Pid 00149464

Introducció a la
comptabilitat de
costos
Francisco Martín Peña
Alfred Rocafort Nicolau
PID_00149464
© FUOC • PID_00149464 Introducció a la comptabilitat de costos
Cap part d'aquesta publicació, incloent-hi el disseny general i la coberta, no pot ser copiada,
reproduïda, emmagatzemada o transmesa de cap manera ni per cap mitjà, tant si és elèctric com
químic, mecànic, òptic, de gravació, de fotocòpia o per altres mètodes, sense l'autorització
prèvia per escrit dels titulars del copyright.
Índex
Introducció.................................................................................................. 5
Objectius....................................................................................................... 6
1. Els sistemes d'informació empresarial......................................... 7

1.1. Què és un sistema d'informació empresarial (SIE)? .................... 7
1.2. L'SIE i la comptabilitat de costos ................................................ 8
1.2.1. La informació de costos en el procés directiu ............... 8
1.2.2. Tipus d'informació i comptabilitat de costos ................ 9
1.3. Definició i objectius de la comptabilitat de costos ..................... 10
1.3.1. Denominacions .............................................................. 11
1.3.2. Definicions del anys cinquanta ..................................... 12
1.3.3. Definicions dels anys setanta i vuitanta ........................ 13
1.3.4. Definicions recents ........................................................ 14
1.3.5. Objectius ........................................................................ 16
1.4. Comptabilitat de costos i comptabilitat de gestió ...................... 19
1.5. Conclusió: quantes comptabilitats de costos hi ha? ................... 20
2. Concepte i tipologia de la producció........................................... 22

2.1. Què és producció? ....................................................................... 22
2.2. Producció de béns i producció de serveis ................................... 23
2.3. Tipus de producció segons l'activitat: la Classificació
Nacional d'Activitats Econòmiques (CNAE) ............................... 24
2.4. Tipus de producció industrial ..................................................... 25
2.4.1. Tipus de producció segons la quantitat i les
operacions ...................................................................... 25
2.4.2. Tipus de producció segons el flux productiu ................. 26
2.4.3. Tipus de producció segons la destinació immediata ..... 29
2.5. Factors, capacitat, productivitat i rendiment ............................. 30
2.5.1. Factors i procés productiu ............................................. 31
2.5.2. La capacitat productiva ................................................. 32
2.5.3. Productivitat i rendiment .............................................. 33
3. Concepte i tipologia del cost.......................................................... 35

3.1. Què és el cost (i què és la despesa)? ........................................... 35
3.1.1. La despesa i el corrent real ............................................ 35
3.1.2. El corrent financer ......................................................... 36
3.1.3. Definició de despesa ...................................................... 37
3.1.4. Despesa i cost: on hi ha la diferència? .......................... 38
3.2. Tipologia del cost ........................................................................ 39
3.2.1. Costos directes i indirectes ............................................ 40
3.2.2. Costos fixos i variables .................................................. 40

3.2.3. Costos ex ante i costos ex post......................................... 41
3.2.4. Altres tipus de costos ..................................................... 41
Resum............................................................................................................ 43
© FUOC • PID_00149464 5 Introducció a la comptabilitat de costos
Introducció
Aquest mòdul didàctic representa el vostre primer contacte amb l'assignatura

de Comptabilitat de costos. Perquè aconseguiu copsar el camp que comprèn
aquesta assignatura, és necessari que comenceu delimitant l'àmbit real i con-
ceptual de les activitats empresarials sobre el qual tracta d'informar.
Per això, després d'un primer apartat que descriu el contingut de l'assignatura,
estudiem detalladament què s'entén avui per producció i què s'entén per cost.
Els costos i els processos productius sempre han anat plegats. De fet, l'impuls
reconegut d'aquesta disciplina se sol fixar en les primeres fàbriques de la Re-
volució Industrial. Aquí es van donar els primers casos de disseny de processos
a economies d'escala. I s'hi van donar també els primers intents de reflexionar
sobre la naturalesa dels costos.
L'apartat 2 tracta d'aspectes de la producció�que us interessa conèixer (o re-

passar, ja que també se solen esmentar en altres assignatures). Cal començar
aquest curs de costos amb les idees clares sobre el que signifiquen actualment
alguns termes que utilitzarem amb freqüència: producció, factors, tecnologia, pro-
ductivitat, capacitat, rendiment, etc.
Finalment, l'apartat 3 intenta enquadrar el concepte de cost dins una teoria

general que no solament el diferenciï d'altres conceptes comptables pròxims
(com la despesa i el pagament), sinó que també situï la comptabilitat de costos
dins el marc global de la comptabilitat.
En definitiva, com podeu veure, aquest mòdul és més teòric que pràctic. Con-
sidereu-lo com una introducció general a l'assignatura, que us aportarà la men-
talització necessària sobre el seu contingut i els seus objectius. Tot i així, sem-
bla convenient que comenceu ja a desenvolupar les vostres habilitats de càl-
cul i raonament de costos. Amb aquesta finalitat, a la web teniu a la vostra
disposició diversos exercicis pràctics.
Objectius
Una vegada acabat l'estudi d'aquest mòdul haureu assolit els objectius se-
güents:
1. Distingir entre comptabilitat de costos i comptabilitat financera i conèixer

les diverses denominacions de la disciplina.
2. Reconèixer la importància, la complexitat i l'amplitud del concepte de

producció.
3. Analitzar els elements bàsics de qualsevol procés productiu i les seves me-
sures físiques de control (productivitat, rendiment, eficiència, capacitat).
4. Distingir entre informació financera i no financera.
5. Delimitar clarament la terminologia de costos.
6. Distingir els diferents contextos en què s'utilitzen els conceptes de cost

i despesa.
7. Associar el concepte de cost al contingut de la comptabilitat analítica i el

concepte de despesa al de la comptabilitat financera, i delimitar correcta-
ment les dues disciplines.
8. Relacionar la realitat productiva amb la informació de costos.
9. Analitzar les principals classes de costos i diferenciar el context o l'aspecte

comptable on són operatius.
10. Reconèixer per endavant allò que es pot esperar i el que no es pot esperar
de l'estudi pràctic d'aquesta assignatura, que és cabdal en el procés de
gestió de les empreses.
Aquests objectius permeten, a més, explicar l'important paper que tenen els
mòduls següents: "Models de costos europeus i anglosaxons" i "Models bàsics
de costos: full cost i direct cost" en l'assignatura que ara comenceu.
1. Els sistemes d'informació empresarial
En qualsevol empresa hi ha tres tipus de fluxos.
a)�el flux físic de l'activitat productiva,

b)�el flux econòmic de les transaccions financeres,
c)�el flux de la informació.
Els tres fluxos descriuen un cercle i s'interrelacionen.
Quan s'estructura d'una manera adequada, el flux de la informació d'una em-

presa es converteix en un sistema d'informació empresarial (SIE). En realitat,
el flux de la informació només persegueix representar el flux físic de l'activitat
productiva i el flux economicofinancer de la manera més útil per als seus des-
tinataris.
1.1. Què és un sistema d'informació empresarial (SIE)?
Utilitzant el símil informàtic, tan de model, qualsevol empresa, tant si és co-

mercial com industrial, té dos vessants o cares d'una mateixa moneda:
• el vessant del maquinari (hardware): l'activitat física, el moviment dels

materials, l'organització dels recursos humans i mecànics, i l'activitat fi-
nancera (deutes, caixa);
• el vessant del programari�(software): la informació ecnonòmica i tècnica

relativa al vessant anterior, que s'utilitza per a governar el vaixell empre-
sarial.
Es denomina sistema�d'informació�empresarial�(SIE) la manera con-

creta en què l'empresa resol l'obtenció i l'anàlisi de la informació que
necessiten les persones que la integren, amb la finalitat de planificar i
controlar l'objectiu de l'entitat i les seves activitats concretes, tant des
d'una perspectiva temporal àmplia (finalitat estratègica) com des d'una
En les empreses, l'organització i el moviment
de les matèries primeres, els productes acabats
òptica quotidiana i rutinària (objectius tàctics). o en curs de producció, etc., formen part del
sistema d'informació empresarial.
1.2. L'SIE i la comptabilitat de costos
Ningú no nega avui la necessitat de comptabilitzar els costos de les empreses.

I això ja es dedueix del principi genèric que afirma que qualsevol actuació
necessita la informació corresponent.
1.2.1. La informació de costos en el procés directiu
Per fer encara més palès aquest principi, T. Johnson proposa un raonament invers:
"Només cal pensar com funcionaria un negoci sense cap informació sobre les seves ope-
racions internes. És a dir, si tingués un sistema d'informació que no recollís ni subminis-
trés dades sobre les operacions. Aquesta empresa navegaria sense rumb o arribaria a port
per casualitat. També és veritat que, tot i així, moltes empreses no sempre disposen del
millor sistema d'informació possible [...]. Amb sistemes d'informació inadequats també
es pot sobreviure i fins i tot prosperar durant molts anys [...]. No obstant això, quan el
comerç internacional obliga a contrastar competitivament aquests sistemes (i altres que
formen part de la producció) amb els d'altres empreses estrangeres, aleshores entra en
joc la llei de Darwin".
T. Johnson (1991, pàg. 41-69)
La decadència competitiva que van experimentar als anys setanta i vuitanta

les empreses nord-americanes, amb la irrupció dels competidors japonesos en
el mateix mercat dels Estats Units, va significar un revulsiu per als seus direc-
tius, que van veure la necessitat de revisar les seves comptabilitats de costos.
La liberalització del comerç nacional i internacional en aquestes dues últimes
dècades ha mostrat, segons l'autor citat, que estaven competint, a més, dife-
rents sistemes d'informació.
Per damunt de la simple actuació ben informada, però, s'hauran de fixar els
objectius empresarials a llarg termini.
Aquests objectius són els que donen sentit a l'actuació diària. Al mateix temps,
són els que justifiquen la tasca també diària de comprovar-ne els resultats i
l'exercici periòdic del control de gestió i la presa de decisions.
Horngren proposa l'esquema següent:
Des d'aquí, un cop establertes les mesures correctores i els incentius als factors, Roda de la direcció
torna a girar la roda�de�la�direcció.
Aquesta roda, segons J. Juran,
es redueix a quatre verbs: plan,
La informació que registra, processa i subministra la comptabilitat de costos do, check, react (‘planeja', ‘ac-
tua', ‘comprova', ‘reacciona').
pretén ser la més adequada i oportuna en cadascuna de les fases descrites per
a l'ofici del directiu.
Cada fase del procés directiu necessita un tipus d'informació determinat. Per
tant, el cicle sencer de gestió comporta un cicle complet del procés informatiu.
El sistema clau d'aquest cicle és la comptabilitat de costos.
1.2.2. Tipus d'informació i comptabilitat de costos
Quina informació necessita un directiu? Tal com hem indicat en el subapartat

1.1, la informació pot ser de dues classes: tècnica i econòmica.
Això equival a dir que hi pot haver una informació no financera i una infor-
mació financera:
• Informació�no�financera. És aquella que tracta de realitats o fets físics o Indicadors no financers de

humans. gestió
• Qualitat 3P
Per exemple, el nombre de peces errònies per cada mil de servides a un prove- • (producte, procés, persona)
• Índex de suggerències
ïdor, el grau de flexibilitat de les nostres fàbriques, etc. Aquesta informació és • Serveis (rapidesa, etc.)
• Satisfacció de la clientela
de dos tipus: quantitativa i qualitativa. • Arc temporal competitiu
• Informació�financera. És aquella que tracta sobre realitats o fets econò-

Indicadors financers de
mics on és necessari un procés de valoració monetària. gestió
• ROI (rendibilitat econòmi-

Per exemple, el cost del whisky embotellat i envasat al mes de novembre o ca)
els ingressos assolits al mes de juliol per vendre d'articles de platja. És, per • Valor d'accions
• Marge de vendes
definició, una informació de tipus quantitatiu. • Marge de seguretat
Durant molts anys s'ha confiat als comptables�de�costos la tasca de subminis-

trar només la informació financera de tipus intern. En els darrers anys, però,
els experts postulen la necessitat que la comptabilitat de costos s'encarregui
també de proporcionar informes purament tècnics, de tipus quantitatiu o qua-
litatiu.
Per a Ch.�Horngren, els comptables tenen un paper decisiu en la tercera tasca directiva
(comprovar l'adequació de les actuacions amb els objectius fixats per a tota l'empresa).
Per a aquesta finalitat, el document fonamental és el pressupost.
"El pla o pressupost és clau. Això no obstant, no s'ha de limitar necessàriament a dades
financeres. Així, els informes poden incloure indicadors majors, com ara mesures no
financeres relatives a la innovació, la qualitat, els terminis i la satisfacció de la clientela."
Ch. Horngren (1995, pàg. 3-46)
H.� Mather presenta una proposta coherent i raonada per a establir un sistema
d'indicadors no financers, que resumim en el quadre següent.
Durant aquest curs estudiareu especialment la informació de costos que la

Dels indicadors financers de gestió, la ROI és el
comptabilitat tradicional subministra a la direcció. En el proper curs exami- més emprat.
narem algun dels intents més recents d'adequar aquesta informació als canvis
de l'època.
Font: H. Mather (1988).
1.3. Definició i objectius de la comptabilitat de costos
Paradoxalment, la definició d'aquesta disciplina pateix d'indefinició. Hi ha Un advertiment pràctic

pocs autors que s'arrisquin a redactar una definició formal de la comptabili-
No dubteu ni un moment que
tat de costos. I, com veureu, aquells qui ho fan sembla que aprofitin la defini- l'únic que heu de fer ara és li-
ció i l'enumeració d'objectius per oferir una relació personal dels aspectes que mitar-vos a llegir el que hi ha
a continuació com una lliçó
desitjarien que cobrís aquesta branca de la comptabilitat. d'història; no us estem dema-
nant que us aprengueu de me-
mòria totes les definicions. El
que volem és introduir-vos en
Això fa que es tracti d'un problema encara obert i que l'examen de les dife- l'ambient d'una disciplina que
rents definicions permeti situar cada autor i cada institució dins una època i us pot desorientar o apassionar
segons el que percebeu des
una tendència determinada (fins i tot es podria descriure l'evolució històrica del principi de les seves carac-
terístiques peculiars.
d'aquesta assignatura mitjançant les definicions que ha rebut).
1.3.1. Denominacions
Abans de transcriure algunes de les definicions més representatives de la comp-

tabilitat de costos, creiem convenient que us detingueu a examinar breument
les diferents denominacions (totes són sinònimes) amb què es coneix aquesta
disciplina.
Aquí hi ha un resum d'aquestes, confrontades amb les diferents denominaci-

ons de la comptabilitat financera:
Diferents denominacions de la comptabilitat de costos i de la comptabilitat financera
Comptabilitat�industrial�(obsoleta) Comptabilitat comercial (obsoleta)
Comptabilitat�interna Comptabilitat externa
Comptabilitat�analítica Comptabilitat general
Comptabilitat�de�costos Comptabilitat financera
• Al començament del segle XX, E. Schmalenbach va proposar per a aquesta

matèria la denominació de comptabilitat�d'empresa, oposada a la comp-
tabilitat�financera. Temps enrere aquesta denominació va tenir a Espanya
una certa acollida, però sense l'èxit de les altres denominacions. Un altre
autor alemany, E. Schneider, també va impulsar als anys trenta i quaranta
l'ús de la denominació comptabilitat� industrial, molt utilitzada en un
altre temps, però cada vegada menys en les dues darreres dècades.
Allò que deia J. Álvarez López el 1985:
"No sembla una denominació correcta, ja que en parlar de gestió ens podem referir a la
gestió comercial, financera, administrativa... pròpia de l'àmbit extern. L'adjectiu directiva
tampoc no ens aclareix res, tenint en compte que al costat de la direcció tècnica hi ha
la direcció comercial, financera, etc."
• Un gran nombre d'autors insisteixen a considerar també la denominació

de comptabilitat�de�gestió com a sinònim d'aquesta assignatura. Veurem,
tot i així, que hi ha un altre grup que defensa que darrere d'aquesta deno-
minació s'amaga una nova disciplina, diferent de la de costos.
• I, finalment, hi ha un tercer grup d'autors que no creu que faci falta recór-
rer a cap de les denominacions modernes (comptabilitat de gestió, directiva,
etc.).
En aquests últims anys sembla que s'està calmant aquesta disputa de denomi-
nacions; malgrat això, és cert que fins a l'actualitat molts autors encara utilit-
zen indistintament els termes comptabilitat de costos i comptabilitat de gestió per
a referir-se pràcticament a la mateixa disciplina.
Aquesta posició és la que ens sembla més defensable, atès l'estat actual de la
qüestió, tal com ara us intentarem mostrar.
1.3.2. Definicions del anys cinquanta
En general, les propostes de definició que examinarem oscil·len, com sol pas-
sar en qualsevol qüestió controvertida d'aquest estil, entre el reduccionisme
(la comesa d'aquesta branca comptable és mínima) i el maximalisme (el seu
camp d'estudi és ampli i ambiciós).
• Un exemple d'autor reduccionista és l'italià T.�D'Ippolito, per a qui aques-

ta assignatura no té de cap manera ni l'abast ni la categoria de la compta-
bilitat financera, sinó que només és un dels seus complements, de la qual
l'empresa fins i tot pot prescindir.
"La comptabilitat analítica de l'exercici no constitueix un duplicat, sinó únicament una

integració útil (a la qual, d'altra banda, es pot renunciar) de la comptabilitat general."
T. D'Ippolito (1958). I costi di produzione e di distribuzione. Palermo: Abbaco.Citat a: S.

Furlan; P. Provenzali (1977). Contabilidad de costos e informaciones extracontables (2a. ed.).
Bilbao: Ediciones Deusto.
• D'altra banda, el 1955, el professor de l'Escola de Negocis de Harvard C.

Nickerson�n'oferia una àmplia definició:
"És la branca de la comptabilitat que té com a objectiu predeterminar, agrupar, registrar,

imputar, demostrar, analitzar i interpretar els costos de producció, els administratius i
els de distribució."
C. Nickerson (1955). "Basic concepts in Industrial Accounting". A: Fiske & Bechet. Indus-
trial Accounting Handbook. Nova York: Prentice Hall. (Vegeu S. Furlan; P. Provenzali, 1977,
pàg. 18)
• Dos anys més tard, el 1957, es feia pública la definició següent, que ens Definició clàssica
sembla encara la més adequada.
Aquesta definició clàssica de
la comptabilitat analítica es-
"La comptabilitat analítica d'explotació es concep per a posar en relleu els elements cons- tà extreta de l'edició anterior
titutius dels costos i els resultats que presenten un gran interès per a la direcció de les del Pla general comptable ela-
empreses." borat pel Consell Nacional de
Comptabilitat. L'hem repro-
duïda aquí perquè encara ens
J.C. Einsetler (1991). Gestion d'enterprise. La comptabilité analytique (2a. ed.). París: Econo-
sembla perfectament adequa-
mica. da a les condicions actuals, i
perquè té el doble mèrit de
ser simple i concreta al mateix
Aquesta definició era la que proposava el Pla�general�comptable�francès del temps.
1957.
• En canvi, l'edició revisada del pla esmentat (1982) ofereix aquesta altra Costos i resultats
definició en lloc de l'altra:
Com pots comprovar es trac-
ta de la definició de 1957 re-
"La comptabilitat analítica d'explotació es concep per a posar en relleu els elements cons- visada, la "millora" de la qual
titutius dels costos, i també els preus de cost corresponents als preus de venda, la qual consisteix a "aclarir" l'expressió
cosa origina l'anàlisi de resultats desglossats per branques productives, articles o clients, costos i resultats. Creiem que
que constitueix en el seu conjunt una informació de gran interès per a la direcció de els autors francesos tenen raó
en lamentar la pèrdua de con-
l'empresa."
cisió que ha experimentat la
definició antiga.
1.3.3. Definicions dels anys setanta i vuitanta
Al llarg d'aquestes dues dècades, més que la qüestió de com es pot definir
la disciplina, es comença a plantejar el problema de quina denominació és
la més adequada: comptabilitat� de� costos� o comptabilitat� de� gestió, o si
convé parlar de dues disciplines. Malgrat que en el món anglosaxó aquesta
qüestió ja havia madurat (va sorgir als anys cinquanta, a partir de l'aparició
del direct cost), a Europa el pes de la tradició encara era fort i només els autors
influenciats per la bibliografia anglesa van adoptar solucions més noves.
• El 1978, amb cinc anys de retard respecte del Pla�general�comptable�es- Comptabilitat financera i
panyol, del qual formava una part expressament, es va aprovar el grup comptabilitat analítica
9, el Pla general de comptabilitat analítica per a les empreses espanyoles. • La primera tractaria essen-
Aquest document oficial, tot i així, no ofereix cap definició pròpiament cialment del càlcul del re-
sultat entès en el sentit
dita, i es limita a contraposar-la amb la comptabilitat financera, en els ter- d'excedent i de l'elaboració
del balanç de situació com
mes que podeu llegir en la nota del marge. a expressió del patrimoni
de l'empresa.
• La segona se centraria en
el càlcul dels costos i els
El pla de comptabilitat analítica espanyol considera la comptabilitat de rendiments dels diferents
centres o agents del pro-
costos sota l'òptica funcional o per centres. Això es troba en consonàn- cés productiu dels diferents
productes i de l'empresa en
cia amb la font doctrinal principal en la qual es va inspirar: el denomi- conjunt.
nat model�alemany�de�Schneider o model�de�les�seccions.
En aquesta mateixa dècada dels setanta, S.�Furlan�i P.�Provenzali (1977, pàg.

20) reflexionaven d'aquesta manera sobre els canvis empresarials esdevinguts
en les darreres dècades i la seva influència en l'evolució de la comptabilitat
de costos.
"S'ha verificat el fet, d'altra banda providencial, que s'hagi produït un paral·lelisme entre
el desenvolupament comptable i el de l'organització; la confluència de les dues especia-
litzacions ha permès posar a punt el sistema de direcció que ara es designa universalment
amb l'expressió control de gestió."
"La comptabilitat industrial, o analítica, o dels costos, és un dels instruments més impor-
tants del control de gestió."
A partir d'aquesta observació, ofereixen, com en un joc de capses russes, dues

definicions de la matèria, una dins l'altra:
• "(Des de la tècnica pura), la comptabilitat industrial reclassifica per destinació les

Observació
despeses que la comptabilitat general ha classificat per naturalesa, amb la finalitat de
calcular els costos dels productes fabricats."
Fixeu-vos en un detall que veu-
• "(Des de la gestió), la comptabilitat industrial informa la direcció sobre la consistèn- reu repetit en les definicions
d'altres autors: mentre que la
cia econòmica exacta dels fets empresarials i en suggereix la interpretació per a les
primera definició és concre-
finalitats de la política general." ta i immediata, la segona és
difícil de llegir i bastant ge-
nèrica. En tot cas, és evident
l'influx de la doctrina america-
• Als anys vuitanta, el reclam de la denominació anglesa (Management na. Malgrat que utilitzen un
terme ja en aquella època ar-
Acounting) és tan poderós que alguns autors, com per exemple C.�Mallo el caïtzant (comptabilitat indus-
1988, van més enllà que els dos autors italians abans citats: ja es pot parlar trial), l'esforç d'aquests autors
se centra a enllaçar la compta-
de dues disciplines comptables diferents, encara que afins. bilitat de costos amb la infor-
mació per al control de gestió.
Així defineix aquest professor espanyol els objectes d'investigació de les matèries respec-
tives:
Observació
"El camp d'estudi de la comptabilitat de costos és l'acumulació de costos en funció de les
relacions funcionals tècniques i econòmiques que existeixen en l'activitat transformado- Observeu la clara contraposi-
ra empresarial d'inputs en outputs, la formació de costos dels productes, la imputació de ció que proposa entre les dues
costos als ingressos del període, la valoració d'inventaris i de qualsevol altre bé que hagi disciplines: l'autor les conside-
estat consumit en part durant l'exercici; l'objectiu principal d'aquesta disciplina se centra ra diferents, però complemen-
en la minimització dels costos." tàries al mateix temps. Obser-
veu també com s'ha introdu-
ït automàticament la tendèn-
"La comptabilitat de direcció o gestió planteja el seu camp en l'assignació eficient dels cia reduccionista en la defini-
recursos, analitzant tant les funcions de producció com la de costos i el comportament ció que ofereix el camp de la
dels mercats; l'objectiu consisteix en la maximització del benefici." comptabilitat costos, i com en
surt afavorida la comesa que
I hi afegeix: atribueix a la comptabilitat de
gestió. Segons la seva síntesi
"D'això es desprèn clarament que la comptabilitat de costos constitueix un camp disci- didàctica, correspon a la pri-
plinari important, però que només analitza l'interior de l'empresa. La comptabilitat de mera minimitzar costos, i a la
segona, maximitzar el benefici.
gestió amplia aquesta investigació connectant l'interior amb l'entorn."
C. Mallo (1988). Comptabilitat de costos i de gestió (pàg. 45). Madrid: Pirámide.
1.3.4. Definicions recents
A la darrera dècada del segle XX, a Espanya s'afronta de manera decidida el

problema de la ubicació i de la definició de la comptabilitat de costos, i fins i
tot es proposen noves maneres de veure la comptabilitat en general.
Els esforços per a solucionar-ho, però, només han aportat fins ara algunes pro-
postes d'interès com les que ara examinem.
• Una prova del que hem dit és que A.�Sáez�Torrecilla�i�altres�(1993, pàg.

10) opten per oferir dues definicions de la comptabilitat de costos, segons
l'orientació que se li vulgui donar: més vinculada a la comptabilitat de
gestió o a la comptabilitat financera.
• "La comptabilitat de costos, inscrita en la comptabilitat de gestió, es podria definir

Observació
com un sistema d'informació sobre l'activitat productiva d'una empresa, que és relle-
vant i oportuna per a la planificació i el control exigits per la gestió de l'empresa en
els seus diferents nivells." Com podeu observar A. Sáez
Torrecilla i altres reconeixen
que són incapaços de situar
• "La comptabilitat de costos, enquadrada en la comptabilitat financera, s'hauria de de-
adequadament la comptabili-
finir com un sistema d'informació que permeti la valoració dels béns i els serveis de- tat de costos, i només donen
rivats de l'activitat productiva de l'empresa, amb el compliment dels principis comp- per fet que hi ha dues discipli-
tables generalment admesos." nes "majors" igualment impor-
tants: la comptabilitat finance-
A. Sáez Torrecilla; A. Fernández, G. Gutiérrez Díaz (1993). ra i la comptabilitat de gestió
(o de costos).
En tot cas, aquests autors cauen en el defecte que ja heu detectat anteriorment:
de les dues definicions, la primera és bastant genèrica (quina informació em-
presarial no s'ha d'orientar cap a la planificació i el control?), i la segona és
extremadament concreta i reduïda.
• D'altra banda, C.�Mallo�i�altres�(1994, pàg. 11) donen la definició següent

de la comptabilitat�interna, oposada a la comptabilitat�externa:
"És la branca de la comptabilitat aplicada que, respecte d'una microunitat econòmica,

Observació
ens permet en tot moment el coneixement qualitatiu i quantitatiu de la seva realitat
economicotècnica o interna, amb la finalitat específica de permetre el control de la pro-
ducció i els costos de la unitat mencionada i portar-ne a terme la mesura de l'eficiència A més a més de ser un procés
tecnicoproductiva." poc llarg i de tenir moltes pa-
raules compostes, aquesta de-
finició no satisfà plenament ni
C. Mallo; F. Mir; J. M. Requena; V. Serra (1994) tan sols els seus autors, que
defensen, més endavant, par-
tir d'una visió global de comp-
• El 1989 el primer Document� de� principis� de� comptabilitat� de� ges- tabilitat, de la mateixa mane-
ra que se sol entendre en el
tió� de� l'AECA� (Associació Espanyola de Comptabilitat i Administració món anglosaxó o, millor enca-
d'Empreses) n'estableix una visió triangular. Amb aquesta proposta, el do- ra, de la mateixa manera que
proposa el primer document
cument pretén resoldre tant el problema de la ubicació de la comptabilitat de l'ACODI, que comentarem
a continuació.
de costos com el contingut específic de les denominacions més modernes
de la disciplina.
Per a l'AECA, hi ha tres classes�de�comptabilitat i una subclasse:
Cost dels productes
La determinació del cost dels productes és una de les comeses de la comptabilitat de

costos; no s'ha de confondre el cost d'un producte amb el preu de venda, com per exemple
els dels cartells que es poden veure a les botigues, els comerços, etc.
• la comptabilitat directiva,
• la comptabilitat financera,
• la comptabilitat de gestió (de la qual la comptabilitat de costos és un sub-
conjunt).
Les comeses de cada una estan recollides en el resum següent:

AECA
Objectius de les diferents comptabilitats segons l'AECA El document de l'AECA assigna

a la comptabilitat de costos, en
Comptabilitat�directiva Intervé de manera interdisciplinària en el definitiva, la mateixa comesa
diagnòstic, la planificació i el control de que se li atribuïa al comença-
ment del segle XX: determinar
l'empresa.
el cost dels productes.
Font: AECA (Associació Espanyola de Comptabilitat i Administració d'Empreses) (1989, pàg. 14). En el document núm. 3, La
contabilitat de costes: conceptos y metodología básicos (1991), ja no hi ha cap definició d'aquesta disciplina.
Objectius de les diferents comptabilitats segons l'AECA
Comptabilitat�financera Processa informació normalitzada.
Comptabilitat�de�gestió Elabora, analitza i interpreta la informació

comptable per a adoptar decisions.
Comptabilitat�de�costos (subconjunt de la Obté informació sobre costos, especialment

comptabilitat de gestió) per a formar els estats financers (balanç i
compte de resultats).
Font: AECA (Associació Espanyola de Comptabilitat i Administració d'Empreses) (1989, pàg. 14). En el document núm. 3, La
contabilitat de costes: conceptos y metodología básicos (1991), ja no hi ha cap definició d'aquesta disciplina.
Des d'aquesta perspectiva, una definició de comptabilitat de costos seria la següent: "La
comptabilitat de costos subministra la informació analítica relativa als costos dels pro-
ductes i els serveis generats per l'empresa, i assumeix el nivell de desagregació que escon-
sideri oportú en cada situació, a l'efecte de determinar el valor de les existències i el cost
dels productes venuts, per a poder transmetre aquesta informació als administradors o
gerents per tal que es puguin elaborar els estats comptables".
AECA (1989, pàg. 21).
• El 1992 es va donar a conèixer el document�núm.�1�de�l'ACODI (Associ- ACODI

ació Espanyola de Comptabilitat Directiva), entitat hispana més específica
El document no utilitza mai la
i constituïda més recentment que l'AECA. S'hi persegueix un objectiu ex- denominació comptabilitat de
tremadament ambiciós: tornar a la comptabilitat el seu caràcter primitiu costos i, encara que fa referèn-
cia a una comptabilitat externa i
de comptabilitat per a la direcció. a una comptabilitat directiva in-
terna, la comesa específica de
cadascuna d'aquestes classes
no permet associar-ne cap a
Amb aquesta finalitat enfronta la comptabilitat� directiva, que es presenta la comptabilitat de costos. Ca-
com un "instrument de control de l'activitat econòmica", i la comptabilitat dascuna d'aquestes comptabi-
litats té com a finalitat captar,
financera, que s'ocupa de "la necessitat social de comunicar informació comp- conèixer i mesurar la circula-
ció de valors externs i interns a
table objectiva als usuaris externs". Cal remarcar que la informació que ofereix l'empresa, respectivament.
aquesta darrera tendeix a "produir-se de manera interessada, on l'objectivitat
se subordina freqüentment a la justificació" (pàg. 27). Per tant, és molt poc
útil per a la gestió.
1.3.5. Objectius
Amb freqüència, l'enumeració d'objectius constitueix una definició implícita

(o explícita) de la disciplina, però sobretot permet saber què és el que cada
autor o organisme espera de la comptabilitat de costos.
• S.�Furlan�i P.�Provenzali van identificar un objectiu nuclear, que és regis-

trar, determinar i analitzar els costos de producció.
"Aquesta funció originària representa, consegüentment, la finalitat i l'essència pròpia

de l'instrument ‘comptabilitat industrial'; si faltés la primera, no tindria interès establir
aquesta darrera."
S. Furlan; Provenzali (1977, pàg. 24)
I hi van afegir altres objectius derivats, teòricament innombrables, dels quals

cal destacar els següents:
"1)�Controlar el rendiment de l'economia de funcionament dels sectors productius, de

l'administració i dels serveis.
2)�Confrontar diversos sectors empresarials, diversos productes, zones de venda, diferents

alternatives de despeses o diferents períodes de gestió.
3)�Determinar les dades per a establir els pressupostos i, per tant, per a verificar-los, amb
la valoració de les desviacions i l'anàlisi de les causes originàries.
4) Fer la síntesi de la gestió o controlar-la per mitjà d'índexs econòmics significatius de

la dinàmica empresarial, com a guia per a les decisions consegüents".
En un intent final de fer-ne una síntesi, aquests autors redueixen a tres els
objectius fonamentals de la comptabilitat industrial moderna:
I) Calcular els costos.
II) Informar la direcció sobre el funcionament de les activitats de l'empresa.
III) Afavorir la responsabilitat econòmica dels caps.
Segons el grup 9 del Pla�general�comptable�espanyol�(1978), la comp-

tabilitat analítica té dos objectius fonamentals (el segon és una conse-
qüència del primer):
I)�Proposar la informació base per a planificar i controlar l'activitat in-

terna de l'empresa.
II)�Valorar els inventaris de l'empresa i els treballs que aquesta ha ela-

borat.
El mateix Pla desglossa l'objectiu I en les finalitats següents: a
1)�Conèixer els costos i els rendiments dels agents del procés de transformació
(divisions, seccions i centres de treball).
2)�Calcular els costos dels productes que ha elaborat l'empresa.
3)�Establir els marges industrials i comercials dels productes, i els analítics de

l'empresa.
D'acord amb el Pla�comptable�general�de�França�(1982), els objectius de la

comptabilitat analítica d'explotació són els següents:
I)�Conèixer els costos de les diferents funcions que desenvolupa l'empresa.

Reflexió
II)�Determinar les bases de valoració de certs elements del balanç de l'empresa.
I vosaltres quins objectius es-
III)�Explicar els resultats i calcular els costos dels productes (béns i serveis) per compa- tabliríeu per a la comptabilitat
de costos? Dit d'una altra ma-
rar-los amb els preus de venda corresponents.
nera, què espereu d'aquesta
disciplina aplicada a una em-
IV)�Establir previsions de despeses i d'ingressos d'explotació (costos preestablerts i pres- presa en concret? Quina de les
supostos d'explotació, per exemple). definicions que heu llegit us
sembla més adequada?
V) Comprovar-ne l'elaboració i explicar les diferències que en resulten (control de costos
i de pressupostos, per exemple).
En general, ha de subministrar tots els elements necessaris per a guiar la presa de decisi-
ons. També contribuirà a aplicar mètodes matemàtics, com ara la investigació ope-rativa.
P.�Bescos�i C.�Mendoza (1994, pàg. 47) critiquen els punts I i II d'aquesta últi-
ma relació. L'objectiu núm. 1 és avui, segons els autors, un altre: no es tracta de
conèixer els costos per funcions, en una visió jeràrquica de l'empresa, sinó per
processos, en una visió horitzontal. L'objectiu núm. 2 revela una dependència
de la comptabilitat financera que mai no hauria d'haver tingut. En resum, per
aquests autors, aquests objectius són típics d'una època, el començament dels
vuitanta, que no és la nostra.
Què heu de retenir
Anys�cinquanta-seixanta
"La comptabilitat analítica d'explotació té la
missió de posar en relleu aquells elements
constitutius dels costos i dels resultats que pre-
senten un interès més gran per a la direcció de
les empreses" (Pla francès 1957).
Com�canvia�el�concepte�de�comptabilitat�de Anys�setanta-vuitanta
costos�(mitjançant�el�temps�i�les�seves�defi- La definició de Carlos Mallo (1988), reprodu-
nicions) ïda íntegrament en el text, demostra la "crisi
d'identitat" que va patir la nostra disciplina en
aquests anys. Es tracta d'una definició extensa
i, a més, doble, que distingeix, d'una banda,
la comptabilitat analítica i, de l'altra, la comp-
tabilitat de gestió. És una definició poc eficaç,
però molt il·lustrativa de com es veia el pro-
blema en aquella època.
Anys�noranta-situació�actual
La situació actual, encara ambigua, està molt
ben resumida a C. Drury (1994). Hi ha dos
vessants en aquesta matèria:
a)�el que facilita informació adequada de cos-
tos d'inventaris a la comptabilitat financera, i
b)� el que facilita informació útil per a la direc-
ció.
Segons Drury, la distinció entre comptabilitat
de costos i la comptabilitat de gestió és "extre-
madament vaga"; "els dos últims termes se so-
len intercanviar com a sinònims", la qual cosa
vol dir que la disciplina ha d'atendre, actual-
ment, els dos vessants.
Què heu de retenir
Quedeu-vos amb els dos objectius assenyalats

en el grup 9 del Pla general comptable (PGC)
espanyol:
I)�Proposar la informació base per a la planifica-
Objectius ció i el control de l'activitat interna de l'empresa.
II)�Valorar els inventaris de l'empresa i els tre-
balls que aquesta ha elaborat.
Però posant al dia el primer objectiu, en lloc
de parlar "d'activitat interna" avui es parla de
tots els "processos i activitats" de l'empresa,
vista horitzontalment segons la seqüència cli-
ents ->processos activitats--> proveïdors. La
comptabilitat de costos ha de facilitar la bona
gestió "del que fa" l'empresa, i proporcionar
dades financeres i no financeres.
1.4. Comptabilitat de costos i comptabilitat de gestió
Ja heu llegit que hi ha bastants autors espanyols (i estrangers) que utilitzen

indistintament els termes comptabilitat de costos i comptabilitat de gestió. De fet,
un dels tractats més famosos als Estats Units, el de Ch.�Horngren, al principi
es denominava Cost Accounting; en edicions posteriors es va denominar Cost
Accounting: A Managerial Emphasis, i ha acabat amb el títol deManagement Ac-
counting.
Tot i així, últimament hi ha una autèntica preocupació per determinar si hi

ha les condicions objectives per a poder parlar de dues denominacions i dues
disciplines en lloc d'una única disciplina i dues denominacions.
• Per R.�Polimeni i altres (1994, pàg.4) la qüestió és clara:
"Hem utilitzat els termes comptabilitat de costos i comptabilitat de gestió indistintament.

El terme tradicional és comptabilitat de costos, i aquest és el títol triat per a aquest llibre.
Tanmateix, en els darrers anys s'ha modificat la definició formal de comptabilitat de costos".
R. Polimeni i altres (1994, pàg. 4).
• Mentre alguns autors, com ara els citats amb anterioritat, no accepten el
terme comptabilitat de gestió com una assignatura a part, n'hi ha d'altres,
com Jawarhar�Lal, que fa temps que van marcar una frontera entre les
dues disciplines:
"Els termes cost accounting i management accounting s'estan utilitzant amb molta freqüèn-
Citació
cia en els darrers anys com a termes sinònims. Amb tot, aquests dos sistemes compta-
bles no són la mateixa cosa. Històricament, la matèria relacionada amb la comptabili-
tat de costos s'ha referit als procediments de càlcul del cost del producte i els processos En el llibre citat de C. Mallo
d'informació que s'hi relacionen. Posteriorment, aquesta situació s'ha estès a les tasques (1988, pàg. 68) es pot llegir:
"La comptabilitat de gestió,
relacionades amb la planificació i el control. Per naturalesa, la comptabilitat de gestió es
també denominada de costos,
refereix als informes preparats per a atendre totes les necessitats derivades de la gestió. És analítica o de direcció...".
a dir, la informació proporcionada mira d'ajudar en totes les necessitats de la gestió pel
que fa a problemes específics, situacions o decisions, per la qual cosa no ha de quedar
reduïda a l'àrea de la comptabilitat de costos."
Jawarhar Lal (1983). Cost Accounting (pàg. 13). Nova Delhi: McGraw-Hill.
• Com podem veure, es tracta d'una qüestió controvertida que comporta Gossos o conillers?
el perill d'arribar a ser, finalment, una "guerra de noms" inútil. I la prova
– Són gossos!
d'això és que autors espanyols de tan renom en la matèria com A.�Sáez
– No, són conillers!
Torrecilla,�C.�Mallo,�J.M.�Requena,�etc., opten per acollir de manera vo- I enmig d'una discussió
tan bizantina, les veloces i
luntàriament ambigua les dues denominacions, i intenten, com sigui, de- il·lustrades llebres de la faula
limitar d'alguna manera aquests dos camps. Així, els llibres més recents no es van adonar que arriba-
ven els llebrers, que s'hi van
d'aquests autors porten, significativament, dos títols: Contabilidad de costes llançar al damunt i...
(Interna) - Contabilidad de gestión, amb un èmfasi subtil en aquesta última
denominació, com a disciplina diferent.
Malgrat tot, nosaltres utilitzarem el terme comptabilitat de costos amb el signi-

ficat "enriquit" que li ha atorgat la seva evolució natual, i que l'ús de dos ter-
mes pretén empobrir novament.
Amb això no volem dir que, amb el temps, no es puguin distingir clarament Disciplines
les dues denominacions, i que es tradueixin en dues assignatures substantives
Com hem vist l'AECA distin-
dins de les carreres universitàries d'economia i empresa. Mentrestant, però, geix fins a tres disciplines di-
creiem que és convenient utilitzar la terminologia tradicional. ferents: comptabilitat de cos-
tos, comptabilitat de gestió i
comptabilitat directiva. I l'altra
entitat hispana, creada més
1.5. Conclusió: quantes comptabilitats de costos hi ha? recentment, amb una projec-
ció normativa, l'ACODI, només
parla de comptabilitat directiva
Si la considerem com a disciplina, només hi ha una comptabilitat de costos, externa (de caràcter financer)
i comptabilitat directiva inter-
a la qual alguns autors atribueixen pocs objectius, i uns altres, molts, que rep na (de caràcter tècnic i econò-
mic).
múltiples denominacions.
Observació
Des del punt de vista de l'aplicació, hi ha tantes comptabilitats de costos
com objectius de gestió se li assignin. Des que als anys vint, H. Church Haureu de tenir molt present
això quan estudieu, en els mò-
va fer famosa la seva proposició "diferents sistemes de costos per a dife- duls següents, els diferents
models de costos. Tot i així,
rents propòsits", hi ha unanimitat a l'hora d'afirmar que la comptabili- convé que també tingueu en
compte que la varietat de mo-
tat de costos pot revestir tantes modalitats pràctiques com finalitats se dels que presenta la compta-
li assignin. bilitat de costos (que no te-
nen res a veure amb la diver-
sitat de denominacions que
abans hem esmentat) contras-
ta amb el caràcter monolític de
El gràfic següent explica per què la comptabilitat financera pràcticament no la comptabilitat financera.
admet diverses interpretacions i per què la comptabilitat de costos troba, pre-
cisament en les seves múltiples propostes, la seva capacitat de renovació.
La comptabilitat financera és "presonera" d'interessos enfrontats, per la qual

cosa no és estrany que, sobre una base de procediments i axiomes científics,
cada vegada més en supediti els procediments i la informació als denominats
principis generalment acceptats, la força dels quals prové de la normativa ofi-
cial i del dret comptable.
Aquests principis representen una plataforma de consens social, on preval,

tant o més que la utilitat de la informació, el fet que tots els destinataris estan
d'acord que s'elabori segons aquests principis.
En canvi, la comptabilitat de costos es regeix per un únic principi (ser útil) Conclusió pràctica
i serveix a un únic usuari (la direcció). Això explica les seves múltiples mani-
No espereu trobar en aquesta
festacions. assignatura que esteu comen-
çant ni l'enfocament ni els rao-
naments a què probablement
Hi ha tants models de costos com propostes de millora que s'han donat al llarg esteu acostumats en la comp-
tabilitat general. Això és una
de la seva breu història de dos-cents anys. altra esfera, canvieu de men-
talitat o, més ben dit, mos-
treu-vos tan flexibles com pu-
gueu.
2. Concepte i tipologia de la producció
En aquest apartat analitzarem tant el significat doble de la paraula producció

com els elements que componen un procés productiu i els conceptes més uti-
litzats per a controlar-lo (productivitat, rendiment, capacitat).
També estudiarem els diferents tipus de producció que poden ser interes-
Els processos productius impliquen una acció
sants des del punt de vista comptable i la necessitat d'establir un sistema (el procés) i un efecte (el producte que s'obté
d'aquesta acció).
d'informació sobre els processos productius.
2.1. Què és producció?
En qualsevol diccionari podeu trobar la definició típica que sol acompanyar Producció
els vocables que acaben en -ció: acció i efecte de produir.
producció: f. Acció de produir;
allò que és produït.
Són, doncs, dues ideees per a una sola paraula. Nosaltres considerem especial-
ment la primera, l'acció de produir; és a dir, el procés productiu. En els apartats
Lectura recomanada
següents tindrem en compte també la segona accepció, l'efecte de produir, la
producció obtinguda, és a dir, quins són els productes que es deriven de l'acció El llibre que recomanem és
un dels textos sobre costos
de produir.
més rigorosos i amplis que
s'han publicat recentmenta
Espanya. S'hi tracten tots els
Actualment, la paraula producció no condueix espontàniament a les paraules grans aspectes de la compta-
crear o transformar. El terme producció s'agafa en el sentit més ampli possible. bilitat de costos.
Us serà molt útil consultar-lo
Com recorden C.�Mallo i altres (1994, pàg. 56), va ser Senior qui va defensar per a alguns temes específics
la idea que entre fer i netejar botes no hi ha cap diferència conceptual per a de Costos, encara que inicial-
ment sigui una mica "dur" de
l'economista: tant el que fa un sabater com el que fa un enllustrador és produir. llegir.
Mallo,�C.;�Mir,�F.;�Requena,
J.M.;�Serra,�V. (1994). Con-
Producció�en�sentit�ampli tabilidad de gestión (contabili-
dad interna). Cálculo, análisis
El sabater Obté del producte cuir el producte bota, totalment diferent y control de costes para la toma
(transformació), a petició de la clientela. de decisiones. Barcelona: Aco-
di-Ariel Economía.
L'enllustrador Converteix unes botes brutes, menys útils, en botes netes, més
útils per als destinataris del servei.
Aquesta interpretació àmplia de producció contrasta amb la interpretació Agricultura

d'èpoques anteriors, segons la qual produir equivalia estrictament a generar
En temps del fisiòcrata F.
riquesa. Quesnay (1694-1744), els
únics productors reals eren
els agricultors. Només en
Actualment, el concepte�de�producció és un paraigua tan ampli que cobreix l'agricultura es genera (es mul-
tiplica) la riquesa, perquè d'un
no solament la multiplicació o la transformació de béns, sinó també l'obtenció gra en surt una espiga; d'una
llavor, milers de llavors; d'una
de serveis. Produir avui és crear utilitat. gallina, nombrosos pollets... el
bíblic cent per u.
2.2. Producció de béns i producció de serveis Produir
Produir és crear utilitat mitjan-

Adoptem, doncs, la breu definició reproduïda al marge. Ara bé, com es creen çant l'obtenció de béns i ser-
béns i serveis útils? Mitjançant la coordinació d'unes activitats que consumei- veis útils.
xen recursos escassos.
Quan aquestes activitats descriuen un procés productiu en el qual es consu-

meixen i es transformen uns béns materials en altres béns que satisfan les ne-
cessitats humanes, es parla de producció�industrial.
I quan les activitats i els béns materials es combinen per elaborar un procés Reflexió
productiu en el qual és el mateix procés el que satisfà una necessitat (entrete-
Segons això, vosaltres matei-
niment, informació, etc.), es parla de producció�de�serveis. xos heu de respondre pregun-
tes com la següent: l'oci i la di-
versió que ofereix un parc te-
màtic com Port Aventura, és
Béns i serveis
producció industrial?
Fabricar�un�bé... ...�i�usar�un�bé
Un avió Com a transport
Un equip de laboratori Per a fer mostres i anàlisis
Un medicament A l'hospital, a casa, a la consulta
Un ordinador En els negocis, en programació
Un automòbil De lloguer, com a taxi
Penseu�ara�en�la�qualitat
Font: A. Rosander (1992). La búsqueda de la calidad en los servicios. Madrid: Díaz de Santos.
Així, doncs, l'efecte de produir o allò que s'obté d'un procés productiu
es denomina producte i pot ser de dues classes: béns�i serveis. Els pri-
mers són productes inventariables; els segons, no. Totes dues classes de
producció tenen un tret comú: es destinen a ser útils, es produeixen per
satisfer una necessitat determinada dels clients o consumidors.
D'altra banda, els béns que produeixen unes empreses es diferencien dels ser-
veis que en produeixen altres en alguns dels aspectes següents:
Aspectes en els quals es diferencien els béns i els serveis
Recursos�utilitzats El recurs humà sol ser més decisiu en la pro-

ducció de serveis: fer pa exigeix farina, un forn
i treballadors; fer una auditoria exigeix conei-
xements i un equip per a processar la informa-
ció.
Activitats�necessàries Les persones també són clau aquí: un pot de

Cola Cao exigeix barreges, controls i envasa-
ment; prendre un cafè a la terrassa del Zurich
o al Gijón exigeix disposar d'un cambrer, man-
tenir neta la taula i vigilar.
Aspectes en els quals es diferencien els béns i els serveis
Tecnologia�emprada La fabricació d'un microprocessador Intel és

fruit d'una sofisticada conjunció d'eines de
precisió i disseny humà; una operació d'hèrnia
discal exigeix anàlisis prèvies acurades, un ci-
rurgià expert i un quiròfan adequat. En els
béns es parla més de la fiabilitat tècnica; en els
serveis, de la fiabilitat humana.
Utilitat�que�reporten És diferent la necessitat que ha impulsat una

persona a sol·licitar una auditoria per a la seva
empresa de la que ha impulsat una persona a
comprar Donuts i Cola Cao per a l'esmorzar,
de la que ha conduït una persona a operar-se
divendres i prendre abans, per si de cas, un
cafè al Zurich.
Caràcter�tangible�i/o�emmagatzemable Generalment, els béns són emmagatzemables,

mentre que el final de la prestació dels serveis
coincideix amb el seu consum. Els béns, una
vegada acabats, tenen una "vida útil"; els ser-
veis únicament tenen durada, i només quan
aquesta acaba es parla de servei finalitzat.
2.3. Tipus de producció segons l'activitat: la Classificació

Nacional d'Activitats Econòmiques (CNAE)
Les classificacions de la producció mitjançant les activitats econòmiques

desenvolupades donen una bona idea de l'enorme varietat de productes reals
que poden confluir en una economia, i també del fet que les necessitats hu-
manes que cal satisfer són il·limitades.
La CNAE (Classificació Nacional d'Activitats Econòmiques) és una llis-

ta codificada de les activitats econòmiques, que s'utilitza oficialment a
Espanya. Una activitat econòmica és, segons la CNAE:
"L'acció productora que resulta de la concurrència de mitjans de pro-

ducció (equip, mà d'obra, etc.) destinada a obtenir béns i serveis."
La llista s'ha elaborat segons la classificació decimal, amb quatre� nivells Exemple
d'agrupació; així, les activitats de nivell inferior consten de quatre dígits.
3511 Fabricació d'aparells i
equip telefònic i telegràfic.
Les agrupacions s'han obtingut tenint en compte tres aspectes:
a)�els inputs utilitzats per a l'activitat,

b)�el suport tecnològic de fabricació usat,
c)�la destinació dels productes obtinguts.
El quadre de la part superior de la pàgina següent reprodueix aquests deu grups

d'activitats (primer nivell).
L'activitat productiva (CNAE) Grups de l'activitat

productiva (CNAE)
Cod. Activitat�econòmica
El grup 0 comprèn les activi-
0 Agricultura, ramaderia, caça, silvicultura i pes- tats més primàries per a obte-
ca nir productes de la natura. Els
cinc grups següents es referei-
xen a l'obtenció de productes
1 Energia i gas industrials, i la resta, als serveis.
2 Extracció i transformació de minerals no ener-

gètics i productes derivats.
Indústria química
3 Indústria transformadora dels metalls. Mecàni-

ca de precisió
4 Altres indústries manufactureres (alimentària,

tèxtil, etc.)
5 Construcció
6 Comerç. Restaurants i hostaleria. Reparacions
7 Transport i comunicacions
8 Institucions financeres. Assegurances. Serveis

destinats a les empreses i lloguers
9 Altres serveis (inclou l'Administració pública,

l'ensenyament i altres)
2.4. Tipus de producció industrial
En l'àmbit industrial, tradicionalment s'estudien tres classificacions que tenen

un interès especial:
1)�La primera es refereix a la quantitat de productes i al grau de repetició de

les operacions.
2)�La segona té a veure amb la naturalesa del flux productiu.
3) La tercera vincula la producció als clients o a l'emmagatzematge de produc-

tes acabats.
2.4.1. Tipus de producció segons la quantitat i les operacions
Segons el nombre de productes o el volum de les sèries i la naturalesa de les

operacions, la producció pot ser:
Tipus de producció
Segons�la�quantitat�de�productes • producció única

• producció en sèries petites
• producció en sèries mitjanes
• producció en sèries grans
Tipus de producció
Segons�la�rutina�de�les�operacions • producció repetitiva

• producció no repetitiva
Es diu que un procés de producció no es repetitiu quan la majoria de les

operacions que es duen a terme per a fabricar una sèrie no s'assemblen
a les que calen per a fabricar la següent.
En el quadre següent, A.�Courtois i altres (1989, pàg. 26) resumeixen i exem-

plifiquen d'una manera encertada la producció repetitiva i la producció no
repetitiva:
Exemples de productes segons el nombre i la naturalesa de les operacions
Operacions�repetitives Operacions�no�repetitives
Sèrie�única • Vaixells • Obres públiques

• Motors de fusió nuclear
Sèries�petites�i�mitjanes • Màquines eina • Subcontractació (peces

• Peces de recanvi grans mecàniques, electròni-
ques)
• Preseries
Sèries�grans • Electrodomèstics • Diaris

• Automòbils • Vestits de temporada
Font: A. Courtois; M. Pillet; Ch. Martin (1989). Gestion de la production. París: Les Éditions d'Organisation.
2.4.2. Tipus de producció segons el flux productiu
Pel que fa a la segona classificació tradicional, la producció pot ser:
• producció contínua,
• producció discontínua,
• per projectes.
Aquesta tipologia s'ha de tenir especialment en compte, ja que en les darre-

res dècades algunes empreses japoneses de la branca de l'automoció (Toyota,
Nissan, etc.) han intentat superar la dicotomia producció contínua-producció
discontínua mitjançant una nova manera de fabricar automòbils coneguda a
Occident com a just in time.
Exemple
S'entén per producció�contínua (flow shop) aquell tipus de producció
dedicada a la fabricació repetitiva de grans quantitats d'un mateix pro- Altres exemples de producció
contínua: almàsseres, indústri-
ducte. Amb aquesta finalitat, la disposició de la fàbrica està pensada per es extractives, químiques, pa-
pereres, gas, aigua o indústria
optimitzar més el flux (flow) de la producció que el treball humà. metal·lúrgica (laminats).
Exemples de producció contínua
Una cimentera amb els seus enormes dipòsits i el seu sorollós clínquer és un clar exemple
de producció contínua. Altres exemples: una refineria de petroli, una fàbrica de farina,
de teules, de filats, etc. En aquestes fàbriques no es pot parlar de producció flexible, sinó
de producció rígida (si el mercat canviés de necessitats i s'hagués de canviar radicalment
de producte, aquestes fàbriques no estarien preparades per a adaptar-se al canvi amb
rapidesa). Com a compensació, assoleixen una ràtio d'eficàcia tècnica propera a u:
Hi ha molt pocs recursos inútils.
S'entén per producció�discontínua�(job shop) aquell tipus de producció

dedicada a la fabricació d'un nombre limitat de productes, i que utilit-
za un mateix conjunt de recursos. Per a aquest tipus de producció, la
disposició de la fàbrica està pensada per optimitzar més el treball humà
(job) que el flux de la producció.
Exemples de producció discontínua
Una fàbrica de motlles per a injecció de plàstic, amb els tallers de torns, freses i màquines
d'electroerosió. Altres exemples: una fàbrica de motocicletes, un taller mecànic de repa-
racions, una impremta, una fàbrica de béns d'equip, empreses de publicitat, una fàbrica
de mobles i firmes d'alta costura.
En les fàbriques�de�producció�discontínua és freqüent organitzar seccions i

tallers amb característiques de treball homogènies. Aquesta disposició busca,
sobretot, un tipus de producció flexible, no rígida, atès que el mateix conjunt
de recursos ha d'atendre les sempre canviants comandes dels clients. Per con-
tra, la ràtio RE d'eficàcia tècnica abans esmentada pot arribar a ser fins i tot
inferior a 0,5.
La producció�de�projectes és un cas extrem de la producció discontí-

nua. Un projecte és una producte (bé o servei) únic i irrepetible.
Exemples de producció per projectes
La instal·lació d'una depuradora d'aigües per a una gran ciutat, la creació d'un cementiri
de residus nuclears o la construcció d'una vila olímpica són exemples de producció per
projectes. L'empresa que s'encarrega de produir diferents projectes pot ser la mateixa,
però ha de ser tan flexible que la infraestructura de centres o seccions homogènies creada
per al projecte N molt difícilment es pot utilitzarper al projecte N+1.
Com podem veure pels avantatges i els desavantatges que hem comentat dels
dos processos productius bàsics, el continu i el discontinu, qualsevol empresa
s'enfronta al dilema de la producció en massa i la falta de flexibilitat, és a dir,
al dilema de la quantitat i la varietat.
H. Ford va proposar un quart tipus de procés productiu, híbrid entre el procés

continu i els discontinu, denominat producció� per� línies� d'acoblament i,
més generalment, per línies de productes (product line).
Els primers cotxes
Els primers cotxes es fabricaven de manera contínua, artesana, i passaven per tallers es-
pecialitzats, de la mateixa manera que encara avui es fabriquen alguns vehicles de mar-
ques amb molt de prestigi (Rolls Royce, Porsche) i els cotxes de curses.
Henry Ford va donar, a la dècada del 1910, una primera solució a aquest dilema.
Ford era conscient que la seva invenció exigia renunciar en part a la flexibilitat a canvi
de millorar enormement el volum de producció.
D'aquí va sorgir la intel·ligent i moltes vegades citada afirmació:
"Subministraré a cada americà un cotxe de qualsevol color, sempre que sigui negre".
La figura següent presenta un resum gràfic dels quatre tipus de producció es-
mentats fins ara.
Font: A. Rocafort; F. Martín (1991, pàg.124)
Una de les grans novetats del sistema de producció japonès denominat just Reflexió
in time (‘just a temps') és precisament que intenta unir, en un tipus híbrid
És el just in time un cinquè ti-
de producció, l'elevada ràtio RE que presenta la producció contínua amb la pus de producció?
igualment elevada flexibilitat típica de la producció per tallers o discontínua.
Per fer-ho, l'enginyer Taichi Ohno, de l'empresa Toyota (la primera empresa
japonesa que va implantar el nou tipus de producció), es va basar en tres con-
dicions fonamentals i relacionades: el disseny del flux productiu en forma de
U, la perfecta sincronia de les activitats desenvolupades i una manera de pro-
duir amb qualitat total.
Lectures
El just�in�time es pot considerar un cinquè model de producció. La seva complementàries
originalitat, però, no consisteix en aquests tres elements bàsics o en la
A.�Rocafort;�F.�Martín
infinitat de tècniques implantades pels suggeriments dels treballadors (1991). Just in time para em-
presas españolas, (capítol 4).
de la fàbrica (poka-yoke, SMED, OTED, andon), que ja es coneixien a Oc-
Barcelona: Ed. Miquel. J.
cident, sinó en la consciència clara que només aparentment la flexibi- Bounine;�K.�Suzaki (1989).
Producir Just in time. Las fuen-
litat és incompatible amb el volum. tes de la productividad indus-
trial japonesa. Barcelona: ed.
Els japonesos han intentat (i en part ho han aconseguit) quadrar el Masson.
cercle de produir grans quantitats de models diferents i apropar-se a

l'impossible de la producció contínua de lot 1.
Comparació evolutiva de la rotació mitjana dels in-

ventaris en cinc grans empreses automobilístiques
Període Nissan Toyota GM Ford Crysler
1955-1959 5 11 7 9 9
1960-1964 14 15 7 8 9
1965-1969 14 26 7 7 8
1970-1974 14 23 6 7 6
1975-1979 14 26 8 9 6
1980 17 23 8 7 5
1981 15 21 9 8 6
1982 16 29 9 9 7
1983 19 36 12 11 11
Font: M. A. Cusumano (1985). The japanase Automobile Industry. Technology and Management at Nissan and Toyota. Cambridge,
Massachusetts: Harvard University.
2.4.3. Tipus de producció segons la destinació immediata
La producció pot ser de dos tipus:
• la producció per a estocs,

• la producció sota comanda.
a) La producció�per�a�aprovisionar�magatzems�té lloc quan hi ha desfasa-

ments i incerteses entre el que es produeix i el que la clientela demanarà. El
gran problema és com aproximar els dos extrems del binomi:
Exemples
Són exemples la producció de vídeos de gran consum, la producció de pa i la majoria de

productes per a l'alimentació i la producció d'automòbils. En aquests casos de producció
per a inventaris, la gestió del magatzem de productes acabats es converteix en una peça
clau de l'administració de l'empresa, on s'obtenen valuoses informacions per vincular, de
la manera més estreta possible, el ritme productiu a la necessitat de la clientela.
Volum�regular�←→ Necessitat�irregular�de�la�clientela
b)�En la producció�sota�comanda, el producte està pràcticament venut abans

de ser fabricat. No hi ha incertesa ni diferències entre la quantitat que s'ha
de fabricar i la quantitat que es vendrà. La gestió del magatzem de productes
acabats només té una importància logística.
En aquesta modalitat productiva, el binomi (volum regular-necessitat irregu-

lar) es resol amb una bona gestió comercial que assegura una bona cartera de
comandes. El que importa ara és optimitzar el funcionament d'aquest altre
binomi:
Temps�productius�←→ Temps�de�la�clientela
En aquest punt, també les empreses nipones han aportat una novetat�com-
petitiva�important. El tipus híbrid posat en pràctica pels japonesos els anys
setanta i vuitanta volia absorbir els avantatges de la producció sota comanda
(zero incertesa, zero estocs) des de produccions que tradicionalment es consi-
deraven per a estocs. Com és possible això?
Entre les múltiples idees de millora aportades pels japonesos hi ha, per exem-
ple, la que es dedueix de l'esquema següent:
Aquest esquema mostra com una de les maneres possibles

de treure incertesa a les fàbriques consisteix a intensificar
la comunicació de l'empresa amb la clientela mitjançant
els punts de venda i facilitar una retroalimentació, fins i
tot, d'informe diari.
Font: H. Yamashina (1987). Papers de treball facilitats per
l'autor.
2.5. Factors, capacitat, productivitat i rendiment
Tal com hem fet amb el terme producció, convé que tingueu molt clar des del
principi què s'entén per:
• factor productiu,
• capacitat productiva,
• productivitat,
• rendiment,
• qualitat.
A continuació, examinarem aquests termes més detalladament.
2.5.1. Factors i procés productiu
Els factors�productius solen rebre freqüentment altres denominacions:

recursos productius, mitjans de producció o insumos (a Hispanoamèri-
ca). S'entén per aquests el conjunt d'elements materials i humans que
concorren en un procés productiu determinat.
La representació gràfica més tradicional i més immediata d'un procés�produc-

tiu consisteix a representar en un extrem els factors (o inputs) i en l'altre els
productes (o outputs). Enmig hi ha el procés transformador (representat per
una T majúscula).
Nosaltres proposem, a més, aquesta altra representació, en la qual es visualitza

d'una manera més evident un altre dels aspectes cabdals de la producció:
En efecte, aquesta visualització manifesta que, a més de tenir uns factors, és

necessari saber organitzar-los en una direcció determinada; és a dir, exigeix
una tecnologia i un pla d'actuació.
Factors + Tecnologia + Pla = Procés�productiu
Tot i així, tant la utilització d'una tecnologia com l'elaboració i el control d'un
pla d'actuació té un cost, que es tradueix en remuneracions al personal direc-
tiu, sous d'experts, honoraris per serveis externs de consultoria, etc.
Consegüentment, la informació sobre el cost�dels�productes�no es pot reduir a

la informació sobre el cost dels factors, sinó que ha d'incloure el cost tecnològic
i directiu o de planificació i control:
fn
C (f1 ...fn) + C (T) + C (P) = C (PP)
Representem un factor enèsim
qualsevol per fn.
El grup�9�del�Pla�comptable�espanyol�distingeix dos tipus de factors:
Classificació dels factors segons el Pla comptable espanyol
Factors�corrents Factors relatius al circulant de l'empresa o són

afectes a les operacions de la seva explotació.
Classificació dels factors segons el Pla comptable espanyol
Factors�de�capital Factors relatius a les inversions fixes de

l'empresa, és a dir, aquelles que tenen una du-
rada que va més enllà dels límits d'un exercici
econòmic.
La seva incorporació valorativa té lloc en pro-
cessos de transformació successius.
També és possible distingir entre:
• Factors�estructurals: formen l'estructura estable de la fàbrica i possibiliten Observació

l'activitat d'un procés productiu determinat.
Com podeu intuir, el concep-
te i la classificació dels factors
• Factors�operatius: intervenen de manera principal o auxiliar en l'activitat són fonamentals per a explicar
per què i com es determinen
regular del procés. els costos dels productes.
2.5.2. La capacitat productiva
La capacitat és el volum d'activitat potencial d'un procés productiu.
Sovint, el concepte d'activitat potencial se sol substituir pel d'activitat normal;

però aleshores, com assenyala amb encert O.�Osorio, s'està parlant d'una cosa
molt diferent. Per a ajudar a distingir aquests conceptes, la capacitat se sol
classificar de la manera següent:
Classificació de la capacitat
Capacitat�màxima És el volum màxim d'activitat possible d'una

màquina, un procés o una empresa, tenint en
compte només les possibilitats dels factors dis-
ponibles.
Capacitat�pràctica És el volum màxim d'activitat possible, tenint

en compte els factors disponibles i unes condi-
cions pràctiques determinades (interrupcions,
aprenentatge, etc.).
Capacitat�ociosa És la diferència entre l'activitat potencial i

l'activitat normal (el volum d'activitat real
o prevista per a un determinat interval de
temps, tenint en compte la demanda del mer-
cat).
Font: O. Osorio (1995)
Com assenyala l'autor argentí, l'activitat potencial requereix uns factors de

llarga permanència. Aquests factors constitueixen l'estructura bàsica d'una em-
presa o d'un procés. En canvi, l'activitat normal, en ser un volum d'activitat
fixat per a un determinat període conjuntural de l'empresa, comporta que hi
hagi uns factors fixos operatius, menys permanents que els factors d'estructura
mencionats.
2.5.3. Productivitat i rendiment
En les tres darreres dècades, una de les mesures de control de la producció Exemple
empresarial i de l'economia d'un país que més atenció ha rebut per part dels
Per exemple amb freqüència
directius, els sindicats i els polítics ha estat la productivitat. s'ha comentat el fet que en els
set anys cabdals que van del
1967 al 1974, l'economia ja-
El concepte�absolut�de�productivitat es refereix al volum de productes ob- ponesa va duplicar la seva pro-
ductivitat, davant d'Alemanya,
tinguts al llarg d'un període d'activitat determinat (t). Es distingeix del con- que només la va incremen-
tar en un 50%, i dels Estats
cepte�absolut�de�rendiment perquè aquest es refereix al volum de productes Units, amb només un 29%
obtinguts per unitat de temps efectiu de transformació (t'). Ja hem vist que no d'increment.
sempre el temps d'activitat coincideix amb el temps efectiu de transformació

(t< >t').
El concepte�relatiu�de�productivitat�relaciona el volum de factors consumits

amb el volum de productes obtinguts gràcies al consum mencionat en un perí-
ode d'activitat determinat (t):
Observació
Dit d'una altra manera aques-

ta ràtio ens indica que s'han
aprofitat molt els factors res-
pecte de la finalitat productiva
per a la qual s'utilitzen
També s'ha de distingir del concepte�relatiu�de�rendiment (o taxa de rendi-

ment), que és la relació entre el volum de productes realment obtinguts en
un període d'activitat determinat (t) i el volum potencial de productes que
s'haurien obtingut si el temps d'activitat (t) hagués estat totalment temps de
transformació efectiva (t').
El concepte relatiu de productivitat és clar (és una ràtio com qualsevol altra);
fer-ne el càlcul, tot i així, presenta alguns problemes:
1)�En primer lloc, el problema de l'agregació de factors tan diferents com els
que es poden utilitzar: l'energia, els materials, les màquines, etc.; en aquest
sentit, què significa volum de factors? I encara més, el problema de l'agregació
dels productes o serveis que poden obtenir una unitat productiva.
2) En segon lloc, suposant que hàgim resolt el primer obstacle de l'agregació,

ens trobarem el problema de com interpretar aquesta ràtio. Es tracta, com es
pot intuir, d'una productivitat mitjana, que es convertiria en productivitat
La productivitat en sentit absolut no té en
marginal si es comparessin els increments de volums en el numerador i el de- compte els factors emprats, només considera
el volum de productes obtinguts en un període
determinat.
nominador.
Es tracta d'una ràtio per a un interval temporal fix. Per a què serveix una in- Exemple
formació d'aquest tipus en un entorn de canvis permanents, on la producció
Per exemple, en un hotel, els
que s'obtenia ahir amb tres-cents empleats s'aconsegueix avui amb només sei- dinars, els esmorzars, els ser-
xanta, i on ahir es produïen tubs i plaques avui es produeixen teules i totxos? veis de bar, les habitacions, el
servei de recepció i de megafo-
nia, el suport tècnic en demos-
tracions de productes, etc. En
aquest hotel hipotètic, què sig-
No obstant això, i malgrat les dificultats de càlcul i interpretació asse- nifica volum de serveis?
nyalades, la ràtio�de�productivitat�és una eina valuosa de gestió que

permet comparar la pròpia empresa amb les del sector, o les empreses
Enquestes
d'una nació amb les d'una altra nació o un col·lectiu de nacions (UE,
països asiàtics, etc.). Moltes enquestes han assenya-
lat que ens trobem davant una
de les dues o tres mesures més
Quan en el denominador s'inclouen tot els factors, es parla d'índex�o importants de les economies
i de les empreses mundials.
ràtio�de�productivitat�global. Quan només s'utilitza un o diversos fac- A Espanya s'ha tornat a posar
d'actualitat a causa del debat
tors, però no tots, es denomina productivitat�parcial o per�factors. polític sobre si convé o no ade-
quar els salaris a la productivi-
tat.
El concepte d'eficiència�es relaciona amb el de productivitat, però no s'ha de

confondre. Es pot calcular sempre que l'empresa disposi d'una ràtio de pro-
ductivitat normal o desitjada:
Aquesta fórmula es pot expressar per unitat o en percentatge. Es diu que una
eficiència superior a 1 (o bé superior a 100) és positiva; i inferior a 1, negativa.
3. Concepte i tipologia del cost
Ja hem utilitzat algunes vegades la paraula cost i encara no disposem d'una de- Observació
finició i una classificació d'aquest concepte fonamental. Ha arribat el moment
Si compreneu bé el que ex-
de dur a terme aquesta tasca. plicarem a continuació, es-
tareu més capacitats per a
emprendre l'estudi d'aquesta
En el primer apartat volem endinsar-vos en la part fonamental de l'assignatura. assignatura que, pel que fa
als raonaments i la mecànica
d'aprenentatge, s'allunya de la
resta d'assignatures de comp-
3.1. Què és el cost (i què és la despesa)? tabilitat de la carrera.
Situem-nos-hi: un dia, un amic del Regne Unit que us visita, us fa la pregunta

de vocabulari següent:
– Escolta, mai no sé quina diferència hi ha entre cost i despesa. Quan i en

quines ocasions feu servir cost, i quan, despesa? Són sinònims cost, despesa
i pagament?
Una pregunta que, com veieu, és molt semblant a la que solen fer sobre la
diferència entre to make i to do els que comencen a aprendre anglès.
És clar que, d'entrada, aquesta pregunta faria dubtar més d'un estudiant. I,
malgrat això, cal que intentem donar una resposta adequada a l'amic britànic,
ja que hi haurà implícita la mateixa definició de cost que busquem, com veu-
rem a continuació.
3.1.1. La despesa i el corrent real
Per donar-li una resposta completa, podríem preguntar-li si ha sentit a parlar

del principi�de�meritació,�i si sap en què consisteix.
En el primer Pla�general�comptable�espanyol�(1973), el text sembla clar. Pràcticament

diu el següent:
A l'hora de comptabilitzar les despeses i els ingressos, els comptables han de tenir present
el moment en què aquests s'originen i no el moment en què es paguen o es cobren.
Font: Decret 530/1973, de 22 de febrer.
No creiem que aquesta citació tan erudita hagi deixat satisfet el nostre amic
però d'aquest text es desprèn, si més no, que una cosa és la despesa, i una altra
molt diferent, el pagament, encara que els dos conceptes estiguin vinculats.
En comptabilitat, ingrés no és sinònim de

cobrament, ni despesa de pagament. El moment
en què neix un dret o una obligació no ha de
concloure necessàriament amb el cobrament o
el pagament.
La despesa és el fet que origina l'obligació de pagar: el pagament�es pot

fer en el moment d'originar-se la despesa (al comptat) o després, i fins
i tot abans (aleshores es parla d'acompte).
El nostre amic ens dirà que no hem respost la seva pregunta, perquè continua Observació
sense distingir entre despesa i cost.
Com podem veure el text
actual és més rebuscat que
3.1.2. El corrent financer l'anterior, però ens resulta més
valuós per a establir una distin-
ció clara entre despesa i cost
(si n'hi ha).
Consultem novament el principi de meritació, ara tal com el trobem en el Pla general de
comptabilitat espanyol del 1990:
"La imputació d'ingressos i despeses s'ha de fer d'acord amb el corrent real de béns i els
serveis que representen i independentment del moment en què es produeixi el corrent
monetari o financer que se'n deriva."
Reial decret 1.643/1990, de 20 de desembre
En síntesi, aquest text distingeix dos corrents:
Què és un corrent� financer? Per què el legislador el contraposa al corrent

real? És que potser les finances, el que és financer, i els seus corrents són irreals?
Doncs sí, en part això és així.
• Quan només hi havia l'economia�del�canvi, la compra d'un vaixell es feia L'invent dels diners
a canvi d'una casa, una ovella es canviava per deu galls, etc. Al corrent real
L'ajornament del pagament,
que anava del navegant al ciutadà (un vaixell) es contraposava un corrent un fet sense importància que
igualment real i oposat que anava del ciutadà al navegant (una casa). es du a terme de comú acord,
amb confiança (sobre un pa-
per fiduciari), va comportar
l'invent dels diners i les finan-
• Quan l'economia del canvi va donar pas a l'economia�financera, el cor- ces i va contraposar, en defini-
tiva, un corrent real a un cor-
rent real (el vaixell) es va contraposar a... un paper o document a partir rent financer (una promesa).
del qual el ciutadà es comprometia a fer efectiu el lliurament de casa seva
en el termini d'un mes: per exemple, un vaixell (corrent real) per un paper
(corrent financer).
Aparentment, no hem avançat gaire en la nostra explicació, però almenys que-

da clar que la despesa és un fet real i un fenomen substantiu, alguna cosa tan-
gible i contraposada a un corrent financer (el compromís de pagament).
3.1.3. Definició de despesa
D'acord amb aquesta definició, ens falta determinar, doncs, el fet real que de-
fineix la despesa. Alguns autors opinen que és l'adquisició de béns i serveis.
Nosaltres creiem, tot i així, que la paraula clau aquí no és l'adquisició sinó el
consum.
Una despesa, des del punt de vista econòmic i comptable, es defineix

com el valor del consum d'un factor (bé o servei).
La prova que és el consum, i no la compra, el fet que caracteritza una despesa

és que ara podem "llegir" qualsevol compte de pèrdues i guanys, i, si tenim en
compte aquesta definició, les partides del deure (la llista de les despeses) són
ara més comprensibles que mai.
Observeu el quadre següent:
Com es pot llegir un estat de resultats (considerant despesa = consum)
Comptes�de�despeses u.�m.�(milers) Lectura
Compres±�variació 1.000 La prova que una despesa

d'existències (80) en béns inventariables no es
defineix correctament com
una adquisició sinó com un
consum és que el compte
de Compres apareix "corre-
git" pel compte de variació
d'existències, per expressar
d'aquesta manera el Consum
= el que em va quedar al fi-
nal de l'exercici (ex. final) =
920.000 u. m.
Despeses�de�personal 630 Aquest compte se sol inter-

pretar massa per sobre com
"les 630.000 u. m. que la
nostra empresa ha pagat al
personal empleat". Es tracta
d'un error de concepte. Acos-
tumeu-vos a interpretar el
compte d'aquesta altra ma-
nera: són "les 630.000" u. m.
en què s'han valorat les hores
que ha consumit la nostra em-
presa del seu personal emple-
at". Això és independent de
si aquestes hores consumides
s'han pagat, s'han avançat o
no hi havia prou tresoreria per
a fer-les efectives. Si hi va ha-
ver hores consumida i un valor
convingut, aleshores hi va ha-
ver despeses de personal.
Com es pot llegir un estat de resultats (considerant despesa = consum)
Comptes�de�despeses u.�m.�(milers) Lectura
Amortitzacions 470 Aquest compte és difícil

d'entendre per a aquells que
no són comptables. No ente-
nen com, sense pagaments,
es pot parlar de despeses per
Amortitzacions. Si hi apliquem
la definició de despesa propo-
sada, és més fàcil d'explicar.
Es tracta del valor del con-
sum d'un bé que romandrà
actiu durant diversos anys a
l'empresa. No es fan paga-
ments, però hi ha un consum,
any rere any, d'alguna cosa
que té un cost; per tant, hi ha
una despesa per als compta-
bles.
3.1.4. Despesa i cost: on hi ha la diferència?
Si el vostre amic estranger ha aconseguit seguir fins aquí aquest camí tortuós, Reflexió
però al mateix temps enriquidor, podem suposar que li queden ànims per a
Potser decebrem el vostre amic
preguntar-vos: anglès, però el cert és que nos-
altres no trobem cap diferència
essencial entre el concepte de
– Bé, entenc què és una despesa. Però, i el cost? Com m'expliqueu que en els despesa i el de cost. Per nosal-
tres són sinònims.
diaris llegeixi unes vegades costos laborals i d'altres despeses laborals? Encara
més: què em dieu de les expressions despeses financeres i costos financers, que
també utilitzen els periodistes? Tal com m'ho expliqueu, l'expressió despesa
financera no és contradictòria segons el principi de meritació?
Un cost, des del punt de vista econòmic i comptable, es defineix com

el valor del consum d'un factor (bé o servei).
És la mateixa definició que la de despesa. Són paraules sinònimes. Aleshores,

es fan servir indistintament? No sempre.
• Despesa s'utilitza més aviat en contextos financers, és a dir, quan no sola- Sinònims
ment interessa informar sobre consums de factors, sinó també sobre si està
Com succeeix amb qualsevol
pendent el seu import monetari o ja s'ha pagat. No és estrany, doncs, que parell de paraules sinònimes
el terme despesa sigui la paraula preferida de la comptabilitat financera. (per exemple, dona i dama),
tot i que signifiquen el mateix,
una es reserva per a uns con-
textos determinats (la parau-
• Cost s'utilitza més aviat en contextos no financers; és a dir, quan només la dona per al llenguatge quo-
tidià) i l'altra per a altres con-
interessa informar sobre consums de factors, i no importa si està pendent textos (dama, en el llenguatge
el seu import monetari o si ja s'ha pagat. poètic).
No és estrany, doncs, que el terme cost sigui la paraula preferida de la compta-

bilitat analítica (o comptabilitat de costos), la qual cosa ens permet formular
una definició d'aquest tipus de comptabilitat:
La comptabilitat� analítica tracta de les despeses "químicament pu-

res", és a dir, dels valors dels consums de factors, independentment
de les obligacions de pagament que generin. Dels dos corrents, només
l'interessa el corrent econòmic o real, mentre que a la comptabilitat fi-
nancera l'interessen tots dos.
Així, doncs, un primer avís orientador per als estudiants que inicieu aquesta Una nota final
assignatura comptable: en comptabilitat de costos s'utilitzen comptes del tipus
És contradictòria l'expressió
costos de materials, costos de personal, costos d'amortitzacions, etc., però en despeses�financeres? No.
cap cas comptes de deutes o financers com clients, proveïdors, hisenda públi- Quan els diners es consideren
una mercaderia com qualse-
ca, creditora, etc. vol altra (a més d'un mitjà de
pagament), el fet que els utilit-
zi temporalment algú que no
és el seu propietari equival a
3.2. Tipologia del cost un servei el consum del qual té
un valor. Això és el que signifi-
ca, bàsicament, el terme cost
Hi ha innombrables classificacions de costos, segons l'aspecte que es tingui en financer. No és contradictori,
sinó que, al contrari, es troba
compte: en la línia explicativa d'aquest
apartat.
Classificació dels costos
Criteri Denominació
Segons la relació amb l'objecte dels costos • Costos directes

• Costos indirectes
Segons la variació respecte de l'activitat • Costos variables

• Costos fixos
Segons el contingut de l'assignació en la pro- • Costos totals

ducció • Costos parcials
Segons la perspectiva temporal • Costos històrics

• Costos preestablerts
Segons la connexió amb una decisió determi- • Costos submergits (sunk costs)
nada • Costos rellevants
• Costos d'oportunitat
El significat de cada un dels termes d'aquesta tipologia diversa es posarà de

manifest a mesura que avanceu en l'assignatura. De moment, n'hi ha prou
d'anticipar alguns breus comentaris sobre aquest assumpte.
3.2.1. Costos directes i indirectes
Són directes�aquells costos fàcilment identificables amb l'objecte de cost (te-

nen una relació que, en definitiva, és de causa-efecte).
Quan aquesta relació és excessivament dèbil o inexistent, els costos es deno-

minen indirectes.
Exemples de cost directe i de cost indirecte
• Cost�directe
Els binomis pa-cost de la farina, reparació del cotxe-cost del taller mecànic, consulto-
ria-cost de les hores de l'expert impliquen una relació de causa-efecte; per tant, són tres
exemples de costos directs.
• Cost�indirecte
El cost dels directius i els administratius, el cost del lloguer de la planta d'arts gràfiques o
el cost de fil musical que hi ha instal·lat tenen una relació indirecta amb l'edició d'aquest
text que llegiu.
Malgrat tot, en canviar l'objecte del cost pot canviar també la naturalesa indi- El cost dels directius és un cost indirecte; el dels
operaris, directe.
recta del cost del factor. D'aquesta manera, si l'objecte és en aquest moment
la planta d'arts gràfiques, si més no, els costos del lloguer i del fil musical són
ara de naturalesa directa.
3.2.2. Costos fixos i variables
Quan el que es compara no és un objecte amb un factor, sinó variacions en la

quantitat d'un objecte amb variacions en la quantitat del factor, la terminolo-
gia més adequada és la dels costos fixos i variables, i no la de costos directes i
indirectes, encara que en alguns manuals espanyols i anglosaxons totes dues
denominacions s'intercanvien equívocament.
• Us heu d'adonar que la classificació costos directes-indirectes neix d'una

relació estàtica (aquest objecte, què té a veure amb aquest cost?). La deno-
minarem relació�RDI.
• En canvi, la classificació fixos-variables neix d'una relació dinàmica (si mo-

difiquem la quantitat d'aquest objecte, canvia la quantitat d'aquest cost?).
La denominarem relació�RVF.
La confusió entre cost directe (direct cost) i cost variable (variable cost) prové de
la pràctica. En la realitat empresarial és freqüent que un cost directe sigui de
naturalesa variable, i a l'inrevés; per exemple, el cost de la farina en la fabricació
del pa. Per això, alguns manuals anglosaxons utilitzen indistintament aquests
dos termes sense cap problema.
Els estudiants, tot i així, han de distingir tots dos conceptes des de la perspec-
tiva teòrica. Hi ha costos fixos que són directes i costos indirectes que són
variables.
La farina en el procés d'obtenció del pa és un
cost directe i variable.
3.2.3. Costos ex ante i costos ex post
• En la terminologia pròpia dels economistes, els costos�ex�post, coneguts en

comptabilitat com a costos�històrics, són els costos que ja s'han originat
i s'han registrat comptablement.
• S'entén per costos�ex�ante o, més aviat, costos�preestablerts, els costos

de caràcter provisional, que la comptabilitat registra de manera estimativa
abans que s'originin en un període futur. Quan s'estableixen costos ex ante
com a norma orientativa per a produir es parla de costos�estàndard.
3.2.4. Altres tipus de costos
• La distinció entre costos parcials i costos totals té l'origen en el problema Costos parcials
de l'assignació dels costos dels factors als productes.
Els costos parcials s'obtenen
normalment considerant no-
Es diu que el cost d'un producte és total�(o complet) quan s'ha calculat tenint més els costos variables per
a calcular-los, mentre que els
en compte tots els costos dels factors corresponents. En canvi, cost parcial costos fixos es carreguen en el
resultat del període.
d'un producte vol dir que només s'han assignat els costos d'alguns factors, però
no tots.
• Una classificació emparentada amb l'anterior, freqüent en els textos an-

glosaxons, és la dels costos del producte i costos del període.
Els costos corresponents a la producció d'un període determinat es denominen

costos�del�producte. Segons l'enfocament més o menys estricte, són costos del
producte tots els costos de fabricació (full cost industrial) o només els costos
directs o variables (direct cost).
La resta de costos són costos del període. Aquí heu d'observar que una bona Exemples
part dels costos de l'empresa que no són absorbits pels productes actua com
Els costos de direcció i admi-
una plataforma estable que possibilita l'activitat de l'empresa. Aquests costos nistració, els costos de mante-
permanents, que l'empresa arrossega període darrere període, es denominen niment publicitari de la imat-
ge empresarial i els costos fixos
d'estructura, i són una part, com hem dit, dels denominats costos�del�període. dels canals de distribució són
costos d'estructura i del perío-
de.
• En determinades decisions (com, per exemple, fixar els preus de les rebai-
xes al final de la temporada), alguns costos passats influeixen de manera
escassa o nul·la. Per exemple, en el moment de fixar a la primavera el nou
preu d'oferta per a un vestit d'hivern, el cost de fabricació o d'adquisició
té una escassa importància. En aquests casos es parla de costos�sunk� o
submergits.
• Es denominen costos�rellevants�els costos que experimenten alguna mo-

dificació en el moment d'escollir dues opcions alternatives. Generalment,
es consideren rellevants els costos variables, però no s'han de confondre els
dos conceptes. Poden tenir lloc costos fixos que també siguin rellevants.
• Segons el grup 9, es denominen costos�d'oportunitat els costos que tenen Vegeu també
les empreses per haver adoptat unes decisions d'inversió i no altres, per
A la web trobareu exemples
haver dut a terme un procés productiu determinat i no haver-se centrat d'informació externa sobre
en una altra alternativa. costos de diferents empreses.
A més, trobareu supòsits pràc-
tics relacionats amb aquest
mòdul.
Resum
En aquest primer mòdul didàctic es fa una aproximació al contingut i al sig-

nificat de la disciplina Comptabilitat de costos; es comença donant-li un con-
text més ampli del sistema d'informació empresarial (SIE), que, explícitament
o implícitament, és present a cada empresa, per petita o gran que sigui. La
connexió i la importància dels temes tractats es poden observar en l'esquema
següent:
Sobre el problema nominal de comptabilitat de costos i comptabilitat de ges-

tió, el text ofereix prou referències per tal que us adoneu que us trobeu da-
vant una qüestió controvertida. Ens decantem per una posició conciliadora:
per nosaltres, tots dos termes es poden utilitzar, encara avui, de manera inter-
canviable. Per això, segons el nostre parer, l'assignatura que comencem es po-
dria denominar de qualsevol de les dues maneres, sense la necessitat de can-
viar-ne el contingut. Tot i així, no ignorem que la tendència americana fa que
la denominació comptabilitat de gestió (management accounting) desplaci la de
comptabilitat de costos (cost accounting). De tota manera, ens sembla excessiva
la introducció d'una tercera denominació: comptabilitat directiva, i encara més,
que s'intenti assignar a aquesta un contingut diferent del que inclouen les du-
es denominacions anteriors.
Els temes tractats sobre informació empresarial i comptable, i sobre producció

i productivitat tenen com a finalitat establir l'entorn conceptual adequat per
a desenvolupar la noció més específica de cost, diferenciat del pagament i la
despesa, i degudament classificat segons la identificació (directe, indirecte),
el volum (variable, fix), la referència temporal (històric, preestablert) i altres
criteris.
Finalment, es presenta a l'estudiant una primera incursió empírica per a des-

cobrir la realitat dels costos a l'empresa espanyola d'avui. Les eines de recerca
i algunes dades d'iniciació les podreu trobar a la web.

Pid 00149464

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Pid 00149464

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Introducció a la

1. Els sistemes d'informació empresarial......................................... 7

2. Concepte i tipologia de la producció........................................... 22

3. Concepte i tipologia del cost.......................................................... 35

3.2.2. Costos fixos i variables .................................................. 40

Aquest mòdul didàctic representa el vostre primer contacte amb l'assignatura

L'apartat 2 tracta d'aspectes de la producció�que us interessa conèixer (o re-

Finalment, l'apartat 3 intenta enquadrar el concepte de cost dins una teoria

1. Distingir entre comptabilitat de costos i comptabilitat financera i conèixer

2. Reconèixer la importància, la complexitat i l'amplitud del concepte de

4. Distingir entre informació financera i no financera.

5. Delimitar clarament la terminologia de costos.

6. Distingir els diferents contextos en què s'utilitzen els conceptes de cost

7. Associar el concepte de cost al contingut de la comptabilitat analítica i el

8. Relacionar la realitat productiva amb la informació de costos.

9. Analitzar les principals classes de costos i diferenciar el context o l'aspecte

1. Els sistemes d'informació empresarial

En qualsevol empresa hi ha tres tipus de fluxos.

a)�el flux físic de l'activitat productiva,

Els tres fluxos descriuen un cercle i s'interrelacionen.

Quan s'estructura d'una manera adequada, el flux de la informació d'una em-

1.1. Què és un sistema d'informació empresarial (SIE)?

Utilitzant el símil informàtic, tan de model, qualsevol empresa, tant si és co-

• el vessant del maquinari (hardware): l'activitat física, el moviment dels

• el vessant del programari�(software): la informació ecnonòmica i tècnica

Es denomina sistema�d'informació�empresarial�(SIE) la manera con-

1.2. L'SIE i la comptabilitat de costos

Ningú no nega avui la necessitat de comptabilitzar els costos de les empreses.

1.2.1. La informació de costos en el procés directiu

T. Johnson (1991, pàg. 41-69)

La decadència competitiva que van experimentar als anys setanta i vuitanta

Horngren proposa l'esquema següent:

1.2.2. Tipus d'informació i comptabilitat de costos

Quina informació necessita un directiu? Tal com hem indicat en el subapartat

• Informació�no�financera. És aquella que tracta de realitats o fets físics o Indicadors no financers de

• Informació�financera. És aquella que tracta sobre realitats o fets econò-

• ROI (rendibilitat econòmi-

Durant molts anys s'ha confiat als comptables�de�costos la tasca de subminis-

Ch. Horngren (1995, pàg. 3-46)

Durant aquest curs estudiareu especialment la informació de costos que la

Font: H. Mather (1988).

1.3. Definició i objectius de la comptabilitat de costos

Paradoxalment, la definició d'aquesta disciplina pateix d'indefinició. Hi ha Un advertiment pràctic

Abans de transcriure algunes de les definicions més representatives de la comp-

Aquí hi ha un resum d'aquestes, confrontades amb les diferents denominaci-

Diferents denominacions de la comptabilitat de costos i de la comptabilitat financera

Comptabilitat�industrial�(obsoleta) Comptabilitat comercial (obsoleta)

Comptabilitat�interna Comptabilitat externa

Comptabilitat�analítica Comptabilitat general

Comptabilitat�de�costos Comptabilitat financera

• Al començament del segle XX, E. Schmalenbach va proposar per a aquesta

Allò que deia J. Álvarez López el 1985:

• Un gran nombre d'autors insisteixen a considerar també la denominació

1.3.2. Definicions del anys cinquanta

• Un exemple d'autor reduccionista és l'italià T.�D'Ippolito, per a qui aques-

"La comptabilitat analítica de l'exercici no constitueix un duplicat, sinó únicament una

T. D'Ippolito (1958). I costi di produzione e di distribuzione. Palermo: Abbaco.Citat a: S.

• D'altra banda, el 1955, el professor de l'Escola de Negocis de Harvard C.

"És la branca de la comptabilitat que té com a objectiu predeterminar, agrupar, registrar,

En aquesta mateixa dècada dels setanta, S.�Furlan�i P.�Provenzali (1977, pàg.

A partir d'aquesta observació, ofereixen, com en un joc de capses russes, dues

• "(Des de la tècnica pura), la comptabilitat industrial reclassifica per destinació les

C. Mallo (1988). Comptabilitat de costos i de gestió (pàg. 45). Madrid: Pirámide.