РАЧУНОВОДС ТВО

Др Маријана Жиравац Младеновић, главни и одговорни уредник часописа „Пословни саветник”

Рачуноводство производње
Друштва која се баве производњом специфична су по начину праћења трошко-
ва и исказивању промене вредности залиха недовршене производње, полу-
производа и готових производа у Билансу успеха. Да би могла да удовоље свим
захтевима рачуноводствених стандарда и потреба извештавања, производна
друштва морају да прилагоде свој рачуноводствени систем како би ажурно
обухватио све настале пословне промене. У овом чланку обрађена је органи-
зација рачуноводства производње, на примерима су приказане методе обра-
чуна трошкова залиха сировина и материјала, праћење трошкова производног
процеса и књижења на контима класе 9. Такође, приказано је рачуноводствено
евидентирање залиха недовршене производње и готових производа по ствар-
ним и планским трошковима, на примеру појединачне, серијске и масовне про-
изводње и на примеру услуга дораде туђих производа.

Увод потреба да се трошкови прецизно алоцирају на

Комплексност рачуноводства значајно је већа
у производним делатностима него у предузе­
ћима која не обављају такву делатност. Основа
сложености лежи у чињеници да се производња
прати количински и вредносно кроз све фазе: од
залиха сировина и материјала које се укључују у
производњу и трошкова рада и енергије, преко
залиха недовршене производње, све до залиха
готових производа. То значи да трошкови пре­
дузећа морају да се раздвајају на оне који се
укључују у трошкове производње и оне који су
„непроизводни”, односно који ће остати изван
евиденција везаних за производњу.
Комплексности рачуноводственог праћења
производње доприносе и саме карактеристике
трошкова производње. Тако се у производњи
јављају трошкови директног материјала и ди­
ректног рада, које је релативно једноставно пра­
тити, али и трошкови индиректног материјала и
индиректног рада, који се у производњу укључују
по одређеном кључу. По истом кључу или неким
другим критеријима у производњу треба укључи­
ти и све остале трошкове које, према одредбама
рачуноводствених стандарда, треба укључити у
производњу.
Осим тога, неки производни процеси обу­
хватају различите врсте производа, па се јавља
сваку од врста производа, што праћење чини још
комплекснијим. Због тога праћење производње
укључује алоцирање трошкова и по местима тро­
шкова, али и по самом производу као носиоцу
трошкова.
У пракси се трошкови производње прате
према радном налогу, где се за сваки производ
формира посебан радни налог према ком се том
производу директно приписују одређени тро­
шкови, па се тако утврђује коначна цена кошта­
ња за тај производ. За мање комплексну групу
производа може да се примењује процесно ра­
чуноводство у ком се производња не прати по
поједином производу, већ се укупни трошкови
који се односе на производњу у одређеном пе­
риоду деле са бројем произведених производа
како би добили коначну цену коштања по једини­
ци производа. Нису ретки ни случајеви када се за
праћење производње истовремено користе оба
модела.
Рачуноводствено поступање приликом пра­
ћења производње уређује МРС 2 – Залихе, од­
носно oдељак 13 МСФИ за МСП или чланови 18.
и 19. Правилника о начину признавања, вредно­
вања, презентације и обелодањивања позиција
у појединачним финансијским извештајима ми­
кро и других правних лица („Сл. гласник РС”, бр.
118/2013 и 95/2014).

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 33

 РАЧУНОВОДС ТВО
Приликом састављања годишњих финансиј­
ских извештаја основна разлика између друшта-
ва која се баве производњом и друштава која се
баве трговином огледа се у иска­зивању ставке
промене вредности залиха недовршене прои-
зводње и готових производа у Билансу успеха, а
већи део осталих пословних догађаја евиденти-
ра се на једнак начин.
Често је питање у пракси која друштва су
обавезна да воде рачуноводство трошкова,
односно постоји ли обавеза вођења погонског
књиговодства. По правилу су то сва она друштва
која производе нове вредности – прерађивачка
индустрија, грађевинарство и сви остали који од
материјала и сировина производе нове учинке,
независно од тога да ли се ради о добрима или
прои­зводним услугама.
Из Мишљења Министарства финансија, бр.
338-00-00012/2007-16 од 23. 2. 2007. године:
У члану 65. став 1. Правилника о Контном
оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за
привредна друштва, задруге, друга правна лица
и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 114/2006 –
даље: Правилник) прописано је да производна
правна лица у класи 9 – Обрачун трошкова и учи-
нака, обавезно воде основне рачуне 900, 902, гру-
пе рачуна 95 и 96 и рачуна 980, 982 и 983. Залихе
готових производа исказују се на рачунима групе
96 – Готови производи.
С обзиром на то да се залихе воде у оквиру кла-
се 9 – Обрачун трошкова и учинака, и смањење
њихове вредности књижи се у класи 9. Чланом 74.
став 7. Правилника прописано је да се обезвређи-
вање залиха недовршене производње и готових
производа исказује на рачуну 983 – Отписи, мањ-
кови и вишкови залиха учинака, у корист рачуна
групе 95 – Носиоци трошкова и групе 96 – Готови
производи.
Ефекат смањења вредности залиха у обрачуну
трошкова и учинака у класи 9, на крају обрачун-
ског периода у односу на почетак периода, иска-
зује се у финансијском књиговодству на терет
рачуна 631 – Смањење вредности залиха недовр-
шених и готових производа и недовршених услуга,
у корист рачуна 110 и 120, у складу са чланом 51.
став 3. Правилника.
Ипак, постоје изузеци када није обавезно
водити погонско књиговодство. Полазећи
од првог циља обрачуна трошкова и учинака
– обезбеђења информација за потребе би­
34 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
лансирања залиха учинака у финансијском
књиговодству – произвођачима који у току
периода, а нарочито на крају обрачунског
периода немају залихе (које је потребно би­
лансирати) нису неопходне информације из
посебног обрачуна трошкова, па исти не мо­
рају да воде класу 9. У случају ових произво­
ђача, сва улагања у процес производње и сви
настали трошкови евидентирани су као расход
периода, односно ништа није остало исказано
у залихама недовршене производње или гото­
вих производа. У прилог томе и Министарство
финансија дало је два мишљења: бр. 023-02-
00372/2007-16 од 8. 11. 2007. године и бр. 023-
02-0223/2008-16 од 15. 7. 2008. године.
Организација рачуноводства
производње
Укупни трошкови који се јављају током посло­
вања производног друштва могу да се поделе на
трошкове периода (тзв. неускладиштиви тро­
шкови) и трошкове који се укључују у вредност
залиха, односно трошкови производа (тзв. ускла-
диштиви трошкови). У друштвима која се баве
трговином или пружањем непроизводних услу­га
сви трошкови који настају су трошкови периода
и тере­те период у ком су настали, независно од
тога да ли су добра продата, односно услуге пру­
жене, и не за­хтевају посебно праћење.
Међутим, у друштвима која се баве производ-
њом и пружањем производних услуга настају
трошкови који се укључују у вред­ност залиха и
трошкови који тере­те период у ком су настали.
Управо то раздвајање трошкова према разло­
гу њиховог настанка и могућност укључивања у
вредност залиха захтевају од производног дру­
штва да посебну пажњу посвети организацији
рачуноводства како би оно могло да пружи по­
требне податке.
У друштвима која се баве производњом ра­
чуноводство може да се подели на неколико са­
ставних делова, као што при­казује слика 1.
С обзиром на то да рачуноводствено евиден­
тирање мора да прати ток пословног процеса,
пре организовања рачуноводства производног
друштва особе које раде у рачуноводству дру­
штва, уз познавање целокупне организације
друштва, треба и да детаљно познају процес
производње, кретање залиха, полупроизвода

Слика 1: Подела рачуноводства производног друштва
Непроизводни
Набавка
трошкови
залиха: УТРОШАК
сировина и залиха и Распоред
материјала, други трошкова
резервних трошкови
делова,
амбалаже
Класа 5
Производња у
Група 10
и готових производа унутар друштва, као и хо­
дограм документације. То је једини начин да се
добро организује рачуновод­ство. Рачуновођа
који не познаје производни процес неће моћи
да постави систем праћења по­словних догађаја
везаних за производњу на одго­варајући начин,
што последично доводи до погрешног исказива­
ња података.
Рачуноводство производње зависи од књи­
говодстве­них исправа и њиховог кретања. При
томе је радни на­лог основна исправа у рачуно-
водству производње јер даје упутства производ-
њи шта треба произвести (врста про­извода), од
чега (спецификација потребног материјала и
радне снаге), у ком времену и за кога. По заврше­
тку производње радни налог даје информације
које су неопходне за утврђивање јединичне цене
производ­ње. На радном налогу евидентирају
се директни трошкови производње (директни
материјал и рад), док се општи трошкови прои­
зводње распоређују по довршетку посла употре­
бом рачунског кљу­ча за распоред индиректних
трошкова, који се израчунава помоћу погонског
обрачунског листа (ПОЛ).
Уз радни налог, за књижење пословних проме­
на у рачуноводству погона појављују се још неке
исправе, као што су издатница сировина и мате-
ријала, обрачун зарада радника у погону, распо-
ред општих трошкова према местима настанка
(ПОЛ) и пре­датница. Кретање исправа и њихову
повезаност с радним на­логом приказује слика 2.
РАЧУНОВОДС ТВО
Трошкови
периода
Производни
трошкови
Група 63
Недовршена
производња
Полупроизводи
току
Трошак
залиха
Готови
продатих
производи
готових
производа
Класа 9
Радни налог је потребно саставити за сва­
ку производњу јер јасно налаже ко и шта треба
да произведе и од чега. Издаје се на основу на­
руџбенице куп­ца, захтева продавнице, захтева
складишта или одлуке друштва о производњи.
Саставни део радног налога је спецификација
свега што је потребно за производњу произво-
да, његов нацрт или скица, односно поступак
његове израде. Према спецификацији потребног
мате­ријала и сировине која се налази у прилогу
радног налога издаје се Требовање за материјал,
које се шаље у складиште сировина и материја­
ла. За издати материјал и сировине по поједином
радном налогу складиште си­ровина и материјала
издаје Издатницу мате­ријала и сировина, према
којој се на радном налогу евидентира количина
и вредност утрошеног материјала (директни ма­
теријал). Ако се потребне сировине не нала­зе на
складишту сировина и материјала, потребно је
на основу радног налога наручити потребну си­
ровину од добављача. Даље, на радном налогу
наведен је и потребан број радника с одговара­
јућим квалификацијама и време које је потребно
за израду производа, а за потребе евидентирања
стварно насталог трошка директног рада анали­
тичко књиговодство зарада доставља Обрачун
зарада радника у погону. Трећи елемент цене
производње су индиректни трошкови. Податак
о индиректним трошковима по радном налогу
доставља финансијско књиговодство према по­
дацима у ПОЛ-у.
ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 35
 РАЧУНОВОДС ТВО
Слика 2: Кретање исправа за обрачун производње

Складиште сировина
и материјала

Аналитичко
књиговодство зарада
Издатница материјала
и сировина

Требовање за
материјал

РАДНИ НАЛОГ

Директни Директни Обрачун зарада

материјал рад радника у погону

Индиректни
трошкови

ПОЛ (погонски Финансијско

обрачунски лист) кнјиговодство

ПОЛ обухвата трошкове по врстама, трошко­
ве по местима настанка и обрачун између места
трошкова. У оквиру погонског књиговодства не­
опходна су обавезна конта:
●  рачуни за преузимање залиха учинака на почет­
ку године и текућих трошкова (900 и 902),
●  рачуни за обухватање носилаца трошкова (950),
●  готови производи (960),
●  рачуниза обухватање расхода продатих прои­
звода (980) и расхода периода (982).
Рачуноводствено обухватање производње за­
виси од њених врста, које приказује слика 3.

Слика 3: Врсте производње

Производња

Појединачна Серијска Масовна

Израда појединачних,
обично коначних
производа, који се
понављају и разликују по
типу, саставу и начину
производње (израда
бродова, специјалног
намештаја итд.).
У једном производном
циклусу истовремено се
израђује већи број истих
производа (производња
намештаја, одеће,
аутомобила итд.).
Израда једног или више
стандардних производа
(циглане, пиваре итд.).
Техничка припрема се
врши једном за целу
будућу производњу
конкретног производа.

36 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net


Документација која прати обрачун производ­
ње је:
●  документи о трошковима производног процеса,
●  документи о учинцима производног процеса.
Документи о трошковима производног про­
цеса треба да пруже податке о природи ствари
које се троше и о месту настајања одређеног
трошка. Ти документи су:
●  документи о утрошку материјала – требовање,
●  документи о примљеним услугама – фактура
добављача,
●  документи о трошењу основних средстава –
обрачун амортизације,
●  документи о отпису ситног инвентара – обра­
чун отписа ситног инвентара,
●  документи о укалкулисаним трошковима –
предрачуни трошкова који неравномерно наста­
ју и временски се разграничавају,
●  документи о зарадама – радне листе, платне
листе.
Документи о учинцима пружају податке о вр-
стама и количинама произведених производа, о
јединичним ценама и укупним вредностима. Ту
спадају:
●  радни налози,
РАЧУНОВОДС ТВО
тоде ФИФО и методе просечног пондерисаног
трошка.
ФИФО – прва улазна цена једнака је првој из­
лазној цени. По овом методу, приликом обра­
чуна трошкова материјала најпре се узима прва
набавна цена. Уколико утрошак материјала, тј.
потребна количина материјала за производњу,
наведена у требовању, премашује количину која
је набављена у оквиру прве набавке, остатак се
обрачунава по наредној набавној цени.
Методом просечне цене утврђује се просечна
цена за јединицу утрошка материјала и то деље­
њем укупне вредности материјала на залихама и
укупне количине материјала. Тако добијена цена
множи се са утрошком материјала наведеним у
требовању.
Пример: Обрачун утрошка залиха материјала
по методи ФИФО
Предузеће Оделце д. о. о. 1. јануара 2019. го­
дине на залихама има материјала 3.000 m штофа
за одела у укупној вредности 1.870.000 динара:
Ред. бр. Количина Цена Вредност
1. 1.000 600 600.000

●  интерне доставнице, 2. 1.500 640 960.000

●  планске калкулације, 3. 500 620 310.000
●  обрачунске (накнадне) калкулације. Укупно 3.000 1.870.000

Методе обрачуна трошкова залиха Током јануара настали су следећи пословни

сировина и материјала догађаји у вези са залихама материјала (штоф):
●  10. јануара 2019. у производњу је издато 1.400 m;
Методе обрачуна трошкова залиха сировина ●  12. јануара 2019. набављено је 2.100 m у износу
и матери­јала могу да утичу на цену коштања про­ од 1.587.600 динара (вредност 1.323.000,00 дина­
извода, понајвише у оним производним друштви­ ра + 20% ПДВ-а 264.600,00 динара);
ма у којима је у цени коштања готовог производа ●  15. јануара 2019. у производњу је издато 3.000 m
значајно учешће матери­јала и сировина. Наиме, штофа.
методе обрачуна трошкова залиха сировина и
материјала, које се примењују у друштвима која
се баве производњом, имају директан утицај на
ви­сину исказаних трошкова који се укључују у
цену прои­зводње (трошкови директног и инди­
ректног материјала).
У пословној пракси појављује се више метода
обрачу­на трошкова залиха сировина и материја­
ла, односно уопштено утрошка залиха, али нису
све методе и допуштене за примену приликом
састављања финансијских извештаја.
За потребе извештавања и састављања фи­
нансиј­ских извештаја допуштена је примена ме­

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 37

 РАЧУНОВОДС ТВО
Датум Опис Количина у метрима Цена Вредност (динара)
улаз излаз стање дугује потражује салдо
1000 600
Почетно
1. 1. 2019. 1500   3000 640 1.870.000,00   1.870.000,00
стање
500 620
1000 600
10. 1. 2019. Утрошено   1600   856.000,00 1.014.000,00
400 640
12. 1. 2019. Набавка 2100   3700 630 1.323.000,00   2.337.000,00
1100 640
15. 1. 2019. Утрошено   500 700 620   1.896.000,00 441.000,00
1400 630
  УКУПНО 5100 4400 700   3.193.000,00 2.752.000,00 441.000,00

Пример: Обрачун утрошка залиха материјала по методи просечног пондерисаног трошка

На основу истих података о почетном стању, вредностима и пословним променама у јануару у
предузећу Оделце д. о. о. из претходног примера евидентирање утрошка штофа је следеће:

Количина у метрима Цена Вредност (динара)

Датум Опис
улаз излаз стање дугује потражује салдо
1. 1. 2019. Почетно стање 3.000   3.000 623,333 1.870.000,00   1.870.000,00
10. 1. 2019. Утрошено   1400 1.600 623,333   872.666,20 997.333,80
12. 1. 2019. Набавка 2100   3.700 630,00 1.323.000,00   2.320.333,80
15. 1. 2019. Утрошено   3000 700 627,12   1.881.360,00 438.973,80
  УКУПНО 5.100 4.400 700   3.193.000,00 2.754.026,20 438.973,80

Методе обрачуна амортизације

количину производа која се планира произвести
Одабрана метода амортизације утиче на ви­ током корисног века трајања средства.
сину општих трошкова производње с обзиром Порески допуштене стопе амортизације
на то да је трошак амортизације индиректни уређу­је Закон о порезу на добит правних лица
трошак јер не може да се одреди према једини­ („Сл. гласник РС”, бр. 25/2001… 95/2018). У складу
ци производа. Методе амортизације деле се на с чланом 10. Закона о порезу на добит, амортиза­
временске и функци­оналне. Временске методе ција сталних средстава признаје се као расход:
обрачуна амортизације вежу се уз корисни век
трајања (употребе) средства дуготрајне имови­ Средства набављена:
Врста
не, а разликују се пропорци­онална или линеарна до 31. 12. 2018. након 1. 1. 2019.
метода, прогресивна и де­гресивна метода. Ре­ Материјална дегресивна метода пропорционална
зултат пропорционалне методе амортизације су средства за групе II–V метода или
рачуноводствена
једнаки износи амортизације током века употре­ амортизација ако
бе средства јер је основица за обрачун набавна је нижа
вредност. У случају примене прогресивне методе Нематеријална пропорционална рачуноводствена
износ амортизације повећава се током века упо­ средства метода амортизација
требе средства, а у случају примене дегресивне
методе ефекат је супротан: смањује се износ Методу амортизације треба преиспитати ба­
амортизације током века употребе средства. рем на крају сваке пословне го­дине и ако посто­
Функционалне методе обрачуна амортизаци­ ји значајна промена очекиваног оквира трошења
је за­сноване су на функцији или интензитету ко­ имовине, треба је променити како би одражава­
ришћења средства дуготрајне имовине, односно ла настале промене. То значи да произвођач на
вежу се на оче­кивану употребу или очекивану крају сваке године треба да провери троши ли

38 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net


се његова имовина оним интензитетом како је
одредио (корисни век трајања), односно одра­
жавају ли одабра­не стопе амортизације трошење
сталних средстава. Ако је током године имовина
мање коришћена него што је било планирано,
потребно је провести смањење стопа аморти­
зације, односно донети одлуку о про­мени стопа
рачуноводствене амортизације.
С обзиром на то да се у производњи често
користе стална средства значајне вредности,
произвођач посебну пажњу треба да посвети
обра­чуну амортизације како не би дошло до не­
реалног исказивања трошкова амортизације који
би значајно по­већали трошак производње (цену
коштања) производа и због тога га направили не­
рентабилним за даљу производњу.
Књиговодствено праћење трошкова
производног процеса
У обрачуну трошкова производног процеса
постоји 6 фаза.
Фаза 1 – Идентификација трошкова по природним
врстама. Евидентирају се сви примарни трошко­
ви по врстама (на класи 5 – Расходи). Примарни
Слика 4: Подела места трошкова
Производна места
трошкова
МТ основне МТ помоћне
делатности делатности
Фаза 4 – Распоређивање индиректних трошкова
производње с помоћних на главна места трошко­
ва. Врши се пренос трошкова са места трошкова
помоћне делатности и заједничких служби на ме­
ста трошкова основне и споредне делатности.
Фаза 5 – Обухватање трошкова по носиоцима
трошкова (производима). Врши се пренос укуп­
них трошкова основне и споредне делатности
РАЧУНОВОДС ТВО
трошкови су трошење добара и услуга набавље­
них изван предузећа, а секундарни трошкови су
трошкови сопствених услуга. Подела трошкова
по врстама:
●  трошкови материјала за израду,
●  трошкови зарада,
●  трошкови производних услуга,
●  амортизација,
●  трошкови финансирања делатности,
●  нематеријални трошкови,
●  остали трошкови.
Фаза 2 – Класификација трошкова на трошкове
производа и трошкове периода.
Фаза 3 – Обухватање трошкова по местима тро-
шкова. Подела трошкова по местима њиховог
настајања је разврставање наведених врста тро­
шкова по секторима, погонима, одељењима, да
би се утврдило колико је трошкова настало на
одређеном месту, као у примеру приказаном на
слици 4. Место трошкова треба да има следеће
карактеристике:
●  то мора бити један организациони сегмент,
●  мора постојати руководилац организационе
јединице,
●  руководилац мора имати овлашћења како би
преузео одговорност.
Места трошкова
Непроизводна места
трошкова
МТ заједничких
МТ споредне служби (управа,
делатности финансијска,
кадровска итд.)
на њихове носиоце, у складу са одговарајућим
системом обрачуна трошкова.
Фаза 6 – Утврђивање јединичног трошка произво­
да, односно калкулација цене коштања.
Након тога следе још две фазе:
●  обухватање стања и кретања залиха недоврше­
не производње, полупроизвода и готових прои­
звода, односно залиха учинака;
ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 39
 РАЧУНОВОДС ТВО
●  преузимање прихода од продаје производа и
услуга и обрачун периодичног пословног резул­
тата.
Дакле, обрачун трошкова и учинака садр-
жи више сегмената:
●  обрачун трошкова по врстама – приказ тро­
шкова који треба да дају одговор на питање о
томе шта је утрошено у производном правном
лицу и колико је утрошено по свакој врсти тро­
шка;
●  обрачун трошкова по местима трошкова –
приказ трошкова који треба да дâ одговор на
питање где су настали трошкови, односно на
којим местима трошкова, главним или осталим;
●  обрачун носилаца трошкова – приказ тро­
шкова који треба да дâ одговор на питање у
вези са којим учинцима, тј. производима или
производним услугама су настали трошкови,
при чему наведено подразумева израду пери­
одичног збирног обрачуна носилаца трошко­
ва и јединичног обрачуна носилаца трошкова,
односно калкулацију цене коштања јединице
учинака;
Слика 5: Шематски приказ обрачуна трошкова и учинака
902 - Рачун за 92 - РАЧУНИ МЕСТА ТРОШКОВА
преузимање НАБАВКЕ, ТЕХНИЧКЕ УПРАВЕ И
трошкова ПОМОЋНИХ ДЕЛАТНОСТИ
93 - РАЧУНИ ГЛАВНИХ ПРОИЗВОДНИХ
МЕСТА ТРОШКОВА
94 - РАЧУНИ МЕСТА ТРОШКОВА
УПРАВЕ, ПРОДАЈЕ И СЛИЧНИХ
АКТИВНОСТИ
Алокација општих трошкова производње са
помоћних на главна места трошкова
Приликом састављања радног налога друштво
зна колико је потребно рада и материјала да би
се произвео производ, али проблем настаје при­
ликом одре­ђивања општих трошкова производ­
ње. Општи трошкови производње обухватају
све оне индиректне трошкове који се јављају у
процесу производње, али не могу директно да се
алоцирају на поједине производе. Ове трошкове
потреб­но је распоредити на поједине производе
због којих су и настали коришћењем одговарају­
ћих метода.
40 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
●  краткорочни аналитички обрачун успеха –
приказ који треба да пружи одговоре у краћем
периоду од годишњег (месечно, тромесечно и
сл.) на питања о висини насталих прихода, рас­
хода, добитака или губитака по појединим орга­
низационим деловима, тржиштима или групама
производа.
Шематски приказ обрачуна трошкова и учина­
ка дат је на слици 5.
Напомињемо да, у складу са чланом 66.
Правилника о Контном оквиру и садржини
рачуна у Контном оквиру за привредна дру-
штва, задруге и предузетнике („Сл. гласник
РС”, бр. 95/2014 – даљем: Правилник), правна
лица и предузетници који обављају производ-
ну делатност у класи 9 обавезно воде основне
рачуне 900, 902, групе рачуна 95 и 96 и рачуне
980, 982 и 983. Остале рачуне предвиђене у
класи 9 воде у складу са својим потребама и
начином обрачуна трошкова и учинака.
980 - Трошкови
95 - НОСИОЦИ 96 - ГОТОВИ продатих производа и
ТРОШКОВА ПРОИЗВОДИ услуга
982 - Трошкови периода
Приликом сложенијих поступака производ­
ње у којима се производња одвија на споредним
или помоћним местима трошко­ва и на главним
местима трошкова, потребно је прво одредити
где се трошкови из ове групе појављују, а онда
их распоредити на главна места трошкова. По­
моћна ме­ста трошкова су радионице, котловни­
це, транспорт и оста­ла места која су у функцији
одвијања производње на главном месту, а то је
производни погон. Рачуно­водствене методе ко­
јима се користе за алокацију општих трошкова
производње су:
а) директна метода

б) индиректна метода и
ц) реципрочна метода.
Ако је помоћно место производње само у
функцији једног погона, онда ће сви трошкови тог
помоћног места теретити погон (директна мето­
да). Индиректна метода примењује се када има
више по­моћних места која су међусобно повеза­
на, па се трошкови преносе с појединог помоћ­
ног места на друго, а тек након неколико фаза
на главно место. Реципрочна метода примењује
се када трошкови настали на помоћним местима
могу да се распореде на главна места производ­
ње применом одређеног постотка (нпр. према
сатима рада машине, квадратури простора и сл.).
Друштво ће одабрати ону методу која најви­
ше одговара систему производње која се у њему
примењује.
Системи обрачуна трошкова – алокација са
места трошкова на носиоце трошкова
Методе алокације општих трошкова про­из­вод­
ње с главних места трошкова на носиоце трошко­
ва деле се на традиционалне и савремене системе
обрачуна трошкова.
У традиционалним системима општи трошко­
ви прои­зводње распоређују се на места трошко­
ва, а суштина савременог приступа је распоред
трошкова према ак­тивностима. Поделу система
обрачуна трошкова прика­зује слика 6, а у наставку
ће фокус бити стављен на традиционалне методе.
Слика 6: Подела система обрачуна трошкова
Обрачун по радном
налогу
Традиционални
Процесни систем
обрачуна трошкова
(за линију производа)
АБЦ метода
Системи
обрачуна
трошкова Метода управљања
трошковима квалитета
Метода управљања
трошковима на основу
карактеристика
Савремени
Обрачун трошкова
животног циклуса
Метода циљних
трошкова
Метода биланса
постигнућа
РАЧУНОВОДС ТВО
Систем обрачуна трошкова по радном нало-
гу прикупља податке о насталим трошковима за
јединицу производа без обзира на обрачунски
период у ком је посао довршен јер се прати сва­
ки налог, од­носно посао. Систем обрачуна тро­
шкова по рад­ном налогу користе произвођачи
„јединствених” производа, односно произво­
ђачи производа који се прилагођавају потре­
бама купаца – у појединачној производњи, као
и у серијској производњи. Гране производ­ње у
којима је овај начин обрачуна трошкова највише
заступљен су грађевинарство, бродоградња и
дрвнопре­рађивачка индустрија. Карактеристика
система обрачуна трошкова по радном налогу је
да се трошкови производње евиден­тирају за сва­
ки посао посебно. Посао може да се састоји од
производње само једне јединице (нпр. прозор)
или више једнаких јединица прои­звода (нпр. 20
једнокрилних прозора). Радни налог се користи
за праћење насталих трошкова.
Процесни систем обрачуна трошкова при­
мењује се у масовној производњи, када постоји
непрекидно одвијање производног процеса, тј.
када производња није условљена поруџбином.
Тада није унапред позната количина производње
у периоду и нема радних налога. У свакој фази
производње одвијају се производни процеси
који су привремени носиоци трошкова, док је
укупна производња коначни носилац трошкова.
Производни процес „преноси” своје трошкове
на следећу фазу (трошкови настали у том про­
цесу + трошкови пренесени из претходног про­
цеса), а у последњој фази сабирају се укупни
трошкови производње. Трошкови производње
обухватају се по местима трошкова и по носио­
цима трошкова.
Фазе процесног обрачуна трошкова су:
●  утврђивање кретања физичких јединица
производње,
●  израчунавање еквивалентних јединица за
количину производње,
●  утврђивање трошкова производње за екви­
валентне јединице,
●  утврђивање укупних трошкова производње
за распоређивање на довршену и недовршену
производњу,
●  распоређивање укупних трошкова прои­
зводње на трошкове довршене и недовршене
производње.
ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 41
 РАЧУНОВОДС ТВО
Није реткост да су у једној производњи исто­
времено заступљена оба система обрачуна тро­
шкова. Најбољи пример је производња ципела.
Приликом производње дечјих ципела може да
се примени процесни систем обрачуна трошко­
ва, иако се појављују велике разлике између
појединих модела (нпр. величина, боја…), јер
су разлике у трошковима између појединих мо­
дела незнатне. С друге стране, при производњи
мушких или женских ципе­ла обично се приме­
њује обрачун трошкова производње по радном
налогу јер су разлике у трошковима између ра­
зличитих стилова значајне и обрачун трошкова
за линију производње не би осигурао квалитетне
информације о стварним трошковима појединог
производа.
Алокација општих трошкова
Поступак алокације општих трошкова приме­
ном традиционалних метода почиње избором
базе или кључа за распоређивање. Као кључ за
распоред ових трошкова користе се директни
трошкови и то најчешће трошак директног рада.
Кључ или база за распоређивање индиректних
трошкова основа је за израчунавање степена до­
датка општих трошкова производње (ОТП), који
се користи за распоређивање индиректних тро­
шкова на носиоце трошкова или радне нало­ге. По­
ступак утврђивања степена додатка ОТП-а одвија
се кроз неколико фаза, као што приказује слика 7.
Слика 7: Утврђивање степена додатка ОТП-а
l Утврђивање индиректних трошкова.
l Сви трошкови који нису распоређени по
1.
радном налогу (немају шифру радног налога
него само шифру производног погона).
l Планирање ОТП-а за период године дана.
l Врши се на почетку периода.
2. l Сврха – калкулација ОТП-а по поједином
радном налогу.
l Избор кључа за распоређивање ОТП-а.
l Бира се онај који представља најбољу меру
3. активности појединог погона.
l Утврђивање степена додатка ОТП-а.
l Може се одредити на почетку или крају
4. периода.
42 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
Рачуноводствено евидентирање
материјала у погонском књиговодству
На рачунима групе 91 – Материјал и роба – ис­
казују се залихе материјала, робе и производа
и робе у продавницама произвођача, када се
евиденција о стању, набавци, трошењу и продаји
тих залиха води на рачунима ове групе у оквиру
посебног књиговодства обрачуна трошкова и
учинака.
Међутим, када се евиденција о стању, набав­
ци, трошењу и продаји залиха материјала и робе
води у финансијском књиговодству на рачунима
група 10 – Материјал и 13 – Роба, на рачунима гру­
пе 91 не врши се књижење.
Књижење пословних промена на рачуни-
ма групе 91 није обавезно, осим употребе ра-
чуна 912 – Производи и роба у продавницама
произвођача, код производних правних лица
која имају залихе производа и робе у сво-
јим продавницама и другим малопродајним
објектима.
Рачун 910 – Материјал
На рачуну 910, односно на посебним анали­
тичким рачунима у оквиру овог рачуна исказује
се евиденција о стању, набавци и трошењу зали­
ха сировина, основног и помоћног материјала,
осталог материјала, горива и мазива, алата и ин­
вентара који се у целини отписују у обрачунском
периоду (као што су ситан инвентар, ауто-гуме
и амбалажа, ако се у целини отписују у обрачун­
ском периоду). На посебним аналитичким рачу­
нима у оквиру овог рачуна воде се одступања од
планских набавних цена, исправка вредности и
ревалоризација залиха.
Основни налози за књижење у погонском књи­
говодству дати су у табели 1, а у финансијском
књиговодству у табели 2.
 РАЧУНОВОДС ТВО
Табела 1: Основни налози за књижење материјала у погонском књиговодству

Налог за књижење Дугује Потражује

Преузимање почетног 910 – Материјал 900 – Рачун за преузимање
стања материјала залиха
Набавка материјала 910 – Материјал 901 – Рачун за преузимање
набавке материјала и робе
Утрошени материјал 92 – Рачуни места трошкова набавке, техничке управе и 910 – Материјал
помоћних делатности, 93 – Рачуни главних производних
места трошкова, 94 – Рачуни места трошкова управе,
продаје и сличних активности и 95 – Носиоци трошкова
Продат материјал – 910 – Материјал
продајна вредност већа од 991 – Губитак и добитак по
набавне основу продаје материјала
Продат материјал – 991 – Губитак и добитак по основу продаје материјала 910 – Материјал
продајна вредност мања
од набавне
Мањак материјала 992 – Мањкови материјала и робе 910 – Материјал
Отписи материјала 993 – Отписи материјала и робе 910 – Материјал
Вишкови материјала 910 – Материјал 994 – Вишкови материјала и
робе

Табела 2: Основни налози за књижење материјала у финансијском књиговодству

Налог за књижење Дугује Потражује
Набавка материјала 510 – Набавка материјала Добављачи материјала (класа 4)
Утрошени материјал 511 – Трошкови материјала за израду, 512 – Трошкови 510 – Набавка материјала
осталог материјала (режијског), 513 – Трошкови горива
и енергије
Продат материјал – 510 – Набавка материјала
продајна вредност већа од 673 – Добици од продаје
набавне материјала
Продат материјал – 573 – Губици од продаје материјала 510 – Набавка материјала
продајна вредност мања
од набавне
Мањак материјала 574 – Мањкови 510 – Набавка материјала
Отписи материјала 577 – Расходи по основу расходовања залиха 510 – Набавка материјала
материјала и робе
Вишкови материјала 510 – Набавка материјала 674 – Вишкови

Наиме, када се подаци о стању, набавци и евидентира у класи 9, а не у финансијском књи­

трошењу материјала воде на рачуну 910, на­
бавка материјала у финансијском књиговод­
ству књижи се задужењем рачуна 510 у корист
одговарајућег рачуна групе 43 – Обавезе из по­
словања. У том случају, на основу извештаја из
обрачуна трошкова и учинака (погонског об­
рачуна) о промени стања залиха на дан билан­
са у финансијском књиговодству ова промена
књижи се на рачунима групе 10 и рачуну 510.
Рачун 910 користи се само када друштво
одлучи да евиденцију о стању, набавци, троше­
њу и продаји материјала, као и друге промене,
говодству. Дакле, не постоји законска обавеза
вођења залиха материјала применом рачуна 910.
Пример: Евиденција материјала у погонском
и финансијском књиговодству
1. Залихе материјала и сировина на почетку об­
рачунског периода износе 300.000 динара, док
остали материјал износи 60.000 динара.
2. Набављен је материјал за израду по пријемни­
ци број 1 у вредности од 840.000 динара.
3. На основу требовања број X издат је материјал
за израду у вредности од 900.000 динара. Утро­
шак се односи на радни налог серијске производ­

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 43

 РАЧУНОВОДС ТВО
ње 500 комада дечјих капута. Такође, на основу Ред.
Конто ОПИС Дуг. Потр.
требовања издат је остали материјал за МТ 920 бр.

– Радионица за преправке 24.000 динара и за МТ 9200 Трошак материјала

помоћне делатности
930 – Радионица за производњу 36.000 динара.
радионица 24.000  
4. Продато је материјала купцу за 72.000 динара
4. 9300 Трошак материјала
(вредност материјала 60.000 динара + 20% ПДВ у производне
износу 12.000 динара). Набавна вредност прода­ делатности 36.000  
тог материјал износи 48.000 динара. 9101 Остали материјал   60.000
5. На крају периода погонско књиговодство до­ - за утрошак осталог материјала по требовању
ставило је погонски обрачун: 970 Продаја материјала 60.000  
Ред. Износ у 9911 Добитак од продаје
Опис 5.
бр. динарима материјала   12.000

1. Стање материјала на почетку периода 1. 9100 Материјал и сировине   48.000

1. 2019. (салдо рачуна 900) 360.000 - за продају материјала
2. Набављено материјала у обрачунском
периоду 1. 1 - 31. 12. 2019. или 9881 – Продаја материјала
(салдо рачуна 901) 840.000
Књижење у финансијском књиговодству:
3. Укупан улаз (ред. бр. 1 + ред. бр. 2) 1.200.000
4. Трошак материјала за израду 900.000 Ред.
Конто ОПИС Дуг. Потр.
бр.
5. Трошак осталог материјала 60.000 101 Материјал 360.000  
1.
6. Продаја материјала 48.000 класа 4 Обавезе   360.000
7. Укупан излаз (ред. бр. 4 до ред. бр. 6) 1.008.000 - за отварање почетног стања

8. Стање залиха на крају периода 31. 12. 510 Набавка материјала 840.000  
2018. (ред. бр. 3 - ред. бр. 7) 192.000 270 Порез на додату
вредност у
9. Корекција залиха, смањење вредности
примљеним
(ред. бр. 1 - ред. бр. 8) 168.000 2.
фактурама по
општој стопи (осим
Књижење у погонском књиговодству: плаћених аванса) 168.000  
433 Добављачи у земљи   1.008.000
Ред.
Конто ОПИС Дуг. Потр. - за набавку материјала
бр.
202 Купци у земљи 72.000  
9100 Материјал и сировине 300.000  
673 Добици од продаје
9101 Остали материјал 60.000   материјала   12.000
1.
9000 Рачун за преузимање 470 Обавезе за ПДВ по
4. издатим фактурама
залиха материјала   360.000
по општој стопи
- за преузимање почетних залиха материјала (осим примљених
аванса)   12.000
9100 Материјал и сировине 840.000  
510 Набавка материјала   48.000
2. 9010 Рачун за преузимање
- за продају материјала
залиха материјала   840.000
511 Трошкови
- за набавку материјала по пријемници број 1 материјала за
израду 900.000  
9500 Материјал за израду
производа „Капутић” 900.000   512 Трошкови осталог
3. 5. материјала
9100 Материјал и сировине   900.000 (режијског) 60.000  
- за утрошак материјала по радном налогу 510 Набавка материјала   792.000
101 Материјал   168.000
- за извештај погонског књиговодства

44 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

 РАЧУНОВОДС ТВО

Рачуноводствено евидентирање залиха На крају обрачунског периода, преузимањем

стања са класе 9, у финансијском књиговодству
недовршене производње
спроводе се књижења у зависности од промене
Нема значајних разлика у погледу обухвата­ вредности залиха недовршене производње на
ња залиха недовршене производње и готових крају године у односу на почетно стање, као што
производа за правна лица и предузетнике који приказује табела 3.
примењују МСФИ за МСП и Правилник за микро
правна лица у односу на МРС 2, осим капитализа- Табела 3: Промена вредности залиха недоврше­
ције трошкова финансирања. не производње
На рачунима групе 11 – Недовршена производ­
Промена вредности
ња и услуге – исказује се почетно стање и повећа­ залиха недовршене
ње или смањење вредности залиха недовршене производње на крају Дугује Потражује
године у односу на
производње, полупроизвода и делова, као и не­ почетно стање
довршених услуга по цени коштања, односно по
Повећање 110 – 630 – Повећање
нето продајној цени, ако је она нижа, на крају об­
Недовршена вредности залиха
рачунског периода. производња недовршених и
Група рачуна 11 – Недовршена производња и готових произво­
услуге – садржи синтетичке рачуне 110 – Недовр­ да и недовршених
услуга
шена производња и 111 – Недовршене услуге.
Смањење 631 – Смањење 110 – Недовршена
вредности зали­ производња
Рачуни 110, 111 и 120 представљају „миру­
ха недовршених
јуће” рачуне јер се на њима у току године и готових прои­
књижи почетно стање, а затим повећање или звода и недовр­
смањење вредности залиха на крају пословне шених услуга
године, док се у току обрачунског периода не Непромењено Нема књижења
спроводе никаква књижења. Књижења која се
односе на почетак процеса производње, завр­ Пример: Књижење недовршене производње
шетак процеса производње, пријем готових
производа у складиште, продају готових про­ Предузеће Оделце д. о. о. потписало је 15. 12.
извода, мањкове, вишкове и сл., спроводе се у 2018. године уговор о производњи и испоруци
погонском књиговодству (Обрачун трошкова 4.000 женских јакни. Рок испоруке је 25. 1. 2019.
и учинака – класа 9). године.
На дан 31. 12. 2018. године извршен је попис за­
Рачун 110 – Недовршена производња лиха недовршене производње. По овом радном
На рачуну 110 – Недовршена производња, налогу стање недовршене производње износи
односно на посебним аналитичким рачунима у 3.000.000 динара. Недовршена производња на
оквиру овог рачуна евидентира се почетно ста­ дан 31. 12. 2017. године износила је 500.000 динара.
ње, а на крају обрачунског периода – повећање Утрошак по радном налогу од 15. 12. до 31. 12.
или смањење залиха производње, недовршених 2018. г.:
производа, полупроизвода и делова, по цени ко-
штања, односно по нето продајној цени, ако је Основ књижења
Рачун Опис Износ
трошка
она нижа.
На почетку обрачунског периода погонско 9500 Материјал за Требовање бр.
израду xy-321 1.750.000
књиговодство преузима од финансијског књиго­
водства стање залиха недовршене производње 9501 Трошкови Сати рада
евидентирањем по носиоцима трошкова на ана­ зарада 880.000
литичким рачунима 950 – Носиоци трошкова. Све 9502 Други трошкови Распоред по кључу
промене у недовршеној производњи након пре­ израде 370.000
узимања почетног стања, настале у току године,
Укупно: 3.000.000
евидентирају се у оквиру класе 9.

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 45

 РАЧУНОВОДС ТВО
Књижење у погонском књиговодству: У складу са МРС 2, привредни субјекти који се
Ред. баве пружањем услуга, у обиму у коме имају за­
Конто Опис Дуг. Потр.
бр. лихе, одмеравају их по производној цени кошта-
9500 Почетно стање ња. Та цена састоји се од:
недовршене ●  трошкова рада и других трошкова особља ди­
производње 500.000   ректно ангажованог на пружању услуга, укључу­
9500 Материјал за израду 1.750.000   јући и надзорно особље, и
●  припадајућих општих трошкова.
9501 Трошкови зарада и
накнада зарада 880.000   Цена коштања не обухвата:
●  трошкове рада и друге трошкови који су веза­
9502 Други директни
трошкови израде 370.000   ни за продају,
●  опште трошкове административног особља,
1. 9001 Рачун за преузимање
●  профитну маржу,
залиха недовршене
производње   500.000 ●  неприпадајуће опште трошкове који се укључу­

9020 Рачун за преузимање

ју у продајне цене.
трошкова материјала   1.750.000 Трошкови који се не укључују у цену коштања
признају се као расход периода у коме су настали.
9021 Рачун за преузимање
трошкова зарада   880.000 Трошкове настале за извршење услуга за које
није извршен обрачун и издата фактура купцу
9022 Рачун за преузимање
осталих трошкова   370.000 пружаоци услуга евидентирају на рачуну 111 – Не­
довршене услуге.
- за преузимање трошкова по радном налогу
Вредност услуга, утврђена по цени коштања,
не може бити виша од цене утврђене уговором
Почетно стање рачуна групе 95 500.000
закљученим са наручиоцем. Уколико је цена услу­
Стање рачуна групе 95 на дан 31. 12. 2018. 3.000.000 га на залихама, увећана за трошкове довршења
године
услуга, већа од цене утврђене уговором, за ра­
Повећање залиха недовршене производње 2.500.000 злику се врши умањење вредности недовршених
услуга на терет рачуна 983 – Отписи, мањкови и
Књижење у финансијском књиговодству вишкови залиха учинака, у корист рачуна 950 –
Носиоци трошкова.
Ред.
бр.
Конто Опис Дуг. Потр. Тако настали ефекат смањења вредности за­
лиха у обрачуну трошкова и учинака у класи 9 на
110 Недовршена
производња 2.500.000   крају обрачунског периода, у односу на почетак
периода, исказује се у финансијском књиговод­
1. 6301 Повећање
вредности залиха
ству на терет рачуна 631 – Смањење вредности
недовршене залиха недовршених и готових производа и не­
производње   2.500.000 довршених услуга, у корист рачуна 111.
- за повећање вредности залиха недовршене производње
на дан 31. 12. 2018. године Рачуноводствено евидентирање готових
производа
111 – Недовршене услуге
У складу са Правилником, група рачуна 12 – Го­
На рачуну 111 – Недовршене услуге, односно на тови производи – садржи само један синтетички
посебним аналитичким рачунима у оквиру овог рачун 120 – Готови производи, на коме се еви­
рачуна исказује се почетно стање, а на крају обра­ дентира почетно стање, повећање или смањење
чунског периода – повећање или смањење залиха вредности залиха готових производа по цени ко-
недовршених услуга по цени коштања, односно штања, односно по нето продајној цени, ако је
по нето продајној цени, ако је она нижа. она нижа, на крају обрачунског периода.
Повећање и смањење вредности залиха недо­ Повећање и смањење вредности готових про­
вршених услуга евидентира се на исти начин као извода евидентира се на исти начин као и залиха
и залиха недовршених производа. недовршених производа и услуга.

46 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net


У оквиру рачуна 120 нема потребе отварати
аналитичке рачуне јер се евиденција о промена­
ма на залихама готових производа води у класи
9, на рачунима трошкова и учинака.
Обрачун залиха готових производа
У зависности од врсте производње и изабра­
не методе за евиденцију трошкова производње,
одређен је и начин обрачунавања цене коштања
готових производа.
Постоји више различитих система обрачуна
трошкова, од којих су издвојена два најважнија:
●  систем обрачуна по стварним трошковима (у
цену коштања укључују се стварни трошкови – ко­
личинска компонента је стварна) и
●  систем обрачуна по планским трошковима (у
цену коштања укључују се плански трошкови – ко­
личинска компонента је планска).
Приликом појединачне и серијске прои-
зводње углавном се примењује обрачун по
стварним трошковима.
Када је у питању појединачна производња,
углавном се врши обрачун по радним налози-
ма, где се стварна цена коштања утврђује на
основу укупно евидентираних директних и
индиректних трошкова.
У серијској производњи, приликом утврђи-
вања цене коштања, приписивање трошкова
врши се директно носиоцима трошкова (950)
за директан материјал и рад и местима тро-
шкова (92, 94) за остале директне и индирект-
не трошкове. У складу са обрачуном стварне
цене коштања при серијској производњи, тро-
шкови се са места трошкова распоређују по
кључу на носиоце трошкова датог производа.
Приликом масовне производње стварни,
директни и индиректни трошкови евиденти-
рају се посредством места трошкова. Након
завршетка пословног процеса укупни тро-
шкови се салдирају и деле се на број носилаца
трошкова како би се обрачунала стварна цена
коштања.
У складу са МРС 2, набавна вредност, односно
цена коштања залиха обухвата све трошкове на­
бавке, трошкове конверзије и друге трошкове
настале у процесу довођења залиха на садашњу
локацију и у садашње стање.
●  Трошкови набавке залиха обухватају набавну
цену, увозне царине и друге дажбине (осим оних
РАЧУНОВОДС ТВО
које субјект касније може да поврати од пореских
власти), као и трошкове превоза, манипулативне
и друге трошкове који директно могу да се при­
пишу стицању готових производа, материјала и
услуга. Трговачки попусти, рабати и друге сличне
ставке одузимају се при одређивању трошкова
набавке.
●  Трошкови конверзије залиха обухватају тро­
шкове директно везане за јединице производње,
као што је директан рад. Они такође обухватају
систематски распоред фиксних и варијабилних
општих трошкова производње, насталих прили­
ком конверзије материјала у готове производе.
Општи фиксни трошкови производње су они ин­
директни трошкови производње који остају ре­
лативно исти, независно од обима производње,
као што су амортизација и одржавање производ­
них објеката и опреме и трошкови управљања и
администрације који се односе на производњу.
Варијабилни општи трошкови производње су ин­
директни трошкови производње који се мењају
директно или су готово у директној зависности
од обима производње, као што су индиректан
материјал и индиректан рад.
Распоред општих фиксних трошкова прои­
зводње на трошкове конверзије заснива се на
уобичајеном капацитету производње. Уобичаје­
ни капацитет представља производњу за коју се
очекује да ће у просеку бити остварена у оквиру
већег броја периода или сезона у уобичајеним
условима, узимајући притом у обзир умањење
капацитета производње услед планираног одржа­
вања. Стварни ниво производње може да се ко­
ристи ако је приближан уобичајеном капацитету.
Износ општих фиксних трошкова који се распоре­
ђује на сваку јединицу производње не повећава
се услед нижег обима производње или неискори­
шћеног производног капацитета. Нераспоређени
општи трошкови признају се као расход периода
у ком су настали. У периодима неуобичајено ве­
лике производње износ општих фиксних трошко­
ва смањује се по јединици, тако да се залихе не
вреднују изнад своје цене коштања. Варијабилни
општи трошкови производње распоређују се на
сваку јединицу производње на основу стварног
коришћења производних капацитета.
Резултат производног процеса може да буде
већи број истовремено произведених произво­
да. То се дешава, на пример, када се производе
заједнички производи или кад постоји главни и
споредни производ. Када трошкови конверзије
ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 47
 РАЧУНОВОДС ТВО
не могу да се идентификују засебно за сваки про­
извод, распоређују се на производе на разумној
и доследној основи. На пример, распоред може
да се заснива на релативној продајној вредности
сваког од производа, било у фази производног
процеса, када се производи могу одвојено иден­
тификовати, било на завршетку производње. Нај­
већи део споредних производа по својој природи
није материјално значајан. Када је то случај, они
се често одмеравају по нето остваривој вредно­
сти, а та се вредност одузима од цене коштања
главног производа. Као резултат наведеног, књи­
говодствена вредност главног производа не ра­
зликује се значајно од његове цене коштања.
●  Остали трошкови укључују се у набавну вред­
ност, односно цену коштања залиха само до из­
носа у ком су настали при довођењу залиха на
њихову садашњу локацију и у садашње стање. На
пример, у цену коштања залиха могу да се укључе
и непроизводни општи трошкови или трошкови
дизајнирања производа за одређеног купца.
Укупни трошкови производног друштва могу
да се раздвоје на трошкове који чине цене ко-
штања производа и услуга и трошкове периода
у којем су настали.
Трошкови који чине цену коштања
производа
Трошкове производње који се укључују у цену
коштања производа чине:
●  трошкови конверзије (трошкови директног
материјала, рада, услуга и остали директни тро­
шкови) и
●  општи трошкови производње.
Трошкове конверзије чине:
●  директни трошкови материјала – они који ди­
ректно могу да се вежу, односно распореде на
одговарајуће рачуне места и носиоца трошкова
на којима се обухватају, при чему у њих спадају
сировине, материјал и делови који се непосредно
троше у производном процесу једног одређеног
производа;
●  директни трошкови услуга – трошкови по
основу пружених услуга од стране екстерних
лица на изради производа директно везаних за
дати производ, тако да, на пример, друштво које
се бави производњом намештаја може да анга­
жује друго друштво да изврши услугу резбарења
на рукохватима стилског намештаја пре него што
се компонују у фотеље, при чему су такве услуге,
које се односе на одређени производ, директни
48 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net
трошкови услуга и укључују се у вредност прои­
звода над којим је вршена услуга;
●  трошкови директног рада – трошкови свих
радника који директно учествују у процесу про­
изводње (бруто зарада, са свим порезима и
доприносима, накнаде зарада и други слични
трошкови), а падају на терет послодавца.
Опште трошкове производње чине сви други
трошкови настали у вези са производним проце­
сом. То су, на пример, трошкови амортизације,
трошкови радника у режији, трошкови интерног
транспорта и друго. Општи трошкови не могу
директно да се вежу за производе, већ се распо­
ређују по утврђеном кључу. Општи трошкови
производње могу бити:
●  фиксни општи трошкови производње – инди­
ректни трошкови производње који су релатив­
но константни при промени обима производње
(трошкови администрације, амортизације, одр­
жавање капацитета, трошкови управе и сл.);
●  варијабилни општи трошкови производње –
такође индиректни трошкови производње, који
се мењају при промени обима производње (ин­
директан рад и материјал).
Трошкови који не улазе у цену коштања
производа
У складу са МРС 2, трошкови који чине расход
периода у којем су настали и не укључују се у цену
коштања су:
●  неуобичајено високи износи утрошеног мате­
ријала, рада и други производни трошкови;
●  трошкови складиштења, осим ако су ти тро­
шкови неопходни у производном процесу пре
следеће фазе производње;
●  општи административни трошкови који не до­
приносе довођењу залиха на садашњу локацију и
у садашње стање;
●  трошкови продаје и
●  трошкови позајмљивања (камате, провизије и
сл.), осим оних који се, у складу са МРС 23 – Тро­
шкови позајмљивања, укључују у цену коштања.
Друштва која примењују МСФИ за МСП или
Правилник за микро правна лица немају могућ­
ност да капитализују трошкове позајмљивања,
већ се сви трошкови позајмљивања признају
као расход у периоду у којем су настали. То је
уједно и најзначајнија разлика у односу на МРС
23 у погледу вредновања залиха.

Обрачун трошкова по стварној цени
коштања
Обрачун трошкова по стварној цени кошта­
ња подразумева да се у цену коштања укључују
стварни трошкови, односно количинска компо­
нента цене коштања је стварна. То се односи на
директне трошкове који се у процесу производ­
ње директно везују за носиоце и места трошко­
ва, као и на индиректне трошкове који се према
кључу везују за места трошкова и преносе по об­
рачуну на носиоце трошкова.
C Евидентирање директних и индиректних
трошкова директно на носиоце трошкова
углавном се одвија у серијској и појединачној
производњи, што значи да на основу наруџ-
бина стварни трошкови могу да се прате по
радним налозима који се књиже директно на
терет рачуна групе 95, а у корист рачуна 902.
M При масовној производњи једне или
више врста производа потребно је
утврдити укупне трошкове обрачунског пе-
риода за одређени производ или масу прои-
звода, приликом чега се трошкови претходно
обухватају преко рачуна места трошкова 92,
93 и 94, а са места трошкова распоређују се
на рачуне носиоца трошкова групе 95 и рачун
982 – Трошкови периода.
У правна лица која користе систем обрачуна
трошкова по технолошким или процесним фаза­
ма спадају електране, рафинерије нафте, пиваре,
произвођачи безалкохолних пића, произвођачи
производа од брашна и произвођачи који кори­
сте покретне линије за масовну производњу. Об­
рачун трошкова по технолошким или процесним
фазама за потребе рачуноводства подразумева
да се свака фаза обраде посматра као посебно
производно одељење. Дакле, рачун производ­
ње у току (950) води се за свако производно
одељење. Овај рачун се терети за све трошкове
производње који су настали током производног
процеса у текућем обрачунском периоду. На кра­
ју периода утврђују се јединични трошкови обра­
де дељењем трошкова за које се теретио рачун
950 – Производња у току, бројем јединица које су
произведене у том периоду. Трошкови завршних
производних јединица израчунавају се сабира­
њем јединичних трошкова сваке фазе обраде у
производњи одређеног производа.
РАЧУНОВОДС ТВО
Трошкови на рачунима групе 93 могу се књи­
жити на два начина, и то:
●  директно – када се трошкови директно обухва­
тају задужењем рачуна групе 93 у корист рачуна
902 – Рачун за преузимање трошкова и 910 – Ма­
теријал; или
●  индиректно – када се на индиректан начин
преносе трошкови одобравањем рачуна групе
92 – Рачуни места трошкова набавке, техничке
управе и помоћних делатности, а на терет рачуна
групе 93. Такође, на терет рачуна групе 93 могу
да се преносе и трошкови са рачуна групе 94 – Ра­
чуни места трошкова управе, продаје и сличних
активности. Ово се односи на друштва која имају
дужи производни циклус или сезонску производ­
њу и одлуче да у цену коштања изузетно укључе
трошкове управе и продаје и трошкове финан­
сирања.
У оквиру рачуна групе 93 могу да се отворе
основни рачуни места трошкова, као на пример
930 – Место трошкова – основна делатност, 931 –
Место трошкова – споредна делатност и сл.
Пример: Обухватање на рачунима места
трошкова
1. Из финансијског у погонско књиговодство
достављен је извештај о прокњиженим трошко­
вима на рачунима трошкова (групе од 51 до 55) за
распоред на место трошкова основна делатност:
Рачун Износ
511 – Трошкови материјала за израду 1.000.000
512 – Трошкови осталог материјала 100.000
(режијског)
513 – Трошкови горива и енергије 50.000
520 – Трошкови зарада и накнада зарада 1.550.000
(бруто) и 521 – Трошкови пореза и
доприноса на зараде и накнаде зарада на
терет послодавца
Укупно 2.700.000
2. Према утврђеном кључу, на крају обрачун­
ског периода, на рачун 930 распоређени су тро­
шкови са места трошкова групе 92 – Рачуни места
трошкова набавке, техничке управе и помоћних
делатности, и то на следећи начин:
Рачун Износ
920 – Пренос трошкова места трошка
радионица 300.000
921 – Пренос трошкова места трошка
транспорт 200.000
Укупно 500.000
ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 49
 РАЧУНОВОДС ТВО
Ред.
3. На крају обрачунског периода укупни тро­ бр.
Конто Опис Дуг. Потр.
шкови са рачуна 930 у износу од 3.200.000 динара 9308 Пренос трошкова
пренети су на рачун 950 – Производња производа места трошка
основне делатности. основна делатност 3.200.000  
4. Након преноса укупних трошкова са рачуна 9300 Трошкови
930 на рачун 950 извршено је затварање рачуна материјала за
израду   1.000.000
930.
9301 Трошкови осталог
Књижење у погонском књиговодству: материјала за
Ред. 4. израду   100.000
Конто Опис Дуг. Потр.
бр.
9300 Трошкови материја­ 9302 Трошкови
ла за израду 1.000.000 електричне енергије   50.000
9301 Трошкови осталог 9303 Трошкови зарада,
материјала за накнада зарада
израду 100.000 и остали лични
9302 Трошкови расходи   1.550.000
1. електричне енергије 50.000
9304 Трошкови помоћних
9303 Трошкови зарада,
делатности   500.000
накнада зарада и
остали лични рас­ - за затварање рачуна 930
ходи 1.550.000  
902 Рачун за преузима­
ње трошкова   2.700.000 Пример: Обрачун залиха по стварним
- за трошкове пренете у обрачунском периоду трошковима приликом појединачне
9304 Трошкови помоћних производње
делатности 500.000
920 Пренос трошкова
Предузеће Алатка д. о. о. по наруџби купца
места трошка
2. Лорда Такозванића израдило је сигурносни про­
радионица 300.000
921 Пренос трошкова тивпровални систем на пословном објекту.
места трошка
транспорт 200.000
Спецификација трошкова посла је следећа:
- за трошкове пренете са МТ помоћних делатности
9501 Трошкови материја­ Ред.
Опис Износ
бр.
ла за израду 1.150.000  
9502 Трошкови зарада, 1. Уграђени материјал 1.150.000
накнада зарада
и остали лични 2. Директни рад 450.000
3. расходи 1.550.000  
9503 Трошкови помоћних 3. Општи трошкови производње
делатности 500.000   (45% од директних трошкова зарада) 202.500
9308 Пренос трошкова
места трошка 4. Фактурисано купцу (цена без ПДВ-а) 2.487.450
основна делатност   3.200.000 5. ПДВ по општој стопи од 20% 497.490
- за пренос трошкова са места трошкова на носиоце

Радни налог
Купац: Лорд Такозванић Број радног налога 51
Опис посла: Сигурносни противпровални систем Број уговора 5-а/19
Датум уговора 13. 3. 2019
Количина: 1 Датум завршетка 20. 4. 2019.
Општи
Директни Директне
Датум Документ трошкови Укупно
материјал зараде
производње
23. 3. 2019. Требовање број XX 1.150.000     1.150.000
31. 3. 2019. Радна листа број YY   270.000   1.420.000
20. 4. 2019. Радна листа број ОО   180.000   1.600.000
20. 4. 2019. Општи трошкови производње     202.500 1.802.500
Укупни трошкови производње 1.150.000 450.000 202.500 1.802.500
Обрачунао радни налог: Јанко Имбус Датум: 20. 4. 2019.

50 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

 РАЧУНОВОДС ТВО
Трошкови продаје по кључу износе 15% од Пример: Обрачун залиха по стварним
трошковима код серијске производње
трошкова производње, односно 270.375 динара.
Разлика у цени је 20% од укупних трошкова про­ 1. Предузеће Џо Фотеља д. о. о. потписало је
изводње и продаје, што износи 414.575 динара. уговор о производњи и испоруци 750 фотеља
На основу података из радног налога и тро­ „Краљица”, 550 угаоних гарнитура „Хладовина”
шкова продаје и разлике у цени продајна вред­ и 600 клуб-столића „Меза”.
ност без ПДВ-а обрачуната је у износу 2.487.450 2. У недовршеној производњи остали су клуб­
динара. -столићи, а фотеље и угаоне гарнитуре су завр­
шене.
Књижење у погонском књиговодству: Кључ за алокацију општих трошкова прои­
Ред. зводње су директни трошкови рада.
Конто Опис Дуг. Потр.
бр. У аналитици погонског књиговодства фотеља
950 Производња у току 1.802.500   „Краљица” је носилац трошкова на рачуну 9501,
9020 Рачун за преузима­ угаона гарнитура „Хладовина” на рачуну 9502, а
ње трошкова мате­ клуб-столић „Меза” на рачуну 9503.
ријала   1.150.000
9021 Рачун за преузима­ Радни налог бр. X-1
1. ње трошкова зара­
Количина: 750  
да, накнада зарада
и осталих личних Врста: фотеља „Краљица”  
расхода   450.000
Рачун Опис Документ Износ
9022 Рачун за преузима­
ње општих трошко­ 95011 Материјал за Требовање
ва производње   202.500 израду број X-1 4.500.000

- за преузете трошкове по радном налогу број 51 95012 Трошкови Платна листа

зарада, накнада број X-1
960 Готови производи 1.802.500  
зарада и остали
2. 9508 Пренос трошкова личних расходи 2.850.000
производње   1.802.500
95013 Општи Кључ за
- за пренос на залихе готових производа трошкови расподелу: 115%
980 Трошкови продатих израде од трошкова
3. производа и услуга 1.802.500   зарада 3.277.500
960 Готови производи   1.802.500 Укупно: 10.627.500
- за продају готових производа и раздужење залиха Цена коштања по јединици производа 14.170
903 Преузимање
прихода 2.487.450
4. Радни налог бр. X-2
986 Приходи по основу
производа и услуга 2.487.450 Количина: 550  

- за преузимање прихода од продаје Лорду Такозванићу Врста: угаона гарнитура „Хладовина”  

Рачун Опис Документ Износ
Књижење продаје у финансијском књиговод­
95021 Материјал за Требовање
ству: израду број X-2 6.000.000
Ред.
Конто Опис Дуг. Потр. 95022 Трошкови Платна листа
бр.
зарада, број X-2
202 Купци у земљи 2.984.940   накнада зарада
612 Приходи од продаје и остали
производа и услуга личних расходи 3.100.000
на домаћем тржишту   2.487.450 95023 Општи Кључ за
2. 470 Обавезе за порез на трошкови расподелу:
додату вредност по израде 115% од
издатим фактурама трошкова
по општој стопи зарада 3.565.000
(осим примљених
Укупно: 12.665.000
аванса)   497.490
- за издату фактуру купцу Цена коштања по јединици производа 23.027

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 51

 РАЧУНОВОДС ТВО
Радни налог бр. X-3 Ред.
Конто Опис Дуг. Потр.
Количина: 600   бр.

Врста: клуб-столић „Меза”   9601 Готови производи

– фотеља
Рачун Опис Документ Износ
„Краљица” 10.627.500  
95031 Материјал за Требовање број
9602 Готови производи
израду X-3 880.000 2а
– угаона гарнитура
95032 Трошкови Платна листа „Хладовина” 12.665.000  
зарада, накнада број X-3
зарада и остали 9508 Пренос трошкова
личних расходи 580.000 завршних учинака   23.292.500
95033 Општи Кључ за - за испоруку завршене производње на залихе готових
трошкови расподелу: 115% производа
израде од трошкова 9508 Пренос трошкова
зарада 667.000 завршних учинака 23.292.500  
Укупно: 2.127.000
9501 Носилац трошкова
Цена коштања по јединици производа   2б
„Краљица”   10.627.500
9502 Носилац трошкова
„Хладовина”   12.665.000
Књижење завршне производње у погонском
књиговодству: - за обрачун трошкова завршених учинака

Ред.
Конто Опис Дуг. Потр. Недовршена производња по радном налогу
бр.
95011 Материјал за X-3 на крају обрачунског периода износи 2.127.000
израду „Краљица” 4.500.000 динара, а исказана је на следећим рачунима:
95021 Материјал ●  95031 – Материјал за израду у износу од
за израду 880.000 динара,
„Хладовина” 6.000.000
●  95032 – Трошкови зарада, накнада зарада и
95031 Материјал за остали лични расходи у износу од 580.000 дина­
израду „Меза” 880.000
ра, и
90201 Рачун за
●  95033 – Општи трошкови израде у износу од
преузимање
трошкова 667.000 динара.
материјала 11.380.000
Пример: Обрачун залиха по стварним
95012 Трошак зарада
трошковима приликом масовне производње
„Краљица” 2.850.000
95022 Трошак зарада У пивари Старо буре д. о. о. производи се све­
„Хладовина” 3.100.000
тло пиво „Бели брк” и тамно пиво „Шубара”. Као
1. 95032 Трошак зарада места трошкова јављају се:
„Меза” 580.000
●  места трошкова основне делатности: погон 1
90202 Рачун за
преузимање
и погон 2,
трошкова зарада 6.530.000 ●  места трошкова помоћне делатности: радио­

95013 Општи трошкови ница и транспорт,

израде „Краљица” 3.277.500 ●  место трошкова управе.
95023 Општи трошкови Кључ за распоред трошкова режија погона и
израде управе је 100% од зарада израде.
„Хладовина” 3.565.000
Трошкови радионице распоређују се према
95033 Општи трошкови извршеним часовима услуга:
израде „Меза” 667.000
90203 Рачун за Корисник услуга Часова Учешће
преузимање
Погон 1 2.880 30%
општих трошкова
израде 7.509.500 Погон 2 1.920 20%
- за преузимање трошкова по радним налозима X-1, X-2 и Управа 4.800 50%
X-3 УКУПНО 9.600  

52 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

 РАЧУНОВОДС ТВО
Трошкови транспорта распоређују се према Завршена је производња свих производа и у
извршеним часовима услуга: магацин је послато:
Корисник услуга Часова Учешће Комада производа „Бели брк” 30.000
Погон 1 2.640 20%
Комада производа „Шубара” 20.000
Погон 2 5.280 40%
Укупно 50.000
Управа 5.280 40%
УКУПНО 13.200  
Продата је укупна произведена количина.

ПОДАЦИ О НАСТАЛИМ ТРОШКОВИМА

Ред. Места трошкова Носиоци трошкова

Врсте трошкова Укупно
бр. Погон 1 Погон 2 Радионица Транспорт Управа „Бели брк” „Шубара”
I Трошкови израде 2.250.000 1.350.000 900.000       1.200.000 1.050.000
1. Материјал за
израду: 750.000 300.000 450.000       300.000 450.000
  погон 1 300.000 300.000         150.000 150.000
  погон 2 450.000   450.000       150.000 300.000
2. Зараде израде: 1.500.000 1.050.000 450.000       900.000 600.000
  погон 1 1.050.000 1.050.000         750.000 300.000
  погон 2 450.000   450.000       150.000 300.000
II Трошкови режије 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000    
1. Гориво 75.000 45.000 30.000          
2. Електрична
енергија 240.000 37.500 75.000 30.000 75.000 22.500    
3. Закупнина 210.000 67.500 15.000 22.500 105.000      
4. Реклама и
пропаганда 105.000 30.000   22.500   52.500    
5. Амортизација 330.000 150.000 45.000 15.000 45.000 75.000    
6. Репрезентација 37.500         37.500    
7. Осигурање 285.000 75.000 30.000 30.000 150.000      
8. Чланарине 217.500 75.000 75.000 30.000   37.500    

Обрачун режијске стопе

Ред. Основна делатност Помоћна делатност

Опис Укупно Управа
бр. Погон 1 Погон 2 Радионица Транспорт
1. Режијски трошкови 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000
2. Распоред трошкова радионице 150.000 45.000 30.000     75.000
3. Распоред трошкова транспорта 375.000 75.000 150.000     150.000
4. УКУПНО режијски трошкови 1.500.000 600.000 450.000 0 0 450.000
5. Зараде израде 1.500.000 1.050.000 450.000      
6. Режијска стопа 1   40% 30%     30%
7. Материјал за израду 750.000 300.000 450.000      
8. УКУПНО ТРОШКОВИ 3.750.000 1.950.000 1.350.000     450.000

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 53

 РАЧУНОВОДС ТВО
Калкулација цене коштања производа „Бели брк” и „Шубара”:
Ред. „Бели брк” „Шубара”
Елементи Укупно
бр. 30.000 по јединици 20.000 по јединици
1. Материјал за израду:
  Погон 1 300.000 150.000 5 150.000 8
  Погон 2 450.000 150.000 5 300.000 15
    750.000 300.000 10 450.000 23
2. Зараде израде:
  Погон 1 1.050.000 750.000 25 300.000 15
  Погон 2 450.000 150.000 5 300.000 15
    1.500.000 900.000 30 600.000 30
3. Погонска режија:
  Погон 1 600.000 360.000 12 240.000 12
  Погон 2 450.000 270.000 9 180.000 9
    1.050.000 630.000 21 420.000 21
  УКУПНО 3.300.000 1.830.000 61 1.470.000 74

Књижење у погонском књиговодству: Ред.

Конто Опис Дуг. Потр.
бр.
Ред.
Конто Опис Дуг. Потр. 9302 Погон I – Трошкови
бр.
режије 45.000  
93001 Погон I – Материјал 9312 Погон II – Трошкови
за израду „Бели 2. режије 30.000  
брк” 150.000  
9400 Место трошкова
93002 Погон I – Материјал управе 75.000  
за израду „Шубара” 150.000   9220 Радионица   150.000
93101 Погон II – Материјал - за распоред трошкова радионице
за израду „Бели 9302 Погон I – Трошкови
брк” 150.000   режије 75.000  
93102 Погон II – Материјал 9312 Погон II – Трошкови
за израду „Шубара” 300.000   3. режије 150.000  
93011 Погон I – Зараде 9400 Место трошкова
израде „Бели брк” 750.000   управе 150.000  
93012 Погон I – Зараде 9221 Транспорт   375.000
израде „Шубара” 300.000   - за распоред трошкова транспорта
1. 93111 Погон II – Зараде 9308 Пренос трошкова на
израде „Бели брк” 150.000   учинке 1.830.000  
93112 Погон II – Зараде 93001 Погон I – Материјал
израде „Шубара” 300.000   за израду „Бели
брк”   150.000
9302 Погон I – Трошкови
93101 Погон II – Материјал
режије 480.000  
за израду „Бели
9312 Погон II – Трошкови брк”   150.000
режије 270.000   4.
93011 Погон I – Зараде
9220 Радионица 150.000   израде „Бели брк”   750.000
9221 Транспорт 375.000   93111 Погон II – Зараде
израде „Бели брк”   150.000
9400 Место трошкова
9302 Погон I – Трошкови
управе 225.000  
режије   360.000
902 Рачун за 9312 Погон II – Трошкови
преузимање режије   270.000
трошкова   3.750.000
- за раздужење рачуна производње у току за носиоца
- за преузимање на места трошкова трошкова „Бели брк”

54 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

 РАЧУНОВОДС ТВО
Ред.
Конто Опис Дуг. Потр. шкова производње може да се примени у свим
бр.
видовима производње – масовној, серијској, по­
9508 Пренос трошкова јединачној.
завршних учинака 1.830.000  
4а
9308 Пренос трошкова на
Обрачун трошкова производње по планској
учинке   1.830.000 цени коштања најприменљивији је када постоји
- за пренос трошкова на учинке – за производ „Бели брк” широк асортиман производа који се производе
9308 Пренос трошкова на у континуитету, јер обезбеђује лакшу евиденци­
учинке 1.470.000   ју производње, задужења и раздужења магацина
93002 Погон I – Материјал
готових производа. На основу планских нормати­
за израду „Шубара”   150.000
93102 Погон II – Материјал ва утрошака материјала, услуга и других општих
за израду „Шубара”   300.000 трошкова утврђују се планске цене по носиоцима
5.
93012 Погон I – Зараде трошкова, односно производа. Носиоци трошко­
израде „Шубара”   300.000 ва могу бити производи у оквиру једне производ­
93112 Погон II – Зараде
не гране или групе производа. За сваки од њих
израде „Шубара”   300.000
9302 Погон I – Трошкови утврђује се посебна планска цена на основу које
режије   240.000 се врши евидентирање задужења и раздужења у
9312 Погон II – Трошкови магацину готових производа. Планске цене би у
режије   180.000 условима стабилног тржишног кретања требало
- за раздужење рачуна производње у току за носиоца
трошкова „Шубара”
да буду приближне стварним ценама, а утврђују
9508 Пренос трошкова их надлежне службе у друштву. На крају обра-
завршних учинака 1.470.000   чуна, преузимањем стварних трошкова прои-
5а
9308 Пренос трошкова на зводње из финансијског књиговодства, врши се
учинке   1.470.000 свођење планске цене коштања на стварну цену
- за пренос трошкова на учинке – за производ „Шубара”
коштања применом рачуна одступања. Уколико
960 Готов производ
„Бели брк” 1.830.000  
је планска цена била утврђена реалније, утолико
6 ће износ одступања бити мањи.
9508 Пренос трошкова
завршних учинака   1.830.000 Када је у питању недовршена производња,
- за пренос готових производа „Бели брк” у складиште такође се на крају обрачунског периода врши
961 Готов производ свођење планске на стварну цену коштања и ис­
„Шубара” 1.470.000  
7 казује се одступање у трошковима недовршене
9508 Пренос трошкова
завршних учинака   1.470.000 производње. Поред тога, утврђује се и одступа­
- за пренос готових производа „Шубара” у складиште ње планских трошкова продаје у односу на план­
980 Трошкови продатих ске. Сразмеран део одступања који се односи на
производа и услуга 3.300.000   продате производе коригује трошкове продатих
8 960 Готов производ производа, а сразмеран део одступања који се
„Бели брк”   1.830.000 односи на залихе остаје на посебним рачунима
961 Готов производ који коригују вредност залиха и своде је на ствар­
„Шубара”   1.470.000
ну цену коштања залиха.
- за пренос трошкова продатих производа
Трошкови који се односе на производне и
982 Трошкови периода 450.000  
9 непроизводне делатности евидентирају се по
940 Место трошка
управе   450.000 врстама у оквиру класе 5, а оне који се укључују
- за пренос на трошкове периода у цену коштања производа преузима погонско
књиговодство. На основу преузетих трошкова
Обрачун трошкова по планској цени погонско књиговодство утврђује цену коштања
коштања производа на залихама и цену продатих произво­
да. На крају обрачунског периода погонско књи­
Уколико не постоји могућност за утврђивање говодство доставља финансијском књиговодству
стварне цене свих утрошака до тренутка у ком извештај о промени вредности залиха на крају
готов производ треба да буде примљен у мага­ периода у односу на почетно стање. На осно­
цин готових производа, примењује се обрачун ву тог извештаја у финансијском књиговодству
трошкова по планским ценама. Овај обрачун тро­ врши се евидентирање повећања или смањења

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 55

 РАЧУНОВОДС ТВО
вредности залиха на рачунима 630 – Повећање Ред. Готови Планска
Количина Вредност
бр. производи цена
вредности залиха недовршених и готових про-
1. производ Ј 800 30,00 24.000
извода и недовршених услуга и 631 – Смањење
2. производ М 20.000 15,00 300.000
вредности залиха недовршених и готових прои-
3. производ Т 12.000 45,00 540.000
звода и недовршених услуга.
4. производ К 17.000 37,50 637.500
Пример: Обрачун залиха по планским Укупно: 1.501.500
трошковима
2. Из производње је у току године пренето у
1. Предузеће Чаробни штапић д. о. о. на поче­ магацин готових производа укупне вредности
тку године има евидентирано 1.501.500 динара 9.951.000 динара:
на рачуну 960 – Готови производи, док на рачуну Ред. Готови Планска
Количина Вредност
969 – Одступања у трошковима готових произво­ бр. производи цена
да – има евидентирано 100.500 динара. Готови 1. производ Ј 53.200 30,00 1.596.000
производи се воде по планским ценама. Погон­ 2. производ М 104.000 15,00 1.560.000
ско књиговодство је од финансијског преузело 3. производ Т 76.000 45,00 3.420.000
следеће вредности у вези са почетним стањем 4. производ К 90.000 37,50 3.375.000
залиха готових производа: Укупно: 9.951.000

3. Из магацина готових производа у току године продато је купцима готових производа у вредности
8.475.000 динара (без ПДВ-а):
Ред. Производна Продајна
Готови производи Количина Планска цена Продајна цена
бр. вредност вредност
1. производ Ј 40.000 30,00 1.200.000 37,50 1.500.000
2. производ М 60.000 15,00 900.000 22,50 1.350.000
3. производ Т 30.000 45,00 1.350.000 52,50 1.575.000
4. производ К 90.000 37,50 3.375.000 45,00 4.050.000
5. Укупно: 6.825.000   8.475.000
6. ПДВ 20%  1.695.000
7. Потраживања од купаца 10.170.000

4. Пописом залиха на 31. 12. 2018. године утврђена је вредност залиха готових производа на стању
од 4.627.500 динара, а залиха недовршене производње нема.
Количина
Ред. Почетно Произве- Коначно Планска Производна
Готови производи Продато
бр. стање дено стање цена вредност
1. производ Ј 800 53.200 40.000 14.000 30,00 420.000
2. производ М 20.000 104.000 60.000 64.000 15,00 960.000
3. производ Т 12.000 76.000 30.000 58.000 45,00 2.610.000
4. производ К 17.000 90.000 90.000 17.000 37,50 637.500
УКУПНО 4.627.500

56 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

 РАЧУНОВОДС ТВО
5. Да би утврдило одступање стварне производне цене од планске, из финансијског књиговодства
преузет је преглед трошкова и извршен је распоред на носиоце трошкова.
Носилац трошкова
Опис производ Ј производ М производ Т производ К УКУПНО
Трошкови материјала за израду 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
УКУПНО материјал за израду 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
Трошкови зарада и накнада зарада и остала
лична примања 490.500 327.000 817.500 1.635.000 3.270.000
Трошкови производних услуга 45.000 30.000 75.000 150.000 300.000
Трошкови амортизације и резервисања 27.000 18.000 45.000 90.000 180.000
Нематеријални расходи 22.500 15.000 37.500 75.000 150.000
УКУПНО остали трошкови 585.000 390.000 975.000 1.950.000 3.900.000
СТВАРНА ВРЕДНОСТ КОШТАЊА 1.552.500 1.035.000 2.587.500 5.050.000 10.225.000
Произведено (количина) 53.200 104.000 76.000 90.000 323.200
Стварна цена коштања 29,18 9,95 34,05 56,11  
Планска цена 30,00 15,00 45,00 37,50  
ПЛАНСКА ВРЕДНОСТ КОШТАЊА 1.596.000 1.560.000 3.420.000 3.375.000 9.951.000
ОДСТУПАЊЕ стварне од планске вредности -43.500 -525.000 -832.500 1.675.000 274.000

6. Направљен је преглед стања на рачунима групе 96 како бе се обрачунала одступања у трошко­

вима продатих готових производа.
Конто Опис Дуг. Потр. Салдо
960 Готови производи – почетно стање 1.501.500    
960 Готови производи – промет 9.951.000 6.825.000  
Промет по рачуну 960 11.452.500 6.825.000 4.627.500
969 Одступања у трошковима готових производа – почетно стање   100.500  
969 Одступања у трошковима готових производа произведених у 2018. г. 274.000    
Промет по рачуну 969 274.000 100.500 173.500

Одступање трошкова продатих производа рачуна се помоћу обрасца:

Потражни промет рачуна 960 – по
Одступање трошкова планским ценама
= × Салдо рачуна 969
продатих производа Дуговни промет рачуна 960 (са почетним
стање) – по планским ценама

У примеру предузећа Чаробни штапић одступање трошкова продатих производа износи 103.396
динара:
6.825.000
Одступање трошкова
= × 173.500 = 103.396
продатих производа
11.452.500

7. Чаробни штапић је на крају године, како би утврдио промену вредности залиха готових произво­
да, израдио следећи преглед стања залиха:
Ред. бр. Опис Дуг. Потр.
1. Почетно стање на рачуну 960 1.501.500
2. Почетно стање на рачуну 969 100.500
3. Укупно почетно стање – група 96 (ред. бр. 1 - ред. бр. 2) 1.401.000
4. Произведено по планској цени – рачун 960 9.951.000

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 57

 РАЧУНОВОДС ТВО
Ред. бр. Опис Дуг. Потр.
5. Одступање у трошковима производа – рачун 969 274.000
6. Планска производна вредност продатих готових производа – рачун 960 6.825.000
7. Одступање у трошковима продаје – рачун 969 103.396
8. Стање залиха на крају обрачуна (ред. бр. 3 + 4 + 5 - 6 - 7) 4.697.604
9. Почетно стање залиха 1.401.000
10. Промена вредности залиха (ред. бр. 8 и ред. бр. 9) – књижење на рачуну 630 3.296.604

Ред. Готови производи – рачун Ред.

Дуг. Потр. Конто Опис Дуг. Потр.
бр. 960 бр.
1. Почетно стање 1.501.500 950Ј Носиоци трошкова –
директан материјал
2. Произведено 9.951.000 за израду производа Ј 967.500  
3. Продато 6.825.000 950М Носиоци трошкова –
директан материјал
4. Салдо (ред. бр. 1 + 2 - 3) 4.627.500
за израду производа
5. Промена – књижење на М 645.000  
рачуну 120 3.126.000 950Т Носиоци трошкова –
директан материјал
за израду производа
Одступање трошкова Дуг. Потр.
Т 1.612.500  
Почетно стање   100.500 950К Носиоци трошкова –
Одступања у трошковима готових директан материјал
производа 274.000   за израду производа
К 3.100.000  
Одступања у трошковима готових
4. 9021 Рачун за преузимање
производа   103.396
трошкова материјала   6.325.000
Салдо 70.104 950Ј Носиоци трошкова –
Промена – књижење на рачуну 1209 70.104 -100.500 остали трошкови за
производ Ј 585.000  
950М Носиоци трошкова –
Књижење у дневнику погонског књиговод­ остали трошкови за
ства: производ М 390.000  
950Т Носиоци трошкова –
Ред.
Конто Опис Дуг. Потр. остали трошкови за
бр.
производ Т 975.000  
960 Готови производи 1.501.500  
950К Носиоци трошкова –
969 Одступања у остали трошкови за
трошковима готових производ К 1.950.000  
1.
производа   100.500 9022 Рачун за преузимање
900 Рачун за преузимање осталих трошкова   3.900.000
залиха   1.401.000 - за распоред преузетих трошкова по носиоцима
- за преузето почетно стање трошкова
960 Готови производи 9.951.000   969 Одступања у
2. 9508 Пренос трошкова трошковима готових
завршених производа   9.951.000 5. производа 274.000  
- за готове производе отпремљене у складиште 9508 Пренос трошкова
980 Трошкови продатих завршених производа   274.000
3. производа и услуга 6.825.000   -за одступање стварне цене коштања од планске
960 Готови производи   6.825.000 980 Трошкови продатих
- за готове производе продате по планским ценама производа и услуга 103.396  
6. 969 Одступања у
трошковима готових
производа   103.396
- за пренос одступање планских цена готових производа
на трошкове готових производа
903 Преузимање прихода 8.475.000
7. 986 Приходи по основу
производа и услуга 8.475.000
- за преузимање прихода од продаје

58 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

 РАЧУНОВОДС ТВО
Књижење у дневнику финансијског књиговод­ Свођење залиха на нижу нето продајну цену
ства: На дан биланса друштво врши поређење
Ред. цене коштања производа и нето продајне вред­
Конто Опис Дуг. Потр.
бр. ности. Уколико је цена коштања залиха већа од
204 Купци у земљи 10.170.000   нето продајне цене, вредност залиха се своди
614 Приходи од на нето продајну цену, а разлика представља
продаје производа губитак.
и услуга на
домаћем тржишту   8.475.000
Залихе материјала за производњу не своде се
470 Обавезе за порез
на вредност нижу од цене коштања уколико се
3.
на додату вред­ очекује да ће производи који се од њих произво­
ност по издатим де бити продати по цени коштања или изнад те
фактурама по цене. Међутим, уколико се процени да ће, услед
општој стопи
(осим примљених раста цена материјала, цена коштања готових
аванса)   1.695.000 производа бити већа од нето продајне вредно­
- за продате готове производе по фактури сти, цена материјала своди се на нето продајну
120 Готови производи 3.126.000   вредност. У таквим околностима трошак замене
1209 Одступање материјала може бити најбоље расположиво ме­
трошкова 70.104  рило његове нето оствариве вредности.
1209 Одступање
7. трошкова – сторно Пример: Свођење залиха готових производа
почетног стања   -100.500 на нижу нето продајну цену
6301 Повећање
вредности залиха У примеру предузећа Чаробни штапић, при­
готових производа   3.296.604 ликом обрачуна вредности залиха готових про­
- за повећање вредности залиха готових производа на извода на билансни датум извршено је поређење
дан биланса нето продајне цене и цене коштања.

Произведена Производна Нето Нето

Ред. Цена Разлика за
Производ количина по вредност по продајна продајна
бр. коштања књижење
јединици цени коштања цена вредност
1. Ј 53.200 29,18 1.552.500 37,50 1.995.000 442.500
2. М 104.000 9,95 1.035.000 22,50 2.340.000 1.305.000
3. Т 76.000 34,05 2.587.500 52,50 3.990.000 1.402.500
4. Виша нето продајна цена за: 3.150.000
5. К 90.000 56,11 5.050.000 45,00 4.050.000 -1.000.000
6. Виша цена коштања за: -1.000.000

Књижење у погонском књиговодству: њихових продајних цена, ако је дошло до повећа­

Ред. ња процењених трошкова довршења или проце­
Конто Опис Дуг. Потр.
бр. њених трошкова који ће настати да би се обавила
983 Отписи, мањкови продаја), врши се свођење до нето оствариве
и вишкови залиха вредности. Пракса свођења залиха испод њихо­
8. учинака 1.000.000  
ве набавне вредности, односно цене коштања до
960 Готови производи   1.000.000
нето оствариве цене у складу је са принципом да
- за производе са нижом нето продајном ценом од цене имовина не треба да се евидентира по износима
коштања
вишим од износа чије се остварење очекује ње­
ном продајом или употребом.
Нето остварива вредност залиха Залихе се обично своде на нето оствариву
У складу са МРС 2, када набавна вредност, вредност по принципу ставка по ставка. Међу­
односно цена коштања залиха не може да се на- тим, у неким околностима може да буде оправ­
докнади (ако су залихе оштећене, ако су потпуно дано груписање сличних или повезаних ставки.
или делимично застареле или је дошло до пада То може бити случај са залихама артикала исте

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 59

 РАЧУНОВОДС ТВО
производне линије, са сличном наменом или крај­ ду, у предузећу које ће обавити тра­жену дораду
њом употребом, које се производе и продају на поступа се на једнак начин.
истом географском подручју и не могу се про­ У финансијском књиговодству запримљени
цењивати одвојено од других ставки из те про­ материјал или роба евидентирају се у ванбилан­
изводне линије. Није прикладно да се свођење сној евиденцији јер се ради о туђој имовини која
залиха врши на основу њихове класификације, се привре­мено налази у предузећу дорађивачу.
на пример на готове производе или на све зали­ С обзиром на то да запримљени материјал или
хе у неком сегменту пословања. Пружаоци услуга робу не прате от­премница и рачун, већ интерни
обично кумулирају трошкове по појединим услу­ документ, често је проблем да се одреди вред­
гама за које ће постојати посебне продајне цене. ност запримљене имовине. У том случају преду­
Према томе, свака таква услуга обухвата се као зеће које ће обавити дораду процењује вредност
посебна ставка. запримљене имовине и по тој вредности евиден­
При процени нето оствариве вредности по- тира на рачунима у оквиру ванбилансне евиден­
лази се од најпоузданијих доказа расположивих ције.
у време процене о износима по којима залихе Између наручиоца услуга дораде и пружаоца
могу да се реализују. Ове процене узимају у об­ услуге може да се склопи закључница (писана по­
зир флуктуације цена или трошкова директно по­ тврда усме­ног уговора) или уговор. Важно је да
везаних са догађајима након завршетка периода се унапред до­говори шта ће услуга дораде обу­
у мери у којој такви догађаји потврђују околности хватити, која је цена и рок завршетка. За сваки
које постоје на крају периода. Приликом проце- склопљени посао дораде израђују се радни на­
на нето оствариве вредности такође се узима у лози.
обзир сврха држања залиха.
Пример 2: Рачуноводствено праћење дораде
У сваком наредном периоду врши се нова туђих производа
процена нето оствариве вредности. Када више
не постоје околности које су раније условљавале Предузеће Хоблерица д. о. о. повремено се, уз
свођење залиха испод набавне вредности, одно­ производњу намештаја, бави и пружањем услуга
сно цене коштања, или када постоје јасни дока­ дораде туђих производа.
зи о повећању нето оствариве вредности услед 1) Дана 16. маја 2019. године примили су од
промењених економских околности, отписани предузећа Џо фотеља д. о. о. 10 фотеља које је
износ се враћа (овакво враћање ограничено је на потребно посебно третирати и изрезбарити како
износ првобитног отписа) тако да је нова књиго­ би се добио старински изглед, а рок завршетка
водствена вредност једнака набавној вредности, радова је 18. мај. Вредност фотеља према издат­
односно цени коштања, или промењеној нето ници Џоа фотеље је 17.000 динара по комаду.
остваривој вредности, у зависности од тога која 2) Хоблерица издаје Радни налог бр. X-Ф/2019,
је нижа. Ово се дешава, на пример, када се ставка који се евидентира у погонском књиговодству:
залиха која је исказана по нето остваривој вред­ Радни налог бр. X-Ф/2019
ности, због смањења њене продајне цене, још Погон А
увек налази у складишту у наредном периоду, Купац Џо фотеља д. о. о.
али је дошло до повећања продајне цене.
Наруџбеница бр. 81-52/19
Рачуноводствено евидентирање услуге Датум наруџбе 16. 05. 2019.
дораде туђих производа Услуга Резбарење рукохвата фотеља
Количина 10
Производна предузећа често се, осим прои­
зводње, баве и пружањем производних услуга, Напомена Дорада према достављеним
сликама и избору шаблона
као што је дорада туђих производа. Корисник тих
Директни материјал
услуга има потребу за дорадом својих производа
Јед.
онда када сам није у могућности да обави потреб­ Датум Опис Количина
трошак
Износ
не радове на производу или они изи­скују специ­
16. 5. 2019 боје и лакови 20 600 12.000
фичну опрему коју не поседују. Осим производа,
18. 5. 2019 додаци 100 40 4.000
на дораду у друго предузеће може се послати и
Укупно 16.000
роба, али без обзира на то што се шаље на дора­

60 ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

 РАЧУНОВОДС ТВО

Директни рад Књижење у погонском књиговодству:

Датум Опис Сати рада Сатница Износ Ред.
Конто Опис Дуг. Потр.
16. 5. 2019 рад радника 8 600 4.800 бр.

17. 5. 2019 рад радника 8 600 4.800 952 Вршење

производних услуга 40.912  
18. 5. 2019 рад радника 8 600 4.800
Укупно 14.400 9020 Рачун за преузимање
трошкова материјала   16.000
Општи трошкови производње
Мјесец Кључ/основица % ОТП-а Износ 9021 Рачун за преузимање
2. трошкова зарада,
мај 2019. зараде 73% 10.512 накнада зарада
Укупно 10.512 и осталих личних
ТРОШАК ПРОИЗВОДНЕ УСЛУГЕ 40.912 расхода   14.400

ЈЕДИНИЧНИ ТРОШАК УСЛУГЕ 4.091 9022 Рачун за преузимање

општих трошкова
производње   10.512
3. Дана 18. маја довршена је обрада фотеља
које се враћају власнику. Испо­ставља се рачун - за преузете трошкове по радном налогу број X-Ф/2019
за услугу дораде у износу од 76.800,00 динара 980 Трошкови продатих
(вредност 64.000 динара + 20 % ПДВ-а 12.800,00 производа и услуга 40.912  
2а
динара). 952 Вршење
4. Затвара се радни налог и књижи завршетак производних услуга   40.912
услуга те затва­рање ванбилансне евиденције. - за обрачун услуге извршене купцу Џо фотељи
Књижење у финансијском књиговодству:
Ред. Начин рачуноводственог евидентирања услу­
Конто Опис Дуг. Потр.
бр. га дораде једнак је праћењу појединачне прои­
883 Материјал и роба зводње по наруџби јер се такође испоставља
примљени на обраду и радни налог. Приликом одређивања цене услуге
дораду 170.000  
1. дораде важно је да се на радном налогу евиден­
893 Обавезе за материјал
тирају сви трошкови који су настали у вези с тим
и робу примљену на
обраду и дораду   170.000 послом. ПС
- за примљене фотеље на дораду
204 Купци у земљи 76.800  
470 Обавезе за ПДВ по
издатим фактурама по
3.
општој стопи   12.800
614 Приходи од продаје
производа и услуга   64.000
- за фактурисање обављених услуга
893 Обавезе за материјал
и робу примљену на
обраду и дораду 170.000  
4.
883 Материјал и роба
примљени на обраду и
дораду   170.000
- за повраћај дорађених фотеља

ЈУЛ–АВГУСТ 2019. ● ПОСЛОВНИ САВЕТНИК 61