتنظياار المحاسابي والتااى تتمياز بعموميااة النظار وشاامولية‬
‫الفكر وسالمة المنطق تتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .3‬إن المحاسبة تعمل في ظل مجتم منتظم يخض لسيادة القانون ‪.‬‬
‫‪ .3‬انتظام العالقات اإلنسانية في مثل هاا المجتم ‪.‬‬
‫‪ .1‬إن العملية اإلنتاجية تتم بمزج عوامل األنتاج المختلفة ‪.‬‬
‫‪ .4‬إن ماهية وأهداف ووظائف المحاسبة في الفكر المحاسبي المعاصر ما زالت محةالً‬
‫للجدل وموضوعاً لعدم اإلتفاق بين المفكرين ‪.‬‬
‫‪ .4‬مةةا لةةم يةةتم االتفةةاق علةةى ماهيةةة وأهةةداف ووظةةائف المحاسةةبة ‪ ،‬ال يمكةةن قيةةام نظريةةة‬
‫محاسبية عامة ‪.‬‬
‫‪ .5‬إن هاا االتفاق يظل ممكناً فلسفياً ومنطقياً وموضوعياً ولكن يبدو مسةتحيالً واقعيةاً‬
‫ومتناقضاً عملياً ‪ ،‬إاا ما تم النظر إلي من واق الممارسة المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .1‬إن عدم االتفاق على ماهية وأهداف ووظائف المحاسبة بصورة صريحة ومحددة ‪،‬‬
‫هو العامل األساسي الاي يفضي إلى تباين وتناقض محاوالت التنظير المختلفة ‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫لمحة مسبقة عن الوحدة التالية‬
‫نستعرض في الوحدة الثالثة من مقةرر نظريةة المحاسةبة التطةورات التاريخيةة لنظريةة‬
‫المحاسبة ‪.‬‬
‫وتهدف هال الوحدة للتعرف بمفهوم النظرية ومد الحاجة إليها في مجال المحاسبة‬
‫التةةي تمكننةةا مةةن معرفةةة الم ارحةةل المختلفةةة الت ةةي مةةرت بهةةا النظريةةة المحاسةةبية فةةي م ارح ةةل‬
‫تطورها عبر التاريخ ‪.‬‬
‫ونتناول من خاللها مفهوم النظرية ومد الحاجة إليها في مجال المحاسبة وم ارحةل‬
‫التطور التاريخي للنظرية المحاسبية ‪.‬‬

‫‪84‬‬
 ‫إجابات التدريبات‬
‫تدريل رقه ( ‪) 1‬‬
‫يفترض المنهج السلطوي كمدخل تكوين النظرية ‪:‬‬
‫إن النظرية ةةة المحاسة ةةبية واألسة ةةاليب المحاسة ةةبية يجةةةب أن تسة ةةتند إلة ةةى سة ةةلطة تحة ةةدد‬
‫اس ة ةةتخدامات التق ة ةةارير المالي ة ةةة ‪ ،‬وه ة ةةال الس ة ةةلطة ه ة ةةي األع ة ةةرف بم ة ةةا إاا كان ة ةةت الممارس ة ةةات‬
‫والمعالجةةات المحاسةةبية التةةى تفرضةةها علةةى المهنةةة تحقةةق الهةةدف منهةةا ‪ .‬وهةةو‪ :‬أن تكةةون‬
‫للمحاسةةبة وظيفةةة مفيةةدة ‪ .‬بمعنةةى آخةةر ووفقةاً لهةةاا المنظةةور فةةإن النظريةةة التةةي ال تتوافةةق مة‬
‫أي أن الممارسةةة العمليةةة هةةي التةةي‬
‫الممارسةةة العمليةةة هةةي نظريةةة سةةيئة أو غيةةر صةةالحة ‪ّ .‬‬
‫تحقق صال أو فساد النظرية ‪.‬‬
‫تدريل رقه ( ‪) 2‬‬
‫الم ةةدخل االجتم ةةاعي إلنش ةةاء نظري ةةة المحاس ةةبة عل ةةى األث ةةر االجتم ةةاعي لاس ةةاليب‬
‫المحاسبية ‪.‬‬
‫واسةةتناداً علةةى هةةاا المةةدخل تكةةون القاعةةدة المحاسةةبية أو األسةةلوب المحاسةةبي المتبة‬
‫ي ةةتم تقييمة ة أو قبولة ة اعتم ةةاداً عل ةةى م ةةد ت ةةأثيرل عل ةةى جمية ة فئ ةةات المجتمة ة ‪ ،‬بمعن ةةى أن‬
‫المعلومةةات المحاسةةبية يمكةةن أن تكةةون مفيةةدة عنةةدما تكةةون حكم ةاً ‪ .‬أو معيةةا اًر لقيةةاذ مةةد‬
‫رفاهيةةة المجتم ة ‪ .‬ولتحقيةةق هةةاا الهةةدف يقةةوم هةةاا المةةدخل بةةافتراض أن للمجتم ة منةةاف أو‬
‫قيماً محددة يمكن أن تستخدم كمعيار لتحقيق نظرية محاسبة ‪.‬‬
‫إأل أن ة مةةن الصةةعب اسةةتخدام المةةدخل االجتمةةاعي فةةي إنشةةاء ّأي ةة نظريةةة ‪ ،‬والةةك‬
‫نس ةةبة للمش ةةكالت الت ةةي تجع ةةل م ةةن الص ةةعب تحدي ةةد المن ةةاف والق ةةيم االجتماعي ةةة لك ةةل فئ ةةات‬
‫المجتم ة ‪ ،‬أو تةةوفير المعلومةةات المطلوبةةة حولهةةا للةةاين يقومةةون بةةالحكم علةةى مةةد رفاهيةةة‬
‫المجتم ‪.‬‬

‫‪85‬‬
 ‫تدريل رقه ( ‪) 4‬‬
‫إن البيانةةات والمعلومةةات المحاسةةبية التةةي نحصةةل عليهةةا لبنةةاء األنمةةواج لالختبةةار‬
‫واعادة االختبار هي بيانات جزئية أو عين مةن المحةيط ‪ ،‬ولةالك فةإن النتةائج التةي نتحصةل‬
‫عليها باستخدام المنهج االسةتقرائي هةي نتةائج احتماليةة ‪ .‬كةالك فةإن أسةاليب تنظةيم البيانةات‬
‫التي يتم الحصول عليها من المشاهدات وطرق تبويبها ربما تؤثر على الخالصات التي يتم‬
‫التوصل إليها ‪.‬‬
‫يقوم المنهج االستقرائي على تعميم نتائج االختبار على كل المجتم محةل الد ارسةة‬
‫وربما أوحت بنقل هال النتائج والخالصات مةن بيئةة ألخةر ‪ ،‬أو تعميمهةا علةى كةل البيئةات‬
‫علةةى ال ةةرغم مةةن وج ةةود اختالف ةةات كثي ةرة ب ةةين المحاسةةبات ف ةةي البيئ ةةة الواحةةدة عب ةةر األزم ةةان‬
‫والمجتمعات المختلفة بحيث يصعب تعميم تلك النتائج على الكل ‪.‬‬
‫يبةةدو أن المةةنهج االسةةتقرائي ‪ ،‬تبع ةاً للمالحظةةة المشةةار إليهةةا أعةةالل ‪ ،‬يفتةةرض ثبةةات‬
‫المشةةاهدات والمالحظةةات فةةي المسةةتقبل ‪ .‬وفةةي ه ةاا فهةةو يعةةاني مةةن قصةةور بة ّةين‪ ،‬حيةةث إن‬
‫األحوال قد تختلف من جيل إلةى جيةل فةي المجتمة الواحةد كمةا تختلةف مةن بيئةة إلةى أخةر‬
‫في الزمان الواحد‪.‬‬
‫م ةةن أه ةةم المآخ ةةا عل ةةى الم ةةنهج االس ةةتقرائي أيضة ةاً‪ ،‬أنة ة يت ةةأثر ب ةةالميول الشخص ةةية‬
‫وأحاسيذ وعواطف الباحث ‪ ،‬إضافة إلى خبرتة وثقافتة بةل وحتةى زاويةة النظةر التةي ينظةر‬
‫منه ةةا لاش ةةياء ‪ .‬ف ةةالتحيز إااً وارد ف ةةي ح ةةق نت ةةائج البح ةةث ال ةةاي ي ةةتم فية ة اس ةةتخدام الم ةةنهج‬
‫االستقرائي ‪ .‬وعلى الرغم من المجهودات الكبيرة التةي يبةالها البةاحثون لتوكيةد حيةدتهم وعةدم‬
‫انحيازهم ‪ ،‬إال أن يتوق أن تأتي نتائج وخالصات بعض البحوث الوصفية ( التي يستخدم‬
‫فيها المنهج االستقرائي ) مشوبةً ببعض المؤثرات الناتجة من الةدواف النفسةية واألحاسةيذ ‪،‬‬
‫األمر الاي قد يفقد مثل هال الدراسات بعض ما يجب أن تتميز ب من موضوعية وحيادية‬
‫‪.‬‬
‫هناك إشكالية علمية في المنهج الوصفي ‪ ،‬الاي هو جزء من المنهج االستقرائي‪ ،‬تعود‬
‫إلى افتراض أن كل ماال نرال فهو غير موجود ( وهو قول أهل الوصف المادي المحض )‬

‫‪81‬‬
‫‪ .‬كمةةا أن هةةاا الموصةةوف المةةادي نفسة قةةد يتغيةر أو يتحةةور ويتغيةةر شةةكلة تبعةاً لطبيعتة ‪.‬‬
‫(‬ ‫ووص ة ةةف ‪ ،‬ف ة ةةإن المعلوم ة ةةات‬ ‫ول ة ةةالك فإنة ة ة إاا م ة ةةا ت ة ةةم جمة ة ة البيان ة ةةات حولة ة ة‬
‫الخالصات ) الناتجة عن وهو في شكل معةين ( سةاعة وصةف ) قةد يختلةف أو يتحةور إلةى‬
‫شكل آخر وتتغير تبعاً لالك بيانات المشاهدة ومن ثةم الخالصةة بشةأن الموصةوف‪ .‬لةاا فةإن‬
‫المراجعة و اختبار واعادة اختبار تلك الخالصات تصبج واجبة لتأكيد نتائج هاا المنهج من‬
‫حين شخر‪.‬‬
‫يقوم المنهج الوصفي بوصف المشاهدات في الواق للوصول إلى خالصةات‪ .‬وعنةد‬
‫اس ةةتخدام ه ةةاا الم ةةنهج ف ةةي د ارس ةةة المحاس ةةبة ‪ ،‬فإنن ةةا نق ةةوم بوص ةةف م ةةا نة ةرال م ةةن ممارس ةةات‬
‫محاسبية ثم استخالت النتائج وفقاً لمعطيات الواقة الةاي نشةاهدل فعةالً ‪ .‬وال يحةق لنةا وفةق‬
‫هاا المنهج أن نخلط بين معطيات الواق المشةاهد ومةا نعتقةد أو نظةن أنة البةديل المحاسةبي‬
‫األمثةةل ‪ .‬واسةةتناداً إلةةى اإلشةةكالية العلميةةة فةةي منةةاهج الوصةةف عمومةاً ( حيةةث إن كةةل مةةا ال‬
‫نرال فهو غيةر حقيقةي أو غيةر موجةود ) ‪ ،‬فإننةا ال نسةتطي بإتبةاع هةاا المةنهج التوصةل إلةى‬
‫خالصات جديدة أو مختلفة عن الخالصات التي تةم التوصةل إليهةا قةبالً ‪ .‬الةك أن المشةاهد‬
‫تبقةةى واحةةدة‪ ،‬وعلي ة فإننةةا ال نسةةتطي الوصةةول إلةةى تحقيةةق نقل ة نوعيةةة فةةي المحاسةةبة س ةواء‬
‫على مستو الفكر أم الممارسة باستخدام المنهج االستقرائي فقط ‪.‬‬

‫‪88‬‬
 ‫مسرد المصطلحات‬
‫* طبيعة نظرية المحاسبة‬
‫‪The Nuture of Accounting Theory‬‬
‫النظريةة عمومةاً تعنةي مجموعةةة مفةاهيم متداخلةة وتعريفةةات وافت ارضةات تقةوم بعةةرض‬
‫ظاهرة ما بصورة نظامية ‪ ،‬والك لتحديد العالقةة بةين المكونةات لهةال الظةاهرة بغةرض تةوفير‬
‫قدرة على التسيير والتنبؤ بهال الظاهرة ‪.‬‬

‫* مناهج تكوين نظرية المحاسبة ‪.‬‬

‫‪Methodologies to the Establisnment of an Accounting Theory‬‬

‫* المدخل العملي ( غير النظري أو السلوكي )‬

‫‪Practical Nontheoretical or Pragreatic Informal Approach‬‬
‫يعنةةي أن العمةةل يةةتم امتثةةاالً لسةةلطة القةةانون وتطبيق ةاً للقواعةةد المحاسةةبية التةةي تحكةةم‬
‫السلوك المحاسبي ‪.‬‬
‫المداخل النظرية ‪Theoretical Approchs ِِ :‬‬ ‫*‬
‫تشمل المداخل النظرية مدخل االستقراء ومدخل االستدالل ‪.‬‬
‫المدخل االستقراهي ‪The Inductive Approch :‬‬ ‫*‬
‫يقوم المدخل االستقرائي على الوصف ‪ .‬ويبدأ عادة بالمشاهدات من الواق المعةاش‬
‫ثم يقوم باستخالت النتائج والخالصات ‪.‬‬
‫المدخل االجتماعي ‪The Sociological Approach :‬‬ ‫*‬
‫يؤكد المدخل االجتماعي إلنشاء نظرية المحاسبة على األمر االجتمةاعي لاسةاليب‬
‫المحاسبية ‪.‬‬
‫المدخل اال نتقاهي ‪The Regulatory Approach :‬‬ ‫*‬
‫يعني اعتماد عدة مداخل تقليدية في آن معاً بدالً عن االعتماد على مدخل واحد ‪.‬‬
‫‪83‬‬
 ‫مدخل التنظيه ‪The Organizational Approach :‬‬ ‫*‬
‫هةةو مةةدخل يسةةعي إلةةى البحةةث فةةي دواعةةي وأسةةاليب الحاجةةة إلةةى التنظةةيم فةةي مهنةةة‬
‫المحاسبة واشثار المترتبة على الك التنظيم ‪.‬‬
‫المدخل السلوكي ‪The Behavioural Approach :‬‬ ‫*‬
‫ه ةةو م ةةدخل يق ةةوم عل ةةى د ارس ةةة اشث ةةار الس ةةلوكية المترتب ةةة ع ةةن القة ةوانيين والمع ةةايير‬
‫المحاسبية ‪.‬‬
‫المدخل القطعي ‪The Positive Approach :‬‬ ‫*‬
‫وهو مدخل يقوم علةى اعتمةاد نتةائج الد ارسةات التطبيقيةة وتكةرار اختيةار تلةك النتةائج‬
‫للوصول إلى درجة اليقين والقط ‪.‬‬

‫‪34‬‬
 ‫الماراجع‬
1. 1- Bedford, Norton, ed. Accountancy in the 1980’s: Some
Issues, University of Illinois, Urbana (1977),.
2. Belkaoui, Ahmed, Accounting Theory, 3rd Edition, Dryden
Press. , (1994)
3. Bevis, Herman W. Corporate Financial Reporting in a
Competitive Economy, The Macmillan Company, New York
(1965).
4. Chambers, R.J. Accounting, Evaluation and Economic
Behavior, Prentice- Hall Inc (1966), .
5. Edwards, E.O. and P.W.Bell (1961), The Theory and
Measurement of Business Income, University of California
Press (1961).
6. Fertig, Paul E. “Organization of an Accounting Program”
Accounting Review, April, (1960), pp. 190- 196.
7. Hendriksen, E.S. Accounting Theory, Richard D. Irwin,
Homewood, Illinois (1977),
8. Ijiri,Yuji, Accounting Research Study No.10,
“Theory of Accounting Measurement”, Sarasota, Fl. :
American Accounting Association (1975),.
9. Macdonald, Daniel L. “A Test Application of the Feasiblity
of Market Based Measures In Accounting”Journal of
Accounting Research, (1968), pp 38- 49.
10. Miller, H. E. “ Discussion of Opportunities and Implications of
the Report on Objectives of Financia Statements,” Studies on
Financial Accounting Objectives, Supplement to Journal of
Accounting Research 12. (1974)
11. Moonitz, Maurice The Basic Postulates of Accountancy,
ARS No. 1, AICPA, New York (1961),.
12. Paton, W.A, and A. C. Littleton,“ An Introduction to
Corporate Accounting Standard, Monograph No. 3,
American Accounting Association (1940),.
33
13. Scott, D.R, “The Basis for Accounting Principles” Accounting
Review, December, (1941) pp. 341- 349.
14. Skinner, R.M, Accounting Standards in Evolution, Holt,
Rinehart Toronto .(1987).
15. Sorter, George “An Events Approach to Basic Accounting
Theory” Accounting Review, January, (1969), pp. 12-19.
16. Spacek, Leonard, “A Suggested Solution to the Principles
Dilemma” , Accounting Review, April, (1964) pp. 275- 284.
17. Sprouse, Robert T, “ Historical Costs and Current Assets –
Traditional and Treacherous”, Accounting Review, October, .
(1963) pp 687- 695.
18. Sprouse, Robert T. and Maurice Moonitz, , A Tentative Set of
Broad Accounting Principles for Business Enterprises, ARS
No. 3, AICPA, New York. (1963)
19. Sweeney , H.W Stablized Accounting, Holt, Rinehart and
Winston (Reprinted 1964): .(1936),

33
 ‫الوحدة الثالثة‬
‫التطورات التاريخية‬
‫لنظرية المحاسبة‬

‫‪39‬‬
 ‫محتويات الوحدة‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪69‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪69‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪69‬‬ ‫أهداف الوحدة‬
‫‪66‬‬ ‫‪ .1‬مفهوم النظرية ومدى الحاجة إليها في مجال المحاسبة‬
‫‪66‬‬ ‫‪ 1.1‬لماذا نحتاج للمحاسبة‬
‫‪101‬‬ ‫‪ 1.1‬ظهور المحاسبة‬
‫‪112‬‬ ‫‪ .2‬مراحل التطور التاريخي للنظرية المحاسبية‬
‫‪111‬‬ ‫‪ 1.1‬المدخل الوضعي‬
‫‪111‬‬ ‫‪ 1.1‬المدخل المعياري‬
‫‪ .1‬محاوالت المدرسة المعيارية إلحداث تغيير في الممارسة‬
‫‪129‬‬
‫المحاسبية‬
‫‪129‬‬ ‫‪ 1.9‬محاوالت سويني‬
‫‪112‬‬ ‫‪ 1.9‬األنموذج البريطاني في محاسبة التضخم‬
‫‪111‬‬ ‫‪ 9.9‬األنموذج األمريكي في محاسبة التضخم‬
‫‪119‬‬ ‫‪ 9.9‬أسباب التراجع عن محاسبة التضخم‬
‫‪140‬‬ ‫‪ 3.9‬محاوالت اسبراوز ومونتر‬
‫‪142‬‬ ‫‪ 3.9‬انموذج ادواردزوبل‬
‫‪111‬‬ ‫‪ 1.3.9‬مميزات أنموذج ادواردزوبل‬
‫‪111‬‬ ‫‪ 1.3.9‬عيوب أنموذج ادواردزوبل‬

‫‪39‬‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪119‬‬ ‫‪ 3.9‬أنموذج تشامبرز‬
‫‪116‬‬ ‫‪ 1.3.9‬مميزات أنموذج تشامبرز‬
‫‪116‬‬ ‫‪ 1.3.9‬عيوب أنموذج تشامبرز‬
‫‪191‬‬ ‫‪ 3.9‬أنموذج استيرلنج‬
‫‪192‬‬ ‫‪ 3.9‬أنموذج بونبرايت‬
‫‪199‬‬ ‫‪ .4‬استخدام المدخلين الوضعي والمعياري‬
‫‪190‬‬ ‫الخالصة‬
‫‪192‬‬ ‫لمحة مسبقة عن الوحدة الدراسية التالية‬
‫‪191‬‬ ‫إجابات التدريبات‬
‫‪199‬‬ ‫مسرد المصطلحات‬
‫‪191‬‬ ‫المراجع‬

‫‪33‬‬
 ‫المقدمة‬
‫تمهيد‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،،‬‬
‫مرحب ااا ب ااح ف ااي الوح ااد ال ال ااة م اان من اارر نظري ااة المحاس اابة وه ااي بعنا اوان التط ااورات‬
‫التأريخيااة لنظريااة المحاساابة ‪ ،‬وتتكااون ماان أربعااة أ سااام ‪ .‬النساام األول ساانتناول فيا مفهااوم‬
‫النظرية ومدى الحاجة إليها في مجال المحاسبة ‪ ،‬أما النسم ال اني يستعرض م ارحال التطاور‬
‫التاريخي للنظرية المحاسبية ‪ ،‬وهوبننسم إلى المدخل الوصافي والمادخل المعيااري‪ .‬وسانتناول‬
‫ف ااي النس اام ال ال ااال مح اااوالت المدرس ااة المعياري ااة إح ااداال ت ي اار ف ااي الممارس ااة المحاس اابية ‪،‬‬
‫ويتضمن محاوالت سويني واألنموذج البريطاني في محاسبة التضاخم ‪ ،‬وأساباب الت ارجاع عان‬
‫محاسبة التضخم ومحاوالت أسبراوز ومونتر ومميزات ادواردزوبل وأنموذج تشاميرز وأنموذج‬
‫استيرلنج وأخي ار أنموذج بونبرايت ‪.‬‬
‫ونتحادال فاي النساام األخياار عاان اساتخدام الماادخلين الوصاافي والمعياااري ‪ .‬وسااتجد فااي‬
‫نايا هاذ الوحاد مجموعاة مان أسا لة التناويم الاذاتي واألنشاطة والتادريبات مدعوماة ب جاباات‬
‫نموذجية في نهاياة الوحاد ‪ ،‬وذلاح بهادت تعزياز فهماح للوحاد وترسايا المفااهيم والمعلوماات‬
‫العلمية التي ال نشح أنح ستستفيد منها ك ي ار في مسارح العلمي وحياتاح العملياة ‪ ،‬كماا زيلناا‬
‫هذ الوحد بمسرد للمصطلحات العلمية التي وردت في النص الري س ‪.‬‬
‫أهال بح مر أخرى في هذ الوحد ‪ ،‬نأمال أن تساتمتع بد ارساتها وأن تساتفيد‬
‫منها وتشاركنا في نندها وتنييمها ‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫أهداف الوحدة‬
‫عزيزي الدارس ‪،‬‬
‫بعد االنتهاء من دراسة هذ الوحد ينب ي أن تكون اد ار على أن ‪:‬‬
‫‪ .1‬تعرف مفهوم النظرية المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .1‬تشرح لماذا نحتاج للمحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .9‬توضح مراحل التطور التاريخي للنظرية المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .9‬تناقش هيكل نظرية المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .3‬تعرف نظرية المحاسبة ‪ .‬بين االستم اررية والت يير ‪.‬‬
‫‪ .3‬توضح المفاهيم األساسية والمبادئ المحاسبية العداد النوا م ‪.‬‬
‫‪ .3‬تذكر االفتراضات المحاسبية برأي باتوت ‪.‬‬
‫‪ .3‬تناقش األنموذج األمريكي في محاسبة التضخم ‪.‬‬
‫‪ .3‬تعرف محاسبة التضخم ‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫توطئة‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬من المعلوم بداهة أن اإنسان د بدأ أوال بمعرفة الحساب بل أن‬
‫يحتااج إلاى التحاساب الااذي جااء نتاجاا لتأجياال أداء أحاد البادلين فااي المباادالت ا جلاة‪ .‬ينااول‬
‫اهلل تعالى في محكم تنزيل ‪ " :‬يا أيها الذين آمنوا إذا تداينتم بادين إلاى أجال مسامى فااكتبو "‬
‫‪ .‬وماان ذلااح يباادو أن تأجياال األداء هااو الفيصاال فااي الحاجااة إلااى وجااود المحاساابة ‪ .‬ولنيااام‬
‫التحاسب ف ن ال بد من وجود التبادل كشرط الزم لكن غيار كاات فاي غيااب التأجيال كشارط‬
‫مكمل يفضي إلى ضرور التسجيل المحاسبي ‪.‬‬
‫أمافي العصر الحالي‪ ،‬فتحتاج اإنسانية إلى التسجيل بمعني الحاجة إلى المحاسبة‪،‬‬
‫ألن التأجيل والمبادالت ا جلة د صارت عصب الحياا اال تصاادية بحياال أضاحت المنشاأ‬
‫التي يتم التحاسب عنها نفسها هي نتاج لعال ة تشتمل على التعامل ا جل بين أرباب الماال‬
‫وادار المنشأ التي تنوم ب دار النشاط بالوكالة عن أصحاب رأس المال‪ .‬فالتسجيل ليس هدفا‬
‫والساجالت‬ ‫في حد ذات ‪ ،‬وانما هو وسيلة للوصول إلى ال اية من التسجيل ‪ .‬ذلح أن الو اا‬
‫المحاساابية هااي أدلااة تعااين علااى التااذكر واسااترجا المعلومااات ‪ .‬ولنااد لمحاات ا يااة الكريمااة‬
‫والم ارجاع إنماا كاناا‬ ‫المذكور أعال إلى أن الكتابة والتو ي اللذان يفضيان إلاى وجاود الو اا‬
‫ب اارض االسااتدالل واالستشااهاد بهمااا عنااد التناضااي ونشااوء التناااز واالخااتالت حااول المبااال‬
‫موضو التبادل ا جل ‪.‬‬
‫لنااد باادأنا التسااجيل إذا كاحتياااج محاساابي‪ ،‬ولتحني ا المو و يااة كااان ال بااد أن يكااون‬
‫النااا م بالتسااجيل ذو أخااال ال تشااكح فااي مصاادا ية مااا ينااوم بتسااجيل ( أخااال المهنااة ) ‪.‬‬
‫ولزياد هذ المو و ية ظهر الم ارجاع كجهاة حيادياة ليناوم بمراجعاة وتاد ي ماا يناوم المحاساب‬
‫بتسجيل استكماال لحلنة ال نة في التسجيل المحاسبي ‪ ،‬ل ياب أي مصالحة للم ارجاع المساتنل‬
‫فااي التااىمر علااى مسااتخدمي المعلومااات الناتجااة عاان البيانااات التااي تاام تسااجيلها‪ .‬و ااد كااان‬
‫التسجيل يتم دوما في تاريا و و الحدال ويتم بالتاالي بالنيماة التاي ياتم بهاا التباادل ويناع بهاا‬
‫الحدال ‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫‪ .1‬مفه و ووور الومدي و ووة إم و وودم الحا و ووة ليه و ووا و و و م و ووا‬
‫المحاسبة‬
‫هو علم نافع بالضرور‬ ‫بدأت المحاسبة كعلم تطبيني ‪ ،‬وأي علم ينتهي بالتطبي‬
‫يستفيد من المجتمع‪ .‬غير أن هناح منطلنات أخرى يمكن أن تنطل منها العلوم‪ .‬فهناح‬
‫علوم تبدأ عملية لتعالج ضايا عملية معاشة ( كالطب والمحاسبة م ال ) ‪ .‬ففي حاالت‬
‫الشد عندما تسب الحاجات العملية لإلنسان تفكير وتدبير وعنل ‪ ،‬تبدأ المعرفة عمليا بل‬
‫أن تتاح ل الفرصة للتفكير والتدبير والتنظير في و ت الح ‪.‬‬
‫وهناح علوم تبدأ نظرية لتعالج ضايا فكرية ومن م تتحول إلى مناشط عملية تفيد المجتمع‬
‫( كالكيمياء والفيزياء وعلوم الفلح م ال ) ‪ .‬لكن الك ير من العلوم تبدأ في ال الب عملية‬
‫لتنتهي بعد طول ممارسة في أجزاء منها إلى مناهج علمية ( نظرية ) ‪.‬‬

‫‪ 1.1‬لماذا نحتاج للمحاسبة ؟‬

‫عزيزي الدارس ‪ ،‬الذي يدعونا لنحاسب ونتحاسب هو أننا نعيش في مجتمعات‬
‫إنسانية تجري فيها المبادالت ا جلة ‪ .‬فعند الرجو إلى الوراء لتأريا المحاسبة نجد أن‬
‫ظهور المجتمعات اإنسانية كان بداية لظهور الحاجة إلى المحاسبة والتحاسب ‪ ،‬ألننا ما‬
‫دمنا نعيش في مجتمعات إنسانية ‪ ،‬فال بد أن ينع بيننا تعامل وتبادل ‪.‬‬
‫إذا ‪ ،‬فالمحاسبة بدأت علما تطبينيا ‪ ،‬وذلح لألسباب ا تية ‪:‬‬

‫أ‪ .‬وجودنا في مجتمعات إنسانية بدال من أن نعيش منفردين‬

‫مستوحشين ‪.‬‬
‫ب‪ .‬وجود معامالت في هذ المجتمعات ( بما فيها المعامالت‬
‫المالية ) ‪.‬‬

‫‪33‬‬
 ‫فكل معاملة تنع في المجتمع مالية أكانت أم اجتماعية ( شجار أم زواج أم طال‬
‫‪..‬الا ) برز لها من يتخصص فيها وينوم بتحليلها وتبويبها واصدار النواعد واألحكام حولها‬
‫‪ .‬وبالنظر إلى المحاسبة‪ ،‬ف ن الذي يهمنا هو المعامالت المالية ‪ .‬فلوال أن هناح مجتمع‬
‫إنساني يتم في التبادل والتعامل بين الناس‪ ،‬لما كانت هناح وانين و واعد تحكم تلح‬
‫المعامالت وتسهم في معالجة ما يعترض هذ المعامالت من خالفات ون از بين األطرات‬
‫المختلفة‪ .‬فوجودنا في المجتمعات يترتب علي أن نتعامل مع بعضنا البعض بنواعد و وانين‬
‫تعارفنا عليها وتراضينا بها‪ .‬فما دامت هناح معامالت ‪ ،‬ف ن ضرورات الحاجة إلى الوفاء‬
‫بااللتزامات المترتبة على هذ المعامالت يستلزم تسجيلها‪ .‬إن وجود م ل هذا التأجيل في‬
‫الوفاء بالحنو إلى أجل الح ‪ ،‬يفضي بالضرور إلى الحاجة إلى وجود تسجيل ‪ .‬ولو كانت‬
‫المعامالت تتم آنيا ( عاجلة ) لما كانت هناح حاجة للتسجيل والتحاسب ‪.‬‬
‫إذاً هنالك شرطان الزمان للتسجيل ‪:‬‬

‫أ‪ .‬أن ينع تعامل ( تبادل ) ‪.‬‬

‫ب‪ .‬أن يكون هناح تأجيل في الوفاء بأحد البدلين‬
‫( سلعة ‪ ،‬يمة ) ‪.‬‬

‫لند بدأت المحاسبة تاريخيا كعلم تطبيني عملي بهدف تلبية حاجات المجتمعات‬
‫اإلنسانية ‪ ،‬وبسبب الحاجة الماسة للتحاسب والتبادل اآلجل في هذه المجتمعات‬
‫اإلنسانية‪.‬‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬بالنظر إلى ما كان علي الحال في المجتمعات البدا ية‪ ،‬ف ن لم‬
‫تكن هناح حاجة للمحاسبة ‪ ،‬وذلك ألن األنشطة واألعمال كانت بسيطة وغير معقدة ‪،‬‬
‫وألن اإنسان األول كان مكتفيا ذاتيا وليس في حاجة إلى تبادل ما عند من طعام مع غير‬
‫من الناس ‪ .‬وحتى عندما نشأت الحاجة إلى التبادل ‪ ،‬كان ذلح التبادل يتم عبر المنايضة‬
‫كما كان الحال في مرحلة التجار البكماء ‪ .‬ولم تظهر المحاسبة إالعند ظهور التبادل ا جل‬

‫‪111‬‬
‫ونشوء الحاجة إلى التذكر والتذكير عند حلول األجل ‪ ،‬األمر الذي ترتب علي احتياجنا‬
‫للمعلومات المحاسبية ‪ ،‬ومن م التنرير عنها في نهاية العام أو بنهاية فتر التحاسب ‪.‬‬

‫أما في التبادل ذات ‪ ،‬ف ن ال توجد حاجة للمحاسبة‪ ،‬بل كانت هناح حاجة‬
‫فنط للندر على الحساب ‪ ،‬وهو لذلح ( أي الحساب ) كان أول ما تعلم‬
‫اإنسان بل أن تنشأ الحاجة إلى المحاسبة‪ .‬والحساب يحتاج فنط للندر‬
‫على النياس‪ ،‬بينما تحتاج المحاسبة إلى الندر على النياس ومن م إبالغ‬
‫ذلح النياس إلى طالبي ‪.‬‬

‫لند بدأت حاجة المجتمع للمحاسبة ألسباب عملية ‪ ،‬عندما تحول التبادل من تبادل‬
‫حال إلى تبادل آجل ‪ ،‬أي التأجيل في الوفاء بالحنو ‪ .‬فمن الممكن أن يلتني صاحب‬
‫السلعة بالمشتري‪ ،‬دون أن يكون مع ذلح المشتري ننود أو العكس ‪ ،‬فيتم تأجيل الوفاء‬
‫بالننود أو السلعة ‪ .‬ومن هنا جاءت الحاجة للتحاسب والتسجيل بهدت الرجو إلى ما تم‬
‫ت سجيل عند الحاجة للتحاسب حتى ال ينع النسيان والتناز األمر الذي يفضي لضيا‬
‫الحنو ‪ .‬فمن األفضل أن يتم التسجيل لضمان الوفاء بتلك الحقوق ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬اذكر ا نين من أسباب الحاجة إلى المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .1‬عدد شروط لزوم التسجيل ‪.‬‬
‫‪ .9‬وضح الفر بين الحساب والمحاسبة ‪.‬‬

‫كان التسجيل إذاً ‪ ،‬أحد وسا ل المحاسبة‪ ،‬ولكن ليس غاية بل وسيلة الحقاق‬
‫الحقوق في حالة الن ازع واللجوء للتقاضي أمام المحاكم ‪ .‬وعلي ف ن في حالة التسجيل ال‬
‫الدعوى ‪ .‬ولذلح نجد أن حساب‬ ‫بد من وجود و ينة ( مستند ) لالستدالل على صد‬

‫‪111‬‬
‫تلزم المدينين‬ ‫المدينين م ال أ ل يمة كدليل على يام عال ة المداينة ‪ ،‬ألن ال توجد و ا‬
‫بمديونيتهم الوارد في دفاتر الشركة الدا نة ‪ .‬وتنوم عال ة المداينة في هذ الحالة اعتمادا‬
‫م ل‪:‬‬ ‫على وجود ال نة بين الطرفين ‪ ،‬بعكس حسابات النبض التي تتوفر فيها و ا‬
‫الكمبياالت وايصاالت األمانة ‪ .‬فالمحاسبة تفترض ال نة في المعامالت ولذلح يأتي تسجيل‬
‫المدينين ليس ب رض توفير ال نة بين الطرفين وانما ب رض تمكين المنشأ الدا نة من التذكر‬
‫في حالة النسيان ‪ .‬ففي المجتمعات التي تتوفر فيها ال نة ‪ ،‬يمكن أن يصبح حساب المدينين‬
‫وسيلة للتذكر والتذكير فنط وليس مناطا لتوفير ال نة ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬اذكر أحد وسا ل المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .1‬عند التسجيل المحاسبي البد من وجود مستند ‪ .‬علل ‪.‬‬
‫‪ .9‬متااى ظهاار مااا يعاارت بالنيااد الماازدوج فااي عااالم المحاساابة وماان‬
‫الذي جاء ب ‪ ،‬وجنسيت‬

‫وبالنظر إلى التاريا المحاسبي ‪ ،‬فعندما بدأ تسجيل المعامالت ب رض التحاسب بالنيد‬
‫المفرد )‪ ، (Single-Entry Book keeping‬كان يتم فتح صفحة لكل عميل (زبون )‬
‫ويجري فيها تسجيل كل المعامالت ا جلة التي تتم مع العميل‪ .‬لند كان ال رض األساسي‬
‫من كل ذلح التسجيل هو معرفة اإجمالي المستح من هذ المعامالت ا جلة كيما يتم‬
‫خصم ما ام العميل بسداد ومن م يتم ننل المتبني كرصيد مننول للصفحة ( أو الفتر )‬
‫التالية ‪ .‬فأصحاب البناالت في السودان م ال ‪ ،‬ممن يبيعون لزبا نهم باألجل ينومون فنط‬
‫بتسجيل ما على العميل من مديونية منابل السلع التي تم الحصول عليها بالبيع ا جل‪.‬‬
‫لذلح نجد أن سجالتهم المحاسبية هي عبار عن كراسة عادية يكون فيها لكل عميل أو‬
‫زبون صفحة أو صفحات بحسب حجم العمل ( حركة الحساب ) مع ‪.‬‬

‫‪111‬‬
‫لكن نتيجة للتطور في عالم المحاسبة ظهر ما يعرت اليوم بنظام النيد المزدوج‬
‫)‪ ، (Double-Entry Book keeping‬وذلح عندما ام الكاتب اإيطالي لوكا باسيولي‬
‫في العام ‪ 1931‬م بتو ي ما كان يجري في إيطاليا في ذلح األوان من تسجيل للمعامالت‬
‫والمبادالت على نمط ينول بأن لكل معاملة مالية طرفين ‪ ،‬طرف آخذ وطرف عاط‪ .‬ومن‬
‫نظرية النيد المزدوج هذ ‪ ،‬نبعت فكر المركز المالي الذي يتكون هو أيضا من جانبين‪،‬‬
‫جانب األخذ وجانب العطاء ( جانب الموارد وجانب االستخدامات ) ‪:‬‬

‫ما عليه ( له)‬ ‫ما له ( منه )‬

‫االلتزامات ‪ +‬حنو الملكية‬ ‫األصول‬

‫وبالتالي ف ن أي عملية مالية تنع ال بد أن تؤ ر على الجانبين في المركز المالي‬

‫زيادةً أو نقصاناً في نفس ا ن ‪ ،‬أو تؤ ر على مكونات أحد جانبي المركز المالي بالزياد‬
‫والننصان في آن واحد ‪ .‬والتأ ير على أحد طرفي العملية بالزياد أو الننصان هو الذي‬
‫يترتب علي التأ ير على المركز المالي ( حجما ) أو أحد مكونات ( نوعا ) ‪ ،‬مما يؤدي إلى‬
‫الت يير في جانبي ما ل ( االستخدامات في شكل أصول ) وما علي ( الموارد ‪ ،‬مصادر‬
‫تمويل تلح األصول ) ‪.‬‬
‫(‬ ‫إذا وببساطة ‪ ،‬ف ن النيد المزدوج ناتج من وجود معاملة مالية تتكون من طرفين‬
‫طرت أول وطرت ان ) ولدى كل طرت ف ن هناح ‪ ،‬ونتيجة لهذ المعاملة ‪ ،‬أخذ وعطاء ‪.‬‬
‫وبالتالي ف ن البد من أن ينوم كل طرت بتسجيل ما ل وما علي للطرت ال اني من هذ‬
‫المعاملة ‪.‬‬
‫* مثالً في حالة التبادل النقدي ‪:‬‬
‫العميل (الزبون) طرف ثان‬ ‫صاحب البقالة طرف أول‬
‫أخذ بضاعة‬ ‫أعطى بضاعة‬
‫وأعطى نندا‬ ‫وأخذ نندا‬

‫‪119‬‬
‫وبالنظر إلى العملية النندية التي تمت بين الطرفين ف ن كل حالة عطاء مشابهة ينابلها أخذ‬
‫والعكس صحيح ‪.‬‬
‫* مثالً في حالة التبادل اآلجل ‪:‬‬
‫العميل (الزبون) طرف ثان‬ ‫صاحب البقالة طرف أول‬
‫أخذ بضاعة‬ ‫أعطى بضاعة‬
‫وأعطى وعدا بالسداد‬ ‫وأخذ وعدا بالسداد‬

‫عزيزي الدارس ‪ ،‬من خالل األم لة السابنة أعال يتضح جليا أن ما نص علي نظام‬
‫النيد المزدوج ‪ :‬من أن لكل معاملة طرفان ( طرت عاط وطرت آخذ ) د جرى استخدام‬
‫كوسيلة لمعرفة الت ير في المركز المالي لطرفي المعاملة عنب كل مبادلة ‪ .‬و د استمر‬
‫العمل بهذ الطرينة في التسجيل حتى نهاية النرن التاسع عشر ‪ .‬وتسمى هذ الطرينة عند‬
‫اتباعها في التسجيل الحسابي بالطرينة المباشر ‪ ،‬بمعنى الطريقة المباشرة لمعرفة أثر‬
‫المبادالت سواء أكانت نقدية أم آجلة على المركز المالي للمنشأة ‪ ،‬أي أنها التنوم‬
‫بالتحن من الربح أوال عن طري منابلة اإيرادات بالمصروفات ‪ ،‬لتنوم من م ب ضافة ذلح‬
‫الربح المتحن إلى حنو الملكية في جانب ما علي من المركز المالي ‪.‬‬
‫في مطلع النرن العشرين تم االنتنال من تلح الطرينة البدا ية ( المباشر ) إلى طرينة‬
‫غير المباشر من تأ ير المبادالت على المركز المالي ليتم من م الوصول إلى‬ ‫التحن‬
‫معرفة المركز المالي للمنشأ ‪ .‬ففي هذ الطرينة األخير ( غير المباشر ) ننوم أوال بحساب‬
‫صافي الدخل ( الربح ) ومن م نضيف إلى حنو الملكية بالمركز المالي‪ ،‬لنتعرت على‬
‫الناتج النها ي من كل المعامالت التي تدخل فيها المنشأ خالل العام المالي ( نتا ج‬
‫األعمال و المركز المالي ) ‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزياازي الاادارس ‪ ،‬نااا ش المعو ااات العمليااة التااي حالاات دون تبنااي العديااد‬
‫من البدا ل النظرية التي تم طرحها في التاريا المحاسبي ‪.‬‬

‫* م ال إذا امت منشأ ما بشراء بضاعة بمبل ‪ 111,111‬جني‬

‫سوداني ف ن هذا يظهر المركز المالي للمنشأ على النحو ا تي‪:‬‬

‫ما عليه (خصوم ‪ +‬حقوق ملكية)‬ ‫ما له (أصول)‬

‫‪ 111,111‬رأس مال‬ ‫‪ 111,111‬بضاعة‬

‫‪ 100,000‬إجمالي رأس المال (حنو الملكية)‬ ‫‪ 100,000‬إجمالي األصول‬

‫ف ذا امت المنشأ ببيع هذ البضاعة بمبل ‪ 131,111‬دينار نندا ف ن هذ المعاملة‬

‫تؤ ر على جانبي المركز المالي كا تي ‪:‬‬

‫ما عليه (خصوم ‪ +‬حقوق ملكية)‬ ‫ما له (أصول)‬

‫‪ 111,111‬رأس مال‬ ‫‪ 131,111‬نندية‬
‫‪ 31,111‬ربح‬
‫‪ 110,000‬إجمالي األصول‬
‫‪ 110,000‬إجمالي رأس المال (حنو الملكية)‬

‫ووفنا لهذا النموذج ‪ ،‬وبنهاية كل فتر محاسبية ‪ ،‬تتم غالبا العملية التي تعرت باسم‬
‫الجرد ( إعاد التنييم ) لمعرفة ال رو ‪ .‬ومع تعنيدات الحيا وتنو األصول المملوكة‬
‫‪113‬‬
‫للمنشىت‪ ،‬فند أدت تلح الحاجة إعاد التنييم بنهاية كل فتر محاسبية إلى الطرينة غير‬
‫من المركز المالي ‪ ،‬وذلح ب رض تفادي عملية إعاد التنييم هذ ‪.‬‬ ‫المباشر في التحن‬
‫ف عاد التنييم‪ ،‬وبخاصة لألصول المتخصصة ‪ ،‬تحتاج إلى كوادر وخبرات مؤهلة لتنوم بهذ‬
‫العملية ‪ .‬ومع تعند الحيا وزياد التخصص ‪ ،‬فند صارت عملية إعاد التنييم مكلفة جدا ‪.‬‬
‫ولذلح ف ن المحاسبة ‪ ،‬وحتى ال تضطر إعاد تنييم األصول بنهاية كل فتر محاسبية ‪،‬‬
‫لجأت إلى تثبت األصول بقيمتها المسجلة لحظة إقتنائها ( التكلفة التاريخية ) ومن م‬
‫النظر لإليرادات ( الداخلة ) والمصروفات (الخارجة ) للوصول إلى معرفة صافي الربح (‬
‫أو صافي الخسار ) والذي بتحديد يتم الوصول إلى معرفة المركز المالي ‪.‬‬
‫كانت الض ار ب أيضا سببا من أسباب الحاجة إلى التحن من األرباح أوال مما أفضى‬
‫إلى التحول إلى الطرينة غير المباشر في الوصول إلى المركز المالي للمنشأ ‪ .‬لند كانت‬
‫من المركز المالي للمنشأ كافيا‬ ‫الضريبة تفرض على ال رو ‪ ،‬ومن م فند كان التحن‬
‫لتندير ضريبة ال رو المستحنة عليها ‪ .‬لكن هذا المفهوم الضريبي ت ير مع نهايات النرن‬
‫التاسع عشر وبدايات النرن العشرين حيال أصبحت الضريبة تفرض على الدخل ‪ .‬ومن هنا‬
‫فند كان ال بد من حساب الدخل والتحقق من مقداره لمعرفة مقدار الضريبة المستحقة‬
‫علي ليتم خصمها من ذلح الدخل ‪ ،‬ليتم الوصول إلى الخط األخير في حساب الدخل (‬
‫صافي الربح بعد الض ار ب ) ‪.‬‬
‫أما مع نهايات النرن العشرين ‪ ،‬ونتيجة لعجز ا مة الدخل و ا مة المركز المالي عن‬
‫ت طية بعض ا حتياجات مستخدمي المعلومات المحاسبية الوارد في هاتين النا متين فند لجأ‬
‫البعض إعداد ا مة إضافية مكملة هي قائمة التدفقات النقدية ‪(Statement of Cash‬‬
‫)‪ .Flows‬كما أدى هذا العجز المعلوماتي إضافة إلى ذلح لظهور ا مة النيمة المضافة‬
‫)‪ ،(Statement of Value Added‬إال أن هذ األخير لم تجد رواجا لنلة الطلب عليها‬
‫من مستخدمي المعلومات المحاسبية ‪.‬‬
‫أما في السودان ‪ ،‬فنجد أن الشركات ( والبنوح من على وج الخصوص ) تنشر‬
‫على المأل حساباتها الختامية التي تشتمل فنط على ا مة الدخل و ا مة المركز المالي ‪.‬‬

‫‪113‬‬
‫نخلص مما سب ‪ ،‬إلى أن التسجيل في المحاسبة د تدرج حسب الحاجة اإنسانية‬
‫المجتمعية وأخذ صو ار يمكن تلخيصها في المراحل ا تية‪:‬‬

‫شكل رقم ( ‪) 1‬‬

‫القيد المفرد والقيد المزدوج‬

‫مركز مالي فقط‬ ‫قيد مفرد‬ ‫التسجيل للتبادل‬

‫قائمة دخل ومن ثم مركز مالي‬ ‫قيد مزدوج‬ ‫التسجيل مع التأجيل‬

‫االلتأجياللتأجيل‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬لماذا لجأت المحاسبة إلى ت بيت األصول بنيمتها التاريخية‬
‫‪ .1‬وضح خطوات تدرج التسجيل في المحاسبة ‪.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزياازي الاادارس ‪ ،‬تنااوم المحاساابة التنليديااة علااى مباادأ التكلفااة التاريخيااة‪،‬‬
‫ولكن وا ع الحال يشير الى مفار ة الممارسات المحاسبية لمفهوم التكلفة‬
‫هااذ ولطبيعتهااا التاريخيااة ‪ .‬نااا ش هااذ المفار ااات مااع إعطاااء أم لااة لهااا ‪.‬‬
‫نرج او أن تشاارح زمااالءح فااي النناااش ‪ ،‬واعاارض مااا توصاالت إلي ا علااى‬
‫مشرفح األكاديمي ‪.‬‬

‫‪ 2.1‬ظهور المحاسبة‬
‫كااان التسااجيل المحاساابي فااي الباادايات األولااى يااتم بشااكل شخصااي‪ .‬ولنااد اسااتمر هااذا‬
‫األماار لاابعض الو اات فااي المحاساابة‪ .‬فكااان صاااحب النشاااط ( البنالااة م ا ال ) هااو الااذي ينااوم‬
‫بتسجيل معامالت ومبادالت ‪ ،‬وكاذا التحنا مان نتااج حساابات بنهاياة الفتار المحاسابية‪ .‬لكان‬
‫ومع مرور الو ت وتطور األزمان ونتيجة لالنتخااب الطبيعاي ‪ ،‬ظهار باين النااس مان يحسان‬
‫الحساب ويتنن أك ر من غير ‪ ،‬فكان هؤالء هم الذين تخصصوا في الحساب وأصابح النااس‬
‫يلج ون إليهم ويكلفونهم النيام بمساعدتهم في حساب رواتهم ( النياس الذي يحسنون ) ‪.‬‬
‫وأول ما ظهر من التخصصات في مجال النياس هو علم الحسااب ( والاذي هاو بداياة‬
‫علوم النياس ) ‪ ،‬ولذلح ف ن علم الحساب مندم على علم المحاسبة ‪ .‬وبما أن الحسااب كماي‬
‫وفي حالة المعامالت والمبادالت اال تصاادية ماالي ايضاا ‪ ،‬فاال باد مان أن يكاون الناا م عليا‬
‫اد ار على النياس والحساب ‪ .‬ولكن لما كان هذا الاذي يناوم بالنيااس ( الحسااب ) يفعال ذلاح‬
‫ليفيد ويعلم با غيار مان طاالبي ذلاح النيااس أو الحسااب ‪ ،‬ف نا بمجارد إكماال عملياة النيااس‬
‫والحساااب ف ا ن علي ا أن يوصاال مااا توصاال إليا نتيجااة هااذا النياااس ل خ ارين ‪ .‬وتم اال عمليااة‬
‫النياس هاذ واإعاالم بنتيجتا ماا نتعاارت عليا الياوم باسام التحاساب ‪ .‬مان كال ذلاح نخلاص‬
‫إلى أن أول ما تنوم ب المحاسبة ‪:‬‬

‫‪113‬‬
 ‫ها ااو النيا اااس ( وها ااو يا اااس كما ااي‪ /‬ما ااالي ) ‪ ،‬ويعنا ااب ها ااذا النيا اااس‬
‫التوصيل ( وهو إبالغ المستفيدين بمحتوى هذا النياس ) ‪.‬‬

‫ولذلح يل إن هدت المحاسبة هو‬

‫ياس وتوصيل معلومات بطبيعتها مالية للمسااعد فاي إتخااذ ا اررات‬

‫ا تصادية ‪.‬‬

‫أمااا فااي اإطااار التاااريخي فنااد اسااتمر تكلياات ماان يحساان الحساااب للنيااام بعمليااة الحساااب‬
‫واإبااالغ هااذ حتااى أصاابح هااذا األماار مهنااة وتخصصااا لماان يتنن ا ‪ ،‬فكااان أن ظهاارت مهنااة‬
‫المحاسبة ‪.‬‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬لند أدى االنتخاب الطبيعي إذا إلى ظهور المحاسبين الذين يحسانون‬
‫ويجيدون عملية الحساب ب ض النظر عن كيت تحننت لهم تلح اإجاد للحسااب هال هاي‬
‫هباة مان اهلل أم أنهاا كانات مجارد إلهاام تاوافر لهام نتيجاة لظاروت البي اة التاي يعيشاون فيهااا‬
‫والنش ااأ الت ااي نشا ا وا عليه ااا لك اان ب ااض النظ اار ع اان ه ااذ التس اااؤالت ع اان مس ااببات ظه ااور‬
‫المحاسبين كأهال تخصاص ‪ ،‬إال أنناا نجاد أن مهناة المحاسابة وغيرهاا مان المهان األخارى اد‬
‫تكشاافت لن ااا ع اان طري ا االنتخ اااب الطبيع ااي ‪ .‬وماان أم ل ااة تل ااح المهاان ما ا ال مهن ااة التطبي ااب‬
‫والعالج البلدي للكسور ( البصير ) ‪ .‬فنحن نظان ظناا فاي حادال ماا أو فعال ماا حتاى إذا ماا‬
‫استمر تكرر الحدال أو الفعل على نمط معين ف ن د يصبح مهنة ‪ .‬فأي مهنة تبدأ بمحاولة‬
‫أو مبادر فردية للنيام بعمل ما معالجة لمشكلة ما يحسها المرء فاي نفسا أو يشاتكي لا منهاا‬
‫غياار ‪ ،‬حتااى إذا مااا أمكاان ل ا عااالج تلااح المشااكلة صااار هااو مرجعااا فااي معالجااة م اال تلااح‬
‫المشااكالت ‪ .‬ف ا ذا مااا ك اارت الظاااهر وك اار عاادد ماان ينومااون بمعالجتهااا‪ ،‬عناادها تظهاار هااذ‬
‫الجماعااة المتخصصااة فااي المعالجااة لتصاابح للجماعااة مهنااة‪ ،‬وتتاراكم نتيجااة لحاجااة المجتمااع‬

‫‪113‬‬
‫لمااوروال علمااي ماان المعالج اات الممكنااة فااي ظاال هااذ المهنااة‪ .‬وعناادما تاانظم هااذ الجماعااة‬
‫نفساها تنظيمااا اختيارياا ( ذاتيااا ) بمباادر ماان أهال المهنااة ‪ ،‬أو ياتم تنظيمهااا بوسااطة الجهااات‬
‫الرساامية أو الساالطات ( الدولااة ) تصاابح مهنااة منظمااة ومعترفااا بهااا تمامااا كمااا هااو الحااال فااي‬
‫مهن المحاسبة والمحاماة والطب والهندسة وغيرها من المهن األخرى ‪.‬‬
‫ف ذا لم تنظم المهنة نفسها ذاتيا ‪ ،‬ف ن البي ة ( أي األطر الرسمية المساؤولة ) ساتتدخل‬
‫لتفرض عليها تنظيم نفسها ‪ .‬فالتنظيم المهني سواء أكاان ذاتياأ أم رساميا يحماي المهناة وأهال‬
‫المهنااة كمااا يزيااد نااة واطم نااان المتعاااملين مااع المهنااة ماان المسااتفيدين ماان خاادماتها ‪ .‬وهااذا‬
‫تمامااا هااو الااذي حاادال مااع مهنااة المحاساابة ‪ .‬فا باااء المؤسسااون للمحاساابة هاام الااذين أجااادوا‬
‫الحساب إبتداء ‪ ،‬وبتكرار تكليفهم ظهر المتخصص الذي يعرت الياوم باسام المحاساب‪ ،‬ومان‬
‫م اجتمعت مجموعات من هؤالء المتخصصين فنظموا أنفسهم في أشكال مهنية مختلفة إلاى‬
‫أن وصلت المهنة إلى هذا الشكل من التنظايم الاذي نا ار الياوم ‪ ،‬علاى مساتوى الدولاة الواحاد‬
‫أو على المستوى الدولي‪.‬‬
‫المحاسبة إذا هي ‪:‬‬

‫عبااار عاان جماعااة ( أهاال مهنااة ) وأفعااال ( ممارسااات محاساابية) ‪.‬‬

‫وتحكام هااذ الجماعااة واألفعااال اوانين و واعااد ( معااايير ) تااتحكم فااي‬
‫سالوح هاذ الجماعاة ‪ ،‬وكاذا فاي أفعالهاا وتصارفاتها المحاسابية ياسااا‬
‫وتوصيال للمعلومات المالية ‪.‬‬

‫بمعنااى أنهااا تحكاام الساالوح المهنااي له اؤالء ماان خااالل عااد معااايير تصاادرها المهنااة ‪ ،‬منهااا‪:‬‬
‫المعااايير المنظمااة لعماال المحاسااب وتلااح المنظمااة لعماال الم ارجااع ‪ .‬فكلنااا نعاارت م ا ال أن ا ال‬
‫يسو نفس للزبا ن كيما ينوم بمراجعة حساباتهم ‪ ،‬كما ال يحا لا مراجعاة‬ ‫يح للمراجع أن ّ‬
‫حسا ااابات الشا ااركات التا ااي يسا اااهم فيها ااا ها ااو أو أي ما اان أف ا اراد أس ا ارت ‪ ،‬وذلا ااح حفاظا ااا علا ااى‬
‫استقاللية المراجع ومصداقية وموثوقية التقارير التي يعدها حول حسابات تلك الشركات‪.‬‬

‫‪111‬‬
‫كما أن المعايير تحكم عمليات النياس واإفصاح من خاالل عاد مباادئ و واعاد تحكام‬
‫عمل المحاسبين ‪ ،‬وهم ينومون بنياس وتوصيل المعلومات المالية للمستفيدين من مستخدمي‬
‫المعلومات المحاسبية ‪ .‬ومن بين هذه المبادئ مبدأ التكلفة التاريخية ومبدأ الحيطة والحذر‬
‫وغيرهااااا ‪ .‬كما ااا أن مااان با ااين النواعا ااد المحاسا اابية‪ ،‬اعا ااد التكلفااااة أو السااااوق أيهمااااا أقاااال‬
‫المستخدمة في تقييم المخزون السلعي ‪.‬‬
‫إن الناااظر إلااى المحاساابة تاريخيااا ‪ ،‬يلحااظ أن المحاساابة فااي كاال مجتمااع تنبااع فااي بي ااة‬
‫معينة لها سماتها ومطلوباتها وتتشكل في كل مجتماع وفا ماا يطلبا ذلاح المجتماع ‪ .‬فتااريا‬
‫ومطلوبات المحاسبة في أي مجتمع أو بي ة أخرى غير بي تنا اليفترض بالضارور أن يتوافا‬
‫م ااع ت ااأريا ومطلوب ااات المحاس اابة ف ااي بي تن ااا ‪ .‬ذل ااح أنا ا حت ااى مج اارد االخ ااتالت ف ااي ال اانمط‬
‫اال تصادي ‪ ،‬سيؤدي بالضرور إلى اختالت في األنمااط المحاسابية الساا د فاي المجتمعاات‬
‫‪ .‬خالصة الناول ان المحاسابة تنشاأ حساب مطلوباات البيئاة المعيناة التاي تنشاأ فيهاا ‪ ،‬وال‬
‫يمكن ننلها من بي ة إلى بي ة أخرى إال إذا توافنت هذ البي ات في صفات محدد ‪.‬‬
‫إن التاااريا الااذي يمكاان أن نتحاادال في ا عاان المحاساابة فااي السااودان ‪ ،‬ربمااا يعااود إل اى‬
‫باادايات العهااد االسااتعماري مااع مطااالع الناارن العش ارين ‪ .‬لكاان األهاام ماان ذلااح هااو أن تاااريا‬
‫المحاسبة في السودان هو تأريا للمحاسابة عان الضاريبة باأك ر منهاا محاسابة تهادف لتاوفير‬
‫معلومات لمتخذي الق اررات اإلقتصادية من بااقي المساتخدمين المعاروفين ‪ .‬فالمساتعمر هاو‬
‫الااذي أوجااد ونظاام مهن اة المحاساابة فااي السااودان ‪ .‬وماان أدلااة ذلااح أننااا نجااد م ا ال ‪ ،‬أن ااانون‬
‫الشركات السوداني لعاام ‪1313‬م ‪ ،‬هاو فاي األصال اانون بريطااني لباا و الباا و اد حمال فاي‬
‫طيات ا إلااى الوا ااع السااوداني مجمااو المفاااهيم والمبااادئ والمعالجااات المحاساابية التااي كاناات‬
‫سااا د فااي بريطانيااا فااي ذلااح التاااريا‪ .‬لنااد صااار المحاساابون السااودانيون يتحااد ون م ا ال عاان‬
‫حسااب األربااح والخساا ر )‪ (Profit and Loss Account‬فاي إشاارتهم إلاى نتاا ج أعماال‬
‫المنشأ ‪ ،‬وكذا إلى الميزانية العمومياة )‪ (Balance Sheet‬فاي اإشاار إلاى المركاز الماالي‬
‫للمنشااأ وف ا المفاااهيم السااا د فااي المحاساابة البريطانيااة ‪ .‬أمااا فااي مطااالع ساابعينيات الناارن‬
‫العشرين عندما بدأ تبادل األساتذ مع الجامعات األمريكية وبدأت الكتب والمراجع المحاسبية‬

‫‪111‬‬
 ‫األمريكي ااة ت اارد إل ااى الجامع ااات الس ااودانية وص ااار إبتع اااال الدارس ااين إل ااى الوالي ااات المتح ااد‬
‫األمريكية للتأهيال فاو الجاامعي أما ار معتاادا ‪ ،‬فناد ت يارت بعاض هاذ المفااهيم بحياال صارنا‬
‫‪(Income‬‬ ‫نس اامع ع اان مفه ااوم ال اادخل )‪ (Income‬كمناب اال لمفه ااوم الا اربح و ا م ااة ال اادخل‬
‫)‪ Statement‬كمرادت لحساب األرباح والخسا ر ‪.‬‬

‫‪ .2‬مداحل التطور التاريخ للومدية المحاسبية‬

‫لن ااد شا ااهد الت ااأريا المحاسا اابي اس ااتخدام مااادخلين ر يس اايين لتط ااوير المحاس اابة وتش ااكيل‬
‫النظرية المحاسبية‪ .‬المدخل األول هو‪:‬‬

‫الماادخل الوضااعي ‪ ،‬ويساامى أحيانااا بالماادخل اإيجااابي أو ال اوا عي ‪،‬‬

‫وهو بطبيعت مدخل وصفي )‪. (Descriptive‬‬

‫أما المدخل الثاني فهو المدخل المعياري ‪ ،‬ويطل علي أحيانا مسمى المادخل النياساي‬
‫أو المدخل التوصيفي )‪. (Prescriptive‬‬
‫ولتوضيح الفر الممكن بين هذين المدخلين ‪ ،‬ف ننا نشير إلى أن المدخل الوضعي‬

‫ينااوم أساسااا علااى االسااتنراء والتجريااب مااع لياال ماان االعتماااد علااى‬
‫االستنباط ‪.‬‬

‫أما المدخل المعياري‬

‫فيعتمد أساسا على االستنباط مع ليل من االستنراء والتجريب ‪.‬‬

‫بمعن ااى أن الف اار ب ااين الم اادخلين هن ااا ه ااو ف اار من اادار ف ااي م ااا يل ااي اعتمادهم ااا عل ااى‬
‫االس ااتنراء واالس ااتنباط ‪ ،‬حي ااال ي ل ااب االس ااتنراء عل ااى الم اادخل الوض ااعي ‪ ،‬ف ااي ح ااين ي ل ااب‬
‫االستنباط على المدخل المعياري ‪ .‬لكن من الواضح أن في كليهما استنراء واستنباط ‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫‪ 1.2‬المدخل الوضع‬
‫‪(The Positive Approach):‬‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬يستخدم المدخل الوضعي‬

‫إنتاج بحوال محاسبية وضعية تنوم على االستدالل المنطني مع‬

‫االعتماد بصور أساسية على األسلوب االستن ار ي والبحوال‬
‫التجريبية ‪.‬‬

‫فالبحوال المحاسبية الوضعية تهتم أساسا بالكشات عان الممارساات المحاسابية الجارياة‬
‫وتحديد ما هاو كاا ن منهاا فعاال ً‪ ،‬وال تتنااول أبادا ماا يجاب أن يكاون مان هاذ الممارساات ‪.‬‬
‫ونتيج ااة ل ااذلح ‪ ،‬فا ا ن البح ااوال الوض ااعية تتص اات بن اادرتها عل ااى تااااوفير درجااااة عاليااااة ماااان‬
‫الموضااوعية والحياااد فااي التقرياار عاان األحااداث االقتصااادية المختلفااة وأساااليب معالجتهااا‬
‫عملياً ‪ .‬ذلح أنها ال تدخل أيا من العوامل النيمية والمعتندات في ما تخلص إلي مان نتاا ج‪.‬‬
‫ولااذلح فا ن النتااا ج والمبااادئ المستخلصااة ماان البحااوال الوضااعية ال تكااون فااي ال الااب األعاام‬
‫محاال اخااتالت كبياار بااين العلماااء ‪ .‬اام إنهااا لمااا ت ياار جاادال واسااعا بااين هاؤالء العلماااء نتيجااة‬
‫حياديتها وبعدها عن الموا ت النيمية والعندية ‪.‬‬
‫إن النظرية المحاسبية التي تنوم على البحوال الوضعية ‪،‬‬

‫هي في حنينتها نظرية تهتم أساسا بما ينوم ب المحاسبون في الوا ع‬

‫العملي ‪.‬‬

‫ويتم بناء م ل هذ النظريات عن طري مالحظة ومشاهد ما يمارس المحاسبون من‬

‫معالجات محاسبية ‪ ،‬ام اساتخالص أوجا الشاب ( أو حتاى االخاتالت ) فاي تلاح المعالجاات‬
‫ادد ك ف‬
‫ااتً مان المشاااهدات‬ ‫المتعادد للظااهر أو المشاكلة المحاساابية المعيناة ‪ .‬وعناد تجمياع عا ف‬

‫‪119‬‬
‫واالستنراءات يستطيع الباحال الوصول إلى مجموعة من التعميمات المترابطاة‪ ،‬والتاي تصالح‬
‫أن تكااون أساسااا لتفسااير الممارسااات المحاساابية السااا د بااين المحاساابين ‪ .‬وهااى بااذلح تكااون‬
‫ننطة البداية لتكوين ما يعرت بالنظرية المحاسبية الوضعية ‪ .‬ومن هنا جاءت الحجاة النا لاة‬
‫إن البحااوال المحاساابية الوضااعية هااى تلااح البحااوال التااي تهااتم دومااا بالجانااب الفنااي التطبينااي‬
‫للمحاساابة ‪ ،‬وتنتخااب ماان الممارسااات المحاساابية السااا د تلااح الممارسااات التااي بتاات منفعتهااا‬
‫‪(Litileton and‬‬ ‫لمسااتخدمي التنااارير المحاساابية ‪ .‬وفااي ذلااح ينااول ليتلتااون وزمرمااان‬
‫)‪:Zimmerman 1962‬‬
‫مركا از وخالصااة للخباار ‪ .‬إنهااا الخباار معالجااة ومحللااة بااوعي‬
‫" تم اال النظريااة المحاساابية ّ‬
‫وذكاء للوصول إلى تفسيرات منطنية ‪ ،‬وتظهر بوضوح طبيعة الممارساات التاي نتجات عنهاا‬
‫تلح النظرية" ‪.‬‬
‫لذلح كان المدخل الوضعي يعطاي دوماا نظرياة محاسابية تشارح وتفسار ماا يقاوم باه‬
‫المحاسبون ‪ .‬وعن طري م ال هاذ الشاروحات والتفساي ارت تنادم النظرياة المحاسابية الفرصاة‬
‫إمكانية إجراء أي تنبؤات عن سالوح المحاسابين إزاء مشاكالت محاسابية معيناة ‪ ،‬بال وحتاى‬
‫الحلول المتو عة لتلح المشكالت ‪ ،‬وذلح استنادا إلاى التعميماات االساتن ار ية التاي استخلصاها‬
‫الباح ون من خالل النظرية الوضعية ‪.‬‬
‫بالرغم من أن النظرية المحاسبية الوضعية تعتمد على أسلوب البحال االساتن ار ي ‪ ،‬إال‬
‫أن تطبيا األساالوب االسااتن ار ي ااد ال ينااتج عنا بالضاارور دومااا نظريااة وضااعية‪ .‬فاالسااتنراء‬
‫يباادأ عاااد إنطال ااا ماان بعااض المالحظااات والمشاااهدات االختباريااة ‪ ،‬ولكاان اإسااتنراء اد يباادأ‬
‫أيضااا ماان بعااض الجز يااات االفت ارضااية التااي ااد ال تكااون ابلااة لالختبااار ‪ .‬ف ا ذا باادأ البحااال‬
‫االسااتن ار ي باابعض الملحوظااات والمشاااهدات االختباريااة العمليااة ‪ ،‬ف ن ا يكااون فااي م اال هااذ‬
‫األحا اوال بح ااا وض ااعيا ‪ .‬أم ااا إذا ب اادأ ب اابعض الجز ي ااات االفت ارض ااية غي اار النابل ااة لالختب ااار‬
‫العملااي‪ ،‬ف ن ا فااي م اال هااذ الحالااة ال يعااد بح ااا وض اعيا ‪ ،‬باال يكااون بح ااا اسااتن ار يا ص ارفا ‪.‬‬
‫وبذلح‪ ،‬ف ن البحال الوضعي وفنا لهذا المنظور هاو حالاة خاصاة مان حااالت تطبيا المانهج‬
‫االستن ار ي ‪.‬‬

‫‪119‬‬
‫من المهم أن نشير هنا إلى أن من النادر أن يكون هناح أي بحال وضعي موضوعي‬
‫وحيااادي بصااور مطلنااة ‪ ،‬ألنا يصااعب دومااا تفااادي تااأ ير الارأي الشخصااي والمو اات النيمااي‬
‫وال نااافي للباحااال ماان التااأ ير علااى مجريااات البحااال بصااور كاملااة فااي جميااع م ارحاال البحااال‬
‫العلمااي ‪ .‬إن اختيااار الموضااو محاال الد ارسااة ( أو مشااكلة البحااال كمااا ننااول فااي ك ياار ماان‬
‫األحي ااان ) ‪ ،‬واختيا ااار المنهجيا ااة التا ااي يمكا اان إتباعه ااا فا ااي تنا اااول مشا ااكلة البح ااال ‪ ،‬وتحدي ا اد‬
‫مجموعااة الفااروض والمناادمات الالزمااة للبحااال ‪ ،‬وتحديااد عاادد االختبااارات الواجااب النيااام بهااا‬
‫ل ارض البحاال ‪ .‬كال هاذ أماور مان الممكان أن يتسالل مان خاللهاا التنادير والارأي الشخصاي‬
‫للباحال ليؤ ر على الخالصة التي يخلص إليهاا والنظرياة التاي تتشاكل وفا تلاح الخالصاة ‪.‬‬
‫لذلح نلحظ أن التصور المسب للباحال ( تصور لما يجب أن تكون عليا األوضاا ) غالباا‬
‫ما يؤ ر على مجمل البحال ونتا ج ‪ ،‬مهما حرص الباحال على االلتزام بالحيااد عناد إتباعا‬
‫للماانهج الوضااعي ( الوصاافي ) ‪ .‬ولااذلح ‪ ،‬ف ا ن المطلااوب ماان الباحااال فااي حالااة اسااتخدام‬
‫للماادخل الوضااعي عنااد إج اراء البحااال أن يحاارص ماا وسااع الجهااد علااى أن يضااع تصااورات‬
‫النا ماة علاى األرض مان منطلا‬ ‫المسبنة ومعتندات الشخصية جانبا ‪ ،‬ويتعاطى مع الحنا‬
‫الحياد ما أمكن ذلح ‪.‬‬

‫أمثلة للبحوث المحاسبية الوضعية‬

‫لن ااد ك ااان ليتلت ااون )‪ (Litileton‬أه اام رواد البح ااوال المحاس اابية الوض ااعية ف ااي الت ااأريا‬
‫المحاساابي ‪ .‬ولنااد كاناات أهاام نتااا ج تلااح البحااوال والد ارسااات المحاساابية التااي اادمها ليتلتااون‬
‫اعتمادا على المنهج الوضعي االستن ار ي تتم ل في ا تي ‪:‬‬
‫‪ .1‬هيكل نمدية المحاسبة‬
‫وهااى د ارسااة اادمها ليتلتااون فااي العااام ‪1339‬م ‪ ،‬و ااد ص ادرت بتكلياات ماان جمعيااة المحاساابة‬
‫األمريكية )‪ . (AAA‬لند كان لهذ الدراسة أعظم األ ر في الفكر المحاسبي سواء أكان ذلح‬
‫في الواليات المتحد األمريكية أم في غيرهاا مان الادول ‪ .‬ويمكان حصار أهام النتاا ج المترتباة‬
‫على تلح الدراسة في النناط ا تية ‪:‬‬

‫‪113‬‬
 ‫أ‪ .‬المبا اادر باس ااتخدام األس االوب الوض ااعي االس ااتن ار ي ف ااي تط ااوير الفك اار‬
‫المحاسبي ‪.‬‬
‫ب‪ .‬اسااتخدام الطرينااة التاريخيااة وأساالوب المالحظااة والمشاااهدات العمليااة‬
‫للربط بين التطبينات المحاسبية البي ة اال تصادية واالجتماعية التاي‬
‫تجري فيها تلح التطبينات ‪.‬‬
‫ج‪ .‬تن ااديم فك اار النا اوا م المالي ااة ذات ال اارض الع ااام ‪ ،‬والت ااي تعتب اار ننط ااة‬
‫االنطال في تنظيم الفكر المحاسبي المعاصر ‪.‬‬
‫د‪ .‬اعتبا ااار النظريا ااة المحاسا اابية وسا اايلة لتنا ااديم التفسا اايرات الممكنا ااة علا ااى‬
‫المساا ااتويات المختلفا ا ااة ‪ ،‬للعال اا ااات النا ما ا ااة ب ا ااين مختلا ا اات المفا ا اااهيم‬
‫المحاسبية‪.‬‬
‫ه ا‪ .‬ابتاادار المسااعى نحااو تكااوين نظريااة محاساابية شاااملة بحساابانها وساايلة‬
‫لتن ااديم فك ا فار متا ار ف‬
‫ابط يك ا ّاون لن ااا ف ااي مجموعا ا فرع ااا متميا ا از م اان ف اارو‬
‫المعرفة اإنسانية ‪.‬‬

‫‪ .2‬نمدية المحاسبة بين االستمدارية إالتغييد‬

‫اادم ليتلت ااون ه ااذ الد ارس ااة باالش ااتراح م ااع الكات ااب زيمرم ااان )‪ ( Zimmerman‬ف ااي‬
‫العام ‪1331‬م ‪ .‬و تشير االستم اررية في هذ الد ارساة إلاى أن هنااح ك يا ار مان عناصار الفكار‬
‫والتطبي التي بتات فا ادتها فاي االساتخدام المحاسابي وأصابحت منبولاة باوال عاماا ‪ ،‬بحياال‬
‫م لّت أعرافاً ومبادئ وقواعد محاسبية مقبولة عموماً ‪ ،‬وهى د كانت وما تزال مطبناة مناذ‬
‫بداية ونشأ المحاسبة المالية في عصورها السابنة والى يومنا هذا ‪.‬‬
‫تجسااد الطبيعااة الديناميكيااة للمحاساابة و اادرتها علااى مواكبااة‬
‫أمااا خاصااية الت يياار فهااي ّ‬
‫التطااور المسااتمر فااي العواماال البي يااة المحيطااة بهااا ( ا تصااادية أو انونيااة أو اجتماعي اة أو‬
‫سياس ااية ) ‪ .‬وتعن ااي هات ااان الخاصااايتان ( االس ااتم اررية والت يي اار ) ‪ ،‬ما اان ناحي ااة أول ااى نم ا اوا‬
‫مضااطردا فااي المعرفااة المحاساابية ‪ ،‬و تم اال ماان الناحيااة ال انيااة مسااا ار يتناادم بصااور متأنيااة‬
‫‪113‬‬
 ‫ومتحفظة في نفاس ا ن ‪ .‬فالفكر المحاسبي يتطور ببطء وهاذا معلاوم مشااهد ‪ ،‬ولاذلح ال‬
‫يمك اان لا ا أن يخ اارج ع اان ذل ااح اإس ااار بش ااكل ص ااارن أو ااوري وفج ااا ي ع اان الح ااال الس ااا د‬
‫والمتعارت علي ( مألوت من حيال المكان والزمان ) ‪.‬‬
‫بحوث المحاسبة‬ ‫‪ .1‬دراسة‬
‫وها ااى د ارسا ااة ا اادمها ريا اادي )‪ (Grady‬فا ااي العا ااام ‪1333‬م ضا اامن سلسا االة الد ارسا ااات‬
‫الصاادر عن المعهاد األمريكاي للمحاسابين القاانونيين )‪ )AICPA‬بعناوان " جارد المباادئ‬
‫المحاساابية المقبولااة عموم ااً فااي الشااركات " ‪ .‬و ااد دللاات تلااح السلساالة ماان الد ارسااات علااى‬
‫اعتماااد المعهااد األمريكااي للماانهج االسااتقرائي ورفض ا للماانهج االسااتنباطي‪ .‬و ااد م لاات هااذ‬
‫الدراسة تجميعا لما تم التعارت علي سابنا وما تم بول من آراء المعهد األمريكي وتوصايات‬
‫لجان المختلفة حول تلح المبادئ المتعارت عليهاا ‪ .‬و اد ال ات هاذ الد ارساة باوال واستحساانا‬
‫كبيرين ( كما هو متو ع ) من جانب المحاسبين الممارسين ومكاتب التد ي نظ ار لما تميازت‬
‫ب من صب ة عملية ‪.‬‬

‫‪ .4‬مفوواهيم أساسووية إمبوواد محاسووبية ادووداد القوووا م الماليووة و موش و ت‬

‫األدما‬
‫م لت هذ الدراسة البيان ر م (‪ )9‬الصادر عن المعهد األمريكي للمحاسبين النانونيين‬
‫(‪ . )AICPA‬و ااد ص اادرت ف ااي الع ااام ‪1331‬م ‪ ،‬واعتم اادت األس االوب الوص اافي اإس ااتن ار ي‪،‬‬
‫وجاءت أك ر شمولية من سابنتها ( دراسة ريدي المذكور أعال ) ‪ .‬لند احتوت هذ الد ارساة‬
‫على جانبين يتعل أحدهما بالفكر المحاسبي النا م واتجاهات ‪ ،‬بينما يتعل ا خر بالمبادئ‬
‫والممارسات المحاسبية المتعارت عليها ‪.‬‬
‫لند ظهر تح فاد محاسابي جدياد مناذ سابعينيات النارن الماضاي ‪ .‬و اد كاان ال باد للنظرياة‬
‫المحاساابية ماان أن تتصاادى لم اال هااذا التحاادي‪ .‬فلنااد تبااين أن المعلومااات المحاساابية تت ياار‬
‫حس ااب السياس ااات المحاس اابية الت ااي تتبناه ااا اإدار ( إدار المنش ااأ ناش اار النا اوا م المالي ااة ) ‪.‬‬
‫ونتيجة لذلح ‪ ،‬فلند طرأت التساؤالت ا تية ‪:‬‬
‫‪113‬‬
 ‫‪ ‬ما الدوافع لتبني اإدار ( أية إدار ) لسياسة محاسبية معينة دون غيرها‬
‫‪ ‬لمصلحة من يتم اختيار سياسة محاسبية معينة دون األخرى أو األخريات‬
‫ألمصلحة اإدار نفسها‬ ‫‪-‬‬
‫أم لمصلحة المساهمين والمنرضين‬ ‫‪-‬‬
‫‪ ‬إلى أي مدى يمكن اساتخدام المعلوماات المحاسابية التاي يجاري إعادادها وفناا لهاذ‬
‫السياسات التي تعتمدها اإدار ألغراض التنبؤ واتخاذ الن اررات‬
‫من هنا تم التأكد على بناء نظرية محاسبية وضعية ( إيجابية ) ساعيا وراء اإجاباة عان هاذ‬
‫التساؤالت ‪ ،‬والتنبؤ باألحداال والو ا ع المختلفاة انطال اا مان نتاا ج تجريبياة مؤكاد ‪ .‬وفاي هاذا‬
‫اإتجا ‪ ،‬أعاد واتاس وزيمرماان )‪ (Watts and Zimmerman‬عاد د ارساات وبحاوال ركا از‬
‫فيها على التجريب في الوا ع العملي ‪:‬‬

‫أ‪ .‬فف ا ااي الع ا ااام ‪1333‬م ا اادما د ارس ا ااتهما المعروف ا ااة باس ا اام " نح ا ااو نظري ا ااة‬
‫محاسبية إيجابية في تحديد معايير المحاسبة " ‪.‬‬
‫ب‪ .‬وفااي العااام ‪1333‬م اادما د ارسااة أخاارى عنوانهااا "النظريااة المحاساابية‬
‫الوضعية ( اإيجابية ) " ‪.‬‬

‫‪ 2.2‬المدخل المعياري‬
‫‪(The Normative Approach):‬‬
‫علااى العكااس ماان البحااال المحاساابي الوضااعي ‪ ،‬ال يهاادت البحااال المحاساابي المعياااري‬
‫إلااى الكشاات عاان الممارسااات المحاساابية الجاريااة وشاارحها وتفساايرها ‪ ،‬وانمااا يهااتم بتحديااد مااا‬
‫يجااب أن تكااون عليااه تلااك الممارسااات ‪ .‬أي أنا يهاادت إلااى اسااتنباط مااا ينبغااي أن يكااون‬
‫علياااه الحاااال المحاسااابي وال يلتفاات أباادا إلااى مااا هااو كااا ن ‪ .‬وبااذلح ف ا ن البحااال المحاساابي‬
‫الوضعي يهدت إلى استنباط معايير للسلوك المحاسبي واقتراح حلاول نموذجياة لرجاراءات‬
‫المحاسااابية‪ .‬إن ه ااذا اإتج ااا ف ااي تولي ااد وابت اادا المعرف ااة ه ااو إتج ااا عنل ااي توص اايفي يعتم ااد‬
‫‪113‬‬
‫واعاد ‪ ،‬واجاراءات وحلاول محاسابية انطال اا‬ ‫بالدرجة األولاى علاى مادخل االساتنباط الشاتنا‬
‫ف‬
‫أهدات ومن افتراضات مسلم بها ‪.‬‬ ‫من‬
‫األص اال ف ااي البح ااوال المعياري ااة أنهااااا تعتماااد علااااى مجموعااااة مااان القاااايم األخالقيااااة‬
‫واالجتماعياة وتقاوم علاى افتاراض أهاداف محاددة الحتياجااات مساتخدمي التقاارير الماليااة‪.‬‬
‫لااذلح يلعااب الحياااد والموضااوعية دو ار انويااا فااي البحااوال المعياااري ‪ .‬ذلااح أن الناايم األخال يااة‬
‫واالجتماعية وماا يجاب أن تكاون عليهاا هاذ النايم هاى كلهاا ضاايا يمياة يصاعب إخضااعها‬
‫"‬ ‫للنياس بصور موضوعية ‪ ،‬وبالتالي ف ن يصعب التوصل إلى نتا ج اطعاة تم ال " حناا‬
‫منبولة ‪ .‬ولذلح تبناى نتاا ج البحاوال المعيارياة مجارد مجموعاات مان األنمااط النياساية العاماة‬
‫التي يتو ع من الناس إتباعها ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬لماذا لجأت المحاسبة إلى ت بيت األصول بنيمتها التاريخية‬
‫‪ .1‬وضح خطوات تتبع التسجيل في المحاسبة حسب الحاجة اإنسانية‬
‫المجتمعة ‪.‬‬

‫أمااا ماان الناحيااة المنهجيااة ‪ ،‬ف ا ن النظريااة المحاساابية المعياريااة تعتمااد علااى أساالوب‬
‫االستنباط كمنهج للوصول إلى األنماط النياساية ‪ .‬غير أن تطبيق األسلوب االستنباطي فاي‬
‫البحث العلمي قد ال تنتج عنه بالضارورة نظرياة معيارياة ‪ .‬فاالساتنباط يبادأ عااد بمنادمات‬
‫عامااة ‪ .‬و ااد تتعلا م اال هااذ المناادمات العامااة بمعتناادات أو حنااا محاادد أو حتااى أها ف‬
‫ادات‬
‫عامة ‪ .‬ف ذا بدأ البحال االستنباطي م ال بمجموعة من النيم أو المعتندات أو األهادات‪ ،‬ف نا‬
‫يكااون بح ااا معياريااا ‪ .‬ولكاان ماان الناحيااة األخاارى ‪ ،‬فنااد يباادأ البحااال االسااتنباطي انطال ااا ماان‬
‫محدد ‪ ،‬فال يعد ما يترتب عن ذلح حينها بح ا معياريا ‪ .‬وهكذا ف ن البحال المعياري‬ ‫حنا‬

‫‪113‬‬
‫كما يبدو هو حالة خاصة من حاالت تطبي أسلوب االستنباط كأحد أساليب البحاال العلماي‬
‫‪.‬‬
‫يلعااب الباحااال المعياااري دور الباحااث عاان الحقااائق ‪ ،‬كمااا يلعااب أيضااا دور المحلاال‬
‫المقيم ‪ .‬فهو يحاول دوما أن يكون " موضوعيا ً" و " أخال يا " فاي نفاس الو ات ‪ .‬وياؤدي‬
‫و ّ‬
‫الدمج بين هذين الدورين ( في ك ير من األحيان ) إلى توجي البحوال المحاسبية نحو نتاا ج‬
‫تم تحديدها مندما ‪ ،‬بحيال تأتي تلح النتا ج في نهاية المطاات مطابناة تماماا لمعتنادات و ايم‬
‫الشااخص الااذي ينااوم بالد ارسااة ‪ .‬وم اال هااذا األماار يااؤدي إلااى تساالل المعتناادات واالجتهااادات‬
‫الشخصااية للباحااال ‪ ،‬باال وعاادم الموضااوعية إلااى الك ياار ماان البح اوال المعياريااة ‪ .‬إال أن كاال‬
‫ذلا ااح ال يعنا ااي أن البحا ااوال المعيارياااة ها ااى فا ااي عمومها ااا عديما ااة الجا اادوى واألهمياااة ‪ ،‬وانما ااا‬
‫المنصود منها أن تؤدي م ل تلح االنتناادات إلاى دفاع الباحاال الاذي يعتماد المادخل المعيااري‬
‫إلى بذل الك ير من الجهد الحرص ‪ ،‬لتجناب الم ازلا التاي اد يتعارض لهاا بح ا المعيااري ‪.‬‬
‫فلنااد أ بتاات البحااوال المعياريااة فااي المجااال المحاساابي منااذ عش ارينيات الناارن الماضااي وحتااى‬
‫اليوم أن لها الك ير من الفوا د‪ .‬ذلح أن البحاوث المعيارياة تكاون مساتنلة عااد عان التطبيا‬
‫العملي ‪ ،‬ولذلح ف نها غالبا ما تناتج عنهاا توصايات جري اة تخارج بالنااس عان الماألوف لادى‬
‫المحاسبة والمحاسبين ‪ .‬لذلح ف ن م ل تلح النتا ج والتوصيات ك ي ار ما تتعرض لالستهجان‬
‫وتنابل بالرفض والصادود نسابة لطبيعتهاا ال ورياة ‪ .‬وهاذا ماا يفسار لناا باطء تاأ ير نتاا ج تلاح‬
‫الدراسات المعيارية وتوصياتها على الممارسة المحاسبية المشاهد في الوا ع ‪ ،‬إذا ماا ورنات‬
‫بتااأ ير رص ايفاتها ماان الد ارسااات الوضااعية ( الوصاافية ) ‪ .‬إن الهاادت ماان البحااوال المعياريااة‬
‫لاايس هااو د ارسااة الوا ااع المعاااش ب اارض تبرياار أو تفساايرمجموعة الممارسااات السااا د فيا ممااا‬
‫بتت منفعتها العملية ‪ ،‬وانما تهدت م ل هذ البحوال إلى ‪:‬‬

‫‪111‬‬
 ‫اسااتنباط ممارسااات بديلا فاة ( أفضاال منهااا بالضاارور ) حتااى وان خالفاات‬
‫هذ الممارسات البديلة الوا ع العملي ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬اذكر أهم رواد البحوال المحاسبية الوصفية ‪.‬‬
‫‪ .1‬بين هدت البحال المحاسبي الوصفي ‪.‬‬
‫‪ .9‬بين هدت البحال المحاسبي المعياري ‪.‬‬

‫أمثلة للبحوث المحاسبية المعيارية‬

‫يعد المدخل المعياري في تكوين النظرية المحاسبية مان أهام الماداخل التاي تركات آ اا ار‬
‫واضحة ومهمة فاي الفكار المحاسابي‪ .‬فلناد اعتمادت علاى هاذا المادخل أولاى المحااوالت التاي‬
‫ج اارت ف ااي الت ااأريا المحاس اابي لتك ااوين نظري ااة محاس اابية وذل ااح ف ااي الع ااام ‪1311‬م كم ااا ين ااول‬
‫المؤرخون‪ ،‬تلتها محاوالت عديد ما تزال ا مة إلى اليوم تنشط أحيانا وتخماد أحياناا أخارى ‪.‬‬
‫واذا كااان ليتلتااون ار اادا للبحااوال الوضااعية ‪ ،‬ف ا ن التااأريا المحاساابي ااد عاارت الكاتااب باااتون‬
‫(‪ )Paton‬بأن ار د البحوال المحاسبية المعيارية االستنباطية ‪ .‬ومن أهم الدراسات المحاسبية‬
‫التي اعتمدت على المنهج االستنباطي المعياري ‪:‬‬
‫‪ .1‬نمدية المحاسبة‬
‫وهااى د ارسااة لباااتون )‪ (Paton‬أَجرياات فااي العااام ‪1311‬م و ااد أَعيااد نشاارها فااي العااام‬
‫‪1333‬م بتكلي اات م اان جمعي ااة المحاس اابة األمريكي ااة (‪ . )AAA‬لن ااد اس ااتخدم ب اااتون الح اادس‬
‫والتأمل الفلسفي في دراست هذ دون إهمال للمعرفة العمينة والخبر العملياة التاي تجمعات لا‬
‫لوضع ستة افتراضات )‪ (Postulates‬محاسبية جاءت على النحو ا تي ‪:‬‬

‫‪111‬‬
 ‫أ‪ .‬فرض الوحدة المحاسبية‬
‫و ااد صااد باااتون بهااذا الفاارض وجااود كيااان معنااوي محاساابي مسااتنل للمشاارو كوحااد‬
‫تنظيميا ااة ت ا ارتبط بها ااا السا ااجالت المحاسا اابية ‪ .‬ويعا ااد با اااتون أول م ا ان نا ااادى باعتبا ااار الوحا ااد‬
‫المحاساابية شخصااية معنويااة مسااتنلة عاان شخصااية أصااحاب المشاارو ‪ ،‬س اواء أكاناات ه ااذ‬
‫المنشأ منشأ فردية أم شركة أشخاص ( شراكة ) أم شركة مساهمة ‪.‬‬
‫ب‪ .‬فرض استمرارية المشروع‬
‫وهااو الفاارض الااذي يفتاارض فيا المحاسااب ( عنااد اعتماااد ألساالوب النياااس المحاساابي)‬
‫أن المشاارو محاال التحاسااب يسااتمر فااي الوجااود علااى األ اال فااي المسااتنبل المنظااور ‪ ،‬األماار‬
‫ف‬
‫كأساس للتنويم المحاسبي‬ ‫الذي يبرر ( حسب رأي باتون آنذاح ) استخدامنا للتكلفة التاريخية‬
‫‪.‬‬
‫ج‪ .‬فرض معادلة المركز المالي‬
‫وهو فرض ينوم على ضرور وجود توازن تام بين الحسابات المدينة والحسابات الدا نة‬
‫فااي سااجالت المشاارو ‪ ،‬نتيجااة اعتماااد نظااام النيااد الماازدوج أساسااا إ بااات جميااع العمليااات‬
‫واألحداال المحاسبية ‪ .‬ومن ذلح يترتب حدوال التاوازن فاي ا ماة المركاز الماالي باين أصاول‬
‫المنشأ وخصومها ( األصول = اال لتزامات ‪ +‬حقوق الملكية ) ‪.‬‬
‫د‪ .‬فرض عدم تغير أو ثبات وحدة القياس النقدي‬
‫يااأتي هااذا الفاارض انطال ااا ماان حنينااة أن وحااد النياااس فااي أي علاام ماان علااوم النياااس‬
‫ينب ي أن تبنى ابتة ليكون للنياساات الناتجاة عنهاا أي معناى أو يماة ‪ .‬وبالنسابة للعملياات‬
‫واألحداال المالية ‪ ،‬ف ن المعتاد هو اعتمااد العملاة الوطنياة ( الجنيا الساوداني ما ال ) كوحاد‬
‫للنياس النندي ‪.‬‬
‫ها‪ .‬فرض اعتماد التكلفة ( القيمة الدفترية )‬
‫ينوم هذا الفرض على اعتماد أن التكلفة هي الحنيناة الوحياد المتاحاة أماام المحاساب‪،‬‬
‫وعلى المحاسب احترام هاذ التكلفاة والتعامال بهاا بادءا مان تاأريا حيااز األصال وحتاى تاأريا‬
‫الااتخلص من ا ‪ .‬وبل ااة يومنااا هااذا ‪ ،‬ف ا ن هااذا الفاارض ينااوم علااى التركيااز علااى الموضااوعية‬

‫‪111‬‬
‫المسااتندية والمو و يااة فااي اإ بااات المحاساابي وتحديااد أعباااء اإهااالح وف ا التكلفااة التاريخيااة‬
‫لألصول ‪.‬‬
‫و‪ .‬فرض استحقاق المصروفات وتحقيق اإليرادات أو األرباح‬
‫بموجااب هااذا الفاارض ف ا ن المحاسااب ال يعتاارت باااإيراد إال عنااد لحظااة البيااع‪ ،‬اام ينااوم‬
‫بمنابلاة هاذا اإياراد بالتكااليت الفعلياة ( المصاروفات ) المرتبطاة با للوصاول إلاى ر ام الاادخل‬
‫الصافي للمنشأ ( األرباح أو الخسا ر ) ‪.‬‬
‫الشدكات المساهمة‬ ‫‪ .2‬مدخل لى معاييد المحاسبة‬
‫ف ااي الع ااام ‪1391‬م ص اادر عم اال لب اااتون ( وه ااو م اان مؤي اادي االس ااتدالل االس ااتنباطي )‬
‫باالشتراح مع ليتلتون ( وهو من مؤيادي االساتدالل االساتن ار ي ) ‪ ،‬وكاان ذلاح بتكليات أيضاا‬
‫ماان جمعي ااة المحاس اابة األمريكي ااة )‪ . (AAA‬ولن ااد م ّاال ه ااذا العم اال نتيج ااة لتفاع اال ه اااتين‬
‫المدرستين مزيجا من االستدالل االستنباطي واالستدالل االساتن ار ي ( أي مزيجاا مان المادخل‬
‫المعياري الذي يادعو لا بااتون والمادخل الوضاعي الاذي يتبناا ليتلتاون ) ‪ .‬و اد عاد الك يارون‬
‫هااذا العماال ماان العالمااات البااارز فااي تااأريا الفكاار المحاساابي ‪ ،‬و ااد كااان ومااا ي ازال ل ا تااأ ير‬
‫كبير على الفكر المحاسبي المعاصر ‪ .‬لند أعطاى بااتون وليتلتاون أهمياة كبارى لالفت ارضاات‬
‫والمبادئ المحاسبية ا تية ‪:‬‬

‫‪ .1‬الشخصية المعنوية المستنلة للمشرو ‪.‬‬

‫‪ .1‬استم اررية المشرو ‪.‬‬
‫‪ .9‬مبدأ منابلة اإيرادات بالمصروفات كأساس لتحديد دخل الفتر ‪.‬‬
‫‪ .9‬مبدأ تحن اإيراد ‪.‬‬
‫‪ .3‬مبدأ النياس الموضوعي ‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫المحاسبة‬ ‫‪ .1‬اال تداضات األساسية‬
‫وه ااى د ارس ااة تن اادم به ااا م ااونتز )‪ )Moonitz‬ف ااي الع ااام ‪1331‬م كد ارس ااة أول ااى ض اامن‬
‫سلس االة " د ارس ااة ف ااي بح ااوال المحاس اابة " ‪ ،‬و ااد ص اادرت ع اان المعه ااد األمريك ااي للمحاس اابين‬
‫الن ا ااانونيين )‪ . (AICPA‬لنا ا اد اعتم ا ااد م ا ااونتز الم ا اانهج االس ا ااتنباطي ف ا ااي تحدي ا ااد افت ارض ا ااات‬
‫المحاسابية ‪ ،‬منطلناا مان اساتخدام أساعار الساو وفناا للنايم البيعياة الجارياة)‪(Exit Values‬‬
‫فا ااي لحظا ااة إعما ااال النيا اااس المحاسا اابي ‪ .‬وكما ااا ها ااو متو ا ااع‪ ،‬فنا ااد رفا ااض المعها ااد األمريكا ااي‬
‫للمحاسبين النانونيين هذ الدراسة ونتا جها بحجة اختالفها جاذريا عان المانهج العملاي الساا د‬
‫و تها ‪.‬‬
‫‪ .4‬محاإلة لوضع م مودة مباد محاسبية للشدكات المساهمة‬
‫وهاى د ارساة ادمها سابروز ومااونتز )‪ )Sprouse and Moonitz‬فاي العااام ‪1331‬م‬
‫و ااد جاااءت فااي ترتيبهااا ال ال ااة ضاامن سلساالة " د ارسااة فااي بحااوال المحاساابة " ‪ ،‬الصااادر عاان‬
‫المعه ااد األمريكاااي للمحاس اابين الناااانونيين ‪ .‬لناااد اعتم ااد الكاتباااان ف ااي ه ااذ الدراسااااة أيضاااااً‬
‫األسااالوب االساااتنباطي ‪ ،‬وا ترح ااا عل ااى المعه ااد األمريك ااي ض اارور اعتم اااد المحاس اابة وفا ا‬
‫الت يا ارات الحاد ا ااة فا ااي كا ا فال ما اان المس ااتوى العا ااام لألسا ااعار ( التض ااخم ) والمس ااتوى الخا اااص‬
‫لألسعار ( النيم الجارية ) ‪ .‬وكسابنتها ‪ ،‬فند كان مصير هذ الد ارساة أيضاا هاو الارفض مان‬
‫بل المعهد األمريكي للمحاسبين النانونيين ‪.‬‬
‫‪ .1‬بيان حو الومدية األساسية للمحاسب‬
‫‪(ASOBAT):‬‬
‫لند صادر هاذا البياان عان الجمعياة األمريكياة للمحاسابة (‪ (AAA‬فاي العاام ‪1333‬م ‪،‬‬
‫حيااال حاال فيا مصااطلح " معااايير محاساابية " محاال مصااطلح " مبااادئ محاساابية " ‪ ،‬وتاام‬
‫اعتماد معايير المنفعة والموضاوعية والنابلياة لإلجاراء أو التحنيا ‪ .‬كماا ركازت الد ارساة علاى‬
‫ضرور االهتمام بتحديد األهداف والمفاهيم المحاسبية بدال عن االكتفاء باالهتمام بالمبادئ‬
‫والفروض المحاسبية ‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫‪ .9‬نمدية إقياس دخل الموشاة‬
‫وهو كما سنستعرض الحنا في تفصيل أكبر كتاب صادر فاي العاام ‪1331‬م للكااتبين‬
‫ادواردز وبال )‪ (Edwards and Bell‬اللاذين فر اا فاي هاذا الكتااب باين الادخل المحاسابي‬
‫والادخل اال تصااادي ‪ ،‬ووصاافا الاادخل اال تصااادي بأنا ربااح ذاتااي (‪. (Subjective Profit‬‬
‫و د فتح ادواردز وبل ‪ ،‬كما سنرى الحناا ‪ ،‬بااب الننااش واساعا أماام ماا يعارت بمدرساة تبناي‬
‫تكاليف االستبدال والقيم الجارية أساسا للنياس المحاسبي ‪.‬‬
‫‪ .9‬المحاسبة إالتقويم إالسلوك االقتصادي‬
‫وهو عنوان لكتاب ألف االسترالي تشامبرز )‪ (Chambers‬وصدر فاي العاام ‪1333‬م‬
‫‪ ،‬وفي يدعو تشامبرز إلى ضارور اعتمااد النايم الادنيا لألصاول اعتماادا علاى مبادأ الاتحفظ (‬
‫الحيط ااة والح ااذر ) الس ااا د ف ااي الحي ااا العملي ااة المحاس اابية ‪ .‬وذل ااح انطال ااا م اان أن اس ااتمرار‬
‫التضااخم وارتفااا األسااعار يااؤدي دومااا إلاااى نتاااائج وأرقاااام أعماااال مضاااللة تضاااعف قابلياااة‬
‫استخدام األرقام المحاسبية للتنبؤ بتطور األعماال فاي الادورات التالياة ‪ .‬و اد ادم تشاامبرز‬
‫فكرتا ا تل ااح انطال ااا م اان افت ارض ااات محاس اابية مس االم به ااا ‪ ،‬ليش اات منه ااا مع ااايير لإلجا اراءات‬
‫المحاساابية التااي ينب ااي تبنيهااا وفا نظريت ا التااي تاادعو إلااى تنااديم بااديل للمحاساابة التااي تنااوم‬
‫على مبدأ التكلفة التأريخية ‪.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذات‬
‫‪ .1‬مااا أس ااباب رفااض المعه ااد األمريكااي للمحاس اابين النااانونيين لد ارس ااة‬
‫مونتر في االفتراضات األساسية للمحاسبة‬
‫‪ .1‬ما نو الدراسة التي دمها سيروز وماونتر وماا ناو األسالوب الاذى‬
‫اعتمدا علي‬
‫‪ .9‬اشاارح رؤيااة تشااامبرز التااي تنااول بضاارور اعتماااد ( مباادأ الحيطااة‬
‫والحذر ) في الحيا المهنية المحاسبية ‪.‬‬

‫‪ .3‬محاإالت المدرسوة المعياريوة احوداث تغييود و الممارسوة‬

‫المحاسبية‬
‫لن ااد كان اات المدرس ااة المعياري ااة ه ااى األك اار محاول ااة إح ااداال ت يي اار ف ااي الممارس ااات‬
‫المحاسبية السا د في المجتمعات المختلفة انطال ا من طبيعة المنهجية التي تنوم عليها هذ‬
‫المدرسة ‪ ،‬والتي تسعى إلى تحوير ما هو كا ن من الممارسات إلى ما ينب ي أن تكون علي‬
‫هذ الممارسات‪ .‬ففي الو ت الذي تنوم في المدرسة الوضاعية ( اإيجابياة ) باساتنراء وتوكياد‬
‫الممارس ااات المحاس اابية الس ااا د ‪ .‬نح اات المدرس ااة المعياري ااة نح ااو ابت اادا وتن ااديم العدي ااد م اان‬
‫البدا ل النظرية التي سعت لننل المحاسبة من الصور التي كانت عليها إلى صور هى برأي‬
‫الباااح ين المعياااريين ‪ ،‬تم اال النمااوذج األفضاال للممارسااة المحاساابية التااي ينب ااي تبنيهااا فااي‬
‫الوا ع ‪.‬‬
‫فااي الفنارات التاليااة ننااوم باسااتعراض بعضااا ماان تلااح المحاااوالت التااي تماات فااي التااأريا‬
‫المحاسبي إحداال ت يير في الممارسة السا د و ت التنظير لالنتنال بها نحاو األفضال ‪ ،‬أو‬
‫لمعالجااة بعااض المشااكالت الطار ااة فااي دنيااا المحاساابة ماان خااالل اللجااوء إلااى إعمااال العناال‬

‫‪113‬‬
‫والتفكيار‪ ،‬بادال مان اساتنراء معالجاات الوا اع المشااهد ‪ ،‬بحياال تاأتي المعالجاات المنترحاة ماان‬
‫الكتاااب والباااح ين لتم اال ننلااة نوعيااة فااي المحاساابة الممارسااة السااا د و اات محاولااة التنظياار‬
‫وتنديم ذلح البديل ‪:‬‬

‫)‪: (Sweeney 1936‬‬ ‫‪ 1.1‬محاإالت سويو‬

‫إن أول اإش ااكاليات الت ااي ص ااادفت المحاس اابة الت ااي نمارس ااها الي ااوم ااد نش ااأت خ ااالل‬
‫األع اوام ‪1313‬م – ‪1399‬م ( فتاار الكساااد العظاايم ) ‪ .‬لنااد ساااهمت فتاار الكساااد العظاايم فااي‬
‫ظهور كتابات نظرية معيارية في المجال المحاسبي استجابة لتلح االحتياجات ‪ .‬و تها كانت‬
‫األر ااام المحاساابية الصااادر عاان الشااركات فااي حساااباتها الختاميااة المنشااور تباادو لمسااتخدمي‬
‫تلح الحسابات مفار ة للوا ع المشاهد الذي كانات فيا أساعار األشاياء تتضااءل نتيجاة للكسااد‬
‫‪ .‬و ااد تسا اااءل النااااس و تها ااا حاااول لما اااذا ال تك ااون للمحاسااابة وسا اايلتها التاااي تجع اال األر ا ااام‬
‫المحاساابية الصااادر عنهااا فااي الن اوا م الماليااة مسااتنر ‪ ،‬ومطابنااة للوا ااع المشاااهد‪ ،‬تمامااا كمااا‬
‫تساءل الكاتب سويني )‪ (Sweeney 1936‬في و ت الح‬
‫لند اعتدنا فاي التنظيار المحاسابي وفا المانهج الوصافي علاى أن نبادأ بماا نشااهد فاي‬
‫الوا ع ونتعاطى مع تبويبا وتلخيصا ‪ ،‬ومن م نخلص إلى خالصات بشأن هذا الوا ع ‪ .‬و د‬
‫كااان هااذا النااو ماان التنظياار ‪ ،‬كمااا رأينااا ‪ ،‬هااو ال الااب فااي التااأريا المحاساابي ‪ .‬غياار أن هااذا‬
‫التأريا د شهد أحيانا أناسا يلتفتون إلى هذا الوا ع المحاسبي ويباادرون إلاى تر يتا وتحساين‬
‫‪ ،‬وال يكتفاون فناط باالحتجااج علاى ماا يرونا مخالفاا للمعناول أحياناا ‪ .‬بمعناى أنهام لام يكتفاوا‬
‫بمشاهد الوا ع ووصف فنط وانماا إنطلناوا ليتسااءلوا ما ال حاول لمااذا ال تفعال المحاسابة كاذا‬
‫وكااذا أي أنا يجااب علااى المحاساابة أن تنااوم بمااا يا ار هاؤالء الكتاااب منباوال ومعناوال ‪ .‬وتعااد‬
‫م اال ه ااذ التس اااؤالت أم ل ااة للح اااالت النليل ااة ج اادا ف ااي الت ااأريا المحاس اابي الت ااي ج اارت فيه ااا‬
‫محاوالت لجعل التنظير يأتي سابنا للتطبي انطال ا من مبدأ االحتجاج على الوا ع أو رفض‬
‫ما يجري في ‪.‬‬
‫وعموما ف ن االحتجاج على الوا ع يحدال دوما عندما تكون األمور المشاهد والمعاشة‬
‫ليساات علااى مااا ي ارام ب ارأي الااذين يشاااهدونها ويعيشااونها ‪ .‬أمااا إذا كاناات األمااور تمضااي فااي‬
‫‪113‬‬
‫الوا ع على نحو ما يرتجي الناس ويرضون ‪ ،‬ف ن غالبا ما يننع الناس بما عنادهم ويرضاون‬
‫بوا عهم ليأتي التنظير حول ذلح الوا ع في أي و ت مطابنا لما هو مشاهد ومعاش ‪.‬‬
‫عزي اازي ال اادارس ‪ ،‬ب ااالعود إل ااى فت اار الكس اااد العظ اايم ‪ ،‬فا ا ن ال ااذي ح اادال ف ااي الوالي ااات‬
‫المتحاد األمريكيااة خاصااة هاو أن أسااعار األو ار الماليااة ااد انخفضات بدرجااة كبياار ‪ ،‬وانعاادم‬
‫التداول في سو األو ار المالية نتيجة لهذا االنخفاض ‪ ،‬األمر الذي أفضى في و ات الحا‬
‫إلى تشاكيل الهي اة المنظماة لساو الماال ( ‪ ) SEC‬المعروفاة باسام هي اة الصاكوح واألساوا‬
‫المالية ( ‪1399 – 1391‬م ) ‪ ،‬التاي تام تخويلهاا سالطات جدولاة اسات مارات المسات مرين فاي‬
‫سو األو ار المالية ‪.‬‬
‫أما في اال تصاد عموماا‪ ،‬ف نا م لماا يناع الكسااد أو االنكمااش )‪ (Deflation‬ف نا اد‬
‫ينااع أيض ااا التضااخم أو االنتع اااش) ‪ . (Inflation‬وف ااي كلتااا ه اااتين الحااالتين فا ا ن األر ااام‬
‫المحاسبية الوارد فاي الناوا م المالياة المنشاور ال تعبار عان النايم الحنينياة المشااهد لمكوناات‬
‫المراكز المالية ونتا ج أعمال الشركات‪ .‬ففي فتر الكساد العظيم م ال كانت‬

‫األر ام المحاسابية المنشاور فاي الناوا م المالياة للمؤسساات األمريكياة أكبار‬

‫من النيم المشاهد في الوا ع في األسوا التي تعمل فيها تلح المؤسسات‬
‫‪.‬‬

‫أما في ظل الظروت التضاخمية ‪ ،‬فا ن الاذي يحادال هاو العكاس تماماا إذ تبادو األر اام‬
‫المحاسبية الوارد في وا م الشركات أ ل من النيم التي يمكن مشاهدتها في الوا ع ‪.‬‬
‫لنااد أصاابحت اايم األشااياء المشاااهد فااي الوا ااع خااالل فتاار الكساااد العظاايم متدنيااة جاادا‬
‫منارنااة بااالنيم الاوارد فااي الحسااابات الماليااة المنشااور ‪ .‬ولنااد أدى هااذا الوضااع إلااى االحتجاااج‬
‫والشااعور بعاادم ال ارحااة لاادى مسااتخدمي تلااح الحسااابات الماليااة ‪ .‬وكاناات النتيجااة أن أدى ذلااح‬
‫الكسا اااد العظااايم إلا ااى ظهاااور كتابا ااات نظرياااة وتش ا اريعات انونيا ااة خ ااالل السا اانوات (‪-1391‬‬

‫‪113‬‬
‫‪1393‬م) ‪ .‬ومن أشهر تلح الكتابات النظرية الكتاب الذي ألف سويني)‪( Sweeney,1936‬‬
‫بعنوان " المحاسبة المستنر " ‪.‬‬
‫يعتبا ا اار سا ا ااويني (‪ (Sweeney‬أبا ا ااا لمحاسا ا اابة التضا ا ااخم‪ ،‬ألن ا ا ا أول ما ا اان لفا ا اات نظا ا اار‬
‫المتحاسبين إلى مشكالت التحاساب فاي ظال التاا يرات المختلفاة للت يار الحاادال فاي المساتوى‬
‫العام لألسعار على وحد النياس النندي ‪ .‬وكان يأمل في أن يكاون فاي منادور المحاسابة أن‬
‫تندم لمستخدمي الناوا م المالياة أر اماا أك ار اساتن ار ار ‪ ،‬بمعناى أنهاا ‪ ،‬وفا منظاور ‪ ،‬يجاب أن‬
‫تعبر عن الوا اع المشااهد بصاد ( تكاون مساتنر ) ‪ .‬ل ّكان مشاكلة األر اام المحاسابية لام تكان‬
‫يومااا أباادا فااي كونهااا غياار مسااتنر ‪ ،‬وانمااا يكماان اإشااكال فااي أنهااا ااد تصاادر فااي وا ااع غياار‬
‫مستنر ( في ظل ظروت التضخم أو االنكماش ) ‪.‬‬
‫بالرغم من ذلح ‪ ،‬فند كانت آراء سويني تدل علاى أنا كاان يرياد لألر اام المحاسابية أن‬
‫تبنااى مطابنااة للوا ااع نوعااا مااا ‪ .‬أي أنا أراد أن ياادعو المهتمااين بالشااأن المحاساابي إلااى إيجاااد‬
‫أر ااام محاس اابية تعب اارعن الوا ااع المش اااهد ف ااي ك اال األحا اوال ‪ .‬فا ا ذا أردن ااا أن تعب اار األر ااام‬
‫المحاسبة عن الوا ع في أي حال ‪ ،‬ف ن يجب على تلح األر اام أن تتجا ماع الت يار الحاادال‬
‫في األسعار في كل األحوال ‪.‬‬
‫لنااد اماات فكاار سااويني علااى إيجاااد طرينااة تجعاال األر ااام المحاس ابية مسااتنر ‪ ،‬ولكننااا‬
‫عمليا ال نستطيع أن نجعل األر ام المحاسبية مستنر ‪ .‬ذلح ألن أسعار السلع والخادمات فاي‬
‫ظاال ظااروت التضااخم أو الكساااد تكااون دومااا غياار مسااتنر ( متذبااذ ) ‪ ،‬وال توجااد أي جهااة (‬
‫حكومة كانات أم مؤسساات ) تساتطيع أن تمناع حادوال التذباذب فاي األساعار ‪ .‬لكان تساتطيع‬
‫الحكومة طبعا أن تتدخل باتخاذ بعض الن اررات والسياساات فاي حالاة االرتفاا أو االنخفااض‬
‫الحاد في األسعار فاي محاولاة للحاد مان التنلباات الساعرية واعااد التاوازن لال تصااد ‪ .‬إال أن‬
‫( ارتفاعاا وانخفاضاا‬ ‫ذلح كل ال يمنع حدوال بعض الت يرات فاي أساعار السالع والخادمات‬
‫) من و فت خر ‪.‬‬

‫‪113‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذات‬
‫‪ .1‬متى نشأت أول اإشكاليات التي واجهت المحاسبة التى تمارسها‬
‫اليوم‬
‫‪ .1‬وضح أ ر االنكماش والتضخم على األر ام المحاسبية الوارد في‬
‫النوا م المالية المنشور‬

‫لذلح يعتبر سويني أول من لفت أنظار العالم إلى ضرور أن تعبر األر ام المحاسابية‬
‫عاان الوا ااع فااي ظاال ظااروت الكساااد أو التضااخم ‪ .‬ولنااد أصاابح مااا كتب ا سااويني عنااب فتاار‬
‫الكسااد العظايم تلااح ‪ ،‬إر اا نظريااا محاسابيا اسااتفاد منا العاالم فاي سانوات حنااة عنادما عااانى‬
‫العااالم ال ربااي ماان آ ا ف‬
‫اار التضااخم الااذي حاادال عنااب الحظاار البترولااي العربااي خااالل حاارب‬
‫أكتوبر ‪1339‬م ‪ .‬فلند شهدت الفتر من ‪ 1339‬إلى ‪1333‬م ارتفاعاا كبيا ار فاي أساعار الو اود‬
‫والمحرو ااات‪ ،‬األم اار ال ااذي جع اال األر ااام المحاس اابية المنش ااور ف ااي النا اوا م المالي ااة للش ااركات‬
‫الصااناعية الكباارى تباادو مفار ااة جاادا لوا ااع األسااعار المشاااهد فااي األس اوا ‪ .‬و ااد كاناات تلااح‬
‫لحظات التفت فيها علماء المحاسبة إلى إر هم العلمي المتعل بعمليات المحاسابة والتحاساب‬ ‫ف‬
‫فااي ظاال الت ياار فااي المسااتوى العااام لألسااعار ‪ .‬وكاناات نتيجااة تلااح االلتفاتااة هااى اسااتفاد مااا‬
‫يعرت اليوم بمحاسابة التضاخم مان إرث ساويني ‪ ،‬علاى الارغم مان أن ماا كتبا ساويني كاان‬
‫يتعل بعمليات التحاسب في حالة الكساد ‪.‬‬
‫عزي اازي ال اادارس ‪ ،‬إن ا تص اااديات الع ااالم ال ااذي نع اايش فيا ا الي ااوم ه ااي ف ااي ك ي اار م اان‬
‫األحيااان ا تصاااديات تضااخمية تشااهد أسااعا ار متصاااعد ماان حااين خاار ‪ .‬كمااا أن ا ال توجااد‬
‫الي ا ااوم أي ا ااة ا تص ا اااديات تع ا اايش ف ا ااي حال ا ااة انكم ا اااش ‪ ،‬عل ا ااى ال ا اارغم م ا اان أن هنال ا ااح بع ا ااض‬
‫اال تصااديات التاي تعااني أحيانااا مان حااالت انكماااش صاير المادى كمااا فاي حالاة اال تصاااد‬
‫الياباني واال تصاد األمريكي ‪ .‬ل ّكن م ل هذا االنكماش ( مندا ار وأمادا ) ال ياؤدي فاي ال الاب‬

‫‪191‬‬
‫األعم إلى انخفاض يم األشياء انخفاضا كبي ار منابل يمتها المساجلة فاي الادفاتر والساجالت‬
‫المحاسبية ‪.‬‬
‫أمااا خااالل الفتاار ماان ‪1339‬م إلااى ‪1333‬م‪ ،‬فنااد تضاااعفت أسااعار الطا ااة وتضاااعفت‬
‫معها أسعار السلع المصنعة أضعافا مضاعفة ‪ ،‬وتأ ر العاالم كلا بالتضاخم ‪ .‬مان هناا بادأت‬
‫االحتجاجات والتساؤالت ‪ ،‬وما عااد النااس ينبلاون بالتعامال ماع ماا ينشار مان أر اام محاسابية‬
‫يرونها مفار ة للوا ع الذي يشااهدون ‪ .‬ذلاح أن ماا شااهدو فاي الوا اع التضاخمي مان ايم (‬
‫أسااعار ) لألصااول كااان شااي ا عظيمااا ( متضااخما ) ‪ ،‬فااي حااين كاناات الناوا م الماليااة واألر ااام‬
‫المحاسبية تعبر عن فيم لنفس تلح األصول بأر ام بعيد كل البعد عن ذلح الوا ع المشاهد ‪.‬‬
‫ولذلح عادت نفس تلح التساؤالت التي طرحها سويني)‪ (Sweeney‬في ال نيات ذلاح النارن‬
‫‪ ،‬عادت من جديد ‪ ،‬وبدأ الناس يبح ون عان حلاول واجاباات لتسااؤالت مان شااكلة ‪ :‬مااذا لاو‬
‫فعلنا كذا وكذا لمحاسابتنا هاذ حتاى نجعال األر اام المحاسابية الصاادر عنهاا تعبار تماماا عان‬
‫الوا ع المعاش الذي نشاهد‬
‫لنااد كاناات نتيجااة كاال تلااح المنا شااات والتساااؤالت ومااا نااتج عنهااا ماان محاااورات هااى‬
‫ظه ااور العدي ااد م اان المنترح ااات الت ااي ته اادت إل ااى تن ااديم المعالج ااات الممكن ااة لت بي اات األر ااام‬
‫المحاسبية في ظل الظروت التضخمية ‪ .‬ومن باين تلاح المعالجاات النظرياة التاي تام تناديمها‬
‫للمحاسا اابة فا ااي ظا اال التضا ااخم ‪ ،‬اشا ااتهر أَنموذجا ااان هما ااا ‪ :‬األنما ااوذج البريطا اااني واألنما ااوذج‬
‫األمريكي لمحاسبة التضخم ‪.‬‬

‫‪191‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذات‬
‫‪ .1‬من أول من لفت نظر المحاسبين إلى مشكالت التحاساب فاي ظال‬
‫الت ي اار ف ااي المس ااتوى الع ااام لألس ااعار عل ااى وجا ا الني اااس النن اادي ‪،‬‬
‫وبماذا يلنب‬
‫‪ .1‬ماذا يريد سويني في كتابات وبحو المختلفة‬
‫‪ .9‬لماذا ال نستطيع عمليا أن نجعل األر ام المحاسبية مستنر‬

‫محاسبة التضخم‬ ‫‪ 2.1‬األنموذج البديطان‬

‫فااي هااذا األنمااوذج تاام تعااديل األر ااام المحاساابية بنساابة التضااخم الحااادال فااي اال تصاااد‬
‫لكااي تعباار هااذ األر ااام المعدلااة عاان الوا ااع ( وا ااع األر ااام المحاساابية التأريخيااة معدلااة بنااو‬
‫العملة في يوم التنرير ) ‪.‬‬
‫مثال ‪:‬‬
‫إذا اشااترينا أصااال بمبلا ‪ 100,000‬جنيا وكاناات نساابة التضااخم فااي اال تصاااد‬
‫‪ ،%31‬ف ن ا وفنااا لهااذا األنمااوذج ساايتم تعااديل يمااة األصاال ف اي نهايااة العااام‬
‫الما ااالي ( فا ااي ا ما ااة المركا ااز الما ااالي فنا ااط) لتصا اابح النيما ااة ‪ 131,111‬جني ا ا‬
‫(‪ . )%131 × 111,111‬إن هااذا المبل ا األخياار ( ‪ 131,111‬جني ا ) لاام يااتم‬
‫دفعا فعااال ماان حسااابات المنشااأ (الخزينااة) ‪ .‬لنااد كااان المبلا الماادفو فعااال هااو‬
‫‪ 111,111‬جني ا ‪ ،‬إال أن ا ومنااذ تااأريا يااوم ش اراء األصاال بتلااح النيمااة‪ ،‬ارتفعاات‬
‫األسا ااعار إجما اااال بنسا اابة ‪ .%31‬أي أن يما ااة األصا اال االبتدا يا ااة ( ‪111,111‬‬
‫جني ) صارت تعادل بننود اليوم ‪ 131,111‬جني ‪ ،‬ألن ننود اليوم فندت ‪%31‬‬
‫من يمتها منارنة بننود العام الماضاي‪ .‬واذا زاد التضاخم مار أخارى بعاد سانتين‬
‫لتصا اابح النسا اابة اإجماليا ااة للتضا ااخم للعا ااامين (تضا ااخم مت ا اراكم) ‪ %31‬ما ا ا ال‪،‬‬
‫ستصبح يمة األصل عندها ‪ 131,111‬جني ‪.‬‬
‫‪191‬‬
‫وهكااذا ‪ ،‬ففااي كاال ساانة ساايتم تعااديل األرصااد المحاساابية النا مااة فااي أول العااام بنساابة‬
‫التضخم الحادال في اال تصاد خالل تلح السنة‪ ،‬أو تعديل األرصد المحاسبية النا مة خاالل‬
‫الفتاار المحاساابية بنساابة التضااخم الحااادال خااالل تلااح الفتاار ‪ .‬بمعنااى أن ا يمكاان عماال ه ااذا‬
‫التعديل ب حدى طرينتين ‪:‬‬
‫‪ .1‬عمل متراكم تضخم من تأريا شراء األصل ليتم من خالل تعديل يماة األصال عناد‬
‫إع ااداد التنري اار بنس اابة التض ااخم المتا اراكم خ ااالل تل ااح الفت اار ( باس ااتخدام نس اابة التض ااخم‬
‫المتاراكم ماان تااأريا شاراء األصاال ) كمااا فااي الم ااال الساااب بحيااال يلحااظ تاراكم التضااخم‬
‫على النحو ا تي ‪:‬‬

‫ماان يااوم شاراء األصاال حتااى ماااان يااااوم شااااراء األصاااال مااان ياااوم شاااراء األصااال‬
‫حتى نهاية السنة الثانية حتى نهاية السنة الثالثة‬ ‫نهاية السنة األولى‬
‫‪%11‬‬ ‫‪%11‬‬ ‫التضخم السنوي ‪%31‬‬
‫‪%33‬‬ ‫‪%31‬‬ ‫التضخم التراكمي ‪%31‬‬

‫فف ا ااي نهاياا ااة كا ا اال ساا اانة ماا اان الساا اانوات الا ا ا الال ساا اايتم تعا ا ااديل يما ا ااة األص ا اال االبتدا ي ا ا اة‬
‫(‪111,111‬جني ا ) بنساابة التضااخم اإجماليااة لتصاابح يمااة األصاال بنهايااة كاال ساانة ماان تلااح‬
‫السنوات على النحو ا تي ‪:‬‬

‫قيمة األصل بنهاية‬ ‫قيمة األصل بنهاية العام‬ ‫قيمة األصل بنهاية العام‬
‫العام الثالث‬ ‫الثاني‬ ‫األول‬
‫‪ 133,111‬جني‬ ‫‪ 131,111‬جني‬ ‫‪ 131,111‬جني‬

‫‪ .1‬عمل متراكم تضخم دوريا ينوم على اساتخدام النسابة السانوية للتضاخم فاي تعاديل األر اام‬
‫المحاسبية النا مة في أول العام ( والمعدلة هي نفسها بنهاياة العاام السااب ) ‪ .‬وبتطبيا‬
‫ذلاح علاى الم ااال السااب ‪ ،‬تصابح يمااة األصال بنهاياة الساانة األولاى ‪ 131,111‬جنيا ‪،‬‬
‫وهي نفسها النيمة االبتدا ية لألصل في بداية العام ال اني ‪ .‬من بعد ذلاح نتجاهال تماماا‬

‫‪199‬‬
‫التكلفااة االبتدا يااة لش اراء األصاال (‪ 111,111‬جني ا ) ‪ ،‬ونسااتخدم نساابة التضااخم الساانوي‬
‫للسنة ال انية (‪ )%11‬لحساب يمة األصل بنهاية العام ال اني لتصابح ‪ 131,111‬جنيا‬
‫(‪ . )%111 × 131,111‬أم ااا نس اابة التض ااخم للس اانة ال ال ااة والت ااي تبلا ا ‪ %11‬ما ا ال ‪،‬‬
‫فيمكن استخدامها لنياس يمة األصل بنهاية العام لتصبح ‪ 133,111‬جني (‪131,111‬‬
‫× ‪ . )%111‬ماان ذلااح يتضااح أننااا ننتظاار بنهايااة كاال عااام لننظاار فااي نساابة التضااخم‬
‫الحادال خالل تلح السنة لنستخدمها في إعااد حسااب يماة األصاول االبتدا ياة فاي أول‬
‫العااام لنحصاال علااى يمتهااا بنهايااة العااام ‪ .‬وهكااذا نسااتمر فااي تعااديل األر ااام المحاساابية‬
‫ال اوارد ف ااي الحس ااابات الختامي ااة فااي ك اال م اار مس ااتخدمين النساابة الس اانوية للتض ااخم ف ااي‬
‫اال تصاد الذي نعمل في ‪.‬‬
‫من المهم جدا مالحظة أن هذا التعديل يتم في نهاية العام المالي فنط ‪ ،‬ويتم التعديل‬
‫ف ااي األر ااام المحاس اابية الا اوارد ف ااي ا م ااة المرك ااز الم ااالي فن ااط ‪ ،‬وأنا ا ال ي ااتم تع ااديل األر ااام‬
‫المحاساابية ال اوارد فااي السااجالت المحاساابية ( دفتاار اليوميااة ودفتراألسااتاذ ) ‪ ،‬ألن معالجااات‬
‫محاساابة التضااخم تااؤ ر علااى أر ااام المركااز المااالي أك اار ماان تأ يرهااا علااى األر ااام الاوارد فااي‬
‫حس اااب األرب اااح والخس ااا ر ‪ .‬ذل ااح أن معظ اام أر ااام حس اااب األرب اااح والخس ااا ر تترت ااب عل ااى‬
‫أحااداال تنااع فااي نفااس الساانة الماليااة التااي يااتم التحاسااب عنهااا ‪ .‬ماان ذلااح ما ال إيارادات الساانة‬
‫ومصروفاتها ‪ ،‬على الرغم من أن بعض مصاروفات المنشاأ اد تشاتمل علاى أر اام محاسابية‬
‫تحتاااج إلااى إج اراءات لتعااديلها بنساابة التضااخم الحااادال فااي اال تصاااد ماان تااأريا تسااجيلها ‪،‬‬
‫كأصول إلى تأريا اساتحنا ها كمصاروفات ( إهالكاات األصاول ال ابتاة وتكااليت المخزوناات‬
‫المباعة أو المستخدمة في اإنتاج م ال ) ‪.‬‬
‫يلحظ أن إن أر ام األصول فاي األنماوذج البريطااني ساترتفع مان عاام خار حتاى وان‬
‫كان اات المنش ااأ تض اامحل وتض اامر‪ ،‬ألنا ا ف ااي ظ اال الظ ااروت التض ااخمية فا ا ن نس اابة التض ااخم‬
‫المتسااارعة سااتؤدي إلااى أن تاازداد يمااة األصااول حسااابيا ‪ ،‬بحيااال تصاابح األر ااام ال اوارد فااي‬
‫الحسااابات الختاميااة ( المركااز المااالي ) أكباار ‪ .‬كااذلح يعاااب علااى هااذا األنمااوذج عاادم وجااود‬
‫مستندات مرجعية تؤيد األر ام المحاسبية المعدلة في الحسابات الختامية ‪ ،‬مما يظان فاي أنا‬

‫‪199‬‬
 ‫يعطاي مساتخدمي المعلوماات المحاسابية بياناات مضاللة تظهار المركاز الماالي للمنشاأ وكأنا‬
‫يتحسن من عام خر ( نتيجة الزياد الظاهرية في يمة األصول ) ‪.‬‬

‫محاسبة التضخم‬ ‫‪ 1.1‬األنموذج األمديك‬

‫وفنا لهذا األنموذج ‪ ،‬ف ن يتم اختيار سنة معينة من سنوات عمر المنشأ لتصبح سانة‬
‫األساااس ‪ .‬ويااتم اسااتخدام ااو وحااد النياااس النناادي ( الاادوالر األمريكااي ) لتلااح الساانة كوحااد‬
‫معتماد للنيااس المحاساابي لباا ي ساانوات عمار المنشااأ ‪ .‬وعليا تعتباار المنشاأ أن دوالر ساانة‬
‫األساس هو وحد ياسها الننادي ل ارض التحاساب ‪ ،‬والتاي تبناى ابتاة بالضارور وياتم وفنهاا‬
‫تسجيل ما يحدال في أي سنة من السنوات الالحنة ‪ .‬وكنتيجة للظروت التضاخمية المتتابعاة‬
‫مان سانة ألخاارى‪ ،‬فا ن يماة دوالر ساانة األسااس ساتكون أ ااوى مان يماة الاادوالر فاي الساانوات‬
‫الالحنة ذلح أن العمالت تفند يمتها في ظل التضخم ‪ .‬وعليا ف نا وفناا لهاذا األنماوذج فا ن‬
‫ايم األصااول سااتتنا ص ماان عااام خاار نتيجااة ألنهاا تشااترى باادوالر أ اال يمااة ( أك اار عااددا )‬
‫ويااتم التحاسااب عنهااا باادوالر ساانة األساااس األكباار يمااة واأل اال عااددا بالضاارور ‪ .‬لنااد كاناات‬
‫النتيج ااة العملي ااة لممارس ااة محاس اابة التض ااخم وفا ا ه ااذا األنم ااوذج ف ااي البي ااة األمريكي ااة ه ااو‬
‫انكماااش واسااتمرار انكماااش المنشااىت وفنااا لحسااابتها المنشااور حتااى وان كاناات هااذ المنشااىت‬
‫تحن نماوا مضاطردا فاي أصاولها ‪ .‬فماع ظاروت التضاخم وفنادان يماة العملاة ( أي عملاة )‬
‫بمرور الزمن ‪ ،‬ف ن النتيجة المنطنية لتبني األنموذج األمريكاي هاو انكمااش أحجاام المنشاىت‬
‫بانكماش أر امها المحاسبية الاوارد فاي حسااباتها الختامياة المنشاور علاى الماأل ‪ ،‬وهاو أيضاا‬
‫أمر مضلل يعطاي انطباعاا لمساتخدمي الناوا م المحاسابية بتادهور وتضااؤل أصاول المنشاىت‬
‫ومراكزها المالية ‪ ،‬على غير حنينة األمر في الوا ع ‪.‬‬
‫لن ااد ت اام تطبيا ا ه ااذ النم اااذج أو الب اادا ل ف ااي بريطاني ااا وأمريك ااا كتع ااديالت ف ااي األر ااام‬
‫المحاس اابية التنليدي ااة الت ااي تلت اازم مب اادأ التكلف ااة التاريخي ااة ‪ ،‬وذل ااح اس ااتجابة للضا ا وطات الت ااي‬
‫طا ارأت ف ااي ظ اال الظ ااروت التض ااخمية الت ااي عاش ااتها ال اادول ال ربي ااة خ ااالل س اابعينيات الن اارن‬
‫العشارين ‪ .‬و ااد اسااتمر تطبيا هااذ النماااذج لماادى ال ااة أو أربعااة أعاوام تنريبااا انتفاات بعاادها‬
‫الحاجا ااة إلا ااى تطبي ا ا محاسااابة التضاااخم ‪ ،‬إما ااا النحسا ااار الض ا ا وطات التضا ااخمية واسا ااتنرار‬
‫‪193‬‬
‫ا تص اااديات تل ااح ال اادول كم ااا ح اادال ف ااي مط ااالع ال مانيني ااات الت ااي تلته ااا أو كنتيج ااة للعي ااوب‬
‫والمىخ ااذ الت ااي واجه اات تل ااح النم اااذج المحاس اابية ‪ ،‬م اان وجه ااة نظ اار مس ااتخدمي المعلوم ااات‬
‫المحاسبية والتي أشرنا إليها في الفنرات الماضاية ‪ .‬وكانات المحصالة النها ياة هاو ت ارجاع كال‬
‫من أمريكا وبريطانيا عن أنموذجيهماا فاي محاسابة التضاخم ‪ .‬وبالنتيجاة فناد بنيناا حتاى الياوم‬
‫في ك ير من دول العاالم ال الاال التاي عانات ومااتزال تعااني ظروفاا تضاخمية مان عادم وجاود‬
‫ب ااديل محاس اابي ‪ ،‬ي ااوفر معالج ااات لألر ااام المحاس اابية الت ااي ي ااتم نش اارها عل ااى الم ااأل ف ااي ظ اال‬
‫التضخم ‪.‬‬
‫تدريب رقم (‪)1‬‬

‫تناول بالشرح األنموذج األمريكي في محاسبة التضخم ‪.‬‬

‫‪ 4.1‬أسباب التدا ع دن محاسبة التضخم‬

‫بالنظر إلى التجربتين البريطانية واألمريكية في محاسبة التضخم وما ترتب عنهماا مان‬
‫معالجات لم تجد باوال مان مساتخدمي المعلوماات المحاسابية ‪ ،‬يمكان إجماال أساباب التراجاع‬
‫عن محاسبة التضخم في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬إن وفق ااً آلراء المسااتخدمين فقااد أصاابحت األرقااام المحاساابية المترتبااة علااى هااذ‬
‫المعالجااات المحاساابية ( فااي ظاال التضااخم ) مضااللة للمسااتخدمين أك اار ماان كونهااا‬
‫مفيد لهم ‪ .‬ولما كان هدت المحاسبة هو ياس وتوصيل معلوماات مفياد للمسااعد‬
‫ف ااي اتخ اااذ النا ا اررات اال تص ااادية ‪ ،‬فا ا ن تجرب ااة محاس اابة التض ااخم ااد أوض ااحت أنن ااا‬
‫اسااتطعنا أن نوصاال معلومااات جديااد ( األر ااام المحاساابية المعدلااة بنساابة التضااخم‬
‫الحاادال فااي اال تصاااد ما ال ) ولكاان هاذ المعلومااات الجديااد لاام تساااعد المسااتخدمين‬
‫عل ااى إتخ اااذ ا ا اررات ا تص ااادية أفض اال ‪ ،‬ب اال إنه ااا ووفن ااا لها اؤالء المس ااتخدمين كان اات‬
‫مضااللة لهاام عنااد اتخاااذ هااذ الن ا اررات ‪ .‬وعليا ف ا ن المعلومااات التااي وفرتهااا محاساابة‬

‫‪193‬‬
‫التضخم لم تساعد في تحني هادت المحاسابة‪ .‬واذا لام تسااعد الوسايلة ( أيماا وسايلة‬
‫) في تحني الهدت من استخدامها عدت هذ الوسيلة وسيلة فاشلة ‪.‬‬
‫‪ .2‬لقد إرتفعت األسعار في ظل التضاخم ثام ارتفعات إلاى أن وصالت ذروتهاا ام عاادت‬
‫فأسااتنرت فااي البي اىت التااي كاناات المبااادر دومااا فااي ابتاادا المعالجااات المحاساابية ‪.‬‬
‫ولذلح ما عاد الناس يتخوفون من التضخم الذي ما عاد يم ل هاجساا لهام وألر اامهم‬
‫المحاسبية وبالتالي ل عندهم االحتجاج ‪ .‬أي أن التضخم ما عاد بم ل معضلة في‬
‫ك ير من اال تصاديات ال ربية التي كانت تعاني من التضخم التاي ابتادعت التنظيار‬
‫فااي المحاساابة‪ ،‬وبالتااالي خماادت الدافعيااة السااتنباط معالجااات محاساابية للتحاسااب فااي‬
‫ظل ظروت تضخمية ‪.‬‬
‫‪ .1‬ماان الناحيااة الفنيااة ‪ ،‬فا ن نساابة التضااخم فااي االقتصاااد هااو عبااار عاان متوسااطات‬
‫عامااة ( المتوسااط العااام لألسااعار ) ‪ .‬و ااد كاناات هااذ المتوسااطات ( كمااا هااي العاااد‬
‫في كل متوساط ) معيباة أو خادعاة ‪ .‬معيباة ألنهاا ال تعبار عان أي حالاة بعينهاا فاي‬
‫اال تصاد سلعة أو منشأ أو طاعا ‪ .‬وخادعة ألنها تخفي وتضيع بعض المعلومات‬
‫المفياد للمتلناي ‪ .‬ذلاح أنناا عنادما نناول ما ال أن متوساط أداء الطاالب فاي فصال مااا‬
‫هو (ب) فا ن هاذا ال يعناي بالضارور أن أداء جمياع الطاالب كاان جيادا ‪ .‬ذلاح أنهام‬
‫بالتأكيد لم يحصلوا جميعا علاى التنادير (ب) بال إنناا نجاد أن هنااح طالباا حاصالين‬
‫على تنديرات مختلفة م ل (أ) و (ب) و (ج) و(د) وربما حتى التندير رسوب (ها) ‪.‬‬
‫فه ااذا المتوس ااط (ب) إذا غي اار معب اار ع اان حنين ااة الح ااال وه ااو بالض اارور خ اااد إذا‬
‫اسااتخدم للداللااة علااى مسااتوى كاال واحااد ماان ه اؤالء الطااالب علااى حااد ‪ .‬كااذلح هااو‬
‫الحااال عناادما ننااول إن متوسااط ( نساابة ) التضااخم ف اي اال تصاااد ااد بل اات ‪، %91‬‬
‫فا ا ن ه ااذا كم ااا ي اادل اس اام يم اال متوس ااطا عام ااا يش اامل ك اال األفا اراد والمنش ااىت مهم ااا‬
‫اختلفت مجاالت عملها أو اختلفت نسبة الزياد فاي أساعار ( ايم ) أصاولها ‪ .‬فما ال‬
‫د ترتفع يمة أصول منشأ ما بنسبة ‪ %31‬فاي المتوساط‪ ،‬بينماا ترتفاع يماة أصاول‬
‫منشااأ أخاارى بنساابة ‪ ،%11‬وترتفااع يمااة أصااول منشااأ ال ااة بنساابة ‪ . %11‬فهنااا‬

‫‪193‬‬
‫عنادما ياتم تعاديل أر اام ايم أصاول جميااع هاذ المنشاىت بنسابة التضاخم الحاادال فااي‬
‫اال تصاااد (‪ ، )%91‬ولاايس الزياااد ( الت ياار الحااادال ) فااي يمااة أصااول كاال منشااأ‬
‫علااى حااد ‪ ،‬ف ا ن األر ااام المعدلااة المنشااور لحسااابات هااذ المنشااىت ال ا الال ال تعباار‬
‫عاان حنينااة األوضااا فااي كاال منهااا ‪ .‬وم اال هااذا العيااب يكماان كمااا هااو واضااح فااي‬
‫النمط البريطاني لمحاسبة التضخم ‪.‬‬
‫أما في النمط األمريكي‪ :‬تختلت باختالت سنوات األساس للمنشىت المختلفة‬
‫( الختالت أعمارها م ال ‪ ،‬أو الختيارها سنوات أساس مختلفة ) أحجام المنشىت وفنا‬
‫لألر ام المحاسبية المنارنة المنشور عنها في أي سنة ‪ .‬واذا تم في أي سنة الحنة ت يير‬
‫سنة األساس في أية منشأ ‪ ،‬ف ن أر امها المحاسبية المنشور عبر السنوات المختلفة تصبح‬
‫غير ابلة للمنارنة بالنسبة للمنشأ نفسها ناهيح عن إمكانية منارنتها مع المنشىت األخرى ‪.‬‬
‫ومعلوم أن النابلية للمنارنة هي واحد من أهم الخصا ص الالزمة للمعلومات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .4‬هناك مشكلة فنياة أخارى تتمثال فاي أن معادل التضاخم فاي االقتصااد ينااس غالباا بعادد‬
‫ماان المؤش ارات‪ .‬ماان هااذ المؤش ارات مؤشاار متوسااط الت ياار فااي المسااتوى العااام لألسااعار‬
‫للمستهلكين )‪ . (Consumer Price Index, CPI‬إن هذا المؤشر كما يادل علاى ذلاح‬
‫اسم ال ينطب على المنشىت والشركات ‪ ،‬ألنها ليسات منصاود بكلماة المساتهلكين (‬
‫فالشااركات م ا ال ال تسااتهلح نفااس مكونااات ساالة المسااتهلكين التااي يااتم وفنهااا حساااب هااذا‬
‫المؤشاار ماان مسااكن ومأكاال ومشاارب وترحياال وتعلاايم وعااالج وترفيا ‪..‬إلااا ) ‪ .‬لنااد أشااار‬
‫العدي ااد م اان الكت اااب ف ااي ه ااذا المج ااال أن ه ااذا المؤش اار ال يص االح للش ااركات وانم ااا يص االح‬
‫كمؤشاار لنياااس التضااخم للمسااتهلكين ماان األف اراد واألساار ‪ .‬لااذلح ا تاارح بعضااهم اسااتخدام‬
‫مؤشاار أسااعار الماادخالت المصاانعة فااي حالااة احتساااب التضااخم للشااركات ( ‪Industry‬‬
‫‪ ، )Price Index, IPI‬بحي ااال ي ااتم ي اااس الزي اااد ف ااي يم ااة م ااا تس ااتهلك الش ااركات‬
‫الصااناعية ‪ .‬ولكاان حتااى هنااا نتيجااة الخااتالت ماادخالت إنتاااج الشااركات الصااناعية فنااد‬
‫ا تارح بعضاهم اسااتخدام مؤشار آخاار أك ار تخصيصااا لنيااس الزياااد فاي يمااة ماا تسااتهلك‬

‫‪193‬‬
‫طاعهااا علاى حااد ‪ ،‬أي باسااتخدام مااا يعارت بمؤشاار األسااعار الخاااص‬ ‫كال صااناعة وفا‬
‫بالصناعة المحدد (‪. )Industry Specific Price Index, ISPI‬‬
‫عزياازي الاادارس ‪ ،‬نخلااص ماان ذلااح إلااى أن محاساابة التضااخم لاام تجااد ب اوال ماان الناااس‬
‫ألسباب هي في ال الب تطبينياة عملياة ‪ .‬ولربماا كانات هنااح أساباب تتعلا بانحساار ظااهر‬
‫التضااخم وعااود األسااعار لالسااتنرار فااي العديااد ماان الاادول التااي كاناات تنشااط فيهااا المنا شااات‬
‫حول تأ ير التضخم على األر ام المحاسبية ‪ .‬أي أن التضخم ما عااد التضاخم يم ال هاجساا‬
‫للناااس فااي تلااح البلاادان ‪ .‬فمحاساابة التضااخم م لهااا م اال أي فكاار مسااتجد يااتم التااداول حولهااا‬
‫وا تراح الحلول المعينة بشأنها‪ ،‬فتصادت هذ الحلول النجاح وتصبح وا عا يمشي بين الناس‬
‫( وتنبل الفكر التي أفضات إلاى هاذ الحلاول نظرياا ) ‪ ،‬أو تباوء تلاح الحلاول بالفشال وتماوت‬
‫الفك اار ف ااي مه اادها ( تا ارفض الفك اار نظري ااا لفش اال الحل ااول المترتب ااة عليه ااا عملي ااا ) ‪ .‬فه اادت‬
‫المحاساابة هااو تنااديم خاادمات مفيااد ( معلومااات ) ترضااي المسااتفيدين ماان هااذ الخاادمات ‪.‬‬
‫ولكن يبنى الساؤال المحاوري هناا ‪ :‬مان الاذي يحادد مادى االساتفاد مان هاذ الخادمات هال‬
‫( وينيمه ااا‬ ‫يح اادد ( وبالت ااالي ينيما ا ) من اادم الخدم ااة نفس ااها ‪ ،‬أم يح اادد تل ااح االس ااتفاد‬
‫بالتااالي ) المسااتفيد ماان تلااح الخدمااة ( وه اؤالء فااي حالااة المحاساابة هاام جمهااور المسااتخدمين‬
‫للمعلومات المحاسبية كما نعلم ) ‪.‬‬

‫نشاط‬
‫عزياازي الاادارس ‪ ،‬لماااذا لاام تاانجح المحاااوالت التااى جاارت لتعااديل األر ااام‬
‫المحاسبية بنسب الت ير في المستوى العام لألسعار‬

‫‪193‬‬
 ‫‪ 1.1‬محاإالت سبداإز إمونتز‬
‫‪(Sprouse and Moonitz 1612(:‬‬
‫لند حاول إسبراوز ومونتز (‪ )Sprouse and Moonitz‬في و ت مبكر لفت نظر‬
‫المحاسبة كمهنة إلى إمكانية التحول من المحاسبة التقليدية التي تقوم على مبدأ التكلفة‬
‫التاريخية ‪ ،‬إلى المحاسبة التي تقوم على أساس وجه من وجوه القيم الحالية‪ .‬و د جاءت‬
‫لهدت تطوير‬ ‫محاوالتهما امتدادا لمحاوالت سابنة ام بها مونتز )‪ )Moonitz‬بمفرد‬
‫النظرية المحاسبية من خالل التندم بمبادئ عامة يمكن تطبينها على كل أشكال المنشىت‪.‬‬
‫لند ام إسبراوز ومونتز في ذلح العام (‪1331‬م) بعمل جرد شامل للمبادئ المحاسبية‬
‫المتعارت ومن م تحليل الطر المستنبطة منها لنياس األصول وااللتزامات وحنو الملكية‬
‫إلى جانب اإيرادات والمصروفات ‪ ،‬وكذا المكاسب والخسا ر المتعلنة بها ‪ .‬و د نظر‬
‫إسبراوز ومونتز في المبادئ المحاسبية من خالل هذ الطر المستنبطة ليظه ار لنا ما في‬
‫هذ المبادئ من تنا ضات عديد ‪.‬‬
‫ماان هااذ التنا ضااات إن المحاساابة تسااعى للمساااعد فااي تنياايم األصااول ‪ ،‬ولكنهااا علااى‬
‫(‬ ‫الننيض من ذلح تنوم بتنييم هذ األصول بالسعر الذي تم شراؤها با فاي تااريا سااب‬
‫التكلفة التاريخية ) ‪ .‬وهذ التكلفة التاريخية تبدو معيبة ل رض التنييم في و ت التنرير أو أي‬
‫تو ياات الح ا لتاااريا ش اراء تلااح األصااول‪ ،‬ألنهااا ال تعباار عاان الناايم الحاليااة ( الحنينيااة وفنااا‬
‫إسبراوز ومونتز ) لتلح األصول ‪ .‬فحتى فكر ا مة المركاز الماالي التاى نساعى مان خاللهاا‬
‫إظهااار المركااز المااالي للمنشااأ تنااوم علااى فرضااية أن ا يعباار عاان المركااز المااالي ‪ ،‬كمااا فااي‬
‫تاريا معين ( نهاية العام المالي م ال ) وال تدلل تلح النا مة أبدا ‪ -‬كما يفيد عنوانها – على‬
‫أنهااا تناادم حص ا ار لموجااودات المنشااا بتكاليفهااا التااي اماات بهااا فااي لحظااة دخولهااا فااي ملااح‬
‫المنشأ ‪ .‬ذلح أننا في المحاسابة الحالياة التاي نمارساها الياوم ال نناوم فاي حنيناة األمار بتنيايم‬
‫األصول كما يريد إسبراوز ومونتز ‪ ،‬وانما ننوم برصدها بالتكلفة التي تم الحصول عليها بهاا‬
‫فااي يااوم ش ا ار ها أو بتلااح التكلفااة مخصااوما منهااا بعااض المخصصااات التااي تسااتخدم مطيااة‬
‫للوصااول إلااى إعاااد توزيااع تلااح التكلفااة ( كمااا فااي حالااة القيمااة الدفتريااة لألصااول الثابتااة‬
‫‪191‬‬
‫القابلة لالستهالك أو صافي المدينين بعد خصم مخصص الديون المشاكوك فاي تحصايلها‬
‫)‪.‬‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬لند كان من نتيجة محاوالت إسبراوز ومونتز وضع مبادئ محاسابية‬
‫عامااة تقااوم علااى أساااس القاايم الحاليااة بعااد أن تاام فاارض قيااود علااى المدرسااة المحاساابية‬
‫التقليديااة التااي تقااوم علااى مباادأ التكلفااة التاريخيااة ‪ .‬كمااا تاام اسااتنباط مفاااهيم للناايم الحاليااة‬
‫اشتملت باإضافة إلى أساعار المبادلاة التاي و عات فاي الماضاي المساتخدمة فاي المحاسابة‬
‫التقليديااة )‪ ، (Historic Cost, HC‬كاال ماان أسااعار المبادلااة الحاليااة السااا د حاليااا فااي‬
‫أس اوا الساالع )‪ ، (Current Replacement Cost,CRC‬إلااى جانااب أسااعار المبادلااة‬
‫المستنبلية )‪ (Future Selling Price, FSP‬وجميعها تم ل وجها من وجاو صافي القيماة‬
‫المحققة من األصل )‪ (Net Realizable Value, NRV‬التي تستخدم في ‪:‬‬

‫المحاسبة التنليدية عند تنويم المخزون السلعي على أساس مبدأ التكلفة‬
‫أو السو أيهما أ ل ‪.‬‬

‫و د انفتح نتيجة لذلح باب واسع للنناش فاي التااريا المحاسابي األمار الاذي أفضاى بناا‬
‫إلااى الوصااول إلااى حنينااة أن كاال المبااادئ المحاساابية المتعااارت عليهااا هااى ليساات بالضاارور‬
‫مبااادئ حاكمااة ‪ .‬وان المحاساابة التنليديااة تنااوم علااى مباادأ أساسااي وحيااد ( حاااكم علااى كاال مااا‬
‫عدا من المبادئ المحاسبية ) هو مبدأ الحيطة والحذر ‪.‬‬

‫‪191‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذات‬
‫‪ .1‬اذكر مىخذ التجربة األمريكية في محاسبة التضاخم بال نماوذج أدورد‬
‫‪.‬‬
‫‪ .1‬وضح نتا ج محاوالت اسيراوز ومونترز ‪.‬‬
‫‪ .9‬عاارت مفهااوم صااافي النيمااة المحننااة ماان األصاال التااي تسااتخدم فااي‬
‫المحاسبة التنليدية عند تنويم المخزون السلعي ‪.‬‬
‫‪ .9‬ما المبدأ األساسي الحاكم في المحاسبة التنليدية ‪.‬‬

‫( ‪1691‬م ‪: (Edwards and Bell‬‬ ‫‪ 9.1‬أنموذج دإاردز إبل‬

‫نااا ش اال تصاااديان األمريكيااان إدواردز وباال فااي كتابهمااا "نظريااة و ياااس دخاال المنشااأ‬
‫)‪ "(The Theory and Measurement of Business Income‬عياوب المحاسابة ‪،‬‬
‫المتم لة في يامها بنياس يم األشياء ( األصول ) باساتخدام التكلفاة التاريخياة التاي ال تعبار‬
‫عن الوا ع في ظل الت ير في المستوى العام لألسعار ( التضخم ) ‪ ،‬أو حتى فاي حاال ت يار‬
‫أسعار بعض األصول المملوكة للمنشأ في حال غياب التضخم ‪ .‬وفي ذلاح أوضاح إدواردز‬
‫وبل النناط ا تية ‪:‬‬

‫‪191‬‬
 ‫أ ‪ -‬إن اس ااتخدام التكلف ااة التاريخي ااة معي ااب وغي اار ع ااادل لتحدي ااد اايم‬
‫األشياء ‪.‬‬
‫ب ‪ -‬إن النيمااة الت ااي نعطيهااا نح اان لألش ااياء تعتمااد ف ااي المن ااام األول‬
‫على ما يرجى من تلح األشياء من نفع مستنبلي ‪.‬‬
‫ج ‪-‬إن هذ النيم التي تنوم على النفع المستنبلي المرجو من األشاياء‬
‫تتميااز بناادر عا ف‬
‫اال ماان الذاتيااة ( بمعنااى أنهااا تعتمااد علااى أحاساايس‬
‫الناس ) ‪.‬‬
‫د ‪ -‬إن المحاسبة كعلم مان علاوم النيااس ال تساتطيع أن تب ّاين وتنايس‬
‫التحن من هذ األحاسيس ‪.‬‬

‫لكل ذلاح ا تارح إدواردز وبال أن ياتم اساتخدام األساعار الساا د فاي األساوا فاي لحظاة‬
‫التنرياار ‪ ،‬التااي تعباار عاان اايم األشااياء وف ا أحاساايس مجمااو المتعاااملين فااي الس او للداللااة‬
‫علااى اايم األشااياء عنااد المنشااأ ‪ .‬إن كاال ساالعة معروضااة فااي األس اوا لهااا بالضاارور سااعر‬
‫معين ناتج من تفاعل عرض العارضين وطلب الطالبين ( البا عين والمشاترين ) ‪ .‬لاذلح فا ن‬
‫هااذا السااعر ال ااذي هااو نت اااج ألحاساايس ك اال ه اؤالء س اايكون مؤش ا ار إتج ااا مجمااو أحاس اايس‬
‫مجتمااع المنشااأ تج اا الساالعة أو األصاال المعااين ‪ .‬ف ا ذا كااان إحساااس المشااترين أن الساالعة‬
‫المعروضة عليهم في السو غالية جدا ‪ ،‬ف نهم يحجمون أو يمتنعاون عان الشاراء ‪ ،‬وبالتاالي‬
‫ينل الطلب على السالعة مماا يضاطر الباا عين لخفاض األساعار تشاجيعا للطلاب علاى السالعة‬
‫وتفاديا لكسادها وتلفهاا ‪ .‬أماا إن كاان إحسااس المشاترين أن ساعر السالع مانخفض نوعاا ماا ‪،‬‬
‫فا نهم سااينبلون علااى شا ار ها ممااا سيفضااي إلااى رواجهااا وارتفااا أسااعارها ‪ ،‬ويشااجع مزياادا ماان‬
‫المنتجين لعرض تلح السلعة فاي األساوا ‪ .‬أماا مان ناحياة الباا عين ‪ ،‬فا ن األساعار المرتفعاة‬
‫للساالع فااي األس اوا سااتكون حاااف از لهاام لعاارض كميااات أكباار ماان هااذ الساالع‪ ،‬الغتنااام فرصااة‬
‫األسااعار المرتفع ااة مم ااا يفض ااي إل ااى ك اار المعااروض م اان الس االع وانخف اااض أس ااعارها ‪ .‬وف ااي‬
‫المنابال ‪ ،‬ف ن سلوك البائعين في حال انخفاض أسعار السلع في األسواق هو الخروج مان‬
‫‪199‬‬
‫السوق ‪ ،‬لتدنى األرباح نتيجة للوفرة والكساد وعدم عرض المزياد مان السالع ‪ ،‬مماا ياؤدي‬
‫إلى انخفاض المعروض من تلك السلع واتجاه أسعارها نحو االرتفااع ‪ .‬لاذلح فا ن أي ساعر‬
‫ألي س االعة ه ااو عب ااار ع اان نت اااج لألحاس اايس الذاتي ااة لمجم ااو الب ااا عين‬
‫ّ‬ ‫مش اااهد ف ااي الس ااو‬
‫ومجمااو المشااترين فااي سااو تلااح الساالعة ‪ .‬إن سااعر السااو فااي هااذ الحالااة هااو عبااار عاان‬
‫متوسااط أحاساايس هاؤالء النااس‪ ،‬كاال الناااس المتعاااملين فااي تلااح السااو ‪ ،‬وتعبياار موضااوعي‬
‫أي أنه ااا محص االة نها ي ااة لمجم ااو أحاس اايس الب ااا عين‬
‫وحنين ااي لمجم ااو أحاسيس ااهم الذاتي ااة ‪ّ .‬‬
‫والمشترين في ظل ظروت السو التنافسية‪ ،‬وبافتراض أن المعلومات في ذلح السو متاحة‬
‫علاى الساواء لجمااو الباا عين والمشااترين ‪ ،‬وأن البادا ل والخيااارات المختلفاة متاحااة لهام جميعااا‬
‫بخالت مايحدال في األسوا االحتكارية ‪.‬‬
‫ألي م اان‬
‫عزي اازي ال اادارس ‪ ،‬م اان المعل ااوم إن م اان س اامات الس ااو التنافس ااية ال يمكا ان ّ‬
‫المشاااركين فيهااا ماان المشااترين أو البااا عين ( أفااردا كااان أم مؤسسااة ) أن يااتحكم فااي تحديااد‬
‫السعر السا د في السو أو يؤ ر علي ‪.‬‬
‫لذلح كان المنطل النظري للكاتبين هو أن الرؤية الشخصية في إعطاء النيم لألشياء‬
‫‪ ،‬والذي هو بالضرور إحساس ذاتي ال يمكن ياس أو التحن من ‪ ،‬يمكن استخدام بشاكل‬
‫موضااوعي عناادما يعباار عاان نفس ا فااي األس اوا فااي هي ااة األسااعار السااا د لتلااح األشااياء (‬
‫الساالع والخاادمات ) ‪ .‬لااذلح ا تاارح إدواردز وباال اسااتخدام السااعر الحاضاار فااي السااو ‪ ،‬وهااو‬
‫تعبير عن مجمو تلح األحاسيس ‪ ،‬في تنييم األشياء بعد أن توفرت في من الموضاوعية ماا‬
‫يكفااي للتحن ا من ا كنياااس لناايم األشااياء ‪ ،‬ألن ا يمكاان مشاااهدت وا عااا بمعاازل عاان أحاساايس‬
‫المنشأ مالكة األصول ‪.‬‬
‫بحساب أدواردز وباال فا ن النيمااة الحالياة ألي أصاال )‪ )Present Value, PV‬هااو‬
‫عباار عان إحسااس ذاتاي بماادى النفاع المساتنبلي المرتجاى ماان تملاح ذلاح األصال ‪ .‬فالنيمااة‬
‫الحاليااة كمااا نعلاام يااتم حسااابها علااى أساااس التاادفنات الننديااة التااي يتو ااع الحصااول عليهااا ماان‬
‫اسااتخدام األصاال ( المنااافع المسااتنبلية لألصاال ) مخصااومة إلااى الحاضاار ‪ .‬لااذلح واعتمااادا‬
‫على أن هذه القيمة الحالية (‪ )PV‬هى ياس للنفاع المساتنبلي ونتااج لألحاسايس ‪ ،‬ف نهاا ال‬

‫‪199‬‬
 ‫يمكاان أن تصاالح وساايلة للنياااس المحاساابي كونهااا ذاتيااة وغياار موضااوعية وال يمكاان التحن ا‬
‫منها ‪ .‬فند تختلت النيمة الحالية من شخص خر ومن منشأ ألخرى نتيجة الختالت سعر‬
‫الخصم أو تنادير درجاة المخااطر ‪ ،‬التاى ي ارهاا كال شاخص فاي التادفنات النندياة المخصاومة‬
‫حتى لو تساوت المشروعات والعوا د المتو عة من تلح المشروعات ‪.‬‬
‫عزيازي الادارس ‪ ،‬إن أي حاديال عان مناافع مسااتنبلية أو ايم حالياة ناتجاة عان تاادفنات‬
‫ننديااة مسااتنبلية مخصااومة ‪ ،‬هااو حااديال عاان أحاساايس ال يمكاان التحن ا منهااا محاساابيا‪ ،‬ألن‬
‫المطلوب في المحاسبة هو تساجيل النايم الموضاوعية لألشاياء ( األصاول ) المملوكاة للمنشاأ‬
‫بحيال يمكن التحن منهاا بمعازل عان أحاسايس ماالح المنشاأ أو مان ينوماون علاى إدارتهاا ‪.‬‬
‫( النيمااة‬ ‫لااذلح ف ننااا إذا تحااد نا عاان أي تنياايم للمنشااأ باسااتخدام مفهااوم النفااع المسااتنبلي‬
‫الحالية ) ألصولها ‪ ،‬ف ننا ال يمكان أن نصال إلاى تنيايم موضاوعي ابال للتحدياد أوال والتحنا‬
‫من انيا ً‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬اشاارح عي ااوب المحاس اابة المتم لااة ف ااي ي اااس اايم األص ااول باس ااتخدام‬
‫التكلفة التاريخية ‪.‬‬
‫‪ .1‬اذكر مبررات رؤية وجهة نظر إدوارزوبل الساتخدام األساعار الساا د‬
‫في السو في لحظة إعداد التنارير المالية للمنشأ ‪.‬‬
‫ألي سلعة ‪.‬‬
‫ّ‬ ‫‪ .9‬عرت مفهوم السعر المشاهد في السو‬
‫‪ .9‬عرت سعر السو في ظل سعر شاهد في السو ‪.‬‬
‫‪ .3‬وضح سمات السو التنافسية ‪.‬‬
‫‪ .3‬عرت مفهوم النيمة الحالية لألصول ‪.‬‬
‫‪ .3‬النيما ااة الحاليا ااة الناتجا ااة عا اان تا اادفنات ننديا ااة ال يمكا اان التحن ا ا منها ااا‬
‫محاسبيا ‪ .‬علل ذلح‪.‬‬
‫لند ا ترح إدواردز وبل استخدام الساعر الساا د فاي الساو و ات التنريار لتنيايم األصال‬
‫ال ااذي ي ا اراد تنييم ا ا ‪ ،‬باعتب ا اار أن ذلاااح الس ااعر يم ا اال التكلفا ااة االس ااتبدالية الحاضا اار الالزماااة‬
‫‪193‬‬
‫للحصول علاى األصال )‪ .(Current Replacement Cost, CRC‬لكان التعريات الشاا ع‬
‫لهااذ التكلفااة االسااتبدالية الحاضاار‪ ،‬والااذي يجااري اسااتخدام بك افااة فااي أدبيااات مدرسااة الناايم‬
‫الحاضار التاي ينتماي إليهاا إدواردز وبال هاو التكلفاة االساتبدالية ‪(Replacement Cost,‬‬
‫)‪ .RC‬وهى تم ل وف منظور إدواردز وبل ‪ ،‬ذلح السعر الذي نستطيع أن نحصل ب علاى‬
‫نفس األصل أو م يل في األسوا ا ن ‪ ،‬أي عند لحظة إعداد التنرير المالي للمنشأ مالكة‬
‫األصل ( نهاية العام المالي م ال ) ‪.‬‬
‫المطلوب إذا لتنييم أصاول المنشاأ فاي نهاياة العاام الماالي ‪ ،‬هاو أن ننظار لألساعار الساائدة‬
‫لتلااك األصااول أو أشااباهها فااي األس اواق ‪ ،‬ونسااتعير تلااح األسااعار باعتبارهااا تم اال التكلفااة‬
‫الالزمة التي يجاب أن نتحملهاا الساتبدال أصاول المنشاأة الحالياة بم يالتهاا فاي األساوا ‪،‬‬
‫بما يجعل األر ام السو ية المحننة الحاضر يما لألصول بالمركز المالي للمنشاأ ‪ ،‬وبالتاالي‬
‫تتس اااوى اايم أص ااول المنش ااىت المتش ااابهة ‪ .‬أم ااا تني اايم األص ااول باس ااتخدام التكلف ااة أو الن اايم‬
‫الدفتريااة أو التكلف ااة أو السااو إيهم ااا أ اال كمااا تفع اال المحاساابة حالي ااا فه ااو يااؤدي إل ااى تع اادد‬
‫أساليب النياس المحاسبي ‪ ،‬ويترتب عليا أن نشااهد فاي الوا اع أن منشاأتين مختلفتاين يمكان‬
‫أن تبادوا متشاابهتين لمان ينا أر وا هماا المالياة ‪ .‬وعلااى العكاس مان ذلااح تماماا ‪ ،‬فمان الممكاان‬
‫لمنشااأتين متمااا لتين أن تباادوا مختلفتااين وف ا تناريرهمااا الماليااة المنشااور لاانفس العلااة ‪ .‬لااذلح‬
‫ياارى إدواردز وباال ضاارور أن تنااوم كاال منشااأ بنياااس وتسااجيل اايم أصااولها بسااعر التكلفااة‬
‫االس ااتبدالية )‪ (RC‬الس ااا د ف ااي الس ااو لألص ااول النظي اار لتل ااح األص ااول المملوك ااة للمنش ااأ‬
‫ب ض النظر عن سعر شراء تلح األصول ( تكلفتها التاريخية ) ‪ .‬وبحسب إدواردز وبل فا ن‬
‫هااذا األماار كفياال بااأن ينضااي علااى علااة التشاااب واالخااتالت المااذكور أعااال ويجعاال التنااارير‬
‫المالية للمنشىت المختلفة أك ر ابلية للمنارنة‪.‬‬
‫إن األنموذج المحاسبي الذي ينترح إدواردز وبل في هذا اإطار ينوم على اساتخدام‬
‫مفهوم التكلفة االستبدالية )‪ ، (Replacement Cost, RC‬ليكون باديال عان المفهاوم الاذي‬
‫ساد طويال في المحاسبة وما يزال وهو مفهوم التكلفاة التاريخياة )‪.(Historic Cost, HC‬‬
‫والتكلفااة االسااتبدالية هااي السااعر الااذي يمكاان أن نشااتري با اليااوم أصااال يحاال محاال األصاال‬

‫‪193‬‬
‫أي أن التكلفة االساتبدالية فاي هاذ الحالاة ال تم ال‬
‫الذي نملك ويتطاب مع شكال ومنفعة ‪ّ .‬‬
‫إحساسا فرديا بنيمة ذلح األصل ‪ ،‬ألنها عبار عن السعر السا د في السو لذلح األصل ‪.‬‬
‫إن اسااتخدام مفهااوم التكلفااة االسااتبدالية (‪ )RC‬فااي هااذا اإطااار ااد أدي إلااى ابتاادا مفاااهيم‬
‫جديد وردت ضمن أنموذج إدواردز وبل ‪ ،‬منها ‪:‬‬

‫‪193‬‬
‫أ‪ -‬مكاسب الحيااز )‪ : (Holding Gains, HG‬وهاي مكاساب أرسامالية ناتجاة‬
‫عاان االحتفاااظ باألصااول االساات مارية خااالل فتاار تتميااز بارتفااا األسااعار‪،‬‬
‫وينابلها في حالة الكساد (انخفاض األسعار) خسا ر الحياز ‪.‬‬
‫ب‪ -‬وفاورات التكلفااة )‪ :)Cost Savings, CS‬وهااى عبااار عان التااوفير فااي‬
‫التكلفة الناتج عن االحتفاظ باألصول التش يلية ( كالبضاعة ما ال ) خاالل‬
‫فتا اار تتميا ااز بارتفا ااا أسا ااعار تلا ااح األصا ااول‪ ،‬وينابلها ااا فا ااي حالا ااة الكسا اااد‬
‫(انخفاض األسعار ) تحمل المزيد من التكلفة ‪.‬‬
‫ج‪ -‬الربح التش يلي الحاضر )‪ : (Current Operating Profit, COP‬وهاو‬
‫عبار عن المكاسب أو األرباح المتعلنة ب نتااج أو بياع المخرجاات ‪ ،‬ويناتج‬
‫ع اان منابل ااة اإيا ارادات المحنن ااة م اان بي ااع المخرج ااات بالتكلف ااة االس ااتبدالية‬
‫الحاضر (‪ )CRC‬لشراء أو إنتاج تلح المخرجاات ‪ .‬ووفناا إدواردز وبال ‪،‬‬
‫ف ا ن هااذا ال اربح التش ا يلي الحاضاار (‪ )COP‬هااو ال اربح الحنينااي للمنشااأ‬
‫الاذي يمكاان توزيعا ألصااحاب رأس المااال دون اإضارار بالطا ااة التشا يلية‬
‫للمنشأ ‪.‬‬
‫د‪ -‬رأس الماال كطا اة تشا يلية )‪:(Capital as an Operating Capacity‬‬
‫وهو مفهوم لرأس المال يخالت ما تعارت علي الناس في محاسبتنا الراهنة‬
‫التي تنوم على مفهوم التكلفة التاريخية‪ .‬ذلح أن المحاسابة التنليدياة تحاافظ‬
‫‪(Capital as Units of‬‬ ‫علااى رأس مااال المنشااأ كوحاادات ننديااة‬
‫)‪ .Currency‬و ااد سااعت محاساابة التضااخم التااي أش ارنا إليهااا سااابنا إل ااى‬
‫المحافظاة علاى رأس ماال المنشاأ فاي شاكل او شا ار ية ‪(Capital as a‬‬
‫)‪ Purchasing Power‬حماياة لارأس الماال الننادي (الااور ي) مان التىكاال‬
‫في ظل الظروت التضخمية ( الت ير في المستوى العام لألسعار ) ‪.‬‬

‫‪193‬‬
‫وكما رأينا في محاسبة التضخم ‪ ،‬ف ن دعوتها للمحافظة على رأس الماال كناو شا ار ية‬
‫ال يحفاظ رأس ماال المنشاأة مان اآلثاار الناتجاة عان التغيارات الجزئياة فاي أساعار األصااول‬
‫المملوكة للمنشاأ ‪ .‬بماا يعناي أن المنشاأ وان حافظات علاى رأس مالهاا كناو شا ار ية ‪ ،‬ف نهاا‬
‫سااتعجز حتمااً عاان المحافظااة علااى طاقتهااا التشااغيلية ( حجاام وتركيبااة أصااولها ) إذا كااان‬
‫الت ياار فااي مسااتوى أسااعار تلااح األصااول يفااو نساابة التضااخم الحااادال فااي اال تصاااد ‪ .‬وفااي‬
‫المنابل‪ ،‬ف ن المحافظة على رأس المال كنو ش ار ية وف محاسبة التضاخم فاي المنشاأ التاي‬
‫يكااون الت ياار فااي مسااتوى أسااعار أصااولها أ اال ماان مسااتوى التضااخم فااي اال تصاااد سيفضااي‬
‫بالضاارور إلااى المحافظااة علااى رأس مالهااا كطا ااة تش ا يلية وزياااد ‪ .‬وتتم اال تلااح الزياااد فااي‬
‫( الت ي اار الكل ااي ف ااي األس ااعار )‬ ‫الف اار م ااا ب ااين االرتف ااا ف ااي المس ااتوى الع ااام لألس ااعار‬
‫واالرتفا في مستوى أسعار أصول المنشأ ( الت ير الجز ي في األسعار ) ‪.‬‬
‫وفن ااا ألنم ااوذج إدواردز وب اال إذا ‪ ،‬فا ا ن الف اار ب ااين الا اربح المحاس اابي التنلي اادي ال ااذي‬
‫نحص اال عليا ا الي ااوم ف ااي النا اوا م المحاس اابية والا اربح التشا ا يلي الحاض اار (‪ ، )COP‬ه ااو ف ااي‬
‫الحنينااة عبااار عاان مكاسااب حياااز (‪ )HG‬ووفااورات تكلفااة (‪ )CS‬وينب ااي وفنااا لهااذا األنمااوذج‬
‫إضافة هذا الفار إلاى رأس الماال الننادي ( رأس الماال وفا المحاسابة التاي نمارساها الياوم )‬
‫للمحافظة على رأس المال كطا ة تش يلية ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬اذكر أهم المفاهيم التي وردت ضمن أنموذج ادواردز وبل ‪.‬‬
‫‪ .1‬ع اارت مفهاااوم رأس الم ااال كطا اااة تش ا ا يلية م اان منط ا ا أنم ااوذج‬
‫أدواردز وبل ‪.‬‬
‫‪ .9‬عرت مفهوم التضخم ‪.‬‬

‫‪193‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬يعتبر تنييم األصول عند اال تصاديين والذي ينوم على‬
‫مفهااوم النيمااة الحاليااة م اليااا جاادا ‪ ،‬وبعياادا عاان متناااول وسااا ل اإ بااات‬
‫والنياس المحاسبي ‪ .‬لماذا‬

‫مثال ‪:‬‬
‫يمكن توضيح هذ المفاهيم المختلفة للربح ولرأس المال باستخدام الم ال ا تي ‪:‬‬

‫إذا اشا ااترت المنشا ااأ بضا اااعة بتكلفا ااة ‪ 111,111‬جني ا ا و اما اات ببيا ااع تلا ااح‬
‫البضاعة في و ت الح بمبل ‪ 131,111‬جني نندا أو آجاال ‪ ،‬فا ن الاربح‬
‫المحاسبي التنليدي الذي نعرف جميعا في هذ الحالة يبل ‪ 31,111‬جنيا ‪.‬‬
‫وهو ربح يمكن توزيعا علاى أصاحاب رأس الماال كأربااح محنناة فعاال عناد‬
‫تحصيل يمة المبيعات في حالة البيع ا جل ‪.‬‬

‫أما في األنماوذج المحاسابي الباديل الاذي ينترحا إدواردز وبال ‪ ،‬ف نناا ال يمكان أن نعاد‬
‫هااذا الاار م (‪ 31,111‬جنيا ) ربحااا إال بعااد أن يااتم التحنا ماان سااالمة المبلا االبتاادا ي (رأس‬
‫المااال والااذي يساااوي فااي هااذ الحالااة ‪ 111,111‬جني ا ) ‪ ،‬و درت ا علااى ش اراء نفااس البضاااعة‬
‫التااي تاام ش اراؤها اابال (نفااس الطا ااة التش ا يلية للمنشااأ )‪ .‬ف ا ذا كاناات التكلفااة التااي يمكننااا بهااا‬
‫الحصول على نفس الكمية من البضاعة التي تم بيعها من بل يبل حاليا ‪ 111,111‬جني ‪،‬‬
‫ف ننااا س ااننوم وفن ااا ألنم ااوذج إدواردز وب اال بحس اااب الا اربح ال ااذي حننتا ا المنش ااأ م اان بي ااع تل ااح‬
‫البضاعة على النحو ا تي ‪:‬‬

‫‪131‬‬
 ‫‪ 110,000‬جنيه‬ ‫المبيعات‬
‫‪" 120,000‬‬ ‫التكلفة االستبدالية للمبيعات‬
‫‪ 10,000‬جنيه‬ ‫الربح التشغيلي الحاضر‬

‫هااذا الاار م األخياار (‪ 91,111‬جني ا ) هااو ال اربح الفعلااي الااذي يمكاان للمنشااأ أن توزع ا‬
‫على أصحاب رأس المال دون اإضرار بالمركز المالي للمنشأ ‪ .‬بمعنى أن هاو الربح الذي‬
‫يحااافظ علااى رأس المااال كطاقااة تشااغيلية ‪ ،‬ويمكاان المنشااأ ماان االسااتمرار فااي النشاااط‬
‫وشراء نفس الحجم مان األصاول ( البضااعة ) التاي كانات تعمال بهاا ساابنا‪ .‬أماا الفار باين‬
‫الاربح المحاساابي التنلياادي (‪ 31,111‬جنيا فااي هااذا الم ااال ) وهااذا ال اربح التشا يلي الحاضاار‬
‫(‪ 91,111‬جنيا ) والباال ‪ 11,111‬جنيا فهاو عباار عان وفار فاي التكلفاة ‪Cost Saving,‬‬
‫)‪ )CS‬ناااتج عاان الشاراء فااي الو اات المناسااب باال ارتفااا األسااعار ‪ ،‬ولكنا لاايس ربحااا يمكاان‬
‫االستمتا ب وتوزيع ‪ .‬ويدعو أنموذج إدواردز وبل إلاى إضاافة هاذا الار م (‪ 11,111‬جنيا )‬
‫اتمكن المنشااأ ماان ش اراء نفااس الكميااة‬
‫إلااى رأس المااال االبتاادا ي (‪ 111,111‬جني ا ) ‪ ،‬حتااى تا ّ‬
‫ماان البضاااعة (‪ 111,111‬جنيا وفا أسااعار اليااوم) واالسااتمرار فااي نشاااطها باانفس الحجاام (‬
‫الطا ة التش يلية ) الذي بدأت ب أول مر ‪.‬‬
‫من ذلك يبدو أن أنموذج إدواردز وبل يستقطع وفورات التكلفة وكذا مكاسب الحيازة‬
‫إن وجاادت ماان الااربح التقلياادي ليضاايفها إلااى رأس المااال ‪ .‬وبالتااالي ف ا ن الفاار بااين ال اربح‬
‫التش يلي الحاضر)‪ (COP‬والربح المحاسبي التنليادي الاذي يناوم علاى مبادأ التكلفاة التاريخياة‬
‫)‪ (Historic Cost Profit, HCP‬يم ال إماا وفاورات فاي التكلفاة )‪ (CS‬أو مكاساب ناتجاة‬
‫عان الحيااز )‪ (HG‬فاي ظال ت يار األساعار ‪ .‬وباذلح فا ن توزيعناا لألربااح فاي ظال األنماوذج‬
‫التنليدي للمحاسبة هو في الحنينة إعاد توزيع لجزء من رأس المال ألصحاب المنشأ ‪ .‬واذا‬
‫كااان الحااال كااذلح ‪ ،‬ف ن ا يصااعب الحااديال فااي ظاال م اال هااذا األنمااوذج التنلياادي عاان يااام‬
‫المحاسبة بالحفاظ على رأس المال الذي يمكن المنشأ من االستمرار في نشااطها ‪ .‬ذلاح أنا‬
‫‪131‬‬
‫فااي ظاال ارتفااا أسااعار أصااول المنشااأ ‪ ،‬ف نهااا ستضااطر إلااى أن تشااتري كميااات أ اال ماان‬
‫األصااول ( البضاااعة ) بمااا يفضااي إلااى ضاامور المنشااأ ‪ ،‬وتحنينهااا ألرباااح أ اال فااي كاال ماار‬
‫تعيااد فيهااا الشاراء ب اارض االسااتبدال وتنلياال الطا ااة اإنتاجيااة للمنشااأ ‪ .‬أمااا أنمااوذج إدواردز‬
‫وبل ف نه يحافظ على رأس المال كطاقة تشغيلية‪ ،‬ألنه يحتفظ في كل مر بكمياة مان النناود‬
‫( البضاعة ) ويحافظ على الطا ة اإنتاجياة‬ ‫تكفي لشراء نفس الكمية من األصول‬
‫للمنشأ ‪.‬‬

‫نشاط‬
‫نا ش مفهوم التكلفة الحاضر وف تصور ادواردز وبل ‪.‬‬

‫أخيا ار ف ا ن إدواردز وباال يؤكاادان فااي أنموذجهمااا أن الاربح التش ا يلي الحاضاار )‪(COP‬‬
‫يم ل مؤش ار لمدى كفاء اإدار في تش يل األصول ‪ ،‬ويفيد مستخدمي المعلومات المحاسبية‬
‫ماان اتخاااذ ااررات أفضاال ‪ .‬ذلااح أن هااذا الاربح يااوفر دلاايال علااى ماادى اادر الاادخل الناااتج ماان‬
‫بيع المخرجات ( البضا ع ) ‪ ،‬لت طية التكاليت الجارية لمدخالت اإنتاج التي تم استخدامها‬
‫في إنتاج تلح المخرجات في حالة المنشىت الصناعية ‪ ،‬أو تكلفة البضاعة المباعة في حالة‬
‫المنشىت التجارية ‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫‪ 1.9.1‬مميزات أنموذج دإاردز إبل‬
‫يتميز أنموذج إدواردز وبل بأن ‪:‬‬

‫يعطي دليال على كفاء اإدار بمعزل عن السو ‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫‪ .1‬يساعد في الحفاظ على رأس المال في شكل طا ة إنتاجياة‬
‫‪.‬‬
‫‪ .9‬يستنبط مفاهيم جديد لمكونات الربح المحاسبي م ل ‪:‬‬
‫(أ) وفورات التكلفة (‪ )CS‬التي يجب أن ال تاوز بال تضاات لارأس‬
‫المال للحفاظ على الطا ة اإنتاجية للمنشأ ‪.‬‬
‫(ب) ال اربح التش ا يلي الحاضاار ( ‪ )COP‬وهااو ال اربح الفعلااي الااذي‬
‫يمكن توزيع دون اإضرار بندر المنشأ على توليد األرباح ‪.‬‬

‫‪ 2.9.1‬ديوب أنموذج دإاردز إبل‬

‫يعاب على أنموذج إدواردز وبل من الناحية النظرية ‪:‬‬
‫‪ .1‬أن ا يفتاارض للمحاساابة هاادفا ال يعباار عاان روى وأهاادات مختلاات مس اتخدمي المعلومااات‬
‫المحاسبية‪ ،‬ذلح إن ‪:‬‬
‫أ‪ .‬الجهات الض ار بية التعنيها كفاء اإدار في شيء ‪.‬‬
‫ب‪ .‬أصحاب الديون إن كانوا من أصحاب الديون صير األجال ‪ ،‬فا ن سايولة المنشاأ‬
‫هااي التااي تهمهاام فااي المنااام األول ‪ .‬أمااا كفاااء المنشااأ ‪ ،‬فهااى تهاام الاادا نين فنااط إن‬
‫كانوا من أصحاب الديون طويلة األجل ‪ .‬و د تهم كفااء اإدار هاؤالء األخيارين فاي‬
‫المدى البعيد لما تنطوي علي هذ الكفاء من تأ ير على ربحية المنشأ ‪.‬‬

‫‪139‬‬
‫ج‪ .‬أص ااحاب رأس الم ااال فنا اط ه اام ال ااذين تهمه اام كف اااء اإدار الت ااي تعن ااي له اام من اادر‬
‫المنشااأ علااى تحني ا األرباااح ‪ .‬لكاان حتااى هااذ األرباااح نفسااها ااد ال يااتم توزيعهااا ‪،‬‬
‫بالرغم من أن هاذا التوزياع اد يهام أصاحاب رأس الماال باأك ر مماا يهمهام مان مجارد‬
‫تحني األرباح ‪.‬‬
‫‪ .1‬أمااا ماان الناحيااة المفاهيميااة ‪ ،‬فنااد أخااذ العديااد ماان الكتاااب علااى هااذا األنمااوذج صااعوبة‬
‫إعطاء معنى محددا لمفهوم التكلفة االستبدالية ‪ .‬ذلح أن لها عد أوج في الوا ع العملي‪.‬‬
‫أمااا ماان الناحيااة التطبينيااة العمليااة‪ ،‬فنااد كاناات المىخااذ علااى أنمااوذج إدواردز وباال تتم اال فااي‬
‫ا تي ‪:‬‬
‫‪ .1‬إن هناااح الك ياار ماان األصااول التااي اليجااري تااداولها فااي األساوا بيعااا وشاراء ‪ ،‬وبالتااالي‬
‫ف ننا ال نستطيع الحصول على تكلفتها االستبدالية ‪.‬‬
‫‪ .1‬أنا ا حت ااى وان كان اات ه ااذ األص ااول مم ااا يج ااري ت ااداولها ف ااي األسا اوا ‪ ،‬فا ا ن األص ااول‬
‫المملوكة للمنشأ بعد أن يجري استخدامها تتنادم نتيجاة لالساتخدام ‪ ،‬األمار الاذي يجعلهاا‬
‫غير مما لة لألصول المشابهة لهاا فاي تلاح األساوا ‪ .‬ذلاح أن هاذ األخيار تكاون جدياد‬
‫ولاام تسااتخدم ماان باال ‪ ،‬وبالتااالي ف ا ن نفعهااا يكااون أعلااى ماان نفااع شاابيهتها ماان األصااول‬
‫المستخدمة ‪ .‬لذلح ف ن التكلفة االستبدالية لألصول المملوكة للمنشأ ساتكون مختلفاة عان‬
‫التكلفة االستبدالية لألصول المشابهة لها المتداولة في األسوا ‪.‬‬
‫‪ .9‬إن هناااح أص اوال متخصصااة يسااتحيل أن نجااد لهااا م اايال فااي األس اوا ( خااذ م اااال لهااا‬
‫مكوح الفضاء ديسكفري ) ‪ .‬ف ذا أردنا تنييم م ال هاذ األصاول للتكلفاة االساتبدالية فناد ال‬
‫نجد لها أي مؤشر لتلح التكلفة االستبدالية في األسوا ‪ .‬وحتى إن أمكن الحصاول علاى‬
‫م ل هذ التكلفة االستبدالية ‪ ،‬ف نها ستكون فار ة ( متدنية جدا ) عن النيمة العادلة لم ال‬
‫هذ األصول ‪.‬‬
‫‪ .9‬صعوبة التحن من التكلفة االستبدالية ألنها بطبعها تت ير وتتبدل مان فتار ألخارى ‪ ،‬بال‬
‫حتى من يوم خر ‪.‬‬

‫‪139‬‬
‫‪ .3‬إن هناح تكالفة ال بد من أن تتكبدها المنشأ للحصول على التكلفة االستبدالية لألصاول‬
‫التي يراد تنييمها بنهاية كل فتر يراد فيها إجراء م ل هذا التنييم ‪.‬‬
‫كانت هذ المىخذ والعيوب سببا في أن ينترح بعض الكتاب على إدواردز وبال إدخاال بعاض‬
‫المعالجات على أنموذجهما المحاسبي ‪ .‬و د نحت بعض هذ المنترحاات منحاى البحاال عان‬
‫معالجات لبعض المشكالت التطبينية لألنموذج ب رض االنتنال ب مان مساتوى التنظيار إلاى‬
‫مسااتوى التطبيا ‪ .‬فنااد ا تاارح عليهمااا الاابعض اللجااوء إلااى اسااتخدام أسااعار األصااول السااا د‬
‫في ساو السالع المساتخدمة )‪ (Second Hand Market Prices‬لالساتدالل علاى التكلفاة‬
‫االسااتبدالية لألصااول المما لااة المملوكااة للمنشااىت ‪ .‬وتجاادر اإشااار هنااا إلااى أن ا توجااد فااي‬
‫الواليااات المتحااد األمريكيااة كاتولوجااات تحااوي أسااعار مختلاات األصااول المسااتخدمة حسااب‬
‫الموديالت وعمر االستخدام ‪ .‬أما بالنسبة لألصول المتخصصة التي ال تبا وال تشتري فاي‬
‫األسوا فند ا ترح بعضهم توفير البديل للتكلفة االستبدالية وذلح باستخدام النيمة االستبدالية‬
‫( ‪ (Realizable Value RV‬لتنييم تلاح األصاول ‪ .‬وهاذ النيماة االساتبدالية ياتم الحصاول‬
‫عليهااا عاان طريا ا التنياايم بوسا ااطة الخب اراء المتخصص ااين فااي المج ااال المعااين أو األص ااول‬
‫المعينة ‪ .‬ويتم هذا طبعا في حالة عدم وجود أصول مما لاة متنادماة فاي الساو ‪ .‬و اد أعااب‬
‫الك يرون على فكر استخدام النيمة االساتبدالية أنهاا تعيادنا مار أخارى لمفهاوم النفاع المرتجاى‬
‫ادر ع ف‬
‫االً‬ ‫من األصل أي النيمة المحننة باالستخدام )‪ (PV‬والذي يتميز كماا ذكرناا ساابنا بن ف‬
‫من الذاتية ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذات‬

‫‪ .1‬أنموذج إدواردز وبل يحافظ على رأس الماال كطا اة تشا يلية‪ .‬علال‬
‫‪.‬‬
‫‪ .1‬اذكر ا نين من مميزات أنموذج أدواردز وبل ‪.‬‬
‫‪ .9‬عدد ال ة من عيوب أنموذج ادواردز وبل ‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬لمااذا لام تانجح جمياع المحااوالت التاي جارت حتاى ا ن‬
‫‪ ،‬إعااد صاياغة الممارساة المحاسابية علاى مفهاوم النيماة الحاضار باادال‬
‫عن التكلفة التاريخية ‪.‬‬

‫( ‪: (Chambers 1699‬‬ ‫‪ 9.1‬أنموذج تشامبدز‬

‫خرج األسترالي تشامبرز (‪ (Chambers‬على العالم في عام ‪1333‬م بنظريت التي‬
‫من در المنشأ على التحول من حالها الراهن إلى حال آخر ‪،‬‬ ‫تنوم على فكر التحن‬
‫وذلح في كتاب الذي حمل عنوان "المحاسبة والتنييم والسلوح اال تصادي ‪(Accounting,‬‬
‫)‪ . "Evaluation and Economic Behavior‬وتسعى هذ النظرية لتنييم السلوح‬
‫اال تصادي للمنشأ من خالل مفهوم "المعادل النندي الحاضر ‪Current Cash‬‬
‫)‪ " (The Equivalent, CCE‬وذلح اعتمادا على الفرضيات ا تية ‪:‬‬
‫‪ /1‬أن أمام المنشأ مالكة األصول في أي لحظة بما فيها لحظة تنييم األصول بنهاية الفتر‬
‫المحاسبية ( العام المالي ) أحد خيارين ‪:‬‬

‫أ ‪-‬إما االحتفاظ باألصول واالستمرار في تملكها واستخدامها‪.‬‬

‫ب ‪-‬أو التخلص من هذ األصول (عن طري البيع أو خالف )‪.‬‬

‫وفااي هااذا ينااول تشااامبرز أننااا إذا مااا وجاادنا أنفساانا فااي وضااع ننااوم في ا بتنياايم أصااول‬
‫مملوكة للمنشأ وهي ال تزال في ملح المنشأ وحرزها‪ ،‬ف ن ذلح يعني أن المنشأ د اختارت‬
‫ابت اداء الخيااار األول المتم اال فااي االحتفاااظ باألصااول واالسااتمرار فااي تملكهااا واسااتخدامها ‪.‬‬

‫‪133‬‬
‫بمعنى أن المنشأ مستمر في االحتفاظ بتلح األصول لكي تستخدمها ‪ ،‬وفي حال االستخدام‬
‫ف ن أمام المنشأ أيضا أحد أمرين ‪:‬‬

‫أ ‪-‬إما االحتفاظ باألصول لبيعها الحنا ‪.‬‬

‫ب ‪-‬أو االحتفاظ باألصول ب رض استخدامها واالستفاد من منافعها‪.‬‬

‫وفااي هااذ الحالااة ‪ ،‬إذا كااان النفااع المرتجااى ماان االحتفاااظ باألصاال (‪ )PV‬أعلااى ماان‬
‫سااعر بيع ا أو الااتخلص من ا (‪ ، )RV‬فايمكن اسااتخدام سااعر البيااع أو الااتخلص هااذا (‪)RV‬‬
‫للداللة على يمة األصال ‪ ،‬عماال بمبادأ الحيطاة والحاذر وذلاح ألن هاذا الساعر األخيار يم ال‬
‫النيمااة األدنااى ماان بااين النيمتااين‪ ،‬تمامااا كمااا نفعاال فااي حالااة المحاساابة عنااد تنياايم المخاازون‬
‫السلعي م ال وذلح عندما ُنعمل مبدأ الحيطة والحذر في تبرير اعد التكلفة أو السو إيهماا‬
‫أل‪.‬‬
‫عناادما يكااون نفااع االحتفاااظ باألصاال )‪ (PV‬أكباار ماان سااعر الااتخلص منا )‪ ، (RV‬كمااا فااي‬
‫(‪ )1‬أدنا ‪:‬‬
‫‪(1) PV > RV‬‬
‫ف ن المنشأ ستحتفظ باألصل بدال من أن تتخلص من بالبيع ‪ .‬ذلح ألن النفع‬
‫المتو ع من استخدام األصل في مدى عمر اال تصادي سيكون أكبر من ذلح النفع المتو ع‬
‫تحصيل من خالل بيع األصل فو ار وتحصيل يمت نندا ‪.‬‬
‫ولما كان مفهوم المعادل النندي الحاضر )‪ (CCE‬الذي يدعو إلي تشامبرز يمكن‬
‫تندير موضوعيا من خالل استخدام سعر البيع أو التخلص )‪ ، (RV‬والذي يمكن ياس‬
‫موضوعيا من الناحية المحاسبية وا بات في سجالت المنشأ للداللة على يمة األصول‬
‫المملوكة للمنشأ كما في (‪ )1‬أدنا ‪:‬‬

‫‪133‬‬
 ‫)‪)2( CCE ≡ (RV‬‬
‫بمعنى أن يمكن لمفهوم المعادل النندي الحاضر لألصول أن يتم ل في السعر الذي‬
‫يمكن تحنين من خالل بيع أو التخلص من تلح األصول ‪ .‬وهذا السعر يم ل في هذ‬
‫الحالة وبتحفظ ( عمال بمبدأ الحيطة والحذر ) بديال منربا للنفع أو النيمة التي د تستمد من‬
‫األصل من خالل استخدام واالنتفا ب )‪ . (PV‬وهذ كما نعلم ( أي هذ النيمة المحننة‬
‫من خالل االستخدام ) هي دوما أكبر من النيمة المحننة من خالل بيع األصل (‪. )RV‬‬
‫بناااء علااى أنمااوذج تشاامبرز هااذا يمكاان تنياايم األصااول وااللت ازمااات باسااتخدام المعااادل‬
‫النن اادي الحاض اار( ‪ )CCE‬له ااذ األص ااول ‪ ،‬ألنا ا أ اال م اان يم ااة تل ااح األص ااول الت ااي يمك اان‬
‫تحنينها عن طري االستخدام (‪ ، )PV‬وذلح اعماال لمبدأ التحفظ أو الحيطة والحذر‪ .‬وبذلح‬
‫يكااون تش ااامبرز ااد رب ااط ه ااذا البن اااء النظااري ألنموذجا ا بمب اادأ أص اايل م اان مب ااادئ المحاس اابة‬
‫التنليدية ‪ ،‬هو مبادأ الحيطاة والحاذر الاذي يادعونا دوماا ألن نناوم باا تي عناد تناويم األصاول‬
‫وااللتزامات أو تحني األرباح ‪:‬‬

‫أ‪ .‬عن ااد تني اايم األص ااول ف نن ااا يج ااب أن نخت ااار النيم ااة األ اال ب ااين ب اادا ل التني اايم‬
‫الممكنة تماما ‪ ،‬كما نفعل عند تنييم المخازون السالعي وفا مبادأ " التكلفاة أو‬
‫السو أيهما أ ل " ‪.‬‬
‫ب‪ .‬عناد تنيايم االلت ازمااات ف نناا نختااار النيماة األعلااى باين باادا ل التنيايم المتاحااة ‪،‬‬
‫وما ا اان ذلا ا ااح ما ا ااا نفعل ا ا ا عنا ا ااد تنيا ا اايم االلت ازما ا ااات الطار ا ا ااة وخل ا ا ا حسا ا ااابات‬
‫المخصصات كمخصص الديون المشكوح في تحصيلها ‪.‬‬
‫ج‪ .‬عا اادم االعت ا ارات باألربا اااح إال بعا ااد تحننها ااا عا اان طري ا ا البيا ااع ‪ ،‬واالعت ا ارات‬
‫بالخسا ر حتى بل تحننها كما في حالة انخفاض أسعار المخزون السلعي ‪.‬‬

‫عزيزي الدارس ‪ ،‬نلحظ أن تشامبرز د تحدال في أنموذج عن المعاادل الننادي الحاضار‬

‫كتنريب بديل عن النيمة الحاضار لألصاول دون أن يحادد ماا إذا كانات هاذ النيماة الحاضار‬

‫‪133‬‬
 ‫تم اال فااي س اعر بيااع هااذا األصاال فااي الظااروت المعتاااد ( سااعر الديباجااة ) ‪ ،‬أو سااعر بيع ا‬
‫والتخلص من في الظروت االضط اررية ( سعر التصفية ) ‪.‬‬
‫أمااا إدواردز وباال فنااد تحااد ا فااي أنموذجهمااا عاان التكلفااة االسااتبدالية كوج ا ماان وجااو‬
‫النيمااة الحاضاار والااذي يتم اال فااي سااعر شاراء األصاال ( سااعر الاادخول ) ‪ ،‬وذلااح ألنهمااا كانااا‬
‫يفترضااان أن ذل ااح الس ااعر ه ااو الااذي يمك اان أن نش ااترى با ا األصاال الب ااديل لألص اال الممل ااوح‬
‫للمنشأ في حالة اضط اررنا الستبدال ذلح األصل ‪.‬‬

‫‪ 1.9.1‬مميزات أنموذج تشامبدز‬

‫يتميز أنموذج تشامبرز بصفته أحد نماذج بدائل التقييم بالقيمة الحاضرة بأنه ‪-:‬‬
‫أ‪ -‬يناادم للمحاساابة مفهومااا جدياادا للنيمااة الحاضاار يتم اال فااي المعااادل النناادي الحاضاار‬
‫د ار عاليا من المالءمة ‪.‬‬ ‫)‪ ، (CCE‬والذي يتميز بندر من الموضوعية ويحن‬
‫ب‪ -‬يمد المست مرين بمعلومات متجدد عن الوضع المالي الحالي للمنشأ ‪ .‬بمعناى أنا‬
‫يوفر للمست مرين النيماة الحاضار لألصاول ( المعاادل الننادي الحاضار لهاا ) بنيمتهاا‬
‫السا د في لحظة التنرير ‪.‬‬
‫ج‪ -‬يترت ااب عل ااى ه ااذا األنم ااوذج ف ااي ظ اال ظ ااروت التض ااخم ‪ ،‬زي اااد يم ااة األص ااول‬
‫المملوكة للمنشأ وانخفاض يمة االلتزامات المترتبة عليها في المنابل ‪.‬‬

‫‪ 2.9.1‬ديوب أنموذج تشامبدز‬

‫يعاب على أنموذج تشامبرز أنه ‪:‬‬
‫أ ‪-‬يفترض أن إدار المنشأ في كل األحوال أمام أحد خيارين ‪ :‬إماا االحتفااظ باألصال‬
‫أو بيع ‪ .‬ولكن األنموذج ال يوضح تماما ماالمنصود باألصال هناا ل ارض التنيايم ‪.‬‬
‫أم أن‬ ‫ه اال المنص ااود باألص اال كاف ااة أص ااول المنش ااأ ف ااي مجمله ااا كوح ااد واح ااد‬
‫المنصود هو أن ننوم بتنييم كل أصل من أصول المنشأ على حد‬
‫ب ‪-‬يعاااني ماان النصااور عنااد تنياايم بعااض األصااول المتخصصااة التااي ال يوجااد عليهااا‬
‫طلااب فااي األس اوا ( م اال س افن الفضاااء وب ازات رواد الفضاااء و ال واصااات النوويااة‬

‫‪133‬‬
‫ومحطااات اإرصاااد الجويااة ) تمامااا كمااا هااو الحااال فااي أنمااوذج أدواردز وباال ‪ .‬وفااي‬
‫م ل هذ الحاالت ف ن المعادل النندي الحاضار لم ال هاذ األصاول سيسااوي صاف ار‪.‬‬
‫مان بياع األصاول المتخصصاة تكاون‬ ‫ذلح أن النيمة النندية )‪ )RV‬التاي اد تتحنا‬
‫دومااا منخفضااة جاادا إلااى درجااة ااد تجعلهااا مناربااة للصاافر ‪ ،‬نتيجااة لعاادم وجااود أي‬
‫اساتخدام بااديل لم اال هااذ األصاول ‪ .‬و ااد تاام ا تااراح تنيايم األصااول المتخصصااة هااذ‬
‫بوساطة الخبراء لتفادي هذا العيب ‪ .‬ولكان هاذا الناو مان التنيايم سايعيدنا مار أخارى‬
‫إلاى التنيايم الاذاتي )‪ (PV‬الااذي أشارنا إليا ابال فااي األنماوذج السااب ‪ ،‬وانتهيناا إلااى‬
‫عدم موضوعيت وصعوبة تبني في الوا ع المحاسبي ‪.‬‬
‫ج‪ -‬لاام يعا ف‬
‫اط األنمااوذج معنااى محااددا لمفهااوم المعااادل النناادي الحاضاار )‪ (CCE‬بااالرغم‬
‫من وجود العديد من أوج النيمة الحاضار التاي كاان مان الممكان تبناي إحاداها تحديادا ‪.‬‬
‫ونتيجة لعادم التحدياد هاذا ‪ ،‬فا ن اساتخدام المعاادل الننادي الحاضار بأوجها المختلفاة فاي‬
‫تنياايم أصااول المنشااأ ساايؤدي بالضاارور إلااى اإشااكالية المعروفااة فااي م اال هااذ األحاوال‪،‬‬
‫أال وهي إشكالية التجميع التي تعاني منها المحاسبة التي نمارسها اليوم ‪.‬‬
‫د‪ -‬يناارر األنمااوذج نظريااا أن المعااادل النناادي الحاضاار (‪ )CCE‬لاللت ازمااات هااو النيمااة‬
‫الحاليا ااة ( المخصا ااومة للحاضا اار ) لتلا ااح االلت ازما ااات ‪ ،‬وأن ها ااذا الخصا اام للحاضا اار يا ااتم‬
‫باسااتخدام سااعر الفا ااد ‪ .‬ويعاااب علااى األنمااوذج هنااا عاادم تحديااد لسااعر الفا ااد المنصااود‬
‫في هذ الحالة ‪ .‬أهو سعر الفا د السا د في السو لحظة إعداد التنريار الماالي أم هاو‬
‫سااعر الفا ااد الااذي اسااتدانت ب ا المنشااأ تلااح األماوال أم هااو سااعر الفا ااد الحديااة الااذي‬
‫يمكن أن تحصل ب المنشأ على األموال في لحظة التنرير ‪.‬‬
‫و‪ -‬عند اللجوء لتنييم األصول بوساطة الخبراء ف ن ذاتية وعدم موضوعية م ل هذا النو‬
‫من التنييم ينتج من اعتبار شاكال مان أشاكال التنادير الشخصاي ‪ .‬ذلاح أن هاؤالء الخباراء‬
‫مهم ااا كان اات حي اااديتهم ‪ ،‬فا ا نهم ال يم ل ااون حيادي ااة المتع اااملين الا اراغبين ف ااي مبادل ااة تل ااح‬
‫األصول ممن يريدون شراءها أو بيعها ‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذات‬
‫‪ .1‬وضح كيت يتم تنسيم األصول بناء على نموذج تشامبرز ‪.‬‬
‫‪ .1‬إلى ماذا يدعونا مبدأ الحنينة والحذر عند تنييم األصول‬
‫‪ .9‬اذكر واحد من مميزات أنموذج تشامبرز ‪.‬‬
‫‪ .9‬عدد ال ة من عيوب أنموذج تشامبرز باختصار ‪.‬‬

‫(‪1690‬م ‪: (Sterling‬‬ ‫‪ 1.1‬أنموذج ستيدلوج‬

‫دم إستيرلنج ( ‪ (Sterling‬أنموذجا بديال ينوم على مفهوم النيمة المحننة )‪RV‬‬
‫‪ . ) Realizable Value,‬و ااد عارت إسااتيرلنج هاذ النيمااة المحنناة بأنهااا هاي النيمااة التااي‬
‫يمكن تحنينها عن طري بيع األصول التي يمكن ياسها عمليا على النحو األتي ‪:‬‬

‫أ‪ -‬إما أن تكون النيمة المحننة بالبيع (‪ (RV‬معادلة لنيمة بيع األصاول‬
‫في أسوا ها الحالية‪ ،‬لتكون عندها‪:‬‬
‫‪RV = RV = CCE‬‬
‫ب‪ -‬أو أن تكون النيمة المحننة بالبيع (‪ (RV‬معادلة للنيمة التي يمكن‬
‫تحنينها عن طري أصل مما ل لألصل محل التنييم‪ ،‬وعندها تكون‪:‬‬
‫‪RV = RC‬‬
‫ج‪ -‬أو أن تكون النيمة المحننة بالبيع (‪ (RV‬مساوية للنيمة التاي يمكان‬
‫تحنينهااا عاان طري ا اسااتخدام األصاال فااي المنشااأ (لماادى عماار ) فااي‬
‫يمااة األصاال المحننااة‬ ‫االسااتخدام المعتاااد ل ا ‪ ،‬وفااي هااذ الحالااة ف ا ن‬
‫ستساوي بالضرور يمتها المستمد من خالل االستخدام‪:‬‬
‫‪RV = PV‬‬

‫‪131‬‬
‫وبهااذ المعاااني ‪ ،‬ف ا ن النيمااة المحننااة لألصااول عنااد إسااتيرلنج تما اال تمامااا فااي بعااض‬
‫أوجهها مفاهيم النيمة المحننة التي اعتمدها كل من إدواردز وبل ‪ ،‬من خالل تعريفها كتكلفة‬
‫استبدالية )‪ (RC‬وتشامبرز من خالل تنريبها بمفهوم المعادل النندي الحاضر )‪. (CCE‬‬
‫إن مشكلة إسترلينج في هذا األنموذج تتم ل فاي ‪ :‬إذا كاان األصال محال التنيايم غيار‬
‫معااد أصااال للبيااع ( م اال األصااول ال ابتااة م ا ال ) ‪ ،‬ف ا ن األماار المعتاااد فااي هااذ الحالااة هااو‬
‫خروجهااا ماان حاارز المنشااأ ‪ ،‬وملكهااا ماان خااالل التهالااح عاان طريا االسااتخدام ( االسااتهالح‬
‫التدريجي ) ‪ .‬أي أنا إذا كاان األصال يحنا النفاع للمنشاأ عان طريا االساتخدام ‪ ،‬فا ن هاذا‬
‫يعنااي أننااا نسااتفيد ماان النفااع المتو ااع الكااامن فااي األصاال للساانوات المحسااوبة كعماار افت ارضااي‬
‫لهذا األصل ‪ .‬وهذا المفهوم هو نفس مفهوم النيمة الحالية لذلح األصل (‪ . )PV‬وهذا الفهام‬
‫للنيمة الحاضر لألصول يعود بنا مار أخارى إلاى ماا الا إدواردز وبال حاول العياوب الكامناة‬
‫ادر ع ف‬
‫اال مان الذاتياة وال تصالح كوسايلة للنيااس‬ ‫في مفهوم النيمة الحالية ‪ ،‬مان أنهاا تتمياز بن ف‬
‫أو التنياايم المحاساابي لعاادم موضااوعيتها ‪ .‬ولهااذا الساابب األخياار ال ااى أنمااوذج إسااتيرلينج مااا‬
‫ال ى من اال نتناد المرتبط بنضايا الموضاوعية والمو و ياة ولام تاتم الادعو مان أي جهاة لتبناي‬
‫هذا األنموذج في التاريا المحاسبي ‪.‬‬

‫(‪: (Bonbright‬‬ ‫‪ 6.1‬أنموذج بونبدايت‬

‫ين ااوم أنم ااوذج بونب اري اات ( ‪ (Bonbright‬عل ااى مفه ااوم منارن ااة ومنارب ااة مجموع ااة م اان‬
‫مفاهيم النيمة الحاضر تشتمل على مفهوم النيمة الحالية )‪ ، (PV‬ومفهوم التكلفة االستبدالية‬
‫)‪ (RC‬ومفهااوم النيمااة المحننااة بااالبيع )‪ . (RV‬وينااوم األنمااوذج فااي مرحلت ا األولااى بااالنظر‬
‫إلااى النيمااة الحاليااة لألصاال )‪ (PV‬منارنااة بالنيمااة التااي يمكاان تحنينهااا عاان طري ا بيااع ذلااح‬
‫األصاال)‪ ، (RV‬وذلااح عاان طري ا اختيااار أعالهمااا ‪ .‬وينااوم األنمااوذج فااي المرحلااة التاليااة‬
‫بمنارنااة تلااح النيمااة األعلااى التااي تاام اختيارهااا مااع التكلفااة االسااتبدالية )‪ (RC‬لألصاال المعنااي‬
‫لياتم اختيااار األدناى ماان هااتين النيمتااين حيطااة وحاذ ار ‪ .‬وهااذ النيماة الاادنيا التاي يااتم اختيارهااا‬
‫وفا هااذا األنماوذج تم اال يماة األصاال التااي ياتم اعتمادهااا ل ارض تنياايم األصال فااي التنااارير‬
‫المالية ‪.‬‬
‫‪131‬‬
‫وبجملة واحد ف ن أنموذج بونبرايت يدعونا إلى أن ننظر لنيمة األصل المحنناة باالبيع‬
‫)‪ ، (RV‬و يمااة األصاال المحننااة باالسااتخدام )‪ (PV‬لنختااار األعلااى منهمااا وننارن ا بالتكلفااة‬
‫االستبدالية )‪ (RC‬لذلح األصل‪ ،‬ليتم إختيار األ ل منهما كما يأتي ‪:‬‬
‫شكل رقم ( ‪) 2‬‬
‫أنموذج بونبرايت‬

‫‪RC‬‬ ‫نختار أعالهما‬

‫‪PV‬‬ ‫‪RV‬‬

‫ثم نختار األقل‬

‫م ال إذا كانات النيماة الحالياة لألصال(‪ 931 = )PV‬جنيهاا ‪ ،‬و يمتا المحنناة باالبيع‬
‫)‪ 911 = (RV‬جنيهااا ‪ ،‬أمااا تكلفتا االسااتبدالية )‪ (RC‬فتساااوي ‪ 993‬جنيهااا ‪ ،‬ف ننااا وفنااا‬
‫ألنم ااوذج بونب اري اات س ااننوم ف ااي ه ااذ الحال ااة بالمنارن ااة ب ااين النيم ااة الحالي ااة لألص اال ( ‪) 931‬‬
‫و يمت ا المحننااة للبيااع ( ‪ ، ) 911‬ونختااار األعلااى ( النيمااة الحاليااة ) ‪ .‬وماان اام ننااارن هااذ‬
‫النيماة الحالياة لألصال ( ‪ ) 931‬ماع تكلفتا االساتبدالية ( ‪ ، ) 993‬لنختاار أدناهماا وهاو فااي‬
‫هااذ الحال اة التكلفااة االسااتبدالية ( ‪ ) 993‬ليااتم تنياايم األصاال فااي سااجالت المنشااأ وف ا هااذا‬
‫الر م األخير حيطة وحذ ار ‪.‬‬
‫لند عرت أنموذج بونبرايت هذا في التاريا المحاسبي أيضا باسم أنماوذج يماة الفنادان‬
‫)‪ ، )The Deprival Value Model‬وذلااح ألن ا ينااوم علااى فكاار أن المنشااأ إذا فناادت‬
‫األصاال محاال التنياايم ‪ ،‬ف نهااا سااتلجأ إلااى االستعاضااة عاان األصاال المفنااود بأصاال بااديل إمااا‬

‫‪139‬‬
‫ب اارض اسااتخدام هااذا البااديل أو بيع ا اعتمااادا علااى العال ااة المنارنااة بااين التكلفااة االسااتبدالية‬
‫)‪ (RC‬وكل من النيمة المحننة باالستخدام )‪ (PV‬والنيمة المحننة بالبيع )‪.(RV‬‬
‫أي‬
‫ووفنا ألنموذج بونبرايت ف ن التكلفة االستبدالية هي أفضل منياس لنيمة الفندان ‪ّ ،‬‬
‫أنها تم ل المنياس األك ر موضوعية للتعبير عن اإحساس بنيماة األصال عناد فناد ‪ .‬ويمكان‬
‫التحن ا ماان معنولي ااة وموضااوعية التكلف ااة االسااتبدالية كمؤش اار دال علااى يم ااة األصاال عنا اد‬
‫فندان وفنا للمعادالت ا تية مع تبيان المعامالت المال مة في كل حال ‪:‬‬
‫‪1. PV > RC > RV‬‬
‫وفي هذ الحالة ف ننا نختار التكلفة االستبدالية )‪ (RC‬ذلح أننا‬
‫سنشتري األصل لنستخدم ( كما في حالة األصول ال ابتة )‬
‫‪2. PV > RV > RC‬‬
‫وفي هذ الحالة ف ننا نختار(‪ (RC‬أي أننا سنشتري األصل‬
‫لنبيع أو نستخدم ويفضل االستخدام ( أصول ابتة )‬
‫‪3. RV > RC > PV‬‬
‫وفي هذ الحالة ال ال ة ف ننا سنختار أيضا )‪ ، (RC‬وذلح‬
‫ألننا سنشترى األصل لنبيع ( كما في حالة البضاعة )‬
‫‪4. RV > PV > RC‬‬
‫وكذلح في هذ الحالة ف ننا سنختار )‪ ، (RC‬وذلح ألننا‬
‫سنشترى األصل لنستخدم أو نبيع ويفضل البيع ( بضاعة )‬
‫‪5. RC > PV > RV‬‬
‫أما في هذ الحالة ف ننا سنختار )‪ (PV‬بمعنى أننا سنستخدم‬
‫األصل ولكننا حتما لن نستبدل ( نشاط تحت اإينات )‬
‫‪6. RC > RV > PV‬‬
‫أما في هذ الحالة األخير ف ننا سنختار )‪ (RV‬نتيجة ألننا‬
‫سننوم ببيع األصل محل التنويم فو ار ( تصفية )‬
‫وفناا لهااذ التبادياال السااتة فا ن التكلفااة االسااتبدالية ساايتم اساتخدامها لتحديااد يمااة أصااول‬
‫المنش ااأ ف ااي أربع ااة م اان مجم ااو الح اااالت الس ااتة ‪ .‬ول اايس م اان ب اااب الص اادفة أن جمي ااع ها اذ‬

‫‪139‬‬
‫الحاالت األربعة هى حاالت تتميز باالستم اررية في النشاط‪ ،‬بينما تتميز باا ي الحااالت التاي‬
‫ال يا ااتم فيها ااا اسا ااتخدام التكلفا ااة االسا ااتبدالية إما ااا لنشا اااط تحا اات اإينا ااات ( التصا اافية بنهايا ااة‬
‫عمراألصل يد االستخدام ) أو لنشاط تحت التصفية ( التصفية الفورية ) ‪.‬‬
‫ماان ذلااح يتضااح أن التكلف ااة االسااتبدالية )‪ (RC‬وفنااا ألنم ااوذج بونب ارياات هااي أفض اال‬
‫منياس لنيمة الفنادان فاي ظال اساتمرار النشااط ‪ .‬وبماا أنناا فاي المحاسابة نفتارض أن المنشاأ‬
‫ساتبنى فااي الوجااود بشااكل مسااتمر ( فاارض االسااتم اررية ) ‪ ،‬فا ن التكلفااة االسااتبدالية تم اال فااي‬
‫هذ الحالة أفضل منياس للتحاسب عن يمة أصول المنشأ ‪ .‬ذلاح أنا إذا كاان نفاع األصال‬
‫أعلى من تكلفة استبدال م ال ‪ ،‬ف ننا سنستمر في استبدال األصل لكي نستخدم (بمعناى أنناا‬
‫سنستمر في استخدام هذا األصل) ‪ ،‬وهذا هو الحال ماع األصاول المعمار ( األصاول ال ابتاة‬
‫م ال ) ‪ .‬أما إذا كان النفع المرتجى مان اساتخدام األصال أ ال مان تكلفاة اساتبدال ‪ ،‬ف نناا فاي‬
‫هذ الحالة سنستمر في استخدام األصل محل التنييم ( الحالي ) ‪ ،‬ولكننا لن نساتبدل عناد‬
‫انتهاء عمر االفتراضي ‪ ،‬أي أننا لن نشتري لهذا األصل الحالي أي بديل في المستنبل ‪.‬‬
‫ألي أصل أكبر من تكلفة ذلح‬ ‫من الناحية األخرى ‪ ،‬إذا كانت النيمة المحننة بالبيع ّ‬
‫األص اال االس ااتبدالية أو المنفع ااة الت ااي يمك اان أن تتحنا ا م اان اس ااتخدام ذل ااح األص اال ‪ ،‬ف نن ااا‬
‫سنستمر في شراء وتكرار شراء ذلح األصل ل رض بيع فنط ‪ .‬وسيتم ذلح طبعا في كل مر‬
‫بالسعر األعلى ( من تكلفة الشراء أو االستبدال ) الذي يحن لنا ربحا فاو تكلفاة االساتبدال‬
‫تلااح ‪ .‬لكاان وباانفس الناادر إذا كاناات النيمااة المحننااة ماان بيااع ذلااح األصاال أ اال ماان تكلفت ا‬
‫االساتبدالية وأعلاى مان النفااع الاذي اد يتحنا مان اساتخدام ‪ ،‬ف نناا سااننوم ببياع ذلاح األصاال‬
‫فو ار ( بهدت التخلص من وتصفيت ) ‪ ،‬وذلح من دون السعي الساتبدال مار أخارى ألن فاي‬
‫ذلح االستبدال خسار مؤكد ‪.‬‬
‫ختاما ف ن نماذج إدواردز وبل وتشامبرز وبونبرايت بنيات نمااذج نظرياة ولام ياتم تبنيهاا‬
‫وتطبينهااا فااي أرض الوا ااع ‪ ،‬نتيجااة لمجموعااة العيااوب والمىخااذ النظريااة والعمليااة التااي تماات‬
‫اإشااار إليهااا ‪ ،‬وتشاامل إشااكاليات الذاتيااة وغياااب الموضااوعية والتكلفااة العاليااة لتطبي ا هااذ‬
‫النماااذج ( مهنيااا وماديااا ) ‪ .‬لااذلح لاام يشاار أهاال المهنااة فااي تحوياال هااذ النماااذج إلااى معااايير‬

‫‪133‬‬
‫محاسبية تحول األفكار الوارد في هاذ النمااذج لتجعلهاا وا عاا يمشاي باين النااس ‪ .‬فماا ازلات‬
‫هذ النماذج إلى يومنا هذا وستبنى ربما في المساتنبل النرياب بادا ل ابتادعها العنال اإنسااني‬
‫‪ ،‬بحيال يتم تناولها في كتب النظرياة المحاسابية بماداخل عنلياة أو يجاري النظار فاي إمكانياة‬
‫تطبينها في زمان الح بماداخل ومنااهج اختبارياة ‪ .‬وساتبنى المحاسابة التاي يمارساها النااس‬
‫في الوا ع تنوم على مبدأ التكلفة التاريخية الذي ساد في المحاسبة لو ت طويل ‪.‬‬
‫تدريب رقم (‪)2‬‬

‫ما الذي يعيب المحاسبة التي نمارسها اليوم‬

‫نشاط‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬تعاني المحاسبة التى نمارسها اليوم عد نوا ص حتاى‬
‫في غياب التضخم ‪ ،‬ما ا ار المترتبة عليها هاذ الناوا ص نرجاو أن‬
‫تشرح زمالءح في النناش ‪.‬‬

‫‪ .4‬استخدار المدخلين الوضع إالمعياري‬

‫ب ااالنظر إل ااى الطبيع ااة المعن ااد للظا اواهر والموض ااوعات المحاس اابية ‪ ،‬ولك ااون المحاس اابة‬
‫علما من العلوم االجتماعية التي تتأ ر في نفس ا ن بالمعطيات التكنولوجية ‪ ،‬وبخاصة في‬
‫مجال التنظيم واإنتاج الصاناعي ‪ ،‬وبالتاالي فاي مجاال محاسابة التكااليت ‪ ،‬كماا تتاأ ر أيضاا‬
‫بالساالوح اإنساااني لألفاراد الااذي يتعاادد ( أي هااذا الساالوح اإنساااني ) إزاء المشااكلة الواحااد ‪،‬‬
‫ويصعب تحديد بشكل اطع أو التنبؤ با مساتنبال ‪ ،‬كماا يصاعب إخضاا م ال هاذا السالوح‬
‫لشروط الم ار بة والتجربة على عكس ما يحدال في العلوم الطبيعياة ‪ ،‬كال هاذ التعنيادات فاي‬
‫طبيعة المحاسبة تدفعنا إلى االعتناد بأن تكوين النظرية المحاسابية يتطلاب إعماال المنهجاين‬
‫الوضعي والمعياري معا ‪ .‬ذلح أن كال منهما يكمل ا خار كماا رأيناا ساابنا ‪ .‬وبصاور أخاص‬
‫‪133‬‬
‫( المادخل المعيااري‬ ‫ف ن إعمال المنهج الوضعي ( العملي ) يحتاج إلى إعمال العنال‬
‫( المعياااري ) ماان‬ ‫) ‪ ،‬وعلااى العكااس ماان ذلااح تمامااا ‪ ،‬ف ا ن إعمااال الماانهج العنلااي‬
‫الناحي ااة األخ اارى يحت اااج إل ااى إعم ااال الحا اواس والت اادبر ( الم اادخل الوض ااعي)‪ .‬أي أن الم اانهج‬
‫المتبااع لتكااوين النظريااة المحاساابية يجااب أن يكااون منهجااا مختلطااا يماازج مااا بااين الوضااعي‬
‫والمعي اااري مع ااا ‪ ،‬ويعتم ااد الم اادخلين االس ااتن ار ي واالس ااتنباطي ف ااي آن مع ااا ‪ .‬ويم اال فا ارانس‬
‫أوبنهاايمز )‪ (Franz Oppenheimer‬هاذ العال اة باين االساتنراء واالساتنباط ( أي العال اة‬
‫ما بين التجربة والعنل ) بنول ‪:‬‬

‫" إن االستنراء بدون االستنباط هو كالسفينة بدون بوصلة ‪ ،‬وان‬

‫االستنباط بدون االستنراء هو كالبوصلة بدون سفينة " ‪.‬‬

‫لااذلح ‪ ،‬ف ن ا يمكاان النااول إن فااي المحاساابة مجاااال واسااعا السااتخدام كاال ماان البحااوال‬
‫الوضعية والبحاوال المعيارياة ‪ .‬فاالبحوال الوضاعية تنطلا مان الوا اع المشااهد والمعااش دون‬
‫أي اعتبااارات يميااة ‪ ،‬وتحاااول أن تفساار وتباارر مجمااو الممارسااات النا مااة فااي المجتمااع ‪.‬‬
‫ولذلح تعد البحوال الوضعية ( وف هاذا المنظاور ) بحو اا إج ار ياة ‪ ،‬ويعتماد عليهاا دوماا فاي‬
‫إيجاد الحلول الجز ية للمشكالت النا مة والطار ة في ذلح المجتمع دون منظور كلاي طويال‬
‫المدى ‪ .‬أما البحوال المعيارية ‪ ،‬فتعتماد علاى مجموعاة مان النايم واألهادات ‪ ،‬وتكاون بالتاالي‬
‫( التطبيا العملااي ) ‪ .‬أي‬ ‫مفيااد فااي مجااال تحديااد مااا يجااب أن يكااون عليا الحااال‬
‫أن هذ البحوال المعيارية تناوم علاى كشات نناا ص وعياوب الوا اع المعااش ‪ ،‬وتعمال كموجا‬
‫إتجاهااات الت ياار في ا فااي الماادى الطوياال األجاال ‪ .‬لااذلح تعااد البحااوال المعياريااة ( وف ا هااذا‬
‫الفهم والمنظور ) بحو ا استراتيجية ‪.‬‬
‫لند انصب جل االهتمام المحاسابي فاي السااب علاى البحاوال المعيارياة ‪ .‬وعلاى الارغم‬
‫ماان أن هااذا اإتجااا مااا زال ا مااا إلااى اليااوم ‪ ،‬كمااا يتضااح جليااا ماان االهتمااام ال از ااد بتحديااد‬

‫‪133‬‬
‫أهاادات التنااارير الماليااة وبناااء اإطااار المفهااومي للمحاساابة وفنااا لااذلح ‪ ،‬إال أن هناااح إتجاهااا‬
‫متزايدا في نفس الو ت نحو اإهتمام بالبحوال الوضعية ‪ ،‬وبصفة خاصة في مجال تطاوير‬
‫الجانب التطبيني للمحاسبة ‪ .‬فعن طري الدراسات الوضعية للممارسات التطبينية المحاسابية‬
‫‪ ،‬يمكاان أن يااتم تنياايم وانتناااء تلااح الممارسااات المفيااد ‪ ،‬كمااا يمكاان تحديااد مجاااالت التعااارض‬
‫بين مختلات الممارساات فاي مجاال التطبيا العملاي ‪ .‬وتبعاا لاذلح يمكان أن ياتم اساتبعاد تلاح‬
‫الممارسات المتعارضة وغير المتناسانة بحجاة أن تعارضاها وتنا ضاها يجعال منهاا ممارساات‬
‫غياار مفيااد ‪ .‬وماان هااذا المنظااور يمكاان فهاام المحاولااة التااي جاارت لوضااع اإطااار المفهااومي‬
‫للمحاساابة الماليااة ماان باال مجلااس معااايير المحاساابة الماليااة فااي الواليااات المتحااد األمريكيااة‬
‫)‪ . (FASB‬لن ااد اعتم اادت تل ااح المحاول ااة م اان الناحي ااة المنهجي ااة عل ااى الم اانهج االس ااتنباطي‬
‫المعياري ‪ ،‬لتناوم بتحدياد أهادات الناوا م المالياة والمفااهيم التاي تناوم عليهاا تلاح الناوا م ‪ .‬كماا‬
‫اعتمدت أيضا من الناحية األخرى على المنهج االستن ار ي الوضعي اساتنادا إلاى الممارساات‬
‫المحاس اابية النا ماااة ف ااي البي ا ااة األمريكيا ااة ‪ ،‬وذل ااح بهااادت تني اايم تل ااح الممارسا ااات وتطويرهاااا‬
‫واستبعاد تنا ضاتها ‪.‬‬
‫تدريب رقم (‪)1‬‬

‫لماذا لم تنجح جمياع المحااوالت التاي جارت حتاى ا ن للتحاول مان‬

‫المحاساابة التااي تنااوم علااى مباادأ التكلفااة التاريخيااة ‪ ،‬إلااي المحاساابة‬
‫التي تنوم على وج من وجو النيمة الحاضر ‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫نشاط‬
‫عزيزي الدارس ‪،‬المحاسبة التي نمارسها الياوم يصاعب الادفا عنهاا علاى‬
‫مس ااتوى المف اااهيم ‪ .‬كما ااا أن الب اادا ل النظري ااة التاااي تن ااوم عل ااى الب ا اراهين‬
‫واألدل ااة االس ااتنباطية يص ااعب ا ن ااا الن اااس به ااا ‪ ،‬لتبنيه ااا عل ااى مس ااتوى‬
‫التطبي ‪ .‬ما الذى يمكن أن تفعل المحاسبة إذا‬
‫نرجو أن تشرح زمالءح في النناش ‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫الخالصة‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬في نهاية هذ الوحد يمكنح الرجو إلي هذ الخالصاة ‪ .‬تطر ات‬
‫هذ الوحد الى عدد من المفاهيم نلحظها فى ا تي ‪:‬‬
‫با اادأت المحاسا اابة تاريخيا ااا كعلا اام تطبينا ااي عملا ااي بها اادت تلبيا ااة حاجا ااات المجتمعا ااات‬
‫اإنسانية ‪ ،‬وبسبب الحاجة الماسة للتحاسب والتبادل ا جل في هذ المجتمعات اإنسانية ‪.‬‬
‫نظرية النيد المزدوج تنص علاى أن لكال معاملاة مالياة طارفين – طارت آخاذ وطارت‬
‫عاااط ‪ .‬ومنهااا نبعاات فكاار المركااز المااالي الااذى يتكااون ماان جااانبين ‪ :‬جانااب ال اوارد وجانااب‬
‫االستخدامات ‪.‬‬
‫المحاسابة تهاادت إلاى ياااس وتوصاايل معلوماات بطبيعتهااا ماليااة للمسااعد فااي اتخاااذ‬
‫اررات ا تصادية ‪.‬‬
‫المعايير المحاسبية تحكم عملياات النيااس واإفصااح مان خاالل عاد مباادئ و واعاد‬
‫تحكام عمال المحاسابين ‪ ،‬ومنهاا مبادأ التكلفاة التاريخياة ومبادأ الحيطاة والحاذر ‪ ،‬ومان النواعاد‬
‫اعد التكلفة أو السو ‪ ،‬أيهما أ ل استخداما في تنييم المخزون السلعي‬
‫وكذلك تناولت هذه الوحدة مداخل تطوير المحاسبة نلخصها في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ ‬الماادخل الوضااعي وهااو بطبيعتا ماادخل وصاافي ينااوم علااى االسااتنراء والتجريااب ماان‬
‫االعتماد على االستنباط ‪.‬‬
‫‪ ‬الماادخل المعي اااري يعتمااد عل ااى االس ااتنباط مااع لي اال ماان االس ااتنراء والتجري ااب ‪ ،‬وال‬
‫يهاادت الماادخل المعياااري إلااى الكشاات عاان الممارسااات المحاساابية الجاريااة وشاارحها‬
‫وتفسيرها ‪ ،‬وانما يهتم بتحديد ما يجب أن تكون علي تلح الممارسات المحاسبية‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫أسباب التراجع عن محاسبة التضخم ‪:‬‬
‫‪ .1‬األر ام المحاسبية المبتد ية عن هاذ المعالجاات المحاسابية فاي ظال التضاخم أصابحت‬
‫مضلل للمستخدمين ‪.‬‬
‫‪ .1‬ارتفع اات األس ااعار ف ااي ظ اال التض ااخم اام ارتفع اات إل ااى أن وص االت ذروته ااا اام ع ااادت‬
‫واستنرت في بي ات المبادر ‪.‬‬
‫‪ .9‬إن نسااابة التضا ااخم فاااي اال تصا اااد ها ااو عباااار عا اان متوسا ااطات عام ااة لألسا ااعار وها ااذ‬
‫المتوسااطات معيبااة ‪ ،‬ألنهااا ال تعباار عاان حالااة بعينهااا فااي اال تصاااد وخادعااة ألنهااا‬
‫تخفي وتضيع بعض المعلومات الم ير للمتلني ‪.‬‬
‫‪ .9‬هناااح مشااكلة فني اة تتم اال فااي أن معاادل التضااخم فااي اال تصاااد يناااس غالبااا بعاادد ماان‬
‫المؤش ارات منهااا ‪ :‬مؤشاار متوسااط التعبياار فااي المسااتوى العااام لألسااعار للمسااتهلكين ‪.‬‬
‫وهو ال ينطب على المنشىت والشركات ‪.‬‬
‫المف اااهيم المحاس اابية الجدي ااد الت ااى وردت ض اامن أنم ااوذج ادواردز وبا ال ف ااي اس ااتخدام‬
‫مفهوم التكلفة االستبدالية ‪.‬‬
‫أ‪ -‬مكاس ااب الحي اااز )‪ : (Holding Gains, HG‬وه ااي مكاس ااب أرس اامالية ناتج ااة ع اان‬
‫االحتفاااظ باألصاول االساات مارية خااالل فتاار تتميااز بارتفااا األسااعار ‪ ،‬وينابلهااا فااي حالااة‬
‫الكساد ( انخفاض األسعار ) خسا ر الحياز ‪.‬‬
‫ب‪ -‬وفورات التكلفاة )‪ : )Cost Savings, CS‬وهاى عباار عان التاوفير فاي التكلفاة النااتج‬
‫عن االحتفاظ باألصول التشا يلية ( كالبضااعة ما ال ) خاالل فتار تتمياز بارتفاا أساعار‬
‫تلااح األص ااول ‪ ،‬وينابله ااا فااي حال ااة الكس اااد ( انخف اااض األسااعار ) تحم اال المزي ااد م اان‬
‫التكلفة ‪.‬‬
‫ج‪ -‬الاربح التشا يلي الحاضار )‪ : (Current Operating Profit, COP‬وهاو عباار عان‬
‫المكاسااب أو األرباااح المتعلنااة ب نتاااج أو بيااع المخرجااات ‪ ،‬وينااتج عاان منابلااة اإي ارادات‬
‫المحننة مان بياع المخرجاات بالتكلفاة االساتبدالية الحاضار (‪ )CRC‬لشاراء أو إنتااج تلاح‬
‫المخرج ااات ‪ .‬ووفن ااا إدواردز وب اال ‪ ،‬فا ا ن ه ااذا الا اربح التشا ا يلي الحاض اار (‪ )COP‬ه ااو‬

‫‪131‬‬
‫الاربح الحنينااي للمنشااأ الااذي يمكاان توزيعا ألصااحاب رأس المااال دون اإضارار بالطا ااة‬
‫التش يلية للمنشأ ‪.‬‬
‫د‪ -‬رأس الماال كطا اة تشا يلية )‪ : (Capital as an Operating Capacity‬وهاو مفهاوم‬
‫لرأس المال يخاالت ماا تعاارت عليا النااس فاي محاسابتنا الراهناة التاي تناوم علاى مفهاوم‬
‫التكلفة التاريخية‪ .‬ذلح أن المحاسبة تنليديا تحافظ على رأس مال المنشأ كوحدات نندية‬
‫)‪ .(Capital as Units of Currency‬و اد ساعت محاسابة التضاخم التاي أشارنا إليهاا‬
‫سااابنا إلااى المحافظااة علااى رأس مااال المنشااأ فااي شااكل ااو شا ار ية ‪(Capital as a‬‬
‫)‪ Purchasing Power‬حماي ااة لا ارأس الم ااال النن اادي (ال ااور ي) م اان التىك اال ف ااي ظ اال‬
‫الظروت التضخمية (الت ير في المستوى العام لألسعار) ‪.‬‬

‫لمحة مسبقة دن الوحدة الدراسية التالية‬

‫عزيزي الدارس ‪،،،‬‬
‫الوحااد التاليااة وهااي الوحااد الرابعااة ماان مناارر نظريااة المحاساابة بعناوان ضااايا وضااع‬
‫المعايير ‪ ،‬نشرح من خاللها المراحل التي مرت بها الممارسات المحاسابية ‪ :‬مرحلاة اإدار ‪،‬‬
‫ومرحلة االستشار ‪ ،‬والمرحلة األخير مرحلة المعير ‪.‬‬
‫وكااذلح نسااتعرض العواماال التااي تااؤ ر علااى عمليااة وضااع المعااايير ‪ ،‬وشاارح ا ااار‬
‫اال تصادية والسياسية واالجتماعية على عملية إصدار المعايير ‪.‬‬

‫نامل أن تستفيد منها وتستمتع بدراستها ‪.‬‬

‫‪131‬‬
 ‫ابات التدريبات‬
‫تدريب ( ‪) 1‬‬
‫وفنا لهذا األنموذج ‪ ،‬يتم اختيار سنة معيناة مان سانوات عمار المنشاأ لتصابح سانة‬
‫األساااس ‪ .‬ويااتم اسااتخدام ااو وحااد النياااس النناادي ( الاادوالر األمريكااي ) لتلااح الساانة كوحااد‬
‫معتماد للنيااس المحاساابي لباا ي ساانوات عمار المنشااأ ‪ .‬وعليا تعتباار المنشاأ أن دوالر ساانة‬
‫األسااس هااو وحااد ياسااها الننادي ل اارض التحاسااب التااي تبناى ابتااة بالضاارور ‪ ،‬ويااتم وفنهااا‬
‫تسجيل ما يحدال في أي سنة من السنوات الالحنة ‪ .‬وكنتيجة للظروت التضاخمية المتتابعاة‬
‫مان سانة ألخاارى‪ ،‬فا ن يماة دوالر ساانة األسااس ساتكون أ ااوى مان يماة الاادوالر فاي الساانوات‬
‫وفنااا لهاذا األنمااوذج فا ن‬ ‫الالحناة ‪ ،‬ذلااح أن العماالت تفنااد يمتهااا فاي ظاال التضاخم ‪ .‬وعليا‬
‫يم األصول ستتنا ص من عام خر نتيجة ‪ ،‬ألنها تشاترى بادوالر أ ال يماة ( أك ار عاددا )‬
‫ويااتم التحاسااب عنهااا باادوالر ساانة األساااس األكباار يمااة واأل اال عااددا بالضاارور ‪ .‬لنااد كاناات‬
‫النتيجااة العمليااة لممارسااة محاساابة التضااخم وف ا هااذا األنمااوذج فااي البي ااة األمريكيااة ‪ ،‬هااو‬
‫انكماااش واسااتمرار إنكماااش المنشااىت وفنااا لحسااابتها المنشااور حتااى وان كاناات هااذ المنشااىت‬
‫تحن ا نم اوا مطااردا فااي أصااولها ‪ .‬فمااع ظااروت التضااخم وفناادان يمااة العملااة ( أي عملااة )‬
‫بمرور الزمن ‪ ،‬ف ن النتيجة المنطنية لتبني األنموذج األمريكاي هاو انكمااش أحجاام المنشاىت‬
‫بانكماش أر امها المحاسبية الاوارد فاي حسااباتها الختامياة المنشاور علاى الماأل ‪ ،‬وهاو أيضاا‬
‫أمر مضلل يعطي انطباعاا لمساتخدمي الناوا م المحاسابية بتادهور وتضااءل أصاول المنشاىت‬
‫ومراكزها المالية ‪ ،‬على غير حنينة األمر في الوا ع ‪.‬‬
‫لن ااد ت اام تطبيا ا ه ااذ النم اااذج أو الب اادا ل ف ااي بريطاني ااا وأمريك ااا كتع ااديالت ف ااي األر ااام‬
‫المحاس اابية التنليدي ااة الت ااي تلت اازم مب اادأ التكلف ااة التاريخي ااة ‪ ،‬وذل ااح اس ااتجابة للضا ا وطات الت ااي‬
‫طا ارأت ف ااي ظ اال الظ ااروت التض ااخمية الت ااي عاش ااتها ال اادول ال ربي ااة خ ااالل س اابعينيات الن اارن‬
‫العشرين ‪.‬‬

‫‪139‬‬
 ‫تدريب ( ‪) 2‬‬
‫يأخذ الك يرون على المحاسبة التي نمارسها اليوم أنها تنوم على العديد من الفرضايات‬
‫غير الوا عية ‪ ،‬كفرض بات وحد النيااس الننادي ‪ .‬ويأخاذون عليهاا مان ناحياة المباادئ أنهاا‬
‫تنوم على مبادئ يصعب الدفا عنها م ل مبادأ التكلفاة التاريخياة الاذي يترتاب عليا وهاو أن‬
‫تباادو األر ااام المحاساابية مفار ااة للوا ااع فااي ظاال ظااروت ت ياار األسااعار‪ .‬كمااا أن العديااد ماان‬
‫المبااادئ المحاساابية ااد تتعااارض وتتنااا ض كمااا هااو الحااال بااين مباادأ التكلفااة التاريخيااة ومباادأ‬
‫الحيطة والحذر ‪.‬‬
‫أمااا ماان ناحيااة المعااايير ‪ ،‬فنااد أخااذ الك ياارون علااى المحاساابة التااي نمارسااها اليااوم علااى‬
‫أنها سمحت في العديد من الحاالت بتعدد الطر واألساليب المحاسبية ‪ ،‬كماا هاو الحاال فاي‬
‫طر اإهالح وأساليب تحديد تكلفة المخزون السلعي وغيرها من الطار واألسااليب ‪ ،‬األمار‬
‫الااذي يفضااي إلااى صااعوبة المنارنااة بااين المنشااىت المختلفااة التااي تعتمااد كاال منهااا سياسااات‬
‫محاسبية تنرها هذ المعايير ‪.‬‬
‫تدريب ( ‪)1‬‬
‫عانت جمياع النمااذج البديلاة التاي ادمت فاي التااريا المحاسابي لمعالجاة عياوب التكلفاة‬
‫التاريخية من بعاض المىخاذ علاى مساتوى النظرياة والعدياد مان المىخاذ علاى مساتوى التطبيا ‪.‬‬
‫أمااا علااى المسااتوى النظااري ‪ ،‬فنااد أخااذ العدياادون علااى هااذ النماااذج البديلااة أنهااا كاناات ذات‬
‫أهاادات محاادود وضااينة ‪ ،‬بحيااال يصااعب عليهااا أن تحن ا مطلوبااات كافااة مسااتخدمي الن اوا م‬
‫الماليااة كمااا الحظنااا فااي أنمااوذج إدورادز وباال وأنمااوذج تشااامبرز ‪ .‬كمااا أن هااذ النماااذج ااد‬
‫اعتماادت علااى باادا ل ياااس تمياازت بارأي الك ي ارين بناادر عااال ماان الذاتيااة كمااا هااو الحااال فااي‬
‫أنموذج إسترلنج الذي ينوم على مفهوم النيمة المحننة عن طري البيع )‪. (RV‬‬
‫أما على مستوى التطبيا ‪ ،‬فناد عانات هاذ البادا ل مان صاعوبات تم لات فاي غيااب‬
‫الموضااوعية المسااتندية التااي يطلبهااا المااد نون والمراجعااون إكمااال مهااامهم ‪ .‬كمااا عاناات ماان‬
‫غياب النيم الحاضر عموما سواء أكانت تكلفة استبدالية )‪ (RC‬أم يمة محننة بالبيع )‪(RV‬‬
‫‪ .‬كمااا كااان للد ارسااات االختباريااة التااي ااام بهااا العديااد ماان الكتاااب الختبااار إمكانيااة تطبي ا‬
‫‪139‬‬
‫بعض تلح النماذج البديلة وا ار الممكنة التي د تترتاب عان ذلاح التطبيا دورهاا وأ رهاا فاي‬
‫إ بااات صااعوبة تبنااي هااذ النماااذج فااي أرض الوا ااع ‪ .‬و ااد دفااع هااذا األماار العديااد ماان الهي ااات‬
‫والتنظيمااات المهنيااة إلااى صاارت النظاار عاان محاااوالت تطبيا بعااض النماااذج النظريااة ‪ ،‬التااي‬
‫بادت منطنياة ( علاى األ ال علاى مساتوى التنظيار ) أك ار مان غيرهاا مان النمااذج التاي ادمت‬
‫كبدا ل للمحاسبة التي تنوم على مبدأ التكلفة التاريخية ‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫مسدد المصطلحات‬
‫‪The Positive Approach‬‬ ‫المدخل الوضعي ‪:‬‬
‫ويساامى أحيان اا بالماادخل اإيجااابي أو ال اوا عي وهااو بطبيعت ا ماادخل وصاافي و يسااتخدم‬
‫إنتاااج بحااوال محاساابية وضااعية تنااوم علااى االسااتدالل المنطنااي ‪ ،‬وتعتمااد علااى األساالوب‬
‫االستن ار ي والبحوال التجريبية ‪.‬‬
‫المدخل المعياري ‪The Normative Approach :‬‬
‫ويطلا عليا أحيانااا مساامى الماادخل النياساى أو الماادخل التوصاايفي ‪ ،‬يهااتم الماادخل‬
‫المعياري بتحديد ما يجب أن تكون علي الممارسات المحاسبية ‪.‬‬
‫التضخم ‪Inflation :‬‬
‫هي ظاهر ارتفا أسعار السلع والخدمات مما يجعل وحد النند غير ادر على شاراء‬
‫كميااة كااان يمكاان ش اراؤها سااابنا ‪ ،‬ولااذلح ننااول أن التضااخم يااؤدي إلااى انخفاااض فااي النااو‬
‫الش ار ية لوحد النند‪.‬‬
‫محاسبة التضخم ‪Inflation Accounting :‬‬
‫(‬ ‫وتعني أن يتم اعتماد الت يرات الحاد ة في كال مان المساتوى العاام لألساعار‬
‫التضااخم ) والمسااتوى الخاااص لألس ااعار ( النيمااة الجاريااة ) وماان اام إج اراء تعااديالت عل ااى‬
‫النوا م المالية لتعكس مستويات األسعار العامة في نهاية السنة ‪.‬‬
‫القيمة الحالية ‪Present Value ( PV ) :‬‬
‫ألي أص اال ه ااي عب ااار ع اان إحس اااس ذات ااي بم اادى النف ااع المس ااتنبلي‬
‫النيم ااة الحالي ااة ّ‬
‫المرتجاى ماان تملااح ذلااح األصاال ‪ .‬ويااتم حسااب النيمااة الحالياة علااى أساااس التاادفنات الننديااة‬
‫التااي يتو ااع الحصااول عليهااا ماان اسااتخدام األصاال ( المنااافع المسااتنبلية لألصاال ) مخصااومة‬
‫من الحاضر ‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫التكلفة االستبدالية الحاضرة ‪Current Replacement Cost (CRC) :‬‬
‫وتعني السعر الذي نستطيع أن نحصال با علاى نفاس األصال أو م يلا فاى األساوا‬
‫ا ن ‪ .‬أي عند لحظة إعداد التنرير المالي للمنشأ مالكة األصل ( نهاية العام المالي ما ال)‬
‫‪.‬‬
‫التكلفة التاريخية ‪Historical Cost ( HC ) :‬‬
‫هي النيمة المدفوعة أو التي يتم التعهد بدفعها عند حدوال العملية المالية ‪.‬‬
‫مكاسب الحيازة ‪Holding Gains) HG ) :‬‬
‫هااي مكاسااب أرساامالية ناتجااة عاان االحتفاااظ باألصااول االساات مارية خااالل فتاار تتميااز‬
‫بارتفا األسعار ‪ ،‬وينابلها في حالة الكساد ( انخفاض أسعار ) خسا ر الحياز ‪.‬‬
‫وفورات التكلفة ‪Cost Savings ( CS ) :‬‬
‫وها ااي عبا ااار عا اان التا ااوفير فا ااي التكلفا ااة النا اااتج عا اان االحتفا اااظ باألصا ااول التش ا ا يلية‬
‫( كالبض ااعة م ا ال ) خااالل فتاار تتميااز بارتفااا أسااعار تلااح األصااول ‪ ،‬وينابلهااا فااي حالااة‬
‫الكساد ( انخفاض األسعار ) تحمل المزيد من التكلفة ‪.‬‬
‫)‪Current Operating Profit (COP‬‬ ‫الربح التشغيلي الحاضر ‪:‬‬
‫عبار عن المكاسب أواألرباح المتعلنة ب نتاج أو بياع المخرجاات ‪ ،‬وتناتج مان منابلاة‬
‫اإي ارادات المحننا ا ماان بي ااع المخرج ااات بالتكلفااة االس ااتبدالية الحاض اار لش اراء أو إنت اااج تل ااح‬
‫المخرجات ‪.‬‬
‫رأس المال كطاقة تشغيلية ‪Capital as an Operating Capacity:‬‬
‫وهااو مفهااوم لارأس المااال يخااالت مااا تعااارت عليا الناااس فااي محاساابتنا الراهنااة التااي‬
‫تنوم على مفهوم التكلفة التاريخية ‪ .‬ذلح أن المحاسبة تنليديا تحافظ علاى رأس ماال المنشاأ‬
‫كوحدات نندية ‪ .‬أما محاسبة التضخم تسعى للمحافظة على رأس مال المنشأ في شاكل او‬
‫ش ار ية ‪.‬‬

‫‪133‬‬
 ‫المدا ع‬
1- American Accounting Association A Statement of Basic
Accounting Theory (ASOBAT) (1966),.
2- Bonbright, J.C., The Valuation of Property, McGraw- Hill,
Reprinted (1978), (1937).
3- Chambers, R.J. Accounting, Evaluation and Economic
Behavior, Prentice- Hall Inc (1966),.
4- Edwards, E.O. and P.W.Bell The Theory and Measurement of
Business Income, University of California Press. (1961),
5- Littleton, A.C. and V.K. Zimmerman, Accounting Theory,
Continuity and Change, Prentice- Hall. (1962),
6- Moonitz, Maurice The Basic Postulates of accounting, AICPA.
(1961),
7- Paton, W.A. Accounting Theory, The ronald Press. (1922),.
8- Sprouse, Robert T. and Maurice Moonitz, A Tentative Set of
Broad Accounting Principles for Business Enterprises, ARS
No. 3, AICPA, New York. (1961),.
9- Sterling, R.R Theory of the Measurement of Enterprise
Income, University Press of Kansas. (1970),.
10- Sterling, R.R Asset Valuation and Income Determination,
Scholars Book, Lawrence, KS. (1971),.
11- Sweeney , H.W.(1936), Stablized Accounting, Holt, Rinehart and
Winston (Reprinted 1964).
12- Watts, R.L. and J.L. Zimmerman "Towards a Positive Theory
of the Determination of Accounting Standards", Accounting
Review, January, pp. 112-134. (1978),.
13- Watts, R.L. and J.L. Zimmerman "The Demand for and
Supply of Accounting Theories: The Market for Excuses",
Accounting Review, April, pp. 273- 305. (1979),.
14- Watts, R.L. and J.L. Zimmerman Positive Accounting Theory,
Prentice – Hall. (1986),.
15- Zimmerman, J.L."The Costs and Benefits of Cost Allocations",
Accounting Review, July, pp. 504-521. (1979),.

133
 ‫الوحدة الرابعة‬
‫قضايا وضع المعايير‬

‫‪971‬‬
 ‫محتويات الوحدة‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪281‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪281‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪281‬‬ ‫أهداف الوحدة‬
‫‪281‬‬ ‫‪ .2‬وضع المعايير‬
‫‪281‬‬ ‫‪ .1‬المراحل التي مرت بها الممارسات المحاسبية‬
‫‪281‬‬ ‫‪ 9.1‬مرحلة اإلدارة‬
‫‪281‬‬ ‫‪ 1.1‬مرحلة االستشارة‬
‫‪281‬‬ ‫‪ 2.1‬مرحلة المعيرة‬
‫‪288‬‬ ‫‪ .3‬العوامل التي تؤثر على عملية وضع المعايير‬
‫‪281‬‬ ‫‪ 9.2‬أنماط إعداد المعايير‬
‫‪211‬‬ ‫‪ 1.2‬التطور التاريخي وصوالً إلى مرحلة إعداد المعايير‬
‫‪212‬‬ ‫‪ 9.1.2‬المراحل التاريخية‬
‫‪211‬‬ ‫‪ 1.1.2‬المرحلة الراهنة‬
‫‪211‬‬ ‫‪ 2.2‬النسق المتبع إلعداد المعايير‬
‫‪111‬‬ ‫‪ .1‬اآلثار االقتصادية للمعايير‬
‫‪113‬‬ ‫‪ .1‬اعتبارات الطرف الثالث في وضع المعايير‬
‫‪113‬‬ ‫‪ 9.5‬التأثير السياسي على عملية إصدار المعايير‬
‫‪111‬‬ ‫‪ 1.5‬السياسة االقتصادية وعملية إصدار المعايير‬
‫‪111‬‬ ‫‪ 2.5‬األثر االجتماعي والثقافي على إصدار المعايير‬

‫‪981‬‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪118‬‬ ‫الخالصة‬
‫‪121‬‬ ‫لمحة مسبقة عن الوحدة الدراسية التالية‬
‫‪122‬‬ ‫إجابات التدريبات‬
‫‪123‬‬ ‫مسرد المصطلحات‬
‫‪121‬‬ ‫المراجع‬

‫‪989‬‬
 ‫المقدمة‬
‫تمهيد‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،،‬‬

‫أهال ً ومرحبالاً بال ‪ .‬ال أظنال تمالالانع أح تصالالحبني فالالي الوحالالدة الرابعالالة فالالي مقالالرر نظريالالة‬
‫المحاسال الالبة وه ال الالي بعنال ال الواح قي ال الالايا وي ال الالع المع ال الالايير الت ال الالي تحك ال الالظ وت ال الالنظظ عم ال الالل المحاس ال الالبة‬
‫والمحاس الالبيح ‪ .‬وه الالي تحت الالو عل الالى خمس الالة أقس الالاظ س الالون نتن الالاول ف الالي القس الالظ األول وي الالع‬
‫المعايير ويستعرض القسظ الثاني المراحل التي مرت بهالا الممارسالات المحاسالبية ‪ .‬وسالنتناول‬
‫في القسظ الثالث العوامل التي تؤثر على عملية ويع المعايير وتحتو على أنماط إعداد‬
‫المعاييير والتطور التاريخي وصوالً إلى مرحلة إعداد المعايير وأخي اًر النسق المتبع إلعالداد‬
‫المعالالايير ‪ .‬أمالالا فالالي القسالالظ ال اربالالع فنسالالتعرض اآثالالار االقتصالالادية للمعالالايير واخي ال اًر فالالي القسالالظ‬
‫الخامس نتناول اعتبا ارت الطرن الثالث في ويع المعايير وتحتو على التأثير السياسي‬
‫الر‬
‫علالالى عمليالالة إصالالدار المعالالايير السياس الالية واالقتصالالادية وعمليالالة إصالالدار المعالالايير واخي ال اً‬
‫األثر االجتماعي والثقافي على إصدار المعايير ‪ .‬حيث نتناول فيها العوامل التالي مالرت بهالا‬
‫الممارسال الالات الحاسال الالبية ‪ .‬والعوامال الالل المال الالؤثرة عل ال الى ويال الالع المعال الالايير المحاسال الالبية و التطال الالور‬
‫الت الالاريخي وصال الوالً إل الالي مرحل الالة إع الالداد المعي الالار وأخيال ال اًر نسال التعرض فيه الالا الم الالؤثرات السياس الالية‬
‫واالقتصادية واالجتماعية والثقافية على عملية إصدار المعايير ‪.‬‬
‫ولقد احتوت هذه الوحدة على العديد مح المعلومات المتنوعة والشيقة راجيح أح توليها‬
‫ألنهالالا سالالتوفر لال الخلكيالالة الكافيالالة التالالي تسالالاعد فالالي تحديالالد مسالالار ‪ .‬سالالتجد فالالي‬ ‫اهتمامال‬
‫ثنايالا هالذه الوحالدة أسالللة تقالويظ ذاتالي وتالالدريبات مالع أجوبتهالا نموذجيالة تقالع فالي نهايالة الوحالالدة‬
‫ولقد حرصنا على توفير بعض التالدريبات بهالدن ترساليل الالتعلظ وتع يال ه لالدي بصالكة عامالة‬
‫المالادة العلميالالة كمالالا ذيلنالا هالالذه الوحالالدة بمسالالرد‬ ‫ومسالاعدت علالالى أنمالالا مقالدرت فالالي اسالالتيعا‬
‫المص الالطلحات الت الالي وردت ف الالي ال الالنئ الريلس الالي ‪ .‬وتج الالد ف الالي نهاي الالة الوح الالدة خ ص الالة ال الالنئ‬
‫الريلس ‪.‬‬
‫‪981‬‬
‫أهال ال ً بال ال مال الرة أخ الالرح ف الالي ه الالذه الوح الالدة ونرج الالو أح تس الالتمتع بد ارس الالتها وال أشال ال أنال ال‬
‫سستستكيد منها وتشاركنا في نقدها وتقويمها ‪.‬‬

‫‪982‬‬
 ‫أهداف الوحدة‬
‫الدارس بعد فراغ مح دراسة هذه الوحدة ينبغي أح تكوح قاد اًر‬ ‫عي‬
‫على أح ‪:‬‬
‫‪ .9‬توضح المراحل التي مرت بها الممارسات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .1‬تعدد العوامل التي تؤثر على عملية ويع المعايير ‪.‬‬
‫‪ .2‬تعرف ما هي المنهجية التي يمكح اتباعها في إصدار المعايير ‪.‬‬
‫‪ .1‬تفهم كين يمكح التحقق مح شرعية المعيار الذح تظ إصداره ‪.‬‬
‫‪ .5‬تذكر األهدان النوعية للمحاسبة المالية ‪.‬‬
‫‪ .6‬تشرح النسق المتبع إلعداد المعايير ‪.‬‬
‫‪ .7‬تناقش اآثار األقتصادية للمعايير ‪.‬‬
‫‪ .8‬توضح التأثير السياسي على عملية إصدار المعايير ‪.‬‬
‫‪ .1‬تميز األثر االجتماعي والثقافي على إصدار المعايير ‪.‬‬

‫‪981‬‬
 ‫عزيزي الدارس ‪،،،،‬‬
‫المعاييرهي عبارة عح مجموعة مح القواعالد والالنظظ التالي تحكالظ وتالنظظ عمالل المحاسالبة‬
‫والمحاسالبيح وذلال بتقالديمها لقواعالد عمليالة يلتال ظ بهالا المحاسالبوح فالي أدا عملهالظ المهنالي ‪.‬‬
‫وهذه المعايير تتظ حمايتها دوماً بمجموعة مح اإلج ار ات العقابية في حالة عالدظ االلتال اظ بهالا‬
‫‪.‬‬

‫‪ .2‬وضع المعايير‬
‫التالالي دعالالت النالالاس فالالي مختلالالن المجتمعالالات اإلنسالالانية إلالالى‬ ‫هنالالا العديالالد مالالح األسالالبا‬
‫في اآتي ‪:‬‬ ‫اللجو إلى إعداد المعايير وتتلخئ هذه األسبا‬

‫تقالالديظ المعلومالالات إلالالى المسالالتخدميح عالالح الويالالع المالالالي وأدا المنشالالأة مالالع‬ ‫‪.9‬‬
‫مة والمصداقية‬ ‫يرورة أح تتصن هذه المعلومات بالويوح واالتساق والم‬
‫والقابلية للمقارنة ‪.‬‬
‫‪ .1‬تقال الالديظ األسال الالس للمحاسال الالبيح القال الالانونييح التال الالي تمكال الالنهظ مال الالح أدا عملهال الالظ بكال الالل‬
‫استق لية ون اهة مما ي يد مح مصداقية التقارير المالية ‪.‬‬
‫‪ .2‬تقديظ قاعدة البيانالات ال مالة للحكومالة لكالي تسالاعدها فالي التخطاليط اليالريبي‬
‫وتنظيظ المنشآت والتخطيط االقتصاد الكلي ‪.‬‬
‫ف الالي ال الالدوالر‬ ‫‪ .1‬أدح نش الالر المع الالايير المحاس الالبية إل الالى كثي الالر م الالح الج الالدل والنق الالا‬
‫المهنيال الالة واألكاديميال الالة األمال الالر الال الالذ أدح إلال الالى تطال الالوير المبال الالاد والنظريال الالات‬
‫المحاسبية ‪.‬‬

‫‪985‬‬
 ‫‪ .1‬المراحل التي مرت بها الممارسات المحاسبية‬
‫‪ 2.1‬مرحلة اإلدارة‬
‫ف الالي ه الالذه المرحل الالة تق الالوظ ك الالل إدارة منش الالأة ب ع الالداد حل الالول لمش الالك تها المحاس الالبية طبقال الاً‬
‫لنظرتهالالا ممالالا أدح إلالالى االخالالت ن فالالي المعالجالالة المحاسالالبية للمشالالكلة الواحالالدة فالالي المنشالالآت‬
‫صالعوبة كبيالرة فالي تقيالاليظ أدا المنشالآت لالدح المسالالتخدميح‬ ‫سالالب‬ ‫األمالر الالذ‬ ‫المختلكالة‬
‫المصداقية والقابليالة للمقارنالة الناتجالة مالح تعالارض‬ ‫لتل البيانات والمعلومات نتيجة لغيا‬
‫المصالح ‪.‬‬

‫‪ 1.1‬مرحلة االستشارة‬
‫نتيجة للمشك ت التي ظهرت في مرحلة اإلدارة التي كانت تتمثل في تالذمر مسالتخدمي‬
‫الر فال الالي مجال الالال المحاسال الالبة لتقال الالديظ‬
‫المعلومال الالات المحاسال الالبية لجال الالأت اإلدارات الستشال الالارة الخبال ال ا‬
‫معالج الالات للمشالالالك ت المحاس الالبية ‪ .‬هالالالذه المرحلالالالة قلل الالت مال الالح االخت ف الالات فالالالي المعالجال الالات‬
‫المحاسبية إال أح المشكلة ما الت قالمالة نتيجالة اخالت ن وجهالات نظالر الخبال ار واخالت ن‬
‫مصال الالالحهظ الشخصال الالية األمال الالر الال الالذ أدح لعال الالدظ اطملنال الالاح مسال الالتخدمي المعلومال الالات نسال الالبة‬
‫اليط ار المعالجات حيث أح اإلدارة كانت تختار مح البالدالل المتاحالة طبقالاً لمصالالحها‬
‫ممالالا أدح ذلال النهيالالار عالالدد مالالح الشالالركات بالالرغظ مالالح أح التقالالارير المقدمالالة تعكالالس ويالالع‬
‫مالي ممتا ‪.‬‬

‫‪ 3.1‬مرحلة المعيرة‬
‫إح وجال الالود عال الالدد مال الالح بال الالدالل الحلال الالول للمشال الالكلة الواحال الالدة لال الالظ يعال الالال حاجال الالة مسال الالتخدمي‬
‫وأصبحت المعلومات المحاسبية للمنشآت المختلكة غير قابلة للمقارنالة نتيجالة‬ ‫المعلومات‬
‫الخت ن طالرق القيالاس واإلفصالاح عالح تلال المعلومالات ممالا أدح إلالى اللجالو إلالى مرحلالة‬
‫المعايير التي كانت مح يمح أسبابها ‪:‬‬

‫‪986‬‬
‫أ‪ .‬ظهور الشركات اليخمة والكصل ما بيح ملكية رأس المال وادارة الشركات‬
‫‪.‬‬
‫‪ .‬التعديل الدستورح لعاظ ‪9112‬ظ في الواليالات المتحالدة األمريكيالة الالذ مالنح‬
‫على الدخل بدالً عح اليريبة‬ ‫الحكومة الكيدرالية الحق في فرض اليرال‬
‫على الثروة مما أفيى إلى الحاجة إلى قياس الدخل ‪.‬‬
‫ج‪ .‬الكسالالاد العظالاليظ عالالاظ ‪9111‬ظ الالالذ أدح إلالالى انهيالالار العديالالد مالالح الشالالركات‬
‫الص الالغيرة والمتوس الالطة ف الالي ح الاليح وج الالدت المؤسس الالات الكبيال الرة نكس الالها مه الالددة‬
‫بالالاإلف س‪ .‬ه الذا األمالالر دعالالا تل ال المؤسسالالات إلالالى اتبالالاس سياسالالات محاسالالبية‬
‫تهدن إلظهالار مراك هالا الماليالة بصالورة مغالايرة وأدح بالتالالي إلالى التعالارض‬
‫ما بيح مصالح المقرييح والمستثمريح مالح ناحيالة ومصالالح إدارات تلال‬
‫المؤسسات والمحاسبيح القانونييح مح الناحية األخرح‪.‬‬
‫د‪ .‬أصالالدرت الحكومالالة األمريكيالالة قانون الاً فالالي عالالاظ ‪9122‬ظ ب نشالالا هيلالالة تالالداول‬
‫األوراق الماليالالة )‪ (SEC‬والمنالالاط بهالالا إصالالدار المعالالايير المحاسالالبية والتالالي‬
‫أفت ال الالت ب ال الالدورها بتخوي ال الالل س ال الاللطة إص ال الالدار ه ال الالذه المع ال الالايير للمعه ال الالد األمريك ال الالي‬
‫للمحاسبيح القانونييح )‪ . (AICPA‬وقد باشر هذا األخير تل السلطة مح‬
‫خ ل ذراعه الكني المتمثل في مجلس معايير المحاسبة المالية)‪. (FASB‬‬

‫‪987‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .9‬ما المراحل التاريخية التى مرت بها مهنة المحاسبة قبل الوصول‬
‫بنا إلى مرحلة المعايير ؟‬
‫التي دعت إلى اللجو إلى إعداد المعايير ‪.‬‬ ‫‪ .1‬عدد األسبا‬
‫مرحلة اإلدارة في الممارسة المحاسبية ‪.‬‬ ‫‪ .2‬اشرح عي‬
‫‪ .1‬اذكر عيو مرحلة االستشارة في الممارسة المحاسبية ‪.‬‬

‫‪ .3‬العوامل التي تؤثر على عملية وضع المعايير‬

‫مصالالح‬ ‫علياله باليالرورة تغليال‬ ‫إح قالرار ويالع أ معيالار ساليترت‬ ‫الالدارس‬ ‫عي‬
‫مصالالالح أخالالرح وسالاليؤد ذل ال فالالي حالالالة المحاسالالبة إلالالى تأكيالالد غلب الالة‬ ‫معينالالة علالالى حسالالا‬
‫م الالة م الالح الناحي الالة الكني الالة‬ ‫المعالج الالة أو المعالج الالات المحاس الالبية الت الالي يرت الالأح أنه الالا األكث الالر م‬
‫المحية أو أنها تحقق المصلحة العامة بالنظر إلى الهدن مح إعداد المعيار‪.‬‬
‫عليه يالادة فالي مصالالح بعالض‬ ‫إح حقيقة قرار ويع المعايير ال بد مح أح تترت‬
‫المجموعالالات وربمالالا اإلي الرار ولالالو ج لي الاً بمصالالالح مجموعالالات أخالالرح وهالالو أمالالر يتحقالالق فالالي‬
‫سالالالر العقالالود االجتماعيالالة ‪ .‬عليالاله ف ال ح المجتمالالع وهالالو يس العى لويالالع المعالالايير التالالي تحكالالظ‬
‫سالاللو أفالراد ذلال المجتمالالع فالالي أ مجالالال مالالح المجالالاالت بمالالا فيهالالا المجالالال المحاسالالبي ف نالاله‬
‫يدفع وايعي تلال المعالايير التخالاذ بعالض القال اررات حالول بالدالل المعالجالات وطالرق اإلفصالاح‬
‫المحاسبي التي قد تبدو مح الناحية السياسية أنها تدعظ وجهالة نظالر هالذه الجماعالة أو تلال‬
‫إصدار المعايير ف ننا وفقاً لذل نكالوح أمالاظ‬ ‫‪ .‬واذا كانت رفاهية المجتمع هي إحدح أسبا‬
‫تساؤليح هما ‪:‬‬

‫‪988‬‬
 ‫أ‪ .‬السددددؤال ا ول ‪" :‬مال الالا المنهجيال الالة التال الالي يمكال الالح اتباعهال الالا فال الالي إصال الالدار‬
‫المعايير" ؟‬
‫‪ .‬السؤال الثاني‪ " :‬كيالن يمكالح التحقالق مالح شالرعية المعيالار الالذ يالتظ‬
‫إصداره وفق تل المنهجية " ؟‬

‫وفي اإلجابة عح هذيح التساؤليح ف ح هنال مدخليح اثنيح هما ‪:‬‬

‫‪ .2‬مصددداقية التمثيددل ‪ :‬وهالالو أح يالالتظ إعالالداد المعيالالار وفالالق منهجيالالة تمك الح كالالل األط الران‬
‫المهتمالالة ( ذات المصالاللحة ) مالالح التعبيالالر عالالح وجهالالات نظرهالالا والتقريالالر عالالح ذل ال بحيالالاد‬
‫تالالاظ‪ .‬وفالالي هالالذه الحالالالة ف ننالالا يمكالالح أح نقالالارح دور المحاسالالبة بالالدور الخ الرالط الجغرافيالالة‬
‫التي تويح المعالظ األساسية في رقعة جغرافية معينة بقدر عال مح الحيادية ‪.‬‬
‫‪ .1‬اآلثار االقتصادية ‪ :‬وهو منه ال يكتكالي باالهتمالاظ بالالنواحي الكنيالة المجالردة فقالط فالي‬
‫الحكالالظ علالالى بالالدالل المعالجالالات المحاسالالبية وانمالا يتجالالاو ذلال لينظالالر فالالي اآثالالار االقتصالالادية‬
‫على تبني أ بديل مح بدالل المعالجات المقترحة‪.‬‬ ‫التي قد تترت‬

‫‪ 2.3‬أنماط إعداد المعايير‬

‫اختلكالالت الالالدول مالالح حيالالث تحديالالد الجهالالة التالالي يالالتظ تخويلهالالا مسالالؤولية إعالالداد المعالالايير‪.‬‬
‫وقالالد أمكالالح مالالح خال ل النظالالر إلالالى الممارسالالات السالالالدة فالالي مختلالالن بلالالداح العالالالظ التوصالالل إلالالى‬
‫البدالل اآتية ‪-:‬‬
‫‪ .9‬أح تقال الالوظ جهال الالة أهليال الالة مختصال الالة تحال الالدد وفق ال الاً ل ع ال الران السال الالالدة فال الالي المجتمال الالع‬
‫ب صالالدار المعالالايير التالالي تحكالالظ السالاللو المحاسالالبي‪ .‬وخيالالر مثالالال لهالالذا الالالنمط مالالا‬
‫يجالر فالالي بريطانيالا والالالدول التالي تسالالير فالي فلكهالالا ‪ .‬وحجالة هالؤال فالي ذلال هالالو‬
‫إح إصالدار مثالل هالالذه المعالايير هالالو عمليالة فنيالالة بحتالة واح هالالذه العمليالة الكنيالالة‬

‫‪981‬‬
 ‫البحتالالة تحتالالاج إلالالى تخصصالالات وككالالا ات عاليالالة مالالح المحاسالالبيح للقيالالاظ بمهمالالة‬
‫إعداد المعايير على أكمل وجه‪.‬‬
‫‪ .1‬أح تقوظ علالى إعالداد هالذه المعالايير جهالات حكوميالة فقالط (الجهالا التشالريعي أو‬
‫مالالا يماثلالاله) كمالالا هالالو الحالالال فالالي كالالل مالالح المانيالالا وفرنسالالا ومالالح لالالن لكهمالالا مالالح‬
‫ال ال الالدول بحج ال الالة أح ه ال الالذه المع ال الالايير المحاس ال الالبية تماث ال الالل تمامال ال الاً مثي ته ال الالا م ال الالح‬
‫التش الريعات والق الوانيح التالالي تصالالدر مالالح الجهالالا التش الريعي لدولالالة بصالالكته ممالالث ً‬
‫فالالي إعالالداد المعالالايير أح إصالالدار أ‬ ‫ليالالمير األمالالة‪ .‬ويعتق الد أهالالل هالالذا المالالذه‬
‫أح يالالتظ مالالح خال ل جهالالة تش الريعية‬ ‫تشالريع أو قالالانوح ي الراد بالاله صالالكة االل ال اظ يجال‬
‫تتمي ال تش الريعاتها بصالالكة االل ال اظ ممالالا يمك الح الجهالالات الحكوميالالة القالمالالة علالالى‬
‫التحقق مح االلت اظ بتل التشريعات والقوانيح وأح تكوح مسنودة بقوة القانوح‪.‬‬
‫‪ .2‬وهن الالا دول ي الالتظ فيه الالا إع الالداد المع الالاييرعح طري الالق جه الالات أهلي الالة تح الالت إشال الران‬
‫يح الالق له الالا الت الالدخل ف الالي الش الالأح‬ ‫(وربم الالا وص الالاية) جه الالة أو جه الالات حكومي الالة‬
‫المحاسال الالبي متال الالى مال الالا رأت ذل ال ال يال الالرورياً انط ق ال الاً مال الالح منطلال الالق الحكال الالاظ علال الالى‬
‫المصالالالح العامالالة‪ .‬وخيالالر مثالالال يتحقالالق فيالاله هالالذا الالالنمط الحكالالومي‪ -‬األهلالالي هالالو‬
‫الواليات المتحدة األمريكية‪.‬‬

‫‪ 1.3‬التطور التاريخي وصوالً إلى مرحلةة إعةداد المعةايير‪( :‬الواليةات‬

‫المتحدة األمريكية نموذجاً)‬
‫يالالتظ إعالالداد المعالالايير فالالي العديالالد مالالح البيلالالآت وفالالق منهجيالالة معينالالة تعالالرن باسالالظ النسالالق‬
‫المتبالع )‪ (Due Process‬وتشالالار فالي هالالذه العمليالة العديالالد مالح األطالران‪ .‬وبأخالذ مالالا يجالالر‬
‫فالالي الواليالالات المتحالالدة األمريكيالالة ف ال ح هنالالا العديالالد مالالح األط الران والمنظمالالات الكاعلالالة التالالي‬
‫تش الالتر ف الالي الم ارح الالل المختلك الالة م الالح عملي الالة وي الالع المع الالايير األمريكي الالة‪ .‬ولم الالا كان الالت البيل الالة‬
‫األمريكية هى مح البيلات التي يتظ فيها إعداد المعايير وفق النمط الحكومي األهلي فقد تظ‬
‫تكويض سلطة إعداد المعايير مح هيلة تداول األوراق المالية (‪ )SEC‬إلى المعهد األمريكي‬

‫‪911‬‬
‫للمحاسالالبيح القالالانونييح ( ‪ )AICPA‬ممالالث ً فالالي مجلالالس معالالايير المحاسالالبة الماليالالة)‪.(FASB‬‬
‫ويشار في عيوية مجلس معايير المحاسبة المالية)‪ (FASB‬كل مح األجه ة والتنظيمات‬
‫اآتية‪:‬‬
‫‪ .2‬هيئة تداول ا وراق المالية‬
‫)‪Securities and Exchanges Commission ( SEC‬‬
‫‪ .1‬المعهد ا مريكي للمحاسبين القانونيين‬
‫)‪American Institute of Certified Public Accountants( AICPA‬‬
‫‪ .3‬مجلس معايير المحاسبة الحكومية‬
‫)‪Government Accounting Standards Board (GASB‬‬
‫‪ .1‬هيئات أخرى مثل ‪:‬‬
‫أ‪ .‬معهد المديرين الماليين‬
‫)‪Financial Exectives Institute (FEI‬‬
‫ب‪ .‬معهد المحاسبين اإلداريين‬
‫)‪Institute of Management Accountants ( IMA‬‬
‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .9‬عرن دورالمنه االقتصاد في ويع المعايير المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ .1‬اذكر عامليح مح عوامل أنماط ويع المعايير ‪.‬‬
‫‪ .2‬عدد األجه ة والتنظيمات المشاركة في عيوية مجلس معالايير‬
‫المحاسبة المالية ‪.‬‬

‫الدارس يمكح تناول التطور التاريخي إلعداد المعايير على النحو اآتي‪:‬‬ ‫عي‬

‫‪ 2.1.3‬المراحل التاريخية‬
‫بدأت محاوالت توفير مرجعية واحدة لتنميط الساللو المحاسالبي فالي الواليالات المتحالدة‬
‫هيلالالة تالالداول األوراق‬ ‫األمريكيالالة مالالع نهايالالات فت الرة الكسالالاد العظالاليظ (‪9122-9111‬ظ) وانشالالا‬
‫تل الكترة مح ايط ار في ثقة مسالتخدمي القالوالظ المحاسالبية‬ ‫المالية )‪ (SEC‬وما صاح‬
‫‪919‬‬
‫فالالي البيانالالات والمعلومالالات التالالي توفرهالالا لهالالظ تل ال الق الوالظ‪ .‬وقالالد مالالرت عمليالالة إعالالداد المعالالايير‬
‫األمريكيالالة منالالذ ذلال التالالاريل بالعديالالد مالالح الم ارحالالل وشالالهدت عالالدداً مالالح التغيالرات يمكالالح إجمالهالالا‬
‫في اآتي‪:‬‬
‫أوالا ‪ :‬بالالدأت أولالالى محالالاوالت التنمالاليط مالالح خ ال ل اللجنالالة التالالي عرفالالت باسالالظ لجنالالة اإلج ال ار ات‬
‫المحاسبية )‪:Committee on Accounting Procedures (CAP‬‬
‫كانالالت لجن الالة اإلج ال ار ات المحاس الالبية )‪ (CAP‬تق الالوظ فالالي الس الالابق بأعم الالال تنسالاليقية ب الاليح هيل الالة‬
‫تالالداول األوراق الماليالالة )‪ (SEC‬والمعهالالد األمريكالالي للمحاسالالبيح القالالانونييح )‪ .(AICPA‬وفالي‬
‫الع الالاظ ‪9121‬ظ ت الالظ اعتب الالار ه الالذه اللجن الالة مس الالؤولة ع الالح إع الالداد المع الالايير الت الالي تحك الالظ الس الاللو‬
‫المحاسالالبي‪ .‬اسالالتمرت اللجنالالة فالالي عملهالالا الالالذ تمثالالل فالالي إصالالدار توجيهالالات فالالي شالالكل بحالالوث‬
‫ونشرات محاسبية حتى عاظ ‪9151‬ظ‪ .‬وقد أصدرت اللجنالة خال ل هالذه الكتالرة عالدد(‪ )59‬بحثالاً‬
‫ونشرة محاسبية تصدت جميعها للمشك ت المحاسبية المثارة في وقتها ‪.‬‬
‫ثانيا ‪ :‬مجلس مباد المحاسبة )‪Accounting Principles Board (APB‬‬
‫لقالالد جالالا تكالالويح مجلالالس مبالالاد المحاسالالبة )‪ (APB‬نتيجالالة لمالالا قيالالل وقتهالالا مالالح فشالالل‬
‫سال الالابقتها [لجنال الالة اإلج ال ال ار ات المحاسالالالبية (‪ (CAP‬فال الالي تقالالالديظ هيكال الالل م الالح مبال الالاد المحاسال الالبة‬
‫متكامالالل ومحالالدد بشالالكل جيالالد ألنهالالا كانالالت تتعامالالل مالالع المشالالك ت المحاسالالبية علالالى أسالالاس‬
‫القطعالالة كمالالا يقولالالوح ‪ .‬بمعنالالى أنهالالا كانالالت تعالالال كالالل مشالالكلة علالالى حالالده وفالق منظالالور اللحظالالة‬
‫وم بسالالاتها‪ .‬وقالالد انحصالالرت عيالالوية هالالذا المجلالالس (‪ ) APB‬مالالا بالاليح ‪ 98‬إلالالى ‪ 19‬عي الواً‬
‫مح الصناعييح والمجتمع األكاديمي واشتملت مهامه على اآتي‪:‬‬

‫‪911‬‬
 ‫مهام مجلس مبادئ المحاسبة ) ‪(APB‬‬

‫أ‪ .‬ويع مباد محاسبية مكتوبة‪.‬‬

‫‪ .‬تحديد الممارسات المحاسبية الصحيحة وفق تل المباد ‪.‬‬
‫ج‪ .‬تي ال الالييق مج ال الالاالت االخ ال الالت ن وع ال الالدظ االتس ال الالاق ف ال الالي الممارس ال الالة‬
‫المحاسبية ‪.‬‬

‫وقد قسظ مجلس مباد المحاسبة أهدان المحاسالبة إلالى هالدن خالائ وأربعالة أهالدان‬
‫عامة باإليافة إلى سبعة أهدان نوعية (وظيكية)‪ .‬وقد تمثل الهدن الخالائ للقالوالظ الماليالة‬
‫فالالي وجالالو عريالالها بعدالالالة وبالتطالالابق مالالع مب الاد المحاسالالبة المتعالالارن عليهالالا مالالح المرك ال‬
‫أ تغي الرات فالالي المرك ال المالالالي للمنشالالأة‪ .‬أم الا األهالالدان‬ ‫المالالالي ونتالالال األعمالالال إلالالى جان ال‬
‫العامة فقد تمثلت في اآتي‪:‬‬

‫‪ .9‬ت ال الالوفير معلوم ال الالات موثال ال الوق به ال الالا ع ال الالح األح ال الالداث والمال ال الوارد وااللت ام ال الالات‬
‫االقتصادية لمنشآت األعمال ‪.‬‬
‫‪ .1‬توفير معلومات موثوق بها عح التغيرات في صالافي المالوارد التالي تنشالأ‬
‫مح األنشطة الموجهة لتحقيق أرباح منشأة األعمال ‪.‬‬
‫‪ .2‬تالالوفير االحتياجالالات األخالالرح مالالح المعلومالالات عالالح التغي الرات فالالي الم الوارد‬
‫وااللت امات االقتصادية للمنشأة ‪.‬‬
‫‪ .1‬اإلفصال الالاح عال الالح المعلومال الالات األخال الالرح الم لمال الالة الحتياجال الالات مسال الالتخدمي‬
‫القوالظ المالية ‪.‬‬

‫‪912‬‬
‫أمالالا األهالالدان النوعيالالة للمحاسالالبة الماليالالة فقالالد تمثلالالت بال أر مجلالالس مبالالاد المحاسالالبة فالالي‬
‫كل مح ‪:‬‬

‫‪ .9‬المالءمة والتي تعني اختيار المعلومات التي تساعد مستخدمي القالوالظ‬

‫المالية بشكل أفيل في اتخاذ ق ارراتهظ االقتصادية‪.‬‬
‫‪ .1‬القابلية للفهم والتي توحي بأح المعلومات المختارة لغرض اإلفصاح‬
‫أح تتميال ال ال ال بقابليته ال ال الالا للكه ال ال الالظ ( إمكاني ال ال الالة الكه ال ال الالظ ) ع ال ال الالح طري ال ال الالق‬ ‫يجال ال ال ال‬
‫المستخدميح‪.‬‬
‫‪ .2‬القابلية للتحقدق والتالي تشالير إلالى أح األرقالاظ المحاسالبية قالد يالتظ تأييالدها‬
‫ودعمها بمقاييس حيادية إذا ما تظ استخداظ نكس القياس‪.‬‬
‫‪ .1‬الحيددددداد والال الالذ يعنال الالي أح المعلومال الالات المحاسال الالبية يال الالتظ توجيههال الالا تجال الالاه‬
‫االحتياج ال ال الالات العام ال ال الالة والمش ال ال الالتركة لكاف ال ال الالة المس ال ال الالتخدميح ب ال ال الالدالً ع ال ال الالح‬
‫اإلحتياجات الخاصة لمستخدميح محدديح‪.‬‬
‫‪ .5‬التوقيدددددت المناسدددددب وال ال الالذ يش ال الالير إل ال الالى اإلعال ال ال ظ والتوص ال الاليل المبك ال الالر‬
‫أ تأخير في اتخاذ الق اررات االقتصادية‪.‬‬ ‫للمعلومات لتجن‬
‫‪ .6‬القابلية للمقارنة والتي تعني بأح أية اخت فات في األقيسالة المحاسالبية‬
‫أح ال تكوح نتيجة للمعالجات المحاسبية المختلكة‪.‬‬ ‫يج‬
‫‪ .7‬اال كتمدددال ‪ :‬ويشالالير إلالالى أح كافالالة المعلومالالات التالالي تكالالي بشالالكل معقالالول‬
‫بمطلوبات األهدان النوعية األخرح قد تظ التقرير عنها ‪.‬‬

‫‪911‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .9‬ما مهاظ مجلس مباد المحاسبة ) ‪ (APB‬؟‬
‫‪ .1‬اذكر األهدان العامة للمحاسبة المالية ‪.‬‬
‫‪ .2‬عدد األهالدان النوعيالة ( الوظيكيالة ) للمحاسالبة الماليالة بال أر مجلالس‬
‫مباد المحاسبة ‪.‬‬

‫نشاط‬
‫ال الالدارس ه الالل يمك الالح للتنظيم الالات المهني الالة المحاس الالبية أح تس الالتقل‬ ‫ع يال ال‬
‫بعمليالالة ويالالع المعالالايير المحاسالالبية لوحالالدها دونمالالا حاجالالة الالالى تالالدخل مالالح‬
‫ث الالظ أع الالرض م الالا‬ ‫مال ال‬ ‫الهيل الالات والجه الالات الحكومي الالة المختلك الالة ؟ ن الالاق‬
‫توصلت إليه على مشرف األكاديمي ‪.‬‬

‫‪ 1.1.3‬المرحلة الراهنة‬
‫فالالي العالالاظ ‪9179‬ظ تالالظ تكالالويح لجنالالة قامالالت باسالالتعراض المحالاوالت التالالي قالالاظ بهالالا مجلالالس‬
‫المباد المحاسبية )‪ )APB‬لدراسة تنظيظ وتشالكيل المبالاد المحاسالبية التالي تحكالظ المهنالة‬
‫في الواليات المتحدة األمريكية وذل نسالبة ليالعن إنتالاج هالذا المجلالس األخيالر وفشالله فالي‬
‫التصالالرن السالريع لتصالالحيح األخطالالا ‪ .‬وقالالد تالالظ علالالى إثالالر ذلال حالالل مجلالالس مبالالاد المحاسالالبة‬
‫مجل ال الالس مع ال الالايير المحاس ال الالبة المالي ال الالة‬ ‫)‪ )APB‬وتك ال الالويح ث ث ال الاله هياك ال الالل بحي ال الالث ت ال الالظ إنش ال الالا‬
‫)‪ Financial Accounting Standards Board )FASB‬أوالً وذلال بالد اً مالح العالاظ‬
‫‪9172‬ظ‪ .‬وقد تولى مجلس معايير المحاسالبة الماليالة )‪ )FASB‬العمالل فالي مراجعالة واصالدار‬
‫معايير المحاسبة المالية األمريكية تحت رعاية ووصاية هيلة تداول األوراق المالية )‪(SEC‬‬
‫حتى يومنا هالذا‪ .‬ولكالح نسالبة للالبط الشالديد الالذ ال ظ أعمالال هالذا المجلالس وبخاصالة فالي مالا‬

‫‪915‬‬
‫يتعلالالق بالتصالالد للقيالالايا المحاسالالبية الطارلالالة والبالالت فيهالالا بأسالالرس مالالا يمكالالح م حقالةً ل حالالداث‬
‫والتغيالرات المتسالارعة التالي تطال أر فالي مجالال المعالام ت الماليالة المسالتجدة والمتجالددة فقالد تالظ‬
‫ف ال الالي الع ال الالاظ ‪9177‬ظ إنش ال الالا هيك ال الالل جدي ال الالد أسطل ال الالق علي ال الاله اس ال الالظ تأس ال الاليس المحاس ال الالبة المالي ال الالة‬
‫)‪ .(Financial Accounting Foundation FAF‬وقالالد انبثقالالت عالالح هالالذه األخي الرة‬
‫(تأس الاليس المحاس الالبة المالي الالة) ف الالي الع الالاظ ‪9181‬ظ هيلال الة أخ الالرح ثالث الالة ت الالظ تكليكه الالا بالتص الالد‬
‫للقيال ال الالايا الطارلال ال الالة فال ال الالي مجال ال الالال المحاسال ال الالبة الماليال ال الالة وعرفال ال الالت باسال ال الالظ قال ال الالوة مهمال ال الالات القيال ال الالايا‬
‫الطارلة)‪.(Emerging Issues Task Force, EITF‬‬

‫‪ 3.3‬النسق المتبع إلعداد المعايير‬

‫)‪(The Due Process‬‬
‫عنالالد إصالالدار المعيالالار ف ال ح مجلالالس معالالايير المحاسالالبة الماليالالة (‪ )FASB‬يقالالوظ باتبالالاس‬
‫الخطوات اآتية ‪:‬‬
‫أوالا ‪ :‬يالتظ تحديالالد المجالال أو القيالالية أو المشالالكلة المحاسالبية محالالل االهتمالاظ ليالالتظ إدراجهالالا‬
‫فالالي أجنالالدة المجلالالس كيمالالا تالالتظ مناقشالالتها بصالالورة مكصالاللة وتخصصالالية ‪ .‬ويكالالوح ذلال‬
‫عادةً عح طريق النشر في المج ت العلمية والمهنية المتخصصة والتي يتظ مح‬
‫خ لهالالا طالالرح العديالالد مالالح التسالالاؤالت حالالول المشالالكلة والمعالجالالات المحاسالالبية القالمالالة‬
‫لهالالا وكالالذا المعالجالالة المحاسالالبية الم لمالالة أو اإلفصالالاح المحاسالالبي ال ال ظ‪ .‬ويكالالتح‬
‫حالول القيالية التالي تالتظ مناقشالتها مالح خال ل وسالالل‬ ‫ذل الطرح بابالاً واسالعاً للنقالا‬
‫اإلع ظ العامة والمنتديات األمر الذ يشجع األكاديمييح للقياظ بالبحث العلمي‬
‫بغرض استنباط مختلالن الحلالول الممكنالة التالي يقترحونهالا للقيالية (المشالكلة) محالل‬
‫‪.‬‬ ‫النقا‬
‫تش الالكيل لجن الالة عم الالل تي الالظ مجموع الالة م الالح الخبال ال ار ف الالي مختل الالن‬ ‫ي الالتظ ف الالي الغالال ال‬ ‫ثانيددد ا ‪:‬‬
‫القطاعالالات ذات الصالاللة لتحديالالد المشالالاكل والقيالالايا وبالالدالل المعالجالالات المقترحالالة‬
‫لمعالجة القيية المحاسبية المرتبطة بتل المشكلة محل االهتماظ ‪.‬‬

‫‪916‬‬
‫ثالث ا ‪ :‬يقوظ الجها الكنالي لمجلالس معالايير المحاسالبة الماليالة )‪ )FASB‬بالد ارسالة والبحالث‬
‫والتحليل ال ظ لكل الرؤح والمعالجات الممكنة ومقترحات الحلول الواردة حالول‬
‫المشكلة محل النقا ‪.‬‬
‫رابعا ‪ :‬يتظ إعداد مذكرة نقالا )‪ (Discussion Memorandum DM‬يالتظ مالح خ لهالا‬
‫تعري الالن المش الالكلة وتص الالنين ب الالدالل المعالج الالات المقترح الالة وجم الالع البيان الالات حوله الالا‬
‫ود ارسالالة كافالالة الحلالالول والالالرؤح ومالالح ثالالظ عريالالها علالالى كافالالة المهتمالاليح بالقيالالية‬
‫محل الدراسة واتنظار تلقي ردودهظ وم حظاتهظ حولها خ ل مالدة أقصالاها سالتة‬
‫أشهر‪.‬‬
‫خامسدا ‪ :‬يالتظ عقالد جلسالة اسالتماس عامالة )‪ )Public Hearing‬وربمالا احتالاج األمالر أكثالر‬
‫مالالح جلسالالة اسالالتماس واحالالدة وفالالي أكثالالر مالالح موقالالع واحالالد وذلال بمشالالاركة أكبالالر عالدد‬
‫االهتمالاظ والمصاللحة ‪ .‬ويالتظ مالح خال ل المناقشالة‬ ‫مح أفراد المجتمع مالح أصالحا‬
‫أو المناقشالالات تلال اسالالتق ار اتجاهالالات الال أر تجالالاه البالالديل أو البالالدالل األكثالالر قبالوالً‬
‫ومعقولية ‪ .‬وتتظ عمليات االستماس العامة هذه خ ل فترة أقصاها ‪ 61‬يومالاً مالح‬
‫تاريل إصدار المذكرة ‪.‬‬
‫سادسا ‪ :‬يقوظ المجلس بتحليل وتقييظ استجابات الجمهور والالدفوعات المقدمالة مالح الهيلالات‬
‫والمؤسسات والجهات ذات الصلة بالقيية محل التداول ‪ .‬ليقوظ المجلس بعالدها‬
‫واعالداد‬ ‫ب معاح النظر في البالدالل المطروحالة لمعالجالة القيالية محالل االهتمالاظ‬
‫مذكرة موقكية بشالأنها يعالرض مالح خ لهالا الموقالن المبالدلي للمجلالس مالح القيالية‬
‫وبالالدالل المعالجالالات التالالي هالالو بصالالدد تبنيهالالا ‪ .‬وتسالالمى هالالذه المالالذكرة الموقكيالالة باسالالظ‬
‫مسودة العرض [)‪. ]Exposure Draft (ED‬‬
‫سددابع ا ‪ :‬يالالتظ تكليالالن لجنالالة لتقالالوظ بد ارسالالة مسالالودة العالالرض والتعليقالالات والم حظالالات التالالي تالالرد‬
‫إلالالى المجلالالس بشالالأح تل ال المسالالودة مالالح مختلالالن الجهالالات وبخاصالالة تل ال الجهالالات‬
‫التي تكوح معترية على ما جا في المسودة ‪ .‬ويتظ هالذا األمالر فالي مالدح ث ثاليح‬

‫‪917‬‬
‫يومالاً فالالي األقالالل يقالالوظ بعالالدها المجلالالس بتقياليظ تلال اآ ار التالالي تلقاهالالا حالالول المسالالودة‬
‫ويقوظ بتعديل موقكه الوارد في مسودة العرض إذا اقتيى األمر ذل ‪.‬‬
‫ثامندا اً‪ :‬يقالالوظ المجلالس مجتمعالاً بد ارسالة مسالالودة العالرض المعدلالالة تلال فالالي صالورتها النهاليالالة‬
‫ليال الالتظ مال الالح ثال الالظ التصال الالويت علال الالى إصال الالدار المعيال الالار المحاسال الالبي ببال الالدالل المعالجال الالات أو‬
‫اإلفصاح المحاسالبي التالي تالظ تبنيهالا وفالق منطالوق ذلال المعيالار [ ‪Statement of‬‬
‫)‪ .] Financial Accounting Standerd (SFAS‬ولربما تتظ إعادة النظر في‬
‫مسالالودة العالالرض بشالالكل ج الالوهر فالالي بعالالض األحيالالاح أو ربم الالا يالالتظ تعليقهالالا ل الالبعض‬
‫الوقالالت فالالي انتظالالار الم يالالد مالالح الد ارسالالات قبالالل إصالالدار المعيالالار‪ .‬وفالالي أحالالاييح أخالالرح‬
‫لكنها نادرة فلربما تظ إلغالا مسالودة العالرض بالكليالة وصالرن النظالر تمامالاً عالح فكالرة‬
‫إصدار المعيار ‪.‬‬
‫يتيح مح ذل أح المباد المحاسبية المتعارن عليها والمقبولالة‬ ‫الدارس‬ ‫عي‬
‫قبوالً عاماً )‪ )Genrally Accepted Accounting Principles, GAAP‬هالي عبالارة‬
‫عالالح تل ال اإلصالالدارات واآ ار الصالالادرة عالالح كالالل مالالح لجنالالة اإلج ال ار ات المحاس الالبية )‪(CAP‬‬
‫ه الالى المب الالاد‬ ‫ومجل الالس مب الالاد المحاس الالبة )‪ .(APB‬وق الالد كان الالت ه الالذه اإلص الالدارات واآ ار‬
‫الوحيدة الحاكمة قبيل إنشا مجلس معايير المحاسالبة الماليالة )‪ (FASB‬وتمثالل اليالوظ إلالى‬
‫المعايير الصادرة عح هذا المجلس مصد اًر للمعالجات المحاسبية التي تكوح مل مة‬ ‫جان‬
‫للمنش الالآت المختلك الالة ألغال الراض تحدي الالد المب الالاد والقواع الالد والسياس الالات المحاس الالبية الت الالي ينبغ الالي‬
‫عليها اتباعها وااللت اظ بها ‪.‬‬
‫الالالدارس يمكالالح تويالاليح المبالالاد المحاسالالبية المتعالالارن عليهالالا والمقبولالالة قب الوالً‬ ‫ع ي ال‬
‫عاماً بالشكل اآتي رقظ ( ‪: ) 9‬‬

‫‪918‬‬
 ‫شكل رقم ( ‪) 2‬‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‬

‫عائ ررج ال بررالم ال حاسررب ج ال عررا‬

‫ع ها وال قبولج قبوالً عاما ً‬

‫المجموعة ( أ )‬

‫ال ياعرررررررررررر ال حاسررررررررررررب‬ ‫تطب قررررررراا م ررررررر‬ ‫اله ئرررررررررررراا ال ررررررررررررناع ج‬

‫ل نظ اا ال هن ج‬ ‫معرررررررراي ت ال حاسرررررررربج‬ ‫ال عتوفج وال ع ت بها‬
‫ال ال ج‬

‫المجموعة ( ب )‬

‫ل نررج م ر معرراي ت ال حاسرربج‬ ‫منشررررو اا ال عهرررري المتيسرررر ل حاسررررب‬

‫ال ال ج ل قضايا الطا ئج‬ ‫القانون وه ئج تياول الو اق ال ال ج‬

‫المجموعة ( ج )‬

‫النشررتاا الين ررج ل ر‬ ‫موجهرررراا ال عهرررري المتيسرررر‬ ‫اإلصرررريا اا ال وقي ررررج ل عهرررري‬
‫معاي ت ال حاسبج ال ال ج‬ ‫بشررررر محاسررررربج ومتاجعرررررج‬ ‫المتيس ل حاسب القانون‬
‫الشتكاا‬

‫المجموعة ( د )‬

‫معراي ت ال حاسربج‬ ‫معاي ت م‬ ‫مبرررررالم‬ ‫أ اء م ررررر‬ ‫نشرررررررتاا بحرررررررو ال حاسررررررربج‬

‫ال ال ج وتيس تاا ت ك ال عاي ت‬ ‫ال حاسبج‬ ‫ال ال ة ع ال عهي المتيس‬

‫المصدر ‪ :‬المؤلف‬

‫‪911‬‬
‫تمثل المجموعة (د) األخيرة التوجيهات المحاسبية األكثر إل اماً بينما تمثل باقي المستويات‬
‫التي تمثل التوجيهات التي تحو بدالل‬ ‫قد اًر أقل مح اإلل اظ ينتهي بالمجموعة ( أ )‬
‫المعالجات األقل إل اماً مح بيح كل التوجيهات الصادرة عح الهيلات المهنية المحاسبية‬
‫والهيلات األخرح ذات التأثير في الشأح المحاسبي‪.‬‬

‫‪ .1‬اآلثار االقتصادية للمعايير‬

‫الالدارس لقالد كالاح للمالدخل الويالعي )‪ (The Positive Approach‬دور‬ ‫عي‬
‫كبيالالر فالالي التالالأثير علالالى عمليالالة ويالالع المعالالايير المحاسالالبية وذل ال مالالح خ ال ل تقالالديظ التكسالالير‬
‫الال ال ال ظ لمح ال الالاوالت الت ال الالدخل الت ال الالي تق ال الالوظ به ال الالا األطال ال الران المختلك ال الالة ( بمدددددا فيهدددددا الوحددددددات‬
‫المعايير‪ .‬فلقد‬ ‫اإلقتصادية الخاضعة للمعايير المحاسبية ) للتأثير على عملية إصدار تل‬
‫‪(The‬‬ ‫تلح ال الالظ ف ال الالي الت ال الالأريل المحاس ال الالبي م ال الالث ً أح عملي ال الالة إص ال الالدار المع ال الالايير المحاس ال الالبية‬
‫)‪ Accounting Standard Setting Process‬قد شابتها يالغوطات مالح األطالران ذات‬
‫المصالاللحة وذلال بغالالرض التالالأثير علالالى النالالات النهالالالي لعمليالالة المعيالرة‪ .‬وقالالد أمكالالح عالالح طريالالق‬
‫تحليالالل س الاللو األط الران ذات المص الاللحة فالالي العملي الالة المحاسالالبية الوص الالول إلالالى خ ص الالات‬
‫بشالالأح دوافالالع مختلالالن األطالران ذات الصالاللة للالالدفع ب تجالالاه اختيالالار مبددادئ وقواعددد ومعالجددات‬
‫محاسبية معينة ‪ ،‬ليتم تبنيها في المعايير المحاسبية التي يجري إعدادها في وقت ما‪.‬‬
‫وق الالد تالالالظ وفق ال الاً لم الالنه القال الالالليح بوجال الالود ث الالار اقتصالالالادية لتبنال الالي أ ب الالديل م الالح ب الالدالل‬
‫المعالج الالات المحاس الالبية المختلك الالة ف الالي المعي الالار المحاس الالبي الق الالول بوج الالود مح الالاوالت للت الالأثير‬
‫السياسالالي علالالى عمليالالة إعالالداد المعالالايير فالالي أ مجتمالالع لتحقيالالق مصالاللحة مالالا‪ .‬ومالالح هنالالا يمكالالح‬
‫النظر إلى أية دعوة لتبني أ بديل محاسبي ( لغرض اعتماده في معيالار مالا ) أنهالا تالأتي‬
‫مح منطلق التوقع بأح تكوح لذل البديل ثار اقتصادية موجبة أو ربما في األقالل أح ال‬
‫يكوح لالذل البالديل ثالار اقتصالادية سالالبة ( بمعندى أن ال يكدون لدث أثدر سدالب علدى رفاهيدة‬
‫فهظ ينطلقوح مالح‬ ‫المجتمع ككل ) إذا تظ افتراض نبني الداعيح لذل البديل المحاسبي‬
‫منطلالالق السالالعي نحالالو تحقيالالق المصالاللحة العامالالة دوح أح تكالالوح لهالالظ أيالالة مصالالالح شخصالالية مالالح‬
‫و ار تل الدعوة ‪.‬‬
‫‪111‬‬
‫علال الالى صال الالانعي‬ ‫واذا تال الالظ اتبال الالاس هال الالذا الال الالنه فال الالي إعال الالداد معال الالايير المحاسال الالبة فيج ال ال‬
‫السياسال ال الات المحاس ال الالبية أح يق ال الالدموا اإلش ال الالارات الت ال الالي ت ال الالدلل عل ال الالى أنه ال الالظ يق ال الالودوح مس ال الالتخدمي‬
‫المعلوم الالات المحاس الالبية ( بم الالا ي الالوفروح له الالظ م الالح ب الالدالل معالج الالات وافص الالاح محاس الالبي ) نح الالو‬
‫الق ال اررات االقتصالالادية األفيالالل فالالي كالالل حالالال ‪ .‬وبالالذل يتحالالول صالالانعو السياسالالات المحاسالالبية‬
‫أولالى ) فالي حقيقالة األمالر إلالى صالانعي‬ ‫عملياً ( وكذا وايالعي المعالايير المحاسالبية مالح بالا‬
‫يجددب علددى صددانعي السياسددات المحاسددبية أن يسددعوا‬ ‫القالرار االسالالتثمار فعال ً ‪ .‬وعليالاله‬
‫لتقديم المعلومات المناسبة التي تساعد مستخدمي تلك المعلومات المحاسبية علدى اتخداذ‬
‫ق ارراتهم االقتصادية‪.‬‬

‫‪119‬‬
 ‫شكل رقم ( ‪) 1‬‬
‫تفسير المعايير المحاسبية وفق البيئة ا مريكية‬

‫منشآا الع ال‬

‫ال تاجعو ومساتب ال تاجعج‬ ‫تف و )‬ ‫ع ال ال (ال ح و وال‬ ‫ال‬

‫ال عهرررررررري المتيسرررررررر ل حاسررررررررب‬ ‫ال نظ اا ال هن ج اإللا يج وال ال ج‬

‫القانون‬

‫‪FASB‬‬

‫الحسومررررررج م ررررررج فرررررر الررررررـ ( ‪) SEC‬‬

‫الكالي و‬
‫والضتائب‬

‫ج هو ال س تي‬ ‫أإتحالاا ال ناعج‬

‫‪111‬‬
 ‫‪ .1‬اعتبارات الطرف الثالث في وضع المعايير‬
‫لقد وردت إشارات في التاريل المحاسبي تدل علالى أح الشالأح المحاسالبي فيمالا يتعلالق‬
‫ب صالالدار المعالالايير ال يمثالالل عملي الةً فنيالالة محيالالة وانمالالا تمثالالل عم ال ً تتالالداخل فيالاله العديالالد مالالح‬
‫المؤثرات السياسية واالقتصادية واالجتماعية والثقافية‪.‬‬

‫‪ 2.1‬التأثير السياسي على عملية إصدار المعايير‬

‫ويتمثالالل هالالذا فالالي تالالأثير النكالالوذ السياسالالي علالالى الجهالالة أو الجهالالات التالالي تقالالوظ ب صالالدار‬
‫المعايير بطريقة مباشرة أو (وهو األمر الغال ) بطريقة غير مباشرة‪ .‬وقد يكوح لهذا النكالوذ‬
‫السياس الالي تأثي ارت الاله القريب الالة أو البعي الالدة ولربم الالا ي الالتظ ت الالدوينها دالمال الاً لتك الالوح ف الالي ص الالورة مقبول الالة‬
‫لمعدح ومصدر المعيار ‪ .‬ولقي كانر أول مرتة تر ي ف هرا اإل را ة فر ال را يس ال حاسرب‬
‫ال حاسرربج ‪ ،‬هررر عنرريما ترريك الحسومررج المتيس ررج (السرررون تس‬ ‫إلررإ إمسان ررج تسرر‬
‫( قررانو‬ ‫المتيسر ) فر ع ررج تعرريي مع ررا ال حاسررب عر االس سشررافاا الب تول ررج‬
‫الب تول ) ‪ .‬لقد كاح ال أر الكني المحاسبي السالد في ذل الوقت السماح للمؤسسالات التالي‬
‫تعمالالل فالالي مجالالال االستكشالالافات البتروليالالة بالمكايالاللة بالاليح بالالديليح إثنالاليح همالالا ‪ :‬رسالالملة كافالالة‬
‫المصروفات التي تالظ انكاقهالا فالي العمليالات االستكشالافية )‪ (Full Cost Method‬ويشالمل ‪:‬‬
‫نكقالالات اآبالالار الناجحالالة والكاشالاللة أو االكتكالالا برسالالملة نكقالالات اآبالالار الناجحالالة وتحميالالل نكقالالات‬
‫اآبال الالار الكاش ال الاللة علال الالى إيالال الرادات الكت ال الرة الت ال الالي تمال الالت خ له ال الالا عمليال الالات االستكش ال الالان بص ال الالكتها‬
‫مصروفات فترة ( ‪. (Successful Efforts Methods‬‬
‫لقد كانالت بالدالل المحاسالبة تسالمح للشالركات باالختيالار باليح هالاتيح الطالريقتيح بشالكل‬
‫متسالالاو وفالالق الظالالرون المويالالوعية المحيطالالة فالالي كالالل شالالركة ‪ .‬لكالالح التالالاريل المحاسالالبي يحكالالظ‬
‫للكثيالريح قالالولهظ ‪ :‬عنالالدما تالدخلت المؤسسالالات اليالالخمة فالي هالالذا الشالالأح تالظ التالالأثير مالالح خال ل‬
‫الجماعالالات ذات المصال اللحة عل الالى ق ال اررات الك الالونغرس األمريك الالي ‪ .‬ولق الالد كالالاح م الالح نت الالال ذلال ال‬
‫اليغط والذ تظ بالطبع بصورة غير مباشرة التأثير الوايالح علالى عمليالة المكاياللة باليح‬
‫أساللوبي الرسدملة الكاملدة ‪ ،‬والرسدملة الجزئيدة لتكلفدة اآلبدار الناجحدة ‪(Full Cost Vs.‬‬

‫‪112‬‬
‫)‪ . Successful Efforts‬وكاح مح نتاج ذل أح تظ إصدار المعيار المحاسبي المعرون‬
‫والذ تظ وفقه إل اظ جميع الشركات األمريكية بتبني البديل الذ يقوظ على ‪:‬‬

‫رسملة التكالين التي يتظ انكاقها على اآبار الناجحالة وتحويالل تلال التكالالين‬
‫التي يتظ انكاقها علالى اآبالار الكاشاللة إلالى مصالروفات فتالرة يالتظ تحميلهالا إليالرادات‬
‫الكترة التي يجر فيها االستكشان ‪.‬‬

‫ولقالالد أفيالالى هالالذا األمالالر فالالي وقتالاله ( السالالنوات القليلالالة التالالي أعقبالالت تبنالالي هالالذا البالالديل )‬
‫إلالالى خالالروج عالالدد مالالح الشالالركات البتروليالالة الصالالغيرة والمتوسالالطة مالالح السالالوق لتالالؤول السالاليطرة‬
‫على سالوق إنتالاج وتسالويق البتالرول إلالى المؤسسالات البتروليالة العم قالة المعروفالة فالي السالاحة‬
‫اليوظ‪.‬‬
‫لقالد أشالالار كالالل مالالح مالالا وصالندر)‪ ) May and Sunder‬إلالالى أح مجلالالس معالالايير‬
‫المحاسبة المالية )‪ (FASB‬هو في األصل عبارة عالح بنالا سياسالي ألح اإلجال ار ات التالي‬
‫تتظ داخله الختيار البديل المحاسبي الم لظ لغرض المعيار ( بما في ذل عملية التصالويت‬
‫) هالالي فالالي األصالالل ممارسالالة سياسالالية‪ .‬ذلال أح التصالالويت يجالالر داخالالل هالالذا المجلالالس فالالي كالالل‬
‫األحوال لتحديد مدح مقبولية المعيار محل التداول‪.‬‬
‫مالح ناحيالة أخالرح يصالر ديالل جيرتالوح )‪ (Del Jerton‬علالى " أح العمليالة السياسالالية‬
‫لكنهالا تمثالل فالوق ذلال‬ ‫في إصدار المعايير المحاسبية ليست هى عملية ال بد منهالا فحسال‬
‫أح تقوظ به مؤسسات ذات لت اظ سياسالي‬ ‫مثلها مثل أ تشريع ديمقراطي عم ً سياسياً يج‬
‫للمجتمع الذ تقرر إنابة عنه لتكوح نتال خياراتها مل مة لآلخريح " ‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫يميي ديل جرتوح قال ً ‪:‬‬

‫إح نجالالاح عمليالالة اتخالالاذ القالرار تعتمالالد علالالى تالالوفر الثقالالة لالالدح الجمالالاهير وأح‬
‫القيايا األهظ في هذه الحالة ليست هي المويوعات الكنية ولكنهالا باليالرورة‬
‫مويالالوعات سياسالالية وبخاصالالة فالالي ظالالل وجالالود مصالالالح متعاريالالة ومنافسالالة فيمالالا‬
‫للمعالايير المحاسالبية‬ ‫هذه المصالح‪ .‬ولذل ف ح التحي المصالاح‬ ‫بيح أصحا‬
‫الصالالادرة عالالح أ جهالالة ليسالالت هالالي باليالالرورة ناتجالالة عالالح مالالا صالالدر فالالي المعيالالار‬
‫مالالح خيالالارات وانمالالا قالالد يكالالوح ناتج الاً عالالح الطريقالالة السياسالالية التالالي تصالالدر بهالالا‬
‫المعيار"‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .9‬ويح كين يكوح التأثير السياسي على عملية إصدار المعايير ؟‬
‫‪ .1‬متالالى كانالالت أول م الرة تالالتظ فيهالالا اإلشالالارة فالالي التالالاريل المحاسالالبي إلالالى‬
‫إمكانية تسيس المحاسبة ؟‬
‫‪ .2‬ويح ال أر الكني المحاسبي البديل بعد تدخل الحكومة األمريكيالة‬
‫بالنسبة للمؤسسات التي تعمل في مجال البترول ‪.‬‬

‫نشاط‬
‫الال الالدارس هال الالل تتوقال الالع أح تكيال الالي المعال الالايير المحاسال الالبية إلال الالى إ الال الالة‬ ‫ع ي ال ال‬
‫الكوارق المشالاهدة فالي السياسالات المحاسالبية التالى يالتظ تبنيهالا فالى المنشالآت‬
‫ما توصلت اليه مع م ل ‪.‬‬ ‫المختلكة ؟ كين ؟ ولماذا ؟ ناق‬

‫‪115‬‬
 ‫‪ 1.1‬السياسة االقتصادية وعملية إصدار المعايير‬
‫إح إصالالدار المعالالايير المحاسالالبية لهالالا كبيالالر األثالالر علالالى قيالالاس دخالالل المنشالالأة وبالتالالالي‬
‫علالالى قيالالاس الالالدخل القالالومي ممالالا يكالالوح لالاله أثالالر مباشالالر علالالى السياسالالة االقتصالالادية ‪ .‬ولالالذل‬
‫رؤح أح على الدولة التدخل لكي تؤثر علالى عمليالة إصالدار تلال المعالايير بمالا يحقالق أهالدان‬
‫السياسة االقتصادية للدولة ‪ .‬كما أح هنا العديد مح المعايير المحاسبية التي قد يكالوح لهالا‬
‫ع قالالة تالالأثير مباش الرة علالالى عالالدة مصالالالح فالالي المجتمالالع بمالالا فالالي ذل ال قيالالايا مثالالل البحالالوث‬
‫الكي يالي الالة وانت الالاج الصال الواريل النووي الالة وبح الالوث الجيولوجي الالا والمج الالاالت األخ الالرح ‪ .‬ه الالذا األث الالر‬
‫الكبيالالر للمعالالايير المحاسالالبية ربمالالا يسالالتدعي تالالدخل الدولالالة بهالالدن التالالأثير علالالى مالالا يصالالدر مالالح‬
‫مقترحالالات المعالجالالات التالالي قالالد يالالتظ تبنيهالالا فالالي هالالذه المعالالايير علمالاً بالالأح المعالالايير المحاسالالبية‬
‫واح كانت تتعلق باألنشطة االقتصالادية للمؤسسالات الباحثالة عالح الربحيالة إال أنهالا قالد تحكالظ‬
‫ف الالي ه الالذا الص الالدد ت الالدفق المعلوم الالات المتاح الالة للدول الالة لغ الالرض التخط الاليط االقتص الالاد وت الالؤثر‬
‫بالتالي على بعض مكونات السياسة االقتصادية للدولة ‪.‬‬

‫‪ 3.1‬األثر االجتماعي والثقافي على إصدار المعايير‬

‫يعتبالالر إصالالدار المعالالايير تص الرفاً اجتماعي الاً بحت الاً ألنالاله يتعلالالق بتحديالالد محالالددات مل مالالة‬
‫لذا تأتي المعايير متأثرة دوماً باإلرث االجتمالاعي وكيكيالة إصالدار القال اررات المل مالة‬ ‫للسلو‬
‫طبقال ال الاً للممارس ال الالة االجتماعي ال الالة الس ال الالالدة ف ال الالي ذلال ال ال المجتم ال الالع ‪ .‬وف ال الالي ذلال ال ال يق ال الالول ه ال الالورنقريح‬
‫)‪: (Horngren‬‬
‫" إح إعالداد معالالايير المحاسالالبة هالو باليالرورة نتالالاج لعمالل سياسالالي مثلمالالا هالو فالالي نكالالس‬
‫الوقت نتاج للمنطق السالليظ ونتالال البحالوث التطبيقيالة‪ .‬أمالا لمالاذا يكالوح األمالر كالذل ؟ فال ح‬
‫إعداد المعيار هو قرار اجتماعي ‪ .‬فالمعرون إح المعايير تيع دومالاً قيالوداً علالى الساللو‬
‫أح تكالالوح مقبولالالة بمعنالالى أح تلقالالى قب الوالً لالالدح األط الران المختلكالالة التالالي تالالؤثر‬ ‫يج ال‬ ‫ولالالذل‬
‫عليهالالا تل ال المعالالايير ‪ .‬فهالالذا القبالالول قالالد يالالأتي طوع الاً أو كره الاً أو يكالالوح نتاج الاً ل م الريح مع الاً ‪.‬‬

‫‪116‬‬
‫ولكح في أ مجتمع ديمق ارطالي فال ح مثالل هالذا القبالول يتسالظ كال ج ار بتعقيالدات قالد تسالتدعي‬
‫قد اًر عالياً مح اإلقناس لتسويق مثل هذه القيود سياسيا ًً"‪.‬‬
‫ويمكح م حظة مثالل هالذا األمالر بويالوح فالي الصالراس الالذ يخوياله مجلالس معالايير‬
‫المحاسالالبة الماليالالة )‪ (FASB‬لتحييالالد اليالالغوطات السياسالالية الناشالاللة عنالالد إصالالدار المعالالايير‬
‫الناتجة عح الممارسة الديمقراطية التي تحدث دوماً في المجتمع الديمقراطي‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .9‬كيال الالن يكال الالوح أثال الالر إصال الالدار المعال الالايير المحاسال الالبية علال الالى السياسال الالة‬
‫االقتصادية ؟‬
‫‪ .1‬لماذا تأتي المعايير متأثرة بالهدن االجتماعي ؟‬

‫تدريب (‪)2‬‬
‫لماذا احتاجت مهنة المحاسبة إلى تنظيظ نكسها إبتدا ً؟ وما الطريقة التي‬
‫إتبعتها لتنظيظ نكسها ؟‬

‫تدريب (‪)1‬‬
‫" مح المؤكد أنه ال توجد نظريالات محاسالبية ويالعية صالرفة كمالا أناله ال‬
‫توج الالد نظري الالات محاس الالبية معياري الالة صال الرفة" ‪ .‬ه الالل تواف الالق عل الالى ه الالذا‬
‫القول؟ علل كين ولماذا ؟‬

‫‪117‬‬
 ‫الخالصة‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،،‬‬
‫بعد فراغ مح دراسة هذه الوحدة يمكن الرجوس إلي هذه الخ صة واالستكادة منهالا‬
‫ونلخصها ل في النقاط اآتية ‪:‬‬
‫أوالا ‪ :‬تتلخص ا سباب التي دعت إلى اللجوء إلى إعداد المعايير المحاسبية ‪:‬‬
‫‪ .9‬تقالالديظ المعلومالالات إلالالي المسالالتخدميح عالالح الويالالع المالالالي وأدا المنشالالأة مالالع يالالرورة‬
‫مة المصداقية ‪.‬‬ ‫الويع واالتساق والم‬
‫‪ .1‬تقديظ األسس للمحاسبيح القانونييح التي تمكنهظ مح أدا عملهظ ‪.‬‬
‫‪ .2‬تقديظ قاعدة البيانات ال مة للحكومة التي تساعد في التخطيط ‪.‬‬
‫‪ .1‬تطوير المباد والنظريات المحاسبية ‪.‬‬
‫مرت الممارسات المحاسبية بعدة مراحل وتشمل هذه المراحل ‪:‬‬
‫‪ ‬مرحلالالة اإلدارة ‪ :‬تقالالوظ كالالل إدارة منشالالأ ب عالالداد حلالالول لمشالالك تها المحاسالالبية‬
‫المصالداقية والقابليالة للمقارنالة‬ ‫طبقاً لنظرتها ‪ .‬وفي هذه المرحلة هنا غيا‬
‫الناتجة مح تعارض المصالح ‪.‬‬
‫‪ ‬مرحلالالة االستشالالارة ‪ :‬ظهالالرت هالالذه المرحلالالة تكاديالاً للمشالالك ت التالالي كانالالت فالالي‬
‫مرحلة اإلدارة فلجالأت اإلدارة الستشالارة الخبال ار فالي مجالال المحاسالبة هالذه‬
‫المرحلة قللت مح االخت فات في المعالجات الحاسبية ‪.‬‬
‫‪ ‬مرحلة المعيرة ‪ :‬ظهرت هذه المرحلة لوجود عدد مح بدالل الحلول للمشكلة‬
‫الواحال الالدة وبقيال الالت المعلومال الالات المحاسال الالبية للمنشال الالأت المتعلقال الالة غيال الالر قابلال الالة‬
‫للمقارنة نتيجة الخت ن طرق القياس واإلفصاح ‪.‬‬
‫مهام مجلس مبادئ المحاسبة المالية ‪ APB‬تتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .9‬ويع مباد محاسبية مكتوبة ‪.‬‬
‫‪ .1‬تحديد الممارسات المحاسبية الصحيحة وفق تل المباد ‪.‬‬

‫‪118‬‬
 ‫‪ .2‬تنسيق مجاالت االخت ن وعدظ االتساق في الممارسات المحاسبية ‪.‬‬
‫أهدان المحاسبة ب أر مجلس مباد المحاسبة تنقسظ إلى اآتي ‪:‬‬
‫أوالا ‪ :‬هدددف خدداص ‪ :‬تمثددل الهدددف الخدداص للق دوائم الماليددة فددي وجددوب عرض دها بعدالددة‬
‫وبالتطابق مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليها ‪.‬‬
‫ثاني ا ‪ :‬أهداف عامة وتشمل ‪:‬‬
‫‪ .9‬توفير معلومات موثوق بها ‪.‬‬
‫‪ .1‬توفير معلومات عح التغييرات في الموارد وااللت امات االقتصادية للمنشأة ‪.‬‬
‫‪ .2‬اإلفصاح عح المعلومات الم لمة الحتياجات مستخدمي القوالظ المالية ‪.‬‬
‫‪ .1‬توفير معلومات عح التغييرات في صافي الموارد التي تنشأ مح أنشطة المنشأة ‪.‬‬
‫ثالث ا ‪ :‬ا هداف النوعية والوظيفة وتشمل ‪:‬‬
‫‪ .2‬القابلية للتحقق ‪.‬‬ ‫‪ .1‬القابلية للكهظ ‪.‬‬ ‫مة ‪.‬‬ ‫‪ .9‬الم‬
‫‪ .6‬القابلية للمقارنة ‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪ .5‬التوقيت المناس‬ ‫‪ .1‬الحيادة ‪.‬‬
‫‪ .7‬األكتمال ‪.‬‬
‫التأثير السياسي على عملية إصدار المعايير يتمثل في تأثير النكالوذ السياسالي علالى‬
‫الجه الالة الت الالي تق الالوظ ب ص الالدار المع الالايير بطريق الالة مباشال الرة أول مال الرة ت الالتظ فيه الالا عن الالدما ت الالدخلت‬
‫عح االستكشافات البترولية ‪.‬‬ ‫الحكومة األمريكية في تعديل معيار التحاس‬
‫إصالالدار المعالالايير المحاسالالبية لهالالا أثالالر كبيالالر علالالى قيالالاس دخالالل المنشالالأ وبالتالالالي علالالى‬
‫قياس الدخل القومي مما يكوح له أثر مباشر على السياسة االقتصادية ‪.‬‬
‫كمالالا يعتبالالر إصالالدار المعالالايير الحاسالالبية تص الرفاً إجتماعي الاً بحت الاً لالالذل نتالالأثر بالهالالدن‬
‫االجتماعي بصورة مباشرة ‪.‬‬

‫‪111‬‬
 ‫لمحة مسبقة عن الوحدة الدراسية التالية‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،‬‬
‫الوحدة التالية وهي األخيالرة تأتيال بعنالواح ( اإلطالار المكهالومي للمحاسالبة الماليالة)‬
‫نشالالرح مالالح خ لهالالا أهميالالة اإلطالالار المكهالالومي ماهيتالاله وكيكيالالة تكوينالاله وكالالذل تتنالالاول هالالذه‬
‫التقليالالد للالالدخل‬ ‫الوحالالدة مشالالاكل اإلفصالالاح المحاسالالبي ومكهالالوظ الالالدخل ومكهالالوظ المحاس ال‬
‫ومكاهيظ المحافظة على رأس المال ومحاسبة التدفقات النقدية ‪.‬‬

‫نتمنى أح تستكيد منها وتستمتع بدراستها ‪.‬‬

‫‪191‬‬
 ‫إجابات التدريبات‬
‫تدريب ( ‪) 2‬‬
‫لقد احتاجت مهنة المحاسبة إلى أح تبادر إلى تنظيظ نكسها ألح مثل هذا التنظاليظ‬
‫مطلو في أ مهنة ليماح جودة الخدمة المقدمة لجمهور المتعامليح مع المهنالة ول يالادة‬
‫ثقالالة المتعالالامليح مالالع المهنالالة فالالي جالالودة الخدمالالة التالالي تقالالدمها لهالالظ هالالذه المهنالالة ‪ .‬وفالالي التنظالاليظ‬
‫عليهالالا الالالذيح ربمالالا تسالالببوا مالالح خ ال ل تطكلهالالظ علالالى المهنالالة فالالي‬ ‫حمايالالة للمهنالالة مالالح الالالدخ‬
‫األسا ة إليها نتيجالة عالدظ ككايالة تالأهيلهظ المهنالي األمالر الالذ يالؤد إلالى تالدني مكانتهالا فالي‬
‫نظالالر جمهالالور المتعالالامليح مالالع المهنالالة‪ .‬كمالالا أح التنظالاليظ يمكالالح أهالالل المهنالالة أخي ال اًر مالالح تالالوفير‬
‫ال ميح لرفع قدرات وككا ة األفراد المنيويح تحت لوا المهنة بما يعال‬ ‫التأهيل والتدري‬
‫مح مكانتها ومقامها في نظر المجتمع وي يالد مالح طمأنينالة المجتمالع إلالى جالودة الخدمالة التالي‬
‫تقدمها المهنة لذل المجتمع ‪ .‬ثظ إح في ذل التنظيظ يالماح لعالدظ تالدخل جهالات أخالرح فالي‬
‫أمالالر تنظالاليظ شالاللوح المهنالالة ( الحكومالالة مالالث ً ) علالالى نسالالق ربمالالا ال يسالالر كثي ال اًر مالالح أصالالحا‬
‫المهنة‪.‬‬
‫مختلكالالة لتنظالاليظ نكسالالها وفق الاً ل ال رث االجتمالالاعي‬ ‫لقالالد اتبعالالت مهنالالة المحاسالالبة أسالالالي‬
‫للبيلالالة التالالي تعمالالل فيهالالا المهنالالة‪ .‬فقالالد تعتمالالد علالالى التنظالاليظ الالالذاتي (الالالنمط األهلالالي) تمام الاً كمالالا‬
‫يحالالدث فالالي العديالالد مالالح منظمالالات المجتمالالع المالالدني‪ .‬وقالالد تالالنظظ المهنالالة نكسالالها تحالالت وصالالاية‬
‫المؤسسالالة الحكوميالالة ورعايتهالالا عالالح طريالالق التوجيالاله غيالالر المباشالالر وربمالالا التالالدخل المباشالالر فالالي‬
‫أحال الالاييح قليلال الالة‪ .‬ولربمال الالا وجالالالدت المهنال الالة نكسالالالها تنالالالتظظ فال الالي العمال الالل تحال الالت موجهال الالات الق ال الوانيح‬
‫والتشالريعات التالالي تصالالدرها الدولالالة ممثلالالة فالالي برلمالالاح األمالالة لتقالالوظ بمهامهالالا فالالي ظالالل اللالوالح‬
‫والقوانيح التالي تشالرعها مختلالن مؤسسالات الدولالة عبالر أطرهالا التشالريعية المعلومالة‪ .‬وفالي هالذا‬
‫الالالنمط األخيالالر فال ح مهنالالة المحاسالالبة تماثالالل غيرهالالا مالالح المناشالالط والمهالالح التالالي تحكمهالالا قالوانيح‬
‫وطنية يتظ التوافق عليها مح خ ل األطر والهياكل السياسية الحاكمة فالي المجتمالع ( كمالا‬

‫‪199‬‬
‫يحالالدث فالالي حالالالة الق الوانيح التالالي تحكالالظ السالاللو والعديالالد مالالح المعالالام ت مالالح مالالرور وأ اريالالي‬
‫وعمل مصرفي مث ً ) ‪.‬‬
‫تدريب (‪)1‬‬
‫نع الالظ أواف الالق عل الالى ه الالذا الق الالول وم الالرد ذلال ال أن الاله لك الالي نق الالوظ بال ال ج ار البح الالوث ال م الالة‬
‫فينبغي علينا أح ننطلق مح مشاهدات منتقالاة‬ ‫الستخ ئ النظريات المحاسبية الويعية‬
‫لنخلئ منها إلى استق ار ات وخ صة محددة ويمثل انتقا المشالاهدات تلال منطلقالاً عقليالاً‬
‫االسالالتدالل المنطقالالي ‪ .‬ومالالح الناحيالالة األخالالرح فال ح االسالالتدالل المنطقالالي الالالذ‬ ‫يقالالوظ فالالي لال‬
‫يكيال الالي بنال الالا إلال الالى نظريال الالات محاسال الالبية معياريال الالة هال الالو نكسال الاله نتال الالاج لت ال الراكظ تجال الالار وخب ال الرات‬
‫ومشالالاهدات سالالابقة تالالظ اسالالتقراؤها مالالح الواقالالع الالالذ عايشالاله الباحالالث أو ممالالح نقالالل عالالنهظ ذلال‬
‫الباحث تل التجار والخبرات مح أحداث شكلت عقلهظ ومنطلقهظ االستنباطي‪.‬‬

‫‪191‬‬
 ‫مسرد المصطلحات‬
‫المعايير المحاسبية ‪Accounting Standards :‬‬
‫هالالي عب الالارة ع الالح مجموعالالة م الالح القواع الالد والالالنظظ الت الالي تحك الالظ وتالالنظظ عم الالل المحاس الالبة‬ ‫ًً‬
‫والمحاسبييح وذل بتقويمها لقواعد عملية يلت ظ بها المحاسبوح في أدا عملهظ المهني ‪.‬‬

‫هيئة تداول ا وراق المالية (‪:) SEC‬‬

‫‪Securities and Exchange Commission‬‬
‫هالالالي هيلال الالة حكوميالالالة بالواليال الالات المتحال الالدة األمريكيال الالة مسال الاللولة ع الالح إصال الالدار المعال الالايير‬
‫المحاسبية والمالية للشركات العامة ‪.‬‬

‫المعهد ا مريكي للمحاسبين القانونيين ( ‪) AICPA‬‬

‫‪American Institute of Certitied Public Accountants‬‬
‫هو معهد بالواليات المتحالدة األمريكيالة يعنالى بتأهيالل المحاسالبييح ومالنحهظ الشالهادات‬
‫الخاصة بم اولة المهنة بعد اجتيا االختبارات المقررة ‪.‬‬

‫مجلس معايير المحاسبية الحكومية ( ‪) GASB‬‬

‫‪Government Accounting Standard Board‬‬
‫هو مجلس ُيعنى بويع المعايير المحاسبية للهيلات والمؤسسات الحكومية ‪.‬‬

‫‪192‬‬
 ‫المراجع‬

1- Belkaoui, Ahmed, Accounting Theory, 3rd Edition, Dryden

Press. , (1994).
2- Horngren, Charles T. “The Marketing of Accounting
Standards", Journal of Accountancy, October. (1973),.
3- May, Robert G. and Gary L. Sundem, “Research for
Accounting Policy: an Overview”, Accounting Review,
October. (1976).

191
‫الوحدة الخامسة‬
‫اإلطار المفهومي‬
‫للمحاسبة المالية‬

‫‪512‬‬
 ‫محتويات الوحدة‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪912‬‬ ‫مقدمة‬
‫‪912‬‬ ‫تمهيد‬
‫‪991‬‬ ‫أهداف الوحدة‬
‫‪992‬‬ ‫‪ .1‬أهمية اإلطار المفهومي‬
‫‪992‬‬ ‫‪ 1.1‬تعريف اإلطار المفهومي‬
‫‪992‬‬ ‫‪ 5.1‬أهداف اإلطار الفكري للمحاسبة‬
‫‪929‬‬ ‫‪ .9‬ماهية اإلطار المفهومي‬
‫‪922‬‬ ‫‪ .2‬كيفية تكوين اإلطار المفهومي‬
‫‪922‬‬ ‫‪ .2‬مشاكل اإلفصاح المحاسبي‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.1‬اإلفصاح المحاسبي‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.1.1‬اإلفصاح المحاسبي عن السياسات المحاسبية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 5.1.1‬اإلفصاح عن التغيرات في السياسات المحاسبية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 4.1.1‬اإلفصاح عن التغيرات في التقدير‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.1.1‬اإلفصاح عن التغير في الوحدة المحاسبية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 2.1.1‬اإلفصاح عن األخطاء المحاسبية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 2.1.1‬اإلفصاح عن االحتماالت الطارئة‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 4.1.1‬اإلفصاح عن األحداث الالحقة‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 4.1.1‬اإلفصاح عن االرتباطات المالية‬
‫‪ 4.1.1‬اإلفصاح عن الصفقات مع أطراف مرتبطة‬
‫‪922‬‬
‫بالمنشأة‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1..1.1‬اإلفصاح التثقيفي أو اإلعالمي‬

‫‪512‬‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪921‬‬ ‫‪ .2‬تقييم تطبيق مبدأ اإلفصاح الكامل‬
‫‪922‬‬ ‫‪ .2‬الدخل ورأس المال‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.2‬مفهوم الدخل‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 5.2‬مداخل تحديد الدخل‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.5.2‬مدخل األصول – االلتزامات‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 5.5.2‬مدخل اإليرادات – المصروفات‬
‫‪ 4.5.2‬مدخل مجلس معايير المحاسبة المالية في تحديد‬
‫‪922‬‬
‫الدخل المحاسبي‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 4.2‬المفهوم المحاسبي التقليدي للدخل‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.4.2‬وصف الدخل المحاسبي‬
‫‪921‬‬ ‫‪ 5.4.2‬مزايا الدخل المحاسبي‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 4.4.2‬االنتقادات الموجهة للدخل المحاسبي‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.2‬مفاهيم المحافظة على رأس المال‬
‫‪922‬‬ ‫‪ .2‬محاسبة التدفقات النقدية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.4‬مفهوم التدفقات النقدية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 5.4‬أغراض قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 4.4‬مكونات قائمة التدفقات النقدية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ .2‬تبويب التدفقات النقدية‬
‫‪922‬‬ ‫‪ 1.4‬صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬
‫‪ 5.4‬المقارنة بين الطريقتين المباشرة وغير المباشرة في‬
‫‪922‬‬
‫تحديد صافي التدفقات النقدية‬

‫‪514‬‬
‫الصفحة‬ ‫الموضوع‬
‫‪922‬‬ ‫الخالصة‬
‫‪922‬‬ ‫إجابات التدريبات‬
‫‪922‬‬ ‫مسرد المصطلحات‬
‫‪922‬‬ ‫المراجع‬

‫‪514‬‬
 ‫المقدمة‬
‫تمهيد‬
‫عزيزي الدارس ‪،،،،‬‬
‫مرحباً بك في الوحدة الخامسة من مقرر نظرية المحاسبة بعنووان ( اإلطوار المفهوومي‬
‫للمحاسبة المالية ) ‪ ،‬وتحتوي على ثمانية أقسام تتنواول أهميوة اإلطوار المفهوومي للمحاسوبة‬
‫الماليو ووة ‪ .‬فالقسو ووم األول يسو ووتعرض تعريو ووف اإلطو ووار المفهو ووومي ‪ ،‬وأهو ووداف اإلطو ووار الفكو ووري‬
‫للمحاسبة ‪ .‬أما القسم الثاني فيتحدث عن ماهية اإلطار الفكري للمحاسبة‪ .‬أما القسم الثالوث‬
‫فهو كيفيوة تكووين اإلطوار المفهوومي ‪ .‬والقسوم ال اربوع يتنواول مشواكل اإلفصواح ويحتووي علوى‬
‫اإلفصاح المحاسبي وله عددة أنواع ‪.‬‬
‫أمووا القسووم الخووامس فيتنوواول تقيوويم تطبيووا مبوودأ اإلفصوواح الكاموول ‪ ،‬وسوويتناول القسووم‬
‫الس ووادس ال وودخل ورأس الم ووال ‪ ،‬ويتك ووون م وون مفه وووم ال وودخل وم وودخل تحدي وود ال وودخل ومفه وووم‬
‫المحاسب التقليدى للدخل ‪ ،‬وأخي اًر مفاهيم المحافظة على رأس المال ‪.‬‬
‫ويتطرا والقسوم السوابع إلوى محاسوبة التودفقات النقديوة ‪ ،‬ويتكوون مون مفهووم التودفقات‬
‫واغراض قائمة التدفقات النقدية ومكونات قائمة التدفقات النقدية ‪.‬‬
‫والقس ووم االخي وور يتن وواول محاس ووبة الت وودفقات النقديق ووة ويحت وووي عل ووى ص ووافي الت وودفقات‬
‫النقدية من األنشوطة التشوغيلية ‪ .‬وأخيو اًر المقارنوة بوين الطوريقتين المباشورة وغيور المباشورة فوي‬
‫تحديوود صووافي التوودفقات النقديووة ‪ .‬تناولنووا فيهووا ‪ .‬أهميووة اإلطووار المفهووومي ‪ .‬وكيفيووة تكوووين‬
‫اإلطووار المفهووومي ‪ ،‬ونسووتعرض أيًواً موون خاللهووا اإلفصوواح المحاسووبي ومشوواكله ‪ ،‬ومفهوووم‬
‫الدخل ورأس المال وكذلك مفهوم التدفعات النقدية ومحاسبة التدفعات النقدية ‪.‬‬
‫وفي ثنايا هذه الوحدة تجد تدريبات وأسئلة تقويم ذاتي موع أجوبتهوا النموذجيوة تقوع فوي‬
‫نهايووة الوحوودة ‪ ،‬وقوود حرصوونا علووى توووفير بعووض التوودريبات بهوودف ترسووي فهووم هووذه الوحوودة ‪.‬‬
‫كما ذيلنا هذه الوحدة بمسرد للمصطلحات العلمية التي وردت في النص الريئسي ‪.‬‬

‫‪514‬‬
‫و‬ ‫أهوالً بووك مورة أخوورى فوي هووذه الوحوودة نرجوو أن تسووتمتع بد ارسوتها و تسووتفيد منهووا‬
‫تشاركنا في نقدها وتقويمها ‪.‬‬

‫‪55.‬‬
 ‫أهداف الوحدة‬
‫عزيزى الدارس ‪،‬‬
‫بعد فراغك من دراسة هذه الوحدة ينبغي أن تكون قاد اًر على أن ‪:‬‬
‫‪ .1‬تعرف أهمية اإلطار المفهومي ‪.‬‬
‫‪ .5‬تميز ماهية اإلطار المفهومي ‪.‬‬
‫‪ .4‬تشرح كيفية تكوين اإلطار المفهومي ‪.‬‬
‫‪ .1‬توضح مفهوم اإلفصاح المحاسبي ‪.‬‬
‫‪ .2‬تفرق بين الدخل ورأس المال ‪.‬‬
‫‪ .2‬تناقش مفهوم ومحاسبة التدفقات النقدية ‪.‬‬
‫‪ .4‬تعدد مشاكل اإلفصاح المحاسبي ‪.‬‬

‫‪551‬‬
 ‫توطئة‬
‫اإلطار المفهومي هو عبوارة عون بيوان بأهوداف التقوارير الماليوة يهودف لتووفير إطوار‬
‫مالئوم لسون ( تشوريع ) وتطبيوا المعوايير والقواعود التوي تحكوم الممارسوة المحاسوبية فوي بيئوة‬
‫مووا‪ .‬وعليووه فووإلن اإلطووار المفهووومي للمحاسووبة هووو عبووارة عوون قووانون ونظووام ألهووداف متداخلووة‬
‫ومتماس ووكة وأساس وويات يمك وون أن تق ووود إل ووى مع ووايير محاس ووبية ثابت ووة تش وورح طبيع ووة ووظيف ووة‬
‫ومحووددات المحاسووبة وقوائمهووا الماليووة ‪ .‬وكمووا يووإلدي اإلطووار المفهووومي إلووى المس واعدة فووي‬
‫إنتاج المعايير المحاسبية ‪ ،‬ويمثل أيًاً المرجع لحل المسائل المحاسبية الطارئة الخاصوة‬
‫بووأي موًوووع فووي ظوول غيوواب مثوول تلووك المعووايير حووول الموًوووع المعووين‪ .‬ويحوودد اإلطووار‬
‫المفهومي تلك القيود التي تحكم إعوداد التقوارير الماليوة ويووفر أرًوية للمقارنوة بوين البودائل‬
‫المحاسبية المختلفة‪.‬‬
‫وال يكووون هنوواك إطووار مفهووومي ألي معرفووة موون المعووارف‪ ،‬إال فووي ظوول وجووود هوودف معووين‬
‫يخدمه ذلك اإلطار ويقوم بتحقيقه‪ .‬ففي مجال المحاسوبة موثالً‪ ،‬سويإلدي الهودف المنشوود مون‬
‫المحاسووبة " تهوودف المحاسووبة إلووى قيوواس وتوصوويل معلومووات بطبيعتهووا ماليووة للمسوواعدة فووي‬
‫اتخوواذ الق و ار ارت اإلقتصووادية " إلووى تشووكيل إطووار مفهووومي يشووتمل علووى الفرًوويات والمفوواهيم‬
‫والمبادئ المكونة لإلطار لتقوم عليها من ثم المعوايير والقواعود والممارسوات المحاسوبية التوي‬
‫تترتب عن ذلك اإلطار ‪.‬‬

‫‪555‬‬
 ‫‪ .1‬أهمية اإلطار المفهومي‬
‫تنبع أهمية اإلطوار المفهوومي للمحاسوبة ( وألي معرفوة مون المعوارف لهوذا الغورض ) ‪،‬‬
‫من كونه يووفر إطوا اًر لتبريرر اسرتخدام ااسراليب واإلجررااات المحاسربية السرا دة ‪ ،‬ويم ّكون‬
‫من تقييم الممارسات المحاسبية القائمة والتنبإل باآلثار التي قد تترتب على تطبيوا إجوراءات‬
‫محاسبية جديدة ‪.‬‬

‫‪ 1.1‬تعريف اإلطار المفهومي للمحاسبة‬

‫لقوود عوورف مجلووس معووايير المحاسووبة الماليووة )‪ (FASB‬اإلطووار المفهووومي للمحاسووبة‬
‫بأنه ‪:‬‬

‫"يمثل دستو اًر ونظاماً متماسكاً من األهوداف واألسوس المترابطوة التوي‬

‫تووإلدي إلووى إيجوواد معووايير ثابتووة قووادرة علووى وصووف طبيعووة ووظيفووة‬
‫وح وودود المحاس ووبة المالي ووة والقو ووائم المالي ووة ‪ ،‬بحي ووث تح وودد األه ووداف‬
‫أغوراض المحاسووبة ‪ .‬أمووا األسووس‪ ،‬فمووا هووى إال الخلفيووة الفكريووة التووي‬
‫ترتكز عليها المحاسبة ‪ ،‬وتهدف إلى المساعدة فوي اختيوار األحوداث‬
‫الت ووي ت ووتم المحاس ووبة عنه ووا وكيفي ووة قي وواس تل ووك األح ووداث‪ ،‬والوس ووائل‬
‫الكفيلووة بتوصوويل تلووك القياسووات إلووى الجهووات ذات العالقووة ‪ .‬وتعتبوور‬
‫المفوواهيم موون هووذا النوووع أساسووية ‪ ،‬نظ و اًر ألن بقيووة المفوواهيم األخوورى‬
‫تنبع منها ‪ ،‬كما أن تكرار اإلشوارة إلوى تلوك المفواهيم تعتبور ًورورية‬
‫لوًع وتفسير وتطبيا معايير المحاسبة ومعايير التقرير " ‪.‬‬

‫‪554‬‬
 ‫‪ 9.1‬أهداف اإلطار الفكري للمحاسبة‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬تبعاً ًً لتعريف مجلس معايير المحاسبة الماليوة )‪ (FASB‬أعواله‪،‬‬
‫فإلن اإلطار الفكري للمحاسبة يهدف لآلتي ‪:‬‬

‫أ‪ .‬مساعدة مجلس معايير المحاسبة المالية في عملية إصدار المعوايير‬

‫المحاسبية ‪.‬‬
‫ب‪ .‬ت وووفير خلفي ووة فكري ووة ي ووتم م وون خالله ووا معالج ووة المش وواكل المحاس ووبية‬
‫المختلفة التي ال تتوفر بشأنها معايير محددة ‪.‬‬
‫ج‪ .‬اإلق ووالل والح وود م وون االجته ووادات واألحك ووام الشخص ووية عن وود إع ووداد‬
‫القوائم المالية ‪.‬‬
‫د‪ .‬تعزيز قابلية البيانوات واألرقوام المحاسوبية للمقارنوة‪ ،‬وذلوك مون خوالل‬
‫تخفيض عدد البدائل المحاسبية المتاحة لالستخدام ‪.‬‬

‫ووفقواً لتعريووف مجلووس معووايير المحاسووبة الماليووة )‪ ، (FASB‬فإلنووه يمكوون عوورض عناصوور‬
‫اإلطار المفهومي للمحاسبة وفا الترتيب الهرمي بالشكل رقم ( ‪ ) 1‬اآلتي ‪:‬‬

‫‪551‬‬
 ‫شكل رقم ( ‪) 1‬‬
‫اإلطار المفهومي للمحاسبة‬

‫‪ .1‬أهداف القوا م المالية‬

‫‪ ( .9‬ب ) المفاهيم النظرية‬ ‫‪ ( .9‬أ ) الفروض المحاسبية‬

‫‪ .2‬المبادئ المحاسبية‬

‫‪ .2‬ااساليب واالجرااات المحاسبية‬

‫المصدر‪ :‬إعداد المؤلف‬

‫ويلحظ من الشكل ( ‪ ) 1‬أن اإلطار المفهومي للمحاسبة قود يبودأ باألهوداف لينتهوي إلوى‬
‫األفعال ( األساليب واإلجراءات المحاسبية ) ‪ .‬كموا أنوه قود يبودأ انطالقواً مون تلوك الممارسوات‬
‫المحاسبية المشاهدة في الواقع لتنتهي إلى أهداف المحاسبة المستخلصة من تلك الممارسات‬
‫‪ .‬ويعبوور هووذان الترتيبووان عوون موودخلين مختلفووين إليجوواد اإلطووار المفهووومي للمحاسووبة ‪ ،‬يمثوول‬
‫أحوودهما موودخل االسووتنباط الووذي يقوووم علووى الموونه المعيوواري ( موون األعلووى إلووى األسووفل ) ‪،‬‬
‫بينمووا يمثوول اآلخوور موودخل االسووتقراء الووذي يقوووم علووى الموونه الوًووعي ( موون األسووفل إلووى‬
‫األعلى ) وذلك وفقاً للترتيب بالشكل رقم ( ‪: ) 5‬‬

‫‪552‬‬
 ‫شكل رقم ( ‪) 9‬‬
‫المدخالن االستنباطي واالستق ار ي‬
‫للبحث عن أطار مفهومي للمحاسبة‬

‫هرردف‬

‫فرضيات محاسبية‬

‫مفاهيم محاسبية‬

‫مبادئ محاسبية‬

‫معايير وقواعد محاسبية‬

‫أفعال (ممارسات محاسبية)‬

‫لكوون ‪ ،‬وعلووى الوورغم موون كوول هووذه المووداخل المتعووددة ‪ ،‬فإلنووه ال يوجوود حتووى اآلن إطووار‬
‫مفهومي واحد متفا عليه للمحاسبة بل عدة أَطر مفهومية متداخلة ومتعارًة ‪ .‬ويعود ذلك‬
‫باألساس إلوى حقيقوة أنوه ال يوجود حتوى اليووم أي اتفواا علوى هودف موا أو حتوى أهوداف ولوو‬
‫متعددة للمحاسبة ‪ .‬ولكي يكون هناك إطار مفهومي ألي علوم مون العلووم أو أي معرفوة مون‬
‫المعووارف فووال بوود موون أن يكووون هنوواك هرردف أو أهررداف متفررق عليهررا ‪ .‬إذاً موون الممكوون أن‬
‫يكووون هنوواك إطووار مفهووومي للمحاسووبة إذا تووم االتفوواا علووى هررردف للمحاسررربة ‪ .‬ومووا دمن ووا‬
‫نتحدث عن علم من العلوم االجتماعية ‪ ،‬فلن يتم االتفاا علوى هوذا الهودف إال فوي حالوة أن‬
‫‪552‬‬
‫تترت ووب عن ووه أفع ووال ال تو ورتبط باألحاس وويس والمش وواعر‪ ،‬أو أن تخ وورج المحاس ووبة م وون إطاره ووا‬
‫االجتماعي لتصبح علماً تطبيقياً محًاً ‪.‬‬
‫ويعود االختالف حول أهداف المحاسبة إلى اختالفات أهل المحاسبة والمتعاملين موع‬
‫المعلومووات التووي توفرهووا المحاسووبة حووول ماهيووة األهووداف التووي ينبغووي للمحاسووبة أن تسووعى‬
‫لتحقيقها ‪ .‬وقد أدت هذه االختالفات إلوى عودم تبنوي أي هودف أو أهوداف متفوا عليهوا ليقووم‬
‫عليها اإلطار المفهومي للمحاسبة ‪ .‬ويعود هذا األمر لعدة أسباب أهمها ‪:‬‬
‫‪ .1‬إن الهوودف فووي المحاسووبة خيووالي وغيوور ثابووت ألن المحاسووبة تتحوورك وتلهووث خلووف‬
‫المتغي ورات ‪ .‬ورغووم أن هووذه المتغي ورات المحاسووبية تنشووأ فووي الواقووع ‪ ،‬إال أنهووا تنطوووي‬
‫على كيانات وأبنية ال تخًوع للمشواهدة إال فوي خيوال الباحوث الوذي يحواول إسوقاطها‬
‫علووى الواقووع ‪ .‬لووذا لووم يكوون مسووتغرباً أن تعووددت التهي وإلات والتخوويالت وتعووددت بالتووالي‬
‫نظريات المحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .5‬إن الووبعض يوورى أن المحاسووبة مووثالً عبووارة عوون سوولعة أو خدمووة‪ .‬وطالمووا كانووت هووي‬
‫كذلك‪ ،‬فإلن المطلوب من القائمين على أمر المحاسبة التحقا مون أنهوا تقووم بواجوب‬
‫تلبية رغبات المستهلكين لسلعتهم أو خدمتهم تلك‪ ،‬كل حسب ذوقه ومزاجه‪.‬‬
‫‪ .4‬إن اخووتالف الثقافووات والبيئووات موون بلوود آلخوور ‪ ،‬بوول وحتووى بووين كوول مجموعووة عرقيووة‬
‫وأخرى داخل البلد الواحدة سيفًي بالًرورة إلى اختالف المحاسبات ‪.‬‬
‫‪ .1‬إن هناك العديد مون التناقًوات داخول المحاسوبة نفسوها ‪ ،‬وهوو أمور ينطبوا علوى كول‬
‫ق و و ووانين العلو و وووم االجتماعيو و ووة واإلنسو و ووانية ‪ ،‬حيو و ووث إن بهو و ووا العديو و وود مو و وون المشو و ووكالت‬
‫والتناقًات ‪ .‬وال يزال التناقض القائم في أي قانون من هذه القوانين من ذلوك النووع‬
‫الذي ال تتم إزالته إال بإلزالة ذلوك التنواقض علوى مسوتوى العقول أوالً ‪ .‬إذ أن لكول عقول‬
‫إطاره المفهوومي الخواص بوه والوذي يكوون فوي أغلوب األحيوان نتاجواً لتوراكم الخبورات ‪،‬‬
‫التي اكتسبها ذلك العقل من تجاربه الشخصية أو من خالل تجارب اآلخرين ‪.‬‬
‫البووديل اآلخوور المتوواح ألهوول المحاسووبة إلنجوواز إطووار مفهووومي للمحاسووبة‪ ،‬هووو أن يبوودأ‬
‫األموور موون األسووفل السووتقراء اإلطووار المفهووومي للمحاسووبة موون خووالل الممارسووات المحاسووبية‬

‫‪554‬‬
‫السائدة في المجتمع ‪ .‬ويوتم ذلوك بوالنظر إلوى موا هوو سوائد مون ممارسوات بهودف اسوتخالص‬
‫القواعوود التووي تقوووم عليهووا ‪ ،‬ليووتم موون ثووم الوصووول إلووى المبووادئ واألحكووام التووي تحكووم تلووك‬
‫القواعد والممارسات لينتهي األمور بنوا إلوى اسوتخالص الفرًويات واألهوداف التوي تقوف وراء‬
‫تل ووك المب ووادئ واألحك ووام ‪ .‬غي وور أن جمي ووع المح وواوالت الت ووي ب وودأت م وون أسو وفل إليج وواد إط ووار‬
‫مفهووومي للمحاسووبة انتهووى بهووا األموور إلووى أن تكشووف لنووا عوون تناقًووات كبي ورة ال يمكوون أن‬
‫تتحقا في إطار مفهومي ‪ .‬ألن المعروف فوي المحاسوبة التوي نمارسوها اليووم إن المارسوات‬
‫والمعالجات المحاسبية تط أر أوالً على أرض الواقوع ‪ ،‬ومون ثوم تنشوأ كنتيجوة لتلوك الممارسوات‬
‫العديد من المشاكل التي تتم معالجتها وتإلطر لهوا الحلوول وتسوتنبط منهوا القواعود والمعوايير‬
‫( القوانيين ) ‪ .‬وعلينوا أن نسوعى بعود ذلوك للعمول علوى البحوث عون إطوار مفهوومي لكول تلوك‬
‫الممارسات والمعالجات والقواعد والقوانين ‪ ،‬لنًعها في إطار من المبادئ والفرًيات التوي‬
‫يمكوون أن تسووتنبط منهووا األهووداف التووي تسووعى المحاسووبة لتحقيقهووا موون خووالل تلووك المبووادئ‬
‫والقوانين ‪.‬‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬لقد كان ظن الكثير من الباحثين والكتاب في البداية أن المحاسبة‬
‫تهدف إلى إعرداد الحسرابات الختاميرة‪ .‬وقود اتًوح لهوإلالء فيموا بعود أن الحسوابات الختاميوة‬
‫ما هي إال وسيلة تستخدمها المحاسبة لتحقيا هدف أشمل هو توفير معلومات مالية مفيدة‬
‫بغرررض المسرراعدة فرري اتخرراا الق ر اررات االقتصررادية ‪ .‬ولك ون العديوود موون المعلومووات المفيوودة‬
‫التخواذ تلووك القو اررات ليسووت هووى بالًوورورة معلومووات ماليووة ‪ .‬كمووا أن العديوود موون المعلومووات‬
‫الماليوة المفيوودة ربموا وقفووت المحاسوبة عوواجزة عون قياسووها وتوفيرهوا للمسووتخدمين ‪ .‬فالمحاسووبة‬
‫مثالً تقف عاجزة عن تقييم النفع النات عن أثر التدريب كما أنها تعجز عن تكميم ( بمعنى‬
‫القياس الكمي ) للمنافع المترتبة عن البحوث والتطوير والنفع المستقبلي النات عن اإلعالن‬
‫عن المنتجات مثالً ‪.‬‬
‫ولكوون الووبعض اآلخوور موون البوواحثين والكتوواب والووذين دانووت لهووم الغلبووة أخيو اًر‪ ،‬أروا أن‬
‫هدف المحاسوبة هوو تووفير معلوموات ماليوة مفيودة للمسواعدة فوي إتخواذ القو اررات اإلقتصوادية‪،‬‬
‫علووى الوورغم موون أن هووذا القووول يواجووه بووالكثير موون االنتقووادات موون ناحيووة اشووتراطه أن تكووون‬

‫‪554‬‬
‫المعلومووة مفيوودة ‪ ،‬فإلنهووا ال بوود موون أن تكووون فووي المقووام األول مالئمووة للق ورار ومتخووذ الق ورار‬
‫وموثوا بها من هذا األخير ‪ .‬إن مالءمة المعلوموة ( أي معلوموة ) تورتبط فوي المقوام األول‬
‫بووالقرار الووذي ينوووى اتخوواذه ‪ .‬كمووا أن الوثوووا بالمعلومووة ( أي معلومووة ) يسووتدعي أن تكووون‬
‫المعلومة موًوعية وخالية من التحيز ‪ .‬فعند الحديث عن المالءمة ‪ ،‬فإلن مالءموة أو عودم‬
‫مالءمووة أي معلومووات لق ورار معووين تكووون اإلجابووة عنووه لوودى متخووذ الق ورار نفسووه ‪ .‬أمووا عنوود‬
‫الحووديث عوون الموًوووعية ‪ ،‬فنجوود مووثالً أن المحاسووبة التووي نمارسووها اليوووم تعتموود علووى وجووود‬
‫مستندات مادية عند استخدامها للتكلفة التاريخية كمقياس لقيم األشياء ‪ .‬وعلى الرغم من أن‬
‫هووذه التكلفوة التاريخيووة تواجووه بالعديوود موون االنتقووادات موون قبوول كثيورين موون الكتوواب فووي مجووال‬
‫نظرية المحاسبة‪ ،‬إال أن التكلفوة التاريخيرة تبقرى مبردان مرن المبرادئ السرا دة فري الممارسرة‬
‫المحاسبية لتميزها بسمة الموضوعية هاه ‪ .‬إن أي بديل من بدائل التقييم التوي قودمت فوي‬
‫التاري المحاسوبي لوم يوتمكن مون أن يحول محول التكلفوة التاريخيوة ‪ ،‬نتيجوة لهوذه العلوة ( علوة‬
‫غيواب الموًووعية المتمثلوة فووي المسوتندات والوثوائا المحايودة بعيووداً عون أحاسويس ومشوواعر‬
‫القياسيين ) ‪ .‬ولكن الخلو مون التحيوز ينتفوي فوي أي علوم مون العلووم االجتماعيوة ومون بينهوا‬
‫المحاسوبة بوالطبع ‪ .‬وكموا أن المسوتفيد مون المعلوموة (المسوتخدم لهوا ) هوو الوذي سويحدد نفوع‬
‫المعلومووة موون عدموه كمووا أسوولفنا‪ ،‬فلوويس موون المسووتغرب أن يكووون لمقوودم المعلومووة المحاسووبية‬
‫أحاسوويس ومشوواعر تجوواه تلووك المعلومووة التووي يعوودها ليقوودمها للمسووتخدمين ( كمووا فووي حالووة‬
‫محاسو ووب المنشو ووأة ) أو يو وودققها ( يراجعهو ووا ) ويوثقهو ووا (يعتمو وودها) مو وون أجو وول طمأنو ووة أإللئو ووك‬
‫المستخدمين ( كما في حالة المدقا أو المراجع الخارجي)‪.‬‬
‫أما إذا تم االعتماد على القياس المحاسبي الذي يقوم على القيم الحاًورة فوي تقيويم‬
‫أصووول والت ازمووات المنشووأة ‪ ،‬فووإلن هنوواك العديوود موون المشووكالت والتناقًووات التووي سووتواجهها‬
‫المحاسبة ‪ ،‬كما أسلفنا في وحدة سابقة ‪ .‬ذلك أنه سيترتب عن استخدام هاه القيم اخرتالف‬
‫في القياس عند أهرل المحاسربة ‪ .‬وسويكون هوذا االخوتالف ناجمواً عون االعتمواد علوى خبورة‬
‫من يقوم بذلك القياس وتخصصوه والمودة التوي تسوتغرقها عمليوة القيواس والوسويلة المسوتخدمة‬
‫فووي القيوواس‪ .‬كمووا أن هووذا النوووع موون القيوواس قوود يعتموود علووى الوصووف بمووا يجعوول الواصووف‬

‫‪554‬‬
‫يصووف لنووا مشوواعره إتجوواه الموصوووف بووأكثر موون كووون وصووفه وصووفاً لحقيقووة مووا يتص وف بووه‬
‫الموصوف ‪ .‬لكن علمواء القيواس يقولوون عنودما يجتموع القياسوون ( بمعنوى أن يتفقووا ) علوى‬
‫قيوواس معووين دونمووا كبيوور اخووتالف بيوونهم فووي ذلووك القيوواس ‪ ،‬فووإلن القيوواس النووات موون اتفوواقهم‬
‫يسوومى قياس واً موًوووعيا ًً‪ .‬أمووا إذا مووا تميووزت أقيسووتهم بالتشووتت الكبيوور واالخووتالف البو ّوين ‪،‬‬
‫فإلن متوسوط القيواس النوات مون تلوك األقيسوه يوتم وصوفه فوي هوذه الحالوة بعودم الموًووعية (‬
‫تصبح هذه القياسات قياسات ذاتية ) ‪ .‬إن أي قياس ال بد من أن يكون قابالً للتحقا ‪ ،‬وان‬
‫أفًل وسيلة للتحقا مون معقوليوة القيواس ( موًووعيته ) هوو االتفواا وتكورار االتفواا علوى‬
‫ذلك القياس من مختلوف القياسوين بوأكثر مون تووفر الودليل الموادي (المسوتندات ) علوى قيواس‬
‫ربما ال يكون معب اًر عن حقيقة الصفة محل القياس ‪.‬‬

‫نشاط‬
‫تفترض المحاسوبة أن المنشوأة تبقوى فوى الوجوود إلوى موا ال نهايوة ( فورض‬
‫االسووتم اررية ) ‪ ،‬ثووم تعووود فتفتوورض أن هووذه الحيوواة مسووتمرة يمكوون تجزئتهووا‬
‫إلووى دورات منفصوولة ( فوورض الدوريووة ) ‪ .‬مووا الوودواعي النظريووة والعمليووة‬
‫لمثل هوذين الفرًوين و وهول تسوتطيع المنشوأة أن تحاسوب فوى غيواب اي‬
‫من هذين الفرًين و‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬لألجابة عن هذا النشاط يمكن الرجوع إلى مقرر مبادئ‬
‫المحاسووبة الماليووة ( الوحوودة االولووى ) ‪ .‬كمووا نرجووو أن تشوورك زمووالءك فووى‬
‫النقاش ثم اعرض ما توصلت إليه على مشرفك األكاديمي‪.‬‬

‫‪54.‬‬
 ‫نشاط‬
‫تتنوواقض بعووض المبووادئ المحاسووبية وتتعووارض تعارً واً بين واً فووي بعووض‬
‫األحايين ‪ .‬ما الذى تفعله المحاسوبة عنودما تتنواقض مبادئهوا وتتعوارض و‬
‫ناقش مع إعطاء األمثلة ‪.‬‬
‫عزيووزي الوودارس ‪ ،‬يمكنووك الرجوووع إلووى مقوورر مبووادئ المحاسووبة الماليووة (‬
‫الوحوودة األولووى ) ‪ ،‬وكووذلك ننصووحك بووأن تشوورك زمووالءك فووي النقوواش ثووم‬
‫اعرض ما توصلت إليه على مشرفك األكاديمي ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .1‬اذكرأهداف اإلطار المفهومي للمحاسبة ‪.‬‬
‫‪ .5‬ما أسباب صعوبة وجود إطار مفهومي للمحاسبة و‬
‫‪ .4‬ما هدف المحاسبة و‬
‫‪ .1‬لموواذا تعتموود المحاسووبة علووى التكلفووة التاريخيووة عنوود تقيوويم أصووول‬
‫المنشأة و‬

‫نشاط‬
‫يعاب على بعض فرًيات المحاسبة عدم واقعيتهوا ‪ .‬موا مبوررات اعتمواد‬
‫هذه الفرًيات على الرغم من عدم واقعيتها ‪ .‬ناقش ذلك مع زمالئك ‪.‬‬

‫‪541‬‬
 ‫‪ .9‬ماهية اإلطار المفهومي‬
‫تمثل النظرية ( أي نظرية ) بطبيعتها إطا اًر مفهومياً ‪ .‬ذلك أن النظرية تقوم أصالً‬
‫على المفاهيم ‪ .‬والمفاهيم هى كلمات أو جمل ذات دالالت ومعاني معينة تكون مهمتها‬
‫نقل المعنى المراد من المتحدث ( الكاتب ) إلى المستمع ( القارئ ) ‪ .‬فالمفاهيم هنا ليست‬
‫ناتجة عن مشاهدات بالعين لألشياء والعالقات المعينة‪ ،‬وانما هي كلمات منقولة ( مفاهيم )‬
‫تحمل المعنى المراد بتلك األشياء والعالقات ‪.‬‬
‫ندعي أن للمحاسبة اليوم‬
‫أما اإلطار المفهومي في المحاسبة ( إذا أمكن لنا أن ّ‬
‫إطار مفهومي ) ‪ ،‬فإلن جميع المحاوالت التي جرت حتى اليوم إليجاد إطار مفهومي‬
‫للمحاسبة كانت ناتجة عن استخدام المدخل الوضعي ( اإليجابي ) ‪ ،‬الاي ينطلق من‬
‫الممارسات المحاسبية المشاهدة ليخلص إلى المبادئ وااهداف ( من أسفل إلى أعلى) ‪.‬‬
‫وهذه الممارسات المحاسبية هى تلك المحاسبة التي نمارسها اليوم والتي يمكن مشاهدتها‬
‫في أي بيئة من البيئآت‪ .‬لكن رغم كل تلك المحاوالت ‪ ،‬فإلن المحاسبة التي نمارسها اليوم‬
‫ليس لها إطار مفهومي محدد‪ ،‬بمعنى أننا ال نستطيع أن نتحدث عنها بصفتها محاسبة‬
‫معينة ‪ ،‬يمكن أن نتعامل معها ونحس بها وكأنها مكون واحد ( قطعة واحدة ذات معنى )‬
‫‪ ،‬وأن لها أنموذج واحد يمكن نقله من مكان آلخر أو من زمان آلخر‪ .‬ولكننا يمكن أن‬
‫نتحدث عن محاسبات مختلفة أو محاسبة تبدو واحدة لكنها تتشكل في حقيقة األمر من‬
‫وحدات متنافرة ‪ ،‬ال يمكن عند النظر إليها كمجموع أن تشكل كالً واحداً ومتسقاً ‪ .‬إذاً ‪،‬‬
‫وبهذا المعنى فإلنه ال يوجد إطار مفهومي واحد للمحاسبة بل من الممكن أن نتحدث عن‬
‫عدة أطر مفهومية تمثل كل واحدة منها إطا ارن مفهوميان لالك الجزا من المحاسبة ‪ ،‬تماماً‬
‫كما يتم تفسير تقييم األصول الثابتة بالقيمة الدفترية بحجة االلتزام بمبدأ التكلفة التاريخية‬
‫في المحاسبة ‪ ،‬ويتم تفسير عدم االلتزام بالتكلفة التاريخية عند تقييم المخزون السلعي وفقاً‬
‫لقاعدة التكلفة أو السوا أيهما أقل بحجة التزام مبدأ الحيطة والحذر ‪.‬‬

‫‪545‬‬
‫لذلك فإلنك إذا ما سألت أحداً من الناس عن ما الهدف من المحاسبةو فإلنك قد تحصل‬
‫على إجابات متعددة وفقاً لمنظور كل واحد منهم ومنطلقه في الحصول على المعلومات‬
‫المحاسبية ( نوع المستخدم للمعلومات المحاسبية وطبيعة االستخدامات التي يحتاج فيها‬
‫لتلك المعلومات ) ‪ .‬فمن الممكن أن تتعارض األهداف ( لعدم اتساقها ) ‪ .‬ويحدث ذلك‬
‫كثي اًر في المحاسبة ‪ ،‬حيث نجد أن في المنشأة الواحدة مصالح متًادة لألطراف المختلفة‬
‫من داخل المنشأة وخارجها ( أصحاب رأس المال وأصحاب الديون والحكومة ونقابات‬
‫العاملين والمستهلكين والمحللين الماليين ‪...‬إل ) ‪ .‬كل هذه األطراف لها مصالح في‬
‫المنشأة ‪ ،‬إال أن هذه المصالح غير متسقة وال متناغمة األمر الذي يقود إلى تعدد أهدافهم‬
‫ومراميهم ‪ ،‬ويجعل ما يمكن أن يحدث في المنشأة مفيداً لطرف ما وًا اًر بالطرف اآلخر‬
‫أو األطراف األخرى في نفس الوقت ‪ .‬فمثالً قد تفًي زيادة رواتب العاملين إلى تحسين‬
‫حظوظهم في المنشأة ‪ ،‬ولكنها تإلدي في نفس الوقت إلى خفض صافي األرباح المحققة‬
‫ألصحاب رأس المال ‪ .‬كما أن أي زيادة محققة في تلك األرباح قد تفًي إلى إسعاد‬
‫أصحاب رأس المال ومن ورائهم الحكومة ( في شكل زكاة أو ًرائب ) ولكنها لن تسعد‬
‫بالتأكيد جماهير المستهلكين ‪ ،‬ألن هذه الزيادة في األرباح ما كانت لتتحقا لوال المغاالة‬
‫في أسعار البيع لهم ‪.‬‬
‫ذلك أنه قد يكون هناك فعل ما في مصلحة طرف معين لكنه ًار في نفس‬
‫الوقت بطرف آخر ‪ .‬كما أنه قد يكون في مصلحة طرف ما ولكنه في نفس الوقت غير‬
‫ًار بأي طرف آخر ‪ .‬ولربما كان هناك فعل ثالث يتميز بأنه من النوع الذي قد يكون‬
‫مفيداً للطرفين معاً ‪ .‬فعندما تزداد أرباح المنشأة مثالً ‪ ،‬فإلن ذلك األمر يسعد كالً من‬
‫أصحاب رأس المال والحكومة ممثلة في ديوان الزكاة وديوان الًرائب ‪ .‬وذلك ألن هذه‬
‫الزيادة في األرباح تفًي إلى زيادة في ثروة أصحاب رأس المال وكذا في مقدار كل من‬
‫الزكاة والًريبة المتحصلة ‪ .‬وال يجب أن ننسى طبعاً إذا ما إزدادات أرباح المنشأة‬
‫تحسنت في الوقت نفسه حظوظ العاملين‪ ،‬ألن تلك الزيادة في األرباح ستنعكس زيادة في‬
‫رواتب هإلالء العاملين ‪.‬‬

‫‪544‬‬
‫إن مثل هذه المصالح المتعددة والمتداخلة ستترتب عنها في الغالب أهداف مختلفة‬
‫ومتعددة للمحاسبة ‪ .‬وقد أشرنا من قبل إذا ما أردنا الحصول على إطار مفهومي ألي‬
‫معرفة من المعارف ‪ ،‬فينبغي علينا أن نتفق على هدف محدد أو أهداف محددة لتلك‬
‫المعرفة ‪ .‬فليس المهم هنا إذاً وجود هدف واحد أو أهداف متعددة فقط وانما ًرورة أن‬
‫يكون ذلك الهدف أو أن تكون تلك األهداف متفا عليها ‪ .‬لكن االتفاا على األهداف‬
‫المتعددة لن يفًي إلى إطار نظري واحد ما لم تكن تلك األهداف متسقة ومتناغمة ‪.‬‬
‫بمعنى أنها يجب أن ال تكون متًادة وال متعارًة كما هو الحال في أهداف المحاسبة‬
‫من وجهة نظر مختلف مستخدمي المعلومات المحاسبية من أصحاب رأس المال ‪،‬‬
‫والدائنين ونقابات العاملين والمستهلكين والذين هم في الحقيقة شركاء متشاكسون تتعارض‬
‫أهدافهم ومراميهم في التعامل مع المنشأة ومع ما يرد في بيانتها المالية ‪.‬‬
‫إذاً فإلن أي أنموذج أو إطار مفهومي يهدف إلى تحقيا هدف معين ‪ .‬فإلذا ما كان‬
‫هناك هدف أو أهداف متسقة ‪ ،‬فيصبح من الممكن أن نتحدث عن إمكانية وجود أنموذج‬
‫أو إطار مفهومي واحد يمكن من خالله تحقيا ذلك الهدف المعين أو حتى تلك األهداف‬
‫ما دامت متسقة ‪.‬‬
‫ونتيجة الختالف األنشطة واألعمال وأنواع المنشآت والمعامالت في هذه الحياة‬
‫الدنيا ‪ ،‬فقد تلتقي جميعها في األهداف أو قد تختلف ‪ .‬فإلذا ما اختلفت األهداف فإلنه ال‬
‫يمكن ألنموذج محاسبي واحد أن يحقا مراد مختلف األطراف في آن معاً ‪ .‬ففي المإلسسة‬
‫الواحدة مثالً إذا ما كانت األهداف مختلفة ‪ ،‬فال يتوقع من فعل واحد أن يإلدي لتحقيا‬
‫أهداف كل األطراف المختلفة في تلك المإلسسة ‪ .‬إذاً يمكن القول إن في أيما أنمواج أو‬
‫أيما نشاط أو نظرية أو إطار ‪ ،‬فإاا ما كانت ااهداف مختلفة ومتعارضة ومتضادة ‪ ،‬فال‬
‫يمكن اي أنمواج واحد أن يحقق لنا كافة المرامي وااهداف ‪.‬‬

‫‪541‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .1‬ما اإلطار المفهومي عموماً و‬
‫‪ .5‬كيف يتم الحصول على إطار مفهومي ألي معرفة من‬
‫المعارف و‬
‫‪ .4‬اذكر ثالثة من مستخدمي المعلومات المحاسبية ‪.‬‬

‫نشاط‬
‫لم وواذا تحت وواج المحاس ووبة ال ووى تحدي وود ه وودف كل ووى ش ووامل و لم وواذا التكتف ووى‬
‫بأهووداف جزئيووة أو حتووى مرحليووة ( زمان واً ومكان واً ) و قووارن ذلووك بووالعلوم‬
‫المشابهة لها ‪.‬‬

‫‪ .2‬كيفية تكوين اإلطار المفهومي‬

‫لقد اتفقنا إذاً أن ليس للمحاسبة هدف واحد متفا عليه أو حتى أهداف متعددة متفا‬
‫عليها ‪ .‬فلقد جرت في التأري المحاسبي محاوالت إليجاد هدف شامل للمحاسبة متفا عليه‬
‫‪ ،‬وقابل للنقل من مكان آلخر حتى يكون شامالً لكل البيئات والثقافات اإلنسانية‪ .‬ولكن تلك‬
‫المحاوالت جميعها لم تثمر حتى اليوم اتفاقاً على الهدف في البيئة الواحدة والبلد الواحد‬
‫ناهيك عن البيئات والبلدان المختلفة‪ .‬ففي أمريكا مثالً تم تشكيل لجنة تروبلد )‪1973‬‬
‫‪ )AICPA,‬للبحث عن إطار مفهومي للمحاسبة في الواليات المتحدة األمريكية‪ .‬وقد‬
‫استهلت اللجنة عملها بمحاولة اإلجابة عن التساإلالت اآلتية ‪:‬‬

‫‪542‬‬
 ‫‪ .1‬موون يحتوواج إلووى الق ووائم الماليووة ( بمعنووى موون هووم مسووتخدمو الق ووائم‬
‫المالية التي تصدرها المحاسبة ) و‬
‫‪ .5‬ما المعلومات التي يطلبها هإلالء المستخدمون و‬
‫‪ .4‬هل بمقدور المحاسبة أن توفر لهم هذه المعلومات و‬
‫(‬ ‫‪ .1‬ما اإلطار الذي تحتاجه المحاسبة لتوفير هذه المعلومات‬
‫بمعنووى فووي أي شووكل وعلووى أيووة هيئووة يمك ون للمحاسووبة أن توووفر هووذه‬
‫المعلومات ) و‬

‫تبين من تقرير لجنة تروبلد مدى صعوبة القيام بهذه المهمة وذلك نسبة‬
‫وقد ّ‬
‫لصعوبة االتفاا على هدف واحد للمحاسبة ‪ .‬وقد حال دون االتفاا على ذلك الهدف‬
‫اختالف مصالح وأهداف مستخدمي القوائم المحاسبية‪ .‬فالحكومة مثالً ( في شكل ًرائب‬
‫) تود التحقا من قدرة المنشأة على دفع االلتزامات الًريبية المترتبة على نتائ أعمالها‬
‫للفترة المحاسبية المعينة ( الربح الذي يخًع للًريبة ) ‪ .‬أما أصحاب رأس المال فيودون‬
‫التحقا من مدى كفاءة المنشأة التي يستثمرون فيها وقدرتها على توليد األرباح لتعظيم ثروة‬
‫المالك ‪ .‬ومن الناحية األخرى فإلن أصحاب الديون يهتمون أيما اهتمام بالتحقا من مدى‬
‫قدرة المنشأة على االستم اررية والبقاء في الوجود وتوليد المزيد من األرباح إذا كانوا من‬
‫الدائنين في المدى الطويل ‪ .‬أما إن كانوا من الدائنين للمنشأة في المدى القصير ‪ ،‬فإلن‬
‫همهم يقتصر على التحقا من سيولة المنشأة ومدى قدرتها على الوفاء بالديون في المدى‬
‫القصير بغض النظر عن مدى كفاءة اإلدارة في توليد األرباح ‪.‬‬
‫وقد خلصت اللجنة إلى أن لمجموعات المستخدمين المختلفين أهدافاً ومرامى‬
‫مختلفة في تعاملهم مع المعلومات المحاسبية الواردة في القوائم المالية ‪ ،‬وبالنتيجة فإلنهم‬
‫يحملون هذه األهداف المختلفة ويجعلونها أهدافاً للمحاسبة ‪ .‬لذلك خلصت اللجنة إلى‬
‫خالصة مفادها أن كل مجموعة من مجموعات المستخدمين ترى للمحاسبة هدفاً مختلفاً ‪،‬‬
‫وال يمكن جمع هذه األهداف المختلفة في هدف واحد شامل للمحاسبة وهو أمر يحول برأي‬

‫‪542‬‬
‫اللجنة دون حدوث أي تقدم في مجال البحث عن إطار مفهومي للمحاسبة ‪ .‬ذلك ألنه ‪،‬‬
‫"وبما أن الاين يتعاملون مع معلومات المحاسبة يطلبون من هاه المعلومات أشياا‬
‫متضادة ‪ ،‬فإن المحاسبة ال تستطيع أن تحقق لهم كل تلك ااشياا المتضادة بفعل واحد‬
‫"‪.‬‬
‫وقد أعاب الكثيرون على المحاسبة نتيجة لذلك أنها تقدم طقماً واحداً من‬
‫المعلومات على أمل أن يحقا هذا الطقم الواحد كل تلك األهداف المتًادة ‪ .‬ومن‬
‫المعروف طبعاً أنه ال يمكن لطقم واحد من أي شيء أن يحقا مرامي وأهداف متعارًة‬
‫ومختلفة من طلبات المستخدمين المتشاكسين‪ .‬فالمحاسبة كما هو معلوم تقدم قا مة‬
‫لألرباح والخسا ر (قا مة الدخل) وقا مة للمركز المالي إلى جانب (ربما) قا مة للتدفقات‬
‫النقدية اي منشأة ولنفس العام المالي ‪ ،‬معدة وفق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها‬
‫لتخرج على الناس بنفس اارقام ‪ ،‬ليتم استخدامها في نفس الوقت التخاا الق اررات‬
‫االقتصادية المختلفة التي يتخاها مختلف المستخدمين اوي المصالح المتعارضة ‪ .‬لذلك‬
‫فقد ورد في التأري المحاسبي أن البعض يفترض أن هذا الطقم من المعلومات الذي تقدمه‬
‫المحاسبة في القوائم المالية ‪ ،‬هو إما أن فيه من المعلومات ما يفي بمطلوبات كافة‬
‫المستخدمين ويحقا رغباتهم‪ ،‬أو أن ما يترآى لنا من اختالف بين أهداف ومرامي وق اررات‬
‫هإلالء المستخدمين ما هو إال وهم وسراب ‪ ،‬وأن الرغبات التي تبدو مختلفة لهإلالء‬
‫المستخدمين هي في الحقيقة رغبة واحدة‪ .‬وذلك يعني أن كل ما تحتاجه من معلومات‬
‫بغض النظر عن من أنت من المستخدمين ( صاحب رأس مال‪ ،‬دائن‪ ،‬حكومة ‪ ..‬إل )‬
‫فإلنك ال شك واجده في ذلك الطقم من القوائم المالية ‪ .‬فإلذا ما كانت القوائم المالية تحوي‬
‫على كل شيء (بمعنى أن كل من يريد معلومة يجد فيها مبتغاه ) ‪ ،‬فإلننا في هذه الحالة‬
‫يمكن أن نكتفى بما نحن عليه اليوم ليستمر الناس في تقديم طقم واحد من القوائم المالية ‪،‬‬
‫يفي بكافة الحاجات من المعلومات ولكافة المستخدمين المختلفين من خارج المنشأة ‪.‬‬
‫وبالنظر إلى المحاسبة التي تسود في العالم اليوم ‪ ،‬فإلن محاسبتنا هذه إما أنها تقدم‬
‫بيانات سحرية يجد فيها كل طالب مبتغاه وهذا بالتأكيد ليس هو حقيقة الحال‪ ،‬أو أنها ال‬

‫‪544‬‬
 ‫ٍ‬
‫متساوً‪.‬‬ ‫توفر للمستخدمين المختلفين مطلوباتهم من المعلومات المحاسبية بشكل عادل أو‬
‫وربما كانت هذه المالحظة األخيرة هي الحقيقة التي انتهت إليها لجنة تروبلد التي خلصت‬
‫إلى أن مستخدمي القوائم المالية المحاسبية في البيئة األمريكية ال يجدون فيها من‬
‫المعلومات ما يطلبون ويرغبون ‪ .‬وبنظرة واقعية إلى ما يجري في الواقع في أي بلد في‬
‫العالم اليوم ‪ ،‬فإلننا يمكن أن نصل إلى نفس الحقيقة ‪ ،‬حقيقة أن البيانات الواردة في القوا م‬
‫المالية المنشورة ال تفي بمطلوبات كافة مستخدمي تلك القوا م المالية ‪ .‬لذلك كان السإلال‬
‫دوماً وسيبقى هو ماذا يمكن فعله لنحقا لهإلالء المستخدمين ما يطلبون ويرغبون من‬
‫المعلومات المحاسبية ‪ .‬ومن دون اإلجابة عن هذا السإلال فستبقى المحاسبة التي نمارسها‬
‫اليوم ناقصة ومعيبة ‪ .‬ولقد أشار بعض الكتاب في هذا الخصوص إلى ًرورة معالجة هذا‬
‫األمر من خالل تقديم أطقم مختلفة من القوائم المالية ‪ ،‬ليكون من الممكن توفير كافة‬
‫المعلومات المختلفة ( وربما حتى المتعارًة ) التي يطلبها مستخدمو القوائم المالية بكل‬
‫فئاتهم ‪ .‬فأصحاب الديون مثالً يرغبون في معرفة القيمة الحالية لألصول المملوكة للمنشأة‬
‫كاف لديونهم‪ .‬ولذلك فإلنهم في مثل هذه الحالة ال تهمهم‬‫ٍ‬ ‫لالطمئنان على توفر غطاء‬
‫التكلفة التاريخية لتلك األصول‪ ،‬وانما يحتاجون لمعرفة قيمتها الحاًرة في األسواا ( والتي‬
‫تمثل ًماناً لتلك الديون في المقام األخير ) ‪ .‬لذلك فإلن أصحاب الديون هإلالء ربما‬
‫يفًلون أن يتم تقييم تلك األصول بالقيمة الحاًرة ليس فقط عند التقدم لطلب االقتراض‬
‫منهم مثالً ‪ ،‬وانما كقياس للتقرير وتوفير المعلومات عن قيم األصول في كل األحوال خالل‬
‫عمر المنشأة المقترًة ‪ .‬أما أصحاب رأس المال فقد ال تهمهم كثي ارن تلك القيم الحاضرة‬
‫ولربما تكفيهم التكلفة التاريخية ما دامت المنشأة في حال االستمرار ‪.‬‬
‫واذا ما نظرنا إلى نماذج إدواردز وبل وتشامبرز وغيرها من النماذج التي تناولناها‬
‫قبالً ‪ ،‬فإلننا نجد أن تلك النماذج كانت تهدف إلى أهداف مختلفة ‪ .‬فأنموذج إدواردز وبل‬
‫مثالن كان يهدف لقياس مدى كفااة اإلدارة (بمعنى قدرتها على توليد األرباح من أصول‬
‫المنشأة)‪ .‬ولكن‪ ،‬وعلى الرغم من أن هذا الهدف مهم جداً وأساسي ألصحاب المنشأة (‬
‫أصحاب رأس المال ) ‪ ،‬إال أنه وكما أشرنا سابقاً ال يهم أصحاب الديون كثي اًر إال في حالة‬

‫‪544‬‬
‫( الهدف ) يهمهم بشكل‬ ‫الديون طويلة األجل‪ .‬ولكن حتى هإلالء فإلن هذا األمر‬
‫جزئي‪ .‬أما الحكومة بمختلف هيئاتها من زكاة وًرائب ‪ ...‬إل ‪ ،‬فال يكاد هذا األمر يهمها‬
‫من قريب أو بعيد ‪.‬‬
‫أما أنموذج تشامبرز فقد كان يهدف إلى قياس مدى قدرة المنشأة على التحول‬
‫والك من خالل فكرة االختيار بين أحد البدلين المتاحين للمنشأة في كل ااحوال إما‬
‫االحتفاظ بااصل الحالي لغرض االستخدام أو التخلص من الك ااصل للتحول إلى بديل‬
‫أفضل ( اال نتقال بالمنشأة إلى شكل أفضل ) ‪ .‬والتحول هدف منطقي ومعقول في إطار‬
‫أنموذج تشامبرز‪ ،‬ولكنه قد ال يكون بالًرورة هدفاً لكافة فئات مستخدمي القوائم المالية‬
‫كأصحاب الديون مثالً‪ .‬فأصحاب الديون ربما يهتمون باستم اررية المنشأة ( للدائنين في‬
‫المدى الطويل ) وسيولتها ( للدائنين في المدى القصير ) ‪ ،‬ولكنهم غالباً ليسوا ممن يعرف‬
‫عنهم اهتمامهم المباشر بطبيعة النشاط القائم للمنشأة حالياً أو ذلك النشاط الذي قد تتحول‬
‫وكثيرن جدان جماعات أخرى مثل نقابات‬
‫ا‬ ‫إليه‪ .‬لكن إمكانية مثل هاا التحول قد يهم كثي ارن‬
‫العاملين ‪ ،‬ان مثل هاا التحول قد يفضي إلى التخلص من بعض العاملين أو االستعانة‬
‫بعاملين غيرهم ممن هم أكثر مواكبة احوال المنشأة بعد التحويل ‪ .‬كما أن القدرة على‬
‫التحول هى من األمور التي ال تهم كثي اًر أهل الًرائب‪ ،‬ألن المستحقة لهم من الًريبة‬
‫بناء على قدرة المنشأة على توليد األرباح‪.‬‬
‫سيتم أخذها على أية حال ً‬
‫عليه فإلنه لما كان لكل مستخدم هدف معين ومغاير في الوقت نفسه ألهداف‬
‫المستخدمين اآلخرين ‪ ،‬فإلذا ما أرادت المحاسبة أن تحقا لكل من هإلالء المستخدمين هدفه‬
‫‪ ،‬فيجب عليها أن توفر في قوائمها المالية لكل مستخدم من هإلالء المستخدمين ما يطلبه ‪،‬‬
‫حتى وان بدا أن ما يطلبونه من معلومات في هذه القوائم متناقض ومتًاد مع بعًه‬
‫البعض ‪ .‬وال يمكن أن يقع ذلك واقعاً في المحاسبة التي نمارسها اليوم‪ ،‬إال إذا تخلت‬
‫المحاسبة عن استخدام طقم واحد من القوائم المالية لتحقيا رغبات كافة المستخدمين‪ .‬ألنها‬
‫وهى تفعل ذلك إنما توفي بعض المستخدمين حقهم من المعلومات كامالً ‪ ،‬وتوفي البعض‬
‫اآلخر حقهم جزئياً وقد ال تعطي آخرين شيئاً البتة‪ .‬وهي لذلك تحتاج إلى أن تتخلى عن‬

‫‪544‬‬
‫توفير طقم واحد من القوائم المالية وتسعى إلى توفير أطقم متعددة من هذه القوائم ‪ ،‬حتى‬
‫تعطي كل مستخدم من هإلالء المستخدمين حقه بقدر معقول يتوافا واحتياجاتهم وق ارراتهم‬
‫االقتصادية التي يتخذونها‪.‬‬
‫أما إذا ما تحولنا من الواقع العملي إلى المجال النظري (اإلطار المفهومي)‪ ،‬ولكي‬
‫يكون بمقدورنا أن نعطي كل إنسان ما يطلب‪ ،‬فإلن على المحاسبة أن تسعى لتقدم تلك‬
‫األطقم المتعددة من القوائم المالية ليكون بمقدورها أن تدعي لنفسها بأنها " تهدف لتوفير‬
‫معلومات مفيدة للمساعدة في اتخاذ الق اررات االقتصادية "‪ .‬ولكننا بالمقابل إذا ما قمنا بتقديم‬
‫أطقم متعددة من القوائم المالية ‪ ،‬فربما ما ال يكون بمقدورنا أن نإلطر هذه القوائم المختلفة‬
‫(والمتعارًة أحياناً) بإلطار نظري واحد ‪ .‬ويكون التساإلل المنطقي عندها ‪ ،‬هل يمكن لتلك‬
‫المنتجات المختلفة (األطقم المتعددة) أن تخرج من مكون واحد (إطار نظري واحد) و‬

‫لمكون اإلطار أن يكون واحداً ‪.‬‬ ‫أ‪ .‬فمن ناحية ‪ ،‬يمكن ّ‬

‫ب‪ .‬وموون ناحيووة أخوورى ‪ ،‬يمكوون ألسوولوب معالجووة اإلطووار أن يكووون‬
‫واحداً أيًاً ‪.‬‬
‫ج‪ .‬أما من ناحية هدف اإلطار ‪ ،‬ال يمكن أن يكوون واحوداً طالموا‬
‫بقيت أهداف مكونات هذا اإلطار متناقًة ومختلفة ‪.‬‬

‫إذاً ال بد من أن يكون الهدف وأسلوب المعالجة والمكون شيئاً واحداً كيما نحصل‬
‫على أنموذج (إطار نظري) يعمل بكفاءة لتحقيا ذلك الهدف‪ .‬أما إذا ما اختلفت أي من‬
‫األهداف أو المعالجات أو المكونات في ذلك اإلطار المفهومي‪ ،‬فإلن ذلك سيإلدي بالًرورة‬
‫إلى وجود نماذج مختلفة‪.‬‬
‫لذلك يرى العلماء أننا نحتاج في واقع الممارسة المحاسبية السا دة اليوم لعدة‬
‫محاسبات مختلفة ‪ ،‬لتحقق كل واحدة منها أهداف أحد أو بعض مجموعات المستخدمين‬
‫المعروفين للقوا م المالية‪ .‬فقد نحتاج مثالً إلى أساليب محاسبة تحقا هدف أو أهداف‬

‫‪51.‬‬
‫أصحاب رأس المال‪ .‬كما قد نحتاج إلى أساليب محاسبة أخرى لنحقا ألصحاب الديون‬
‫أهدافهم ومراميهم في القوائم المالية ‪ ،‬وهكذا ‪ ..‬إل ‪ .‬بمعنى أن ما قد توفره القوائم المالية‬
‫من معلومات في ظل أسلوب ما من أساليب التحاسب ‪ ،‬فربما كانت مفيدةً من وجهة نظر‬
‫بعض المستخدمين ‪ ،‬في حين ال يرى فيها البعض اآلخر من المستخدمين أيما نفع أو‬
‫فائدة‪ .‬بما يعني أن لكل فئة من فئات المستخدمين أنموذجه المحاسبي الذي يجعله يطلب‬
‫من المحاسبة أن توفر له من البيانات والمعلومات المالية ما يتوافا وذلك األنموذج من‬
‫أساليب القياس ( قيم تاريخية ‪ ،‬استبدالية ‪ ،‬حالية‪ ..‬إل ) ‪ ،‬ومن طرا اإلفصاح (أثر‬
‫اجتماعي‪ ،‬اقتصادي ‪ ،‬بيئي ‪ ..‬إل ) ‪ .‬ذلك أننا نعلم أن كل شخص يطلب اإلفصاح عن‬
‫األشياء التي ربما تهمه وتإلثر على ق ارراته وتكون ذات صلة بمصالحه‪.‬‬
‫ونتيجة الختالف الناس في األهداف التي يرتإلنها للمحاسبة ومن ثم اختالفهم في‬
‫األقيسة واإلفصاحات المحاسبية المترتبة عليها ‪ ،‬فإلننا سنجد أنفسنا أمام عدة محاسبات قد‬
‫ال تتطابا إال في بعض جزئياتها ‪ ،‬ولكنها ال تتطابا تماماً بالتأكيد ‪ .‬وبالنتيجة فإلننا‬
‫سنكون أمام عدة أطر ونماذج مختلفة للمحاسبة ‪ ،‬وليس إطا اًر مفهومياً واحداً كما كنا نأمل‬
‫‪ .‬فما الذي يمكن أن تفعله المحاسبة لكي يكون لديها إطار مفهومي واحدو‬
‫وهنا نعود لنسترجع ما أوردناه سابقاً في مطلع هذه الوحدة ‪ :‬لكي يكون لدينا إطار‬
‫مفهومي (نظري)‪ ،‬فإلن علينا نظرياً أن نتحقا من اآلتي‪:‬‬

‫‪511‬‬
 ‫‪ .1‬وجود هدف (أهداف) متفا عليه (عليها)‪.‬‬
‫مبنية على هذا الهدف وتتسا معه‪.‬‬
‫‪ .5‬وجود فرًيات ّ‬
‫‪ .4‬استنباط مبادئ تتوافا مع تلك الفرًيات وتسعى لتحقيا ذلك‬
‫الهدف‪.‬‬
‫‪ .1‬استنباط القواعد المحاسبية الحاكمة للسلوك وفا تلك المبادئ‪.‬‬
‫‪ .2‬حصر المعالجات المحاسبية ( قياساً وافصاحاً ) التي تتوافا مع‬
‫هذه القواعد من الممارسات ‪ ،‬التي يمكن مشاهدتها في الواقع‬
‫المحاسبي المعاش في البيئة المعينة ‪.‬‬

‫إن هذا التسلسل المنطقي الستنباط اإلطار المفهومي بالشكل رقم ( ‪ ) 1‬السابا‪،‬‬
‫هو مما يتوافا تماماً مع ما يحدث في العلوم النظرية والتي يتم البدء فيها بالهدف دائماً‪،‬‬
‫والذي كثي اًر ما يكون متفقاً عليه‪ ،‬لننتهي إلى الفرًيات والمبادئ والقواعد لنجتزئي منها‬
‫الممارسات الممكنة من خالل محاوالت التطبيا في الواقع العملي‪ .‬وخير مثال لذلك‬
‫المحاوالت اإلنسانية في مجاالت علوم الفيزياء ‪ ،‬وعلم الفلك وما ترتب عليه من علوم‬
‫الفًاء‪.‬‬
‫أما في العلوم التي يسبق فيها التطبيق التنظير (والمحاسبة كما نعلم هى واحدة‬
‫من هاه العلوم ) ‪ ،‬يكاد يستحيل فيها الحصول على إطار مفهومي من خالل االنطالا‬
‫من الجانب النظري ‪ ،‬ألن ذلك يتناقض وطبيعة العلم نفسه ‪ .‬أي أن االنتقال فيها من‬
‫األعلى ( الهدف ) إلى األسفل ( الممارسة ) يتناقض تماماً مع طبيعة المحاسبة كعلم‬
‫تطبيقي ‪ ،‬والتي تبدأ دوماً في الحياة الدنيا من التطبيقات ( الممارسات المشاهدة في الواقع)‬
‫لينطلا المنظرون منها إلى األعلى ( بحثاً عن الهدف أو األهداف المفترًة للمحاسبة )‪.‬‬
‫إن ما يحدث في واقع المحاسبة اليوم هو أن كل المحاوالت التي جرت للبحث عن‬
‫إطار مفهومي على مستوى النظرية (باالنطالا من األعلى إلى األسفل)‪ ،‬قد توقفت عند‬
‫حدود األهداف‪ .‬وقد استمرت محاوالت البحث عن إطار مفهومي للمحاسبة من خالل‬
‫‪515‬‬
‫االنطالا من األسفل ( الممارسات المشاهدة ) إلى األعلى (األهداف المفترًة) ‪ ،‬وذلك‬
‫تمشياً مع المنهجية الوصفية للنظرية المحاسبية التي تتوافا تماماً مع طبيعة المحاسبة‬
‫بوصفها علماً تطبيقياً‪ .‬ويتم ذلك بالنظر إلى‬
‫الممارسات المحاسبية المشاهدة في الواقع (أساليب تقييم المخزون السلعي‬
‫مثالن) لكي نستخلص منها القواعد المحاسبية الحاكمة لالك التقييم (قاعدة التكلفة أو‬
‫السوق أيهما أقل مثالن) ‪ ،‬ثم ننظر إلى المبادئ التي تحكم مثل هاه القواعد (مبدأ‬
‫الحيطة والحار في مثالنا الراهن) ‪ ،‬لنستخلص منها الفرضيات التي قد تحتاجها هاه‬
‫المبادئ وتقوم عليها ‪ ،‬ثم نخلص إلى الهدف أو ااهداف من خالل تلك الفرضيات‪.‬‬
‫لكن واقع المحاسبة اليوم يقول إن مجموعة الفرًيات التي يمكن أن تفًي بنا‬
‫إلى الهدف هى في كثير من األحيان إما أنها غير واقعية أو أنها متناقًة ومتعارًة ‪،‬‬
‫ولذلك يصعب أن نخلص منها إلى هدف أو أهداف متفا عليها‪ .‬وهنا تكمن أولى‬
‫مشكالت اإلطار النظري للمحاسبة‪ .‬ثم إن هذه الفرًيات غير متناغمة وال متسقة مع‬
‫المبادئ المحاسبية التي تقوم عليها‪ .‬فإلذا ما كانت الفرًيات والمبادئ غير متناغمة وال‬
‫متسقة مع بعًها بعًاً‪ ،‬فإلن ذلك سوف يإلدي أيًاً إلى أهداف متعارًة ومتناقًة ‪.‬‬
‫لذلك‪ ،‬فإلننا إذا ما كنا نود الوصول إلى هدف واحد متفا عليه أو حتى أهداف‬
‫متعددة متفا عليها ( بحيث تكون هذه األهداف غير متعارًة ) ‪ ،‬فيجب علينا أوالً أن‬
‫نزيل التعارض والخالف والتًاد الحادث بين الفرًيات المحاسبية والمبادئ التي تقوم‬
‫عليها‪ .‬وعلينا ربما قبل ذلك كله أن نزيل الخالف والتعارض المشاهد بين مجموع القواعد‬
‫المحاسبية ( التي تقوم عليها مبادئ المحاسبة ) ومجموع المعالجات المحاسبية التي اشتقت‬
‫منها بعض تلك القواعد المحاسبية ‪ .‬ومن دون إزالة هذه التناقًات والتعارًات القائمة‬
‫بين العناصر المكونة لإلطار النظري‪ ،‬فإلنه من غير الممكن أن تنتهي بنا أي من‬
‫المحاوالت التي تجري اآلن بحثاً عن إطار مفهومي واحد جامع وشامل للمحاسبة‪.‬‬
‫وحتى يتم ذلك فسنبقى نطالع في مختلف الكتب المحاسبية العديد من محاوالت‬
‫التنظير المحاسبي ‪ ،‬التي تنتهي بنا دوماً إلى نظريات متعددة جزئية وفرعية للمحاسبة بدالً‬

‫‪514‬‬
‫عن نظرية واحدة شاملة للمحاسبة‪ .‬بمعنى أنه يمكن أن تتوفر لنا عدة أطر مفاهيمية‬
‫للمحاسبة في آن واحد‪ ،‬ولكن أي منها ال يستطيع أن يدعي لنفسه إطار مفهومي واحد‬
‫جامع وشامل للمحاسبة‪ .‬ويعود ذلك باإلًافة لما أشرنا إليه أعاله‪ ،‬لوجود عدة أطراف‬
‫ذات مصالح متعارًة تتنازع أمر أهداف القوائم المالية المحاسبية‪.‬‬

‫‪ .2‬مشاكل اإلفصاح المحاسبي‬

‫عزيزي الدارس ‪ ،‬هنالك عدة مشاكل لإلفصاح المحاسبي سنحاول في هذا القسم‬
‫تعريف اإلفصاح المحاسبي ومجاالته والمشاكل التى تواجه كل مجال ‪.‬‬

‫‪1.2‬اإلفصاح المحاسبي‬
‫لقد ارتبط مبدأ اإلفصاح بظهور الشركات المساهمة والزامها بنشر قوائمها المالية‬
‫دورياً‪ ،‬لتقدم إدارة تلك الشركات إلى مستثمريها من المساهمين والمقرًين تقري اًر عن نتائ‬
‫أعمالها ومركزها المالي ‪ ،‬بغرض اإلفصاح عن المعلومات الجوهرية التي حدثت خالل‬
‫بناء على ذلك اإلفصاح ‪.‬‬
‫الفترة المالية‪ ،‬حتى يتخذ هإلالء المستثمرون ق ارراتهم االقتصادية ً‬
‫كما تزداد أهمية اإلفصاح بازدياد حاجة شركات المساهمة العامة إلى التمويل عن‬
‫طريق أسواق رأس المال (سواء أكانت من المصارف أم أسواق األوراق المالية)‪ .‬فاإلفصاح‬
‫يعد شرطاً أساسياً لتأسيس وإدارة أسواق مال كفؤة‪ ،‬وغالباً ما تشرف على مثل هذه األسواق‬
‫هيئات مهنية أو شبه حكومية تلزم الشركات المتعاملة في تلك األسواق باتباع القواعد‬
‫األساسية التي تحددها المهنة(مثل المبادئ المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً (‪(GAAP‬‬
‫والمعايير التي يصدرها مجلس معايير المحاسبة )‪ ،)(FASB‬واتباع التعليمات الصادرة‬
‫عن الهيئات اإلشرافية (مثل هيئة تداول األوراا المالية )‪ ،)(SEC‬وذلك حتى يكون لمثل‬
‫ذلك اإلفصاح والتقارير المالية المنشورة مصداقية لدى جمهور المستخدمين من المتعاملين‬
‫في تلك األسواا ‪ .‬وباإلًافة إلى كل ذلك‪ ،‬فإلن على المراجع الخارجي (مدقا الحسابات)‬
‫أن يصادا على عدالة القوائم المالية والمعلومات المحاسبية التي تم اإلفصاح عنها ليكتمل‬
‫تأكيد موثوقية ذلك اإلفصاح ‪.‬‬
‫‪511‬‬
‫تجدر اإلشارة هنا إلى أن مًمون وشمولية اإلفصاح قد توسع تدريجياً ‪ :‬حتى‬
‫حدوث الكساد العظيم (‪1454‬م– ‪1444‬م)‪ ،‬لم يكن ناد اًر وال مستبعداً أن تمتنع إدارة الشركة‬
‫عن اإلفصاح عن قائمة الدخل بحجة أن نشرها يًر بمركزها التنافسي‪ .‬لذلك كان‬
‫اإلفصاح المحاسبي محكومان دومان بما ترغب اإلدارة في اإلفصاح عنه‪ .‬أما بعد تلك‬
‫األزمة االقتصادية الطاحنة ‪ ،‬فقد سعت الهيئات المحاسبية المهنية والعلمية مثل المعهد‬
‫اامريكي للمحاسبين القانونيين )‪ )AICPA‬واإلتحاد اامريكي للمحاسبة )‪(AAA‬‬
‫إلى تقديم المعالجات الممكنة والك من خالل البحث عن مبادئ محاسبية مقبولة‬
‫عمومان‪ .‬وقد استمر ذلك البحث طوال الفترة من عام ‪1444‬م إلى العام ‪1444‬م أمالً في‬
‫أن تكون تلك المبادئ أساساً لإلفصاح المحاسبي‪ .‬وقد جرى التركيز أساساً وتخصيصاً‬
‫على مبدأ اإلفصاح الكامل )‪ .(Full Disclosure‬فمنذ العام ‪1444‬م‪ ،‬أكد المعهد‬
‫اامريكي للمحاسبين القانونيين على ضرورة التزام مهنة المحاسبة بمبدأين‬
‫أساسيين في هاا الخصوص هما‪ :‬مبدأ اإلفصاح الكامل (أو الشامل)‪ ،‬ومبدأ الثبات‬
‫أو النسق )‪ (Consistency‬في تبني واتباع أي من بدا ل المعالجات أو‬
‫اإلفصاحات المحاسبية كسياسة للمنشأة‪ .‬وما يزال هذان المبدأن يمثالن‪ ،‬حتى يومنا‬
‫هذا‪ ،‬مبادئ محورية ًمن منظمومة المبادئ المحاسبية‪.‬‬
‫كما أن هيئة تداول األوراا المالية )‪ )SEC‬ومنذ تأسيسها في العام ‪1441‬م قد‬
‫قامت ‪ ،‬وبالتعاون مع المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين ‪ ،‬بإلصدار التعليمات الملزمة‬
‫للشركات المساهمة المدرجة في السوا المالية األمريكية بمراعاة مبدأ اإلفصاح الشامل‪.‬‬
‫لقد توسع مًمون اإلفصاح تدريجياً‪ ،‬حيث أًيفت إلى قائمتي الدخل والمركز‬
‫المالي قائمتان جديدتان هما‪ :‬قائمة التدفقات النقدية ( لإلفصاح عن معلومات محاسبية‬
‫تساعد في تقييم السيولة ) ‪ ،‬وقائمة التغيرات في حقوا المساهمين ‪ .‬كان ذلك في العام‬
‫‪1444‬م في الواليات المتحدة األمريكية‪ ،‬ولم يمض وقت طويل حتى تبع ذلك إصدار‬
‫معايير دولية مماثلة تدعو لإلفصاح عن تلك القوائم‪.‬‬

‫‪512‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .1‬اذكر أهمية االتصال بالنسبة لشركات المساهمة ‪.‬‬
‫‪ .5‬حدد فترة حدوث الكساد العظيم ‪.‬‬
‫‪ .4‬اذكوور المبوودأين المحاسووبين برإليووة المعهوود األمريكووي للمحاسووبيين‬
‫القانونيين فيما يتعلا باإلفصاح ‪.‬‬

‫‪ 1.1.2‬اإلفصاح المحاسبي عن السياسات المحاسبية‬

‫يقصد بالسياسات المحاسبية مجموعة المبادئ والقواعد المحاسبية التي تتبعها‬
‫الوحدة المحاسبية في تحقا وقياس بنود القوائم المالية ‪ ،‬التي تعتبرها المنشأة مناسبة‬
‫لعرض قوائمها المالية بصورة عادلة‪ .‬ولقد حدد مجلس المبادئ المحاسبية )‪ (APB‬في‬
‫نشرته رقم (‪ )55‬الصادرة عن المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين )‪ ، (AICPA‬بعنوان‬
‫" اإلفصاح عن السياسات المحاسبية "‪ ،‬مجموع التوصيات المتعلقة باإلفصاح التي أوصت‬
‫باآلتي‪:‬‬

‫أ ‪ -‬اعتبار اإلفصاح عن السياسات المحاسبية جزءاً متمماً للقوائم‬

‫المالية‪.‬‬
‫ب ‪ً -‬رورة أن يرد هذا اإلفصاح في المالحظة األولى على القوائم‬
‫المالية‪ ،‬أو أن يتم تقديمه في ملخص منفصل‪ ،‬يلي مالحظات‬
‫القوائم المالية‪ ،‬وذلك باسم السياسات المحاسبية المهمة ‪.‬‬

‫‪ 9.1.2‬اإلفصاح عن التغيرات في السياسات المحاسبية‬

‫يقصد بالتغيرات في السياسات المحاسبية‪ ،‬اال نتقال من مبدأ محاسبي مقبول‬
‫عمومان إلى مبدأ محاسبي آخر بديل مقبول هو أيضان قبوالن عامان‪ .‬من ذلك‬
‫‪512‬‬
‫مثالً اال نتقال من طريقة إهالك ااصول الثابتة وفق طريقة القسط الثابت‪،‬‬
‫إلى اإلهالك وفق طريقة القسط المتناقص أو المتسارع‪ .‬في مثل هذا الحال‪،‬‬
‫يتوجب على المنشأة اإلفصاح عن تأثير مثل ذلك التغيير على األرقام الخاصة بالفترة‬
‫المحاسبية التي حدث خاللها ذلك االنتقال ‪ ،‬كما أنه قد يكون لذلك التغيير أثره الرجعي‬
‫على األرقام المحاسبية في الفترات المالية ( المحاسبية ) السابقة ‪.‬‬

‫‪ 2.1.2‬اإلفصاح عن التغيرات في التقدير‬

‫إن إعداد القوائم المالية يتطلب إجراء بعض التقديرات هنا وهناك لقياس آثار‬
‫العمليات واألحداث والظروف التي تواجهها الوحدة المحاسبية حالياً أو مستقبلياً‪ .‬ومن‬
‫الواًح أن عملية تقدير اآلثار المستقبلية هذه تكتنفها ظروف عدم التأكد‬
‫)‪ .(Uncertainty‬وتتطلب ظروف عدم التأكد هذه بالتالي‪ ،‬ممارسة قدر من الحكم‬
‫والتقدير الشخصي الذي يقوم في أغلب األحيان على الخبرة العملية‪ .‬من جهة ثانية فإلن‬
‫مثل هذه التقديرات تتغير دوماً تبعاً لوقوع أحداث جديدة ربما‪ ،‬أو اكتساب المزيد من الخبرة‬
‫أو حتى ظهور معلومات جديدة إًافية أو مستجدة‪.‬‬

‫‪ 2.1.2‬اإلفصاح عن التغير في الوحدة‬

‫المحاسبية‬
‫تقوم المحاسبة عادة بإلعداد القوائم المالية لوحدة محاسبية معينة ‪ ،‬وتمثل هاه‬
‫الوحدة المحاسبية دومان شخصية معنوية مستقلة‪ .‬وترتبط هذه القوائم المالية بتلك‬
‫الوحدة المحاسبية ارتباطاً يجعل أي تغيير في الوحدة المحاسبية يعني تغيي اًر في أساس‬
‫إعداد القوائم المالية ‪ .‬بمعنى أنه سيتم التقرير حينها عن وحدة محاسبية مختلفة تماماً عن‬
‫تلك الوحدة التي تم التقرير عنها سابقاً ‪ .‬لذلك‪ ،‬يتطلب مثل هذا التغير في الوحدة‬
‫المحاسبية من المحاسبين القيام بإلعادة تصوير القوائم المالية بأثر رجعي لكل الفترات‬
‫المحاسبية السابقة المعروًة في المقارنة ‪ ،‬وبما يتناسب والوحدة المحاسبية الجديدة‪ ،‬كيما‬

‫‪514‬‬
‫تصبح معلومات القوائم المالية قابلة للمقارنة والتنبإل ‪ .‬كما ينبغي أن تفصح القوائم المالية‬
‫الجديدة عن طبيعة هذا التغير وسبب إجرائه ‪ ،‬وعن السنة التي حدث فيها التغير‪ ،‬وكذا‬
‫يجب اإلفصاح عن أثر هذا التغير على دخل الوحدة المحاسبية‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .1‬اذكو و وور توصو و وويات المعهو و وود األمريكو و ووي للمحاسو و ووبيين القو و ووانونيين –‬
‫المتعلقة باإلفصاح ‪.‬‬
‫‪ .5‬ماذا نقصد بالسياسات المحاسبية و‬
‫‪ .4‬عرف الوحدة المحاسبية ‪.‬‬

‫‪ 2.1.2‬اإلفصاح عن األخطاء المحاسبية‬

‫إن أي اكتشاف ألخطاء وقعت في فترات محاسبية سابقة‪ ،‬يستدعي المعالجة دوماً‬
‫بأثر رجعي‪ ،‬إذ ال يجوز من الناحية المحاسبية ترك األخطاء الحادثة في القوائم المالية‬
‫السابقة دون تصحيح‪ .‬ذلك أن األعراف المحاسبية السائدة تقول بمجرد اكتشاف الخطأ ‪،‬‬
‫يجب تصحيحه بالقيود المحاسبية المناسبة في الحسابات والسجالت واإلفصاح عن ذلك‬
‫الخطأ وأثره بالقوائم المالية‪.‬‬

‫ويإلكد المعيار المحاسبي رقم (‪ )12‬الصادر عن مجلس معايير المحاسبة المالية‬

‫)‪ )FASB‬على تصحيح األخطاء كتعديالت للفترات السابقة‪ ،‬بحيث يصحح‬
‫الخطأ في سنة اكتشافه ويقرر عنه في القوائم المالية كتعديل لرصيد األرباح‬
‫المحتجزة في أول تلك الفترة (السنة)‪ ،‬بمعنى أنه ال يجوز أن يظهر أثر تصحيح‬
‫الفترات السابقة في قائمة الدخل للسنة التي يقع فيها مثل ذلك التصحيح‪.‬‬

‫‪514‬‬
 ‫‪ 2.1.2‬اإلفصاح عن االحتماالت الطارئة‬
‫المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )1.‬القًايا المتعلقة بكل من‬ ‫لقد عال‬
‫عرف ذلك‬
‫قائمة المركز المالي ‪ .‬ولقد ّ‬ ‫االحتماالت الطارئة واألحداث الالحقة لتأري‬
‫المعيار االحتماالت الطارئة بأنها تتمثل في " األوضاع أو الحاالت القائمة بتأريخ‬
‫إعداد قائمة المركز المالي ‪ ،‬ولكن يتوقف تحديد أثرها المالي من مكاسب أو‬
‫خسائر على أحداث مستقبلية قد تقع أو ال تقع " ‪ ،‬أي أنها أحداث محتملة ويرتبط‬
‫تحققها بتحقا ( أو عدم تحقا ) واقعة أو أكثر غير مإلكد حدوثها مستقبالً ‪.‬‬
‫‪ 2.1.2‬اإلفصاح عن األحداث الالحقة‬
‫عرف المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )1.‬األحداث الالحقة لتأري المركز‬
‫لقد ّ‬
‫المالي بأنها ‪ :‬هى "تلك ااحداث التي قد تكون في صالح المنشأة أو في غير‬
‫صالحها ‪ ،‬والتي تحدث خالل الفترة الزمنية الواقعة بين تاريخ قا مة المركز المالي‬
‫وتاريخ المصادقة على نشر البيانات المالية الخاصة بالمنشأة"‪.‬‬
‫أما معالجة تلك األحداث الالحقة وفا ذلك المعيار‪ ،‬فقد تتطلب‪:‬‬

‫أ‪ .‬إما تعديل قيمة الموجودات والمطلوبات في القوائم المالية‪.‬‬

‫ب‪ .‬أو االكتفاء باإلفصاح عنها دون إدخال أي تعديل في القوائم‬
‫المالية‪.‬‬

‫‪ 2.1.2‬اإلفصاح عن االرتباطات المالية‬

‫يتم اإلفصاح ( في اإليًاحات المرفقة بالقوائم المالية ) عن االرتباطات المالية‬
‫ذات القيمة الكبيرة والجوهرية‪ ،‬مثل عقود التوريدات طويلة األجل واالمتيازات والًمانات‬
‫المالية المقدمة لطرف خارجي‪ .‬كما يتم اإلفصاح فيها أيًاً عن عمليات إعادة التفاوض‬
‫حول العقود الحكومية الجوهرية‪ ،‬أو بيع حسابات القبض ( من مدينين وأوراا قبض )‬

‫‪514‬‬
 ‫بشرط االسترداد ‪ ،‬واإلفصاح عن اتفاقات الشراء المختلفة ‪ ،‬وعن عقود التغطية والتحوط‬
‫)‪.(Hedge Contracts‬‬
‫‪ 2.1.2‬اإلفصاح عن الصفقات مع أطراف مرتبطة بالمنشأة‬
‫تظهر الصفقات مع أطراف مرتبطة بالمنشأة )‪ )Related Parties‬عادة عندما‬
‫يكون ألحد الطرفين القدرة على التأثير بصورة جوهرية على سياسات الطرف اآلخر‪ ،‬أو‬
‫يكون لطرف ثالث القدرة على التأثير بصورة جوهرية على سياسات الطرفين المشتركين في‬
‫الصفقة ‪ .‬ومن أمثلة ذلك الصفقات التي تتم بين شركة قابًة وشركاتها التابعة ‪ ،‬أو بين‬
‫الشركات التابعة فيما بينها‪ ،‬أو بين المنشأة ومالكها أو مديريها أو أقاربهم ‪ .‬حيث يمكن‬
‫االفتراض أن تلك الصفقات قد تمت على أساس تفاوًي غير متكافئ ‪ .‬وتسعى المحاسبة‬
‫في مثل هذه الحاالت ( الصفقات ) إلى تغليب الجوهر االقتصادي على الشكل القانوني‬
‫للعالقة ‪ ،‬وذلك بتقديم جوانب اإلفصاح الكافية عنها ‪.‬‬
‫‪ 12.1.2‬اإلفصاح التثقيفي أو اإلعالمي‬
‫يفترض اإلفصاح التثقيفي أو اإلعالمي وجود مستثمر حصيف ذي دراية واطالع واسعين‬
‫بطريقة‬ ‫التنبإلات‬ ‫واجراء‬ ‫المقارنات‬ ‫وعقد‬ ‫التحليل‬ ‫على‬ ‫القدرة‬ ‫ويمتلك‬ ‫‪،‬‬
‫مهنية)‪ . (Sophisticated Investor‬ويتسم هذا اإلفصاح عموماً بإلتجاه متزايد نحو ما‬
‫يعرف بمفهوم اإلفصاح الموسع )‪ ، (Expanded Disclosure‬والتعدد في مجاالت ذلك‬
‫اإلفصاح‪ ،‬والتركيز ليس فقط على المعلومات المحاسبية المالية وانما االشتمال على‬
‫المعلومات غير المالية كماً ووصفاً ‪ .‬وخير مثال لهذا النوع من المعلومات المعلومات‬
‫الكمية عن الطاقة اإلنتاجية للوحدة المحاسبية‪ ،‬والمعلومات حول كفاية ومإلهالت العاملين‬
‫بالمنشأة وتطور كفاءتهم وانتاجيتهم ‪ .‬لقد ظهر هذا اإلتجاه في اإلفصاح المحاسبي بعد‬
‫تأكيد مجلس معايير المحاسبة المالية )‪ (FASB‬في ما اقترح من إطار مفهومي‪ ،‬على‬
‫‪(The Usefullness of Accounting‬‬ ‫ميزة " منفعة المعلومات المحاسبية "‬
‫)‪ Information‬في اتخاذ الق اررات االقتصادية ‪ ،‬والتأكيد على مالءمة وموثوقية تلك‬
‫المعلومات المحاسبية كمكونات أساسية لتحقيا تلك المنفعة ‪.‬‬
‫‪52.‬‬
 ‫‪ .2‬تقييم تطبيق مبدأ اإلفصاح الكامل‬
‫لقد تم انتقاد مبدأ اإلفصاح الكامل ( سواء أفي صورة اإلفصاح التقليدي أم‬
‫اإلفصاح التثقيفي ) ‪ ،‬بأنه متحيز لمصلحة فئة معينة من مستخدمي القوائم المالية ‪ ،‬أال‬
‫وهم فئة المستثمرين الحاليين والمرتقبين تخصيصاً ‪ ،‬أو أسواا رأس المال ورجال األعمال‬
‫بصفة عامة ‪ .‬فالقوائم المالية ذات الغرض العام ‪ ،‬وما يتبعها من إفصاحات في صورة‬
‫هوامش ومذكرات تفسيرية وايًاحات وملحقات أو قوائم إًافية ‪ ،‬جميعها تقدم معلومات‬
‫لخدمة هذا المستثمر وتهدف لتوفير أساس يتخذ على ًوئها مختلف ق ارراته االقتصادية ‪.‬‬
‫أما من منظور التطور التاريخي‪ ،‬فلقد تحدد شكل ومًمون وأدوات اإلفصاح بداية‬
‫بما كانت إدارة الوحدة المحاسبية ترغب في اإلفصاح عنه كحد أدنى ‪ ،‬إلخالء مسإلولياتها‬
‫تجاه أإللئك المستثمرين ‪ ،‬ومراعاةً لمصالح تلك اإلدارة في األسواا المالية‪ .‬وقد كان هذا‬
‫األمر يتم في البداية اعتماداً على قائمة المركز المالي ‪ ،‬ثم تبعتها قائمة الدخل ذات‬
‫المرحلة الواحدة‪ ،‬فقائمة الدخل ذات المراحل المتعددة )‪ .‬وقد تبع مرحلة سيطرة اإلدارة (‬
‫والتي عرفت بمرحلة اإلدارة) مرحلة وسيطة عرفت باسم مرحلة االستشارة ‪ ،‬وهى المرحلة‬
‫التي لجأت فيها اإلدارة إلى تبرير خياراتها واختياراتها المحاسبية من خالل اإلشارة إلى أنها‬
‫تمثل رأي المستشارين وتوصياتهم‪ .‬لكن هذه المرحلة كانت وما تزال تمثل عند بعض‬
‫الكتاب امتداداً طبيعياً لمرحلة اإلدارة ‪ .‬إن آراء المستشارين والخبراء المحاسبين تلك لم‬
‫تكن تحمل صفة االلزام ‪ .‬وقد أدى كل ذلك النتقال المحاسبة إلى ما يعرف بمرحلة‬
‫المجمعات المهنية التي تقوم بإلصدار التوصيات والهيئات اإلشرافية شبه الحكومية ‪ ،‬مثل‬
‫مجلس معايير المحاسبة المالية (‪ )FASB‬أو حتى تلك الهيئآت اإلشرافية الحكومية مثل‬
‫هيئة تداول األوراا المالية (‪ . )SEC‬ولقد أصدرت هذه الهيئات العديد من المعايير‬
‫المحاسبية الملزمة التطبيا‪ ،‬وذلك بغرض توفير الخدمة ( المعلومات المالية المحاسبية )‬
‫للمستثمرين وحماية مصالحهم ‪.‬‬

‫‪521‬‬
‫وهكذا‪ ،‬يمكن أن نستنت أن محور اإلفصاح المحاسبي المعاصر كان وما يزال‬
‫يركز على مصالح المستثمرين وأسواق رأس المال‪ .‬ولذلك‪ ،‬كان االنتقاد الموجه لإلفصاح‬
‫المحاسبي المعاصر يتركز على تجاهله ( أو على األقل عدم إعطائه االهتمام الكافي )‬
‫لمصالح الفئات األخرى العديدة التي تتأثر تأث اًر جوهرياً بنشاط الوحدات االقتصادية (‬
‫المنشآت ) ‪ .‬فمن المعروف أن للوحدات االقتصادية المعاصرة تأثيراتها المالية واالقتصادية‬
‫واالجتماعية ( بل وحتى السياسية أحياناً ) الواسعة النطاا ‪ ،‬سواء أنظرنا إليها من وجهة‬
‫نظر العاملين أم من وجهة نظر المجتمع المحلي الذي تعمل فيه تلك الوحدات االقتصادية‬
‫‪ ،‬أو حتى من وجهة نظر االقتصاد الوطني في مجموعه وبكلياته ‪.‬‬
‫من المعروف أن هناك فئات عديدة ذات مصلحة لها حاجة إلى إفصاحات معينة‬
‫غير تقليدية ‪ ،‬وال تتوفر لهذه الفئات أية سلطة ( أو أن لديها سلطة ولكنها محدودة )‬
‫تخولها الحصول على المعلومات الالزمة لمقابلة احتياجاتها من المعلومات التي تتخذ على‬
‫ًوئها ق اررتها االقتصادية ‪ .‬وأهم هذه الفئات هي ‪:‬‬

‫أ‪ .‬العاملون في المنشأة (الوحدة المحاسبية) واتحاداتهم المهنية‪.‬‬

‫ب‪ .‬المجتمع المحلي حيث تزاول المنشأة نشاطها ‪.‬‬
‫ج‪ .‬المحاسبون القوميون ومتخذو الق اررات على المستوى الكلي‬
‫(تلك الق اررات المتعلقة بالتنمية االقتصادية و االجتماعية )‪.‬‬
‫د‪ .‬المدافعون عن البيئة‪.‬‬

‫ولقد أدى هذا الوًع إلى ظهور محاسبات جديدة من شاكلة محاسبة المسإلولية‬
‫االجتماعية )‪ ،(Social Responisibility Accounting‬وكذلك ما يعرف اليوم‬
‫بالمحاسبة البيئية )‪ ،(Enviromental Accounting‬وغيرها من المحاسبات‪.‬‬

‫‪525‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .1‬ما االنتقاد الموجه لإلفصاح المحاسبي المعاصر و‬
‫‪ .5‬أذكر الفئات التى لها حاجة إلى إفصاحات معينة غيور تقليديوة‬
‫لمقابلة احتياجاتهوا مون المعلوموات التخواذ قو اررات علوى ًووئها‬
‫‪.‬‬

‫تدريب (‪)1‬‬

‫مواذا نعنووي بالحسووابات الختاميووة و ولموواذا يووتم نشوورها علووى المووأل و وموون‬
‫المستفيد منها و‬

‫نشاط‬
‫عزي و ووزي ال و وودارس ‪ ،‬القب و ووول بفكو و ورة أن الحس و ووابات الختامي و ووة ته و وودف لت و وووفير‬
‫المعلومووات التووى يحتاجهووا المسووتخدمون لهووذه الحسووابات تووإلدي إلووى التفكيوور‬
‫بأحد منطقين ‪:‬‬
‫إما ‪ :‬توفير معلومات لمستخدمين معلومين ولهم أهداف معلوموة مون حيوث‬
‫الق اررات االقتصادية التى يتخذونها ‪.‬‬
‫أو ‪ :‬توووفير معلومووات لمسووتخدمين غيوور معووروفين ‪ ،‬وتختلووف أهوودافهم موون‬
‫حيث الق اررات االقتصادية التى يتخذونها ‪ .‬ناقش اآلثار المترتبة على تبنوي‬
‫أى من هذين المنظورين ‪.‬‬

‫‪524‬‬
 ‫‪ .2‬الدخل ورأس المال‬
‫إن الهدف األساسي من قائمة الدخل ( ومن أي قائمة مالية أخرى ) ‪ ،‬هو تزويد قراء‬
‫تلك القائمة بمعلومات مفيدة للمساعدة في اتخاذ ق ارراتهم االقتصادية بشكل عقالني‪ .‬ومن‬
‫أهم أهداف وق اررات مستخدمي قائمة الدخل التي يحتاجون من أجلها إلى المعلومات الواردة‬
‫في هذه القائمة ‪:‬‬

‫‪ .1‬تقييم جدوى وعوائد االستثمارات‪.‬‬

‫‪ .5‬تقييم كفاءة وفعالية إدارة المنشأة‪.‬‬
‫‪ .4‬تقييم مدى جدارة المنشأة وقدرتها على االقتراض من المصارف‬
‫وجمهور المستثمرين‪.‬‬
‫‪ .1‬االعتماد على التدفقات المترتبة على الدخل الجاري الوارد في قائمة‬
‫الدخل واالنطالا منه للتنبإل بتدفقات الدخل المستقبلية ‪ ،‬ودراسة‬
‫إمكانية تحويل تدفقات الدخل هذه إلى تدفقات نقدية مستقبلية‪.‬‬

‫لهذه األساب المذكورة أعاله ‪ ،‬تعد قائمة الدخل القائمة األهم من بين مجموعة‬
‫القوائم المالية التي تنشرها المنشآت ‪ ،‬وبخاصة إذا أخذنا في االعتبار أن قائمة الدخل تمثل‬
‫بطبيعتها في نفس اآلن مإلش اًر لرقم وتحديد اإلتجاه ‪ .‬فقائمة الدخل تعطي مإلش اًر لرقم نتيجة‬
‫أعمال فترة محاسبية معينة‪ ،‬وتساعد هذه القائمة في نفس الوقت على تحديد اإلتجاه‬
‫الفترات السابقة وفا األساليب‬ ‫(‪ )Trend‬لدورة محاسبية تالية‪ ،‬إعتماداً على نتائ‬
‫اإلحصائية المعروفة )‪. (Trend Analysis‬‬

‫‪ 1.2‬مفهوم الدخل‬
‫لقد وردت في األدبيات المالية والمحاسبية عدة مفاهيم للدخل؛ فهناك الدخل‬
‫المحاسبي الذي يقوم على مبدأ التكلفة التاريخية‪ ،‬وهناك الدخل االقتصادي الذي يتمثل‬
‫‪521‬‬
‫في ما يمكن استهالكه من األصول (رأس المال االقتصادي) خالل فترة ما دون االنتقاص‬
‫من رأس المال (وفقاً لمنظور هيكس )‪ .)(Hicks‬وقد رأينا في الوحدة الثالثة كيف تعرض‬
‫مفهوم الدخل في المحاسبة السائدة اليوم لالنتقاد من مإليدي مدرسة االستنباط المنطقي ‪،‬‬
‫‪(Current‬‬ ‫انطالقاً من كون هذا الدخل يخلط ما بين الربح التشغيلي الحاًر‬
‫)‪ Operating Profit, COP‬ووفورات التكلفة )‪ ، (Cost Savings, CS‬ومكاسب‬
‫الحيازة )‪ ،(Holding Gains, HG‬ويجعلها جميعاً في رقم واحد هو الربح المحاسبي‬
‫الذي نعرفه الذي يقوم على مبدأ التكلفة التأريخية )‪.(Historic Cost Profit, HCP‬‬
‫ومن الذين قالوا بذلك بالطبع الكاتبان إدواردز وبل )‪ (Edwards and Bell‬كما رأينا‬
‫قبالً‪.‬‬

‫‪ 9.2‬مداخل تحديد الدخل‬

‫انطالقاً من مفهوم ترابط القوائم المالية‪ ،‬وعلى الخصوص الترابط القائم ما بين قائمة‬
‫الدخل وقائمة المركز المالي ‪ ،‬يمكننا التمييز بين مدخلين لتحديد دخل المنشأة ‪ :‬أولهما‬
‫الطريقة المباشرة‪ ،‬وتسمى أحياناً مدخل األصول – االلتزامات ‪ ،‬وثانيهما الطريقة غير‬

‫المباشرة ‪ ،‬وتسمى أيًاً مدخل اإليرادات – المصروفات‪.‬‬

‫‪ 1.9.2.‬مدخل األصول – االلتزامات‬
‫ورد هذا المدخل في األدبيات أيًاً باسم مدخل المركز المالي أو مدخل المحافظة‬
‫على رأس المال ‪ ،‬بل وسمي أحياناً بمدخل تغيرات حقوا الملكية ‪ .‬ينظر هذا المدخل إلى‬
‫اإليرادات والمصروفات باعتبارها ناتجة عن تغيرات في قيم األصول وااللتزامات ‪ ،‬والتي‬
‫تنعكس بدورها في شكل تغيرات في حقوا الملكية‪ .‬فاإليرادات هى في حقيقتها زيادة‬
‫في ااصول أو نقصان في اال لتزامات ‪ .‬كما أن المصروفات هى في حقيقتها إما‬
‫نقصان في ااصول أو زيادة في اال لتزامات ‪ .‬لذلك ‪ ،‬فإلن التطبيا الدقيا لهذا المدخل‬

‫‪522‬‬
‫سيعني بالًرورة استبعاد النفقات اإليرادية المإلجلة ( مثل نفقات التأسيس ) من قائمة‬
‫المركز المالي ‪.‬‬
‫إن المحور األساسي لمدخل األصول – االلتزامات ‪ ،‬هو القياس والتقرير عن‬
‫األصول وااللت ازمات والتغيرات في تلك األصول وااللتزامات ‪ .‬وعليه ‪ ،‬فإلن قائمة الدخل‬
‫التي تترتب عليها هذه الحالة هى قياس وتقدير للتغيرات في صافي األصول ‪(Net‬‬
‫)‪ Assets‬التي تساوي بدورها تلك التغيرات الحادثة في حقوا الملكية بعد استبعاد الزيادات‬
‫أو التخفيًات في رأس المال ‪ ،‬وكذا استبعاد األرباح الموزعة ‪ .‬بمعنى أنه ‪ ،‬ووفقاً لمعادلة‬
‫المركز المالي المعروفة ‪ ،‬فإلن ‪:‬‬

‫صافي ااصول = ااصول – اال لتزامات = حقوق الملكية‪.‬‬

‫‪ 9.9.2‬مدخل اإليرادات – المصروفات‬

‫ورد هذا المدخل في التأري المحاسبي أيًاً باسم مدخل الدخل أو مدخل مبدأ‬
‫المقابلة بين اإليرادات والمصروفات لتحديد الدخل ‪ .‬كما يسمى في أحايين أخرى باسم‬
‫بمدخل العمليات )‪ .(Transaction Approch‬ويتم في هذا المدخل التركيز على تعريف‬
‫اإليرادات والمصروفات انطالقاً من الحاجة إلى إجراء مقابلة صحيحة ومناسبة ‪(Proper‬‬
‫)‪ Matching‬بين هذين المفهومين للوصول إلى رقم الدخل الصافي المترتب على هذه‬
‫المقابلة‪ .‬ويرتكز هذا المدخل بصورة أساسية على المكاسب التي تحققها المنشأة ‪(The‬‬
‫)‪ Earnings‬بأكثر من تركيزه على قياس الزيادة أو النقصان في صافي األصول خالل‬
‫الفترة المحاسبية‪ .‬لذلك فإلن قائمة المركز المالي في هذا المدخل تتًمن‪ ،‬إلى جانب‬
‫األصول وااللتزامات ‪ ،‬تلك األعباء اإليرادية المإلجلة (مثل مصروفات التأسيس‬
‫ومصروفات حمالت الدعاية واإلعالن التي تهدف إلدخال منت جديد أو فتح أسواا جديدة‬
‫مثالً) ‪ ،‬باعتبار أن تخصيص مثل تلك األعباء اإليرادية المإلجلة على فترات محاسبية‬

‫‪522‬‬
‫مستقبلية يًمن مقابلة أكثر صحة ومالءمة بين اإليرادات والمصروفات‪ ،‬ويتجنب تشويه‬
‫توزيع تلك المكاسب‪.‬‬
‫إن تحديد الدخل وفا أسلوب قائمة الدخل‪ ،‬يعد من المبادئ المحاسبية المقبولة قبوالً‬
‫عاماً‪ .‬فصافي الدخل يتحدد هنا نتيجة لمقابلة إيرادات الفترة بمصروفات تلك الفترة أو‬
‫تكاليفها المستنفذة‪ ،‬ويتم ذلك بالطبع وفا معادلة الدخل المعروفة‪:‬‬

‫صافي الدخل = اإليرادات – المصروفات‬

‫إن هذا المدخل هو المدخل المعتمد مثالً من المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين‬
‫)‪ ،(AICPA‬كما أنه معتمد بصورة أساسية أيًاً من هيئة معايير المحاسبة المالية‬
‫(‪.)FASB‬‬
‫‪ 2.9.2‬مدخل مجلس معايير المحاسبة المالية (‪ (FASB‬في تحديد‬
‫الدخل المحاسبي‬
‫إن دراسة البيان رقم (‪ )2‬لعام ‪1442‬م الصادر عن مجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫)‪ ،(FASB‬توًح بجالء أن المجلس يعتمد لنفسه "تركيبة" من مدخلي ااصول –‬
‫اإللت ازمات واإليرادات ‪ -‬المصروفات عند تحديد الدخل المحاسبي‪ .‬فمن ناحية أولى يعرف‬
‫المجلس اإليرادات والمصروفات وفق مفهوم تغيرات ااصول واال لتزامات‪ ،‬أي أنه يعتمد‬
‫في الك التعريف على مدخل ااصول – اال لتزامات‪ .‬كما أن المجلس نفسه يعتمد في‬
‫نفس الوقت مفهوم الدخل الشامل الاي ينتج عن التغير في حقوق الملكية أو صافي‬
‫ااصول‪.‬‬
‫من ناحية أخرى‪ ،‬فإلن مجلس معايير المحاسبة المالية يرى أن تلك اإليرادات‬
‫والمصروفات تنشأ خالل الفترة المحاسبية نتيجة إلنتاج السلع أو بيعها‪ ،‬ونتيجةً لتأدية‬
‫الخدمات أو أية أنشطة أخرى ناجمة عن األعمال الرئيسية المعتادة والمستمرة للمنشأة‪.‬‬
‫وبذلك فإلن المجلس ال ينحى لجعل قياس اإليرادات والمصروفات ًيقاً كما هو جارى وفا‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها والمقبولة قبوالً عاماً )‪ .)GAAP‬كما أن ربط ذلك‬
‫‪524‬‬
‫الدخل باألعمال الرئيسية المعتادة والمستمرة للمنشأة‪ ،‬يقترب كثي اًر من منطلقات مفهوم‬
‫مدخل العمليات أو مدخل اإليرادات‪ -‬المصروفات في تحديد دخل الفترة المحاسبية‪.‬‬
‫كما أنه‪ ،‬ووفقاً لذات البيان المذكور (رقم (‪ ،))2‬فإلن مجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫عرف كالً من اإليرادات والمصروفات على النحو اآلتي‪:‬‬
‫(‪ (FASB‬قد ّ‬
‫أوالن ‪:‬اإليرادات ‪:‬‬
‫وقد تم تعريفها بأنها هى تلك التدفقات الداخلة )‪ (Inflows‬إلى الوحدة المحاسبية‪ ،‬أو‬
‫أنها تتمثل في أي زيادة في أصول المنشأة أو تسديد اللتزاماتها )أو كليهما معاً) ‪،‬‬
‫والتي تنشأ عن إنتاج السلع أو بيعها وتأدية الخدمات خالل الفترة المحاسبية‪ ،‬أو أية‬
‫أنشطة أخرى ناجمة عن األعمال الرئيسية المعتادة والمستمرة‪.‬‬
‫ثانيان ‪ :‬المصروفات ‪:‬‬
‫وهى تتمثل في التدفقات الخارجة (‪ (Outflows‬من الوحدة المحاسبية أو أي نقصان‬
‫في أصولها أو زيادة في التزاماتها (أو كليهما معاً)‪ ،‬والتي تنشأ عن إنتاج السلع أو‬
‫بيعها وتأدية الخدمات خالل الفترة المحاسبية‪ ،‬أو أية أنشطة أخرى ناجمة عن األعمال‬
‫الرئيسية المعتادة والمستمرة‪.‬‬
‫ثالثان ‪ :‬الدخل الشامل )‪: (Comprehensive Income‬‬
‫وهو عبارة عن التغير في حقوا الملكية (صافي األصول) للوحدة المحاسبية‪ ،‬خالل‬
‫الفترة المحاسبية‪ ،‬النات عن مجموع العمليات واألحداث والظروف التي ليس مصدرها‬
‫المالك (أصحاب رأس المال)‪ .‬ويتًمن هذا الدخل الشامل جميع التغيرات الحادثة في‬
‫حقوا الملكية باستثناء تلك التغيرات الناتجة عن الزيادة أو النقصان في حقوا الملكية‬
‫أو توزيعات األرباح ألصحاب حقوا الملكية ‪.‬‬

‫‪524‬‬
 ‫‪ 2.2‬المفهوم المحاسبي التقليدي للدخل‬
‫‪ 1.2.2‬وصف الدخل المحاسبي‬
‫يمكن تعريف الدخل المحاسبي بطريقة إجرائية على أنه الفرا بين اإليرادات المحققة‬
‫الناشئة عن العمليات خالل الفترة المحاسبية وما يقابلها من تكاليف ومصروفات تلك‬
‫الفترة‪.‬ويتًمن هذا التعريف خمس سمات أساسية‪:‬‬
‫‪ .1‬إن الدخل المحاسبي يعتمد على العمليات الفعلية للمنشأة‪ ،‬وبصورة أساسية على‬
‫اإليرادات الناجمة عن بيع السلع أو الخدمات مطروحاً منها التكاليف الالزمة‬
‫لتحقيا تلك المبيعات‪ .‬وقد اعتمدت مهنة المحاسبة تقليدياً على مدخل العمليات‬
‫في قياس ذلك الدخل‪ .‬ويمكن أن تكون هذه العمليات عمليات خارجية أو عمليات‬
‫داخلية أو االثنين معاً‪ .‬تنشأ العمليات الخارجية عادة من اقتناء المنشأة سلعاً أو‬
‫خدمات من وحدات أخرى‪ .‬أما العمليات الداخلية‪ ،‬فإلنها تنشأ من استخدام أو‬
‫تخصيص األصول ًمن إطار المنشأة‪ .‬ويعرف عن العمليات الخارجية (مثل‬
‫شراء أصل ثابت مثالً)‪ ،‬أنها تتميز بالدقة ووًوح أسلوب المعالجة المحاسبية لها‪.‬‬
‫ذلك أن هذه العمليات تستند دوماً إلى ثبوتيات موًوعية في ظل وجود مستندات‬
‫دالة على عمليات التبادل الخارجية؛ أما العمليات الداخلية (مثل تخصيص‬
‫(إهالك) تكلفة األصل الثابت نتيجة استخدامه في المنشأة أو مرور الزمن عليه)‪،‬‬
‫فهى أقل دقة وموًوعية من ناحية القياس والمعالجة المحاسبية‪ ،‬كما أن هناك‬
‫عادة عدة أساليب يمكن اتباعها إلثباتها محاسبياً‪ .‬فمثالً هنالك عدة طرا وأساليب‬
‫إلهالك األصول الثابتة‪ ،‬إلى جانب المسموح به في المعايير من طرا تقويم‬
‫المخزون السلعي المتعددة ‪ ...‬إل من بدائل المعالجات المحاسبية المعروفة‪.‬‬
‫‪ .5‬إن الدخل المحاسبي يعتمد اعتماداً كامالً على فرض الدورية (أو السنوية أو الفترة‬
‫المحاسبية)‪ ،‬وأن ما يرد في قائمة الدخل يمثل اإلنجاز المالي للمنشأة خالل فترة‬
‫محاسبية معينة‪.‬‬

‫‪524‬‬
‫‪ .4‬إن هذا الدخل المحاسبي يعتمد أيًاً على مبدأ محاسبي آخر ‪ ،‬هو مبدأ تحقا‬
‫اإليراد )‪ ،(The Realization Principle‬ويتطلب الدخل المحاسبي بهذا‬
‫المعنى أن نقوم بتعريف وقياس واالعتراف باإليرادات‪ .‬وبصورة عامة‪ ،‬فإلن مبدأ‬
‫تحقا اإليراد يمثل لنا ذلك االختبار الذي يجري لالعتراف باإليرادات‪ .‬والقاعدة‬
‫األساسية فى هذه الحالة هو أن يتحقا اإليراد ويتم االعتراف به عند لحظة البيع‪.‬‬
‫لكن وكما هو معروف‪ ،‬فإلن لكل قاعدة إستثناءات‪ .‬واإلستثناءات هنا‪ ،‬والتي‬
‫يعرفها الطالب جيداً‪ ،‬هى تلك الحاالت التي يتم فيها تحقا هذه اإليرادات قبل‬
‫لحظة البيع تلك أو بعدها وألسباب موًوعية‪ .‬وتشمل هذه الحاالت تحقا اإليراد‬
‫قبل لحظة البيع في الشركات التعدينية‪ ،‬وتحقا هذا اإليراد بعد لحظة البيع في‬
‫شركات المقاوالت واإلنشاءات‪ ،‬وكذلك في شركات دور النشر والصحافة‪.‬‬
‫‪ .1‬إن الدخل المحاسبي يتطلب أيًاً قياس المصروفات بناء على تكلفة تلك‬
‫المصروفات التاريخية‪ ،‬األمر الذي ينشئ لدى المحاسبة والمحاسبين التزاماً صارماً‬
‫بمبدأ التكلفة هذا‪ .‬فالمحاسبة عن األصول مثالً‪ ،‬تتم وفا تكلفة اقتناء تلك‬
‫األصول حتى يتم بيعها‪ ،‬وحينئذ فقط يتم االعتراف بالتغير الحادث في قيمة تلك‬
‫األصول‪ .‬وبالطبع‪ ،‬فإلن المصروفات هى في واقع الحال عبارة عن أصول‬
‫مستنفذة أو تكاليف اقتناء مستنفذة (ذلك أن األصول نفسها هى عبارة عن تكاليف‬
‫غير مستنفذة وفقاً لتعريف المعهد األمريكي للمحاسبين القانونيين )‪.(AICPA‬‬
‫‪ .2‬إ ن الدخل المحاسبي يتطلب المقابلة بين اإليرادات المحققة خالل الفترة المحاسبية‬
‫والتكاليف المقابلة لها (ذات الصلة بها)‪ .‬لذلك‪ ،‬فإلن الوصول إلى رقم ذلك الدخل‬
‫المحاسبي (الربح المحاسبي) ألي فترة محاسبية‪ ،‬يعتمد على مبدأ المقابلة ‪(The‬‬
‫)‪ .Matching Principle‬وبصورة عامة‪ ،‬فإلن بعض التكاليف وعلى وجه‬
‫الخصوص تلك التكاليف التي تعرف بتكاليف الفترة (‪ ،(Period Costs‬يتم‬
‫تخصيصها (بمعنى تحميلها على الفترة) بغرض مقابلتها باإليرادات المتحققة في‬
‫تلك الفترة‪ .‬كما أن هناك تكاليف أخرى يتم التقرير عنها ويتم ترحيلها إلى الفترة أو‬

‫‪52.‬‬
‫الفترات المحاسبية التالية باعتبارها أصوالً من أصول المنشأة (مثل مصروفات‬
‫التأسيس أو حمالت الدعاية واإلعالن الكبيرة والمإلثرة‪ ،‬إلى جانب مصروفات‬
‫البحوث والتطوير )‪..(Research and Development Costs‬ال )‪ .‬ويفترض‬
‫في هذه التكاليف التي يتم تخصيصها ومقابلتها بإليرادات الفترة التي قد استنفذت‬
‫طاقتها الخدمية خالل الفترة التي وقعت فيها (وجميعنا يعلم طبعاً أن التكاليف–‬
‫أية تكاليف‪ -‬تتحول إلى مصروفات عن طريا االستنفاذ)‪ ،‬أي أن منفعة هذه‬
‫األمثلة من مصروفات الفترة‪ ،‬قد تم استنفاذها خالل الفترة المحاسبية المعنية‪.‬‬

‫‪ 9.2.2‬مزايا الدخل المحاسبي‬

‫يقدم المدافعون عن الدخل المحاسبي المعد وفا منه التكلفة التاريخية أمثال‪:‬‬
‫موتز وكوهلر وليتلتون وايجيري )‪ )Mautz, Kohler, Littleton, Ijiri‬أربع حج‬
‫رئيسية للدفاع عن مفهوم الدخل المحاسبي التقليدي‪ .‬وتتمثل هذه الحج التي يقدمونها في‬
‫اآلتي‪:‬‬
‫‪ .1‬إن هذا المفهوم التقليدي للدخل المحاسبي قد اجتاز بنجاح اختبار المنفعة‬
‫والصالحية العملية بدليل استم ارره في الوجود كل هذا الوقت من التأري‬
‫اإلنساني‪ .‬فمستخدمو البيانات المحاسبية يعتقدون أن األسلوب المتبع حالياً‬
‫في تحديد الدخل المحاسبي مفيد جداً‪ ،‬وأن معلوماته المحاسبية تمثل أحد‬
‫المكونات الرئيسية في نماذج متخذي الق اررات‪ .‬ولذلك فإلن استم اررية استخدام‬
‫الدخل المحاسبي التقليدي ال يعود إلى رغبة المحاسبين‪ ،‬وانما تدعم استم اررية‬
‫تطبيقه رغبات كل من رجال األعمال (المستثمرين) وادارات المنشآت‪ .‬فهإلالء‬
‫هم الذين يرون الفائدة في القوائم المالية المعدة وفا مفهوم التكلفة التاريخية‬
‫ورقم الدخل المترتب على ذلك المفهوم‪ .‬إذ لو كان األمر غير ذلك‪ ،‬لً‬
‫هإلالء وأإللئك مطالبين بالتغيير‪ ،‬واذاً لكان حدث مثل هذا التغيير منذ فترة‬
‫طويلة في التأري المحاسبي الذي رأيناه‪.‬‬

‫‪521‬‬
‫‪ .5‬إن الدخل المحاسبي التقليدي يعتمد على العمليات الفعلية الحقيقية‪ .‬ولذلك‬
‫فإلن قياسه والتقرير عنه الذي يتم حالياً هو أمر يتم بموًوعية‪ ،‬وهذا ما‬
‫يجعله رقماً قابالً للتحقا والتدقيا‪ .‬ويعتقد مإليدو الدخل المحاسبي أن مهام‬
‫المحاسبة ينبغي أن تنحصر في التقرير عن الحقائا وليس عن القيم‪ .‬وفي‬
‫ذلك يقول كوهلر )‪ )Kohler‬وهو أحد مإليدي منه التكلفة التاريخية في‬
‫إعداد قائمة الدخل "أن المحاسبة لم تكن في يوم من األيام أداة لقياس القيم‬
‫الجارية أو قياس التغيرات في قيمة األصل أو أي مجموعة من األصول"‪.‬‬
‫‪ .4‬إن اعتماد مبدأ تحقا اإليراد ( وبالتالي تحقا الدخل ) من خالل البيع‬
‫للغير‪ ،‬ليكون أساساً لإلعتراف باإليراد ليلبي بشكل جيد مطلوبات أحد أهم‬
‫المبادئ المحاسبية المتعارف عليها وهو مبدأ الحيطة والحذر‪ ،‬حيث يتم‬
‫االحتياط عند قياس ذلك الدخل والتقرير عنه بتجاهل وعدم تًمين أية‬
‫تغيرات في قيمة األصول‪ ،‬في حين ُيكتفى باالعتراف فقط بمكونات الدخل‬
‫ومجموع المكاسب المحققة فعالً ‪.‬‬
‫‪ .1‬إن الدخل المحاسبي يعد مفيداً ألغراض الرقابة ‪ ،‬وبخاصة لغرض التقرير‬
‫عن مسإلولية اإلدارة وتقييم أدائها في استخدام الموارد التي يتيحها المالك‬
‫للمنشأة‪ .‬فالدخل المحاسبي يتميز بأنه ينقل للمستخدمين الخارجيين من‬
‫مساهمين ودائنين ( أو حتى لعموم المستثمرين ) ‪ ،‬خلفيةً تارخيةً لطريقة‬
‫اإلدارة في تلبية مسإلولياتها تجاه المالك ( إخالء مسإلولية اإلدارة كوكيل عن‬
‫أولئك المالك ) ‪.‬‬

‫‪525‬‬
 ‫أسئلة تقويم ذاتي‬
‫‪ .1‬عدد أسباب إعداد قائمة الدخل التي تنشرها المنشأت ‪.‬‬
‫‪ .5‬عرف مفهوم الدخل ‪.‬‬
‫‪ .4‬عرف اإليرادات ‪.‬‬
‫‪ .1‬اكتب معادلة المركز المالي ‪.‬‬
‫‪ .2‬وًح مزايا الدخل المحاسبي ‪.‬‬
‫‪ .2‬اكتب باختصار سمات الدخل المحاسبي ‪.‬‬

‫‪ 2.2.2‬االنتقادات الموجهة للدخل المحاسبي‬

‫على الرغم من النقاط اإليجابية التي أوردناها أعاله‪ ،‬والتي يقدمها مإليدو منه‬
‫التكلفة التاريخية في إعداد الدخل المحاسبي‪ ،‬فقد تم توجيه أشد االنتقاد إلى الدخل‬
‫المحاسبي في أدبيات النظرية المحاسبية بسبب محدودية وعيوب ذلك الدخل‪ .‬وتركز‬
‫أدبيات المحاسبة على أن للدخل المحاسبي عدة عيوب ونواقص أهمها ‪ :‬أنه غير مال م‬
‫عمومان إل تخاا الق اررات االقتصادية‪ .‬وفيما يأتي نستعرض ثالثة اعتراًات رئيسية وردت‬
‫في تلك األدبيات على الدخل المحاسبي‪:‬‬
‫‪ -1‬إن الدخل المحاسبي يخفا في االعتراف بالزيادات غير المحققة في قيم األصول‬
‫خالل الفترة المحاسبية‪ ،‬وهذا نات عن تطبيا مبدأ التكلفة التاريخية (الفعلية) ومبدأ‬
‫تحقا اإليراد‪ ،‬األمر الذي يإلدي بالمحاسبة إلى عدم اإلفصاح عن معلومات مفيدة‪،‬‬
‫ويجعل ما يرد في قوائمها من أرقام محاسبية خليطاً غير متجانس‬
‫)‪ (Heterogeneous Mix‬من مكاسب الفترات المحاسبية السابقة والحالية عند لحظة‬
‫أي تقرير‪ .‬وبذلك‪ ،‬فإلن صافي الدخل الوارد في قائمة األرباح والخسائر ال يماثل أو‬

‫‪524‬‬
‫فعال دخل الفترة المحاسبية الحالية‪ .‬ويإلدي ذلك بالًرورة إلى اإلخالل‬
‫يعادل بشكل ّ‬
‫بكل من فرض الدورية‪ ،‬ومطلب استقاللية نتيجة كل فترة محاسبية على حدة‪.‬‬
‫‪ -5‬إن اعتماد الدخل المحاسبي على مبدأ التكلفة التاريخية يجعل البيانات والمعلومات‬
‫المحاسبية غير قابلة للمقارنة‪ .‬ذلك أن هذا الدخل التاريخي المحسوب وفا المبادئ‬
‫واألعراف المحاسبية المقبولة قبوالً عاماً‪ ،‬يسمح للمنشأة باالختيار بين عدة بدائل من‬
‫الطرا المختلفة لحساب التكلفة (مثل الطرا المتعددة المسموح بها لتحديد التكلفة عند‬
‫تقويم المخزون السلعي)‪ .‬كما يعتمد هذا الدخل المحاسبي التقليدي على مجموعة من‬
‫الطرا المختلفة التي يجري استخدامها في تخصيص التكاليف‪ ،‬ومن أمثلتها إهالكات‬
‫األصول الثابتة ‪ ،‬وتخصيص األعباء الصناعية غير المباشرة وفا الطريقة المباشرة أو‬
‫الطريقة التنازلية أو الطريقة التبادلية‪ ،‬بحيث يبدو هذا التخصيص في أحسن األحوال‬
‫اعتسافياً )‪ (Arbitrary‬وغير قابل للتصحيح‪.‬‬
‫‪ -4‬إن اعتماد الدخل المحاسبي على مبدأ تحقا اإليراد ومبدأ التكلفة الفعلية إلى جانب‬
‫تقييد هذا الدخل بمبدأ (أو قاعدة) الحيطة والحذر‪ ،‬يمكن أن يإلدي إلى تزويد‬
‫مستخدمي القوائم المالية ببيانات مالية غير مالئمة أو حتى بيانات مالية مًللة‬
‫بالكامل‪ .‬ويبدو هذا األمر أوًح ما يكون في ًعف قدرة الدخل المحاسبي على‬
‫التنبإل وعجز هذا الدخل أيًاً عن توفير أي تقييم إرتدادي)‪ (Feed Back‬لهإلالء‬
‫المستخدمين‪ ،‬إلى جانب ما هو معلوم من قلة منفعة أرقام التحليل المالي من شاكلة‬
‫تحليل النسب المالية التي تقوم على األرقام المحاسبية الواردة في القوائم المالية المعدة‬
‫وفقاً لتلك المبادئ ‪.‬‬

‫‪ 2.2‬مفاهيم المحافظة على رأس المال‬

‫إن مدخل األصول – االلتزامات والذي يستخدم في تحديد الدخل‪ ،‬يسمى أيًاً مدخل‬
‫المحافظة على رأس المال‪ ،‬وهو مدخل يطرح العديد من التساإلالت حول مفهوم رأس المال‬
‫وكيفية المحافظة على رأس المال‪ .‬ذلك أن االعتراف بالدخل (أي دخل) يجب أن ال يتم إال‬
‫بعد المحافظة على رأس المال‪ ،‬أو بعد استرداد كافة تكاليف االستثمار‪ .‬ونتيجة لذلك يتم‬
‫‪521‬‬
‫دوماً التمييز بين مفهوم العائد على رأس المال (‪ )Return on Capital‬بإلعتباره دخالً ‪،‬‬
‫ومفهوم استرداد أرس المال (‪ )Return of Capital‬بإلعتباره استرداداً للتكلفة أو‬
‫االستثمار‪.‬‬
‫هناك عدة مفاهيم وردت في أدبيات النظرية المحاسبية للمحافظة على رأس المال‪.‬‬
‫فالمحاسبة التقليدية التي نمارسها اليوم تنحى نحو المحافظة على رأس المال النقدي ‪ .‬أما‬
‫محاسبة التًخم‪ ،‬فهي كما رأينا ‪ ،‬تسعى للمحافظة على رأس المال كقوة شرائية ‪ .‬وقد رأينا‬
‫أيًاً كيف دعا إدواردز وبل )‪ ، (Edwards and Bell‬وغيرهما من دعاة محاسبة قيمة‬
‫الحاًرة ‪ ،‬إلى المحافظة على رأس المال كطاقة تشغيلية يعبر عنها بقدرة المنشأة على‬
‫شراء نفس الكمية من وحدات األصول التي كانت تتملكها عند بداية النشاط‪ .‬أما في ظل‬
‫افتراض ثبات وحدة القياس النقدي ( غياب التًخم ) ‪ ،‬فسيتبقى لنا مفهومان رئيسيان من‬
‫بين هذه المفاهيم المختلفة للمحافظة على رأس المال أو استرداد تكلفة اإلستثمار هما‪:‬‬
‫مفهوم رأس المال النقدي ومفهوم رأس المال كطاقة تشغيلية ( رأس المال اإلنتاجي ) ‪.‬‬
‫ويمكن التعبير عن كل من هذين المفهومين ‪ ،‬في ظل افتراًنا لثبات وحدة القياس النقدي‬
‫‪ ،‬وبالتالي ثبات القوة الشرائية لوحدة القياس النقدي هذه ‪ ،‬على النحو اآلتي ‪:‬‬

‫‪522‬‬
 ‫‪ .1‬المحافظة على رأس المال النقدي ‪ ،‬أي استرداد المبلغ االبتدائي‬
‫المستثمر في المنشأة‪ ،‬ويتمثل في رأس المال األصلي ( ‪(Original‬‬
‫‪ ، Capital‬الذي بدأت به المنشأة نشاطها مقاساً بوحدات النقد‬
‫الوطني‪ ،‬وهو المفهوم التقليدي للمحافظة على رأس المال‪.‬‬
‫‪ .5‬المحافظة على القوة الشرائية لرأس المال النقدي ‪ ،‬وهو رأس المال‬
‫المالي(‪ (Financial Captial‬معب اًر عنه في شكل أصول مقاسة‬
‫بوحدات نفس القوة الشرائية‪.‬‬
‫‪ .4‬المحافظة على الطاقة اإلنتاجية للمنشأة مقاسة بوحدات النقد‬
‫الوطني‪.‬‬
‫‪ .1‬المحافظة على القوة الشرائية للطاقة اإلنتاجية للمنشأة مقاسة بوحدات‬
‫نفس القوة الشرائية (معب اًر عنه بوحدات النقد المعادلة لتلك الطاقة)‪.‬‬

‫أما بالنسبة لمفهوم المحافظة على رأس المال‪ ،‬فإلن مجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫(‪ (FASB‬كان وما يزال متمسكاً بالمفهوم التقليدي للمحافظة على رأس المال‪ ،‬وهو‬
‫المفهوم الذي يقول بالمحافظة على رأس المال النقدي (ذلك المبلغ الذي تبدأ به المنشأة‬
‫نشاطها) مع التمسك طبعاً بفرض ثبات وحدة القياس النقدي وتجاهل أي تغيرات تط أر في‬
‫المستوى العام لألسعار (التًخم)‪.‬‬

‫تدريب (‪)9‬‬
‫تًووم الحسووابات الختاميووة أليووة منشووأة قائمووة للوودخل ( حسوواب األربوواح‬
‫والخس ووائر ) وقائم ووة للمرك ووز الم ووالي ‪ .‬وً ووح أه ووم المف وواهيم الت ووي تق وووم‬
‫عليها هاتان القائمتان والعالقة بينهما ‪.‬‬

‫‪522‬‬
 ‫‪ .2‬محاسبة التدفقات النقدية‬
‫‪ 1.2‬مفهوم التدفقات النقدية‬
‫لقد ورد في تقرير مجموعة العمل المكلفة بدراسة أهداف التقارير المالية والمعروفة‬
‫باسم لجنة تروبلود (‪ ، )Trueblood Conmmittee‬الذي صدر عن المعهد األمريكي‬
‫للمحاسبين القانونيين (‪ (AICPA‬في العام ‪1444‬م ‪ ،‬إن من أهداف القوائم المالية‪:‬‬

‫"تقديم معلومات مفيدة للمستثمرين والدائنين لتمكينهم من التنبإل‪،‬‬

‫وتقييم التدفقات النقدية )‪ (Cash flows‬التي قد تتحقا لهم‪ ،‬من حيث‬
‫مقدار مبلغ التدفا النقدي وتوقيته ودرجة عدم التأكد )‪(Uncertainty‬‬
‫المتعلقة به"‪.‬‬

‫لقد كان لتقرير لجنة تروبلود أثره الواًح في التأري المحاسبي األمريكي‪ ،‬لناحية‬
‫التأثير على محاوالت البحث عن اإلطار المفهومي للمحاسبة ‪ .‬وفي أول بيان له حول هذا‬
‫األمر صدر في العام ‪1444‬م (البيان رقم (‪ ، )1‬أكد مجلس معايير المحاسبة المالية‬
‫)‪ (FASB‬على أن أحد األهداف األساسية الثالثة للتقرير المالي للمنشآت هو توفير‬
‫تقديرات حول مقدار وتوقيت ودرجة عدم التأكد المتعلقة بالتدفقات النقدية المترتبة على‬
‫نشاطات المنشأة ‪.‬‬
‫لقد كان من المعروف وقتها أن كالً من قائمة الدخل ( وتتبعها في ذلك قائمة‬
‫األرباح المحتجزة بالًرورة ) ‪ ،‬وقائمة المركز المالي تعرًان بصورة مختزلة جداً بعض‬
‫المعلومات المبتسرة عن التدفقات النقدية ‪ .‬ذلك أن تلك القوائم المذكورة أعاله يجري‬
‫إعدادها جميعاً وفقاً ألساس االستحقاا المحاسبي المعروف ‪The Accrual Basis of‬‬
‫)‪ .)Accounting‬ولذلك فإلن أي من تلك القوائم ال تقدم (منفردة أو مجتمعة) أية‬
‫ملخصات تفصيلية بمجموع التدفقات النقدية الداخلة والخارجة للمنشأة‪ ،‬أو مصادر‬
‫‪524‬‬
‫واستخدامات النقد في تلك المنشأة خالل الفترة المالية المعينة‪ .‬وسعياً للوفاء بهذه الحاجة‪،‬‬
‫فقد ألزم مجلس معايير المحاسبة المالية (‪ (FASB‬المإلسسات العاملة في البيئة األمريكية‬
‫بإلصدار قائمة جديدة تًاف إلى القوائم المالية التقليدية هى قائمة التدفقات النقدية‪ ،‬وذلك‬
‫وفا المعيار المحاسبي رقم (‪ )SFAS 42‬الصادر في العام ‪1444‬م‪ .‬وقد تبع ذلك في‬
‫العام ‪1445‬م صدور المعيار المحاسبي الدولي رقم (‪ )IAS 4‬والذي ألزم هو أيًاً‬
‫بًرورة إصدار قائمة بيانات التدفا النقدي على المستوى الدولي‪ .‬ومنذ ذلك التاري‬
‫أصبحت قائمة التدفقات النقدية جزءاً أساسياً من القوائم المالية التي ينبغي للمنشآت أن‬
‫تصدرها في تقاريرها المالية السنوية‪.‬‬

‫‪ 9..‬أغراض قائمة التدفقات النقدية‬

‫إن الهدف األساسي من قائمة التدفقات النقدية كما ورد في األدبيات والتقارير‪ ،‬هو‬
‫مساعدة المستثمرين والدائنين وغيرهم في تحليل البينات الواردة حول التدفقات النقدية‪ ،‬وذلك‬
‫عن طريا توفير معلومات مالئمة عن المتحصالت والمدفوعات النقدية خالل الفترة‬
‫المالية‪ .‬فقائمة التدفقات النقدية توفر لهإلالء جميعاً تقريرات عن اآلثار النقدية لكل من‪:‬‬

‫‪ .1‬عمليات التشغيل الجارية خالل الفترة المالية‪.‬‬

‫‪ .5‬العمليات الرأسمالية واالستثمارية‪.‬‬
‫مصادر‪ .‬النقدية واستخداماتها في المنشأة‪ ،‬وكذلك التقرير عن‬
‫عنالتمويلية‬
‫العمليات‬
‫إن‪ .‬التقرير‬
‫‪4‬‬
‫‪ .1‬صافي الزيادة أو النقص في النقدية خالل الفترة المالية‪.‬‬

‫التغير الذي يط أر في النقدية في كل من أول وآخر الفترة المالية ‪ ،‬هو من األمور‬

‫المفيدة لألطراف المختلفة ذات الصلة والمصلحة في المنشأة ‪ .‬فهإلالء جميعاً يريدون أن‬
‫يعرفوا موقف السيولة في المنشأة ‪ ،‬ويتطلعون إلى الحصول على المعلومات التي تمكنهم‬
‫وبناء على ذلك‪ ،‬فإلن قائمة التدفقات‬
‫ً‬ ‫من التنبإل بالتطورات الممكنة في موقف تلك السيولة‪.‬‬
‫النقدية هى الوسيلة المالئمة للمساعدة على توفير إجابات عن األسئلة من شاكلة‪:‬‬
‫‪524‬‬
 ‫‪ .1‬من أين جاءت النقدية الداخلة إلى المنشأة خالل الفترة المالية (المصادر)و‬
‫‪ .5‬فيم استخدمت النقدية خالل تلك الفترة الماليةو‬
‫‪ -‬هل استخدمت في العمليات التشغيلية الجارية ؟‬
‫أم استخدمت في العمليات االستثمارية ؟‬ ‫‪-‬‬
‫‪ -‬أم استخدمت في العمليات التمويلية ؟‬
‫‪ .4‬تقييم قدرة المنشأة على القيام بتوزيعات األرباح ومقابلة متطلبات التوسع و‬
‫االستثمار‪.‬‬
‫‪ .1‬تحديد مصادر االختالف بين صافي الدخل ( المحسوب وفقاً ألساس‬
‫االستحقاا ) وصافي التدفقات النقدية ( المترتب على اعتماد األساس‬
‫النقدي )‬
‫‪ .2‬توفير القدرة على التنبإل بالتدفقات النقدية المستقبلية عموماً‪.‬‬
‫‪ .2‬إتاحة المجال للتقييم االرتدادي (‪ )Feed Back‬للتدفقات النقدية الحالية‬
‫التاريخية‪.‬‬

‫‪ 2.2‬مكونات قائمة التدفقات النقدية‬

‫من الواًح أن تحقيا كل أو حتى بعض تلك األغراض السابقة‪ ،‬يتطلب األخذ‬
‫بمفهوم التدفقات النقدية الداخلة )‪ (Cash Inflows‬والتدفقات النقدية الخارجة ( ‪(Cash‬‬
‫‪ . Outflows‬فإلعداد قائمة التدفقات النقدية يقوم أساساً على اعتماد مفهوم النقدية وما في‬
‫حكمها كمكونات للتدفقات النقدية المشمولة في تلك القائمة ‪ .‬بمعنى أن مفهوم النقد هنا ال‬
‫يقتصر على النقدية فحسب ‪ ،‬بل يشمل أيًاً أشباه النقود ( وهى أية أصول أخرى سريعة‬
‫التحول إلى نقدية حاًرة ‪ ،‬مثل ‪ :‬أوراا القبض والمدينين واالستثمارات قصيرة ااجل‬
‫والتي يمكن تحويلها بيسر إلى نقدية )‪ .‬وعموماً فإلنه يشترط أن ال تزيد مدة استحقاا (‬
‫تسييل ) مثل هذه العناصر عن ثالثة أشهر‪ ،‬وذلك حتى يمكن تحقيا أقل مستوى ممكن‬
‫من عدم التأكد في قياس التدفقات النقدية المترتبة عليها ‪ .‬فكلما كانت فترة االستحقاا هذه‬
‫قصيرة ‪ ،‬كلما انخفض تأثير التقلبات الحادثة في أسعار الفائدة على القيمة النقدية‬
‫‪524‬‬
‫ومكونات هذه العناصر ‪ .‬وفي جميع األحوال ‪ ،‬يتوجب على الوحدة المحاسبية اإلفصاح‬
‫عن السياسة المحاسبية التي اتبعتها في تحديد مجموع العناصر التي تعتبر في حكم النقدية‬
‫لغرض إعداد قائمة التدفقات النقدية الخاصة بها ‪.‬‬

‫تدريب (‪)2‬‬
‫نوواقش وقووارن بووين مفهوووم رأس المووال كقوووة ش ورائية ومفهوووم رأس المووال‬
‫كطاقة تشغيلية ‪.‬‬

‫‪ .2‬تبويب التدفقات النقدية‬

‫من أجل زيادة فاعلية قائمة التدفقات النقدية ودورها في تحقيا األغراض المحددة‬
‫التي إستحدثت من أجلها‪ ،‬يتم تبويب التدفقات النقدية عادة في ثالث مجموعات‪:‬‬
‫‪ .1‬المجموعة ااولى‬
‫وتشمل التدفقات النقدية األنشطة التشغيلية )‪ ، (Opeating Activities‬وهى تمثل‬
‫اآلثار النقدية للعمليات واألحداث التي تدخل في تحديد صافي دخل المنشأة‪ ،‬وتشمل‬
‫هذه التدفقات على‪:‬‬

‫‪54.‬‬
 ‫أ‪ .‬المتحصالت النقدية من بيع السلع والخدمات أو من تحصيل‬
‫الحسابات المدينة )‪ (Receivables‬كالمدينين وأوراا القبض‪ ،‬وكذلك‬
‫المتحصالت من عوائد االستثمار قصير األجل‪ ،‬كما في حالة األو ارا‬
‫المالية (األسهم والسندات) أو أي نشاط آخر ال يدخل في دائرة النشاط‬
‫االستثماري أو التمويلي‪.‬‬
‫ب‪ .‬المدفوعات مقابل تكلفة البًاعة والخدمات المقدمة للعمالء‪ ،‬وكذلك‬
‫المدفوعات مقابل سداد الحسابات الدائنة )‪ ، (Payables‬كالدائنين‬
‫وأوراا الدفع إلى جانب المدفوعات عن فوائد القروض وسداد ًريبة‬
‫الدخل‪.‬‬

‫‪ .9‬المجموعة الثانية‬
‫وتشمل التدفقات النقدية األنشطة االستثمارية )‪ (Investment Activites‬التي‬
‫تدخل فيها المنشأة‪ ،‬ومن أمثلتها‪:‬‬

‫أ‪ .‬املتحصالت النقدية من بيع االستثمارات طويلة األجل في األوراا المالية‬

‫(سواء أكانت استثمارات في األسهم أم في السندات)‪ ،‬ومتحصالت‬
‫القروض من الغير إلى جانب المتحصالت النقدية من بيع أية أصول‬
‫أخرى (عادة بيع األصول الثابتة) ما عدا المخزون السلعي‪.‬‬
‫ب‪ .‬المدفوعات النقدية مقابل زيادة تلك االستثمارات في األوراا المالية (سواء‬
‫أكانت استثمارات في الديون أم في حقوا الملكية)‪ ،‬والمدفوعات المتعلقة‬
‫برد القروض للغير‪ ،‬ومدفوعات اقتناء األصول الثابتة المستخدمة في‬
‫تسيير نشاط المنشأة (ليس بغرض إعادة بيعها)‪.‬‬

‫‪541‬‬
 ‫‪ .2‬المجموعة الثالثة‬
‫وتشمل التدفقات النقدية األنشطة التمويلية )‪ (Financing Activities‬للمنشأة‪،‬‬
‫وتختص هذه التدفقات عادة ببنود االلتزامات وحقوا الملكية‪ ،‬ومن أمثلتها‪:‬‬
‫أ‪ -‬المتحصالت النقدية الناتجة من إصدار األسهم والسندات أو أية مصادر تمويلية‬
‫أخرى (كاالقتراض مثالً)‪.‬‬
‫ب‪ -‬المدفوعات النقدية في شكل توزيعات األرباح للمساهمين أو رد جزء من حقوا‬
‫الملكية إليهم (كما في حالة تخفيض رأس المال مثالً)‪ ،‬أو مدفوعات سداد‬
‫القروض طويلة األجل‪.‬‬
‫إن تصنيف هذه التدفقات النقدية إلى المجموعات الثالث السابقة ‪ ،‬يفًي بنا إلى‬
‫تحديد مكونات قائمة التدفقات النقدية التي كثي اًر ما تأخذ الشكل األساسي اآلتي‪:‬‬

‫‪545‬‬
 ‫شكل رقم ( ‪) 2‬‬
‫قا مة التدفقات النقدية‬

‫المتحصالت من اانشطة التشغيلية ‪××× ....................................‬‬

‫(ناقصان) المدفوعات من اانشطة التشغيلية ‪××× .............................‬‬
‫تساوي الزيادة (أو النقص) في النقدية من اانشطة التشغيلية‪×××............‬‬
‫المتحصالت من اانشطة االستثمارية ‪××× .... .............................‬‬
‫(ناقصان) المدفوعات من اانشطة االستثمارية ‪×××...........................‬‬
‫تساوي الزيادة (أو النقص) في النقدية من اانشطة االستثمارية ‪××× .......‬‬
‫المتحصالت من اانشطة التمويلية ‪××× . ...................................‬‬
‫(ناقصان) المدفوعات من اانشطة التمويلية ‪××× .............................‬‬
‫تساوي الزيادة (أو النقص) في النقدية من اانشطة التمويلية ‪××× ..........‬‬
‫تساوي جميعها صافي الزيادة (أو النقص) في النقدية ‪××× ..................‬‬
‫يضاف إليه رصيد النقدية في بداية الفترة (المركز المالي السابق) ‪××× .....‬‬
‫لتساوي معان رصيد النقدية في نهاية الفترة (المركز المالي الحالي) ‪××× ....‬‬

‫تتمثل فائدة قائمة التدفقات النقدية المعدة وفقاً لهذا الترتيب‪ ،‬في أنها تساعد مستخدمي‬
‫القوائم المالية على تقييم كل من‪:‬‬

‫‪ .1‬درجة سيولة المنشأة (‪.)Liquidity‬‬

‫‪ .5‬مدى اليسر في تلبية االحتياجات النقدية (‪.)Solvency‬‬
‫‪ .4‬المرونة المالية للمنشأة (‪.)Financial Flexibility‬‬

‫وتشير درجة السيولة هنا إلى مدى اقتراب أصول المنشأة والتزاماتها النقدية ‪ .‬كما‬
‫يشير مدى اليسر إلى قدرة المنشأة على الوفاء بالتزاماتها عند االستحقاا ‪ .‬وأخي اًر‪ ،‬فإلن‬

‫‪544‬‬
‫المرونة المالية للمنشأة تشير إلى مدى قدرتها على االستجابة والتكيف مع األزمات المالية‬
‫التي قد تصادفها المنشأة ‪ ،‬ومدى قدرتها على التصدي لالحتياجات الطارئة أو انتهاز‬
‫الفرص غير المتوقعة ‪.‬‬
‫إلى جانب التصنيف الثالثي السابا لقائمة التدفقات النقدية ‪ ،‬يلزم المنشأة اإلفصاح‬
‫عن العمليات غير النقدية بصورة منفصلة في جداول مستقلة ‪ .‬وترجع أهمية مثل هذا النوع‬
‫من اإلفصاحات عن مثل هذه العمليات إلى أن بعض العمليات غير النقدية ‪ ،‬وعلى الرغم‬
‫من أنها قد ال تنت عنها آثار نقدية حالية ‪ ،‬إال أنه قد تكون لها تأثيرات على التدفقات‬
‫النقدية المستقبلية للمنشأة ‪ .‬وخير مثال لمثل هذه العمليات ‪ ،‬قيام المنشأة بتحويل بعض‬
‫القروض إلى حقوا ملكية ( كتحويل السندات والقروض إلى أسهم ملكية ) ‪ ،‬أو حصول‬
‫المنشأة على بعض األصول مقابل قيامها بتحمل التزامات طويلة األجل ‪ .‬ومن أمثلتها‬
‫أيًاً ‪ ،‬الحاالت التي تقوم فيها المنشأة بالدخول في عقود التأجير الرأسمالي ‪Capital‬‬
‫)‪ )Lease‬لبعض األصول ‪.‬‬

‫‪ 1.2‬صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‬

‫هناك طريقتان لتحديد صافي التدفقات النقدية المترتبة على األنشطة التشغيلية ‪:‬‬
‫‪ .1‬الطريقة ااولى‬
‫وهى الطريقة المباشرة لتحديد صافي التدفقات النقدية من األنشطة التشغيلية‪.‬‬
‫وتسمى هذه الطريقة أيًاً بطريقة قائمة الدخل ‪ ،‬حيث يتم فيها تحديد العناصر المكونة‬
‫للتدفقات النقدية الداخلة الناتجة عن النشاط التشغيلي للمنشأة ‪ ،‬والتدفقات النقدية الخارجة‬
‫الناتجة عن ذلك النشاط ‪ ،‬مثل المتحصالت النقدية من المبيعات والخدمات المقدمة‬
‫والمتحصالت من العمالء ‪ ،‬وكذلك المدفوعات النقدية المتعلقة بالمشتريات والمصروفات‬
‫التشغيلية ‪ ،‬وتلك المستخدمة لسداد الذمم الدائنة ( الدائنين وأوراا الدفع ) ‪ ،‬وهكذا دواليك‬
‫لباقي أوجه النشاط الجاري كل على حده ‪.‬‬

‫‪541‬‬
 ‫‪ .9‬الطريقة الثانية‬
‫وهى الطريقة غير المباشرة لتحديد صافي التدفقات النقدية للمنشأة وذلك من خالل‬
‫أنشطتها التشغيلية ‪ .‬وتسمى هذه الطريقة في األدبيات أيًاً بطريقة التسوية‬
‫(‪ ،(Recocilation Method‬حيث يتم االنطالا فيها من رقم الربح الصافي المحسوب‬
‫وفقاً ألساس االستحقاا المحاسبي ( من واقع قائمة الدخل ) ‪ ،‬ثم يتم تسوية وتعديل ذلك‬
‫الرقم باإليرادات والمصروفات غير النقدية خالل الفترة المالية ( مثل المقدمات والمستحقات‬
‫واهالكات األصول الثابتة وغيرها من التسويات المحاسبية المختلفة )‪ ،‬وذلك حتى يتحول‬
‫رقم صافي الربح ذاك من أساس االستحقاا المحاسبي إلى األساس النقدي ‪.‬‬

‫أسئلة تقويم ذاتي‬

‫‪ .1‬وًووح الهوودف األساسووي موون قائمووة التوودفقات النقديووة حسووب مووا ورد‬
‫في األدبيات والتقارير ‪.‬‬
‫‪ .5‬اذكر بعض من أمثلة التدفقات النقدية من األنشطة االستثمارية ‪.‬‬
‫‪ .4‬عدد بعض من أمثلة التدفقات النقدية من األنشطة التمويلية ‪.‬‬
‫‪ .1‬عرف فوائد قائمة التدفقات النقدية لمستخدمي القوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ .2‬اشرح الطريقة المباشرة لتحديد صافي التدفقات النقدية من األنشطة‬
‫التشغيلية ‪.‬‬

‫‪ 9.2‬المقارنة بين الطريقتين المباشرة وغير المباشرة في‬

‫تحديد صافي التدفقات النقدية‬
‫لقد ورد الكثير في أدبيات المحاسبة حول ما يميز الطريقة المباشرة لتحديد صافي‬
‫التدفقات النقدية للمنشأة‪ .‬من ذلك مثالً أن هذه الطريقة تمتاز بأنها تقدم معلومات أكثر‬
‫تفصيالً وبصورة أكثر وًوحاً على اآلثار النقدية المترتبة عن األنشطة التشغيلية في‬

‫‪542‬‬
‫الوحدة المحاسبية ‪ .‬ولذلك عد بعًهم هذه الطريقة بأنها أكثر فائدة في تقويم الوًع‬
‫النقدي للمنشأة‪ ،‬وتحديد مدى قدرتها على مقابلة احتياجاتها النقدية المختلفة ‪.‬‬
‫من الناحية األخرى فقد وردت أيًاً بعض المآخذ على الطريقة المباشرة في تحديد‬
‫أعباء جديدة على نظام المعلومات‬
‫ً‬ ‫صافي التدفقات النقدية ‪ .‬من ذلك مثالً أنها تًيف‬
‫المحاسبية في المنشأة ‪ .‬فالنظام المحاسبي ألي منشأة مصمم عادة لتلبية متطلبات النظام‬
‫المحاسبي القائم على أساس االستحقاا وليس لتلبية متطلبات نظام األساس النقدي ‪.‬‬
‫أما الطريقة غير المباشرة لتحديد صافي التدفقات النقدية ‪ ،‬فقد تميزت وفقاً لتلك‬
‫األدبيات بأنها تقدم معلومات تساعد مستخدمي القوائم المالية على معرفة كيفية االنتقال من‬
‫األرقام المحاسبية المعدة وفا أساس االستحقاا المحاسبي إلى تدفقات نقدية داخلة‬
‫وتدفقات نقدية خارجة ‪ .‬إذا ما تيسر ألولئك المستخدمين أن يتمكنوا من معرفة أسباب‬
‫اإلختالف بين أرقام صافي الدخل المعد وفا أساس االستحقاا المحاسبي وصافي التدفا‬
‫النقدي من األنشطة التشغيلية المحسوب وفا األساس النقدي‪ ،‬فإلن مستخدمي القوائم‬
‫المالية سيكتسبون القدرة على تحويل وتعديل األرقام الواردة في القوائم المالية لعدة فترات‬
‫محاسبية ‪ ،‬بحيث تتوافر لديهم معلومات عن التدفقات النقدية لتلك الفترات المتتالية‪.‬‬
‫وسيمكنهم هذا األمر من إجراء التنبإلات المالية على أساس سليم ‪ .‬وعلى العكس من هذا ‪،‬‬
‫يإلخذ على الطريقة المباشرة أنها تقدم لهإلالء المستخدمين معلومات عن فترة مالية واحدة‬
‫فقط‪ ،‬األمر الذي يجعل تلك الطريقة ( الطريقة المباشرة ) أقل فائدة من الطريقة غير‬
‫المباشرة ‪ ،‬إذا ما نظرنا إليها من منطلا الحاجة إلى التنبإل المالي المستقبلي ‪.‬‬
‫أما إذا رإلى الحصول على أفًل النتائ لتقدير صافي التدفقات النقدية للمنشأة‪،‬‬
‫فيمكن االستفادة من مزايا الطريقتين المباشرة وغير المباشرة ‪ ،‬وذلك عن طريا إعداد قائمة‬
‫التدفقات النقدية وفا الطريقة الشاملة‪ .‬وفي هذه الطريقة الشاملة ‪ ،‬يتم أوالً اعتماد الطريقة‬
‫إبتداء ‪ ،‬ثم يخصص الجزء التالي من القائمة لعرض‬
‫ً‬ ‫المباشرة في قائمة التدفقات النقدية‬
‫وبيان التسوية الالزمة لتعديل رقم صافي الدخل من أساس االستحقاا إلى األساس النقدي‪،‬‬
‫أي أن يكتمل العرض وفا الطريقة غير المباشرة‪.‬‬

‫‪542‬‬
 ‫تدريب (‪)2‬‬
‫مو وون البيانو ووات المسو ووتخدمة أخي و و اًر ‪ ،‬قائمو ووة التو وودفقات النقديو ووة التو ووي تو وووفر‬
‫للمستخدمين معلومات حول مصوادر واسوتخدامات النقود فوي المنشوأة ‪ .‬موا‬
‫دواعي استحداث هذه القائمة و وما أهم المفاهيم التي تقوم عليها و‬

‫نشاط‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬ال توجد نظرية واحدة شاملة للمحاسبة بل عدة نظريات‬
‫جزئية لماذا ياترى و ناقش زمالءك في ذلك ‪.‬‬

‫‪544‬‬
 ‫الخالصة‬
‫عزيزي الدارس ‪ ،‬في نهاية الوحدة نقدم لك خالصة للوحدة في النقاط اآلتية ‪:‬‬
‫أهداف اإلطار الفكري للمحاسبة تتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ -‬مساعدة مجلس معايير المحاسبة المالية في عملية إصدار المعايير المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬توفير خليفة فكرية يتم من خاللها معالجة المشاكل المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلخالل والحد من االجتهادات واألحكام الشخصية عند الفرد للقوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ -‬تعزيز قابلية البيانات المحاسبية للمقارنة ‪.‬‬
‫ي ورى العلموواء أننووا نحتوواج فووي واقووع الممارسووة المحاسووبية السووائدة اليوووم لعوودة محاسووبات‬
‫لتحق ووا ك وول واح وود منه ووا أه ووداف أح وود أو بع ووض مجموع ووات المس ووتخدمين المع ووروفين للقو ووائم‬
‫المالية ‪.‬‬
‫العلوم التي يسبا فيها ‪ ،‬التطبيا التنظير (( تعتبرالمحاسربة واحردة مرن هراه العلروم ))‬
‫يكاد يستحيل فيها الحصول على إطار مفهومي من خالل االنطالا في الجانب النظري‬
‫التوصيات الصادرة عن المعهد اامريكي للمحاسبيين والمتعلقة باإلفصاح تتمثل في ااتى‬
‫‪:‬‬
‫‪ .1‬اعتبار اإلفصاح عن السياسية ‪ /‬المحاسبية جزء متمماً للقوائم المالية ‪.‬‬
‫‪ً .5‬رورة أن يرد هذا اإلفصاح في المالحظة األولي على القوائم المالية ‪.‬‬
‫اإلفصاح المحاسبي يشمل اآلتي ‪:‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن السياسات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن التغيرات في السياسات المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن التغيرات في التقدير ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن التغيرات في الوحدة المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن األخطاء المحاسبية ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن االحتماالت الطارئة ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن األحداث الالحقة ‪.‬‬
‫‪544‬‬
 ‫‪ -‬اإلفصاح عن االرتباطات المالية ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح عن الصفقات مع أطراف مرتبطة بالمنشأت ‪.‬‬
‫‪ -‬اإلفصاح التثقيفي أو االعالمي ‪.‬‬
‫أهم أهداف وق اررات مستخدمي قا مة الردخل التري يحتراجون آلجلهرا إلرى المعلومرات‬
‫الواردة في قا مة الدخل تتمثل في اآلتي ‪:‬‬
‫‪ .1‬تقييم جدوى عوائد االستثمارات ‪.‬‬
‫‪ .5‬تقييم كفاءة وفعالية إدارة المنشأة ‪.‬‬
‫‪ .4‬تقي و وويم م و وودى ج و وودارة المنش و ووأة وق و وودرتها عل و ووى االقتو و وراض م و وون المص و ووارف وجمه و ووور‬
‫المستثمرين ‪.‬‬
‫‪ .1‬االعتم وواد علو ووى الت وودفقات المترتبوووة علو ووى ال وودخل الج وواري ال و ووارد ف ووي قائمو ووة ال وودخل‬
‫واالنطالا منه للتنبإل بتدفقات الدخل المستقلة ‪.‬‬
‫مفاهيم للدخل‬
‫الدخل المحاسبي الذى يقوم علوى مبودأ التكلفوة التاريخيوة للودخل االقتصوادي الوذى يتمثول فوي‬
‫موا يمكون اسوتهالكه فوي األصوول ( رأس الموال االقتصواد ي ) خوالل فتورة موا دون االنتعواش‬
‫من رأس المال ‪.‬‬
‫مداخل تجديد الدخل ‪:‬‬
‫‪ .1‬مدخل األصول – االلتزامات ‪.‬‬
‫صافي األصول = األصول ‪ -‬االلتزامات – حقوا الملكية ‪.‬‬
‫‪ .5‬مدخل اإليرادات والمصروفات ‪.‬‬
‫تمثل تلك التدفقات الداخلة إلى الوحدة المحاسبية ‪.‬‬ ‫اايرادات ‪:‬‬
‫المصروفات ‪ :‬تمثل تلك التدفقات الخارجة من الوحدة المحاسبية ‪.‬‬
‫الدخل الشامل ‪ :‬عبارة عن التغير في حقوا الملكية ( صافي األصول ) للوحودة المحاسوبية‬
‫خالل الفترة المحاسبية ‪.‬‬

‫‪544‬‬
 ‫إجابات التدريبات‬
‫تدريب (‪)1‬‬
‫تشتمل الحسابات الختامية كمفهوم علوى قائموة الودخل ( حسواب األربواح والخسوائر )‬
‫وقائموووة المركو ووز المو ووالي وقائمو ووة التو وودفقات النقديو ووة ‪ .‬ويو ووتم نشو وورها علو ووى المو ووأل لتمكو ووين كافو ووة‬
‫مستخدمي هذه القوائم من ذوي العالقة بالمنشوأة مون اإلطوالع علوى البيانوات الوواردة فوي هوذه‬
‫القوائم وتحديد عالقتهم بالمنشأة‪ ،‬استم ار اًر في التعامل معها أو االنتقال للتعامل مع المنشوآت‬
‫األخوورى بوودالً عنهووا ‪ .‬أمووا المسووتفيدون موون هووذه الق ووائم فهووم أصووحاب رأس المووال والوودائنون‬
‫والموردون للمادة الخام والمدخالت األخورى ‪ ،‬ونقابوات العواملين والمسوتهلكون لسولع وخودمات‬
‫المنشووأة ( الزبووائن ) والحكومووة فووي مإلسسوواتها المختلفووة موون زكوواة وً ورائب وغيرهووا ‪ ،‬وكووذا‬
‫الصحافة المالية وحتى عامة الجمهور ممن يهتمون بالشأن العام ‪.‬‬
‫تدريب (‪)9‬‬
‫أه ووم مف وواهيم قائم ووة ال وودخل مفه وووم اإليو ورادات ومفه وووم المص ووروفات ومفه وووم التك وواليف‬
‫ومفهوووم الوربح ومفهوووم الخسووارة ‪ .‬أمووا اإليورادات فهووي كوول مووا يتحقووا للمنشووأة موون دخوول عوون‬
‫طريووا البيووع عموم واً ‪ .‬وتمثوول المصووروفات كمفهوووم كوول مووا يووتم إنفاقووه بوس واطة المنشووأة فووي‬
‫سبيل الحصول على اإليرادات كمصوروفات التسوويا والمصوروفات العموميوة واإلداريوة‪ .‬أموا‬
‫التكاليف فنعني بها تلك النفقوات ال أرسومالية والتشوغيلية التوي يوتم صورفها خوالل الفتورة الماليوة‬
‫من شاكلة تكلفة البًاعة المباعة‪.‬‬
‫ويتمثوول مفهومووا ال وربح والخسووارة فووي الفوورا النووات موون مقابلووة إي ورادات الفت ورة المالي ووة‬
‫المعينووة بالتكوواليف والمصووروفات المتعلقووة بتلووك الفت ورة ‪ .‬فووإلذا كووان نووات المقابلووة هووو غلبووة‬
‫اإليورادات علووى المصووروفات سوومى النووات ربح واً ‪ .‬أمووا إذا كووان نووات تلووك المقابلووة هووو غلبووة‬
‫المصروفات على اإليرادات‪ ،‬فيسمى النات حينها خسارةً ‪.‬‬
‫أمووا أهووم مفوواهيم المركووز المووالي فتشووتمل علووى األصووول وااللت ازمووات وحقوووا الملكيووة‪ .‬ويتفوورع‬
‫عن هذه المفاهيم الرئيسية مفاهيم جزئية عديدة كاألصول المتداولة واألصول غير المتداولة‬
‫‪54.‬‬
‫( وهذه نفسها تتكون من األصول الثابتة واألصوول االسوتثمارية واألصوول غيور الملموسوة )‬
‫‪ .‬كمووا يتفوورع عوون مفهوووم االلت ازمووات مفوواهيم جزئيووة موون شوواكلة‪ :‬االلت ازمووات قصوويرة األجوول‬
‫وااللتزامات طويلة األجل وااللتزامات الطارئة‪ ...‬إل ‪ .‬كما يتفرع مفهوم حقووا الملكيوة إلوى‬
‫مفاهيم جزئية تشمل ‪ :‬رأس المال واالحتياطيات المختلفة والمخصصوات واألربواح المحتجوزة‬
‫‪.‬‬
‫أمووا مفهوووم األصووول عموم واً فنعنووي بووه كوول موجووود ذي نفووع مسووتقبلي موون موجووودات‬
‫المنشأة ‪ .‬ونعني بااللت ازموات تلوك الحقووا التوي للغيور علوى المنشوأة التوي يتطلوب الوفواء بهوا‬
‫التنازل عن منفعة من منافع المنشأة المستقبلية ( األصول ) ‪ .‬أما حقوا الملكية فنعنى بها‬
‫حقوا أصحاب المنشأة من أصحاب رأس المال على المنشأة ‪.‬‬
‫أمووا العالقووة بووين قائمووة الوودخل وقائمووة المركووز المووالي فتتمثوول فووي أن النووات النهووائي‬
‫لقائمة الدخل يمثل المكمل أو المتمم لقائمة المركز المالي ‪ .‬بمعنى أن قائمة الدخل تتكامل‬
‫موع قائمووة المركووز الموالي موون خووالل رقووم الوربح أو الخسووارة الووذي يمثول نتاجواً للقائمووة األولووى‬
‫ومكمالً للقائمة الثانية‪.‬‬
‫تدريب (‪)2‬‬
‫يقوم رأس المال كقوة شرائية كأحد مفاهيم محاسبة التًخم على فكرة المحافظة علوى‬
‫رأس المووال الووذي بوودأت بووه المنشووأة نشوواطها ‪ ،‬كوحوودات نقوود قووادرة علووى شوراء نفووس الكميوة (‬
‫في المتوسط ) من األصول الموجودة في االقتصاد التي كانت تشتريها هذه النقود عند بودء‬
‫النشوواط ‪ .‬بمعنووى أن تحووافظ المنشووأة علووى قوودرة أرسوومالها علووى المحافظووة علووى قيمتووه موون‬
‫التآكوول نتيجووة للتًووخم أو النمووو نتيجووة للكسوواد ‪ .‬ووفقواً لهووذا المفهوووم فووإلن الوربح الووذي تحققووه‬
‫المنشأة هو عبارة عن الزيادة فوا رأس المال االبتدائي معب اًر عنه بوحدات نقد تعكس مودى‬
‫التغي وور فو ووي المسوووتوى العو ووام لألسو ووعار ‪ .‬بمعنو ووى أن هوووذا ال و وربح س وويحافظ علو ووى رأس المو ووال‬
‫المحاسبي التقليدي وزيوادة فوي ظول التًوخم ‪ ،‬ولكنوه لون يحوافظ بالًورورة علوى رأس الموال‬
‫التشغيلي في ظل مثل تلك الظروف ‪.‬‬

‫‪541‬‬
‫أمووا مفهوووم رأس المووال كطاقووة تشووغيلية ‪ ،‬فيقوووم علووى المحافظووة لوويس علووى قوودرة رأس المووال‬
‫علووى شوراء نفووس الكميووة ( فووي المتوسووط ) موون األصووول ‪ ،‬وانمووا علووى قوودرة ذلووك المووال علووى‬
‫المكون من األصول الذي بدأت به المنشوأة نشواطها ‪ .‬بمعنوى أن تحوافظ‬
‫شراء نفس الحجم و ّ‬
‫المنشأة على حجم النشاط الذي يوفر لها نفس قدرتها على توليد األرباح في كول األحووال ‪.‬‬
‫وبالنتيجة فإلن الربح المتحقا هنا هو عبارة عن ربح حقيقي يماثل الربح التشوغيلي الحاًور‬
‫)‪ (COP‬وفووا أنموووذج إدواردز وبوول الووذي يمك وون توزيعووه دون اإلً ورار بالطاقووة التش ووغيلية‬
‫للمنشأة ‪ ،‬وكذا قدرتها على توليد األرباح ‪.‬‬
‫تدريب (‪)2‬‬
‫تتمثل فائدة قائمة التدفقات النقدية في أنها تساعد مستخدمي القوائم الماليوة علوى تقيويم‬
‫درجووة سوويولة المنشووأة ‪ ،‬وموودى اليسوور فووي تلبيووة احتياجاتهووا النقديووة إلووى جانووب التحقووا موون‬
‫مرونووة المنشووأة الماليووة ‪ .‬وعلووى العكووس موون قائمووة الوودخل وقائمووة المركووز المووالي اللتووان يووتم‬
‫إعدادهما استناداً إلى ميزان المراجعة المعدل بعود التسوويات الالزموة ‪ ،‬فوإلن قائموة التودفقات‬
‫النقدية يتم إعدادها من ثالثة مصادر ‪ ،‬هى‪:‬‬
‫‪ -1‬مقارنووة قائمووة المركووز المووالي لفتورتين متتوواليتين ‪ ،‬وذلووك لتحديوود مقوودار التغيورات فووي‬
‫األصول وااللتزامات ‪ ،‬وحقوا الملكية بين أول وآخر الفترة‪.‬‬
‫‪ -5‬قائمة الدخل الحالية ‪ ،‬بغرض تحديد مقدار الزيادة في النقدية الناتجة عن األنشطة‬
‫التش ووغيلية أو مق وودار النقص ووان ف ووي تل ووك النقدي ووة ‪ ،‬نتيج ووة اس ووتخدامها ف ووي األنش ووطة‬
‫التشغيلية خالل الفترة المالية المعينة ‪.‬‬
‫‪ -4‬بيان ووات ع وون عملي ووات منتق وواة م وون دفت وور األس ووتاذ الع ووام ‪ ،‬ت وووفر معلوم ووات تفص وويلية‬
‫إًافية ترمي إلى تحديد كيفية توريد أو استخدام النقدية خالل الفترة المالية ‪.‬‬
‫إن إعداد قائمة التدفقات النقديوة مون المصوادر الوثالث السوابقة للتودفقات النقديوة ‪ ،‬يوتم وفوا‬
‫ثالث خطوات متتالية ‪ ،‬هى ‪:‬‬

‫‪545‬‬
‫الخطوة ااولى ‪ :‬تحديد التغير فوي النقديوة كفورا بوين رصويد النقديوة فوي أول الفتورة ورصويد‬
‫النقديوة فوي آخوور الفتورة ‪ .‬وهوذا إجوراء بسويط يسوتنت مباشورة مون أرصودة النقديووة فوي المركووز‬
‫المالي ألي عامين متتابعين ‪.‬‬
‫الخطروة الثانيرة ‪ :‬تحديود صوافي التودفا النقودي مون األنشوطة التشوغيلية ‪ .‬وهوو إجوراء معقود‬
‫نوعاً ما ‪ ،‬إذ يتطلب تحليل قائمة الدخل الحالية وتحويل الدخل من أساس االسوتحقاا إلوى‬
‫األس وواس النق وودي ‪ .‬كم ووا يتطل ووب أيًو واً ‪ ،‬مقارن ووة المرك ووز الم ووالي لفتو ورتين متت ووابعتين ‪ ،‬إل ووى‬
‫جانووب بيانووات أخوورى منتقوواة عوون عمليووات محووددة ‪ .‬وفووي هووذه الخطوووة يمكوون تطبيووا إحوودى‬
‫الطريقتين ‪ :‬المباشرة أو غير المباشرة للوصول إلى رقم صافي التدفا النقدي من األنشطة‬
‫التشووغيلية ‪ .‬كمووا يمكوون أيً واً االسووتفادة موون هوواتين الط وريقتين إلووى جانووب اعتموواد الطريقووة‬
‫الشاملة ‪.‬‬
‫الخطرروة الثالثررة ‪ :‬تحديوود التوودفقات النقديووة موون األنشووطة االسووتثمارية واألنشووطة التمويليووة‪،‬‬
‫بحيث يجري تحليول بقيوة التغيورات الحادثوة فوي حسوابات المركوز الموالي لمعرفوة أثرهوا علوى‬
‫النقدية ‪.‬‬
‫بجانووب كوول ذلووك ‪ ،‬فووإلن موون أهووم المفوواهيم التووي تقوووم عليهووا قائمووة التوودفقات النقديووة مفهوووم‬
‫"مصووادر النقوود " ومفهوووم " اسووتخدامات النقوود" ومفهوووم " صووافي التوودفقات النقديووة " ‪ .‬تتمثوول‬
‫أهووم المعووامالت التووي تشووكل مصووادر النقوود فووي أيووة منشووأة ‪ ،‬فووي كوول موون اإليورادات النقديووة‬
‫وتحص وويالت اإليو ورادات اآلجل ووة ‪ ،‬والعائ وود م وون بي ووع األص ووول واالس ووتثمارات ‪ ،‬إل ووى جان ووب‬
‫االلت ازمووات والزيووادات فووي رأس المووال ‪ .‬أمووا أهووم المعووامالت التووي تمثوول اسووتخداماً للنقوود فووي‬
‫أية منشأة ‪ ،‬فتشمل علوى المصوروفات النقديوة وعمليوات شوراء األصوول واالسوتثمارات‪ ،‬إلوى‬
‫جانوب سووداد االلت ازموات والفوائوود المسووتحقة عليهوا وتوزيعووات األربوواح النقديوة علووى المووالك (‬
‫أصحاب رأس المال ) ‪.‬‬

‫‪544‬‬
 ‫مسرد المصطلحات‬
‫الفروض المحاسبية ‪Accounting Assumptions :‬‬
‫تمثول الفووروض المحاسووبية اإلطوار النظووري الخووارجي بالنسوبة للمحاسووبة ‪ ،‬فهووي تمثوول‬
‫الحو وودود لهو ووذا العلو ووم ‪ .‬ومو وون أهو ووم هو ووذه الفو ووروض ‪ :‬فرًو ووية الوجو ووود المحاسو ووبية ‪ ،‬فرًو ووية‬
‫االستم اررية ‪ ،‬فرًية الدورية ‪ ...‬إل ‪.‬‬
‫المبادئ المحاسبية ‪Accounting Principles :‬‬
‫ترتبط المبادئ المحاسبية دائماً بنواحي التطبيا العملي فهي بمثابة االرشادات التى‬
‫توجه المحاسب الى كيفية معالجة العمليات واألحداث المالية ‪ ،‬ما بوين المشوروع واألطوراف‬
‫األخ وورى ‪ ،‬وم وون أه ووم المب ووادئ المحاس ووبية ‪ :‬مب وودأ التكلف ووة التاريخي ووة ‪ ،‬مب وودأ المقابل ووة ‪ ،‬مب وودأ‬
‫الثبات ‪ ،‬مبدأ الموًوعية ‪.‬‬
‫المفاهيم المحاسبية ‪Accounting concepts :‬‬
‫هووي عب ووارة عوون مص ووطلحات متع ووارف عليهووا ب ووين المهنيووين واألك وواديميين ‪ ،‬بحي ووث‬
‫يعطووى المفهوووم معنووى محوودداً ‪ ،‬وموون بووين هووذه المفوواهيم المحاسووبية ‪ :‬األصووول ( الثابتووة ‪،‬‬
‫المتداولة ‪ ،‬المعنوية ) ‪ ،‬وحقوا الملكية واإليرادات ‪ ،‬والمصرفات ‪.‬‬
‫اآلفصاح المحاسبي ‪Accounting Discloure :‬‬
‫هو أن تقوم الشركات المساهمة بنشر قوائمها المالية بصورة دوريوة ‪ ،‬بهودف تمكوين‬
‫المستثمرين من مساهمين ومقرًين من الوقووف علوى نتوائ أعموال تلوك الشوركات ومعرفوة‬
‫مركزها المالي ‪.‬‬
‫اإليرادات ‪Revenues :‬‬
‫هووي تلووك التوودفقات الداخلوة ( ‪ ) Inflows‬الووى الوحوودة المحاسووبية ‪ ،‬أو أنهووا تتمثوول‬
‫ي زيادة في أصول المنشأة أو تسديد اللتزاماتها (( أو كليهما معاً )) ‪ ،‬التي تنشأ عن‬
‫في أ ّ‬
‫إنتاج السلع أو بيعها وتأدية الخدمات خالل الفترة المحاسبية ‪.‬‬

‫‪541‬‬
 ‫المصروفات ‪Expenses :‬‬
‫ي‬
‫وهووي تتمثوول فووي التوودفقات الخارجووة ( ‪ ) outflows‬موون الوحوودة المحاسووبية ‪ ،‬أو أ ّ‬
‫نقصان في أصولها أو زيادة في التزاماتها أو ( كليهما معاً ) ‪ ،‬التي تنشأ عن اإنتاج السولع‬
‫أو بيعها ‪ ،‬وتأدية الخدمات خالل الفترة المحاسبية أو أية أنشطة أخرى ناجمة عن األعمال‬
‫الرئيسية المعتادة والمستمرة ‪.‬‬
‫الدخل الشامل ‪Comprehensive Income :‬‬
‫وهو عبارة عون التغيور فوي حقووا الملكيوة ( صوافي األصوول ) للوحودة المحاسوبية ‪،‬‬
‫خ ووالل الفتو ورة المحاس ووبية ‪ ،‬الن ووات ع وون مجم وووع العملي ووات واألح ووداث والظ ووروف الت ووى ل وويس‬
‫مصدرها المالك ( أصحاب رأس المال ) ‪.‬‬
‫الدخل المحاسبي ‪Accounting Income :‬‬
‫هووو عبووارة عوون الفوورا بووين اإلي ورادات المحققووة الناشووئة عوون العمليووات خووالل الفت ورة‬
‫المحاسبية وما يقابلها من تكاليف ومصروفات تلك الفترة ‪.‬‬

‫‪542‬‬
 ‫المراجع‬
1- American Institute of certified Public Accountents Report of the
Accounting Objectives Study Group (chairman.R. M.
Trueblood), Objectives of Financial Statements. (1973),.

2- Dopuch, N. and S. Jan Sunder, “ FASB’s Statements on

Objectives and Elements of Financial Accounting : A
Review”, Accounting Review, Jan, pp. 1-21. (1980).

3- Financial Accounting Standards Board (FASB) "Objectives of

Financial Reporting by Business Enterprises", Statement of
Financial Accounting Concepts No. 1. (1978),.

4- Horngren, C.T “Uses and Limitations of Coceptual

Framework” Journal of Accounting, pp. 86-95. (1981),.

5- Kohler, R " On Developing International Accounting

Meaning", International Journal of Accounting, Fall, pp. 35-42.
(1965),.

6- Peasnell. K.V. , “ The Function of a Conceptual Framework for

Corporate Financial Reporting”, Accounting and Business
Research, Autumn, pp 243-256. (1962).

542