COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

TEMA 2 – RELACIÓ ENTRE ELS COSTOS I L’ACTIVITAT DE

L’EMPRESA

Un dels problemes que sol generar la comptabilitat de costos és que, com que no té una
base normativa important, pot generar diverses tendències amb diferents punts de vista
i que, d’una manera o altra, tots siguin acceptats doctrinalment.

És cert, però, que sempre han de seguir una lògica econòmica i comptable i, sobretot,
hem d’entendre que moltes vegades estem fent anàlisis semblants sota enfocaments
diferents, és a dir, partint de variables diferents. Per poder captar aquesta amplitud de
mirada és necessari conèixer uns elements bàsics que han de servir perquè quan
apliquem els conceptes no confonguem la realitat, sinó que sapiguem que únicament
estem classificant els costos sota diferents òptiques.

Naturalesa dels costos: és la classificació dels costos segons les seves

característiques bàsiques que provenen de la naturalesa de les despeses
generades. Per exemple, podem distingir entre els costos de personal i els
costos de subministraments. Aquesta classificació l’analitzarem profundament
en el tema 3 del programa de l’assignatura.

Variabilitat dels costos: és la classificació dels costos segons variï o no la seva

quantitat en relació amb una variable independent. Per exemple, podem
distingir entre costos fixos i costos variables.

1
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

2.1 – Variabilitat dels costos

En primer lloc, per saber quina és la variabilitat d’un cost cal veure la seva
relació funcional amb una o més variables independents; les més utilitzades
solen ser activitat, producció, ocupació i productivitat, però només la producció
és una variable clara i amb una definició consensuada dins la doctrina
comptable. Per tant, el punt de partida natural per a l’anàlisi de costos serà el
volum de producció.

Una vegada hem escollit la variable independent que ens servirà de referència
podem començar a distingir entre les diferents tipologies.

a) costos fixos : són els que es mantenen constants per a qualsevol nivell de
producció. Ex: el cost del sou del comptable.

Podem partir, per exemple, de la taula de variables següent:

PRODUCCIÓ COST TOTAL COST UN.

0 100 ∞
10 100 10,0
20 100 5,0
30 100 3,3
40 100 2,5
50 100 2,0

Així doncs, es pot veure que, tot i que la producció variï, el cost total sempre és
el mateix; això té una conseqüència clara en els costos unitaris que van
disminuint fins arribar a valors molt petits.

b) costos semifixos o variables a salts: són els que combinen un tram de cost fix
amb un petit moment en el qual el cost es converteix en variable Ex: Una
empresa que amb una màquina pot produir, com a màxim, 500 unitats d’un
producte, quan vulgui produir més de 500 productes haurà de llogar una altra
màquina i en el moment que passi a la unitat 501 el cost serà variable, per tornar
a ser fix a partir d’aquell moment fins al proper interval. Dins aquesta
classificació existeixen dues possibilitats:

2
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

b1) reversibles: augmenten o disminueixen a salts quan augmenta o disminueix

el volum de producció. Ex: el cost d’alguns treballadors temporals.

b2) irreversibles: augmenten a salts quan augmenta el volum de producció, però

no disminueixen en la mateixa proporció si disminueix el nivell d’aquesta;
aquest fenomen és conegut com la hiestèresi de costos, en el moment que es fa
un estudi global dels costos de l’empresa. Ex: augment de treballadors per
increment de producció, però quan la producció disminueix no els podem
acomiadar.

Podem partir, per exemple, de la taula de variables següent:

PRODUCCIÓ COST TOTAL COST UN.

0 0 0
1 20 20,0
2 20 10,0
3 20 6,7
4 20 5,0
5 20 4,0
6 30 5,0
7 30 4,3
8 30 3,8
9 30 3,3
10 30 3,0
11 40 3,6
12 40 3,3
13 40 3,1
14 40 2,9
15 40 2,7
16 55 3,4
17 55 3,2
18 55 3,1
19 55 2,9
20 55 2,8

Per tant, es pot veure que a mesura que la producció varia, en alguns casos els
costos totals es mantenen i en d’altres els costos totals varien (fan un salt). Això
fa que els costos unitaris puguin variar com una mena d’acordió, baixant
habitualment (en l’interval fix del cost) i pujant de tant en tant (en l’interval

3
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

variable). Que en el sentit invers (quan disminuïm la producció) es mantinguin

o no els costos ens farà saber si són irreversibles o reversibles.

c) costos semivariables : es comporten com a fixos en un primer interval de

producció (que de vegades és quan P = 0) i per un interval superior de
producció passen a ser variables. Ex: El cost de manteniment d’una màquina
pot ser fix quan l’empresa no produeix o produeix per sota d’una quantitat i a
partir d’aquesta quantitat dependre de la producció.

Podem partir, per exemple, de les taules de variables següents:

COST COST COST
PRODUCCIÓ TOTAL COST UN. PRODUCCIÓ TOTAL UN.
0 20 ∞ 0 20 ∞
10 25 2,5 10 20 2,0
20 30 1,5 20 20 1,0
30 35 1,2 30 30 1,0
40 40 1,0 40 40 1,0
50 45 0,9 50 50 1,0

En la taula de l’esquerra, podem veure com això genera un augment de costos a

partir d’una situació de cost fix quan P = 0 i, en canvi, en la taula de la dreta
veiem com la part de costos fixos arriba fins a P = 20. Els costos unitaris poden
mantenir-se o variar (en la part variable) segons la progressivitat dels costos.

d) costos variables: són aquells que varien en funció del volum de producció.
Tenim vàries casuístiques:

d1) proporcionals: La seva variabilitat és proporcional al volum de

producció. Ex: una màquina que es desgasta el doble al treballar el doble.

Podem partir, per exemple, de la taula de variables següent:

PRODUCCIÓ COST TOTAL COST UN.

0 0 0
10 15 1,5
20 30 1,5
30 45 1,5
40 60 1,5
50 75 1,5

4
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

En aquest cas, podem veure com cada vegada que la producció es dobla,
els costos totals també es doblen. Això genera que el cost unitari es
mantingui constant.

d2) progressius: La seva variabilitat és més que proporcional respecte el

volum de producció. Ex: quan per fabricar una peça necessitem 3 hores de
màquina i per fabricar-ne dues, necessitem 7 hores de la mateixa màquina.

Podem partir, per exemple, de la taula de variables següent:

PRODUCCIÓ COST TOTAL COST UN.
0 0 0
10 15 1,5
20 35 1,8
30 60 2,0
40 90 2,3
50 125 2,5

En aquest cas, quan doblem la producció, els costos totals augmenten més
del doble; això també fa que tinguem uns costos unitaris creixents, a
mesura que augmenta la producció.

d3) degressius: La seva variabilitat és menys que proporcional respecte el

volum de producció. Ex: Un procés productiu que per fabricar 10 unitats
de producte necessita 6 hores de treballador i per fabricar-ne 20, necessita
10 hores, aprofitant economies d’escala. Aquesta tipologia de cost seria
una de les més desitjables perquè ens permetria augmentar la producció
infinitament fins que els costos unitaris tendissin a 0.

Podem partir, per exemple, de la taula de variables següent:

COST
PRODUCCIÓ TOTAL COST UN.
0 0 0
10 15 1,5
20 25 1,3
30 33 1,1
40 40 1,0
50 45 0,9

5
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

En aquest cas, quan doblem la producció, els costos totals augmenten

menys del doble; això també fa que tinguem uns costos unitaris
decreixents, a mesura que augmenta la producció.

d4) regressius: la variabilitat és tal que els costos disminueixen quan

augmenta la producció. Encara que aquests costos existeixen teòricament,
es solen donar poques vegades a la realitat. Ex: el cost de la calefacció en
una sala de cinema.

Podem partir, per exemple, de la taula de variables següent:

COST
PRODUCCIÓ TOTAL COST UN.
0 0 0
10 15 1,5
20 11 0,6
30 8 0,3
40 6 0,2
50 5 0,1

Així doncs, podem veure que a mesura que s’incrementa la producció,

disminueixen tant els costos totals com els costos unitaris.

Una vegada hem estudiat les classificacions clàssiques sobre la variabilitat dels
costos, hem de considerar que la divisió entre costos fixos i variables (i totes les
situacions intermèdies) és només vàlida a curt termini, doncs a llarg termini no
cal pensar en costos fixos perquè l’empresa intenta portar a terme l’adequació
corresponent a la seva capacitat productiva en cada moment. Els costos, per
tant, només són fixos d’una manera condicional, o sigui, no hi ha uns costos
fixos fonamentals, sinó que dependran de la capacitat productiva de l’empresa
entre d’altres factors.

Exemple: tenim llogats dos magatzems i a curt termini els mantindrem sigui
quina sigui la producció (cost fix), però si la producció augmenta molt i canvia la
nostra capacitat productiva, potser llogarem més magatzems i llavors deixa de
ser un cost fix per tendir a ser un cost semifix o variable.

6
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

2.2 – Anàlisi del procés productiu

En l’àmbit de l’economia de l’empresa i la comptabilitat, les teories relacionades

amb el procés del cicle intern de l’empresa, és a dir, les teories sobre la
producció tenen una gran influència de la disciplina anomenada enginyeria de
la producció. És a dir, cal tenir en compte que en aquest àmbit els enginyers
potser han avançat més que els economistes o, en tot cas, les seves ingerències
han arribat més lluny i, per tant, hem de saber que les anàlisis que realitzarem
en aquesta assignatura no volen ser exhaustives, perquè això correspondria als
enginyers, sinó operatives per resoldre problemàtiques de la comptabilitat de
costos.

2.2.1 - Classes de producció

La producció, en un sentit estricte, és la part de l’activitat econòmica de

l’empresa que transforma, mitjançant una tècnica determinada, els factors
productius en productes. En el tema 1, ja havíem vist una altra definició de
producció, però aquella feia més èmfasi en l’efecte o resultat (les unitats
produïdes), mentre que ara ens interessarà més el procés o la causa de la
producció.

Les principals classes de producció les podem dividir en: tipus de productes
 simple : s'obté únicament un sol producte.
 composta : s'obté més d'un producte.

Dins la classe de producció composta es pot distingir entre:

- alternativa per la producció del producte A s'ha de reduir la producció del B
- acumulativa si es vol incrementar la producció A s'ha d'incrementar també la producció B
- paral·lela

En la producció alternativa, aplicant els diferents mitjans productius, si es vol

incrementar el volum de producció d'un d'aquests productes, només es pot

7
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

aconseguir reduint el volum de producció d'algun altre producte, és a dir, els

productes es troben en competència. Per exemple, el conreu de diferents cereals
en una mateixa finca.
En la producció acumulativa, si s'augmenta el volum de producció d'algun
producte, es genera l'increment d'algun altre producte, perquè s’obtenen
conjuntament i inseparablement del mateix procés; és el fenomen que també es
coneix com producció conjunta. Per exemple, la producció de carn i pell en la
ramaderia de vaques i altre bestiar semblant.
En la producció paral·lela, els productes s'obtenen de manera independent,
sense interferir-se entre ells perquè, normalment, es fan en llocs de treball
diferents. És a dir, es tractaria de diferents produccions perfectament
diferenciades, però unides pel fet de pertànyer a una mateixa explotació o
empresa. Per exemple, en un hotel, l’allotjament i la restauració.
Cal tenir clar, però, que en cadascuna de les diferents fases de transformació
podem tenir classes de producció diferents, és a dir, per exemple, la fase 1 pot
ser acumulativa i la fase 2 pot ser alternativa.

2.2.2 - Processos productius

Primerament hem de definir el concepte de procés productiu com aquell procés
en el qual les matèries primeres circulen pels diferents centres de treball i
mitjançant la resta de factors van adquirint un major grau de perfeccionament
fins convertir-se en productes acabats. Lògicament aquesta definició és ben
certa per als processos de les empreses industrials, però caldria realitzar matisos
per a les empreses de serveis, i s’hauria d’entendre que les empreses comercials
no tenen processos productius complexos, sinó únicament de comercialització,
encara que en els grans magatzems, per exemple, es produeix un procés
elaborat, des de la compra de mercaderies als proveïdors fins que es posen a la
venda els productes.
Els factors productius són els que possibiliten el desenvolupament d'un procés
productiu, i segons com actuïn es poden classificar en:

8
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

 actius: són els que desenvolupen l'activitat que exigeix l'execució

d'un procés productiu; es divideixen en estructurals, que són
aquells que s'utilitzen en més d'un procés, per exemple, una
màquina, i col·laboradors referits als que s'usen en un sol procés i
s'han de reposar, com per exemple la força de treball.

 passius: són l'objecte de l'activitat i, per tant, els que suporten el

procés; l'únic factor productiu passiu és la matèria primera.

Una vegada hem analitzat els diferents factors, podem classificar tres tipus de
processos productius, segons el comportament de las classes de producció.
- procés de producció simple
- procés de producció compost
- procés de producció complex

El procés de producció simple és aquell en el qual s’obté un únic producte

acabat. Una classe de producció simple implica un procés de producció simple.
El procés de producció compost és aquell en el qual s’obté més d’un producte
acabat, i és possible establir un procés de producció independent per a cadascun
dels productes. Una classe de producció alternativa implica un procés de
producció compost i en un procés de producció compost, almenys una de les
seves fases és de producció alternativa.
El procés de producció complex és aquell en el qual s’obté més d’un producte
acabat i no és possible establir processos de producció independents per a
cadascun dels productes. Una classe de producció acumulativa implica un
procés de producció complex i en un procés de producció complex, almenys una
de les seves fases és de producció acumulativa.

9
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

2.2.3 - Mesura de la productivitat i el rendiment

Una vegada hem analitzat com es produeixen els outputs generats per les
activitats de cada secció de treball de les empreses, en sentit absolut, cal
observar el comportament d’aquests outputs en sentit relatiu, és a dir, com la
relació amb altres agents.

a) concepte de productivitat i rendiment

La productivitat és la relació que existeix entre la quantitat de producte (output)
obtingut i la quantitat de mitjans (input) utilitzats per aquesta finalitat. Per
exemple, si s’han fabricat 1.000 unitats de producció acabada utilitzant 200
hores del factor treball, la productivitat parcial d’aquest factor és de 5
unitats/hora.
Mentre la productivitat és un concepte majoritàriament acceptat, el concepte de
rendiment té múltiples versions. En tot cas, podem entendre per rendiment, la
mesura de l’aprofitament del potencial productiu dels factors utilitzats
mitjançant la proporció entre previsions i realitzacions, és a dir, entre dades
planejades i dades aplicades. També es pot entendre el rendiment com l’anàlisi
d’una combinació productiva per veure si s’obté realment la quantitat precisa de
producte. Per exemple, si s’han obtingut 1.000 unitats utilitzant 200 hores de
treball, però la previsió era obtenir-ne 1.200, la taxa de rendiment serà de 0,83
(1.000/200 respecte 1.200/200).

b) la capacitat de producció
La capacitat de producció es pot definir com la quantitat física d’un producte
que una empresa pot produir en un determinat temps. S’expressarà en
tones/any, kg./dia, peces/hora, etc.
Una determinació teòrica de la capacitat de producció és sempre possible si es
coneix prèviament el temps necessari per processar una unitat de producte, per
tant, cal definir d’una forma clara les condicions amb les que treballa l’empresa.
La qüestió es pot anar complicant quan una peça ha de ser manipulada en
diferents llocs de treball, perquè a cadascun d’ells es pot destinar més o menys
temps en processar la peça i crear els anomenats colls d’ampolla. En aquests

10
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

casos la capacitat estarà limitada pels llocs on s’inverteixi més temps en fabricar
la peça.
Encara que és interessant per a l’empresa conèixer la seva capacitat teòrica, la
que realment cal saber és la capacitat real que difereix de la primera perquè
analitza els fenòmens d’interferència, els fenòmens de saturació, les
irregularitats en el procés, les parades imprevisibles, etc. Exemple de fenomen
d’interferència: dues peces amb diferent recorregut que s’han de processar en el
mateix lloc de treball. Exemple de fenomen de saturació: la capacitat de
subministrament dels proveïdors. Exemple d’irregularitats en el procés: baixada
de rendiment dels operaris. Exemple de parades imprevisibles: una avaria de les
màquines. reals hi ha només la practica i la normal

Dins la capacitat real, podem distingir la capacitat pràctica, que sol oscil·lar
entre un 70 i un 80% de la teòrica, depenent del sector, que és la visió realista
tenint en compte les condicions actuals, i la capacitat normal que és la visió a
mig termini havent estudiat els canvis cíclics dels últims 3 ó 5 anys, entre els
quals hi podem trobar la diferència de demanda del producte.
Quan es produeix un excés de capacitat, és a dir, la producció real és inferior a la
capacitat de producció, tenim una sèrie de mitjans de producció que no poden
“adaptar-se” a la nova situació i generen el fenomen econòmic de la subactivitat,
que implicarà tenir uns costos que no seran necessaris per a la producció real.
Exemple: tenir una força de treball a la qual no es pot cancel·lar els seus
contractes.

c) l’anàlisi del factor temps

Com hem vist en l’apartat anterior la magnitud temps té una gran importància
en els processos productius, per això el seu control serà indispensable per a la
gestió empresarial.
En tot cas, el que necessitem és una eina homogènia per poder mesurar la
realitat econòmica, és a dir, una divisió del temps que, per exemple, no ens
proporcionen els calendaris tradicionals, amb mesos que tenen diferents
setmanes o dies.

11
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

Per tant, és indispensable elaborar els anomenats calendaris econòmics, que

agrupen el temps amb major racionalitat i permeten una comparació entre
períodes semblants. Exemple: un exercici econòmic de 13 períodes (mesos) de 4
setmanes ó 4 trimestres de 13 setmanes cadascun.

Utilitzant algun d’aquests calendaris econòmics, l’empresa pot dividir el temps

en:
- temps operari
- temps maquinària
- temps material

El temps operari fa referència a la plantilla de l’empresa per analitzar quin és

l’aprofitament quantitatiu de la força de treball. Podem distingir entre:
- Temps hàbil: aquell en el qual es preveu realitzar activitat
- Temps inhàbil: aquell en el qual NO es preveu realitzar activitat.
Exemple: diumenges i festius

Dins el temps hàbil:

- Temps de presència: quan l’operari va a l’empresa en condicions de
poder prestar la seva força de treball.
- Temps d’absència: quan l’operari no va a l’empresa a prestar la seva
força de treball. Exemple: malaltia

Dins el temps de presència:

- Temps actiu: quan l’operari realitza una feina concreta.
- Temps inactiu: quan l’operari no desenvolupa cap funció concreta de
la seva feina. Exemple: ha anat al lavabo o s’ha avariat una màquina

Dins el temps actiu:

- Temps principal: quan l’operari està realitzant una tasca bàsica del
lloc de treball.

12
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

- Temps complementari: quan l’operari està realitzant tasques

secundàries del lloc de treball. Exemple: ordenar i netejar el lloc de
treball.

El temps maquinària fa referència a l’aprofitament dels mitjans estructurals,

seguint alguns dels paral·lelismes amb el temps operari (tot i que aquí seria
difícil expressar el temps d’absència, per exemple), tenint molta importància el
temps principal de transformació.
El temps material l’utilitzarem per conèixer el procés transformador des de que
la matèria primera surt del magatzem de compres fins que el producte acabat
arriba al magatzem de vendes, és a dir, tot el cicle intern de l’empresa, conegut
com a temps material total. Aquest valor ve determinat per una sèrie d’intervals
parcials:
- Temps de transport: està format pel desplaçament de les matèries
primeres des del magatzem fins a les fases de transformació, dels
productes semiacabats d’una fase a l’altra i dels productes acabats
des de l’última fase fins al magatzem.
- Temps d’estacionament: inclou els temps d’espera de les matèries
primeres i els productes semiacabats mentre no els transformen, així
com els semiacabats i acabats mentre passen a una altra fase o al
magatzem de vendes.
- Temps d’elaboració: és el temps que dura la transformació en
cadascuna de les fases del procés productiu. Sol coincidir amb el
temps de transformació de l’operari i la maquinària.

La consideració conjunta dels tres tipus de temps ha estat recollida mitjançant

diagrames o gràfics de Gantt, on s’aprecia la durada dels diferents intervals i
permet tenir-ne un control. Per exemple:

13
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

Tinactiu

Tinactiu Tcomplementari Tprincipal Tcomplementari

operari

Tinactiu Tcomplementari Ttransformació Tcomplementari

maquinària

Ttransport Testacionament Telaboració Ttransport

material

on s’observa un important temps inactiu d’operaris i maquinària mentre

s’espera el transport de la matèria primera i, posteriorment un petit temps
inactiu de l’operari que ha d’esperar que la màquina acabi la seva feina.

Aquest control es pot concretar en una sèrie d’objectius com són:

o Restringir els temps d’estacionament perquè els productes
semielaborats no estiguin “de lleure”.
o Restringir els temps inactius per aprofitar millor els recursos.
o Disminuir el temps de transformació per millorar la
productivitat.

14
COMPTABILITAT DE COSTOS – COMPTABILITAT I FINANCES

BIBLIOGRAFIA

“Introducción a la contabilidad de gestión” Mir F. i altres

Ed. Gráficas Rey (2009).

Pàg. 27-38, 41-44, 66-72

“Costes. Contabilidad y gestión” Martín F., Ros J.

Ed. Estudios Financieros (2003).

Pàg. 45-50, 153-160

“Contabilidad de Costes. Un enfoque gerencial” Horngren C.T, Foster G., Datar S.M.

Ed. Prentice Hall (2002)

Pàg. 27-34

“Exercicis resolts de comptabilitat de costos” Viñas J.

Ed. Documenta Universitaria (2007)

Pàg. 10-11

15