PROF.

DR VERA LEKO

FINANSIJSKO PRAVO

SADRAJ
1. POJAM I SADRAJ FINANSIJSKOG PRAVA..............1 1.1. Pojam finansijskog prava............................................................................1 1.2. Sadraj finansijskog prava..........................................................................2 1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi.............................................................3 2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA.............................4 3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA..................................5 3.1. Pojam i istorijat javnih finansija.................................................................5 3.2. Javne finansije kao nauna disciplina.........................................................7 3.3. Odnos javnih finansija i drugih naunih disciplina....................................8 3.4. Znaaj javnih finansija danas....................................................................11 4. JAVNI PRIHODI..................................................13 4.1. Pojam i karakter javnih prihoda................................................................13 4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda.........................................................15 4.3. Slinosti i razlike izmeu klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih rauna (SNA) i sistema Meunarodnog monetarnog fonda (GFS)..........................................................................................................21 4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu..................................................25 5. JAVNI RASHODI.................................................28 5.1. Pojam javnih rashoda................................................................................28 5.2. Naela javnih rashoda...............................................................................29 5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda........................................................31 5.4. GFS klasifikacija javnih rashoda..............................................................35 5.5. Pokrie javnih rashoda..............................................................................39 5.6. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda..................................................40 6. OSNOVE BUDETSKOG PRAVA...........................43 6.1. Pojam budetskog prava i budeta............................................................43

6.2. Pojam javnog sektora i razlike izmeu javnih finansija i budeta............45 6.3. Definicija dravnog budeta i pravna priroda budeta.............................47 6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta................................48 6.5. Osnovna obeleja budeta.........................................................................50 6.6. Budetska naela.......................................................................................52 6.7. Budetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna, programska)................................................................................................53 7. PROCESNI ASPEKTI BUDETSKOG PRAVA (BUDETSKE PROCEDURE)..................................59 7.1. Priprema i planiranje budeta...................................................................59 7.1.1. Zakonske procedure i postupci............................................59 7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje............................................60 7.1.3. Makroekonomski okvir javne potronje..............................63 7.1.4. Planiranje priliva..................................................................65 7.1.5. Planiranje izdataka...............................................................67 7.1.6. Predlaganje i usvajanje budeta...........................................69 7.2. Izvrenje budeta i sistem trezora.............................................................69 7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora...............................70 7.2.2. Izvrenje budeta i glavna knjiga trezora.............................73 7.2.3. Evidencija zaduivanja budeta i budetskih pozajmica.....77 7.2.4. Izvetavanje..........................................................................79 7.2.5. Zavrni raun budeta..........................................................81 7.3. Kontrola dravnog budeta.......................................................................82 8. OSNOVE PORESKOG PRAVA...............................84 8.1. Pojam poreskog prava...............................................................................84 8.2. Odnos poreskog prava prema drugim disciplinama nauke o porezima....85 8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine prava..86 8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava..............................87 8.3.2. Osnovni ustavni principi u domenu oporezivanja................88 8.4. Ustavno ograniavanje poreske vlasti drave...........................................96 8.5. Klasifikacija poreza..................................................................................99 LITERATURA.......................................................112

1. POJAM I SADRAJ FINANSIJSKOG PRAVA

1.1. Pojam finansijskog prava Finansijsko pravo je posebna pravna disciplina koja ureuje finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela. Njega ine skup pravnih normi kojima se regulie prikupljanje, upravljanje i alokacija finansijskih sredstava potrebnih za funkcionisanje drave. Bilo koji javni prihod (najee fiskalni) da je u pitanju, uvek izmeu drave i lica privatnog prava (koje se nalazi pod njenom vlau), nastaje poseban odnos koji, s obzirom da je ureen zakonom, prima oblik javno-pravnog odnosa. Svi javni prihodi, opet, troe se u cilju zadovoljavanja javnih potreba (javni rashodi), takoe na nain regulisan zakonom i na zakonu zasnovanim propisima. Budet, u kojem svake godine parlament utvruje obim i strukturu javnih izdataka, kao i javnih prihoda kojima e se ti izdaci finansirati, donosi se u obliku zakona. Institucije javnih finansija javni prihodi i javni rashodi, kao i budet i svi modaliteti raspodele javnih prihoda i javnih rashoda izmeu politiko-teritorijalnih jedinica jedne drave, ureene su zakonom. Znai, postoji poseban deo objektivnog prava koji ureuje finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela, koji se naziva finansijsko pravo. Finansijsko pravo spada u oblast javnog prava, jer ureuje odnose izmeu drave i drugih javno-pravnih tela, s jedne strane i, fizikih i pravnih lica, s druge strane. Ono izuava postojeu praksu primene finansijsko-pravnih normi i stvara uslove za usavravanje finansijskog zakonodavstva. Razlikujemo: nacionalno finansijsko pravo, kad se propisi kojima su regulisani finansijsko-pravni odnosi, odnose na jednu dravu; meunarodno finansijsko pravo, ukoliko se radi o normama kojima se ureuju finansijsko-pravni odnosi izmeu razliitih drava.
1

1.2. Sadraj finansijskog prava Finansijsko pravo je obeleeno jedinstvom materije koju njegove norme reguliu. Ono ne predstavlja organski sistem homogenih pravnih odnosa, ve skup odnosa razliite prirode kojima je zajedniko samo njihovo materijalno ukazivanje na mnogostruke aktivnosti drave u okviru javnih finansija (ili finansijskoj privredi). Otuda se finansijsko pravo sastoji iz razliitih delova, od kojih svaki ima svoju posebnu pravnu prirodu: odnosi koji se tiu utvrivanja i naplate javnih dabina (prihoda), koji sadre obeleja pravnog odnosa izmeu poreskog poverioca (drave) i poreskog dunika (lica koje je duno da plati neku javnu dabinu); institucija budeta, pomou koje se odreuje koliko se finansijskih sredstava dodeljuje pojedinim dravnim organima, kako bi mogli da ostvaruju svoje funkcije, izvodi se iz ustavnog prava; upravljanje dravnom imovinom, javni dug i garancije, poslovanje javnih preduzea (u dravnoj svojini), pre svega u oblasti upravnog prava koje ureuje tzv. privatno-pravnu delatnost javno-pravnih tela. Zbog ove heterogene prirode sadraja finansijskog prava, dolazi do njegovog razdvajanja (deljenja) na: prvi deo, dabinsko (fiskalno-poresko) pravo i drugi deo, budetsko pravo, odnosno dravno raunovodstvo. Prvi deo obuhvata uvoenje, utvrivanje i naplatu javnih dabina. Drugi deo ureuje upravljanje dravnom imovinom, odobravanje i izvrenje budeta, poslovanje dravnog trezora. U sadanjim uslovima moemo konstatovati da finansijsko pravo ima sledee odvojene celine: dabinsko (fiskalno-poresko) pravo, budetsko pravo, dravno raunovodstvo, koje se na univerzitetima u svetu izuavaju kao posebne celine.

1.3. Finansijsko-pravne norme i odnosi S obzirom da finansijsko pravo izuava postojeu praksu primene finansijsko-pravnih normi, da objasnimo pojam finanasijskopravne norme: finansijsko-pravna norma predstavlja ovlaenje, naredbu ili zabranu koja je sadrana u pravnom propisu, a odnosi se na prikupljanje, raspodelu i troenje sredstava za izvravanje javnih rashoda. Ovu pravnu normu moe propisati samo nadleni dravni organ. Finansijsko-pravna norma moe biti opta (koja se odnosi na celu dravu) i partikularna (koja deluje na delu dravne teritorije). Zatim moe biti: vremenski neograniena i vremenski ograniena. Da bi dravne finansije mogle da funkcioniu, neophodan je itav sistem finansijsko-pravnih normi, koje treba da omogue nesmetano prikupljanje javnih prihoda i izvravanja javnih rashoda. Finansijsko-pravni odnosi su vrsta drutvenih odnosa u oblasti finansijske aktivnosti drave, koji se reguliu pravnim propisima nadlenih dravnih organa. Finansijsko-pravni odnosi su kompleksni i uglavnom se vezuju za fiskalni suverenitet, raspodelu javnih prihoda i utvrivanje obima finansiranja javnih rashoda.

2. INSTITUCIJE JAVNIH FINANSIJA

Institucije javnih finansija, odnosno finansijske institucije, obuhvataju sve relevantne instrumente koji ine sveukupni sistem dravnih finansija. U institucije javnih finansija ulaze instrumenti koji ine osnovu sistema javnih rashoda, javnih prihoda, javni zajam, finansijski aranman i dravni budet. Nauka o finansijama posveuje svu panju javnim rashodima, jer je nauno dokazana tendencija njihovog stalnog poveanja. Javni prihodi predstavljaju materijalni osnov za finansijske dravne funkcije. Kad drava nije u mogunosti da iz redovnih javnih prihoda finansira sve dravne funkcije, tada drava potee za dravnim zajmom, koji nije definitivni javni prihod, ve samo avans buduih javnih prihoda. Finansijski aranman je jedna od instrumenata koji omoguava finansiranje drave koja ima federativno ureenje, u kome se vri raspodela javnih prihoda na osnovu njihove pripadnosti. Budet je finansijski akt drave koji omoguava finansiranje dravnih funkcija. Da bi drava mogla da obezbedi finansiranje dravnih funkcija, neophodno je najpre da donese budet u kome e biti sistematizovani svi instrumenti javnih finansija (javni rashodi, javni prihodi, dravni dugovi i finansijski aranmani). Svi ovi instrumenti ine sistem koji omoguava finansiranje dravnih funkcija. Finansije koje imaju sve instrumente finansijske delatnosti, a koje obezbeuju finansiranje dravnih funkcija, nazivaju se institucionalne finansije.

3. OSNOVE JAVNIH FINANSIJA

3.1. Pojam i istorijat javnih finansija Javne finansije su jedna od osnovnih aktivnosti drave, koja za poverene drutvene funkcije pribavlja i troi sredstva, kako bi se ostvarili optekorisni ciljevi. Znai, finansijska delatnost drave, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavaju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava, da bi se te potrebe mogle finansirati. Kao nauna disciplina, javne finansije izuavaju finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su, na osnovu ustava i zakona, poverene odreene funkcije prikupljanja i troenja materijalnih sredstava, radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najue povezane s postojanjem drave i posebno s postojanjem novca. Sve funkcije i delatnosti drave, odnosno sve javne potrebe, mogu se svrstati u nekoliko grupa i to za: klasine funkcije drave vezane za funkcionisanje politikog i ekonomskog sistema; meunarodnu bezbednost zemlje, to podrazumeva vojnu silu; unutranju bezbednost u pogledu sloboda i prava graana, njihove imovine, kao i zatitu postojeeg pravnog i ekonomskog sistema i poretka; socijalnu sigurnost graana i socijalno zbrinjavanje i zatitu svih graana; funkcije drutvenih delatnosti: nauka, kultura, fizika kultura i sl; funkcije u domenu ekonomske politike i privrednog razvoja; vanredne funkcije drave i njenih organa. U domenu interesovanja i prouavanja javnih finansija, pored javnih finansija (to predstavlja javne rashode i prihode), posebno mesto zauzimaju javni prihodi.
5

Navedena podela javnih funkcija iziskuje, osim odgovarajuih dravnih organa i institucija, postojanje odgovarajuih materijalnih sredstava kojima e se finansirati njihov rad. Proces finansiranja javnih potreba obuhvata obezbeivanje sredstava (ostvarivanje prihoda i njihovo korienje za odreene namene) i vrenje rashoda. Prema tome, javni prihodi i javni rashodi ine sutinske komponente finansijske delatnosti drave. Veina javnih prihoda ima prinudni karakter (na primer, takse, doprinosi, naknade), dok manji deo drave i njene institucije ostvaruju prihode neprinudnim putem (javni zajmovi, donacije, prihodi od dravnog vlasnitva i sl.). Osim prouavanja javnih potreba (javni rashodi) i obezbeivanja sredstava za njihovo finansiranje (javni prihodi) javne finansije, kao predmet prouavanja, imaju jo dve velike skupine koje su predmet njenog prouavanja: javne finansije se bave prouavanjem budeta i drugih institucija za finansiranje javnih rashoda (posebno fondova socijalnog osiguranja); finansijski aranmani predstavljaju poseban predmet prouavanja javnih finansija koji se pojavljuje u federativno ureenim dravama i, u neto manjoj meri, u zemljama koje su unitarno ureene, ali s prisutnim elementima decentralizacije i regionalizma (specifini odnosi izmeu raznih nivoa vlasti) u pogledu raspodele funkcija (rashoda), kao i prihoda. Posebno vaan segment javnih finansija predstavlja izuavanje efekata fiskalnih mera na makroekonomska kretanja, tj. prouavanje efekata koje e prizvesti politika javne potronje. PREDMET IZUAVANJA JAVNIH FINANSIJA

Sistem javne potronje, kao jedan od predmeta izuavanja javnih finansija, organizovan je kroz javni sektor koji obuhvata sva tela vlade na centralnom, regionalnom i lokalnom nivou, kao i
6

nefinansijske i finansijske korporacije koje poseduje i kontrolie vlada. 3.2. Javne finansije kao nauna disciplina Finansije, kao veoma sloena i razuena oblast, obuhvataju pet glavnih podruja, koja po irini i specifinostima mogu initi i ine posebne nastavno-naune discipline: (1) monetarne finansije, (2) bankarske finansije, (3) finansijska trita i hartije od vrednosti, (4) javne finansije i (5) meunarodne finansije. Naravno, postoje i drugaija opredeljenja sadraja finansija. Kada se govori o finansijama u irem smislu onda se mogu razlikovati (1) javne finansije (drave i javno-pravnih tela), (2) poslovne finansije (individualnih preduzetnika i preduzea) i (3) monetarne finansije (centralne i poslovnih banaka i osiguravajuih drutava). Finansije u irem smislu mogu se odnositi samo na transakcije u nacionalnim granicama, ali se mogu javiti i kao (4) meunarodne finansije. Javne finansije kao deo finansija predstavljaju prevashodno ekonomsku disciplinu koja izuava finansijsku delatnost drave i drugih pravnih lica javnog prava javno-pravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da vre takvu delatnost. Finansijsku delatnost drave neki autori nazivaju i finansijskom privredom. Finansijska delatnost drave, zasnovana na Ustavu i zakonima, sastoji se u zadovoljavanju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava da bi se te potrebe mogle finansirati. Re je znai o aktivnostima drave, uih drutveno-politikih zajednica i organa kojima su poverene odreene dravne i drutvene funkcije, a koja za svrhu ima pribavljanje i troenje materijalnih sredstava radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Valja rei da se u stranoj i domaoj literaturi nalaze u upotrebi brojni termini i izrazi kojima se eli i nastoji da iskae i oznai ono to obuhvataju finansijske aktivnosti drave. U naoj literaturi u upotrebi su sledei termini: finansijska teorija i politika, institucije

javnih finansija, dravne finansije, drutvene finansije, samoupravne finansije, javne finansije, finansijski sistem i slino. Inostrana literatura je takoe bogata terminima kojima se obeleavaju navedene aktivnosti drave. Tako se na nemakom jeziku sreu izrazi Finanzwissenschaft, Staatsfinanzwissenschaft, Oeffentliche Finanzwissenschaft, Grundriss der Finanzwissenschaft. Na engleskom jeziku se sreu termini Public Finance, The Theory of Public Finance, Financing Government, Fiscal Policy. Francuski jezik je takoe bogat terminima: Science des finances, Finances publiques, Institutions financieres. Na italijanskom jeziku najee su u upotrebi termini Scienze della finanze, Princippi di scienze della finanze, Finanzia pubblica. Na ruskom jeziku su najvie u upotrebi Gosudarstvenie finansi, Finansi, do skora i Socijalistieskie finansi. Kao nauna disciplina, javne finansije izuavaju finansijsku delatnost drave i drugih javno-pravnih tela i organa kojima su na osnovu Ustava, zakona i drugih propisa poverene odreene funkcije prikupljanja i troenja materijalnih sredstava radi ostvarivanja optekorisnih ciljeva. Dakle, javne finansije su najue povezane sa postojanjem drave i posebno sa postojanjem novca. 3.3. Odnos javnih finansija i drugih naunih disciplina Nauka o javnim finansijama je samostalna nauna disciplina koja ima svoj predmet izuavanja, svoju terminologiju i svoje principe i podele. Kada je re o javnim finansijama, pa i finansijama uopte, moe se rei da je opteprihvaena podela na tri osnovne naune discipline: (1) teoretsku nauku o finansijama, (2) finansijsko pravo i (3) finansijsku politiku. Teoretske javne finansije predstavljaju sintetiku nauku koja istovremeno objedinjuje ekonomske, pravne i politike aspekte. Savremen pristup razmatranju fenomena javnih finansija ne samo da sintetizuje ekonomske, pravne i politike momente, ve

pojedine finansijske discipline vrsto vezuje za vei broj ekonomskih i drugih drutvenih nauka. Javne finansije su povezane sa mnogim naunim disciplinama. Najznaajnije njene veze su sa ekonomskim naukama, kojima i sama u najveoj meri pripada. Kada je re o odnosu javnih finansija i ekonomskih nauka, onda se najpre radi o odnosu javnih finansija i politike ekonomije. Pri tome se posebno podvlai injenica da su se finansije izdvojile iz politike ekonomije, formirale posebnu naunu disciplinu koja se kasnije razgranala na vei broj disciplina, a meu njima i javne finansije. Pored vrlo vrste veze sa politikom ekonomijom, treba ukazati na znaajnu povezanost javnih finansija sa ekonomskom istorijom (ekonomske doktrine) i ekonomskom politikom. Dok prouavanje ekonomskih ideja prua neophodnu bazu za shvatanje i objanjenje finansijskih fenomena i njihove geneze, povezanost sa ekonomskom politikom ima drugu konotaciju i smisao. Savremene mere javnih finansija predstavljaju sastavni deo ukupnih drutveno-ekonomskih mera svake zemlje radi ostvarivanja odreenih drutveno-ekonomskih ciljeva. U pitanju je kompleks mera makro i mikroekonomske provenijencije iji je jedan od najvanijih delova u savremenim trino orijentisanim privredama svakako politika javnih finansija. Stoga je izuzetno vana adekvatna koordinacija mera javnih finansija sa ostalim mikro i makroekonomskim merama, monetarnim pre svega. Pri razmatranju odnosa izmeu javnih finansija i drugih finansijskih disciplina, kao posebno pitanje postavlja se odnos prema finansijskoj politici. Osnovna teza je da je pri kreiranju mera fiskalne politike nuno obezbediti prisustvo nauke i naunih metoda. Ova teza zapravo znai da preduzimanju bilo koje nove finansijske mere treba da prethodi detaljno nauno sagledavanje problema i preduzimanje odgovarajuih naunih istraivanja. Danas, instrumenti i mere finansijske politike predstavljaju sastavni deo ukupnih ekonomsko/politikih mera svake zemlje.

Posebna se panja poklanja koordiniranoj akciji mera fiskalne i monetarne politike. Pravne strane finansijske aktivnosti sve vie dolaze do izraaja. Pod finansijskim pravom treba podrazumevati skup pravnih propisa kojima se regulie sfera finansijsko pravnih odnosa do kojih dolazi prilikom prikupljanja, raspodele i troenja sredstava kojima se podmiruju javni rashodi. Danas su prisutne tendencije u vidu posebne naune discipline iz koje se razvijaju brojne nove discipline. U savremenim uslovima je moderno i adekvatno tretiranje finansijskih fenomena postalo nezamislivo bez poznavanja metoda statistike i matematike analize. Nepobitna je injenica da se sve vea panja posveuje primeni navedenih metoda i da se delokrug njihove primene proiruje. Savremena nauka o javnim finansijama se danas teko moe da zamisli bez primene statistike i matematike. Znaaj kvantitativnih iskaza je u javnim finansijama vei nego u bilo kojoj drugoj ekonomskoj, odnosno drutvenoj nauci. Nauka o javnim finansijama tesno je povezana sa sociologijom, a u poslednje vreme i sa psihologijom. Poznavanje ustavnog ureenja drave odnosno njene organizacije i organizacije javnih slubi su za javne finansije nezaobilazna saznanja kao to se, takoe, sve vie moraju uvaavati i saznanja o odnosima pojedinih drutvenih grupa prema dravi, pobude pojedinaca kao poreskih obveznika, razni motivi koji pokreu pojedince i grupe i slino. Javne finansije, kao ekonomska nauna disciplina, obuhvataju samo ekonomske aspekte javnofinansijskih odnosa. Nuno je da javnofinansijski odnosi budu svesno ex ante ureivani, odnosno regulisani pravnim normama. Time je uslovljeno da se javne finansije povezuju i obuhvataju i pravne aspekte finansijskih institucija. (Ti aspekti ine predmet finansijskog prava, kao posebne pravne discipline, koja se kasnije grana na poresko pravo i budetsko pravo). Nezavisno od teoretskih rasprava o znaaju i potrebi fragmentizacije finansijskog prava, ostaje injenica o njegovoj
10

nespornoj povezanosti i uslovljenosti sa javnim finansijama. Njihov kljuni zajedniki elemenat jeste zadovoljavanje javnih potreba preko spleta finansijsko/pravnih odnosa iju svrhu i predmet upravo ini zadovoljavanje specifinih potreba koje imaju javnopravni karakter. Obezbeivanje, koncentrisanje i zadovoljavanje javnih potreba i u pravno-normativnom pogledu ini jedinstven kompleks pravnih odnosa iji su segmenti (fiskalno i budetsko pravo, pravni reimi finansiranja pojedinih javnih potreba i slino) funkcionalno meuzavisni i kao takvi ine finansijsko pravo kao organsku celinu. 3.4. Znaaj javnih finansija danas Ekonomski problemi zemalja u razvoju, budui sasvim razliite prirode od onih koji su dominantni u razvijenim trinim privredama, trae i provociraju potrebu aktivne uloge drave u ekonomskoj i socijalnoj sferi, to u mnogo emu podrazumeva primenu mera funkcionalnih finansija, odnosno veoma izraenog dravnog intervencionizma. Kraj osamdesetih i devedesete godine prologa veka obeleeni su veoma izraenim procesima tranzicije dojueranjih centralnoplanskih privreda u privrede koje su trino orijentisane. Proces tranzicije je, izmeu ostalog, praen i veoma bolnim i radikalnim poreskim reformama iji se kljuni postulati ogledaju, izmeu ostalog, i u potrebi izgradnje neutralnih javnih finansija, sa svim atributima koji su karakteristini za ortodoksnu fiskalnu politiku primerenu ekonomici ponude. Ono to je posebno interesantno za posmatrane zemlje ogleda se u injenici da se u procesu realizacije radikalne poreske reforme javljaju dve meusobno oprene dimenzije. Sa jedne strane, prisutan je oekivani gubitak javnih prihoda, a sa druge strane, najvei deo javne potronje, nasleen iz ranijeg perioda, pokazuje izraene znake rigidnosti. Istovremeno, u ovim zemljama je prisutno i vrsto uverenje

11

da je radikalna poreska reforma conditio sine qua non procesa tranzicije i puta ka ulasku meu zemlje EU. U zemljama u tranziciji veoma su poremeeni i destabilizovani osnovni ekonomski i socijalni parametri, uz veoma izraenu inflaciju, to trai preduzimanje radikalnih mera (izradu i primenu veoma rigoroznih stabilizacionih programa). Glavne poluge u programima stabilizacije su, pored mera monetarne politike, mere na planu smanjivanja fiskalnih deficita i redukcije javnih rashoda. Dosadanja iskustva govore da je relativno mali broj zemalja u kojima su primenjene mere dale odgovarajue rezultate i brze efekte.

12

4. JAVNI PRIHODI

4.1. Pojam i karakter javnih prihoda Sve transakcije koje poveavaju neto imovinu drave na svim nivoima vlasti kvalifikuju se kao prihod. Transakcija se moe definisati kao uzajamna veza (interakcija) izmeu dve jedinice na osnovu njihovog uzajamnog sporazuma. Neke transakcije se, meutim, uvode zakonom (npr. plaanje poreza). Iako poreski obveznici nemaju slobodu da sami odreuju veliinu poreza koji e plaati, postoji kolektivno prihvatanje obaveze da se plaaju porezi (tj. izglasavanje u parlamentu zakona kojim se uvodi odreeni porez). Zbog toga se plaanje poreza smatra transakcijom, iako je, zapravo, u pitanju obavezno davanje. Finansijska sredstva, koja su ostvarena kroz kanale javnih prihoda, troe se od strane drave i drugih javnopravnih tela, po predvienom planu, za ostvarivanje brojnih i razliitih javnih funkcija, koje su Ustavom i zakonima odreene. Svaka transakcija oznaava ili razmenu ili transfer. Transakcija predstavlja razmenu u situaciji kada jedna jedinica obezbeuje dobra, usluge, imovinu ili rad drugoj jedinici i zauzvrat od nje dobija dobra, usluge, imovinu ili rad u istoj vrednosti. Primeri transakcija oznaenih kao razmena su: naknade za rad koje se plaaju zaposlenima, nabavke dobara i usluga, prodaja poslovnih zgrada i dr. S druge strane, transakcija se odreuje kao transfer ukoliko jedna jedinica obezbeuje dobra, usluge, imovinu, odnosno rad drugoj jedinici, a da, pri tome, u isto vreme ne dobija nikakvo dobro, uslugu, imovinu ili rad u zamenu. Drava je, po pravilu, ukljuena u vrlo veliki broj transfera, koji mogu da budu obavezni ili dobrovoljni. Porezi i veina doprinosa za socijalno osiguranje predstavljaju obavezne transfere, dok su subvencije, donacije, socijalna pomo i dr. dobrovoljni transferi. Kod odreenih transakcija se, na prvi pogled, ini kao da su u pitanju razmene, ali su one, zapravo, kombinacija razmene i transfera. U takvim sluajevima, stvarna transakcija bi trebalo da bude
13

podeljena u dve transakcije, i to: jedna, koja bi bila samo razmena, i druga, koja bi bila samo transfer. Primera radi, politiko-teritorijalna jedinica moe prodavati imovinu koja se nalazi u njenoj svojini, po ceni koja je oigledno nia od njene trine cene. Takva prodaja bi trebalo da bude podeljena na razmenu po trinoj ceni imovine i na transfer ija bi vrednost po svom iznosu odgovarala razlici izmeu stvarne vrednosti transakcije i trine vrednosti imovine. Porezi su tretirani kao transferi, iako poreski obveznici mogu da imaju odreene, posredne koristi od usluga koje im prua drava, kojoj oni plaaju porez. Ilustracije radi, niko ne moe da bude iskljuen iz korienja usluga javne sigurnosti i bezbednosti koje se finansiraju iz prihoda od poreza. Meutim, ne postoji neposredna veza izmeu plaanja poreza i koristi koju uiva poreski obveznik. tavie, vrednost pruene usluge (koristi) koju prima poreski obveznik nije ni u kakvoj vezi sa iznosom poreza koji je on platio. Prihodi drave, tj. javni prihodi, imaju brojne karakteristike: 1. da se ubiraju (iskazuju) po pravilu u novcu; 2. da se redovno (ili u nekom drugom intervalu) ubiraju; 3. da plaanje ne dovodi u pitanje postojeu imovinu (izuzetno, realni porez na imovinu); 4. da slue podmirivanju trokova koji imaju opti karakter. U toku svog istorijskog razvoja javni prihodi su se pojavljivali u brojnim oblicima i bili predmet brojnih transformacija. Mnogi ranije postojei oblici i vrste javnih prihoda, vremenom su nestajali, ali su se pojavljivali novi, adekvatni vladajuim ekonomskim, socijalnim i politikim prilikama. U savremenim uslovima i sistemima, javni prihodi se pojavljuju u razliitim oblicima i pod raznim nazivima, kao to su porezi, takse, doprinosi, naknade, donacije, parafiskalni prihodi i sl. Struktura javnih prihoda i rashoda, s obzirom na uee i znaaj pojedinih kategorija prihoda u ukupnim javnim prihodima, znatno se razlikuje od zemlje do zemlje, u zavisnosti od mnogih faktora ekonomsko socijalne i politike prirode. Meutim, kao opta

14

karakteristika sistema javnih prihoda savremenih drava je da se porezi pojavljuju kao osnovni i najvaniji vid prihoda. 4.2. Podela i klasifikacija javnih prihoda U finansijskoj teoriji esto se sree tradicionalna podela javnih prihoda na: Derivativne javne prihode, do kojih drava dolazi na osnovu svoje poreske vlasti, odnosno poreskog suvereniteta, tako to na osnovu odreenih javno-pravnih merila vri preraspodelu nacionalnog dohotka. Drava je u poziciji da, zahvaljujui imperiumu koji ima, oduzima deo novanih sredstava od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlau. Zbog toga su derivativni javni prihodi javno-pravnog karaktera. Derivativni prihodi se, pri tome, mogu razgraniiti na dve vrste, prema nainu na koji se obezbeuju: Dabinski (fiskalni) javni prihodi, koji se obezbeuju neposrednim nametanjem obaveze plaanja odreene javne dabine fizikim i pravnim licima koja se nau u zakonom predvienoj situaciji (npr. ostvaruju prihode ili dohodak, poseduju imovinu ili vre neku transakciju), a koja su podvrgnuta poreskoj jurisdikciji drave. U ove prihode spadaju porezi, takse i naknade. Nedabinski (nefiskalni) javni prihodi, koji se obezbeuju posrednim nametanjem od strane drave. U ovu grupu prihoda spadaju: novane kazne koje se izriu u krivinom, prekrajnom ili drugom postupku koji se vodi pred dravnim organom, kada osnov za ubiranje ovih prihoda predstavlja na osnovu zakona izreena kazna licu koje je prekrilo, odnosno povredilo odreeni zakonski propis; prihodi koji proistiu iz dvostranog pravnog posla sa javno-pravnim elementom (npr. eksproprijacija, obavezni zajam i dr.); itd. Originarne javne prihode, koji se ostvaruju obavljanjem ekonomske aktivnosti od strane drave na tritu, na kojem
15

ona istupa ravnopravno sa drugim privrednim subjektima. Zbog toga su ovi prihodi privatnopravnog karaktera. To su: prihodi od dravne imovine, dobit javnih preduzea u dravnoj svojini, prihodi ostvareni prodajom proizvoda i usluga i dr. Porez predstavlja, svakako, najznaajniji oblik javnih prihoda u svim savremenim dravama. On se odreuje kao instrumenat javnih prihoda kojim drava (tj. politiko-teritorijalne jedinice) od subjekata koji se nalaze pod njenom poreskom vlau prinudno uzima novana sredstva, bez neposredne protivusluge, radi zadovoljavanja svojih finansijskih potreba i ostvarivanja drugih ciljeva (ekonomskih, socijalnih, kulturnih, zdravstvenih, ekolokih i dr.). Poreze karakterie nekoliko znaajnih obeleja: Derivativnost poreza. Posredstvom poreza vri se preraspodela nacionalnog dohotka, odnosno imovine u jednoj zemlji. Naime, drava je u poziciji da, zbog poreske vlasti koju poseduje, oduzima ili deo nacionalnog dohotka od fizikih i pravnih lica u godini u kojoj se vri oporezivanje, ili, pak, deo akumulisanog nacionalnog dohotka iz ranijih godina (tj. imovine). Zbog toga, poreski prihodi imaju derivativni ("izvedeni") karakter (tj. "izvode" se iz poreske vlasti drave); Prinudnost poreza. Dok se u savremenim demokratskim drutvima vodi rauna da namene radi kojih se ubiraju poreski prihodi dobiju legitimitet, kroz izglasavanje odgovarajueg poreskog zakona u parlamentu, naplata poreza zasnovana je na prinudi. Ukoliko poreski obveznik u propisanom zakonskom roku ne ispuni svoju poresku obavezu, pokree se postupak prinudne naplate; Odsustvo neposredne protivusluge. Kod poreza, za razliku od takse, ne vai princip quid pro quo, tj. ne postoji nikakva neposredna veza izmeu, s jedne strane, okolnosti da je neko lice platilo porez i njegove visine i koristi koju ono ima
16

prilikom korienja javnih dobara, s druge strane. Ilustracije radi, i lice koje nema svoju decu bie u obavezi da plati odreeni porez iz ijih prihoda se, izmeu ostalog, finansira kolstvo; i lice koje nema automobil bie u obavezi da plaa porez iz ijih prihoda se, izmeu ostalog, finansira izgradnja i odravanje puteva; itd. Meutim, kod poreza je prisutna opta korist, koja nije uslovljena visinom plaenog poreza. Naime, javna dobra imaju dve osnovne karakteristike: o (1) nemogunost da se bilo ko sprei da koristi javno dobro, i o (2) korienje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica; Porezima se finansiraju javni rashodi. Poreski prihodi slue za finansiranje javnih rashoda (tj. javnih dobara). Koji javni rashodi, i u kojoj meri, e se finansirati u odreenoj dravi (npr. vojska, policija, sudstvo, zdravstvo, kolstvo i dr.) zavisi od itavog niza razliitih inilaca, kao to su politiki, ekonomski, istorijski, kulturni i drugi faktori. U svakom sluaju, poreskim prihodima se finansiraju javna dobra, iji su korisnici opet ona lica koja su, zapravo, obezbedila te prihode, tj. koja su platila porez; Porez se plaa u novcu. U savremenim dravama pravilo je da se porezi utvruju u novanim jedinicama i plaaju u novcu. Samo u izuzetnim situacijama, porezi mogu da se plate u naturi ili u radu (npr. kod poreza na prihode od poljoprivrede i umarstva, kod samodoprinosa i dr.). Potrebno je ukazati na razlike koje postoje izmeu poreza i taksi. Taksa je, takoe, fiskalni (dabinski) javni prihod budeta odgovarajue politiko-teritorijalne jedinice, ali se ona upravo plaa kao naknada za odreenu uslugu koju neki dravni organ (npr. sudski ili upravni) prua obvezniku. Prihodima od taksi se, dakle, ne podmiruju opti javni rashodi, ve trokovi koji su prouzrokovani radnjama dravnih organa, koji ine konkretnu uslugu odreenom licu. One su, po pravilu, budetski prihod. Za razliku od poreza, taksu
17

karakterie neposredna protivinidba, a njeno plaanje je inicirano zahtevom samog obveznika. Usluga koja stoji u osnovi obaveze plaanja takse je najee obavljanje odreene radnje dravnog organa (npr. izdavanje izvoda iz matine knjige roenih ili venanih, izdavanje pasoa ili line karte, overa potpisa, podnoenje tube, donoenje sudske odluke, itd.). Ali, taksa moe da se plati i zbog posebne privilegije koju obveznik dobija (npr. pravo na lov i ribolov, pravo na isticanje firme, pravo na korienje reklamnih panoa, pravo na korienje vitrina za izlaganje robe van poslovnog prostora, pravo na dranje kunih ljubimaca i dr.). Jasno je, meutim, da taksa ne moe da se plaa za usluge dravnih organa koje se sastoje u pruanju komercijalne koristi za obveznika, poto je tada re o originarnom prihodu, tj. prihodu koji drava, preko svojih organa, ostvaruje bavei se privrednom aktivnou. Od taksi treba razlikovati naknade, koje se takoe uvode na osnovu dravnog imperiuma. Naknada, meutim, predstavlja administrativno odreenu cenu za korienje dobara od opteg interesa (voda, uma, zemljita, puteva, prirodnog lekovitog faktora i rudnog bogatstva). Takoe, prihod od naknada se najee deli izmeu budeta i fondova organizacija kojima je zakonom povereno vrenje javnih ovlaenja (npr. Javno vodoprivredno preduzee, Direkcija za puteve i dr.). U nekim nacionalnim zakonodavstvima javljaju se dileme da li odreena dabina predstavlja porez ili taksu. Primera radi, porez na prenos imovine uz naknadu nekada se naziva taksa na prenos imovine; porez na naslee se naziva nasledna taksa; itd. Da bi se jasno razgraniilo o kojoj vrsti fiskalne dabine se radi treba utvrditi njen ratio legis. Naime, ako se takvom dabinom tereti uveana ekonomska snaga poreskog obveznika, u pitanju je porez; ako je, pak, re o naknadi koja se plaa za odreenu aktivnost suda (npr. upis u zemljine knjige i dr.), radi se o taksi. U Srbiji je u tom pogledu situacija jasna: u odgovarajuim poreskim zakonima detaljno su ureeni porez na prenos apsolutnih prava, odnosno porez na naslee i poklon, a u Zakonu o sudskim taksama predviene su, izmeu ostalih,
18

taksa za postupak raspravljanja zaostavtine i takse u zemljinoknjinom postupku. Sa stanovita odreivanja pojma javnih prihoda, interesantno je pomenuti i situacije kada dolazi do povraaja poreza ili korekcija pogreno prikupljenog poreskog prihoda. Takve situacije poprimaju izgled transakcija koje smanjuju neto bogatstvo politiko-teritorijalne jedinice koja je uvela odgovarajui porez. Do povraaja poreza dolazi u sluaju kada je poreski obveznik platio odreeni iznos kao porez ili kao sporedno poresko davanje (kamata i trokovi prinudne naplate), a da na to nije bio obavezan prema poreskom zakonu. Nepostojanje poreske obaveze moe da se utvrdi ili u momentu plaanja poreza (npr. kada obveznik dva puta plati isti porez), ili u nekom kasnijem vremenskom trenutku (npr. drugostepenim reenjem nadlenog poreskog organa kojim se uvaava alba na prvostepeno reenje o utvrivanju poreza). Ovakve situacije kada iz budeta treba isplatiti iznos koji je preplaen ili pogreno plaen predstavljaju, zapravo, usklaivanja koja doputaju da prekomerno uveanje neto bogatstva, koje je prethodno bilo zabeleeno, kasnije bude korigovano. Takve transakcije se zato tretiraju kao "negativan prihod". Javni prihodi se sastoje od razliitih elemenata, koji su klasifikovani prema razliitim karakteristikama, zavisno od vrste prihoda. Tako su, na primer, porezi klasifikovani uglavnom prema tome ta ini njihovu osnovicu za oporezivanje. Donacije se grupiu prema izvoru iz kojeg takav prihod potie (tj. prema tome ko je davalac dotacije, transfera ili donacije), dok se prihodi od imovine klasifikuju prema vrsti takvog prihoda (kamata, dividenda, zakupnina). U Priruniku za statistiku dravnih finansija (Government Finance Statistics Manuel, u daljem tekstu: GFS), koji je izradio Meunarodni Monetarni Fond (MMF), prihvaen je princip fakturisane realizacije (eng. accrual basis) za potrebe evidentiranja prihoda (tj. knjienje se vri u momentu dospelosti). Glavni razlog zbog kojeg je prihvaen ovaj princip je u tome to je on u stanju da obezbedi najbolju procenu makroekonomskog uticaja koji
19

imaju dravne finansije i fiskalna politika. Po pravilu, kod primene accrual principa primanja se evidentiraju u ranijem vremenskom momentu nego u sluaju kada se primenjuje cash princip. Nasuprot tome, u OECD klasifikaciji poreza preovlauje princip naplaene realizacije (eng. cash basis) koji podrazumeva da se knjienje vri u momentu kada je drava primila odreeni prihod. Kod ovog principa moe se, meutim, dogoditi da se momenat evidentiranja znaajno razlikuje od momenta kada je izvrena ekonomska aktivnost, odnosno transakcija iz koje je proistekao prihod. Tako se, na primer, porezi koje je poslodavac obraunao po odbitku u jednoj godini, ali ih je platio u sledeoj godini, ili, pak, porezi koji su dospeli za naplatu u jednoj godini, ali su stvarno plaeni u sledeoj godini ukljuuju u prihode u drugoj (sledeoj) godini. Korektivne transakcije, kao to su povraaji preplaenog ili pogreno plaenog poreza, odbijaju se od bruto prihoda ostvarenog u godini u kojoj je izvren takav povraaj. Uz to, moe se dogoditi da neki od poreza ili doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, iako su utvreni, ne budu nikada naplaeni. Zbog toga, razlika izmeu razrezanog (utvrenog) iznosa i oekivane naplate predstavlja potraivanje koje nema stvarnu vrednost, tako da ne treba da bude evidentirano kao prihod. Drugim reima, porezi i doprinosi za socijalno osiguranje koji se evidentiraju kao prihod treba da budu samo u onom iznosu koji se realno oekuje da e biti naplaen. Trebalo bi, pri tome, imati u vidu da do naplate esto dolazi u nekom kasnijem vremenskom momentu. Zbog toga se primat daje principu fakturisane, a ne naplaene realizacije (accrual umesto cash basis). KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA

20

4.3. Slinosti i razlike izmeu klasifikacije poreza OECD, Sistema nacionalnih rauna (SNA) i sistema Meunarodnog monetarnog fonda (GFS) Sistem nacionalnih rauna (System of National Accounts SNA, 1993) ima za cilj da obezbedi koherentnu osnovu za evidentiranje i prikazivanje osnovnih tokova koji stoje u vezi sa proizvodnjom, potronjom, akumulacijom i ekonomskim transakcijama sa inostranstvom u jednoj zemlji. Javni prihodi predstavljaju znaajnu transakciju koja se evidentira u SNA. Sistem nacionalnih rauna zajedniki su uradile sledee meunarodne organizacije: Ujedinjene nacije, Meunarodni monetarni fond, Evropska unija, OECD i Svetska banka. SNA je obuhvatna, konzistentna i fleksibilna serija glavnih makroekonomskih pokazatelja. On je sainjen tako da moe da se primenjuje u zemljama sa trinom ekonomijom, bez obzira na stepen njihovog ekonomskog razvoja, ali i u zemljama u tranziciji. Meutim, postoje odreene razlike izmeu OECD klasifikacije poreza i SNA koncepta, koje prevashodno potiu od injenice da je cilj OECD klasifikacije da obezbedi maksimalnu dezagregaciju
21

statistikih podataka o tome ta poreske vlasti naelno smatraju da su porezi. U tom smislu, OECD klasifikacija poreza, za razliku od SNA, ini sledee: ukljuuje doprinose za obavezno socijalno osiguranje u grupu poreza; na drugaiji nain tretira neke naknade; iskljuuje iz klasifikacije imputirane poreze, odnosno subvencije koje su posledica delovanja veeg broja zvaninih kurseva deviza; naelno i dalje koristi princip naplaene realizacije, umesto principa fakturisane realizacije, koji se koristi u SNA. Izmeu SNA i GFS sistema postoje razlike u nainu na koji se klasifikuju prihodi. U Sistemu nacionalnih rauna prihodi su grupisani na sledei nain: (a) porezi na proizvodnju i uvoz; (b) tekui porezi na dohodak, imovinu, itd; (c) porezi na kapital. Pristup koji je prihvaen u GFS sistemu je da se klasifikacija poreza uglavnom vri prema poreskoj osnovici. Tako su porezi u GFS sistemu podeljeni u est velikih grupa, i to: a) porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke; b) porezi na platni spisak i radnu snagu; c) porezi na imovinu; d) porezi na dobra i usluge; e) porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije; i f) ostali porezi. Linija razgranienja izmeu ovih grupa nije uvek do kraja jasna i precizna. Pored toga, GFS klasifikacija ukljuuje i socijalne doprinose, donacije i transfere, kao i ostale neporeske prihode (npr. prihodi od imovine, prihodi od prodaje dobara i usluga, novane kazne i oduzeta imovinska korist, dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica i dr.).
22

Vezivanje (tj. afektacija) prihoda od poreza za odreenu namenu, po pravilu, ne utie na klasifikaciju poreza. Izuzetak, meutim, postoji kod poreza na platni spisak i radnu snagu i doprinosa za socijalno osiguranje. Ako se prihod koristi za upotrebu u sistemu socijalnog osiguranja, u pitanju je doprinos za socijalno osiguranje. U ostalim sluajevima (tj. ako je u pitanju neka druga namena), re je o porezu na platni spisak i radnu snagu. Da bi se obezbedili uslovi za uporedne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja lanica OECD, Komitet za fiskalne poslove OECD je, izmeu ostalog, izradio napred ve pomenutu Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za njeno tumaenje (OECD Classification of Taxes and Interpretative Guide). Komitet za fiskalne poslove je osnovan 1971. godine, sa glavnim zadatkom da ispita koje su to sve mogue metode pomou kojih oporezivanje moe da se iskoristi za odreena poboljanja u alokaciji ekonomskih resursa (bilo na nacionalnom, bilo na meunarodnom planu), kao i da predloi odreena sredstva i mere za poveavanje efikasnosti oporezivanja. Klasifikacija poreza OECD je jedna sveobuhvatna klasifikacija razliitih poreskih oblika koji se sreu u savremenim trinim zemljama. Specifinost ove klasifikacije je u tome to su u nju, iako se radi o porezima, ukljueni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Doprinosi za obavezno socijalno osiguranje su svrstani u poreze jer, iako se razlikuju od "klasinih" poreza u tom smislu to u veini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajuih doprinosa uplaenih javnim fondovima socijalnog osiguranja, razmere tih koristi esto nisu vezane za iznos plaenih doprinosa. Meutim, u Klasifikaciju poreza OECD nisu ukljueni doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje, niti doprinosi koji se plaaju privatnim fondovima socijalnog osiguranja. Sem toga, u Klasifikaciju poreza OECD ukljuene su i neke naknade za usluge koje vri drava. Razlog za njihovo unoenje u klasifikaciju je ideja da porezom treba tretirati sva obavezna i prinudna plaanja izvrena dravi, iza kojih ne stoji neposredna
23

protivusluga. Meutim, kadgod korisnik usluge plaa naknadu koja je direktno povezana sa trokovima pruanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, ve je u pitanju taksa, koja nije obuhvaena ovom klasifikacijom. Nasuprot tome, u sluajevima kada naknada znaajno prevazilazi trokove pruanja odreene usluge, kada drava ne obezbeuje specifinu uslugu na ime naknade koju naplauje ili kada koristi koje prima lice koje je platilo naknadu nisu srazmerne iznosu plaene naknade, u pitanju su odreeni oblici javnih prihoda koji imaju elemente poreza i koji su, kao takvi, svrstani na odgovarajue mesto u Klasifikaciji. S druge strane, GFS sistem je sainjen u cilju da obezbedi statistiki prikaz koji e omoguiti nosiocima dravne politike i analitiarima da na jedan konzistentan i sistematian nain prate i ispituju razvoj finansijskih operacija, finansijskih stanja i stanja likvidnosti javnog sektora. GFS sistem je koncipiran tako da se moe primeniti na sve tipove ekonomija, bez obzira na to kakva je institucionalna ili pravna struktura vlasti u odreenoj zemlji, u kojoj meri je sofisticiran statistiki razvoj, koji je sistem dravnog finansijskog raunovodstva u primeni i dr. Klasifikacija poreza u GFS sistemu, koju je dao Meunarodni monetarni fond, je vrlo slina klasifikaciji koju je dala Organizacija za ekonomsku saradnju i razvoj (OECD). Izmeu ostalih slinosti nalazi se i ona koja se tie pravljenja razlika u pogledu toga o kojoj vrsti poreskih obveznika je re. Primera radi, takva razlika je u obe klasifikacije uinjena kod poreza na dohodak, dobit i kapitalne dobitke i kod poreza na imovinu (poreza na nepokretnosti i poreza na neto imovinu). Ali, postoje odreene razlike izmeu OECD klasifikacije poreza i GFS klasifikacije, i to: U OECD klasifikaciji knjienje se jo uvek vri prema principu naplaene realizacije, a u GFS sistemu prema principu fakturisane realizacije, o emu je napred bilo vie rei; U OECD klasifikaciji doprinosi za socijalno osiguranje se tretiraju kao porezi, a u GFS sistemu oni su tretirani zasebno;
24

U OECD klasifikaciji porezi na dobra i usluge i porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije su obuhvaeni jednom jedinstvenom kategorijom. Meutim, u GFS sistemu porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije su izdvojeni u posebnu kategoriju, u odnosu na primanja od poreza na dobra i usluge. Razlog za to je, najverovatnije, okolnost da, dok porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije najee imaju neznatan udeo u prihodima u zemljama lanicama OECD-a, dotle to nije sluaj u mnogim zemljama koje nisu lanice OECD; Specifinost OECD klasifikacije je da zahteva "presek" poreskih prihoda po odgovarajuim nivoima vlasti, tj. utvruje kriterijume za odreivanje pripadnosti poreskih prihoda odgovarajuim nivoima vlasti (centralna vlast, federalne jedinice, teritorijalne autonomije, lokalna vlast, kao i fondovi socijalnog osiguranja); U GFS sistemu su detaljnije i obuhvatnije razraeni neporeski prihodi.

4.4. Klasifikacione kategorije u GFS sistemu U GFS sistemu porezi su oznaeni klasifikacionom oznakom 11. Porezi i druga obavezna davanja treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaaji koji dovode do nastanka poreske obaveze (sa stanovita poreskog obveznika kao poreskog dunika), odnosno do poreskog potraivanja (sa stanovita drave kao poreskog poverioca). Ali, momenat evidentiranja ne mora ipak nuno da se podudara sa vremenskim momentom kada je oporezivi dogaaj nastao. Na primer, obaveza da se plati porez na kapitalne dobitke nastaje, po pravilu, kada se dobro proda, a ne kada se njegova vrednost uvea (princip realizacije). Povraaji poreza se, po pravilu, smatraju negativnim porezom. Povraaj poreza, zapravo, predstavlja usklaivanja za vie plaeni porez. Oni se pripisuju periodu u kojem se dogodio dogaaj koji je doveo do vie plaenog poreza. Ilustracije radi, u sluaju poreza na
25

dodatu vrednost poreski obveznik (izuzimajui krajnje potroae) ima pravo na povraaj poreza plaenog na nabavke (inpute). Ukoliko takav povraaj premauje iznos poreza koji je platio poreski obveznik, neto povraaj poreza se smatra "negativnim porezom". Poreski krediti su iznosi koji se odbijaju od ve obraunatog poreza. U pitanju je poreska olakica, koja oznaava umanjenje poreskog duga. Neke vrste poreskih kredita mogu imati uticaja na budete onih politiko-teritorijalnih jedinica koje su izvrile neto plaanje poreskom obvezniku. Takva neto plaanja se radije smatraju trokom nego negativnim porezom. U odreenim sluajevima jedan nivo vlasti utvruje i naplauje poreze, a zatim deo ili, eventualno, ceo iznos prikupljenog prihoda transferie drugom nivou vlasti. U zavisnosti od naina ureivanja, porezi koji su preneti drugim nivoima vlasti mogu da budu prerasporeeni kao poreski prihod te druge politiko-teritorijalne jedinice, ili, pak, oni mogu da budu evidentirani kao poreski prihod onog nivoa vlasti koja vri naplatu poreza (a, u isto vreme, smatraju se kao dotacija ili subvencija koju je dobila druga politikoteritorijalna jedinica). GFS klasifikacija u sutini obuhvata tri vrste prihoda: tekue prihode, prihode od prodaje nefinansijske imovine, primanja od zaduivanja i prodaje finansijske imovine. Meu njima najbrojnija je prva grupa prihoda. U njoj su prihodi razvrstani na sledei nain: 11 Porezi 111 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 112 Porezi na platni spisak i radnu snagu 113 Porezi na imovinu 114 Porezi na dobra i usluge 115 Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 116 Ostali porezi 12 Socijalni doprinosi
26

121 Doprinos za socijalno osiguranje 122 Ostali socijalni doprinosi 13 Donacije i transferi 131 Donacije od stranih drava 132 Donacije od meunarodnih organizacija 133 Transferi od ostalih nivoa vlasti u zemlji 14 Ostali prihodi 141 Prihodi od imovine 142 Prihodi od prodaje dobara i usluga 143 Prihodi od novanih kazni i oduzeta imovinska korist 144 Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica 145 Ostali prihodi i prihodi koji se ne mogu razvrstati

27

5. JAVNI RASHODI

5.1. Pojam javnih rashoda Javni rashodi su, u osnovi, troenje materijalnih sredstava koja se istorijski vezuju za dravu i njene funkcije. Da bi se zadovoljile potrebe drave za poverene joj odreene drutvene funkcije, neophodno je najpre prikupiti materijalna sredstva, a zatim ih troiti, da bi se ostvarili optekorisni ciljevi. U teoriji javnih finansija moe se nai vie definicija javnih rashoda, ali se sve one svode na to da su javni rashodi sistem zadovoljavanja dravnih potreba izraeni u novcu. Klasici javnih finansija tvrde da su svi javni rashodi ista potronja dobara, to je isuvie jednostrano i ogranieno. Moderno shvatanje javnih rashoda ne smatra sve javne rashode kao potronju, ve je najvei deo racionalno troenje javnih prihoda. Tako javni rashodi predstavljaju kompleksan sistem svih obaveza koje drava mora da obezbedi da bi funkcionisao ceo dravni sistem. U okviru javnih rashoda postoje i transferni javni rashodi. Oni se javljaju kao oblik javnih rashoda koji se prenose u korist preduzea, grana privrednih oblasti, kao i u korist odreenih kategorija stanovnitva. Javni rashodi su i sinonim za javnu potronju. Poto se javni rashodi vezuju za javne prihode, uvek se postavlja pitanje da li postoji minimum, odnosno maksimum javnih rashoda. Minimum javnih rashoda, u normalnim uslovima, treba da bude dovoljan da se zadovolje osnovni dravni rashodi i vitalne potrebe stanovnitva. Ustvari, javni rashodi mogu biti samo onoliki koliko to dozvoljavaju instrumenti prihoda. Meutim, tu postoje mnoga ogranienja da rashodi moraju biti u obimu maksimalne drutvene koristi, to se vezuje za politiku, finansijsku, ekonomsku i socijalnu sferu. Ograniavanje rasta javnih rashoda, kao fenomen koji se tumai, obrazlae i dokazuje u teoriji, moe se proveriti u praksi. Ovo je
28

neophodno initi u svim onim sluajevima kada javni rashodi dostignu nivo koji postaje nepodnoljiv za privredu i stanovnitvo. Svakako da analizom treba utvrditi uzroke rasta, a istovremeno se moraju preduzeti sva ustavna i zakonska reenja, kojima su data prava na potronju. Uporedo sa predlozima za ograniavanje javnih rashoda, mora se izvriti i restrikcija prava (bilo da su prava predviena zakonskim ili drugim reenjima). U teoriji javnih finansija se oduvek postavljalo pitanja ta treba pre predvideti: rashode ili prihode, odnosno, ta je tu prioritet. Veina teoretiara smatra da prvo treba razmotriti javne rashode, a zatim javne prihode. U praksi se polazi od utvrivanja javnih rashoda, kao osnove za utvrivanje visine sredstava koje treba obezbediti iz prihoda. U sluaju da su javni rashodi vei od javnih prihoda, onda se moraju traiti novi izvori javnih prihoda ili se moraju smanjivati javni rashodi. Uravnoteenje javnih prihoda i javnih rashoda se postie u postupku pripreme, izrade i donoenja budeta, gde se ostvaruje naelo budetske ravnotee, tako da ukupan iznos javnih rashoda mora biti pokriven javnim prihodima. Na taj nain drava mora uvek da vodi aktivnu politiku smanjenja javnih rashoda. Relativni rast javnih rashoda (odnos izmeu javnih rashoda i drutvenog proizvoda) pokazuje stvarnu meru "podnoljivosti" rashoda. Relativni rast javnih rashoda se koristi u svim dravama kao neka vrsta "odbrane" od rasta javnih rashoda. 5.2. Naela javnih rashoda injenica da se znaajan deo stvorenog drutvenog proizvoda zemlje koristi za podmirivanje javnih rashoda nalae potrebu definisanja odreenih naela (principa ), kanona, pravila javnih rashoda. Zahtev za utvrivanje odgovarajuih modaliteta i ponaanja pri troenju javnih rashoda ne samo da je opravdan, ve je i nuan, kako bi se prikupljena sredstva to racionalnije i efektnije koristila. Zbog toga se u finansijskoj teoriji formuliu odreena naela kojih se

29

valja pridravati pri troenju javnih rashoda, kako bi prikupljeni prihodi za njihovo podmirivanje bili to optimalnije iskorieni. Prema tome, da bi se problematika javnih rashoda regulisala na manje vie prihvatljiv i na zajednikim osnovama utvren nain, nesporno je potrebno da u javnim finansijama postoje definisana odreena naela koja treba da se potuju kada je u pitanju troenje javnih sredstava. Osnovna ideja koja lei u fundamentu naela javnih rashoda jeste zahtev za racionalnim troenjem javnih sredstava. Jo uvek su u vanosti i primeni sledea tri velika, klasina, naela: naelo opteg interesa, naelo tednje i naelo umerenosti i proporcionalnosti. Mora se rei da pojednini autori ovim naelima dodaju i neka druga: naelo skladne strukture zadovoljenja potreba, naelo autonomnosti i naelo demokratinosti, naelo izvora sredstava i naelo podudarnosti prihoda i rashoda. Na prvom mestu se istie zahtev da javni rashodi treba da slue ostvarivanju samo opteg interesa. Drugim reima, javni rashodi se ne bi smeli koristiti za podmirivanje linih potreba. Javni interes treba da bude ispred interesa pojedinca. Znai, javni rashodi slue prvenstveno za pokrivanje onih potreba koje su u interesu drutva kao celine. Naelo tednje predstavlja jedno od osnovnih naela javnih finansija. I danas ima veliku vanost posebno u uslovima prenapregnute javne potronje. Praktina eksplikacija ovoga naela ne znai nikako tednju u smislu smanjivanja sredstava, ve tenju da se sa to manje sredstava postignu to vei efekti. Potrebno je posebno naglasiti da u nekim sluajevima isuvie veliko smanjenje sredstava

30

moe da prouzrokuje vie tete nego koristi, s obzirom da moe da dovede u pitanje funkcionisanje odreene javne slube. Kada se istakne naelo umerenosti javnih rashoda, onda to znai da javni rashodi treba da budu visoki koliko i javni prihodi, odnosno da se finansiraju iz drutvenog proizvoda, a ne iz imovine ili na raun buduih generacija. Ovaj princip zagovara i naelo proporcionalnosti u troenju javnih rashoda ne samo u odnosu na drutveni proizvod, ve i izmeu pojedinih javnih rashoda, odnosno da se pojedine javne potrebe moraju zadovoljavati srazmerno mogunostima. Nije prihvatljivo da se jedan krug javnih potreba zanemaruje na raun drugih. U principu, restrikcije treba sprovoditi linearno. 5.3. Podele (klasifikacije) javnih rashoda Sve vei rast javnih rashoda u savremenim uslovima, kao i njihova poveana uloga u ekonomskom i socijalnom ivotu, postavljaju pred finansijsku teoriju, radi lakeg prouavanja, problem klasifikovanja javnih rashoda u odreene grupe. Postoji veliki broj klasifikacija javnih rashoda. Mogu se izvriti raznovrsne klasifikacije javnih rashoda, to zavisi od osnove od koje se polazi. To moe biti forma rashoda, mesto, vreme, ili njihov subjekt ili objekt. Nije daleko od istine tvrdnja da skoro svaki teoretiar javnih finansija ima svoju klasifikaciju javnih rashoda. Neke od klasifikacija datiraju iz najstarijih vremena, dok je odreeni broj nastao pod uticajem savremenih strujanja u finansijskoj teoriji i praksi. Svakako da zasluuju da budu pomenute sledee klasifikacije javnih rashoda: redovni i vanredni, prema objektu troenja, prema subjektu troenja, proizvodni i transferni, u novcu i u naturi,
31

 produktivni i neproduktivni i odgodivi i neodgodivi. Podela na redovne i vanredne javne rashode je jedna od najstarijih podela. Kao kriterijum kod ove podele uzima se redovnost pojavljivanja. Polazei od toga, obino se smatra da redovni rashodi imaju sledee karakteristike: mogu se unapred predvideti, po visini su manje-vie stabilni i redovno se javljaju. Podrazumeva se da javni rashodi koji nemaju navedene karekteristike spadaju u vanredne javne rashode. Vanredni javni rashodi se pojavljuju s vremena na vreme, obino kao rezultat nedovoljno predvidivih ili nepredvidivih uzroka. Nije potrebno navoditi da su mnoge od navedenih karakteristika javnih rashoda dosta neprecizne i nedovoljne. Na primer, kako realizovati da javni rashodi, da bi bili redovni, budu stabilni, kada je uoena tendencija porasta javnih rashoda. Klasifikacija javnih rashoda po objektu troenja je prihvaena u mnogim podelama javnih rashoda i ima praktian smisao. Naime, radi se o podeli javnih rashoda na line i materijalne javne rashode. Lini javni rashodi predstavljaju javne rashode namenjene izdravanju organa uprave (plate zaposlenih u organima uprave, u vojsci, policiji i slino) odnosno isplate penzija, invalidnina, raznih pomoi i slino pojedincima koji na to imaju pravo. Materijalni rashodi obuhvataju javne rashode namenjene vrenju javnih slubi (kancelarijski materijal, sredstva za vojsku, investicije i slino). Prema subjektu troenja javni rashodi se dele na rashode koje vri drava (centralni nivo) i na one rashode koje vri neko ue lokalno telo ili samouprava. Ova podela se moe shvatiti i kao podela javnih rashoda centralnih, regionalnih i lokalnih tela. Ova podela ima specifinu teinu posebno u sloenim (federativno) ureenim dravama. Kljuni problem u ovim dravama, kao to e se videti kasnije, jeste u podeli nadlenosti (funkcija). Svaki proces decentralizacije je propraen poveanjem udela niih teritorijalnih
32

jedinica u ukupnim sredstvima namenjenim za javne rashode, kako prenos nadlenosti ne bi bio samo formalan. Podela javnih rashoda na proizvodne i transferne je svakako novijeg datuma i povezana je sa tendencijama jaanja dravnog intervencionizma, odnosno sa jaanjem ekonomskih i socijalnih funkcija savremene drave. U proizodne javne rashode treba uvrstiti tzv. realne i investicione rashode. Realni rashodi predstavljaju javne rashode kojima drava pribavlja produktivna dobra i usluge, plaa radnike i slubenike i kupuje materijalna dobra. Investicioni (kapitalni) javni rashodi su oni kojima odgovara protivvrednost dobijena u ekonomskim dobrima koja e kasnije donositi prihode to dovodi do direktnog ili indirektnog poveanja drutvenog proizvoda. U transferne javne rashode spadaju tradicionalni administrativni javni rashodi drave (vojska, administracija i slino). U transferne rashode ukljuujemo i sva socijalna davanja (penzije, invalidnine, socijalna davanja, pomo nezaposlenima, otplate kamata za uzete dravne zajmove i slino. Transfernim javnim rashodima se ne poveava drutveni proizvod, niti se stvaraju nova materijalna i nematerijalna dobra. Transfernim rashodima se samo realizuje preraspodela drutvenog proizvoda i imovine, tako to se kupovna snaga jednog dela stanovnitva i privrede prenosi na drugi deo stanovnitva i (ne)privrede. Pojava transfernih javnih rashoda je vezana za jaanje uloge drave. U savremenim uslovima, ekonomski i socijalni transferi predstavljaju sve znaajniju masu ukupnih javnih rashoda i, po mnogim teoretiarima, predstavljaju "jedan od glavnih" razloga porasta javnih rashoda. Podela javnih rashoda na one u novcu i one u naturi jedna je od nastarijih podela javnih rashoda, koja danas gubi na znaaju budui da se javni rashodi iskazuju i izvravaju prevashodno u novcu. Meutim, u izuzetnim situacijama (rat, elementarne nepogode i druge
33

neeljene pojave) ova podela je i danas prisutna i mogua, ak ponekad i poeljna. Kriterijum podele javnih rashoda na produktivne i neproduktivne (ili rentabilne i nerentabilne) jeste nain na koji se oni reflektuju na poveanje proizvodnih kapaciteta to dovodi (ili ne dovodi) do porasta prihoda. Ako javni rashodi prouzrokuju poveanje proizvodnih kapaciteta i dovode do porasta prihoda, onda se radi o produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima (na primer, izgradnja, rekonstrukcija ili modernizacija nekog proizvodnog kapaciteta sredstvima agrarnog budeta u Srbiji). U ovom sluaju bi se radilo o direktnim produktivnim (rentabilnim) javnim rashodima. No, ulaganje u izgradnju, rekonstrukciju ili modernizaciju nekog puta, pruge ili drugog infrastrukturnog objekta iz budeta predstavlja primer produktivnog, ali indirektnog javnog rashoda. Takav javni rashod e omoguiti da se proizvodni kapaciteti (koje povezuje navedeni infrastrukturni objekat) bolje i produktivnije koriste. Neproduktivni, odnosno nerentabilni javni rashodi su oni koji ni direktno ni indirektno ne dovode do poveanja privrednih kapaciteta odnosno porasta prihoda. Klasini primer su rashodi za vojsku, administraciju i slino, mada pojedini delovi navedenih rashoda mogu biti itekako produktivni, bilo direktno bilo indirektno (na primer, namenska proizvodnja ili vojna ulaganja u izgradnju infrastrukture i slino). Podela javnih rashoda na odgodive i neodgodive je vezana za mogunost da se neki javni rashodi, u sluaju nepostojanja dovoljnih javnih prihoda, mogu ili ne mogu odgoditi na neko vreme. Postoje javni rashodi koji se na osnovu Ustava i zakona moraju izvriti odgovarajueg dana, kako je njihovo izvrenje planirano. Smatra se da je najtipiniji primer za neodgodive javne rashode isplata plata i penzija.

34

Odgodivi javni rashodi su oni ije se izvrenje moe odgoditi u vremenu. Usled nedostatka javnih prihoda, njihovog neblagovremenog priticanja, izvrenje nekih javnih rashoda se moe odgoditi za neko drugo vreme. Na primer, ulaganje u izgradnju nekih objekata, iako su planirani u budetu, se zbog nedostataka sredstava moe odgoditi za neko "bolje" vreme. 5.4. GFS klasifikacija javnih rashoda U Priruniku za statistiku dravnih finansija (Government Finance Statistics manuel GFS klasifikacija), koji je izradio Meunarodni Monetarni Fond (MMF) prihvaen je princip fakturisane realizacije (knjienje se vri u momentu dospelosti) za potrebe kako evidentiranja javnih prihoda, tako i za evidentiranje javnih rashoda. U njemu je razraen sistem jedinstvene budetske klasifikacije (kako javnih prihoda, tako i javnih rashoda) koji obuhvata: ekonomsku klasifikaciju prihoda i primanja; ekonomsku klasifikaciju rashoda i izdataka; organizacionu klasifikaciju; funkcionalnu klasifikaciju; klasifikaciju prema raunovodstvenim fondovima. Ekonomsku klasifikaciju ine klase prihoda i primanja, odnosno rashoda i izdataka u okviru kontnog plana. Ova klasifikacija rashoda i izdataka iskazuje pojedinana dobra i usluge i izvrena transferna plaanja. Prema tome, ova klasifikacija ukazuje na prirodu izdataka (izdaci za robe i usluge, zarade, socijalna zatita, subvencije i slino). Kontnim planom je ekonomska klasifikacija u delu koji se odnosi na rashode i izdatke iskazana u tri klase: klasa Tekui javni rashodi (400 000), klasa Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i klasa Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000).
35

Tekui javni rashodi obuhvaeni su klasom 400 000 (tekui rashodi) koja obuhvata devet kategorija koje se zatim dele na odgovarajue grupe: Rashodi za zaposlene (410 000); Korienje usluga i roba (420 000); Upotreba osnovnih sredstava (430 000); Otplata kamata (440 000) Subvencije (450 000); Donacije i transferi (460 000); Prava iz socijalnog osiguranja (470 000); Ostali rashodi (480 000); Administrativni transferi iz budeta, od direktnih budetskih korisnika indirektnim budetskim korisnicima ili izmeu budetskih korisnika na istom nivou (490 000). Rashodi za zaposlene sadre sedam grupa rashoda i to: Plate i dodaci zaposlenih (411 000); Socijalni doprinosi na teret poslodavaca (412 000); Naknade u naturi (413 000); Socijalna davanja zaposlenima (414 000); Naknade za zaposlene (415 000); Nagrade, bonusi i ostali posebni rashodi (416 000); Sudijski i poslaniki dodatak (417 000). Navedenim grupama su obuhvaene sve vrste plata, dodataka, socijalnih davanja, nagrada i naknada koje se isplauju stalno zaposlenima, pripravnicima i privremeno zaposlenima kao i svi doprinosi za socijalno osiguranje koji terete poslodavca. Korienje roba i usluga sadri sledeih est grupa: Stalni trokovi (421 000); Trokovi upravljanja (422 000); Usluge po ugovoru (423 000); Specijalizovane usluge (424 000); Tekue popravke i odravanje (usluge i materijal) (425 000); Materijal (426 000).

36

Navedenim grupama su obuhvaeni standardni trokovi usluga i roba vezani za normalno funkcionisanje odgovarajuih slubi budetskih korisnika. Upotreba osnovnih sredstava sadri samo sledee tri grupe: Upotreba osnovnih sredstava (431 000); Upotreba dragocenosti (433 000); Upotreba zemljita, uma, vode i rudnog bogatstva (434 000). Otplata kamata sadri etiri sledee grupe: Otplata domaih kamata (441 000); Otplata stranih kamata (442 000); Otplata kamata po osnovu aktiviranih garancija (443 000); Pratei trokovi zaduivanja (444 000). Subvencije sadre etiri sledee grupe: Subvencije javnim nefinansijskim preduzeima i organizacijama (451 000); Subvencije privatnim finansijskim institucijama (452 000); Subvencije javnim finansijskim institucijama (453 000); Subvencije privatnim preduzeima (454 000). Donacije i transferi sadre takoe etiri grupe i to: Donacije stranim vladama (461 000); Donacije meunarodnim organizacijama (462 000); Donacije i transferi ostalim nivoima vlasti (463 000); Donacije i transferi organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja (464 000). Prava iz socijalnog osiguranja su razraena u samo dve sledee grupe: Prava iz socijalnog osiguranja (organizacije obaveznog socijalnog osiguranja (471 000), Naknade za socijalnu zatitu iz budeta (472 000). Ostali rashodi su razraeni u sledeih pet grupa: Dotacije nevladinim organizacijama (481 000); Porezi, obavezne takse i kazne nametnute od jednog nivoa vlasti drugom (482 000);

37

Novane kazne i penali po reenju sudova i sudskih tela (483 000); Naknade tete za povrede ili tetu, nastale usled elementarnih nepogoda ili drugih prirodnih uzroka (484 000); Naknade tete za povredu ili tetu, nastale od strane dravnih organa (485 000). Konano, kategorija administrativni transferi iz budeta, od direktnih budetskih korisnika indirektnim budetskim korisnicima ili izmeu budetskih korisnika na istom nivou obuhvata sledeih pet grupa: Tekui rashodi (494 000), Prava iz socijalnog osiguranja od organizacija obaveznog socijalnog osiguranja (491 000); Nefinansijska imovina (495 000); Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (496 000); Sredstva rezerve (499 000). Kao to je reeno, u klasama Izdaci za nefinansijsku imovinu (500 000) i Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) veoma detaljno su razraeni izdaci za nabavku nefinansijske i finansijske imovine i otplate glavnice (kapitalni rashodi). U klasi Izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine (600 000) se prevashodno nalaze razraeni delovi koji se odnose na otplate glavnice i nabavku finansijske imovine. Tekui i kapitalni rashodi treba da budu evidentirani onda kada se dogode aktivnosti, transakcije ili drugi dogaaji koji dovode do nastanka odgovarajueg rashoda, uz potovanje naela fakturisane realizacije.

38

5.5. Pokrie javnih rashoda Problemu pokria javnih rashoda se u teoriji javnih finansija uvek poklanjala posebna panja. Zapravo, ovaj problem postavlja i apostrofira injenica da javni rashodi mogu biti redovni i vanredni. Klasina teorija je imala dosta jednostavne i jedinstvene odgovore na pitanje kako pokriti redovne, a kako vanredne javne rashode. Naime, redovni javni rashodi se pokrivaju redovnim javnim prihodima, dok vanredne javne rashode valja pokrivati iskljuivo vanrednim javnim prihodima (javnim zajmovima, vanrednim porezima ili inostranom pomoi). Dileme, meutim, nastaju sa korienjem javnih zajmova kao izvora dodatnih (vanrednih) sredstava za pokrivanje vanrednih javnih rashoda. Korienje zajmova za pokrivanje javnih rashoda znai olakavanje poloaja sadanjih generacija na raun buduih, pa stoga, po miljenu klasine teorije javniih finansija, treba praviti razlike meu vanrednim javnim rashodima i izvorima za njihovo pokrivanje. Ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji e u perspektivi odbacivati neki prihod (neka privredna investicija, na primer) onda se moe koristiti javni zajam za njihovo pokrivanje. U protivnom, ako se radi o vanrednom javnom rashodu koji u perspektivi nee davati nikakve prihode (na primer, saniranje posledica neke elementarne nepogode), onda nema opravdanja da se koriste javni zamovi za njihovo pokrivanje. Klasina teorija javnih finansija, znai, ne preporuuje korienje javnih zajmova za pokrivanje ni redovnih niti nerentabilnih vanrednih javnih rashoda. To praktino znai da drava ne bi smela da koristi javni zajam za pokrie deficita u periodima krize i stagnacije. Po klasinoj finansijskoj teoriji, za pokrie vanrednih javnih rashoda u toj situaciji drava ima samo dve mogunosti: da povea javne prihode ili da smanji javne rashode. Savremena gledanja na pokrie javnih rashoda su neto drugaija. Za pokrie vanrednih javnih rashoda savremena finansijska teorija predlae da se koriste, kako vanredni javni prihodi (porezi i slino), tako i javni zajmovi. Nije sporno i logino da se u uslovima

39

privrednog razvoja nastali vanredni javni rashodi pokrivaju vanrednim porezima, ali i javnim zajmovima. Situacija je neto drugaija ako se pojave vanredni javni rashodi, a privreda zemlje je u recesiji ili stagnaciji. Tada se obino nema dovoljno prostora da se uvode vanredni javni prihodi (porezi). U takvim situacijama, privredu treba pokrenuti ba uveanim javnim rashodima, ali njih treba finansirati javnim zajmovima. Ovo posebno treba napomenuti ako su u pitanju vei investicioni poduhvati i to uvoenjem srednjeronih ili dugoronih javnih zajmova. Veoma nepovoljan metod pokrivanja javnih rashoda jeste primarna emisija. Ona zapravo predstavlja zaduivanje drave kod centralne, emisione, banke. Na taj nain se poveava novana mase iznad realnog pokria u drutvenom proizvodu, to po pravilu predstavlja generator inflacije. Zaduivanje kod poslovnih banaka (izdavanjem obveznica) u uslovima njihove nelikvidnosti e se, takoe, u kraem ili duem vremenskom periodu, delom ili u celini, konano efektuirati kao primarna emisija. Pokrie javnih rashoda primarnom emisijom i putem izdavanja obveznica na gore opisani nain, predstavlja metod deficitarnog finansiranja, odnosno metod pokrivanja javnih rashoda koji su znatno iznad mogunosti ostvarenja javnih prihoda. Umesto da se javni rashodi pokrivaju iz javnih prihoda, oni se pokrivaju tampanjem novca. Takvo pokrivanje javnih rashoda, odnosno deficitno finansiranje, dalje ubrzava inflaciju. Zato takvo pokrivanje javnih rashoda treba izbegavati, odnosno eliminisati. 5.6. Efikasnost i racionalnost javnih rashoda Porast javnih rashoda, praen poveanim poreskim optereenjem, pored ostaloga, provocirao je i zahteve da se planiranjem javnih rashoda podigne efikasnost i racionalnost u njihovom troenju. No, tim zahtevima za veu efikasnost i racionalnost u troenju javnih rashoda nije mogue udovoljiti primenom jednogodinjeg budeta sa svim njegovim veoma krutim
40

karakteristikama i procedurama. Posebno se smatra da je jednogodinjost budeta osnovni limitirajui elemenat efikasnijeg i racionalnijeg troenja javnih rashoda iz ega proistiu i svi njegovi ostali nedostaci. Princip jednogodinjosti budeta, koji se manifestuje u nemogunosti da se neutroena sredstva prenesu u iduu godinu, nagnae korisnika da sva odobrena sredstva i utroi, ak i neracionalno i nepotrebno, kako bi za sebe eliminisao nepovoljne efekte koji se mogu ogledati u injenici smanjenja sredstava za tu ali i za idue godine. Jer, obino sredstva koja je korisnik iskoristio (makar i neracionalno i nepotrebno) proteklih godina jesu mera za odobravanje sredstava u ovoj i narednim godinama. Ovaj, ali i drugi razlozi, su jedno od polazita za reformu sistema budetiranja sa aspekta poveanja efikanosti i racionalnosti troenja javnih rashoda. Potreba da se povee kratkorono budetsko planiranje sa viegodinjim finansijskim planiranjem, da se ugrade elementi korisnosti i efikasnosti u njihovom troenju nali su svoje ishodite u pojavi nekoliko novih metoda iji je osnovni cilj poveanje efikasnosti i racionalnosti troenja javnih rashoda. Re je o Planning, Programming, Budgeting sistemu (PPB sistemu), ZeroBase-Budgeting sistemu (ZBB sistemu). Sistem PPB ija se tri stadijuma (planiranje, programiranje, budetiranje) nadovezuju jedan na drugi i ine integralni postupak planiranja koji omoguuje vei stepen racionalnosti, efikasnosti i uvida u politike postupke i odluke o troenju javnih rashoda time to obezbeuje: meusobnu povezanost i zavisnost budeta od viegodinjeg finansijskog planiranja, podelu budeta prema programima i primenu cost-benefit analize u materiji javnih rashoda. Dok se u prvoj fazi (planiranje) definie i postavlja struktura programa koji objedinjuje u loginu celinu sve ciljeve i njihove delove, u drugoj fazi (programiranje) se sprovodi cost-benefit analiza i sinteza mogunosti realizacije postavljenih ciljeva, pri emu se posebno analiziraju i sva mogua alternativna reenja. Konano, u
41

treoj fazi (budetiranje) se odreeni program, koji treba da bude realizovan, pretae u godinji budet, koji se na tradicionalan nain donosi. Dosadanja iskustva u primeni PPB sistema (SAD i Nemaka) su relativno kratka i ne mnogo povoljna, jer su u njegovom fundamentu i dalje ostale politike odluke. Ali, stoji svakako stav da je njegova primena primorala odgovorne strukture da na precizniji nain nego do sada polau raune o rezultatima (ne)ispunjenja utvrenih ciljeva u troenju javnih rashoda. Sistem ZBB (ovaj termin se ne prevodi ni na jedan jezik, jer je praktino neprevodiv, osim opisno i to vrlo iroko) se zasniva na ideji na nema automatizma, nema "steenih prava" u finansiranju javnih rashoda, odnosno da svake godine svaki javni rashod poinje od nule, tj. smatra se da nije postojao prethodne (prethodnih) godine (godina). Prednost ZZB metode je u injenici da se trajno i redovno svake godine preispituje postojanje i oportunost postojanja odreenih vrsta javnih rashoda a posebno njihove visine. Naravno, ova prednost je istovremeno i velika mana sistema ZBB jer se svake godine praktino raspravljaju pitanja prioriteta u javnom rashodovanju, postoji velika ne samo materijalna, ve i sutinska neizvesnost za tradicionalne javne rashode, znaajno je administriranje i slino. Ova metoda je nala primenu do sada samo donekle u SAD (gde je inae i nastala).

42

6. OSNOVE BUDETSKOG PRAVA

6.1. Pojam budetskog prava i budeta Budetsko pravo je deo finansijskog prava i predstavlja skup pravnih normi koje reguliu aktivnosti upravljanja budetom kao jednom od najvanijih institucija javnih finansija. Budetsko pravo, u subjektivnom smislu, je pravo naroda da preko predstavnikog tela odluuje o javnim prihodima i javnim rashodima. To je iskljuivo pravo naroda i ne moe se prenositi na nekog drugog. Budet je u svakoj dravi osnovni dokument za finansiranje dravnih funkcija. Da bi se obezbedilo to finansiranje, drava mora da ima poseban dokument kojim se ureuje finansiranje svih dravnih obaveza. Pod upravljanjem budetom podrazumeva se sastavljanje, odobravanje i izvrenje budeta, kontrola izvrenja budeta, poslovanje slubi dravnog trezora i odgovornost dravnih organa u postupku prikupljanja i korienja finansijskih sredstava potrebnih za zadovoljavanje javnih potreba. Budet predstavlja najvaniji finansijski instrument prikupljanja i raspodele finansijskih sredstava drave, neophodnih za zadovoljavanje javnih potreba. To je, kako je navedeno u Zakonu o budetu Republike Crne Gore (lan 3) "finansijski plan baziran na godinjim procjenama primitaka i izdataka" koji donosi Skuptina. Postoji vie definicija koje odreuju sadraj ovog dokumenta. Na primer, "budet je plan prihoda i plan rashoda", "osnovni planski finansijski instrument", "centralni finansijski plan drave". U teoriji, budet se definie kao upravni akt ili zakon. Budet je uglavnom zakon koji se priprema i usvaja po posebnoj proceduri. On se priprema i usvaja "u paketu" sa drugim zakonima koji odreuju izvore prihoda (na primer, poreski zakon) ili utvruju nove obaveze budeta, a to znai da se bez donetog budeta ne mogu naplaivati javni prihodi, niti se mogu izvravati javni rashodi.

43

U savremenim dravama, budet je pravni akt i da bi se omoguilo zakonito izvravanje, njegove pozicije neophodno prati veliki broj propisa kojima se regulie troenje javnih prihoda. U osnovi, budet predstavlja raunski iskaz finansijskih akata ostvarivanja prihoda, njihove raspodele i kontrole nad tim radnjama. Budetom drave se odreuju izvori i obim finansijskih sredstava koja se mobiliu radi postizanja zajednikih ciljeva, kao i za koje namene i u kom obimu korisnici sredstava mogu troiti budetska sredstva u odreenom periodu. Termin "budet" je engleskog porekla, nastao od latinske rei bulga to u prevodu znai kona torba. Vremenom se transformisao u francusku re bugette mala torba i englesku re budget koja predstavlja "kraljevu vreu" u kojoj se nalazio novac potreban za javne izdatke. Kasnije, simboliki je oznaala torbu ministra finansija koju je ovaj "otvarao" prilikom prezentacije plana dravnih prihoda i rashoda parlamentu . Termin budet ima internacionalno znaenje za dravni plan plan prihoda i rashoda i koristi ga veina drava u svetu. Budet je finansijska institucija koja se javlja sredinom XII veka. Drave starog i srednjeg veka nisu imala budete u savremenom smislu, ve samo odreenu vrstu "inventara", tj. popisa prihoda i rashoda. ISTORIJAT (HRONOLOGIJA) RAZVOJA BUDETA Godina Zemlja Vaniji dogaaji u razvoju budetskog prava predstavnikih tela 1628. Engleska Parlament usvojio akt "Peticija o pravu" kojim se proglaava nezakonitim svako uvoenje poreza bez prethodnog odobrenja Parlamenta; Parlament usvojio akt "Zakon o pravima" kojim se proglaava nezakonitim svako ubiranje poreza, ako prethodno vladar nije dobio saglasnost Parlamenta;

1688.

Engleska

44

1688.

Engleska

Ustanovljeno pravo Parlamenta da se sastaje svake godine, kako bi utvrdio i odobrio rashoda za vojsku; Parlament je izborio pravo da redovno (jednom godinje) raspravlja o svim javnim sredstvima i o njihovoj nameni;

1689.

Engleska

1789.

Francuska Parlament usvojio "Deklaraciju prava" kojom se utvruje da su nezakoniti svi oni porezi koji su uvedeni bez odobrenja Parlamenta Francuska Usvojen ustav kojim je normirano pravo Skuptine da utvruje javne prihode i rashode Francuska Proklamovano naelo da se "nikakav porez ne sme naplaivati bez izriito i slobodno datog odobrenja Skuptine".

1791. 1879.

Hronologija razvoja budetskog prava je, u stvari, hronika politike borbe predstavnikog tela za uspostavljanje kontrole nad ubiranjem, raspodelom i korienjem (troenjem) javnih prihoda. 6.2. Pojam javnog sektora i razlike izmeu javnih finansija i budeta Javni sektor su drava i svi njeni entiteti koji raspolau javnim sredstvima i dravnom imovinom. To su: dravni organi, dravna uprava, sudstvo, vojska, centralna banka, jedinice lokalne samouprave, nezavisna regulatorna tela, kao i pravna lica u kojima drava ili optine imaju veinski udeo. U stvari, javni sektor je sinonim za dravni sektor, gde drava ima nadlenosti nad jednim delom privrede dravna privreda. Na taj nain drava, preko javnog sektora, ispoljava svoje ekonomske funkcije u delu privrede. Meutim, svrha postojanja javnog sektora nije ostvarivanje profita, ve zadovoljavanje javnih potreba i vrenje javnih funkcija. Postoji vie pristupa u definisanju javnog sektora, to
45

dovodi i do dileme u miljenju ta ga zapravo ini. Prilikom definisanja javnog sektora prepliu se pitanja da li javni sektor ini drava, njene organizacije i agencije, ili ga ine i sva javna preduzea (koja ostvaruju profit iz poslovanja) iji je drava veinski vlasnik. Konanom definisanju javnog sektora pomogla je meunarodna regulativa koja determinie praksu raunovodstva i revizije. To su Meunarodni raunovodstveni standardi za javni sektor i prema njima "javni sektor se odnosi na nacionalne vlasti, regionalne uprave, lokalne samouprave (gradske i optinske) i sline draavne entitete (agencija, odbore, komisije ...)". Citirana definicija upuuje na zakljuak da javni sektor ine: svi korisnici javnih sredstava, teritorijalne autonomije i lokalne vlasti, organizacije obaveznog socijalnog osiguranja, budetski javni fondovi, narodna banka (u delu koji se odnosi na korienje javnih sredstava), javna preduzea koja je osnovao korisnik javnih sredstava, javna preduzea u ijem kapitalu ili upravljanju ima uea korisnik javnih sredstava, javna preduzea koja je osnovala drava, subjekti koj se bave prihvatanjem, uvanjem i izdavanjem i korienjem javnih rezervi, drugi subjekti koji koriste sredstva i imovinu pod kontrolom drave i njenih teritorijalnih autonomija, lokalnih vlasti ili organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. Kada je u pitanju javni sektor, vano je razlikovati i znati (bilo da je u pitanju nacionalna vlast, regionalna uprava ili lokalna samouprava): 1. da su skuptinski organi zakonodavni, 2. da su vlade (tj. uprave i samouprave) izvrni organi. Pored toga, vano je znati i da javne funkcije i budet nisu isti pojmovi, niti imaju isto odreenje.
46

Za razliku od javnih finansija, koje predstavljaju prikupljanje dravnih prihoda i stvaranje rashoda, odnosno troenje finansijskih sredstava drave, budet predstavlja detaljan godinji obavezujui plan prikupljanja i troenja novanih sredstava drave. Budet je ui pojam od javnih finansija, jer samo predvia i rasporeuje javne rashode i prihode, odnosno povezuje ih u racionalnom i koherentnom sistemu javnih finansija. 6.3. Definicija dravnog budeta i pravna priroda budeta Da bi se dolo do optimalnog sistema finansiranja funkcija, neophodno je poi od teorijskih osnova koje definiu dravne funkcije, obaveze drave i izvore finansiranja. Kada se utvrde funkcija i obaveze, dolazi se do prihoda i izvora prihoda. Sve savremene drave imaju pravni akt za finansiranje dravnih funkcija, tj. dravni budet. Izvori finansiranja dravnih funkcija su uglavnom prihodi koje drava ostvaruje od privrede, stanovnitva i domaih i inostranih zajmova. Budet, kao dravni finansijski akt je vrlo znaajno pitanje budetskog prava i pravne prirode budeta. Budet je zakon, kao i svaki drugi zakon, ija je pravna specifinost u vremenskom odreenju, jer po pravilu vai samo godinu dana. Budet, kao pravni akt zakon, sadri sve atribute normativnog akta, koji je ak u ustavu regulisan odredbama o finansiranju drave. Za izvrenje budeta odgovorna je vlada, posebno u delu javnih rashoda, jer oni imaju limit (cifarsko odreenje visine rashoda) koji se ne moe prekoraiti. Isto tako, mogu se naplatiti samo oni javni prihodi koji su utvreni u budetu. Ukoliko se u toku godine ostvaruju vei prihodi od planiranih, vlada je duna da predloi mere predstavnikom telu da se prihodi uravnotee sa rashodima (predlae se smanjenje poreskih stopa ili poveanje oslobaanja i olakica). Novana sredstva se u dravni budet prikupljaju fiskalnim optereenjem fizikih i pravnih lica (konkretne drave). Veliina budeta se moe oceniti prema procentu, tj. odnosu uea javnih
47

prihoda dabinskog (poreskog) tipa u drutvenom proizvodu. To je tzv. fiskalno optereenje. U visoko razvijenim zemljama fiskalno optereenje je oko 50%, to ukazuje da imaju razvijen javni sektor (na primer, vedska 50%, Danska 49%, Italija 43,3%, Austrija 43%). 6.4. Osnovne karakteristike, funkcije i struktura budeta Osnovne karakteristike budeta mogu se svrstati u tri osnovne celine: budet je akt predstavnikog tela zakonodavnog organa; budet se uvek donosi na oroen vremenski period; budetom se predviaju planiraju javni prihodi i rashodi. Osnovne funkcije budeta mogu se svrstati u est osnovnih celina: politika funkcija nain na koji se donosi i uticaji koje ima na sve sfere ivota. Budet po pravilu donosi predstavniko telo; ekonomska funkcija ukupna javna potronja se preko budeta vezuje za ekonomsku politiku drave; planska funkcija donosi se krajem tekue za narednu godinu; finansijska funkcija stalno troenje, ravnotea izmeu prihoda i rashoda; pravna funkcija poto je budet zakon, on proizvodi i odreene pravne posledice, tj. prava i obaveze; kontrolna funkcija ogleda se u kontroli predstavnikog tela nad izvrnom vlau u fazi izvrenja budeta. Budet je pravni akt koji se u formalnom smislu sastoji iz opteg i posebnog dela. Opti deo budeta sadri: procenu primitaka i izdataka iskazanih po ekonomskoj klasifikaciji za tekui i kapitalni budet;

48

 normativni deo budeta kojim se blie ureuje njegovo izvrenje; upotreba suficita i pokrie gubitaka; tekuu i stalnu budetsku rezervu. Posebni deo budeta sadri izdatke potroakih jedinica po organizacionoj, programskoj i projektnoj klasifikaciji sa izvorima finansiranja. Potroake jedinice su dravni organi i drugi subjekti koji se finansiraju iz budeta. Izvori budetskih prihoda su imovina, dohodak, promet. Budet sadri tekui, kapitalni i programski budet, kojima se iskazuju izdaci i prihodi po izvorima iz kojih potiu: Tekui budet je plan namenjen za finansiranje ili usavravanje redovnih delatnosti, kao i izdataka koji se ponavljaju i vezuju sa jednu fiskalnu godinu; Kapitalni budet je plan koji se odnosi na period dui od jedne godine kojim se poveava vrednost nefinansijske imovine, a obuhvata sticanje infrastrukture od opteg znaaja, lokalne infrastrukture, graevinskih objekata, zemljita i opreme; Programski budet je deo godinjeg zakona o budetu koji sadri zadatke i aktivnosti pojedinih potroakih jedinica koje se sprovode u cilju efikasnog upravljanja sredstvima po predloenim programima, a koji doprinose ostvarenju stratekih ciljeva u skladu sa ekonomskom politikom drave. Po osnovu budetskog principa uravnoteenosti budetski izdaci moraju biti uravnoteeni sa primicima. Uravnoteenje budeta vri se putem izmena i dopuna budeta, tzv. rebalans budet. Pored dravnog budeta postoje jo: budeti optina (lokalnih samouprava) koje donosi lokalni parlament; budeti dravnih fondova: o Republiki fond PIO, o Republiki fond zdravstva,
49

o Republiki Zavod za zapoljavanje, o Republiki fond za razvoj i

o drugi fondovi. 6.5. Osnovna obeleja budeta Osnovna obeleja budeta mogu se klasifikovati u etiri osnovne grupe: ekonomska obeleja budeta ogledaju se u uticaju budeta na proizvodnju, raspodelu, razmenu i potronju u dravi, kao vanog instrumenta preraspodele nacionalnog dohotka; finansijska obeleja budeta manifestuju se u utvrivanju potreba koje treba podmiriti, kao i ustavljavanje sredstava kojima e se te potrebe finansirati. Na sledeoj tabeli, shodno odredbama Zakona o budetu Republike Crne Gore, budetski prihodi i rashodi Crne Gore, tj. potrebe koje treba podmiriti i izvori iz kojih e se te potrebe izmiriti, su sledei: BUDETSKI PRIHODI I RASHODI U CRNOJ GORI RASHODI (IZDACI) PRIHODI (PRIMICI) Tekui izdaci za: bruto zarade i Tekui prihodi (porezi, doprinosi na teret poslodavca, doprinosi, takse, naknade, ostala lina primanja, rashodi koncesije i ostali prihodi) za materijal, usluge, tekue odravanje, kamate, rente, subvencije i ostali izdaci Transferi za socijalnu zatitu Transferi pojedinaca nevladinom i javnom sektoru Kapitalni izdaci za nabavku i investiciono odravanje Primici od prodaje imovine Primici od otplate kredita Donacije i transferi

50

finansijske i nefinansijske imovine Date pozajmice i krediti Otplata dugova, garancija i obaveza iz prethodne godine Ostale isplate u skladu sa zakonom > < = drutveno-politiko obeleje budeta sadrano je u Ustavom zagarantovanom pravu drave da odobrava svoje prihode i rashode. Ustavom Crne Gore (lan 142) je definisana poreska obaveza i nain ustanovljavanja te obaveze: "Drava se finansira od poreza, dabina i drugih prihoda. Svako je duan da plaa poreze i druge dabine. Porezi i druge dabine mogu se utvrditi samo zakonom"; pravno obeleje budeta ogleda se u injenici da budet predstavlja "skup pravnih odnosa koji nastaju izmeu organa koji uestvuju u njegovom donoenju i izvravanju, s jedne strane i korisnika budetskih sredstava, s druge strane". Budetskim pravom se vri regulisanje tih odnosa i definie pravna priroda budeta. Budet (jednogodinji) je u pravnom smislu zakon sui generis, zato to ga predstavniko telo u formalnom smislu donosi u obliku zakona. Pri tome, budet se bitno razlikuje od ostalih zakona u materijalnom smislu, jer plan rashoda (kao numeriki iskaz) ne moe biti zakon. Meutim, budetska prava i budetski odnosi ureuju se sistemskim zakonom, koji je zakon i u formalnom i u materijalnom smislu. U Crnoj Gori postoji sistemski Zakon o budetu i jednogodinji Zakon o budetu za odreenu
51

Pozajmice i krediti (domai i inostrani) Drugi prihodi u skladu sa zakonom

fiskalnu godinu. U Srbiji postoji Zakon o budetskom sistemu i, takoe, jednogodinji Zakon o budetu za odreenu fiskalnu godinu. Budetsko pravo predstavnikog tela (skuptine, parlamenta) sastoji se od: prava da samostalno, neogranieno i u celini odluuje o budetskim prihodima, prava utvrivanja rashoda, prava budetske kontrole. Ove budetske odnose parlament (predstavniko telo) ureuje kroz sistem zakona kao to su: poreski zakoni, zakon o budetu, zakon o dravnoj reviziji itd. 6.6. Budetska naela Budetska naela su principi pravila na kojima se zasniva priprema, izrada i izvrenje budeta. To su univerzalna pravila kojih treba da se pridrava donosilac budeta u cilju kvalitetnog ostvarenja osnovnih funkcija budeta. Praktini znaaj i zadatak budetskih naela je da budet uine racionalnijim i preglednijim, kako bi bio to pogodniji za obavljanje kontrole nad njim: statina (formalna) naela su ona koja se odnose na sadraj i formu budeta. To su: naelo potpunosti predvia obavezu da budet sadri sve prihode i rashode drave, naelo jedinstva predvia da svi prihodi i rashodi budu prikazani u jednom (budetskom) aktu, naelo neefektacije je princip sveukupnog pokria, tj. da se svim prihodima pokrivaju sve drutvene potrebe. Onemoguava uvoenje pravila da se odreeni prihod vezuje za isplatu odreenog rashoda;

52

 dinamika (materijalna) naela su ona pravila koja se odnose na budetsku proceduru i izvrenje budeta (sastavljanje, predlaganje i utvrivanje): naelo realnosti (tanosti) podrazumeva da se svi javni prihodi i rashodi to realniije i tanije prikau u budetu, naelo ravnotee podrazumeva da su javni rashodi u budetu uravnoteeni (izjednaeni) sa javnim prihodima iskazanim u budetu drave, naelo javnosti (transparentnosti) znai obavezu drave da ukupnoj javnosti omogui da se upozna sa vrstom i veliinom budetskih prihoda i rashoda, naelo prethodnog odobrenja (odluka parlamenta) zahteva da budet, kao planski dokument, treba da prethodi svim budetskim radnjama, tj. odobrenje budeta od strane skuptine mora da prethodni njegovom izvrenju, naelo jednogodinjeg budeta znai da se budet donosi za odreeni vremenski period, a teorija i praksa pokazali da je to period od jedne godine (pri emu se kalendarska i budetska godina ne moraju poklapati). 6.7. Budetska klasifikacija (funkcionalna, ekonomska, administrativna, programska) Budetska klasifikacija je sistem jedinstvene klasifikacije na osnovu koje se priprema i izvrava budet, a koja obuhvata: organizacionu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju potroakih jedinica i njima podreenih jedinica u hijerarhijskoj organizacionoj strukturi drave; ekonomsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju prihoda, rashoda, imovine, obaveza i kapitala u skladu sa prihvaenom meunarodnom klasifikacijom dravne finansijske statistike;
53

 funkcionalnu klasifikaciju koja obuhvata klasifikaciju funkcija drave i optina sa prihvaenim meunarodnim standardima; programsku klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju programa i podprograma; projektnu klasifikaciju koja se koristi za klasifikaciju kapitalnih projekata. Osnovu funkcionalne klasifikacije predstavlja sistematizacija rashoda po vrstama delatnosti, koje su prisutne u dravnim aktivnostima. esto puta se delatnost organa ne moe svrstati pod jedinstven kod. Tako jedan korisnik budeta moe raditi poslove koji su vezani za razliite delatnosti. Iz ovog razloga, organizacionu klasifikaciju budeta ne prati jedinstven i jasno naznaen funkcionalni sadraj. Taj sadraj neophodno je identifikovati i jasno statistiki sistematizovati u odgovarajue funkcionalno definisane kategorije. Meunarodno prihvaen standard, odobren od strane Ujedinjenih nacija, naziva se COFOG Klasifikacija vladinih funkcija. Klasifikacija dravnih funkcija utvrena od Ujedinjenih nacija prezentirana je kroz 14 glavnih grupa, 61 podgrupu i 127 kategorija. Ova klasifikacija prezentirana je dokumentima IMF-a, gde se rashodi dele na 10 osnovnih grupa i to : Opte javne slube; Odbrana; Javni red i bezbednost; Ekonomski poslovi; Zatita ovekove okoline; Stambeno-komunalni poslovi; Zdravstvo; Rekreativno-sportske, kulturne i religiozne slube; Obrazovanje; Socijalna zatita. Dalja podela osnovnih grupa zasnovana je na kategorizaciji specifinih poslova svrstanih u podgrupe, koji preciznije opisuju
54

svaku delatnost pojedinano. Podgrupe nisu analitiki ograniene i svaka drava koja koristi ovaj nain prezentacije, ima pravo na dalju podelu, u okviru osnovnih grupa i podgrupa. Poseban znaaj u primeni ove klasifikacije vezan je i za komunikaciju zemlje sa meunarodnim finansijskim institucijama koje statistiki, na globalnom nivou, prate finansijske izvetaje ovakve vrste, publikuju ih i vre statistika uporeenja. Ekonomska klasifikacija, sutinski i po svojoj formi, razlikuje se od funkcionalne klasifikacije i prezentira strukturu rashoda na sasvim drugaijoj osnovi. Ekonomska klasifikacija, po standardima MMF-a, podrava koncept kojim se objanjava ekonomski karakter javnih rashoda i evidentira ukupan novani promet na svim raunima koji su vezani za institucije u oblasti javne potronje. Iz ovog razloga ekonomska klasifikacija podrava i evidenciju novanih transakcija koje su se desile tokom godine, bilo da su vezane za prihode i rashode ili uzete i date pozajmice. Ova klasifikacija prua mogunost da se knjigovodstveno prati ukupan novani tok koji predstavlja osnovu planiranja i izvravanja budeta. Saglasno tome, ekonomsku klasifikaciju potrebno je prilagoditi praenju novanih tokova, kako u procesu planiranja, tako i u procesu izvravanja budeta. Ekonomska klasifikacija na strani izdataka, u najuem smislu, moe se prezentirati kroz nekoliko osnovnih grupa : Tekui rashodi; Kapitalni izdaci; Date pozamice i krediti; Otplata dugova; Rezerve. Tekui rashodi se dalje dele na sledee klase: Bruto plate i ostala lina primanja; Rashodi za materijal i usluge; Rashodi fiksnog kapitala; Kamate;
55

 Subvencije; Besteretna davanja (donacije); Socijalne beneficije; Ostali rashodi. Ekonomska klasifikacija na strani primitaka, moe se prezentirati takoe kroz sledee osnovne grupe: Porezi; Doprinosi; Donacije; Ostali prihodi; Pozajmice i krediti; Priliv od vraenih kredita. Porezi, kao najvaniji oblik primitaka, po standardima MMF-a klasifikuju se po sledeem redosledu: Porez na dohodak graana; Porez na dobit preduzea; Porez na imovinu i porez na promet nepokretnosti i prava; Porez na promet/VAT; Porez na meunarodnu trgovinu i transakcije; Ostali prihodi od poreza. Ukoliko se prate promene po bilansu stanja, tada su relevantne 4 osnovne grupe: Nefinansijska imovina; Finansijska imovina; Obaveze; Kapital + suficit/deficit. Ovo je osnovna podela najvanijih kategorija i one se dalje analitiki razarauju, do onog nivoa, koji odgovara detaljnom pregledu svih izdataka, posebno u delu rashoda na jednoj, i prihoda na drugoj strani. Meutim, analitika vrednost prezentiranog kontnog plana moe se sistematizovano prikazati kroz sledeu tabelu:

56

IZDACI 1. Tekui izdaci 2. Kapitalni izdaci 3. Rezerve 4. 5. 6. 7. Ukupno rashodi (1+2+3) Date pozajmice i krediti Otplata dugova Ukupno izdaci (4+5+6)

PRIMICI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Porezi Takse Ostali prihodi Donacije Ukupno prihodi (1+2+3+4) Uzete pozajmice i krediti Primici od vraenih kredita Ukupno priliv (5+6+7)

U prilino pojednostavljenoj formi tabele, informacije o prihodima i rashodima jasno su odvojene od informacija o transakcijama koje pokazuju godinje promene u finansijskoj imovini. Iskazivanje ova dva segmenta, znaajno je iz nekoliko razloga: obezbeuju se podaci o porastu neto zaduenja u toku godine, obezbeuju se podaci o ostvarenom deficitu ili suficitu, obezbeuju se podaci o poveanju ili smanjenju potraivanja. Ukoliko su uzete pozajmice i krediti vei od otplate dugova, u tom sluaju nivo zaduenja raste tokom fiskalne godine. Takoe, ukoliko su date pozajmice i krediti vei od primitaka od vraenih kredita, nivo potraivanja tokom fiskalne godine raste. Ukoliko je priliv, umanjen za uzete pozajmice i kredite, manji od izdataka umanjenih za date pozajmice i otplatu dugova u toku jedne fiskalne godine, ostvaren je deficit i obratno, ukoliko su vei ostvaren je suficit. Uvoenje ekonomske i funkcionalne klasifikacije po meunardno priznatim standardima obezbeuje: Jasno odvojen ekonomski i funkcionalni pristup u prezentaciji podataka; Bolju analitiku preglednost budeta; Adekvatne informacije za auriranje statistikih podataka; Informativne sadraje za jednostavniju komunikaciju sa meunarodnim finansijskim institucijama.

57

Primena klasifikacije po GFS sistemu ne predstavlja obavezujui okvir za planiranje i prezentaciju budeta. To je preporuka sistematizovana i uobliena kao meunarodni standard, koji je prepoznatljiv i analitiki podesan kao oblik evidencije i izvetavanja. Inae, neotuivo je pravo svake drave da budet planira, prezentira i predstavi u skladu sa praksom za koju smatra da je prihvatljiva za javnost, da potpuno i u celini prezentira ukupan sistem javne potronje. Programska klasifikacija obuhvata programa ili podprograme. Program je grupa aktivnosti koja ispunjava odreenu grupu ciljeva. U poreenju sa funkcionalnom klasifikacijom, klasifikacija po programima se vezuje za ciljeve zemlje i smeta u administrativni kontekst. Programi esto mogu biti drugo ime za organizaciju ili podfunkciju u okviru funkcionalne klasifikacije, mogu predstavljati grupu individualnih investicionih programa. Izvrenje praeno indikatorima zahteva odgovornost upuenu na programe i aktivnosti koje su podeene shodno dravnoj strukturi. Programi se definiu kao linije u ministarstvima i mogu u veini sluajeva korespondirati sa glavnim podelama u okviru ministarstava. Klasifikacija rashoda po aktivnostima ne moe biti unapred odreena, ve mora biti pripremljena od strane korisnika, a zatim raspravljena sa ministarstvom finansija.

58

7. PROCESNI ASPEKTI BUDETSKOG PRAVA (BUDETSKE PROCEDURE)

Budetske procedure (budetski postupak) predstavljaju skup radnji koje se preduzimaju od strane vie dravnih organa (u zavisnosti o kojoj je fazi postupka re) i mogu se klasifikovati u pet osnovnih procedura: pripremanje i planiranje budeta, predlaganje budeta, usvajanje budeta, izvrenje dravnog budeta, kontrola dravnog budeta. 7.1. Priprema i planiranje budeta U cilju obezbeenja javnih dobara, koja imaju zajedniki interes, neophodno je planirati aktivnosti kojima e se ona ostvariti na efikasan nain, kao i izvore kojima e se te aktivnosti finansirati. Obino se aktivnosti vezane za obezbeenje javnih dobara i izvori njihovog finansiranja planiraju na godinjem nivou, kroz izradu i usvajanje dravnog budeta. Proces planiranja moe se posmatrati kao niz aktivnosti vezanih za izradu dokumenta koji slui efikasnom sprovoenju politike javne potronje u jednoj godini. Na ovaj nain potrebno je elaborirati dva procesa i to: Zakonske procedure, postupci i aktivnosti u procesu planiranja, i Izrada ekonomskog sadraja dokumenta planiranje. 7.1.1. Zakonske procedure i postupci

59

Procedure definiu pravila koja pokazuju: ko uestvuje u procesu planiranja, ta radi u procesu planiranja i kada se ukljuuje u proces planiranja. Budet se donosi za jednu fiskalnu godinu koja je odreena kao kalendarska godina. Za proces planiranja odgovorno je ministarstvo finansija ministar i u okviru ove institucije se priprema: Izvetaj o realizaciji makroekonomske i fiskalne politike; Ciljevi i smernice fiskalne politike; Struno uputstvo za pripremanje budeta potroakih jedinica; Nacrt godinjeg zakona o budetu drave; Predlau izdaci potroakih jedinica; Izvor finansiranja deficita; Reenja u sluaju neslaganja u pripremi budeta; Miljenje o budetima vanbudetskih fondova i predlau njihove korekcije. U procesu planiranja aktivno uestvuju potroake jedinice i one su obavezne, shodno strunom uputstvu, da dostave svoje zahteve ministarstvu finansija i da u neposrednom kontaktu obrazloe svoje potrebe za sredstvima u fiskalnoj godini za koju se planira budet. Nadlenosti u zakonskoj proceduri usvajanja budeta vezane su za Ministarstvo finansija, Vladu i Skuptinu Republike. Ministarstvo finansija priprema nacrt Zakona o budetu drave i dostavlja ga Vladi. Vlada utvruje predlog zakona o budetu drave i dostavlja ga Skuptini, koja po utvrenoj proceduri donosi godinji zakon o budetu. 7.1.2. Izrada dokumenata i planiranje Budet kao dokument mora da sadri: procenu priliva i izdataka iskazanih po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji, izdatke potroakih jedinica, podatke o suficitu i deficitu,
60

 sredstva predviena za stalnu i tekuu budetsku rezervu, pregled planiranih primitaka i izdataka za period od tri godine, pregled viegodinjih ugovorenih obaveza, viegodinjih izdataka i investicionih programa. Obavezni sadraj dokumenta zahteva da se u postupku planiranja pripremi kvalitetna projekcija makroekonomskog razvoja sa osnovnim zahtevom obezbeenja makroekonomske stabilnosti i to posebno u delu javne potronje. Makroekonomski indikatori, kao to su bruto domai proizvod, zaposlenost, cene, investicije u postupku planiranja, upuuju na relevantne parametre koji su presudni za ocenu fiskalnog potencijala i planiranje javne potronje. Naime, bruto domai proizvod istovremeno ukazuje na relevantnost oporezivanja i relevantnost potronje. Od veliine bruto domaeg proizvoda zavisi mogunost oporezivanja i, na drugoj strani, njegova veliina ukazuje na prihvatljiv nivo javne potronje i mogunost deficitarnog finansiranja. Rast cena je relevantan za odnose nominalnih i realnih veliina, dok je rast zaposlenosti i investicija pouzdan parametar za ocenu realnosti planirane veliine bruto domaeg proizvoda. Da bi se plan kvalitetno pripremio, potrebno je sredinom fiskalne godine obezbediti to realnije procene i predloge fiskalne politike za tekuu i narednu godinu, kao i kvalitetan sadraj strunog uputstva na bazi kojeg potroake jedinice pripremaju svoje zahteve. Ekonomski sadraj zahteva, u delu strunog uputstva, sadri: fiskalne procene i pregled neizvrenih obaveza, fiskalne procene za naredne tri godine, pregled broja zaposlenih, obrazloenje procenjenih izdataka, viegodinje ugovorene obaveze, izdatke i investicione programe, procene prihoda potroakih jedinica. Kada se zahtevi suele sa procenjenim fiskalnim potencijalom i ukoliko pokazuju vei iznos, tada je neophodno proceniti da li dozvoliti veu potronju od ostvarenih prihoda i kako pokriti planirani
61

nivo deficita. Prilikom odluke da li dozvoliti veu potronju od ostvarenih prihoda neophodno je proceniti: da li su predloeni rashodi saglasni ekonomskoj politici drave, da li e rashodi u narednom periodu proizvesti efekte na rast bruto do-maeg proizvoda, da li novi deficit znaajno poveava dugove drave, da li su ti rashodi trajnog karaktera ili imaju jednogodinji karakter. Komparacija ovih elemenata jasno e ukazati na mogunost prihvatanja deficita i njegovu veliinu. Ukoliko rashodi deluju na rast bruto domaeg proizvoda, ukoliko su kratkoronog karaktera i ukoliko su saglasni sa ekonomskom politikom, oni su prihvatljivi i u uslovima deficitarnog finansiranja. Meutim, ukoliko rashodi imaju trajni karakter i nemaju znaajnije efekte vezane za rast bruto domaeg proizvoda, takvi rashodi nisu isplativi i neprihvatljivo je njihovo deficitarno finansiranje. Planiranje budeta zahteva veoma iroku kompoziciju elemenata, koji e obezbediti jasnu i preglednu sliku o tome kako e se novac troiti i da li je potronja realno projektovana u odreenom vremenskom intervalu. Proces planiranja po svojoj formi predstavlja zakonski dokument koji je u sutini finansijski program baziran na godinjim procenama primitaka. Planiranje je neophodno zasnivati na ekonomski realnoj proceni svih relevantnih parametara sa ciljem maksimalne objektivizacije budueg stanja i minimizacije odstupanja u procesu izvravanja budeta. Budunost nosi i odreenu neizvesnost, pa proces nikada ne moe biti podudaran sa planiranim veliinama. Meutim, plan mora biti tako postavljen da se budua odstupanja, izvrenja u odnosu na plan, svode na najmanju meru. Dobar plan je osnova za efikasno izvravanje budeta i ukoliko planirani iznosi ne odgovaraju stvarnom toku dogaaja, odreeni procesi mogu biti praktino zaustavljeni. Konfliktnost plana i izvravanja obino se deava u situacijama:
62

 Kad planirani ciljevi ne odgovaraju realnom ekonomskom stanju; Konfliktnosti ekonomskih i politikih ciljeva; Kad je planiranje zasnovano na nekvalitetnim informacijama; Iznenadne promene ekonomske i politike situacije; Promene sistemskih zakona; Promene odnosa sa meunarodnom zajednicom. Mogua lista konfliktnih situacija nije do kraja iscrpljena, ali jasno ukazuje na veliki broj objektivnih faktora koji mogu uticati na odstupanja izvrenja u odnosu na zakonski utvrene planske veliine. Iz ovog razloga, Zakonom o budetu predvieni su instrumenti koji dozvoljavaju fleksibilnost u procesu izvravanja i to do odreene granice. Prekoraenje ovlaenja preciziranih Zakonom, zahteva ponavljanje procedure planiranja i preispitivanja planiranih veliina utvrenih godinjim zakonom o budetu. Proces izvravanja svoju osnovnu funkciju crpi iz godinjeg plana. Meutim, njegova ukupna funkcionalnost definisana je irim sistemskim okvirom i veim brojem zakonskih propisa. Pre svega, znaajno je istai sistemska odreenja definisana Zakonom o javnim nabavkama, analitiki jasnim kontnim planovima, knjigovodstvenim procedurama i revizijom. Osnovna veza planiranja i izvravanja zasniva se na kvalitetnoj razmeni informacija i analitikim sadrajima koji obezbeuju kvalitetnu osnovu za proces planiranja, a time i laki proces izvravanja budeta. 7.1.3. Makroekonomski okvir javne potronje Nivo i struktura javne potronje kao jedna od komponenti agregatne tranje, imaju za posledicu i snaan uticaj na rast bruto domaeg proizvoda, mogu biti snani faktori u podsticaju razvoja pojedinih sektora, pokretanja investicionog ciklusa, mogu imati uticaj na optu stabilnost ekonomskog sistema. Makroekonomski okvir javne potronje neophodno je posmatrati u sistemu nacionalnih rauna, s obzirom da oni ine makroekonomski
63

okvir u kojem su podaci sistematizovani na nain koji je podesan za ekonomsku analizu. Sistem nacionalnih rauna zasnovan je na stavu da svaki rashod generie odgovarajui dohodak. Klju makroekonomskih rauna ine: Rauni nacionalnog dohotka; Bilans plaanja; Budet; Monetarni pregled; Ostali indikatori: zaposlenost, inflacija itd. Osnovni ekonomski sektori su: domainstva, preduzea, finansije, drava i inostranstvo. Domainstva odluuju o tome koliko e potroiti i koliko e utedeti i investirati na finansijskom tritu. Preduzea proizvode dobra i usluge za trite. Donose odluke o proizvodnji i investicijama u cilju maksimizacije profita. Finansijski sektor obezbeuje finansijske usluge u ekonomiji. Ovim sektorom su obuhvaeni svi subjekti ija je glavna aktivnost finansijsko posredovanje, ukljuujui bankarske sisteme i ostale finansijske institucije kao to su fondovi, kreditne organizacije i osiguravajua drutva. Drava obezbeuje kreiranje ekonomskog sistema, efikasnu regulativu i zakonodavni okvir. Obezbeuje javna dobra, kao to su obrazovanje, infrastruktura, socijalna zatita, upravljanje dravnim rashodima. Inostranstvo predstavlja zajedniku grupu svih transakcija sa nerezidentima. Glavne makroekonomske agregate u sistemu nacionalnih rauna predstavljaju: Bruto proizvod koji pokazuje vrednost svih dobara i usluga proizvedenih u ekonomiji. Dodata vrednost kao razlika izmeu vrednosti bruto proizvoda i meufaznih trokova.
64

 Potronja predstavlja vrednost meufazne i konane potronje. Meufazna potronja ini rashode proizvodnje, dok se finalna potronja odnosi na dobra i usluge (uvezene i proizvedene u zemlji) koja koriste domainstva i dravni sektor. Investicije odnose se na ukupno formirani dodatni kapital u ekonomiji. Investicije u makroekonomskom smislu ine zgrade, oprema, proizvodnja, kue i zalihe. Izvoz vrednost izvezenih dobara i neproizvodnih usluga. Uvoz vrednost uvezenih dobara i neproizvodnih usluga. Neto izvoz vrednost izvezenih dobara i usluga umanjenih za uvezena dobra i usluge. 7.1.4. Planiranje priliva Javna potronja se uvek planira u skladu sa procenjenim ostvarenjem prihoda za jednu ili vie godina. Najvaniji makroekonomski agregat, u procesu planiranja prihodne strane, je bruto domai proizvod, koji pokazuje realan ekonomski potencijal zemlje i odrivost fiskalnog optereenja u planiranom periodu. Finansiranje javne potronje obezbeuje se kroz : Poreze; Doprinose; Donacije; Ostale prihode; Pozajmice; Emisiju hartija od vrednosti. Postoji vie metodolokih pristupa kod planiranja prihoda i izbor metodologije zavisi od raspoloivosti podataka koje koriste planske slube. Uobiajen proces planiranja zasniva se na istorijskim podacima sa godinjim, kvartalnim ili mesenim serijama, koje ine osnovu za primenu odgovarajuih statistikih modela, putem kojih se vri njihova ekstrapolacija za odreeni vremenski period. Odreivanje razvojne tendencije na dugi rok obezbeuje se preko funkcije trenda i
65

to izborom funkcije koja je najbolje prilagoena vremenskoj seriji i koja najbolje odraava zakonitost razvoja posmatrane pojave . esto se u projektovanju prihodne strane koriste mere centralne tendencije (geometrijska sredina, indeks rasta), kao jednostavniji i na kratak rok vie pouzdani indikator. Procenjeni iznos prihoda uporeuje se sa procenjenom veliinom bruto domaeg proizvoda i dobijeni parametri uporeuju sa istorijskim rezultatima, utvruje mera odstupanja i razlozi za fiskalnu odrivost planirane prihodne strane. Preciznije formulacije prihodne strane zahtevaju vei obim podataka koji su vezani za rad poreskih organa, statistikih slubi i monetarnih vlasti. Planiranje prihoda zasniva se esto i na podacima koji se koriste u procesu naplate poreza. Tako je razliit postupak kod planiranja naplate razreznih poreza i poreza po odbitku. Osnovni parametri koji su vezani za naplatu poreza su: Broj poreskih obveznika; Poreska osnovica; Poreska stopa; Poreske olakice; Datum plaanja. Broj poreskih obveznika iskazuje se po vrsti poreske obaveze (zarade, imovina, katastarski prihod, dobit), poreska osnova utvruje na osnovu istorijskih podataka uz ukljuivanje korektivnih faktora (rast cena, rast zarada, rast proizvodnje, procena katastarskog prihoda), poreska stopa je propisana zakonom i primenjuje se na poresku osnovicu i tako dobijen iznos umanjuje za poreske olakice. Pozajmice se planiraju kao neto zaduenje namenjeno pokriu deficita, dok je emisija hartija od vrednosti namenjena obezbeenju kratkorone likvidnosti i oslonjena je na kvartalnu distribuciju podataka kojom se iskazuju razlike prihoda i rashoda. Vremenski period planiranja vezuje se za srednji rok, fiskalnu godinu i kvartale u toku godine. Planiranje na srednji rok se vezuje za strategiju u oblasti javne potronje i njeno prilagoavanje osnovnim ciljevima ekonomske politike. Godinja procena je vezana za vra
66

odreenja u oblasti javne potronje i iskazuje se u formi zakona. Kvartalne procene su znaajne sa aspekta likvidnosti i obezbeenja adekvatnog nivoa sredstava neophodnih za pokrie planiranih rashoda. Pored toga, kvartalne projekcije tokom izvravanja budeta, na vreme upozoravaju na fiskalni kapacitet i odrivost javne potronje, tako da se pravovremenom redukcijom izdataka moe smanjiti deficitarno finansiranje. 7.1.5. Planiranje izdataka Budetski izdaci prema GFS standardu iskazuju se po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji i vezuju za organizacionu klasifikaciju tj. mesto troenja sredstava. Meutim, budet moe biti prezentiran sa vie ili manje razraenom klasifikacijom, to zavisi od zahteva korisnika, javnosti, zakonodavnih institucija i meunarodnih finansijskih institucija. Planiranje izdataka vezuje se za tri osnovna sadraja: mesto troenja sredstava, karakter troenja sredstava, namenu troenja po delatnostima. Izdaci mogu biti prezentirani i u obliku programskih sadraja koji opet sade ekonomski karakter izdataka namenjih za realizaciju odreenog programa. Naime, program predstavlja grupu aktivnosti koje doprinose realizaciji odreenog broja programom opredeljenih ciljeva drave. Pored ciljeva, program sadri i neophodne resurse za njihovu realizaciju. Programska klasifikacija je primarna klasifikacija za formulaciju budeta i budetsko izvrenje u zemljama koje koriste programski budet . Proces planiranja u optoj formi zahteva razgranienje izdataka na tri osnovne grupe: Tekui izdaci; Transferni izdaci; Kapitalni izdaci.

67

Tekui izdaci se planiraju u cilju obezbeivanja osnovnih potreba budetskih korisnika, a koji su u funkciji obavljanja tekue delatnosti definisane programskim aktivnostima politikom vlade. Ova vrsta izdataka ponavlja se tokom svake fiskalne godine i sredstva za ove namene zavise od veliine korisnika i njhova struktura je slina bez obzira na vrstu delatnosti, program ili aktivnost koja se eli ostvariti. Transferi se dele na dve grupe i to: budetski i vanbudetski transferi. Budetski transferi se razlikuju zavisno od faze implementiranja godinjeg budetskog plana. Tako mogu nastati kao posledica promena u strukturi planiranog troenja sredstava, kako izmeu korisnika budeta, tako i pojedinih izdataka, pri emu ukupan nivo budeta ostaje nepromenjen. Promene u strukturi plana obino su opredeljene osnovnim zakonom o budetu kroz dozvoljena odstupanja i realizuju se kroz promene u odobravanju aproprijacija bilo na godinjem, kvartalnom ili mesenom nivou. Budetski transferi mogu biti i planski definisana veliina kao planirana gotovinaska plaanja koja poveavaju obim prometa, ali ne i ukupan nivo javne potronje. Planirana transferna plaanja obino se vezuju za odnos centralnog budeta i vanbudetskih fondova ili optina. Vanbudetski transferi (esto se nazivaju negativni porezi), predstavljaju vraanje novca poreskim obveznicima bez injenja odgovarajue protivusluge. Mogu biti ustanovljeni kao zakonska obaveza i imati karakter automatskih rashoda socijalna davanja, mogu imati karakter grantova domainstvima, pojedincima ili nevladinom sektoru, kao i karakter subvencija namenjen preduzeima. Jasno razgranienje transfera u procesu planiranja znaajno je iz razloga: Preciznog definisanja nivoa javne potronje; Preciznog izvetavanja kod procena bruto domaeg proizvoda.

68

Kapitalni izdaci zahtevaju planiranje na dugi rok i vezani su za izgradnju javne infrastrukture, graevinskih objekata od opteg znaaja, kao i nabavku opreme neophodne za obezbeenje javnih potreba u oblasti obrazovanja, zdravstva, bezbednosti. 7.1.6. Predlaganje i usvajanje budeta Budet, u formi nacrta, predlae ministarstvo nadleno za poslove finansija u vladi, a vlada u formi predloga skuptini na usvajanje. Budet drave usvaja skuptina na plenumu, nakon prethodne rasprave na matinom odboru (odbor za ekonomiju, finansije i budet). Skuptina usvaja budet drave veinom glasova prisutnih poslanika na sednici kojoj prisustvuje vie od polovine svih poslanika. 7.2. Izvrenje budeta i sistem trezora Proces izvravanja budeta obuhvata sledee faze: Usvajanje godinjeg plana; o Usvajanje finansijskog plana od strane ovlaenog lica ili organa; Odobravanje aproprijacija na bazi usvojenog godinjeg Korekcija godinjeg plana i promena aproprijacija; o Ugovaranje obaveza od strane budetskih korisnika; Podnoenje zahteva za plaanje; Plaanje; o Evidencija obaveza; Nova fiskalna budetska godina poinje sa januarom nakon usvajanja godinjeg zakona o budetu. Potroake jedinice zajedno sa ministarstvom finansija pripremaju plan potronje (kvartalni/meseni) i nakon toga korisnicima budeta odobrava se novac u vidu kvota i poinje budetsko izvrenje. Kvote ne reprezentuju likvidnost trezora, ve predstavljaju limit sredstava koji budetski korisnici mogu koristiti za zasnivanje obaveza u periodu njihovog trajanja.
69

Korisnici budeta ugovaraju obaveze koje ne mogu prekoraiti iznos odobren godinjim planom, odnosno mesenim ili kvartalnim kvotama. Informacija o visini ugovorenih obaveza znaajna je u planiranju novanog priliva neophodnog za njihovo izmirenje. Ugovorene obaveze mogu biti promenjene u naznaenom iznosu i prethode podnoenju zahteva za plaanje obaveza. Podnoenje zahteva za plaanje je akt kojim korisnici budeta autorizuju plaanje i umanjuju iznos ugovorenih obaveza koje su evidentirane u sistemu trezora. Ukoliko su novani tokovi planirani u adekvatnim iznosima, tada su obaveze u celini izmirene ili su iskazane kao obaveze prema finansijskim institucijama. Ukoliko se struktura iskazanih obaveza pomera prema dobavljaima za dobra i usluge, tada tokovi likvidnosti nisu adekvatno planirani. Promena strukture budeta, nakon odobravanja plana potronje u okvirima utvrenim godinjim planom, moe se odvijati na vie naina: Promenom godinjeg zakona, ako su promene iznad dozvoljenog iznosa; Promena strukture budeta u granicama dozvoljenih iznosa, bez promene ukupno utvrenog nivoa; Zavisno od stepena budetske discipline koji se eli postii, plan potronje moe se utvrditi na mesenom ili kvartalnom nivou. Odreivanje plana potronje za manje vremenske intervale poveava budetsku disciplinu i obratno. Promena budetskog plana (rebalans) u tom sluaju znaila bi njegovo smanjenje, ime bi se uskratile mogunosti zasnivanja novih obaveza i stvaranja novog deficita. Ukoliko ne postoji mogunost promene budetskog plana, tada je potrebno poveati prihode ili obezbediti deficitarno finansiranje iz kojeg e se realizovati budetom planirane obaveze drave. 7.2.1. Osnovna organizacija i funkcije trezora

70

Osnovne karakteristike budeta pokazuju da je disperzija izvrne vlasti u delu plaanja svedena na jedno mesto i to trezor, koji istovremeno obezbeuje : Upravljanje novcem, javnim dugom i garancijama; Upravljanje raunovodstvenim sistemom; Finansijsku kontrolu i izvetavanje; Upravljanje dravnom imovinom; Upravljanje dravnim raunima; Evidenciju stranih donacija i pomoi; Finansijsko planiranje i planiranje novanih tokova. Shodno navedenim funkcijama, organizacija trezora moe se iskazati kroz tri organizacione celine:

71

 UPRAVLJANJE NOVCEM I JAVNIM DUGOM o Upravljanje novcem Upravljanje dugom i potraivanjima RAUNOVODSTVO I IZVETAVANJE o Metodologija raunovodstva Finansijsko izvetavanje IZVRENJE BUDETA I FINANSIJSKO PLANIRANJE o Izvrenje budeta Finansijsko planiranje Upravljanje novcem je znaajno pitanje, koje determinie racionalan koncept organizacije potronje u sistemu javnih finansija. To znai agregatnu kontrolu troenja novca po namenama i minimiziranje trokova kod dravnih pozajmica. Kontrola novca je jedan od kljunih elemenata u makroekonomskom i budetskom upravljanju. Jedinstven raun trezora sa centralizovanom kontrolom rauna znai da se trezoru dostavljaju zahtevi za plaanje, koje trezor neposredno kontrolie i vri neposredno plaanje preko zajednikog rauna. Budetski korisnik, kao institucija sistema, gubi izvrnu funkciju plaanja, tu funkciju preuzima trezor i direktno kontrolie validnost dokumentacije i namensko troenje sredstava, opredeljeno u godinjem zakonskom aktu, koji se usvaja kao planski dokument u skuptinskoj proceduri. Politika duga obino se vezuje za pozajmice i garancije drave, kao i obaveze koje proistiu iz takvog zaduivanja. Zaduenost je prisutna u veini zemalja u tranziciji koje nisu uspele reducirati javnu potronju i koje svoje deficite obino pokrivaju kroz nova neto zaduenja. Uobiajena je podela na unutranji i spoljni dug. Upravljanje duga u jednom broju zemalja vezano je za centralnu banku, dok je u razvijenim zemljama upravljanje dugom u nadlenosti ministarstva finansija.
72

U velikom broju zemalja trezor je nadlean za razvoj kontnog plana, dravnih raunovodstvenih standarda, dravnog raunovodstva i regulativa. Evidencija u trezoru bazirana je na konsolidovanom pristupu potpune kontrole novanih transakcija koje su vezane za dravna plaanja. Evidencijom se mora obezbediti u svakom trenutku uvid u stanje svih rauna kojima raspolae drava, bilo da su u pitanju rauni za prikupljanje prihoda ili rauni vezani za raspored sredstava uslovljen njihovom namenskom upotrebom. U tom cilju panja se fokusira na novane tokove i oni se moraju evidentirati kao kontinuirana informacija, a ne kao naknadno izvedeni podatak. Na ovaj nain, ciljno definisana informacija, obezbeuje adekvatnu bazu za upravljanje novanim tokovima i racionalno usmeravanje sredstava u skladu sa prioritetima i definisanim namenama. Trezor na vie naina obezbeuje kontrolu troenja sredstava: Propisuje regulative i procedure rada; o Propisuje nain evidencije i obaveznu dokumentaciju; Propisuje obavezu i pravila izvetavanja. Dravnu imovinu sainjava finansijska i nefinansijska aktiva. Finansijska aktiva, kao likvidni oblik imovine, posebno se evidentira i predmet je panje organizacione jedinice koja je neposredno vezana za poslove upravljanja likvidnou. 7.2.2. Izvrenje budeta i glavna knjiga trezora Izvravanje budeta poinje odobravanjem potronje za odreeni vremenski period (mesec, kvartal, godina ili vie godina). Dokument odobren od strane parlamenta potvruje pravo na potronju potroakih jedinica korisnika budeta. Korisnici u skladu sa odobrenim planom pokreu ugovaranje obaveza, podnose zahteve za plaanje i dobijaju povratnu informaciju od trezora u kojem iznosu su realizovani podneeni zahtevi i koliko je ostalo neizmirenih obaveza u izvetajnom periodu.
73

Glavna knjiga trezora izvrenje budeta evidentira kroz sledee promene: Evidenciju planiranih iznosa; Evidenciju ugovaranja obaveza; Evidenciju zahteva za plaanje; Evidenciju plaenih iznosa; Evidenciju obaveza po osnovu odobrene potronje na osnovu planiranih iznosa, ugovorenih obaveza i zahtevane potronje. Model evidencije, po prethodno navedenim fazama, moe se u prikazati u formi T rauna: Oba veze za planirane iznose

Plan irani iznosi

Ugo vorene usluge

Oba veze za ugovorene usluge

74

Oba veze po Za osnovu htev za zahteva za plaanje plaanje

Pla eno

Kon solidovani raun trezora

Evidencija u glavnoj knjizi trezora zavisi od vrste i karaktera rashoda, a moe se podeliti na sledee celine: Evidencija tekuih izdataka;
75

 Evidencija kapitalnih izdataka; Evidencija finansiranja. Takoe se postavlja pitanje da li su za sve kategorije rashoda obavezne sve procedure i da li pojedini rashodi mogu zaobii neku od utvrenih procedura. Iz ovog razloga proces izvravanja budeta, po ranije prezentiranim fazama, neophodno je sistematizovati po ekonomskim kategorijama rashoda i odrediti procedure u njihovom izvravanju. Izdaci budeta, zavisno od grupe kojoj pripadaju, mogu prolazati kroz sve faze izvrenja, odnosno mogue ih je iskljuiti u pojedinoj fazi, zavisno od njihovog statusa i karaktera isplate. Automatski rashodi i trajno ugovoreni iznosi ne zahtevaju eksplicitno korienje "najavljene potronje", s obzirom da je njihova isplata opredeljena trajnim ugovorom ili je konstituisana kao zakonska obaveza. Najveim delom, za izdatke budeta koji predstavljaju zakonsku obavezu, plaanje se konstituie bez posebne procedure ugovaranja obaveza. Meutim, rezervacija sredstava je mogua, jer je ve unapred zakonom odreena. Ukoliko se vre rezervacije, kod izdataka koji imaju karakter zakonske obaveze, tada se na kraju obraunskog perioda mora strogo voditi rauna da li je korisnik podneo zahteve za plaanje po osnovu rezervacija. Ukoliko takvi zahtevi ne postoje, ove obaveze ne mogu se ponititi, ve se pripisuju kumuliranom dugu u bilansu stanja. Za razliku od ovih izdataka, diskrecioni izdaci obavezno prolaze proceduru ugovaranja i rezervisanja sredstava, s tim to se rezervacije za koje nije podnet zahtev za plaanje, na kraju godine gase i ne mogu preneti u narednu godinu. Jedan deo izdataka nema strogo definisanu formu, odnosno ne moe se jednostvano klasifikovati i moe imati istovremeno diskrecioni i automatski karakter. Tipini su izdaci za zarade i ostala lina primanja, transfere i subvencije. To znaajno komplikuje odluku o tome da li obezbediti evidenciju u svim koracima ili pak preskoiti fazu rezervisanja. Opredeljenje se obino zasniva na godinjem budetskom planu, koji obino limitira iznose potronje i na taj nain opredeljuje potrebu
76

prilagoavanja potroakih jedinica odobrenim iznosima za potronju. Ukoliko budetom nisu strogo limitirani iznosi potronje, tada korienje sredstava iz meovitog oblika prelazi u proces automatizma i moe naruiti strukturu izvravanja budeta. 7.2.3. Evidencija zaduivanja budetskih pozajmica budeta i

Praksa izvravanja budeta dugo vremena se zasnivala samo na evidenciji prihoda i rashoda i takav nain je, posebno u procesu planiranja, iskljuivao evidenciju i projektovanje novanih tokova. U tom smislu, terminoloka odreenja stvaraju nedovoljno jasnu poziciju kada su u pitanju tekue finansijske transakcije i odravanje likvidnosti. Mehanizam planiranja moe se pojednostavljeno odrediti sa dva osnovna termina, a to su prihod i rashod. Ova dva termina po svom sadraju su oskudna i ograniena i ne daju dovoljno prostora da se obezbedi obuhvatnost finansijskih transakcija koje proizlaze iz novanih tokova, koji su najee vezani za odravanje likvidnosti i investiranje slobodnih novanih sredstava. Visina prihoda opredeljena je fiskalnim potencijalom jedne zemlje i analitiki sadraj se projektuje u skladu sa zakonskim odredbama o vrstama poreskih zahvatanja. Na taj nain prihod je omeen granicom fiskalnog potencijala, a to znai: da su visina i obim finansijskih transakcija definisani projektovanim prihodima i da su rashodi odreeni visinom prihoda. Na taj nain leva i desna strana planiraju se kao dve identino uravnoteene strane. Proces planiranja potuje osnovnu premisu: Rashodi = Prihodi Proces izvravanja se iskazuje po istoj formuli uz iskazivanje salda na raunu na kraju budetske godine: Rashodi + Saldo na raunu = Prihodi

77

Rashodna strana uglavnom je opredeljena programskim sadrajima i zakonskim obavezama preuzetim od strane drave, s tim to se u procesu izvravanja potuju odgovarajui prioriteti, a proces izavravanja zavisi od likvidnosti obezbeene iz fiskalnog potencijala. Ovakav nain planiranja i izvravanja budeta ne dozvoljava da se, nezavisno od realnog priliva, izvravaju utvrene obaveze i na drugoj strani, budetski korisnici ne mogu sa sigurnou oekivati stvarno obezbeenje preuzetih obaveza, s obzirom da dinamika realnog priliva esto ne predstavlja stabilan rastui trend. Ukoliko je priliv manji od projektovanog, obaveze nee biti izvrene. esto, ovako nastale obaveze mogu imati vee negativne efekte nego da su izvrene makar i po cenu korienja pozajmica ili nekih drugih izvora finansiranja budeta. Veoma esto likvidnost budeta se kratkorono sanira putem pozajmica, koje su morale biti vraene do kraja budetske godine. Meutim, u situacijama kada ti krediti nisu mogli biti vraeni, budet je imao deficit za iznos neizmirenih obaveza, odnosno ukoliko nisu obezbeena likvidna sredstva, deficit se iskazuje u obliku neizmirenih zakonskih obaveza prema dobavljaima ili pruaocima odreenih usluga. Sada ve prethodna formulacija nije dovoljno precizna, ako su u upotrebi prihod i rashod, naime jednakost se moe proiriti za uzete pozajmice: Rashodi = Prihodi + Uzete pozajmice Jasno je da desnu stranu jednaine treba povezati sa znatno fleksibilnijim terminom priliv, a ne prihod. Na drugoj strani u delu rashoda esto se daju pozajmice koje nemaju karakter rashoda i ukoliko one nisu vraene do kraja godine, onda izvrenje budeta moe biti prikazano u skladu sa sledeom jednakou: Rashodi + Vraene pozajmice = Prihodi + Uzete pozajmice
78

U ovom sluaju leva strana jednaine u sintetikom izrazu znaila bi odliv. Termini priliv i odliv obezbeuju reenje koje po svojoj prirodi odgovara stvarnom toku finansijskih dogaaja i stvaraju prostor za potpunije informisanje i upravljanje budetskom likvidnou. Pored ovoga, ostaje znaajno pitanje utvrivanja neizvrenih obaveza i evidencije imovine. Meutim, tu treba jasno razdvojiti dva dogaaja: dogaaj koji se deava tokom jedne godine i dogaaje koji se kumuliraju tokom vie godina. Jasno je da kompletna slika proizilazi iz evidencije obezbeene bilansom stanja i bilansom prihoda i rashoda. Budet kao zakonodavni akt, uglavnom se vezuje za dogaaje planirane i realizovane u toku jedne godine, pa bilans stanja ne predstavlja znaajnu formu izvetavanja. 7.2.4. Izvetavanje Razliiti metodoloki pristupi u knjigovodstvenoj evidenciji znae i razliite pristupe u izvetavanju. Izvetaji mogu biti prezentirani na osnovu podataka dobijenih iz knjigovodstva novanih tokova i knjigovodstva zasnovanog na obraunskoj i modifikovanoj obraunskoj osnovi. IFAC je predloio izvetajne forme, u okviru standarda za izvetavanje na bazi knjigovodstva novanih tokova, s napomenom da priloene tabele ne predstavljaju deo standarda. Izvetajne forme su prezentirane za centralnu vlast, regionalne vlasti i dravne agencije. Izvetaji se podnose na bazi plaanja po funkcionalnim karakteristikama i prirodi rashoda (ekonomska klasifikacija), dok je izvetaj o prihodima sainjen u identinoj formi. Izvetaj o novanim tokovima za centralnu vladu prezentiran je u pet celina i to: Primici i plaanja po osnovu tekuih priliva i izdataka; Primici i plaanja po osnovu kapitalnih transakcija; Primici i plaanja po osnovu transakcija finansiranja;
79

 Novac i novani ekvivalenti na poetku i kraju perioda; Ostala zaduenja. etvrti deo tabele vezan je za novac i novane ekvivalente na poetku godine, njihove promene u toku godine sa izvedenim stanjem na kraju godine. Odnosno: Gotovina na kraju prethodne godine + Promene u toku godine = Gotovina na kraju tekue Predloen je poseban izvetaj kod informisanja o neizmirenim obavezama u toku jedne fiskalne godine. Presek kumuliranog stanja obaveza iskazuje se na poetku fiskalne godine; posebno se iskazuju nove obaveze nastale u toku fiskalne godine, a njihov zbir predstavlja kumulirane obaveze na kraju godine. Ukupne obaveze umanjuju se za izvrene isplate i storniranja, tako da je krajni rezultat stanje neizmirenih obaveza. Posebnu celinu ini izvetavanje o sredstvima koja su dodeljena od meunarodnih finansijskih institucija (MMF, Svetska banka, Regionalne razvojne banke i ostale institucije). Izvetaj predvien za regionalne i lokalne vlasti slian je izvetaju namenjenom centralnoj vladi. Izvetaji se razlikuju u karakteru donacija, koje se regionalnim i lokalnim vlastima mogu dodeliti od strane centralne vlade. Na strani izdataka razlike su kod njihovog iskazivanja po funkcionalnoj klasifikaciji, s obzirom na karakter delatnosti koje su u njihovoj nadlenosti. Novani tokovi po osnovu investicija, finansijskih aktivnosti i poveanja/smanjenja novca i novanih ekvivalenata istovetno je predvieno kao i kod izvetavanja za centralnu vladu. Korisnici budeta izvetaje sainjavaju po ekonomskoj klasifikaciji, pri emu su informacije sistematizovane u etiri izvetajne celine i to: Novani tokovi po osnovu tekuih primitaka i izdataka;
80

 Novani tokovi po osnovu investicija; Novani tokovi po osnovu finansiranja; Stanje novca i novanih ekvivalenata. Primici se definiu kroz primanja iz budeta, primanja po osnovu transakcija sa stranom valutom i ostale prilive, dok su izdaci istovetni sa izdacima predvienim u prethodno prikazanim izvetajima. Finansiranje je prikazano kao razlika uzetih i vraenih kredita. Ovaj deo izvetaja korisnici budeta koriste ukoliko im je dozvoljeno da obezbeuju priliv po osnovu kreditnih zaduenja. Ukoliko zakon ne dozvoljava takvu vrstu novanih transakcija, tada je uobiajeno da ovakav izvetaj popunjava ministarstvo finansija koje ima nadlenost da u ime centralne vlasti obavlja operacije vezane za aktivnosti finansiranja. Izvetavanje zavisi od naina knjigovodstvenog evidentiranja promena, koje esto ne mogu biti oslonjene ni na obraunsko knjigovodstvo ni knjigovodstvo novanog toka. Iz ovog razloga preporuljiva je kombinacija metodologija koja u potpunosti obezbeuje podatke validne za upravljanje celokupnim procesom javne potronje. 7.2.5. Zavrni raun budeta Zavrni raun budeta predstavlja kontrolnu sliku izvrenja budeta. On je izvetaj o tome kako su ostvarena predvianja budeta za prethodnu godinu za koju se donosi. Zavrni raun budeta predstavlja osnovni instrument preko koga skuptina kontrolie izvrenje budeta, kroz pregled svih planiranih prihoda i rashoda. Praktini znaaj zavrnog rauna budeta ogleda se u tome to se pomou njega dolazi do uvida u finansijske tokove drave u prethodnom budetskom periodu. Zavrni raun budeta sastavlja se odmah po zavretku budetske godine za koju se sastavlja. Zavrni raun budeta ima tri oficijelna dela:

81

 opti deo koji sadri ukupni iznos planiranih i ostvarenih prihoda i rashoda, sredstava stalne rezerve, nain pokrivanja deficita ili raspored ostvaren suficitom; poseban deo sadri planirani i ostvareni raspored sredstava prema nameni i korisnicima; bilans stanja sredstava koji sadri nepokretnosti i pokretne stvari, kao i bilans neizmirenih obaveza i eventualno potraivanja. Zavrni raun budeta mora biti sastavljen u skladu sa sadrajem i klasifikacijom budeta i obavezno sadri: poetno i zavrno stanje konsolidovanog rauna trezora, pregled izvrenih odstupanja u odnosu na planirane iznose, izvetaj o uzetim pozajmicama, izvetaj o izdacima (korienju) budetskih rezervi, izvetaj o garancijama datim tokom fiskalne godine, izvetaj o kapitalnim projektima, izvetaj o realizaciji programskog budeta, izvetaj o dravnom dugu i izdatim garancijama, izvetaj o otpisanim poreskim i neporeskim potraivanjima tokom poreske godine. Zavrni raun budeta je osnovni instrument preko koga se sprovodi kontrola javnog sektora. Njegovim donoenjem zavrava se poslednja budetska faza. Zavrni raun budeta se javno objavljuje i usvaja ga parlament, koji mora uz zavrni raun koji podnosi vlada imati i Izvetaj vrhovnog organa dravne revizije o pregledu i nalazima zavrnog rauna. 7.3. Kontrola dravnog budeta S obzirom da se u budetu drava koncentrie i preko 50% bruto drutvenog proizvoda, te da se vri njihova dalja alokacija, neophodni su institucionalni mehanizmi kontrole, kako bi se osiguralo

82

raspolaganje dravnim sredstvima od strane korisnika budeta na zakonit nain i u skladu sa namenama i utvrenim iznosima. Postoji vie vrsta podela dravne kontrole javnih sredstava. Podela prema organima koji vre kontrolu bi bila sledea: upravna interna kontrola i revizija (Ministarstvo finansija), eksterna revizija raunsko-sudska revizija (Dravna revizorska institucija), parlamentarno-politika skuptinska kontrola (skuptina republike, skuptina lokalne samouprave).

83

8. OSNOVE PORESKOG PRAVA

8.1. Pojam poreskog prava Poresko pravo predstavlja pravnu disciplinu koja za predmet izuavanja ima uvoenje, utvrivanje i naplatu dabinskih (fiskalnih) javnih prihoda. Ono ini skup pravnih normi koje na jedinstven nain ureuju poresko-pravni odnos, od momenta njegovog nastanka do momenta njegovog prestanka. Poresko pravo je, dakle, onaj deo objektivnog prava koji ureuje fiskalne (dabinske) javne prihode (tj. poreze u najirem znaenju rei). Nastalo putem dezintegracije finansijskog prava i ono je grana prava koja spada u javno pravo, jer zakonom ureuje pravne odnose izmeu drave i drugih javno-pravnih tela, s jedne, i fizikih i pravnih lica, s druge strane, odnose u kojima su prava i obaveze ovih drugih utvreni kogentnim normama. Poreskopravni odnos se upostavlja da bi se obezbedilo da fizika i pravna lica plate porez, pa u tom kontekstu posmatrano poresko pravo obuhvata opte i posebno pravo poreske obaveze ("poresko obligaciono pravo"): opte kada je re o normama koje ureuju zakonski opis poreskog injeninog stanja na nain koji se odnosi na sve poreze (na primer, opta definicija poreskog obveznika, poreske osnovice, poreske stope, poreskog kredita i dr.); posebno kada su u pitanju norme kojima se ureuje postupak utvrivanja, naplate i kontrole poreza. Poto ovaj postupak predstavlja skup pravno ureenih radnji Poreske uprave pri primenjivanju poreskih propisa na konkretne ivotne sluajeve, pri emu su stranke u postupku (fizika i pravna lica) dune da potuju brojen obaveze formalne (procesne) prirode, propisane zakonom (na primer, da podnose poreske prijave, da vode poslovne knjige, da dopuste poresku kontrolu i dr.), u postupku utvrivanja naplate i kontrole poreza se, u stvari, manifestuje jedna dimenzija poreskopravnog odnosa ona formalna (upravna). Druga dimenzija materijalno-pravna (imovinska) manifestuje se u obavezi plaanja poreza (tj. u obavezi davanja).
84

U poresko-pravnoj literaturi sree se autoritetno miljenje da poresko kazneno pravo ne predstavlja deo poreskog prava, iako je poreskim prekrajima i poreskim krivinim delima najee posveen poseban deo u optim poreskim zakonima (zakonicima): ovi delikti su predmet izuavanja prekrajnog, odnosno krivinog prava. Sa stanovita sistematike poreskog prava, ovakvo gledite je opravdano. Meutim, ve prima facie uoljiv je znaaj poreskih prekraja i poreskih krivinih dela za one koji se bave poreskim pravom (da bi, recimo, mogli da ocene razmere rizika nepotovanja kakve poreske norme), kao i znaaj poznavanja poreskog prava za one koji se bave krivinim pravom (zbog blanketnog karaktera poreskih krivinih dela). tavie, budui da ZPPPA predvia da poreski prekrajni postupak sprovodi Poreska uprava, materija poreskih prekraja se, iz didaktikih razloga, mora nai u kursu Poreskog prava. Ako se poreski propisi tiu jedne odreene drave, u pitanju je njeno nacionalno poresko pravo, koje je deo njenog pravnog sistema. Ako se, meutim, radi o normama kojima se ureuju poresko-pravni odnosi izmeu drava (na primer, ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja) u pitanju je meunarodno poresko pravo. I u sluaju poreskog prava mogue je razlikovati poresko pravo kao granu prava od nauke poreskog prava. 8.2. Odnos poreskog prava prema disciplinama nauke o porezima drugim

Fenomenom poreza ne bavi se samo nauka poreskog prava; oni su predmet izuavanja i ekonomskih disciplina javnih finansija (nauke o finansijama) i poreskog menadmenta. (1) Odnos poreskog prava i javnih finansija (nauke o finansijama). Javne finansije, ponovimo, predstavljaju ekonomsku disciplinu koja izuava finansijsku delatnost drave i drugih pravnih lica javnog prava, kojima je zakonom povereno da vre takvu delatnost (na primer, organizacije socijalnog osiguranja). Ta se delatnost, zasnovana na ustavu i zakonima, sastoji u zadovoljavanju odreenih javnih potreba i obezbeivanju novanih sredstava da bi se
85

te potrebe mogle finansirati. Finansijsku delatnost drave pojedini pisci nazivaju i finansijskom privredom. (2) Odnos poreskog prava i poreskog menadmenta. Poreski (fiskalni) menadment je poddisciplina opteg poslovnog menadment i treba ga razlikovati od poreskog poslovnog prava (nem. Steuerrecht der Betriebe). Dok je poresko poslovno pravo deo poreskog prava, ijim je normama ureen poreski tretman privrednih drutava i preduzetnika (u pogledu poreza na dobit, poreza i doprinosa na zarade, poreza na imovinu, PDV-a i dr.), zadatak poreskog menadmenta je izuavanje uticaja oporezivanja kao faktora poslovanja, kao i mikroekonomskih uinaka na dogaanja u preduzeu i izmeu preduzea, a posebno na forme poslovanja i njihovo povezivanje, na veliinu preduzea, na njihovo osnivanje i prestanak, na modalitete finansiranja, na proizvodnju, investicije, mesto poslovanja, odreivanje cena, konkurenciju i sl. U pravno doputenim okvirima, menaderi e nastojati da planiraju i organizuju poslovnu aktivnost tako da minimizuju poreske trokove i na taj nain maksimizuju poslovni rezultat. Radi se o tzv. poreskom planiranju, koje predstavlja strategiju ostvarivanja minimizacije poreskog tereta kroz uspostavljanje odgovarajue organizacione strukture kompanija i naina finansiranja investicija najee na globalnom planu, imajui u vidu razliitu visinu poreskog tereta u razliitim poreskim jurisdikcijama. 8.3. Principi poreskog prava izvedeni iz ustavnog principa vladavine prava Imajui u vidu da vladavina prava poiva na neotuivim ljudskim pravima, nuno se postavlja pitanje koje su posledice takvog koncepta, odnosno pravne drave na terenu oporezivanja i poreskog prava. Pravna drava i poreska drava nisu suprotnosti ve, naprotiv, one uslovljavaju jedna drugu. Savesni graanin nee sebi dozvoliti da ne plaa poreze i druge fiskalne dabine propisane zakonom. S druge strane, on e od drave i njenih organa oekivati da potuju njegova
86

prava, garantuju pravnu sigurnost i prue zatitu od svakog vida arbitrernosti i samovolje. Zakonodavna vlast je u donoenju zakona vezana ustavnim poretkom. Opti i depersonalizovani karakter pravnih normi sadranih u zakonskim propisima titi graane od diskrecione primene prava. Pravnu dravu obeleavaju demokratija, kao i slobode i prava oveka i razliiti vidovi njihove efikasne zatite. Iz navedenog proizlazi da svaki dravni organ, pa tako i poreski organi, moraju direktno, na osnovu Ustava, da tite i garantuju prava graana, ak, dakle, i ako u zakonu ne postoje posebne odredbe o njihovim pravima (npr. pravima poreskih obveznika). Na taj nain se obezbeuje pravna sigurnost. Pored vladavine prava, isto tako vaan temelj savremene demokratske drave ini i socijalna pravda. Solidarnost pretpostavlja meusobni sklad interesa i odgovornosti pojedinaca pripadnika jednog organizovanog kolektiviteta. Ona se posebno pokazuje kroz uzajamnu podrku i zajedniku aktivnost usmerenu ka postizanju istih ili slinih ciljeva. Socijalna pravda se najbolje moe sagledati kroz jedan od osnovnih ustavnih principa, a to je princip jednakosti pred zakonom, o kojem e kasnije biti vie govora. 8.3.1. Odnos ustavnog prava i poreskog prava Poresko pravo je, kao zasebna pravna disciplina, vrlo tesno povezano sa ustavnim pravom. Na optem planu, ova veza se ogleda u tome to poresko pravo pretpostavlja pravnu organizaciju koja je izgraena na bazi politike strukture drave, radi ijeg nesmetanog funkcionisanja poresko pravo ureuje odnose prikupljanja i troenja finansijskih sredstava. Na posebnom planu, veza se pokazuje u tome to se norme poreskog prava izvode iz vrenja finansijskog suvereniteta drave, koji svoju emanaciju ima u ustavu kao najviem pravnom aktu drave. U tom smislu, izdvajamo sledee: Ustav regulie subjektivno poresko pravo drave, koje se ogleda u njenom pravu da uvodi, utvruje i naplauje poreze i
87

druge fiskalne dabine od fizikih i pravnih lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlau. Ustav, takoe, propisuje poresku dunost za graane, koji su jednaki pred zakonom, pa tako i pred poreskim zakonom. U Ustavu je postavljen princip zakonitosti poreza, koji se moe saeti u latinskoj maksimi nullum tributum sine lege (Nema oporezivanja bez zakona). U Ustavu je sadran osnov za raspodelu poreskog tereta u skladu sa naelom pravinog oporezivanja, koje podrazumeva da svako treba da plaa porez srazmerno svojoj ekonomskoj snazi, odnosno prema svojoj ekonomskoj moi. 8.3.2. Osnovni ustavni oporezivanja principi u domenu

Pravilo da se oporezivanje moe vriti samo na osnovu zakona staro je vekovima. O tome svedoi i uvena latinska maksima "Nema poreza bez zakona". Takoe, Velika povelja sloboda (Magna charta libertatum) iz 1215. godine obavezivala je engleskog kralja da prilikom uvoenja poreza mora prethodno da dobije dozvolu plemstva. U savremenim pravnim dravama uvoenje novih poreza, kao i menjanje poreskih tereta kod ve postojeih poreza moe se vriti samo zakonom (npr. izmena poreskih stopa, uvoenje ili ukidanje poreskih olakica i dr.), odnosno na osnovu zakona. Ovaj princip se uzdie na nivo ustavnog naela, koji obezbeuje pravnu sigurnost graana i zatitu njihovih prava. Posebnu panju emo usmeriti na zahtev da samo zakon moe da bude izvor poreskog prava i da se celokupna poreska materija mora ureivati zakonom. Ali, postoji faktika nemogunost zakonodavca da uredi sva relevantna poreska pitanja, pa se zbog toga donose i odreeni podzakonski akti. Oni, meutim, ne znae da je time povreeno naelo zakonitosti.

88

U poreskoj materiji sree se nekoliko vrsta podzakonskih propisa, kao to su: uredbe, koje donosi vlada u cilju efikasnijeg sprovoenja zakona (npr. Uredba o vrstama zagaivanja, kriterijumima za obraun naknade za zagaivanje ivotne sredine i obveznicima, visini i nainu obraunavanja i plaanja naknade; Uredba o kriterijumima na osnovu kojih se utvruje ta se, u smislu Zakona o porezu na dodatu vrednost, smatra pretenim prometom dobara u inostranstvo i dr.); odluke, koje donosi skuptina jedinice lokalne samouprave (optine ili grada) kojima se, u skladu sa zakonom, uvode i ureuju lokalni javni prihodi (npr. lokalne administrativne takse, lokalne komunalne takse i dr.); i pravilnici, koje donosi ministar finansija i ekonomije, kojima se blie i detaljnije ureuju odreena pitanja za koja nije celishodno da se preciziraju u samom zakonskom tekstu (npr. nain podnoenja poreske prijave elektronskim putem; kriterijumi za odreivanje velikih poreskih obveznika i vrste poreza za koje Centar za velike poreske obveznike izvrava poslove iz nadlenosti Poreske uprave; oblik i sadrina prijave za evidentiranje obveznika poreza na dodatu vrednost; sadraj poreskog bilansa i druga pitanja od znaaja za nain utvrivanja poreza na dobit preduzea; itd.). No, ovlaenje za donoenje bilo kojeg od ovih podzakonskih akata uvek mora da postoji u zakonu, kako bi se spreio svaki eventualni vid samovolje. Ustavno naelo zakonitosti manifestuje se, takoe, i kroz pravni zahtev o naelnoj nedoputenosti retroaktivnog (povratnog) dejstva zakona i drugih optih akata. Zakoni, pa tako i poreski zakoni, ne mogu da deluju "unazad", odnosno oni ne mogu da imaju efekte na dogaaje koji su se desili pre njihovog stupanja na snagu. Ovaj princip obezbeuje pravnu sigurnost i izvesnost. Zakoni, po pravilu, deluju samo za ubudue. Da bi mogao da se ustanovi znaaj zahteva o nedoputenosti povratnog dejstva zakona potrebno je odrediti u kojem trenutku poinje da vai poreski zakon. Opte je pravilo da se poetak vaenja zakona ili drugog opteg pravnog akta vezuje za njegovo stupanje na
89

snagu. Stupanje na snagu se vezuje za njegovo prethodno objavljivanje u odgovarajuem slubenom glasilu. Objavljivanje je neophodno kako bi se svim zainteresovanim licima kako onima koji treba da primenjuju zakon, tako i onima na koje se zakon odnosi omoguilo da se upoznaju sa njegovom sadrinom. Nisu, meutim, retki sluajevi da se kod primene poreskih zakona utvrde ti "opravdani razlozi", te se propisuje da poreski zakon stupa na snagu narednog dana od dana objavljivanja. Razlog je taj to postoji opravdan strah da bi poreski obveznici mogli da zloupotrebe taj period od osam dana od dana objavljivanja zakona do dana njegovog stupanja na snagu (tzv. vacatio legis) kako bi, u celini ili delimino, izbegli plaanje npr. novouvedenog poreza (npr. izmena stanja zaliha odreenog proizvoda). Izuzetno od naela nedoputenosti retroaktivnosti, pojedine odredbe zakona mogu retroaktivno delovati, ako to nalae opti interes koji je utvren pri donoenju zakona. Potrebno je, dakle, da se kumulativno ispune tri, ustavom predviena, uslova da bi moglo da doe do odstupanja od opteg pravila o zabrani retroaktivnosti zakona. To su sledei uslovi: da je retroaktivnost uvedena zakonom; da se retroaktivnost odnosi samo na pojedine odredbe zakona, a ne na zakon u celini; i da je retroaktivnost uvedena na bazi opteg interesa koji je utvren u postupku donoenja zakona. Najee postoji opti interes da se poreskim obveznicima prui odreena poreska olakica u vidu, na primer, nie poreske stope ili poreskog osloboenja. Na primer, u sluaju Zakona o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu steene iskoriavanjem posebnih pogodnosti namera zakonodavca je bila da poreski obveznik retroaktivno bude tee pogoen. Ovim porezom (i zakonom u celini) nosioci poreske politike su hteli da putem takvog jednokratnog poreza ublae, odnosno otklone velike nepravinosti u raspodeli dohotka, koji je stican iskoriavanjem nekih posebnih pogodnosti, koje nisu
90

bile uopte ili na jednak nain dostupne svim fizikim i pravnim licima. U postupku ocene ustavnosti ovog Zakona postavilo se i pitanje retroaktivnosti njegovih odredbi koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine. Predlaga, meutim, nije uinio predlog da se utvrdi postojanje opteg interesa da i one imaju povratno dejstvo (a ne samo one koje se odnose na oporezivanje ekstra dohotka), a da je to uinio, moglo je da se dokazuje da se retroaktivnost odnosi na Zakon u celini, a ne samo na pojedine njegove odredbe kako Ustav jedino doputa. Ali, Savezni ustavni sud je zakljuio da se u sluaju odredaba Zakona koje se odnose na oporezivanje ekstra imovine pitanje retroaktivnosti ne moe postaviti, jer se porezi na imovinu uvek odnose na imovinu koja postoji u momentu oporezivanja, a po prirodi stvari je ranije steena. Napomenimo, najzad, da se retroaktivnosti poreskih zakona nekad pribegava i da bi se zatitio fiskalni interes drave, i u tome se ogleda postojanje, ustavom predvienog, opteg interesa. Primera radi, u sluaju kada Vlada najavi poveanje akciza na akcizne proizvode (npr. duvanske proizvode, alkoholna pia ili naftne derivate), ali se, zbog duine parlamentarne procedure, kasni sa donoenjem zakona, via stopa e kada zakon konano bude donet biti povratno primenjena na zalihe tog akciznog proizvoda koje su zateene na dan najavljivanja takve mere poreske politike. Na taj nain se dravnom budetu obezbeuju vei poreski (javni) prihodi koji omoguavaju finansiranje razliitih rashoda koje ima drava. Jednakost pred zakonom i optost poreske obaveze "Obaveza plaanja poreza i drugih dabina je opta i zasniva se na ekonomskoj moi obveznika." Stav da su svi graani jednaki pred zakonom jedan je od glavnih temelja ustavne vladavine prava. I u Povelji o osnovnim pravima u Evropskoj uniji u lanu 20. stoji da su: "Svi pred zakonom jednaki". To podrazumeva jednakost graana u njihovim pravima i dunostima, bez obzira na razlike koje izmeu njih postoje u pogledu
91

pola, starosti, jezika, nacionalne ili verske pripadnosti, politikog ili drugog uverenja, obrazovanja, socijalnog porekla, imovnog stanja ili bilo kojeg drugog linog svojstva. Jednakost predstavlja jedan od osnovnih ustavnih principa u odnosu na koji se ispituje ustavnost (poreskih) zakona. No, od bitnog znaaja je nain na koji ustavni sud vri svoju ulogu, odnosno do koje mere je ovlaen, ali i spreman da ide u ponitavanje poreskih zakona zbog nejednakog tretmana graana u poreskom smislu. Ilustracije radi, Savezni ustavni sud Nemake je razvio znaajnu aktivnost ponitavajui poreske zakone zbog povreda naela jednakosti. Tako je, na primer, ovaj Sud ustanovio da nije u saglasnosti sa Ustavom zakonska odredba o oporezivanju prihoda od kamate na osnovu podnoenja poreske prijave od strane primalaca tog prihoda. Naime, razmere izbegavanja plaanja ovog poreza, zbog neprijavljivanja tog prihoda od kapitala, bile su tolike da je Sud doao do zakljuka da su oni graani koji su uredno, tano i blagovremeno prijavili prihode od kamate izloeni nejednakom poreskom tretmanu. Nije, meutim, osporeno oporezivanje kamate kao vrste prihoda (koje je ocenjeno kao legitimno), ve modalitet oporezivanja takve vrste prihoda predvien u nemakom zakonu (poreska osnovica se utvrivala primenom direktne metode, tj. prijavom podataka o visini primljene kamate od strane poreskog obveznika). Zbog toga je Ustavni sud dao mogunost da se izmenama relevantnog zakona uoena nejednakost otkloni tako to e se ubudue propisati obaveza za banke da, kao isplatioci, moraju da dostave nadlenom poreskom organu podatke o kamatama koje su isplatile fizikim i pravnim licima. Drugaijom tehnikom oporezivanja (po odbitku) razmere poreske evazije po ovom osnovu bile bi znaajno smanjene, a svi graani bi bili u jednakom poloaju. Optost poreza je tesno povezana sa principom jednakosti graana pred (poreskim) zakonom. Optost poreza podrazumeva da sva lica moraju da uestvuju u njegovom plaanju, naravno ukoliko nastupe odreene objektivne injenice (pravnog ili ekonomskog karaktera) koje mogu da dovedu do nastanka poreske obaveze (na
92

primer, ostvarenje prihoda, sticanje prava svojine na nepokretnosti, promet proizvoda i dr.). Ona proizlazi iz prisustva odreene odluujue injenice, kao to su: rezidentstvo, izvor ili dravljanstvo, i oznaava da sva lica koja su rezidenti jedne drave imaju obavezu da plaaju porez na svoj svetski dohodak, odnosno na svetsku imovinu (dohodak, odnosno imovinu koji su ostvareni i u svim drugim zemljama, a ne samo u zemlji rezidentstva), dok su nerezidenti duni da plaaju porez samo na dohodak ostvaren, odnosno na imovinu koja se poseduje na njenoj teritoriji. Optost poreza je, u izvesnom smislu, formalni uslov pravinosti kod oporezivanja. Sva lica koja podleu jednoj od odluujuih injenica, zato to koriste javna dobra, u obavezi su da plaaju porez. Iako je poreska obaveza, u naelu, opta, to ipak ne znai da u poreskom sistemu ne postoje razliita poreska osloboenja, koja odreene poreske obveznike pod zakonom propisanim uslovima oslobaaju obaveze da plaaju odreeni porez. Razlozi za odobravanje poreskih osloboenja su razliiti: ekonomski (npr. osloboenje za preduzea koja investiraju svoj kapital u osnovna sredstva ili zapoljavaju nove radnike), administrativni (npr. osloboenje javnih ustanova koje se finansiraju iz budeta, kako bi se izbeglo plaanje poreza na sredstva koja su ustanovi transferisana iz tog istog budeta); politiki (osloboenje od plaanja poreza za lanove diplomatskih i konzularnih predstavnitva, pod uslovom reciprociteta) i dr. Kod ostalih fiskalnih dabina, poput, na primer, taksi vai pravilo da lice koje od odreenog dravnog organa (sudskog, upravnog, carinskog ili konzularnog) trai odreenu uslugu za to i plaa odgovarajuu cenu, u vidu takse. Ako ne plati propisanu taksu, on nee ni dobiti od drave traenu uslugu, upravo zbog toga to taksu odlikuje postojanje neposredne protivusluge od strane drave taksenom obvezniku (to je i osnovna taka razlikovanja izmeu poreza i taksi). Zbog toga se kod taksi jednakost mora vrednovati ne na bazi optosti, ve prema nekim drugim kriterijumima (npr. prema troku dobijene usluge, vrednosti koju dobijena usluga prua njenom
93

primaocu, tj. taksenom obvezniku i dr.). Meutim, mogu se ipak navesti sluajevi koji, u izvesnom smislu, relativizuju prethodni zakljuak, koji se izvodi iz finansijske literature. Naime, u nekim situacijama obaveza plaanja administrativne takse ipak se ne moe vezati za princip dobrovoljnosti, niti je inicirana nekim posebnim zahtevom zainteresovanog lica. Pre bi se moglo rei da je plaanje takse u takvim sluajevima obavezno, odnosno opte, te tako gledano ustavna formulacija ima svoje opravdanje. Bez ispunjavanja takve fiskalne obaveze prema dravi lice ne moe da ostvari neko svoje pravo koje, ak, ni ne mora da bude motivisano interesom pojedinca, ve propisano zakonom i u sluaju njegovog ispunjenja sankcionisano (na primer, ne moe se dobiti lina karta, koju po zakonu mora da ima svako lice po navretku 18 godina starosti bez prethodnog plaanja odreene administrativne takse, izuzimajui jedino lica koja su, u skladu sa tzv. "siromakim pravom" osloboena te obaveze). to se, pak, doprinosa za socijalno osiguranje tie, ni kod ove vrste dabina koncept optosti nije relevantan na isti nain kao kod poreza, poto postoji veza izmeu obaveze plaanja i primanja osiguranika za sluaj da se dogodi osigurani sluaj (starost, invalidnost, bolest, nezaposlenost). Pravino oporezivanje se u finansijskoj literaturi preteno vezuje za ekonomsku snagu poreskog obveznika. Zbog toga treba odrediti odgovarajua merila ekonomske snage jednog lica. Takvo merilo bi trebalo da odrazi ukupno blagostanje jednog lica, tj. njegovu sadanju potronju, buduu potronju (tednju) i posedovanje imovine. Drugim reima, ekonomska snaga se manifestuje ne samo kroz prihode odnosno dohodak i imovinu jednog lica, ve i kroz njegovu potronju i tednju. Moglo bi se zakljuiti da je gotovo opteprihvaen stav u poreskoj teoriji da porezi treba da se plaaju u skladu sa principom sposobnosti plaanja (abilitytopay princip). Iz tog principa proizlaze dva zahteva: zahtev za horizontalnom pravinou i zahtev za vertikalnom pravinou.

94

Zahtev za horizontalnom pravinou nalae da lica sa istom ekonomskom snagom treba da plate isti iznos na ime poreza. Naravno, i u takvim situacijama treba uvaiti odreene line okolnosti poreskog obveznika. Naime, iako inicijalno imaju dohodak iste veliine, lice koje izdrava decu ili roditelje e se nalaziti u drugaijem poloaju, to kreatori poreske politike uvaavaju, propisijui za te svrhe odreene poreske olakice. Vertikalna pravinost, pak, podrazumeva da lica sa veom ekonomskom snagom treba da plate vei iznos na ime poreza, i obrnuto. To se, po pravilu, postie poreskom progresijom (odnosno progresivnim oporezivanjem). Odreivanje pravinosti poreskog sistema na bazi principa korisnosti od javnih usluga koje jedno lice dobija od drave, u vidu razliitih javnih dobara, nije prihvatljivo. Naime, vrlo je teko na pravi i taan nain izmeriti korist koju pojedini poreski obveznici uivaju od javnih dobara. Sem toga, jedna od glavnih osobenosti poreza kao fiskalne javne dabine je da kod ovog najznaajnijeg instrumenta javnih prihoda ne postoji neposredna protivusluga od strane drave, ve da je korisnost opteg karaktera, o emu je napred ve bilo govora. Takva korist nije uslovljena iznosom plaenog poreza. Javno dobro obeleavaju dve glavne karakteristike: (1) nemogunost da se bilo ko iskljui iz korienja odreenog javnog dobra (npr. nijednom licu ne moe biti uskraeno pravo da koristi usluge pravosudnog sistema, zdravstva, kolstva, policije i dr.), i (2) korienje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje njegovu korisnost za druga lica (npr. kvalitet obrazovnih usluga koje dobijaju deca poreskog obveznika koji svake godine plaa vrlo visok iznos po osnovu poreza na dohodak ne uveava se u odnosu na decu ostalih lica obveznika koji su platili nizak iznos poreza ili, moda, nisu ni ostvarili objekat koji bi doveo do nastanka njihove poreske obaveze). Poreska politika se zato u savremenim dravama formulie uglavnom nezavisno od rashodne strane (strukture javnih rashoda), a njena pravinost se utvruje u skladu sa principom ekonomske snage
95

poreskog obveznika. Princip koristi je primenljiv samo za opravdanje taksi, poto one i predstavljaju cenu za dobijenu uslugu od strane dravnog (sudskog ili upravnog) organa. 8.4. Ustavno ograniavanje poreske vlasti drave "Ljudsko dostojanstvo je neprikosnoveno i svi su duni da ga potuju i tite." Napred smo ve konstatovali da ustav jedne drave ovlauje dravu da uvodi, utvruje i naplauje poreze i druge dabine od lica koja se nalaze pod njenom poreskom vlau. Ustav je, dakle, taj pravni okvir koji dravi daje subjektivno poresko pravo i iz kojeg se izvodi njen poreski suverenitet, odnosno poreska vlast. Ali, da bi graani bili zatieni od arbitrarnog oporezivanja, ustav isto tako na razliite naine ograniava to subjektivno poresko pravo drave. Povelja o osnovnim pravima u Evropskoj uniji istie da je "Ljudsko dostojanstvo nepovredivo, i da se ono mora potovati i tititi" (lan 1). Ustav Republike Crne Gore garantuje, takoe, zatitu ljudskog dostojanstva. Iz ovog proizlazi da oporezivanju ne bi smeo da se podvrgne tzv. egzistencijalni (neoporezivi) minimum. Pri tome, ne bi bio povreen, niti naruen princip optosti, o kojem je napred bilo vie govora. Optost poreza koja podrazumeva da sva lica treba da budu podvrgnuta poreskoj obavezi vezuje se za poresku dunost, a ne i za vrenje te dunosti. Naime, poresku dunost e vriti samo ona lica koja su za to sposobna, a to znai samo oni ija je ekonomska snaga iznad egzistencijalnog minimuma. Zakonom treba predvideti koji je to nivo dohotka koji je neophodan za zadovoljenje osnovnih ivotnih potreba pojedinaca (stan, hrana, odea i sl.). Visina ovog minimuma zavisi od ekonomskih uslova zemlje (npr. od nivoa ivotnog standarda, monetarnih prilika i dr.). Ukoliko bi porezom bio pogoen i taj minimalni iznos dohotka mogla bi da se dovede u pitanje egzistencija samog obveznika i lanova njegove porodice, a time bi se ugrozilo i ustavom zagarantovano ljudsko dostojanstvo.

96

Namee se pitanje da li od oporezivanja treba osloboditi samo ona lica iji je dohodak ispod takvog minimuma koji je zakonom propisan, ili u svaijem dohotku treba osloboditi iznos koji odgovara tom minimumu. Prihvatljivije je, sa stanovita pravinosti, da se u dohotku svakog lica oslobodi onaj iznos koji odgovara egzistencijalnom minimumu. U suprotnom, moglo bi da doe do paradoksalne situacije, odnosno da lice koje je pre oporezivanja imalo vei dohodak od onog lica iji je dohodak ispod egzistencijalnog minimuma nakon oporezivanja ostane sa manjim dohotkom (jer je porez plaen na ceo iznos njegovog dohotka ukljuujui i onaj deo koji odgovara neoporezivom minimumu umanjio njegovu ekonomsku snagu). Meutim, o zatiti ljudskog dostojanstva kroz ovakvu meru poreske politike moe se govoriti samo u kontekstu poreza na dohodak. Naime, lica iji je dohodak manji od iznosa zakonskog egzistencijalnog minimuma ipak moraju da plaaju poreze na promet (porez na dodatu vrednost, akcize i dr.). Zbog toga, potovanje ljudskog dostojanstva, kao jedno od osnovnih ljudskih prava, treba obezbediti ne samo na terenu poreskog prava, ve i socijalne politike i ire. Zatita privatne sfere Poreski zakoni sadre odreena reenja kojima se zadire u privatnu sferu pojedinca, ali se ipak strogo vodi rauna o ustavom zagarantovanim pravima, kao i o srazmernosti izmeu mere kojom se pravo privatnosti naruava i cilja koji se eli postii, a to je fiskalni interes drave. Primera radi, Poreska policija, u sastavu Poreske uprave, u pretkrivinom postupku moe da postupa kao organ unutranjih poslova u cilju otkrivanja poreskih krivinih dela i njihovih izvrilaca. U tom smislu, ona moe da obavlja sve potrane radnje (ak i prislukivanje i otvaranje pote to predstavlja povredu prava na privatnost ali to moe uiniti samo na osnovu odluke suda), izuzev ogranienja kretanja. Takoe, inspektor Poreske policije ili poreski izvritelj mogu, na osnovu odluke suda i uz prisustvo
97

poreskog obveznika ili dva punoletna svedoka, da uu u stan poreskog obveznika i da ga pretresu, ukoliko je to neophodno u cilju efikasnog sprovoenja poreskog postupka. Zatita linosti. Poverljivost poreskih informacija Neovlaeno korienje i objavljivanje podataka, dokumenata i drugih injenica do kojih doe Poreska uprava u poreskom postupku ili u prekrajnom, odnosno sudskom postupku povodom poreske stvari, ugroava kako interese poreskog obveznika, tako i javni interes. Ako poreski obveznici nemaju garantija da e podaci koje o sebi i svojim prihodima, odnosno imovini dostavljaju Poreskoj upravi (npr. u poreskoj prijavi) biti tretirani kao slubena tajna, moe se oekivati da e, i iz tog razloga, proputati da iznesu neki podatak. To moe da ugrozi fiskalni interes drave. U lanu 8. Povelje o osnovnim pravima u Evropskoj uniji stoji da: "Svako ima pravo na zatitu linih podataka koji se odnose na njega ili nju. Takvi podaci moraju se koristiti samo za odreene, utvrene svrhe i na bazi pristanka odnosnog lica ili na nekoj drugoj zakonom predvienoj osnovi. Svako ima pravo pristupa prikupljenim podacima koji se tiu njega ili nje, i pravo na ispravku tih podataka." U tom smislu, izuzetno, obaveza uvanja slubene tajne nije povreena: radnjom sa kojom se poreski obveznik pismeno saglasio; ako odreeni podatak ne moe da se direktno povee sa odreenim poreskim obveznikom; ako se odreeni podatak ili dokumenat iznose tokom poreskog, prekrajnog ili sudskog postupka (jer se upravo zbog potrebe voenja tih postupaka i dolo do takvih podataka); ako se neki podatak koristi u postupku otkrivanja krivinih dela ili prekraja; ako se radi o poreskom identifikacionom broju poreskog obveznika;

98

 ako se odreeni podatak ili informacija dostavljaju inostranom poreskom organu u okviru postupka pruanja pravne pomoi (pod uslovom uzajamnosti i obaveze druge drave da i ona te podatke uva kao slubenu tajnu). 8.5. Klasifikacija poreza U savremenim dravama sree se veliki broj poreza. Drugim reima, poreski sistemi poivaju na konceptu poreskog pluralizma, a ne monizma. Ideja poreskog monizma po kojoj bi drava trebalo da sve prihode ostvaruje putem samo jednog "idealnog" poreza i teorijski je neprihvatljiva i praktino nesprovodiva. U uslovima postojanja poreskog pluralizma pred finansijskom teorijom nalazi se izazov kako klasifikovati brojne poreske oblike. Potreba za klasifikacijama prirodna je za svaku nauku, ali svrstavanje razliitih poreza u okvire odgovarajuih podela ima i praktini znaaj. Primera radi, prilikom sastavljanja budeta neke drave potrebno je predvideti koliko e prihoda biti ostvareno ne samo od svakog pojedinanog poreza, ve i od odreene grupe poreskih oblika. Klasifikacije poreza veoma su brojne, jer se zasnivaju na razliitim kriterijumima. Pogledajmo one osnovne: 1. Neposredni i posredni porezi podela poreza na neposredne i posredne poreze jedna je od najstarijih i najrasprostranjenijih. Ona ima odreeni praktini znaaj, naroito sa aspekta budetske tehnike i socijalno-ekonomskih posledica. "Neposredni porezi su oni koji terete privrednu sposobnost obveznika pogaajui neposredno njihovo bogatstvo ili prihode; posredni, meutim, naplauju se u vezi sa radnjama proizvodnje, potronje ili razmene dobara" (Jovan Lovevi: Institucije javnih finansija, str. 112). Smatrajui je prvenstveno operacionalnotehnikom, u neposredne poreze moemo svrstati poreze na imovinu (porez na neto imovinu, ostale poreze na imovinu "u statici" na primer, porez na nepokretnosti i porez na naslee), poreze na
99

prihode, odnosno na dohodak i poreze na upotrebu dobara. U posredne poreze spadali bi opti porezi na promet (na primer, porez na promet u maloprodaji, kumulativni svefazni porez na promet i PDV), te akcize, carine, fiskalni monopoli i drugi slini porezi, kao i porez na prenos apsolutnih prava; 2. Objektni (realni) i subjektni (personalni) porezi kao i prethodna, podela poreza na objektne (realne) i subjektne (personalne) spada u tradicionalne, ve "klasine" klasifikacije. Za kriterijum razlikovanja ona uzima predmet oporezivanja. Objektni porezi su oni koji pogaaju prihode, odnosno imovinu prema njihovim stvarnim elementima, uopte ne vodei rauna o linosti poreskog obveznika, niti o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. U objektne poreze spadaju, na primer, svi porezi koji pogaaju pojedinane prihode graana (na primer, zarade, prihode od poljoprivrede i umarstva, prihode od samostalne delatnosti, prihode od kapitala, prihode od nepokretnosti i dr.), kao i porezi koji terete pojedine objekte imovine (recimo, nepokretnosti). Istorijski posmatrano, objektni porezi su uvedeni posle francuske revolucije u nameri da se putem njih ukinu brojne poreske privilegije: ko god je posedovao odreenu imovinu ili ostvarivao neki prihod imao je da bude podvrgnut poreskoj obavezi, ija je "bezlinost" tako odudarala od ranije feudalne diskriminacije na personalnoj osnovi. Savremeni subjektni porezi vezani su za odreenu linost koja ostvaruje prihod (dohodak), odnosno kojoj pripada imovina. Visina poreske obaveze zavisi od obveznikovih linih i porodinih prilika, kao i od njegove ukupne ekonomske snage. Primera radi, ako dva lica ostvaruju isti dohodak, ali prvo lice izdrava dvoje dece i izloeno je plaanju trokova leenja, dok drugo lice nikoga ne izdrava, niti ima bilo kakve posebne trokove, njihova ekonomska snaga ne moe biti ista, pa e subjektni porez obezbediti da prvo lice bude blae oporezovano. U subjektne poreze spadaju, na primer, porez na dohodak graana i porez na ukupnu neto imovinu;

100

3. Analitiki i sintetiki porezi Podela poreza na analitike i sintetike donekle je slina podeli na objektne i subjektne. Meutim, dok se kod objektnih i subjektnih poreza za kriterijum razlikovanja uzima predmet oporezivanja (tj. injenica da li se oporezuje odreeni prihod ili objekat imovine samo prema svojim stvarnim svojstvima, ili poreska obaveza zavisi od linosti obveznika), podela poreza na analitike i sintetike bazirana je na kriterijumu obuhvatnosti odreene poreske situacije. Analitiki porezi su oni koji pogaaju samo jedan elemenat poreskog dogaaja (npr. samo jedan objekat obveznikove imovine /recimo, zgradu/, samo jednu vrstu obveznikovih prihoda /recimo, prihode od kapitala/, ili promet samo jedne vrste proizvoda ili usluga /recimo, duvana/). Otuda bi u analitike poreze spadali npr. porez na zgrade, porez na prihode od kapitala (kamate i dividende), akciza na duvanske preraevine i dr. Sintetiki porezi su oni koji obuhvataju celinu neke poreske situacije (npr. ukupnu imovinu obveznika, njegov celokupan dohodak, ili promet svih /odnosno najveeg broja/ proizvoda ili usluga). Otuda u ovu grupu poreza spadaju npr. porez na ukupnu imovinu, porez na dohodak graana ili opti porez na promet. Moglo bi se tvrditi da se sintetiki porezi uglavnom poklapaju sa subjektnim porezima, a analitiki sa objektnim, ali se odstupanja javljaju u dve dimenzije. Prvo, sintetiki porezi ne obuhvataju subjektne poreze u uem smislu. I drugo, podela na sintetike i analitike poreze odnosi se, pored poreza iz imovine i poreza iz prihoda, i na poreze iz rashoda (opti porez na promet akcize), dok se klasifikacija "subjektni objektni porezi" odnosi samo na poreze iz imovine i iz prihoda, a ne i na poreze iz rashoda;

4. Opti i namenski porezi Ova klasifikacija zasniva se na kriterijumu vezanosti ubranih prihoda za finansiranje odreenog javnog rashoda.

101

Prihodi svih optih (nedestiniranih) poreza u budetu drave, odnosno nie politiko-teritorijalne jedinice ine jedinstvenu "masu" iz koje se finansiraju javni rashodi. Kod njih je zastupljen princip neafektacije; drugim reima, prihod od odreenog poreza nije vezan za odreeni javni rashod, ve se svi ovakvi prihodi slivaju u jedinstveni "tank" iz kojeg se sredstva usmeravaju ka konkretnim rashodima. Kod namenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije: prihodi odreenog poreza vezani su za odreenu namenu, tano utvreni javni rashod. Takav bi, primera radi, mogao biti porez na plate i zarade, iji se prihod (ili, to je u praksi ei sluaj, deo prihoda) usmerava na finansiranje izgradnje neke eleznike pruge i sl.. Namenski porezi mogu biti privremenog karaktera (u pomenutom primeru dok se pruga ne izgradi), ali je mogue da su uvedeni i kao trajni (npr. deo prihoda od poreza na naftne derivate moe stalno sluiti za finansiranje izgradnje putne mree). 5. Pretpostavljeni i faktiki porezi Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza predstavlja nain na koji se utvruje poreska osuovica. Pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvruje na osnovu pretpostavke da je poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod odreene veliine. Ovakvom postupku se, u naelu, pribegava u dva sluaja. Prvu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi iju osnovicu ex officio utvruje poreski organ zato to: (a) poreski obveznik nije podneo poresku prijavu, iako je bio duan da to uini, ili je (b) podneo poresku prijavu sa podacima koje poreski organ dri neverodostojnim. U tim situacijama poreski organ procenjuje prihode obveznika na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznlka, injeninog stanja utvrenog u postupku poreske kontrole, koristei se tehnikom uporeivanja sa drugim obveznikom iste delatnosti, koji tu delatnost obavlja pod priblino jednakim uslovima, procenom na bazi projektovanja podataka i injenica o
102

prometu ostvarenom u kraem periodu (npr, dnevnom ili nedeljnom) na period za koji se utvruje porez (npr. godinu dana) i dr. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza ex officio utvrenim porezima: njih e reenjem, u postupku poreske kontrole, utvrditi nadleni poreski organ. Drugu vrstu pretpostavljenih poreza predstavljaju porezi ija se osnovica procenjuje u posebnom postupku, iz razloga to bi utvrivanje stvarnih prihoda obveznika u nekim sluajevima bilo skopano sa ozbiljnim tekoama, ije bi eventualno otklanjanje izazivalo previsoke trokove. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza paualno utvrenim porezima. Postupak paualnog utvrivanja poreske osnovice moe biti sproveden unilateralno od strane nadlenog poreskog organa i okonan donoenjem reenja o utvrivanju poreza. Faktiki porezi mnugo su rasprostranjeniji u poreskim sistemima razvijenih zemalja od pretpostavljenih poreza. Faktiki porezi predstavljaju javne prihode ija se osnovica utvruje na osnovu podatata o stvarno ostvarenim prihodima, odnosno o ostvarenju injenica koje su relevantne za oporezivanje. Tako, na primer, u faktike poreze spadaju godinji porez na dohodak graana, cedularni porezi na prihode od samostalne delatnosti u sluajevima kada obveznik vodi poslovne knjige, cedularni porezi na zarade, na kamatu ili dividende, kao i porez na naslee i poklon, porez na imovinu, porez na promet i dr. 6. Ad valorem i specifini porezi Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza predstavlja nain na koji se iskazuje poreska osnovica. Ad valorem porezi (porezi po vrednosti) su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novanim jedinicama (npr. dohodak iznosi EUR 50.000, prodajna cena nekog proizvoda je EUR 1.500, imovina ima trinu vrednost od EUR 1.800.000 i sl.). Poreska obaveza se utvruje u odreenom procentu od ovakve poreske osnovice.
103

Specifini porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mernim jedinicama (npr. paklica cigareta, hektolitarski stepen jaine alkohola, litar vina i sl.). Poreska obaveza se utvruje u apsolutnom iznosu prema mernoj jedinici (npr. EUR 20 po paklici cigareta, EUR 13 po hektolitarskom stepenu jaine etanola, EUR 8 po litru piva i sl.). U fiskalnim sistemima razvijenih zemalja dominiraju ad valorem porezi. Specifini porezi javljaju se uglavnom kod oporezivanja potronje, i to najee u kombinaciji sa ad valorem porezima. 7. Porezi na zaraene prihode i porezi na prihode od investicija Ova klasifikacija se zasniva na kvalitativnim razlikama izmeu pojedinih vrsta prihoda koji se oporezuju. Proistekla je iz podele poreza na nefundirane i fundirane, koja je nastala u XIX veku, po prvi put u Italiji. Nefundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogaaju nefundirane prihode. To su prihodi ostvareni linim radom: ne samo oni iz radnog odnosa ili povodom njega (zarada, plata i penzija), nego, po shvatanju jednog dela doktrine, i oni ostvareni obavljanjem delatnosti (eng. business income). Fundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogaaju fundirane prihode. To su prihodi od imovine (kapitala) i to od nepokretnosti, hartija od vrednosti i opreme dakle, renta, dividenda, kamata i zakupnina. Po shvatanju drugog dela doktrine, i prihodi od obavljanja delatnosti tretirani su kao fundirani prihodi. Razlikovanje izmeu nefundiranih i fundiranih poreza postalo je poetkom XX veka veoma rasprostranjeno u onovremenom uporednom poreskom zakonodavstvu: praktine posledice takvog razlikovanja sastojale su se u otrijem oporezivanju fundiranih, a blaem nefundiranih prihoda. Smatralo se, naime, da obveznici koji ostvaruju prihode bez rada treba da za isti dohodak budu vie oporezovani od obveznika koji prihode ostvaruju vlastitim radnim naporom. Poresko-politike posledice razlikovanja izmeu poreza na zaraene prihode i poreza na prihode od investicija u savremenim
104

fiskalnim sistemima esto su sasvim suprotne od onih zbog kojih se ranije prihvatala distinkcija izmeu nefundiranih i fundiranih poreza. Naime, s obzirom na navedenu okolnost da sistem socijalne sigurnosti danas titi zaposlene od velikih socijalnih razlika, u nekim dravama iri se verovanje da bi poreska politika mogla da iskoristi da se podstiu tednja i investicije, a to bi se postiglo privilegovanim poreskim tretmanom prihoda od investicija u poreenju sa tretmanom zaraenih prihoda. Tako se, na primer, u pojedinim zemljama uvodi poseban proporcionalni i, po pravilu, blai porez po odbitku na dividende, koje se, pri tome, izuzimaju iz osnovice globalnog poreza na dohodak fizikih lica. 8. Redovni i vanredni porezi Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza predstavlja vreme u kojem se porez (preciznije, zakon kojim je porez uveden) nalazi na snazi. Redovni porezi su oni koji se pojavljuju u poreskom sistemu neke zemlje svake godine. Oni dominiraju u poreskom sistemu i njima se, po pravilu, finansiraju redovni javni rashodi. Vanredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu pojavljuju s vremena na vreme, u neredovnim ekonomskim ili politikim prilikama u dravama. Njima se finansiraju vanredni javni rashodi, rashodi izazvani nepredvienim, odnosno nepredvidivim dogaajima (rat, sankcija teta od velikih elementarnih nepogoda i sl.). 9. Periodini i neperiodini porezi Criterium divisionis ove podele poreza predstavlja okolnost da li poreski obveznik uzastopno, u veem broju poreskih perioda, ima obavezu plaanja ili se, pak, poreska obaveza pojavljuje samo s vremena na vreme. Tako, na primer, u periodine poreze spadaju porez na dohodak graana na zarade, na prihode od samostalne delatnosti, na prihode od poljoprivrede i umarstva, na prihode od kapitala, na prihode od zakupnine i na prihode sportista i sportskih strunjaka, kao i godinji porez na dohodak graana, te doprinosi za obavezno socijalno osiguranje zaposlenih, porez na imovinu, porez na dobit preduzea,
105

PDV, porez na upotrebu motornih vozila, porez na premije osiguranja i sl. U neperiodine poreze spadaju porez na prenos apsolutnih prava, porez na naslee i poklon, akcize, kao i porez na dohodak graana, na dobitke od igara na sreu, na prihode od osiguranja lica, na prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine, na prihode po osnovu ugovora o delu, na kapitalne dobitke i sl. 10. Centralni i lokalni porezi Kriterijum razlikovanja kod ove podele je nadlenost odreene politiko-teritorijalne jedinice za uvoenje poreske obaveze. Pojedini autori smatraju da je kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza dvostruk, tj. da se klasifikacija moe vriti ne samo (a) prema tome koja politiko-teritorijalna jedinica uvodi porez, ve i (b) prema tome kojoj politikoteritorijalnoj jedinici pripadaju prikupljeni poreski prihodi. Podela poreza na centralne i lokalne je relevantna pre svega u sloenim dravama, ali i u unitarnim, sa razvijenom lokalnom samoupravom. 11. Klasifikacija poreza OECD Komitet za fiskalne poslove OECD ustanovljen je 1971. godine, sa zadatkom da istrauje metode pomou kojih se oporezivanje moe iskoristiti za pospeivanje poboljanja u alokaciji i upotrebi ekonomskih resursa kako na internom, tako i na meunarodnom planu i da predlae naine za poveanje efikasnosti oporezivanja kao instrumenta politike koja slui za ostvarivanje ciljeva drave. Da bi se stvorili uslovi za komparativne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja lanica, Komitet je, izmeu ostalog, izradio Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za tumaenje. Klasifikacija poreza OECD smatra se jednom od najpotpunijih klasifikacija poreskih oblika koji se sreu u savremenim trinim ekonomijama. U nju su ukljueni i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, koji se plaaju javnim fondovima socijalnog osiguranja. Iz opte definicije poreza, koji se shvata kao prinudno davanje dravi, iza kojeg ne stoji neposredna protivusluga, mogla bi proistei dilema
106

da li je doprinosima za socijalno osiguranje uopte mesto u ovakvoj klasifikaciji. Naravno, doprinosi za dobrovoljno socijalno osiguranje nisu ukljueni u ovu klasifikaciju. To isto vai i za doprinose koji se plaaju privatnim, a ne javnim fondovima socijalnog osiguranja svrstani su u podelu poreza, jer, iako se razlikuju od "klasinih" poreza u tom smislu to u veini zemalja koristi od socijalnog osiguranja zavise od odgovarajuih doprinosa koji su uplaivani, razmere tih koristi ne moraju biti vezane za iznos plaenih doprinosa. U Klasifikaciji poreza OECD mesto su nale i pojedine naknade za usluge koje vri drava, opet na osnovu logike da porezom treba da se smatraju sva plaanja dravi koja su obavezna i iza kojih ne postoji neposredna protivusluga. Kad god korisnik usluge plaa naknadu koja je povezana sa trokovima pruanja usluge, takva naknada nema karakter poreza, ve takse i nije obuhvaena ovom klasifikacijom. Nasuprot, u sluajevima kada naknada znaajno prevazilazi trokove pruanja usluge, kada platilac naknade nije i korisnik usluge, kada drava ne obezbeuje specijalnu uslugu na ime naknade koju naplauje ili kada koristi koje prima svaki od platilaca naknade nisu srazmerni naknadi koju su platili, radi se o javnim prihodima sa obelejima poreza, koji su svrstani na odgovarajue mesto u Klasifikaciji. Svi porezi su, prema Klasifikaciji OECD, svrstani su u est velikih grupa, na bazi osnovice na koju se porez uvodi. Okolnost da je neki porez destiniran u naelu ne utie na klasifikaciju, osim u sluaju razlikovanja izmeu doprinosa za socijalno osiguranje i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka dabina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je doprinos iz grupe 2000; u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 3000. KLASIFIKACIJA POREZA OECD 1000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 1100 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke pojedinaca 1110 Na dohodak i dobit
107

1120 Na kapitalne dobitke 1200 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke korporacija 1210 Na dohodak i dobit 1220 Na kapitalne dobitke 1300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 1100 i 1200 2000 Doprinosi za socijalno osiguranje 2100 Doprinosi koje plaaju zaposleni 2200 Doprinosi koje plaaju poslodavci 2300 Doprinosi koje plaaju lica koja obavljaju samostalnu delatnost i nezaposleni 2400 Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 2100, 2200 i 2300 3000 Porezi na platni spisak i radnu snagu 4000 Porezi na imovinu 4100 Periodini porezi na nepokretnosti 4110 Porezi koje plaaju domainstva 4120 Ostali porezi 4200 Periodini porezi na neto imovinu 4210 Porezi koje plaaju pojedinci 4220 Porezi koje plaaju korporacije 4300 Porezi na ostavinu, naslee i poklon 4310 Porezi na ostavinu i naslee 4320 Porezi na poklone 4400 Porezi na finansijske i kapitalne transakcije 4500 Ostali neperiodini porezi na imovinu 4510 Na neto imovinu 4520 Ostali neperiodini porezi 4600 Ostali periodini porezi na imovinu 5000 Porezi na dobra i usluge

108

5100 Porezi na proizvodnju, prodaju, transfer, lizing i isporuku dobara i vrenje usluga 5110 Opti porezi 5111 Porez na dodatu vrednost 5112 Porezi na promet 5113 Ostali opti porezi na dobra i usluge 5120 Porezi na pojedinana dobra i usluge 5121 Akcize 5122 Dobit fiskalnih monopola 5123 Carine i uvozne dazbine 5124 Porezi na izvoz 5125 Porezi na investiciona dobra 5126 Porezi na pojedinane usluge 5127 Ostali porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 5128 Ostali porezi na pojedinana dobra i usluge 5130 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5110 i 5120 5200 Porezi na upotrebu dobara ili na dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 5210 Periodini porezi 5211 Porezi koje plaaju domainstva u vezi sa motornim vozilima 5212 Porezi koje plaaju ostali u vezi sa motornim vozilima 5213 Ostali periodini porezi 5220 Neperiodini porezi 5300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti izmedu 5100 i 5200 6000 Ostali porezi 6100 Porezi koje iskljuivo plaaju preduzea 6200 Porezi koje plaaju ostali obveznici i porezi koji se ne mogu razvrstati

109

12. GFS klasifikacija javnih prihoda Meunarodnog monetarnog fonda Pristupivi Meunarodnom monetarnom fondu pred kraj 2000. godine, SR Jugoslavija (odnosno Srbija i Crna Gora i, kasnije, Srbija, kao njen sukcesor) preuzela je obavezu da svoju statistiku javnih finansija vodi prema pravilima koja je MMF formuli sao u Government Finance Statistics Manual-u. Dok OECD klasifikacija obuhvata iskljuivo poreze GFS klasifikacija predstavlja klasifikaciju svih javnih prihoda, pa je otuda ira. U delu u kojem pokriva poreze, GFS klasifikacija veoma je slina OECD klasifikaciji, s tim to, za razliku od ove druge: doprinose za socijalno osiguranje ne smatra porezima, ve ih (pod naslovom "socijalni doprinosi") tretira kao posebnu kategoriju javnih prihoda; poreze na meunarodnu trgovinu i transakcije (npr. carine i druge uvozne dabine) izdvaja iz poreza na dobra i usluge u posebnu grupu poreza. U naelu, takse se ovde tretiraju kao vrsta prihoda od prodaje dobara i usluga, a naknade za korienje dobara od opteg interesa kao prihodi od zakupa neproizvedene imovine. Meutim, GFS klasifikacija, kao i ona OECD-ova, za kriterijum svrstavanja uzima prirodu (sutinu) javnog prihoda (npr. osnovicu na koju se neka dabina uvodi), a ne njegov zakonski naziv. Okolnost da je neki porez destiniran u naelu ne utie na klasifikaciju, osim u sluaju razlikovanja izmeu socijalnih doprinosa i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka dabina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je socijalni doprinos (konto 720000); u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 712000. Donacije su svrstane na osnovu izvora iz kojih se daju, a prihodi od imovine na bazi vrste ostvarenog prihoda (kamate, dividende i sl.). GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH (TEKUIH) PRIHODA (klasa 700000) 710000 POREZI
110

711000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 712000 Porezi na fond zarada i radnu snagu 713000 Porezi na imovinu 714000 Porezi na dobra i usluge 715000 Porezi na meunarodnu trgovinu i transakcije 716000 Drugi porezi 720000 SOCIJALNI DOPRINOSI 730000 DONACIJE I TRANSFERI 740000 DRUGI PRIHODI 741000 Prihodi od imovine (kamate, dividende, zakupninn neproizvedene imovine i sl.) 742000 Prihodi od prodaje dobara i usluga (takse i sl.) 743000 Novane kazne i oduzeta imovinska korist 744000 Dobrovoljni transferi od fizikih i pravnih lica 745000 Meoviti i neodreeni prihodi

111

LITERATURA

1. 2.

3. 4. 5. 6.

7. 8. 9.

Aleksi Danilo i Gordana Paovi-Jekni: Finansije i finansijsko pravo, Univerzitet Crne Gore, Podgorica, 2001. Dabovi Milan: Sistem javne potronje i dravni budet, prirunik, Uprava za kadrove Republike Crne Gore, Podgorica, 2007. Ili-Popov Gordana: Leksikon javnih finansija, Zavod za upravljanje i rentabilnost poslovanja, Beograd, 2003. Jeli Boidar: Finansijsko pravo i finansijska znanost, Informator, Zagreb, 1998. Jeli Boidar: Nauka o financijama i finansijsko pravo, Narodne novine, Zagreb, 1990. Leko Vera, Gordana Ili-Popov: Budetski postupak i kontrola budeta, knjige 1, 2 i 3, Pravni fakultet Univerziteta u Beogradu, 2002-2003. Loveti Jovan: Institucije javnih finansija, Slubeni list SFRJ, Beograd, 1991. Popovi Dejan: Poresko pravo, Pravni fakultet Univerziteta u Beograd, 2008. Raievi Boidar: Javne finansije, Ekonomski fakultet Univerziteta u Beograd, 2005.

112