Увод

Предузећа или предузетничке организације су привредни субјекти у којима се

обављају циклуси репродукције на бази друштвене пођеле рада. Ови организациони
системи представљају самосталне субјекте друштвене репродукције, који се повезују у
макроекономски систем циркулацијом вриједности у појединим фазама: производњи,
размјени и потрошњи.

Сваки пут када се неки од ресурса у предузећу уложи у процес производње: нпр.
материјални у облику текуће или сталне имовине, финансијска имовина те човјеков
физички или умни рад, а због стварања учинака у облику производа или услуге
проузрокује се трошак. У процесу стварања зараде појава трошкова је нужност.

Основни мотив организовања производње у предузећу јесте профит. Профит је дио

новонастале вриједности која остаје предузећу након подмирених свих трошкова
производње. Пошто је профит неопходан услов његове егзистенције, предузеће настоји у
што већем степену побољшати своју профитабилност и тиме остварити већи профит.
Трошкови, који настају у процесу производње, су чиниоци од којих профитабилност
пословања предузећа највише зависи.
 Појам и подjела трошкова

Трошкови представљају у новцу изражену вриједност утрошених ресурса у

производњи нових или стварању одређених учинака.

У ужем смислу под трошковима се сматра потрошња ресурса због израде нових
производа. Трошкови схваћени на овај начин имају карактер пренијете вриједности.
Према појмовном одређењу у најужем смислу трошкови представљају свјесно
уништавање корисних ресурса у процесу производње с намјером да се у замјену за то
добију још кориснији производи, односно неки други учинци. Може се рећи да трошкови
представљају вриједносно изражене утрошке рада, материјала, трајне и текуће имовине те
туђих услуга због остваривања одређених учинака ( производ, роба или услуга). Из овог
појмовног одређења видљиво је да се нагласак ставља на врсте трошкова.

Подjелу трошкова могуће је извршити према бројним критеријима и то:

 Према елементима производње: трошкови материјала, средстава за рад и

трошкови радне снаге;
 Према мјесту настанка: трошкови режијских послова и производног
извршења;
 Према везаности за носиоце: појединачни и заједнички;
 Према начину обрачуна по носиоцима: директни и индиректни;
 Прeма условљености производњом и њеном припремом: фиксни, релативно
фиксни и пропорционални.

Свако предузеће има другачију структуру трошкова, која се разликује зависно од

врсте и величине предузећа, подручја на коме предузеће послује, организације, броја
запослених итд. Како фактори који се ангажују у процесу производње могу бити фиксни и
варијабилни, тако и трошкови у предузећу могу бити фиксни и варијабилни. Разликујемо
трошкове у кратком и дугом временском периоду. Ова подjела произилази из чињенице
што су у кратком временском периоду неки инпути у производњи фиксни, а неки
варијабилни, док су у дугом временском периоду сви инпути у производњи варијабилни.

Трошкови нису непромјенљива категорија. Они се континуирано мијењају у

зависности од промене коришћења производног капацитета. Због тога се фиксни и
варијабилни трошкови називају још и трошковима капацитета.
 Врсте трошкова

Главна подjела трошкова у економској теорији и пракси заснована је на

критеријуму њихове зависности од величине производног капацитета и динамике његовог
кориштења. Таква подjела је нарочито значајна за регулисање висине цијене коштања
производа, распоређивањем почетних улагања капитала у припрему производње већег или
мањег броја произведених јединица.

На основу критерија зависности трошкова од величине капацитета и његовог

кориштења разликујемо двије основне групе овог облика улагања у процес репродукције:

 фиксни трошкови и
 варијабилни трошкови(обухватају релативно фиксне и пропорционалне трошкове).

Трошкови елемената производње се различито понашају при промјени степена

кориштења капацитета. Том приликом при овим промјенама се један дио уопште не
мјења, док се други дио трошкова мјења са различитим степеном зависности од промјена
обима производње.

Фиксни трошкови и њихов утицај на предузеће

Фиксни трошкови не реагују на осцилације степена коришћења капацитета. Дијеле

се на: апсолутно фиксне и релативно фиксне. Висина укупних фиксних трошкова
предузећа је при постојећем, непроширеном капацитету стална и од обима производње
независна. Ови трошкови су највећим делом условљени техничко производном опремом
предузећа, величином производног капацитета, па се називају и трошковима производне
припремљености. Пошто је висина фиксних трошкова условљена одређеном величином
капацитета ови трошкови се називају и трошковима капацитета. Свако повећање
капацитета повећава и фиксне трошкове, али такво повећање није проузроковано
порастом степена коришћења капацитета, него новим основним средствима помоћу којих
се постојећи капацитет проширује.

Поред фиксних трошкова који су условљени капацитетом и који постоје и онда

када предузеће не производи (то су: временска амортизација основних средстава,
трошкови осигурања, камате, трошкови одржавања, разне закупнине, итд.), појављују се и
фиксни трошкови који су условљени непосредно производњом, као што су: лични дохоци
радника који управљају машинама и другим производним уређајима, лични доходци
инжењера, знатан део трошкова погонске и управне режија, контроле итд.

Висина укупних фиксних трошкова је стална и од обима производње независна.

Међутим, посматрани у односу на јединицу производа, фиксни трошкови су промјењиви.
Што се интензивније користи инсталисани капацитет предузећа, фиксни трошкови по
јединици производа биће све нижи, јер се укупни фиксни трошкови предузећа тада
расподjељују на све већи број производа. У односу на јединицу производа, фиксни
трошкови су обрнуто сразмјерни обиму производње.

Смањење фиксних трошкова по јединици производа при порасту степена

коришћења капацитета може се приказати сљедећом формулом:

ft = F / X

гдjе је: ft - фиксни трошак по јединици производа; F - укупни фиксни трошкови; X – број
произведених јединица.

Сљедећи график показује понашање фиксних трошкова по јединици производа из

чега се јасно види да они опадају са повећањем обима производње:

Апсолутно фиксни трошкови

Апсолутно фиксни трошкови су такви трошкови чија је апсолутна висина потпуно

непромјенљива и потпуно независна од интензитета коришћења капацитета. Ове трошкове
свако индустријско предузеће мора да сноси у њиховој укупној висини већ од свог
оснивања и они се не могу смањити ни онда када је предузеће приморано да привремено
обустави производњу и пословање. У ове трошкове спадају: временска амортизација,
камата на основна средства, трошкови осигурања основних срадстава од пожара, лома
итд., трошкови одржавања и чувања, лични дохотци особља које прдузеће мора да држи и
кад је привремено обуставило производњу, затим разне закупнине, доприноси итд. Ови
трошкови су условљени капацитетом тако да они постоје чак и када се привремено
обустави производња, јер и тада предузеће мора да плаћа осигурање, да уплаћује доспјелу
амортизацију код банке, да плаћа камату на основна средства итд. Дакле, за време док се
не производи, при нултом степену коришћења капацитета, укупни трошкови предузећа су
једнаки његовим апсолутно фиксним трошковима.

Релативно фиксни трошкови

Релативно фиксни трошкови су такви трошкови чија укупна висина остаје

непромјењена само у појединим слојевима производње (зона капацитета). Међутим, када
обим производње премаши одређене степене капацитета, појављују се нови фиксни
трошкови који изазивају скоковити раст укупних фиксних трошкова.

Ови трошкови јављају се при преласку из једне зоне обима производње у другу.
Познато је да су апсолутно фиксни трошкови фиксни, стални, у једној зони. Међутим,
када предузеће одлучи да прошири капацитете, да повећа обим производње, онда долази
до наглог скока фиксних трошкова. То је случај када се уводи друга и трећа смјена у
производњу, нове серије модела и сл. Тада се појављују трошкови нове радне снаге за
нову смјену, плате радника у тој смјени, нови додатни трошкови око припреме нове
производње, трошкови огрева, освјетљења, машине пошто раде у више смјена, чешће се
кваре, повећавају се режијски трошкови и сл.

Варијабилни трошкови и њихов утицај на предузеће

Варијабилни (промјењиви) трошкови су такви трошкови који реагују на свако

повећање као и смањење обима производње. Ови трошкови непосредно су условљени
производњом. Између количине произведених производа и укупне висине варијабилних
трошкова постоји одређена функционална зависност. Постоје варијабилни трошкови који
се потпуно прилагођавају осцилацијама степена коришћења капацитета. Свако повећање
обима производње повући ће за собом пропорционално повећање укупних трошкова.
Такви варијабилни трошкови називају се пропорционалним трошковима.

Поред пропорционалних трошкова, постоје и варијабилни трошкови који се не

прилагођавају сразмјерно осцилацијама степена капацитета. Повећање обима производње
имаће за последицу и повећање ових трошкова, али не у истој сразмјери у којој се
производња повећава. Такви непропорционални варијабилни трошкови, који расту
успоренијим интензитетом од пораста степена капацитета, називају се дегресивним или
испод пропорционалним трошковима.

Варијабилни трошкови, чији је раст јачи од раста степена коришћења капацитета,

називају се прогресивним трошковима.

Пропорционални трошкови

Пропорционални трошкови се сразмјерно прилагођавају осцилацијама степена

коришћења капацитета. Ови трошкови су еластични. Повећање степена коришћења
капацитета пропорционално утиче на повећање укупних пропорционалних трошкова
предузећа. Исто тако, свако смањење обима производње изазива смањење укупних
трошкова, сразмјерно смањењу производње.

Укупни пропорционални трошкови предузећа се могу израчунати следећом

формулом:

VT = vt / x

Гдjе је: VT – укупни пропорционални трошак; vt – пропорционални трошак по

јединици производа; x број јединица производа.

У пропорционалне трошкове спадају трошкови материјала за израду (основног

материјала), део помоћног материјала, лични дохотци израде, трошкови паковања и
експедиције, амбалажа и знатан део трошкова продаје. Производња и продаја у предузећу
непосредно узрокују пропорционалне трошкове.
 Дегресивни трошкови

Као укупни трошкови дегресивни трошкови расту при повећању степена

коришћења капацитета, али у слабијој мјери од пораста степена коришћења капацитета.

Дегресивни трошкови су сложени, мјешовити и састоје се од фиксних и

варијабилних трошкова.

Дегресивни трошкови су типична појава у свим гранама индустрије, у којима

технолошка природа производног процеса условљава интензивно учешће основних
средстава у процесу производње. Јака дегресија трошкова типична је појава у
електричним централама, у плинарама, у рафинеријама нафте, у аутоматским млиновима,
у топионичкој индустрији, у великој хемијској индустрији, затим код саобраћајних
предузећа.

Уколико је већи удео фиксних трошкова у укупним трошковима, утолико ће

дегресија трошкова бити јача, па ће предузеће морати интензивније да користи
производни капацитет да би што економичније пословало.

При ниским степенима коришћења капацитета, трошкови по јединици производа су

високи због неискоришћених фиксних трошкова, тј. због тога што су квоте фиксних
трошкова по производу, због малог броја производа високе. Што се производња више
повећава, трошкови по јединици производа постају све нижи.

Прогресивни трошкови

Прогресивни карактер имају трошкови који расту при повећању обима производње
али у јачој мјери од пораста обима производње. Посматрани у односу на јединицу
производа, ови трошкови при порасту обима производње такође расту.

Прогресија трошкова је последица преоптерећења радне снаге и основних

средстава. Када је неко предузеће преоптерећено поруџбинама које су везане за одређене
рокове испоруке, биће приморано да уведе прековремени рад. Тада долази до бржег
замарања људи што се испољава у опадању степена учинка код радника, као и до већег
лома растура материјала итд. Повећање потрошње материјала испољава се у повећању
пропорционалних трошкова, што доводи до промјене њиховог карактера.
 Због знатне ужурбаности у производњи, мање брижљиво се рукује са разним
машинама, тако да чешће долази до квара на њима. То изискује трошкове оправке, који
некада могу бити и знатни. Поред тога расту и трошкови освјетљења и огрева који су
претежно дегресивног карактера, па и код ових трошкова често може доћи до измјене у
њиховом карактеру.

Као што се из изложеног може уочити, преоптерећење у производњи проузрокује

повећане трошкове. Прије свега код пропорционалних трошкова долази до повећања
личних доходака због прековременог рада, који се скупље плаћа. Код трошкова
материјала, нарочито основног, због већег растура и већих отпадака долази до осетнијег
повећања ових трошкова.

Као што се види, прогресије укупних трошкова у предузећу изазивају варијабилни

трошкови. Фиксни трошкови не могу никада изазвати прогресију трошкова, јер они по
јединици производа стално опададају све до техничке границе капацитета.

Обично је прогресија трошкова пролазне природе, и то траје све док је предузеће

преоптерећено. Чим се обим производње смањи и кад степен коришћења капацитета опет
доспије у зону оптималности, прогресија трошкова престаје и трошкови по јединици
производа опет достижу минимум.

МОДЕЛИ УПРАВЉАЊА ТРОШКОВИМА

Управљање трошковима (Cost Management) посебан је начин управљања

предузећем и вођења пословања који највећу важност у постизању циљева организације
поклања оптимизацији трошкова.

У настојању да се побољша однос укупних улагања и укупних учинака, од чега

заправо и зависи добар пословни резултат, жели се утицати на улазне величине у
пословни процес. Императив пословног резултата практично присиљава менаџмент
организације на примјену различитих метода и модела управљања трошковима. За ту
сврху развијене су методе и поступци, односно бројни модели, који менаџменту
организације осигуравају критичну масу информација неопходних за доношење одлука у
циљу оптимизације трошкова, на темељу чињеница (Factual approach to dicisionmaking).

Модел традиционалног управљања производним трошковима

(Traditional Product Costing –TPC)
 Овај модел је у примјени унутар система више од једног вијека.

Користи се код разграничавања трошкова организације. Темељи се на

разграничењу трошкова у неколико основних група:

- трошкови непосредног материјала, - трошкови непосредног рада,

- трошкови производне режије,

- трошкови управне и административне режије.

Традиционални модел управљања производним трошковима настоји

рачуноводствено обухватити трошкове непосредног материјала и рада, док се трошкови
режије прикључују непосредним трошковима. Традиционални модел управљања
производним трошковима још се назива "традиционалном калкулационом методом."

"Када говоримо о традиционалној калкулационој методи мислимо на једноставну

калкулацију дијељења и калкулацију с додацима тако што су додаци израчунати на основу
различитих вриједносних основа.

Ове традиционалне методе заиста представљају само методе израчунавања, док се

данас у све већој мјери афирмишу потребе за цјеловитим системима одлучивања које
класична калкулација не може задовољити. Калкулација је у основи ограничен појам који
значи прерачунавање трошкова ради чега пружа информације краткорочног карактера.
Критичари овђе наглашавају недостатак дугорочног приступа, прије свега што
калкулационе методе нису интегрални елементи комплекснијих система одлучивања, који
омогућују стратешке одлуке. Обзиром да се традиционалне методе још доста користе
наводе се њихови главни недостаци, а они су:

- ограничена употребљивост за одлучивање, - недовољно уважавање тржишта,

- временски помак,

- мањкава динамика.

Ако рачунању трошкова приступимо тек након њиховог настанка, више немамо
могућност да исте смањимо. На тако формиране трошкове, придода им се и очекивана
добит, а затим слиједи изненађење зашто такве производе тржиште не прихвата.
Традиционални модел управљања производним трошковима даје одговор на питање: "Гдjе
трошак настаје ?"
 Модел управљања трошковима темељеним на процесима (Process
Based Costing – PBC)

Трошкове производње прати и вреднује слиједећи логичне фазе у производном

процесу (процесне кораке). У оквиру ПБЦ модела непосредни трошкови материјала и рада
терете се и прате по фазама процеса производње, а трошкови производне режије додају се
непосредним трошковима на нивоу сваке фазе уз примјену одређених "кључева"
распореда утемељених на трошковним индикаторима. ПБЦ модели би требали показати
узроке трошкова производне режије и степен њиховог придруживања непосредним
трошковима сваке фазе у процесу производње. Претпоставка за примјену и развијање овог
модела су изграђени, документовани и имплементирани пословни процеси, а тиме и
процесно оријентисана организација.

Модел управљања трошковима базираним на активности (Activity

Based Costing –ABC)

Овај модел подразумијева распоређивање трошкова по активностима. Умјесто да се

трошкови прате по поједином производу, ова метода прати кретање трошкова по
појединој активности или дијелу пословног процеса. Тиме се омогућује лакши надзор над
трошковима у појединим сегментима те се менаџери лакше концентришу на уклањање
сувишних трошкова и дjеловање. Утврђивање трошкова темељених на активностима је
рачуноводствени поступак који организацији омогућује детектовање и повезивање
стварних трошкова са сваким појединим производом или услугом која произлази из саме
организације.
 Развојни ток трошкова

Развојни ток трошкова показује нам како се трошкови понашају при различитим
степенима коришћења капацитета као и веома битне информације за предузеће о томе
како достићи што бољи финансијски резултат уз што ниже трошкове. Развојни ток
трошкова нам пружа преглед трошкова у три зоне степена коришћења капацитета: зона
дегресије, зона оптималности и зона прогресије.

При нултом степену коришћења капацитета, укупни трошкови предузећа састоје се

само из трошкова капацитета тј. из апсолутних фиксних трошкова.

Повећањем обима производње, од нултог до виших и високих степена коришћења

капацитета, поред апсолутно фиксних трошкова, појављују се варијабилни трошкови који
су условљени производњом и расту са обимом производње. Тада фиксни и варијабилни
(дегресивни) трошкови успоравају пропорционални раст укупних трошкова. Укупни
трошкови расту са повећањем обима производње али расту испод-пропорционално обиму
производње.

Трошкови по јединици производа опадају што је условљено дегресијом фиксних

трошкова, а поред тога још и опадањем појединих врста варијабилних трошкова по
јединици производа, док пропорционални трошкови по јединици остају више или мење
исти.

Зона у којој укупни трошкови предузећа при повећању степена коришћења

капацитета расту испод пропорционално, а просјечни трошкови по јединици опадају,
назива се зона дегресије.

Када степен коришћења капацитета прекорачи границу дегресије и иде према још
вишем обиму производње, трошкови по јединици производа више неће опадати. Укупни
трошкови предузећа тада једно кратко вријеме пропорционално расту, док трошкови по
јединици производа остају константни и имају карактер пропорционалних трошкова. Зона
у којој укупни трошкови пропорционално расту и у којој је висина просјечних
производних трошкова по јединици производа најнижа, назива се зона оптималности.

Зона оптималности лежи код сваког индустријског предузећа на различитој висини,

што у сваком предузећу треба тачно установити. У највећем броју предузећа, ова зона
лежи код високих степена коришћења капацитета (80% - 90%).

У оквиру зоне оптималности, производња је најекономичнија. Производни

трошкови по јединици производа овдjе су најнижи. У зони оптималности фактори
производног процеса су најповољније искориштени и најбоље су међусобно усклађени.
 Када степен коришћења капацитета прекорачи зону оптималности, цјелокупни
трошкови предузећа прогресивно расту. Ово условљава и пораст просјечних трошкова по
јединици производа.

Зона у којој укупни трошкови предузећа, као и просјечни трошкови по јединици

производа прогресивно расту, назива се зоном прогресије. У овој зони прогресија
трошкова је утолико јача уколико се степен коришћења капацитета више удаљава од зоне
оптималности.

График:

Развојни ток
трошкова

Укупни
трошкови

График:

Развојни ток трошкова

По јединици производа
 Закључак

Из претходног излагања се види да трошкови, као такви не могу и не смију бити

занемарени. Профитабилност директно зависи од успјешног и рационалног управљања
трошковима. Посебно је битно за предузетника који почиње нов посао да одради темељну
анлизу трошкова покретања новог бизниса како би се предупредила и не тако мала стопа
смртности нових малих и средњих предузећа од којих 60% на доживи пету годину
пословања.

Подаци који се добијају из свих ових анализа неискоришћених ресурса, односно,

унутрашњих резерви, треба да буду коришћени у сврху проналажења начина за њихово
коришћење на прави начин и у што већој мери или за тражење неких других рјешења да
би се њихова неискориштеност свела на што је могуће мању мјеру. То би била ,на
примјер, продаја основних средстава која се не користе, отпуштање вишка радне снаге,
развијенији контролни механизми разних облика, почев од контроле квалитета, па до
спријечавања отуђивања, немара и сл.