‫الجمهوريـة الجزائريـة الديمقراطيـة الشعبيـة‬

‫وزارة التعلي ـ ـم العال ـ ـ ـي والبح ـ ـ ـث العل ـ ـ ـمي‬

‫حمه لخضر – الوادي‬
‫جامعة الشهيد َّ‬
‫كليَّـ ـ ـ ـة العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيير‬
‫قسم العلوم المالية والمحاسبية‬
‫مذكرة مقدمة الستكمال متطلبات نيل شهادة ماسرت أكادميي‬
‫ميدان العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‬
‫الشعبة‪ :‬علوم مالية ومحاسبية‬
‫التخصص‪ :‬محاسبة‬

‫إشكالية قياس األصول البيولوجية حسب ‪ SCF‬في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬

‫‪ -‬دراسة حالة شركة تيجان لأللبان بالوادي ‪-TEDJANE‬‬

‫إشراف األستا ‪:‬‬ ‫إعداد الطلبة‪:‬‬

‫* د‪.‬سالمي محمد الدينوري‬ ‫* بلخير زين العابدين‬

‫* بوغزالة حمد ياسين‬

‫* شيحي عماد‬

‫الموسم الجامعي‪4112 -4114 :‬هـ‪2121-2142/‬م‬

I
 ‫شكر وعرفان‬

‫للحق سبحانه وتعاىل‪ ،‬عرفانا بفضله وكرمه‪ ،‬وعظيم عطاياه‪ ،‬مثّ نتقدم خبالص‬
‫الشكر األبدي اخلالد املطلق ّ‬
‫الشكر واالمتنان إىل األستاذ الدكتور "ساملي حممد الدينوري"؛ لتفضله بقبول اإلشراف‪ ،‬كما جُنزي شكرنا‬
‫العميق جلميع أساتذة جامعة – الوادي – وخنص بالشكر جلنة مناقشة البحث‪ ،‬رئيساً‪ ،‬وأعضاء؛ لتوليهم‬
‫تصويب وتوجيه حبثنا الذي بدأ فكرة‪ ،‬ولوال انتقادها ملا صارت على أرفف الكتب‪.‬‬

‫إىل كل طلبة املاسرت بقسم علوم التسيري‪.‬‬

‫إىل كل هؤالء‪ ...‬كل الشكر والعرفان‪.‬‬

‫منل ذكره حىت نلقاك يف ساعة الصفح‪ ،‬وأنت يف منتهى الرضا‬

‫فاللهم لك محداً ال ّ‬

‫‪II‬‬
 ‫الملخص‪:‬‬

‫هتدف هذه الدراسة إىل معرفة إشكالية قياس األصول البيولوجية حسب النظام احملاسيب املايل يف ظل املعايري‬
‫احملاسبية الدولية‪ ،‬هبدف حتليل قواعد تقييمها من خالل التعرض ملداخل ومفاهيم القياس احملاسيب والتعرف‬
‫على األصول البيولوجية واملعاجلة احملاسبية هلا‪ ،‬أين جاءت الدراسة امليدانية كمحاولة لتقييم مدى إلتزام‬
‫النظام احملاسيب املايل مبتطلبات القياس اليت جاءت هبا املعايري احملاسبية الدولية‪ ،‬معتمدين يف ذلك على‬
‫دراسة امليدانية حلالة شركة تيجان لأللبان بالوادي ‪ ،TEDJANE‬ومن خالل اجلانب التطبيقي نالحظ‬
‫أن تطبيق تسجيالت احملاسبية لألصول البيولوجية هلا أمهية بالغة يف استمرارية ُناح ونشاط املؤسسة‪ ،‬حيث‬
‫أهنا مل تتطرق لتسجيالت احملاسبية لألصول البيولوجية حمل دراستنا ‪ ،‬ومن خالهلا اتضح لنا وجود تباين يف‬
‫طريقة القياس احملاسيب لألصول البيولوجية ومدى إستخدامها يف اختاذ القرارات املالية املالئمة‪ ،‬أين تبني أن‬
‫طريقة القياس احملاسيب لألصول البيولوجية بالقيمة العادلة أكثر مصداقية من التكلفة التارخيية‪.‬‬

‫الكلمات المفتاحية‪:‬‬

‫قياس حماسيب‪ ،‬أصول بيولوجية‪ ،‬نظام حماسيب مايل‪ ،‬تكلفة تارخيية‪ ،‬قيمة عادلة‪.‬‬

‫‪Abstract:‬‬

‫‪This study aims to know the problem of measuring biological assets‬‬

‫‪according to the financial accounting system in light of international‬‬
‫‪accounting standards, with the aim of analyzing the rules for their‬‬
‫‪evaluation through exposure to the approaches and concepts of‬‬
‫‪accounting measurement and to identify biological assets and the‬‬
‫‪accounting treatment for them, where the field study came as an‬‬
‫‪attempt to assess the extent of the compliance of the accounting‬‬

‫‪III‬‬
system The financial requirements of the measurement
requirements that came in the international accounting standards,
relying on this on the field study of the case of the Tedjan Dairy
Company in el oued, and through the application side, we note that
the application of accounting records of biological assets has a great
importance in the continuity of the success and activity of the
institution, as it did not address the accounting records of assets The
biological subject of our study, and through it it became clear to us
that there is a difference in the method of accounting for biological
assets and the extent of their use in making appropriate financial
decisions, where it was found that the method of accounting
measurement of biological assets at fair value is more reliable than
the historical cost.

key words: Accounting measurement, biological assets, financial

accounting system, historical cost, fair value.

IV
 ‫الفهرس‬

‫الفهرس‬

‫شكر وعرفان ‪II ....................................................................................................‬‬

‫امللخص ‪V ........................................................................................................‬‬

‫م ـقـدمـة ‪ ..........................................................................................................‬أ‬

‫الفصل األول‪ :‬اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬

‫متهيد‪6........................................................................................................ :‬‬

‫املبحث األول‪ :‬مفاهيم عامة حول القياس احملاسيب ‪6.................................................................‬‬

‫املطلب األول‪ :‬تعريف القياس احملاسيب ‪6............................................................................‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬أسس وأساليب القياس احملاسيب ‪8....................................................................‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬مشاكل القياس احملاسيب ‪01 ........................................................................‬‬

‫املطلب الرابع‪ :‬معايري القياس احملاسيب ‪01 ...........................................................................‬‬

‫أوال‪ :‬معايري القياس احملاسيب ‪01 ...................................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬مداخل القياس احملاسيب ) التكلفة التارخيية – القيمة العادلة( ‪01 .................................................‬‬

‫املبحث الثاين‪ :‬القياس احملاسيب األصول البيولوجية ‪01 ................................................................‬‬

‫املطلب األول‪ :‬طبيعة قياس األصل البيولوجي ‪01 ....................................................................‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬أنواع التكاليف البيولوجية ‪01 ........................................................................‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬حمددات القياس احملاسيب لألصول البيولوجية ومعاجلتها ‪10 .............................................‬‬

‫أوال‪ :‬قياس األصول البيولوجية بصايف القيمة السوقية ‪10 ..............................................................‬‬

‫ثانيا ‪ :‬حتديد تكلفة املنتج الزراعي غري البيولوجي الناتج من األصول البيولوجية ‪11 .....................................‬‬

‫‪V‬‬
‫ثالثا‪ :‬قياس األصول البيولوجية الزراعية ‪11 ..........................................................................‬‬

‫املطلب الرابع ‪ :‬واقع القياس احملاسيب يف البيئة احملاسبية اجلزائرية ‪11 ....................................................‬‬

‫خالصة الفصل‪11 ............................................................................................. :‬‬

‫الفصل الثاني‪ :‬النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬

‫متهيد‪11 ...................................................................................................... :‬‬

‫املبحث األول‪ :‬املعايري احملاسبية الدويل ‪11 ..........................................................................‬‬

‫املطلب األول‪ :‬املنظمات الدولية للمعايري احملاسبية الدولية ‪11 .........................................................‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬ماهية معايري احملاسبة الدولية‪10 ......................................................................‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬املعيار احملاسيب الدويل ‪ 10‬للزراعة ‪11 ...............................................................‬‬

‫املطلب الرابع‪ :‬معاجلة األصول البيولوجية مع املعايري الدولية‪11 ...................................................... .‬‬

‫املبحث الثاين‪ :‬ماهية النظام احملاسيب املايل ‪11 .......................................................................‬‬

‫املطلب األول‪ :‬مفهوم النظام احملاسيب املايل ‪11 ......................................................................‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬املبادئ و أهداف النظام احملاسيب املايل ‪10 ............................................................‬‬

‫أوال‪ :‬املبادئ احملاسبية ‪10 .........................................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف النظام احملاسيب املايل ‪14 .............................................................................‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬املبادئ والفروض احملاسبية يف املؤسسات الزراعية ‪16 ..................................................‬‬

‫أوال‪ :‬املبادئ احملاسبية ‪16 .........................................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬الفروض احملاسبية ‪18 ........................................................................................‬‬

‫املطلب الرابع‪ :‬املعاجلة احملاسبية لألصول البيولوجية وتطابقها مع معيار الزراعة‪11 .................................... 10‬‬

‫خالصة الفصل‪60 ............................................................................................. :‬‬

‫‪VI‬‬
 ‫الفصل الثالث‪ :‬دراسة حالة‬

‫متهيد‪61 ...................................................................................................... :‬‬

‫املبحث األول‪ :‬تقدمي شركة تيجان لأللبان الوادي ‪64 ............................................... TEDJANE‬‬

‫املطلب األول‪ :‬التعريف مبؤسسة ملبنة تيجان ‪64 ....................................................................‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬اهليكل التنظيمي ‪64 ................................................................................‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬األهداف والصعوبات اليت تواجهها املؤسسة ‪61 ......................................................‬‬

‫أوال‪ :‬أهداف امللبنة ‪61 ...........................................................................................‬‬

‫ثانيا‪ :‬صعوبات امللبنة ‪61 .........................................................................................‬‬

‫املبحث الثاين‪ :‬التسجيالت احملاسبية ‪11 ...........................................................................‬‬

‫املطلب األول‪ :‬عملية الشراء والبيع ‪11 .............................................................................‬‬

‫املطلب الثاين‪ :‬احلصول على اإلبل (تثبيتات قيد االُناز)‪10 ..........................................................‬‬

‫املطلب الثالث‪ :‬احلاالت اخلاصة ‪11 ...............................................................................‬‬

‫خالصة الفصل‪11 ............................................................................................. :‬‬

‫اخلامتة العامة ‪16 ...................................................................................................‬‬

‫قائمة املصادر واملراجع‪81 ...........................................................................................‬‬

‫املالحق ‪80 ........................................................................................................‬‬

‫‪VII‬‬
 ‫مقدمة‬

‫م ـقـدمـة‬

‫اإلطار المنهجي‪:‬‬

‫تطور علم احملاسبة على مر السنني مع تطور الظروف اإلقتصادية واالجتماعية والسياسية‪ ،‬مل تعد احملاسبة جمرد وسيلة‬
‫خلدمة أصحاب املشروع بل أصبحت وسيلة لرتشيد اإلدارة فيما يتعلق بوظيفيت التخطيط والرقابة نتيجة لنمو حجم املشروعات‬
‫وتنوعها‪ ،‬أما وظيفة احملاسبة كوسيلة خلدمة اجملتمع‪ ،‬أصبحت للبيانات احملاسبية أمهيتها والدور املنوط هبا كما ظهرت أنواع‬
‫للمحاسبة مثل حماسبة البنوك‪ ،‬حماسبة الفنادق‪ ،‬حماسبة املستشفيات‪ ،‬حماسبة الزراعية‪ ،‬توجه كل من جملس معايري احملاسبة‬
‫املالية الدولية‪ ،‬وجملس معايري احملاسبة املالية األمريكي حنو إصدار وتعديل العديد من املعايري احملاسبية واليت تركز يف مضموهنا‬
‫على معيار الزراعة لغرض الوصول إىل مفهوم الدخل احملاسيب‪ ،‬من خالل تطبيق املعيار‪ ،‬وهتتم املعايري احملاسبية بشكل عام‬
‫بتحديد السياسات والطرق السليمة لتحديد عناصر القوائم املالية وقياسها واإلفصاح عن كل ما هو جوهري‪ ،‬وعرضها‬
‫وإيضاحها وتأثري العمليات واألحداث والظروف يف املركز املايل للشركة ونتائج أعماهلا‪ ،‬ويتعلق املعيار احملاسيب ‪ 41‬بعناصر‬
‫حمدده (األصول البيولوجية الزراعية) من عناصر القوائم املالية أو بنوع معني من أنواع العمليات أو األحداث أو الظروف اليت‬
‫تؤثر يف املركز املايل ونتائج أعماهلا‪ ،‬أن خصوصية النشاط الزراعي بفرعية احليواين والنبايت قد أدى إيل ظهور مشاكل تتطلب‬
‫من احملاسبة التصدي هلا ومعاجلتها معاجلة تتفق مع األصول والقواعد احملاسبية املقبولة قبوالً عاماً‪.‬‬
‫تعد وظيفة القياس احملاسيب من بني أهم الوظائف اليت تسعى مهنة احملاسبة إىل حتقيقها ‪ ،‬حيث واجهت مهنة احملاسبة‬
‫يف حتقيقها لوظيفة القياس حتديات كبرية عند اختيار األساس املناسب للقياس‪ ،‬واختيار طريقة القياس األكثر مالئمة لتوفري‬
‫املصداقية للمعلومات احملاسبية‪ ،‬وإشباع حاجات مستخدمي املعلومة لتساعدهم على اختاذ القرار السليم‪ ،‬إذ أن اجلدل قائم‬
‫فيما يتعلق مبوضوع القياس احملاسيب يكمن يف اختيار الطريقة املناسبة يف إظهار املعلومات بشكل أفضل من بني طرق القياس‬
‫واليت لكل واحدة منها مؤيدوها معارضوها ‪.‬‬
‫لقد أدى تطبيق النظام احملاسيب املايل يف اجلزائر إىل استحداث بدائل للقياس احملاسيب إضافة لتكلفة التارخيية ويتعلق‬
‫األمر بتطبيق القيمة العادلة اليت توجهت لتطبيقها معظم اهليئات املهنية املشرعة للمعايري احملاسبية يف معظم الدول‪ ،‬هذه‬
‫األخرية اليت تساهم يف حتقيق جودة املعلومة احملاسبية إال أن تطبيقها يف اجلزائر يتطلب حتدي بعض العوائق والصعوبات املتعلقة‬
‫بالبيئة احملاسبية واملالية اجلزائرية‪ ،‬لذا جاءت هذه الدراسة لتعاجل وتقيم مدى مالئمة بدائل وطرق القياس احملاسيب(التكلفة‬
‫التارخيية والقيمة العادلة) للبيئة اجلزائرية‪.‬‬

‫‪ -4‬إشكالية الدراسة‪:‬‬

‫تكمن إشكالية الدراسة يف اجلدل حول استخدام التكلفة التارخيية وصعوبة تطبيق طريقة القيمة العادلة على الواقع‪،‬‬
‫وما مدى استيعاب البيئة اجلزائرية ملفهوم عناصر بدائل القياس احملاسيب واألسس والقواعد اجلديدة يف التقييم‪ ،‬وإمكانية تطبيقها‬
‫يف البيئة اجلزائرية‪ ،‬وعليه من خالل ما سبق ميكن طرح اإلشكالية الرئيسية التالية‪:‬‬
‫ما مدى مالئمة بدائل القياس المحاسبي (التكلفة التاريخية‪ ،‬القيمة العادلة) للبيئة المحاسبية الجزائرية في ظل النظام‬
‫المحاسبي المالي ؟‬

‫‌أ‬
 ‫مقدمة‬

‫‪ -2‬اإلشكاليات الفرعية‪:‬‬

‫‪ -‬ما مدى مسامهة القياس احملاسيب يف حتقيق خصائص نوعية للمعلومة احملاسبية‪.‬‬
‫‪ -‬إىل أي مدى توفر البيئة احملاسبية اجلزائرية مقومات األرضية املناسبة واملالئمة لتطبيق القياس احملاسيب؟‬
‫‪ -‬ما هي أهم العوائق والتحديات اليت تواجه احملاسب يف تطبيق القياس احملاسيب يف البيئة احملاسبية اجلزائرية؟‬
‫‪ -‬هل تطبيق الفروض واملبادئ احملاسبية يؤثر يف حتديد تكاليف األصول البيولوجية الزراعية؟‬
‫‪ -‬هل تطبيق املفاهيم احملاسبية يؤثر حتديد تكاليف األصول البيولوجية الزراعي؟‬
‫‪ -‬هل تطبيق خصائص االعرتاف بالبند الوارد باملعيار (‪ )IAS. 10‬يف القوائم املالية يؤثر على حماسبة تكاليف األصول‬
‫البيولوجية الزراعية؟‬

‫‪ -3‬فرضيات البحث‪:‬‬
‫‪ ‬يساهم القياس احملاسيب يف حتقيق خصائص نوعية للمعلومة احملاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬توفر البيئة احملاسبية اجلزائرية ملقومات األرضية املناسبة واملالئمة لتطبيق القياس احملاسيب‪.‬‬
‫‪ ‬هناك عوائق وحتديات تواجه احملاسب يف تطبيق القياس احملاسيب يف ظل البيئة احملاسبية اجلزائرية‪.‬‬

‫‪ -1‬أهمية الدراسة‪:‬‬
‫أمهية هذه الدراسة يف عملية القياس احملاسيب ألنه يعترب أهم خطوة أساسية ألعداد القوائم املالية‪ ،‬وتشمل هذه الدراسة‬
‫يف البحث حول تطبيق القياس احملاسيب يف عملية القياس يف البيئة احملاسبية اجلزائرية‪ ،‬وتسليط الضوء على حماسبة التكلفة‬
‫التارخيية أو القيمة العادلة املنصوص عليها يف معايري احملاسبة الدولية وما هلذا التطبيق من أثار متوقعة على حتسني مالئمة‬
‫املعلومات احملاسبية املقدمة وأثر ذلك على جودة التقارير املالية للمؤسسات االقتصادية‪.‬‬

‫‪ -5‬منهجية البحث‪:‬‬
‫من أجل دراسة اإلشكالية املطروحة وحماولة منا اإلجابة عن التساؤالت إلثبات أو النفي الفرضيات واعتمدنا املنهج‬
‫الوصفي يف اجلانب النظري واملنهج التحليلي يف اجلانب التطبيقي‪.‬‬

‫‪ -6‬أدوات البحث‪:‬‬
‫اعتمدنا عن املقابلة الشخصية مع رئيس املشروع ورؤساء املصاحل‪ ،‬واعتمدنا أيضا على الوثائق املختلفة املتعلقة مبحل الدراسة‪.‬‬

‫‪ -7‬دراسات سابقة‪:‬‬
‫* دراسة زهير خضر ياسين(‪ )2141‬بعنوان القياس المحاسبي بين التكلفة التاريخية والقيمة العادلة‪.‬‬
‫هدفت الدراسة ملعرفة واقعية وسالمة القياس احملاسيب والتنبؤ باملتغريات اليت تؤثر يف قيمة املؤسسة يف ظل قصور مفهوم‬
‫وتطبيق منهج التكلفة التارخيية‪ ،‬حيث جاءت هذه الدراسة للوقوف على أمهية تطبيق منهج احملاسبة عن القيمة العادلة‬
‫والتعريف مبحاسبة املشتقات يف مؤسسات األعمال‪ ،‬وذلك باالعتماد على أسلوب املنهج االستقرائي الوصفي مع بيان مدى‬
‫تطابق ذلك مع ما جاء به النظام احملاسيب املوحد يف العراق‪ ،‬واملعايري احملاسبية الصادرة عن جملس املعايري والقواعد احملاسبية‬

‫‌ب‬
 ‫مقدمة‬

‫العراقي‪ ،‬وتقدمي مقرتح لتحديث ما هو مطبق يف العراق هبذا الصدد وتطويره باجتاه األخذ مبحاسبة املشتقات من خالل تعميق‬
‫البحث األكادميي باملوضوع وتطوير التطبيق العملي يف النظام احملاسيب املوحد‪.‬‬
‫وكان من ابرز نتائج الدراسة أن التكلفة التارخيية كأساس للتسجيل والقياس احملاسيب مل تعد قادرة على مواكبة املتغريات‬
‫املالية واالقتصادية ا ليت مير هبا العامل مما دفع بالفكر احملاسيب إىل طرح بديل هو القيم العادلة وحماسبة املشتقات‪ ،‬كما أن املعايري‬
‫احملاسبية الدولية قد واكبت هذا املتغري يف العامل وأصدرت عدة معايري لتنظيم هذه احلالة‪.‬‬
‫* دراسة عوادي نعمان (‪)2141‬بعنوان القياس المحاسبي وأثره على التمثيل الصادق ألصول المؤسسة‪.‬‬
‫هدفت الدراسة إىل حماولة بيان خمتلف طرق قياس األصول (التكلفة التارخيية‪ ،‬التكلفة اجلارية‪ ،‬القيمة العادلة) وأثر‬
‫هذه الطرق على التمثيل الصادق للميزانية العامة مبا حيقق رغبة مستخدمي امليزانية العامة‪ ،‬وتسليط الضوء على كيفية تعامل‬
‫املعايري احملاسبية الدولية والنظام احملاسيب املايل اجلزائري مع هذه الطرق‪ ،‬حيث اعتمد الباحث على املنهج الوصفي ملعاجلة‬
‫املوضوع من جانب ما جاءت به املعايري احملاسبية الدولية وكذا النظام احملاسيب املايل يف جمال قياس األصول‪ ،‬واعتمد املنهج‬
‫املقارن من أجل الوقوف على مدى توافق النظام احملاسيب املايل اجلزائري مع املعايري احملاسبية الدولية يف جمال قياس األصول‪.‬‬
‫من أهم نتائج الدراسة‪:‬‬
‫‪ -‬صعوبة مسايرة املؤسسات اجلزائرية ملا جاء به النظام احملاسيب املايل يف جمال قياس األصول اخلاصة فيما يتعلق مبفهوم القيمة‬
‫العادلة وغياب األسواق النشطة اليت متثل مصدرا لتحديد القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪* Paul Jaijairam (2013) Fair Value Accounting vs.Historical Cost‬‬
‫‪Accounting.‬‬
‫هدفت هذه الدراسة إىل املقارنة بني طريقة القيمة العادلة وطريقة التكلفة التارخيية ومدى تأثري كال الطريقتني على‬
‫البيانات املالية وإبراز نقاط تفوق كل طريقة على األخرى وخلصت الدراسة إىل أن اختيار الطريقة املناسبة بني كلتا الطريقتني‬
‫ليس من السهل وذلك الن كل من الطريقتني هلا مزايا وعيوب‪ ،‬إذ أن طريقة التكلفة التارخيية سهلة االستخدام وبسيطة الفهم‬
‫إال أن أنصار القيمة العادلة دعوا إىل إعادة النظر يف حماسبة التكلفة التارخيية بسبب مجلة من العيوب أمهها خالل فرتة‬
‫التضخم ومن ناحية أخرى تربز ُناعة استخدام حماسبة القيمة العادلة يف نقل القيمة احلالية لألصول واخلصوم وفقا لظروف‬
‫السوق حبيث يوفر ملستخدمي القوائم املالية مزيد من املعلومات املالية احلالية إال أن حماسبة القيمة العادلة لديها بعض العيوب‬
‫مثل الذاتية والتعقيد‪ ،‬ومع ذلك يبقى استخدام طريقة حماسبة القيمة العادلة متفوق على استخدام طريقة التكلفة التارخيية‪.‬‬

‫‪ -8‬محتويات البحث‪:‬‬
‫لقد مت تقسيم البحث إىل ثالث فصول‪ ،‬الفصل األول والثاين نظريان‪ ،‬أما الفصل الثالث تطبيقي‪ ،‬متثل يف دراسة حالة‬
‫لشركة تيجان لأللبان والكائن مقرها بوالية الوادي‪.‬‬
‫يف الفصل األول تطرقنا إىل اإلطار النظري للقياس احملاسيب لألصول البيولوجية‪ ،‬وقسمناه إىل مبحثني‪ ،‬املبحث األول‬
‫تضمن مفاهيم عامة حول القياس احملاسيب‪ ،‬واملبحث الثاين متثل يف القياس احملاسيب األصول البيولوجية‪ ،‬والفصل الثاين‬
‫خصصناه للنظام احملاسيب املايل يف ظل املعايري احملاسبية الدولية قسمناه إىل مبحثني‪ ،‬األول حتدثنا فيه عن املعايري احملاسبية‬
‫الدولية والثاين حول ماهية النظام احملاسيب املايل‪.‬‬

‫‌ج‬
 ‫مقدمة‬

‫أما الفصل الثالث فقد خصص لدراسة حالة شركة تيجان لأللبان بالوادي وهو يتضمن مبحثني‪ ،‬األول مشل تقدمي‬
‫شركة تيجان لأللبان الوادي ‪ ،TEDJANE‬والثاين تطرقنا فيه إىل التسجيالت احملاسبية‪.‬‬

‫‌د‬
 ‫الفصل األول‪:‬‬

‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي‬

‫لألصول البيولوجية‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫تعد وظيفة القياس احملاسيب من بني أهم الوظائف اليت تسعى مهنة احملاسبة إىل حتقيقها‪ ،‬حيث واجهت مهنة احملاسبة يف‬
‫حتقيقها لوظيفة القياس حتديات كبرية عند اختيار األساس املناسب للقياس‪ ،‬واختيار طريقة القياس األكثر مالئمة لتوفري‬
‫املصداقية للمعلومات احملاسبية‪ ،‬إشباع حاجات مستخدمي املعلومة لتساعدهم على اختاذ القرار السليم‪ ،‬إذ أن اجلدل القائم ال‬
‫يتعلق مبوضوع القياس احملاسيب يكمن يف اختيار الطريقة املناسبة يف إظهار املعلومات بشكل أفضل من بني طرق القياس واليت‬
‫لكل واحدة منها مؤيدوها ومعارضوها‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مفاهيم عامة حول القياس المحاسبي‬

‫باعتبار القياس احملاسيب أحد الوظائف احملاسبة األساسية‪ ،‬ومن أهم بدائله التكلفة التارخيية والقيمة العادلة كمنهج‬
‫حديث برزت من خالل التطورات واالنتقادات املوجهة لتكلفة التارخيية‪ ،‬وعليه سيتم التطرق ألهم هذه النقاط من خالل هذا‬
‫املبحث‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬تعريف القياس المحاسبي‬

‫يعترب القياس احملاسيب عنصرا أساسيا من عناصر البحث العلمي‪ ،‬فدونه ال ميكن قياس صحة الفروض والنتائج‪ ،‬ونتيجة‬
‫لذلك تكتسب املعلومات احملاسبية أمهية خاصة يف اجملتمع املايل واحملاسيب‪.‬‬

‫‪ -1‬مفهوم القياس المحاسبي‪:‬‬

‫على الرغم من تعدد طرق القياس احملاسيب املستخدمة واليت كان هناك خالف يف أدبيات النظرية احملاسبية حول‬
‫التمثيل الصادق لكل منها‪ ،‬إال أن هذا النزاع قد يكون أقل حدة عندما يتم تعريف القياس احملاسيب وكيفية التعبري عنه عند‬
‫عرض البيانات احملاسبية‪ ،‬إذ كانت تدور هذه التعاريف حول نفس احللقة‪.‬‬

‫القياس بصورة عامة هو تعبري عن أشياء أو ظواهر والعالقات بينها عن طريق تعيني أعداد أو رموز لألشياء والظواهر‬
‫ميكن معها التعرف على العالقة بني األشياء والظواهر عن طريق معرفة العالقة بني األعداد والرموز‪.1‬‬

‫أما القياس احملاسيب فهو )عملية مقابلة يتم من خالهلا قرن خاصية معينة هي خاصية التعدد النقدي لشيء معني هو‬
‫حدث اقتصادي يتمثل فيها عنصر معني يف جمال معني هو املشروع االقتصادي‪ ،‬بعنصر آخر حمدد هو عدد حقيقي يف جمال‬

‫‪ -1‬بالرقي التجاين‪ ،‬القياس في المحاسبة ماهيته وقيوده ومدى تأثره بالتضخم‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري جامعة عباس فرحات سطيف‪ ،‬اجلزائر ‪،1118‬‬
‫العدد ‪ 8‬ص‪.48‬‬

‫‪6‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أخر هو نظام األعداد احلقيقية‪ ،‬وذلك باستخدام مقياس معني هو وحدة النقد مبوجب قواعد اقرتان معينة هي قواعد‬
‫االحتساب(‪.1‬‬

‫ويأيت تعريف جملس معايري احملاسبة الدولية للقياس احملاسيب" ‪:‬القياس هو عملية حتديد املبالغ النقدية لعناصر القوائم‬
‫املالية ليتم االعرتاف هبا وتسجيلها يف امليزانية العامة وبيان الدخل‪ ،‬وهذا ينطوي على اختيار أساس معني للقياس‪.2‬‬

‫كما توجد عدة تعاريف للقياس احملاسيب إال أنه ينصب يف األخري إىل مفهوم واحد ومن أهم هذه التعاريف ما يلي‪:‬‬

‫• أكثر التعاريف تحديدا لعملية القياس المحاسبي فهو ذلك الصادر يف تقرير جلمعية احملاسبني األمريكيني وورد يف نصه‪:‬‬
‫"يتمثل القياس احملاسيب يف ربط األعداد بأحداث املؤسسة املاضية أو اجلارية واملستقبلية‪ ،‬ذلك بناء على مالحظات ماضية أو‬
‫جارية ومبوجب قواعد حمددة"‪.3‬‬

‫• كما عرف على أنه‪ ":‬ختصص قيم رقمية حلدث أو عنصر معني مرتبط باملؤسسة‪ ،‬على أن يشمل القياس عمليات التعرف‬
‫والتبويب لذلك احلدث"‪.4‬‬

‫• عرف القياس المحاسبي على أنه" ‪:‬قرن األعداد باألشياء للتعبري عن خواصها وذلك بناء على قواعد طبيعية يتم‬
‫اكتشافها‪ ،‬إما بطريقة مباشرة أو غري مباشرة"‪.5‬‬

‫• في تعريف أخر للقياس المحاسبي فهو‪" :‬تعبري كمي ونقدي للظواهر‪ ،‬األحداث‪ ،‬الوقائع املالية واالقتصادية اخلاصة‬
‫بوحدة معينة‪ ،‬وعرضها يف صورة نافعة وواضحة"‪.6‬‬

‫من خالل ما سبق ميكن استنتاج أن‪ :‬القياس احملاسيب ليس هدفا حبد ذاته‪ ،‬وإمنا وسيلة لتحقيق هدف‪ ،‬أال وهو توفري‬
‫معلومات تعرب تعبريا صحيحا عن الظاهرة حمل القياس إىل من يهمه األمر‪ ،‬كما أنه عبارة عن عملية مقابلة يتم من خالهلا قرن‬
‫خاصية معينة هي خاصية التعداد النقدي بشيء معني هو حدث اقتصادي‪ ،‬يتمثل فيها بعنصر معني يف جمال معني وذلك‬
‫باستخدام مقياس معني هو وحدة النقد ومبوجب قواعد اقرتان معينة هي قواعد االحتساب‪.‬‬

‫مما سبق من التعاريف السالفة الذكر ميكن اخلروج بتعريف مبسط لعملية القياس احملاسيب هو أن" عملية القياس‬
‫احملاسيب هي عبارة عن ترمجة لألحداث االقتصادية للمؤسسة إىل أعداد رقمية متمثلة يف النقد‪ ،‬أي التحول من خاصية احلدث‬

‫‪.‬‬
‫‪ -1‬وليد ناجي احليايل ‪ ،‬نظرية المحاسبة ‪ ،‬منشورات األكادميية العربية املفتوحة يف الدمنارك ‪ ،1111،‬ص ‪010 – 011‬‬
‫‪2‬‬
‫‪- Discussion Paper. International Accounting Standards p18. November 2005.‬‬
‫‪ -3‬وليد ناجي احليايل‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،1111 ،‬ص‪.11‬‬
‫‪ – 4‬روال كاسر اليقة‪ ،‬القياس واإلفصاح المحاسبي في القوائم المالية للمصارف ودورها في ترشيد قرارات االستثمارات‪ ،‬مذكرة ماجستري كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة‬
‫تشرين‪ ،‬سوريا‪ ،1111 ،‬ص‪.10‬‬
‫‪ -5‬حسني عبد اجلليل أل غزاوي‪ ،‬المشاكل المحاسبية المعاصرة‪ ،‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬األكادميية العربية يف الدمنارك‪ ،1101 ،‬ص‪.01‬‬
‫‪ -6‬مجعة محد حلمي‪ ،‬المدخل السلوكي في المحاسبة المالية‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪ ،1111 ،‬ص ‪.14‬‬

‫‪7‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫االقتصادي إىل خاصية التعدد النقدي"‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أسس وأساليب القياس المحاسبي‬

‫‪ -4‬أسس القياس المحاسبي‪:‬‬

‫تعتمد املمارسة احملاسبية يف كثري من جماالهتا على تقديرات و أحكام احملاسب اخلاصة اليت تفرتض أن تقرب القياس‬
‫من العدالة ‪ ،‬ولقد أفرزت التجربة املبادئ احملاسبية املقبولة عموما ‪ GAAP‬لتقليل التفاوت يف ممارسة العملية ‪ ،‬وقد كان‬
‫هذا األخري يدور بشكل عام يف فلك التكلفة التارخيية ‪ ،‬لكن ذلك بدأ خيتلف بتغري الظروف االقتصادية اليت تلت احلربني‬
‫العامليتني حىت ظهور املعايري احملاسبية السائدة أقرب إىل الواقعية يف القياس احملاسيب حىت لو أدى ذلك إىل اخلروج عن التكلفة‬
‫التارخيية‪.1‬‬

‫‪ -2‬مفهوم عملية القياس المحاسبية‪:‬‬

‫قدم الباحثون يف جماالت القياس املختلفة‪ ،‬تعريفات متعددة لعملية القياس هي وان اختلفت إىل حد ما يف الشكل ‪،‬‬
‫إال أهنا تتفق يف املضمون ‪ ،‬لذا سنكتفي بتقدمي ثالثة منها تعرب عن مدى تطور مفهوم عملية القياس احملاسبية من الناحية‬
‫العملية ‪ ،‬ولنخرج منها بعد ذلك مبفهوم مبسط هلذه العملية ‪.‬‬
‫وينسب أول تعريف علمي حمدد لعملية القياس بشكل عام إىل (‪ )Campell‬الذي عرفها بالتايل‪:‬‬

‫‪ ‬يتمثل القياس بشكل عام في قرن األعداد باألشياء للتعبير عن خواصها و لك بناء لقواعد طبيعية يتم‬
‫إكتشافها إما بطريقة مباشرة أو بطريقة غير مباشرة ‪.‬‬

‫لكن (‪ )Steven‬أضاف بعدا رياضيا إىل تعريف عملية القياس حني عرفها مبا يلي‪:‬‬

‫‪ ‬يتمثل القياس في المطابقة بين الخواص أو العالقات بموجب نمو ج رياضي‪.‬‬

‫أما أكثر التعريفات حتديدا لعملية القياس احملاسبية فهو ذلك الصادر يف تقرير جلمعية احملاسبني األمريكية (‪ )AAA‬وورد فيه‬
‫ما نصه ‪:‬‬

‫‪ ‬يتمثل القياس المحاسبي في قرن األعداد باألحداث المنشأة الماضية والجارية والمستقبلة و لك بناء‬
‫لمالحظات ماضية أو جارية وبموجب قواعد محددة‪.2‬‬

‫وبتحليل التعريفات الثالثة السابقة لعملية القياس‪ ،‬ميكن اخلروج مبفهوم مبسط لعملية القياس احملاسبية ميكن مبوجبه‬
‫تعريفها على النحو التايل‪:‬‬

‫‪ - 0‬وهيبة لبوز‪ ،‬قياس األصول الثابتة وفق النظام المحاسبي المالي ‪ ،‬مذكرة ماسرت يف العلوم التجارية‪ ،‬مذكرة ماسرت غري منشورة‪ ،‬ختصص دراسات حماسبية وجبائية معمقة‪،‬‬
‫جامعة قاصدي مرباح ورقلة‪ ،‬سنة ‪ 1100‬ص ‪.18‬‬
‫‪ - 1‬وليد ناجي احليايل‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،1111 ،‬ص‪.011‬‬

‫‪8‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫عملية القياس احملاسبية باملفهوم العلمي هي عملية مقابلة يتم من خالهلا قرن خاصية معينة هي خاصية التعدد النقدي‪،‬‬
‫لشيء معني هو حدث اقتصادي يتمثل فيها بعنصر معني يف جمال معني هو املشروع االقتصادي‪ ،‬بعنصر أخر حمدد هو‬
‫حقيقي‪ ،‬يف جمال أخر هو نظام األعداد احلقيقية‪ ،‬وذلك باستخدام مقياس معني هو وحدة النقد‪ ،‬ومبوجب قواعد اقرتان معينة‬
‫هي قواعد االحتساب‪.‬‬

‫وباملفهوم السابق لعملية القياس احملاسبية ‪ ،‬خيتلف إطار هذه العملية مث نتائجها وذلك تبعا الختالف أغراض القياس‪،‬‬
‫واخلواص حمل القياس مث تبعا لتغري القواعد املستخدمة يف عملية القياس والشخص القائم بعملية القياس‪ ،‬وبوجه عام تقوم‬
‫عملية القياس احملاسبية على أربعة أركان رئيسية هي‪:‬‬

‫* اخلاصية حمل القياس ‪property to be measured‬‬

‫* املقياس املناسب للخاصية حمل القياس ‪Scale or be measured‬‬

‫* وحدة القياس املميزة للخاصية حمل القياس ‪Measurement unit‬‬

‫* الشخص القائم بعملية القياس ‪Measurer‬‬

‫القياس‪ ،‬فيها خمرجات القياس‪ ،‬وعلى هذا األساس تتفاوت وجهات نظر احملاسبني وعدد بشأن مدى مراحل عملية‬
‫القياس احملاسبية وعدد اخلطوات اليت تنفذ هبا وذلك الختالف أراءهم حول األغراض املستخدمة فيها البيانات احملاسبية إذ‬
‫بينما حيصر البعض عملية القياس احملاسبية مبرحليت تسجيل وختصيص القياسات احملاسبية التارخيية‪ ،‬ويرى البعض منهم أن‬
‫عملية القياس احملاسبية ال تنتهي عند هذا احلد‪ ،‬بل تشمل أيضا عملية تشغيل أو معاجلة هذه القياسات وبغض النظر عن‬
‫كون القياسات تارخيية أم مستقبلية‪.‬‬

‫‪ -3‬أساليب عملية القياس المحاسبي‪:‬‬

‫وتتمثل أساليب القياس احملاسيب يف ثالثة أساليب كما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬أساليب قياس أساسية أو مباشرة ‪ :‬وهي عبارة عن الثمن أو التكلفة املثبتة على الفاتورة‪.‬‬
‫‪ ‬أساليب قياس مشتقة أو غير مباشرة‪ :‬وهي عبارة عن عملية احتساب تضم فيها أمثان األجزاء معا للوصول إىل‬
‫التكلفة اإلمجالية‪.‬‬
‫‪ ‬أساليب القياس التحكمية‪ :‬وهذا األسلوب يشبه يف إجراءاته أسلوب القياس املشتق إال أن أسلوب القياس التحكيمي‬
‫يفتقر إىل قواعد املوضوعية‪ ،‬مما جيعله عرضة آلثار التحيز الناتج عن التقديرات الشخصية ‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬مشاكل القياس المحاسبي‬

‫حتكم عملية القياس احملاسيب عدة ضوابط وحدود مما خيلق مشاكل حتد من نتائجه‪ ،‬وبالتايل سنتطرق يف هذا املطلب‬
‫إىل مفاهيم رأس املال واحملافظة عليه‪ ،‬وكذا قيود وحمددات عملية القياس احملاسيب‪ ،‬بإضافة إىل التحيز الذي يتخلل عملية‬
‫القياس احملاسيب‪.‬‬

‫‪ -4‬مفاهيم ر أس المال والمحافظة عليه‪:‬‬

‫ميثل رأس املال املؤسسة العنصر األساسي يف حقوق املسامهني‪ ،‬ويعد الضمانة الرئيسية حلقوق الدائنني‪ ،‬لذلك تسعى‬
‫احملاسبة إىل احملافظة على قيمته من اهلبوط أو التآكل‪ ،‬والقاعدة األساسية أال يتم االعرتاف بالربح أو العائد على أرس املال‬
‫املستثمر إال بعد اسرتداده أو احملافظة على قيمته‪.1‬‬

‫وخيتلف مضمون مفهوم احملافظة على أرس املال وفقا الختالف مدلوله‪ ،‬حيث هناك مفهومان أساسيان للمحافظة على رأس‬
‫املال مها‪:2‬‬

‫أ‪ -‬المحافظة على رأس المال المالي‪:‬‬

‫وحيدث عندما تتجاوز القيم املالية (النقدية) لصايف أصول املؤسسة يف هناية السنة املالية لصايف األصول يف بدايتها بعد‬
‫استبعاد العمليات مع املالك‪.‬‬

‫ب‪ -‬المحافظة على ر أس المال المادي‪:‬‬

‫أي أن العائد على رأس املال حيدث أو يظهر عندما تفوق الطاقة اإلنتاجية املادية للمؤسسة يف هناية السنة املالية طاقته‬
‫اإلنتاجية يف بداية السنة املالية‪ ،‬مع استبعاد العمليات مع املالك‪ ،‬والطاقة اإلنتاجية املادية يف أي نقطة زمنية تساو ي القيمة‬
‫اجلارية لصايف األصول املستخدمة لتوليد األرباح‪.‬‬

‫اخلصوم‪.‬‬ ‫ويرجع االختالف بني مفهومي االحتفاظ برأس املال إىل تأثريات (مكاسب وخسائر) التغريات يف أسعار األصول و‬

‫‪ -2‬قيود ومحددات القياس المحاسبي‪:‬‬

‫توجد بعض القيود حتد من دقة القياس احملاسيب وموضوعيته‪ ،‬وقابلية املعلومات احملاسبية الناجتة عنه للتحقق واالعتماد‬
‫عليها يف اختاذ القرارات وتتمثل فيما يلي‪:3‬‬

‫‪ -0‬حممد مطر‪ ،‬موسى السويطي‪ ،‬التأصيل النظري للممارسات المهنية المحاسبية‪ ،‬أثر للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية عمان‪ ،1118 ،‬ص ‪.068‬‬
‫‪ -1‬ريتشارد شرويد و أخرون‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬تعريب خالد كاجيجي‪ ،‬إبراهيم ولد حممد فال‪ ،‬دار املريخ للنشر‪ ،‬الرياض السعودية‪ ،1116 ،‬ص ‪.014‬‬
‫‪ - 3‬اجلياليل بلواضح‪ ،‬فاتح بلواضح‪ ،‬دراسة مختلف الجوانب المتعلقة بالتقييم المحاسبي ‪ ،‬املؤمتر الدويل األول احملاسبة واملراجعة يف ظل بيئة األعمال الدولية‪ ،‬جامعة‬
‫املسيلة اجلزائر‪ 14/11 ،‬ديسمرب‪، 1101‬ص‪.01‬‬

‫‪10‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫أ‪ -‬عدم التأكد ‪:‬‬

‫ينتج عدم التأكد عن حاجة القياس احملاسيب إلجراء تقديرات تتعلق باملستقبل الذي يتصف بالغموض ‪ ،‬فاملؤسسة‬
‫مستمرة لكن مبدأ الدورية الذي يقضي بتحديد النتيجة ألغراض اإلفصاح احملاسيب يتطلب تبين بعض اإلفرتاضات من أجل‬
‫التخصص املنطقي على أساس التوقعات املرتبطة باملستقبل‪ ،‬كما أن التعبري النقدي عن الثروة يأخذ يف االعتبار بعض املقادير‬
‫غري املؤكدة يف املستقبل اليت ختتلف فيه درجة االعتماد عليها‪.‬‬

‫ب‪ -‬الخلو من التحيز‪:‬‬

‫يعترب حتديد درجة حتيز القياس احملاسيب أمرا صعبا يف جمال احملاسبة رغم أنه قد يكون كبريا نظرا لطبيعة احملاسبة من‬
‫جهة وعملية التقييم من جهة أخرى‪ ،‬ويعين التحيز‪.‬‬

‫ج‪ -‬الحيطة والحذر‪:‬‬

‫يعد هذا القيد من البدائل املتاحة إلجراء عملية احملاسيب وحيصرها يف بديلني أو ثالثة على األكثر‪ ،‬وهبذا سيتم‬
‫استبعاد بديل معني حىت ولو كان مناسب لغرض القياس‪ ،‬حيث يؤدي إىل حدوث أخطاء يف القياس احملاسيب ويؤدي إىل‬
‫التأثري سلبا على قيمة املعلومات احملاسبية فيجعلها غري مالئمة الختاذ القرارات ألهنا ال متثل الواقع االقتصادي بصدق‪.‬‬

‫‪ -3‬التحيز في القياس المحاسبي‪:‬‬

‫تعد ظاهرة حتيز القياس احملاسيب من الظواهر العامة املرافقة ألية عملية قياس‪ ،‬وبينما يكون حتيز القياس ضئيال وميكن‬
‫حتديده وبقدر كبري من الدقة يف العلوم الدقيقة‪ ،‬فإنه يف غالب األمر يكون كبريا ويصعب قياسه يف العلوم االجتماعية عامة ويف‬
‫احملاسبة خاصة‪ ،‬ويعترب التحيز يف القياس إحدى املشاكل اليت تواجه عملية القياس احملاسيب وميكن حتديد مصادره وأشكاله‬
‫كالتايل‪:‬‬

‫أ‪ -‬مصادر تحيز القياس المحاسبي‬

‫‪1‬‬
‫حيث تشمل على أربعة مصادر وهي ‪:‬‬
‫‪ ‬الشخص الذي ينفذ عملية القياس‬
‫‪ ‬النظام احملاسيب للقياس بصفته أداة للقياس‬
‫‪ ‬األحداث اإلقتصادية اليت ختضع للقياس‬
‫‪ ‬املعلومات احملاسبية واليت متثل خمرجات عملية القياس‬
‫وعلى هذا األساس ميكن تقسيم القياس احملاسيب حسب مصادره إىل ثالث أقسام وهي على النحو التايل‪:2‬‬

‫‪ -1‬وليد ناجي احليايل‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.016‬‬

‫‪ -2‬حممد مطر‪ ،‬موسى السويطي‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.014‬‬

‫‪11‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ ‬تحيز قواعد القياس المحاسبي‬

‫وهو التحيز الذي يرتبط بقواعد القياس احملاسيب من خالل املفاهيم واملبادئ والفروض واألعراف اليت حتكم عملية القياس‪،‬‬
‫وأهم مظاهره هو حتيز القياس الذي حتتويه التقارير والقوائم املالية املعدة يف فرتات التضخم واإلنكماش طبقا ملبدأ التكلفة‬
‫التارخيية‪ ،‬ويكون ذلك إذا مل يتم تعديل التضخم أو اإلنكماش ‪.‬‬
‫‪ ‬تحيز القائم بعملية القياس‬
‫وهو التحيز الذي يكون سببه احملاسب القائم بعملية القياس وليس بالنظام احملاسيب‪ ،‬مما يعين أن دور النظام احملاسيب يف نشوء‬
‫هذا التحيز سيكون حياديا مما يعين أن القياس احملاسيب سيتمتع بدرجة كاملة من املوضوعية لكن احملاسب سيستخدمه يف‬
‫عملية القياس بطريقة خاطئة تؤدي إىل نشوء حتيز قياس يرتبط باحملاسب نفسه‪.‬‬
‫‪ ‬التحيز المشترك‬
‫وهو التحيز الذي يساهم يف نشوئه القائم بعملية القياس وقواعد القياس املستخدمة يف القياس احملاسيب معا‪ ،‬وحيدث ذلك مثال‬
‫عندما يقوم احملاسب ال يتصف باملوضوعية الكاملة بإستخدام قاعدة هي األخرى ال تتصف باملوضوعية الكاملة‪ ،‬وهكذا‬
‫فتحيز القياس الناشئ عن قاعدة القياس املتحيزة تتضاعف أثاره على البيانات احملاسبية بفعل التحيز اإلضايف الذي سببه‬
‫احملاسب املتحيز‪.‬‬

‫ب‪ -‬أشكال تحيز القياس المحاسبي‪:‬‬

‫هناك عدة أشكال للتحيز قد تصيب القياس احملاسيب نذكر منها‪:1‬‬
‫‪ ‬تحيز الموضوعية‬
‫يأخذ القياس احملاسيب شكل حتيز املوضوعية‪ ،‬مىت كان عامل الدقة هو العامل املتحكم يف عملية القياس‪ ،‬وعليه‬
‫سيكون القياس متحيزا بوجود فرق واختالف بني نتيجة القياس والقيمة الفعلية للحدث حمل القياس‪.‬‬
‫‪ ‬تحيز المالئمة‬
‫يكون هناك حتيز مالئمة عندما ال تفي القياسات احملاسبية باحتياجات من يستخدمها‪ ،‬ويقاس حتيز املالئمة مبدى‬
‫االستفادة اليت حيققها مستخدم البيانات احملاسبية أو معاجلتها‪ ،‬ألن املعلومات احملاسبية وهي خمرجات هذه املرحلة‬
‫تكون شديدة احلساسية من زاوية تأثريها برغبات مستخدمي هذه البيانات‪.‬‬
‫‪ ‬تحيز الموثوقية‬
‫واليت هي مبثابة احملصلة النهائية جلميع أشكال التحيز اليت تنشأ يف عملية القياس احملاسبية عرب مراحلها املختلفة ويف‬
‫جماهلا التارخيي واملستقبلي‪ ،‬وينشأ هذا التحيز يف األحوال اليت يعجز فيها النظام احملاسيب عن توفري القياسات احملاسبية‬
‫املوثوق هبا أو املعول عليها للتنبؤ املستقبلي‪.‬‬

‫‪ -1‬سيد عطا اهلل السيد‪ ،‬النظريات المحاسبية‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عمان األردن‪ ،‬ط‪ ،1111 ،0‬ص ‪.081‬‬

‫‪12‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬معايير القياس المحاسبي‬

‫أوال‪ :‬معايير القياس المحاسبي‬

‫متثل املعايري حلقة ربط بني آلية القياس وما يقوم عليه من أسس وما يؤدي إليه من نتائج واألهداف املراد حتقيقها من‬
‫عملية القياس‪ ،‬وهلذا حاولت خمتلف االحتادات واهليئات واجلمعيات املهنية وضع معايري للقياس احملاسيب وهذه املعايري تتلخص‬
‫يف‪:1‬‬

‫‪ -4‬الموضوعية‪ :‬وتعين عدم خضوع القياس لتقديرات شخصية حبتة‪ ،‬أي التعبري عن احلقائق بدون حتريف وبعيداً عن التحيز‬
‫الشخصي وبالتايل فالقياس املوضوعي قياس غري شخصي وذلك إلقناع مستخدمي القوائم املالية من أهنا خالية من التعبري‬
‫شخصي أو حتيز‪ ،‬وتعين املوضوعية مبفهومها العام االبتعاد عن التحيز واألحكام الشخصية واملسبقة والتقديرات اجلزافية‬
‫وهي نقيض الذاتية‪ .‬ويعين مدلول املوضوعية من وجهة نظر مجعية احملاسبة األمريكية أال تكون املعلومات احملاسبية منحازة‬
‫لصاحل جمموعة معينة من املستفيدين على حساب اجملموعات األخرى من خالل االبتعاد عن احلكم الشخصي قدر‬
‫اإلمكان واالستناد إىل مصادر حقيقية للبيانات واملعلومات احملاسبية ‪ ،‬ويتم التأكد من موضوعية القياس احملاسيب عن‬
‫طريق‪:2‬‬

‫‪ ‬القيام بعملية القياس احملاسيب من أطراف خمتلفة والتوصل إىل النتائج نفسها مما يقدم دليال على عدم التحيز‪.‬‬
‫‪ ‬اختيار مدى متثيل املعلومات احملاسبية حلقائق احلياة االقتصادية‪ .‬وعلى هذا األساس فان القياس احملاسيب الذي ال يليب‬
‫شرط املوضوعية هو قياس ال ميكن قبول نتائجه أو االعتماد عليه يف اختاذ القرارات املختلفة‪ ،‬لذلك كان مفهوم‬
‫املوضوعية يف احملاسبة عرضة لتفسريات عديدة نذكر منها‪:3‬‬
‫‪ ‬أن القياس املوضوعي هو قياس غري شخصي مبعىن أنه خال من التميز الشخصي للقائم بعملية القياس‪.‬‬
‫‪ ‬أن القياس املوضوعي هو قياس قابل للتحقق مبعىن أنه يستند إىل عناصر مثبتة وأدلة صحيحة‪.‬‬
‫‪ ‬أن القياس املوضوعي ميثل نتيجة اتفاق بني جمموعة من املالحظني والقائمني بعملية القياس‪.‬‬
‫‪ ‬تقاس درجة املوضوعية لقياس معني باالعتماد على مؤشرات التشتت لتوزيع هذا القياس إذ يعتمد عن القياس‬
‫ذي التوزيع أقل تشتت‪.‬‬
‫‪ -2‬المالئمة‪ :‬يعين معيار املالئمة أن تكون البيانات واملعلومات احملاسبية مالئمة للغرض من القياس‪ ،‬وتكون هذه املعلومات‬
‫مالئمة إذا كانت قادرة على أن تعكس صورة واضحة وصحيحة عن الشيء املراد قياسه يف حلظة القياس وما طرأ عليه من‬
‫تغريات على مدار فرتة زمنية معينة‪ ،‬ويفرتض أن يكون قياس الربح وإظهار حقيقة املركز املايل مها اهلدفان الرئيسيان من‬
‫قياس احملاسيب‪.‬‬

‫‪ - 0‬تامر بسام جابر األغا‪ ،‬مذكرة ماجستري بعنوان أهمية القياس المحاسبي المستند إلى القيمة العادلة في تعظيم الخصائص النوعية للمعلومات ‪.‬المحاسبية‪ ،‬كلية‬
‫التجارة اجلامعة اإلسالمية غزة‪ ،‬فلسطني سنة‪ 2013 .‬ص‪.22‬‬
‫‪ – 1‬حسني القاضي‪ ،‬مأمون توفيق‪ ،‬نظرية المحاسبة‪ ،‬دار العلمية ودار الثقافة‪ ،‬عمان األردن‪ ،1111 ،‬ص‪.140‬‬
‫‪ - 3‬ريتشارد شرويد وأخرون‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.014‬‬

‫‪13‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ - 3‬القابلية للتحقق ‪:‬يعترب هذا املعيار من أهم معايري القياس‪ ،‬ألنه قد يكون املقياس غري قابل للتطبيق العملي رغم أنه ذا‬
‫فائدة كبرية وتتوفر فيه كل الشروط املوضوعية‪ ،‬وأن تطبيقه حماط بصعوبات ال ميكن تذليلها‪ ،‬أو أن تطبيقه يتطلب تكلفة‬
‫تفوق املنفعة أو العائد املتوقع منه‪ ،‬ويف هذه احلالة البد من البحث عن مقياس بديل حيقق توازن بني التكلفة واملنفعة‬
‫املتوقعة منه‪.‬‬
‫‪ -4‬القابلية للقياس الكمي ‪:‬ويقصد بالقياس الكمي تعيني أعداد لألشياء املرغوب يف قياسها حبيث ميكن معرفة العالقة بني‬
‫األشياء عن طريق املعرفة املسبقة للعالقة بني األعداد‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬مداخل القياس المحاسبي ) التكلفة التاريخية – القيمة العادلة (‬

‫‪ - 4‬ماهية مبدأ التكلفة التاريخية ‪:‬تعد القوائم املالية وفقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها‪ ،‬ومن أمهها مبدأ التكلفة‬
‫التارخيية الذي يقضي بأن األصول تظهر يف القوائم املالية بالتكلفة اليت دفعت يف سبيل احلصول عليها‪ ،‬وال تتغري هذه‬
‫القيمة حىت مع تغري أسعار هذه األصول بعد اقتنائها‪ ،‬ويرتبط هذا املبدأ بفرض ثبات وحدة النقد‪ ،1‬مبعىن إثبات البند‬
‫بتكلفته عند اقتنائه أو حتمله وصرف النظر عن أي تغريات يف قيمته‪.2‬‬
‫أ ‪ -‬اثر التكلفة التاريخية على خاصية الموثوقية والمالئمة ‪:‬تتعلق خاصية املوثوقية بأمانة املعلومات وإمكانية االعتماد‬
‫عليها‪ ،‬حيث أن درجة الوثوق باملعلومات احملاسبية تعد انعكاسا واضحا لألدلة املوضوعية أو طرق أو أسس القياس‬
‫السليمة اليت بنيت عليها تلك املعلومات‪ ،3‬إذ تعد املوثوقية اخلاصية األساسية الثانية بعد خاصية املالئمة‪ ،‬ولقد عرفها‬
‫البيان رقم‪/ 2/‬لعام ‪ 1980‬علي النحو التايل "‪:‬هي خاصية املعلومات يف التأكيد بأن املعلومات خالية من األخطاء‬
‫والتحيز بدرجة معقولة وأهنا متثل بصدق ما تزعم متثيله "وتتكون من ثالثة خصائص‪:‬‬
‫‪ -‬الصدق في التعبير ‪:‬مقابلة أو مطابقة األرقام واملعلومات احملاسبية للظواهر املراد التقرير عنها وتغليب اجلوهر على‬
‫الشكل‪ ،‬كما جيب أن تعرب األرقام احملاسبية عما حدث فعال‪.‬‬
‫‪ -‬القابلية للتحقق ‪:‬كون املعلومات احملاسبية قابلة للتحقق منها عندما تتوفر نتائج التحقق منها عن طريق طرف مستقل‬
‫باستخدام نفس طرق القياس‪.‬‬
‫‪ -‬الحياد‪ :‬ينبغي أن يتوفر يف القوائم املالية ذات األغراض العامة احلياد من جانب القيام بإعدادها بالنسبة ملختلف‬
‫االستخدامات اليت تستخدم فيها‪ ،‬وذلك حىت تستطيع مقابلة االحتياجات جلميع اجلهات اليت تستخدم القوائم املالية‪،‬‬
‫وإال فقدت تلك القوائم أمهيتها يف التعبري‪.4‬‬

‫‪ -0‬ضيف اهلل حممد اهلادي و لبزة هشام‪ ،‬مداخلة بعنوان قصور نمو ج التكلفة التاريخية في معالجة ظاهرة التضخم‪ ،‬امللتقى الدويل حول دور معايري احملاسبة الدولية‬
‫)‪ (IAS-IFRS-IPSAS‬يف تفعيل أداء املؤسسات واحلكومات – اجتاهات النظام احملاسيب اجلزائري (املايل والعمومي) على ضوء التجارب الدولية‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر‬
‫‪2014 .‬ص ‪.181‬‬
‫‪ -2‬خالد مجال اجلعارات‪ ،‬مطبوعة جامعية بعنوان مختصر المعايير المحاسبية الدولية ‪ ، 2015‬امللتقى الدويل حول دور معايري احملاسبة الدولية ‪(IAS- IFRS-‬‬
‫)‪ IPSAS‬يف تفعيل أداء املؤسسات واحلكومات – اجتاهات النظام احملاسيب اجلزائري )املايل والعمومي( على ضوء التجارب الدولية جامعة ورقلة اجلزائر ‪ ، 2014‬ص‪.15‬‬
‫‪ -3‬قورين حاج قويدر‪ ،‬أثر تطبيق النظام المحاسبي المالي على تكلفة وجودة المعلومات المحاسبية في ظل تكنولوجيا المعلومات‪ ،‬جملة‪ .‬الباحث العدد ‪ ، 01‬جامعة‬
‫ورقلة‪ ،‬اجلزائر ‪ .1101‬ص ‪.81‬‬
‫‪ -4‬بدر الدين فاروق امحد سامل و نصر الدين حامد امحد‪ ،‬مقال بعنوان دور الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية في رفع كفاءة التخطيط والرقابة في المؤسسات‬
‫المالية السودانية‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية جامعة السودان للعلوم والتكنولوجيا ‪ 1101‬ص‪.11‬‬

‫‪14‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫منهج التكلفة التارخيية يتسم باملعلومات املتولدة عنه خبليط غري متجانس من مكونات خاصية املوثوقية فهي من ناحية‬
‫قابلية التحقق بدرجة عالية من التأكد ألهنا مؤيدة بثبوتيات ومستندات وتتم معاجلتها وفق املبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما‪،‬‬
‫ولكن من ناحية ثانية غالبا ال حيقق هذا املنهج خاصية األمانة يف التمثيل‪ ،‬ومن ناحية ثالثة فإن هذا املنهج حيقق جزءا من‬
‫خاصية احلياد‪ ،‬مبعىن خلوه من التحيز الشخصي للقائم بعملية القياس‪ ،‬وهذا ال يعين خلوه من التحيز يف عملية القياس نفسها‬
‫فهو يظهر حتيزا جلانب اإلدارة اجتاه املسامهني واملستثمرين‪ ،1‬هذا من جهة ومن جهة أخرى ُند إن القياس وفق التكلفة‬
‫التارخيية يفتقد إىل التوقيت الزمين املناسب أي أن البيانات املقدمة وفق التكلفة التارخيية تأيت متأخرة وهذا ال خيدم مصاحل‬
‫املستثمرين من حيث القدرة على التقييم والتنبؤ باملستقبل مما جيعل خاصييت القيمة التنبؤية واإلسرتاجتية حمدودة‪ ،‬وعليه ميكن‬
‫القول أن أرقام التكلفة التارخيية تتمتع بدرجة عالية من الثقة خللوها من التحيز‪ ،‬إال أن األرقام التارخيية تتمتع بدرجة منخفضة‬
‫من املالئمة ألن تلك األرقام أقل ارتباطا ‪ -‬أو متثيال للواقع الفعلي‪.2‬‬
‫ب ‪ -‬مفهوم منهج القيمة العادلة‪ :‬حددت جلنة معايري احملاسبة الدولية التابعة لالحتاد الدويل للمحاسبني مفهوم القيمة‬
‫العادلة يف العديد من معايري احملاسبة اليت أصدرهتا على غرار املعيار الدويل ‪ 11‬الذي يعرف القيمة العادلة بأهنا القيمة اليت‬
‫يتم مبوجبها تبادل أصل أو تسوية التزام بني أطراف مطلعة وراغبة تعمل يف ظل ظروف السوق العادية‪ 3،‬و طبقا للمعيار‬
‫‪IFRS " 13‬السعر الذي ميكن احلصول عليه من بيع األصل أو دفعه لتحويل التزام مبوجب عملية منظمة بني متشاركني‬
‫يف السوق يف تاريخ القياس‪ ،‬وهو ذات التعريف الوارد يف املعايري احملاسبية األمريكية حيث عرفت القيمة العادلة بأهنا املبلغ‬
‫الذي ميكن مبادلة به أصل أو تسوية التزام صادر بني طرفني‪ 4‬وعلى استعداد تام ولديهم معلومات كافية عن الصفقة‪ ،‬كما‬
‫عرفتها جلنة معايري التقييم الدولية (‪ )IVSC‬يف املعيار الثالث اخلاص بتقييم األصول ألغراض إعداد القوائم املالية‬
‫واحلسابات املرتبطة هبا كما يلي‪" :‬هي مبلغ تقديري ميكن يف مقابلة تبادل أصل يف تاريخ التقييم بني مشرتي وبائع راغبني‬
‫يف عقد صفقة‪ ،‬ويف ظل سوق حمايد حبيث تتوفر لكل منهما املعلومات الكافية وله مطلق احلرية وبدون وجود إكراه على‬
‫إمتام الصفقة‪.‬‬
‫أما التعريف الذي جاء به النظام احملاسيب املايل للقيمة العادلة والذي أطلق عليها مصطلح" القيمة الحقيقة "فقد‬
‫عرفها بـ" هو املبلغ الذي ميكن أن يتم من أجله تبادل األصل أو خصوم منتهية بني أطراف على دراية كافية وموافقة عاملة‬

‫‪ - 1‬نوره علي بن علي اجلعدي‪ ،‬مذكرة بعنوان دور الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية في ترشيد القرارات االقتصادية‪ ،‬كلية العلوم اإلدارية واإلنسانية‪ ،‬جامعة‬
‫العلوم والتكنولوجيا اجلمهورية اليمنية‪ 2010 .‬ص‪. 14‬‬
‫‪ -2‬حازم اخلطيب و ظاهر القشي‪ ،‬مقال بعنوان توجه معايير المحاسبة نحو القيم العادلة والدخل االقتصادي وأثر لك على االقتصاد‪ ،‬جملة الزيتونة للبحوث العلمية ‪،‬‬
‫اجمللد الثاين‪ ،‬جامعة الزيتونة االردنية‪ 2004 ،‬ص ‪.01‬‬
‫‪3- Lionel ESCAFFRE, Réda SEFSAF L’impact comptable de la crise financière sur la volatilité des titres‬‬
‫‪bancaires : Cas de la France, l’Italie, et l’Allemag, HAL Id: hal-00481105. Centre de recherche – LARGO,‬‬
‫‪Faculté de Droit, d’Economie et de Gestion 5 May 2010, p 05.‬‬
‫‪4 - IFRS AT A GLANCE IFRS 13 Fair Value Measurement LBDO 2014.p 01.‬‬

‫‪15‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫من شروط املنافسة االعتيادية"‪ ، 1‬يتضح من خالل التعاريف السابقة أن مفهوم القيمة العادلة يقوم على النقاط األساسية‬
‫التالية‪:‬‬
‫* الصفقة تتم بني أطراف مستقلة عن بعضها البعض و ال تربطهم عالقة فيما بينهم‪.‬‬
‫* أن تتم الصفقة بني أطراف راغبة وغري مكرهة ودون حتت أي ضغط‪.‬‬
‫* األطراف املتعاقدة مطلعة على كل احلقائق واملعلومات األساسية واهلامة وذات الصلة بالصفقة‪.‬‬
‫* الظروف اليت تتم فيها الصفقة تكون طبيعية وعادية (ال يكون البائع مثال جمربا على البيع أو مثال يف حالة‬
‫التصفية‪.)......‬‬
‫جـ ‪ -‬المالئمة والموثوقية في ظل تطبيق مفهوم محاسبة القيمة العادلة‪ :‬املالئمة واملوثوقية هي الصفات األساسية‬
‫للمعلومات احملاسبية اليت تكون مفيدة الختاذ القرار‪ ،‬كما جاء يف بيان جملس معايري احملاسبة املالية وأن أفضل الصفات أو‬
‫اخلصائص اليت متيز املعلومات من أكثرها فائدة إىل أقلها فائدة ملتخذ القرار هي يف املقام األول املالئمة واملوثوقية حيث‬
‫جعرفت املالئمة بـ "قدرة املعلومات يف تغيري القرارات املتخذة من قبل املستخدمني بصفتهم أصحاب رأس املال"‪ ،2‬واهلدف‬
‫من هذه اخلاصية هو اختيار طرق القياس واإلفصاح اليت تساعد األفراد الذين يعتمدون على القوائم املالية الختاذ القرارات‪،‬‬
‫وقد حدد هلا اجمللس املذكور أعاله مكوناهتا (املالئمة) وهي‪ :‬القيمة التنبؤية‪ ،‬والقيمة االسرتجاعية‪ ،‬والتوقيت املناسب‪،‬‬
‫وحىت تكون املعلومات احملاسبية مالئمة‪ ،‬يلزم توافر اخلصائص الثانوية التالية‪:3‬‬
‫* التوقيت المناسب ‪:‬توفري املعلومات احملاسبية يف حينها قبل أن تفقد منفعتها أو قدرهتا على التأثري يف عملية اختاذ القرار‪.‬‬
‫* القيمة التنبؤية‪ :‬ألن مستخدم املعلومات احملاسبية ميارس نوعاً من التنبؤ عند اختاذه لقراره‪ ،‬فإن املعلومات احملاسبية اليت‬
‫تكون هلا أكرب قدرة تنبؤية هي أكثر مالئمة ملستخدمي املعلومات‪.‬‬
‫* القيمة االسترجاعية‪ :‬متتلك املعلومات احملاسبية املالئمة قيمة إسرتجاعية‪ ،‬عندما يكون هلا قدرة على تغيري أو تصحيح‬
‫توقعات حالية أو مستقبلية‪ ،‬وميكن أخذ قياس القيمة العادلة على أنه موثوق وميكن االعتماد عليه فقط يف حال عدم وجود‬
‫فروق مهمة لدى التحقق من تقديرات القيمة العادلة‪ ،‬وهذا قد ال يتحقق يف ظل عدم وجود سوق نشطة‪ .‬ومن مث فإن‬
‫افرتاض قيم عادلة يف ظل عدم وجود أساس سوقي قد يكون خطراً وسيؤثر على مالئمة وموثوقية التقارير املالية اليت ستصدر‬
‫يف ظل األساس‪ ،‬ومع ذلك فإن منوذج القيمة العادلة حيقق قدرا أكرب من املالئمة وقدرا اقل من املوثوقية‪ ،‬خاصة يف ظل‬
‫غياب سوق نشطة‪ ،‬وموثوقية التقارير املالية اليت ستصدر يف ظل هذا األساس‪ ،‬ومع ذلك فان منوذج القيمة العادلة حيقق قدراً‬
‫أكرب من املالئمة وقدراً أقل من املوثوقية‪ ،‬خاصة يف ظل غياب سوق نشطة‪.4‬‬

‫‪ -0‬هوام مجعة و حديدي آدم‪ ،‬مداخلة بعنوان أثر وإمكانية تطبيق محاسبة القيمة العادلة في المصارف اإلسالمية‪ ،‬املؤمتر العاملي التاسع لالقتصاد والتمويل اإلسالمي‬
‫‪ICIEF.‬حول النمو والعدالة واالستقرار من منظور إسالمي‪ ،‬أيام ‪ 00/ 11‬سبتمرب ‪ ، 2013‬اسطنبول‪ ،‬تركيا‪ ،‬ص‪.9‬‬
‫‪ -1‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية‪ ،‬العدد‪ 01/01‬ربيع األول عام ‪ 1430‬ه املوافق ‪ 25‬مارس سنة ‪ 2009‬ص ‪.81‬‬
‫‪ -1‬هناد اسحاق عبد السالم أبو هويدي‪ ،‬مذكرة ماجستري بعنوان ‪ ،‬دور المعلومات المحاسبية في ترشيد قرارات اإلنفاق الرأسمالي (دراسة تطبيقية على الشركات‬
‫املدرجة يف بورصة فلسطني) قسم احملاسبة والتمويل كلية التجارة اجلامعة اإلسالمية‪ ،‬غزة‪ 1100،‬ص‪.‬‬
‫‪ -1‬مجيل حسن النجار‪ ،‬مقال بعنوان أثر تطبيق محاسبة القيمة العادلة على موثوقية ومالئمة معلومات القوائم المالية الصادرة عن الشركات المساهمة العامة‬
‫الفلسطينية دراسة تطبيقية من وجهة نظر مدققي الحسابات والمديرين الماليين‪ ،‬اجمللة األردنية يف إدارة االعمال ‪ ،‬اجمللد ‪ ،1‬العدد ‪1101 ،1‬ص ‪.472-471‬‬

‫‪16‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬القياس المحاسبي األصول البيولوجية‬

‫تعترب األصول البيولوجية أحد أهم األنشطة الزراعية اليت تواجه التحديات وأساليب القياس احملاسيب‪ ،‬وسنتطرق يف هذا‬
‫املبحث إىل طبيعة قياس األصل البيولوجي‪ ،‬وأنواع التكاليف البيولوجية‪ ،‬وكذا حمددات القياس احملاسيب لألصول البيولوجية‬
‫ومعاجلتها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬طبيعة قياس األصل البيولوجي‬

‫‪ -4‬طبيعة قياس األصل البيولوجي‪:‬‬

‫ميثل القياس احملاسيب اخلطوة األوىل يف إعداد وعرض املعلومات للمستخدمني اخلارجيني عرب القوائم املالية ويعد األداة‬
‫الرئيسية لالتصال بالبيئة‪ ،‬والوظيفة األساسية للمحاسب حيث يقوم برتمجة األنشطة والعمليات اليت تتم يف الوحدة االقتصادية‬
‫إىل معلومات رقمية معربا عنها بوحدة النقد مما جيعل عملية مقارنة البيانات املالية ممكنا وأكثر وضوحا وسيولة‪ ،‬على الرغم من‬
‫تنوع األنشطة االقتصادية اليت تتم يف الوحدة االقتصادية واختالف أزمنتها ‪ ،‬وهكذا تصبح البيانات املالية لغة ختاطب مشرتكة‬
‫يتم التعامل هبا من خمتلف مستخدمي املعلومات فضال عن كونه أحد املبادئ األساسية للمحاسبة‪.‬‬

‫ويعين القياس يف احملاسبة حتديد يف كمية األحداث االقتصادية املتعلقة بوحدة اقتصادية ما‪ ،‬ولغرض قياس أي من‬
‫األحداث البد من حتديد اخلواص أو السمات املرتبطة بالشيء املراد قياسه‪ .‬وميكن أن تتم عملية القياس بشكل مباشر عند‬
‫وجود عالقة رياضية بني اخلواص حمل القياس‪ ،‬أو بشكل غري مباشر عن طريق اشتقاق القياس باالستناد على قواعد موضوعية‬
‫حتكم علمية القياس‪ ،‬أو باالعتماد على احلكم الشخصي عند فقدان تلك القواعد مما يعرض القياس إىل أثار التحيز الناتج‬
‫عن التقدير واحلكم الشخصي للقائمني بعملية القياس‪.1‬‬
‫وقد أشار‪ mock & grove‬إىل أن اهلدف من عملية القياس احملاسيب يتمثل بتوفري املعلومات املالئمة واملوثوق هبا‬
‫ألغراض اختاذ القرارات االقتصادية‪ ،‬وبسبب أمهية القياس احملاسيب وما يرتتب عليه من نتائج ومعلومات البد للمحاسب أن‬
‫يكون قادرا على مواجهة حمددات ومشاكل القياس احملاسيب إلنتاج معلومات حماسبية سليمة قدر اإلمكان‪.‬‬

‫‪ -2‬قياس وتقييم األصول البيولوجية‪:‬‬

‫تعترب األصول البيولوجية احد أنواع األصول ذات األمهية يف الشركات الزراعية‪ ،‬وتتطلب عناية بعملية تقييميها بسبب‬
‫خصائصها الفريدة وما حيدث هلا من عمليات النمو والتغري يف كميتها ونوعيتها عرب الزمن‪.‬‬

‫وقد أفردت كثري من اهليئات واجملالس املهنية معايري حماسبية خاصة هبا لغرض إيضاح كيفية قياسها واالعرتاف هبا يف‬
‫الكشوفات املالية‪ ،‬وقد تباينت توجهات املعايري احملاسبية الصادرة حول عملية قياس وتقييم األصول البيولوجية بني الكلفة‬

‫‪ -1‬حممد مطر‪ ،‬موسى السويطي‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،1118 ،‬ص ‪.014‬‬

‫‪17‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫التارخيية والقيمة العادلة‪ ،‬أو تبين أساس مزدوج حيث تقيم بعض أنواع األصول البيولوجية على وفق الكلفة التارخيية والبعض‬
‫اآلخر على وفق القيمة العادلة‪ .‬لذا البد من التعرف على كيفية قياسها على وفق كل من املدخلني ومناقشة وجهات النظر‬
‫املؤيدة واملعارضة لكل مدخل ولكن جيب إيضاح أهم القيود واحملددات اليت من املمكن أن تتعرض هلا عملية القياس احملاسيب‬
‫لألصول البيولوجية يف الشركات الزراعية وتؤثر فيها‪.‬‬

‫‪ ‬تأثر الزراعة بالظروف الطبيعية كالظروف املناخية والبيئية والتعرض لإلصابة باآلفات الزراعية من ناحية‪ ،‬وتغري هذه‬
‫الظروف واختالفها من سنة ألخرى‪ ،‬يؤدي إىل إحداث تغريات كمية ونوعية يف احملاصيل الزراعية‪ ،‬مما يؤدي إىل‬
‫صعوبة تقدير كميات اإلنتاج للفرتة القادمة ‪ .‬كما ان املومسية كخاصية مالزمة للمنتجات الزراعية تسبب عدم‬
‫انتظام التدفقات النقدية الداخلة للوحدة خالل السنة املالية وكذلك حجم العمالة يرتتب على ارتفاع تكاليف‬
‫التسويق والتخزين‪.‬‬
‫‪ ‬تعدد املنتجات وتداخل األنشطة ببعضها‪ ،‬على سبيل املثال البذور املستخدمة يف الزراعة هي ناتج زراعة ملوسم‬
‫سابق‪ ،‬كما أن بعض احملاصيل تستخدم يف تغذية احليوانات داخل املزرعة واستخدام فضالت احليوانات كأمسدة‬
‫لتحسني خصوبة الرتبة‪ ،‬تؤدي إىل صعوبة التقييم مبوثوقية ‪.‬‬
‫‪ ‬عمليات النمو والتحول احليايت اليت متر األصول البيولوجية متثل شرط الستمرار اإلنتاج وتؤدي إىل تغيري يف كمية و‬
‫نوعية وقيمة األصول مبرور الزمن كما حتد من إمكانية إعادة املرونة إىل طلب السوق ‪.‬‬
‫‪ ‬املرونة يف عملية تغري تصنيف األصول البيولوجية من كوهنا أصول ثابتة كرتبية املواشي أو ماشية اإلنتاج (األلبان) إىل‬
‫أصول متداولة (كماشية التسمني) وغريها تتطلب تتبع مستمر للحيوان الختالف أسس التقييم ‪.‬‬
‫‪ ‬وجود عدة طرق للتقييم‪ ،‬كما أن األصول البيولوجية متر بعدة مراحل من والدهتا ومنوها لغاية بيعها وبالتايل يكون من‬
‫الصعب تتبع تكلفة اإلنتاج بصفة مستقلة‪.‬‬
‫‪ ‬تعرض بعض األصول للنفوق أو الزيادة من خالل إنتاج املواليد تؤدي إىل صعوبة ختصيص التكاليف على األصول‬
‫البيولوجية الختالف املدخالت عن املخرجات ‪.‬‬
‫‪ ‬اختالف قيمة األصول البيولوجية باختالف مراحل منوها‪ ،‬حيث تبدأ قيمتها بالتزايد لفرتة معينة ومن مث تبدأ‬
‫باالخنفاض بسبب كرب سنها واخنفاض إنتاجيتها‪ ،‬مما يتطلب تدخل املختصني وتقدير معدالت االستهالك‬
‫‪ ‬معاجلة املنتجات العرضية تتمثل باألمسدة العضوية ملاشية الرتبية وإيراد تشغيل املاشية يف األنشطة الزراعية أو بيع‬
‫األصواف عند تربية األغنام أو بيع احلليب أثناء تربية املاشية‪ ،‬ومتثل هذه اإليرادات عامال أساسيا يف ختفيض‬
‫تكاليف اإلنتاج احليواين مما يشوه الكلفة الفعلية للمنتج الرئيسي‪.‬‬
‫هذه القيود وحمددات أخرى تؤثر يف مصداقية وشفافية املعلومات احملاسبية للوحدات الزراعية مامل تؤخذ بعني االعتبار أثناء‬
‫القيام بعملية القياس احملاسيب‪.‬‬

‫‪18‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -3‬تقييم األصول البيولوجية‪:‬‬

‫تستند األصول البيولوجية إىل املعيار احملاسيب الدويل ‪ 10‬وطريقة التوثيق املعياري املعتمدة ‪ ،‬وان اختيار وتطبيق طرق‬
‫تقييمها من األمهية وذلك ألن األصول البيولوجية متثل عناصر اإلنتاج األساسية يف الشركات الزراعية‪ ،‬وان النتائج ستؤثر يف‪:‬‬
‫‪ -‬القرارات االقتصادية ملستخدمي الكشوفات املالية‪.‬‬
‫‪ -‬املؤشرات املالية للوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬املقارنة بني الوحدات داخل القطاع‪.‬‬
‫‪ -‬قيمة الوحدة ومقدار الضريبة عن األنشطة االقتصادية‪ ،‬والبيانات اإلحصائية يف قطاع الزراعة‬
‫وميكن السماح باستخدام أكثر من طريقة يف تقييم األصول البيولوجية املتشاهبة يؤدي إىل كشوفات مالية ليس هلا‬
‫القابلية على املقارنة‪ ،‬والتحول من مدخل التكلفة التارخيية مدخل القيمة العادلة‪ ،‬ميكن أن يقيم على انه اجيايب بالرغم من‬
‫االنتقادات املوجهة له‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬أنواع التكاليف البيولوجية‬

‫تعكس التكاليف التضحية االقتصادية باعتبارها إحدى املنفعة اليت تتدفق من املزارع يف رعاية وإعداد األصول‬
‫نظرا لقدرهتا‪ ،‬فإننا نعترب أن طريقة التقييم القائمة على التكلفة أفضل من طريقة‬
‫البيولوجية حىت يتمكن من حتقيق فوائد خمتلفة ‪ً .‬‬
‫تقييم القيمة العادلة‪ ،‬فإن مفهوم تقييم األصول البيولوجية القائم على التكلفة يقيس فقط األصل البيولوجي من حيث فائدته‬
‫االقتصادية وكذلك تقييم القيمة العادلة يف املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪ ،41‬مت توسيع مفهوم األصل ليشمل بجعد املعىن من‬
‫اكما للمنافع واملزايا‪.‬‬
‫خالل عرض األصول باعتبارها تر ً‬
‫عالوة على ذلك عندما يتم ربط مسة املنفعة باألصل‪ ،‬عندئذ ينبغي توسيع نطاق التقييم ليشمل بجعد املعىن إىل جانب‬
‫إجراء التقييمات القائمة على التكلفة‪ ،‬فإن طريقة تقدير مقدار املنفعة من األصل هي عن طريق اإلفصاح عن مسامهة األصل‬
‫البيولوجي باعتباره استخدام املنفعة يف اإلفصاح النوعي‪.‬‬
‫ومت التفرقة بني أربعة أنواع من التكاليف ختتلف معاجلتها على النحو التايل‪:‬‬

‫‪ -4‬تكاليف مرتبطة بالنشاط‪:‬‬

‫تضم التكاليف املرتبطة بالنشاط تكاليف احلصول على البذور واملخصبات‪ ،‬وما يستخدم لوقاية احملصول‪ ،‬والتكاليف‬
‫املرتبطة بالتغذية والعناية باحملصول‪ ,‬والتكاليف اخلاصة باملاشية‪ ،‬حيث يتم األعراف بالتكاليف املرتبطة بالنشاط وفقاً ألساس‬
‫االستحقاق‪.‬‬
‫ويف هذا الشأن تقدم اجتاه اإلرشادات اخلاصة بشبكة معلومات حماسبة املزارع إىل االعرتاف بالتكاليف املرتبطة‬
‫بالنشاط الزراعي وفقاً ألساس االستحقاق نظراً لضرورة حتديد أية مصروفات مقدمة أو مستحقة هبدف توفري صورة حقيقية‬
‫للمركز املايل للمنشأة الزراعية‪.‬‬

‫‪19‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪ -2‬التكاليف غير المباشرة بخالف اإلهتالك‪:‬‬

‫مشل تكلفة استخدام اآلالت واملعدات‪ ،‬وتكلفة املباين‪ ،‬والطاقة‪ ،‬وتكاليف عقود العمل حيث يتم االعرتاف بتلك‬
‫التكاليف غري املباشرة وفقاً ألساس االستحقاق‪.‬‬

‫‪ -3‬اإلهتـالك‪:‬‬
‫يتم استخراج قسط اإلهتالك حسب قيمة األصل البيولوجي املرتبط هبا و الذي يتم قياسه حماسبياً وفقاً لتكلفة‬
‫اإلحالل‪ ،‬كما يتم تقدير االستهالك الذايت للمنشأة من املاشية و منتجات املزارع بصايف القيمة السوقية‪.‬‬

‫ويتم إعادة تقدير األصول البيولوجية يف ضوء التغريات اليت تطرأ عليها سواء بالنقص نتيجة للنفوق أو البيع‪ ،‬أو بالزيادة‬
‫نتيجة النمو أو النتاج اجلديد‪.‬‬

‫ففي الواقع فإن تناقص قيمة هذه احليوانات عادة ما يرتبط باالخنفاض يف قيمة بيعها‪ ،‬أكثر من ارتباطه باخنفاض قدرة‬
‫اإلنتاج لديها‪ .‬إن عدم إهتالك احليوانات يستند إىل أن احليوانات غري صاحلة االستعمال )املعطوبة( تكون هلا قيمة متنازل عنها‬
‫هبا يف الغالب‪ ،‬ويف أغلب األحيان هذه القيمة هي أكرب أو تساوي القيمة احملاسبية أو الدفرتية هلا‪.‬‬

‫وجدير بالذكر أن إثبات هذه احليوانات ضمن االستثمارات اختياري بالنسبة للمستثمرات الفالحية الغري متخصصة‬
‫يف تربية احليوانات‪ ،‬وبالتايل فلها كل احلرية يف إثبات حيواناهتا ضمن املخزونات‪ ،‬ويف هذه احلالة فإن خروج هذه احليوانات من‬
‫املخازن يسجل حماسبيا جبعل احلساب ‪ 641‬مدينا يف حالة ما إذا كانت هذه احليوانات مشرتاة‪ ،‬أما إذا كانت من إنتاج‬
‫املستثمرة الفالحية‪ ،‬فيتم جعل احلساب ‪ 11‬مدينا )إنتاج خمزون(‪.‬‬

‫‪ -1‬المصروفات المرتبطة بالحصول على خدمات من الغير ‪:‬‬

‫تضم املصروفات املرتبطة باحلصول على خدمات من غري األجور واإلجيار والفوائد‪ ،‬حيث يتم االعرتاف بتلك‬
‫املصروفات وفقاً لألساس النقدي طبقاً ملا ورد يف إرشادات شبكة معلومات حماسبة املزارع من معاجلات‪ ،‬مع مالحظة عدم‬
‫اشتمال بند األجور على املكافآت و التعويضات املدفوعة للعاملني و أسرهم‪ ،‬وكذلك األعباء االجتماعية اليت يستفيد منها‬
‫أحد أعضاء أسر العاملني‪ ،‬وأن االعرتاف باملصروفات املرتبطة باحلصول على خدمات من الغري وفقاً لألساس النقدي يتناقض‬
‫مع اجتاه اإلرشادات لالعرتاف باملصروفات املرتبطة بالنشاط وفقاً ألساس االستحقاق‪ ،‬حيث تعد املصروفات املرتبطة باحلصول‬
‫على خدمات من غري وثيقة الصلة بالنشاط الزراعى‪ ،‬إذ ال يتم إُناز النشاط الرئيس إال هبا‪.‬‬

‫‪20‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬محددات القياس المحاسبي لألصول البيولوجية ومعالجتها‬

‫أوال‪ :‬قياس األصول البيولوجية بصافي القيمة السوقية‬

‫حيتل قياس األصول البيولوجية على أساس صايف القيمة السوقية املرتبة الثانية من حيث األمهية كأحد جوانب التطوير‬
‫املشار إليها يف مسودة املعيار‪ ،‬وذلك وفقا ملا ورد من التعليقات مديري املنشآت الزراعية‪ ،‬اهليئات املهنية‪ ،‬األكادمييني‬
‫واحملاسبني‪ .‬وبالرغم من هذا تعد موضوعية القياس على أساس صايف القيمة السوقية موضع إنتقاد أساسي للمسودة رقم‬
‫(‪.1)81‬‬

‫ويري أن أهم أسباب تلك االنتقادات يرجع األمور التالية ‪:‬‬

‫‪ -4‬صعوبة التطبيق العملي هلذا املقياس يف حالة غياب أسواق نشطة تتصف حبركة التداول بني البائعني واملشرتيني خاصة يف‬
‫حالة حدائق الفاكهة أو بساتني األزهار‪ ،‬أو الغابات و حماولة قياس األصول البيولوجية بصورة منفصلة عن األصول املرتبطة هبا‬
‫مثل األرض املزروعة عليها‪.‬‬

‫قد أبدى مديرو منشآت مزارع العنب آراءهم حول هذا األمر واليت تتلخص فيما يلي‪:‬‬

‫أ ‪ -‬عدم توافر سوق أشجار العنب بدون األرض املزروعة عليها‪ ،‬وحىت إذا توافر ذلك السوق فلن تتوافر خبصائص‬
‫السوق النشطة الواجب توافرها للقياس احملاسيب لقيمة األصل البيولوجي‪.‬‬

‫ب ‪ -‬وجود صعوبات يف حتديد صايف القيمة السوقية ملزارع العنب الن قيمة الياردة يف املزرعة تتوقف على عدة عوامل‬
‫منها‪ :‬عدد ونوع األشجار املزروعة‪ ،‬وموقع األرض مصدر املاء طرق التعريش‪ ،‬والظروف اجلوية واملناخية املتوقعة‪ ،‬أما يف جمال‬
‫قياس األصول البيولوجية بصايف القيمة السوقية‪.‬‬

‫ومن خالل ماسبق فإننا نشري إىل املالحظة التالية‪:‬‬

‫تفضيل االجتاه إىل بعض األسس اليت تعتمد على القيمة مثل القيمة السوقية واليت قد تتمثل يف القيمة السوقية العادلة‬
‫يف حالة توافر سوق نشطة‪ ،‬والقيمة االستبدالية‪ ،‬وصايف القيمة البيعية والقيمة االقتصادية متمثلة يف القيمة احلالية‪ ،‬ولكن مع‬
‫مراعاة صعوبة االعتماد على القيمة العادلة نظرا لعدم توافر األسواق النشطة‪.‬‬

‫ويف حالة توافر عدة أسواق لنفس األصل البيولوجي‪ ،‬أو املنتج الزراعي ميكن التوصل إيل حساب متوسط لقيمة ذلك‬
‫األصل أو املنتج يف تلك األسواق باالعتماد على إحدى أسس القياس السابقة الذكر‪ ،‬وأيضاً إمكانية قياس القيمة الكلية‬

‫‪1- Herbohn, K. and Herbohn, J., 2006, International Accounting Standard (IAS) 41: What are the Implications‬‬
‫‪for Reporting Forest Assets? Small Scale Forestry, Vol.5, No.2.,pp.181-183.‬‬

‫‪21‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫لأل رض الزراعية متضمنة األصل البيولوجي‪ ،‬مث قياس قيمة األرض الزراعية منفردة وخصمها من القيمة الكلية لألرض الزراعية‬
‫ومن مث التواصل إيل القيمة األصل البيولوجي‪ ،‬وهذا االجتاه هو بالفعل ما أشار إليه املعيار األسرتايل (‪ )0111‬فيما بعد‬
‫وكذلك املعيار احملاسيب الدويل رقم (‪ " : (10‬الزراعة"‪.1‬‬

‫‪ -2‬صعوبة تقييم احملاصيل املومسية (مثل القمح‪ ،‬والسكر‪ ،‬والقطن ) وفقا لصايف القيمة السوقية‪ ،‬ويرجع السبب يف ذلك إىل‬
‫تذبذب قيمه احملصول باختالف ظروف السوق يف األجل القصري من ناحية‪ ،‬وكمية العرض والطلب‪ ،‬وجودة احملصول‪.‬‬
‫ومن ناحية أخرى تتضح من ماسبق الصعوبات كما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬حقيقة وجود تلك الصعوبات مما يؤدي إيل ضرورة دراستها بعناية إلمكانية حتديد قيمة األصل يف وقت إعداد‬
‫القوائم املالية للمنشآت الزراعية‪.‬‬

‫ب‪ -‬ضرورة اإلفصاح يف اإليضاحات املتممة عن االختالف يف قيمه احملصول املومسي من وقت آلخر وذلك دون‬
‫اإلشارة إيل وجود قيمه عادله له‪.‬‬

‫‪ -3‬أشار مديرو شركات مزارع األخشاب‪ ،‬وغابات إىل أمهيه موضوعيه القياس‪ ،‬وعدم توافر تلك املوضوعية يف ظل متطلبات‬
‫تلك املسودة رقم (‪ )81‬حيث مت ذكر األسباب التالية‪:‬‬

‫أ‪ -‬عدم توافر أسواق نشطه لألشجار اخلشبية غري الناضجة‪ ،‬و بتايل يعتمد تقدير القيمة السوقية يف معظم‬
‫احلاالت على صايف القيمة احلالية للمتاح بيعه من األخشاب مع زيادة احتماالت التالعب يف صايف القيمة احلالية لألصول‬
‫البيولوجية (الغابات)‪ ،‬نتيجة لتأثري اختالف معدل اخلصم والذي ميكن تعديله من عام آلخر‪ ،‬من ما يؤثر على مكاسب‬
‫وخسائر احليازة غري احملققة اليت يتم اإلحصاء عنها يف قائمه الدخل‪.2‬‬

‫ب‪ -‬انتقد بعض مديري اإلدارات املسؤولة عن الغابات وجود عدة قيم جاريه ميكن االختيار من بينها عند قياس‬
‫األصل البيولوجي حيث ميكن االختيار من بني القيم السوقية التالية‪ :‬قيمه سوقيه عادله‪ ،‬وصايف القيم البيعية‪ ،‬وأسعار البيع‬
‫اجلارية‪.‬‬
‫ومن املالحظ أن اختالف الطرق املستخدمة يف القياس يؤدي للتبعية إيل اختالف القيمة السوقية املقدرة من فرته ماليه‬
‫ألخرى‪.‬‬

‫يف هذا الصدد‪ ،‬يشار إىل أن االجتاه إىل استخدام القيم السوقية والقيم االقتصادية بصورة عامة إمنا يستوجب االختيار من بني‬
‫تلك القيم دون االلتزام بإحداها‪ ،‬مما ميثل عامالً مساعداً للتطويع املصطنع لألرباح كجانب سليب إلدارة الرحبية وبدوره يؤدي‬
‫القياس غري املناسب لألصول البيولوجية املتولد منها هذه الرحبية‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫‪Herbohn, K. and Herbohn, Ibid, pp. 185- 186.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪Herbohn, K. and Herbohn, Ibid, pp. 186- 187.‬‬

‫‪22‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫ثانيا ‪ :‬تحديد تكلفة المنتج الزراعي غير البيولوجي الناتج من األصول البيولوجية‬

‫يف هذا اجملال وردت تعليقات مديري شركات مزارع العنب بشأن صالحية اعتبار صايف القيمة السوقية ملنتج الزراعي‬
‫يف وقت احلصاد ممثلة للقيمة اليت يتم االعرتاف هبا‪ ،‬واإلفصاح احملاسيب عنها وفقاً ملتطلبات املعيار احملاسيب االسرتايل رقم‬
‫)‪"(1519‬املخزون"‪.1‬‬
‫ونتيجة ملا سبق ثار اجلدل حول صالحية اعتبار صافيا لقيمة السوقية للمنتج الزراعي يف وقت احلصاد ممثلة للقيمة اليت‬
‫يتم االعرتاف هبا وفقاً ملتطلبات املعيار احملاسيب األسرتايل رقم‪ )0401( " :‬املخزون"‪.‬‬
‫وقد تناولت التعليقات على مسودة املعيار نطاق املعيار‪ ،‬وقد نادت بعض اآلراء لعدم جدوى وجود معيار حماسيب‬
‫خاص بقياس األصول البيولوجية‪ ،‬واإلفصاح احملاسيب عنها‪ ،‬إال إذا توافرت إرشادات توضيحية تتناول قياس األصول البيولوجية‬
‫بأنواعها املختلفة متضمنة الغابات‪ ،‬املاشية‪ ،‬مزارع العنب‪ ،‬مزارع األشجار املثمرة‪ ،‬نباتات الزينة‪ ،‬الزهور‪ ،‬مع إبداء مالحظات‬
‫مبالئمة املعيار لألصول البيولوجية طويلة األجل كالغابات أكثر من مالئمتها لألصول البيولوجية قصرية األجل مثل احملاصيل‬
‫االستهالكية اليت متتد دورة حياهتا لفرتة اقل من عام من حلظة زراعتها وحىت حصادها‪،‬‬
‫وبذلك تظهر مدى احلاجة إيل تطبيق معيار حماسيب للزراعة يعمل على استقرار املعاجلة احملاسبية لألصول البيولوجية‬
‫طويلة األجل‪ ،‬وكذلك قصرية األجل‪ ،‬إذ انه يف جمال األصول البيولوجية قصرية األجل تظهر حاليت إمكانية حصاد أو عدم‬
‫حصاد املنتج الزراعي أو األصل البيولوجي االستهالكي خالل الفرتة احملاسبية‪ ،‬ومن مث جيب دراسة كيفية االعرتاف يف القوائم‬
‫املالية‪ ،‬باألصول البيولوجية قصرية األجل إذا مل يتم حصاد األصل البيولوجي واملنتج الزراعي خالل الفرتة احملاسبية‪ ،‬وكذلك يف‬
‫حالة حصاد املنتج الزراعي‪( ،‬األصل البيولوجي قصري األجل ( وعدم بيعة خالل الفرتة احملاسبية‪.‬‬
‫ويف ضوء التعليقات الواردة على متطلبات املسودة رقم ) ‪ ( 83‬قامت اهليئة االسرتالية للمعايري احملاسبية بإعداد املعيار‬
‫احملاسيب االسرتايل رقم‪" (1037) :‬األصول املولدة ذاتياً واملعاد توليدها " ‪.Self Generating and‬‬
‫‪ Regeneration Assets‬و جدير بالذكر أن اهليئة االسرتالية للمعايري احملاسبية ) ‪ ( AASB‬قد حققت مسؤوليات‬
‫وصالحيات جملس املعايري احملاسبية الدولية واملتعلقة بتوافق نساق املعايري اإلقليمية مع املعايري الدولية‪ ،‬حيث مت إصدار املسودة‬
‫رقم ) ‪ ( 83‬بعد إصدار اللجنة الدولية للمعايري احملاسبية‪ IASC‬ملسودة قائمة املبادئ ‪Statement of Draft‬‬
‫‪ Principles‬اخلاصة بالزراعة عام ‪ 1997‬واليت عملت فيها على حماولة اتساق املعايري االسرتالية مع املعايري الدولية‪،‬‬
‫وبالرغم من ذلك ظهرت بعض االختالفات بني املعيار األسرتايل املقرتح ‪,‬ومسودة قائمة املبادئ يف العديد من اجلوانب منها‬
‫نطاق املعيار‪ ،‬واملصطلحات‪ ،‬واالعتماد على أساس صايف القيمة السوقية كأساس لقياس األصول البيولوجية يف املقابل أساس‬
‫القيمة العادلة‪.‬‬

‫ثالثا‪ :‬قياس األصول البيولوجية الزراعية‬

‫وفقاً ملتطلبات املعيار يتم قياس األصول البيولوجية بصايف القيمة السوقية يف كل تاريخ إلعداد القوائم املالية‪ ،‬إذ يعترب‬
‫القيمة السوقية عن القيمة املتوقع احلصول عليها عند التخلص من األصل البيولوجي ببيعه يف ظروف تسويقية اخلاصة باملنشأة‪.‬‬

‫‪1- The Australian Accounting Standard Board 2005, Year 2005 Impact Statement: AASB 1519''Inventory'',‬‬
‫‪May.45.‬‬

‫‪23‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫وميكن أن نضيف بعض املالحظات أنه‪ ،‬يف حالة عدم توافر أسواق نشطة تتصف حبركة التداول بني البائعني واملشرتين‬
‫لألصل البيولوجي بصورة دائمة يتم االعتماد على أفضل مؤشر صايف القيمة السوقية كأحدث صايف قيمة سوقية لنفس‬
‫األصول أو األصول املشاركة‪ ،‬أو صايف القيمة السوقية بصورة مشاهبة هلا‪ ،‬أو صايف القيمة احلالية للتدفقات النقدية املتوقع‬
‫احلصول عليها من األصول احلية عند معدل خصم يعرب عن معدل اخلصم السائد يف السوق واملعدل الذي حتدده اإلدارة مما‬
‫يعكس ملخاطر املرتبطة بتلك األصول‪ .‬وهذا ما مت االجتاه إليه باإلطار املقرتح مع حماولة حتديد مدخل القياس احملاسيب الذي‬
‫يعتمد على القيمة السوقية ‪.‬هذا وقد اجته املعيار األسرتايل لالعتماد على التكلفة يف حالتني متثال يف حدوث تغريات بيولوجية‬
‫طفيفة بعد حدوث التكلفة مع عدم إمكانية االعتماد على مؤشر آخر يستند على صايف القيمة السوقية‪،‬كذلك إذا كانت‬
‫ظروف عدم التأكد احمليطة باألصول البيولوجية تؤدى إىل عدم القدرة على االعتماد على أي مؤشر آخر يعكس صايف القيمة‬
‫السوقية مع مالئمة التكلفة والقدرة على االعتماد عليها‪.‬‬

‫المطلب الرابع ‪ :‬واقع القياس المحاسبي في البيئة المحاسبية الجزائرية‬

‫يعد مبدأ التكلفة التارخيية والقيمة العادلة من أبرز املبادئ احملاسبية املهمة يف عملية القياس احملاسيب من خالل هذا‬
‫املنطلق جاء النظام احملاسيب املايل اجلديد جبملة من القوانني واملراسيم على غرار القانون‪ 00/ 07‬الصادر يف ‪1111/00/14‬‬
‫املتضمن نظام احملاسبة املالية )‪ (SCF‬والذي دخل حيز التنفيذ ابتداء من سنة‪2010‬م‪ ،‬وجاء بعده املرسوم التنفيذي‪156-‬‬
‫‪ 08‬املؤرخ يف ‪16‬ماي ‪ 1118‬ليعزز القانون السابق حيث تضمن هذا املرسوم تطبيق أحكام القانون )‪ (07/11‬باإلضافة‬
‫إىل إصدار القرار املؤرخ يف ‪ 26‬يوليو ‪ 1118‬الذي حيدد قواعد التقييم احملاسيب وحمتوى الكشوف املالية وعرضها وكذا مدونة‬
‫احلسابات وقواعد سريها الصادر يف‪ 2009/03/25‬العدد رقم ‪ 19‬للجريدة الرمسية‪ ،‬ويعترب هذا اإلطار املرجع القانوين‬
‫للمعاجلة احملاسبية وفق اً للنظام احملاسيب املايل ‪ ،SCF‬وقد تضمن هذا النظام كيفية القياس والتقييم لكل من عناصر القوائم‬
‫املالية سواء عند احليازة ألول مرة أو التقييم يف هذا النظام الرؤية االقتصادية بدال من الرؤية القانونية أي أسبقية الواقع‬
‫االقتصادي على الشكل القانوين اليت كانت سائدة وهلا األولوية يف النظام السابق فوفقا ملبادئ النظام احملاسيب املايل اإلطار‬
‫التصوري واملبادئ احملاسبية واملعايري احملاسبية يف املادة ‪ 6‬إىل أن أحد املبادئ األساسية واليت اعتربها أساس يف عملية إعداد‬
‫الكشوف املالية هو مبدأ التكلفة التارخيية ‪ ،1‬وهذا ما أكدته أيضا املادة" ‪ 16‬تقيّد في المحاسبة عناصر األصول والخصوم‬
‫والمنتوجات واألعباء وتعرض في الكشوف المالية بتكلفتها التاريخية على أساس قيمتها عند تاريخ معاينتها دون األخذ‬
‫في الحسبان آثار تغيرات السعر أو تطور القدرة الشرائية للعملة "‪ ،2‬يف حني عمدت حسب نفس الفقرة إىل أن بعض‬
‫األصول واخلصوم مثل األصول البيولوجية أو األدوات املالية تقيّم بقيمتها احلقيقية( القيمة العادلة" )غير أن األصول‬

‫‪ -1‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية العدد ‪ 04 -11‬ذو القعدة ‪ 1428‬ه املوافق ‪ 25‬نوفمرب سنة ‪ 2007‬م ‪.‬ص‪.1‬‬
‫‪ -2‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية العدد ‪ 22-27‬مجادى األوىل ‪ 1429‬ه املوافق ‪ 28‬ماي سنة ‪ 2008‬م ‪.‬ص‪.12‬‬

‫‪24‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫والخصوم الخصوصية مثل األصول البيولوجية أو األدوات المالية تقيم بقيمتها الحقيقية"‪ ،‬مبعىن هناك بعض الشروط‬
‫والطرق اخلاصة يف التقييم و اليت تستند إىل حاالت خاصة كاألصول البيولوجية واألدوات املالية يف عملية القياس والتقييم‪.‬‬

‫جاء يف نص الفقرة ‪ 1.112‬يف القسم الثاين للنظام احملاسيب املايل القواعد العامة للتقييم" ترتكز طريقة تقييم‬
‫العناصر المقيدة في الحسابات كقاعدة عامة على اتفاقية التكاليف التاريخية في حين يعمد حسب بعض الشروط‬
‫التي يحددها هذا التنظيم وبالنسبة إلى بعض العناصر إلى مراجعة تجرى على لك التقييم باالستناد إلى‪:‬‬
‫‪ -‬القيمة الحقيقية أو التكلفة الراهنة‪.‬‬
‫‪ -‬قيمة االنجاز‪.‬‬
‫‪ -‬القيمة المحينة أو قيمة المنفعة‪.1‬‬
‫كما جاءت املادة ‪ 18‬من املرسوم التنفيذي رقم‪156- 08 :‬لتؤكد ضرورة تقيّد العمليات يف احملاسبة وعرضها ضمن‬
‫الكشوف املالية طبقا لطبيعتها ولواقعها املايل واالقتصادي دون التمسك فقط مبظهرها القانوين ‪ 2‬مما يؤكد توجه وتبين النظام‬
‫احملاسيب املايل لتطبيق القيمة العادلة واليت اصطلح على تسميتها" القيمة احلقيقية‪".‬‬
‫ولقد أشار النظام احملاسيب املايل إىل أحد املقومات اليت يرتكز عليها مفهوم القيمة العادلة وهي السوق النشطة وضرورة‬
‫توفرها بتوفر شروطها ‪:3‬‬
‫‪ -‬جتانس العناصر املتفاوض عليها يف هذا السوق‪.‬‬
‫‪ -‬ميكن أن يوجد هبا عادة يف كل وقت مشرتون وباعة متفقون‪.‬‬
‫‪ -‬تكون األسعار موضوعة يف متناول اجلمهور‪.‬‬
‫وعليه ومن خالل ما جاء به النظام احملاسيب فإنه رخص للمؤسسات بعض املعاجلات وإعادة تقييم احلسابات وفق القيمة‬
‫العادلة وذلك جلملة من األصناف حنددها فيما يلي ‪:‬‬
‫‪-‬األصول املادية واملعنوية واملالية‪.‬‬
‫‪-‬املخزونات‪.‬‬
‫‪-‬اإلعانات العمومية‪.‬‬
‫‪-‬األصول البيولوجية واملنتجات الزراعية‪.‬‬
‫‪-‬القروض واخلصوم املالية‪.‬‬
‫‪-‬تقييم األعباء واملنتجات املالية‪.‬‬
‫‪-‬عقود اإلجيار التمويلي‪.‬‬

‫‪ -1‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية العدد ‪ 19‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.6‬‬
‫‪ -2‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية العدد ‪ 27‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.12‬‬
‫‪ -3‬الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية الديمقراطية الشعبية العدد‪ 19‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.81‬‬

‫‪25‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫‪-‬االقرتاضات والديون املماثلة؛‬

‫من خالل ما سبق ميكن القول أن النظام احملاسيب املايل تبىن كال املنهجني وذلك حسب احلاجة للمنهج وأيضا حسب بعض‬
‫الشروط اليت أشار هلا يف لب وصلب املوضوع املتعلق بعمليات القياس واإلدراج والتقييم‪.‬‬

‫‪26‬‬
‫اإلطار النظري للقياس المحاسبي لألصول البيولوجية‬ ‫الفصل األول‪:‬‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫تناولنا يف هذا الفصل اإلطار النظري للقياس احملاسيب لألصول البيولوجية‪ ،‬حاولنا من خالله التعريف ملفاهيم عامة‬
‫حول القياس احملاسيب وكذا القياس احملاسيب لألصول البيولوجية حيث كان اهلدف معرفة حمددات القياس احملاسيب لألصول‬
‫البيولوجية ومعاجلتها وكذا واقع القياس احملاسيب يف البيئة احملاسبية اجلزائرية‪.‬‬
‫ويعد مبدأ التكلفة التارخيية والقيمة العادلة من ابرز املبادئ احملاسبية يف عملية القياس احملاسيب من هذا املنطلق جاء‬
‫النظام احملاسيب املايل اجلديد جبملة من القوانني واملراسيم حتدد وتعزز قواعد التقييم احملاسيب حملتوى الكشوف املالية وعرضها‬
‫لقواعد سريها‪ ،‬وتشري بعض الدراسات إىل أن منوذج تكلفة التارخيية يعزز من خاصية املوثوقية‪ ،‬ومنوذج القيمة العادلة حيقق قدرا‬
‫أكرب من املالئمة وهذا ما أمجعت عليه عديد من الدراسات‪ ،‬كما أن اجلزائر قامت بإصالحات حماسبية ملواكبة التطورات‬
‫االقتصادية الدولية‪ ،‬حيث قامت بتبين حماسبة القيمة العادلة بعد أن كانت التكلفة التارخيية هي الوحيدة‪ ،‬إال أن أفراد اجملتمع‬
‫احملاسيب يرون أن البيئة اجلزائرية توفر بعض املقومات الستخدام التكلفة التارخيية كأساس للقياس احملاسيب يف حني ال تتوفر هذه‬
‫املقومات عند منوذج القيمة العادلة‪.‬‬

‫‪27‬‬
 ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫النظام المحاسبي المالي في ظل‬

‫المعايير المحاسبية الدولية‬

‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫يتضمن هذا الفصل املفاهيم ومبادئ والفروض احملاسبية للمعاجلة احملاسبية لألصول البيولوجية ومدى تطابقها مع‬
‫املعيار الزراعي ‪ 10‬وفق النظام احملاسيب املايل‪ ،‬وتناولنا يف هذا الفصل‪ ،‬املبحث األول املعايري احملاسبية الدولية وأما يف املبحث‬
‫الثاين ماهية النظام احملاسيب املايل‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬المعايير المحاسبية الدولي‬

‫اهتمت الكثري من الدول واملنظمات الدولية وعلى رأسها جملس معايري احملاسبة الدولية مبوضوع التوافق احملاسيب‬
‫الدويل‪ ،‬حيث قامت بالعديد من اجلهود بغية تفعيل املمارسات احملاسبية من خالل العمل على تكييف املعايري احملاسبية الدولية‬
‫مع السياسات احملاسبية للدول واحلث على استخدام املعايري الدولية كأساس لبناء املعايري الوطنية والسعي حنو القضاء على‬
‫الفروق واالختالفات يف األنظمة احملاسبية بني الدول‪ ،‬وقد نتج عن ذلك العديد من احملاوالت الرائدة اليت سعت إىل تعميم‬
‫استخدام امل عايري احملاسبية على املستوى الدويل‪ ،‬وهذا من خالل عمليات اإلصالح اليت باشرهتا الكثري من الدول واليت‬
‫تراوحت بني التبين الكلي والتكييف اجلزئي‪ ،‬ومنها اجلزائر اليت قامت بإصالح لنظامها احملاسيب وتبنيها للنظام احملاسيب املايل‬
‫هبدف تقريب املمارسة احملاسبية اجلزائرية من املمارسة احملاسيب الدولية‪ ،‬ويهدف هذا إىل توضيح درجة التقارب بني النظام‬
‫احملاسيب املايل ومعايري الدولية للمحاسبة واإلبالغ املايل كخطوة أوىل حنو حتقيق التوافق بني التنظيم احملاسيب يف اجلزائر مع‬
‫املمارسة الدولية‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬المنظمات الدولية للمعايير المحاسبية الدولية‬

‫هنالك هيئتان أساسيتان مها جلنة املعايري احملاسبة الدولية ‪ IASC‬مث جملس املعايري احملاسبة الدولية ‪IASB‬‬
‫ويساعدمها بعض املنظمات الدولية نذكر منها ‪ :‬االحتاد الدويل للمحاسبيني ‪.‬‬

‫‪ -4‬لجنة المعايير المحاسبية الدولية‪:‬‬

‫أ ‪ -‬نشأتها‪:‬‬

‫أنشأت جلنة املعايري احملاسبة الدولية يف سنة ‪ 0111‬نتيجة اتفاق مت بني اهليئات املهنية يف عشر دول اسرتاليا‪،‬كندا‪،‬‬
‫فرنسا‪ ،‬أملانيا‪ ،‬اليابان‪ ،‬املكسيك‪ ،‬هولندا‪ ،‬اململكة املتحدة‪ ،‬ايرلندا‪ ،‬الواليات املتحدة األمريكية ويف سنة ‪ 1111‬وصل عدد‬
‫اهليئات املهنية اليت متثل جلنة املعايري احملاسبة الدولية إىل ‪041‬هيئة تنتمي إىل ‪ 011‬دولة‪.‬‬

‫وتعتمد جلنة املعايري احملاسبية الدولية على سياسة تقتضي أن يكون التعيني لعضوية اهليئة شامال للممثلني عن ثالثة‬
‫بلدان نامية على األقل كما ينص دستور اللجنة على أن يضم اجمللس أيضا ممثلني ال يزيد عددهم عن أربعة مؤسسات دولية‬
‫ليست هيئات حماسبية مهنية ‪،‬وإمنا هلا اهتمام بالتقارير املالية‪.1‬‬

‫‪ - 1‬أمحد حممد أبومشالة‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية و اإلبالغ المالي‪ ،‬مكتبة اجملتمع العريب للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان األردن‪ ،1101 ،‬ص‪.11‬‬

‫‪29‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ب ‪ -‬أهداف لجنة معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬

‫تسعى جلنة معايري احملاسبية الدولية إىل حتقيق عدة أهداف ميكن تناوهلا فيما يلي‪:‬‬
‫‪ ‬إعداد وإصدار معايري حماسبية لتطبيقها عند إعداد وعرض القوائم املالية يف خمتلف أقطار العامل‪.‬‬
‫‪ ‬العمل املستمر والدائم على حتقيق التوافق بني املعايري احملاسبة املستخدمة يف الدول املختلفة‪ ،‬هبدف إعداد قوائم مالية‬
‫ذات مواصفات موحدة على املستوى الدويل‪.‬‬
‫‪ ‬العمل بوجه عام على حتسني األنظمة واملبادئ احملاسبية‪ ،‬وتعترب جلنة املعايري احملاسبة الدولية من أنشط اهليئات الدولية‬
‫حيث أصدرت ‪11‬معيار دوليا للمحاسبة إىل غاية سنة ‪ ،1111‬وكذلك قامت بأجراء ‪00‬تنقيح ملعايري سبق إصدارها‬
‫وأصدرت أيضا ‪08‬تفسريا ملعايري احملاسبة الدولية‪.1‬‬
‫ج ‪ -‬الهيئات االستشارية المعاونة للجنة المعايير المحاسبية الدولية‪:‬‬
‫تعتمد جلنة معايري احملاسبة الدولية على العديد من اهليئات االستشارية يف أداء مهامها‪ ،‬وتتمثل يف‪:‬‬

‫‪ -0‬الغرفة الدولية للتجارة ‪.‬‬

‫‪ -1‬املنظمة الدولية هليئات البورصة‪.‬‬
‫‪ -1‬هيئة املصارف الدولية‪.‬‬
‫‪ -1‬هيئة احملماة الدولية‪.‬‬
‫‪ -4‬البنك الدويل‪.‬‬
‫‪ -6‬جملس معايري احملاسبة األمريكي ‪.‬‬
‫‪ -1‬املفوضية األوربية‪.‬‬
‫‪ -8‬منظمة التعاون االقتصادي والتنمية (كمراقب )‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫‪ -1‬االحتاد الدويل حلرية التجارة واالحتاد الدويل للعمل‪.‬‬

‫‪ -2‬مجلس معايير المحاسبة الدولية‬

‫أ – نشأته‪:‬‬
‫باشر جملس احملاسبة الدولية عمله يف ‪1110‬من مقره يف لندن كجهة مستقلة وخاصة (قطاع خاص) واضعة للمعايري‬
‫احملاسبة الدولية والذي انتقلت إليه مسؤوليات وضع معايري احملاسبة بعد جلنة املعايري احملاسبة الدولية اليت انتهى عملها سنة‬
‫‪ ، 1111‬وميول اجمللس من قبل مؤسسات حماسبية كربى واملؤسسات املالية اخلاصة والشركات الصناعية عرب العامل والبنوك‬
‫املركزية وبنوك التنمية واملنظمات املهنية والعاملية األخرى ‪،‬وأعضاء اجمللس الستة عشر من تسعة أقطار ويتمتعون بكفاءات‬
‫مهنية متنوعة واجمللس ملتزم بتطوير جمموعة موحدة من املعايري احملاسبة الدولية اليت تتطلب معلومات تتسم بالشفافية وقابلية‬
‫للمقارنة يف البيانات املالية ذات األهداف العامة ‪،‬وحتقيقا هلذا اهلدف يتعاون اجمللس مع واضعي معايري احملاسبة الوطنيني‬
‫لتحقيق التوافق بني معايري احملاسبة حول العامل‪.3‬‬

‫‪ -1‬أمحد حممد أبومشالة‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.00‬‬

‫‪ -2‬أمحد حممد أبومشالة‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.01‬‬
‫‪ -3‬مجعة محيدات‪ ،‬خبير المعايير الدولية إلعداد التقارير المالية‪ ،‬اجملمع الدويل العريب للمحاسبني القانونيني‪ ،‬عمان األردن‪ ،1101 ،‬ص‪.1-1‬‬

‫‪30‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ب‪ -‬أهداف مجلس معايير المحاسبة الدولية‪:‬‬

‫‪ ‬تطوير معايري احملاسبة الدولية حىت تكون ذات نوعية عالية وقابلة للفهم والتطبيق‪ ،‬وتتطلب معلومات جيدة وشفافة‬
‫وقابلة للمقارنة يف البيانات املالية والتقارير املالية األخرى ملساعدة املشاركني يف أسواق رأس املال العاملية يف اختاذ قرارات‬
‫اقتصادية صحيحة‪.‬‬
‫‪ ‬حتسني استخدام وتطبيق هذه املعايري‪.‬‬
‫‪ ‬حتقيق التقارب بني معايري احملاسبة الوطنية ومعايري احملاسبة الدولية للتوصل إىل حلول ذات نوعية جيدة‪.1‬‬

‫‪ -3‬الهيئات الدولية الداعمة للتوحيد المحاسبي‪:‬‬

‫هنالك العديد من اجلهات واهليئات املعنية بتدعيم وتعزيز التوحيد والتناغم احملاسيب عرب العامل ومنها‪:‬‬

‫أ‪ -‬مجلس معايير المحاسبية المالية ‪ :‬يعترب جملس احملاسبة املالية األمريكي اجلهة املخولة بإصدار املعايري احملاسبة بالواليات‬
‫املتحدة األمريكية وتسمى هذه املعايري املبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما (‪ ، )GAAP‬ويف الواليات املتحدة األمريكية هناك‬
‫العديد من اجلهات املعنية بإصدار املعايري احملاسبية والنشرات املتعلقة باملمارسات املهنية احملاسبية وتشمل ‪:‬‬

‫هيئة تنظيم تداول األوراق املالية‬ ‫‪‬‬

‫معهد احملاسبني القانونيني األمريكيني‬ ‫‪‬‬
‫جملس معايري احملاسبة احلكومية‬ ‫‪‬‬
‫مؤسسات أخرى مثل اجلهات اإلشرافية ودوائر الضريبة‬ ‫‪‬‬

‫ب‪ -‬االتحاد الدولي للمحاسبين‪ :‬هو مؤسسه خاصة أنشأت عام ‪ 0111‬يف املؤمتر الدويل للمحاسبني الذي عقد يف‬
‫سيدين ‪،‬ومقر االحتاد الدويل للمحاسبيني يف نيويورك ويضم حاليا يف عضويته جمامع مهنية تنتمي إىل ‪ 81‬دولة خمتلفة‬
‫‪،‬ويهدف االحتاد إىل تنسيق املمارسات املهنية احملاسبية على املستوى العاملي‪ ،‬وذلك من خالل إصدار معايري دولية يف احملاسبة‬
‫والتدقيق‪ ،‬واحملاسبة اإلدارية‪ ،‬وإرشادات أخالقية وتشجيع التعليم والتطوير احملاسيب‪.2‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬ماهية معايير المحاسبة الدولية‬

‫مفهوم المعيار المحاسبي ‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫يقصد بكلمة معيار بأنه منوذج يوضع لقياس وزن الشيء أو طوله أو درجة جودته‪ ،‬أما يف احملاسبة فيقصد به املرشد‬
‫األساسي لقياس العمليات واألحداث والظروف اليت توثر على املركز املايل للمنشأة ونتائج أعماهلا وإيصال املعلومات إىل‬
‫املستفيدين‪.‬‬
‫وكما يعرف أيضا بأنه قاعدة أو قانون عام يسرتشد به احملاسب لإلُناز عمله يف إعداد القوائم املالية أو التقارير املالية‪.‬‬

‫‪ -1‬مجعة محيدات‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.1‬‬

‫‪ -2‬مجعة محيدات‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.1-1‬‬

‫‪31‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ويعين املعيار بأنه قاعدة حمددة يتم مبوجبها حتديد قياس األحداث املالية للمنشاة وإيصال النتائج إىل مستخدمي‬
‫القوائم املالية لغرض اختاذ القرارات الالزمة وهذا املفهوم قد ركز على استخدام القاعدة لغرض قياس األحداث املالية‬
‫واالستفادة من هذه األمهية الختاذ القرارات من قبل املستخدمني الداخليني واخلارجيني‪.1‬‬

‫‪ - 2‬أسباب ظهور المعايير المحاسبية‪:‬‬

‫حسب املنظمة الدولية للمعايري‪ ،‬فإن املعايري عموما هي نشاطات منظمة حتمل يف طياهتا حلول ممكنة وقابلة للتحقيق ومتكررة‬
‫األسئلة أو مشکالت مطروحة من قبل‪ ،‬ختص العلوم بصفة عامة وعليه ميكن حصر أسباب وجود معايري دولية يف جمال‬
‫احملاسبة يف العناصر اآلتية‪:2‬‬
‫‪ -‬احلاجة إىل تقدمي وإجياد آلية لتطوير احملاسبة من خالل االبتعاد عن التناقضات القائمة‪.‬‬
‫‪ -‬انفتاح البورصات وأسواق املال على املستوى العاملي‪.‬‬
‫‪ -‬تسهيل عملية قراءة القوائم املالية املوحدة‪.‬‬
‫‪ -‬ضرورة التوافق والتنسيق والتوحيد احملاسيب الدويل‪.‬‬
‫ختفيض التكاليف وتدعيم املرور إىل األسواق املالية‪ ،‬تسهيل اإلتصال بني املتعاملني اإلقتصاديني‪.‬‬
‫إن احللول النموذجية اليت طرحتها املعايري احملاسبية الدولية حلل املشاكل املتكررة‪ ،‬تسمح بتحقيق أهداف اقتصادية‬
‫حمددة يف إطار توحيد الطرق وتفادي التناقضات واالختالفات‪ ،‬وحذف كل أشكال املخاطر احملتملة النامجة عنها‪.‬‬

‫‪ -3‬مسار إعداد المعايير المحاسبية‪:‬‬

‫تصدر معايري احملاسبة الدولية ( ‪ ) IAS‬عن جملس معايري احملاسبة الدولية‪ ،‬وأصبحت تسمى معايري اإلبالغ املايل‬
‫الدولية (‪ )IFRS‬منذ سنة ‪ 1110‬تاريخ هيكلة اجمللس‪ ،‬تتبع عملية إعداد املعايري احملاسبية املسار التايل‪:3‬‬
‫‪ -‬حتديد طبيعة املشكل الذي يتطلب إعداد معيار‪ ،‬يتم على إثره تشکيل فوج عمل يرتأسه عضو من اجمللس ويضم ممثلني‬
‫عن هيئات التوحيد لثالثة دول على األقل‪.‬‬
‫‪ -‬بعد استعراض خمتلف املسائل املرتبطة باملشكل املطروح‪ ،‬يقوم فوج العمل بتقدمي أهم احللول اليت تعتمدها هيئات‬
‫التوحيد الوطنية مث يقوم بإسقاطها على اإلطار التصوري ( ‪ ،) LASC‬ومن مث يعرض على اجمللس النقاط اليت سوف‬
‫يتناوهلا‪.‬‬
‫‪ -‬بعد تلقي فوج العمل رد على اقرتاحاته‪ ،‬يقوم بإعداد ونشر مشروع أويل للمعيار املقرتح يتضمن خمتلف احللول املقرتحة‬
‫وتربيراهتا‪ ،‬وبعد موافقة اجمللس يوزع املشروع بشكل واسع إلثرائه‪ ،‬ومن مث احلصول على الردود خالل فرتة ستة أشهر‪.‬‬
‫‪ -‬بعد تلقي الردود يقوم فوج العمل بتحرير الوثيقة النهائية اليت تتضمن إعالن املبادئ ويعرضها على اجمللس للمصادقة‪.‬‬
‫‪ -‬بعد املصادقة يقوم فوج العمل بإعداد مشروع املعيار يف شكل مذكرة إيضاح‪ ،‬يتم نشرها إلثرائها وتلقي الردود عليها‬
‫خالل فرتة شهر بعد أن يكون قد متت املصادقة عليها بأغلبية ثلثي أعضاء اجمللس‪.‬‬

‫‪-1‬سعودجايد مشكور‪ ،‬المحاسبة الدولية‪ ،‬مطبعة امليزان‪ ،‬حي عدن النجف العراق‪ ،‬الطبعة الثانية‪ ،1101 ،‬ص‪.18‬‬
‫‪ -2‬أمني السيد أمحد لطفي ‪،‬المحاسبة الدولية في الشركات المتعددة الجنسيات ‪،‬الدار اجلامعية ‪،‬اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪،1111 ،‬ص‪.114‬‬
‫‪3- FRYDLENDER ALAIN, PAGEZY JULIEN, S’initier aux IFRS, Editions de la performance / Editions‬‬
‫‪Francis Lefebvre, Paris, France, 2004, P11.‬‬

‫‪32‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬بعد تلقي ودرس الردود وما تتضمنه من اقرتاحات‪ ،‬يقوم فوج العمل بإعداد املشروع النهائي للمعيار‪ ،‬وبعد عرضه يعتمد‬
‫إذا حظي مبوافقة ثالثة أرباع أعضاء اجمللس على األقل‪.‬‬
‫‪ -1‬أهمية المعايير المحاسبية الدولية‪:‬‬
‫‪ ‬املعايري الدولية تالئم ظروف احملاسبة يف كل بلد من البلدان املشرتكة يف العضوية ‪.‬‬
‫‪ ‬املعايري الدولية صدرت لتقريب وجهات النظر للمنظمات احملاسبية‪.‬‬
‫‪ ‬االلتزام باملعايري احملاسبية الدولية يساعد يف فهم القوائم املالية املنشورة خارج البلد‪.‬‬
‫‪ ‬االستفادة من املعايري احملاسبية الدولية لغرض البحث واملقارنة من قبل االستشاريني واألكادمييني واملهتمني يف هذا اجملال‪.‬‬
‫‪ ‬مساعدة بعض الدول على األخذ مبا يالئمها وتشجيعها على إصدار املعايري اليت تالئم وضعها احملاسيب‪.1‬‬

‫‪ -5‬خصائص المعايير المحاسبية‪:‬‬

‫تتميز املعايري احملاسبية مبجموعة من اخلصائص‪ ،‬أمهها‪:‬‬
‫‪ ‬قدرهتا على حتقيق اإلمجاع‪ ،‬خاصة بعد اإلصالحات األخرية اليت عرفتها هيئة املعايري احملاسبة الدولية ( ‪ ) IASC‬اليت‬
‫نتج عنها توسيع جمال االستشارة وإعداد املعايري‪ ،‬لتشمل كل األطراف املهتمة هبا دون إمهال وجهات نظر اهليئات‬
‫الوطنية املؤهلة‪.‬‬
‫‪ ‬قوهتا اليت إكتسبتها من خالل التوفيق بني التباين الذي ميز املمارسات احملاسبية حيال املواضيع اليت تكون جماال‬
‫للمعايري‪.‬‬
‫‪ ‬مرونتها نتيجة ملا تقدمه من حلول ترضي خمتلف مستعمليها‪ ،‬إذ أن أهم ما مييزها ليس ما تسمح به بل ما متنعه؛‬
‫‪ ‬غري إجبارية‪ ،‬ألهنا ال تكتسب الصفة القانونية أو التنظيمية‪.2‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المعيار المحاسبي الدولي ‪ 14‬للزراعة‬

‫جاء هذا املعيار املتعلق بالنشاط الزراعي ليتبىن مفهوم القيمة العادلة يف حماسبة األنشطة الزراعية ويقصد بالنشاط‬
‫الزراعي هو إدارة املنشأة للتحول البيولوجي للحيوانات أو النباتات احلية‪.‬‬

‫‪ -4‬هدف المعيار‪:‬‬
‫يهدف هذا املعيار إىل وصف املعاجلة احملاسبية للنشاط الزراعي وبيان متطلبات اإلفصاح ذات العالقة وكيفية عرض‬
‫البيانات املتعلقة بذلك النشاط‪.‬‬

‫‪ -2‬نطاق المعيار‪:‬‬
‫جيب تطبيق هذا املعيار على حماسبة البنود التالية عندما تتعلق بالنشاط الزراعي‪:‬‬

‫‪ -1‬سعود جايد مشكور‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪. 11-16‬‬

‫‪ - 2‬مداين بن بلغيث ‪ ،‬أهمية إصالح النظام المحاسبي للمؤسسات في ظل أعمال التوحيد الدولية بالتطبيق على حالة الجزائر‪ ،‬أطروحة دكتوراه غري منشورة ‪ ،‬كلية العلوم‬
‫االقتصادية وعلوم التسيري ‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪ ،1111،‬ص‪.011‬‬

‫‪33‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫األصول البيولوجية ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫احملصول الزراعي عند نقطة احلصاد ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫املنح احلكومية غري املشروطة املتعلقة باألصل البيولوجي واملقاسة بالقيمة العادلة ومشروطة بأحداث معينة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ال يتناول هذا املعيار تصنيع احملصول الزراعي بعد احلصاد مثل صوف األغنام أو احلليب فينطبق عليها املعيار رقم ‪11‬‬ ‫‪‬‬
‫املخزون ‪.‬‬
‫وكما ال ينطبق أيضا على األراضي اخلاصة بالنشاط الزراعي الذي يتناوهلا معيار ‪ ،06‬واملعدات واآلالت اليت ينطبق‬ ‫‪‬‬
‫عليها معيار ‪ ،11‬أو األصول الغري ملموسة اخلاصة بالنشاط الزراعي اليت يعاجلها معيار‪ 18‬األصول غري ملموسة‪.‬‬
‫‪ -3‬التعريفات‪:‬‬
‫القيمة العادلة لألصل‪ :‬هي املبلغ الذي ميكن مبادلة أصل به بني أطراف مطلعة وراغبة يف تنفيذ عملية تبادل حقيقية‪.‬‬

‫النشاط الزراعي‪ :‬هو قيام املنشأة بإدارة التحول البيولوجي لألصول البيولوجية لتصبح حماصيل زراعية هبدف البيع او زيادة‬
‫قيمة األصول البيولوجية من خالل النمو أو التسمني أو غريها ‪.‬‬

‫المنتجات الزراعية‪ :‬هي املنتجات احملصودة من األصول البيولوجية للمنشأة مثل ‪ :‬احلليب ‪ ،‬القطن حلوم املاشية وغريها‪.‬‬

‫األصل البيولوجي‪ :‬هو نبات أو حيوان حي ‪.‬‬

‫التحول البيولوجي‪ :‬هي عمليات النمو والتكاثر واإلنتاج اليت تؤدي إىل تغريات نوعية أو كمية يف أصل بيولوجي وينجم على‬
‫هذا التحول نوعني‪:‬‬

‫أ‪ -‬تغريات يف األصل من خالل ‪:‬‬

‫‪ ‬النمو( زيادة يف الكمية أو حتسن يف النوعية )‬
‫‪ ‬إحنالل ( اخنفاض يف الكمية أو فساد يف النوعية حيوان أو نبات )‬
‫‪ ‬تكاثر احليوانات أو النباتات احلية‪.1‬‬
‫إنتاج حماصيل زراعية مثل عصارة الشجر أو ورق الشاي‪:‬‬ ‫ب‪-‬‬
‫مجموعة األصول البيولوجية ‪:‬هي جمموعة من النباتات أو احليوانات احلية املتشاهبة ‪.‬‬

‫الحصاد‪ :‬هو فصل احملصول عن األصل البيولوجي أو توقف العمليات احليوية لألصل البيولوجي‪.‬‬

‫‪ -1‬االعتراف والقياس‪:‬‬

‫أ‪ -‬يجب على المنشأة االعتراف باألصل البيولوجي أو المحصول الزراعي إ توفرت الشروط التالية‪:‬‬

‫‪ ‬تسيطر املنشأة على األصل نتيجة ألحداث سابقة‪ ،‬يف النشاط الزراعي ميكن السيطرة من خالل إثبات بامللكية‬
‫القانونية إما يف النشاط احليواين ميكن السيطرة من خالل وضع عالمة أو وسم عند امتالكها أو والدهتا أو فطامها‬
‫‪ ‬من احملتمل تدفق منافع مستقبلية املرتبطة باألصل إىل املنشأة ‪،‬وتقيم هذه املنافع بقياس الصفات اجلسيمة اهلامة‬

‫‪ -1‬مجعة محيدات‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪ 411-411‬بتصرف‪.‬‬

‫‪34‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ ‬من املمكن قياس القيمة العادلة لألصل البيولوجي أو تكلفته بشكل موثوق به ‪.‬‬
‫ب‪ -‬القياس عند االعتراف المبدئي ‪:‬جيب التفريق بني األصل البيولوجي واملنتجات البيولوجية كما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬جيب قياس األصل البيولوجي عند االعرتاف املبدئي يف تاريخ كل قائمة مركز مايل ‪ :‬مبقدار قيمته العادلة مطروحا منها‬
‫التكاليف العند نقطة البيع ‪ .‬باستثناء احلالة اليت ال ميكن حتديد القيمة العادلة مبوثوقية ‪،‬تتم عملية القياس عندها بالتكلفة‬
‫مطروحا منها أي إهتالك مرتاكم أو اخنفاض القيمة‬
‫‪ ‬جيب قياس املنتجات الزراعية اليت مت حصادها من األصل البيولوجي بالطريقة التالية ‪:‬‬
‫القيمة العادلة مطروحا منها التكاليف المقدرة عند نقطة البيع‪ .‬وتعترب هذه القيمة احملددة للمنتجات الزراعية هي تكلفة يف‬
‫ذلك التاريخ عند تطبيق املعيار رقم ‪ 11‬املخزون ‪،‬حيث تتحول املنتجات الزراعية بعد احلصاد إىل بضاعة‪.‬‬

‫يفرتض هذا املعيار أن املنتجات الزراعية ميكن قياس قيمتها مبوثوقية دائما ‪.‬وبالتايل جيب تطبيق القيمة العادلة عليها دائما ‪.‬‬

‫تشمل التكاليف المقدرة عند البيع ما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬عموالت الوسطاء واملتعاملني يف سوق املنتجات الزراعية‬

‫‪ ‬الرسوم املفروضة من قبل اهليئات املنظمة لعمل بورصة السلع‬
‫‪ ‬أي رسوم أو ضرائب قيمة مضافة على املنتجات الزراعية (رسوم التحويل)‪.‬‬
‫وال تشمل هذه التكاليف مصاريف نقل األصل البيولوجي أو املصاريف األخرى األزمة للنقل املنتجات‬

‫‪ ‬يتم حتديد القيمة العادلة لألصل أو املنتج البيولوجي من خالل سوق نشط ‪،‬ويعترب السعر املأخوذ من السوق النشط‬
‫أفضل طريقة لتحديد القيمة العادلة‪ ،‬وميكن جتميع األصول البيولوجية أو املنتجات يف فئات وفقا لبعض الصفات املشرتكة مثل‬
‫النوعية أو العمر‪ ،‬ال تعترب القيمة الواردة يف العقود اآلجلة لبيع املنتج البيولوجي بالضرورة هي القيمة العادلة حيث يتم حتديد‬
‫القيمة العادلة بتاريخ إعداد القوائم املالية وليس بتاريخ تنفيذ العقد اآلجل الحقا‪.‬‬
‫وعندما يصنف األصل البيولوجي على أنه حمتفظ به برسم البيع يطبق املعيار الدويل لإلعداد التقارير املالية رقم ‪" 14‬األصول‬
‫غري املتداولة احملتفظ هبا برسم البيع والعمليات املتوقفة"‪ .‬من املفرتض أن يصبح قياس القيمة العادلة بشكل موثوق ‪.‬‬

‫‪ -5‬فروقات تقييم األصول و المحصول الزراعي (األرباح والخسائر) ‪:1‬‬

‫أ‪ -‬جيب اإلعرتاف باملكاسب أو اخلسائر النامجة عن اإلعرتاف املبدئي بأصل بيولوجي بالقيمة العادلة ‪،‬وقد تنتج‬
‫خسارة عند اإلعرتاف ألن التكاليف املقدرة عند نقطة البيع يتم خصمها عند حتديد القيمة العادلة مطروحا منها‬
‫تكاليف بيع األصل البيولوجي ‪.‬وقد ينجم أيضا مكسب عند اإلعرتاف مثال عندما يولد عجل‪.‬‬
‫ب‪ -‬جيب اإلعرتاف باملكاسب أو اخلسارة النامجة عند اإلعرتاف املبدئي خالل الفرتة اليت تنشأ فيها‪.‬‬

‫‪ -6‬المنح الحكومية‪:‬‬

‫‪ -1‬مجعة محيدات‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪ 410‬بتصرف‪.‬‬

‫‪35‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أ‪ -‬يتطلب هذا املعيار اإلعرتاف باملنح احلكومية الغري املشروطة املرتبطة باألصل البيولوجي والذي يتم قياس قيمته بالقيمة‬
‫العادلة مطروحا تكاليف البيع ضمن بيان الدخل عندما تصبح املنحة احلكومية مستحقة القبض ‪.‬‬
‫ب‪ -‬أما إذا كانت املنح احلكومية املتعلقة باألصل البيولوجي مشروطة‪ ،‬جيب اإلعرتاف هبا كدخل يف قائمة الدخل بعد الوفاء‬
‫بشروط املنحة‪.‬‬
‫ج‪ -‬إذا كانت املنحة احلكومية املتعلقة باألصل البيولوجي مقاس بالتكلفة – يف حالة عدم القدرة على حتديد القيمة العادلة‬
‫– خمصوما منها أي خسائر مرتاكمة فإنه يتم تطبيق املعيار احملاسيب الدويل رقم ‪.11‬‬

‫‪ -7‬اإلفصاح‪:‬‬

‫أ‪ -‬يجب على المنشأة اإلفصاح عما يلي‪:‬‬

‫‪ ‬األرباح أو اخلسائر اإلمجالية اليت تنشأ عند اإلعرتاف املبدئي باألصول البيولوجية أو الزراعية‪.‬‬
‫‪ ‬وصف كل جمموعة من األصول البيولوجية‪.‬‬
‫‪ ‬اإلفصاح بطبيعة النشاط املتعلق بكل جمموعة من األصول البيولوجية إذا مل يشار إليها يف أي تقارير سابقة‪.‬‬
‫‪ ‬التقديرات غري مالية أو التقديرات الكمية املادية لكل جمموعة من األصول البيولوجية اخلاصة باملنشأة يف هناية الفرتة‬
‫وجيب أن تقدم نفس املعلومات حول املنتجات الزراعية‪.‬‬
‫‪ ‬األساليب واالفرتاضات املطبقة يف حتديد القيمة العادلة‪.‬‬

‫القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف البيع املقدرة لإلنتاج الزراعي الذي مت حصاده يف فرتة احلصاد‪.‬‬
‫‪ ‬مقدار أي إلتزامات متعلقة بتطوير وإمتالك أصول بيولوجية‪.‬‬
‫‪ ‬إسرتاتيجيات املخاطر املالية لإلدارة‪.‬‬
‫‪ ‬اإلفصاح عن تسوية للتغريات يف املبلغ املسجل لألصول البيولوجي اليت تبني بشكل منفصل التغريات يف القيمة‬
‫واحلصاد وعمليات اندماج األعمال واملشرتيات واملبيعات وفروقات الصرف‪.‬‬
‫ب‪ -‬اإلفصاحات حول األصول البيولوجية واليت ال ميكن قياسها مبوثوقية‪:‬‬
‫‪ ‬عندما ال ميكن قياس القيمة العادلة جيب تقدمي إفصاح إضايف يتضمن وصفا لألصل‪ .‬وتوضيح حول عدم إمكانية‬
‫قياس القيمة العادلة مبوثوقية‪.‬‬
‫‪ ‬النطاق احملتمل أن تندرج ضمنه القيمة العادلة إن أمكن ذلك‪.‬‬
‫‪ ‬أية أرباح أو خسائر معرتف هبا عند التصرف‪ ،‬وطريقة اإلهتالك املستخدمة ‪،‬والعمر اإلنتاجي ومعدل اإلهتالك‪.‬‬
‫‪ ‬بيان املبالغ املسجلة اإلمجالية لإلهتالك املرتاكم يف البداية وهناية املدة‪.‬‬
‫‪ ‬جيب اإلفصاح عن األرباح أو اخلسائر النامجة عن التصرف (البيع مثال )‪ ،‬وذلك لألصول البيولوجية املقاسة بالتكلفة‬
‫مطروحا منها جممع اإلهتالك أو اخنفاض القيمة‪ ،‬وجيب أن تشمل اإلفصاحات معلومات حول اخلسارة أو االخنفاض‬
‫يف القيمة‪ ،‬واستعادة خسائر االخنفاض يف القيمة واإلهتالك املتعلق بالفرتة احلالية‪.‬‬
‫‪ ‬إذا أصبحت القيمة العادلة لألصول البيولوجية قابلة للقياس بالقيمة العادلة واليت مت قياسها يف تاريخ سابق بسعر‬
‫التكلفة مطروحا منه اإلهتالك املرتاكم وخسائر اخنفاض القيمة العادلة‪ ،‬جيب عرض اإلفصاحات التالية‪( :‬مثل وصف‬

‫‪36‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫األصول البيولوجية وتوضيح ملا أصبحت القيمة العادلة قابلة للقياس بشكل موثوق خالل الفرتة احلالية‪ ،‬واثر التغري يف قيمة‬
‫األصول البيولوجية)‪.‬‬
‫‪ ‬املنح احلكومية ‪ :‬جيب اإلفصاح حول طبيعة ونطاق املنح احلكومية املعرتف هبا يف القوائم املالية ‪ ،‬والشروط اليت مت‬
‫تلبيتها وأي اخنفاضات هامة يف مستوى املنح احلكومية املستقبلية املتوقعة‪.1‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬معالجة األصول البيولوجية مع المعايير الدولية‪.‬‬

‫يكون نقطة التحول الرئيسية عند تطبيق املعيار الدويل رقم ‪10‬هي كيفية إثبات األصول احليوية بقيمتها العادلة وفقا‬
‫للمتطلبات املعايري الدولية‪ ،‬وتكون الشركات أمام خيارين‪:‬‬

‫الخيار األول‪ :‬هي ميكن قياس القيمة العادلة مبوثوقية تامة من خالل سوق نشط لألصول احليوية وهنا ستكون الشركة ملزمة‬
‫وفقا للمعايري الدولية بإثبات أصوهلا احليوية بالقيمة العادلة‪.‬‬

‫الخيار الثاني‪ :‬حال ال يوجد سوق نشط ميكن من خالله قياس القيمة العادلة مبوثوقية وهنا ستستمر الشركة بإثبات أصوهلا‬
‫احليوية طبقا للطريقة التكلفة ولكنها ستكون ملزمة عن إفصاحات إضافية هبذا اخلصوص‪.‬‬

‫ويشهد التحول إىل املعايري الدولية طفرة يف حجم ونوعية اإلفصاحات املطلوبة فيما يتعلق الثروة الزراعية اخلاصة‬
‫بالشركة والوصف الكمي والنوعي هلا والتغريات اليت تطرأ عليها بالتكاثر والنمو واالندثار وكذا اإلفصاحات املتعلقة بالقيمة‬
‫العادلة والتغريات عليها‪ ،‬وحبسب املعيار فان النشاط الزراعي يقوم بإدارة املنشأة للتحول البيولوجي لألصول البيولوجية برسم‬
‫البيع إىل إنتاج زراعي أو أصول بيولوجية إضافية‪.‬‬

‫ويتألف التحول البيولوجي من عمليات النمو والفقدان واإلنتاج والتوالد اليت تسبب تغريات كمية أو نوعية يف األصول‬
‫ويعرف اإلنتاج الزراعي على أنه اإلنتاج احملصود من األصول‬
‫البيولوجية‪ ،‬أما األصل البيولوجي فهو حيوان حي أو نبات‪ّ .‬‬
‫البيولوجية اخلاصة باملنشأة‪ .‬ويجعىن باحلصاد هنا فصل اإلنتاج عن األصل البيولوجي أو توقف العمليات احلياتية لألصل‬
‫البيولوجي‪.‬‬

‫ويصف معيار احملاسبة الدويل ‪ ،41‬من بني أمور أخرى‪ ،‬املعاجلة احملاسبية لألصول البيولوجية خالل فرتة النمو‬
‫والفقدان واإلنتاج والتوالد وكذلك املعاجلة احملاسبية للقياس املبدئي إلنتاج الزراعي يف وقت احلصاد‪ .‬ويتطلب هذا املعيار القياس‬
‫بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف نقطة البيع املقدرة ابتداء من االعرتاف املبدئي‪ ،‬ويتم تطبيق هذا املعيار على اإلنتاج‬
‫الزراعي‪ -‬اإلنتاج احملصود من األصول البيولوجية اخلاصة باملنشأة‪ -‬فقط عند وقت احلصاد‪ .‬وبعد ذلك يتم تطبيق معيار‬
‫احملاسبة الدويل‪" 2‬املخزون" أو أي معيار آخر قابل للتطبيق‪ .‬وعليه‪ ،‬فإن هذا املعيار ال يتطرق إىل معاجلة اإلنتاج الزراعي بعد‬
‫احلصاد ‪.‬‬

‫أما القيمة العادلة فتعين املبلغ الذي ميكن به مبادلة األصل أو تسوية االلتزام بني أطراف مطلعة وراغبة يف معاملة على‬
‫أساس جتاري‪ .‬وتشمل تكاليف نقطة البيع العموالت املمنوحة إىل الوسطاء والتجار والرسوم املفروضة من قبل الوكاالت‬

‫‪ -1‬مجعة محيدات‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪ 411-411‬بتصرف‪.‬‬

‫‪37‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫التنظيمية وأسواق بورصة السلع ورسوم وضرائب النقل‪ .‬وتستثين تكاليف نقطة البيع تكاليف النقل والتكاليف األخرى الالزمة‬
‫لتوصيل األصول إىل األسواق‪.‬‬

‫يتطلب معيار احملاسبة الدويل ‪ 41‬تضمني التغري يف القيمة العادلة مطروحا منها تكاليف نقطة البيع املقدرة يف‬
‫حسابات الربح أو اخلسارة خالل القرتة اليت نشأ فيها هذا التغري‪ .‬وفيما يتعلق بالنشاط الزراعي‪ ،‬فان التغري يف اخلصائص‬
‫الفيزيائية للحيوان احلي أو البنات يؤدي مباشرة إىل زيادة أو ختفيض املنافع االقتصادية بالنسبة للمنشأة‪.‬‬

‫وال ينص معيار احملاسبة الدويل ‪ 41‬على أي مبادئ جديدة متعلقة بالنشاط الزراعي حول األراضي‪ .‬وبدال من ذلك‪،‬‬
‫فإن املنشاة تتبع معيار احملاسبة الدويل ‪" 16‬املمتلكات واملصانع واملعدات"‬

‫ويتطلب معيار احملاسبة الدويل ‪ 06‬قياس األرض إما بسعر تكلفتها مطروحا منها أي خسائر مرتاكمة االخنفاض‬
‫القيمة أو مببلغ معاد تقييمه‪ .‬يف حني يقتضي معيار احملاسبة الدويل ‪ 41‬قياس األرض‪ ،‬اليت تكون عبارة عن عقار استثماري‪،‬‬
‫بقيمتها العادلة أو بسعر تكلفتها مطروحا منها اخلسائر املرتاكمة االخنفاض القيمة‪ .‬ويتم قياس األصول البيولوجية اليت يتم‬
‫إحلاقها ماديا باألرض ( على سبيل املثال األشجار يف الغابات الزراعية) بالقيمة العادلة مطروحا منها تكاليف نقطة البيع املقدرة‬
‫بشكل منفصل عن األرض‪.‬‬

‫ويتطلب معيار احملاسبة الدويل‪ 41‬االعرتاف باملنحة احلكومية غري املشروطة املرتبطة بأصل بيولوجي مقاس بقيمته‬
‫العادلة مطروحا منها تكاليف نقطة البيع املقدرة على أهنا دخل عندما تصبح املنحة احلكومية مستحقة القبض‪ .‬وإذا كانت‬
‫املنحة احلكومية مشروطة‪ ،‬مبا يف ذلك حني تتطلب املنحة احلكومية من املنشأة عدم املشاركة يف نشاط زراعي ما‪ ،‬فإنه يتعني‬
‫على املنشأة االعرتاف باملنحة احلكومية على أهنا دخل عندما يتم تلبية الشروط املرفقة باملنحة‪ .‬وإذا كانت املنحة احلكومية‬
‫متعلقة بأصل بيولوجي مقاس بسعر تكلفته مطروحا منها أي استهالك مرتاكم وأي خسائر مرتاكمة الخنفاض القيمة‪ ،‬فإنه يتم‬
‫تطبيق معيار احملاسبة الدويل‪" 20‬حماسبة املنح احلكومية واإلفصاح عن املساعدات احلكومية"‪.1‬‬

‫‪ -1‬طارق أمحد عامر‪ ،‬ملخص معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬هيئة السعودية للمحاسبيني القانونيني‪ ،‬جامعة امللك عبد العزيز‪ ،‬السعودية‪ ،‬ص ‪.11-16‬‬

‫‪38‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬ماهية النظام المحاسبي المالي‬

‫يف إطار عملية اإلصالح احملاسيب يف اجلزائر‪ ،‬قام اجمللس الوطين للمحاسبة‪ CNC‬املكلف مبهمة توحيد وتنظيم‬
‫احملاسبة يف اجلزائر بإصدار نظام حماسيب مايل يتوافق مع املعايري احملاسبية الدولية هبدف مواكبة ومسايرة عملية التوحيد احملاسيب‬
‫الدويل والعمل باملعايري احملاسبية الدولية من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى جتاوز نقائص وقصور املخطط احملاسيب الوطين ‪،PCN‬‬
‫الذي أصبح ال يساير التطورات اإلقتصادية اجلديدة‪ ،‬ولقد شرعت اجلزائر يف تطبيق األمر‪ 00/07‬املتضمن النظام احملاسيب‬
‫املايل ابتداء من جانفي ‪ ،1101‬وسنتطرق يف سياق هذا املبحث إىل النقاط التالية‪:‬‬
‫‪ -‬مفهوم النظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫‪ -‬مبادئ وأهداف النظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫‪ -‬املبادئ والفروض احملاسبية يف املؤسسات الزراعية‪.‬‬
‫‪ -‬املعاجلة احملاسبية لألصول البيولوجية وتطابقها مع املعيار الزراعي ‪.10‬‬

‫المطلب األول‪ :‬مفهوم النظام المحاسبي المالي‬

‫تعريف النظام المحاسبي المالي‪:‬‬

‫من الناحية االقتصادية‪ :‬لقد جاء القانون رقم ‪ 00-11‬املؤرخ يف ‪ 14‬نوفمرب ‪ ،1111‬املتضمن للنظام احملاسيب املايل‬
‫والصادر يف اجلريدة الرمسية العدد ‪ 11‬ليحدد يف مادته الثالثة مفهوم النظام احملاسيب املايل كاآليت ‪ :‬احملاسبة املالية نظام لتنظيم‬
‫املعلومة املالية يسمح بتخزين معطيات قاعدية عددية‪ ،‬وتصنيفها‪ ،‬وتقييمها‪ ،‬وتسجيلها‪ ،‬وعرض كشوف تعكس صورة صادقة‬
‫عن الوضعية املالية وممتلكات الكيان‪ ،‬وُناعته‪ ،‬ووضعية خزينته يف هناية السنة املالية‪.1‬‬
‫أما يعرف من الناحية القانونية‪ :‬نظام احملاسبة املالية اجلديد هو جمموعة من اإلجراءات والنصوص التنظيمية اليت تنظم‬
‫األعمال املالية واحملاسبية للمؤسسات اجملربة على تطبيقه وفقا ألحكام القانون ووفقا للمعايري املالية واحملاسبية الدولية املتفق‬
‫عليها‪.2‬‬
‫من خالل هذا التعريف ميكن أن نستنتج اخلصائص التالية للمحاسبة املالية‪:‬‬
‫‪ -‬احملاسبة املالية نظام لتنظيم املعلومات املالية‪.‬‬
‫‪ -‬مدخالت النظام هي معطيات قاعدية قابلة للقياس النقدي‪.‬‬
‫‪ -‬خمرجات النظام متثل كشوف تعكس بصدق املركز املايل للكيان‪.‬‬
‫‪ -‬هدف النظام قياس أداء و ُناعة الكيان (جدول حسابات النتائج)‪ ،‬ووضعية اخلزينة (جدول التدفقات النقدية)‪.‬‬
‫‪ -‬يتم إعداد الكشوف املالية يف هناية السنة احملاسبية‪.‬‬
‫كما عرف اإلطار التصوري للنظام احملاسيب املايل كل من األصول‪ ،‬اخلصوم‪ ،‬النواتج‪ ،‬األعباء ونتيجة الدورة الصافية‬
‫من خالل مواد املرسوم التنفيذي‪.3156-08‬‬

‫‪ -1‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية‪ ،‬العدد ‪ ،11‬قانون رقم ‪11-00‬املؤرخ يف ‪04‬ذوالقعدة املوافق ل ‪ 14‬نوفمرب ‪ ،11101‬يتضمن النظام المحاسبي المالي‪ ،‬ص‪11‬‬
‫‪ -2‬عاشور كتوش‪ ،‬متطلبات تطبيق النظام المحاسبي الموحد في الجزائر‪ ،‬جملة اقتصاديات مشال إفريقيا‪ ،‬العدد‪ ،16‬ص‪.110‬‬
‫‪ - 3‬مرسوم تنفيذي رقم ‪ 046-18‬املؤرخ يف ‪ 16‬ماي ‪،1118‬المتضمن تطبيق أحكام القانون‪ ،44-17‬اجلريدة الرمسية‪ ،‬اجلزائر‪،‬عدد‪،11،1118‬ص ‪.01‬‬

‫‪39‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -4‬األصول‪:‬‬
‫األصول هي املوارد اليت يسريها الكيان بفعل أحداث ماضية واملوجهة ألن توفر له منافع اقتصادية مستقبلية‪ ،‬فشرط‬
‫إدراج األصل هو التسيري والقدرة على حتقيق منافع اقتصادية للكيان‪ ،‬ومن خالل هذا التعريف ميكن مالحظة أن األصول اليت‬
‫يستأجرها الكيان هلدف ما تعترب ضمن عناصر األصول وتدرج يف امليزانية وتنقسم األصول إىل‪:‬‬
‫‪ -‬أصول غري جارية‪.‬‬
‫‪ -‬أصول جارية‪.‬‬
‫‪ - 2‬الخصوم‪:‬‬
‫اخلصوم هي االلتزامات الراهنة للكيان النامجة عن أحداث اقتصادية ماضية واليت يتمثل انقضاؤها بالنسبة للكيان يف‬
‫خروج موارد ممثلة ملنافع اقتصادية‪ ،‬إذا فاخلصوم تشمل االلتزامات احلالية اليت تقع على عاتق الكيان والناجتة عن األحداث‬
‫االقتصادية املاضية واليت يتم الوفاء هبا مقابل نقصان يف املوارد اليت من املنتظر أن حتقق للكيان منافع اقتصادية ‪ ،‬وتنقسم‬
‫اخلصوم إىل‪:‬‬
‫‪-‬خصوم غري جارية‪.‬‬
‫‪-‬خصوم جارية‪.‬‬
‫‪ -3‬النواتج (اإليرادات)‪:‬‬
‫تتمثل نواتج السنة املالية يف تزايد املزايا االقتصادية اليت حتققت خالل السنة املالية يف شكل مداخيل أو زيادة يف‬
‫األصول أو نقصان يف اخلصوم نتيجة نشاط الكيان‪ ،‬كما تشمل استعادة خسائر القيمة واالحتياطات‪ ،‬إذا النواتج هي منافع‬
‫اقتصادية أو مداخيل حققها الكيان نتيجة نشاطه خالل الدورة احملاسبية وتظهر يف شكل زيادة يف األصول أو نقصان يف‬
‫اخلصوم‪.‬‬

‫‪ -1‬األعباء‪:‬‬
‫تتمثل أعباء السنة املالية يف تناقص املزايا االقتصادية اليت حصلت خالل السنة املالية يف شكل خروج أو اخنفاض‬
‫أصول أو يف شكل ظهور أو ارتفاع خصوم‪ ،‬وتشمل األعباء خمصصات االهتالكات أو االحتياطات وخسائر القيمة‪ ،‬أي أن‬
‫األعباء متثل اخنفاض يف املنافع االقتصادية أثناء الدورة احملاسبية ومن خالل ما سبق ميكن أن نستنتج‪:‬‬
‫‪ -‬الزيادة يف األصول أو النقصان يف اخلصوم ‪ ‬نواتج أو إيرادات‪.‬‬
‫‪ -‬النقصان يف األصول أو الزيادة يف اخلصوم ‪ ‬أعباء‪.‬‬

‫‪ -5‬النتيجة الصافية‪:‬‬
‫تساوي النتيجة الصافية للسنة املالية الفارق بني جمموع النواتج وجمموع األعباء لتلك السنة ويكون هذا الفارق مطابقا‬
‫لتغري األموال اخلاصة بني بداية السنة املالية وهنايتها‪ ،‬ماعدا العمليات اليت تؤثر مباشرة على مبلغ رؤوس األموال اخلاصة وال‬
‫تؤثر على األعباء أو النواتج‪ ،‬وتكون النتيجة الصافية رحبا عندما يكون هناك فائض يف النواتج مقارنة باألعباء وخسارة يف‬
‫احلالة العكسية‪.‬‬
‫‪ -‬النتيجة الصافية = النواتج – األعباء‪.‬‬
‫‪ -‬النواتج < األعباء ‪ ‬النتيجة الصافية ربح ‪.‬‬
‫‪40‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬النواتج > األعباء ‪ ‬النتيجة الصافية خسارة‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬المبادئ و أهداف النظام المحاسبي المالي‬

‫أوال‪ :‬المبادئ المحاسبية‬

‫تبىن النظام احملاسيب املايل اجلزائري جمموعة من املبادئ املربرة لإلجراءات واملمارسات احملاسبية والواجب مراعاهتا من‬
‫طرف مجيع الكيانات امللزمة مبسك احملاسبة املالية يف إعداد الكشوف لضمان مالئمة ومصداقية املعلومات احملاسبية املقدمة‬
‫ملستعمليها‪ ،‬والتزم املشرع اجلزائري جبميع املبادئ احملاسبية املقبولة عموما ( ‪ ) GAAP‬واليت حتظى باإلمجاع الدويل من خالل‬
‫ما جاء يف القانون ‪ 00-11‬املتضمن النظام احملاسيب املايل واملرسوم التنفيذي ‪ 046-18‬املتضمن تطبيق أحكام هذا‬
‫القانون‪.‬‬

‫‪ - 4‬المبادئ المتعلقة بالمالحظة‪:‬‬

‫وتشمل ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬مبدأ القيد المزدوج‪:‬‬
‫جاء يف املادة ‪ 06‬من القانون ‪ 00-11‬أن الكتابات احملاسبية حترر وفقا ملبدأ القيد املزدوج‪ ،‬أين ميس كل تسجيل‬
‫حماسيب على األقل حسابني أحدمها مدين واألخر دائن‪ ،‬يف ظل احرتام التسلسل الزمين يف تسجيل العمليات واألحداث‬
‫االقتصادية‪ ،‬وجيب أن يكون امل بلغ املدين مساوي للمبلغ الدائن‪ ،‬كما جيب أن حيدد كل تسجيل حماسيب مصدر كل معلومة‬
‫ومضموهنا وختصيصها‪ ،‬وكذا مرجع الوثيقة الثبوتية اليت يستند إليها‪.1‬‬
‫ب‪ -‬مبدأ الوحدة المحاسبية‪:‬‬
‫نصت املادة ‪ 11‬من املرسوم التنفيذي ‪ 046-18‬على أن كل كيان جيب أن يعترب كما لو كان وحدة حماسبية‬
‫مستقلة ومنفصلة عن مالكيها‪ ،‬فاحملاسبة املالية تقوم على مبدأ الفصل بني أصول الكيان وخصومه وأعبائه ونواجته وبني أصول‬
‫وخصوم وأعباء ونواتج الشركاء أو املسامهني يف رأس املال‪ ،‬إذ كل کيان مهما كانت طبيعته و نوعية نشاطه عند تأسيسه وبداية‬
‫ممارسة نشاطه يكتسب شخصية معنوية ومادية مستقلة عن شخصية مالكيه‪.2‬‬
‫ج‪ -‬مبدأ االستمرارية‪:‬‬
‫أقرت املادة ‪ 11‬من نفس املرسوم مببدأ استمرارية النشاط‪ ،‬حيث نصت على أن الكشوف املالية تعد على أساس‬
‫استمرارية االستغالل‪ ،‬بافرتاض متابعة الكيان لنشاطاته يف املستقبل إال إذا طرأت أحداث أو قرارات قبل تاريخ نشر احلسابات‬
‫من املمكن أن تتسبب يف التصفية أو التوقف عن النشاط يف املستقبل القريب‪ ،‬فإذا مل يتم إعداد الكشوف على هذا األساس‬

‫‪ -1‬قانون رقم ‪ 00-11‬املؤرخ يف ‪ 14‬نوفمرب ‪ ،1111‬المتضمن النظام المحاسبي المالي ‪،‬اجلريدة الرمسية ‪ ،‬اجلزائر ‪ ،‬عدد‪ ،1111 ،11‬ص‪.11‬‬
‫‪ -2‬مرسوم تنفيذي رقم ‪ 046-18‬املؤرخ يف ‪ 16‬ماي ‪،1118‬المتضمن تطبيق أحكام القانون ‪ ،44-17‬اجلريدة الرمسية ‪ ،‬اجلزائر ‪،‬عدد‪،11‬ص‪.00‬‬

‫‪41‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫جيب أن تكون الشكوك يف استمرارية االستغالل مبينة ومربرة‪ ،‬مع ضرورة حتديد األساس املستند إليه يف ضبط وإعداد‬
‫الكشوف املالية يف املالحق‪ ،‬ومن أهم النتائج املرتتبة على تبين هذا املبدأ‪.1‬‬
‫د‪ -‬مبدأ الفترة المحاسبية‪:‬‬
‫نصت املواد ‪ 01 ،01 ،01‬من املرسوم التنفيذي املذكور سلفا على جمموعة من النقاط تكرس يف جمملها العمل مببدأ‬
‫الفرتة احملاسبية أو مبدأ استقاللية الدورات وهي‪:2‬‬
‫‪ -‬تكون نتيجة كل سنة مالية مستقلة عن السنة اليت سبقتها وعن السنة اليت تليها‪ ،‬ومن أجل حتديدها يتعني أن تنسب هلا‬
‫األحداث والعمليات اخلاصة هبا فقط؛‬
‫‪ -‬يربط حدث بالسنة املالية املقفلة إذا كان له صلة مباشرة ومرجحة مع وضعية قائمة إقفال حسابات السنة املالية؛‬
‫‪ -‬جيب أن تكون امليزانية االفتتاحية للسنة املالية مطابقة للميزانية اخلتامية للسنة املالية السابقة‪.‬‬
‫كما حددت املادة ‪ 11‬من القانون ‪ 00-11‬السنة املالية أو احملاسبية باثين عشر شهر تغطي السنة املدنية (أي من‬
‫الفاتح من جانفي إىل احلادي والثالثون من ديسمرب) إال أنه ميكن يف بعض احلاالت االستثنائية‪ ،‬السماح للكيان بغلق السنة‬
‫املالية يف تاريخ أخر غري ‪ 10‬ديسمرب‪ ،‬وهذا عندما‪:3‬‬
‫‪ -‬ارتباط نشاط الكيان بدورة استغالل ال تتماشى مع السنة املدنية؛‬
‫‪ -‬يف احلاالت اليت تكون فيها مدة السنة املالية أقل أو أكثر من إثين عشر شهر‪ ،‬السيما يف حالة إنشاء أو وقف نشاط‬
‫الكيان أو حالة تغيري تاريخ الغلق وجيب حتديد املدة املقررة وتربيرها يف امللحق‪.‬‬

‫‪ -2‬المبادئ المتعلقة بالقياس‪:‬‬

‫تتمثل املبادئ املتعلقة بالقياس فيما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬مبدأ ثبات وحدة النقود‪:‬‬
‫ألزمت املادة ‪ 01‬من املرسوم التنفيذي ‪ 046 -18‬كل كيان باحرتام مبدأ الوحدة النقدية ويشكل الدينار اجلزائري‬
‫وحدة القياس الوحيدة لتسجيل معامالت الكيان‪ ،‬كما يشكل وحدة قياس للمعلومات اليت حتملها الكشوف املالية‪ ،‬فال يدرج‬
‫يف احلسابات إال املعامالت اليت ميكن تقوميها نقدا غري أنه ميكن ذكر املعلومات الغري قابلة للتحديد الكمي والتقومي النقدي‬
‫واليت ميكن أن يكون هلا أثر مايل يف ملحق الكشوف املالية‪.4‬‬

‫‪ -1‬مداين بن بلغيث ‪ ،‬مرجع سبق كره ‪،‬ص‪.11‬‬

‫‪ -2‬مرسوم تنفيذي رقم ‪،046-18‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.01‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫‪ -3‬قانون ‪ ،00-11‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.16‬‬
‫‪ -4‬مرسوم تنفيذي ‪ ،046-18‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.01‬‬

‫‪42‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ب‪ -‬مبدأ التكلفة التاريخية‪:‬‬

‫نصت املادة ‪ 06‬من نفس املرسوم على إدراج األصول واخلصوم والنواتج واألعباء يف الكشوف املالية بتكلفتها‬
‫التارخيية‪ ،‬على أساس قيمتها عند تاريخ معاينتها دون األخذ يف احلسبان آثار تغريات األسعار وتطور القدرة‬
‫الشرائية‪ ،‬غري أن األصول واخلصوم اخلصوصية مثل األصول البيولوجية أو األدوات املالية تقيم بقيمتها احلقيقية‪.‬‬
‫وتتألف التكلفة التارخيية للسلع واملمتلكات عند إدراجها يف احلسابات عقب خصم الرسوم القابلة لالسرتجاع‬
‫والتخفيضات التجارية والتنزيالت وغريها من العناصر املماثلة‪.‬‬
‫ج‪ -‬مبدأ الحيطة والحذر‪:‬‬
‫أخذ النظام احملاسيب املايل اجلزائري مببدأ احليطة واحلذر يف التسجيل احملاسيب مبا ورد يف املادة ‪ 01‬من املرسوم التنفيذي‬
‫‪ ،046-18‬حيث جيب أن تستجيب احملاسبة ملبدأ احليطة الذي يؤدي إىل تقدير معقول للوقائع يف ظروف الشك‪ ،‬قصد‬
‫تفادي حتويل شكوك موجودة إىل املستقبل ما من شأنه تثقيل بالديون املمتلكات الكيان أو نتائجه‪ ،‬فينبغي أن ال يبالغ يف‬
‫تقدير قيمة األصول والنواتج كما جيب أن ال يقلل من قيمة اخلصوم واألعباء‪ ،‬وجيب أن ال يؤدي تطبيق هذا املبدأ إىل تكوين‬
‫احتياطات خفية أو مؤونات مبالغ فيها‪.‬‬
‫د‪ -‬مبدأ عدم المقاصة‪:‬‬
‫جاء يف املادة ‪ 04‬من القانون ‪ 00-11‬أنه ال ميكن إجراء أي مقاصة بني عنصر من األصول وعنصر من اخلصوم‪،‬‬
‫وال بني عنصر من النواتج وعنصر من األعباء‪ ،‬إال إذا متت هذه املقاصة على أسس قانونية أو تعاقدية أو إذا كان من املقرر‬
‫أصال حتقيق عناصر هذه األصول واخلصوم واألعباء والنواتج بالتتابع أو على أساس صايف ‪ ،‬أي أن األحداث واملعامالت اليت‬
‫يقوم هبا الكيان خالل السنة املالية تسجل كاملة دون اختصار‪ ،‬فال جيوز مثال القيام مبقاصة بني الرسم على القيمة املضافة‬
‫املسرتجعة واملستحقة رغم أن هذه املقاصة ال تؤثر على الوضعية املالية للكيان يف هناية الدورة احملاسبية‪ ،‬فمبدأ عدم املقاصة‬
‫هدفه إعطاء صورة صادقة على نشاط الكيان ومعامالته مع الغري‪ ،‬كما يهدف ملنع فقدان املعلومات املالية وخاصة تلك اليت‬
‫تعترب مؤثرا على اإلفالس‪.1‬‬
‫‪ -3‬المبادئ المتعلقة باالتصال‪:‬‬
‫تشمل املبادئ املتعلقة باالتصال ما يلي‪:‬‬
‫أ‪ -‬مبدأ اإلفصاح عن المعلومة الجيدة‪:‬‬
‫کرست املادة ‪ 00‬من املرسوم التنفيذي ‪ 046-18‬مبدأ اإلفصاح عن املعلومة اجليدة أو مبدأ األمهية النسبية‪،‬‬
‫فبمقتضى هذا املبدأ تربز الكشوف املالية كل معلومة مهمة ميكن أن تؤثر على حكم مستعمليها اجتاه الكيان‪ ،‬فيجب أن‬
‫تعكس الصورة الصادقة للكشوف املالية معرفة املسريين لألمهية النسبية للمعلومات عند تسجيلهم لألحداث واملعامالت اليت‬

‫‪1- A.KADDOURI, A.MIMMECHE, Cour de Comptabilité Financière Selon Le Norme IAS/IFRS Et Le‬‬
‫‪SCF 2007, ENAG Edition, Alger, 2009, p 89.‬‬

‫‪43‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫يقوم هبا الكيان‪ ،‬ومبقتضى هذا املبدأ ميكن أن ال تطبق املعايري أو املبادئ احملاسبية على العناصر قليلة األمهية‪ ،‬فيمكن مثال‬
‫مجع املبالغ املتماثلة من حيث الطبيعة والوظيفة النامجة عن نشاط الكيان واليت تكون قليلة أو غري معتربة‪.1‬‬
‫ب‪ -‬مبدأ الصدق ( الصورة الصادقة)‪:‬‬
‫جاء يف املادة ‪ 01‬من املرسوم التنفيذي ‪ 046-18‬أنه جيب أن تستجيب الكشوف املالية بطبيعتها ونوعيتها وضمن‬
‫احرتام املبادئ والقواعد احملاسبية إىل هدف إعطاء صورة صادقة مبنح معلومات مناسبة عن الوضعية املالية وُناعة الكيان‪ ،‬ففي‬
‫احلالة اليت يتبني فيها أن تطبيق القواعد احملاسبية غري مالئم التقدم صورة صادقة عن الكيان من الضروري اإلشارة إىل أسباب‬
‫ذلك ضمن ملحق الكشوف املالية‪.‬‬
‫احرتام هذا املبدأ يسمح ملستعملي الكشوف املالية ببناء صورة صادقة وأكثر موضوعية عن الوضعية املالية للكيان‪،‬‬
‫فالصورة الصادقة هي عبارة عن هدف يرجى بلوغه من احملاسبة باعتبارها نظاما للمعلومات ميكن من خالل متثيل الواقع‬
‫االقتصادي واملايل للكيان‪ ،‬ويرتكز هذا املبدأ على تغليب احملتوى على الشكل من خالل الرتكيز على إعطاء صورة أقرب ما‬
‫ميكن عن الواقع االقتصادي واملايل للكيان مع هناية السنة املالية‪.‬‬
‫ج‪ -‬مبدأ ثبات الطرق المحاسبية‪:‬‬
‫تغيري الطرق احملاسبية يعين التعديل يف املبادئ واألسس واالتفاقيات والقواعد واملمارسات احملاسبية اليت يطبقها الكيان‪،‬‬
‫ونصت املادة ‪ 04‬من املرسوم ‪ 046-18‬على ضرورة االلتزام مببدأ ثبات الطرق احملاسبية بقوهلا ال يربر أي إستثناء عن مبدأ‬
‫دميومة الطرق احملاسبية إال بالبحث عن معلومة أفضل أو تغيري يف التنظيم‪ ،‬فانسجام املعلومات احملاسبية وقابلية مقارنتها خالل‬
‫الفرتات املتعاقبة يقتضي تطبيق نفس الطرق والقواعد املتعلقة بتقييم العناصر وعرض الكشوف‪.‬‬
‫كما أكد ذلك القرار املؤرخ يف ‪ 16‬جويلية ‪ 1118‬واملتعلق بتحديد قواعد التقييم واحملاسبة و حمتوى الكشوف‬
‫وعرضها وكذا مدونة احلسابات وقواعد سريها‪ ،‬بقوله ال يعمد إىل تغيري طريقة حماسبية إال إذا كان هذا التغيري مفروضا يف إطار‬
‫تنظيم جديد أو كان يسمح بنوع من التحسني يف عملية تقدمي الكشوف املالية للكيان املعين‪.2‬‬
‫د‪ -‬مبدأ تغليب الواقع المالي على الظاهر القانوني‪:‬‬
‫کرست املادة ‪ 08‬من املرسوم التنفيذي ‪ 046-18‬هذا املبدأ بقوهلا تقيد العمليات يف احملاسبة وتعرض ضمن‬
‫كشوف مالية طبقا لطبيعتها ولواقعها املايل واالقتصادي دون التمسك فقط مبظهرها القانوين ومل يكن هذا املبدأ معموال به يف‬
‫اجلزائر فيما قبل‪ ،‬حيث كانت املمارسات احملاسبية تضبط استنادا لإلجراءات القانونية والنصوص التشريعية اليت ال ميكن اخلروج‬
‫عنها‪ ،‬فعلى سبيل املثال كان التسجيل احملاسيب لعناصر ذمة الكيان يتم على أساس ملكية هذه العناصر األمر الذي يتعارض‬
‫مع الواقع يف احلالة اليت حيصل فيها الكيان على عناصر ذمته (االستثمارات) عن طريق القرض االجياري‪ ،‬فتظهر فقط أقساط‬
‫الكراء يف جدول حسابات النتائج بينما تظهر املعلومات األخرى املتعلقة هبذا االستثمار يف امللحق‪ ،‬وتبين هذا املبدأ يعاجل هذا‬

‫‪ -1‬مرسوم تنفيذي‪ ،‬رقم ‪ ،046-18‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.01‬‬

‫‪ -2‬قرار مؤرخ يف ‪ 16‬جويلية‪ ،1118‬المحدد لقواعد التقييم والمحاسبة ومحتوى الكشوف وعرضها وكذا مدونة الحسابات وقواعد سيرها‪ ،‬اجلريدة الرمسية ‪،‬عدد‪،01‬‬
‫‪ ،1111‬ص‪.11‬‬

‫‪44‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫اإلشكال بتسجيل االستثمارات اليت مت حيازهتما بواسطة القرض االجياري ضمن عناصر األصول يف ميزانية الكيان‪ ،‬وتسجل‬
‫الديون املقابلة هلا ضمن عناصر اخلصوم‪.1‬‬

‫ثانيا‪ :‬أهداف النظام المحاسبي المالي‬

‫تتحدد أهداف احملاسبة املالية املتمثلة يف توفري املعلومات احملاسبية ملختلف فئات املستخدمني وذلك بتقدمي تقارير مالية‬
‫حتقق هذا الغرض ومتكن متخذي القرارات من‪:‬‬
‫‪ -‬ترقية النظام احملاسيب اجلزائري ليتوافق مع األنظمة احملاسيب الدويل‪.‬‬
‫‪ -‬االستفادة من مزايا هذا النظام خاصة من ناحية تسيري املعامالت املالية و احملاسبية واملعاجلات املختلفة؛‬
‫‪ -‬تسهيل العمل احملاسيب للمستثمر األجنيب‪.‬‬
‫‪ -‬العمل على حتقيق العقالنية من خالل الوصول إىل الشفافية يف عرض املعلومات ‪.‬‬
‫‪ -‬حماولة جعل القوائم املالية ذات بعد دويل تتناسب مع خمتلف الكيانات األجنبية؛‬
‫‪ -‬إعطاء صورة صادقة عن الوضعية املالية واألداء وتغريات الوضعية املالية يف املؤسسة؛‬
‫‪ -‬نشر معلومات كافية وصحيحة‪ ،‬وموثوق مبا وشفافة تشجع املستثمرين وتسمح هلم مبتابعة أمواهلم؛‬
‫‪ -‬يتوافق النظام اجلديد كلية مع الوسائل املعلوماتية املوجودة بأقل التكاليف من تسجيل البيانات احملاسبية وإعداد القوائم‬
‫املالية وعرض وثائق التسيري حسب النشاط‪.2‬‬

‫‪ -1‬مرسوم تنفيذي رقم ‪ ،046-18‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.01‬‬

‫‪ -2‬د حممد کويسي وآخرون‪ ،‬واقع النظام المحاسبي المالي في المؤسسات الصغيرة والمتوسطة الجزائرية‪ ،‬امللتقى الوطين حول‪ :‬واقع وآفاق النظام احملاسيب املايل يف‬
‫املؤسسات الصغرية واملتوسطة يف اجلزائر‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬يومي ‪ 16-14‬ماي ‪ ،1101‬ص‪.11‬‬

‫‪45‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬المبادئ والفروض المحاسبية في المؤسسات الزراعية‬

‫تقوم احملاسبة عموما على جمموعة من االفرتاضات واملبادئ احملاسبية اليت تسهل يف أداء وظائفها وتبسط من إجراءاهتا‪.1‬‬

‫أوال‪ :‬المبادئ المحاسبية‬

‫نعرض فيما يلي املبادئ احملاسبية املقبولة قبوال عاما‪:‬‬

‫‪ -4‬مبدأ التكلفة التاريخية‪:‬‬

‫يتم تسجيل العمليات احملاسبية اليت تتم نتيجة عملية تبادل على أساس تكلفة االقتناء أي التكلفة وقت التعاقد‬
‫"التكلفة التارخيية " اليت تعترب األساس السليم للمحاسبة عن األصول اململوكة وااللتزامات‪ ،‬ويربر احملاسبون استخدام هذا املبدأ‬
‫كأساس للمحاسبة للممتلكات وااللتزامات املشروعة حيث ميكن حتديدها مبستند موضوعي وقت االقتناء‪.‬‬
‫رغم توافر الدقة واملوضوعية يف القياس احملاسيب وفق التكلفة التارخيية‪ ،‬إال أن القيم التارخيية تصبح غري واقعية وتواجه‬
‫عدة انتقادات‪ ،‬خصوصا يف حالة التضخم‪ ،2‬إن تطبيق هذا املبدأ يواجه جمموعة من الصعوبات لعل أمهها إن املواشي يتم‬
‫اقتنائها بالقيمة العادلة وبيعها يتم بنفس الطريقة وكذلك األمر للمناحل واملسامك واملشاتل وبالتايل يصعب تطبيق هذا املبدأ‬
‫يف احملاسبة الزراعية‪.‬‬

‫‪ -2‬مبدأ تحقق اإليرادات‪:‬‬

‫تتحقق اإليرادات يف ا لوقت الذي تنتقل فيه السلعة أو اخلدمة إىل املستهلك بالبيع‪ ،‬ويتطلب األمر وجود دليل‬
‫موضوعي إلثبات حتقق اإليراد ففاتورة املبيعات مثال تعترب دليال على حتقق اإليراد بوجود عملية اكتساب اإليراد‪.‬‬
‫ويالحظ أنه قد يتحقق اإليراد باإلنتاج كما يف مناجم الذهب مثال‪ ،‬وال يتوقف اإليراد على حتصيله‪ ،‬إن هذا املبدأ ال‬
‫ميكن تطبيقه بطريقة مطلقة ألن هذا املبدأ مرتبط مببدأ االستحقاق إال أن احملاسبة الزراعية تعتمد يف أكثر األحيان على مبدأ‬
‫النقدية ألن املزارع يف أكثر احلاالت يبيع منتوجه من أجل متويل عملية احلصول على األمسدة واملواد األولية‪.‬‬

‫‪ -3‬مبدأ المقابلة ‪:‬‬

‫يتم حتديد اإليرادات اخلاصة بالفرتة واملصروفات اليت سامهت يف حتقيق تلك اإليرادات‪ ،‬ويشري االصطالح إىل العالقة‬
‫بني العناصر احملقق واملصروفات سواء مت حتصيلها أو مل حتصل بعد‪ ،‬املهم أهنا ختص الفرتة موضوع القياس احملاسيب من الصعب‬
‫تطبيق هذا املبدأ يف احملاسبة الزراعية ألن بعض املصروفات ال يقابلها إيراد مثال تسميد الرتبة مثال يف زراعة النخيل يف عملية‬
‫التسميد واليت تكون مكلفة ختص عدة سنوات أن بعض الغالل واحلشائش تكون غري متعلقة بدورة‪.‬‬

‫‪ -1‬ساملي حممد الدينوري‪ ،‬المحاسبة الزراعية الخاصية النوعية في النشاط والمبادئ والفروض‪ ،‬جملة الدراسات االقتصادية واملالية العدد الثامن‪ ،‬جامعة الوادي‪،1104،‬‬
‫ص‪.111-111‬‬
‫‪ -2‬رضوان حلوة حنان وآخرون‪ ،‬أسس المحاسبة المالية‪ ،‬ط ‪ ،0‬دار حامد‪ ،‬األردن‪ ،1111 ،‬ص ‪.18‬‬

‫‪46‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -1‬مبدأ الموضوعية‪:‬‬

‫يعين هذا املبدأ البعد عن احلكم الشخصي أي أن يكون هناك جماال للحكم الشخصي عند أداء العمليات احملاسبية‬
‫أي البد من توافر دليل موضوعي يف شكل مستند خيص وحدة أن املعامالت احملاسبية ومن أمثلة املوضوعية تسجيل قيمة‬
‫العمليات املالية على أساس الفعلية وقت حدوثها‪.‬‬

‫وجدير بالذكر بعض األرقام اليت تظهر بامليزانية ال تعترب دائما عن حقائق‪ ،‬مثل تقدير قيمة الديون املشكوك فيها‬
‫وتقدير القيمة البيعية للمخزون‪.‬‬

‫‪ -5‬مبدأ اإلفصـاح‪:‬‬

‫جيب أن تظهر قوائم املالية كافة املعلومات اليت تعترب ضرورية ومكملة للتعبري عن مدى صدق هذه القوائم يف إيضاح‬
‫نتيجة نشاط املشروع‪ ،‬ولذلك يقرتن هبذه القوائم واملالحظات والتحفظات اليت تعترب جزء أساسي من القوائم املالية‪.‬‬

‫ومن هذه املبادئ والفروض ميكن أن نستخلص أن اخلصائص النوعية اليت تتميز هبا احملاسبة الزراعية نابعة من كوهنا‬
‫نشاط خيتلف عن أسي نشاط جتاري أو صناعي فالربغم من التقدم التكنولوجي الزال العنصر البشري له أمهية كربى‪ ،‬كما أن‬
‫للطبيعة هلا دور كبري يف العملية اإلنتاجية ففي كثري من املنتجات ومن بينها النخيل واملوز تعتمد على الطقس‪ ،‬كما أن كل‬
‫املنتوجات قد تكون مومسية وليس هلا عالقة مببدأ الدورية‪ ،‬هذا مما أدى أن الفروض واملبادئ احملاسبية حتدث عنها استثناءات تنبع‬
‫من طبيعة هذا النشاط‪.‬‬

‫وميكن أيضا أن نضيف بعض املبادئ منها‪:‬‬

‫‪ -‬تعدد المنتجات الزراعية‪ :‬حيث تقوم الوحدة الزراعية اإلنتاجية بإنتاج عدة منتجات يف وقت واحد‪ ،‬فمثال إنتاج املاشية‬
‫يف املزرعة هو اللحوم واأللبان واجللود‪ ،‬وقد أدت هذه الظاهرة إىل خلق مشكلة التكاليف املشرتكة مما يتطلب إجياد أسس‬
‫علمية صحيحة لتحديد حصة كل منتج منها‪.‬‬

‫‪ -‬موسمية اإلنتاج الزراعي‪ :‬تتميز الغالبية العظمى من احملاصيل الزراعي مبومسية اإلنتاج ‪،‬مبا ينعكس على حجم العمل‬
‫احملاسيب يف كل موسم‪ ،‬وتؤدي هذه اخلاصية أيضا إىل مومسية الدخل وضخامة قيمة اخلدمات التسويقية‪.‬‬

‫‪ -‬صعوبة تقدير اإلنتاج الزراعي مقدما‪ :‬إذ يتأثر اإلنتاج الزراعي كما ونوعا بالعديد من العوامل اخلارجية مثل العوامل‬
‫املناخية‪.‬‬

‫‪ -‬تدخل األنشطة الزراعية بعضها مع البعض اآلخر‪ :‬فمخرجات بعض األنشطة الزراعية ميكنه أن تكون مدخالت ألنشطة‬
‫زراعية أخرى مما يتطلب وجود نظام حماسيب فعال قادر على احتساب تكاليف كل نشاط زراعي يف املؤسسة‪.‬‬
‫‪ -‬التغير في تبويب األصول الزراعية‪ :‬إذ تبوب املوجودات الزراعية إىل ثابتة أو متداولة باختالف الغرض من اقتنائها‪،‬‬
‫فماشية الرتبية تبوب كأصول ثابتة يف قائمة املركز املايل ‪،‬كذلك ماشية العمل واأللبان كوهنا تساهم يف العملية اإلنتاجية ‪،‬أما‬
‫ماشية التسمني فتبوب كأصول متداولة ‪،‬حيث اهلدف منها املتاجرة لتحقيق األرباح ‪،‬وقد يؤخذ قرار بتغيري الغرض الرئيسي من‬
‫اقتناء األصل الزراعي مما يستوجب تغيري أسلوب عرض تلك األصول يف قائمة املركز املايل‪.‬‬

‫‪47‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫‪ -‬إختالف الفترة المالية عن الفترة الزراعية‪ :‬تعترب هذه اخلاصية من أهم اخلصائص اليت تنعكس على العمل احملاسيب ‪ ،‬إذ‬
‫أن الفرتة الزراعية مرتبطة بدورة اإلنتاج الزراعي اليت قد تكون فصلية أو مومسية حسب نوع النشاط ‪،‬أما الفرتة املالية فتكون‬
‫مرتبطة بتاريخ إعداد احلسابات اخلتامية يف كل قطاعات الدولة‪.‬‬

‫‪-‬إرتفاع نسبة األصول الثابتة‪ :‬حيث تتأثر هذه األنشطة بارتفاع نسبة التثبيتات هبا والتقيد تصل إىل ‪ 14 %‬من رأس املال‬
‫املستثمر‪ ،‬وتتمثل هذه التثبيتات يف األراضي واملباين (حظائر وخمازن‪،‬حمطات‪ )...‬تفريغ ‪،‬واآلالت واملعدات الزراعية ‪،‬كما‬
‫تتمثل التثبيتات يف أصول ثابتة حيك املاشية واألغنام والدواجن املقتناة لغرض استخدامها وليس لغرض بيعها‪ ،‬ويرتتب على‬
‫ذ لك ارتفاع نسبة التكاليف الثابتة يف املنشآت الزراعية واخنفاض نسبة التكاليف املتغرية ‪ ،‬وهذا بدوره يستلزم أن يتجه املزارع‬
‫إىل أنشطة زراعية متعددة‪ ،‬والقيام بأنشطة زراعية إضافية لتحمل املزارع تكاليف كبرية نظر إلخنفاض نسبة التكاليف املتغرية‪.1‬‬

‫‪ -‬الفارق الزمني بين العملية اإلنتاجية واإلنتاج اته‪ :‬حيث أن فرتة االنتظار يف الزراعة بني بدء التشغيل لعوامل اإلنتاج‬
‫وبني احلصول على اإلنتاج طويلة ‪،‬فالقمح مثال ال يثمر قبل أربعة أشهر والقطن قبل تسعة أشهر‪...‬؛أي أن دورة اإلنتاج‬
‫الزراعي طويلة وذلك بسبب مومسية اإلنتاج الزراعي‪ ،‬بعكس اإلنتاج الصناعي الذي تكون دورته قصرية ألهنا خاضعة لسيطرة‬
‫اإلنسان‪.2‬‬

‫ثانيا‪ :‬الفروض المحاسبية‬

‫ويفرتض احملاسبون الفروض األساسية التالية‪:‬‬

‫‪ -4‬فرض إستقالل الوحدة المحاسبية‪:‬‬

‫يفرتض احملاسب أن املشروع يستمر يف أعماله إىل ما ال هناية ويعترب هذا الفرض أساسا لقيام احملاسب بتقييم األصول‬
‫بقيمتها التارخيية دون القيمة االستبدالية طاملا أن املشروع مستمرا يف أعماله‪.‬‬

‫‪ -2‬فرض ثبات القياس النقدي‪:‬‬

‫يفرتض احملاسبون أن النقدية هي وحدة لقياس املالئمة لتحديد قيمة العمليات‪ ،‬كما يفرتضوا ثبات القوة الشرائية‬
‫للنقود على مر الزمن أي أ ن احملاسب اليأخذ يف االعتبار التغريات اليت تطرأ على املستوى العام لألسعار‪ ،‬وهذا الفرض يضع‬
‫حدا على املعلومات احملاسبية النقدية ولذلك تظهر العديد من اآلراء اليت تنادي باحملاسبة على أساس التغريات يف املستوى‬
‫العام لألسعار‪.‬‬

‫‪ -1‬فرض الفترات المحاسبية‪:‬‬

‫طاملا أن املش روع مستمر يف أعماله فإن األمر يتطلب معرفة نتيجة نشاطه من ربح أو خسارة االنتظار حىت يتم تصفية‬
‫أعماله‪ ،‬ولكن املستثمرين واجلهات احلكومية يرغبون يف معرفة نتيجة النشاط على فرتت دورية‪ ،‬لذلك يفرتض احملاسب‬
‫أن حياة املشروع مقسمة إىل فرتات قد تكون شهرا أو ربع سنة‪.‬‬

‫‪ -0‬ھاشم حممد عطية وحممد عبد ربه‪ ،‬دراسات في المحاسبة المتخصصة‪ ،‬الدار اجلامعية للطبع والنشر‪ ،‬مصر‪ ،‬سنة ‪ ،1111‬ص‪.118‬‬
‫‪ -2‬مي زھير يونس الدباغ‪ ،‬المشاكل المحاسبية لمعالجة الموجودات في النشاط الزراعي‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬جامعة املوصل العراق‪ ،‬سنة ‪ ،1111‬ص‪.01‬‬

‫‪48‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ويتم إعداد حسابات ختامية هلذه الفرتة ومركز مايل املنشأة ويفضل أن تكون الفرتة احملاسبية سنة حىت يسهل حتديد صايف‬
‫الدخل عنها‪.‬‬

‫المطلب الرابع‪ :‬المعالجة المحاسبية لألصول البيولوجية وتطابقها مع معيار الزراعة‪14‬‬

‫‪ -0‬يجب على المؤسسة أن تعترف باألصل الحيوي أو المحصول الزراعي عندما‪:1‬‬

‫• تسيطر املؤسسة على األصل كنتيجة ألحداث سابقة‪.‬‬
‫• من احملتمل تدفق من أفعال اقتصادية مستقبلية مرتبطة باألصل إىل املؤسسة ‪.‬‬
‫• ميكن قياس القيمة العادلة أو تكلفة األصل مبوثوقية‪.‬‬

‫‪ -2‬تقييم األصول البيولوجية النباتية‪:‬‬

‫جيب قياس األصل احليوي منذ االعرتاف األويل ويف تاريخ كل إقفال املؤسسة حلساباهتا‪ ،‬بتكلفتها لعادلة مطروحا منها‬
‫تكاليف نقطة البيع املقدرة ‪،‬باستثناء احلاالت اليت ميكن قياس القيمة العادلة مبوثوقية ‪،‬ويف هذه احلالة يقاس بالتكلفة مطروحا‬
‫منها أي إهتالك وخسائر قيمة‪.‬‬

‫جيب قياس احملصول الزراعي من األصول احليوانية بتكلفتها لعادلة مطروحا منها تكاليف نقطة البيع املقدرة يف وقت احلصاد‪.‬‬

‫تشمل تكاليف نقطة البيع العمالت للوسطاء واملتعاملني ‪،‬الضرائب للهيئات التشريعية‪ ،‬بورصات السلع وضرائب‬
‫التحويل والرسوم‪ ،‬وتكاليف أخرى ضرورية إلحضار األصول إىل السوق‪.2‬‬

‫‪ -1‬المعالجة المحاسبية لألصول البيولوجية النباتية‪:‬‬

‫ختتلف طرق املعاجلة احملاسبية ألشجار الفاكهة عن املعاجلة احملاسبية لباقي األنشطة الزراعية‪ ،‬حيث ينظر إىل أشجار‬
‫الفاكهة باعتبارها أصال ثابتا له فرتة إمثار ترتاوح من ثالث إىل مخس سنوات وذلك حسب درجة خصوبة الرتبة وطرق العناية‬
‫هبا‪ ،‬حيث يقوم املزارع بإنفاق مبالغ رأمسالية تتمثل يف تكلفة (الشتالت ) الشجريات والتكاليف األخرى اليت تعرف بتكاليف‬
‫اإلنشاء‪.3‬‬
‫متر احلدائق والبساتني بثالث مراحل كما يلي‪:‬‬

‫أ‪ -‬المعالجة المحاسبية أثناء فترة اإلنشاء والتكوين‪:‬‬

‫تبدأ مرحلة اإلنشاء منذ حرث وهتيئة الرتبة الزراعية وغرس الشجريات ( الفسائل والشتالت) ‪،‬وتستغرق هذه الفرتة عدة‬
‫سنوات وحسب نوع الشجرة‪ ،4‬فمثال ُند يف املواحل تبدأ يف اإلمثار بعد أربع سنوات من تاريخ زراعة الشتالت ‪،‬وتظل مزدهرة‬

‫‪ -1‬خلضر عالوي‪ ،‬معايير المحاسبة الدولية‪ ،‬الصفحات الزرقاء اجلزائر‪ ،1100،‬ص‪.111‬‬

‫‪ -2‬خلضر عالوي‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.111‬‬
‫‪ -3‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬المعالجة المحاسبية في المنشآت والمؤسسات الزراعية‪ ،‬دار البداية‪ ،‬األردن‪ ،1111 ،‬ص‪.016‬‬
‫‪ -4‬خريت ضيف‪ ،‬المحاسبة والتكاليف الزراعية‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬مصر‪ ،0111 ،‬ص‪.001‬‬

‫‪49‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أكثر من ستني عاما ‪،‬أما زراعة العنب فتثمر يف العامل الثالث وتعمر أكثر من مائة سنة ‪،‬ولكن يف زراعة املوز تعطي إنتاجا يف‬
‫العام األول وإنتاج وفري يف العام الثاين مث تأخذ يف االضمحالل بعد ذلك‪.1‬‬

‫تنتهي هذه الفرتة مبجرد بدء األشجار باإلمثار بشكل اقتصادي وجتاري وتكون املصاريف اليت تتحملها البساتني يف‬
‫هذه الفرتة كثرية وكبرية لعدة سنوات‪.2‬‬

‫تقوم املؤسسة بشراء شجريات (شتالت وغرسات) للقيام بعملية زراعتها‪ ،‬وتسجل هذه العملية حماسبيا كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬مشتريات شجيرات مستهلكة‬ ‫‪644‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الرسم على القيمة المضافة القابل لإلسترجاع‬ ‫‪1556‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬حسابات لدى البنوك‬ ‫‪114‬‬
‫إستالم فاتورة الشجيرات‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬موردو السلع والخدمات‬ ‫‪114‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬حسابات لدى البنوك‬ ‫‪542‬‬
‫تسديد فاتورة شجيرات‬

‫مالحظة‪:‬‬

‫يف األصول البيولوجية النباتية مثل الشجريات ال ميكن استخدام اجلرد املستمر ألهنا قابلة للتخزين فتغرس مباشرة عند‬
‫احلصول عليها يتم استخدام فتعترب غراسات وشتالت مستهلكة مباشرة ونفس األمر بالنسبة ملختلف املواد فتعترب مستهلكة‬
‫مباشرة عند الشراء ويف هناية الفرتة يتم إثبات املخزون النهائي بعد عملية اجلرد الفعلية لكل صنف من هذه املواد‪.‬‬

‫تقوم املؤسسة بغرس الشتالت وتتحمل خالل فرتة اإلنشاء جمموعة من املصاريف من أمثلتها‪:3‬‬

‫إجيار األرض‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫مصاريف جتهيز األرض وإعدادها لغرس الشجريات ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مصاريف غرس الشجريات والعناية هبا ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫تكلفة السماد مصاريف التقليم ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫إهتالك اآلالت واألدوات املستخدمة ‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫مصاريف الري واحلرث‪.‬‬ ‫‪-‬‬
‫أجور العمال وما يتعلق هبا ‪.‬‬ ‫‪-‬‬

‫‪ -1‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.041‬‬

‫‪ -2‬خريت ضيف‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.001‬‬
‫‪ -3‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.041‬‬

‫‪50‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫يتم تسجيل هذه املصاريف خالل الدورة احملاسبية حسب طبيعتها يف حسابات األعباء كما يلي ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬مواد أولية مستهلكة‬ ‫‪61‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬حسابات لدى البنوك‬ ‫‪542‬‬
‫شراء مواد أولية (أسمدة ومبيدات)‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬األعباء (حسب طبيعتها )‬ ‫‪6....‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬حسابات لدى البنوك‬ ‫‪542‬‬
‫تسديد مصاريف مختلفة لصالح الشتالت‬

‫يف هناية كل سنة تعترب هذه الفرتة مبثابة استثمارا تقيد االُناز حيث تضاف هلا كل سنة كل األعباء اليت حتملتها املؤسسة من‬
‫أجل رعاية هذه الشجريات حىت تصبح مثمرة‪ ،‬فتدمج كافة املصاريف املنفقة على الشجريات مع قيمة شرائها يف‬
‫‪1111‬حساب غرسات وشتالت قيد اإلُناز كالتايل تطبيقا ملبدأ مقابلة اإليرادات للمصاريف واستقاللية الدورات املالية ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬شجيرات قيد اإلنجاز‬ ‫‪2311‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬شجيرات منتجة‬ ‫‪7323‬‬
‫تحويل أعباء االستثمارات الجاري إنجازها‬
‫عندما تصبح شجرات بالغة ومثمرة يتم حتويلها إىل أصول منتجة ويثبت ذلك بالقيد التايل‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أشجار مثمرة‬ ‫‪211‬‬
‫××××‬ ‫حــ‪ /‬شجيرات قيد اإلنجاز‬ ‫‪2311‬‬
‫بلوغ الشجيرات مرحلة اإلنتاج‬
‫ب‪ -‬المعالجة المحاسبية في فترة اإلنتاج ‪:‬‬

‫تبدأ هذه الفرتة حينما تبدأ األشجار بإنتاج مثار بكميات اقتصادية‪ ،‬وميكن بيعها خالل الفرتة اإلنتاجية يف حياة‬
‫األشجار املثمرة‪.‬‬

‫تنتهي هذه الفرتة بتناقص غلة األشجار فتصبح العائدات ال تغطي األعباء ‪،‬ويتوقف طول الفرتة على درجة العناية‬
‫واخلدمة‪ ،‬ويالحظ أن إيرادات الفواكه تزداد من فرتة إىل أخرى خالل هذه الفرتة من حياة األشجار ‪،‬وبالتايل ال ختضع‬
‫لإلهتالك طاملا أن اإلنتاج يف تزايد مستمر‪.1‬‬

‫‪ -1‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.041‬‬

‫‪51‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫إن املصاريف املتعلقة بفرتة اإلمثار هي مصاريف إيراديه‪ ،‬ألهنا حتافظ على االستثمار (الغرسات) وال تزيد من قدرهتا‬
‫إلنتاجية‪ ،‬على العكس من امل صاريف يف الفرتة السابقة اليت تعترب مصاريف رأمسالية تدمج ضمن تكلفة إنتاج التثبيت‪ ،‬ومن‬
‫أهم املصاريف اليت تنفق خالل فرتة اإلمثار‪:1‬‬

‫‪ ‬تكاليف العمل بأنواعه‬

‫‪ ‬تكاليف السقي والري‬
‫‪ ‬تكاليف جين الثمار‬
‫‪ ‬تكاليف تسويقية‬
‫‪ ‬رواتب اخلرباء والزراعيني‬
‫‪ ‬تكاليف التسميد وتكاليف أخرى‬
‫عند جين الثمار يتم إدخاهلا للمخزن بتكلفة إنتاج وتسجيل حماسبيا كما يلي ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬منتجات تامة من أصل نباتي‬ ‫‪3554‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬اإلنتاج المخزون‬ ‫‪721‬‬
‫إدخال الثمار إلى المخزن‬

‫عند قيام املؤسسة ببيع الثمار خترج هذه األخرية من املخازن بتكلفة اإلنتاج وتفوتر بسعر البيع كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬اإلنتاج المخزن‬ ‫‪723‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬منتجات تامة من أصل نباتي‬ ‫‪355‬‬
‫إخراج الثمار من المخزن للبيع‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬انتاج مباع‬ ‫‪74‬‬
‫فاتورة بيع المنتجات‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬حسابات لدى البنوك‬ ‫‪542‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬
‫تحصيل قيم المبيعات‬

‫‪ -1‬سنان زهري حممد مجيل‪ ،‬المعالجة المحاسبية لتكاليف المنتجات العرضية وإيراداتها في المنشآت الزراعية‪ ،‬جملة تنمية الرافدين‪ ،‬عدد‪ ،81‬العراق‪،1116 ،‬ص ‪.111‬‬

‫‪52‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫مالحظة‪:‬‬

‫يف املعاجلة السابقة نالحظ أن النشاط الزراعي غري خاضع للضرائب وهي حالة اجلزائر حاليا لكنه يف املستقبل إذا ما‬
‫تقرر فرض ضرائب على النشاط الزراعي فانه يتم معاجلة ذلك بإثبات الرسم على القيمة املضافة على املبيعات ويف هذه احلالة‬
‫ميكن تسوية الرسم على القيمة املضافة القابل لالسرتجاع مع الرسم على القيمة املضافة على املبيعات ويف حالة املستحق أكرب‬
‫من القابل لالسرتجاع يتم دفع الفرق ملصاحل الضرائب كما متت معاجلته يف القطاعات السابقة ويكون قيد البيع بالشكل‬
‫التايل‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬إنتاج مباع‬ ‫‪74‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الرسم على القيمة المضافة‬ ‫‪1157‬‬
‫فاتورة بيع المنتجات‬

‫جـ‪ -‬المعالجة المحاسبية في فترة شيخوخة األشجار المثمرة ‪:‬‬

‫تنتهي مرحلة واإلنتاج عندما تكون إنتاجية األشجار املثمرة قد اخنفضت وأصبحت غري اقتصادية ‪ ،‬لتبدأ املرحلة‬
‫األخرية وهي مرحلة تناقص الغلة ‪ ،‬وتصبح لدينا مشكلة حول مىت يتم احتساب عبء اإلهتالك ‪ ،‬وهل حيتسب ابتداء من‬
‫مرحلة اإلمثار أو مرحلة تناقص الغلة ‪.‬‬

‫ويف هذا اجملال هناك اجتاهان‪:1‬‬

‫األول‪ :‬يؤكد على فكرة اقتصار احتساب اإلهتالك يف مرحلة التدهور واالضمحالل لكوهنا مرحلة تنقص فيها إنتاجية‬
‫البستان‪ ،‬لذلك ووفقا هلذا االجتاه فإن مصروف اإلهتالك يتم إثباته يف السنوات األخرية فقط من عمر األشجار اليت هي‬
‫سنوات تناقص الغلة‪.‬‬

‫الثاني‪ :‬يؤكد على فكرة احتساب اإلهتالك ابتداء من فرتة اإلمثار واإلنتاج دون اقتصار احتسابه على فرتة تناقص الغلة‪.‬‬

‫يرجع عادة الرأي الثاين هو احتساب اإلهتالك من فرتة اإلمثار مرورا بفرتة تناقص الغلة ‪،‬وذلك ألن فرتة اإلمثار تكون‬
‫فيها اإليرادات كبرية مقارنة مع الفرتة األخرية اليت تقل فيها إنتاجية األشجار عمال مببدأ مقابلة اإليرادات باملصاريف‪ ،‬خاصة‬
‫أن فرتيت االزدهار والتناقص متداخلتان وقد تكون فرتة اإلهتالك قصرية‪ ،‬حبيث ال ميكن خالهلا إهتالك رصيد األصل الثابت‪،‬‬
‫أو تكون نسبة اإلهتالك مرتفعة‪ ،‬لذلك يستحسن توزيع عبء اإلهتالك على سنوات احلياة اإلنتاجية لألشجار ‪.‬‬

‫‪ -1‬سنان زهري حممد مجيل‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص‪.101‬‬

‫‪53‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫ويتم إثبات قسط اإلهتالك كما يلي ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬مخصصات اإلهتالك‬ ‫‪684‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬إهتالك األشجار‬ ‫‪281‬‬
‫إثبات عبء اإلهتالك‬

‫‪ -1‬المعالجة المحاسبية لألصول البيولوجية الحيوانية ‪:‬‬

‫إن منتجات األصول البيولوجية تعد من بني أهم االستثمارات لالستغالل رؤوس األموال يف الدول املتقدمة ‪،‬وختتلف معاجلة‬
‫األصول البيولوجية حبسب غرض اقتنائه وكذلك وقت احلصول على املنتجات ‪ ،‬فإن كان املنتوج خالل سنة مالية يعترب‬
‫خمزونا وإن كان منتوج أكثر من سنة يعترب تثبيت‪.‬‬

‫أ‪ -‬االعتراف وتقييم األصول البيولوجية الحيوانية‪:‬‬

‫على املؤسسة االعرتاف باألصل البيولوجي املتحصل عليه من عمليات سابقة وهنالك عدة شروط لالعرتاف باألصل‬
‫البيولوجي أمهها إمكانية قياس القيمة العادلة مبوثوقية ‪،‬ويقيم األصل البيولوجي بتكلفة الشراء مطروحا منها أي إهتالك أو‬
‫خسارة قيمة‪.‬‬
‫االعتراف وتقييم األصول البيولوجية الحيوانية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪1‬‬
‫جيب على املؤسسة أن تعرتف باألصل احليوي احليواين عندما‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫تسيطر على األصل كنتيجة ألحداث سابقة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫من احملتمل تدفق منافع اقتصادية مستقبلية إىل املؤسسة هلا عالقة باألصل ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫ميكن قياس القيمة العادلة أو تكلفة األصل مبوثوقية ‪.‬‬ ‫‪‬‬

‫يف النشاط الزراعي‪ ،‬يستدل على السيطرة بامللكية القانونية للماشية‪ ،‬وبوضع عالمات جتارية أو التعليم على املاشية‬
‫عند االمتالك أو الوالدة أو الفطام‪ ،‬كما تقيم املنافع املستقبلية من خالل قياس اخلصائص املادية اهلامة‪.‬‬

‫‪ ‬تقييم األصول البيولوجية الحيوانية‪:‬‬

‫جيب قياس األصل احليواين منذ االعرتاف األويل ويف تاريخ كإقفال املؤسسة حلساباهتا بتكلفته بكل موثوقية‪ ،‬ويف هذه‬
‫احلالة يقاس بالتكلفة مطروحا منه أي إهتالك وخسارة قيمة‪.‬‬

‫‪ -1‬خلضر عالوي‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.111‬‬

‫‪54‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫تشمل تكاليف نقطة البيع العموالت للوسطاء واملتعاملني‪ ،‬الضرائب للهيئات التشريعية‪ ،‬بورصات السلع وضرائب‬
‫التحويل والرسوم‪ ،‬وتكاليف أخرى ضرورية إحضار األصول إىل السوق‪.‬‬

‫ب‪ -‬المعالجة المحاسبية لألصول البيولوجية الحيوانية‪:‬‬

‫تعترب األصول البيولوجية احليوانية مصدرا هاما إلنتاج األلبان واللحوم والصوف والبيض والعسل وغريها‪،‬كما أن صناع‬
‫هذه املنتجات تعترب من أهم أوجه استغالل رؤوس األموال كما هو احلال يف الدول املتقدمة يف أوروبا وأمريكا‪.‬‬
‫يتوقف اعتبار األصل البيولوجي احليواين استثمارا أو خمزونا بالنسبة للمؤسسة على الغرض األساسي من اقتنائه ‪،‬فإذا‬
‫كان األصل املقتىن هو ملك للمؤسسة وتنتظر أن حيقق إيراد يف املستقبل القريب(أقل من سنة مالية) عن طريق بيعه لذاته‪،‬‬
‫يعترب خمزونا يسجل يف اجملموعة الثالثة (املخزونات)‪ ،1‬أما إذا كان هذا األصل املقتىن هو ملك للمؤسسة وينتظر أن حيقق إيراد‬
‫يف املستقبل البعيد (أكثر من سنة مالية) من خالل االستفادة منه (احلليب‪،‬الصوف‪،‬العسل‪،‬اللحم‪ ،)...‬يعترب يف هذه احلالة‬
‫أصال ثابتا يسجل يف اجملموعة الثانية ) (التثبيتات) يتم التسجيل احملاسيب لعملية دخول األصول البيولوجية للمؤسسة‪ ،‬حبيث‬
‫تكون بالغة وجاهزة لإلنتاج‪ ،‬ونكون هنا أمام ثالث حاالت ‪:‬‬
‫•احلصول على احليوانات عن طريق الشراء (االقتناء النقدي)‪.‬‬
‫•احلصول احليوانات عن طريق اإلسهام ‪.‬‬
‫•احلصول احليوانات عن طريق اإلنتاج‪.‬‬

‫ويكون التسجيل احملاسيب كالتايل ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬أصول بيولوجية حيوانية‬ ‫‪25‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الرسم القابل لالسترجاع‬ ‫‪1556‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬موردو التثبيتات‬ ‫‪111‬‬
‫اقتناء أصول بيولوجية حيوانية (استثمارات )‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬أصول بيولوجية حيوانية‬ ‫‪25‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الرسم القابل لالسترجاع‬ ‫‪1556‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬رأس المال‬ ‫‪414‬‬
‫‪2‬‬
‫اقتناء أصول بيولوجية بالقيمة العادلة‬

‫‪ -1‬حنيفة بن ربيع‪ ،‬الواضح في المحاسبة المالية وفقا لمعايير الدولية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬دار هومة‪ ،‬اجلزائر‪ ،1101 ،‬ص‪.011‬‬
‫‪ -2‬حسب النظام احملاسيب املايل‪ ،‬املادة ‪ ، 06‬قانون ‪.1111‬‬

‫‪55‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬أصول بيولوجية حيوانية‬ ‫‪25‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬الرسم القابل لالسترجاع‬ ‫‪1556‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬اإلنتاج المثبت لألصول الملموسة‬ ‫‪723‬‬
‫اقتناء أصول بيولوجية بالقيمة العادلة (استثمارات )‬

‫أما يف حالة شراء املؤسسة حليوانات بغرض إعادة بيعها يف املستقبل القريب فهذا يعترب نشاطا جتاريا يعاجل وفق منظور‬
‫احملاسبة املالية يف املؤسسات ذات الطابع التجاري‪ ،‬يكون التسجيل احملاسيب كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬مشتريات حيوانات‬ ‫‪382‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الرسم القابل لالسترجاع‬ ‫‪1156‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬موردو السلع والخدمات‬ ‫‪114‬‬
‫‪1‬‬
‫اقتناء أصول بيولوجية إبل إلعادة بيعها بالقيمة العادلة‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬حيوانات‬ ‫‪32‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬مشتريات حيوانات‬ ‫‪382‬‬
‫دخول الحيوانات الى المزرعة‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬موردو السلع والخدمات‬ ‫‪114‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪542‬‬
‫تسديد الفاتورة اقتناء أصول بيولوجية‬
‫مالحظة‪ :‬تسجل مشتريات الحيوانات في حساب ‪. 382‬‬

‫‪ -1‬حسب النظام احملاسيب املايل‪ ،‬املادة ‪ ، 06‬قانون ‪.1111‬‬

‫‪56‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫أما في عملية البيع يكون التسجيل المحاسبي كالتالي ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬تموينات أخرى مستهلكة‬ ‫‪612‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬حيوانات‬ ‫‪32‬‬
‫الخروج لغرض البيع‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬مبيعات ومنتجات ملحقة‬ ‫‪711‬‬
‫التسليم للزبائن‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬حسابات لدى البنوك‬ ‫‪542‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬
‫تحصيل قيم المبيعات (القيمة العادلة)‬

‫قد تتحصل املؤسسة بالعناية هبذه احليوانات حىت تصبح بالغة وجاهزة لإلنتاج ‪ ،‬وتتحمل خالل هذه الفرتة جمموعة من‬
‫التكاليف من أمثلتها‪:1‬‬

‫• تكلفة األعالف‪.‬‬

‫• أتعاب الطبيب البيطري ‪.‬‬

‫• إجيار احلظائر‪.‬‬

‫• مصاريف رعاية احليوانات‪.‬‬

‫يتم تسجيل هذه املصاريف خالل الدورة احملاسبية حسب طبيعتها يف حسابات األعباء كما يلي ‪:‬‬

‫‪-1‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬مرجع سبق كره‪ ،‬ص ‪.011‬‬

‫‪57‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أعالف مستهلكة‬ ‫‪6141‬‬
‫××××‬ ‫حــ‪ /‬مواد بيطرية مستهلكة‬ ‫‪6145‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬أعالف‬ ‫‪341‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬مواد بيطرية‬ ‫‪345‬‬
‫استهالك مواد لصالح الحيوانات‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬األعباء‬ ‫‪6X‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪542‬‬
‫تسديد مصاريف مختلف لصالح الحيوانات‬

‫يف هناية السنة املالية تدمج كافة املصاريف املنفقة على احليوانات إىل حساب ‪ 2351‬حيوانات قيد اإلنجاز تطبيقا ملبدأ‬
‫مقابلة اإليرادات للمصاريف واستقاللية الدورات املالية كالتايل ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬أصول بيولوجية حيوانية قيد اإلنجاز‬ ‫‪2311‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬اإلنتاج المثبت لألصول الملموسة‬ ‫‪7323‬‬
‫إثبات تثبيتات جاري إنجازها‬

‫عندما تصبح احليوانات بالغة وقادرة على اإلنتاج يتم حتويلها إىل حـ‪ 25/‬أصول بيولوجية حيوانية كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أصول بيولوجية حيوانية‬ ‫‪25‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أصول بيولوجية حيوانية قيد اإلنجاز‬ ‫‪2311‬‬
‫وصول الحيوانات مرحلة اإلنتاج‬

‫يف حالة وفاة أي أصل بيولوجي حيواين يف املزرعة تتحمل املؤسسة قيمة احليوان املتويف من خالل تسجيله ضمن حسابات‬
‫املصاريف كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬نواقص القيمة عن خروج لألصول الملموسة‬ ‫‪652‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬أصول بيولوجية حيوانية‬ ‫‪25‬‬
‫وفاة أحد األصول الحيوانية‬

‫‪58‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫يف حالة إُناب احليوانات املستخدمة كاستثمار داخل املؤسسة‪ ،‬هنا تعترب احليوانات الناجتة (عجول‪ ،‬خراف ) خمزونات تسجل‬
‫كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬حيوانات‬ ‫‪32‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬إنتاج المخزن (إنجاب حيوان )‬ ‫‪721‬‬
‫زيادة حيوانات نتيجة اإلنجاب‬

‫عند حتقق اإلنتاج ( حليب أو صوف أو حلوم ‪.....‬اخل ) يتم إدخاهلا إىل املخازن بتكلفة اإلنتاج ‪ ،‬وتسجل حماسبيا كما يلي ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬منتجات تامة من أصل حيواني‬ ‫‪3552‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬اإلنتاج المخزن (حليب ‪،‬صوف‪)....‬‬ ‫‪721‬‬
‫إدخال المنتجات إلى المخازن‬

‫عند قيام املؤسسة ببيع املنتجات ‪ ،‬خترج هذه األخرية من املخازن بتكلفة اإلنتاج وتفوتر بسعر البيع كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬اإلنتاج المخزن‬ ‫‪723‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬منتجات تامة من أصل حيواني‬ ‫‪355‬‬
‫استخراج المنتجات من المخزن إلى البيع‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬إنتاج مباع‬ ‫‪74‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الرسم المحصل‬ ‫‪155‬‬
‫فاتورة بيع المنتجات‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪542‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬
‫تحصيل قيمة المبيعات‬

‫‪59‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫عند تنازل املؤسسة عن احليوانات املستخدمة كإستثمار ‪ ،‬يتم معاجلة عملية التنازل كاألصول الثابتة األخرى كما يلي ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الديون الدائنة عن عمليات بيع التثبيتات‬ ‫‪162‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬األصول البيولوجية الحيوانية‬ ‫‪25‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬فوائض القيم عن خروج أصول مثبتة‬ ‫‪725‬‬
‫تسجيل عملية التنازل بربح (القيمة العادلة)‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الديون الدائنة عن عمليات بيع التثبيتات‬ ‫‪625‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬نواقص القيم عن خروج أصول مثبتة‬ ‫‪162‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬األصول البيولوجية الحيوانية‬ ‫‪25‬‬
‫تسجيل عملية التنازل بالخسارة (القيمة العادلة)‬

‫‪60‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫لقد تطرقنا يف هذا الفصل اىل دراسة النظام احملاسيب املايل يف ظل املعايري احملاسبية الدولية ‪،‬وسلطنا الضوء يف املبحث‬
‫األول عن املعايري احملاسبية الدولية وكذا اهليئات الدولية املعدة هلا ‪،‬ويعين املعيار احملاسيب هو القاعدة اليت يتم مبوجبها حتديد‬
‫قياس االحداث املالية للمنشأة وايصال النتائج اىل مستخدمي القوائم املالية لالختاذ القرارات املناسبة ‪،‬وتطرقنا أيضا اىل معيار‬
‫الزراعة ‪،‬الذي جاء ليحدد كي فية قياس القيمة العادلة لألنشطة الزراعية وإدارة التحول البيولوجي للحيوانات أو النباتات‬
‫‪،‬وتناولنا أيضا معاجلة األصول البيولوجية مع املعايري الدولية ‪،‬وهنالك خياران للتطبيق املعايري الدولية‪:‬‬

‫الخيار األول‪ :‬يف حالة وجود سوق نشط الذي ميكننا من قياس القيمة العادلة مبوثوقية هنا تكون املنشأة ملزمة‬
‫بإثبات أصوهلا البيولوجية بالقيمة العادلة ‪.‬‬

‫أما الخيار الثاني هو يف عدم وجود سوق نشط الذي ميكننا من حتديد القيمة العادلة هنا املؤسسة تثبت أصوهلا‬
‫احليوية بالتكلفة ولكنها تكون ملزمة بافصاحات إضافية ‪،‬أما املبحث الثاين فقد تناولنا فيه ماهية النظام احملاسيب املايل ‪ ،‬الذي‬
‫هو عبارة على جمموعة من اإلجراءات والنصوص التنظيمية اليت تضبط االعمال املالية واحملاسبية للمؤسسات االقتصادية اجملربة‬
‫على تطبيقه يف ظل املعايري الدولية احملاسبية املتفق عليها ‪،‬وكذلك عرجنا على مبادئ وأهداف النظام احملاسيب املايل ‪،‬وتطرقنا‬
‫أيضا املبادئ والفروض احملاسبية يف املؤسسات الزراعية حيث متتاز األنشطة مببادئ والفروض خمتلفة عن األنشطة نذكر منها ‪:‬‬
‫تعدد املنتجات الزراعية ومومسية اإلنتاج الزراعي وصعوبة التنبؤ باإلنتاج الزراعي املستقبلي وغريها من املبادئ اخلاصة بالنشاط‬
‫الزراعي والبيولوجي ‪،‬وكذلك ضمن هذا املبحث تناولنا املعاجلة احملاسبية لألصول الزراعية والبيولوجية ومدى تطابقها مع‬
‫املعايري‪ ،‬فالحظنا ان ‪:‬أشجار الفاكهة تعاجل على أهنا أصول ثابتة إال أهنا تنتج بعد ثالثة أو مخس سنوات من غرسها ‪،‬وهنالك‬
‫مراحل للمعاجلة احملاسبية ‪:‬مرحلة االنشاء والتكوين واليت يتم فيها هتيئة الرتبة للزراعة الفسائل وتعاجل الفسائل على أهنا‬
‫مشرتيات شجريات مستهلكة وخالل هذه السنوات قبل تعاجل على أهنا شجريات قيد اإلُناز وعندما تصبح بالغة حتول اىل‬
‫أشجار مثمرة ‪ ،‬اما املرحلة الثانية فيهي مرحلة اإلنتاج حيث تبدأ هذه املرحلة عندما تكون األشجار مثمرة وتعطي حمصول‬
‫وفري ميكن تسويقه ‪ ،‬وتنتهي عندا تناقص غلة األشجار فتصبح العائدات ال تغطي األعباء ‪،‬فتسجل الثمار عند جنيها‬
‫منتجات تامة من أصل نبايت وتدمج فيها كل املصاريف خالل فرتة االمثار وعند إخراجها لبيعها تسجل يف إنتاج خمزون ‪ ،‬أما‬
‫املرحلة الثالثة واألخرية هي فرتة تناقص الغلة أو شيخوخة األشجار وهنا يتم حتديد قسط اإلهتالك عند بداية تناقص اإلنتاج‬
‫وتسجيلها كأعباء يف هناية كل سنة مالية ‪ ،‬وتناولنا أيضا معاجلة األصول البيولوجية احليوية ‪،‬حيث تعترب األصول احليوية مصدرا‬
‫هاما لإل نتاج األلبان واللحوم والصوف وغريها من املنتجات املهمة والالزمة للمستهلكني ‪،‬ويعترب األصل البيولوجي احليواين‬
‫ا ستثمارا أو خمزونا حبسب غرض إقتنائه من طرف املنشأة عندما تقتين املؤسسة األصل احليواين لغرض بيعه يف أقل من سنة هنا‬
‫يسجل خمزونا ‪،‬أما إذا إقتنته املؤسسة لغرض حتقيق إيراد يف املستقبل مثل ‪ :‬احلليب أو العسل فهنا يسجل استثمارا ‪ ،‬أما عن‬
‫مراحل املعاجلة حماسبية فنجد مرحلة دخول األصل احليواين للمؤسسة ‪،‬فهنالك ثالثة حاالت للدخول وهي عن طريق الشراء‬
‫أو االسهام أو عن طريق اإلنتاج وتسجل حسب طريقة الدخول موردون أو رأس املال أول اإلنتاج املثبت وتسجل األصول يف‬
‫أصول بيولوجية حيوانية ‪،‬أما إذا كانت لغرض البيع يف املستقبل فتسجل يف مشرتيات حيوانات وتتم معاجلتها على أهنا‬

‫‪61‬‬
‫النظام المحاسبي المالي في ظل المعايير المحاسبية الدولية‬ ‫الفصل الثاني‪:‬‬

‫خمزونات ‪ ،‬أما لغرض اإلنتاج املستقبلي‪ ،‬فنقوم بتسجيل تكاليف فرتة منو احليوانات حىت تصبح بالغة وقادرة على اإلنتاج ويف‬
‫هناية كل سنة مالية يتم دمج هذه املصاريف إىل أصول حيوانية قيد اإلُناز وعندما تصبح احليوانات قادرة على اإلُناب يتم‬
‫حتويل األصول احليوانية قيد اإلُناز إىل أصول حيوانية‪ ،‬ويف حالة وفاة أي أصل حيواين يسجل يف نواقص القيمة عن خروج‬
‫األصول امللموسة‪ ،‬أما يف حالة اإلُناب تسجل يف املخزونات ‪،‬يف مرحلة حتقق اإلنتاج تسجل على أهنا منتجات تامة من‬
‫أصل حيواين ويتم إدخاهلا للمخازن بتكلفة اإلنتاج أما عند البيع فتخرج من املخازن بتكلفة اإلنتاج وتفوتر بسعر البيع وقد‬
‫تتنازل املؤسسة عن األصل احليواين يتم معاجلة التنازل مثل معاجلة التنازل على االستثمارات العادية‪.‬‬

‫ويف هناية هذا الفصل الحظنا أن املؤسسات الزراعية املتواجدة يف بلدنا تطبق اىل حد ما املعايري احملاسبية الدولية إال‬
‫أهنا ملزمة بتطبيق تعاليم النظام احملاسيب املايل الذي أنشأ يف ظل املعايري احملاسبية الدولية‪.‬‬

‫‪62‬‬
‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫دراسة حالة‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫تمهيد‪:‬‬

‫بعد التطرق لدراسة النظرية للقياس احملاسيب لألصول البيولوجية ومدى ارتباطها بالنظام احملاسيب املايل يف ظل املعايري‬
‫احملاسبية الدولية‪ ،‬حاولنا يف هذا الفصل إسقاط الدراسة العلمية وفق القياس احملاسيب على الدراسة امليدانية لشركة التيجان‬
‫لأللبان‪ ،‬مع إعداد منوذج خاص هبا‪.‬‬

‫ونظرا الن املؤسسة اجلزائرية تتبع مبدأ التكلفة التارخيية إلعداد قوائمها املالية‪ ،‬لقد سارت املؤسسة موضوع الدراسة هي‬
‫األخرى نفس منحى املؤسسات اإلقتصادية اجلزائرية‪.‬‬

‫يف هذه الدراسة مت الرتكيز على القياس احملاسيب األصول البيولوجية من خالل تقييم أهم عناصر امليزانية (قائمة املركز‬
‫املايل) سواء بالقيمة العادلة أو بالتكلفة التارخيية‪.‬‬

‫من خالل ما تطرقنا إليه يف اجلانب النظري سيتم إسقاط ومعرفة مدى تطبيق هذه املؤسسة باالعتماد على طرق‬
‫املعاجلة والتقييم احملاسيب الواردة يف النظام احملاسيب املايل ‪ ،‬كذلك حماولة حتقيق أهداف الدراسة اليت تطمح ملعرفة دور القيمة‬
‫العادلة يف إنتاج معلومات ذات مصداقية ومالئمة إلختاذ القرارات الصائبة‪.‬‬

‫وسيتم من خالل هذه الدراسة امليدانية تغطية النقاط التالية‪:‬‬

‫‪TEDJANE‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تقدمي شركة تيجان لأللبان الوادي‬

‫المبحث الثاني‪ :‬التسجيالت احملاسبية‪.‬‬

‫‪64‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪TEDJANE1‬‬ ‫المبحث األول‪ :‬تقديم شركة تيجان لأللبان الوادي‬

‫سنقوم يف هذا املبحث بعرض تعريفي لشركة التيجان لأللبان لوالية الوادي وكذا هيكلها التنظيمي وأهدافها‬
‫والصعوبات اليت تواجهها‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬التعريف بمؤسسة ملبنة تيجان‬

‫شركة تيجان لأللبان هي وحدة إنتاجية قرر إنشاؤها يف ‪ 00‬أفريل ‪ 1106‬لتغطية إنتاج حليب اإلبل ومشتقاته ‪،‬‬
‫نشاطها الرئيسي إنتاج حليب اإلبل و األجبان والصابون الطبيعي‪ ،‬وتقع يف املنطقة احلضرية اجلديدة بالوادي ‪.‬‬

‫انطلقت عملية اإلنتاج سنة ‪ 1101‬بطاقة إنتاجية ‪ 011‬لرت يوميا ‪.‬‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الهيكل التنظيمي‬

‫من أجل السري احلسن للعملية اإلنتاجية مت وضع هيكل تنظيمي يسهل عملية توزيع املهام بني خمتلف دوائر امللبنة ‪،‬‬
‫وقد وضع هذا اهليكل على أساس خمتلط جيمع بني تنظيم الوظيفي والتنظيم حسب مراحل اإلنتاج ‪ ،‬وميكن إيضاحه حسب‬
‫الشكل التايل‪:‬‬

‫‪ -1‬معلومات مقدمة من طرف مؤسسة تيجان لأللبان بالوادي‪.‬‬

‫‪65‬‬
 ‫الرئيس املدير العام‬

‫دائرة المراقبة‬ ‫دائرة االنتاج‬ ‫دائرة التموين‬ ‫دائرة المحاسبة‬ ‫اإلدارة العامة‬

‫مصلحة الفيزيو‬ ‫وحدة االنتاج‬ ‫مصلحة الشراء‬

‫مصلحة المحاسبة‬ ‫مصلحة المستخدمين‬
‫كمائية‬

‫وحدة التعبئة‬ ‫مصلحة التسيير‬

‫مصلحة‬ ‫مصلحة المالية‬ ‫األجور مصلحة‬

‫ميكروبيولوجية‬

‫الجباية مصلحة‬ ‫مصلحة العتاد‬

‫الشكل (‪ :)14‬الهيكل التنظيمي لمؤسسة تيجان لأللبان – الوادي ‪-‬‬ ‫المصدر‪ :‬من إعداد الطلبة باالعتماد على املقابلة الشخصية‪.‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫من خالل الشكل (‪ )10‬ميكن توضيح مهام أهم هذه املصاحل لشكة تيجان لأللبان‪.‬‬

‫الرئيس المدير العام‪ :‬الذي يشرف على املديرية بامللبنة إذ يعترب احملرك الرئيسي وتتمثل مهامه يف‪:‬‬

‫‪ ‬احملافظة على السري احلسن للملبنة‪.‬‬

‫‪ ‬السعي جاهدا لتحقيق األهداف املسطرة للملبنة ‪.‬‬
‫‪ ‬توزيع املهام والتنسيق بني خمتلف الدوائر ‪.‬‬
‫دائرة اإلدارة العامة‪ :‬تضم هده الدائرة ثالث مصاحل‪:‬‬

‫‪ ‬مصلحة المستخدمين‪ :‬وهتتم مبتابعة ملفات املستخدمني بامللبنة منذ بداية عملهم إىل غاية خروجهم لتقاعد‬
‫‪.‬‬
‫‪ ‬حظيرة العتاد‪ :‬تسند إليها مهمة نقل العمال إىل مقر العمل‪ ،‬وكذلك نقلهم إىل مهامهم أخرى تابعة لنشاط‬
‫امللبنة‪ ،‬مع االعتناء بوسائل النقل وصيانتها وكذلك وسائل الشحن‪.‬‬
‫دائرة التموين‪ :‬وتعترب من أهم الدوائر وتضم مصلحتني ومها‪:‬‬

‫‪ ‬مصلحة المشتريات‪ :‬تتمثل مهامها يف تلبية مجيع احتياجات امللبنة من املواد األولية وقطع الغيار وباقي اللوازم‬
‫الضرورية الستمرار النشاط يف أحسن الظروف‪.‬‬
‫‪ ‬مصلحة دائرة المخزون‪ :‬اليت تقوم باألعمال التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تنظيم املخازن‪.‬‬
‫‪ ‬شحن البضائع واملواد إىل املخازن ‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد تقارير من قبل رئيس الدائرة وإرساهلا إىل مكتب مراقبة التسيري‪.‬‬
‫‪ ‬حترير الوثائق الالزمة مثل سند اخلروج وسند االستالم‪.‬‬
‫دائرة اإلنتاج‪ :‬وهي مبثابة العمود الفقري للملبنة‪ ،‬إذ بدوهنا ال معىن لوجود امللبنة وتتعامل هذه الدائرة مع مجيع الدوائر األخرى‬
‫وتضم الورشات التالية‪:‬‬

‫ورشة تحضير الحليب‪:‬ويتم فيها جلب احلليب من النوق املوجودة يف املرعى ويسخر عديد العمال بعملية حلب اإلبل وتعبئة‬
‫احلليب ووضعه يف حافظات خاصة وترسل إىل الورشة بشاحنة خاصة‪.‬‬

‫‪ ‬ورشة تعبئة الحليب في قارورات‪ :‬يتم فيها تعبئة احلليب يف قارورات صغرية احلجم واملوجهة الستهالك للعامة‪،‬‬
‫وبصفة خاصة إىل مرضى داء السكري‪.1‬‬

‫‪-1‬حسب تصريح الرئيس املدير العام للملبنة‪ ،‬علي غريسي‪.‬‬

‫‪67‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫دائرة التسويق‪ :‬هتتم املؤسسة ببيع منتجات امللبنة لتحقيق رقم أعمال جيد‪ ،‬مع تلبية حاجيات املواطنني‪ ،‬وتضم دائرة‬
‫واحدة وهي دائرة التوزيع‪ ،‬وهذه األخرية تضم مصلحتني‪:‬‬

‫مصلحة البيع‪ :‬وتتوىل القيام باملهام التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬إخراج املنتجات بسعر اخلروج‪.‬‬
‫‪ ‬التوزيع إىل خمتلف نقاط البيع على مستوى الوطين‪.‬‬
‫‪ ‬حترير الفواتري ‪.‬‬
‫مصلحة تسيير المخازن‪ :‬تقوم هذه املصلحة بـ ـ ـ ـ‪:‬‬ ‫‪‬‬
‫‪ ‬ختزين املنتجات واحلفاظ على سالمتها من خالل وضعها يف غرف التربيد ‪.‬‬
‫‪ ‬شحن احلليب ومشتقاته يف شاحنات امللبنة أو شاحنات الزبائن‪.‬‬
‫‪ ‬املراقبة الدائمة ملخازن التربيد للمنتجات من قبل الطبيب البيطري للمؤسسة‪.‬‬
‫دائرة المالية والمحاسبة‪ :‬تعترب هذه الدائرة طرفا مهما يف امللبنة واليت تضم املصاحل التالية‪:‬‬

‫مصلحة المالية‪ :‬تقوم هذه املصلحة باألعمال التالية‪:‬‬ ‫‪‬‬

‫‪ ‬إعداد املوازنات التقديرية‪.‬‬
‫‪ ‬االهتمام جبميع النفقات واإليرادات على مستوى امللبنة ‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة الفواتري ومدى مطابقتها مع إذن االستالم ‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد الشيكات لتسديد فواتري املوردين‪.‬‬
‫‪ ‬كل الوثائق والفواتري احملاسبية متر أوال على هذه املصلحة مث ترسل إىل مصلحة احملاسبة العامة‪ ،‬اجلباية‪.‬‬
‫مصلحة المحاسبة العامة‪ :‬هتتم هذه املصلحة بضبط مجيع العمليات احملاسبية اخلاصة بالبيع والشراء‬ ‫‪‬‬
‫واالستثمارات‪......‬إخل وعن طريقها تتحدد الوضعية املالية للملبنة يف هناية الدورة وتقوم باملهام التالية‪:‬‬
‫‪ ‬تسجيل العمليات املختلفة يف اليومية باالستناد على وثائق أصلية‪.‬‬
‫‪ ‬القيام بأعمال هناية الدورة من اجل إعداد احلسابات اخلتامية ‪.‬‬
‫‪ ‬إعداد قوائم احلسابات اخلتامية السنوية على رأسها امليزانية وجدول حسابات النتائج ‪.‬‬
‫مصلحة الجباية‪ :‬ويكمن دورها األساسي يف إعداد التصحيحات اجلبائية املتضمنة ملختلف الضرائب والرسوم اليت‬ ‫‪‬‬
‫ختضع هلا امللبنة واملتمثلة يف‪:‬‬
‫‪ ‬الرسم على القيمة املضافة ‪. TVA‬‬
‫‪ ‬الرسم على النشاط الصناعي‪. TAI‬‬
‫‪ ‬ضريبة على الدخل اإلمجايل‪.IRG‬‬

‫‪68‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬األهداف والصعوبات التي تواجهها المؤسسة‬

‫إن ألي مؤسسة تسعى لتحقيقها ببذل كل اجلهود لكنها‪ ،‬ال ختل من املشاكل اليت تواجهها يف مجيع اجملاالت‪.‬‬

‫أوال‪ :‬أهداف الملبنة‬

‫يعرت حليب النوق مادة أساسية وذات طلب إستهالكي واسع وبصفة خاصة موجه إىل املرضى على غرار داء السكري ‪ ،‬ومن‬
‫اجل توفري هذه املادة الغذائية للمواطنني رمست امللبنة أهدافا تسعى جاهدة إىل حتقيقها نذكر منها‪:‬‬

‫‪ ‬تلبية حاجيات املواطنني من حليب النوق ومشتقاته وتصديره‪.‬‬

‫‪ ‬توسيع نشاطات املؤسسة وبالتايل توسيع دائرة فرص العمل ‪.‬‬
‫‪ ‬حتقيقا ربح كبري وذلك لتامني املؤسسة وضمان مستقبل العمال‪.‬‬
‫‪ ‬توفري مادة حليب النوق النادرة يف السوق الوطنية ‪.‬‬
‫‪ ‬الزيادة يف اإلنتاج وبالتايل الزيادة يف األجور‪.‬‬

‫ثانيا‪ :‬صعوبات الملبنة‬

‫مل تستطع امللبنة بلوغ بعض األهداف اليت سطرهتا نتيجة لوجود عدة صعوبات ومشاكل حالت دون ذلك ومن أمهها‪:‬‬
‫‪ ‬عدم توفر نوق احللوب بالشكل اليت تسعى له املؤسسة يف حتقيق أهدافها‪.‬‬
‫‪ ‬عدم وجود ثقافة استهالك حليب النوق من قبل املواطنني إال األشخاص املرضى املعاجلة‪.‬‬
‫‪ ‬عدم وجود إقبال من املستهلك على الرغم من توفري احلليب يف مجيع نقاط البيع ‪.‬‬
‫‪ ‬إنعدام اليد العاملة املكلفة بالرعي وحلب اإلبل ‪.‬‬
‫‪ ‬غياب الفوترة يف شراء اإلبل لعدم وجود مؤسسات مهتمة ببيعها مما يشكل عائق كبري يف تسجيلها وإحصائها‬
‫حماسبيا ‪.‬‬

‫‪69‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫المبحث الثاني‪ :‬التسجيالت المحاسبية‬

‫يف هذا املبحث سنتطرق إىل التسجيالت احملاسبية لألصول البيولوجية لعملييت البيع والشراء لشركة التيجان لأللبان‬
‫لوالية الوادي وكذا التسجيالت احملاسبية للحصول على اإلبل واحلاالت اخلاصة‪.‬‬

‫المطلب األول‪ :‬عملية الشراء والبيع‬

‫‪ -4‬عملية الشراء‪:‬‬
‫لتسجيل عملية الشراء تتبع املؤسسة التسجيالت احملاسبية التالية‪:‬‬
‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬مشتريات حيوانات إبل‬ ‫‪382‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الرسم القابل لالسترجاع‬ ‫‪1156‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬موردو السلع والخدمات‬ ‫‪114‬‬
‫‪1‬‬
‫اقتناء أصول بيولوجية إبل إلعادة بيعها بالقيمة العادلة‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬حيوانات إبل‬ ‫‪32‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬مشتريات حيوانات إبل‬ ‫‪382‬‬
‫دخول اإلبل إلى المزرعة‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬موردو السلع والخدمات‬ ‫‪114‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬البنك‬ ‫‪542‬‬
‫تسديد الفاتورة اقتناء أصول بيولوجية إبل (القيمة العادلة)‬

‫‪ -1‬حسب النظام احملاسيب املايل‪ ،‬املادة ‪ ، 06‬قانون ‪. 1111‬‬

‫‪70‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ -2‬عملية البيع‪:‬‬

‫يف حالة البيع تتبع املؤسسة التسجيالت احملاسبية التالية‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬تموينات أخرى مستهلكة‬ ‫‪612‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬حيوانات (إبل)‬ ‫‪32‬‬
‫خروج اإلبل لغرض البيع‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬مبيعات ومنتجات ملحقة‬ ‫‪711‬‬
‫التسليم للزبائن‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬حسابات لدى البنوك‬ ‫‪542‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬الزبائن‬ ‫‪144‬‬
‫تحصيل قيم المبيعات‬

‫المطلب الثاني‪ :‬الحصول على اإلبل (تثبيتات قيد االنجاز)‬

‫تقوم امللبنة بشراء اإلبل لغرض اإلنتاج سواء جاهزة لإلنتاج أو التكفل هبا حىت تصبح بالغة وقادرة على اإلنتاج‪ ،‬ويتم‬
‫حتويلها إىل حـ‪ 25/‬أصول بيولوجية حيوانية (إبل)كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أصول بيولوجية إبل‬ ‫‪25‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أصول بيولوجية حيوانية قيد اإلنجاز إبل‬ ‫‪2311‬‬
‫وصول اإلبل مرحلة اإلنتاج‬

‫‪71‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫المطلب الثالث‪ :‬الحاالت الخاصة‬

‫‪ -4‬اإلهتالك‪:‬‬

‫على عكس األصول األخرى واليت توجد هلا طرائق عديدة حلساب اهتالكها مثل طريقة القسط الثابت واو طريقة‬
‫القسط املتناقص‪ ،‬فان قسط إهالك األصول البيولوجية حيسب باستخدام طريقة إعادة التقدير‪.‬‬

‫واجلدول التايل يبني مدة احلياة واالنتفاع باألصل وسن بداية اإلنتاج بالنسبة لإلبل ‪.‬‬

‫سن بداية اإلنتاج‬ ‫مدة االنتفاع‬ ‫مدة الحياة‬ ‫األصل الحيواني‬

‫من ‪ 11‬إىل ‪ 11‬سنوات‬ ‫من ‪ 06‬إىل ‪ 11‬سنة‬ ‫من ‪ 11‬إىل ‪ 11‬سنة‬ ‫اإلبل‬
‫‪1‬‬
‫المصدر ‪:‬من إعداد الطلبة باالعتماد على املقابلة الشخصية‬

‫يف ضوء ما سبق فان إمكانية قياس األصل البيولوجي حماسبية حيتاج إىل حماولة التوصيل إىل قيمة حقيقية يتم إفصاح‬
‫عنها حماسبيا مبا ينعكس على إعداد القوائم املالية تعرب عن حقيقة املركز املايل للمنشأة الزراعية‪ ،‬مع مراعاة تأثري طبيعة األصول‬
‫البيولوجية على إمكانية االعتماد على التكلفة التارخيية كمدخل القياس لألصول البيولوجية مع حساب اإلهتالك‪ ،‬وذلك مع‬
‫األخذ يف حسبان تزايد قيمة تلك األصول خالل مرورها مبراحل النمو واإلنتاج‪ ،‬مث تتناقص تلك القيمة خالل مرحلة االندثار‬
‫(االضمحالل)‪،‬ومن مثة ال تصلح طريقة اإلهتالك املعتادة من قسط اإلهتالك الثابت أو اإلهتالك املتناقص‪.‬‬

‫أما بالنسبة الهتالك األصول البيولوجية لإلبل فانه يبدأ من سن ثالث سنوات أي من بداية مرحلة اإلنتاج‪ ،‬إىل غاية‬
‫إنتهاء مدة اإلنتفاع واملقدرة حبوايل ‪ 11‬سنة من عمر النوق احللوب‪.‬‬

‫‪ -2‬في حالة الوفاة‪:‬‬

‫يف حالة وفاة أحد اإلبل يف املزرعة تتحمل املؤسسة قيمة احليوان املتوىف من خالل تسجيله ضمن حسابات املصاريف‬
‫ويسجل حماسبيا كما يلي‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬نواقص القيمة عن خروج األصول الملموسة إبل‬ ‫‪652‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أصول بيولوجية حيوانية إبل‬ ‫‪25‬‬
‫وفاة أحد األصول الحيوانية اإلبل‬

‫‪ - 1‬املقابلة الشخصية مع الباحث املهتم بالرتاث‪ :‬جعفر بن مبارك‪.‬‬

‫‪72‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫‪ -3‬في حالة البيع‪:‬‬

‫عند تنازل املؤسسة عن اإلبل املستخدمة كإستثمار‪ ،‬يتم معاجلة عملية التنازل كاألصول الثابتة األخرى كما يلي ‪:‬‬

‫المبلغ‬ ‫المبلغ‬ ‫التاريخ‬

‫××××‬ ‫حـ‪/‬الديون الدائنة عن عمليات بيع التثبيتات‬ ‫‪162‬‬

‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أصول بيولوجية حيوانية إبل‬ ‫‪25‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬فوائض القيم عن خروج أصول مثبتة‬ ‫‪752‬‬
‫تسجيل عملية التنازل بربح (القيمة العادلة)‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬الديون الدائنة عن عمليات بيع التثبيتات‬ ‫‪162‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪/‬نواقص القيم عن خروج أصول مثبتة‬ ‫‪652‬‬
‫××××‬ ‫حـ‪ /‬أصول بيولوجية‬ ‫‪25‬‬
‫حيوانية إبل‬
‫تسجيل عملية التنازل بخسارة (القيمة العادلة)‬

‫‪73‬‬
 ‫دراسة حالة‬ ‫الفصل الثالث‪:‬‬

‫خالصة الفصل‪:‬‬

‫لقد تطرقنا يف هذا الفصل إىل الدراسة التطبيقية لنموذج املقرتح على مؤسسة تيجان لأللبان‪ ،‬ولقد حلظنا أن املؤسسة‬
‫ال تقوم بتسجيل العمليات احملاسبية لألصول البيولوجية وهذا ما اثر على قوائمها املالية حيث مل تعكس حقيقة الوضع املايل‬
‫للمؤسسة‪.‬‬

‫وعليه نقرتح على املؤسسة جمموعة من التوصيات واالقرتاحات‪:‬‬

‫‪ ‬على املؤسسة تسجيل األصول البيولوجية يف دفاترها اليومية وكذا ضمن تثبيتات بامليزانية ‪ ،‬وهذا ما جيعل صعوبة‬
‫تقييمها حماسبيا‪ .‬واملقصود هنا تسجيل حركة اإلبل سواء لعمليات الشراء أو البيع‪.‬‬
‫‪ ‬توسيع نشاط املؤسسة من خالل توفري نوق احللوب وهو ما حيقق ُناح كبري للمؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬جيب على املؤسسة القيام بعمليات الرتويج و اإلشهار ملنتوجاهتا وذلك ما تسبب يف عدم إقبال من املستهلك على‬
‫الرغم من أمهية هذا املنتوج صحيا ‪.‬‬
‫‪ ‬على املؤسسة استخدام الفوترة يف شراء اإلبل واألعالف وهو األمر الذي شكل عائق كبري يف تسجيلها وإحصائها‬
‫حماسبيا ‪.‬‬
‫‪ ‬االستعانة خبرباء لدخول لألسواق النشطة وحماولة تطوير املعارف بالدورات التكوينية‪.‬‬
‫وعلى الرغم من ذلك فقد حققت املؤسسة اُنازات من خالل إبرام اتفاقية مع االحتاد األورويب من اجل تصدير منتوجاهتا‪،‬‬
‫فهذا املنتوج الذي يعترب نادرا مما جعله حمل طلب دوليا‪.‬‬

‫‪74‬‬
‫الخاتمة العامة‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫الخاتمة العامة‬

‫نظرا لظروف االقتصادية والتطورات التكنولوجية اليت جعلت من العامل قرية صغرية وأزاحت كل احلدود اجلغرافية‪ ،‬مما‬
‫أدى إىل زيادة الشركات املتعددة اجلنسيات اليت بدورها تتطلب كشوف مالية معدة وفق أسس عالية تليب متطلبات دول‬
‫عديدة‪ ،‬وباالختالفات بني الدول من حيث اللغة ووحدات القياس باإلضافة إىل أساليب القياس املختلفة‪.‬‬
‫وهلذا سعت املعايري احملاسبية الدولية إلنشاء معايري حتكم عملية القياس احملاسيب لتفادي املشاكل واالختالفات وتنظيم‬
‫األعمال احملاسبية‪ ،‬ومع هذا فان مستخدمي القوائم املالية يبحثون عن املعلومات أكثر مالئمة‪ ،‬ويف الوقت نفسه معلومات‬
‫موثوقة وصادقة ميكن االعتماد عليها‪.‬‬
‫حاولنا من خالل تناولنا ملوضوع إشكالية القياس األصول البيولوجية حسب النظام احملاسيب املايل يف ظل املعايري‬
‫احملاسبية الدولية‪ ،‬التطرق إىل اإلطار النظري للقياس احملاسيب لألصول البيولوجية وكذا النظام احملاسيب املايل يف ظل املعايري‬
‫الدولية‪ ،‬ولقد كانت اخلطوط العريضة للبحث تدور حول حمددات القياس احملاسيب مبدخليه التكلفة التارخيية والقيمة العادلة‪،‬‬
‫من خالل نظرة الفكر احملاسيب واليت متثلت يف نظرة املعايري احملاسبية الدولية‪ ،‬ومن خالل اجلانب التطبيقي نالحظ أن تطبيق‬
‫تسجيالت احملاسبية لألصول البيولوجية هلا أمهية بالغة يف استمرارية ُناح ونشاط املؤسسة‪ ،‬وقد تطرقنا يف جانب التطبيقي‬
‫ملؤسسة تيجان لأللبا ن واليت تعترب فتية ومل تتطرق لتسجيالت األصول البيولوجية وحمل دراستنا هلا قدم هلا خدمة من خالل‬
‫التوصيات واالقرتاحات اليت قدمناها هلا‪.‬‬
‫نتائج الدراسة‪:‬‬
‫من خالل االطالع على واقع إشكالية قياس األصول البيولوجية يف مؤسسة تيجان لأللبان حمل الدراسة‪ ،‬توصلت‬
‫الدراسة إىل جمموعة من النتائج وسيتم إبرازها يف نقاط التالية‪:‬‬
‫‪ ‬إن التقييم األويل ملمتلكات املؤسسة يكون على أساس التكلفة التارخيية ‪.‬‬
‫‪ ‬وجود عدة طرق للتقييم‪ ،‬كما أن األصول البيولوجية متر بعدة مراحل من والدهتا ومنوها إىل غاية بيعها وبالتايل يكون‬
‫من الصعب تتبع تكلفة اإلنتاج بصفة مستقلة‪.‬‬
‫‪ ‬عند تقييم األصول البيولوجية بالقيمة العادلة فان نتائج عملية التحول احليايت ستنعكس مباشرة على القيم املالية يف‬
‫امليزانية العمومية ‪.‬‬
‫‪ ‬مدخل القيمة العادلة يوفر معلومات أكثر مالئمة للتعبري عن قيمة األصول البيولوجية أثناء مراحل منوها‪ ،‬على الرغم‬
‫من وجود بعض احملددات اليت تؤثر يف عملية القياس احملاسيب‪.‬‬
‫‪ ‬نظرا لألمهية الكبرية للقياس احملاسيب مت إعداد وإصدار معايري حماسبية لتحكم عملية القياس احملاسيب‪.‬‬

‫نتائج اختبار الفرضيات‪:‬‬

‫من خالل دراستنا اليت مجعت بني الشق النظري والتطبيقي ملختلف اجلوانب املتعلقة بإشكالية قياس األصول‬
‫البيولوجية حسب النظام احملاسيب املايل يف ظل املعايري احملاسبية الدولية‪ ،‬حاولنا اختبار الفرضيات اليت مت طرحها يف بداية‬

‫‪76‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫الدراسة من خالل ما مت عرضه سابقا وقصد اإلجابة على اإلشكالية الرئيسية واألسئلة الفرعية مت اختبار صحة الفرضيات‬
‫وتوصلنا إىل ما يلي‪:‬‬
‫الفرضية األولى‪:‬‬
‫يساهم استخدام بدائل القياس احملاسيب يف حتقيق خصائص نوعية للمعلومة احملاسبية (خاصية املالئمة واملوثوقية) ‪.‬‬
‫من خالل حتليل نتائج الدراس ة ومناقشتها توصلنا إىل أن أفراد اجملتمع احملاسيب يرون أن استخدام التكلفة التارخيية يعزز من‬
‫خاصية املوثوقية يف القياس احملاسيب وال يعزز خاصية املالئمة كما أن استخدام القيمة العادلة يف القياس احملاسيب يساهم بقدر‬
‫أكرب يف خاصية املالئمة وبشكل أقل يف خاصية املوثوقية وهذا ما يعين قبول صحة الفرضية ‪.‬‬
‫الفرضية الثانية‪:‬‬
‫توفر البيئة احملاسبية اجلزائرية املقومات االقتصادية والثقافية والقانونية اليت تسهل استخدام بدائل القياس احملاسيب‬
‫وكأساس للقياس احملاسيب من خالل حتليل نتائج الدراسة ومناقشتها توصلنا إىل أن أفراد اجملتمع احملاسيب يرون أن البيئة اجلزائرية‬
‫ال توفر املقومات االقتصادية الستخدام التكلفة التارخيية وتوفر املقومات الثقافية والقانونية الستخدامها‪ ،‬كما أن البيئة اجلزائرية‬
‫ال توفر مجيع املقومات الستخدام القيمة العادلة وهذا ما يعين عدم قبول صحة الفرضية ‪.‬‬
‫الفرضية الثالثة‪:‬‬
‫هناك عوائق وحتديات تواجه احملاسب يف تطبيق بدائل القياس احملاسيب يف ظل البيئة احملاسبية اجلزائرية‪ ،‬من خالل حتليل‬
‫نتائج الدراسة ومناقشتها توصلنا إىل أن أفراد اجملتمع احملاسيب يؤكدون بوجود عوائق وحتديات تواجه احملاسب يف تطبيق بدائل‬
‫القياس احملاسيب يف ظل البيئة احملاسبية اجلزائرية وهذا ما يعين قبول صحة الفرضية ‪.‬‬
‫توصيات الدراسة‪:‬‬
‫بناء على جمريات الدراسة سيتم تقدمي مجلة من التوصيات للمؤسسة حمل الدراسة ملبنة تيجان لأللبان‪ ،‬استنادا‬
‫لنقاط الضعف املستنتجة أثناء القيام بقرتة الرتبص‪ ،‬من أبرزها‪:‬‬
‫‪ ‬ال يكفي اإلصالح احملاسيب وحده‪ ،‬وتبين مفاهيم جديدة دولية للتطوير احملاسيب وإمنا جيب تطوير املعارف واخلربات‬
‫يف احملاسبة بإجراء دورات تكوينية للمختصني يف احملاسبة وباألخص يف املعايري احملاسبية الدولية‪.‬‬
‫‪ ‬إعطاء أمهية أكرب للقياس احملاسيب وذلك للدور الذي يؤديه يف إعداد القوائم املالية ذات مصداقية ‪.‬‬
‫‪ ‬االهتمام بالتطبيق الفعلي ملفهوم القيمة العادلة ملاهلا من مميزات يف القياس احملاسيب ‪.‬‬
‫‪ ‬احلرص على اختيار بديل القياس املناسب األقرب للواقع عند إعداد الكشوف املالية بناء على املعايري احملاسبية‬
‫الدولية‪ ،‬ألهنا تعكس الوضعية احلقيقية للمؤسسة ‪.‬‬
‫‪ ‬إن إعداد الكشوف املالية وعرضها البد أن يكون بطريقة سليمة ومعلومات دقيقة موثوق هبا وأن يكون حمتوى هذه‬
‫الوثائق مطابق للواقع ألنه عكس ذلك يؤدي إىل نتائج وخيمة وتؤثر على نتائج املؤسسة ويفقدها مكانتها ‪.‬‬
‫‪ ‬التأكد من وجوب توفري الشفافية يف املعلومات اليت حتدد على أساس القيمة العادلة مع أخذ بعني االعتبار أن‬
‫الشفافية تزيد من املصداقية واملوثوقية وكذلك املوضوعية ‪.‬‬

‫‪77‬‬
 ‫الخاتمة العامة‬

‫وعموما توصلت الدراسة إىل أن إشكالية قياس األصول البيولوجية تستند إىل جمموعة من املتطلبات‪ ،‬وحىت نقول أن هذا‬
‫القياس ناجح ال بد من توفر هذه املتطلبات‪ ،‬ميكن ذكر أمهها‪:‬‬
‫‪ ‬التدقيق بأمهية مدخل القيمة العادلة ومالئمته للمستثمرين يف األوساط األكادميية واملهنية ‪.‬‬
‫‪ ‬توفري بيئة حماسبية مهيأة من أجل تطبيق القيمة العادلة ملا هلا من مميزات‪.‬‬
‫‪ ‬وضع آليات دقيقة وتعليمات واضحة للقياس بالقيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬توفري أداة إرشادية تفصيلية عن الطريقة اليت تقاس هبا القيمة العادلة لقطع الطريق عن املتالعبني يف حتقيق منافع‬
‫ذاتية‪.‬‬
‫‪ ‬أن تكون للبند قيمة عادلة واحدة وجتنب تعدد القيم وهذا بسبب تعدد أسس قياس القيمة العادلة‪.‬‬
‫‪ ‬جيب النهوض ببورصة اجلزائر وذلك بتشجيع املؤسسات املدرجة فيها بتقدمي بعض االمتيازات ودفع املؤسسات‬
‫األخرى بالدخول إىل البورصة‪ ،‬وتوجه حنو بناء سوق نشط من شأنه املسامهة يف تطبيق القيمة العادلة بتوفر األسواق‬
‫اجلاهزة‪ ،‬األسواق املالية الفاعلة‪ ،‬وبالتايل ستتمكن املؤسسات من قياس القيمة العادلة بكل كفاءة وفاعلية‪.‬‬
‫‪ ‬ملسايرة التطور احملاسيب واالقتصادي بني الدول ال بد من العمل باملعايري احملاسبية الدولية للوصول للممارسات‬
‫احملاسبية‪ .‬الدولية‪.‬‬
‫هذه النتائج والتوصيات ما هي إال عينة فقط من مؤسسة اقتصادية جزائرية تبني ضعف تطبيق القيمة العادلة يف إعادة التقييم‬
‫مبؤسسة حمل الدراسة من جهة‪ ،‬ومن جهة أخرى النقائص اخلاصة بثقافة املعلومة والقياس للمحاسب اجلزائري يف الوقت‬
‫احلايل‪.‬‬
‫آفــاق الدراسة‪:‬‬
‫لقد كانت اخلطوط العريضة للبحث تدور حول تقييم عناصر قائمة املركز املايل وفق القياس حملاسيب مبدخليه‪ ،‬التكلفة‬
‫التارخيية والقيمة العادلة‪ ،‬من خالل نظرة الفكر احملاسيب واليت متثلت يف نظرة املعايري احملاسبية الدولية‪ ،‬وواقع ونظرة البيئة‬
‫اجلزائرية لذلك‪.‬‬
‫كما نشري إىل أن الدراسة مل حتط بكل اجلوانب املتعلقة باملوضوع وذلك نظرا لتشعبه‪ ،‬ويبقى البحث مفتوحا خاصة يف‬
‫اجملاالت التالية‪:‬‬
‫‪ ‬حنو ترشيد القرارات ملالية باملؤسسة باستخدام القياس احملاسيب‪.‬‬
‫‪ ‬إمكانية تفعيل منوذج القياس بالقيمة العادلة يف البيئة اجلزائرية‪.‬‬

‫‪78‬‬
‫قائمة المصادر والمراجع‬
 ‫قائمة المصادر والمراجع‬

‫قائمة المصادر والمراجع‬

‫بالرقي التجاين‪ ،‬القياس يف احملاسبة ماهيته وقيوده ومدى تأثره بالتضخم‪ ،‬جملة العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‬ ‫‪-0‬‬
‫جامعة عباس فرحات سطيف‪ ،‬اجلزائر ‪. 1118‬العدد ‪.8‬‬
‫وليد ناجي احليايل ‪ ،‬نظرية احملاسبة ‪ ،‬منشورات األكادميية العربية املفتوحة يف الدمنارك ‪.1111،‬‬ ‫‪-1‬‬
‫روال كاسر اليقة‪ ،‬القياس واإلفصاح احملاسيب يف القوائم املالية للمصارف ودورها يف ترشيد قرارات االستثمارات‪ ،‬مذكرة‬ ‫‪-1‬‬
‫ماجستري كلية العلوم االقتصادية‪ ،‬جامعة تشرين‪ ،‬سوريا‪.1111 ،‬‬
‫حسني عبد اجلليل أل غزاوي‪ ،‬املشاكل احملاسبية املعاصرة‪ ،‬كلية اإلدارة واالقتصاد‪ ،‬األكادميية العربية يف الدمنارك‪،‬‬ ‫‪-1‬‬
‫‪.1101‬‬
‫مجعة محد حلمي‪ ،‬املدخل السلوكي يف احملاسبة املالية‪ ،‬دار صفاء للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان‪.1111 ،‬‬ ‫‪-4‬‬
‫وهيبة لبوز‪ ،‬قياس األصول الثابتة وفق النظام احملاسيب املايل ‪ ،‬مذكرة ماسرت يف العلوم التجارية ‪ ،‬مذكرة ماسرت غري‬ ‫‪-6‬‬
‫منشورة‪ ،‬ختصص دراسات حماسبية وجبائية معمقة‪ ،‬جامعة قاصدي مرباح ورقلة‪ ،‬سنة ‪.1100‬‬
‫حممد مطر‪ ،‬موسى السويطي‪ ،‬التأصيل النظري للممارسات املهنية احملاسبية‪ ،‬أثر للنشر والتوزيع‪ ،‬الطبعة الثانية عمان‪،‬‬ ‫‪-1‬‬
‫‪ .1118‬ريتشارد شرويد وأخرون‪ ،‬نظرية احملاسبة‪ ،‬تعريب خالد كاجيجي‪ ،‬إبراهيم ولد حممد فال‪ ،‬دار املريخ للنشر‪ ،‬الرياض‬
‫السعودية‪.1116 ،‬‬
‫اجلياليل بلواضح‪ ،‬فاتح بلواضح‪ ،‬دراسة خمتلف اجلوانب املتعلقة بالتقييم احملاسيب‪ ،‬املؤمتر الدويل األول احملاسبة واملراجعة‬ ‫‪-8‬‬
‫يف ظل بيئة األعمال الدولية‪ ،‬جامعة املسيلة اجلزائر‪ 14/11 ،‬ديسمرب‪. 1101‬‬
‫سيد عطا اهلل السيد‪ ،‬النظريات احملاسبية‪ ،‬دار الراية‪ ،‬عمان األردن‪ ،‬ط‪.1111 ،0‬‬ ‫‪-1‬‬
‫‪ -01‬تامر بسام جابر األغا‪ ،‬مذكرة ماجستري بعنوان أمهية القياس احملاسيب املستند إىل القيمة العادلة يف تعظيم اخلصائص‬
‫النوعية للمعلومات‪ .‬احملاسبية‪ ،‬كلية التجارة اجلامعة اإلسالمية غزة‪ ،‬فلسطني سنة ‪. 1101‬‬
‫‪ -00‬حسني القاضي‪ ،‬مأمون توفيق‪ ،‬نظرية احملاسبة‪ ،‬دار العلمية ودار الثقافة‪ ،‬عمان األردن‪. 1111 ،‬‬
‫‪ -01‬ضيف اهلل حممد اهلادي و لبزة هشام‪ ،‬مداخلة بعنوان قصور منوذج التكلفة التارخيية يف معاجلة ظاهرة التضخم‪ ،‬امللتقى‬
‫الدويل حول دور معايري احملاسبة الدولية )‪ (IAS-IFRS-IPSAS‬يف تفعيل أداء املؤسسات واحلكومات – اجتاهات‬
‫النظام احملاسيب اجلزائري (املايل والعمومي) على ضوء التجارب الدولية‪ ،‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر ‪..1101‬‬
‫‪ -01‬خالد مجال اجلعارات‪ ،‬مطبوعة جامعية بعنوان خمتصر املعايري احملاسبية الدولية ‪ ، 1104‬امللتقى الدويل حول دور‬
‫معايري احملاسبة الدولية )‪ (IAS- IFRS-IPSAS‬يف تفعيل أداء املؤسسات واحلكومات – اجتاهات النظام احملاسيب‬
‫اجلزائري ) املايل والعمومي (على ضوء التجارب الدولية جامعة ورقلة‪ .‬اجلزائر ‪.1101‬‬
‫‪ -01‬قورين حاج قويدر‪ ،‬أثر تطبيق النظام احملاسيب املايل على تكلفة وجودة املعلومات احملاسبية يف ظل تكنولوجيا‬
‫املعلومات‪ ،‬جملة‪ .‬الباحث العدد ‪ ، 01‬جامعة ورقلة‪ ،‬اجلزائر ‪.1101‬‬

‫‪80‬‬
 ‫قائمة المصادر والمراجع‬

‫‪ -04‬نوره علي بن علي اجلعدي‪ ،‬مذكرة بعنوان دور اخلصائص النوعية للمعلومات احملاسبية يف ترشيد القرارات االقتصادية‪،‬‬
‫كلية العلوم اإلدارية واإلنسانية‪ ،‬جامعة العلوم والتكنولوجيا اجلمهورية اليمنية ‪.1101‬‬
‫‪ -06‬حازم اخلطيب و ظاهر القشي‪ ،‬مقال بعنوان توجه معايري احملاسبة حنو القيم العادلة والدخل االقتصادي وأثر ذلك على‬
‫االقتصاد‪ ،‬جملة الزيتونة للبحوث العلمية ‪ ،‬اجمللد الثاين‪ ،‬جامعة الزيتونة االردنية‪.1111 ،‬‬
‫‪ -01‬هوام مجعة و حديدي آدم‪ ،‬مداخلة بعنوان أثر وإمكانية تطبيق حماسبة القيمة العادلة يف املصارف اإلسالمية‪ ،‬املؤمتر‬
‫العاملي التاسع لالقتصاد والتمويل اإلسالمي‪ ICIEF.‬حول النمو والعدالة واالستقرار من منظور إسالمي‪ ،‬أيام ‪00/ 11‬‬
‫سبتمرب ‪ ، 1101‬اسطنبول‪ ،‬تركيا‪.‬‬
‫‪ -08‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية‪ ،‬العدد‪ 01/01‬ربيع األول عام ‪ 0111‬ه املوافق ‪ 14‬مارس‬
‫سنة ‪ 1111‬م‪.‬‬
‫‪ -01‬هناد اسحق عبد السالم أبو هويدي‪ ،‬مذكرة ماجستري بعنوان دور املعلومات احملاسبية يف ترشيد قرارات اإلنفاق‬
‫الرأمسايل (دارسة تطبيقية على الشركات املدرجة يف بورصة فلسطني) قسم احملاسبة والتمويل كلية التجارة اجلامعة اإلسالمية ‪،‬‬
‫غزة ‪.1100‬‬
‫‪ -11‬مجيل حسن النجار‪ ،‬مقال بعنوان أثر تطبيق حماسبة القيمة العادلة على موثوقية ومالئمة معلومات القوائم املالية‬
‫الصادرة عن الشركات املسامهة العامة الفلسطينية دراسة تطبيقية من وجهة نظر مدققي احلسابات واملديرين املاليني‪ ،‬اجمللة‬
‫األردنية يف إدارة االعمال ‪ ،‬اجمللد ‪ ، 1‬العدد ‪.1101 ، 1‬‬
‫‪ -10‬حممد مطر‪ ،‬موسى السويطي‪ ،‬التأصيل النظري للممارسات املهنية احملاسبية‪ ،‬عمان‪.‬‬
‫‪ -11‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية العدد ‪ 04-11‬ذو القعدة ‪ 0118‬ه املوافق ‪ 14‬نوفمرب سنة‬
‫‪1111‬م‪.‬‬
‫‪ -11‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية العدد ‪ 11 .11 .‬مجادى االول ‪ 0111‬ه املوافق ‪ 18‬ماي‬
‫سنة ‪1118‬م‪.‬‬
‫‪ -11‬أمحد حممد أبومشالة‪ ،‬معايري احملاسبة الدولية و اإلبالغ املايل‪ ،‬مكتبة اجملتمع العريب للنشر والتوزيع‪ ،‬عمان األردن‪،‬‬
‫‪.1101‬‬
‫‪ -14‬مجعة محيدات‪ ،‬خبري املعايري الدولية إلعداد التقارير املالية‪ ،‬اجملمع الدويل العريب للمحاسبني القانونيني‪ ،‬عمان األردن‪،‬‬
‫‪.1101‬‬
‫‪ -16‬سعود جايد مشكور‪ ،‬احملاسبة الدولية‪ ،‬مطبعة امليزان‪ ،‬حي عدن النجف العراق‪ ،‬الطبعة الثانية‪.1101 ،‬‬
‫‪ -11‬أمني السيد أمحد لطفي ‪،‬احملاسبة الدولية يف الشركات املتعددة اجلنسيات ‪،‬الدار اجلامعية ‪،‬اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪،‬‬
‫‪.1111‬‬

‫‪81‬‬
 ‫قائمة المصادر والمراجع‬

‫‪ -18‬طارق أمحد عامر‪ ،‬ملخص معايري احملاسبة الدولية‪ ،‬اجلزء األول‪ ،‬هيئة السعودية للمحاسبيني القانونيني‪ ،‬جامعة امللك‬
‫عبد العزيز‪ ،‬السعودية‪.‬‬
‫‪ -11‬اجلريدة الرمسية للجمهورية اجلزائرية‪ ،‬العدد ‪ ،11‬قانون رقم ‪11-00‬املؤرخ يف ‪04‬ذوالقعدة املوافق ل ‪ 14‬نوفمرب‬
‫‪ ،11101‬يتضمن النظام احملاسيب املايل‪.‬‬
‫‪ -11‬عاشور كتوش‪ ،‬متطلبات تطبيق النظام احملاسيب املوحد يف اجلزائر‪ ،‬جملة اقتصاديات مشال إفريقيا‪ ،‬العدد‪ ،16‬ص‪110‬‬
‫‪ -10‬مرسوم تنفيذي رقم ‪ 046-18‬املؤرخ يف ‪ 16‬ماي ‪،1118‬املتضمن تطبيق أحكام القانون‪ ،00-11‬اجلريدة الرمسية‪،‬‬
‫اجلزائر‪،‬عدد‪..11،1118‬‬
‫‪ -11‬قانون رقم ‪ 00-11‬املؤرخ يف ‪ 14‬نوفمرب ‪ ،1111‬املتضمن النظام احملاسيب املايل ‪،‬اجلريدة الرمسية ‪ ،‬اجلزائر ‪،‬‬
‫عدد‪.1111 ،11‬‬
‫‪ -11‬مرسوم تنفيذي رقم ‪ 046-18‬املؤرخ يف ‪ 16‬ماي ‪،1118‬املتضمن تطبيق أحكام القانون ‪ ،00-11‬اجلريدة الرمسية‬
‫‪ ،‬اجلزائر ‪،‬عدد‪.11‬‬
‫‪ -11‬مداين بن بلغيث‪ ،‬أمهية إصالح النظام احملاسيب للمؤسسات يف ظل أعمال التوحيد الدولية بالتطبيق على حالة اجلزائر‬
‫‪،‬أطروحة دكتوراه غري منشورة ‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري ‪ ،‬جامعة اجلزائر ‪.1111،‬‬
‫‪ -14‬قرار مؤرخ يف ‪ 16‬جويلية‪ ،1118‬احملدد لقواعد التقييم واحملاسبة وحمتوى الكشوف وعرضها وكذا مدونة احلسابات‬
‫وقواعد سريها‪ ،‬اجلريدة الرمسية ‪،‬عدد‪.1111 ،01‬‬
‫‪ -16‬حممد کويسي وآخرون‪ ،‬واقع النظام احملاسيب املايل يف املؤسسات الصغرية واملتوسطة اجلزائرية‪ ،‬امللتقى الوطين حول‪ :‬واقع‬
‫وآفاق النظام احملاسيب املايل يف املؤسسات الصغرية واملتوسطة يف اجلزائر‪ ،‬جامعة الوادي‪ ،‬يومي ‪ 16-14‬ماي ‪.1101‬‬
‫‪ -11‬ساملي حممد الدينوري‪ ،‬احملاسبة الزراعية اخلاصية النوعية يف النشاط واملبادئ والفروض‪ ،‬جملة الدراسات االقتصادية‬
‫واملالية العدد الثامن‪ ،‬جامعة الوادي‪.1104،‬‬
‫‪ -18‬رضوان حلوة حنان وآخرون‪ ،‬أسس احملاسبة املالية‪ ،‬ط ‪ ،0‬دار حامد‪ ،‬األردن‪ ،1111 ،‬ص ‪18‬‬
‫‪ -11‬ھاشم حممد عطية وحممد عبد ربه‪ ،‬دراسات يف احملاسبة املتخصصة‪ ،‬الدار اجلامعية للطبع والنشر‪ ،‬مصر‪ ،‬سنة‬
‫‪.1111‬‬
‫‪ -11‬مي زھير يونس الدباغ‪ ،‬املشاكل احملاسبية ملعاجلة املوجودات يف النشاط الزراعي‪ ،‬رسالة ماجستري‪ ،‬جامعة املوصل‬
‫العراق‪ ،‬سنة ‪.1111‬‬
‫‪ -10‬خلضر عالوي‪ ،‬معايري احملاسبة الدولية‪ ،‬الصفحات الزرقاء اجلزائر‪ ،1100،‬ص‪111‬‬
‫‪ -11‬خالد راغب اخلطيب‪ ،‬املعاجلة احملاسبية يف املنشآت واملؤسسات الزراعية‪ ،‬دار البداية‪ ،‬األردن‪.1111 ،‬‬
‫‪ -11‬خريت ضيف‪ ،‬احملاسبة والتكاليف الزراعية‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬مصر‪.0111،‬‬

‫‪82‬‬
 ‫قائمة المصادر والمراجع‬

‫ جملة تنمية‬،‫ املعاجلة احملاسبية لتكاليف املنتجات العرضية وإيراداهتا يف املنشآت الزراعية‬،‫ سنان زهري حممد مجيل‬-11
.1116 ،‫ العراق‬،81‫ عدد‬،‫الرافدين‬
.1101 ،‫ اجلزائر‬،‫ دار هومة‬،‫ اجلزء األول‬،‫ الواضح يف احملاسبة املالية وفقا ملعايري الدولية‬،‫ حنيفة بن ربيع‬-14
.‫ معلومات مقدمة من طرف مؤسسة تيجان لأللبان بالوادي‬-16
.‫ علي غريسي‬،‫ حسب تصريح الرئيس املدير العام للملبنة‬-11
.‫ جعفر بن مبارك‬:‫ املقابلة الشخصية مع الباحث املهتم بالرتاث‬-18

:‫المراجع األجنبية‬

49- Discussion Paper. International Accounting Standards p18. November

2005.
50- Lionel ESCAFFRE, Réda SEFSAF L’impact comptable de la crise
financière sur la volatilité des titres bancaires : Cas de la France, l’Italie, et
l’Allemag, HAL Id: hal-00481105. Centre de recherche – LARGO, Faculté de
Droit, d’Economie et de Gestion 5 May 2010.
51- IFRS AT A GLANCE IFRS 13 Fair Value Measurement LBDO 2014.
52- Herbohn, K. and Herbohn, J., 2006, International Accounting Standard
(IAS) 41: What are the Implications for Reporting Forest Assets? Small Scale
Forestry, Vol.5, No.2.
53- The Australian Accounting Standard Board 2005, Year 2005 Impact
Statement: AASB 1519''Inventory'', May.45.
54- FRYDLENDER ALAIN, PAGEZY JULIEN, S’initier aux IFRS,
Editions de la performance / Editions
55- A.KADDOURI, A.MIMMECHE, Cour de Comptabilité Financière
Selon Le Norme IAS/IFRS Et Le SCF 2007, ENAG Edition, Alger, 2009.
56- Francis Lefebvre, Paris, France, 2004.

83
‫المالحق‬
 ‫المالحق‬

‫‪85‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪86‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪87‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪88‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪89‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪90‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪91‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪92‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪93‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪94‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪95‬‬
 ‫المالحق‬

‫‪96‬‬