OGRANIČENJA S.O.

PO
STVARNIM TROŠKOVIMA
 Ovaj sistem obračuna u proizvodnu cenu
koštanja kalkuliše sve troškove
proizvodnje (tzv. apsorpcioni sistem).
 Uključuju se stvarno nastali troškovi
nezavisno od toga da li su stvarno i
potrebni ili ne. Otuda se takva CK
smatra neobjektivnom.
 Nedostaci S.O. po stvarnim troškovima
mogu se podeliti na:
- suštinske
- formalne
Suštinska ograničenja SO po
stvarnim troškovima
 CK je nerealno visoka, neobjektivna (usled subjektivnih, organizacionih i
drugih slabosti);
 Ima naglašen istorijski karakter
 Kao takva je sklona promenama tokom obračunskih perioda, usled čega
je nepodobna za potrebe bilansiranja, kontrolu i poslovno odlučivanje;
 Razlozi promena CK sadržani su u:
- promena količinske i cenovne komponente
- promena obima proizvodnje
- efikasnost tekućeg rada
Formalna ograničenja SO po
stvarnim troškovima
 Sa aspekta SO po stvarnim troškovima nepotrebno je
razgraničenje opštih troškova na fiksne i varijabilne
(OFT i OVT) budući da se svi oni uključuju u
komercijalnu CK.
 Problem ažurnosti (prilikom utvrđivanja stvarnih
troškova utrošenih faktora procesa proizvodnje, kao i
prilikom predaje gotovih proizvoda iz proizvodnje u
skladište) – rešava se uvođenjem planske cene.
SISTEM OBRAČUNA PO
STANDARDNIM TROšKOVIMA
 S.O. po standardnim troškovima predstavlja
skup postupaka u cilju obračuna i utvrđivanja
standardnih i stvarnih troškova, prihoda i
rezultata za preduzeće u celini i po užim
organizacionim delovima.
 Da li ovaj SOT napušta stvarne troškove?
 Nastao je kao rezultat napora otklanjanja
ograničenja S.O. po stvarnim troškovima
 Za razliku od S.O. po stvarnim
troškovima koji akcenat stavlja na
nosioce troškova, S.O. po standardnim
troškovima težište stavlja na mesta
troškova, koja postaju područja (centri)
odgovornosti za troškove.
 Zašto se troškovi materijala vezuju za
MT?
 To znači da ovaj S.O. troškova u cenu
koštanja uključuje samo opravdane,
standardne troškove proizvodnje,
odnosno ne dopušta da se u vrednost
zaliha uključe troškovi:
 - neekonomičnog trošenja materijala
 - nedovoljne efikasnosti tekućeg rada i
 - nedovoljne iskorišćenosti kapaciteta
preduzeća
Komparacija stvarne i standardne
cene koštanja
Standardna
Stvarna CK CK
Relativno
Promenljiva
stabilna
veličina
Realna
Često previsoka
veličina za
(nije
potrebe
realna)
bilansiranja
zaliha
Služi
 kao se
Ne može osnova za za
koristiti kontrolu
potrebe kontrole
Omogućava
 ažurniji obračun troškova i
Problem ažurnosti
rezultata
 Prethodno sugeriše da troškovi koji nastaju
kao rezultat slabosti i organizacionih propusta
kod S.O. po standardnim troškovima ostaju na
MT.
 Cilj je da se utvrdi koja MT doprinose
pozitivnim odstupanjima, a koja MT su
odgovorna za negativna odstupanja.
 U tom smislu, ovde se MT posmatraju kao
svojevrsna “mala preduzeća”. Poređenjem
stvarnih i standardnih troškova utvrđuje se
interni rezultat MT.
 Sličnosti i razlike S.O. po stvarnim i S.O. po
standardnim troškovima sa aspekta računskog
mehanizma

 Faze obračuna troškova su identične kod oba

S.O. troškova;
 Međutim, u okviru II faze obračuna S.O. po
standardnim troškovima vezuje sve troškove
uključujući i troškove materijala za mesta
troškova. Cilj je da se utvrdi ekonomičnost
trošenja faktora procesa rada za svako MT.
 Kod S.O. po stvarnim troškovima za svako MT
se vodi jedan račun. Kod S.O. po standardnim
troškovima za MT osnovne i sporedne
delatnosti vodi se čitav niz računa.
 Ovaj niz računa za MT služi za
obuhvatanje:
 Stvarnih troškova
 Ostvarenih učinaka po planskim
(standardnim) troškovima
 Odstupanja (tzv. filter računi)
Obuhvatanje stvarnih troškova

 Kod S.O. po standardnim troškovima

stvarni troškovi se dobijaju
ponderisanjem stvarnih količina i
planskih cena.
Ostvareni učinci po planskim (standardnim) troškovima

 Ovaj niz računa obuhvata planske

troškove (ponder planirane količine i
standardnih cena).
 Interni rezultat
 Poređenjem stvarnih troškova posmatranog
MT sa ostvarenim učincima vrednovanim po
planskim troškovima dobija se interni rezultat,
odnosno:
 Stvarni troškovi < standardnih troškova za
ostvarene učinke postignuto je sniženje
 Stvarni troškovi > standardnih troškova
ostvareno je prekoračenje troškova.
 Kada je reč o računima nosilaca
troškova, koriste se računi za preduzeće
u celini i to:
 NT osnovne delatnosti
 NT sporedne delatnosti
 NT pomoćne delatnosti
I poseban račun za obuhvatanje
odstupanja od troškova NT.
 Navedena odstupanja obuhvataju:
 Ostupanja od standardne zaposlenosti
 Pozitivno/negativno odstupanje u efikasnosti
 Odstupanja zbog nastanka neplaniranih
troškova
 Pozitivno/negativno odstupanje u potrošnji
 Ostala odstupanja od standardnih troškova.
 Potom sledi disponiranje odstupanja na
odgovarajuće račune srazmerno stepenu
dovršenosti proizvodnje.
 Odstupanja mogu biti subjektivna i
objektivna.
 Sva negativna odstupanja uslovljena
subjektivnim faktorima smatraju se
rashodom perioda.
 U svim fazama obračuna troškova kod
ovog S.O. troškova koriste se planske
cene.
 Utvrđivanje odstupanja od planskih
veličina pretpostavlja da je prethodno
izvršeno planiranje i to:
- Planiranje zadataka
- Planiranje troškova
 PLANIRANJE ZADATAKA

Kao osnova za utvrđivanje planskog zadatka

MT iz osnovne delatnosti može poslužiti:
- efektivan obim proizvodnje u nekom od
prethodnih obračunskih perioda;
- prosečan obim proizvodnje u prethodnim
obračunskim periodima;
- na bazi plana prodaje;
- teorijski kapacitet
- praktičan kapacitet
 Teorijski kapacitet

 predstavlja maksimalno mogući

kapacitet odnosno polazi od
pretpostavke o neprekidnom procesu
proizvodnje.
 Praktičan kapacitet

Praktičan kapacitet predstavlja teorijski

kapacitet umanjen za nužne zastoje.
Utvrđivanje praktičnog kapaciteta zahteva
respektovanje:
broja radnih smena;
postojanje uskih grla u procesu
proizvodnje.
 Za MT iz osnovne i sporedne delatnosti
u praksi se planski zadatak kvantifikuje
kombinovanjem plana prodaje i
praktičnog kapaciteta.
 Time se pruža mogućnost utvrđivanja
odstupanja od praktičnog kapaciteta.
 Planiranje zadataka za MT iz
pomoćne delatnosti
 Polazi se od potreba (zadataka) drugih
MT, ali i eventualne usluge trećim licima
(4 slučaja).
 PLANIRANJE TROŠKOVA

polazi od planskih zadataka i uslova pod

kojima MT izvršavaju zadatke (da li se
koristi savremena ili zastarela oprema).
Za svako MT neophodno je planiranje
primarnih i sekundarnih troškova.
Za značajnije vrste troškova
neophodno je detaljnije planiranje.
To podrazumeva planiranje OFT, OVT,
troškova materijala i troškova zarada
izrade.
Osnovni problem u planiranju troškova je
realno planiranje utrošaka tj. količinske
komponente troškova. Ona mora biti
realno utvrđena.
Planiranje (standardizovanje) OFT

 Polazi se od izazivača OFT a to je pogonska

spremnost. Ovi troškovi su opšti tj. odnose se na sve
učinke. Oni su fiksni budući da u ukupnom iznosu ne
zavise od obima proizvodnje.
 OFT planiraju se najpre u ukupnom iznosu (budući da
su nepromenjeni) a zatim se na bazi informacija o
praktičnom kapacitetu planiraju za jedinicu učinka.
∑ OFT
 PLANSKA KVOTA OFT po jedinici = ____
∑Q
 PLANIRANJE OVT

 Suprotno prethodnom, najpre se

planiraju po jedinici učinka. Zašto?
 Zato što su u ukupnom iznosu
promenljivi, a po jedinici su relativno
fiksni.
 PLANSKA KVOTA OVT=
OVT po jedinici x planirana količina
 PLANIRANJE TROŠKOVA
MATERIJALA
 Troškovi materijala po jedinici su fiksni,
usled čega ih planiramo po jedinici
učinka :

Planska NC po jedinici x planirani obim proizvodnje

 Planiranje zarada izrade

Časovi izrade x tarifa = planske zarade

U prethodno ne ulaze naknade po osnovu

čekanja zbog nedostatka sirovina, struje i
dr.
 PREDNOSTI S.O. PO
STANDARDNIM TROŠKOVIMA
 1. Objektivnost budući da u CK učinaka
ulazi samo ono što je objektivno
potrebno. To znači da planska CK
uključuje samo nužan deo troškova.

 2. Relativna stabilnost planske CK uz

ažurnost obračuna. Prednost u smislu
kontrole MT.
 Kontrola ekonomičnosti
 Planski troškovi su osnova za merenje
stvarnih troškova. Sva odstupanja obuhvataju
se na odgovarajućim računima.
 Koeficijent ekonomičnosti MT:

stvarni troškovi MT > 1

planski troškovi MT <

Niža vrednost koefincijenta znači veću ekonomičnost.

 Kontrola zaposlenosti
 Puna zaposlenost posmatranog MT postoji kada ono
radi na nivou praktičnog kapaciteta.
 Koeficijent zaposlenosti MT

stvarna zaposlenost ≤ 1
planirana zaposlenost

Šta ako je dobijeni koeficijent veći od 1?

Vrednost bliža 1 ukazuje na pozitivne tendencije.
Niža vrednost ukazuje na uska grla u proizvodnji.
 Kontrola efikasnosti

Koeficijent = stvarna efikasnost

efikasnosti planirana efikasnost

Može se pratiti preko OFT ili OVT.

Vrednost veća od 1 znači da je dato MT
prebacilo normu, dok vrednost niža od 1 ukazuje
na neefikasno MT.
 ALTERNATIVNO POSLOVNO
ODLUČIVANJE
 Proces odlučivanja se odnosi na izbor
između alternativa koje su usmerene na
budućnost usled čega će biti relevantni
samo planirani (projektovani) troškovi.
Istorijski troškovi su irelevantni, u datom
kontekstu i nazivaju se “sunk” troškovi
(potopljeni), budući da prošlost
retroaktivno nije moguće menjati.
 U kontekstu budućih troškova, relevantni
su samo oni koji se razlikuju između
pojedinih alternativa.
 Optimizacija asortimana

 Optimizacija asortimana usmerena je na

maksimiziranje poslovnog dobitka.
 Odluke iz ovog domena obuhvataju:
- optimalno učešće postojećih proizvoda u
asortimanu
- uvođenje novog proizvoda
- eliminisanje postojećeg proizvoda
- prihvatanje specijalne porudžbine
Optimalno učešće postojećih
proizvoda u asortimanu

 1. Situacija kada ne postoje interna

ograničenja (preduzeće raspolaže sa
dovoljno kapaciteta, radne snage i
materijala).
 Preduzeće “A” se bavi ratarskom
proizvodnjom i proizvodi kukuruz,
pšenicu i stočni ječam. Prihodi i
povezani troškovi za svaki proizvod dati
su u tabeli:
El. Kukuruz Pšenica Stočni ječam
(100.000 kg) (120.000 kg) (130.000 kg)
Cena ukupno Cena ukupno Cena ukupno
kg kg kg
1.prihod 20 2.000.000 15 1.800.000 25 3.250.000
2.troškovi 16 1.600.000 10 1.200.000 18 2.340.000
2.1. VT 10 1.000.000 7 840.000 16 2.080.000
2.2. FT 6 600.000 3 360.000 2 260.000
3. Dobitak 4 400.000 5 600.000 7 910.000
Rang:
I stočni ječam,
II pšenica,
III kukuruz
Maksimizovanje dobitka pretpostavlja forsiranje
proizvodnje stočnog ječma na račun drugih žitarica?
Greška, zbog razmatranja irelevantnih informacija.
Kojih?
Koje su informacije relevantne?
Prihodi, varijabilni troškovi i kontribucioni rezultat.
P, T, rezultat Kukuruz Pšenica Stočni
ječam
1. Prodajna 20 15 25
cena po kg
2. VT po 10 7 16
jedinici
3. Kontribucioni 10 8 9
rezultat po
jedinici
Rang I III II
proizvoda
Kombinacije unutar asortimana kada postoji jedan interni
ograničavajući faktor

 Primer
 Mlekara proizvodi tri proizvoda (sir,
maslac i sladoled) upotrebom mleka iz
sopstvene proizvodnje (10.000 l). Usled
nestašice mleka na tržištu nije moguće
dokupiti neophodne količine, niti
proizvodnju povećati u kratkom roku.
Procenjeni obim tražnje iznosi:
 sir 500 kg,
 maslac 300 kg i
 sladoled 400 l.
 Naći optimalnu kombinaciju proizvod ako
je poznato da proizvodnja sira zahteva 7
l mleka, maslac 26 l i sladoled 1 l.
 Kontribucioni rezultat za sir iznosi 100
din, sladoled 70 din, maslac 200 din.
 Polazeći od kriterijuma kontribucionog
rezultata preduzeće bi trebalo da forsira
proizvodnju maslacа?
 Navedena odluka ne bi bila validna,
budući da u kratkom roku tržište može
da apsorbuje samo ograničenu količinu.
Istovremeno, povećanje proizvodnje
maslaca usled ograničene količine mleka
rezultiralo bi istiskivanjem iz proizvodnje
preostalih proizvoda.
 Finansijski efekat odluke da se proizvodi
isključivo maslac bio bi:
 385 kg x 200 = 77.000
 ovo istovremeno predstavlja ukupan
kontribucioni rezultat preduzeća za datu
alternativu.
 Ne sme se zanemariti činjenica da
jedinica (kg) maslaca troši višestruko
više ograničenog resursa u odnosu na
druge proizvode.
 sir maslac sladoled
KR po 100 200 90
jedinici
Kol. mleka 7 26 1
koja je
neophodna
KR po 14,28 7,69 90
jedinici
ogran.faktora
Rang II III I
proizvoda
Alokacija resursa bi izgledala:
proizvod Obim Iskorišćeni Preostala
proizvodnje resursi količina
mleka
sladoled 400 400 9.600

sir 500 3.500 6.100

maslac 234 6.100 -

 Pri navedenom proizvodnom miksu
kontribucioni rezultat na nivou preduzeća
iznosi:
 400 x 70 + 500 x 100 + 234 x 200 = 124.800

 124.800 > 77.000

Primer za vežbu
 Preduzeće proizvodi dva proizvoda "A" i "B".
 Proizvod "A" ima KRj od 200, a proizvod "B" ima KRj
od 400 n.j. Proizvod "A" koristi 2 mašinska časa po
komadu, a proizvod "B" 5 mašinskih časova po
komadu. Sedmično je na raspolaganju 200 mašinskih
časova.
 1. Da li je reč o internom ili eksternom ograničenju?
 2. Utvrditi optimalnu kombinaciju proizvoda.
 3. Pretpostavimo da je dodatna tražnja ograničena.
Tržišni uslovi dopuštaju prodaju po 80 jedinica oba
proizvoda. Kolika je kontribuciona marža na nedeljnom
nivou?
 KRj/maš časa za “A” = 200 / 2=100
 KRj/maš časa za “B” = 400 /5= 80

 Na raspolaganju 200 maš. časova

 Budući da “A” ima veći KRj/ogran.resursu, a troši
manje resursa, kombinacija uključuje samo
proizvodnju “A” tada je KR sledeći:
 100 kom. X 200 n.j. = 20.000
 Ako se može plasirati samo 80 jednica “A” ostatak
časova koristimo za proizvodnju “B”. Tada je
kombinacija
 80x200+8x400= 19.600
PRODATI ILI DALJE PRERADITI

 Preduzeća koja se odlikuju kuplovanom

proizvodnjom (mlinovi, klanička i prehrambena
industrija, polj. proizvodnja i dr) suočavaju se
sa dilemom da li prodavati proizvode nižeg
stepena obrade ili izvršiti njihovu dalju preradu
(čime postaju input za dobijanje novih
proizvoda sa potpuno drugačijom namenom i
cenom).
 Koje informacije su relevantne? Šta je sa
zajedničkim troškovima?
 Tačka osamostaljivanja je trenutak nakon koga
je moguće pratiti troškove pojedinih proizvoda.
 Do tog momenta postoje zajednički troškovi
proizvodnje budući da se proizvodi simultano
proizvode od iste sirovine. Njihova alokacija na
pojedine proizvode vrši se uglavnom na bazi
njihove prodajne cene.
 Šta je sa propuštenim prihodima?
 Dilema prodati ili preraditi postoji samo
ako je u tački osamostavljivanja moguće
utvrditi prodajnu cenu proizvoda.
 U procesu odlučivanja moguća su tri
pristupa:
1. inkrementalni pristup
2. pristup oportunitetnih troškova
3. integrisani pristup
primer
 U procesu proizvodnje proizvode se dva proizvoda – A
i B. Proizvod A je kompletiran, dok se proizvod B
može dodatno preraditi. Za potrebe odlučivanja
raspoložive su sledeće informacije:
 Proizvod A B
 Obim proizvodnje: 5.000 kom. 10.000 kom.
 Prodajna cena
- u tački osamostaljivanja 10 2,5
- nakon prerade - 5

- troškovi nakon tačke osamostavljivanja iznose

20.000
Inkrementalni pristup
 Dodatni (inkrementalni) prihod je prihod koji će
se ostvariti prodajom dodatne jedinice
proizvoda koji je dodatno prerađen. Ako su
dodatni prihodi veći od dodatnih troškova
prerade i prodaje ima smisla angažovati se na
daljoj preradi određenog proizvoda.
 Dodatni prihodi (5-2,5)x10.000 =
25.000
 Dodatni varijabilni troškovi
20.000
 Povećanje profita usled dodatne prerade
5.000
Pristup oportunitetnih troškova

1. Prihodi u slučaju dodatne prerade

50.000
2. Troškovi
2.1. dodatni varijabilni tr. prerade 20.000
2.2. oportunitetni troškovi
25.000
3. Kontribucioni rezultat (1-2) 5.000
Integrisani pristup

prodati odmah dalje preraditi

 Prihodi 25.000 50.000
 Troškovi (nakon t-osamostalj) 0 20.000
 Kontribuc. rezultat 25.000 30.000
 Dobici od dodatne prerade 5.000