CAPITULO 2 Diversas clases de costes > 1. CONCEPTO 39 : 2. DELIMITACION DEL CONCEPTO 39 2.1, El coste como medida técnica 39 2.2. El concepto de coste vs. el de gasto 40 2.3. La racionalidad y la oportunidad dal coste 41 3, COSTES EXTERNOS ¥ COSTES CALCULADOS a2 3.1. Costes por naturaleza incorporables a2 7 3.2. Cargas no incorporables 4a 3.3. Costes calculados 46 ~ 4. OTRAS CLASIFICACIONES DE LOS CosTES. 46 4.1, Bibliogratia cspeciticn 46 4.2. Costes histéricos y costes predeterminados 46 4 4.3. Costes de oportunidad 53 4.4. Costes relevantes 57 4.5. Costes controlables 57 5. ANEXO: UN EJEMPLO DE COSTE CALCULADO, EL COSTE DE DIFERENCIAS DE INVENTARIOS (CDI) 87 5.1, Diferencias en el inventario 87 5.2. Casos practicos 61CAPITULO 2 Diversas clases de costes 1. Concepto Muchas empresas preseinden de entrar en las carac teristicas del concepto de coste, auinque es impor tante tener unas ideas claras ll respecto, FI grupo 9 del anterior Plan General de Contabili dad! nos ofrece una definicién muy completa del concepto de coste, concepio que reproducimos 4 continuiacién: ‘Se entiende por coste “la medida y valoracién del consumo realizado o proviso por la aplicacion ra ccional de los factores para la oltencién de un pro- ducto, rabajo 0 servicio. In esta definiciGn se pueden destacar una serie de aspectos de forma tal que ayuden a un mejor enter dimiento de esa magnitud econémica: 4) Medlids y valoracién: que impliea tanto el conoci- ‘miento de la utilizacion procluctiva dé los facto- res en sus correspondientes unidatdes fisicas como el empleo de determinados erterios para valorarlos anteriores consumos o aplicaciones de recursos productivos, tanto en un sentido expli- ito, conocido por determinada transaccién fi anciera, como en sentido implicto 0 de oportu- nidad en el que ésta se produce, aunque exista et hecho real 4) Consumo realizado o previsto por la aplicacién, racional de factores: es decir, que séllo se consid rattin como costes aquellos consumos 0 aplicacio- nes de factores relacionados © aactividid productva de la empresi, los cuales, de alguna manera, inerementarin el valor de uso 0 ef valor de cambio de los bienes en el contexto de ‘un mercado competitive y racional. Toda otra uti lizacion de Factores que se estime no necesaria para la actividad productiva podri ser conside- rada como perdi neta 0 de ©) Obtencién de un producto, abajo o servicio, Ex presi hi sabda del proceso de transformacién de empresa con destino 2 un mercado deter wlo, el cual la valorari através de un preci En el caso de trabajos para la propia empresa, el pre cio seri calculado por ella en términos de oportu- nidad, como forma de establecer el valor de uso asignado, precio que puede ser igual 0 disinto ‘que el coste del trabajo, 2. Delimitacién del concepto 2.1, El coste como medida técnica La medida y la valoracidn son inseparables del con- ccepto de coste visto, ya que estos dos aspectos son el reflejo de lo que hemos analizado mis ates sobre la fidelidad que fa contabilidad analiica debe guardar a {a realidad técnica de la empresa en la que se en- cuenta; por oira parte, el concepto cefleia que la ccontabilidad de costes se distingue de la contabilidad Financiers por si capacidad de valorar libremente, Debe queglar claro, Finalmente, que un coste no es sélo una cantidad de dinero, sino que debe hacer te ferenia siempre a una cantilad tecnica? (kW, h/h, na relic oficial de las scvitaras y smb ‘eneuenia en cf Real Decseto 1517/1989, de 27 de tubea cetediera; el caste ¢s, en su vertadera acepci6n, unt tunidad fisica’ valorada, 2.2. El concepto de coste vs. el de gasto 2.2.1. gGasto es igual a coste? Es una cuestion bastante controvertida la distinciéa del concepto de coste con el de gasto, aunque dicha controversia no tiene ef caricter de gener, pues ya hemos apuntado que el pragmatismo de ly gran ma- yoria de! mundo real de la empresa hace que esta iscusin les parezca carente de interés, En principio, y como mas adelante se deduciei, ni todas los gastos son costes, ni todos los costes Son gastos El momento en que el gasto entra a formar parte del proceso de explotacion de la empresa es un dato, biisico para distinguir et gasto del coste, Primero se ‘gata y hiego se consume; un ejemplo tipico es el Coste de los materiales que, con independencia de la compra (gasto), sdlo es coste cuando efectiv mente s€ introduacan, y s640 por lo intrexlucido, en el proceso productive que no tiene que coincidir nnecesariamente en el tiempo con el momento de la compra, sino que es muy probable que sea poste- rior: Un autor espanol, Ballestero*, nos ofrece un eu- rioso ejemplo en el que nos muestra cémo un gasto no € coste, pero que se debe introduc el dato en la contabilidad de costes, por ser interesante para ella, mediante la consideracién de un menor in- reso: ‘tna marca comercial de jabon en poteo sored un ‘millon de pesetas entre las cajas de jab vendidas durante el aio. La empresa contabilizaeste millon de posctas como un gasto de publicidad, poro, exe trata en realidad de un verdadero cose? Tin adelante, ut * exergee Basser, Principios de Keone de la Empresa, Aliana, Madd, 1978, pagina 208, ® Sircruen Hunn ones, Pollica de Castes y Comabiidad de eats Pndaments dela Cab de Ces) ESIC Mae, 1984, paginas 86 y 67 TE ere ci nonin Esevidenie que ningun bien economico ni ningiin servicio se ba destruido ni tnmovilizade en la fabricacion del jabsn ni en su comercial- zacidn por el simple motivo de que se bay sor teado una suma de dinero entre las cajas vendi- das. No ba habido coste, sino una rebaja tndi- recta en el precio de vonta. Ex como si ze bubiora rendido un poco mas barata cada caja de jabon; logue ocurre es que en vez de bacerlo ast se ha preferido conceder un premio a los clientes como estimulo mds teniador que la rebaja de precios. Otro, Hummel, nos aporta un par de casos en les que los gastos no pueden ser admitides come costes por no tener relacion alguna con la actividad explo- tadora de la empresa Seguramente no plantea problemas la clasifica~ ‘iin conceptual de wn pago a favorde ta campuaria ‘Pan para el mundo’. Mediante este pago, el patr ‘monio de la empresa y su resultado disminuiran; setrata ciertamente de un gast»y. sin embargo, no de un coste, puesto que no existe relacion directa ‘con la obtencion de rendimientos de la explota- cin En muchos cases, sin ombarge, mo se pce esto blecer tan claramente esta distincion. Si un em~ presario indtetdual compra, por ejemplo, un pe ‘querto muchle-har para su oficina. este importe 0 la correspondiente amortizacién anual se trataré como un caste cuando, en ef marco de las relacto nes com los clientes, se persigue la hospttalidad, cuando el mueble-bar es, pues, necesario para el desarrolla de las actividades comerciales de explo- tacién. Sin embargo, sila compra se hace por ra- zones de prestigio 0 para la uitlizacton particular se trata de wn gasto privado, a no ser que el em- presario logre demostrar que su propia eficiencia ‘en relaci6n con los negocios se reduciré consid rablemente sin el apoyo de unas bebidas bien frias.+ FI grupo 9 del antiguo PGC no considera a algunos ‘gastos como costes (siguiendo, por tanto, la tenden- cia anterior) por la simple razén de que podrian desuirtuar los costes de naturaleza industrial y co ‘mercial contemplades nl stricto sensi de la fn ion productiva de ta empresaFinalmente, y como resumen, no todos los ga pueden set considerados como costes por las uientes razones @) Hay gasios que realmente son minoraciones de wgresors en vee de auténticos xastos, b) Hay gastos que no contribuyen a las actividades de explotacion de la empresa, sino a otros Fines que pueden ser empresariales (cartera de valores, Por ejemplo) o no (donativos de caridad 0 poiiti- 20s, por ejemplo). ©) El gasto hace referencia al momento dle adquis cion, y el cose al del consumo: luego hasta que cl gasto no se consuma no se puede hablar de ) Hay gastos que no dependen estrictamente de la funei6n productiva de la empresa, sino de cues- tiones exégenas, con lo que su consideracién distorsionaria o desvirtuaria la funcidn de cos Los gasios que no se intraducen en la contabilidad analitica rechen ef nombre de “cargas no incorpora- bles" o “gastos neutros", en contraposicion a los que si son acogidos por la contabilidad de costes, que son denominades "carga incorporables" 0 “gastos objetives’ URAL Por lo anterior, un gasto se considlerari como coste si cumple los requisitos vistos, pero debemos tener en. ‘cuenta que debe ser un auténtico gasto en sentido, contable, es decir, debe ser una partida devengada y perioclificada : CINco Dias 2.2.2. (Coste es igual a gasto? Visto que no todos los gastos de la contabilidad ge: eral pueden ser considerados como costes por la contabilidad analtica, podemos:planteamos si todos los costes de €sia pueden ser considerados como gastos en aquelia. La respuesta al interrogante es jguulmente tajante: no, La contabilidad de costes tiene independencia y fa- cultades suficientes para elaborar y utilizar una serie de costes completamente ajenos a los datos de gas tos que puede ofrecer la contabilidad financiera, como los predeterminads y los de opomunidad, No silo es coste el dato hist6rico © pasido, sino el dato predetermimdo 9 antcipado, lo que enliza a la ccontabilidad anaitica con las bases de datos presu- ppuestarias de la empresa y la diferencia una vez mis de la contabilidad financiera, que vnicamente utiliza para contabilizar os datos cuando han aeontecido los fendmenos econtmicus, es deer, de forma histonick Iguaimente ocurre con los costes de oportunidad, tradicionalmente evitados en la contabilidad ex: terma, que tinicamente contabiliza gastos devenga- dos. 2.3. La racionalidad y la oportunidad del coste la racionalidad en el consumo tiene una doble im- plicacida, necessria para su consideracién estricta como coste: > Por una parte, lo consumido debe serlo para ka actividad propia de la empresa, para la actividad para la que fue creada, no para otras actividades que marginal o accesoriamente realice, aunque éstas sean dle gran importancia. > Por otra, el consumo no debe equipararse a la suma degos “inputs, sino a la suma de los “in puts” que racionalmente son necesarios para la produccién de bienes y servicios; es decir, el con- sumo racional no tiene que coincidir nce mente con el consumo total, Quiere que no se debe considerar como ceste al con- sumo que no sea racional, es tecir, al consumo que se ha dado sin raz6n © por ineficiencia? En Maat rca crac en EENfeuacin bsica dees mowers ls matories a principio, deberd considerarse como pérdida 0 despilfarro, pero d tuna postura tan estrieta es ilusoria y poco representativa a efectos dela con- tabilidad de gestion, debemos encontrar una salida practica, que podela ser la siguiente: se constderari como coste el con- sumo total de los factores, ya sea real 0 previsto, Heviindose directamente-a los resultados quella parte de este consumo que no resporsla a los eriterios de racionalidad y economici- dad. do que Si bien esta dima nota earacteris- tiea de una visién econémica es- trict 0, mejor, correcta, es absolu- tamente valida desde uha perspec tiva te6rica, en la prictica es muy poco utiliza, aunque no por ello debemos renuincize ella 3. Costes externos y costes calculados importante dese ka py tica contable, ¢ indica la aceptaciOn por pare de la comtabilidad analitica de deter- minados costes de la contabilidad finan- . como decia el grupo 9 del antiguo ‘Se denominan cosies externos aguéllos nye procedencia es de un gasto surgido en el dmbto externo o comunicado por la contabilidad general, mientras que por costes catculados se entienden aquellos ‘que se determinan en el ambit interno 0 por la contabilidad analitica con tnde~ pendencia de que figuren 0 no como {aso en la comtahitdad general. Fn a figura anterior (fig, 3) se reflej el tin sito de: gast tod fa masa de gastos una parte es acogida ppor kt contabilidadl anatitica y ctra no. Final- mente, los costes ealculados nacen en la propia contabilidad analitica, y junto a los astos no incorporados motivan ls pancia entre ambas contabilicaades coste, y puede verse que de 3.1. Costes por naturaleza incorporables EL grupo 9 lel antiguo PGC nos ofrece la si- sguiente clasficacion de los coxes externos, clasificacién que lo es por la simple natura lez de los costes que la integran: > Coste de materiales, > Coste de personal © > Coste de tribuos. > Coste de trabajos, suministros y servicios exteriore > Coste de transportes y fetes > Costes de diversos de gesticnCoste de materiales El primero de los costes citados lo es, seguramente, [por su proximidad fisica al producto, pues lo pri- mero ou de ste es ef material del que se en- cuentra realizado, Como se observa en la figura 2, el caste de los mate- es no es la compra de los mismos, sino el con- sumo, una diferencia susancial ya estudiada entre gasto y coste La inclusidn 0 no de diversos conceptos como los appes’, descuentos y devoluciones marcatiin, una vex més, las diferencias entre las contabilidades y seri una decisin de la contabilidad de gestion el se- uir 0 no el eriterio Ge la vontabilidad financiera 3.1.2. Coste de personal Concepto mucho mas amplio que la simple némina, viene a coincidir con el subgrupo 64 del PGC, Gas. tos de Person: Coste personal o mano de obra (MO) + Néminas netas cobraias + Antieipos cobras + Préstamos concedidos + Cuuras Seguridan Soca trebajacor 4+ Retenciones IRPF a rabalador + Nominas brutas + Cuts Seguridad Social empress Indemnizacones Liquidaciones Liquidacones yfiquitos Retribuciones ei especie tras cargas sociales + Coniribucones empresa a pensiones Pana una adecuada contabilidad de gestiGn, que no de simple cileulo del cose, la informacién se cap- tant de la base de datos que leva toda la informa- ica de los trabaiadores, 3.1.3. Coste de trabajos, suministios y servicios cexteriores Una vez mis viene a coincidie el tiulo det econjunto de costes por naturaleza con el de un subgrupo del CINCO Dias tamente el 62, Servicios Exteriores, de a denominacin, 3.1.4, Resto de costes EI resto de fos costes extemos por naturaleza ha de- jado de tener una correlacion estrecha entre ambas contabiidaces, y ello por fa simple razon de que el grupo 9 del antiguo PGC tants veces citado recogia casi textualmente el lstado de subgrupos de gastos por naturaleza del grupo 6, lo que ya no ocurte. En la actuslicad, el grupo 6 del PGE ya no recoge mas saslos susceptibles de ser considersdos como cose En cualquier caso, la divisin stad de coste de mu teriales, coste de personaly vatios 0 generales es ci sict y mantiene una plena vigencia, desamrollindose a voluntad el tercer grupo de costes cuando las neces davles coneretas de informacion ast lo requieren La plena vigencia de la clasficacion arriba expuesta se esti viendo poco a poco akeraca, pues si bien kx rela ccida de costes ert similar antes en muchos productos a la expresach en la figura siguierte, con evidente supe: ‘acon del coste de materiales y el de mano de obra di- recta sobre Jos indirectos (predominaba en este tipo de productos, evidentemente, ls bondad y durabilidad de los primeros y la fineza de la ejecucion) se ha pasado al aumento de los costes indirectos sobre bes ditectos,Efetivamente, como se observa en a figura que sigue fig. 7), aunque qulzi la proporcién entre os costes rectos se haya marvenido, ha aumentado espectacu- larmente el apantado de las costes generals 0 inchrec- tos, sobre todo en cuanto a los costes de apoyo a ka proxuccion, diseno, desaroll, investigacion, ete En definitiva, el eonsumidor final actual no busea tan alanosamente como hace lustros unos productos idos artesanalmente y con materiales durade 105, sino miss centrados en el disefo y en sv estética, dems de ajustados a sus propias necesidades, pre- definidas a su proveedor, entregados en un tiempo, rizonable y sujetos al concepio modlerno de calidad. z ‘una 3.2. Cargas no incorporables de observaba, por ora parte, la ausencia de los sub- sgtupos siguientes: > Gastos finansieros, > Dotaciones para amonizaciones, 3.2.1. Gastos financieros La taz6n aducida por el grupo 9 del antigua PGC para justficar la exclusin del subgrupo de as cargas inancieras es la siguiente: vienen motivados, como su propio nombre indica, por eircunsiancias de indole finan- TAarowo Gees Dec, aia de Cle ul de Ces y Coma dled nustrid, Nasco Boies, Bascetona, 1977, pins 193. ciera, dependientes, por tanto, de la estructura financiora de la empresa, de las condiciones de ‘ese tipo de mercados, ete, Por ello, su considera~ ci6n podria desvirtuar tos costes de naiuraleza industrial y comercial contemplados en el es- Iricto sentido dela funcién productiva de la ‘empresa, segiin cuales fueran tas pecullares re- lactones y estructura en el indicado contesta fi- nanctero La importancia del tema es grande. y no radica en la simple pureza conceptual, pues dda la peculiar e tractura financiera de Ja mayoria de las empresas es- pafiolss, el porcentae de los gastos financieros sobre el total de los gastos puede llegar a aleanzar, y dle hecho alcanza, una cifra muy significatva: de abi el imierés esclarecedor que mantenemos. La cuestin, a pesar de lt aparente seguridad arg ‘mental vista, no Se encuentra. ni mucho menos tesm- nacla desde el punto de vista doctrinal: asi, Goxéns® nos reliere lo siguient La inclusion 0 no del interés det capital en fos cos- tos ba sido un problema anduamente discutide en todos los paises, sin que se haya legado aun acuerdo totalmente satsfactorio, Volviendlo de nuevo al grupo 9 del antiguo PGC ve- mos que nos indica que ... se debe senalar que los castes financieros tienen una gran importancia pero naturalmente, no cabe identificar a los gastos fi- ‘ancieros con Tos costes de los recursos Financieros, porque los primeros se refieren solamente a la finan- Giaci6n ajena, y también las recursos propios ocasio- nan castes, Hasta aqui estamos de acuerdo completamente con el grupo 9 del antiguo PGC, es decir, los gastos fi- rnancieros no son mis que el coste de les recursos fi rnancieros sjenos, debiendose anadir a este coste el referente a la uttizacion del capital propio. En lo que disenfimos es en la utilizacin del argumento ante- ‘ior para eliminar de los costes externos al subgrupo Ccorresponchente de gastos, aunque sea para conside- rar en forma global a todos los costes financieros, Fntendemes que si los gastos fr presion lel coste financiero de los capitales ajenos 0 enernos debe estar, lgict y congruentemente, entre Jos costes externos,Seguin se puede estudiar en discusién sobre si se dehen incluir 0 no los gastos financieros en los costes de los productas es, en el fondo, absolut irrelevante en lo numérico, pues puede observarse que la cantidad que la em- presa genera al exterior, remuneracién al capital propio via dividendos y remune cion al capital ajeno via intereses, es la la figura 8, la (CINco Dias ciacion ajena, pues a ésta hay que remune- rarla via interés, aunque el coste de los po ductos no varie por la no inclusion de los gastos financieros en los costes de la fabei- Por otra parte, cabe considlerar qué ocurs si se trasladan a los costes industriales los gastos financieros: la euarta columna de da- tos del Gemplo. Las eonclusiones son tam- I Prose: errs 3.000 3.000 3.000 3378 {aticacte 1.500 1500 1.500 1.500 os unio 2300 200 2.00 2 Fests: ‘epesos _47%5= 1800331547252 1.5001315 4728= 1500x315 4725-1 80083.15 ste vets = 1 5002.00 $000=1.500x2,00 _ 3.000= 1500x200 3.375 = 1.5002, ‘Magen ints 1725 = 1500x115 1725=1.5000119 _1.728= 1800x118 1.360 1.500x090 Gass fanciers a on 375 0 ‘Reside 17 1725 1350 1380 Remaeracin: Hevenietas a 17051725 -375~ 1350 1.360 1 Pretamiss ° TB. 35 Si estudiamon las tres primenss columnas.de bién evidentes, y consisten en la elevacion — Andiss datos del ejemplo de arta, se observa que de los cestes unitarios. la disminucién del de osexsos los costes (3.600 um) coinciden cuando la beneficio con respecto al caso de ausenicia — farcieros financiacién es totalmente propia, sin gastos de intereves o de a0 contabilizacin de los en elcoste financieres, y cuando no lo es pero no for- man parte de los eostes industriales, por lo que el coste unitario tam um/uf), En cuanto al resultado, es supericr cuando no hay financiaci¢ habiendol, no se integra el dato en la con tubilidad analitiea (1.725 um > 1.350 um), pero la remuneracién toval del eapital que ky empresa ofrece en las tres circunstancias ¢s i misina, siendo de 1.725 um a los aecioni tas 0 de 1.350 um a los accionistas mis 375 uum a los prestamistas”. Las conclusia evidentes: cuando bi finaneiacién es propia €l beneficio es superior a cuando hay finan- ajena o cuando, mismos y, finalmente, una remuneraciin del ‘capital idéntica en su cuantia global, 3.2.2. Amortizacién otros dos subgrupos de la contabilidd (Dotaciort’s para Amortizaciones y ‘obsrvarse qt of guna column, cue no se conswerar en sont anata les gas financieros, ea hecho una concilacn del reultado, pues aunque en nesta contubiile este haya sido de 1,725 um la contabiidad finer fe testa as 375 amt correspondents ka tereses dan ai aca ddd de 1.380 um que podrd epanira los acionisasDotaciones a las Provisiones) que, como ya hemos dicho, no sirven a la contabilidad analitica sus da. tos, En cuanto al primero, el giupo 9 del antigua PGC 08 indica lo siguiente: tas dotaciones a las amontizaciones representan et puto de vista externa de la amortizacion, Si bien bajo la perspectioa de la contabtlidad analitica ob caleulo de las mismas no puede responder nia un sentido financiero ni a un caleulo global, su deter. ‘minactén estard ligada a wna perspecttea tempo- ral efectiva de wilizacion del equipo; por ella no inreresa el dato externo, sino que el mismo baba de ser calculado deniro del propio ambito de ta contabilidad anatitica, Es decir, y como abunda ef mismo texto, las amorti- Zaciones en la contabilidad analitica deben basarse fen un caleulo que haga hineapig ... més que en un po anual en una tasa boraria, siendo cualquier ‘tro planteamiento escasamente analitico. {La antigua normativa espafiola de la contabilidad de costes muestra con lo arriba expuesto un eriterig aby solutamente logico. La amortizacién general o finan. Ciera se establece en funcidn de una serie de varia bles que apenas si tienen que ver con una perspce: {iva econdmica, que es la que la contabilidad st persigue; efectivamente, al ser el elemento mortizaciOn una partic no rea, sino financiera, su utilizaci6n viene muchas veces marcada por la esira- tegia cle fa empresi en cuanto al reparto de divider. dos, opinién public, relaciones con el sistema ere: cio, inspecciones tributariss y de otro tipo, ete Por tanto, se entiende como inacep ci6n de los datos dle amortizacién, mixime cuando ue viene dca por la conta bilidad externa sobre valores historicos de los ele. ‘mentos (precio de adquisicién en su momento), y 1 sobre valores de reposicion (precio de salquish, i6n en el momento de sustituir los antiguos por los nuevos) 3.3. Costes calculados ademas pensamios e Como su propio nombre indica, y ya hemos estue diado, son aquellos costes que directamente calcula 1a contabilicad interna, es decir, que ao vienen mot. ETE) son rc 0 nt de tn vados por los datos de la contabilidad financieta 0 de cualquier cara base de datos, Su existecia es Kigiea en cuinto que los cbjetvos valoraciones de las dos. contabilidades son distintos ¥; por ende, los datos wilizados no tienen que ser los mismos; admis, ta contailida de costes pucale Y debe unlizar sus propias concepciones de Is em Presa pars desarrollir y caleular los uitos que dee, Puués empleari como mejor proceda en la conseeu. 636m de ss fines, Finalmente, una adverténcia prictica: los costes calculados internamente por la contabilidad anal. a acarrean una contrapartida nada despreciable para li empresa, y es que su obtencidn es mis la boriost y costoxt que Unicamente se eapian de la base de datos perti faceta administrativa de los costes calculados es la que motiva frecuentemente «ue sit Unilizacion sea bastante restringida por parte de las empresas que, aparte del incremento de contes que Supone, las obliga a unas elaboraciones téenieas ‘mis complejas. de los costes externos (que nente). Est 4. Otras clasificaciones de los costes Son multiples, y varias de ellas han sido y setin estar diaclas en profundidad en otros eapitulos y epigrales de este texto por lo que aqui nos limitamos a turarlas grificamente. 4.1. Bibliogratia especifica “Clasificicién de los Costes", por Vicente J. Prius Moscits, en la Revista Hypanola de Financiecton y Contabilidad, volumen VI, rimeros 29 y 30, juli diciembre, 1879, 4.2. Costes histéricos y costes predeterminados Hasta ahora nos hemos planteado que los costes ex tabsin, simplemente existan; pero est mera existen- ia no debe presuponerse tan a fa gsi 0 los cos tes han surgido en un pasido inmediata 0 alin noexisten; es decir, dependiendo de la pers pectiva bajo la que nos planteemos los cos tes, Estos serin histéricos 0 dos. Los costes histéiricos (también denominacos reales, retrospectivos, “a posteriori’, "ex ante”, et.) indican la realidad anterior de Ia empresa, son costes que ya han sido sufti- dos por la misma. Los costes predetermina dos (también llamados prospectivos, “a priori’ “ex post’, etc.), por contra, no han ‘ocurrido adn, son los que se espera que la emprest tenga en un periodo determinaclo, s decir, se establecen con antelacin a su elective acaecimient 4.2.1, Necesidad de la clasiticacién La perspectiva temporal 0 evolucién de los costes en el tiempo es li mayor sutileza la contabilidad de gestiOn,.es mis, podri afirmarse sin temor que es lo mas perfeccio- nado en cuanto a que la evolveida y el comportamiento de los costes es con fre cuencia mds importante que la propia ‘cuantia de los mismmos, 1a relucin ¢ integracién de los costes pred terminados con el tiempo es total, ya que de ben, Kigicamerte, comparatse con los reales para estudiar analticamente las diferencias ccurridas entre lo previo por ka empresa y Jo que realmente ha sucedido posterior mente; de ahi su validez en la contabilidad de costes, y mas que su validez, su necesidad imperioss en la moderna contabilidad anal tea Por lo anterior, y ello es lo mis impor. tunte, los costes predeterminados, al ser comparados con los histéricos, nos estar blecen la diferencia enire lo real y lo de- seado, siendo este ctimulo de datos uno de los insteumentos més eficaces de la contabilidad de costes. Ouras ventaias se Cinco Dias Estinados_| Esse Estas Diverse clasteacones| ‘es costes uni ct cnc dtr EA>» derivan también del uso de los citados costes pre- determinados, pero dejamos si enunciado y anil sis para su momento oportuno en los siguientes eplgrates, El grupo 9 del antiguo PGC ofiece la siguiente defi- nnicién de cada uno de los costes: Sea cual ea el patron de informacion econdmica ‘ara el cétculo de los costes, esto es, el que res- ‘onda a tuna norma preestablecida sewiin un plan al respocto 0 bien que se limite a iomar como base Jos valores acaecides después de la realizacién del proceso productivo e puede hablar de costes estén dares o de costes histricos. 3 indudable que en un sentido econémice et ver- dadero significado de la cortabilidad analitica se alcanza con el empleo de costes estdndares, verda- dora forma de conocer el rendimiente del proceso, ola eficacia productiva de la empresa, asi como la rentabilidad esperada, las diferencias 0 desviacto- nes entre os costes estdndares y les hisiricas (una rez reflejados ésios) serin la medida orientadora de dicha eficacia, a la vex que serviran de base ‘para la posible revision de los primeros pare el pro- “ximo periodo de cdlculo. 4.2.2. Ventajas de los costes predeterminados Ademds de que la contabilidad analitica aleanza su ‘verdaclera dimensin 0 voraciin mediante el empleo de los costes predetemninadlos, el uso por parte de la emprest de los citados costes reporta una serie de ventajas de indudable valor y que configuran esta clasficacion como importantisima, Para Gilleypic, Ios castes predeterminades son, con, frecuencia, preferibles a los reales ciertas condiciones, que resultan de la produc- cin .en masa bacen los costes standard necesarios, al menos fuertemente aconsefables. Algunas de estas condiciones son: |. Les costes bistéricos pueden restltar muy costor sos de reunir Teen > Cotes Standard y Conubitidd Marginal, ‘Deust, bao, 1974, paginas 15y 16. ED ss rit cea pee 2. Puede ocwrrir que tos cosies bistoricos no sean tipicas: las fluctuaciones pueden ser muy an- ‘lias de manera que los costes por unidad no puedan wilizarse por el depantamento de ven- tas para fijar los precios de venta 3 Tos costes histéricos pueden ebrenerse dema- siado tarde. En muchas industria, los costes leben determinarse y tos precios de venta fi- Jarse antes que la produccion comience- En definitiva, que lov costes predeterminados tienen ‘un importantisimo objetivo de control y de andlisis, le la situscion y actuacién de la empresa en su con- junio y de cada uno de los factores implicadas, te- niendo derivaciones importantes como pucdieran ser las motivacionales o las de una mejor eficiencia ad- minisiativa, 4.2.3. Inconvenientes de los costes predeterminados Fs indudable que no do son ventajas en la implan- tacin de los costes predeterminados; entre sus in- convenientes debemos destacar los siguientes; > Malestar social, por la angustia que supone un mayor control de la actividad y una evaluacién consante sobre patrones predeterminados, > Tendencia a pensar que los costes predetermina- dos son enormemente representativos. > Tendencia a la inmutabilidad una ver fijados, ya que el esluerao de calcularios ha sido grande, > El cambio dle mentalidad y de téenicas de control Y de direccin producisé problemas entre el per- sonal directivo, sobre todo en los que tengan mu- cha experiencia en sistemas antiguos y/o sean poco Mlexibles > Igualmente, y entre el personal menos cualif- cado, se puede producir malestar en cuanto que el ahorro de costes puede entenderse como re cortes salriales, en ver de un empleo mis efieaz de los factores, Finalmente, volver a teflesionar una ver mis sobre las implicaciones econdmicas de una implantacioni, de un siscema de costes preceterminados. Induda bolemente, parece que las ventajps son superiores a los inconvenientes, sobre todo con una mentalidad moderna y agresiva de la economia empresarial y de ta contabilidad analitica, aunque hay que tener en cuenta que la cuantia de ls inversién que se debe realizar por la referida implantacion debe necesaria- mente ser inferior a los rendimientos, muchas veces intangibles, que se van a obtener. Si lo anterior no se produce, es decir, si no se eum ple el principio de economicicad, 0 no esti claro ‘que se produzca, y a ello le sumamos los problemas Vistos de suspicacias entre el personal, compleidad, cambios en todos los circuitos administratives y de: informacion, etc., la conclusion légica y correcta ‘econdmicamente es la de mantenerse en el sistema anterior; este tipo de planteamiento debe ser muy ‘minuciosamente analizado y con anterioridad a la in- troduccién de nuevos modelos y sistemas en la em presa, no por la resistencia al cambio, sino por sim- ple Idgica econémica 43 4. Clases de costes predeterminados Se debe conocer muy claramente que se dan varias Clases de costes predeterminados, teniendo en ‘cuenta que la unidad terminologica en esta materia dista mucho de ser completa Una clasficacisn simple y completa de costes prede- Terminados, que es ka que nos ocupar los siguientes cepigrafes, podria ser la siguiente: > Costes exadisticos 0 estimados. > Costes presupuiestados > Costes extindares. 4.2.4.1. Costes estimads £1 sistema mas modo y barato de disehar y esta blecer unos costes predeterminados es mediante tc hicas puramente estadistiars, purtiendo del principio de que el comportamiento pasado es relevance 0 sig- nificativo con respecto al comportamiento futuro Esta forma de establecer Jos costes predeterminados de tn ¢jercicio en base it los histonicos de qercicios catia : CINCO DIAS anteriores es una forma intuitiva y habitual, aunque podemos decir que se encuentra superada técnica- mente, insistiendo en que tal soperacién técnica puede que no sea rentable para la empresa por lo expresado anterionmente; ese tipo de coses prede- terminados, repetimos, es el tis modo y batato, El gran inconveniente de los costes estimadas es la perpetuacion de los errores anteriores, es decir, que la inercia del sistema arrastra las ineficactas content das en los datos de ejercicios pasados. En definitiva, os costes estadisticos representan part fa empresa lo que los costes hist6ricos o reales van a ser, es decir, son una simple previsién de los costes histéricos, 4.2.4.2. Costes estandares La superaciGn de los costes estimados, siempre den- tro de los costes predeterminaclos, se realiza me: diante un cambio de mentalidad: los costes estinds- tes no se plantean lo que van a ser los costes histor- 03, sino lo que deben ser, No se prevé, se desea; no se basan los costes estan dares en lo ocurtido en el pasido, sino en lo que debe ocurrir en el futuro Anteriormente veiamos eémo el grupo 9 del antiguo PGC se decantaba por los costes preesablecidos, ahora debemos atender al siguiente parrafo de! ci- tado texto; Del sistema de costes preestablecidos mas valido ‘para satisfacer las necesidades de la empresa, en ‘concreto las de! control de gestion, es ol basado en costes estndares téenicamente calculedes. EI mismo texto ofrece una definicién de lo que de> ben set los costes estindares: .. costes establecidos, previamente. mediante riguroses procedimientos té- rnicos que sivan de base a los eileulos, Por todo fo antegior, debe quedar suficientemente laro que los costes estindares no se lmitan a ser ‘unos costes predeterminactos, sino que se basan en In oficacta que se debe tener (son deseo mis que previsin) y, por ello, su calculo no es meramente Contemplativo de la realidad pasada, sino tecnico ¥ ara pico come de wer I‘entfico, Preisamente en ls complejidad que se de- duce de cilculos asi es donde la empresa debe plan: tearse la rentablidad de su utilizacién, HI que los cilculoy sean lo mas téenicos y clentificos osibles implica varias consecuencias muy importan- tes, La primera de ellas es que la implantacién de los costes estindares debe hacerse siempre por personal administrativo junto con personal téenieo, su conjun: ciGn y trabajo en equipo es basica e indispensable en exe campo, ya que ni los administrativos (cont bles o financieros) conacen a kt empresa desile el punto de vista técnico, ni los téenices conocen los postulados economicos y contables con suficiente profundidad, Esta coliboracién tiene, bajo otro punto de vista (coliteral, peto relacionado ¢ intere- sante) una vertiente potencialmente buena pura ls empresa, que se cit en e1 mutuo conocimienco de personal con especiilidades diferentes, pero en este caso complementadis, y el enriquecimiento que su pone para este personal el conocer mas y mejor ki empresa en la que abu; también, y ésta es la ver tiente potencialmente mala, que puede ser una fuente de conflictos internos ki colaboracién forzosa entre téenicos y administrativos, por lo que debe partirse de una previa concienciacién y asuncién de! perscnal implicado, li segunda consecuencia que se deduce al definir a los costes estindares como costes hasados en mi nuciosos y exactos cilculos téenicos, es que no son, como los estimados, simples previsiones para 1 futuro, sino auténticas y reales deseos; es mix no falta quien cree que los costes estindares son los auténticos costes, siendo los historicos, en cuanto que se desvian de los anteriores, errores 3 Los costes estindares tienen como efecto seeun- dlrio un conocimiento profundo de la empresa, eonocimiento que seguramente no se poseetia de no tenerlos implantados. > Que ei coste que conllevan es ako, fiecuente- mente muy alto, pero sus beneficios son igual- mente de una cuantia muy elevada, aunque, ‘como siempre, deberi hacerse un completo ana- lisis de los benelicios que repoctaran ante el coste que suponen, siendo inducible que el coste ser superior cuanto menor sea el anteriormente ci- tado conocimiento y falta de mentaliclad por parte del personal, ocurriendo muy’ probable- mente que, en este caso, sea el que mayores be- nficios pueda reponar, salvo en pequefias em press, 4.2.4.3. Costes presupuestados No» hemo referido constantemente a Ja exactiud técnica de los costes estindares, pero hemos omitido que tal exactitud solo puede encontrarse cuando se tomain en consideracién magnitudes téenicas, lo que 10 siempre es posible en la empresa (por ejemplo, ‘en femas puramente administrativas), por lo que se che definir tna nueva categoria de costes: los pre~ ‘supuestados. Como dice el grupo 9 del PGC de 1973, las extn dares se refieren a snidades de trabajo (unidades de camtidad unidades de tiempo), mientras. que los castes presupuestados son aquellos no individualtza- es, s¢ trata de pérdidas globales... que no guardan tuna relacion directa con la cantidad de produc, For lo anterior, podemos deducir que silo es tecnico (en el semtido que aqui se ta indicado) lo relacio- rido con la procuecién y sus componentes, mien- tras que las labores administeativas y comerci solo se relacionan con el presupuesto (de alnombre), que es independiente de Ios factores de consumo o factores técnicos. En defintiva, y como el reiterado grupo 9 ctado abundas es tipo de costs tiene una naturaleza global, no restltan individual zables por unidad de productos terminadls ‘Queda por plantearse si los costes presupuestados deben encuadrarse entre los costes estimados 0 en- ndaes, aunque dentro de éstos en una ex tegoria aparte por sus peculiaridades, Aunque en tuna primera visin pudiera parecer que deben ser ‘costes estadisticos, debe quedar claro que la diferen: ca mis importante entre los costes estadisticos los estandares es la que va desde la mera prevision hasta la decision de ser, es decir, con los costes ‘stindares se calculan los costes que deben ser, no Jos que van a ser previsiblemente, como en el caso, de los costes estimados. Es este simple cambio de mentalidad lo que fundamentalmente hace que se puedan y dleban clasificar los costes en estimados 0 estindares, aunque en el caso de los ultimos se lunan, consecuentemente, os cies tecnicos, Estando claro lo anterior, suscribimos que: los castes presupuestados se encundean en la categoria de los Costes estindares en cuanto que deben expresir un deseo de realizacién, no una mera previsin; es en este sentido el que marea que se esté trabajando pot anadir a los costes presupuestados la caracteristica que les falta para ser integramente considerados como costes estiindares su vinculacién con la pro- ducciin y, por end, su intima relacidn eon carae: teristcas enicas, Asi, se empiezan a medir las pro. ductividades en las dependencias administrativas y comerciales, aunque la dificultad es mucha y su coste también, debiéndose una ver. mis plantearse la rentabilidad de estas medidas, 4 . Los estindares los estindares no son mas que las especificaciones técnieas que, valoradas monetariamente, clin lugar a los costes estindares. 11 grupo 9 del antiguo PGC ‘os indica también kt necesidad de defini los estin- dares: El calculo de los costes estdndares supone. por tanto, una especificacion de las componentes téc- nicos del producto, referides a unidades de canti- dad y de tiempo, y una valoracion de les mismos Inco Dias de acuerdo con unos patrones econdmicos lo mas ajustados posibles a la realidad. 4.2.5.1. Clases de esténdares tos estindares, bases técnicas sobre las que se apo- yan los costes del mismo nombre, pueden tener tras de si muy diferentes concepciones, concepciones que se encuentran en Ix misma raiz del sistema de los costes estindares. Estas concepeiones no son ifs quee el grado de eficiencia 0 eficacia que se es- peta de los factores proxluctivas de la empress; asi, s pueclen establecer unos escindlares tearicos e inal- ‘canzables en la realidad; unos estindares exighles ‘on algo de esfuerzo por pate dle los factors, estan cures basidos en realizaciones de otros ejercicios, excetera De entrada, los estindares deben fijarse teniendo en cuente exclusivamente la realidad téenica y econémica de la empresa y los deseos de ésta, runes deben estar relacionados con las realizacio- tes anteriores, que puedan estar viiadas con inef- Ciencias pasadas y que ahora se iratan de eliminat, Io comtrario seria entrar en los costes predetermina ox estadticos, ‘Tenemos dos tipos bisieos de estindares: los que re- presentan la mixima perleccién en el cumplimiento, Ge los objetivos, ¥ aquellos que representan un cum= plimiento factible de los mismos, lo que no implica falta de exigencia. Por unto, y para el uso normal, tno deben ser tan altos que eesuken imposibles ke cexigir y de alcanzar (serian negativos, ademas), ni tan bajos que se logren sin apenas esfuerzo (que tumbién serin negatives) 42: ‘Averiguaci6n de fos esténdares 1. Fijacion, Debemos insistir en que los estindares se fijan me- ‘ante pracedimientos técnicos, enconirand la utili zaci6n racional y eficaz de eada uno de los faciores procluctivos, aunque ya sabemos que la cit util * Zacida racional de 1os misnios pllede entenderse ‘como auseneia completa de inexaetitudes, vicios y defecios (seria el ciso de los estindares ideales 0 teéticos) ©, desde ort perspectiv, teniendo en con- sideraciin lay muy probables cireunstancias que Ii sana cn ria emt ES» mitan la optimizaci6n pertecta y total en a utiliza~ cidn de los factores Logicamente, la exactitud y minuciosidad, que son costosas, dependerin fundamentalmente del sistema ‘que la empresa haya decidido implantar que, a su vex, tendrit como factor decisivo la comparacién en- tre el caste de implantacion y la rentabilidad espe- ada por la itada implantcion Se encuentra subyacente 4 toda esta cuestin de los festindares y sus costes la idea de mejorar (no tnica- mente la de predeci, como en los costes estimados) la utilizacion de los factores, y en este sentido los estindares deben tener como misién fundamental la de promover una actividad siempre mas eficaz y nunca planwearse como un factor de desmotvacon, para los ejecutantes, 2. Vasiacién Un tema también importante es el de la variabilidad de los estindares, en el sentido de si deben cam- biarse con mayor o menor frecuencia. En principio, las reglas generales son muy claras, los estindaces tienden ala invatiabilidad; ademas, lo que sies claro es que, de sariarios, nunca debe hacerse dentro del ejercicio econémico, sino que su revisién debe reali- zarse para el proximo, Hanser®, muy grificamente, nos indica lo siguiente al respecto Gunque etando Mellerowicz): os tipos sandard pueden compeanerse con los datos de un borario de ferrocarrites, Los tiempos kan sido fijados y las metas propuestas pueden alcanzarse, ‘St los tiempos de marcha no se mantienen alguna ez, el borario no se modifica seguidamente, sino ‘que, al contrario, se redoblan los esfwerzos para respetar lo previsto, aunque tengan lugar retrasos ‘muchas veces en un mismo trayecto, Solo si se mo- difica el tipo de locomotoras, 0 sien otra aspocte se arian las condiciones (por eiemplo, por la electrfi- cacion), sera modificado el borari. De la propia naturaleza de los estindares se des- prende que éstos no se modifican por su incumpli- ‘miento, ya que son medias de eficacia y el que no Pane Hien, Conta Iti cde kt nds, Ags, a ‘ek, 1961, pagina 208, 9 rk cid tn se consigan no significa que las medidas estén mal tomadas, sino que ha habido ineficacia en la utile cidn de los factores productivos. Tado esto es com- plement vilido para los estindares que hemos li mado ideales 0 te6ricos (al menos hasta tanto no ‘cambien las condiciones tecnologicas que se toma- ron en consideracién cuando se establecieron, en ‘cuyo caso deberin cambiarse para efectuar la adap- acon pertinente), pero para los estandares normale © corrientes debe tenerse en. cuenta el grado de ef ciencia alcanzadla, pues una actividad esforzada de los factores y adem contindada sin ser cumplidos, puede ser un sintoma de una mala mediciéa, todo ello con las logicas teservas que se deben tomar para evitar que tina inactividad voluntaria de los eje- Ccutantes haga rebajar los estindares consiguiendo. ellos una mis comoda actividad labora ‘La importancia de la exacttud en la medicién de fos estndares gana asi una nveva perspectiva, la de evi- tar supuestos fraudes, y no tanto por el fraude, sino por lo que implica de perdida de control de costes en la contabilidad analitica, que 8 mucho mas im- ortante desde nuestra Gptica particular. 3, Conerecién, La conerecién de los estindares es muy simple en la teoria, aunque la prictica es sificientemente com- pileja ¥ costosa como para volver a insistiren que de- beri estidiarse muy profuncamente por kt empresa el sistema de cosees estindares que desea implantar Gistema, en cuanto a la profundidad, exactitud y complejidad del mismo) en funcién de ls valoracion ue haga de las ventajas a obtener de la implanta- ida y el reso de los problemas que conlleva el sis tema y que ya hemos estudiado, La forma de coneretar los estindares, por tanto, de- beri partir del estudio de actividad de cada uno de los factores productivos; para la mano de obra, se redlizari un estudio de tiempos y métodos (la tec- nica alespecto de esta mediacién se denomina er gonomia y es una auiéntica especialidad): para los materiales, mediante estudios de laboratorio sobré preduccion, se suelen denominar como fabricacio- res de prueba; para los elementos del inmovilizado ‘inaquinaria, etc), mediante sus capacidades de pro- dluccién o funcionamiento, que vendrin dadas mu- cchas veces por las indicaciones del fabricante.4, Valoracion En cuanto a la valoracion monetaria de los estinda- 1€5, segundo € imprescindible de los componentes del coste estindar, se plantea una cuestién itere- sante en el sentido de si debe utiizarse una valora- ci6n pasad: predeterminada 9 histérica o una valoraciéa también Indudablemente, pareve errGneo que las valoracio- hes monetarias que se utilicen sean las histonicas, y ello por dos razones: l primera, en euarto que es tamos en una economia de inilacion y se puede prever una evolucién en los precios; en segundo lu- sar, que las desviaciones surgirin por motivos de precio casi con una seguridad aplastante, lo que no ayudarfa en nada al contol, ya que las desviaciones ddeben mostrar la forma de utlizacion de los recur 50s, y la inflacién puede considerarse como un im- ponderable demas de lo anterior, la empresa debe esforzarse también en controlar lo mids posible los precios que age por los recursos que utiliza mediante esudios de mercado, acuerdos con los proveedores, compres, celevadas, etc., ya que un sistema de costes estinda- res debe ser tan riguroso en las cuestiones técnicas ‘como en las econémicas, por lo que lt labor de meta a alcanzar también debe ser asimilada por los encar- sgados de los costes, no solo por aquellos que se er- ‘cargan de la mera actividad. 4.3. Costes de oportunidad 4.3.1. Bibliogratia especitica EovARDO BuENO CaMpos, LEANDRO CaStvano Catvo ¥ EnRQuE FERNANDEZ PENA, Gontabilidad Analitica, Grupo 9 del PGC, Ministerio de Hacienda: Instituto de Planificacién Contable; Madrid, 1980, paginas 199 a 207, Amiulo de ExRigur FERNANDEZ. Pena en Extudias Mo- nograjicos de Contabilidad y de Economia de la Empresa en Homenaje al profesor doctor José Maria Ferndndez Pula, ICE, Maclid, 1980; paxi- nas 289 a 303, Anticulo de Jouo A, Oreo, en la revista Harvard. Deusto Finanzas y Contabilidad, "El coste de CINco DIAS ‘oportunidad en la toma de decisiones”, nimero 27, eneto-febreto de 1999, paginas 72 a 74 4.3.2. Introduccién y concepto Ya hemos visto en un capitulo anterior que el con- cepto esticto de coste (aunque raras veces se cum: pla enteramente en la vida prictica empresarial) debe llevar la nota de la oportunidad, es decir, debe contemplar la mejor alternativa que se ha abando- ado, A aquellos costes que no toman en consideracién este tema se les ha denominado tradicionalmente como costes explicitos, costes coatables 0 castes de- sembolsados, haciendo referencia clara a que dnica- mente se ha tenido en cuenta la realdad tangle y monetaria del cose, y descartando las opomunidades perdicas de urilizar esa cantidad de dinero 0 activi dad para otros fines, con la Iogiea y evidente reper usin que habria tenido en la economia del inver- {a teoria econdmica siempre ha propugnado que el concepto de coste debia ser mas amplio que el sim- plemente monetario, dando asf entrada a los llama- dos costes implicitos 0 de oportunidad. La razon de que sean llamados aquéllos como costes contables es la tradicional y natural tendlencia a no ser anota- dos los de oportunidad en los libros contables; por tanto, silos de oportunidad o implicitos no son con- tabilizados, los otros, los que se anotan, son los cos tes contables, Dearden” nes ofece su definicién, clasica, y un ejemplo: ‘Son los Gostos de oportunidad, tos recursos econo- micas alos que se renuncia como consecuencia de aceptar una alternativa en lugar de otra. Por ejemplo, supongamos que un fabricante puede render un producto semiacabado por un compra- dor pee 1.000 pesetas, No obstante, decide no ven- der y terminarlo, El costo de oportunidad del ar- ticulo semiacabado es de 1.000 pesetas, porque sua es fa cantidad de recursos econdmicos a que renuncia el fabricante con objeto de terminarlo, Joy Deon, Stems Cotbiade de Coste 9 se Conrad Financtero, Deus, Bilbao, 1976; pigina 2. ral co ccna ceetoe ERY= Obsérvese que no ba habido circulacton de efec- tivo, Es la tinica caractersstica del costo de oportu- nidad. No se produce intercambio alguno de re- cursos econémricos, lo que quiere decir que nunca 80 refleja aqusll on les astontos de Ja contabilidad de costos normal Utilicemos otto elisieo ejemplo para terminar de aclarar el concepto! Consideremos el coste en que se incurre al realizar una carrera universitaria. Supongamos que los gastos de matricula, lbras, alojamiento y° comida suman 306,000 peseias por ano, Estas 300.000 ppe- seas forma parte det cose de oporiunidad, es quae Simo se incurriera en estos gastos, ese dinero se podria utilizar en comprar otras bienes y servicios, Pero dos no son los tinicos Componentes del costo de oportunidad de bacer una carrera. Ademds, el estudiante dedica cinco anos de su vida a este fin, ‘cum fo que deja de ganar ef sueldo que cbtendria si trabajara todo ese tiempo, Imaginemos que el sueldo mejor que podria obtener fuera de 400.060 pesetas anuales. Suponiendo que al esiudiante te fuera igualmenie agradable o desagradable el tra- bajar que ol estudiar, el coste de oportunidad de realizar la carrera en cinco anos seria de 3.500.000 pesetas (500.000 pesetas de yastos mas 2,000,000 de pesetas que deja de oblener), mas las intoreses que de este dinero obtendria colocando durante el correspondiente periodo de tiempo, Mediante el ejemplo anterior una nota nis debemos ar del concepto de coste de oportunidad: no, siempre existe, ya que no siempre hay una alterna- tiva 0, incluso, no siempre hay una alternativa meer; pensemos en el ejemplo del estudiante: sino de- seara bajo ningdn concepto el trabajar en vez. de cur sar una carrera Universitaria no habria cose de opor- tunidad, y el coste total seria el exclusivamente con- table, el explicit o monetario, Por tanto, para que exist coste de oportunidad es necesirio que existan varias aliernativas y que ademas, dichas alternativas sean indiferentes al que sulre el coste. Finalmente, indicar que la mejor alternativa es aqué- a en la que el coste de oportunidad es menor, y T Jom CARS Pe, Curso de Beunomia, Madrid, 198K; pagina ED es rc se si et «que los ingresos de la empresa han de ser suficientes para cubrir los costes de oportunidad y los convables 0 explicitos, ya que si no ocurre asi es que los recur Sos no estin siendo empleados eficientemente y hay que cambiar de aliernativa, Fl gran problema, para terminar, de los costes de oportunidad es que st ut ligacin es cososa, ya que se basa en gran Cantidad de informacién para conocer las distintas atemativas que existen Una vez mis nos fijamos en lo que nos indica el grupo 9 del antiguo PGC: ...dquellos que sufren de alguna forma tas empresas por adoptar unas dect- siones de inversién y no otras, por llevar a cabo ui determinado proceso productive J’ no centrarse en otra alterativa, En otras palabras, desde que uncs recursos financieras se vinculan 0 materializan en tun equipo, se estd renunciando a percibir el interés {que tales recursos devengarian si fuesen colocades Con las sequridades precisas en luna inversion de naturateza financiera (obligaciones, bonos, etc.) Desde que un empresario decide aportar su trabajo «std renunciando a la remuneracién que podria ob- tener si sus servicios profesionales los pusiera al ser- victo de otro, 4.3.3. Los factores circulantes Hacemos aqui referencia a los factores circulantes, que la empresi adquiere: materiales, mano de obra servicios, etc, ;Cudl es el coste de oportunidad de es tos factores? 1a respuesta debe ser doble: por una parte debemos ver si su coste monetario ¢ superior al que podria haber sido y, por otra, si la cuantia empleada en el coste concreto de que se trate podria haber sido em pleada mas eficientemente 0 con mayor rentabilidad cen otro coste 0 actividad Sobre el primer cso, la opinion de los experos en teorat econémica es tajnte: en un mercado de libre competéhcia la euantia del coste monetari equivale 4 su costs de oportunidad 0, 1o que es lo mismo, i opomunidad Es, por tanto, el valor monetario lo que nos da la medida del sucifico que la empresa ha realizado, y el soerificio es el coste de oportunidad in de los factores equivale a st ceste ce" tokComo la competencia perf ber una quiebra importante emprest haya cemunerado, sin deseario por encima {e las otras, siendo el exceso un caro coste de opor- tunidad, viendose una vez mas que este concepto, consttuye una forma de contemplar la actividad em- presarial que hace euestionarse consantemente la ‘economicidad y la eficacia mediante ta pregunta ha bitual de si estamos dejandlo de percibir beneficios 0 Si nuestros costes explicitos esti fos al mer- ado. 1 no existe, puede ha- lo dicho, y es que fa En rebicién con el segundo caso, Spencer" nos pone tn ejemplo muy alecci¢ el cowe de dedicar mayor cantidad de dinero a propaganda inciuye no solamente sus costes de- sembolsados en revistas o espacios televisivos. sino también los ingresos de los que se prescinde al no dedicar estos fondos a alyiin otro uso, quizd a ta compra de nuevo equipo o a la preparacion de ‘mayor mitmero de vendedores. 4.3.4, El trabajo del empresario En principio, parece que este coste de oportunidad s6lo se deba tener en cuenta en las empresis perso- ralistas, ya que en las empresas cuya forma juries sea lu societaria no es frecuente ni, muchas veces, posible que los capitalists trabayen en su empresa: cl fendimeno de la direcciin ajena © profesionalizada es algo cada vez mis extendido y 1Ogicamente mis en lay empresas grandes que en las pequedas. Por otra parte, nos estamos planteando que: el empress- egularmente un sueido como tal, sino lades que toma son simples adelantos de beneficios y como tal se contabilizan, siendo, pot ‘unto, su unica remuneracion los beneficios que con- sigan, aunque la periodficacon en el cobm de ellos, no se ajuse al ciclo contable, sino que se produzcan logicos adelantos y periodificaciones, HI plintearse el trabajo para un tercem, y por ende, bh remuneracién correspondiente constituye el coste de oportunidad, que seria et sueldo que recibiria por realizar una tarea similar en una empresa jena. Una cuestion hay que dejar dara nuevamente: no se daria coste de oportunidad si el deseo del empressirio no fuera el trabajar para un tercero 0 sil cobr sueldo, ldgicamente con su. correspondiente cont bi Countias, Cinco DIAS lizacidn; es interesante el primer punto citado en el sentido de que debe existir una indiferencia entre ‘abajar en la propia empresa 0 en la de un tercero, ‘eas0 que lt indiferencia no se dé, por prefer taba jar en la propia empresa, no se dara tampoco ningin caste de oportunidad sobre el trabajo realizado, . El inmovitizado posee un activo fio o inmovil ‘maquinaria, insalaciones, vehi los, ete.) con la dedicacisn peatinente al objeto em- presarial que seri su fin, Nos planteamos aqui los costes de oportunidad que puedan surgir por su mera posesion y, en segundo lugar, por efectuar las actividades que realiza Sobre lo primer, los costes de oportunidad que sur gen por la mers posesi6n del inmovilizado, debemos, Gitar los heneficios 0 rentas que la empresa deja de percibir por no alquilarlos, beneficios que deen ser ‘comparaclos con los que se obtienen por la actividad, normal. Aunque set estrictamente cierto y atinaco ‘econdimicamente lo anterior, debemos volver ha cemos la reflexion de que no siempre lo mis benef ‘Goso ecordimicamente es lo desezdo; en el easo que contemplamos hay una serie de cuestiones de indole social (despido de los wabajtdores, por ejemplo) 0 de mero deseo (historia de la empresa, prestigio, de- seo de ser empresario, aunque Sea menos reniable que ser arendador, etc.) que pueden que hagan no. cexistentes en la prictica los costes de oportunidad, Backer y Jacobsen! nos ponen un ejemplo etarifica- dor Sobre este tera Supongamos que una compania tiene espacio dis. ponible en un edificto completamente depreciado, de su propiedad. Bl espacio puede alquilarse por 2.000 dolures al ano. La comipania esta conside- rando la utilizaciGn de este expacio en conexién con wna expansion de una de sus Hineas de pro: ductostAl evaluar la conveniencia del proyecto, deberfa incluirse un cargo por eoncepio de espacio T tins TE Srvc, Ecmomia Chemporanen, Revere, Barc Joma, 1975, pin "oie tea Lye Jacana, Comba de Cnet Bi foe dinitrate ye Gers, Mera, Mex, 1975, ‘paginas 22 923, aan ein tn ESor valor de 2.000 délares (costo de oportunidad), 4 pesar del hecho de que el edificio esté complea mente depreciado, En ctianto a lo segundo, los costos de oportunidad dervadlos de las actividades que realiza, es bien sim- ple: se debe considerar como caste el eneficio que no se estd obteniendo por utilizar el inmovilizado de tuna forma 0 a una actividad y no de otra forma 0 a ‘ira actividad més rentable, que seria su mejor alter nativa posible de uso o actividad; en definitiva, nos cuestionamos si el objetivo de la empresa es el mas adecuado en cuanto actividad desarrollada (produc- tos que se fabrican, mercados utilizados para la ‘venta, por ejemplo) y, ademas s utilizamos efciente- ‘meate nuestro inmovilizado. Caso que se dejen de “obtener unos beneficios por actividad inadecuado 0. or uso no eficiente surgirin los costes de oportuni- dad, aunque pueden estar asumidos (sobre todo en. cl primer caso, por ejemplo st una empresa pierde dinero fabricando un producto que mantiene por prestigio hisibrico que siempre tuvo el citado pro- ducto) por la direccién de la empresa, con lo que no se dan, ya que solo el beneficio no recibido y de seado constituye coste de oportunidad, 4.3.6. Los recursos financieros propios Nos planteamos aqui otro tipico coste dle oportuni- dad, el que surge por prescindir de utilizar el dinero. propio de la empresa en otra actividad inversora vez de utilizarlo, como se ha indicado, en la propia empress, La cuestién es que si usimos en la empresa capital ajeno lo pagamos mediante un interés, pero sde- beriames tener en cuenta un interés por la utiliza ion de un capital propio? El pensar que ese interés es la cilra de beneficios es una respuesta filsa, ‘menos en principio, ya que con el capital ajeno e in vertido en nuestra empress también conseguimos un beneficio, beneficio al que habremos deducido pre viamente, como coste, el interés pagido a aquél que nos proporcioné el capital. Una mayor profundidad en Ia respuesta es desglosar el beneficio obtenido. Ti el PSC, 5 en, del Ministerio de Hacienda Insuto de HManficacion Contabl, el ariculo de Antonio Goxéns Puch tty lado Obsereaciones sobre os Cistes Caleuluos y lox Costes de portunidad yr Subactiviad, pina 7. por la uilizacién del eapital propio en dos partes tuna, seria la cemuneracién o interés por la mera ut lizacion det citado capital propio y, la segunda, el beneficio esticto que ha producido la inversion; la primera parte constituiréa un coste implicito 0 10, Ccontable, es decir, un coste de eportunidad En la misma linea de argumentacion se mueve Goxéns! cuando nos dice que desde el informe publicado en 1921 por a onal Association of Cost Accountants” de USA la gran mayoria de tratadistas se ba inclinado por ‘considerar el capital como un factor indispensable de la producciin que, pertenezca a quien perie- nozca, debe ser retribuidy con un interts (renta de aborro) independiente del beneficio empresarial (rentabilidad) que retribuyen a la ineertidumbre y al riewo, Pero podemos plantearnos un coste de oportunidad imvis derwado de la utiizaciGn de nuestro propio ca- pital, y seria el resultado de estar desechando los be- neti intes de una mas rentable o, aunque Jo sea menos, mas segura inversiGn que la inversion empresarial, que es sabido que acarrea unos riesgos bastantes mis considerables que otras inversiones ‘que puedan hacerse en ef mercado de capiales. Un elemento de eileulo importantisimo es lav n del riesgo que corre cl eapitalista empresatio, ya que de su evaluacién dependeri la cuantia del ccoste de oportunidad, siempre y cuando exists una ‘mejor alternativa y una indiferencia por hs aleenati- ss, CaSis nos offece una visién muy grfica y clara lel tems En general, todo negocio implica un riesgo, y unos negocios suponen tm mayor riesgo que otros. ET riesgo es asumido por ls propietarios de la empresa y cconsiste en la postbilidad de perder et dinero que se ‘a invertido en ella. Los propietaries no correrdn el riesgo due implica la actividad que realiza su em- resa a menos que esperen recibir wos ingresos por, ‘su dinero superiores a los que obtendrian si coloca ran éste en algo seguro (por ejemplo, la deuda pi- blica) Naturalmente, cuanto mayor es el riesgo que implica un negocio mayor seri el porcentaje que se esperaobtener det dinero invertido, Asi, la persona que se dedica a un negocio de centrabando ‘espera obiener un mayor rendimiento de su dinero que €] empresario que produce ‘energia eléctrica. La competencia entre los ‘empresarios hard que se determine lo que puede considerarse como a retribucién normal del riesgo que cada actividad im- pica, 4.4. Costes relevantes Aquéllos que tienen relacién directa con la decision 4 tomar, siendo irrelevantes los demas. Por ejemplo, si se esta decidiendo sobre si aceptar 0 n0 un pedido especial que varia sobre el producto habitual en la cantidad de mano de obra implicada, pero no en los materiales a consumis, el cose re- levante para la decision es el del coste de personal, no el del consumo, que es idén- tico en ambos casos y, por Io tanto, frele- vante 4.5. Costes controlables Son aquiéllos que dependen en su cuantia del gestor correspondiente, quien puede su primiclos o variarlos, extendiéndose habi- {ualmente esta posibilidad mas a las uf que los precios o tasas, que suelen estar bajo el mando de ogganismos cenirales de lt em- presa. Un jefe de producto puede tener baj control, por ejemplo, la cantidad y la cali- ad de los materiales consumidos, pero el precio al que le “facturan” cad materia uti- lizado no lo controla, pues viene dado por el departamento de compras, os costes indirectos y los costes fos suelen ser costes clarsmente no controlables, pues los centros reciben dichos costes, que son asignados 0 contratados centralizadamente, sin que puedan hacer nada por minorarlos ‘por mucho que los gestionen en dicho sen- Lido (por ejemplo, ef caste de electricidad, centrilizido, es imputado a cada centro segin la Direccion sin que afecte a un cen- tro conereto el esfuerzo que pueda hacer por ahorrar energia). Commins Gis Cinco Dias Bs evidente que silo se puede actuar sobre los costes conirolables, por lo que también son los tnicos de los que se es auténtica- inente responsable, por ello, la responsabi id sobre cada coste sigue, o debier sui, el esquema arriba expuesto, en el que se observa que se alcanzan cotas méximas cuando el control es completo y minimas cuando es inexistente, aunque los proble ‘mas se multiplican cuando el control es parcial, siendo superior cuando se detenta dicho control sobre la cantidad 0 calidad 0, sficiencia en el desarrollo del coste que cuando se tiene sobre el precio, que par rece inferior por dependerse, en definitiva, del mercado, aunque las habitidades de ne gociacién para conseguir buenos precios también son evaluables, 5. Anexo: un ejemplo de coste calculado, el coste de diferencias de inventarios (CDI) 5.1. Diferencias en el inventaric El coste que tratamios es una aportacién del ‘grupo 9 cel antiguo PGC, por lo que perte- rece a la categoria de los costes calculados Y no hay ningun gasto del que proverga, El almacén es controlado de forma exhaus- tiva y constante por la contabilidad de cos- tes (recordemos el titulo del subgrupo co: sespondiente: Inventarios Permanentes), es raveA 0 Resporsabdad et dectvo sobre os costes Maru ricco de contad e tonmas, la contabilidad es del tipo administrativo y- no especulativ, pars que ef saldo de las cuentas del. macén nos offezca inmediatamente el valor de las cexstencias, La realidad covidiana demuestra, sin em- bargo, que habitualmente fos dtos contables son erroneos, es decir, que la realidad fsica obtenida por 1 oportuno inventaro fsico del almacén no es coin cidenie con la contable, la referida falta de coincidencia es la que da agar al ‘oste que comentarnos, el CDI, y las ctadas diferen- ‘iay pueden extar originaday por las siguientes cau sas, suponiendo una contabilizacién sin errores: > Mermas: Fendmenos fisien-cjuimicos que alteran |i cantidad de lo almacenado, como la evapora- clon de los liquidos © el arraste eolico de articu- los en forma de polvo almacenacos al aire libre > Roturas: Destruccisn de articulos almacenados or negligencia de los operarios, por almacena- miento defectuoso (exceso de alturas al apilar los bultos, por ejemplo) 0 voluntariamente. > Hortos; Desiparicion inadvertida de objetos del almacén con dnimo de uso 0 de lucro, Pueden ser internos, del propio personal, © extemos, transportistas, clientes, ete > Obsolescencia: Depreciacion tecnica que Impide el uso de lo almacenado, bien como materi para ser fabricado, bien como producto para ser vendido, Si es recuperable, debera pasar por u proceso de reciclaje para ser técnicamente v lido (abono en polve que debe ser sometido a tina nueva molienda por encontrirse apelma- zado por un excesivo tiempo de almacen: rmiento, por ejemplo). > Caducidad: Una especificacion de la obsolescen- cia en el sentido de que lo almicenado no es por haber superado la vida maxima permitida {tamacos, por efemplo). Finalmente, debe destacarse que el CDI no muere ‘con su cikeulo, sino que Io obvio es investigar las ra zones concretas que lo motivan para cada articulo € intentar eliminarlas en aproximaciones sueesivas en eltiempo, de tal forma que la contabilidad dad sean coincicentes, a real FE vo co crt ts 5.1.1, El recuento fisico del almacén El efectuar inventarios fisicos de los almacenes es luna necesidad de la empresa, pues en algin mo- mento hay que tener unas cifras reales solve el con tenido de Jos releridos almacenes, Con el aumento y el perfeccionamiento de los controles administrativos y contables, ademas dle tb atilizacin de técnicas de control sele ludistico, los recuentos fisicos se van espaciando en el tiempo, lo que supone uh ahorro considera ble dle costes, molestias, energias y paralizacion de sectores de actividades importantes de la em- presa. Actialmente, es inusual el efectuar invent ios con una frecuencia superior al ao, y lo nor- fal es que se realicen con una frecuencia mucho menor Ls caracteristicas de los recuentos fisios, junto con algunos mecanismos de control, son, entre otras, las siguientes: > ls conveniente el reordenar los almacenes para acilitar el recuento, tenfendo en cuenta que no suponua un coste anadide muy alto, que sea po- ible en cuanto a tiempo y recursos a emplear y, finalmente, que po suponga un enmasearamiento de la forma y condiciones normales de almacena- ‘miento, pues ef hacer inventario no debe servir icamente para conocer con exactitud lo alma cenado, sino para ayudar en el control general del almacen y del almacenaje. > Se deben interrumpir las entradas y salidas, aun- ‘que pari no paralizar totalmente la empresa (hay muchas que cierran, total o parcialmente en Epoca de inventario) pueden hacerse recuentos selectivos, de tal forma que de lo que se esti con. tando no se producen salidas, y las entradas se ccolocan en un sitio especial hasia que el recuento ha terminado y se pueden incoporar a las anti guas, # > No hay que olvidar lo almicenaco en almacenes no controlados por la empresa, ni lo que alma- ‘cena ésta sin ser de su propiedod:igualmente las pamtidas en trinsito y los productos en curso de fabrieacion y los materiales que estén en la fe byrica_y no en el almacén. Por lo anterior, habra .{que conciliar lo inventariado con lo contabili- rade, > Dede ocultarse a Jos encargados del recuento todo dato sobre la cantidad almacenada, qui undo incluso las etiquetas que con tales datos ppuedan figurar en las estanterias o silos y entre fgando hojas de anotaciones donde consten fos hombres de los articulos, pero no la cantidad (pueden usarse las mismas hojas del inventario permanente sin ms datos que fa denominacion Ue los materiales y de los productos), De no ha- erse asi se corre el riesgo de que los datos det Feauento esign fertemente vi > Hay que asegurarse de que se cuenta todo y de {que nich se cuenta dos veces, pot lo que hari {que marcar indeleblemente lo contado y repasat fos almacenes para evitar olvidos, incluyendo un pequeno muestreo de doble recuento para ase- fararse que el recuento primero se hit realizado y {que se ha wealizado cornectamente. > tra salvaguarda es que el personal que hace el rectiento fisico a0 sea el que anote, y ms impor tante es que el personal del almacén no participe ‘en el recuento, Suele contr se personal even= tual o utilizar personal de otra area de Ia empresa, sobre todo si ésta ha cerrado por invensario, > Se debe hacer constar el estado de To inventa- ado, haciendo cusntas anouciones de observa en caso de duda, lo que es usual por no ser el personal del recuento el imismo que el del almacén e, incluso, no técnica. Cuando los articulas parezcan en buen estado 10 se pone nada para ahorrar tiempo y ganaren cla- rielad, per si no es asf, hay que hacer constar el problema: envase deteriorado, articulo estro- peado, cadueado, ete ign sean neces: > Fin caso de mediciones, pestdas 0 cubicaes, tury ‘que poner los datos y los cilculos realizado, as urdndose ademas de no olvidar huecos 0 sola- pamientes. > Si alain envase o embulaje presenta sintomas de hhaberse mancjado ieregularmente, es necesario abrir para asegurarse que contiene lo declarado fen el exterior del misino. LAS (Cinco DIAS 5.1.2. El CDI como ajuste a] w | po) outa at A final de ejercicio, y tray el recuento fisieo del al- rmacén, se constata [a diferencia entre las existencias ‘eqtin la contabilidad y las reales, contabilizandose CL CDI para conciliar ambas. La contabilizacién no puede ser mis simple, consistente en cargair 0 abo- har en la cueata de almacen correspondiente en cuantin necesaria para hicer coincidentes la cantidad real con a contable, usando como contrapartida tuna Cuenta de resultados general, como resultado de ta actividad Terns permanenis a. Resco actividad arp rc retin ee pet Relaoractided a iweniras pemanetes eta et ec ra coe Debe novarse que aqui no se de CDI, pules no es neces, basta con dar de alta 0 dde haja en la correspondiente de almacén, Por otra parte, el cuadro de movimientos del almacén que, hhasta ahora, tenia cuatro movimientes basicos pasa a tener cinco, como se muestra en la figura que sigue, fiz ninguna cuenia sot on oo ae oo oe | oe srauen 2 nn pis aecertanns oe sn ESEiv Reset fsico | * 3 ee | a unas 5.1.3. El CDI como prevision Para que no se deba contabilizar el desa- cuerdo anteriormente descrto en el mo mento del recuento de las existencias, es preferible el contabilizarlo de una forma aprioristica, de tal forma que se traslada el CDI a tos costes de os productos que se fi- brican, mejor que tasladarle al resultado, siendo la jusifcacin conereta del texto le- gal sobre este tema la siguiente: Guakquier factor dela producctén inven- tartable puede dar lugar a mermas } r- turas diversas, las cuales suponen mayo- rex costes Sin embargo, serfa mu’ poco relia plantearse ese problema fuera de una interpreiactén estadistica; de abt que, con base en la experiencia, se est men unesporcentajes que, de forma regu tar, eengan a complementar las salidas de ‘tus factores con destiny a ta produccin, 4 fin de que tos costes de aprovisiona- miento ofrezcan una imagen nds cer- En la figura 13 se puede estudiar el proceso de decisin que se sigue en esta segunda forma de utilizar el CDI: se parte de una ualidad er las diferentes de in- ventarios que hace que se acumule la expe- fiencia al respecto y que motiva la uti cién de una prevision, post tras el recuento, se ajusta dicha previs Forma identica a como se utilizaba cl epigrate anterior, En cuanto al tratam nto contable, 1eeogide enel figura anterior en su versién estricta del grupo 9 del antiguo PGC, no es esp Cialmente dificultoso 2 pesir de sw comple} dad, aunque podria ser mas elemental ‘Tigne esta contabilizacién del CDI tres dis: tintos rasgos a Jos que hay que atender: > Comp conte (1), > Como salida del almacen (2), > Como ajuste de la prevision (3)5.1.3.1. Comocoste En cuanto a Ia introduccién en la contabilidad, y como coste caleulado que es, se hari a traves de la cuenta Control Analtico: cor 8 Casa El trashido de este coste presenta, a su vez, (ees pos bilidades segtin sea un CDI en Jos materiales, en los productos acabados o en ta fabricacion en curso y ‘semiterminada, En el primer caso, el asiento seria el siguiente: Transermacén | D (materi) En el segundo caso, el asiento seria el siguiente: 2 Ob ea) Margen conercal| Finalmente, en el tercer guiente 0 el asiento seria el sk Narginindsial CD (pedo semeterads) Nos podemos preguntar por la raz6n que ha he- cho que el texto comentado haya distinguido. entre las distintas partidas de este coste a la hora de dotarlas de su correspondiente contra- partida La primera dicotomia, cuentas de resultados por vuna parte (Margen Industrial y Margen Comercial) y cuenta de costes por otra (Transformacién), se explica en base al hecho de suponer que todo lo. susceptible de ser vendido y que pierde tl cuali- dad, debe ser considerado como un menor benefi- cio; por contra, los materiales 0 elementos que formaran el producto supondrin, caso de per- derse, un mayor coste de los productos por sitarse mas de ellos para configurar el ref producto, cs CINco Dias La segunda dintincién, dlferenciar cuando se debe utlizar la cuenta Margen Comercial o-la de Margen Industrial, viene a abundar en el rasgo citado de la suscepibilidad 0 posibilidad de venta del product mientras que para a proguecién acabada la posiil dda! es total, para la que se encuentra en curso de fa- bricacién es intermedia en cuanto que atin no puede salir al exterior de la empresa, aungue no son mute- Fiales en sentido esticto, De ahi que el coste de diferencias de una produe- ion modlifique el Margen Comercial y ingluya en el Margen Indust el de la otra 5.1.3.2. Como salids del almacén ete segundo aspecto en contabilizar lass licas del almacén que implican la existencia de un Coste como el que comentames. El asiento contable serd el siguiente: 2 veins permanent Centre Es indispensable la realizacion contable de lo ante- rior, pues el CDI presupone la existencia de la salida del almacén, por lo que hay que daria efectivamente de baja para que ne se pueda disponer de dichas cantidacles, pues previsiblemente no se encontrarin mente en el almacén, fis 5.1.3.3. Como ajuste de la previsiin Esacertado el establecimiento de un sistema eorec- torde las prevsiones estadticas, sistema que tend ‘como finalidadl el neutralizar las diferencias entre el inventario real del almacén y el CDI previsto me- diante los porcentajes estadisicos a las que hemos hecho referencia. Los asientos correctores son los os en el epigrafe anterior, donde se estudiaba ef EDI como yn simple aj 5.2. Casos practicos 5.2.1, Pasteleria MPR Supongamos una empresa de pasteleria industrial que, para una de sus materias primas, la levadura tue ee coat tinaz fresca, parte de una existencia al inicio de la semar {que se contabiliza dle 150 kilogramos, con un coste de 1.304) PTAVkg, Por otra parte, se ban comprado al mismo precio otms 120 kilogramos, y, dado que se han realizado 20.000 piezas de bolieria en esta se- mana, se debieran haber gastado 200 kilogeamos de levadura, mientras que la realidad de la cimara donde se encuentra olrece 55 kilogrames de! mate rial indieado, Las piezas de bollerfa se presentan empaquetadas en holsas de cuatro unidades, que se presentan al pie bilico en un expositor que repone y ordena en el do- micitio de loy minorisias un empleado de ta propia na que extudliamos, se prevé una venta de 5.000 bolsas, y la experiencia dice que el 2 por 100 de las bolsas hay que retirarlas antes de colocar- en el expositor, pues las piezas estin desechas 0 la bolsa rasgada, Las existencias iniciales eran 300 bolsas, se han vendido 4.900 bolsas a un precio de 500 PTA/bolsa y las existencias finales reales eran 320 bolsas. HI precio de coste de cad boisa era 35) PTA, Se piden las fichas de almacén de los articulos cits: dos y la contabilizacion del CDI de cada uno de ells. Tes 001 13.000 (70-55) 1.300 18. 71500. 551.300 aN ‘ular el CDI deben calew latse previamente las existencias finales contables (4150 + 120 - 200 = 70), pues sin dicha cifra no se sabria que la cantidad resultante del recuento fisico es coincidente 0 no con aquéllas, dando) ast lugar al correspondiente CDI Es evidente que pai 191506 Resco acids 9 IP dead fresca* 19500 TED se ee ti de pti Bolsas z coco EE 16 105.00 300350 tome 35.000 50000 00.380 1h 1750000 0001360 11716000 4.590.360 oe 7.000 (320-20 100 + 5000-4 9005380 8 Hiz000_ 3201360 Aqui el ajuste es positivo, es decir, la previsién ha sido excesiva, sin duda, por basarse a su vez en tina prevision cle ventas que no se ha cumplido en si to- tal SOOO COLdBakes 3 Coa 360 O00 Naren conor 3 OOldeokes S500 35.00 Conn 2 Poets 5000 7001 P deta: a Reloaded 70 5.2.2. CDI mas FIFO Supongamos que, a principios de ejercicio, una determinada empresa, que valora sus almacenes. bajo la cliusula FIFO, tenia en sus almacenes 100 kilogramos de un determinado material que costs 10 un/kg. Segin datos de la experiencia de dicha empresa, se producirian unas mermas de 47 kilogramos, lo que se contabilizé de inme diato, Por otra parte, durante el periode referido dict em: presa compro dos partidas de 150 y 110 kilogramos unos precios de 11 y 11,5 un/kg, respectivamente habiendo incorpordo a la fabsicacién 225 kiloges tos. Observemos la contabilizacién de las mermas cuando las realmente safridas fueron 35 kilogramos (evidentemente, una previsiGn defecuoss), al igual que del consumo. Finalmente, observemos la contabilizacién de las mermas cuando las realmente sufridas fueron 45. k=coe ST 8 1,000 _100%10.9 00 AT0_47x100 th $30_§3x100 ar tori 1650 150x110 1a. 180 (53x10) «(150x11) 12 265 110x115 a =l te AAS (68x 10) CSOT COT 108 2433 (63x 10)+ (150x11)+ (22x11,5) CINCO Dias 470001 4 Contal 470 470 Donte 2 Pail 470 2503 arstenacin 4 Prt 28 oO ‘470 SoResstn acted 2 Pra 2 logramos (es obvio que la previsién fue excesiva), y también del consiimo. v Mt oi ope DY