El Peruano
Lunes 20 de febrero de 2023 CASACIÓN
2017, del veintiséis de setiembre de dos mil diecisiete, que es
objeto de pretensión principal, incurrió en causal de nulidad,
esta Sala Suprema, actuando en sede de instancia, ampara
en parte lo solicitado en la pretensión principal y dispone el
reenvío de los actuados al Tribunal Fiscal a efectos de que
emita un nuevo pronunciamiento teniendo en cuenta los
lineamientos establecidos en esta sentencia. En relación a las
pretensiones accesorias solicitadas, esta Sala Suprema
resuelve que devienen en improcedentes, atendiendo a que
se ha estimado la demanda por la omisión a un requisito de
validez en el acto administrativo impugnado que debe ser
subsanado conforme a las consideraciones expuestas en la
presente sentencia. 23. Finalmente, considerando que el
pronunciamiento debe estar supeditado a lo que deba
resolverse en el Proceso Judicial Nº 4615-2019-LIMA, no
corresponde aún emitir pronunciamiento respecto a las otras
causales invocadas por la recurrente en su recurso de
casación. DECISIÓN: Por tales consideraciones y de
conformidad con lo regulado en el artículo 396 del Código
Procesal Civil, DECLARARON FUNDADO el recurso de
casación interpuesto por la Caja Municipal de Ahorro y Crédito
de Piura Sociedad Anónima Cerrada, mediante escrito del
veintisiete de febrero de dos mil diecinueve (folios 724-753 del
Expediente Judicial Electrónico Nº 15812-2017-0-1801-JR-
CA-20) contra la sentencia de vista emitida por la Sexta Sala
Especializada en lo Contencioso Administrativo con
Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la
Corte Superior de Lima. En consecuencia, CASARON la
sentencia de vista contenida en la resolución número
veintiuno, del veintinueve de enero de dos mil diecinueve
(folios 702-718) y, actuando en sede de instancia,
REVOCARON la sentencia apelada, contenida en la
resolución número once, del veintiocho de agosto de dos mil
dieciocho (folios 510-528), que declaró fundada en parte la
demanda , y REFORMÁNDOLA, se declara FUNDADA EN
PARTE la demanda respecto de la pretensión principal e
IMPROCEDENTES las pretensiones accesorias, en
consecuencia, nula la Resolución del Tribunal Fiscal Nº
08550-4-2017 del veintiséis de septiembre de dos mil
diecisiete y SE ORDENA al Tribunal Fiscal emitir una nueva
decisión conforme con los lineamientos de esta sentencia.
Por último, DISPUSIERON la publicación de la presente
resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley, en los
seguidos por Caja Municipal de Ahorro y Crédito de Piura
Sociedad Anónima Cerrada contra la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat y
el Tribunal Fiscal, sobre acción contencioso administrativa.
Notifíquese por Secretaría y devuélvanse los actuados.
Interviene como ponente el señor Juez Supremo Bustamante
del Castillo SS. SS. GONZÁLEZ AGUILAR, RUEDA
FERNÁNDEZ, BUSTAMANTE DEL CASTILLO, BARRA
PINEDA, DÁVILA BRONCANO
1
Refiere Taruffo al respecto:
Esta no es la de asegurar la exactitud formal de la interpretación, lo que equivaldría
a hacer prevalecer la interpretación formalista, en cuanto fundada solo sobre
criterios formales, sino la de establecer cuál es la interpretación justa, o más justa,
de la norma sobre la base de directivas y de las elecciones interpretativas más
correctas (es decir, aceptables sobre la base de las mejores razones).
Una nomofiláctica formalista no tiene sentido, pues no significaría “defensa
de la ley” sino defensa de una interpretación formal de la ley. Por otra parte, la
nomofiláctica como elección y defensa de la interpretación justa no significa que no
significa que, por esto, este sometida a criterios específicos y predeterminados de
justica material ni mucho menos a criterios equitativos con contenidos particulares.
Significa en cambio, la elección de la interpretación fundada en las mejores
razones, sean lógicas, sistemáticas o valorativas: bajo este perfil la nomofilaquia
es la corrección del procedimiento de elección y la aceptabilidad de los criterios
sobre los cuales aquella se funda para constituir el elemento esencial, más que la
naturaleza del resultado particular que de ella deriva.
TARUFFO, Michele (2005). El vértice ambiguo. Ensayos sobre la casación civil.
Lima, Palestra Editores; p. 129
2
GUASTINI, Ricardo (2014). Interpretar y argumentar. Madrid, Centro de Estudios
Políticos y Constitucionales; p. 249.
3
TORRES VEGAS, Jaime (2002). “La eficacia excluyente de la litispendencia”. En
REDUR Nº 0; p. 170. https://www.unirioja.es/dptos/dd/redur/numero0/vegas.pdf
4
9. Que este Tribunal Constitucional coincide con las instancias precedentes
al estimar que el artículo 13º de la LOPJ no contiene un mandato cierto y claro
y además está sujeto a controversia compleja y a interpretaciones dispares.
En efecto, debe considerarse que en la Cuarta Disposición Final del Decreto
Legislativo Nº 816 (TUO del Código Tributario, Decreto Supremo Nº 135-99-EF)
se indica que “a los procedimientos tributarios no se les aplicará lo dispuesto en el
artículo 13º del Texto Único de la Ley Orgánica del Poder Judicial, aprobado por
Decreto Supremo Nº 017-93-JUS, excepto cuando surja una cuestión contenciosa
que de no decidirse en la vía judicial, impida al órgano resolutor emitir un
pronunciamiento en la vía administrativa.” De otro lado, el artículo 119º del Código
Tributario establece que “Ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni
judicial podrá suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva en
trámite” […] con excepción de medidas cautelares que ordenen ello, entre otras
situaciones que no se aplican al caso. De igual manera, el artículo 122º del referido
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código indica que “Sólo después de terminado el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, el ejecutado podrá interponer recurso de apelación ante la Corte Superior
dentro de un plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la resolución que pone
fin al procedimiento de cobranza coactiva.” De igual forma, el artículo 25º de la Ley
que Regula el Proceso Contencioso Administrativo (TUO Decreto Supremo Nº 013-
2008-JUS), establece que: “La admisión de la demanda no impide la vigencia ni la
ejecución del acto administrativo, salvo que el Juez mediante una medida cautelar
o la ley, dispongan lo contrario.
Sentencia del Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 02829-2013-PC/TC, del
veintiocho de agosto de dos mil trece
C-2147940-24
CASACIÓN Nº 9016-2020 LIMA
Sumilla: “[…] es necesaria una lectura sistemática de la
Constitución que, acorde con lo citado, permita considerar
que el derecho a la contratación no es ilimitado, sino que
se encuentra evidentemente condicionado en sus alcances,
incluso, no sólo por límites explícitos, sino también implícitos;
e) límites explícitos a la contratación, conforme a la norma
pertinente, son la licitud como objetivo de todo contrato y el
respeto a las normas de orden público. Límites implícitos, en
cambio, serían las restricciones del derecho de contratación
frente a lo que pueda suponer el alcance de otros derechos
fundamentales y la correlativa exigencia de no poder pactarse
contra ellos” (Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2670-
2002-AA/TC)
Lima, once de octubre del dos mil veintidós.
VISTA: La causa número nueve mil dieciséis - dos mil veinte,
Lima, con el acompañado respectivo, en audiencia pública
llevada a cabo en la fecha, la Sala Suprema integrada por los
señores Jueces Supremos Yaya Zumaeta (presidente),
González Aguilar, Rueda Fernández, Bustamante del Castillo,
y Dávila Broncano, producida la votación con arreglo a ley, ha
emitido la siguiente sentencia: MATERIA DEL RECURSO DE
CASACIÓN Se trata del recurso de casación interpuesto por
la empresa codemandada, Telefónica del Perú S.A.A.,
mediante escrito del diecinueve de mayo del dos mil veinte
(fojas seiscientos cincuenta a seiscientos setenta y tres del
expediente judicial físico), contra la sentencia de vista
contenida en la resolución número cuarenta y cinco, del dos
de marzo del dos mil veinte (fojas quinientos ochenta y seis a
seiscientos treinta y cinco del expediente judicial físico), que
confirma la sentencia de primera instancia, que declaró
fundada en parte la demanda. ANTECEDENTES DEL CASO
SUB LITIS Sede administrativa La empresa codemandada
Telefónica del Perú S.A.A. fue objeto de un procedimiento de
fiscalización sobre el impuesto a la renta del ejercicio dos mil
uno, en el que se determinó, entre otros, los reparos de: i)
gastos por impuestos de terceros asumidos por la
contribuyente, y ii) gastos por servicios prestados por terceros
transferidos por su vinculada, ambos sustentados en que no
se había acreditado la causalidad. A consecuencia de ello, se
emitieron las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-
0008641 y Nº 084-003-0008660 a Nº 084-003-0008665, por
el impuesto a la renta del ejercicio dos mil uno, y las
Resoluciones de Multa de números 084-002-0008449, 084-
002-0008467, 084-002-0008469, 084‑002-0008470 y 084-
002-0008472. Contra dichos valores, Telefónica del Perú
S.A.A. interpone recurso de reclamación (folios diecisiete mil
novecientos cincuenta y siete a diecisiete mil ochocientos
treinta y nueve del expediente administrativo, tomo XVIII), el
cual es declarado fundado en parte con Resolución de
Intendencia Nº 0150140006682, de fecha veintiocho de
setiembre de dos mil siete (folios veintiún mil doscientos
cuarenta y cinco a veintiún mil cuatrocientos cincuenta y uno
del expediente administrativo, tomo XXII), pero mantiene los
reparos señalados. Estos últimos valores fueron apelados por
la empresa en esta oportunidad. Tan es así que el Tribunal
Fiscal con Resolución Nº 11549-2-2016, de fecha catorce de
diciembre de dos mil dieciséis, resuelve revocar la resolución
de Intendencia impugnada en los referidos extremos, entre
otros. Sede judicial Mediante escrito presentado el dieciocho
de abril del dos mil diecisiete (fojas cincuenta y uno a setenta
y seis del expediente judicial físico), la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT)
interpone demanda contencioso administrativa contra la
empresa Telefónica del Perú S.A.A. y el Tribunal Fiscal, y
formula las siguientes pretensiones: a) Primera pretensión
principal: Se declare la nulidad parcial de la Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016, de fecha catorce de
diciembre del dos mil dieciséis, que revoca la Resolución de
Intendencia Nº 0150140006682/SUNAT, del veintiocho de
septiembre del dos mil siete, en los extremos referidos a i) los
gastos por impuestos de terceros asumidos por la
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312
contribuyente, por los que no acredita causalidad, y ii) los
gastos por los impuestos de terceros asumidos por la
contribuyente, con incidencia en las Resoluciones de
Determinación Nº 084-003-0008641, y Nº 084-003-0008660 a
Nº 084-003-0008665 y en las Resoluciones de Multa de
números 084-002-0008449, 084-002-0008467, 084-002-
0008469, 084-002-0008470 y 084-002-0008472. b)
Pretensión accesoria: Se confirme la validez de la
Resolución de Intendencia Nº 0150140006682/SUNAT en los
extremos referidos. Los principales argumentos son los
siguientes: a) La empresa codemandada Telefónica del Perú
S.A.A., suscribió con Telefónica Móviles S.A. de España un
Contrato de Transferencia de Capacidad Técnica y de
Gestión, cuyo objeto fue la transferencia de capacidad técnica
y capacidad de gestión para el más eficiente desarrollo de su
objeto social, a cambio de una contraprestación. En la
cláusula 7.1 del referido contrato se advierte que Telefónica
del Perú S.A.A. pactó con Telefónica Móviles S.A. de España,
el denominado gross up clause, es decir, que la empresa
peruana asumiría todo tributo que se generara con motivo del
contrato, es decir que al precio pactado se le incrementaría el
tributo por pagar, con la finalidad de que Telefónica Móviles
S.A. de España reciba íntegramente lo acordado sin que le
afecte la retención por el impuesto a la renta peruano.
Telefónica del Perú S.A.A. dedujo como gasto el monto de
gross up clouse (monto pagado por los servicios – 70% + el
impuesto a la renta -30%) (monto pagado por los servicios,
equivalente a 70%, más el impuesto a la renta, equivalente a
30%). Es decir, asumió el impuesto a la renta que le
correspondía a un tercero, impuesto que luego dedujo para su
impuesto a la renta del ejercicio dos mil uno, cuando esto no
correspondía porque el artículo 47 del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta prohíbe deducir el impuesto
a la renta que corresponda a un tercero. Si bien Telefónica del
Perú S.A.A. pactó asumir los impuestos dentro de los
honorarios a pagar al tercero, este acuerdo carece de eficacia
frente a la administración tributaria conforme al artículo 26 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario. b) El Tribunal
Fiscal le otorga plena eficacia jurídica al contrato respecto de
la transmisión de la obligación tributaria pactada en la cláusula
7, y no tuvo en cuenta que el artículo 26 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario establece que carece de
eficacia jurídica para la administración el acto por el cual el
deudor transmite su obligación tributaria. De igual manera, no
tiene en cuenta el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta, porque avala la deducción del
impuesto a la renta asumido por Telefónica del Perú S.A.A.,
que corresponde a un tercero, por lo que la Resolución del
Tribunal Fiscal Nº 11549‑2-2016 en dicho extremo devendría
nula, al haber transgredido los artículos 26 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario y 47 del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta. c) Del reparo por gastos
diversos transferidos por su vinculada por los que no acredita
causalidad respecto de Javier Manzanera correspondiente al
impuesto a la renta de quinta categoría, se advierte que
mediante el Contrato de Servicios de Dirección celebrado el
treinta de enero del año dos mil entre la codemandada y
Telefónica del Perú S.A.A., con la intervención de la persona
referida, a quien se le denomino “directivo”, las partes
acordaron que Telefónica del Perú S.A.A. se obligaba a
brindar servicios de dirección y asesoría en gestión de
negocios, y para tal efecto asignaba al directivo Javier
Manzanera para que realice funciones de gerente general de
Telefónica del Perú S.A.A. Como contraprestación por los
servicios de dirección, la codemandada Telefónica Móviles
S.A.C. se obligaba a reembolsar a Telefónica del Perú S.A.A.
las remuneraciones, bonificaciones, asignaciones y demás
gastos que esta hubiera pagado al directivo en relación con
los servicios materia del contrato y que dichas remuneraciones
serían pagadas directa y exclusivamente por aquella al
directivo. d) Se advierte que el importe total de las facturas
emitidas por Telefónica del Perú S.A.A. en las que se liquidaba
la contraprestación a su favor por los servicios de dirección,
incluían también un monto equivalente al impuesto a la renta
de quinta categoría que Telefónica del Perú S.A.A. habría
asumido por cuenta de su directivo. e) Este tipo de contratos
de reembolso de gastos son en realidad un traslado de
gastos, donde no hay un servicio por el que se perciba renta,
sino que una primera empresa traslada sus gastos a una
segunda para que esta última los deduzca de su impuesto a
la renta. f) Los gastos que Telefónica del Perú S.A.A. traslada
a la codemandada Telefónica(sic), en virtud del Contrato de
Servicios de Dirección son, entre otros, el gasto por concepto
de impuesto a la renta de quinta categoría que corresponde al
señor Javier Manzanares que habría asumido Telefónica del
Perú S.A.A, lo cual se encontraría prohibido en virtud de lo
dispuesto en el artículo 26 del Texto Único Ordenado del
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Lunes 20 de febrero de 2023
Código Tributario y por el artículo 47 del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que se
encuentra prohibida la deducción del impuesto a la renta
asumida por la contribuyente que corresponde a un tercero.
g) En cuanto al reparo por “gastos por impuestos de terceros
asumidos por el contribuyente”, Telefónica no respeta el deber
de contribuir, ya que si bien Telefónica del Perú S.A.A. retuvo
el impuesto a la renta correspondiente por constituir renta de
fuente peruana (tasa del 30%), cuando determinó su impuesto
a la renta dedujo como gasto el monto total pagado por los
referidos servicios, que incluyó también el concepto de
impuesto a la renta retenido, bajo la excusa de encontrarse
dentro de los honorarios totales pagados a Telefónica Móviles
S.A. España. Esto trae las siguientes consecuencias: i)
Telefónica se benefició con la deducción del gasto en la parte
que incluye al impuesto a la renta que asumió de Telefónica
Móviles S.A. España, impuesto que previamente retuvo y
pagó al Estado, y ii) con la deducción del gasto en la parte
que incluye al impuesto a la renta, es el Estado quien
finalmente asume el impuesto a la renta que pertenece a la
empresa no domiciliada Telefónica Móviles S.A. España. h)
En el caso del reparo “gastos diversos transferidos por su
vinculada por los que no acredita causalidad respecto de
Javier Manzanares correspondiente al Impuesto a la Renta de
quinta categoría”, también se producen las siguientes
consecuencias: i) Telefónica del Peru S.A.A. se benefició con
la deducción del gasto en la parte que incluye al impuesto a la
renta de quinta categoría, y ii) con la deducción del gasto en
la parte que incluye al impuesto a la renta de quinta categoría,
es el Estado quien finalmente asume el impuesto a la renta
que pertenece al señor Javier Manzanares. i) La Sexta Sala
Especializada en lo Contencioso Administrativo con
Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, en el
Expediente Nº 1752- 2015 concluye que gross up o grossing
up configura, en el fondo, una asunción implícita del impuesto
a la renta por parte de la empresa retenedora (cliente), que no
surte efectos en atención a lo glosado en el artículo 26 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario y el artículo 47
del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
j) De la revisión de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-
2-2016, el Tribunal Fiscal, en lo que respecta al reparo por
“gastos por impuestos de terceros asumidos por el
contribuyente", no fundamentó: i) por qué le dio validez al
Contrato de Transferencia Técnica y de Gestión, cuando el
artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario
establece que los convenios por los que el deudor tributario
transmite su obligación a un tercero carecen de eficacia
jurídica frente a la administración tributaria, ii) por qué
considera como gasto deducible el impuesto a la renta
asumido por la empresa codemandada Telefónica del Perú
S.A.A., cuando el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta establece expresamente que no
resulta deducible el impuesto a la renta asumido por el
contribuyente y que corresponde a un tercero. Asimismo, en
lo que respecta al reparo por “gastos diversos transferidos por
su vinculada por los que no acredita causalidad”, no sustentó
debidamente: i) por qué le dio validez al Contrato de Servicios
de Dirección en la parte que se acordó el reembolso del
impuesto a la renta de quinta categoría asumido por Telefónica
del Perú S.A.A., y trasladado a la empresa codemandada,
que correspondía al señor Javier Manzanares, cuando el
artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario
establece que los actos o convenios por los que el deudor
tributario transmite su obligación tributaria a un tercero
carecen de eficacia jurídica frente a la administración
tributaria; ii) por qué considera como gasto deducible el
impuesto a la renta de quinta categoría asumido por Telefónica
del Perú S.A.A. y trasladado a la empresa codemandada, que
correspondía al señor Javier Manzanares (tercero), cuando el
artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta establece expresamente que no resulta deducible
el impuesto a la renta asumido por el contribuyente y que
corresponde a un tercero. Dictamen fiscal La Tercera
Fiscalía Provincial Civil de Lima emite Dictamen Fiscal Nº
1096-2017 el diecisiete de octubre del dos mil diecisiete,
mediante el cual opina que se declare infundada la demanda.
Primera sentencia de primera instancia El Vigésimo
Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con
Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la
Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia del
veintitrés de abril del dos mil dieciocho, contenida en la
resolución número veinte (fojas doscientos ochenta y ocho a
trescientos cinco del expediente judicial físico), declaró
fundada la demanda. Sin embargo, esta resolución fue
impugnada por el Tribunal Fiscal (fojas trescientos once a
trescientos dieciséis del expediente judicial físico) y Telefónica
del Perú S.A.A. (fojas trescientos veintidós a trescientos
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treinta y tres del expediente judicial físico). La Séptima Sala
Especializada en lo Contencioso Administrativo con
Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de Lima,
con resolución número veintinueve, de fecha cinco de
noviembre de dos mil dieciocho, declara nula la sentencia
de primera instancia, al considerar que ha infringido la
debida motivación de las resoluciones judiciales y congruencia
procesal, por haberse pronunciado por reparos distintos a los
contenidos en la pretensión de la demanda. Segunda
sentencia de primera instancia El Vigésimo Juzgado
Especializado en lo Contencioso Administrativo con
Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la
Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia del
cuatro de abril del dos mil diecinueve, contenida en la
resolución número treinta y siete (fojas cuatrocientos setenta
y nueve a quinientos uno del expediente judicial físico),
declaró fundada en parte la demanda. En consecuencia,
declara la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 11549‑2-2016, y ordena que el Tribunal Fiscal emita nuevo
pronunciamiento confirmando la Resolución de Intendencia
Nº 0150140006682 en los extremos de los reparos: i) los
gastos por impuestos de terceros asumidos por la
contribuyente, por los que no acredita causalidad, y ii) los
gastos por los impuestos de terceros asumidos por la
contribuyente, con incidencia en las Resoluciones de
Determinación de números 084-003-0008641, 084-003-
0008662, 084‑003-0008664 y 084-003-0008665, y en las
Resoluciones de Multa de números 084-002-0008449, 084-
002-0008469, 084-002-0008470 y 084‑002-0008472; e
infundada la demanda respecto de los valores contenidos en
las Resoluciones de Determinación de números
084‑003‑0008660, 084-003-0008661 y 084-003-0008663, y la
Resoluciones de Multa Nº 084-002-0008467. Al respecto,
sostiene que: a) De la revisión de los libros, registros contables
y estados financieros auditados, se aprecia la existencia de
un gasto deducido del impuesto a la renta, denominado
“Management free”, que asciende a S/ 10’046,000.00 (diez
millones cuarenta y seis mil soles con cero céntimos) por los
conceptos de i) honorarios de transferencia de capacidad
técnica, la suma de S/ 7’032,000.00 (siete millones treinta y
dos mil soles con cero céntimos) y por el impuesto a la renta
la suma de S/ 3’014,000.00 (tres millones catorce mil soles
con cero céntimos); y el gasto de S/ 39’096,000.00 (treinta y
nueve millones noventa y seis mil soles con cero céntimos),
conformado por honorario acumulado por gestión ascendente
a S/ 27’367,000.00 (veintisiete millones trescientos sesenta y
siete mil soles con cero céntimos) y un adicional de S/
11’729,000.00 (once millones setecientos veintinueve mil
soles con cero céntimos) por el mismo impuesto a la renta),
originados en virtud del contrato, incluyendo en dichos gastos
los montos por el impuesto a la renta, lo cual evidencia que se
ha vulnerado el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta1. b) El contrato contiene el gross
up o grossing up2, que implica que el sujeto no domiciliado
(Telefónica Móviles S.A. de España) no asuma el importe del
impuesto a la renta que rige en el Perú, por lo que este importe
es asumido por la empresa domiciliada, ahora codemandada,
Telefónica Móviles S.A. La diferencia existente entre la
contraprestación pactada mediante el contrato y el monto que
espera recibir el no domiciliado, evidencia la existencia de un
monto adicional, el cual incrementa la base de cálculo del
impuesto a la renta y beneficia a la codemandada Telefónica
Móviles S.A. con dicho margen adicional, para efectos de su
deducción como costo y/o gasto de su impuesto a la renta. c)
El gross up resulta una asunción del impuesto a la renta por la
empresa Telefónica Móviles S.A., que vulnera la prohibición
contenida en el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta, que pese a que está permitida
en el ámbito privado, no surte efectos tributarios ante el
Estado, como señala el artículo 26 del Texto Único Ordenado
del Código Tributario3. Entonces, el reparo efectuado por la
administración tributaria a la empresa se encuentra conforme
al principio de legalidad, y ha valorado todos los medios
probatorios obrantes en el expediente administrativo, estando
por ello debidamente motivado. d) La Resolución del Tribunal
Fiscal Nº 11549-2-2016 no ha considerado en la cláusula del
contrato el gross up como una asunción de impuesto para
efectos de la deducción del impuesto a la renta señalada en el
artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta; tampoco ha
justificado jurídicamente las razones para inaplicar el artículo
26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario ni ha
analizado las consecuencias tributarias de la cláusula del
referido contrato. e) De la cláusula tercera del Contrato de
Servicios de Dirección (folios diecinueve mil ochocientos
treinta y uno a diecinueve mil ochocientos treinta y cuatro del
tomo XX del expediente administrativo), se desprende que las
partes pactaron no solo el rembolso por conceptos
313
remunerativos y beneficios sociales de Javier Manzanares,
sino también cualquier otro gasto que hubiese sido pagado
por Telefónica de Perú S.A.A. que estuviera vinculado con los
servicios objeto del contrato. Las facturas emitidas por el
reembolso cobrado incluyen también el monto equivalente al
impuesto a la renta de quinta categoría que Telefónica Móviles
S.A. ha asumido por cuenta de su directivo. El contrato de
reembolso de gastos por servicios, en realidad busca un
traslado del gasto y no existe un servicio por el cual la
empresa perciba una renta o ganancia, y ello está prohibido
por el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, por lo cual no pueden ser deducidos como gasto en
el impuesto a la renta de quinta categoría, pues corresponde
a un tercero, es decir, al señor Javier Manzanares, que
asumió Telefónica del Perú S.A.A. Así, resulta que la
Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016 ha vulnerado
el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
al aceptar la deducción del gasto por concepto de impuesto a
la renta de quinta categoría correspondiente al señor Javier
Manzanares. Asimismo, ha vulnerado el artículo 47 del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. En
consecuencia, en este extremo también debe ser declarada
nula. f) La SUNAT por mandato del artículo 157 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario tiene legitimidad para
obrar activa para postular su pretensión principal de nulidad
parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11549-2-2016,
de fecha catorce de diciembre dos mil dieciséis. En
consecuencia, tiene legitimidad para obrar activa para
postular su pretensión accesoria, ya que no implica un
pronunciamiento de plena jurisdicción como pretensión de
reconocimiento individualizado, sino que se pretende la
renovación del acto procesal viciado, es decir, de la citada
resolución del Tribunal Fiscal, que fija parámetro sobre la
resolución de Intendencia. En tal contexto procesal, no se
advierte que lo pretendido accesoriamente sea ajeno a esa
legitimidad excepcional que el artículo 157 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario contempla a favor de la
administración tributaria. En ese sentido, corresponde
desestimar lo pretendido por la codemandada Telefónica
Móviles S.A. g) Si bien el artículo 157 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, señala que de modo
excepcional la administración tributaria podrá impugnar la
resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa,
en los casos en que tal resolución incurra en alguna causal de
nulidad del artículo 10 de la Ley Nº 27444, este precepto no
puede ser interpretado de manera restrictiva, como plantea
Telefónica Móviles S.A., sino de una manera amplia que
garantice el ejercicio del derecho a la tutela jurisdiccional
efectiva sin limitar su legitimidad para obrar activa. Además, la
principal característica del actual proceso contencioso
administrativo no es solo la declaración de nulidad del acto
administrativo impugnado, sino el reconocimiento de una
situación jurídica individualizada y las medidas necesarias
para su restablecimiento, incluso si no han sido pretendidas
en la demanda. h) La pretensión principal de la demanda es
la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº
11549-2-2016 por los reparos a i) gastos diversos transferidos
por su vinculada, y ii) gasto por impuestos de terceros
asumidos por la contribuyente; sin embargo, las resoluciones
de determinación de números 0012‑003‑0008660, 0012-003-
0008661 y 0012-003-0008663, así como la Resolución de
Multa Nº 012-002-0008467 están referidas a reparos del
impuesto general a las ventas de julio, agosto, noviembre y
julio de dos mil uno, por lo que resulta infundada la demanda
en este extremo. Sentencia de vista La Séptima Sala en lo
Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y
Aduanera expide sentencia de vista el dos de marzo de dos
mil veinte, contenida en la resolución número cuarenta y cinco
(fojas quinientos ochenta y seis a seiscientos treinta y cinco
del expediente judicial físico), en la que por mayoría4 se
resuelve CONFIRMAR la sentencia de primera instancia,
que declaró fundada en parte la demanda. Al respecto,
sostiene que: En cuanto al extremo referido al reparo por
concepto de impuesto de terceros asumidos por la
contribuyente a) El artículo 47 del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta no precisa lo que debe
entenderse por el término “asumido”, pero la Real Academia
Española lo define como “hacerse cargo, responsabilizarse
de algo, aceptarlo”, acepción que el colegiado considera más
acertada para efectos del impuesto a la renta asumido. En
ese sentido, también en quien asume el impuesto a la renta
de un tercero recaería la prohibición de la deducción del
impuesto a la renta asumido a su favor porque este impuesto
le pertenece a un tercero. Esta norma es de derecho público
e impone una obligación de no hacer que tiene carácter
imperativo. La regla de prohibición de deducir el impuesto
asumido de un tercero encuentra justificación en el hecho de
 CASACIÓN
314
que cada contribuyente debe soportar la carga tributaria que
el Estado le impone, ya que si se admitiera en favor del que
asume la deducción del impuesto a la renta asumido, se
neutralizaría la asunción y pago del tributo a cargo del tercero
con la deducción efectuada, que afecta el deber de contribuir
y el principio de igualdad ante la ley. b) En la cláusula séptima
del contrato se ha regulado la carga impositiva generada con
motivo de la prestación de servicios a ser brindados por la
empresa no domiciliada, para que la carga económica
tributaria sea de cargo de la empresa demandada (Telefónica
Móviles S.A.). En consecuencia, el monto desembolsado por
concepto de Impuesto a la Renta no corresponde ser deducido
para Telefónica Móviles S.A. porque el único objeto fue la
traslación económica del impuesto a la renta a un tercero, que
neutraliza el pago del tributo asumido con la deducción
pretendida, que carecería de efectos frente a la administración
tributaria, de acuerdo al artículo 26 del Texto Único Ordenado
del Código Tributario. Por lo tanto, una cláusula contractual
mediante la cual se designe como sujeto obligado al pago del
impuesto a la renta uno distinto al designado por ley para el
cumplimiento del pago del impuesto, no resulta eficaz frente a
la administración tributaria. c) El Tribunal Fiscal no fundamenta
cómo así el solo hecho de que el impuesto que se considere
parte del honorario pactado no podría calificar como un
impuesto asumido, y se ha determinado que efectivamente
Telefónica Móviles S.A. asume el compromiso de hacerse
cargo de cualquier tributo que se genere con ocasión de la
transacción comercial llevada a cabo con Telefónica Móviles
S.A. de España, lo que incluía el impuesto a la renta del sujeto
no domiciliado, y corroborados los presupuestos establecidos
en el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, no corresponde amparar el agravio
formulado en este extremo. d) Sobre el primer agravio
sostenido por la demandada Telefónica del Perú S.A.A., el
artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta resulta plenamente aplicable por cuanto ha
quedado comprobado que Telefónica Móviles S.A. asume el
impuesto a la renta de Telefónica Móviles S.A. de España, por
lo que no correspondía la deducción de dicho importe, pues
este convenio efectuado entre las partes carece de eficacia
frente a la administración tributaria, en aplicación de lo
dispuesto en el artículo 26 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, y no resulta amparable el agravio expresado
en este extremo. Asimismo, el a quo, en los fundamentos que
van desde el punto 5.1 al punto 5.14 de la sentencia, cumplió
con desarrollar los motivos por los cuales considera aplicables
tanto el artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario como el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que tampoco es amparable
este agravio sobre vulneración de la motivación. e) Con
relación al segundo agravio sostenido por Telefónica del Perú
S.A.A., no es cierto que no se haya tenido en cuenta el precio
pactado, esto es, lo que ha sido objeto del contrato no son los
componentes del precio pactado, sino que el impuesto que
supuestamente fue retenido por el sujeto domiciliado para
abonarlo al fisco peruano, en realidad se trató de un impuesto
respecto al cual Telefónica Móviles S.A. se debía hacer cargo,
pese a que el sujeto obligado a asumir dicha carga tributaria
era el sujeto no domiciliado (Telefónica Móviles S.A. de
España), como se evidencia de la cláusula séptima del
contrato suscrito. Entonces, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, la administración tributaria se encontraba facultada
para reparar dicho gasto, toda vez que el impuesto asumido
que corresponde a un tercero es gasto no deducible para
efectos del impuesto a la renta. Asimismo, no hay afectación
al derecho a la libertad contractual, pues el reparo solo genera
efectos tributarios, que se sobrepone a la voluntad de las
partes, respaldada constitucionalmente en el deber de
contribuir y en el principio de igualdad ante la ley. Con base en
ello, debe desestimarse el agravio. f) Con relación al tercer
agravio de Telefónica Móviles S.A., el pacto no implica que la
administración tributaria deba aceptar dichos términos sin
importar si hay o no una traslación de la carga económica
tributaria y por ende identificar si hay o no un impuesto
asumido que corresponde a un tercero, lo que efectivamente
ha quedado corroborado de la finalidad del convenio, por lo
que es aplicable el artículo 26 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, que establece que cualquier convenio
mediante el cual se transmite la obligación tributaria carece de
eficacia frente a la administración tributaria. g) Sobre el cuarto
agravio expuesto por la demandada Telefónica del Perú
S.A.A., el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta no señala que solo corresponda la
prohibición de deducir el impuesto asumido cuando no forme
parte de la retribución pactada entre las partes, sino que la
prohibición está enfocada en evitar que se deduzca el
El Peruano
Lunes 20 de febrero de 2023
impuesto asumido que corresponda a un tercero, lo que a su
vez encuentra justificación constitucional en el deber de
contribuir y en el principio de igualdad ante la ley. Y en efecto
se ha acreditado que Telefónica Móviles S.A. asume el
impuesto que le correspondía legalmente soportar a
Telefónica Móviles S.A. de España; entonces, no puede
ampararse el agravio expresado. h) Con relación al quinto
agravio expresado, el reparo efectuado por parte de la
administración tributaria se ha efectuado sobre la base del
ingreso bruto declarado, y no se ha planteado como punto
controvertido la devolución de algún pago en exceso; en todo
caso, se deja a salvo su derecho de presentar ante la
administración tributaria su solicitud de devolución de
cualquier pago en exceso. Tampoco procede amparar el
agravio en este extremo. En cuanto al reparo por concepto de
gastos diversos de Javier Manzanares transferidos por su
vinculada, que no ha acreditado causalidad i) Mediante
“Contrato de Servicio de Dirección”, Telefónica del Perú
S.A.A. le cedía a Telefónica Móviles S.A. un directivo, a
cambio de una contraprestación, consistente en el reembolso
de todos los gastos pagados al directivo Javier Manzanares,
que incluyen la remuneración, CTS, Essalud e inclusive los
impuestos ( a los que se denomina “otros gastos”). De los
asientos contables, se aprecia que Telefónica Móviles S.A.
dedujo el impuesto a la renta de quinta categoría que
correspondía a Javier Manzanares, como se corrobora del
detalle de las facturas. Queda en evidencia que Telefónica
Móviles S.A asumió el impuesto a la renta de quinta categoría
del directivo, pretendiendo deducirlo como gasto, lo cual
conforme a las normas ya citadas se encuentra prohibido. j)
La libertad contractual se encuentra limitada por el artículo 26
del Texto Único Ordenado del Código Tributario, en el sentido
de que se pretenda transmitir la obligación tributaria, ya que
acuerdos como estos no serán válidos ni reconocidos ante la
administración tributaria, y resulta válido que ella desconozca
en parte los efectos de dicho contrato y rechace la deducción
realizada. k) En cuanto a los agravios citados por el Tribunal
Fiscal en los puntos a, b, c y d y el agravio 1 citado por
Telefónica del Perú S.A.A., se orientan a cuestionar los
argumentos de la administración tributaria, en el sentido de
que no es Telefónica Móviles S.A. quien asumió el impuesto a
la renta de quinta categoría del directivo, sino Telefónica del
Perú S.A.A. Al respecto, de los asientos contables, del
contrato suscrito y de las facturas, se advirtió que Telefónica
Móviles S.A. asumió y dedujo como gasto el impuesto a la
renta de quinta categoría que corresponde al directivo, como
efecto del “reembolso” realizado a Telefónica del Perú S.A.A.
en virtud del anotado contrato de servicio, cuando no
correspondía a Telefónica Móviles S.A. su deducción. l) Con
relación al agravio dos, esgrimido por la demandada
Telefónica del Perú S.A.A., sobre vicios en la motivación del
reparo, y según el cual sin mayor explicación ni exteriorización
del proceso lógico deductivo el Juzgado concluye que
estamos ante un supuesto de “asunción de deuda tributaria”,
cabe señalar que ello no es cierto por cuanto justifica la
conclusión arribada en lo señalado en los puntos que van
desde el 5.1 hasta el 5.22 de la resolución apelada. Respecto
de la indebida motivación en el extremo de la pretensión
accesoria, toda vez que la SUNAT ha propuesto como
pretensión accesoria una de plena jurisdicción bajo el ropaje
de una accesoria, se debe tener en cuenta que ello no es así
por cuanto la declaración de validez de la resolución de
Intendencia resulta siendo una consecuencia lógica y jurídica
de la declaración de nulidad de la Resolución Nº 11549-2-
2016 en el extremo impugnado, por lo que no resulta
amparable el agravio expuesto en este sentido. CAUSALES
POR LAS CUALES SE HA DECLARADO PROCEDENTE EL
RECURSO DE CASACIÓN Conforme se advierte de los
actuados, la codemandada Telefónica del Perú S.A.A. ha
interpuesto su recurso de casación, que fue declarado
procedente por esta Quinta Sala de Derecho Constitucional y
Social Transitoria de la Corte Suprema, el veintitrés de marzo
del presente (folios doscientos setenta y tres a doscientos
setenta y nueve del cuadernillo de casación), por las
siguientes causales: a. Infracción normativa por inaplicación
de los incisos 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política
del Estado b. Infracción normativa por aplicación indebida de
los artículos 26 del Código Tributario y 47 de la Ley del
Impuesto a la Renta c. Infracción normativa por inaplicación
del artículo 168 del Código Civil y del inciso 14 del artículo 2
de la Constitución Política del Perú FUNDAMENTOS DE
ESTA SALA SUPREMA. CONSIDERANDO: Primero:
Planteamiento del problema 1.1. De la revisión de autos, se
aprecia que la recurrente ha planteado causales de carácter
material y procesal, por lo que en primer lugar se procede a
efectuar el análisis de las infracciones de carácter procesal,
referidas a la vulneración del deber de motivación de
El Peruano
Lunes 20 de febrero de 2023 CASACIÓN
resoluciones judiciales, contenido en los incisos 3 y 5 del
artículo 139 de la Constitución Política del Perú, ya que de
corroborarse su infracción carecería de objeto pronunciarse
sobre las infracciones normativas de carácter material
también planteadas. En caso del análisis de las infracciones
de carácter material, están referidas a la aplicación indebida
del artículo 26 del Texto Único Ordenado del Código Tributario
y el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, relacionadas a la eficacia jurídica frente
a la administración tributaria de los actos o convenios por los
que el deudor tributario transmite la obligación tributaria a un
tercero, y la deducción de la renta bruta del impuesto a la
renta asumido que corresponda un tercero. 1.2. Dentro de la
normatividad cuyo análisis corresponde, se tiene: El Texto
Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto
Supremo Nº 135-99-EF señala respecto a los convenios por
lo que se transmite obligaciones tributarias a terceros:
Artículo 26.- Los actos o convenios por los que el deudor
tributario transmite su obligación tributaria a un tercero,
carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria. La
Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Legislativo
Nº 774, dispone lo siguiente respecto al impuesto asumido
que corresponda a un tercero: Artículo 47.- El contribuyente
no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a la Renta que
haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción,
el contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que
hubiere asumido y que corresponda a un tercero, cuando
dicho tributo grave /os intereses por operaciones de crédito a
favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción sólo será
aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de
dichos intereses. El impuesto asumido no podrá ser
considerado como una mayor renta del perceptor de la renta.
Segundo: Finalidad del recurso de casación 2.1. Según lo
establecido en el artículo 384 del Código Procesal Civil,
modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364, el recurso de
casación tiene por fines esenciales la adecuada aplicación del
derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la
jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia
(finalidad nomofiláctica y uniformizadora, respectivamente).
Esto ha sido precisado en las Casaciones Nº 4197- 2007/La
Libertad y Nº 615-2008/Arequipa5. Por tanto, esta Sala
Suprema, sin constituirse en una tercera instancia procesal,
debe cumplir su deber de pronunciarse acerca de los
fundamentos del recurso por las causales declaradas
procedentes. Tercero: Infracciones normativas de carácter
procesal denunciadas 3.1. La empresa Telefónica del Perú
S.A.A. denuncia infracción normativa de los incisos 3 y 5 del
artículo 139 de la Constitución Política del Perú. Entre sus
argumentos se tiene: a) La recurrente señala que en el acápite
III (página 20) de su recurso de apelación, solicitó a la Sala
Superior que declare la nulidad de la sentencia de primer
grado por haber incurrido en una manifiesta incoherencia al
momento de pronunciarse sobre la pretensión accesoria de la
SUNAT (indebidamente propuesta como tal). Sin embargo, la
sentencia de vista no habría dicho absolutamente nada sobre
dicho pedido y solo se pronunció sobre los agravios de
carácter sustantivo. b) La SUNAT planteó como pretensión
principal la nulidad parcial de la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 11549-2-2016 en los extremos en que revocó la Resolución
de Intendencia Nº 0150140006682 por los reparos por
concepto de gastos diversos transferidos a una vinculada sin
acreditar causalidad (pagos asumidos de Javier Manzanares)
y por impuestos asumidos de terceros. También, planteó
como pretensión accesoria que el Juzgado ordene que el
Tribunal Fiscal confirme la validez de los dos reparos; sin
embargo, la SUNAT solo tiene legitimidad para obrar
excepcional para pedir nulidad de los actos administrativos
por las causales previstas en el artículo 10 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, aspecto que se
cuestionó en la contestación de demanda y que ni el Juzgado
ni la Sala Superior han respondido. c) El Vigésimo Juzgado
Especializado en lo Contencioso Administrativo de Lima
emitió sentencia de primera instancia declarando fundada la
demanda y, sin pronunciarse sobre la pretensión accesoria en
cuestión, ordenó el reenvío del expediente administrativo al
Tribunal Fiscal para que emita una nueva resolución
confirmando los reparos que había revocado, lo cual es
incoherente con lo peticionado en la demanda, porque la
SUNAT pidió que el Juzgado confirme la validez de la
Resolución de Intendencia Nº 0150140006682. Este extremo
motivó que la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso
Administrativo de Lima, advirtiendo el vicio indicado, declare
nula la sentencia de primera instancia. Sin embargo, pese a
que la sentencia de vista estableció con claridad cuál era el
vicio en el que incurrió el Juzgado, este volvió a caer en él y
ordenó en la nueva sentencia del cuatro de abril el reenvió del
expediente al Tribunal Fiscal. Esto ha sido cuestionado
315
nuevamente en su recurso de apelación, pero la sentencia de
vista objeto del recurso de casación omitió pronunciarse
sobre este pedido de nulidad, ya que solo analizó los agravios
materiales. 3.2. Sobre las infracciones de carácter material
denunciadas por Telefónica Móviles S.A. este Tribunal
Supremo señala: a) Telefónica del Perú S.A.A. sostiene como
fundamento de carácter procesal que la Sala no se habría
pronunciado sobre el pedido de nulidad efectuado en su
recurso de apelación consistente en que existe incongruencia
entre la pretensión accesoria planteada por la SUNAT y lo
resuelto por el Juzgado de primera instancia. En tal sentido,
revisada la sentencia de vista recurrida, se advierte del octavo
considerando de la sentencia de vista (extremo referido al
reparo por gastos diversos transferidos por su vinculada por
los que no acredita causalidad respecto de Javier Manzanares
correspondientes al impuesto a la renta de quinta categoría),
que la Sala Superior se pronuncia sobre la indebida motivación
en el extremo de la pretensión accesoria. b) Asimismo, en
este extremo, se debe enfatizar que la petición de nulidad
corresponde ser deducida por quien acredita interés propio y
específico, así como el perjuicio y, de ser el caso, la defensa
que no pudo realizar, tal como lo establece el artículo 174 del
Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil. Sin embargo,
de autos se aprecia que Telefónica Móviles S.A. alega
incongruencia en cuanto al pronunciamiento de la pretensión
accesoria planteada por la SUNAT, y no demuestra su interés
propio o específico en este vicio denunciado. Además, se
advierte que, de los actuados, han sido sustentados
fundamentos que respaldan la posición asumida por las
instancias, como las que señala la Jueza de primera instancia.
5.29 Al respecto, conforme lo expuesto en el fundamento
5.27) supra, cabe precisar que si bien es cierto el artículo 157
del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por
Decreto Supremo 133-2013-EF, prescribe literalmente que la
Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar
activa, añadiendo que de modo excepcional podrá impugnar
la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa
mediante el proceso contencioso administrativo en los casos
en que tal resolución incurra en alguna de las causales de
nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley 27444, no menos
verdad es que el referido precepto no puede ser interpretado
de manera restrictiva, sino por el contrario en forma amplia,
con la finalidad de garantizar el pleno y adecuado ejercicio del
derecho a la tutela jurisdiccional efectiva; ergo, una
interpretación literal y restrictiva de la invocada norma, tal
como lo plantea la codemandada Telefónica Móviles S.A.
importaría limitar la legitimidad para obrar activa de la
Administración Tributaria únicamente a la postulación de una
pretensión de nulidad del acto administrativo emitido por el
Tribunal Fiscal, lo que no resulta razonable si se tiene en
cuenta que ante la eventualidad de ampararse esta pretensión,
nada dificultaría para que el órgano jurisdiccional emita
pronunciamiento acerca de la validez de los actos
administrativos previos que tienen íntima relación con el acto
administrativo impugnado. 5.30 Además, una interpretación
literal y restrictiva del acotado precepto legal importaría
igualmente evitar la principal característica del actual proceso
contencioso administrativo, cuya finalidad ya no se ciñe sólo a
la declaración de nulidad del acto administrativo impugnado,
sino, en caso de declararse fundada la demanda, al
restablecimiento o reconocimiento de una situación jurídica
individualizada y la adopción de cuantas medidas sean
necesarias para el restablecimiento o reconocimiento de la
situación jurídica lesionada, incluso cuando no hayan sido
pretendidas en la demanda, acorde con lo prescrito en el
artículo 41, inciso 2, del TUO de la Ley 27584, lo que no tiene
por qué ser concebido exclusivamente en beneficio del
administrado; por las consideraciones expuestas no resulta
amparable lo alegado por el codemandado Telefónica Móviles
S.A. c) Debe tenerse presente también que no toda omisión
denunciada constituye vulneración del deber de motivación,
sino que ella tiene que ser trascendente, como se desprende
del cuarto párrafo del artículo 172 del Código Procesal Civil,
de aplicación supletoria a la materia. Asimismo, esta Corte
Suprema ha señalado que: Que existe infracción normativa
cuando la resolución impugnada padece de anomalía,
exceso, error o vicio de derecho en el razonamiento judicial
decisorio, en el que incurrió el juzgador, perjudicial para la
resolución de la controversia y nocivo para el sistema jurídico,
que se debe subsanar mediante las funciones del recurso de
casación.6 d) De lo analizado, pues, no se corrobora la
infracción denunciada por la empresa recurrente, sino que,
más bien, el pronunciamiento de las instancias se encuentra
sustentado en derecho, por lo cual el vicio de motivación
denunciado por Telefónica Móviles S.A. debe ser declarado
infundado. Cuarto: Infracciones normativas de carácter
material denunciadas 4.1. La empresa Telefónica del Perú
 CASACIÓN
316
S.A.A. denuncia infracción normativa por aplicación indebida
de los artículos 26 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario y 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta. Entre sus argumentos, se tiene: a) La
empresa recurrente señala que la Sala Superior alega que
Telefónica del Perú S.A.A.7 asumió contractualmente las
obligaciones tributarias de Telefónica Móviles España, sobre
el primer reparo y el reparo de Javier Manzanares (directivo
de Telefónica del Perú S.A.A.) y luego dedujo los importes de
renta bruta. b) Estas normas no resultan aplicables al caso,
porque los contratos suscritos tanto con Telefónica Móviles de
España como con Telefónica del Perú S.A.A. no son contratos
de transmisión de ninguna obligación tributaria, porque no se
ha asumido impuesto alguno de estos terceros. c) Sobre el
primer reparo, la Sala no realizó una lectura integral de la
cláusula séptima, ya que no tuvo en cuenta el extremo de la
cláusula séptima, en que señala: i) que el honorario final se
compondría de la cifra de la utilidad de operación e ingresos
por el servicios establecida en la cláusula 5.3 del contrato, a
la que se sumarían los impuestos respectivos para que
Telefónica del Perú S.A.A. cumpla con su obligación de que el
monto neto recibido por Telefónica Móviles España no se vea
afectado, y ii) que los impuestos de esta operación los pagaría
Telefónica del Perú S.A.A. pero por cuenta de Telefónica
Móviles España; por tanto, Telefónica Móviles España no
trasladó su obligación tributaria a Telefónica del Perú S.A.A.,
como erradamente señala la sentencia de vista en su
considerando décimo cuarto. d) Respecto a la cifra de utilidad
de operación e ingresos por servicios pactada en el contrato,
en dicha ocasión Telefónica Móviles España debía recibir de
Telefónica del Perú S.A.A un monto total neto de
aproximadamente S/ 34’300,000.00 (treinta y cuatro millones
trescientos mil soles con cero céntimos), y en efecto Telefónica
Móviles España facturó a Telefónica del Perú S.A.A. S/
49’000,000.00 (cuarenta y nueve millones de soles con cero
céntimos), monto calculado con base en la cifra de utilidad de
operación e ingresos por servicios más los impuestos
correspondientes, que hicieron que Telefónica Móviles
España reciba un monto neto de S/ 34’300,000.00 (treinta y
cuatro millones trescientos mil soles con cero céntimos), y
que Telefónica del Perú S.A.A. pague, por estar obligada a
efectuar la retención de impuesto a la renta, la suma de S/
14’700,000.00 (catorce millones setecientos mil soles con
cero céntimos) a SUNAT. e) La suma de S/ 49’000,000.00
(cuarenta y nueve millones de soles con cero céntimos), de
acuerdo al artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, son deducibles de su renta bruta, al
haber cumplido el principio de causalidad, lo cual no ha sido
controvertido ni en este proceso ni en el procedimiento
administrativo. A lo que Telefónica del Perú S.A.A. se
comprometió fue a la retención del impuesto a la renta de una
empresa no domiciliada (TME), tal como lo establece el
artículo 76 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta. f) Sobre el segundo reparo, los pagos realizados
por Telefónica del Perú (antes Telefónicas Móviles S.A.) a
Telefónica del Perú S.A.A. (como el pago del impuesto a la
renta de quinta categoría) podían ser deducidos de la renta
bruta de Telefónica del Perú (antes Telefónicas Móviles S.A.),
porque estaban incluidos en la obligación de reembolso por
estar vinculados con los servicios prestados por Javier
Manzanares, y no se ha deducido impuestos correspondientes
a un tercero sino los pagos realizados a Telefónica del Perú
S.A.A. Entonces, no es aplicable la prohibición establecida en
el artículo 47 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta. 4.2. Emitiendo pronunciamiento sobre la infracción
normativa por aplicación indebida de los artículos 26 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario y 47 del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, este Supremo
colegiado estima lo siguiente: a) Con relación a esta infracción
por aplicación indebida, de los artículos 26 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario y 47 del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe precisar los
supuestos en que se configura este tipo de infracción. Así,
tenemos que la Corte Suprema ha definido
jurisprudencialmente este tipo de infracciones, de la siguiente
manera: Se entiende por aplicación indebida de una norma de
derecho material cuando esta es aplicada a un supuesto
factico diferente del hipotético contemplado en ella.8 Mediante
la causal de aplicación indebida de una norma de derecho
material se supone que se han subsumido los hechos que se
han estimado probados, dentro del ámbito de una norma
inaplicable.9 b) Entonces la aplicación indebida supone: i) la
existencia de hechos probados, ii) la subsunción de estos
hechos en una norma que no resulta aplicable, y iii) que la
norma invocada por sí misma sea inaplicable. c) Se aprecia
que la recurrente describe los hechos subsumidos por las
instancias; sin embargo, al momento de desarrollar los
El Peruano
Lunes 20 de febrero de 2023
argumentos que sustenten que la norma resulta inaplicable,
se remite nuevamente a fundamentos fácticos y señala, entre
otros, que los contratos suscritos tanto con Telefónica Móviles
de España como con Telefónica del Perú S.A.A. no son
contratos de transmisión de ninguna obligación tributaria,
porque no se ha asumido impuesto alguno de estos terceros.
d) El artículo 384 del Texto Único Ordenado del Código
Procesal Civil señala que el recurso de casación tiene por
fines la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso
concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional de la
Corte Suprema. Esto significa que la función casatoria recae
en resoluciones que contengan un error de derecho
congruente con los cargos esgrimidos. e) Así, tenemos que la
Corte Suprema ha señalado sobre lo indicado en el párrafo
anterior, lo siguiente: SEXTO.- Conforme al artículo 384 del
Código Procesal Civil, el recurso de casación tiene por fines la
adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y
la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte
Suprema de Justicia de la Republica; de esta manera tenemos
que el recurso de casación debe limitarse a cuestiones
netamente jurídicas referentes al logro de los fines legalmente
establecidos, no permitiéndose una nueva evaluación de los
hechos, de las pruebas actuadas y evaluadas por las
instancias de mérito.10 Tercero.- […] 3. La casación impide
reexaminar el integro de la sustancia debatida: se trata
esencialmente de una jurisdicción de derecho que no permite
modificar los juicios de hecho (salvo casos que tengan que
ver con la relación procesal, los errores in procedendo o el
control de la logicidad) y por ello no constituye una tercera
instancia judicial.11 f) Entonces, no corresponde efectuar
análisis de hechos planteados como sustento de su infracción
de carácter material, porque la sede casatoria no revalora
hechos ni constituye una tercera instancia: su ámbito se
encuentra circunscrito al análisis de derecho. Tan es así que
la Corte Suprema ha señalado antes que: No corresponde a
la Sala [Suprema] analizar las conclusiones a que llegan las
instancias de mérito sobre las cuestiones de hecho, ni las
relativas a la valoración de la prueba examinada en instancia.12
Este Supremo tribunal no está facultado a debatir aspecto de
hechos pues lo contrario significaría revisar la situación fáctica
establecida por las instancias de mérito lo cual implica la
revaloración de las pruebas resultando dicha actividad ajena
la finalidad prevista por el artículo 384 del Código Procesal
Civil esto es la adecuada aplicación del derecho objetivo al
caso concreto así como la uniformidad de la jurisprudencia
nacional por la Corte Suprema de Justicia.13 Por lo tanto,
estas infracciones devienen infundadas. 4.3. La empresa
Telefónica del Perú S.A.A. también denuncia infracción
normativa por inaplicación del artículo 168 del Código Civil y
del inciso 14 del artículo 2 de la Constitución Política del Perú.
Sustenta lo siguiente: a) La recurrente alega que hizo uso de
su libertad contractual para pactar los términos más
convenientes a sus intereses sin violar ninguna norma
imperativa; por lo que la SUNAT no puede presumir que a
través de las operaciones se busca evadir el pago de
impuestos. b) La Sala Superior, en su considerando décimo
cuarto, dice que: “La voluntad de las partes ha sido que la
carga económica tributaria sea de cargo de la empresa
demandada”. Con ello, infringe la normativa señalada porque
presume la mala fe de los contratantes, en tanto interpreta la
voluntad de las partes contrariamente a la ley sin ninguna
justificación, lo cual se encuentra prohibido. c) El considerando
décimo sexto de la sentencia de vista indica que “el apelante
no fundamenta cómo así el solo hecho de que el impuesto
que se considere parte del honorario pactado no podría
calificar como un impuesto asumido”. Esto quiere decir que se
traslada la carga de la prueba a Telefónica del Perú S.A.A.,
porque se presume la ilegalidad de los actos de la
contribuyente y la conmina a demostrar su licitud, con lo cual
viola el principio de la buena fe contractual. 4.4. Con relación
a la infracción normativa por inaplicación del artículo 168 del
Código Civil y del inciso 14 del artículo 2 de la Constitución
Política del Estado, este colegiado supremo apunta: a)
Sostiene que no se puede presumir, sin justificación alguna,
que se busque evadir el pago de impuestos o que la
contribuyente haya actuado de mala fe. Ello está proscrito, ya
que se busca trasladar la carga de la prueba a Telefónica del
Perú S.A.A. para que demuestre la licitud de sus operaciones.
b) En este punto, toca precisar lo que se entiende por
infracción normativa por inaplicación de derecho material. Así,
la jurisprudencia de la Corte Suprema define este tipo de
infracciones de la siguiente manera: La inaplicación de una
norma de derecho material se configura cuando concurren los
siguientes supuestos: a) el juez, por medio de una valoración
conjunta y razonada de las pruebas establece como probado
ciertos hechos; b) que estos estos hechos guardan relación
de identidad con determinados supuestos fácticos de una
El Peruano
Lunes 20 de febrero de 2023 CASACIÓN
norma jurídica material; c) que no obstante esta relación de
identidad (pertinencia) el juez no aplica esta norma sino otra,
resolviendo el conflicto de intereses de manera contraria a los
valores y fines del derecho y, particularmente, lesionando el
valor de justicia.14 La aplicación de la norma jurídica supone
constatar que el hecho probado se subsume en una norma
que lo regula; el soslayar tal constatación constituye un
supuesto de inaplicación de esta, de modo que para fundar
esta causal la argumentación del recurso debe estar orientada
a destacar desidia, desconocimiento o dolo del juzgador
respecto a la aplicación de la norma invocada y que, a juicio
del impugnante de un caso concreto analizado, debió ser
aplicada; exigiéndose, además a la recurrente que demuestre
que el supuesto hipotético de la citada norma es aplicable a
una cuestión fáctica establecida en autos y como su aplicación
modificaría el resultado del juzgamiento.15 c) Entonces, de
acuerdo a lo desarrollado, corresponde precisar si los
preceptos normativos de los dispositivos cuya infracción se
denuncian son aplicables al ámbito del derecho tributario, que
regula las obligaciones tributarias, las cuales son de derecho
público, como lo establece el artículo 1 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario. d) En ese sentido: [l]a Teoría
General del Derecho ha propuesto tres criterios sucesivos
para la determinación de la norma aplicable a un caso en
concreto: la jerarquía (norma de rango superior prima sobre
norma de rango inferior), la especialidad (norma especial
prima sobre norma general) y la temporalidad (norma
posterior prima sobre norma anterior)16. [Énfasis nuestro] e)
Sobre la primacía de la norma especial sobre una norma de
carácter general, en la norma IX del título preliminar del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el
Decreto Supremo Nº 135-99-EF, aplicable al presente caso,
se determina lo siguiente: En lo no previsto por este Código o
en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas
a las tributarias siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios
del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del
Derecho Administrativo y los Principios Generales del
Derecho. f) Entonces, sustentar la aplicación de una norma
material de derecho privado como el artículo 168 del Código
Civil, con naturaleza distinta a las normas de derecho público,
que regula obligaciones tributarias, contraviene el espíritu de
la norma IX del título preliminar del Código Tributario, ya que
se desnaturaliza el contenido de la obligación tributaria y se
vulnera la reserva de ley establecida en la norma IV del título
preliminar del Código Tributario, al pretender regular, mediante
acuerdos entre privados, aspectos de la obligación tributaria,
de derecho público, que solo pueden ser regulados por norma
especial contenida en el Código Tributario. g) Por ello es que
la doctrina indica: […], si bien es cierto que la obligación
tributaria mantiene identidad estructural con la obligación civil,
privada, es de indicar que entre ambas existen diferencias
sustanciales, entre ellas que la obligación tributaria es
Derecho Público, tiene su fuente solo en la ley (no
depende, de modo alguno de la voluntad de las personas),
el acreedor o sujeto activo es siempre el Estado y su objetivo
es único y consiste siempre en la prestación de dar. La
distinción, además de por la naturaleza, también se da por los
correlativos efectos concedidos por la ley a esta obligación
tributaria ex lege y de Derecho Público: autotutela (cobranza
coactiva) y privilegios (artículo 6 del Código) del Crédito
Tributario […].17 [Énfasis nuestro] h) Asimismo, el inciso 14 del
artículo 2 de la Constitución Política del Perú garantiza el
derecho a contratar de las personas, pero este derecho no es
irrestricto, pues también en el mismo dispositivo constitucional
se delimita su aplicación a que no contravenga leyes de orden
público. Sobre ello, el Tribunal Constitucional ha señalado
que: […] es necesaria una lectura sistemática de la
Constitución que, acorde con lo citado, permita considerar
que el derecho a la contratación no es ilimitado, sino que se
encuentra evidentemente condicionado en sus alcances,
incluso, no sólo por límites explícitos, sino también implícitos;
e) límites explícitos a la contratación, conforme a la norma
pertinente, son la licitud como objetivo de todo contrato y el
respeto a las normas de orden público. Límites implícitos, en
cambio, serían las restricciones del derecho de contratación
frente a lo que pueda suponer el alcance de otros derechos
fundamentales y la correlativa exigencia de no poder pactarse
contra ellos.18 En tal sentido, esta infracción también deviene
infundada. DECISIÓN: Por tales consideraciones y de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 397 del Código
Procesal Civil, DECLARARON INFUNDADO el recurso de
casación interpuesto por la empresa codemandada Telefónica
del Perú S.A.A., mediante escrito del diecinueve de mayo del
dos mil veinte (fojas seiscientos cincuenta a seiscientos
setenta y tres del expediente judicial físico). En consecuencia,
NO CASARON la sentencia de vista contenida en la
317
resolución número cuarenta y cinco, del dos de marzo del dos
mil veinte (fojas quinientos ochenta y seis a seiscientos treinta
y cinco del expediente judicial físico), que confirma la
sentencia de primera instancia, que declaró fundada en parte
la demanda; y ORDENARON la publicación de la presente
resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley, en los
seguidos por Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria contra Telefónica del Perú S.A.A. y
el Tribunal Fiscal, sobre impugnación de resolución
administrativa. Notifíquese por Secretaría y devuélvanse los
actuados. Interviene como ponente el señor Juez Supremo
(P) Wilbert González Aguilar. SS. YAYA ZUMAETA,
GONZÁLEZ AGUILAR, RUEDA FERNÁNDEZ,
BUSTAMANTE DEL CASTILLO, DÁVILA BRONCANO
1
Que señala: “El contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el Impuesto a
la Renta que haya asumido y que corresponda a un tercero. Por excepción, el
contribuyente podrá deducir el Impuesto a la Renta que hubiere asumido y que
corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones
de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción sólo será aceptable
si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses.”
2
En la revista Actualidad Empresarial (Nº 161, segunda quincena de junio del dos
mil ocho), se lee al respecto:
[…] cláusula que se pacta en los contratos internacionales, por la cual cada una de
las partes asume los impuestos que deben pagarse en sus respectivos países, aun
cuando estos impuestos debiera pagarlos la contraparte. Así pues si en un contrato
suscrito por una empresa domiciliada con una empresa proveedora no domiciliada
se pacta esta cláusula, entonces, la empresa domiciliada se compromete a pagar
en su propio país el Impuesto a la Renta que legislativamente le corresponde pagar
a la empresa no domiciliada.
3
"Los actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligación
tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la Administración Tributaria."
4
En el extremo del reparo por gastos que no acredita la causalidad del directivo de
la empresa contratada, Javier Manzanares, el vocal ponente Reyes Ramos vota
por que se revoque dicho extremo; sin embargo, en voto de mayoría y en discordia
con el ponente, fallan los demás magistrados superiores por que se confirme la
sentencia de primera instancia en dicho extremo.
5
Ambas fueron publicadas en el diario oficial El Peruano, el treinta y uno de marzo
de dos mil ocho.
6
Casación Nº 2224-2014-Moquegua, publicada en el diario oficial El Peruano, el dos
de mayo de dos mil dieciséis.
7
Telefónica Móviles S.A.C. fue absorbida por la empresa del grupo Telefónica del
Perú.
8
Casación Nº 581-1996-Lima, publicada en el diario oficial El Peruano, el dos de
mayo de mil novecientos noventa y ocho.
9
Casación Nº 1301-1996-Lima, publicada en el diario oficial El Peruano, el once de
mayo de mil novecientos noventa y ocho.
10
Casación Nº 2238-2018-Lambayeque, publicada en el diario oficial El Peruano, el
siete de junio del dos mil veintiuno.
11
Casación Nº 1730-2019-Callao, publicada en el diario oficial El Peruano, el
dieciocho de mayo del dos mil veintidós.
12
Casación Nº 487-2008 Lima, publicada en el diario oficial El Peruano el cuatro de
septiembre del dos mil ocho.
13
Casación Nº 2059-2012-La Libertad, publicada en el diario oficial El Peruano el dos
de febrero de dos mil trece.
14
Casación Nº 1232-2004-Lima, publicada en el diario oficial El Peruano, el
veintiocho de febrero del dos mil seis.
15
Casación Nº 287-2003-Huanuco, publicada en el diario oficial El Peruano, el treinta
de diciembre del dos mil tres.
16
NEVES MUJICA, Javier (1997). Introducción al derecho al trabajo. Lima, ARA
Editores; p.135.
17
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo (2019). Código Tributario comentado. Tomo I. Lima,
Jurista Editores; pág. 1137.
18
Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2670-2002-AA/TC, de fecha treinta de
enero del dos mil cuatro.
C-2147940-25
CASACIÓN Nº 9389-2020 LIMA
Sumilla: Los intereses moratorios por el diferencial de los
pagos a cuenta del impuesto a la renta de tercera categoría,
como consecuencia de la modificación del coeficiente para
su cálculo, deben ser percibidos por el Estado, porque los
contribuyentes deben responder por sus obligaciones en
estricto y en armonía con los fines públicos, como el de
proveer al Estado de recursos para los gastos públicos.
Lima, seis de octubre de dos mil veintidós.
LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y
SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE
JUSTICIA DE LA REPÚBLICA: VISTA: La causa número
nueve mil trescientos ochenta y nueve, guion dos mil veinte,
Lima, con los acompañados respectivos, en audiencia pública
llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces
Supremos Yaya Zumaeta (presidente), González Aguilar,
Rueda Fernández, Bustamante del Castillo y Dávila Broncano,
luego de producida la votación con arreglo a ley, emite la
siguiente sentencia: MATERIA DE RECURSO Se trata de los