US - Revizija

UNIVERZITET SINGIDUNUM
Milovan Stanii
REVIZIJA
Tvrr izoir
Beograd, 2009.
REVIZIJA
Autor:
Prof. dr Milovan Stanii
Recenzent:
Prof. dr. Ljubia Stanojevi
Izdava:
UNIVERZITET SINGIDUNUM
Beograd, Danijelova 32
Za izdavaa:
Tehnika obrada:
Novak Njegu
Dizajn korica:
Aleksandar Mihajlovi
Godina izdanja:
2009.
Tira:
1200 primeraka
tampa:
Mladost group
Loznica
ISBN: 978-86-7912-201-8
III
UVOD
Revizija je nauna disciplina koja zadnju deceniju kod nas dobija svoje mesto koje
u zemljama razvijenih ekonomija ima vekovima. Od industrjske revolucije upore-
do sa razvojem preduzea i nastankom menaderske funkcije revizija je zaokruila
i uvrstila svoju ulogu u privredi. Njena funkcija je prevashodno da da neutralno
struno miljenje o nansijskim izvetajima koje menadment podnosi vlasnicima.
Pored vlasnika koji se interesuju za nansijske izvetaje postoje i poslovni par-
tneri, banke i kreditori koji imaju interes da umanje rizik poslovanja sa dotinim
preduzeem.
Naa zemlja je vie od jedne decenije u ratovima i tranziciji. U takvim uslovima
najbolje uspevaju sve negativne i nelegalne aktivnosti u nacionalnoj privredi. Revizija
je veoma znaajna u graenju i razvoju trinih i poslovnih institucija na putu nae
zemlje za privredno povezivanje sa razvijenim zemljama.
Ova knjiga je nastala iz potrebe da se studentima druge godine Poslovnog fakulteta
prue osnovna znanja iz revizije. Uilo je napisano u skladu sa nastavnim planom i
programom tako da sva potrebna znanja za predmet Revizija studenti mogu stei
iz ove knjige. Ona je osnovno uilo pored predavanja. Za ambicioznije studente je
predviena ira struna literatura u skladu sa njihovim interesima.
Studentima koji e izabrati Smer revizije ovo uilo e dati fundamentalna znanja
koja e se, u okviru osam naunih i strunih disciplina, detaljnije i opirnije izuavati
na treoj i etvrtoj godini studija.
Za razliku od toga ovo uilo e studentima Smera za nansije i bankarstvo i Smera
za osiguranje dati konana znanja dovoljna da znaju neto vie o pojmu revizije,
interne kontrole, rizika, materijalnosti, dokaza, tipova miljenja, itd... Poseban deo
knjige se odnosi na prevare i druge nelegalne radnje sa kojima se u svojoj profesio-
nalnoj karijeri po okonanju studija mogu susretati.
Ovo uilo je namenjeno prevashodno studentima Poslovnog fakulteta a mogu da
ga koriste i studenti Fakulteta za turistiki i hotelijerski menadment kao deo za pri-
premu ispita iz predmeta Kontrola i revizija hotelijerskog poslovanja.
Oekujem od dobronamernih korisnika ove knjige da ukau na dobre strane i sla-
bosti koje bi u narednim izdanjima trebalo uvaiti i obaviti odgovarajue korekcije.
S potovanjem.
V
SADRAJ
UVOD III
1. DEFINISANJE MESTA, ULOGE I ZNAAJA POJMA REVIZIJA 1
1.1. Ciljevi uenja 1
1.2.Uvod 1
1.3. Pojmovi: Revizija, revizor, preduzee i nansijska informacija 2
1.3.1. Pojam revizije i revizora 3
1.3.2. Usluge srodne reviziji 5
1.3.3. Svrha revizije 7
1.3.4. Ciljevi revizije 7
1.4. Raunovodstveni i revizijski standardi 8
1.5. Vrste revizora 12
1.6. Revizorske rme 14
1.7. Pitanja 16
2. ETIKA ZA PROFESIONALNE RAUNOVOE 17
2.2. Denisanje etike 17
2.3. Potreba za etikom 18
2.4. Osnovni principi i smernice za profesionalne
raunovoe i delovi kodeksa 19
2.5. Koncepti profesionalne etike 20
2.5.1. Pravila ponaanja 21
2.5.2. Tumaenje pravila ponaanja 22
2.5.3. Primena kodeksa 22
2.6. Denicije 23
2.7. Pravila ponaanja 27
2.7.1. Nezavisnost 28
2.7.2. Integritet i objektivnost 34
2.7.3. Kompetentnost i struni standardi 42
2.8. Odgovornosti premaklijentu-poverljivost 37
2.8.1. Potreba za poverljivou 38
2.8.2. Odgovornosti prema klijentu - potencijalne provizije 39
2.8.3. Odgovornosti prema kolegama 40
2.8.4. Ostale odgovornosti i praksa - diskreditujue radnje 41
VI
2.8.5. Ostale odgovornosti i praksa - oglaavanje i
drugi oblici reklamiranja 42
2.8.6. Ostale odgovornosti i praksa-provizije 44
2.8.7. Ostale odgovornosti i praksa - nekompatibilna zanimanja 44
2.8.8. Ostale odgovornosti i praksa - oblik prakse i ime 45
2.9. Pitanja 46
3. INTERNA KONTROLA 47
3.1 Ciljevi uenja 47
3.2. Denicija interne kontrole 47
3.3. Znaaj interne kontrole 48
3.4. Razliite vrste interne kontrole: administrativne i
raunovodstvene kontrole 49
3.5. Komponente interne kontrole 50
3.5.1. Kontrolno okruenje 51
3.5.2. Procena rizika 57
3.5.3. Kontrolne aktivnosti 58
3.5.4. Informacija i komunikacija 58
3.5.5. Nadgledanje 59
3.6. Pitanja 60
4. INTERNA REVIZIJA 61
4.1 Ciljevi uenja 61
4.2. Nastanak, pojam i funkcija interne revizije 61
4.3. Odnos interne revizije prema internoj i ekstemoj
kontroli i raznim inspekcijama 68
4.4. Posao interne revizije 70
4.5. Kratak pregled glavnih i karakteristinih standarda za
profesionalnu upotrebu inteme revizije 74
4.6. Pitanja 89
5. PRIHVATANJE KLIJENTA 91
5.2. Prihvatanje klijenta kao poetna faza revizije 91
5.3. Poznavanje klijentovog poslovanja 92
5.4. Uslovi angaovanja revizora 95
5.5. Pitanja 98
VII
6. GLOBALNI PROCES REVIZIJE 99
6.2. Denisanje opteg cilja revizije 99
6.3. Denisanje ciljevarevizije na osnovu izjavauprave 101
6.4. Rizik i znaajnost u postupku revizije 102
6.5. Uobiajeni postupak revizije 108
6.6. Pitanja 110
7. PLANIRANJE REVIZIJE I ANALITIKE PROCEDURE 111
7.2. Postupak planiranja revizijskog angamana 111
7.3. Analitike procedure 122
7.4. Planiranje materijalnosti (znaajnosti) 132
7.5. Procena rizika revizijskog angamana 135
7.6. Model revizijskog rizika 136
7.7. Pitanja 139
8. REVIZIJSKI DOKAZI I OKUMENTOVANJA 141
8.2. Dovoljnost dokaza 141
8.3. Procedure revizije 142
8.3.1. Veliina uzorka 142
8.3.2. Izbor stavki 142
8.3.3. Vremenski raspored 143
8.3.4. Ubedljivost dokaza 143
8.3.5. Validni (pouzdani) revizijski dokazi 143
8.3.5.1. Relevantnost dokaza 144
8.3.5.2. Nezavisnost izvora 145
8.3.5.3. Kvalitet klijentove strukture interne kontrole 144
8.3.5.4. Direktno znanje revizora 145
8.3.5.5. Kvalikacije lica koja daju informacije 145
8.3.5.6. Stepen objektivnosti 146
8.3.5.7. Dovoljni dokazi 146
8.3.5.8. Blagovremeni dokazi 147
8.3.5.9. Kombinovani efekat 147
8.4. Ubedljivost dokaza i cena pribavljanja dokaza 147
8.4.1. Vrste dokaza revizije 147
8.4.2. Fiziko ispitivanje 148
VIII
8.4.3. Potvrivanje 148
8.4.4. Dokumentacija 150
8.4.5. Posmatranje 151
8.4.6. Raspitivanje kod klijenta 151
8.4.7. Mehanika tanost 152
8.4.8. Analitike procedure 153
8.5. Radna dokumentacija 153
8.5.1. Namene radne dokumentacije 153
8.5.2. Osnova za planiranje revizije 154
8.5.3. Evidencija prikupljenih dokaza i rezultata testova 154
8.5.4. Podaci za utvrivanje odgovarajueg izvetaja revizije 154
8.5.5. Osnova za nadgledanje od strane nadzornih organa i partnera 155
8.5.6. Sadraj i organizacija 155
8.5.7. Trajni dosijei 155
8.5.8. Tekui dosijei 157
8.5.9. Program revizije 158
8.5.10. Opte informacije 158
8.5.11. Zakljuni list 158
8.5.12. Ispravka i reklasikacija stavki 158
8.5.13. Reklasikacija stavki 158
8.5.14. Spoljna dokumentacija 159
8.5.15. Priprema radnih papira 159
8.5.16. Vlasnitvo nad radnim papirima 160
8.5.17. Poverljivost radnih papira 160
8.6. Pitanja 161
9. IZVETAJI REVIZIJE 163
9.2. Standardni nekvalikovani izvetaj revizije -
(Pozitivno ili potvrdno miljenje) 163
9.2.2. Delovi izvetaja revizije 165
9.3. Nekvalikovani izvetaj revizije sa objanjenjem
ili izmenjenim tekstom 169
9.3.1. Materijalne neizvesnosti 169
9.3.2 Nedoslednosti 171
9.4. Izvetaji revizije koji se razlikuju od nekvalikovanog izvetaja 176
9.5. Pitanja 188
IX
10. PREVARA I DRUGI NEZAKONITI POSLOVI 189
10.1. Denicije koje se odnose naprevaru 191
10.2. Karakteristike prevaranata 193
10.3. Umetnost otkrivanja prevare od strane revizora 193
10.4. Odgovornosti revizora i islednika 195
10.4.1. Odgovornosti eksternih revizora 195
10.4.2. Kontrola raunovodstvenih procena 196
10.4.3. Obaveze internih revizora 197
10.4.4. Obaveze istraivaa prevara 197
10.5. Uslovi koji dovode do toga da prevara bude mogua 197
10.5.1. Motiv 198
10.5.2. Prilike 198
10.5.3. Nedostatak integriteta 199
10.6. Zatita od prevare 199
10.6.1. Rukovoenje ljudima vri pritisak na radnom mestu. 200
10.6.2. Procedure kontrole i nadgledanje zaposlenih 200
10.6.3. Integritet na osnovu primera i primene 201
10.7. Otkrivanje prevare 202
10.7.1. Crvene zastave 202
10.7.2. Interna kontrola 205
10.8. Seme i procedure otkrivanja 206
10.9. Proirene procedure 212
10.10. Greke u raunovodstvu 215
10.11. Pitanja 228
11. REALNI SVET REVIZIJE 229
REVIZIJA - TESTOVI I PROVERE - 287
LITERATURA 347
1
1. DEFINISANJE MESTA, ULOGE I ZNAAJA
POJMA RVIZI
1.1 Ciljvi unj
Svrha izuavanja ovog poglavlja je d budete u stanju da:
1. Rzumt snvnu dniciu rvizi
nnsiskih izvet u intrncin-
lnm kntkstu,
2. Znt rzliku izmeu rzliitih vrst
rvizi,
3. Znt rzliku izmu rzliitih vrst
rvizr, k i njihv buk, licnci-
rnj i vlnj,
4. Nvdt osnove procesa rvizi,
5. pit rgnizaciju revizorke rm
i dgvrnsti rvizr n rzliitim
nivim rgnizci,
6. Nvdt rgnizci k utiu n
rviziu, i
7. brzlit Munrdn stndrd
rvizi prm IFAC-u.
1.2 Uvd
Raunovodstvo je staro, maltene, isto koliko i civilizacija. Od najstarijih vremena
ljudi su obavljali odreene svrsishodne poslovne aktivnosti i vodili poslovne eviden-
cije o istima. Svrha voenja poslovnih evidencija je bila u polaganju rauna dravi za
plaanje poreza. Revizija je veoma blisko povezana sa raunovodstvom ali je neto
kasnije nastala. Svrha nastajanja revizije je davanje miljenja o raunovodstvenim
(nansijskim) izvetajima. ntrplzi su prnli zpis rvizrskih ktivnsti ki
se vremenski mogu locirati u vrm rng Vviln (oko 3000 gdin pre Hrista).
Takoe je nesporno da je praktikovana rvizrsk ktivnst i u drvn Kini, Grk
i Rimu.
U ltinskm ziku, r uditor iml znnj sluaoca koji je sasluavao poreske
obveznike o rezultatima njihovog rada da bi im odredio poresko opteree-nje.
U savremenim uslovima revizija (revidere (starolatinski): ponovno vienje) ima
drugu funkciju i drugo znaenje. Do promene je dolo u vreme nastanka industrijske
revolucije. U tm pridu, kmpni su naglo nastajale i rasle u svakom pogledu:
u pgldu thnlgi, saobraaja, komunikacija, menadmenta, itd... Iz tih razloga
ptrb z kpitlm prduz je bila sve vea i vea. Bilo je potrebno privui doda-
tni kapital pored kapitala postojeih vlasnika kapitala. Da bi se kapital privukao bilo
je nuno nastajanje novih uslova koji su se oliavali u nstnku i rzvu ssticirnih
trit hrti d vrdnsti i krditnih instituci rdi zdvljvnj nnsiskih
ptrb vlikih ncinlnih, k i sv vg br intrncinlnih krprci.
2
Najbitnija promena je nastala pojavom profesije menadera. Naime, rast preduzea
je doveo do toga da vlasnici nemaju znanja, strunosti i vetine da upravljaju velikim
poslovnim sistemima. Uprava (menadment) je podnosila izvetaje o poslovanju koji
su imali dvostruku ulogu:
osnova za plaanje poreza,
polaganje rauna menadmenta vlasnicima.
Ali glad za dodatnim kapitalom, k i cli prcs lkci nnsiskih rsurs
putm trit hrti d vrdnsti, u znaajnoj mri pstl zvisn d izvt k
pdnsi menadment prduz. dn d nvniih krktristik vih krprci
gld s u injnici d je vlasnitvo nd njim gtv u ptpunsti dvn d
njihv uprv. Menadment im kntrlu nd runvdstvnim sistmim tih
prduz i n sm d dgvran z nnsisk izvt k pdnsi ulgim,
v vln i d drdi prciznu prirdu izv injnicm i uvrnjim k
in sstvni de tih izvet.
Mutim, nerealno j kivti d menadment ptpun npristrsno i bktivno
priprema nansijske izvetaje. Finnsiski izveti vrdnuu ksnst km
menadment bvlj sv dunsti i stvr bvz. Istvrmn, izvti imu
bitn utic n plt menadera, n vrdnst njihvih kci k imu u prduzu,
na ostajanje na mestu menadera, p i n prdutk njihvg rdng dns u
preduzeu.
1.3 Pojmovi: Rcvizija, rvizr, prcduzcc i nnsisk infrmci
Zadatak rvizi d nnsiskim izvetim obezbedi dodatnu uverljivost, odno-
sno, krdibilitet. Finansijski izvetaje ine:
1. Bilans stanja,
2. Bilans uspeha,
3. Izvetaj o tokovima gotovine,
4. Izvetaj o promenama na kapitalu, i
5. Napomene uz nansijske izvetaje.
Z nnsisk izvet dgvran menadment, revizor z njihvu tanost i
vrdstnst. Procesom rvizi, rvizr pbljv krisnst i vrdnst nnsiskih
izvet, li n tk pvv i vrdstnst stlih, nrvidiranih infrmci
k menadment bvljuje uz nansijski izvetaj.
U savremenim uslovima revizija ima veliki znaaj. To najbolje potvruje brz razvoj,
posebno, tokom prolog veka. Razvoj se manifestuje kroz:
Rast broja rmi za reviziju,
Rasta broja zaposlenih, i
irenje delokruga rada revizora.
3
Trit kpitl uopte n bi mgl funkcinisti d n psti povernj u rd
rvizr. Dakle, bilo bi dovedeno u pitanje funkcionisanje privrede na globalnom
nivou da nije tako vane institucije i profesije: revizor. Nije jasno kako bi se regulisali
odnosi izmeu vlasnika i menadmenta, drave i preduzea, poverilaca i preduzea,
investitora i ulagaa i preduzea, itd... da nije revizije koja daje dodatna uveravanja
na nansijske izvetaje i time spreava nepoeljne tendencije, nesporazume i sudske
sporove.
Razvoj privrede doveo je do pojave velikih poslovnih sistema koji imaju mnogo
vlasnika, najee akcionara. I vlasnici i drava su zainteresovani da znaju:
D li preduzee posluje stabilno i da li ima budunost (going concern)
D li su u preduzeu preduzete sve neophodne mere da se sprei nastajanje
pronevera i prevara
D li s preduzeem uprvlj n dgvrui nin
D li informaciona bz preduzea istinit, autentina i zatiena
D li dirktri rsplu puzdnim i dkvtnim infrmcim z dn-
nj dluk
Psti li dkvtn kntrl
Kkv je uticaj poslovanja preduzea na ekologiju
Ima li preduzee slabosti koje ga mogu uzdrmati ili dovesti u krizu

1.3.1. Pojam revizije i revizora
Revi:ia noe da se denie kao sistenatian preg/ed pos/ovnih kniga i raunovodstvenih
i:vetaa i:vren od strane revi:ora i eksperata sa ci/en da se i:ra:i konpetentno struno
i ne:avisno ni/ene o ispravnosti istinitosti i tanosti istih. Ova denicija se bazira na
sledeim bazinim odrednicama:
sistematian pregled poslovnih knjiga - Posao revizije je posao koji zahteva plani-
ranje u fazi pripreme i neposrednog obavljanja revizije. Razloge za planski pris-
tup i osmiljavanje treba traiti u kompleksnosti, sloenosti i dugotrajnosti (po-
slovi jednog revizijskog angamana mogu da traju do jedne godine) i trokovima
koje obavljanje revizije uzrokuje. Sistematskim sagledavanjem poslova mogu da
se smanje trokovi angaovanja i podigne ekasnost rada u celini. Racionalizacija
poslova revizije je u interesu i korisnika izvetaja i revizora. Revizor pregleda izvor-
nu dokumentaciju koja je formirana i kompletirana za dokumentovanje poslovnih
dogaaja. Kroz pregled poslovne dokumentacije i postupaka obrade iste revizor sa-
gledava da li je stanje u dokumentaciji adekvatno preneto u poslovne knjige (naloge
za knjienje, dnevnik, glavnu knjigu, pomone evidencije, itd....)
pregled raunovodstvenih izvetaja - Pored pregleda poslovne dokumentacije i
poslovnih knjiga revizor treba da pregleda i raunovodstvene izvetaje. U naim
uslovima to su: bilans stanja, bilans uspeha, bilans tokova gotovine, izvetaj o pro-
menama na kapitalu i odgovarajui aneksi. Nuno je konstatovati:
4
da li su svi raunovodstveni izvetaji sastavljeni i dostavljeni na uvid re-
vizoru,
da li su svi raunovodstveni izvetaji sastavljeni u skladu sa propisima,
domaim i meunarodnim raunovodstvenim standardima,
da li raunovodstveni izvetaji reprezentativno odraavaju stanje u po-
slovnoj dokumentaciji i poslovnim knjigama,
da li se o njima moe formirati i izneti revizorsko miljenje, i
da su u postupku revizije ispotovana tri osnovna standarda revizije:
o reviziju treba da obavlja osoba ili osobe koje imaju odgovarajue
tehniko i struno obrazovanje za obavljanje revizije,
o u svim pitanjima vezanim za angaovanje revizor, ili revizori u delu
koji se odnosi na iznoenje stavova i miljenja moraju da budu i osta-
nu nezavisni,
o u poslovima obavljanja revizije revizor, ili revizori moraju uvek da
postupaju s dunom profesionalnom panjom.
revizor - je struno lice koje u skladu sa kodeksom profesionalne etike revizora
obavlja poslove pregleda poslovnih knjiga i druge specijalizovane revizorske akti-
vnosti u funkciji davanja miljenja o raunovodstvenim izvetajima. To je lice koje
preuzima zavrnu odgovornost za reviziju i rezultate revizije.
ekspert - je specijalista za odgovarajuu uu strunu oblast koji obavlja odgovarajue
uskostrune poslove. Najee se radi o raunovoama, informatiarima, aktuari-
ma, strunjacima za poreze, itd...
kompetentno i struno miljenje je preduslov za revizorski posao. Poslovi revizije
su elitni ekspertski poslovi u oblasti raunovodstva, nansija, planiranja, kalku-
lacija, itd... Revizori rade sa poveanom profesionalnom panjom koja u takvom
stepenu nije karakteristina za druge strune poslove.
nezavisno miljenje - je preduslov da miljenje ima reputaciju kod potencijalnih
korisnika. Obezbeuje se time da visina revizorove naknade za posao ne sme biti
uslovljena vrstom miljenja. Drugim reima, revizor treba da iznese svoje ubeenje
bez mogunosti da bilo koja okolnost utie na njega da se slobodno izjasni o na-
nsijskim izvetajima.
ispravnost - je aspekt kojim se utvruje usaglaenost raunovodstvenih izvetaja sa
pozitivnim zakonskim propisima, sa meunarodnim standardima raunovodstva,
internom regulativom i uobiajenom poslovnom praksom i procedurama.
istinitost i tanost - su aspekt kojim se potvruje da izmeu raunovodstvenih
izvetaja i stvarnog stanja u preduzeu nema materijalno bitnih razlika. To podra-
zumeva da raunovodstveni izvetaji objektivno iskazuju rezultate i posledice po-
slovnih dogaaja i da su sve raunske i druge operacije tano obavljene.
5
Opteprihvatljiva denicija revizije bila bi ona koju je dao Komitet za osnovne
revizorske koncepte Amerikog udruenja raunovoa: Revizija je sistematian
postupak objektivnog prikupljanja i procene dokaza, u vezi sa izjavama o poslovnim
aktivnostima i dogaajima, da bi se utvrdio stepen podudarnosti izmeu izjava i
utvrenih kriterija, kao i prezentiranje rezultata zainteresovanim korisnicima.
1

Aktivnost na poslovima revizije revizoru treba da omogui da zauzme i izloi
svoje miljenje o raunovodstvenim izvetajima. Revizor izraava svoje miljenje u
formi fraza raunovodstveni izvetaji daju istinit i fer pregled, ili raunovodstveni
izvetaji predstavljaju istinito, u svim znaajnim aspektima, stanje u preduzeu.
Revizorsko miljenje poveava kredibilitet raunovodstvenih iskaza. Revizorsko
uveravanje nije apsolutno ve izraava visok nivo pouzdanosti. Razlog za odsustvo
apsolutne pouzdanosti lei u prirodi ekonomskih i poslovnih dogaaja, monetarne
nepreciznosti, tanosti raunskih procedura, rizika neobuhvatanja nekih dogaaja,
dvostukog obuhvatanja, neadekvatnog obuhvatanja itd... U nekim sluajevima posto-
je ogranienja u poslu revizora tako da nije usled toga u mogunosti da iskae apso-
lutan i bezuslovan stav.
1.3.2. Usluge srodne reviziji
Ne postoji samo jedna vrsta revizije. Drugim reima postoji vie vrsta revizije u za-
visnosti od namene i deloruga rada. Najee se sve aktivnosti revizije mogu svrstati
u tri osnovne vrste:
Statutarna revizija je revizija raunovodstvenih izvetaja koja se obavlja sa ciljem
da se izrazi revizorsko miljenje da li su nansijski izvetaji sainjeni uz primenu
odgovarajuih propisa i standarda (domaih i meunarodnih) i da li istinito, objek-
tivno i tano iskazuju stanje i uspeh u preduzeu na odreeni dan.
Revizija usklaenosti ili podudarnosti je revizijska aktivnost usmerena na utvrivanje
da li su poslovne aktivnosti u preduzeu obavlene u nekom periodu u skladu sa pro-
pisima, internim aktima, odlukama organa upravljanja i slino. Miljenje se formira
tako da se u njemu saoptava da su pregledane poslovne aktivnosti u skladu ili nisu
u skladu sa propisima, standardima, odlukama, itd...
Revizija poslovanja ima za cilj da se formira miljenje o ekasnosti poslovanja dela
preduzea ili preduzea u celini. Miljenje se formira tako da se saoptava da je
neki deo ili preduzee u posmatranom periodu radilo na nivou ekasnosti grane, ili
nekog drugog referentnog nivoa za komparaciju i ocenu.
Pored poslova revizije postoje poslovi veoma srodni po svojoj prirodi ili procedura-
ma. Te poslove obavljaju revizori ili raunovodstveni i drugi eksperti. Uobiajeno se
u poslove srodne revizji ubrajaju:
1 American Accounting Assotiation, Committe on Basic Auditing Concepts, A Statement
of Basic Auditing Concepts, Sarasota, Fla: AAA, 1973. godine
6
Pregledi,
Dogovorene procedure, i
Kompilacije.
Pregled kao usluga srodna reviziji predstavlja aktivnosti koje omoguavaju revizoru
da se izjasni da li na osnovu ogranienih procedura i postupaka koji nisu na nivou
potreba revizije moe da iznese miljenje da su raunovodstveni izvetaji u svim bi-
tnim elementima u skladu sa optim standardnima raunovodstvenog izvetavanja.
Za razliku od revizije u postupku izrade pregleda ne koriste se procedure revizije kao
to su: procena raunovodstvenih politika, kvalitet i rizik interne kontrole, inspekcija,
opservacija, provera poslovnih knjiga, obrauni i provere u radnim papirima. Iz tih
razloga revizor obezbeuje odgovarajui umanjen stepen pouzdanosti posredstvom
odgovarajuih potvrda i izjava i preuzimanja odgovarajua stanja iz raunvoodstvenih
izvetaja sa smanjenim stepenom preispitivanja.
Dogovorene procedure obuhvataju razne dogovorene aranmane od strane klijenta
da se obavi ekspertiza u nekom delu njegovog delokruga poslovanja, ili kod drugog
pravnog lica. Normalno je da to podrazumeva da se drugo pravno lice slae sa tim.
U dogovorene procedure moe da se svrsta provera obrauna rezultata, dividende i
raspodele dividende, ili, da se utvrdi uee partnera u zajednikoj proizvodnji, itd...
Revizor na bazi obavljenih aktivnosti iznosi svoj stav. Korisnici izvetaja o dogovo-
renim procedurama zauzimaju na bazi njega svoje stavove i donose odgovarajue
odluke. Izvetaj o dogovorenim procedurama je preovlaujue injenine prirode
bez uveravanja od strane revizora, ili, sa veoma niskim nivoom uveravanja.
Kompilacije su aktivnosti kojima se odgovarajui raunovodstveni izvetaji
preureuju i prikazuju u formi koja je pogodna za korisnika. Uobiajeno je da su
raunovodstveni izvetaji veoma obimni i da zahtevaju odgovarajua znanja i na-
por da se shvate. Za potrebe korisnika sastavlja se kompiliran pregled (kompilacija)
koja slui njegovom informisanju na nain koji mu odgovara.
Odnos revizije i reviziji srodnih usluga mogue je predstaviti na sledei tabelarni
nain:
7
1.3.3. Svrha revizije
Veoma esto se postavlja pitanje: emu revizija slui, ili Zato je potrebna
revizija Revizija nije besplatna. injenica je da je nastala u kapitalizmu koji se
karakterie racionalizacijom svih trokova i ekonominou poslovanja. Nastala je
u vremenu posle industrijske revolucije kada je nastalo razdvajanje funkcije vlasnika
preduzea od funkcije menadera preduzea. Kada jedno lice nije bilo i vlasnik i onaj
koji rukovodi preduzeem nastali su sukobi interesa. Menader ima vie informaci-
ja o poslovanju preduzea od vlasnika. Na kraju krajeva, on organizuje sastavljanje
raunovodstvenih izvetaja i na skuptinama vlasnika upoznaje vlasnike o rezultati-
ma poslovanja. Menader ima interesa da pobo/a ili fri:ira rezultate poslovanja.
Vlasnik ima interesa da rezultati budu realni i da se deli kao dividenda samo ono
to je za raspodelu bez ugroavanja osnove kapitala preduzea. U svakoj prilici kada
se podnose nansijski izvetaji postoji pitanje realnosti istih i pitanje ugroavanja
interesa vlasnika. Funkcija revizora je da pripremi i prezentira nezavisno struno
miljenje o tome da li su nansijski izvetaji koje podnosi menader preduzea istiniti
i objektivni. Tek posle toga mogu da se donose odluke o prihvatanju ili neprihvatanju
nansijskih izvetaja.
Svrha revizije je da revizoru omogui iznoenje miljenja o nansijskim izvetajima.
Namena revizorskog miljenja je da nansijskim izvetajima podigne nivo kredibili-
teta i verodostojnosti u okviru preduzea i van njega. Revizorovo miljenje je bitno
za mnogobrojne korisnike. Revizorsko miljenje u razvijenim trinim privredama
moe da interesuje:
Deoniare
Zajmodavce
Radnike (insajdere)
Analitiare i savetnike
Poslovne partnere
Vladu
Javnost
Iako revizor preduzea podnosi miljenje i izvetaj akcionarima, on treba da ima na
umu da ostali mogu s osnovom da se oslone na njegovo miljenje i izvetaj.
1.3.4. Ciljevi revizije
Cilj revizije nansijskih izvetaja je da omogui revizoru izraavanje miljenja o
tome da li su isti u svim znaajnim pitanjima sastavljeni u skladu sa uobiajenim
standardima nansijskog izvetavanja. Centralna svrha revizije je da se obezbedi
nezavisna potvrda vlasnicima preduzea da su oni koji upravljaju tim preduzeem
ostvarili efekte koji odgovaraju stanju u nansijskim izvetajima. To, onda, znai da je
rezultat iskazan u nansijskim izvetajima posle pozitivnog miljenja revizora realno
disponibilan za raspodelu i isplatu dividende. To je jedan aspekt. Drugi aspekt je na-
8
grada rukovodstva ili menadmenta preduzea. Menaderi od vlasnika preuzimaju
preduzea sa ciljem da ostvare odgovarajue efekte. Da bi se ocenilo ispunjenje zada-
tka menadementa neophodno je neutralno miljenje revizora. I na kraju, cilj revizije
je da svim eksternim subjektima da dovoljno uverenja da su nansijski izvetaji u
svim bitnim pitanjima realan odraz stanja u poslovanju preduzea. Ono to je bitno
korisnik revizijskog miljenja ne moe da uverenje revizora o stanju u neposrednoj
prolosti u budunosti shvata u apsolutnoj formi. Stanje u preduzeima i ostvareni
uspeh u poslovanju podloan je svakodnevno promenama. Uveravanje revizora je u
odreenim razumnim granicama. U svom poslu revizor mora da pristupa sa prilazom
profesionalnog skepticizma. Taj skepticizam je doziran prema stepenu procenjenog
rizika. Takvim pristupom revizijske profesije obezbeuje se vii nivo pouzdanosti
nansijskog izvetavanja i poslovanja. No, u poslovanju preduzea mogu nastupiti
u kratkom roku nagle promene koje radikalno mogu promeniti situaciju i bonitet
preduzea. Iz tih razloga i miljenje revizora treba prihvatiti sa izvesnim stepenom
uveravanja da e u buduem periodu od godinu dana poslovanje preduzea imati
slinosti sa poslovanjem koje odslikava nansijski izvetaj i revizijsko miljenje za
protekli period.
Uslov za obavljanje poslova revizije je posedovanje vlikg i kvalitetnog strung
znnja, r rvizr mr d bud kmptntn i odlino pzn:
nnsisk runvdstv,
pozitivne propise,
standarde raunovodstva i revizije u najmanjoj meri koliko to poznaje
nstrunii d njgvih klint.
Nadalje, revizor mora da ima sposobnost donoenja pravovremenih i valjanih
odluka koji se odnose na posao revizije koji obavlja. Revizor treba da poseduje i
odgovarajue vetine koje su specine za revizijski rad.
Vrlo je verovatno d pored standardnih nansijskih u doglednoj budunsti
postojati i izveti menadmenta, izvti generalnog menadera vnju
preduzea sa svim relevantnim aspektima i podrujima. Isto tako, moe se oekivati
da e revizori biti dgvrni i za nnsisk i nenansijske informacije i perfor-
manse.
1.4 Runvdstvni i rvizorski stndardi
snvn funkci rvizr d nnsiskim izvetim, za iju pripremu odgo-
vara menadment, obezbedi dodatni krdibilitt. Iz tih razloga je jako bitno da re-
vizijska struka ima odgovarajue standarde rada i kvaliteta. Pre mnogo godina poje-
dine zemlje su poele sa donoenjem odgovarajuih standarda rada za raunovoe i
revizore. Predlagai i prireivai standarda su, uglavnom, strukovna udruenja koja
imaju dovoljno znanja i ugleda da deniu ta je standard za struku. Rast preduzea
i nastajanje multinacionalnih kompanija doveo je do problema rada i nansijskog
9
izvetavanja u razliitim zemljama. Pojavila se potreba da se prevaziu barijere poje-
dinih nacionalnih drava i da se kreiraju meunardodni standardi za raunovodstvo i
reviziju kako bi kretanje kapitala bilo na to veoj teritoriji u cilju postizanja njegovog
ekasnijeg korienja.
Strukovna udruenja pojedinih drava udruena su u Meunarodnu federa-
ciju raunovoa (IFAC) koji je preuzeo regulatornu ulogu za raunovodstvo i re-
viziju u svetu. Pored ostalog, ovo telo izdaje Meunarodne nansijske standarde i
Meunarodne revizijske standarde.
Mruvooi vuovoos:vri s:ovoi
Munrdne runvdstvne stndrde izdaje International Standards Committe
(IASC). IASC je organizacioni deo IFAC-a koji je osnovan 1977. godine. Nae udru-
enje raunovoa i revizora je lanica IFAC. Funkcija meunarodnih standarda
raunovodstva je da multinacionalnim kompanijama i investitorima proire trite,
uklone nacionalne barijere i omogue da oni u razliitim zemljama posluju i utvruju
nansijske rezultate na isti nain, to jest da primenjuju ista runvdstvn prvil,
bz bzir n zmlju u k s nk d zvisnih prduz nlzi. Tako oni mogu da
razumeju sve probleme svoga biznisa, da shvate sve na pravi nain i da na bazi vali-
dnih informacija donose poslovne odluke.
IASC ima sledee proklamovane ciljeve:
formulisanje i publikovanje raunovodstvenihih standarda koji treba da se
potuju od strane raunovoa pri izradi nansijskih izvetaja radi opteg
javnog interesa i promocija njihovog usvajanja te potovanja u celom svetu,
i
rad na optem poboljanju i harmonizaciji propisa, raunovodstvenih sta-
ndarda i postupaka vezanih za prezentaciju nansijskih izvetaja.
Munrdni runvdstvni stndrdi su dini stndrdi ki su rzvini i
frmulisni primnm mtd pt sglsnsti i prihvtnj u clm svtu. Neke
zemlje pored meunarodnih imaju i nacionalne raunovodstvene standarde koji
se u manjoj ili veoj meri razlikuju od njih. Neke zemlje su jednostavno proglasile
Meunarodne raunovodstvene standarde kao vlstit nacionalne runvdstvn
stndrd.
Mruvooi s:ovoi vrvizir
Kada su prihvaeni Meunarodni raunovodstveni standardi bilo je logino da
se kreiraju i Munrdni rviziski stndrdi. Rvizisk stndrd su nametnule
meunarodne revizijske rme kojima je to olakavalo edukaciju kadrova, korienje
kadrova, i poslovanje u razliitim dravama. k nki investitor zn d su rviziski
stndrdi ki s primnjuu u drug zmlji istvtni rviziskim stndrdim ki s
krist u njgv zmlji, td e on revizijskom miljenju iz druge zemlje posvetiti
duno potovanje kao da ono potie iz njegove zemlje.
10
Munrdni stndrdi rvizi pst d 1977. gdin. IFAC ima telo koje se stara
o Meunarodnim revizijskim standardima. To je Kmitt z munrdn rvizisk
stndrd (Auditing Practices Committee IAPC) koji izd izv - saoptenja z
itv niz rvizrskih funkci i tstirnj (Munrdnih stndrd rvizi - ISAs).
Zadnjih godina su u potrebi sledei Meunarodni revizijski standardi:
100 - 199 Uvo vi:i
100 Prdgvr Munrdnim stndrdim z rviziu i slin uslug
110 Rnik trmin
120 kvirni prikz Meunarodnih revizijskih standarda
200 - 299 oovvos:
200 Cilj i pti principi rvizi nnsiskih izvet
210 Uslvi ngvnj rvizr
220 Kntrl kvlitt rd rvizi
230 Dkumntci
240 Prvr i grk
250 Rzmatranj prvil i prpis u pstupku rvizi nnsiskih izvet
300 - 399 Piivi
300 Planirnj
310 Pznvnj pslvnj prduz
320 Znnst rvizi
400 - 499 I:v :vi
400 Procen rizik i intrn kntrl
401 Rvizi u uslvima primn runrskih infrmcinih sistm
402 Rvizi u uslvim kd pslvn rgnizci krist srvisn rgnizci
500 - 599 Dur:cii i ozi vvizv
500 Dkumntci i dkzi rvizr
501 Dkzi rvizra - ddtn brzlnj z spcin stvk
510 Ptni pstupci - ptn sld
520 nlitiki pstupci
530 Tstirnj n snvu sttistikg uzrk
540 Rvizi raunvdstvnih procen
550 Pvzn strn
11
560 Nkndni dgi
570 Prduz k rdvn pslu
580 Izv injnicm ili uvrnjim uprv
600 - 699 Kvisi vo ovuoin
600 Krinj rd drugg rvizr
610 nliz rd intrn rvizi
620 Krinj rd strunjk
700 - 799 Ziiuci vrvizv i vosi izvs:
700 Izvet rvizr nnsiskim izvetim
710 Kmprtivni prgld
720 stali pdci i infrmci u dkumntim ki sdr rvidiran nnsisk
izvet
800 - 899 Svciiizv vovu
800 Izvet rvizr kd s rdi psbnm ngamnu rvizr z spciln
nmn
810 Ispitivnj buduih nnsiskih infrmcia
900 - 999 Usiuo svo vvizii
910 Pstupci ispitivnj nnsiskih izvet
920 Pstupci vrnja dgvrnih pstupak vznih z nnsisk infrmci
930 Pstupci kmpilci nnsiskih infrmcia
12
1.5 Vrst rvizr
U realnom svetu revizije i poslovanja pst dv snvne vrst rvizr:
eksterni ili nzvisni rvizri, i
intrni rvizri.
2
1. Fs1vu: (vznv:s:) uvv:zu: nt, ::tvt:un)v : v:nsv)n
Nezavisni revizori su revizori koji u okviru rmi za reviziju obavljaju svoje
poslove na tritu. Oni slobodno ugovaraju svoje poslove i potpuno su nezavisni od
menadmenta rme klijenta (kojoj se radi revizija nansijskih izvetaja). Njihov po-
sao se plaa po tari i ugovoru. Visina honorara je nezavisna od miljenja koje formi-
ra revizor o nansijskim izvetajima. Revizor svoj rad mora da radi po standardima
revizije i u skladu sa profesionalnom etikom. Nezavisnost se ogleda u ekonomskoj
nezavisnosti (revizor uvek moe da se povue iz anganama ako ima ogranienja u
poslu ili trpi pritiske) i u misaonoj nezavisnosti (samostalno donosi sudove, stavove i
konano miljenje i za njih profesionalno odgovara).
Nzvisni rvizri su uglvnm vlni, ili d strn prfsinlne rgnizci,
ili drvn gnci. Kod nas revizori (revizori i ovlaeni revizori) dobijaju ovlaenja
polaganjem pred komisijama Komore ovlaenih revizora. U svetu su razliiti nazivi
revizora kao na primer:
3
2 U Zakonu o raunovodstvu i reviziji Slubeni glasnik RS broj 46i2006. godine u lanu 4. stoji:
U cilju zatite interesa u vezi sa nansijskim izvetavanjem, ovim zakonom se utvruje profe-
sionalno zvanje ovlaeni revizor i ovlaeni interni revizor.
Ovlaeni revizor je nezavisno lice koje obavlja reviziju i odgovara za pravilnost obavljanja revizije,
sastavljanje izvetaja o reviziji i izraavanje revizorskog miljenja u skladu sa Meunarodnim
standardima revizije i ovim zakonom.
Profesionalno zvanje ovlaeni revizor moe da stekne lice koje ima visoku kolsku spremu, ra-
dno iskustvo na poslovima eksterne revizije nansijskih izvetaja ili interne revizije u trajanju od
tri godine, odnosno tri godine radnog iskustva kao rukovodilac na poslovima raunovodstva,
poloen ispit za sticanje ovog profesionalnog zvanja i koje nije osuivano za krivina dela koja ga
ine nedostojnim za obavljanje ovih poslova.
Ovlaeni interni revizor je lice koje ima odgovarajue profesionalno zvanje steeno u skladu sa
ovim zakonom.
Profesionalno zvanje ovlaeni interni revizor moe da stekne lice koje ima visoku kolsku spre-
mu, radno iskustvo na poslovima eksterne revizije nansijskih izvetaja ili interne revizije, u traja-
nju od tri godine, odnosno radno iskustvo u trajanju od pet godina na poslovima raunovodstva,
poloen ispit za sticanje ovog profesionalnog zvanja i koje nije osuivano za krivina dela koja ga
ine nedostojnim za obavljanje ovih poslova.
Pod radnim iskustvom za polaganje ispita za sticanje profesionalnih zvanja iz stava 3. i 5. ovog lana
smatra se iskustvo steeno u radnom odnosu na neodreeno ili na odreeno vreme.
O steenom profesionalnom zvanju iz stava 3. i 5. ovog lana izdaje se sertikat od strane Ko-
more ovlaenih revizora u skladu sa ovim zakonom.
3 Navedeno prema: Rick Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principles of
auduting: An international perspektive, McGraw-Hill Publishing Company, 1999. godine
13
1 Certied Public Accountants (CPA) - vln vn runv u USA,
ustrlii, Blizu, Slvdru, Gvtmli, Hng Kngu, Izrlu, pnu, Knii,
Kri, Mlzii, Mlviju, Mijnmru, Filipinim, Singpuru, i Tvnu.
2 Chartered Accountants (CA) - vln runvo u Vlik Britnii,
ustrlii (S), Kndi, Islndu, Kipru, Mrsk, Indii, mki, Nigrii,
Triniddu, Nvm Zlndu, Sudijsk rbii, un frici (CA-SA), vicrsk
(CA)(SD), Udinjnim rpskim mirtim, i Zimbbvu.
3 Contador Publico (SR) u rgntini, Brzilu (Contador), ilu, Klumbii (SR
Titulado), Kstriki (SR Autorizado), Dminiknsk Rpublici, kvdru, Me-
ksiku, Pnmi i Pruu.
4 Expert Comptable u Frncusk (ili Commissaire aux comptes), Luksmburgu
i Snglu.
5 Auditor u Bhrinu, k Rpublici, Ktru i Slmnskim strvim.
6 stl titul su: Registeraccountants (RA) i Accoountant Administratie Con-
sulenten () u Hlndii i Hlndskim ntilim, Wirtschaftsprufer u ustrii
i Njmk, Statautoriseret Revisor u Dnsk i Nrvk, Dottore Com-
mercialista (CONSOB) u Itlii, Revisor Ocial de Contas (ROC) u Prtuglu,
Auktoriserad Revisor (AR) u vdsk, Wirtschaftsprufer i Expert Comptable
u vicrsk. Reviseur dEntreprises u Blgii, Soma Orkoton Logiston (SOL) u
Grk, i Sworn Financial Advisor (SFA) u Tursk, itd....
U vini zmlj nzvisni rvizr svoj posao bvlj n snvu zkn trgvini
ili zkn prduzim. U nkim sluvim (n primr, u SD i Kndi) pdin
pkrin ili drv znn utiu na rad i prava revizora. U mngim zmljama egzi-
stiraju uticajne rgnizci prfsinlnih runv k odluuju o najvanijim
pitanjima prakse revizije.
U vini zmlj za revizora su predvieni sledei uslovi za sticanje dozvole revizora:
psdvnj drvljnstv,
fkulttski niv brzvnj
pln kvlikcini ispit z vlng rvizr i
odreene godine ivota.
sm dirktiv U zhtv rdn iskustv d nmnj tri gdin, dk u SD
nphdn imti iskustv u struci d sm gdinu ili dv. sm dirktiv U
prpisu da pdinc mr d im zvrnu brm srdnju klu, da mr d
pr krz trtsku nstvu, d im nmnj tri gdin prktin buk i pln
ispit prfsinln sposbljnsti. Prd tg, sm dirktiv bvzu zmlj,
lnic U, d siguru d s zknsk rvizi vri s prfsinlnim intgrittm
i d ncinlni zkn mora obezbediti i tititi nzvisnst rvizr. U Kndi i SD
s bin pst prfsinlni runv u uzrastu d dvdst d dvdst pt
gdin, dk u Njmk i pnu, mngi pstu vln runv tk plvinm
tridstih gdin ivt.
14
z. I1vu: uvv:zu:
Najvei broj veih preduzea imu stln zpsln interne revizore. Interni revi-
zori u tim rmama su, uglavnom, angaovani da za potrebe menadmenta prevasho-
dno obavljaju ispitivnj i prcn ksnsti pslvnj preduzea. U strunom
smislu znaajno vreme posveuju n vrednovanje i procenu sistema internih
kntrla. Isto tako, interni revizori mogu da obavljaju poslove poslovne revizije i re-
vizije usklaenosti sa proklamovanom poslovnom politikom menadmenta. U nekim
sluajevima oni mogu biti ukljueni u poslove revizije nansijskih izvetaja u smislu
pomaganja eksternim revizorima u obavljanju odreenih poslova revizije. U tkvim
sluvim, eksterni nzvisni rvizr trb d planira i kontrolie aktivnosti koje
obavljaju intrni rvizri.
Interni revizori nisu nikada nezavisni od menadmenta. To je, naprosto, nemogue
budui da su na platnom spisku preduzea. Oni mogu biti nezavisni od operativnog
menadmenta ali su zavisni od stavova top menadmenta i njemu su podreeni. Oni
za potrebe top menadmenta obavljaju preventivne aktivnosti da bi se spreile nesu-
glasice sa eksternim revizorima i time osujetilo formiranje nepovoljnog revizijskog
miljenja.
1.6 Revizorske rme
U svetu postoji mnogo revizijskih rmi koje se bave profesionalno poslovima re-
vizije, raunovodstva i konsaltinga. One najee obavljaju sledee poslove:
poslovi revizije,
poslovi raunovodstva,
poslovi obrauna poreza,
poslovi poreskog konsaltinga,
poslovi raunovodstvenog konsaltinga,
poslovi nansijskog i investicionog konsaltinga,
poslovi pravnih saveta, itd... u zavisnosti od interesa klijenta.
Potreba za profesionalnom uslugom, niim trokovima rada i boljim rezultatima
dovela su do udruivanja revizora i raunovoa u sve vee i brojnije rme. Tako da
sada u svetu postoji na desetine rmi od po nekoliko hiljada i nekoliko desetina hil-
jada radnika.
Trenutno postoji takozvana velika etvorka koju ine:
Pricevaterhouse-Coopers
KPMG,
Ernst Young, i
Deloitte & Touche.
15
Prihodi ovih rmi nadmauju godinji bruto nacionalni proizvod mnogih manjih
drava u svetu.
Obaveznost revizije Zakonom o raunovodstvu i reviziji (lan 37) je predviena
za velika i srednja pravna lica, matina pravna lica koja u skladu sa Zakonom o
raunovodstvu i reviziji sastavljaju konsolidopvane nansijske izvetaje, za pravna
lica koja emituju hartije od vrednosti i druge nansijske instrumente kojima se trguje
na organizovanom tritu, kao i za sve izdavaoce hartija od vrednosti.
4
Kod nas je registrovano dvadesetak rmi od toga sedam stranih (pored lanica
velike etvorke i MGI, BC excel (korespodent BDO) i Stanii audit (korespodent
PKF)). Vei broj domaih rmi nema osnovne preduslove za rad (obuene kadrove,
prostor, opremu, metodologiju, politku poslovanja, standarde poslovanja, itd...).
U okviru klasine rme za reviziju postoje sledei nivoi revizora:
mlai revizor,
revizor,
ovlaeni revizor (supervizor),
menader, i
partner.
Mlai revizori su poetnici u reviziji. To su najee diplomirani ekonomisti
odgovarajueg revizijskog ili raunovodstvenog smera. Oni, posle edukativnih
kurseva, u poetku rade najednostavnije poslove u samoj revizijskoj rmi. Tek
posle obuke i odgovarajueg iskustva u pomonim i lakim poslovima idu na
teren da pomau revizorima u poslu. To su najee poslovi popisa, konrmiranja
stanja, utvrivanja cena zaliha, utvrivanje starosti zaliha, prosena naplativost
potraivanja i obaveza, obraun kamata, i slino.
Revizor je struno lice sa poloenim ispitom za revizora koje je osposobljeno da
samostalno radi poslove revizije u rmi i na terenu po programu revizije i pod nad-
zorom supervizora ili menadera revizije. U zavisnosti od veliine rme i iskustva
revizor moe da se specijalizuje za pojedine poslove ili da obavlja sve poslove. Tako,
na primer, u velikim rmama odreeni revizori rade na poslovima revizije, drugi
rade procene, trei rade na savetima za poreze, itd... Iskusniji revizori mogu da
rade sve revizijske poslove nezavisno od delatnosti preduzea kojemu se radi re-
vizija. To zbog toga to je neophodno iskustvo revizoru da bi mogao da radi reviziju
preduzea, banaka, osigaravajuih kompanija, brokerskih rmi, i slino... Svaka od
tih revizija ima dosta svojih specinosti.
Ovlaeni revizor (supervizor) je lice koje je poloilo poseban ispit za to zvanje.
To je najvii stepen zvanja u reviziji i podrazumeva visok stepen strunosti, znan-
ja, iskustva i sposobnosti da se vode poslovi revizije na terenu i da se planira i
kontrolie proces revizije koji obavljaju timovi za reviziju. Mnogi revizori stignu do
penzije i ne steknu ovo zvanje ili kada ga i steknu nisu sposobni da rade poslove koje
zahtevaju brze i precizne odluke, planiranje rizika, upravljanje timovima, itd...
4 Videti detaljnije u Zakonu o raunovodstvu i reviziji (Slubeni glasnik RS broj 46i2006)
16
Ovlaeni revizor kontrolie lanove tima, vodi rauna o primeni standarda rada,
pomae u skiciranju revizijskog miljenja itd... U svakom sluaju obavlja veoma
strune i delikantne poslove.
Menader revizije se, po pravilu, regrutuje iz grupe ovlaenih revizora i ima za-
datak da upravlja veim revizijskim timovima, da obavlja i kontrolie supervizije,
da pomae ovlaenim revizorima u planiranju revizije, u delikatnim sluajevima, i
da vodi rauna o kvalitetu rada na terenu i u osu. Imajui u vidu strunost i radno
iskustvo oni su specijalisti za odreene oblasti i najee obavljaju poslove saveto-
davnog konsaltinga za najsloenije strune poslove.
Menaderi vode rauna o fakturisanju, naplati, i drugim poslovima operativnog
menadmenta u revizijskoj rmi. Oni kontaktiraju nansijske direktore rmi klije-
nata da bi se dogovorili o realizaciji posla.
Partneri revizije su vlasnici rme za reviziju. Uz to, oni imaju zvanja ovlaenih re-
vizora i najvie struno iskustvo u praksi revizije. Kao vlasnici oni predstavljaju rmu
prema drugim rmama i kontaktiraju direktore rmi klijenata. Oni donose odluke
o poslovima, cenama, zaradama, o prijemu, unapreenju i otpustu radnika u rmi.
Drugim reima oni upravljaju rmom i u poslovnom i u strunom delokrugu.
1.7. Pitanja
1. Kada je nastala revizija
2. ta je uslovilo njen nastanak
3. ta odlikuje reviziju kao profesiju
4. Kakva je razlika revizije i reviziji srod-
nih usluga Komentariite.
5. ta su to raunovodstveni i revizijski
standardi
6. Kakva je razlika izmeu standarda i
propisa posmatrano iz ugla nastanka
i primene
7. ta je revizijski dokaz
8. ta radi inteni revizor
9. ta korisnik nansijskih izvetaja oe-
kuje od revizora
10. ta je revizijsko miljenje i emu
slui
11. Koji je znaaj meunardnih revizi-
jskih rmi za razvoj revizije
12. Koja su zvanja u reviziji
17
2. TIK Z PRFSININ RUNV
2.1 Ciljvi unj
Svrha izuavanja ovog poglavlja je d budete u stanju da:
1. bsnit t je revizijska tik.
2. Objasnite namenu kdks prfsi-
nln tik.
3. bjasnite otkuda razliito shvatanje
etike u svetu.
4. bsnit funkciju IFAC-vg Kdks
prfsin/n tik (Code of Professional
Ethics).
5. Izloite snvn tik princip kk
su pisni u IFAC-vim smrnicm.
6. Nvdit tik dilm i bsnit kk
s n mgu rzriti
7. bsnit kncpt nzvisnsti i nje-
govu naruenost prm IFAC-vm
tikm kdksu
8. Protumaite revizorsku odgovornost
prm njihvim klintim i kl-
gm.
9. Komentariete osnove zaknske dg-
vrnsti z runvdstvn i rviz-
rsk uslug.
2.2 Denisanje etike
tik je formiran skup mrlnih normi i princip, prvil pnnj, ili vrdnsnih
stavova koji se trebaju primenjivati u odnosima meu ljudima ili drutvenim gru-
pama da bi se izbegle nesuglasice. Njena funkcija je obezbeivanje osnove na kojoj
ljudi mogu da komuniciraju, sarauju i obavljaju svoje poslove, a da time ne ugroze,
ni svoj, ni integritet drugih uesnika u odnosu. U etino ponaanje se mogu svrstati
sledei oblici ponaanja: ptnj, smstlnst, ispunjvnj bnj, llnst,
npristrsnst, brig z drug, ptvnj drugih, dgvrn pnnj k ln
grnskg drutv, tnj k savrenstvu i dgvrnst.
Zbog vievekovnog stvaranja normi i pravila, svi pdinci i drutv imaju sopst-
veni s z tiku, za to ta je moralno, a ta ne, pa svaki pojedinac ima pravo izbora
u postupku odluivanja. Ne postoji opteprihvaena etika u celini.
tin pnnj preduslov za ureeno funkcionisanje drutva. Ptrb z
tikm u drutvu izuzetno velika. Izmeu etike i zakona postoje izvesne razlike u
svim drutvima. N primer, intgritt, llnst i tnj k savrenstvu nije mogue
zakonski sankcionisati. Uspstvljnjm tikg kdks, prfsi prtpstvlj
smdisciplinu k iznd disciplin koju zakon propisuje. Sv priznt prfsi
su izgrdil svoje kdks prfsinln tik. To su uradile da bi se lnvim dle
smrnic z uvnj prfesinlng pl i pnnj n nin ki pvti
ugld njihv struke i dgvrnst prm vnsti.
18
2.3. Potreba za etikom
Osnovni razlog za etiki kodeks u bilo kojoj profesiji jeste potreba za javnim pov-
erenjem u kvalitet usluga koje ta profesija obezbeuje, bez obzira na pojedinca koji
ih prua. Kada je u pitanju revizor, neophodno je da klijent i eksterni korisnici n-
ansijskih izvetaja imaju poverenja u kvalitet revizija i drugih usluga. Ako korisnici
usluga nemaju poverenja u lekare, sudije, ili revizore, sposobnost ovih strunjaka da
ekasno slue klijentima i javnosti moe biti dovedena u pitanje.
Nije realno oekivati da korisnici kompetentno procenjuju i ocenjuju profesionalne
usluge zbog njihove strunosti i sloenosti. Nije svaki pacijent sposoban da sudi o
kvalitetu hiruke intervencije kojoj je podvrgnut. Od korisnika nansijskog izvetaja
ne moe se oekivati da oceni sprovoenje revizije. Veina korisnika niti je kompe-
tentna niti ima vremena za takvo ocenjivanje. Javno poverenje u kvalitet profesiona-
lnih usluga uvruje se kada se u profesiji podstiu visoki standardi rada i ponaanja
kod svih izvrilaca.
Postoji nekoliko naina na koji sama revizijska profesija i drutvo podstiu revizore
da se ponaaju na odgovarajui nain i sprovode kvalitetne revizije i druge povezane
usluge. U emi 2.1. graki su prikazani najvaniji oblici uticaja okruenja i samih re-
vizora na kvalitetan i profesionalan odnos revizora prema svojim radnim obavezama
i klijentima.
Mogunost da neki pojedinac samostalno ili udrueno tue preduzee za reviziju,
takoe u znaajnoj meri utie na nain voenja revizije i ponaanja revizora. Kodeks
profesionalne etike svake drave ili profesionalnog udruenja ima vaan uticaj na
revizore. Njegova svrha je da obezbedi standard ponaanja revizora.
ema 2.1. Nain na koji profesija i drutvo podstiu javne raunovoe i revizore da
se ponaaju profesionalno i odgovorno
19
Marko Aurelije je saeto izloio ta bi trebalo da se oekuje od jednog profesiona-
lca: ovek treba sam da ide uspravno, a ne da ga pridravaju. Kada budete prouavali
Kodeks profesionalne etike u preostalom delu ovog poglavlja, bitno je da zapamtite
da bez obzira na postojea pravila ili druge naine na koje drutvo podstie pravilno
ponaanje revizora, profesionalac mora sam da zakljui ta predstavlja visok standard
ponaanja.
2.4. snvni principi i smrnic z prfsinln runv i
delovi kodeksa
IFAC-v smrnic du uputstva i z primnu snvnih princip Kdks
prfsinln tik z runv, pt prvil AICPA (mrikg institut
vlnih vnih runvo), prdstvlju primnu princip iz Kdks
prfsinlnm pnnju (Code of Professional Conduct). snvn rzlik izmu
prvil AICPA i IFAC-vih smrnic u tm t s AICPA prvil sprvd
primnm zkn, a IFAC-v smrnic n.
IFAC-v smrnic n du ddtn uputstv vzn z princip intgritt, li
zt ddtn rzruu bktivnst, prfsinlnu kmptntnst i dunu pnju,
pvrljivst i prfsinln pnnj (prsk uslug i publicitt). n tk nud
svt z rvnj tikih sukb i vnj prkgrninih ktivnsti.
Etiki kodeks moe da se sastoji od optih iskaza o idealnom ponaanju ili pose-
bnih pravila koja deniu neprihvatljivo ponaanje. Prednost optih iskaza predsta-
vlja naglasak na pozitivnim aktivnostima koje podstiu visok nivo rada. Nedostatak
predstavlja nametanje optih ideala, zbog toga to ne postoje minimalni standardi
ponaanja. Prednost paljivo denisanih posebnih pravila jeste nametanje minima-
lnih standarda rada i ponaanja. Nedostatak moe da predstavlja to to neki revizori
esto deniu pravila pre kao maksimalne nego kao donje ili minimalne standarde.
Kodeks profesionalne etike treba da omogui ostvarivanje ciljeva i optih iskaza
o idealnom ponaanju i posebnih pravila. Kodeks profesionalne etike se sastoji od
etiri dela: koncepti, pravila ponaanja, tumaenja i etike odluke. Navedene su smer-
nice prema njihovoj rastuoj specinosti, koncepti obezbeuju idealne standarde
ponaanja, dok su etike odluke veoma specine.
20
Koors vvorrsioir r:ir
Kocvv:I
Idealni standardi etikog ponaanja iskazani na lozofski nain.
Ne mogu se nametati.
PunvIIn vonsn)n
Minimalni standardi etikog ponaanja iskazani u vidu posebnih pravila.
Mogu se nametati.
Tumnv)n
Tumaenja pravila ponaanja od strane organa koji propisuje kodeks pro-
fesionalne etike.
E:Iv ooIuv
Izdata objanjenja i odgovori na pitanja o pravilima ponaanja koja su
Amerikom institutu ovlaenih javnih raunovoa podnela struna
i ostala lica koje zanimaju etiki kriterijumi. Ne mogu se nametati, ali
raunovoa mora da opravda odstupanje od njih.
2.5. Koncepti profesionalne etike
Deo kodeksa koji se odnosi na koncepte profesionalne etike sadri optu raspravu o
odreenim osobinama koje se zahtevaju od revizora. Deo koji se odnosi na koncepte
sastoji se od dva glavna dela: pet etikih principa i rasprave o tim principima. To su
sledei etiki principi:
ETIKI PRINCIPI:
1. Nezavisnost, integritet i objektivnost. Revizor bi trebao da sauva svoj in-
tegritet i objektivnost, kada obavlja svoj posao i da bude nezavisan od onih
kojima prua usluge.
2. Kompetentnost i struni standardi. Revizor bi trebao da potuje strune
standarde svoje profesije i stalno nastoji da usavrava svoje znanje i kvalitet
svojih usluga.
21
3. Odgovornost prema klijentima. Revizor bi trebao da bude poten i iskren
prema svojim klijentima i slui im na najbolji mogui nain, profesionalno
vodei rauna o njihovom najboljem interesu, u skladu sa svojim odgo-
vornostima prema javnosti.
4. Odgovornost prema kolegama. Revizor bi trebao da se ponaa na nain koji
e promovisati saradnju i dobre odnose meu kolegama u profesiji.
5. Ostale odgovornosti i praksa. Revizor bi trebao da se ponaa na nain koji e
poboljati reputaciju profesije i njenu sposobnost da slui javnosti.
2.5.1. Pravila ponaanja
Ovaj deo kodeksa obuhvata jasna pravila koja mora da sledi svaki ovlaeni javni
raunovoa
5
koji obavlja svoj posao. (Ona lica koja poseduju sertikat za ovlaenog
javnog raunovou a ne obavljaju taj posao u praksi, moraju da slede samo odreene
kriterijume.) Poto je deo koji se odnosi na pravila ponaanja jedini deo kodeksa koji
se moe nametnuti, iskazan je preciznijim jezikom nego deo koji se odnosi na ko-
ncepte. Poto ih je mogue nametnuti, mnogi izvrioci ova pravila nazivaju Kodeks
profesionalne etike.
Pravila ponaanja variraju od veoma specinih do neto irih ogranienja. Nie na-
vodimo primer veoma specinog pravila (Pravilo 503) iza koga sledi iroko ogranienje
(Pravilo 501). Zamislite kako bi teko bilo dosledno nametnuti Pravilo 501.
PunvIIo o PuovIzI)n
Raunovoa nee plaati proviziju da bi dobio klijenta, niti e prihva-
titi proviziju za davanje reference klijentu o proizvodima i uslugama
drugih. Ovo pravilo nee zabraniti uplate za kupovinu raunovodstvene
prakse ili isplate penzija licima ranije angaovanim na poslovnima javnog
raunovoe ili isplate njihovim naslednicima ili naknade za korienje im-
ovine.
PunvIIo o1 DIsuvoI:u)uv uno)v
Raunovoa nee poiniti ni jednu radnju koja
diskredituje profesiju.
Razlika izmeu standarda ponaanja koje postavljaju koncepti i onih koje postavljaju
pravila ponaanja prikazana je u emi na narednoj strani. Kada je ponaanje izvrilaca
na minimalnom nivou, to ne znai da je njihovo ponaanje nezadovoljavajue. Pro-
fesija je verovatno postavila dovoljno visoke standarde tako da je minimalan nivo
ponaanja zadovoljavajui.
5 U mnogim zemljama nema razlike u obrazovanju i sertikatu izmeu javnog raunovoe
i revizora tako da ta dva naziva mogu da se poistovete u delu profesionalne etike
22
Ponaanje izvrilaca u redovnoj praksi je razliito od sluaja do sluaja. Neki rade
na visokom nivou, dok drugi rade na granici minimalnog nivoa. Na alost, ponaanje
nekih pojedinaca sputa se i ispod minimalnog nivoa koji postavlja profesija. Nadamo
se da je takvih zaista malo.
2.5.2. Tumaenje pravila ponaanja
Potreba za objavljivanjem tumaenja pravila ponaanja javlja se kada izvrioci
ponu esto da postavljaju pitanja o odreenom pravilu. Odeljenje za profesionalnu
etiku svakog profesionalnog udruenja izdaje odgovarajue odgovore i saoptenja
na bazi konsenzusa komisije koja je sastavljena uglavnom od ovlaenih javnih
raunovoa i revizora. Pre nego to se tumaenja potpuno zavre, uobiajeno je da
se alju odreenom broju kljunih ljudi u okviru profesije kako bi oni dali svoj kome-
ntar. Tumaenja se ne mogu nametnuti, ali bi raunovoa teko mogao da opravda
odstupanje od tumaenja na disciplinskom sasluanju.
2.5.3. Primena kodeksa
Uopte uzevi, Kodeks profesionalne etike trebali bi primenjivati svi lanovi profe-
sionalnog udruenja za sve usluge u oblasti javnog raunovodstva, ukljuujui poreske
i upravljake usluge. Pravila se ne primenjuju na osloboene usluge. Primer za to
predstavlja Pravilo 102 (integritet i objektivnost). Prema tom pravilu, raunovoa
moe da rei poreska pitanja u korist klijenta ako postoji prihvatljiv osnov za njegovo
stanje. Raunovoa je takoe odgovoran za potovanje pravila od strane zaposlenih,
partnera i deoniara.
Predstavljalo bi krenje pravila ukoliko bi neko uinio neto u ime nekog raunovoe
to bi predstavljalo prekraj kada bi to uradio taj raunovoa. Primer za to bio bi kada
bi neki klijent u svom ili nekom drugom biltenu objavio da ima najboljeg revizora na
svetu. To bi predstavljalo reklamu koju nije mogue proveriti i prekraj pravila 502.
Na lica koja ne obavljaju poslove javnog raunovoe odnosi se samo Pravilo 102
(integritet i objektivnost) i Pravilo 501 (diskreditujue radnje).
23
2.6. Denicije
U nastavku daju se denicije iz Etikog kodeksa za profesionalne raunovoe sa-
veta raunovoa i revizora Srbije.
Reklamiranje (Advertising)
Saoptavanje javnosti informacija o uslugama ili vetinama profesionalnih
raunovoa koji se bave praksom od javnog znaaja u cilju obezbeenja profesiona-
lnog posla.
Klijent revizije (Audit client)
Pravno lice za koje rma obavlja revizijsko angaovanje. Kada je klijent revizije ko-
mpanija kotirana na berzi, klijent revizije uvek ukljuuje svoja povezana preduzea.
Revizijsko angaovanje (Audit engagement)
Angaovanje na osnovu koga se prua visok nivo uveravanja da nansijski izvetaji
ne sadre materijalno znaajne pogrene iskaze, kao to je angaovanje u skladu sa
Meunarodnim standardima revizije. Ovo angaovanje ukljuuje zakonsku reviziju
koju nalau nacionalni propisi ili druga regulativa.
Klijent kome se prua uveravanje (Assurance client)
Pravno lice u kome rma obavlja angaovanje po osnovu koga prua uveravanje.
Angaovanje na osnovu kojeg se prua uveravanje (Assurance engagement)
Angaovanje koje se bavlja radi pruanja:
visokog nivoa uveravanja da je predmet uveravanja po svim znaajnim pi-
tanjima u skladu sa identikovanim odgovarajuim kriterijumima, ili
umerenog nivoa uveravanja da je predmet uveravanja prihvatljiv u datim
okolnostima.
Tim na angaovanju na osnovu koga se prua uveravanje (Assurance team)
a) svi strunaci koji uestvuju u angaovanju na osnovu koga se prua uveravanje,
b) svi ostali u rmi koji mogu direktno da utiu na rezultat angaovanja na osnovu
koga se prua uveravanje, ukljuujui:
one koji predlau visinu naknade, ili vre direktan nadzor, upravljanju ili na
drugi nain nadgledaju partnera zaduenog za angaovanje u vezi sa obavl-
janjem angaovanja na osnovu koga se prua uveravanje,
one koji pruaju konsultacije u vezi sa tehnikim pitanjima ili pitanjima
karakteristinim za privrednu delatnost, poslovne promene ili dogaaje na
angaovanju na osnovu koga se prua uveravanje, i
one koji obavljaju kontrolu kvaliteta angaovanja na osnovu koga se prua
uveravanje, i
c) za svrhe klijenta revizije, svi oni u okviru mree rmi koji mogu direktno da
utiu na rezultat revizijskog angaovanja.
24
Raun klijenta (Client Account)
Bilo koji raun u banci koji se koristi iskljuivo za raspolaganje novcem klijenta.
Novac klijenta (Clients Moneys)
Sav novac, ukljuujui i novana dokumanta, na primer, menice, priznanice, kao i
dokumanta o pravima koja se mogu zameniti za novac, na primer obveznice na do-
nosioca- primljene od strane profesionalnog raunovoe koji obavlja praksu javnog
znaaja, radi uvanja ili isplate u skladu sa uputstvima lica od koga ili u ime koga su
novac ili dokumenti primljeni.
Ua porodica (Close family)
Roditelj, nezavisno dete ili roak.
Direktan nansijski interes (Direct nancial interest)
Finansijski interes:
interes iji je vlasnik ziko ili pravno lice, odnosno, interes pod njego-
vom direktnom kontrolom (ukljuujui i interese nad kojima je upravljanje
povereno drugima), ili
poslovanje prava korienja, putem zajednikih plasmana, imovine,
poverenitva ili drugog posrednitva, nad kojim ziko ili pravno lice ima
kontrolu.
Direktori i funkcioneri (Directors and ocers)
Zadueni za upravljanje pravnim licem bez obzira na njihovo zvanje koje se moe
razlikovati od zemlje do zemlje.
Zaposleni profesionalni raunovoa (Employed professional accountant)
Profesionalni raunovoa zaposlen u industriji, trgovini, javnom sektoru ili obra-
zovanju.
Sadanji raunovoa (Existing accountant)
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi, trenutno angaovan na reviziji ili na
pruanju raunovodstvenih, poreskih, konsultantskih ili slinih profesionalnih uslu-
ga klijentu.
Finansijski interes (Financial interest)
Interes na osnovu posedovanja akcije ili druge hartije od vrednosti, zajma, odnosno
drugog dunikog instrumenta pravnog lica, ukljuujui prava i obaveze za sticanje
takvog interesa i derivate direktno povezane sa tim interesom.
Firma (Firm)
a) Pojedinac, ortako drutvo ili korporacija profesionalnih raunovoa,
b) Pravno lice koje kontrolie navedene strane, i
c) Pravno lice koje kontroliu navedene strane.
Bliski srodnici (Immediate family)
Brani drug (ili ekvivalent) ili izdravano lice.
25
Nezavisnost (Independence)
Nezavisnost je:
a) Nezavisnost uma stanje koje omoguava davanje miljenja na koje ne moe
biti uticaja koji dovodi u pitanje profesionalno rasuivanje, to omoguava
pojedincu da deluje poteno uz objektivnost i profesionalnu nepoverljivost,
i
b) Nezavisnost delovanja izbegavanje injenica i okolnosti koje su znaajne u
toj meri da na osnovu njih razumna i informisana trea strana, koja poznaje
sve bitne informacije, ukljuujui sve primenjene sigurnosne mere, moe
razumno da zakljui da su potenje, objektivnost i profesionalna nepover-
ljivost rme, odnosno lanova tima angaovanja na osnovu koga se prua
uveravanje dovedeni u pitanje.
Indirektni nansijski interes (Indirect nancial interest)
Posedovanje prava korienja, preko zajednikog plasmana, imovine, poverenitva
ili drugog posrednitva, nad kojim ziko lice ili pravno lice ima kontrolu.
Vodei partner na angaovanju (Lead engagement partner)
Kod revizije, partner odgovoran za potpisivanje izvetaja o reviziji konsolidovanih
nansijskih izvetaja klijenta revizije i, gde je to primereno, partner odgovoran za pot-
pisivanje izvetaja o reviziji bilo kog pravnog lica, iji su nansijski izvetaji ukljueni u
nansijske izvetaje i o kojima se podnosi poseban izvetaj o obavljenoj reviziji. Kada
se ne sastavljaju konsolidovani nansijski izvetaji, vodei partner na angaovanju je
partner odgovoran za potpisivanje izvetaja o reviziji nansijskih izvetaja.
Pravno lice kotirano na berzi (Listed entity)
Pravno lice ije su akcije ili drugi duniki instrumenti kotiraju, ili su registrovani
na priznatoj berzi, ili se njima trguje u skladu sa pravima priznate berze, odnosno
drugog ekvivaletnog organa.
Firma u mrei (Network rm)
Pravno lice od zajednikom kontrolom, vlasnitvom ili upravljanjem rme, odnos-
no bilo koje pravno lice za koje bi razumna i informisana trea strana, koja poseduje
znanje i sve bitne informacije, mogla razumno da zakljui da je to pravno lice deo
nacionalne ili meunarone rme.
Objektivnost (Objectivity)
Kombinacija nepristrasnosti, intelektalnog potenja i nepostojanja sukoba interesa.
Kancelarija (Oce)
Posebna podgrupa, organizovana geografski ili prema vrstama posla.
Praksa (Practice)
Pojedinanoi strunjak, ortako drutvo ili korporacija profesionalnih raunovoa,
koji nude profesionalne usluge javnosti.
26
Profesionalni raunovoa (Professional accountant)
Ona lica (ukljuujui pojedinane strunjake, ortaka drutva ili korporacije) koji
su lanovi organizacije ulanjene u IFAC, bilo da obavljaju praksu od javnog znaaja,
ili da rade u industriji, trgovini, javnom sektoru ili obrazovanju.
Profesionalni raunovoa u javnoj praksi
(Professional Accountant in public practice)
svaki partner ili lice koje zauzima poloaj slian poloaju partnera ili svaki zaposle-
ni u praksi koja prua profesionalne usluge klijentu, nezavisno od grupe u kojoj se te
usluge klasikuju (na primer revizija, poresko savetodavstvo ili konsultantske usluge)
i profesionalne raunovoe u praksi koje imaju rukovodee dunosti. Ovaj izraz se
takoe koristi i za rmu profesionalnih raunovoa koje obavljaju javnu praksu.
Profesionalne usluge (Professional service)
Bilo koje usluge za koje su potrebne raunovodstvene ili srodne kvalikacije, a koje
prua profesionalni raunovoa, ukljuujui usluge u oblasti raunovodstva, revizije,
poreskog savetodavstva, konsultantskih usluga za menadment ili obavljanja nansi-
jskog menadmenta.
Publicitet (Publicity)
Saoptavanje javnosti injenica o profesionalnom raunovoi koje nisu namenjene
namernom promovisanju tog raunovoe.
Novi raunovoa Receiving Accountant)
Profesionalni raunovoa koji obavlja praksu od javnog znaaja, kome je sadanji
raunovoa ili klijent sadanjeg raunovoe poverio poslove revizije, konsultantskih
usluga ili sline zadatke, ili od koga je traeno da odgovori potrebama klijenta.
Povezano pravno lice (Related entity)
Pravno lice koje ima bilo koju od sledeih veza sa klijentom:
a) pravno lice koje ima direktnu ili indirektnu kontrolu nad klijentom, pod us-
lovom da je klijent od materijalnog znaaja za to pravno lice,
b) pravno lice sa direktnim nansijskim interesom kod klijenta, pod uslovom
da to pravno lice ima znaajan uticaj na klijenta, a njegov interes kod kli-
jenta je materijalno znaajan:
c) pravno lice nad kojim klijent ima direktnu ili indirektnu kontrolu,
d) pravno lice u kome klijent, ili pravno lice povezano sa klijentom pod c) ima
direktan nansijski interes koji mu obezbeuje znaajan uticaj nad tim
pravnim licem, a taj interes je materijalno znaajan za klijenta i njegovo
pravno lice pod c), i
e) pravno lice koje je pod zajednikom kontrolom sa klijentom (u daljem tek-
stu: kompanija sestra) pod uslovom da su i kompanija sestra i klijent
materijalno znaajni za pravno lice koje ih kontrolie.
Nastup (Solistation)
Nastup kod potencijalnog klijenta, s ciljem da mu se ponude profesionalne usluge.
27
2.7. Pravila ponaanja
Sledeih nekoliko odeljaka organizovano je prema oblasti etike odgovornosti i
povezanim pravilima ponaanja, a svako pravilo ponaanja je opisano u najkraim
crtama. U Tabeli koja sledi prikazana su pravila ponaanja i tumaenja.
Tabcla 2.1. Kratak prcglcd pravila ponaanja i tumacnja
Oblast ctikc
odgovornosti
Pravila ponaanja Tumacnja
Broj Tcma Broj Tcma
Nezavisnost,
integritet, i
objektivnost
101 Nezavisnost 101-1
101-2
101-3
101-4
101-5
101-6
101-7
101-8
Honorarni direktorski poloaj i poverenitvo.
Penzionisani partneri i nezavisnost preduzea.
Raunovodstvene usluge.
Uticaj porodinih odnosa na nezavisnost.
Znaenje uobiajenih procedura davanja poza-
jmica, uslova i odredbi.
Uticaj stvarne ili mogue parnice na nezavis-
nost.
Primena Pravila 101 na struno osoblje.
Uticaj na nezavisnost nansijskih interesa lica
koja nisu klijenti a koja imaju investitorski od-
nos sa klijentom nekog raunovoe.
102 Integritet i objektivnost
Opti i struni
standardi
201 Opti
standardi
201-1
201-2
Kompetentnost.
Prognoze.
202 Standardi
revizije
202-1 Finansijski izvetaji nad kojima nije izvrena
revizija.
203 Raunovo-
dstveni
principi
203-1
203-2
203-3
Odstupanja od utvrenih raunovodstvenih
principa.
Status tumaenja Odbora za standarde nansi-
jskog raunovodstva.
Iskazi Odbora za standarde nansijskog
raunovodstva kojima se utvruju standardi
objavljivanja van osnovnih nansijskih izvetaja.
204 Ostali struni standardi
Odgovornosti
prema klijentu
301 Poverljive
informacije
klijenta
301-1 Poverljive informacije i struni standardi
302 Mogue provizije
Odgovornosti
prema kole-
gama
U ovoj oblasti ne trenutno ne postoje pravila
28
Ostale odgov-
ornosti i praksa
501 Diskredit-
ujue
radnje
501-1
501-2
501-3
Evidencija klijenta i radna dokumentacija
raunovoe.
Diskriminacija pri zapoljavanju.
Nepotovanje standarda ii ili procedura ili dru-
gih kriterijuma u dravnim revizijama.
502 Oglaavanje
i ostali oblici
reklamiranja
502-1
502-2
502-3
Informativno oglaavanje.
Lane, obmanjivake i prevarantske radnje.
Angaovanja dobijena uz pomo treih lica.
503 Provizije 503-1 Naknade za usluge.
504 Nekompa-
tibilna
zanimanja
505 Oblik
delovanja i
ime
505-1
505-2
Investiranje u komercijalne raunovodstvene
korporacije.
Primena pravila ponaanja na raunovoe koji
posluju kao zasebna preduzea.
2.7.1. Nezavisnost
U pravilima ponaanja i povezanim tumaenjima dominira nezavisnost. Tako i tre-
ba da bude. Bez nezavisnosti funkcija revizije nema nikakvog znaaja za drutvo.
Nezavisnost u reviziji podrazumeva zauzimanje nepristrasnog stava kod obavljanja
testova revizije, ocene rezultata, i izdavanja izvetaja revizije. Ako revizor zastupa kli-
jenta, odreenog bankara, ili nekog drugog, on se ne moe smatrati nezavisnim. Ne-
zavisnost se mora smatrati jednom od najvanijih osobina revizora. Razlog zbog koga
su razliiti korisnici spremni da se oslone na izvetaje ovlaenih javnih raunovoa
kada je u pitanju tanost nansijskih izvetaja jeste upravo to to od revizora oekuju
nepristrasan stav.
Ne samo da je od sutinskog znaaja da ovlaene javne raunovoe sauvaju ne-
zavisan stav kod ispunjavanja svojih odgovornosti, ve je takoe vano i poverenje
korisnika nansijskih izvetaja u njihovu nezavisnost. Ova dva cilja esto se nazivaju i
stvarna ne:avisnost i forna/na ne:avisnost Stvarna nezavisnost postoji kada je revizor
u stvari sposoban da zadri nezavisan stav tokom cele revizije, dok formalna neza-
visnost predstavlja rezultat tumaenja ove nezavisnosti od strane drugih ljudi. Ako
su revizori stvarno nezavisni, ali korisnici smatraju da oni zastupaju interese klijenta,
vei deo vrednosti funkcije revizije bie izgubljen.
Iako je mogue zauzeti radikalan stav da sve to utie bilo na stvarnu bilo na formal-
nu nezavisnost mora biti eliminisano da bi se obezbedio visok nivo potovanja u zaje-
dnici, nismo sigurni da bi ovo reilo onoliko problema koliko bi stvorilo. Potekoa u
vezi sa ovim poloajem jeste da e on verovatno znaajno ograniiti usluge ponuene
klijentu, slobodu ovlaenih javnih raunovoa da rade na tradicionalan nain, i spo-
sobnost raunovodstvenih preduzea da zaposle kompetentno osoblje. U ovoj fazi
bie korisno ispitati neke sukobe koje je nezavisnost pokrenula, oceniti njihov znaaj,
i odrediti kako su oni reeni u okviru struke.
29
Finansijski interesi
Iako su nekada ovlaene javne raunovoe mogle posedovati ogranienu koliinu
akcija u klijentovom preduzeu, tako neto sada se smatra potencijalno tetnim za
stvarnu nezavisnost revizije, i zasigurno e uticati na tumaenje nezavisnosti revizora
od strane korisnika. Posedovanje deonica i slina ulaganja posebno su zabranjena u
nekim okolnostima Pravilom 101 iz pravila ponaanja. Pravilo o posedovanju deonica
je sloenije nego to se ini na prvi pogled. Ovde dodajemo detaljnije ispitivanje tog
kriterijuma da bi olakali razumevanje i pokazali sloenost jednog od ovih pravila.
Postoje tri vane razlike u pravilima kada su u pitanju nezavisnost i posedovanje de-
onica.
Partneri ili deoniari nasuprot licima koja nisu partneri ili deoniari
Pravilo 101 odnosi se na partnere ili deoniare za sve k/iente raunovodstvenog
predu:ea. Pravilo se odnosi na lica koja nisu partneri ili deoniari sano kada su
isti angaovani na daton pos/u ili kada e na pos/u angaovano osob/e u isto kance-
/arii (tumaenje 101-7). Na primer, lan osoblja u nacionalnom raunovodstvenom
preduzeu moglo bi da poseduje akcije u klijentovom preduzeu a da pri tom ne
prekri Pravilo 101 ako nikada nije bio ukljuen u angaman, meutim, im taj isti
lan osoblja postane partner trebalo bi da proda akcije ili raunovodstveno preduzee
mora da prekine sprovoenje revizije.
Neka raunovodstvena preduzea ne dozvoljavaju da osoblje poseduje deonice
klijenta bez obzira koja kancelarija prua usluge dotinom klijentu. Ova preduzea
odluila su se za vie kriterijume od onih koje pravila ponaanja postavljaju kao mini-
malne.
Direktan nansijski interes nasuprot indirektnom nansijskom interesu
Direktno vlasnitvo odnosi se na deonice ili druga osnovna sredstava koja poseduju
raunovoe ili njihove najue porodice. Na primer, ukoliko partner ili njegova supru-
ga ima partnerski interes u nekom preduzeu, prema Pravilu 101 raunovodstveno
preduzee ne bi smelo da izrazi svoje miljenje o nansijskim izvetajima.
Indirektno vlasnitvo javlja se kada postoji blizak, ali ne direktan, vlasniki odnos
izmeu revizora i klijenta. Primer indirektnog vlasnitva javlja se kada raunovodstveno
preduzee sprovodi reviziju uzajamnog investicionog fonda u kome se nalaze akcije
koje partner revizije takoe ima u svom linom portfoliu. Drugi primer indirektnog
vlasnitva bio bi kada bi baka ili deda nekog raunovoe posedovali akcije.
Materijalnost ili nematerijalnost
Materijalnost je vana kada vlasnitvo predstavlja povredu Pravila 101 samo u
sluaju indirektnog vlasnitva. Materijalnost se mora razmatrati samo u vezi sa bogat-
stvom i dohotkom raunovoe. Na primer, ako je klijent iz zajednikog uzajamnog
investicionog fonda imao veliki vlasniki udeo u preduzeu XY i ako je partnersko
preduzee uloilo znaajan deo linog bogatstva u preduzee XY, u tom sluaju do-
lazi do krenja kodeksa.
30
Penzionisani partneri
U veini situacija, tumaenje 101-2 dozvoljava penzionisanim partnerima da imaju
takve odnose koji se obino smatraju krenjem Pravila 101, a da to ne utie na nezavi-
snost preduzea. Do prekraja dolazi samo ako penzionisani partner prima znaajno
penzijsko osiguranje od dotinog klijenta, ako je jo uvek aktivan u raunovodstvenom
preduzeu, ili se smatra da je povezan sa preduzeem.
Uobiajene procedure davanja pozajmica
Pravilo 101-3 zabranjuje mnoge pozajmice izmeu raunovodstvenog preduzea
i klijenta revizije zbog toga to to predstavlja nansijski odnos. Postoji nekoliko
izuzetaka od ovog pravila, ukljuujui nematerijalne pozajmice, hipoteke na kuu,
i veinu obezbeenih pozajmica. Izuzeci moraju biti pozajmice do kojih je dolo
uobiajenom procedurom, pod uobiajenim uslovima i kriterijumima. U tumaenju
101-5 uobiajene procedure davanja pozajmica, uslovi i kriterijumi slini su onima
koji se prave za druge zajmoprimce pod slinim okolnostima. I ogranienja i izuzeci su
razumni, ako se uzme u obzir odnos izmeu nezavisnosti i potrebe da se ovlaenim
javnim raunovoama dozvoli da funkcioniu i kao poslovni ljudi i kao pojedinci.
U tumaenju 101-4 nansijski interesi suprunika, dece, ili roaka koji ive sa
raunovoom ili ih on izdrava tretiraju se kao nansijski interesi samog raunovoe.
Na primer, kada bi suprunik partnera raunovodstvenog preduzea posedovao de-
onice u preduzeu klijenta revizije, dolo bi do krenja Pravila 101. U ovom tumaenju
navode se i dva druga primera gde se pretpostavlja da moe doi do prekraja, ali
moe biti izuzetak usled okolnosti kao to su retki kontakti ili geografska udaljenost.
Prvi je kada bliski roaci kao to su nezavisna deca, braa ili sestre, baka i deda, sve-
krva, svekar, tast, tata, ili suprunici ovih roaka imaju znaajan nansijski interes,
ulaganja, ili poslovni odnos sa klijentom kod koga raunovoa vri reviziju. Drugi
primer je kada se neki od ovih bliskih roaka nalazi na nekom vanom izvrnom
poloaju kao to je direktor, generalni direktor, ili nansijski direktor u klijentovom
preduzeu. Zamislite potekou sa kojom se sree raunovodstveno preduzee ako
se ukae prilika da prihvati novog klijenta kod koga bi trebalo da sprovede reviziju
a otac mladog partnera revizije jeste generalni direktor i ima znaajno vlasnitvo u
potencijalnom preduzeu klijentu.
Lica koja nisu klijenti a imaju investitorski odnos sa klijentom
Pretpostavimo, na primer, da partner raunovodstvenog preduzea poseduje akcije
u preduzeu XX, za koje se ne vre usluge revizije. Preduzee YY, koje jeste klijent
revizije, takoe poseduje akcije u preduzeu XX. Ovo moe predstavljati povredu
Pravila 101. Tumaenje 101 zabranjuje partnerima da poseduju deonice u preduzeu
XX ili da imaju sline nansijske odnose ako je ulaganje preduzea YY u preduzee
XX znaajno. Ovo tumaenje denie materijalnost investitorskih odnosa bilo kao 5
ukupne aktive preduzea YY ili 5 eksploatacione neoporezovane dobiti, bez obzira
koja denicija je vie ograniena. Ova ilustracija tumaenja ostavlja malo, gotovo ni
malo, prostora raunovoama za prosuivanje.
31
Direktor ili slubenik u preduzeu
Ako je ovlaeni javni raunovoa lan upravnog odbora ili slubenik u preduzeu
klijentu, njegova sposobnost da donosi nezavisne ocene tanog prikazivanja -
nansijskih izvetaja moe biti lako naruena. ak iako neki ovakav poloaj ne bi
u stvari uticao na nezavisnost revizora, esta saradnja sa rukovodstvom i njegove
odluke verovatno e uticati na nain na koji bi korisnici izvetaja videli nezavisnost
ovlaenog javnog raunovoe. Da bi se izbegla ova mogunost, Pravilo 101 zabran-
juje raunovoama da budu direktori ili slubenici preduzea klijenta.
Tumaenje 101-1 dozvoljava raunovoama da sprovode reviziju i budu poasni
direktori ili poverenici neprotnih organizacija, kao to su dobrotvorne i religiozne
organizacije, sve dok je taj poloaj iskljuivo poasni. Ovlaeni javni raunovoa ne
moe da glasa niti da uestvuje u bilo kakvim upravljakim funkcijama.
Parnica izmeu raunovodstvenog preduzea i klijenta
Kada postoji parnica ili namera da se pokrene parnica izmeu raunovodstvenog
preduzea i njegovog klijenta, sposobnost raunovodstvenog preduzea i klijenta da
ostanu objektivni dovodi se u pitanje. Tumaenje 101-6 takvu parnicu smatra povredom
Pravila 101 za reviziju koja je u toku. Na primer, ako rukovodstvo tui raunovodstveno
preduzee i prijavi greku u proloj reviziji, raunovodstveno preduzee se ne smatra
nezavisnim za reviziju u tekuoj godini. Slino tome, ako raunovodstveno preduzee
tui rukovodstvo za prevaru ili obmanu, nezavisnost je izgubljena.
Parnica koju pokree klijent u vezi sa poreskim ili drugim nerevizijskim uslugama,
ili parnica protiv klijenta i raunovodstvenog preduzea zajedno pokrenuta od strane
treeg lica, obino ne dovodi do ugroavanja nezavisnosti. Meutim, kljuna stvar
koju bi trebalo uzeti u obzir u takvim sudskim sporovima jeste mogui efekat na
sposobnost rukovodstva klijenta i osoblja raunovodstvenog preduzea da ostanu
objektivni i da se slobodno izjanjavaju po tom pitanju.
Knjigovodstvene usluge i revizije za istog klijenta
Ako ovlaeni javni raunovoa vodi evidenciju transakcija u dnevnicima za kli-
jenta, meseno knjii ukupne vrednosti u glavnu knjigu, unosi korektivne stavke, i
zatim vri reviziju, postavlja se pitanje da li ovlaeni javni raunovoa moe biti
nezavisan u sprovoenju revizije. Tumaenje 101-3 do:vo/ava raunovodstvenon
predu:eu prua knigovodstvene us/uge i da vri revi:iu :a istog k/ienta. Postoje tri
vana kriterijuma u tumaenju 101-3 koja revizor mora da zadovolji da bi mogao da
vri knjigovodstvene i revizorske usluge za klijenta:
Klijent mora prihvatiti punu odgovornost za nansijske izvetaje. Klijent mora
dovoljno poznavati aktivnosti preduzea i nansijski poloaj i primenjive
raunovodstvene principe da bi razumno mogao da prihvati takvu odgovornost,
ukljuujui posebno tanost ocene i prikazivanja, i adekvatnost objavljivanja. U
sluaju potrebe, ovlaeni javni raunovoa mora raspraviti raunovodstvene
stvari sa klijentom da bi bio siguran da klijent dovoljno razume stanje stvari.
32
Ovlaeni javni raunovoa ne sme da preuzme ulogu radnika ili rukovo-
dstva koje vodi poslove preduzea. Na primer, ovlaeni javni raunovoa
nee inicirati transakcije, nee imati nadzor nad aktivom, niti e imati
izvrnu vlast u korist klijenta. Klijent mora pripremiti izvorne dokumente
o svim transakcijama dovoljno detaljno da moe jasno da se utvrdi priroda
i iznos takvih transakcija i zadri raunovodstvena kontrola nad podacima
koje obrauje ovlaeni javni raunovoa, kao to je kontrola ukupnih vred-
nosti i broja dokumenata.
Ovlaeni javni raunovoa, kada vri ispitivanje nansijskih izvetaja pri-
premljenih iz knjiga i evidencija koje je dotini raunovoa vodio u potpu-
nosti ili samo delimino, mora potovati opte prihvaene standarde revizije.
injenica da je ovlaeni javni raunovoa obradio ili vodio odreenu evi-
denciju ne iskljuuje potrebu za sprovoenjem dovoljno testova revizije.
Prva dva uslova esto je teko zadovoljiti kod manjih klijenata gde vlasnik slabo
poznaje ili nije zainteresovan za raunovodstvo ili obradu transakcija.
Kada su u pitanju klijenti Komisije za hartije od vrednosti i berze, Konisia :abranu-
e da knigovodstvene i revi:orske us/uge vri isto raunovodstveno predu:ee. Veinu kli-
jenata Komisije predstavljaju vea preduzea i ona uglavnom imaju raunovodstveno
osoblje. Ova zabrana, prema tome, uzrokuje mali broj potekoa.
Angaovanje i plaanje naknada za reviziju od strane rukovodstva
Da li revizor moe da bude zaista nezavisan i stvarno i formalno ako plaanje na-
knade zavisi od rukovodstva preduzea u kome se vri revizija Verovatno ne postoji
zadovoljavajui odgovor na ovo pitanje, ali ono pokazuje koliko je teko obezbediti
potpunu nezavisnost revizora. Alternativa angaovanju revizora i plaanju naknada
od strane rukovodstva predstavljalo bi verovatno angaovanje vladinih ili kvazi-vla-
dinih revizora. Kada se sve uzme u obzir, ostaje pod znakom pitanja da li bi funkciju
revizije bolje i jeftinije obavljao javni sektor. Jedan od naina unapreenja i stvarne i
formalne nezavisnosti u odnosima izmeu ovlaenih javnih raunovoa i rukovod-
stva jeste korienje komisije za reviziju.
Pomo kod odravanja nezavisnosti
Profesija i drutvo, posebno u poslednjoj deceniji, brinu o tome da obezbede da (1)
revizori zadre nepristrasan stav kod obavljanja svog posla (stvarna nezavisnost) i da
(2) korisnici revizore vide kao nezavisne (formalna nezavisnost).
Zakonska odgovornost
Kazna koja sledi kada sud zakljui da raunovoa nije nezavisan moe biti ozbiljna,
ukljuujui i krivino gonjenje. Sudovi su sigurno obezbedili glavne odredbe koje
podstiu raunovoe da ostanu nezavisni.
Komunikacija sa prethodnim revizorima
Iskaz o standardu revizije br. 7 zahteva od narednog revizora da komunicira sa
prethodnim revizorom kada odluuje da li da prihvati angaovanje. Osnovnu stvar
33
u ovoj komunikaciji predstavlja informacija koja e revizoru pomoi da odredi da li
rukovodstvo klijenta ima integritet. Na primer, naredni revizor pita prethodnog re-
vizora za informaciju u vezi sa neslaganjima sa rukovodstvom oko raunovodstvenih
principa i revizijskih procedura, i razlozima za promenu revizora. Iskaz o standard-
ima revizije br. 7 zahteva od prethodnog revizora da odgovori na zahtev narednog
revizora.
Fktri ki u nzvisnst rvizr
Nzvisnst bi s mgl pbljti ak:
rvizr dvljn bun i strun d m d s nsi s thnikim
mbintm klint,
s kvlitt prcs rvizi ndgld d nkg izvn smg prcs,
s rvizr imnu sistmm rotirnj svkih pr gdin kk bi s izbgl
prvlik zbliavnj s klintm,
nknd z rviziu d dng klint nij znn u dnsu n rvizrv
ukupan prihd d izvrnih prfsinlnih uslug,
rvizr grnii davnj drugih uslug klintu, sim uslug rvizi
(svtvnj uprv, savti u vzi prz, kmputrsk brd itd...),i
rvizr n biti znn knmski ugrn gubljnjm dng klint.
Fktri ki umnjuu nzvisnst:
Rvizr kcinr ili im dirktn nnsiski ude u kmpnii klint.
Rvizr im indirktn znni nnsiski ude u kmlnii klint, nst
k rzultt prv uprvljnj bil kkvm stvri ili nvcm, ili nlkrtnm
imvinm s nnsiskim udlm u kmpnii klint.
Rvizr im nnsiski ude u prduzu k ni klint, li s klintm
u dnsu dvnj ili primnj ulgnj, ili primc invstici.
Rvizr im nnsisku participaciju u zdnikim pduhvtim klint,
Rvizr im dt ili uzt zamv d kmpni klint, ili bil kg
dirktr, ili vg kcinra u kmpnii klint p pvljnim uslvim.
Rvizr im rdbinski dns s nkim iz uprv kmpni klint.
Rvizr u prtnerskm dnsu s nkim d fv kmpni klint.
Rvizr zpsln d strn uprn, ili dlu ka de uprv u kompnii
klint, ili s njim pvznm kmpnim.
Rvizr zpsli rak u kmpnii klint.
Nknd k klint dun da isplti n im izvrnih prfsinlnih
uslug stnu npln u dum vrmnskm pridu.
Prfsinln uslug su pnun ili prun klintu n bzi ptncialn
ndknd.
Rvizr prihvt rbu ili uslug ili nprimrnu pnju d kmpni
klint.
Kpitl rvizrsk praks nij u ptpunsti u vlsnitvu prfsinlnih
runv u vn prksi.
34
Zakljuak
Bez obzira na pravila opisana u Kodeksu profesionalne etike, najvanije je da
ovlaeni javni raunovoa odri nepristrasan odnos sa rukovodstvom i svim dru-
gim licima koja oseaju posledice rada ovlaenog javnog raunovoe. U svakom
angaovanju, ukljuujui ona koja obuhvataju upravljake, savetnike i poreske
usluge, ovlaeni javni raunovoa mora odbiti da podredi svoje struno miljenje
miljenju drugih. Iako su pritisci na njegovu objektivnost i integritet esti, dugoroni
ugled profesije u nansijskoj zajednici zahteva od raunovoa da prue otpor takvim
pritiscima. Ako su sukobi dovoljno veliki da kompromituju objektivnost raunovoe,
raunovodstveno preduzee mora da se povue iz angaovanja.
2.7.2. Integritet i objektivnost
Prfsinlni runv trb d bud iskrn i ptn u bvljnju prfsinlnih
uslug. Prfsinln uslug j svk uslug k d prfesinlng runv
zhtv bvljnj runvdstvnih ili s njim vznih strunih pslv, ukljuuui
runvdstv, rviziu, brun prskih priv, uprvljki ili bilo kakav drugi vid
knslting.
Princip bktivnsti, svim prfsinlnim runvm, nm bvzu
d budu fr, intlktuln ptni i d n pdlu sukbu intrs. Prfsinln
runv biti izln situcim k ukljuuu mgunsti d s n njih vr
pritisci. Ptrbn izbgvti dns ki mguvu d prdrsud, pristrsnst
ili utici drugih prvldu bktivnst. Runv su dun d siguru d ljudi
ki rd n prunju prfsinlnih uslug ptuu princip bktivnsti.
Pravilo 102 jedno je od najjasnijih u kodeksu. I objektivnost i integritet mogu se
poboljati ukoliko se slede kriterijumi koji se odnose na nezavisnost.
Kada je u pitanju integritet ona se moe obezbediti na taj nain to e se potovati
zahtev da profesionalni raunovoa treba da bude iskren i poten prilikom obavlja-
nja profesionalnih usluga. Isto tako princip objektivnosti bi mogao da se sprovede u
praksi zahtevom da profesionalni raunovoa treba da bude pravian i ne treba da
dozvoli da podlegne predrasudama ili da bude pristrasan, ne sme da na njega utie
sukob interesa ili drugi vidovi uticaja na njegovu objektivnost.
2.7.3. Kompctcntnost i struni standardi
Profesionalni raunovoa treba da prua usluge s dunom panjom, kompetentnou
i predanou. On ima permanentnu obavezu da odrava profesionalno znanje i spo-
sobnost na visokom profesionalnom nivou, kako bi takav profesionalan odnos pruao
klijentu odgovarajue koristi.
Prfsinlni runv, prilikm prihvtnj prulj prfsinlnih uslug, trb
d bud kmptntn kk bi izvri t uslug. Runv s mru uzdrvti d
prihvtnj bvljnj prfsinlnih uslug z k nisu kmptntni d ih izvr,
sim u sluvim kd bzbd kmptntn svt i pm. Prd tg, znnj,
35
spsbnst i iskustv trbu biti primnjni s rzumnm pnjm i mrljivu.
Runv sv uslug trb d bvlj s dunm pnjm, kmptntnu i
mrljivu, im i stlnu bvzu d prfsinln znnj i spsbnst drv
n nivu nphdnm d bzbdi klintu ili psldvcu uslug zsnvn n
svrmnim dstignuim k s primnjuu u struci, zkndvstvu i thnikm.
Prfsinln kmptntnst zhtv visk stndrd ptg brzvnj uz
spcin brzvnj, buku, pln rlvntn strun prdmt i rdn iskustv.
Kmptntnst tk zhtv d prfsinlnih ruv d stln prt nv
dstignu u rzvu runvdstvn prfsi i usvn prgrm kntrl kvlitt.
PunvIIo zo1 Ovs:I s:nonuoI
Raunovoa e potovati sledee opte standarde u skladu sa tumaenjem
nadlenog tela i morae opravdati svako odstupanje od istih.
A. Profesionalna kompetentnost. Raunovoa e preduzimati samo one
poslove za koje se moe oekivati da on ili njegovo preduzee mogu
da ih zavre sa profesionalnom kompetentnou.
B. Duna profesionalna panja. Raunovoa e pokazivati dunu profe-
sionalnu panju pri izvravanju svog posla.
C. Planiranje i nadzor. Raunovoa e na odgovarajui nain planirati i
nadzirati izvrenje posla.
D. Dovoljni relevantni podaci. Raunovoa e obezbediti dovoljno rele-
vantnih podataka da stvori razumnu osnovu za zakljuke i preporuke
u vezi sa angaovanjem.
E. Prognoze. Raunovoa nee dozvoliti da se njegovo ime koristi u vezi
sa bilo kakvim prognozama buduih transakcija na nain koji moe
dovesti do ubeenja da on garantuje ostvarivost datih prognoza.
PunvIIozoz S:nonuoI uvvIzI)v
Raunovoa nee dozvoliti da se njegovo ime vezuje za nansijske izvetaje
na nain koji ukazuje da on deluje kao nezavisan raunovoa ukoliko nije
potovao primenjive opte prihvaene standarde revizije koje je objavio
institut. Iskazi o standardima revizije koje izdaje izvrni odbor instituta za
standarde revizije smatraju se, za svrhe ovog pravila, tumaenjima opte
prihvaenih standarda revizije, i odstupanja od njih moraju se opravdati.
36
PunvIIo zo Rnuovoos:vvI vuIcIvI
Raunovoa nee (1) iznositi miljenje ili potvrditi da su nansijski
izvetaji ili drugi nansijski podaci nekog preduzea prikazani u skladu sa
opte prihvaenim raunovodstvenim principima niti e (2) izjaviti na nije
upoznat sa materijalnim modikacijama koje je potrebno uneti u izvetaje
ili podatke da bi se isti uskladili sa opte prihvaenim raunovodstvenim
principima, ukoliko takvi izvetaji ili podaci sadre bilo kakvo odstupanje
od raunovodstvenog principa koji su objavila tela imenovana od strane
Saveta radi uspostavljanja takvih principa a koje ima materijalni uticaj
na izvetaje ili podatke u celini. Meutim, ako izvetaji ili podaci sadre
takvo odstupanje a raunovoa moe pokazati da bi usled neuobiajenih
okolnosti nansijski izvetaji ili podaci u suprotnom bili pogreni, on
moe i dalje da sledi princip ako uspe da opie odstupanje i mogue efe-
kte, ukoliko ih ima, i razloge zbog kojih bi potovanje principa dovelo do
pogrenog izvetaja.
Osnovna svrha kriterijuma za Pravila 201-203 jeste da se obezbedi podrka za
Odbor za standarde revizije i Odbor za standarde nansijskog raunovodstva. Na
primer, obratite panju na to da su kriterijumi od A do D Pravila 201 zapravo du-
plikati opte prihvaenih standarda revizije. Kada izvrilac prekri standard revizije,
automatski kri i pravila ponaanja.
Tumaenja 201-202 dozvoljavaju raunovoi da pripremi ili pomogne klijentu u
pripremi prognoza. Meutim, potrebno je potpuno objaviti izvore korienih infor-
macija, glavne pretpostavke koriene za pripremu prognoza, i odgovornosti koje
preuzima ovlaeni javni raunovoa.
Kriterijumi Iskaza o standardima za raunovodstvene usluge o potencijalnim -
nansijskim izvetajima usklaeni su sa pravilom 201 E i tumaenjem 201-2 i mnogo
su detaljniji. U nekim situacijama ovaj iskaz o standardima se ne primenjuje, i pravilo
201 E i tumaenje 201-2 predstavlja glavni izvor kojim se rukovodi ovlaeni javni
raunovoa.
Finansijski izvctaji nad kojima nijc sprovcdcna rcvizija
Tumaenje 202-1 slino je prethodnom tumaenju u vezi sa prognozama. Rau-
novodstvenim preduzeima dozvoljeno je da budu povezani sa nerevidiranim
izvetajima. Meutim, ona moraju u izvetaju navesti, u skladu sa etvrtim stan-
dardom izvetavanja, prirodu ispitivanja i stepen odgovornosti koji preuzima
raunovodstveno preduzee.
37
PunvIIo zo( Os:nII s:uuI s:nonuoI
Raunovoa e potovati ostale strune standarde koje objavljuju tela
imenovana od strane saveta u tu svrhu, a odstupanja od istih morae
opravdati oni koji ih ne potuju.
Kompilacije i pregledi informacija za nedravna preduzea i pregledi interim
informacija za dravna preduzea predstavljaju najvanije nerevidirane izvetaje
sa kojima su raunovodstvena preduzea povezana.
2.8. Odgovornosti prema klijentu poverljivost
Revizor mora voditi rauna o tome da sve informacije koje sazna u toku svoga
profesionalnog angamana uva na profesionalan nain. O detaljima utvrenim u
postupku revizije kod konkretnog klijenta revizor ne sme da razgovara ni sa drugim
revizorima ni sa osobljem klijenta. Jedina osoba, izuzev sudskih organa, kojoj revizor
moe poveravati odgovarajue poverljive informacije o klijentu je neposredni ruko-
vodilac revizije ili direktor revizorskog preduzea.
PunvIIo o1 PovvuI)Ivv IvoumncI)v o II)v:u
Raunovoa nee objaviti poverljive informacije dobijene u toku profe-
sionalnog angaovanja osim uz pristanak klijenta.
Ovo pravilo nee se tumaiti tako (a) da oslobodi raunovou obaveze u
skladu sa pravilima 202 i 203, (b) da na bilo koji nain utie na njegovu
usaglaenost sa opravdano izdatim sudskim pozivom, (c) da zabrani
pregled njegove profesionalne prakse kao dela dobrovoljnog pregleda
kvaliteta sa ovlaenjem instituta ili (d) da ga sprei da odgovori na istragu
koju sprovodi sektor za etiku ili sudski odbor instituta, neko pravosnano
istrano ili disciplinsko telo dravnog drutva ovlaenih javnih
raunovoa, ili u skladu sa dravnim statutima.
lanovi sektora za etiku i sudskog odbora instituta i inspektor za profe-
sionalnu praksu sa ovlaenjem instituta nee objaviti ni jednu poverljivu
informaciju o klijentu na koju im skrenu panju raunovoe u toku di-
sciplinskog postupka ili do kojih dou na neki drugi nain u sprovoenju
svojih slubenih obaveza. Meutim, ova zabrana nee ograniiti razmenu
informacija sa gore pomenutim istranim ili disciplinskim telima.
38
2.8.1. Potreba za poverljivou
Tokom ispitivanja, revizori dobijaju prilian broj informacija poverljive
prirode, ukljuujui plate direktora, cenovnike i planove reklamiranja, i po-
datke o trokovima proizvodnje. Ako revizori otkriju ove informacije licima van
preduzea klijenta ili zaposlenim radnicima u klijentovom preduzeu, kojima
je uobiajeno ili izriito zabranjen pristup takvim informacijama, njihov odnos
sa rukovodstvom bio bi ozbiljno ugroen, i u izuzetnim sluajevima mogao bi
prouzrokovati materijalnu ili nematerijalnu tetu klijentu. Takoe, treba imati u
vidu da bi pristup zaposlenih u klijentovom preduzeu radnoj dokumentaciji dao
tim zaposlenima mogunost da izmene informacije u dokumentima. Iz ovih ra-
zloga, potrebno je povesti rauna o stalnoj zatiti radne dokumentacije.
Revizor obino radnu dokumentaciju moe proslediti nekom drugom samo uz
dozvolu klijenta. Ovo je sluaj ak i kada ovlaeni javni raunovoa prodaje svoj
posao drugom raunovodstvenom preduzeu ili je voljan da dozvoli revizoru koji ga
nasleuje da ispita radnu dokumentaciju koju je pripremio za biveg klijenta. Meutim,
dozvola klijenta nije potrebna ako je radnu dokumentaciju potrebno priloiti na sudu
ili upotrebiti kao deo dobrovoljnog programa kontrole kvaliteta zajedno sa drugim
raunovodstvenim preduzeima. Ukoliko je radnu dokumentaciju potrebno priloiti
na sudu, potrebno je odmah o tome obavestiti klijenta. Klijent i njegov pravni savetnik
moda ele da se ale sudu i trae da se opozove sudski poziv.
etiri izuzetka od kriterijuma poverljivosti
Kao to se navodi u drugom paragrafu pravila 301, postoje etiri izuzetka od kriter-
ijuma poverljivosti. Sva etiri izuzetka tiu se obaveza koje su vanije od odravanja
poverljivih odnosa sa klijentom.
Obaveze u vezi sa strunim standardima
Pretpostavimo da tri meseca nakon nekvalikovanog (pozitivnog) izvetaja re-
vizije, revizor otkrije da je u nansijskim izvetajima postojala materijalna greka.
U vezi sa tim, generalni direktor preduzea klijenta iako se slae s tim da nansijski
izvetaji sadre materijalnu greku, rauna da poverljivost spreava ovlaenog ja-
vnog raunovou da bilo koga obavesti o tome. Osim toga, tumaenje 301-1 izdato
je da bi se objasnilo da je odgovornost revizora da ispunjava profesionalne standarde
vea od odgovornosti koja se tie poverljivosti. (To znai da je potrebno izdati revi-
diran, taan izvetaj.)
Sudski poziv
Zakonski, informacija se smatra pover/ivon ako zakonska procedura ne moe od
nekog lica zatraiti da objavi informacije, ak iako postoji sudski poziv. Informacije
koje klijent prui advokatu ili one koje pacijent poveri svom lekaru su poverljive.
Infornacie koe raunovodstveno (revi:isko) predu:ee dobie od k/ienta nisu pover/ive.
Prema tome, potreban je izuzetak od pravila 301 da bi se raunovodstvena preduzea
uskladila sa zakonom.
39
Dugo ve traju rasprave i neslaganja meu ovlaenim javnim raunovoama,
advokatima, i zakonodavcima o potrebi za poverljivom komunikacijom izmeu
ovlaenih javnih raunovoa i klijenata. Veina ovlaenih javnih raunovoa i po-
slovnih ljudi koji posluju s njima podravaju zakonodavstvo koje titi poverljivu ko-
munikaciju.
Kontrola kvalitcta od kolcga istih po rangu
Kada ovlaeni javni raunovoa ili raunovodstveno preduzee sprovodi kontrolu
kvaliteta drugog raunovodstvenog preduzea, normalno je ispitati odreene setove
radne dokumentacije. Ako ovlaenje za ovakav pregled daje nacionalni institut
ovlaenih javnih raunovoa, nije potrebna dozvola za ispitivanje radne dokume-
ntacije. Traenje dozvole od svakog klijenta moglo bi ograniiti pristup kontrolorima
i predstavljalo bi nepotrebno troenje vremena. Prirodno, svi kontrolori moraju sve
dobijene informacije smatrati poverljivim i ne mogu ih koristiti u druge svrhe.
Odgovor na zahtcv scktora za ctiku
Ako sudski odbor sektora za etiku nacionalnog instituta za ovlaene javne rau-
novoe tereti raunovou za neadekvatno obavljen posao u strunom smislu u
skladu sa pravilima 201-204, lanovi odbora verovatno e hteti da ispitaju radnu
dokumenta-ciju. Izuzetak od pravila 301 spreava raunovodstveno preduzee da
onemogui istraiteljima pristup radnoj dokumentaciji pod izgovorom da su to pov-
erljive informacije.
2.8.2. Odgovornosti prema klijentu potencijalne provizije
PunvIIo oz Po:vcI)nIv vuovIzI)v
Profesionalne usluge nee su nuditi ili pruati prema dogovoru po kome
se nee isplatiti provizija ukoliko se ne dobije odreeni nalaz ili rezultat, ili
gde naknada na neki drugi nain zavisi od nalaza i rezultata ovakvih uslu-
ga. Meutim, provizija raunovoe moe varirati u zavisnosti, na primer,
od sloenosti pruenih usluga.
Naknade se ne smatraju zavisnim ako su utvrene od strane suda ili dru-
gih javnih vlasti ili, u vezi sa porezom, ako se odreuju na osnovu rezultata
sudskog postupka ili nalaza vladinih agencija.
Da bi se revizorima pomoglo da sauvaju objektivnost kod sprovoenja revizije ili
pruanja poreskih ili upravljakih usluga, zabranjuje se zasnivanje naknada na re-
zultatima pruenih usluga. Na primer, pretpostavimo da je revizijskom preduzeu
nueno sklapanje ugovora sa klijentom prema kome naknada iznosi 500.000 dina-
ra ako se izda nekvalikovano miljenje, a 125.000 dinara ako se izda kvalikovano
miljenje. Ovakva ponuda mogla bi navesti revizora da izda pogreno miljenje i
40
predstavlja krenje pravila 302. Na primer, prema etikim odlukama utvreno je da
dolazi do krenja pravila ako se trai naknada u svojstvu strunog vetaka ili svedoka
na osnovu procenta od rezultata, ili ako se utvruje naknada na osnovu procenta
utede poreskih trokova kada se podnese poreska prijava. Meutim, ovlaeni javni
raunovoa moe da odredi naknadu na osnovu iznosa vraenog poreza ili plaenog
poreza ako se iznos odreuje sudskim postupkom i reenjem.
Raunovodstveno preduzee obino naknadu odreuje na osnovu broja radnih
sati. lanovi osoblja na razliitom nivou obino dobijaju razliite naknade satni-
ce. Meutim, u poslednje vreme, raunovodstvena preduzea sve vie poinju da
sklapaju ugovore o angaovanju na ksnoj osnovi bez obzira na broj potrebnih sati.
Kod nas je ovaj sluaj najee u primeni.
2.8.3. Odgovornosti prema kolegama
Nain na koji se profesionalci odnose jedni prema drugima utie na stav okruenja
prema toj profesiji. Meusobna podrka trebalo bi da obuhvati visoko specijalizovanu
pomo u strunih stvarima kolegama i razumno uzdravanje od otimanja klijenata
konkurentskih rmi. Trenutno ne postoje pravila ponaanja koja se tiu odgovornos-
ti prema kolegama. Takva pravila su neophodna ali ne postoje jo uvek mogunosti
za njihovo nametanje.
1. Konkurentsko nadnetane - Prethodno pravilo koje zabranjuje konkurentsko
nadmetanje bilo je zasnovano na verovanju da bi nadmetanje moglo doves-
ti do preterane konkurencije i istovremenog pada kvaliteta revizije. Nad-
metanje je sada uobiajena praksa ovlaenih javnih raunovoa, posebno
u revizijama vladinih agencija koje zahtevaju konkurentske ponude. Ipak,
nadmetanje je i dalje zabranjeno u nekim dravama.
2. Ponude :a :apo/avane - Do 1978. godine ponuda za posao radniku drugog
raunovodstvenog preduzea bez prethodnog kontaktiranja dotinog
preduzea predstavljala je krenje pravila ponaanja. Ovo pravilo trebalo
je da sauva prijateljske odnose izmeu konkurentskih preduzea. Pravilo
se smatralo moguom povredom prava zaposlenih i prema tome je elimini-
sano.
3. Povreda tuih interesa - Glavni problem sa kojim se suoila profesija 1979. go-
dine javio se kada je od raunovoa zatraeno da glasaju o odbacivanju pre-
thodnog pravila o povredi tuih interesa koje je zabranjivalo ovlaenom ja-
vnom raunovoi da prua profesionalne usluge preduzeu kome je usluge
ve pruao neki drugi ovlaeni raunovoa.
Na koji nain e promene ova tri pravila uticati na javno raunovodstvo Za sada
je prerano donositi konane zakljuke. Verovatno e doi do poveane konkuren-
cije izmeu raunovodstvenih preduzea, s tim da e neka preduzea verovatno biti
manje protabilna. Neka preduzea verovatno e ee menjati raunovodstvena ili
41
revizijska preduzea da bi smanjila trokove raunovodstva ili revizije. Postoji niz po-
godnosti za pridolice koji ulaze u ovu profesiju i zapoinju nove poslove, bar za prvih
nekoliko godina. Zrelija preduzea imae moda manju konkurentsku prednost.
Da li e biti ugroen kvalitet revizije Postojea zakonska odgovornost ovlaenih
javnih raunovoa, kriterijumi kontrole kvaliteta od strane kolega, i mogunost
meanja Komisije za berze i hartije od vrednosti i vladinih jedinica verovatno e
sauvati visok kvalitet revizije. Prema miljenju autora, promene ovih pravila dovee
do vee konkurencije u profesiji, ali ne toliko velike da e visoko kvalitetna, ekas-
no voena raunovodstvena preduzea biti znaajnije oteena. Meutim, da bi se
odralo ovakvo stanje, preduzea e morati da neprestano paze da sve vei pritisak
trokova ne dovede do toga da revizori smanje dokaze ispod minimalnog nivoa.
2.8.4. Ostale odgovornosti i praksa diskreditujue radnje
PunvIIo o1 DIsuvoI:u)uv uno)v
lan nee izvriti ni jednu radnju koja moe diskreditovati profesiju.
Diskreditujua radnja nije precizno denisana u pravilima, tumaenjima, i odlu-
kama (ne postoje odluke koje se tiu diskreditujuih radnji). Postoje tri tumaenja.
Meutim, osim prvog, svi ostali su takoe nejasni. Ova tri tumaenja mogu se saeti
na sledei nain:
1. Diskreditujuom radnjom smatra se zadravanje klijentove dokumentacije po-
sle zahteva za njenim vraanjem. Pretpostavimo, na primer, da rukovodstvo
nije platilo naknadu za reviziju i partneri raunovodstvenog preduzea odbiju
da vrate dokumentaciju koja je vlasnitvo klijenta. U tom sluaju partner kri
pravilo 501.
2. Raunovodstveno preduzee ne sme da pravi diskriminaciju na osnovu rase,
boje koe, veroispovesti, pola, starosne dobi, ili nacionalne pripadnosti.
3. Ako raunovoa pristane da izvri reviziju vladine agencije koja zahteva
procedure revizije koje se razlikuju od opte prihvaenih standarda revizije,
obavezno se moraju slediti i procedure vladine agencije i opte prihvaeni
standardi revizije ukoliko u izvetaju revizije ne stoji drugaije.
Da li neumerena konzumacija alkohola, grubo ponaanje, ili druge radnje koje bi
mnogi ljudi smatrali neprofesionalnim ine diskreditujue radnje Verovatno ne.
Ono to ini profesionalno ponaanje i dalje predstavlja odgovornost svakog profe-
sionalca.
42
2.8.5. Ostale odgovornosti i praksa oglaavanje i drugi oblici
reklamiranja
Ubeivanje se sastoji od razliitih sredstava koje raunovodstvena preduzea ko-
riste da bi pridobila nove klijente, pored prihvatanja novih klijenata koji se sami obrate
preduzeu. Primeri obuhvataju izvoenje potencijalnih klijenata na ruak da bi im se
objasnile usluge ovlaenog javnog raunovoe, seminare u vezi sa promenama tre-
nutnog poreskog zakona, i oglaavanje u poslovnom telefonskom imeniku. Poslednji
primer predstavlja oglaavanje, koje je samo jedan od naina traenja novih klijenata.
Oglaavanje podrazumeva upotrebu razliitih medija, kao to su asopisi i radio, koje
za cilj ima prenoenje povoljnih informacija o uslugama koje nudi raunovodstveno
preduzee.
PunvIIo oz OoInsnvn)v I ouuoI osIIcI uvInmIun)n
Raunovoa nee traiti nove klijente oglaavanjem ili na neki drugi nain
koji je laan, prevarantski, ili obmanjivaki. Zabranjuje se traenje novih
klijenata pomou prinude, prevare, ili uznemiravanja.
Tumnv)v oz 1 Ivoumn:Ivo ooInsnvn)v
Informativno i objektivno oglaavanje je dozvoljeno. Tako oglaavanje
trebalo bi biti u okviru dobrog ukusa i profesionalnog dostojanstva. Ne
postoje druga ogranienja u pogledu vrste medija za oglaavanje, frekven-
cije, mesta, veliine, vrste umetnikog dizajna ili stila. Neki primeri infor-
mativnog i objektivnog sadraja predstavljaju:
1. informacije o raunovoi i njegovom preduzeu, kao to su:
a. imena, adrese, brojevi telefona, broj partnera, deoniara ili radnika,
radno vreme, poznavanje stranih jezika, i datum osnivanja predu-
zea,
b. usluge i cene usluga, ukljuujui satnice i ksne cene,
c. obrazovanje i profesionalni uspeh, ukljuujui datum i mesto svedo-
anstava, kole, datum diplomiranja, strunu spremu, i lanstvo u
profesionalnim udruenjima.
2. izjave o politici ili poloaju raunovoe ili njegovog preduzea u vezi sa
praksom javnog raunovodstva ili u vezi sa javnim interesom.
43
Tumnv)v oz z Inzv, vuvvnun:sv I osmn)Ivnv
uno)v
Oglaavanje ili neki drugi obilici traenja novih klijenata koji su lani, pre-
varantski ili obmanjivaki nisu u javnom interesu i zabranjeni su. Takve ra-
dnje obuhvataju:
1. navoenje na lana ili neopravdana oekivanja ili povoljne rezultate,
2. nagovetavanje mogunosti uticaja na bilo koji sud, regulativnu
ogranizaciju, ili slino telo ili inovnika,
3. radnje koje se sastoje od pohvalnih izjava o sebi koje se ne temelje na
injenicama koje se mogu proveriti,
4. radnje kojima vre poreenja sa drugim ovlaenim javnim rauno-
voama koja se ne temelje na injenicama koje se mogu proveriti,
5. radnje koje sadre pismene pohvalnice ili potvrde,
6. radnje kojima se sugerie da e odreene profesionalne usluge
u tekuem ili buduem periodu bili izvrene po navedenoj ceni,
proraunatoj ceni, ili cenovnoj skali kada je verovatno da e takve cene
biti znaajno uveane a potencijalnom klijentu nije skrenuta panja na
takvu mogunost,
7. radnje koje sadre druge prikaze koji bi razumnu osobu naveli na
pogreno razumevanje ili je obmanuli.
Do 1978. godine, svaki oblik oglaavanja bio je zabranjen. Sada je prihvatljivo svako
oglaavanje koje nije /ano prevarantsko i obnanivako. Ova promena pravila ponaanja
slina je promenama u drugim profesijama. Oglaavanje je sada dozvoljeno gotovo u svim
profesijama.
Iako je oglaavanje dozvoljeno, sledea dva tumaenja postavljaju neka ogranienja u
vezi sa informativnim oglaavanjem, lanim, prevarantskim, ili obmanjivakim radnjama.
Da li e se ovlaene javne raunovoe mnogo oglaavati Samo vreme moe dati pravi
odgovor. Neka vea preduzea ve su se institucionalno oglaavala. Ova vrsta oglaavanja
informie itaoce i sluaoce o nekim aspektima profesije, kao to su nezavisnost, stalno
usavravanje, i kvalikacije raunovoa.
Pitanje je da li e veina ovlaenih javnih raunovoa imati koristi od oglaavanja. Veina
veih preduzea suvie je sosticirana da bi na njih uticale informacije koje se mogu pre-
neti oglaavanjem. Sve vei broj preduzea ve nekoliko godina trae detaljnije ponude od
raunovodstvenih preduzea.
Najvie koristi od oglaavanja verovatno imaju manja raunovodstvena preduzea koja
se trenutno takmie sa neovlaenim javnim raunovoama u pripremi pojedinanih
poreskih prijava i pruanju knjigovodstvenih usluga. Neovlaene javne raunovoe
oglaavaju se intenzivno mnogo godina. Lako je zamisliti efektivno oglaavanje koje
44
za cilj ima da ubedi profesionalce i manje rme u to da je bolje da ovlaeni javni
raunovoa za njih obavlja raunovodstvene i poreske usluge.
Traenje klijenata na nain drugaiji od oglaavanja predstavlja mnogo vei pro-
blem za veinu raunovoa kao nain na koji je mogue izgubiti klijente u korist dru-
gih raunovodstvenih preduzea. Ogranienja u pogledu traenja klijenata svode se
na prinudu, prevaru, ili uznemiravanje, to konkurentskim preduzeima omoguava
iroko polje delovanja. Na primer, ako raunovodstveno preduzee vri reviziju
po uobiajenoj ceni a konkurentsko preduzee nudi istu reviziju za duplo manju
cenu, verovatnoa da ete izgubiti klijenta je velika. Jednu od posledica odbacivanja
veine ogranienja u pogledu traenja novih klijenata predstavlja vea briga veine
raunovodstvenih preduzea o pruanju kvalitetnih usluga i odravanju dobrih
veza sa rukovodstvom. Ovo smanjuje ranjivost u vezi sa gubitkom klijenata u korist
konkurentskih preduzea.
2.8.6. Ostale odgovornosti i praksa provizije
PunvIIo o PuovIzI)n
Raunovoa nee plaati proviziju da bi osvojio klijenta, niti e prihvatiti
proviziju za upuivanje klijenta na proizvode i usluge drugih. Ovo pravilo
ne zabranjuje plaanja za kupovinu raunovodstvene prakse ili isplatu pen-
zija licima prethodno angaovanim na poslovima javnog raunovodstva
ili isplate njihovim naslednicima ili agentima.
Razlog zbog koga se zabranjuje isplata provizija kod osvajanja klijenata jeste napor
da se sprei preterana agresivnost u ovoj oblasti preko ponude provizije za pronala-
zak ili dobijanje - donoenje posla osoblju, bankama, ili drugim licima na poloaju na
kom mogu da pomognu nekom preduzeu da proiri svoje poslovanje. Ovo pravilo
ima za cilj da sprei ovlaene javne raunovoe da trae naknadu za neto to ne pred-
stavlja pruene usluge. Slino tome, tumaenje 503-1 dozvolja-va raunovodstvenom
preduzeu da trai naknadu od drugog raunovodstvenog preduzea za upueni pos-
ao sano u onon obinu u kome je dotino preduzee zapravo pruilo usluge.
2.8.7. Ostale odgovornosti i praksa nekompatibilna zanimanja
PunvIIo o( Nvomvn:IsIIn znImn)n
Raunovoa koji obavlja poslove javnog raunovodstva nee istovremeno
biti angaovan na poslovima koji bi doveli do sukoba interesa pri pruanju
profesionalnih usluga.
45
Za sada ne postoje tumaenja i etike odluke koje se tiu nekompatibilnih zani-
manja. Ovi pojmovi naglaavaju da pojedine okolnosti odreuju da li neka situacija
predstavlja krenje pravila 504. Na primer, sigurno bi bila povreda ili sukob interesa
ako bi:
revizor obavio procenu imovine i reviziju iste godine istom klijentu, i
revizor obavljao knjigovodstvene poslove i reviziju iste godine istom kli-
jentu.
Ali je suptilniji sukob interesa ako bi isto preduzee bilo u ulozi revizora i pravnog
savetnika za istog klijenta. Pravni savetnik je odgovoran za zatitu klijentovih pravnih
interesa, dok revizor mora biti nepristrasan. esto se deava da raunovodstvena
preduzea angauju advokate koji su istovremeno i ovlaene javne raunovoe,
posebno u poreskim sektorima. Poloaj advokata odgovora veini poreskih situacija,
ali ak i tada to lice obino nastupa kao raunovoa, a ne kao pravni savetnik.
2.8.8. Ostale odgovornosti i praksa oblik prakse i ime
Pravilo 505 dozvoljava raunovoama da se organizuju i na bazi vlasnitva, part-
nerstva ili profesionalne korporacije. Postoji nekoliko ogranienja u pogledu naziva
i vlasnitva raunovodstvenih preduzea. Na primer, naziv Kvalitetno revizorsko
preduzee kri kriterijum po kome se mogu koristiti samo imena ljudi. Naziv, na
primer: Stanii & Stanojevi, ovlaene javne raunovoe, je prihvatljiv ako su oba
partnera kvalikovana za poslove ovlaenog javnog raunovoe u trenutku kada je
partnersko preduzee osnovano.
PunvIIo o OsII vunsv I Imv
Raunovoa moe da obavlja poslove javnog raunovodstva, bilo kao vla-
snik ili zaposleni, samo kao vlasnik, partner, ili profesionalna korporacija
ije osobine su usklaene sa odlukama saveta.
Raunovoa nee obavljati posao pod imenom preduzea koje obuhvata
izmiljeno ime, ukazuje na specijalizaciju ili navodi na pogrean zakljuak o
vrsti organizacije (vlasnitvo, partnerski odnos, ili korporacija). Meutim,
imena jednog ili vie prolih partnera ili deoniara mogu biti ukljuena u
naziv partnerskog preduzea ili korporacije naslednika. Osim toga, part-
ner koji preivi smrt ili povlaenje svih ostalih partnera moe nastaviti da
obavlja posao pod partnerskim nazivom dve godine poto postane samo-
stalan.
Preduzee se ne moe nazvat ili navesti i lanom Amerikog instituta
ovlaenih javnih raunovoa ukoliko njegovi partneri ili deoniari nisu
lanovi instituta.
46
U sutini, ova odluka trai da profesionalne korporacije ispunjavaju uslove za part-
nerska i vlasnika preduzea. Na primer, akcije u profesionalnoj korporaciji mogu
posedovati samo lica koja su ovlaene javne raunovoe i kvalikovani za taj posao,
deoniari, direktori, i slubenici moraju potovati kriterijume Etikog kodeksa, u nazivu
preduzea moraju da stoje samo stvarna imena. Sutinska razlika izmeu profesional-
nih i poslovnih korporacija jeste u tome to deoniari u profesionalnim korporacijama
pojedinano odgovaraju u parnicama protiv dotinog raunovodstvenog preduzea.
Tumaenje 505-1 zabranjuje raunovoama u javnoj praksi da imaju ikakav interes
u komercijalnoj raunovodstvenoj korporaciji ako je (1) vlasnitvo od materijalnog
znaaja za korporaciju ili ako (2) raunovoa nije i investitor. Tumaenje 505-2 doz-
voljava raunovoama da posluju nudei iste usluge koje nude i raunovodstvena
preduzea ako potuju sva pravila ponaanja u poslovanju. Na primer, ovlaeni javni
raunovoa koji radi za neko raunovodstveno preduzee moe takoe biti i partner
u preduzeu za upravljaki konsalting, s tim da konsultantsko preduzee mora da
potuje sva pravila ponaanja nacionalnog instituta ovlaenih javnih raunovoa.
2.9. Pitnj
1. t tik
2. Ki tiki principi buhvtu krkt-
ristik k drutv smtr dbrim
mrlnim pnnjm
3. t glvn karakteristika nzvisng
vng runv
4. Ki su t snvni principi k r-
unv mr ptvti d bi
pstig ciljv runvdstvn
prfsi, prm IFAC-vim tikim
smrnicm
5. Pvrljiv infrmci klint s gn-
rln mgu bviti sm uz dzvlu
klint. K su izuzci tg prvil
6. M li runv tvrditi d su pr-
sk prijv k on pripremi, uvk
prihvtljiv prskim vlstim Zt
7. Ukrtk, nvdit grninj u pgl-
du publicitt prihvtljivg z vn
runv.
8. Kkv s rzlik izmu sutinsk i
pvn nzvisnsti
9. Nvdit nk blik nnsisk vz
s klintm k bi mgl uticti p
nzvisnst.
10. Kkv rzlik izmu dirktng i
indirktng nnsiskg intrs b-
snit n ki nin runv m
imti indirktn nnsiski intrs u
kmpnii u k bvlj rviziu.
11. M li ln prdic ugrziti nzvi-
snst bsnit.
12. D li bi dbitk vlikg psttk uku-
pnih nknd z izvrne prfsinln
uslug d dng knkrtng klint,
nrui nzvisnst runv ki
bvlj vnu prksu K su klnsti
pd kim t dpustiv, ili ni
dpustiv
13. t su ptnciln nknd z prf-
sinln uslug Dt dv primr i
bsnit zt vni runv trb,
ili ne trb d ih primi.
14. k runv dri nvn izns
klint, pd kim uslvim n m
dizti nvc s tg run i u km iznsu
47
3. INTRN KNTRL
3.1. Ciljvi unj
Svrha izuavanja ovog poglavlja je d posle prouavanja budete u stanju da:
1. Rzumt snvnu dniciu intrn
kntrl.
2. Znt rzliku izmu dministrtivnih
i runvdstvnih kntrl.
3. Shvtit n k nin intrn kntrl
bzbuu rzumn uvrnj.
4. Rzlikut pdin vrst kmpnnti
intrn kntrl.
5. pite fktr ki dprins usp-
nm kntrlnm krunju.
6. Prcnit kk su ciljvi pvzni s
prcnm rizik.
7. Rzlikut glvn vrst kntrlnih
ktivnsti.
9. bsnit fktiutic infrmci-
ng i kmunikcing sistm n
sistm intrn kntrl.
10. Dmnstrirt kk s runv-
dstvni sistm uklp u sistm intrn
kntrl.
11. Nvdt kntrl vzn z mni-
tring.
Kada se u svakodnevnom ivotu pomene pojam interne kontrole mnogi e i nes-
vesno odmah da pomisle na knjigovodstvo i potrebu da se poslovne evidencije i po-
laganje rauna obave na pravi nain u skladu sa pozitivnim propisima. Meutim,
interna kontrola je veoma bitna za menadment preduzea, a za njeno dobro obavlja-
nje zainteresovani su i revizori i poverioci i drava i vlasnici i jo mnogo drugih lica.
Zbog izuzetno velikog znaaja interne kontrole za poslovanje preduzea i za reviziju
ovo poglavlje bie posveeno razmatranju denicije, mesta uloge i znaaja interne
kontrole.
3.2. Dnici intrn kntrl
Od niza denicija interne kontorole verovatno je najpotpunija denicija Committe
of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) je: Intrn
kntrl prcs, ustnvljn i sprvn d strn uprvng dbr prduz,
uprv i drugg sblj, cilj mu d bzbdi rzumn uvrnj vzn z
pstiznj ciljv u sldim ktgrim: ksnst i uspnst pslvnj,
puzdnst nnsiskg izvtvnj, sglsnst s pstim zknim i prpisim
i ztit imvin d nvlng prisvnj, krinj ili tunj.
6
6 Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO), Chapter
1. Denition, Internal Control Integrated Framework, American Institute of Certied
Accountants, Jersey City, New Jersey, 1992. godine strane 9.
48
Sutinu denicije interne kontrole ine sledee kategorije:
Proces interna kontrola nije pojedinani poslovni dogaaj ili poduhvat.
Ona je jedan kontinuiran proces koji tee svakodnevno.
Upravni odbor je organ koji najee uspostavlja internu kontrolu. Iz toga
se jasno zapaa da je interna kontrola pod ingerencijama menadmenta ko-
jemu slui i podnosi izvetaje.
Razumno uveravanje je tvrenje koje moe da se potvrdi i proveri. U pra-
vom smislu u svakodnevnom poslovanju je nemogue imati povodom bilo
ega apsolutna tvrenja. To bi bilo nerazumno i nerealno. Ljudski um i spo-
sobnosti su ogranieni i nije mogue biti u potpunosti siguran u budua
kretanja. Neizvesnost je ljudska sudbina u ivotu i biznisu.
Postizanje ciljeva Svrha uspostavljanja i postojanja interne kontrole je da
pomogne menamentu u ostvarivanju ciljeva uspenosti, ekasnosti i dru-
gih proklamovanih ciljeva od strane menadmenta. Menadment preuzima
odgovornost prema vlasnicima za uspeno i ekasno poslovanje. Ono iz
tih razloga formira internu kontrolu koja treba da budu produene oi i
ui menadmenta da bi menadment bio siguran da se poslovne aktivnost
odvijaju u skladu sa proklamovanim poslovnim ciljevima i politikom.
3.3. Zn intrn kntrl
Iz prethodne denicije je mogue zapaziti da znaaj interne kontrole proistie iz
injenice da ona pomae menadmentu u ostvarivanju proklamovanih poslovnih
ciljeva i politika poslovanja. Ti ciljevi mogu biti viestruki i razliiti od preduzea do
preduzea. Pa ipak, najee se kao ciljevi pominju:
protabilnost,
spreavanje nastajanja gubitaka,
spreavanje pronevera i zloupotreba,
sprovoenje budeta, itd...
Znaaj interne kontrole ogleda se i u tome to ona utie na realnije i pouzdani-
je nansijsko izvetavanje. Sistm intrn kntrl prduz s ssti d skupa
spcinih plitik i prcdur k su tk kncipirane d se menadmentu prui
rzumn uvrnj d krtkrni i dugrni ciljvi k no smtr bitnim z
prduz, biti ispunjni.
DvIIcI ISA (oo, :
Sistm intrn kntrl pdrzumv sv plitik i pstupk (intrn kntrl)
k usvil uprv nkg prduz kk bi pmgli u pstiznju cilj uprv
vzng z bzbnj, klik t prktin mgu, rdvng i ksng
bvljnj njng pslvnj, ukljuuui ptvnj plitik uprv, ztitu srdstv,
49
sprvnj prvr i grk, tnst i kmpltnst runvdstvnih vidnci i
blgvrmnu priprmu puzdnih nnsiskih infrmci.
Sve ciljeve uprave moemo svrstati u tri osnovne grupe:
1. Eksn pslvnj zahtev koji se postavlja pred internu kontrolu odnosi
se na obezbeenje korektnih uslova poslovanja, procesa i poslovnih ak-
tivnosti koji e spreiti neracionalno troenje, gubitke, pronevere, provere,
itd... Na taj nain se spreava nastajanje trokova koji nisu potrebni pa je to
vana premisa uspenog poslovanja.
2. Realno i pouzdano nnsisk izvtvnj zahteva od interne kontrole
da spreava da se neki poslovni dogaaji dogode, a da se o tome ne formira
dokumentacija i potom adekvatno tretira u knjigovodstvu. Nadalje spreava
da se neto proda, a ne fakturie, ili da se ne preduzmu neophodni postup-
ci da se naplate potraivanja i zatite interesi preduzea i njhovih poveri-
laca i vlasnika. Svakodnevnim vrenjem svojih aktivnosti interna kontrola
obezbeuje da e svi izvetaji o poslovanju biti to realnija slika stvarnih
deavanja.
3. Usklnst je zahtev da se poslovanje uskladi za pozitivnim zakonima,
propisima, standardima, dogovorenim politika i svim onim obrascima
ponaanja koji te procese ine legalnim i drutveno prihvatljivim. Interna
kontrola ima zadatak da svakodnevno u svim sferama poslovanja brine o
usklaenosti poslovanja preduzea.
Internu kontrolu ne sprovode samo interni kontrolori profesionalci. Nju treba
da sprovode svi obavljajui svoje svakodnevne poslove i to veoma esto i nesvesno.
Takav sistem interne kontrole je najbolji jer proima sve, svi kontroliu, i svi su ko-
ntrolisani.
3.4. Rzliit vrst intrn kntrl: dministrtivn i
runvdstvn kntrl
U preduzeima se interne kontrole najee mogu svrstati u dve grupe:
administrativne, i
raunovodstvene.
dministrtivn kntrl s odnose na funkcionisanje poslovnog sistema u
neraunovodstvenom podrujima:
potovanje pozitivnih zakonskih propisa,
potovanje statuta,
potovanje pravilnika,
poslovanje po odlukama organa upravljanja,
podruje prava zaposlenih, itd....
50
i one imaju veze sa revizijom poslovanja i revizijom usklaenosti. Za razliku od
njih raunovodstvene kontrole prvshdn se odnose na ztitu srdstv i
prunj uvrnj d su nnsiski izvti i runvdstvni sistem puzdni.
Intrn runvdstvn kntrl imaju veze sa statutarnom revizijom i internom
rviziom.
Nzvisng, dakle, eksternog rvizr pr svega interesuju runvdstvn kntrl
k dirktn i bitn utiu n puzdnst nnsiskih izvt. Runvdstvn
kntrl je okrenuta prevenciji nastajanja nezakonitih, nepravilnih, neprihvatljivih
i nemoralnih postupaka kojima bi se ugrozila imovina, kapital i imid preduzea.
Njena funkcija pored ostalog je da prui uveravanja:
d s poslovne trnskci obavljaju sa usvojenom politikom i u skladu sa
propisima,
d s trnskci vidntiru u skldu s unrdnim runvodstvnim
stndrdim (RS), ili drugim primnjivim pravilima ili propisima da bi se
time nansijski izvetaji uinili realnim i tanim, a da bi se zatitila sredstva
i kapital vlasnika,
d se sredstva koriste prema usvojenoj politici,
da su prevenirane zloupotrebe u vezi sa sredstvima i ovlaenjima, itd...
Intrna runvdstvna kntrla se esto poistoveuje sa nansijskom kontro-
lom. Meutim ona je ira po svome delokrugu i znaaju. Interna raunovodstvena
kontrola s m denisati kao kmpltn i kompleksan sistm nnsiskih kntrl,
formalnih, raunskih, sutinskih i drugih kontrola usmerenih da budu u funkciji
rzumng uvrnja ksnsti i uspnsti pslovnj, intrn nnsisk kntrli
i usklnsti s zknim i prpisim, te ztiti srdstv d nvln uptrb ili
otuenja, i pravilnom i urednom voenju knjigovodstvenih vidnci i puzdnsti
nnsiskih infrmci k s formiraju u preduzeu i koriste za poslovno inform-
isanje i odluivanje.
3.5. Kmpnnt intrn kntrl
Intrn kntrl j sistem koji se sastoji od vie komponenti. Klasian model bi se
sastojao od pet elemenata:
1. kontrolno okruenje,
2. procena rizika,
3. kontrolne aktivnosti,
4. informacija i komunikacija, i
5. nadgledanje i praenje.
51
3.5.1. Kntrln krunj
Osnova svakog poslovnog sistema su ljudski resursi, proizvodi, tehnologija i dru-
gi entiteti. Svakako najbitniji faktor je ovek. Skupina ljudi u preduzeu ima svoje
radne navike, odnose u poslovanju, shvatanje i odnos prema internoj kontroli. Ako je
menadment posveen temeljitom sprovoenju zakonitosti i sistema vrednosti koji
su zasnovani na korektnim i fer odnosima u svim sferama poslovanja onda se stvaraju
prave pretpostavke za sprovoenje sistema kontrole u preduzeu na nivou koji e
revizora uveriti da postoje polazni kontrolni preduslovi za ispravno poslovanje i na-
nsijsko izvetavanje. Odnos rukovodstva prema internoj kontroli sledie svi preostali
organi i pojedinci u preduzeu.
U preduzeu u kojem uprava internoj kontroli ne daje pravi status nije logino
oekivati ni da pojedinci imaju bitno dugaiji odnos i pristup. k zpslni u
preduzeu imaju s d interna kntrl ni vn z mndmnt, n ni njim
n biti bitna.
S:vu:uv i:v :vi
7
Komponente Opis komponente Dalja podela (ako je primenljiva)
Kontrolno
okruenje
ktivnsti, plitik i
pstupci ki drvu
dns nvi
rukvdn struktur,
dirktr i vlsnik
prduz vzn z
kntrl i njihv znj,
Podkomponente kontrolnog
okruenja:
integritet i etike vednosti,
privrenost kompetentnosti,
lozoja i stil rada uprave,
organizaciona struktura,
upravni odbor ili revizorska komisija,
dodela iraspodela,
ovlaenjainadlenosti i odgovornosti,
kadrovska i poslovna politika.
Procena rizika od
strane uprave
Identikacija i analiza
rizika relevantnih za
pripremu nansijskih
izvetaja u skladu sa
GAAP-om.
Izjave uprave koje moraju biti zado-
voljene:
postojanje i pojava,
kompletnost,
vrednovanje ili alokacija,
prava i obaveze,
prezentacija i objavljivanje.
7 Preuzeto iz Rick Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen i Philip Walage: Principles of Au-
diting, An international perspective, McGraw-Hill Publishing Company, 1999. godine.
GAAP predstavlja skraenicu od Opte prihvaenih raunovodstvenih principa koji se
svake godine objavljuju kako bi poslovni ljudi irom sveta imali uslove da raunovodstveno
isto tretiraju iste poslovne transakcije i njihove manifestacije na sredstva, obaveze, kapital,
rashode i prihode.
52
Komponente Opis komponente Daljnja podela (ako je primenljiva)
Raunovodstveni
informacioni i
komunikacioni
sistemi
td k s krist
z idntikvnj,
skupljnjisstvljnj,
klsikvnj,
vidntirnj i
izvtvnj
trnskcim prduza
i drvnj
dgvrnsti prm z
njih vznim srdstvimi
imvini.
Ciljevi revizije koji moraju biti zado-
voljeni vezano za transakcije:
postojanje,
kompletnost,
tanost,
klasikacija,
vremenski raspored knjienje i
sumiranje.
Kontrolne
aktivnosti
Plitik i prcdur k
ustnvil uprv d bi
pstigl sv ciljv z
nnsisk izvtvnj.
Kategorije kontrolnih aktivnosti:
adekvatno razdvajanje dunosti,
pravilno odobravanje transakcija
i aktivnosti,
adekvatna dokumentacija i evi-
dencije,
zika kontrola sredstava i evi-
dencija,
nezavisne provere uspenosti
funkcionisanja.
Praenje Stln i pvrmn
prcna ksnsti
rgnizci i prvnj
sistm intrn kntrl
ku vri uprv,
kk bi utvrdila, d
li n funkcini
kk prdvin i
d bi bil, p ptrbi
mdikvn rdi, bljg
funkcinisnj.
Ni primnljiv
53
ISA (oo vuovIsu)v:
Rvizr trb d d d sznnj kntrlnm krunju k su dvljn d
m prcniti pnnj, stpn mtivci i ktivnsti dirktr i uprv, vznih
z prvnj intrnih kntrl i njihv zn u prduzu.
Kontrolno okruenje u preduzeu opredeljuje niz faktora. To su pre svega:
odnos prema intgrittu i tikim vrdnstima,
odnos prema kmptntnsti i kvlittu,
funkcionisanje upravnog odbora,
stil rukvnja,
adekvatna rgnizcin struktur,
sistem vlnj i dgvrnsti,
kdrvsk i pslvn plitik.
Odnos prema intgrittu i tikim vrdnstim
Odnos prema integritetu linosti i etikim vrednostima je gornja granica za de-
lovanje sistema internih kontrola. Ako je ovaj odnos nisko postavljan onda nije za
oekivati ekasnost interne kontrole. Da bi interna kontrola dobro funkcionisala
pretpostavka za to je da se potuju etike norme i da se odnosi u preduzeu zasnivaju
na njima. U preduzeu u kojem je denisan moralni kodeks i kada je on svima jasan
i kada se dosledno primenjuje na svim nivoima postoji odlino kontrolno okruenje.
U takvim uslovima, dakle postoje prave pretpostavke za funkcionisanje interne kon-
trole i za preventivno spreavanje nastajanja pronevera, nezakonitog poslovanja i
drugih neuobiajenih pojava.
Pdstici z nmrln pnnj mogu da se pojave u:
politici visokih i nerealnih normi,
nejasnim politikama bonusa,
neumerenom insistiranju da zarada zavisi od uinka koji nee ili ne moe
adekvatno kontrolisati,
neekasnoj kontroli,
neadekvatnom sistemu kanjavanja za neprihvatljivo ponaanje,
looj upravljakoj vidljivosti svih segmenata poslovanja, itd...
Uprv je zaduena da pravi ambijent za normalno poslovanje u kojem se
promovie i neguje kult etikih vrednosti i potenja. Ako je uprava odluna da stvori
takav ambijent ona ga moe provesti. U suprotnom uprava moe stvoriti indirektno
ambijent za nastajanje nedozvoljenih radnji, pronevera, kraa i malverzacija time
to nee promovisati i primenjivati odgovarajui moralni kodeks ponaanja u svim
sferama poslovanja.
Odnos prema kmptntnsti i kvlittu
Politika odnosa prema strunosti i sposobnosti je jedna od bitnih pretpostavki za
uspostavljanje pravog kontrolnog ambijenta. Ako se u nekom preduzeu otvoreno
54
proklamuje i podrava kult kvlitta i strunsti onda e svi pojedinci imati jasne
smernice za svoje ponaanje i za svoju ulogu u preduzeu. Kmptntnst znnj
i spsbnst ki su pretpostavka za uspeno obavljanje nekog posla. Za svaki posao
uprv trb d utvrdi niv strunsti, ptrbn znnj, iskustv i intlignciu, i d
potuje to pri angaovanju i imenovanju zaposlenih.
U suprotnom ako pored ta dva uslova za napredovanje budu i neki drugi kriterijumi
koji su u naelu neprihvatljivi zbog nejasnih pravila mnogi zaposleni mogu pokuati
da svoje nedostatke u strunosti i poslovnom kvalitetu probaju kompenzovati nekim
drugim drutveno i poslovno neprihvatljivim oblicima ponaanja.
Funkcionisanje upravnog odbora
Upravni odbor, pored ostalih obaveza, nadgleda i kontrolie rad menadmenta. U
veim preduzeima treba da egzistira i telo (organ) za reviziju i kontrolu koje radi
posebno za upravni odbor i skuptinu akcionara. To telo bi trebalo biti nezavisno u
odnosu na menadment i sluiti kao dodatna garancija za uspostavljanje poeljnog
kontrolnog ambijenta.
Upravni odbor koji je aktivan i ima ambiciju da uspeno obavlja svoje obaveze
preduzee sve neophodne mere da se uspostave prave relacije u preduzeu izmeu
raznih organa i tela i da rad upravnog odbora krasi:
nezavisnost u radu lanova upravnog odbora od bilo koga sem skuptine
vlasnika koji ih imenuju i za ije interese rade,
estitost, potenje i lini autoritet svakog lana upravnog odbora u svakom
trenutku i situaciji,
javnost u radu,
princip jasnih zaduenja i odgovornosti za izvrenje svakog pojednica, itd...
lanovi upravnog odbora svojim neposrednim, linim i kolektivnim primerom
treba da uveravaju sve zaposlene da su maksimalno okrenuti podizanju ekasnosti,
efektivnosti, i ekonominosti i da za ostvarenje tih principa stvaraju adekvatan kon-
trolni ambijent.
Stil rukvnja
Lini odnos rukovodstva prema svom radu i obavezama, prema saradnicima i po-
slovnim aktivnostima je jasan signal zaposlenim kako da se ponaaju. Ako rukovo-
dioci ne potuju kontrolu svi u hijerarhiji ispod njih nastojae da zaobiu usvojena
pravila ponaanja.
Veoma bitna komponenta stila rukovoenja je odnos rukovodstva prema nan-
sijskom izvetavanju, informacionom sistemu i osoblju koji su angaovani na tim
poslovima. Ako se proklamuje dobar odnos prema kontroli, raunovodstvu, infor-
macionom sistemu, nansijskom izvetavanju, a na poslove kontrolora odreuju za-
posleni pred penzijom ili nedovoljno marljivi ljudi jasno je da se radi o licemerju.
Ili, jo drastiniji sluajevi kada rukovodstvo stimulie lice odgovorno za nansijsko
izvetavanje preko granice prihvatljivog. To ne stvara dobro poslovno okruenje.
55
Fktri za ocenu kntrlng krunja (Internal Control Environment)
8
U postupku ocenjivanja da li postoji pozitivno kontrolno okruenje rvizr trb d
rzmtri sve naredne faktore:
I:rovi:r: i r:ir vvros:i
Pstnj i primn kdks pnnj i drugih plitik k s dns
n prihvtljivu pslvnu prksu, sukb intrs, ili kivn standrd
tikg i mrlng pnnj.
Pstupnj sa zpslnima i dns prm zpslnim, kupcima, ulgim,
krditrim, sigurvuim drutvim, knkurntim, rvizrim, itd. (na
primer, d li uprv vdi pslvnj na viskm tikm nivu i insistir d
i stli t in, ili tikim pitnjima prid mlu pnju).
Pstnj pritisk d s uspn stvr nrlni pslvni ciljviinrln
pstvljni zdci, psbn k s rdi krtkrnim rzulttim
pslvnj i mra po k plt zvisi d uspnsti ispunjavnj tih
zdtk.
PvivvZrs: rvr:r:s:i
Frmlni i nfrmalni pisi pslv ili drugi nini pmu kih s dniu
rdni zdci za drn radn mst.
nliz ptrbng strung znnj i spsbnsti ki su ptrbni d bi s
pslvi dkvtn bvili.
Uvvvi onv i vrviziis risii
dkvatn stpn nzvisnsti d uprv, tk d s bz bzir n tinu i
nugdnst pitnj, k t ptrbn, n mru pkrnuti.
Ustlst i blagvrmnst drvnj sstnk s rukvdim ljudim
nansiskg i runvdstvng sktr, intrnim rvizrim i spljnim
rvizrim.
Blagvrmnst i ptpunst dstvljnj infrmci uprvnm dbru
ili lnvim kmisi, kk bi s bzbdil prnj i ndgldnj stv-
rivnja ciljv i strtgi uprv, nnsiskg pl prduza i rzultt
rdvng pslovanj, k i ispunjvanj rkv k namu znni
pslvni ugvri.
Blgvrmnst i ptpunst km s uprvni dbr ili rvizisk kmisi
bvtvu stljivim infrmcim, istrgm i nprvilnim pstu-
pcim (n primer, putni trkvi viih slubnik, znn prnic,
istrg k sprvd rgultrn gnci, nvn i drug prnvr,
ili zluptrb srdstv prduz, krnj prvil pslvnj d strn
zpslnih, plitik plnj, nlgln isplt).
8 Preuzeto d Kmitt spnzrskih rgnizci Trdv kmisi (COSO), pglavlj 2,
Kntrln krunj, intrn kntrla -intgrlni kvir, mriki institut vlnih
vnih runv, Drsi Siti, Nju Drsi, 1992, strana 27-28.
56
S:ii vuovori
Prird prihvnih pslvnih rizik, n primr, d li uprv st ulzi u
viskrizin pduhvt, ili krnj przn pri prihvtnju rizika.
Ustlst musbn srdnj izmu vig i prtivng mndmnt,
psbn kd ni rd u ggrfski udljnim lkcim.
Ukupn dns prm ktivnstima i ktivnsti vzn z nnsisk
izvetvnj, ukljuuui sprnj k primn runvdstvnih
mtd ili pristup (n primr, usvnj prznih umst librlnih
runvdstvnih plitik, d li bil pgrn primn runvdstvnih
nl, nbvljivnj vnih nnsiskih infrmci, ili vidncia k su
bil nmrn prfrmulisn ili krivtvrn).
voizcio s:vu:uv
dkvtnst rganizcin struktur prduz i spsbnst prduz
d bzbdi dgvrui prtk infrmci nphdn z bvljnj
pslvnih ktivnsti prduz.
dkvtnst dnici dgvrnsti kljunih mnadr, k i njihv
shvtnj tih dunsti.
Dori o\tsrt t ouoo\oos1t
Ddl dgvrnsti i prns vlnj vznih z stvrivnj
rgnizcinih, krtkrnih i dugrnih ciljv, bvljnj prtivnih
funkci, ispunjavnj zknskih i drugih prpis, ukljuuui dgvrnst
z infrmcin sistm i vlnj z uvnj prmn.
dkvtnst stndrd i pstupk vznih z kntrlu, ukljuuui pis
pslv zpslng sblj.
dgvrui br ljudi, psbn kd s rdi brdi pdtk i ru-
nvdstvnim funkcim, s nphdnim nivim strunsti u dnsu n
vliinu prduz i prirdu i slnst pslvnih aktivnsti i prtivnih
sistm.
Kovvs vii:i i vvs vrz z iiuosr vrsuvsr
r u k su ustnvljn plitik vzn z zpljvnj, buku,
unprivanj i drivanj plt i stlih nknd zpslnih.
Adkvtnst krktivnih mr u sluu dstupnj d dbrnih plitik i
pstupak.
dkvtnst prvr bigrfskih i drugih pdtk kndidtim ki
knkuriu z zpslnj, psbn vzn z prthdn ktivnsti i pstupk
kj prduz smatr nprihvtljivim.
dkvtnst kritri z ztitu i unprivnj zpslnih i thnik
prikupljnj infrmcia (n primr, cnjivnj rdnih rzulttiuspnsti
u bvljnju pstvljnih rdnih zdtk) i pvzanst s kdksm ili
drugim smrnicm pnnju pdinc ki rad u rgnizcii.
57
Adekvatna rgnizcin struktur
rgnizcin struktur prduz je osnova za planiranje izvoenje i kontrolu po-
slovnih aktivnosti. Pravilna i adekvatna organizaciona struktura je jako oruje u ru-
kama menadmenta za ostvarenje postavljenih planova. U suprotnom ako organiza-
ciona struktura nije jasno denisana ili nije konzistentno razvijena moe biti problem
za funkcionisanje poslovnog sistema, pa i njegove kontrolne funkcije. Kljune kom-
ponente rgnizcin struktur su sn raspodela vlnj, sn rzgrnin
lini vlnj i dgvrnsti, jasno odreeni nivi odluivanja i izvetavanja, itd...
Organizacionu strukturu treba da prati i odgovarajui sistem rukovoenja i jasna
pravila ponaanja u raznim poslovnim situacijama.
Sistem vlnj i dgvrnsti
Izmeu upravnog odbora i menadmenta moraju postojati jasna razgranienja pra-
va i obaveza. U nekim sluajevima menaderi mogu biti lanovi upravnog odbora pa
je neophodno da se jasno razgranii kad se javljaju u funkciji lana upravnog odbora,
a kad izvrni rukovodioci. I meu izvrnim rukovodiocima treba jasno raspodeliti
kontrolne funkcije da ne bi dolazilo do kolizija zbog prepokrivanja nadlenosti ili
nedostatka kontrole usled proputanja da se kontrolie neka poslovna nia.
Kdrvsk i pslvn plitik
Npouzdaniji elementi kontrole su ureaji za kontrolu. Ako su ispravni mogu
da funkciju obavljaju bez greke. Posle njih po znaaju dolaze kadrovi, odnosno za-
posleni. Ako su kadrovi pouzdani, profesionalni, kompetentni i poteni kontrola je
manje znaajna. Ptni i spsbni kadrovi mgu d bvlju ps uspn ak i
kad kontrolna funkcija ima manjkavosti u funkcionisanju. Iz tih razloga je jako bitno
da zaposleni dobiju sn pruk u vzi s kivnim nivim intgritt, tikg
pnnj i kmptntnsti. Ako se vodi loa kadrovska politika neophodni su jaki
mehanizmi kontrole.
3.5.2. Prcn rizik
Prcn rizik koju sprovodi menadment moe da se dosta razlikuje od pro-
cene rizika od strane revizora. Menadment procenu provodi u funkciji razvoja i
usavravanja sistema interne kontrole. Za razliku od toga revizor procenu obavlja
da bi sagledao kontrolni rizik u sklopu rizika revizijskog angamana. Menadment
angauje interne (sopstvene) ili eksterne kadrove da bi se procenio rizik kontrole. U
nekim sluajevima menadment ne mora da bude zainteresovan za pravi izvetaj.
Menaderu koji ne gradi menadersku karijeru i kojem je mandat pri kraju moe
odgovarati netana procena rizika da bi obavio odgovarajue poslovne aktivnosti u
uslovima delovanja slabijih kontrolnih mehanizama.
58
3.5.3. Kntrln ktivnsti
Kntrln ktivnsti su element rukovoenja. Ako ne postoji kontrolni mehanizam
nikakav plan ili naredba ne moraju biti realno izvreni niti se moe obaviti blagov-
remena korekcija toka aktivnosti. Kontrolne aktivnosti obezbeuju informacije za
prduzimnj aktivnosti k su nphdn d bi s kntrlisli rizici vzni z
pstiznj postavljenih ciljv preduzea.
Kntrln ktivnsti s mgu pdliti n dv dl:
1. nalog ta treba kontrolisati, i
2. uputstvo kako treba provoditi kontrolu.
Nalozi za kontrolu moraju biti jasni sa aspekta ko treba da obavlja kontrolu, model
kontrole (permanentna ili oroena), u kom roku se podnosi izvetaj o obavljenoj kon-
troli, i kome se podnose izvetaji. Uputstva za obavljanje kontrole mogu biti izdata u
formi prirunika ali je za strune kontrole to nepotrebno jer je za oekivati da profe-
sionalni kontrolori mogu da kvalitetno vode i kreiraju taj proces.
U bitne kontrolne funkcije spadaju: ovlaenja, zatita i evidentiranje. Svaka od
ovih faza ili postupaka u zavisnosti od vrste kontrole mora biti jasno razgraniena
i po oblasti delovanja i po izvriocima i njihovim meusobnim odnosima. Cilj kon-
trole je da se nabrojane tri funkcije razdvoje. Uzmim z primr plt. Ovlaenje da
se neko primi u radni odnos ima neko od menadera. Taj posao obavlja personalno
odeljenje. Zarade odreuje takoe menadment a sprovodi blagajna kao segment -
nansijske funkcije isplatom gotovine, izdavanjem odgovarajuih ekova ili uplatnica
na tekui raun. vidnciju provedenih sati na radu vdi obraunska sluba kao deo
raunovodstvene funkcije. Ovakvim pristupom se razdvajaju funkcije i nije mogue
da doe do zloupotreba.
Kntrlni pstupci s mogu svrstti u pt ktgri:
obezbeenje jasnog razgranienja dunosti (ko za ta odgovara),
obezbeenje jasnog izdavanja naloga (ko na ta ima pravo),
zik uvnj srdstv i pslvnih knjig (sigurnost i zatita),
nzvisn prvr izvrnj pstvljnih zdtk (nadzor), i
dkvtni dkumnti i vidnci (priprema povratne informacije).
3.5.4. Infrmci i kmunikci
Preduslov savremene organizacije poslovnog sistema je dobar sistem informacija i
dobra komunikacija izmeu elemenata poslovnog sistema. Svk prduz trebalo
bi imati adekvatan sistem informacija u kojima je jasno denisano:
koji su izvori informacija,
ko generie podatke i informacije,
59
u kojoj formi se informacije prezentiraju,
u kojim rokovima se dostavljaju korisnicima
ko su korisnici i koje informacije koriste, itd..
Svi uesnici poslovnih aktivnosti moraju jasno da znaju svoje mesto i ulogu u
poslovnom sistemu, informacionom sistemu i sistemu interne kontrole. Komunikaci-
ja proima itav sistem u svim smerovima. Menadment treba da poalje jasnu po-
ruku zaposlenim da se kontrolne aktivnosti moraju obavljati na profesionalan nain i
da odstupanje od pravila povlai odgovarajue sankcije. Ako toga nema nije mogue
oekivati ekasan sistem kontrole, a sledstveno tome ni poslovanja u dugom roku.
3.5.5. Ndgldnj
Menadment ako je posveen svojoj funkciji mora nadgledati sistm intrn
kntrl. Funkcija nadgledanja je viestruka. Jedna od njih je da se na vreme zapaze
propusti u funkcionisanju sistema interne kontrole. Druga funkcija je da se vidi da
li je sistem interne kontrole prilagodljiv zahtevima vremena. Poslovni sistem vre-
menom raste i menja se. Jednom postavljen sistem internih kontrola ne mora da bude
prihvatljiv u duem roku.
U odreenim intervalima nadgledanje sistema internih kontrola mora da se spro-
vede kroz sve poslovne funkcije i podruja rada. Posebnu panju pri tome treba ob-
ratiti tokovima vrednosti i pravima za zasnivanje obaveza.
60
3.6. Pitnj
1. Dniit intrnu kntrlu. brzl-
it snvn kncpt u dnicii:
prcs, ljudi, rzumn uverenj i
ciljvi.
2. K tri cilj im intrn kntrl
3. Kk ISA 400 dni sistm intrn
kntrl
4. K dv vrst intrn kntrl p-
st K vrst rvizi s bvlj u
svkm pdruu intrn kntrl
5. Nvdit pt musbn pvznih
kmpnnti intrn kntrl. Ukr-
tko ih piit.
6. Dniit kntrln krunj. Zt
n vn z prduz
7. li prcn kntrlng krunj
biti kljuni lmnt pri utvrivnju
prird rvizrskg psl
8. Zt d, i zt n
9. Kd uprv preuzm dgvrnst z
intgritt i tik vrdnsti, d li
dvnj dbrg primr zpslnim
dvljn bsnit.
10. U emu se rzlikuje prcna rizik
uprv i prcna rizik rvizr
11. Kntrlni pstupci su pdljni u tri
funkci. Nvdit t funkci. Zt
su ptrbn t pdl
12. Kkv vrst dkumnt vdi kmp-
ni N ki nin ti dkumnti
mgu pmi u kntrlnm sistmu
kmpni
13. K stvri bi rvizr mg rzm-
triti pri prcni infrmcing si-
stm nkg prduz
14. t trb d bvlj runvdstvni
sistm t trb d bud dkum-
ntvn runvdstvnm sist-
mu u kviru pstupk sticnj s-
znnj
15. K stvri rvizr rzmtriti pri
prcni kmunikcing sistm
16. Zt sistm intrn kntrl trb
stln ndgldti K pitnj tre-
ba rzmtrti pri prcni rdvng
ndgldnj intrn kntrl
61
4. INTERNA REVIZIJA
4.1. Ciljvi unj
Nakog ovoga poglavlja trebali biste biti sposobni da razumete i komentariete
sledee kategorije:
1. Istorija interne revizije jo od antikih
vremena.
2. Denicije interne revizije.
3. Razlike izmeu eksterne i interne re-
vizije.
4. Odnos interne revizije i interne kon-
trole i eksternih kontrola i inspekcija.
5. Usluge internog revizora menadme-
ntu.
6. Interna revizija kao profesija.
7. Etika pravila obavljanja interne re-
vizije.
8. Standardi za profesionalnu praksu in-
terne revizije.
9. Samostalnost u internoj reviziji.
4.2. Nastanak, pojam i funkcija interne revizije
Nastanak rcvizijc i intcrnc rcvizijc
Kontrola je zapoela jo 3.500 godina pre nove ere. Zapisi civilizacije Mesopotamije
pokazuju sitne oznake na stranama brojeva ukljuenih u nansijske transakcije. Take,
provere (priznanice), i debele oznake svedoe o sistemu verikacije. Jedan pisar je
pripremao sadraje transakcija, drugi je overavao pieva tvrenja. Interne kontrole,
sistemi verikacije, i koncept obaveza najverovatnije datira iz tog vremena.
Rani egipatski, kineski, persijski, i jevrejski zapisi pokazuju slian sistem. Egipani
su, na primer, zahtevali da nadgledaju istovar ita u ambare kao i da priznanice o itu
budu overene.
Grci su snano verovali u kontrolu nansija. Njihovi zapisi pokazuju da su transa-
kcije zahtevale autorizaciju i overu. Njihov sistem kontrole ukljuivao je neobine
direktne metode. Vie su im odgovarali robovi od slobodnih ljudi kao uvari zapisa,
zato to su Grci vie potovali muenje kao mnogo vernije sredstvo dobijanja infor-
macija nego ispitivanje slobodnog oveka pod zakletvom.
Drevni Rim je uveo sluanje rauna. Jedan funkcioner bi poredio svoje zapise sa
zapisima drugog. Ova usmena verikacija je stvorena da bi funkcioneri bili zadueni
za fond kako ne bi poinili prevaru. Uistinu, zadatak sluanja rauna je usavrio iz-
raz audit od latinske rei auditus (sluanje). Istraivai (oni koji istrauju) bi
ispitali raune provincijskih efova, u potrazi za otkrivanjem prevare i zloupotrebe
fondova.
62
Kada je pao Rim, pao je i monetarni sistem kao i nansijske kontrole. Ni pre kraja
mranog doba nisu vladari zahtevali dokaz da su sticali godinji prihod. Baroni i sudi-
je su obavljali prve preglede, kasnije su to radili odreeni funkcioneri.
Italijanska trgovina kao pokretaka snaga tokom 13. veka zahtevala je sosticiranije
uvanje podataka. Tako je stvoreno dvojno knjigovodstvo, gde je svaka transakcija
uneta i kao dugovanje i kao prihod. Ovaj sistem je pomogao trgovcima da kontroliu
transakcije sa muterijama i nabavljaima kao i proveru rada zaposlenih. Revizija je
shvaena ozbiljno, revizor je u ime kraljice Izabele ispratio Kolumba u Novi Svet.
Revizija, koju mi danas poznajemo, zapoela je tokom industrijske revolucije u En-
gleskoj. Organizacije su angaovale raunovoe da proveravaju nansijske izvetaje.
Vie od sluanja, kontrolna verikacija je postala predmet paljivog istraivanja
pisanih izvetaja i poreenja ulazaka u knjige rauna sa dokumentovanim dokazima.
Revizija je prela mora do Ujedinjenih Drava tokom 19. veka, zajedno sa bri-
tanskim investicijama. Bogati Englezi su investirali pozamane iznose u preduzea
Ujedinjenih Drava. Oni su eleli nezavisnu kontrolu svojih investicija. Engleski
revizori doneli su sa sobom metode i procedure koje su Kolonijalisti prihvatili za
svoje potrebe. Britanski zahtevi su nastali iz ustavnih propisa Uduenja britanskih
kompanija za odgovornost prema investitorima. Ujedinjene Drave nisu imale takve
zahteve, prema tome, revizija je sluila potrebama preduzetnika. Ove potrebe su na-
glasile kontrolu bilansa stanja, istiui vie analitiki pristup raunima. Ipak, potreba
za spoljnim kapitalom ostala je glavni podstrek za revizore.
Interna revizija je nastala iz raunovodstvene funkcije. Jedno vreme interna reviz-
ija je bila skoncentrisana na potvrivanje tanosti nansijskih pitanja. Vremenom
je evaluirala od sutinski orijentisanog raunovodstvenog zanata do profesije orjen-
tisane na menadment. Sada prua usluge koje ukljuuju ispitivanje i procenu obe
kontrole i izvoenje kroz javne i privatne entitete.
Interna revizija je jedno vreme funkcionisala kao dopuna nezavisnoj profesiji
raunovodstva. Sada najee egzistira kao posebna disciplina. Interna revizija je
jedno vreme delovala kao suparnik revizije. Sada predstavlja vodia za poboljane
operacije, dok nastoji da odri kooperativni radni odnos sa klijentima i revizorima. U
ovom poglavlju bie izloene razliite denicije interne revizije.
Denicije
Interni revizori irom sveta obavljaju svoj posao razliito, u zavisnosti od obima
revizije, koji diktiraju stariji menaderi. Prema tome, teko da je mogue jednom
denicijom obuhvatiti raznovrsne aktivnosti kojima se interni revizori bave. Kada se
denie pojam interne revizije susreemo se sa terminima kao to su:
interna revizija,
obavljanje interne revizije,
program interne revizije,
rezultati interne revizije, i
reviziji orijentisanoj ka ili prema menadmentu.
63
Sve ove kategorije imaju veze sa internim revizorima i internom revizijom. Pa ipak,
imajui u vidu da je interna revizija po nastanku mlaa i od interne kontrole i revizije
logino je da postoje jo uvek problemi razgranienja pojmova i poslovnih aktivnos-
ti.
Ipak, vrenje interne revizije tangira sledea tri vana podruja:
Finansijsko
Usaglaenost poslovanja
Operativne poslove
1. Finansijsko podruje delovanja interne revizije odnosi se primarno na analize
ekonomske aktivnosti entiteta merene i vrene po raunovodstvenim metodama.
2. Usaglaenost poslovanja je oblast delovanja interne revizije koja za predmet svoje
aktivnosti ima analizu i prouavanje nansijske i operativne kontrole i transakcija
kako bi se utvrdilo koliko se dobro prilagoavaju prihvaenim zakonima, stan-
dardima, regulativama i procedurama.
3. Operativna strana interne revizije je usmerena na razumevanje prikaza raznovrsnih
funkcija unutar preduzea kako bi se procenila ekasnost i ekonomija operacija i
efektivnost pomou koje te funkcije postiu svoje ciljeve.
I interni i eksterni revizori primenjuju sline revizorske metode, ali njihova svrha i
uloga su razliite. Akcenat eksterne revizije stavljen je na pravinost i korektnost nan-
sijskog prikazivanja. Akcenat interne revizije stavljen je na asistiranje menaderima
i upravnim odborima direktora ili slinim rukovodeim telima u odgovarajuem
rastereenju njihovih obaveza.
Interni revizori
Jedna od denicija interne revizije proistie odredbi iz koje je Institut interne re-
vizije dao kroz Standarde Profesionalne Prakse. Po tome bi se moglo zakljuiti da je:
Interna revizija relativno nezavisna ocena funkcije osnovana unutar organizacije da
ispituje i procenjuje njene aktivnosti kao uslugu organizaciji.
Ova izjava je vie predstavljanje nego denicija. Ne daje uputstva o obavezama in-
ternog revizora. Naredna denicija trebalo bi da opie irok, neogranien obim mo-
derne interne revizije:
Interna revizija je sistematina, objektivna procena od strane internih revizora
razliitih operacija i kontrola unutar organizacije kako bi se utvrdilo da li su:
1) nansijske i operativne informacije precizne i pouzdane,
2) rizici preduzea identikovani i minimizirani,
3) eksterne regulative i prihvatljive interne politike i procedure ispotovane,
4) zadovoljavajui operativni kriterijumi prihvaeni,
5) izvori koriteni uspeno i ekonomski, i
6) ciljevi organizacije uspeno postignuti sve za svrhu pomonih lanova
organizacije u efektivnom rastereenju njhovih obaveza.
64
Ova denicija identikuje ne samo ulogu i svrhu internog revizora, ve i prilike i
obaveze. U dodatku denicija sadri znaajne zahteve napisane u Standardina.
Odreeni uslovi su evoluirali kako bi naglasili razliite pristupe internoj reviziji.
Mnogi od ovih uslova se preklapaju. Ali svi dolaze u istu rubriku opteg izraza interna
revizija - kada je vrena od strane zaposlenih entiteta sa nekim izotrenim neslagan-
jima. To su etiri sledea izraza:
Svestrana revizije. Ovaj izraz je prvi put koriten od strane U.S. General Ac-
counting Oce (GAO) kako bi okruio preglede svih aktivnosti unutar vladi-
nog entiteta. Uveo je proirenje revizije GAO-a na operativne aktivnosti.
Rcvizija orjcntisana ka mcnadmcntu. Ovaj izraz podrazumeva pregleda-
nje svih aktivnosti oima menadera ili konsultanta menadmenta. Revizija
orijentisana ka menadmentu se izdvaja od drugih formi vie u delu pers-
pektiva revizije nego procedura revizije. Znaajan rezultat je da pomogne
menaderima da upravljaju bolje. Filozoja je da treba menadera predstaviti
bolje od revizora. Ne treba se meati sa revizijom menadmenta, to podra-
zumeva reviziju obavljenu od strane samih menadera. Profesionalni revizori
izbegavaju takvo uee zato to su jedini pravi procenitelji menadera nji-
hovi nadleni.
Participativna rcvizija. Ovo ukljuuje obezbeenje pomoi pregleda u saku-
pljenim podacima, procenjivanju operacija, i ispravljanju problema. U sutini
to je problem koji reava partnerstvo.
Program rcvizijc. Svrha je da se odredi da li su eljene benecije postignute
od strane bilo kog javnog ili privatnog programa. U ovom smislu program
znai meavinu planova i procedura stvorenih da bi se postigao neki poseban
cilj. Razlikuje se od prikaza kontinuiranih aktivnosti unutar preduzea.
Ove forme revizije takoe mogu biti vrene od strane spoljnih revizora a shvata-
ju se kao vanizvorne. Ugovorni slubenici koji rade takve procene nisu strogo interni
revizori. Obim i priroda njihovog rada je uglavnom denisana njihovim ugovorom o
angaovanju.
Eksterni revizor i interni revizor.
U prolosti eksterni revizori su najee uticali na to kako su interne kontrole raene.
Eksterni revizori su najpre bili zainteresovani za nansijske kontrole i traili su to isto
od internih revizora. Noviji su znai senka bivih, senka sa malo prestia ili identiteta.
Moderna interna revizija je poela da napreduje 1941. kada je u USA nastao Insti-
tut internih revizora. Tek tada su interni revizori proirili obim interne kontrole na
procenjivanje svih operacija preduzea. Tada su interni revizori bili jednaki sa svojim
eksternim kolegama po obuhvatu rada ali ne i po statusu.
Izraz interni revi:or i interna revi:ia je imao tetno sporedno znaenje za neke
osnivae Instituta. Traili su izraz ili frazu koja e bolje opisati razvojnu ulogu internog
revizora.
65
Pojam interni revizor je u poetku stvarala probleme onima koji su tu funkc-
iju obavljali. U periodu nastanka profesije internog revizora to je verovatno bio
zadovoljavajui opis naih prethodnika u profesiji. Ali danas, revizija u pravom smis-
lu te rei, je samo jedna od funkcija internog revizora. Osnivai Instituta internih
revizora su se nadali da e pre akcija nego opis profesije pomoi da dostigne svoj
sopstveni identitet.
Nisu sve organizacije interne revizije ostale zadovoljne sa izrazom Interni revizor.
Neke organizacije koriste izraz kontro/ni ana/itiar ili sistenski ana/itiar. U.S. General
Accounting Oce naziva svoje revizore procenite/ina.
Veliki broj internih revizora je regrutovan iz oblasti javne raunovodstvene profe-
sije. Ovo prethodno iskustvo omoguava vanu praksu u razvojnom programu re-
vizije, sistemu procena, analiziranju transakcija, identikovanju mana, i pripremanju
radnih papira. Ali ukoliko ovi revizori primenjuju javne raunovodstvene tehnike bez
promene na njihovim internim projektima, rezultat moe biti neefektivan. Takvi re-
vizori mogu da promae poentu celokupne revizije. Aktivnosti ove dve discipline,
interne i eksterne revizije, mogu se preklapati u oblastima kao to su pregledanje i
opravdanost raunovodstvene kontrole. Ali razlike su vee nego slinosti zato to su
ciljevi razliiti.
Primarna obaveza eksternih revizora je da daju miljenje o korektnosti i tanosti
za nansijske izvetaje preduzea. Cilj je da se utvrdi da li izvetaji precizno prika-
zuju nansijsku poziciju organizacije i rezultate njenih operacija za odreeni period.
Takoe, moraju sebe da zadovolje da su izvetaji pripremani u saglasnosti sa opte
prihvaenim raunovodstvenim principima, da su principi primenjivani zajedno sa
onima iz prethodne godine, i da je imovina dobro uvana.
Interni revizori imaju drugaiju funkciju. Ona je ira i dublja od one koju imaju
eksterni revizori. Ona menadere snabdeva kroz organizaciju informacijama koje su
neophodne za efektivno rastereenje njihovih obaveza. Radi kao nezavisna aktivnost
procene kako bi prikazala operacije kao uslugu organizaciji merenjem i procenjiva-
njem opravdanosti kontrole i ekasnosti i efektivnosti izvrenja.
Razlike
Interni prikazi raunovodstvenih kontrol su vani, i interni revizori moraju biti
upznti sa njima, ali to nije njihov potpun zadatak. Gubici, koji nastaju iz nepro-
tabilne proizvodnje, ininjeringa, marketinga ili inovatorskog menadmenta mogu
biti daleko vei od onih nastalih zbog nansijskih pronevera. Kontrola menadmenta
nad nansijskim aktivnostima je posebno ojaala zadnjih decenija. Isto to se ne moe
uvek rei za ostale kontrole u preduzeu. Pronevera moe koditi korporaciji, ne-
sposobno upravljanje resursima moe dovesti do bankrota. Upravo tu lei jedna od
osnovnih razlika izmeu eksterne revizije i moderne interne revizije, prva je usko
fokusirana, druga je svestrana u obimu.
66
Dalje, eksterni revizor ne mora da bude preterano zabrinut zbog prevare i tete koji
nemaju znaajan uticaj ili nisu toliko bitni za tanost nansijskih izvetaja. Interni
revizor se sa druge strane krajnje brine o svim razlozima tete i prevare, bez obzira
na njihov izvor i veliinu. Zabrinutost podrazumeva i potrebu za proverom svakog
pa i najmanjeg odstupanja. Interni revizor i eksterni revizor moraju da koordiniraju
svoj trud. Tehnike koritene u nansijskim proverama kako od strane internog tako i
eksternog revizora mogu biti sline. Ali, kao to smo i videli, njihovi ciljevi i oekivani
rezultati variraju. Oni predstavljaju dve razliite profesije koje moraju da potuju
jedna drugu i tako iskoriste meusobne resurse.
Osnovne razlike izmeu internih i eksternih revizora bile bi u sledeem:
I1vu: uvv:zou Fs1vu: uvv:zou
Zaposlen je u organizaciji. Nezavistan je i angaovan ugovorom.
Slui potrebama
menadmenta.
Slui vlasnicima i treim licima kojima su
potrebne pouzdane nansijske informacije.
Fokusiran je na budue dogaaje na osnovu
procenjivanja kontrole stvorene da obezbedi
dostizanje ciljeva entiteta.
Fokusiran je na tanost i razumljivost istori-
jskih dogaaja koji su prikazani u nansijskim
izvetajima.
Direktno brine o prevenciji prevare u bilo kom
obliku ili stepenu pregledane aktivnosti.
Nije tako direktno zabrinut za prevenciju pre-
vare uopteno, ali je direktno zabrinut kada su
nansijski izvetaji materijalno pogoeni.
Nezavistan je od proverene aktivnosti, ali
je spreman da odgovori svim potrebama i
eljama svih elemenata upravljanja.
Nezavistan je od menadmenta i upravnog
odbora direktora kako u injenicama tako i u
odnosu sa njima.
Kontinuirano pregleda
aktivnosti.
Kontrolie podatke iz nansijskih izvetaja
periodino obino jednom godinje.
Interni revizori i menadment
Interna revizija je nastala da zadovolji potrebe menadmenta. Poslovi su postali
sve kompleksiji, isto tako poslovni sistem i menadment nije u mogunosti da ima
upravljaku vidljivost svih relevantnih poslovnih aktivnosti i promena a da nema
odgovarajuu podrku. U delu kontrole da li se aktivnosti obavljaju u skladu sa prokla-
movanim ciljevima i strategijom razvoja glavnu ulogu ima interna revizija.
U praksi vai stav da ono to nije kontrolisano bez sumnje e se pogorati. Aktivnosti
koje nisu nadgledane e najverovatnije izgubiti svoju ekasnost i efektivnost. Zna se
da je najbolje vetako ubrivo za zemlju senka vlasnika. Ali za mnoge aktivnosti
senka je alosno kratka zbog injenice da vlasnici nisu u prilici da neposredno
nadgledaju poslovne aktivnosti. Umesto njih su potrebni surogati koji razmiljaju
kao oni i na koje se mogu osloniti u potpunosti. U mnogim sluajevima taj surogat je
interni revizor orijentisan ka menadmentu.
67
Na alost, menaderi esto nisu svesni koristi koje mogu da imaju od rada internih
revizora. U praksi velik broj menadera ima otpora prema internim revizorima ili
ih ne razlikuje u dovoljnoj meri u odnosu na organe interne kontrole. I vrlo esto
sami interni revizori ne oseaju potrebu ili nemaju sposobnosti da menadmentu na
pravi nain ukau na opravdanost svoga postojanja. Ipak, mnoga preduzea imaju
osposobljene interne revizije da urade mnogo vie od kontrole nansijskih tokova.
savremeno ekipirana interna revizija u svom sastavu ima ovlaene javne raunovoe
(CPAs), advokate, ekonomiste, industrijske inenjere i matematiare. Prema tome,
njihov obim ekspertize moe da sadri veinu problema menadmenta. Interni revi-
zori iz tog razloga mogu da pomognu menadmentu u:
Nadgledanju aktivnosti koje top menadment ne moe sam da nadgleda.
Identikovanje i umanjenje rizika.
Validnost izvetaja starijem menadmentu.
Zatita top menadmenta u tehnikim oblastima sa kojima oni nisu up-
oznati.
Obezbeivanje informacija za proces odluivanja
Kontrola kako za budunost tako i za prolost
Pomona linija menaderima za upravljanje tako to ukazuju na krenje
procedura i principa menadmenta.
Evo kratkih primera ove pomoi menadmentu:
1. Nadgledanje aktivnosti. Svake godine direktor interne revizije priprema
raspored predloenih provera koje odreuju koje aktivnosti treba nadgledati.
To se prezentuje izvrnom menadmentu i upravnom odboru i prilagoava po
potrebi u skladu sa tekuim aktivnostima i promenama.
2. Identikovanje i umanjenje rizika. Jedan od zadataka interne revizije je
da identikuju ozbiljne rizike za preduzee. Ovo moe ukljuiti razliita pi-
tanja kao to je kontrola matine evidencije, bonusa zaposlenih, ekova, kao
i premetaja i odmora zaposlenih na kljunim pozicijama, itd... Supervizori
revizije vode rauna da su rizici i kontrole nad njima ispitani u potpunosti.
3. Validnost izvetaja starijem menadmentu. Top menaderi donose svoje
odluke ee na osnovu izvetaja svojih saradnika a ree na osnovu linog
znanja. Tano je da e izvetaji s vremena na vreme verovatno rezultirati krup-
nim odlukama. Zadatak interne revizije je, pored ostalog, da napravi listu
takvih izvetaja i da vodi rauna o njihovom izvravanju. Revizori pregledaju
izvetaje zbog tanosti, vremenskog roka i znaenja. Odluke menadmenta su
tada vrednije.
4. Zatita menadmenta u tehnikom delu. Narasla sloenost posla nosi sa
sobom pitanja koja su izvan delokruga menadera koji mora da odlui o njima.
Menaderi donose operativne odluke, a ne interni revizori. Ali interni revizori
mogu da obezbede podatke na osnovu kojih su donete odluke. Takoe, oni mogu
da procene uticaj donete odluke i da istaknu rizike koji nisu bili predvieni.
68
Na primer: U jednom preduzeu menadment je odluio da napravi inovira glav-
ni proizvod u proizvodnom programu. Ovo ukljuuje redizajniranje proizvoda i
kupovinu novih delova kako bi zamenili stare, itd.... Interni revizori, pregledajui
rezultate odluke, shvatili su da su agenti za kupovinu dobili instrukcije kakve
nove delove da kupe. Ali niko ih nije upozorio da otkau narudbe za stare de-
love koji su sada zastareli. Revizori su odmah obavestili menadment koji je
izdao instrukcije za otkazivanje narudbi za zamenjene delove.
Te U.S. General Accounting Oce je prva uvela takozvani program kontrole.
Pod ovim pristupom oni su procenili politiku i programe jo uvek u fazi stvaranja,
izvravanje politike ili programa, kao i rezultate postignute tom politikom ili pro-
gramom. Takoe, kompjuter omoguava internim revizorima da procene kontrole
na osnovu predloenih informativnih sistema pre nego to budu izvrene, izvrenje
nakon toga moe biti izuzetno skupo.
Pomaganje menaderima da upravljaju. Menaderi koji ne kontroliu svoje ak-
tivnosti stvaraju probleme. Interni revizori generalno nalaze te probleme i predlau
korekcije. Te korekcije, ipak, mogu biti samo brze popravke ili mogu da dosegnu do
korena problema i tako doprinesu poboljanju menadmenta. Evo nekih primera,
koji pokazuju istovremeno i povrinska i dubinska reenja.
4.3. Odnos interne revizije prema internoj i eksternoj kontroli i
raznim inspekcijama

Odnos interna kontrola i interna revizija
U preduzeima neminovno egzistira interna kontrola kao segment kojim
menadment lake obavlja svoju funkciju nadgledanja. Samo u nekim preduzeima
egzistira interna revizija. Trend je njenog irenja u veem broju preduzea. Ali jo
uvek, posebno kod nas, ona nije nala svoje pravo mesto. Interna kontrola i interna
revizija moraju biti razdvojene na nekom organizacionom nivou. Nipoto ne bi bilo
u redu da jedna osoba obavlja oba posla. Ali ove dve skupine aktivnosti moraju tesno
saraivati i mogu biti kao organizacioni delovi u okviru iste slube ili sektora u zavis-
nosti od organizacione strukture.
Interna kontrola i interna revizija obavljaju razliite skupine poslova i one se
meusobno nadopunjuju. Internu kontrolu mogu da obavljaju i nestruni ljudi radei
svakodnevno svoje poslove jer se procedura interne kontrole i moe i mora imple-
mentirati u svaki posao to je mogue manje primetno za onoga ko obavlja posao.
Najbolja i najekasnija je skrivena kontrola jer nije laiku mogue da shvati kontrolne
mehanizme.
Interna revizija moe biti praktikovana iskljuivo od strane strunjaka. Nju ne
mogu da obavljaju zaposleni uzgred i nesvesno kao internu kontrolu. Interna revizija
spada u veoma profesionalan i struno zahtevan posao.
69
Odnos interne revizije i eksternih kontrola i inspekcija
Interna revizija je usmerena, pored ostalog na to da se zatite interesi preduzea pred
eksternim kontrolnim organima i organima koji bi mogli dati lou ocenu poslovanja
preduzea. Drugim reima, interna revizija vodi rauna i o imidu preduzea. Iz tih
razloga interna revizija mora povesti rauna o delovanju:
nansijske policije,
kontrola PIO,
privrednokriminalistike policije,
kontrole tokova novca,
devizne inspekcije,
trine inspekcije, i ostalih inspekcija.
1. Finansijska policija je organ Ministrastva nansija koja kontrolie obraun i naplatu
javnih prihoda (poreza, taksi, carina i ostalih javnih prihoda). Finansijska policija
reaguje po prijavi ili po sluajnom uzorku prema procenjenom riziku poslovanja
preduzea. Na rizik procene utie procena mogue obaveze preduzea i obraunate
i uplaene obaveze. U obzir se uzima i specinost privredne delatnosti kojom se
preduzee bavi.
2. Kontrola PIO kontrolie obraun i uplatu penzionog i drugih vrsta obaveznih osigu-
ranja radnika. Funkcija je u obezbeenju redovnog priticanja prihoda kojima se pune
fondovi penzionog, zdravstvenog i drugih obaveznih vrsta osiguranja zaposlenih.
3. Privrednokriminalistika policija je usmerena na suzbijanje privrednog kriminala
raznih vrsta od kraa u preduzeu, pronevera, prevara, falsikata. Funkcija ove vrste
policije koja je u sastavu Ministarstva unutranjih poslova je stvaranje zdravog i mo-
ralnog privrednog ambijenta za poslovanje privrednih subjekata. Uglavnom rade na
bazi prijava tuilatvu ili neposredno privrednokriminalistikoj policiji.
4. Kontrola tokova novca ima zadatak da sprei nelegalne tokove novca da se time ne bi
izbegle poreske obaveze. Ove poslove obavlja organizacioni deo CNB i princip rada
je zasnovan na tome da se sve transakcije vee od neke vrednosti obavezno tajno ili
javno proveravaju.
5. Devizna inspekcija je takoe deo poslova kojima CNB kontrolie tokove deviza da bi
se spreila nelegalni tokovi. Zajedno sa kontrolom tokova novca u dinarima pokriva
kontrolu svih monetarnih tokova i na taj nain stvara zdrav monetarni ambijent da
bi privreda lake poslovala.
6. Trine inspekcije i ostale inspekcije su kontrolni organi od optine do Republike
koje kontroliu primenu zakona. Reaguju uglavnom na bazi prijava i retko pre-
ventivno po sistemu uzorka.
Interna revizija mora voditi rauna da poslovanje preduzea ne dovede do situacije
da neki od napred navedenih organa u postupku kontrole dovede u pitanje interese
preduzea. Ako interna kontrola i interna revizija funkcioniu kako treba onda
eksterni kontrolni organi ne mogu da nau propuste u preduzeu iz razloga to su svi
osnovi za nelegalne radnje eliminisani ili minimalizovani pa su potencijalni prekrioci
demotivisani.
70
4.4. Posao interne revizije
Mnoga zanimanja se bore za profesionalnu identikaciju. I dok se ta identikacija
odnosi na doktore, advokate, i sline strunjake, takoe je koritena za identikaciju
ljudi drugih profesija koji dobijaju novac za svoje zasluge. Prema tome odnosi se na
sportiste, krojaice, kuvare, ili graevinskog inspektora. Ali u procenjivanju nauene
discipline, kao izdvojena od trgovine ili zanata moramo primeniti razliite kriterijume.
Evo liste kriterijuma koji se esto koriste kako bi se odredio profesionalni kvalitet
bilo kog zanimanja.
1. Javne usluge,
2. Duge, specijalizovane obuke za obavljanje poslova,
3. Moralne norme,
4. lanstvo u organizaciji i prisustvovanje sastancima,
5. Publikacija asopisa sa ciljem da se povea praksa,
6. Test provere znanja u odreenim periodima, i
7. Licenca od strane drave ili sertikat od strane upravnog odbora.
Slucnjc javnosti. Ovo je uinjeno promovisanjem ekasne upotrebe izvora. Pored
toga njihove moralne norme zahtevaju od lanova Instituta da izbegavaju prisustvo u
nekoj ilegalnoj aktivnosti.
Duga spccijalizovana obuka. Ovo nije univerzalno irom sveta. Mnoga odeljenja
interne revizije primaju ljude sa varirajuim stepenom obuke ili uenja. Ovi ljudi ne
mogu da poloe zakletvu strunosti. Ali drugi, koji su prisustvovali obuci, poloili
testove, i zasluili sertikat, mogu sebe u potpunostu smatrati strunjacima.
Moralnc normc. lanovi se moraju povinovati moralnim normama, koje su pred-
met I:ave o obave:ana Interne revi:ie i da potuju Standarde. Sva ova dokumenta su
ponovo odtampana kasnije u poglavlju.
Profcsionalna asocijacija. Institut internih revizora
9
je bez sumnje profesionalna
asocijacija. Ipak, u mnogim zemljama, ukljuujui US, Institut prima kao lanove one
koji su radili internu reviziju ali nisu ovlaeni. U drugim zemljama, kao to su Irska
i Engleska, polaganje odreenih testova je uslov za potpuno lanstvo. Institut iz tog
razloga mora da razmatra odvojenu lijalu, zabranjenu za ovlaene interne revizore,
koja mora da prati kontinuirani obrazovni program to zahteva 80 sati obrazovanja
za period dui od dve godine.
Ispitivanja. Institut internih revizora USA je zapoeo sa svojim programom
dodele sertikata 1974. godine. To je podrazumevalo da kandidati prou rigorozno
dvodnevno ispitivanje koje je pokrivalo irok spektar pitanja. Uspeni kandidati dobi-
jaju instrukcije i na kraju ovlaenje od ovlaenog internog revizora. Kao fondaciju
za ispitivanje Institut je osnovao Narodno telo znanja za one koji nastoje da se pri-
preme za ispitivanje.
9 Kod nas nema niti udruenja internih revizora niti instituta. Iz tih razloga svi navodi od-
nose se primarno na USA i UK.
71
Dozvolc. Praksa interne revizije nije ograniena za dozvole. Bilo ko moe biti
angaovan kao interni revizor. Sve to je potrebno je ubediti pretpostavljenog u svoje
sposobnosti. Nedostatak sertikata nije prepreka. Bilo ko ko radi kao interni revizor
moe da potpie izvetaj i prui miljenje o internoj reviziji. Ali vide se iskre promena
na horizontu. Neke organizacije interne revizije sada insistiraju da svi lanovi budu
ovlaeni ili su na putu da dobiju sertikat. Jedinstveni akt revizije pripremljen za
dravne vlade od strane U.S. General Accounting Oce zahteva da dravni revizor
bude ovlaeni javni revizor (CPA) ili ovlaeni interni revizor (CIA).
Prema tome, mnoge karakteristike se primenjuju na internu reviziju: narodno telo
znanja, program sertikacije, kontinuirani profesionalni razvojni program, Moralne
norme, Izjava o obavezama, komplet Standarda, poslovne novine, i rastua litera-
tura.
Ono to sledi je reprodukcija komentara o dokumentaciji koja je ustanovila budue
obaveze interne kontrole, Moralne norme za lanove, i Standarde po kojima bi struna
interna revizija trebalo da se obavlja.
CII) I ovIouuo
Interna revizija je nezavisna funkcija procenjivanja nastala unutar organizacije
kako bi ispitala i procenila njene aktivnosti kao uslugu organizaciji. Cilj interne
revizije je da pomae poslovnom sistemu u efektnom rastereenju njihovih obaveza.
Da dodamo da ih interna revizija snabdeva analizama, procenama, preporukama,
savetima, i informacijama koje se odnose na pregledane aktivnosti. Cilj revizije
ukljuuje obavljanje kontrole uz razumne trokove. lanovi poslovnog sistema koji
pomau internu reviziju ukljuuju one iz menadmenta i upravnog odbora.
Delokrug interne revizije bi trebalo da obuhvati ispitivanja i procenu opravdanosti
i sposobnosti sistema interne kontrole organizacije i kvalitet obavljanja dodeljenih
odgovornosti. Interni revizori bi trebalo da:
Pregledaju celokupnost nansijskih i operativnih informacija i sredstva
koritena za identikaciju, merenje, razvrstavanje, i da dostave takve infor-
macije.
Pregledaju sisteme stvorene da obezbede saglasnost sa takvom politikom,
planovima, procedurama, zakonima, i propisima koji bi mogli da imaju
znaajan uticaj na operacije i izvetaje, i da utvrde da li je organizacija u
saglasnosti.
Pregledaju sredstva koja ine aktivu i, ukoliko je mogue, potvrde posto-
janje takve aktive.
Procene ekonomiju i ekasnost korienja resursa i kapitala.
Pregledaju operacije ili programe kako bi ustanovili da li su rezultati dosledni
osnovanim ciljevima i da li su operacije ili programi izveni kako je i plani-
rano.
72
Oooovouos: I nu:ouI:v:
Odeljenje interne revizije je sastavni deo organizacije i radi na osnovu politike
stvorene od strane top menadmenta i upravnog odbora. Svrha, autoritet i odgov-
ornost odeljenja interne revizije bi trebalo da bude denisano u zvaninom pisanom
dokumentu (povelja). Direktor interne revizije bi trebalo da trai odobrenje povelje
od strane straijeg menadmenta kao i prihvatanje od strane upravnog odbora. Povelja
bi trebalo da pojasni svrhe odeljenja interne revizije, da precizira nazabranjen obim
njihovog rada, i da proglasi da revizori nemaju autoritet ni odgovornost za aktivnosti
koje pregledaju.
Interna revizija irom sveta je vrena u razliitim okruenjima i unutar organizacija
koje se razlikuju u svrsi, veliini, i strukturi. Zakoni i obiaji unutar razliitih zem-
alja su drugaiji. Ove razlike mogu da utiu na obavljanje interne revizije u svakom
okruenju. Izvravanje Standarda :a profesiona/no obav/ane interne revi:ie, iz tog ra-
zloga, e biti rukovoena na osnovu okruenja u kom odeljenje interne revizije obav-
lja dodeljene obaveze. Saglasnost sa pojmovima formulisanim u Standardina :a pro-
fesiona/no obav/ane interne revi:ie je neophodna. Kao to je naglaeno u Mora/nin
nornana, lanovi Instituta internih revizora, i ovlaeni interni revizori e prihvatiti
odgovarajua sredstva kako bi se usaglasili sa Standardina :a profesiona/no obav/ane
interne revi:ie.
Snmos:nIos:
Interni revizori bi trebalo da budu nezavisni od aktivnosti koje oni pregledaju. In-
terni revizori su nezavisni kada svoj rad mogu da obavljaju slobodno i objektivno.
Samostalnost dozvoljava internim revizorima da prikau pravedne i neosnovane pre-
sude neophodne za odgovarajua pravila revizije. To je ostvareno kroz organizacioni
status i objektivnost. Organizacioni status odeljenja interne revizije bi trebalo da bude
dovoljan da dozvoli ispunjenje njihovih obaveza pregleda. Direktor odeljenja interne
revizije bi trebalo da bude odgovoran jednoj individui u organizaciji koja ima dovol-
jan autoritet i takoe da obezbedi potpun pregled, adekvatne revizorske izvetaje, i
odgovarajuu akciju na osnovu preporuka revizije.
Objektivnost je samostalan stav koji interni revizori treba da odravaju u obavljanju
revizije. Interni revizori ne treba da se potine svojoj presudi o pitanjima revizije dru-
gih. Dizajniranje, instaliranje i operativni sistemi nisu funkcije revizije. Pretpostavlja
se da vrenje takvih aktivnosti vodi slabljenju objektivnosti revizora.
Moun:v oumv
Profesionalne moralne norme su se razvile kao rezultat posebnog odnosa izmeu
lanova nauenih profesija i njihovih klijenata. Profesionalni strunjaci tu ne podra-
73
zumevaju one koji su u njihovom najuem okruenju. Poslovni princip (kupac na
oprezu) se ne primenjuje kada profesionalci pruaju usluge da utee ljude. Klijent i
pacijent moraju da imaju puno poverenje u etiko ponaanje profesionalnog. Ovo
poverenje je pojaano kada se od profesionalca trai da se zakune da e sluiti javnost
poteno i da e se rukovoditi strogim pravilima moralnog ponaanja. Poverenje raste
ukoliko osoba kojoj su potrebne profesionalne usluge, veruje da e profesionalci koji
narue moralne norme biti skinuti sa zadatka od strane sebi ravnih.
Prema tome, u bilo kojoj disciplini koja tei profesionalizmu, moralne norme,
pojaane strunim telom, daju punovanost potrde o strunosti.
Prve Mora/ne norne (IIA) su usvojene 13. decembra 1968. godine, i uticale su na
sve lanove Instituta inrernih revizora (IIA). Kada je prihvaen program za ovlaene
interne revizore, trebalo je stvoriti posebno pravilo za njih, ali jedina razlika izmeu
dva pravila bila je kod nalne odredbe: obzirom da moda ovlaeni interni revizori
nisu lanovi IIA, ne mogu se primoravati da se pridravaju zakona te organizacije.
Prema tome, Mora/ne norne ovlaenih internih revizora imaju samo sedam odredbi.
Takoe, predstavljanje pravila ovlaenih internih revizora se razlikovalo od pravila
IIA. Jedna znaajna razlika je bila da je naruavanje pravila ovlaenih internih revi-
zora predstavljalo osnovu za gubitak sertikata ovlaenog internog revizora. Ove
razlike su eliminisane, ipak, 1988. godine kada su usvojene nove Mora/ne norne. Nova
pravila su se primenjivala i na ovlaene i neovlaene interne revizore.
74
4.5. Kratak pregled glavnih i karakteristinih standarda za
profesionalnu upotrebu interne revizije
100 NFZAVISNOST INTERNI REVIZGRI BI TREBAIG DA BHDH NEZAVISNI GD
AKTIVNGSTI KG/E PREGIEDA/H
110 Organizacioni Status Organizacioni status odeljenja interne revizije bi
trebalo da bude dovoljan da odobri zadovoljenje svojih kontrolnih obaveza.
120 Objcktivnost Interni revizori treba da budu objektivni u vrenju kontrole.
200 STRUNA VFTINA INTERNA REVIZI/A BI TREBAIG DA BHDE STRHNG
IZVRENA I HZ PRGIESIGNAINH ZATITH
Odeljenje interne revizije
210 Osobljc Odeljenje interne revizije treba da osigura da su tehniko znanje
i obrazovanje internih revizora prikladni za vrenje kontrole.
220 Znanjc, vctinc i disciplinc Odeljenje interne revizije treba da poseduje
znanje, vetine i discipline koje su potrebne za kontrolne obaveze.
230 Nadglcdanjc Odeljenje interne revizije treba da osigura da su interni
pregledi propisno nadgledani.
Interni revizor
240 Saglasnost sa Standardima ponaanja Interni revizori bi trebalo da
potuju profesionalne standarde ponaanja.
250 Znanjc, vctinc i disciplinc Interni revizori treba da poseduju znanje,
vetine i discipline koje su vrlo vane za obavljanje interne kontrole.
260 Ijudski odnosi i komunikacijc Interni revizori treba da budu veti u
ophoenju sa ljudima i u ekasnom komuniciranju.
270 Kontinuirano obrazovanjc Interni revizori bi trebalo da odre tehniku
strunost kroz kontinuirano obrazovanje.
280 Pravo na profesionalnu zatitu Interni revizori bi trebalo da neguju pro-
fesionalnu zatitu u obavljanju interne kontrole.
300 DFIOKRUG POSIA Delokrug interne revizije treba da obuhvati ispitivanja
i procenjivanja osnovanosti i ekasnosti interne kontrole organizacije i kvaliteta
izvravanja dodeljenih odgovornosti.
310 Pouzdanost i cclovitost informacija Interni revizori bi trebalo da pre-
gledaju pouzdanost i celovitost nansijskih i operativnih informacija i sred-
stva koritena da identikuju, izmere, klasikuju i izveste o takvim infor-
macijama.
320 Saglasnost sa politikom, planovima, proccdurama, zakonima i propisima
Interni revizori bi trebalo da pregledaju sisteme stvorene da obezbede
saglasnost sa takvom politikom, planovima, procedurama, zakonima, i pro-
75
pisima koji bi mogli imati znaajan uticaj na operacije i izvetaje i koji bi
ustanovili da li je organizacija u saglasnosti.
330 uvanjc aktivc Interni revizori bi trebalo da pregledaju sredstva uvanja
aktive i, ako je prikladno, overe postojanje takve aktive.
340 Racionalno i ckasno koricnjc izvora Interni revizori bi trebalo da
procene ekonomiju i ekasnost u kojoj su izvori angaovani.
350 Ispunjcnjc osnovanih ciljcva za opcracijc ili programc Interni revizori
bi trebalo da pregledaju operacije ili programe kako bi ustanovili da li su re-
zultati dosledni osnovanim ciljevima i da li su operacije ili programi izvreni
kao to je planirano.
400 OBAVIJANJF RFVIZORSKOG POSIA Revizorski posao treba da ukljui
planiranje revizije, ispitivanje i procenjivanje informacija, raspravljanje o rezulta-
tima i nalazima.
410 Planiranjc rcvizijc Interni revizori bi trebalo da planiraju svaku reviziju.
420 Ispitivanjc i proccna informacija Interni revizori treba da sakupljaju,
analiziraju, tumae, i dokumentovanje informacija koje podravaju rezul-
tate revizije.
430 Iznocnjc rczultata Intreni revizori treba da izveste o rezultatima svog
revizorskog rada.
440 Interni revizori treba da ustanove da li je odgovarajua akcija izvrena na
osnovu iznetih revizorskih otkria.
500 MFNADMFNT ODFIJFNJA INTFRNF RFVIZIJF Direktor interne revizije
treba pravilno da upravlja odelenjem interne revizije.
510 Svrha, autoritct, i odgovornost Direktor interne revizije treba da ima
izjave o svrsi, autoritetu, i odgovornosti za odeljenje interne revizije.
520 Planiranjc Direktor interne revizije treba da utvrdi planove za sprovoenje
obaveza odeljenja interne revizije.
530 Politika i proccdurc Direktor interne revizije treba napismeno da obez-
bedi politiku i procedure kao vodi zaposlenim u reviziji.
540 Mcnadmcnt pcrsonala i razvoj Direktor interne revizije treba da napra-
vi program za biranje i razvoj ljudi u odeljenju interne revizije.
550 Fkstcrni rcvizori Direktor interne revizije treba da uskladi napore in-
terne i eksterne revizije.
560 Osiguranjc kvalitcta Direktor interne revizije treba da utvrdi i odri
program osiguranja kvaliteta kako bi procenio operacije odeljenja interne
revizije.
76
100 NEZAVISNOST - INTERNI REVIZORI TREBA DA BUDU NEZAVISNI OD
AKTIVNOSTI KOJE PREGLEDAJU.
Interni revizori su nezavisni kad mogu da sprovode svoj rad slobodno i objektivno.
Nezavisnost doputa internim revizorima da prue nepristrasne i pravilne odluke
koje su vrlo vane za odgovarajua pravila revizije. To je postignuto na osnovu or-
ganizacionog statusa i objektivnosti.
110 Organizacioni Status
Grgani:acioni status ode/ena interne revi:ie treba/o bi da bude dovo/an da do:vo/i
sa:nana svoih revi:orskih obave:a
1. Interni revizori bi trebalo da imaju podrku menadmenta i upravnog odbora di-
rektora kako bi stekli saradnju sa njima i obavljali svoj posao bez smetnji.
2. Direktor odeljenja interne revizije treba da bude odgovoran za pojedinca u orga-
nizaciji sa dovoljnim autoritetom da promovie nezavisnost i da obezbedi iroko
pokrie revizije, prikladno razmatranje revizorskih izvetaja, i odgovarajuu akciju
na osnovu preporuka revizije.
3. Direktor treba da ima direktnu komunikaciju sa upravnim odborom. Pravilna ko-
munikacija sa odborom pomae da se osigura nezavisnost i obezbeuje sredstva
za odbor i direktora kako bi se meusobno informisali o pitanjima od zajednikog
interesa.
4. Nezavisnost je pojaana kada se odbor slae sa imenovanjem ili otkazom direktora
odeljenja interne revizije.
5. Svrha, autoritet i odgovornost odeljenja interne revizije treba da budu denisani u
formi pisanog dokumenta (povelja). Direktor e traiti odobrenje povelje od strane
menadmenta kao i prihvatanje od strane odbora. Povelja bi trebalo a) da utvr-
di poziciju odeljenja unutar organizacije, b) da dozvoli pristup podacima, linoj i
stvarnoj imovini bitnoj za obavljanje revizije, i c) da denie delokrug aktivnosti
interne revizije.
6. Direktor interne revizije bi trebalo da godinje podnese menadmentu za odo-
brenje i odboru za informacije kratak pregled rasporeda revizorskog rada odeljenja,
plan osoblja i nansijski budet. Direktor bi takoe trebalo da preda sve znaajne
promene za odobrenje i informaciju. Raspored revizorskog rada, planovi osoblja, i
nansijski budeti treba da obaveste menadment i odbor o delokrugu rada interne
revizije i svim ogranienjima u tom delokrugu.
7. Direktor interne revizije treba da preda izvetaje o aktivnostima menadmentu
i odboru godinje ili ee ukoliko je potrebno. Izvetaji o aktivnostima treba da
istaknu znaajna revizorska otkria i preporuke i treba da informiu menadment
i odbor o bilo kakvom odstupanju od odobrenog rasporeda revizorskog rada, pla-
nova osoblja i nansijskih budeta, kao i o njihovim razlozima.
77
120 Objektivnost
Interni revi:ori bi treba/o da budu obektivni u vrenu revi:ie
1. Objektivnost je nezavistan mentalni stav koji bi interni revizori trebalo da odre u
vrenju kontrole. Interni revizori ne treba da podrede svoju odluku o revizorskim
pitanjima drugima.
2. Objektivnost zahteva od internih revizora da obavljaju kontrole na takav nain da
iskreno veruju u proizvod svog rada i da nisu uinjeni nikakvi znaajni kvalitetni
kompromisi. Interni revizori ne treba da budu stavljeni u situacije u kojima oseaju
da ne mogu da daju objektivne profesionalne odluke.
a. Zadaci osoblja treba da budu postavljeni tako da se svi mogui konikti i ne-
pravilnosti izbegnu. Direktor treba periodino da dobije, od revizorskog os-
oblja, informacije koje se tiu moguih konikata interesa i nepravilnosti.
b. Interni revizori treba da izveste direktora o situaciji u kojoj su prisutni kon-
ikti interesa ili neke nepravilnosti. Direktor bi tada trebalo da otpusti takve
revizore.
c. Zadaci internih revizora bi trebalo periodino da se smenjuju kad god je to
praktino.
d. Interni revizori ne treba da pretpostavljaju operativne odgovornosti. Ali u
sluaju da menadment odredi da interni revizori obave neki drugi pos-
ao, to bi trebalo shvatiti da oni ne funkcioniu kao interni revizori. Pored
toga, pretpostavlja se da e objektivnost biti smanjena kada interni revizori
pregledaju bilo koju aktivnost za koju imaju ovlaenje ili odgovornost. O
ovom pogoranju e se razmatrati kada se dostavljaju rezultati revizije.
e. Osobama koje su privremeno angaovane od strane odeljenja interne re-
vizije nee biti dodeljene na pregled one aktivnosti koje su prethodno vrili
sve dok odreen vremenski period ne proe. Pretpostavlja se da takvi zada-
ci pogoravaju objektivnost i treba ih uzeti u razmatranje kada se nadgleda
revizorski rad i izvetava o rezultatima revizije.
f. Rezultati rada interne revizije treba da budu pregledani pre nego to odnosni
revizorski izvetaj obezbedi sigurnost da je posao uraen objektivno.
3. Objektivnost internog revizora nije oteena kada revizor preporui pravila kon-
trole sistema ili pregleda procedure pre nego to su one izvrene. Dizajniranje, in-
staliranje i operativni sistemi nisu funkcija revizije. Pretpostavlja se da obavljanje
takvih aktivnosti slabi objektivnost revizije.
78
200 STRUNO ZNANJE - INTERNA REVIZIJA BI TREBALO DA BUDE
VRENA SA ODGOVARAJUOM STRUNOU I PRAVOVREMENOM PRO-
FESIONALNOM ZATITOM.
1. Struno znanje je obaveza odeljenja interne revizije i svakog internog revizora.
Odeljenje bi trebalo da dodeli svakoj reviziji one osobe koje kolektivno poseduju
neophodno znanje, vetine i disciplinu da obave reviziju pravilno.
Odeljenje interne revizije
210 Osoblje
Gde/ene interne revi:ie treba da obe:bedi sigurnost da e tehniko :nane i obra:ovane
internih revi:ora odgovaraue :a vrene revi:ie
1. Direktor interne revizije treba da napravi odgovarajue kriterijume obrazovanja i
iskustva za ispunjenje pozicije interne revizije, dajui pravovremeno miljenje o de-
lokrugu posla i nivou odgovornosti. Ove osobine ukljuuju znanje u primenjivanju
standarda, procedura i tehnika interne revizije.
2. Odeljenje interne revizije treba da ima zaposlene ili da angauje konsultante koji su
kvalikovani u disciplinama kao to su raunovodstvo, ekonomija, nansije, statis-
tika, obrada elektronskih podataka, inenjering, oporezivanje, i pravo ukoliko je
potrebno za obavljanje revizije.
230 Nadgledanje
Gde/ene interne revi:ie treba da prui sigurnost da e nadg/edane internih revi:ora ad-
ekvatno
1. Direktor interne revizije je odgovoran za obezbeivanje adekvatnog nadgledanja
revizije. Nadgledanje je kontinuiran proces, koji poinje planiranjem a zavrava se
zakljukom o zadatku revizije.
2. Nadgledanje ukljuuje:
Obezbeivanje odgovarajuih instrukcija podreenih poetku revizije i
odobrenje proframa revizije.
Uvid da je odobren program revizije sproveden osim ako nisu opravdana
odstupanja.
Utvrivanje da radni papiri revizije adekvatno podravaju otkria revizije,
zakljuke, i izvetaje.
Obezbeivanje da su revizorski izvetaji precizni, objektivni, jasni, konciz-
ni, konstruktivni i pravovremeni.
Utvrivanje da su revizorski ciljevi ispotovani.
3. Odgovarajui dokaz nadgledanja treba da bude dokumentovan i sauvan.
4. Stepen traenog nadgledanja zavisie od strunosti internih revizora i teine za-
datka revizije.
5. Svi zadaci interne revizije, bez obzira da li su vreni od strane ili za odeljenje in-
terne revizije, ostaje kao obaveza direktora.
79
Interni revizor
240 Saglasnost sa standardima ponaanja
Interni revi:ori treba da su sag/asni sa profesiona/nin standardina ponaana
1. Moralne norme Instituta internih revizora utvruje etiri standarda ponaanja i ini
osnovu za jaanje meu lanovima. Norme zahtevaju visoke standarde potenja,
objektivnosti, marljivosti i lojalnosti koje interni revizori treba da potuju.
250 Znanje, vetine i discipline
Interni revi:ori treba da poseduu :nane vetine i discip/inu
neophodne :a vrene interne revi:ie
1. Svaki interni revizor treba da poseduje odreeno znanje i vetine:
Strunost u primenjivanju standarda, procedura i tehnika interne revizije je
poeljna u obavljanju interne revizije. Strunost znai sposobnost primen-
jivanja znanja u situacijama koje mogu da nastanu neoekivano kao i nji-
hovo reavanje bez neke vee pomoi tehnikom istraivanju.
Strunost u raunovodstvenim principima i tehnikama je neophodna revi-
zorima koji rade sa velikim nansijskim podacima i izvetajima.
Razumevanje principa menadmenta je neophodno kako bi se prepoznala i
procenila materijalna strana i znaaj odstupanja od dobrog poslovanja. Ra-
zumevanje znai sposobnost primene znanja u situacijama koje neoekivano
nestaju, da se prepoznaju znaajna odstupanja, kao i mogunost da obavl-
janja neophodnog istraivanja kako bi se dolo do razumnih reenja.
Priznavanje vrednosti je neophodno osnovama takvih subjekata kao to su
raunovodstvo, ekonomija, privredno pravo, oporezivanje, nansije, kvan-
titativne metode i kompjuterizovani informacioni sistemi. Priznanje znai
sposobnost da se prepozna postojanje problema ili moguih problema kako
bi obustavili dalje istraivanje i asistenciju.
260 Meuljudski odnosi i komunikacije
Interni revi:ori bi treba/o da budu veti u odnosina
sa /udina i konuniciranu ekasno
1. Interni revizori bi trebalo da razumeju meuljudske odnose i da zadre
zadovoljavajue odnose sa revizijom.
2. Interni revizori treba da budu veti u usmenoj i pismenoj komunikaciji kako bi
uspeli da precizno i uspeno saopte takva pitanja kao ciljeve revizije, procene,
zakljuke i preporuke.
270 Kontinuirano obrazovanje
Interni revi:ori treba da odre svou tehniku
strunost kro: kontinuirano obra:ovane
1. Interni revizori su odgovorni za nastavak svog obrazovanja kako bi odrali svoju
strunost. Trebalo bi da budu obaveteni o napretku i trenutnom razvoju standar-
80
da, procedura i tehnika interne revizije. Kontinuirano obrazovanje se moe stei
kroz partnerstvo i lanstva u profesionalnim drutvima, prisustvo na konferenci-
jama, seminarima, kolskim kursevima, i programima obuke u kui, i uestvovanje
u istraivakim projektima.
280 Profesionalna zatita
Interni revi:ori bi treba/o da uvebavau profesiona/nu
:atitu u obav/anu interne revi:ie
1. Profesionalna zatita podrazumeva prijavu zatite i vetinu koja se oekuje od
razumno opreznog i nadlenog internog revizora u istim ili slinim okolnostima.
Profesionalna zatita bi stoga trebalo da odgovara sloenosti revizije koja se pre-
gleda. U uvebavanju profesionalne zatite, interni revizori bi trebalo da budu up-
ozoreni o mogunosti namerno pogrenog delovanja, greaka i propusta, neekas-
nosti, tete, neefektivnosti i sukoba interesa. Takoe bi trebalo da budu upozoreni
na one uslove i aktivnosti gde je najvea verovatnoa da se pojave nepravilnosti.
Trebalo bi da identikuju neadekvatne kontrole i preporue poboljanja saglas-
nosti sa prihvatljivim procedurama i praksama.
2. Pravovremena zatita podrazumeva razumnu zatitu i strunost, a ne nepogreivost
i neuobiajeno izvoenje. Pravovremena zatita zahteva od revizora da sprovo-
di ispitivanja i overe na razumnom nivou, ali ne zahteva detaljne preglede svih
transajcija. U skladu sa tim, interni revizor ne moe da potvrdi u potpunosti da
neslaganje i nepravilnosti ne postoje. Ipak, mogunost materijalnih neslaganja i
nepravilnosti treba uvek uzeti u obzir kada interni revizor preuzme zadatak in-
terne revizije.
3. Kada interni revizor posumnja u pogreno delovanje, treba da obavesti odreene
autoritete unutar preduzea. Interni revizor moe da preporui bilo koju istragu za
koju smatra da je neophodna u datim okolnostima. Tada bi interni revizor trebalo
da prati dalje kako bi se uverio da li su obaveze odeljenja interne revizije izvrene.
4. Uvebavanje profesionalne zatite znai upotrebu razumne revizorske vetine i
suda u vrenju revizije. Pored toga, interni revizor treba da razmotri:
Stepen revizorskog posla koji je potreban da se postignu ciljevi revizije.
Znaaj pitanja u kojima se primenjuju procedure revizije.
Opravdanost i efektnost interne kontrole.
Troak revizije u odnosu sa moguim koristima.
5. Pravovremena profesionalna zatita ukljuuje utvrene operativne standarde i
odreivanje da li su ti standardi prihvatljivi i da li su ispotovani. Kada su takvi
standardi nejasni, treba traiti objanjenje od autoriteta. Ukoliko se trai od in-
tenih revizora da izaberu operativne standarde, oni treba da trae sporazum sa
revizijom kao i standardima koji su potrebni za merenje operativnog vrenja.
81
300 DELOKRUG POSLA - DELOKRUG INTERNE REVIZIJE OBUHVATA
ISPITIVANJA I PROCENU OPRAVDANOSTI I EFEKTNOSTI ORGANIZA-
CIONOG SISTEMA INTERNE KONTROLE I KVALITETA U SPROVOENJU
DODELJENIH OBAVEZA.
1. Delokrug rada interne revizije, kao to je i odreeno u ovom standardu, obuhvata
sve ono to bi revizija trebalo da vri. Meutim poznato je da menadment i up-
ravni odbor direktora odreuju podruje posla i aktivnosti koje treba pregledati.
2. Svrha prikaza opravdanosti sistema interne kontrole jeste da se proceni da li sistem
garantuje da e ciljevi organizacije biti racionalno i ekasno sprovedeni.
3. Svrha prikaza efektnosti sistema interne kontrole je da proceni da li sistem
funkcionie kao to je i nameravano.
4. Svrha prikaza kvaliteta obavljanja posla jeste da proceni da li su ciljevi organizacije
postignuti.
5. Primarni ciljevi interne kontrole jesu da osigura:
Potpunost informacije.
Saglasnost sa politikom, planovima, procedurama, zakonima i propisima.
uvanje sredstava.
Racionalno i uspeno korienje izvora.
Dostignue utvrenih ciljeva operacija ili programa.
310 Potpunost informacija
Interni revi:ori bi treba/o da preg/edau ce/ovitost nansiskih i operativnih
infornacia i sredstava koritenih :a identikovane nerene
k/asikaciu i i:vetavane takvih infornacia
1. Informacioni sistem daje podatke neophodne za odluivanje, kontrolu, i saglasnost
sa eksternim zahtevima. Prema tome, interni revizori bi trebalo da ispitaju infor-
macione sisteme i, ukoliko je to mogue, procene da li:
Finansijski i operativni podaci i izvetaji sadre tane, pouzdane, pra-
vovremene, potpune i korisne informacije.
Kontrole uvanja i izvetavanja podataka su precizne i efektne.
320 Saglasnost sa politikom, planovima, procedurama, zakonima i propisima
Interni revi:ori bi treba/o da preg/edau sistene koi e osigurati sag/asnost sa po/itikon
p/anovina procedurana :akonina i propisina koi bi nog/i da inau :naaan utica
na operacie i prograne i treba da odrede da /i e organi:acia u sag/asnosti
1. Menadment je odgovoran za osnivanje sistema koji e osigurati saglasnost sa
takvim zahtevima kao to su politika, planovi, procedure, i primenljivi zakoni i pro-
pisi. Interni revizori su odgovorni za odreivanje da li su sistemi prikladni i efektni
i da li se pregledane aktivnosti slau sa odgovarajuim zahtevima.
82
330 uvanje sredstava
Interni revi:ori bi treba/o da preg/edau naine uvana sredstava i
uko/iko e to nogue potvrde postoane takvih sredstava
1. Interni revizori bi trebalo da pregledaju naine koji su koriteni u uvanju sredstava
od raznovrsnih oblika gubitaka kao to su oni nastali zbog krae, poara, ilegalnih
aktivnosti i izlaganja elementima.
2. Interni revizori, kada potvruju postojanje sredstava, trebalo bi da koriste
odgovarajue revizorske procedure.
340 Racionalno i ekasno korienje izvora
Interni revi:ori bi treba/o da procene ekononiu i ekasnost koon se radi sa resursina
1. Menadment je odgovoran za postavljanje operativnih standarda za merenje
ekonomske i ekasne koristi resursa aktivnosti. Interni revizori su odgovorni za
odluivanje da li:
Operativni standardi su stvoreni za merenje ekonomije i produktivnosti.
Utvreni operativni standardi su shvaeni i ispotovani.
Odstupanja od operativnih standarda su identikovana, analizirana, i
saoptena odgovornim za ispravku akcije.
Ispravka akcije je preduzeta.
2. Revizija koja se odnosi na racionalno i ekasno korienje resursa bi trebalo da
identikuje uslove kao to su:
Neiskorieni objekti
Neproduktivni posao
Procedure koje nisu trokovno opravdane
Previe zaposlenih i nedovoljno zaposlenih
350 Dostignue utvrenih ciljeva za operacije i programe
Interni revi:ori bi treba/o da preg/edau operacie i/i prograne kako bi proceni/i
da /i se re:u/tati s/au sa ci/evina i da /i su operacie i/i prograni
sprovedeni kao to e i p/anirano
1. Menadment je odgovoran za stvaranje operativnih ili programskih ciljeva, raz-
vijanje kontrolnih procedura, i dostizanje eljenih operativnih ili programskih re-
zultata. Interni revizori bi trebalo da procene da li se takvi ciljevi slau sa ciljevima
organizacije i da li su ispotovani.
2. Interni revizori mogu da prue pomo menaderima koji razvijaju ciljeve i sisteme
odluujui da li su podvuene pretpostavke odgovarajue, da li su precizne, tre-
nutne, i relevantne informacije koritene, i da li su odgovarajue kontrole sprove-
dene kroz operacije ili programe.
83
400 VRENJE REVIZIJE - REVIZIJA BI TREBALO DA UKLJUI PLANIRANJE
POSLA, ISPITIVANJE I PROCENJIVANJE INFORMACIJA, SAOPTAVANJE
REZULTATA, I PRAENJE.
1. Interni revizor je odgovoran za planiranje i sprovoenje zadatka revizije, predmet
prikaza i odobrenje nadreenog.
410 Planiranje revizije
Interni revi:ori bi treba/o da p/anirau svaku revi:iu
1. Planiranje bi trebalo da bude dokumentovano i treba da ukljui:
Utvrivanje ciljeva revizije i obim posla.
Dobijanje informacija o poreklu aktivnosti koje treba da se pregledaju.
Odreivanje izvora neophodnih za vrenje revizije.
Razgovor sa svima koji treba da znaju neto o reviziji.
Vrenje, ukoliko je mogue, letiminog pregleda kako bi se upoznali sa ak-
tivnostima i kontrolama koje treba da se pregledaju, da identikuju oblasti
naglaene za reviziju, i da upotrebe revizorske komentare i predloge.
Pisanje programa revizije.
Odreivanje kako, kada i kome treba saoptiti rezultate revizije.
Dobijanje odobrenja plana revizorskog posla.
420 Ispitivanje i procenjivanje informacija
Interni revizori bi trebalo da sakupljaju, analiziraju, interpretiraju, i arhiviraju infor-
macije kako bi podrali rezultate revizije.
1. Proces ispitivanja i procenjivanja informacija se sastoji iz sledeih koraka:
Informacije bi trebalo da budu sakupljene o svim pitanjima koja se odnose
na ciljeve revizije i podruje posla.
Informacije bi trebalo da budu dovoljne, pravosnane, relevantne, i korisne
kako bi obezbedile osnovu za revizorska otkria i preporuke.
Dovo/na informacija je istinita, adekvatna i uverljiva tako da mudra, informisana
osoba moe da doe do zakljuaka kao revizor.
Pravosnana informacija je pouzdana i dostina kroz korienje odgovarajuih teh-
nika revizije.
Re/evantna informacija podrava otkria i preporuke revizije i dosledna je njenim
ciljevima.
Korisna informacija pomae organizaciji da ostvari svoje ciljeve.
Procedure revizije, ukljuujui testiranje i uzorkovanje angaovanih teh-
nika, bi trebalo unapred da budu izabrane, i gde je praktino, da se proire
ili izmene ukoliko okolnosti to opravdavaju.
Proces prikupljanja, analiziranja, interpretiranja i arhiviranja informacija
trebalo bi nadgledati kako bi bili sigurni da je odrana objektivnost revizora
i da su ispotovani ciljevi revizije.
84
Radne papire revizije bi trebalo da pripremi revizor i da pregleda mena-
dment odeljenja interne revizije. Ovi papiri bi trebalo da sadre dobijene
informacije i uraene analize i da podre osnove za pripremu dobijanja re-
zultata i preporuka.
430 Saoptavanje rezultata
Interni revi:ori bi treba/o da i:veste o re:u/tatina svog revi:orskog pos/a
Potpisan, pisani izvetaj bi trebalo da bude izdat nakon to je zavreno ispi-
tivanje revizije. Izvetaji mogu biti pismeni i usmeni i mogu biti predati
zvanino ili nezvanino.
Interni revizor bi trebalo da se konsultuje sa odgovarajuim nivoima
menadmenta o zakljucima i preporukama pre predaje konanih pisanih
izvetaja.
Izvetaji bi trebalo da budu objektivni, jasni, saeti, konstruktivni i pra-
vovremeni.
Izvetaji treba da predstave svrhu, podruje i rezultate revizije, i, gde je to
mogue, izvetaji bi trebalo da sadre miljenje revizora.
Izvetaji mogu da ukljue preporuke za mogua poboljanja i da potvrde
zadovoljavajue obavljanje i korektivnu akciju.
Gledita revizije o revizorskim zakljucima ili preporukama mogu biti
obuhvaeni u izvetaju revizije.
Direktor interne revizije bi trebalo da pregleda i odobri nalni revizorski
izvetaj pre predaje i treba da odredi kome e izvetaj biti distribuiran.
440 Praenje
Interni revi:ori bi treba/o da budu u toku kako bi proceni/i
da /i e preu:eta odgovaraua akcia na osnovu prona/a:ak revi:ie
1. Interna revizija treba da utvrdi da li je obavljena korektivna akcija i da li su postig-
nuti eljeni rezultati, ili da li su menadment ili upravni odbor pretpostavili rizik ne
vrenja korektivne akcije na osnovu dobijenih rezultata.
500 MENADMENT ODELJENJA INTERNE REVIZIJE - DIREKTOR INTERNE
REVIZIJE BI TREBALO DA NA ODGOVARAJUI NAIN UPRAVLJA ODE-
LJENJEM INTERNE REVIZIJE.
1. Direktor interne revizije je odgovoran za odgovarajue upravljanje odeljenjem tako da:
Revizorski posao u potpunosti zadovoljava opte svrhe i obaveze odobrene
od strane menadmenta i prihvaene od upravnog odbora.
Resursi odeljenja interne revizije su ekasno i uspeno koriteni.
Revizorski posao potuje Standarde :a profesiona/no obav/ane interne re-
vi:ie.
85
510 Svrha, nadlenost i obaveze
Direktor interne revizije bi trebalo da ima izjavu o svrsi, nadlenosti i obavezama za
odeljenje interne revizije.
1. Direktor interne revizije treba da trai odobrenje od menadmenta i prihvatanje
upravnog odbora zvaninog pisanog dokumenta (povelje) za odeljenje interne re-
vizije.
520 Planiranje
Direktor interne revi:ie treba da napravi p/anove :a sprovoene
obave:a ode/ena interne revi:ie
1. Ovi planovi treba da budu u saglasnosti sa poveljom odeljenja interne revizije i sa
ciljevima organizacije.
2. Proces planiranja ukljuuje utvrivanje:
Ciljeva.
Raspored revizorskog posla
Planovi o zaposlenju i nansijski budeti
Izvetaji o aktivnosti.
3. Ciljevi odeljenja interne revizije bi trebalo da budu zadovoljeni u okviru odreenih
operativnih planova i budeta i treba da budu merljivi do odgovarajueg stepena.
To treba da prati kriterijum merenja i ciljni datumi ispunjenja.
4. Raspored revizorskog posla treba da ukljui a) koje aktivnosti treba da se pregledaju,
b) kada e one biti pregledane, c) procenjeno potrebno vreme, uzimajui u obzir
podruje planiranog revizorskog posla i prirodu i stepen revizije koju su obavili
drugi. Pitanja koja treba uzeti u obzir prilikom stvaranja rasporeda prioriteta revi-
zorskog posla treba da ukljue:
a) podatke i rezultate poslednje revizije,
b) nansijsko izlaganje,
c) mogui gubitak i rizik,
d) zahteve menadmenta,
e) glavne promene u operacijama, programima, sistemima, i kontroli,
f ) mogunosti sticanja operativnih koristi, i
g) promene i sposobnosti zaposlenih u reviziji.
Rasporedi posla bi trebalo da budu dovoljno eksibilni da pokriju nepredviene
zahteve odeljenja interne revizije.
5. Planovi zaposlenja i nansijski budeti, ukljuujui broj revizora kao i znanje, vetine,
i discipline neophodne za obavljanje njihovog posla, treba da budu ogranieni od
rasporeda revizorskog posla, administrativnih aktivnosti, obrazovanja i zahteva
obuke, kao i napori revizorskog istraivanja i razvoja.
86
6. Izvetaji o aktivnosti treba da se predaju menadmentu i upravnom odboru s vre-
mena na vreme. Ovi izvetaji treba da uporede:
a) izvrenje posla sa ciljevima odeljenja i rasporedom revizorskog posla, i
b) rashode sa nansijskim budetima. Oni bi trebalo da objasne razlog za glav-
na neslaganja i upute na neku akciju koja je preuzeta ili je traena.
530 Politika i procedure
Direktor interne revizije bi trebalo da obezbede pisanu politiku i procedure kao
vodi zaposlenim u reviziji.
Forma i sadraj politike i procedura bi trebalo da odgovara veliini i struktu-
ri odeljenja interne revizije i sloenosti njenog posla. Zvanini administrativni i
tehniki vodii revizije moda nee biti traeni od svih odeljenja interne revizije.
Malo odeljenje interne revizije moe biti voeno nezvanino. Njegovo revizorsko
osoblje moe da bude kontrolisano dnevnim, bliskim nadzorom i memorandumi-
ma. U velikom odeljenju interne revizije, potrebne su zvanine i razumljive pro-
cedure i politika za usmeravanje zaposlenih u reviziji kako bi potovali standarde
odeljenja.
540 Menadment personala i razvoj
Direktor interne revi:ie treba da usk/aue napore interne i eksterne revi:ie
1. Interni i eksterni revizorski posao treba da bude usklaen kako bi se osiguralo ad-
ekvatno pokrie revizije i da se minimiziraju dupli napori.
2. Usklaivanje napora revizije ukljuuje:
Periodine sastanke kako bi se razmatrala pitanja od zajednikog interesa.
Pristup meusobnim programima i radnim papirima revizije.
Razmena revizorskih izvetaja i pisama menadmenta.
Razumevanje revizorskih tehnika, metoda, i terminologije.
560 Osiguranje kvaliteta
Direktor interne revi:ie treba da utvrdi i odri progran osigurana
kva/iteta kako bi proceni/i operacie ode/ena interne revi:ie
1. Svrha ovog programa je da obezbedi osiguranje da revizija potuje ove Standarde,
povelju odeljenja interne revizije, i druge primenljive standarde. Program osigu-
ranja kvaliteta bi trebalo da ukljui sledee elemente:
Nadgledanje
Interne prikaze
Eksterne prikaze.
2. Nadgledanje posla internih revizora bi trebalo da se vri u kontinuitetu kako bi
bili sigurni da se potuju standardi interne revizije, politika odeljenja, i programi
revizije.
87
3. Zaposleni u internoj revoziji bi trebalo da vre interne preglede periodino kako bi
procenili kvalitet obavljenog revizorskog posla. Ove preglede bi trebalo da obavl-
jaju na isti nain kao bilo koju drugu internu kontrolu.
4. Eksterni pregledi odeljenja interne revizije treba da se obavljaju kako bi procenili
kvalitet operacija odeljenja. Ove preglede treba da obavljaju kvalikovane osobe
koje su nezavisne od organizacije i koje nemaju nikakve sukobe interesa. Takve
preglede bi trebalo sprovoditi najmanje jednom svake tri godine. Pri zavretku
pregleda, treba predati zvanian, pisani izvetaj. Izvetaj treba da pokae miljenje
o saglasnosti odeljenja sa Standardina :a profesiona/no vrene interne revi:ie i, uko-
liko je mogue, treba da ukljui preporuke za napredak.
Razlikc u izjavi. Interni revizori irom sveta pokazuju svoju spretnost na razliite
naine. Veina njih radi po uputstvu starijih menadera kojima predaju izvetaje,
koji ih zapoljavaju i otputaju, i koji predlau visine njihovih plata, poveanje plata
i zadravanje. Ovi stariji menaderi imaju dubinu glavnog raunovoe kao i glavnog
izvrnog slubenika. Neki interni revizori predaju izvetaje direktno revizorskim
komitetima upravnih odbora direktora ili slinim telima. Mnogi strunjaci imaju
privilegiju pristupa svim podacima, osobinama i ljudima unutar cele organizacije.
Ostali nemaju nikakve privilegije. Ali ipak ostali su ogranieni nansijskom overom
unutar raunovodstvenog odeljenja. Takva suprotna okruenja oigledno rezultuju u
razliitom obavljanju interne revizije. I tako je Institut uvideo potrebu da odredi set
standarda koji e utvrditi ta je profesionalna praksa.
Naravno, ni jedan set standarda koji su pripremili interni revizori ne moe da odre-
di kako e se menadment i lanovi upravnog odbora ophoditi prema zaposlenima u
internoj reviziji. Standardi, prema tome, paljivo izbegavaju bilo koji kriterijum koji
ostavlja jak utisak na menadere ili lanove upravnog odbora. Tako da predstavl-
janje Standarda priznaje izvrenje bie rukovoeni okruenjem u kom odeljenje
interne revizije obavlja svoje dodeljene zadatke. Ali predstavlajnje takoe istie
da ...... saglasnost sa pojmovima izloenim u ovim Standardima je neophodna pre
izvrenja obaveza internih revizora. Interni revizori mogu biti vezani zabranama
menadmenta. Ali ukoliko im ove zabrane ne dozvoljavaju da se sloe sa Standard-
ima, onda ni oni revizori ni njihovi nadleni nee imati osnovu da kau da revizori
obavljaju profesionalni revizorski posao. Kako bi autsajderi uvideli da se obavljanje
vri profesionalno, grupa interne revizije e morati da demonstrira da se to poklapa
sa Standardima.
Ni jedan takav dokument ili deo standarda ne moe da ostane isti (nepromenjen)
tokom godina. Tako su propisi utvreni za zvanian metod promena, dodavanja i
interpretacija pod nadlenosti IIA Professional Standards Committee. Komitet sada
ima naziv Upravni odbor Standarda interne revizije.
88
Opti Standardi. Komitet je naslutio da nema hitne potrebe da se menja pet optih
standarda. Ali ukoliko su izvrene izmene, dobie naziv Standardi Interne Revi:ie.
Posebni Standardi i vodi. Promene su ovde prihvaene i nazvane Izjave Standarda
Interne revizije (SIASs). Ovo se odnosi samo na znaajna pitanja. Nakon to je neko-
liko izdato, originalni Standardi su dopunjeni u kodikovani dokument. Bilo kakve
promene posebnih standarda predstavljaju zvaninu poziciju Instituta, odobrenu od
strane Upravnog Odbora Direktora Instituta. Ovo su zvanine izjave po vanosti jed-
nake originalnim Standardina objavljenim 1978. godine.
Polu zvanine izjave. Dok se ova knjiga tampa, plan je da se izda nova serija
takvih izjava, da se nazove Bilten Profesionalnih Standarda (PSBs), kao to je bio pre-
thodni PSBs. Originalna serija PSBs e biti ponitena. Nove serije, kao i pre, e dati
objanjenja postojeih standarda. Upravni Odbor Standarda Interne revizije (IASB)
e biti rukovoen odgovorima na pitanja o Standardina i SIASs. Ovi odgovori e
biti prouavani i napisani od strane IIA Odeljenja za Sertikate i Standarde, a zatim
prekontrolisano i potpisano od strane IASB. Iako budu odtampani novi PSBs nee
biti vaei kao Standardi i SIASs, ali e biti shvaeni kao sredstvo ubeivanja.
SIASs je izdao sledea pitanja:
1. Kontrola: Pojmovi i Obaveze.
2. Saoptavanje rezultata.
3. Zastraivanje, opaanje, Istraga, i Izvetavanje o Prevari.
4. Osiguranje kvaliteta.
5. Odnos internih revizora sa nezavisnim spoljnim revizorima.
6. Radni papiri revizije.
7. Komuniciranje sa Upravnim odborom direktora.
8. Procedure analitike revizije.
9. Rizik oporezivanja.
10. Procena ispunjenja utvrenih ciljeva za operacije ili programe.
11. 1992 Omnibus izjava
12. Planiranje zadatka revizije.
13. Praenje izvetaja pronalazaka revizije.
14. Renik.
Dilema internog revizora
Nije posao taj koji nas ini profesionalcima. To je pre duh u kome radimo. Pro-
fesionalizam nosi velike obaveze. Pravi profesionalac potuje pravila ponaanja
koja mogu oteati neke line odluke. To je tano u profesijama prava, medicine, i
raunovodstva, izmeu ostalih. To takoe mora biti tano za interne revizore koji
ele da uu u lanstvo nauene profesije.
U nekim sluajevima izbor izmeu dobrog i loeg moe da prouzrokuje otrije
dabine za internog revizora nego drugim profesijama. Moralni advokat moe da
89
odbije da uzme sluaj koji ukljuuje konikt interesa i na taj nain izgubi klijenta.
Moralni doktor moe poteno da ne dam smrtonosan lek iako e to biti traeno od
mene, niti u to savetovati, kao to je i naglaeno u Hipokratovoj Zakletvi, i zbog
toga pacijent ode kod drugog strunjaka. Javni raunovoa moe da odbije da overi
neprikladnu nansijsku izjavu i zbog toga klijent zatrai usluge drugog raunovoe.
Ovo je profesionalizam. Ali nije kraj karijere ili gubitak kompletnih sredstava za
ivot.
Profesionalni interni revizori, se ipak suoavaju sa razliitim izborima. Njihovi kli-
jenti su top menaderi i upravni odbori direktora ili slina tela njihove organizacije
ili agencije. I ukoliko bi bilo traeno od njih da narue svoje moralne norme ili stan-
darde profesionalnog obavljanja posla, njihov izbor bi mogao da bude nesrean i
uistinu konaan. Bilo bi skoro nemogue da radi i opet zadri svoj posao, ukoliko taj
interni revizor ne poseduje tu centralnu profesionalnu osobinu: Samostalnost.
Profesionalni interni revizor mora biti nezavistan kako bi ispunio profesionalne
obaveze, da prui objektivno, nepristrasno miljenje, da izvesti o pitanjima koja su
tanija nego to bi neki izvrioci eleli da vide. Kako bi ovo obavili, interni revizori
ne smeju da budu okovani zabranama na njihove preglede koja ispitivanja mogu da
sprovedu i kako ih stvaraju. Samo tada interni revizori mogu biti shvaeni kao pravi
profesionalci.
Da li interni revizori ikad imaju potunu nezavisnost Verovatno ne. Niti je neo-
phodna. Ali trebalo bi da budu u mogunosti da uivaju dovoljnu samostalnost u
obavljanju revizije kako bi postigli objektivnost.
4.6. Pitanja
1. ta je interna revizija
2. Koja je funkcija interne revizije u pre-
duzeu
3. Kakav je odnos interne revizije i in-
terne kontrole
4. Kakav je odnos internog i eksternog
revizora
5. Kakva je uloga eksternih kontrola i in-
spekcija
6. Kakva je funkcija optih standarda za
vrenje interne revizije
7. U emu se ogleda znaaj planiranja
postupka interne revizije
8. ta oznaava objektivnost internog
revizora i kako se ona u praksi mani-
festuje
9. ta oznaava nezavisnost internog re-
vizora i kako se ona u praksi manifes-
tuje
91
5. PRIHVATNJ KLINT
5.1. Ciljvi unj
Posle ovoga poglavlja, trbli bist mi d:
1. bsnit t znai za revizora pri-
hvtnj klint.
2. Shvatite znaaj pznvnja pslvnj
klint z donoenje odluke o prihv-
tnju klint.
3. Obrazloite razlike izmu ispitivnj
nvg klint i ispitivnj vznih z
stlng klint.
4. pit kako se komunicira s prth-
dnim rvizrm.
5. Objasnite kada i kako se koristi drugi
revizor.
6. Objasnite kada i kako se koristi neki
ekspert izvan revizorske rme.
7. Znt kako s ugvru rvizrsk
nknd z bvljanj prfsinlnih
uslug.
8. Rzumt sadrinu i znaaj pisma o
angaovanju.
9. Deniete kvalitetnu revizorsku uslugu.
5.2. Prihvtnj klint kao poetna faza revizije
Sve ima svoj poetak i kraj. Revizija moe da se shvati kao neka vrsta putovanja.
Krci n tm putvnju mogu da se zamisle kao faze procesa rvizi. U tom sluaju
poetak ili prvi korak bio bi prihvatanje klijenta, zavretak ili zadnji korak je izdava-
nje revizijskog miljenja. Sve druge komunikacije pre prihvatanja klijenta mogu da se
zamisle kao razmiljanje o putu, planiranje puta itd... in prihvatanja klijenta je prva
znaajna aktivnost koja proizvodi odgovarajua dejstva.
Rvizr mr d otvori etvoro oiju kada razmatra varijantu da prihvati ili od-
bije novog klijenta. Pre donoenja odluke prihvatiti ili ne prihvatiti novog klijenta
revizor vrlo predano prikuplja informacije o njemu, njegovom poslovanju i svemu
to dolazi u kontakt sa njim. Pre donoenja odluke ni u jednom trenutku se ne moe
sa sigurnou tvrditi da ima dovoljno informacija da bi se rizik smatrao zanemar-
ljivim. Rizik se podrazumeva sam po sebi. On je neizbean, posebno u savremenim
uslovima zknsk i prfsinln dgvrnsti revizora i njihovih rmi, kada samo
zbog jednog loeg klijenta moe da se izgubi ugled ili da se postojanje rme dovede
u pitanje. U nekim periodima neke delatnosti postaju posebno rizine pa revizorske
rme vode rauna i o tome. U takvim uslovima renomirane revizorske rme teko
prihvataju visokorizine klijente.
92
Izmeu revizorske rme i klijenta mogu postojati dinamiki odnosi. Dakle, kada
stigne interes klijenta revizorskom preduzeu ne znai, d je to njegov konaan stav.
Klijent moe da vodi viestruku igru i da kontaktira i druge konkurentske revizorske
rme. Iz tih razloga revizori treba da vode rauna o obimu angaovanja pre nego to
dobiju zvanian revizijski angaman.
5.3. Pznvnj klintvg pslvnj
Neophodna pretpostavka za izradu opteg plana revizije je poznavanje poslova-
nja klijenta. Pre svega, iz razloga to moe bolje da sagleda mogue izazove, struni
tim, da planira na koje oblasti ili aktivnosti treba obratiti posebnu panju, i moda
od svega bitnije procena potrebnog obima angaovanja za pokrie planiranog rizika
revizijskog angamana. Sutina poznavanja poslovanja klijenta ogleda se u potrebi
da revizor pre prihvatanja angamana trb d stkn sznnj prduzu k su
dvoljn d bi mg d idntiku i rzum dg, trnskci i ktivnsti i da
identikuje kljuna mesta koja, po njegovoj proceni, mgu imti znn utic n
nnsisk izvt ili n revizijsko miljenje.
Sakupljanjem informacija o novom klijentu revizor procenjuje inherentni rizik,
kontrolni rizik i mogui detekcioni rizik. Do informacija je mogue doi raznim
kanalima kao to su:
Prthdn iskustvo s takvim i slinim preduzeima i delatnostima,
Prethodni revizor,
Rzgvr s rukovodeim osobljem u preduzeu novom klijentu,
Kontakti sa sbljm iz intrn kntrl,
Prgld izvt intrn rvizi.
Rzgvr s ugldnim ljudim vn prduz (kupcim, dbvljim, kn-
kurntskim prduzim),
Publikci vzn z dtu dltnst (n primr, drvn sttistik, prgldi,
tkstvi, trgvki spisi, izvti k su izdl bnk i gnti z trgvinu
hrtim d vrdnsti, nnsiski spisi).
Zkndvstv i prpisi ki tangiraju poslovanje preduzea klijenta, itd....
Dbr izvr infrmci su rzgvri s uprvm i slubnicim klient o temama
kao to su:
Prmn u uprvi, rgnizcin strukturi i ktivnstim klint,
Uticaj pozitivne zakonske regulative na poslovanje klijenta,
Tku ili ptnciln nnsisk tk ili runvdstvni prblmi,
Pvzna lica,
Novi kapaciteti i druge promene obima poslovne aktivnosti,
Promene proizvodnog ili uslunog programa,
Promene informacionog sistema,
Prmn runvdstvng sistm i sistm intrn kntrl, itd....
93
Na osnovu svih raspoloivih informacija i na bazi procene svakog od pobrojanih
rizika revizor pravi plan angaovanja i odreuje cenu angaovanja.
Prthdni rvizr
k psti prthdni rvizr, IFAC-v Kdks tik z prfsinln runvoe
stavlja u obavezu novom revizoru da stupi u npsrdnu vzu s prthdnim
rvizrm. Nije imperativna obaveza prethodnog revizora da sarauje sa novim re-
vizorom. Ali, ipak postoji moralna obaveza na fer plej u odnosima i za oekivati je
da prethodni revizor da osnovne informacije na bazi kojih novi revizor moe mnogo
bolje da sagleda situaciju i da zauzme odgovarajui stav.
Pr prihvtnj imnvnj ili slanja ponude z bvljnj rvizi novog klijenta
revizor bi trebalo da proveri da li je o moguoj promeni obaveten, sada ve, bivi
revizor. Red je takoe da novi revizor tri saglasnost budueg klijenta da razgov-
ara sa bivim revizorom. S druge strane kada bivi revizor primi obavetenje o tome
da je kandidovan novi revizor n bi trbo d dgvri, po mgunsti u pisn
frmi, nvdi eventualne razloge zbog kojih novi revizor ne bi trebalo da prihvati
ponueni angaman. Za oekivati je da bivi revizor odgovori u razumnom roku, to
je otprilike 7 dana, ili da se dogovori o malo duem roku. Ako do tada nema odgovora
od prethodnog revizora to novoga revizora oslobaa bilo kakvih obzira prema bivem
revizoru. On tada treba d plj pism pstm runvi nvdi d psti
prtpstvk d n psti prfsinlni rzlg zbg kg imnvnj n bi trbl
biti prihvn i d nvi rvizr nmrv d pruzm ngmn, i da nastavi rad na
prikupljanju informacija i formiranju stava prema sopstvenom nahoenju.
Kod nas je, manje - vie, praksa da nema komunikacije izmeu revizora. Otra
konkurencija i nedostatak kontrolnih organa dovode do takve situacije. Tu situaciju
pogorava i injenica da bar polovina revizorskih rmi nema osnova da se bavi po-
slovima revizije.
Psti klinti
Svake godine se obnavljaju angamani ili potpisuju novi ugovori o reviziji. Sve
postojee klijente revizori, takoe, analiziraju. Prave se procene rizika i analizira
saradnja sa svakim od postojeih klijenata. Oni se razvrstavaju u odgovarajue grupe
prema prihvatljivosti angamana. Na to se nadovezuje i cenovni faktor jer nisu sve
revizije jednako plaene po angaovanom uslovnom satu.
Ako je sa nekim od postojeih klijenata:
bilo problema u komunikaciji i saradnji,
bilo ogranienja u vrenju revizije,
bilo problema oko prihvatanja korekcija,
bilo problema oko prihvatanja miljenja, itd.. mora se dobro analizirati svaki
sluaj i doneti odluku da li situaciju u budunosti reiti na jedan od sledeih
naina:
podii cenu angaovanja
94
obaviti dodatne pripreme,
postaviti uslove za nastavak saradnje, i
odustati od dalje saradnje i traiti za kompenzaciju novog klijenta za
kojeg se smatra da je prihvatljiviji od postojeeg u sveukupnom sagleda-
vanju i vrednovanju.
Ak zkljui d pruzim suvi vliki rizik revizor moe da ne produi angaovanje.
Drugi razlog da se ne produi srdnja pstnj sudskog spora izmeu rvizr
i klint. Postojanje sudskog spora moe da ugrozi nezavisnost revizora u postupku
revizije. U tm sluu, mgunst dvnj bktivng i rlng izvt nn-
siskm izvtu kmpni dovedeno je u pitanje.
Krinj uslug drugg rvizr
Svrha prethdng istrivnj s ssti pored ostalog u tome da se sagleda potre-
ba za kadrovima. Ako nema dovoljno raspoloivih revizora u preduzeu mogue je
angaovati druge revizore za obavljanje odreenih operacija ili segmenata revizije.
k treba angaovati drugog rvizra da obavi segment rvizie rukovodilac rvizije
trb d analizira kakav e uticaj angaovanje drugog revizora imati na revizijski
izvetaj u celini.
ISA
10
600 stndrd ki s denie proces krinja uslug drugg rvizr.
Rvizr ki dgvrn z izvtvnj g/vni rvi:r Glvni rvizr angauje
drugg rvizr i mr sagledati kakav e uticaj na proces revizije imati angaman
drugg rvi:r. Svu odgovornost za rad svog personala pa i drugih revizora snosi
glavni revizor. On mora da proceni koji segment revizije poverava drugom revizoru,
da li je on dovoljno odgovoran i sposoban da to odradi, da li postoje uslovi za nadgle-
danje i kontrolu kvaliteta rada drugog revizora, i mnogo jo drugih pitanja o kojima
se mora voditi rauna. Drugi revizor nije dovoljno zainteresovan da kvalitetno radi
kao revizori iz revizorskog preduzea koje je nosilac angamana.
Glvni rvizr trb d upozna drugg rvizr pitanjima nzvisnsti, ninu
krinj rd drugg rvizr, k i prpisim vznim z runvdstv, rviziu
i izvtvnj. Glvni rvizr trb d bzbdi adekvatne planove i uslove za sve ak-
tivnosti drugog revizora i za kontrolu njegovog rada jo u poetnoj fazi planiranja pro-
cesa revizije. Drugi revizor treba da glavnom revizoru da odgovarajuu izjavu kojom
se obavezuje na potovanje standarda, principa i propisa vezanih za raunovodstvo,
reviziju i nansijsko izvetavanje.
Glvni rvizr odgovara za kvalitet rada svih lanova tima pa je njegov zadatak da u
svojoj radnoj dokumentaciji posebno kompletira dokaze za rad drugog revizora. On
tk dkumntu izvdn pstupk i dnsn zkljuk. Ako zakljui u toku
rada d rd ki bvi drugi rvizr nuptrbljiv treba taj propust nadomestiti
novim dokazima i izdati adekvatno miljenje. Odnos sa drugim revizorom ne treba
da tangira klijenta revizije. U krajnjem sluaju ko nema mogunosti d se bve
zdvljvui ddtni pstupci, glvni rvizr trb d izd miljnj u km s
10 Meunarodni standardi revizije
95
izrv suzdrnst s bzirm n nk spkt rvizi. Ako je drugoga revizora
birao na predlog klijenta i stekne utisak da je bilo zle namere, moe da angauje alter-
nativnog revizora, ili d s uzdri d dvnj miljnj, zbg pstnj grninj
u bimu rvizi.
Krinj rd eksperata
U nekim sluajevima kao to je revizija poljoprivrede, procesne hemije, vazduhoplo-
vnih kompanija i slino revizor ne moe da obavi neke od testova. Te testove moraju
da obave posebni eksperti za sloena pitanja kojima treba verikovati neka stanja.
Na osnovu nalaza i miljenja eksperta revizor moe da stekne razumno uveravanje
da bi mogao formirati svoj revizorski stav. ISA 620 dni eksperta (spcilistu)
k sbu, ili rmu, k psdu spcilnu vtinu, znnj i iskustv iz drn
blsti izvan blsti runvdstv i rvizi.
Revizor treba da proceni i potom kontrolie strun spsbnsti i kmptntnost,
eksprt prvrm formalnih i sutinskih elemenata. Pored strune komponente
treba proceniti profesionalnost i objektivnost jer odgovornost za rad eksperta snosi
revizor.
Kd formira pzitivno i nmdikvno miljenje rvizr n bi smeo da se os-
lanja i poziva na rd eksperta. Pminjnj miljenja eksperta bi u tim okolnostima
mgl biti pgrn shvn k izravnj rzrv u miljnju rvizr, ili pdl
dgvrnsti. Kada se formira mdikvni rviziski izvt, td , u nkim
sluvim, kd s li bsniti prird modikci, mgu pozvati se na njegovo
miljenje kao potporu ali je prethodno neophodno pribaviti za to njegovu pismenu
saglasnost.
5.4. Uslvi ngvnj rvizr
ISA 210, nalae da rvizr i klint trb d s dgvr uslvim ngvnj.
Pod uslovima se podrazumeva dogovor o sledeim elementima:
ta treba uraditi,
u kom roku,
koji struni tim treba to da uradi,
koliko e to kotati, i
u kojim rokovima treba obaviti plaanja.
Oko predmeta rada treba obaviti precizan dogovor. Pitanje je da li se radi o statu-
tarnoj reviziji ili nekom posebnom angamanu koji je srodan reviziji. Rok je bitna
komponenta jer od toga zavisi pored ostalog i visina naknade. Ako klijent insistira
da se posao zavri u kratkom roku nakon izdavanja nansijskih izvetaja cena moe
bitno biti via zato to se radi o picu sezone kada je velika potranja za revizorskim
uslugama.
96
U nekim sluajevima je struni tim veoma vaan. Klijent nekada nee da prihvati
neke revizore zbog ranijih nesuglasica. U takvim okolnostima treba razmotriti oprav-
danost tog zahteva. Kada je u pitanju naknada za vrenje revizije na Zapadu se ug-
lavnom radi po tari na bazi planiranih ili ostvarenih asova rada. Ponekad klijent
nee da prihvati rizik promene obima angaovanja pa trai da se na bazi planiranih
aktivnosti obavi i plati revizijski angaman. I dinamika plaanja moe biti bitna kom-
ponenta dogovora. Nekada je odlaganje plaanja vana konkurentna poluga.
Kod nas se ovakve stvari deniu ugovorom o vrenju revizije. Na Zapadu se
to regulie pismom o angaovanju. Prm munrdn profesionalnoj tici,
prfsinln nknd trb d budu bktivn i rln drz vrdnsti prfsinlnih
uslug izvrnih z klint, uzimui u bzir:
strunst i znnj ptrbn z dtu vrstu prfsinlnih uslug,
niv bunsti i iskustv sb k su nphdn z bvljnj
prfsinlnih uslug,
vrm k svk ngvn sbi nphdn z bvljnj
prfsinlnih uslug, i
stpn dgvrnsti ki bvljnj tkvih uslug pvli z sbm.
Prilikom slanja prve ponude da bi se ulo u posao rvizrsk rm moe da
poalje niu ponudu od realne ili da zrun niu nkndu z prfsinln uslug.
To ce nziv low balling (niski udrc), a pnkd je to ptrbn d bi s bil
knkurntn. Munrdni stndrd prfsinln tik to smatraju nepotenim i iz
tih razloga low balling n bi trebalo da se primenjuje u reviziji.
Naknada za reviziju ne sme imati karakter podsticajne ili potencijalne naknade u
stilu ako bude to ili tako bie toliko. Rvizr tk n sme d pl ili prim
prvizi. Plnj ili primnj prvizi d strn prfsinlng runv
bi dovelo u pitanje bktivnst i nzvisnst. Nije doputeno da rvizr prihvti
prviziu z prpruivnj niih prizvd i uslug.
Pism rvizr ngvnju
Posle inicijative od strane klijenta revizoru da se izjasni da li prihvata obavljanje
revizije revizor treba ako odlui da prihvati revizijski angaman poslati pismo o
angaovanju. Interes i jedne i druge strane je da se telefonski kontakti niiraju sla-
njem pismene isprave koja denitivno otklanja sve dileme. Nije poeljno da se revizor
angauje u veoj meri na poslovima revizije dok ne poalje pismo o angaovanju. Ako
bi poeo da radi u veem obimu pre slanja pisma mogle bi nastupiti nesuglasice zbog
nejasnoa oko toga ta je svaka od strana podrazumevala da su elementi dogovora.
Pism ngvnju neka vrsta sprzuma izmu revizorske rme i klijenta o
obavljanju rvizi i s njm pvznih uslug. To pism dkumntu i ptvrue pri-
hvatanje posla od strane revizora, cilj i bim rvizi, stpn dgvrnsti rvizr
prm klintu i frm bil kih izvt. U postupcim pred sudovima, rvizr
m d koristi pism ngvnju k vrstu ugvra navodei sve bitne elemente
dogovora izmeu dve strane u poslu.
97
Imajui u vidu injenicu da pismo ngvnju zamenjuje ugovor o vrenju
poslova revizije nansijskih izvetaja normalno i uobiajeno je da ono sadri sledee
elemente:
Cilj i svrhu rvizi nnsiskih izvt,
dgvrnst uprv z nnsisk izvt,
bim rvizi,
Regulativa na osnovu koje se obavlja revizija,
Korienje rzultt rvizi,
Napomena da pored svih faktora kontrole u preduzeu i detaljnih testova
revizije, psti visoka sigurnost ntkrivnj nekih netanosti i nepravil-
nosti koje mogu biti i materijalne po svom obimu,
Zahtev da se revizoru prue svi podaci koje trai,
Knkurnci i trit rvizi,
Cn rvizi ,
Kvlitt rviziskih uslug, mada se veoma esto u pismu nau i sledee
odrednice:
Pstupk plnirnja rvizi,
kivnj pisnih ptvrda i izjava od strane rukovodstva,
Zhtv klintu d ptvrdi uslv ngvnj, putm ptvrd prim
pism ngvnju,
pis ta sve klijent moe da oekuje od rvizra, i
Osnovicu za obraun naknade revizoru za angaman.
Munrdni stndrd kntrl kvlitt ISO (9004) d svt nm t bi
prdlg ngvnj z klint trb d sdri kk bi s primenili n rvizisk
prdlg ngvnju:
Prdlg ngvnj trb d prui sn i knn thnik pdtk u vzi
s trkvim rvizi, kmunikcim s rvizrskm rmm, bvljnjm
rvizi i vrikci rvizrskih pstupk prm spcikcim,
Menadment trb d ustnvi prgrm rvizi p fzm, s kntrlnim
tkm k dgvru prirdi sistm kmpni,
Prd nvnj ptrb klint, pridlg trb d sdri svrt n prpis
vzn z trgvinu hrtim d vrdnsti, prpis vzn z ztitu prirdn
srdin, drvn i drug prpise, k i dtlj u plitikm kmpni ki
nisu buhvni pstim zknskim prpisim,
spkti prdlg ki s dns n kvlitt rvizi trb d budu sni i
trb d dkvtn dniu krktristik bitn z rviziu, k t su
kritrii sglsnsti ili nsglsnsti.
Trb d budu nvdn mtd vrdnvnj i ispitivnj, k i kritrii
prihvtnj ki s primnjuu pri prcni nnsiskg infrmcing
sistm preduzea, kk u fzi plnirnj tk i u fzi tstirnj. Prmtri
trb d buhvt sld:
98
ciljn vrdnsti uspnsti pslvnj,
znnst,
kritri usklnsti i nusklnsti,
mtd ispitivnj i vrdnvnj,
k i pitnj vzn z kmputrski sftvr.
Rvizrsk rm m pruiti klintu bogatu lepezu usluga. To su pored revizije i
njoj srodnih usluga (kompilacije, reporti, itd..) pre svega: raunovodstvene evidenci-
je, pravne usluge i saveti, prski saveti i usluge, procene vrednosti imovine i kapitala
za razne namene, nnsiski i investicioni konsalting, usluge prikupljanja informacija
i uveravanja, uslug vzn z vnj prduz, ko i drug sline usluge k nudi
rvizrsk rm.
5.5. Pitnj
1. Kkv rzlik izmu prihvtnj
klint i prihvtnj d strn klint
2. Koja je svrha prouavanja sistm
intrn kntrl u fazi priprme pln
rvizi
3. k s rvizru dugu nvc, t bi
rvizr trebalo da uradi
4. k s rvizru dugu nvc, kakav
rizik rvizr trpi
5. t glvni rvizr
6. ta je drugi revizor
7. Kk ISA 620 dni ksprt
8. Kd rvizr trb d ptri uslug
strunjk
9. t m ugrziti bktivnst rvi-
zi
10. N bazi ega se odreuje naknada za
reviziju
11. t zni low balling
12. ta je to potencijalna naknada
13. Zato se u reviziji, sem u dva sluaja,
ne sme primenjivati potencijalna na-
knada
14. t trb d sdri pism ng-
vnju
15. Zbog ega bi sve klijent mogao poku-
ati promeniti uslove angaovanja
16. Nvdit prvdne razloge da se
nknd z prfsinln uslug mgu
umnjiti u dnsu n nknd iz pr-
thdn gdin
99
6. GIOBAINI PRCS RVIZI
6.1. Ciljvi unj
Nkn izuvnj vg pglvlj, trbli bist mi d:
1 Frmulit pti cilj rvizi.
2 Rzumt sdm izv uprv nn-
siskim izvtim i s njim pvznim
ciljvim rvizi.
3 bsnit znnst (materijalnost) i
njnu uptrbu u rvizii.
4 pit tri kmpnnt rviziskg
rizik.
5 Frmulit glvn dlv mdl st-
ndrdng prcs rvizi.
6 Nvdt ciljv svk fz stndrdng
mdl prcs rvizi,
6.2. Denisanje opteg cilja revizije
Cilj svakog revizijskog angamana je prevashodno izraavanje miljenja ime se
okonava revizijski angaman. Cilj rvizi nnsiskih izvt d mgui
rvizru d izrzi miljnj d li su nnsiski izvti, u svim bitnim spktim,
sinjni u skldu s utvrnim ili uobiajenim kvirm nnsiskg izvtvnj.
U postupku formiranja miljenja najee se koriste formulacije tipa: du istinit i
fr i bktivn prikz ili po svim bitnim pitanjima prikzuu rln i bktivn.
Svaka revizija se bazira na odgovarajuim konceptima revizije. Postoje tri osnovna
koncepta revizije:
1. koncept rizika,
2. koncept znaajnosti (materijalnosti), i
3. koncept dokaza.
Koncept rizika polazi od premise da svaki, pa i revizijski, angaman podrazumeva
rizik formiranja pogrenog miljenja i trpljenja negativnih posledica zbog toga. U
naelu, kod svakog revizijskog angamana postoji rizik da se pogrei time to e
se netano prihvatiti za tano a nasuprot tome, tano za netano to u konanom
moe rezultirati izdavanjem pogrenog miljenja. Negativne posledice od izdava-
nja pogrenog miljenja su viestruke od materijalnih olienih u gubitku poslova,
trokova suenja, naknade tete, itd... do moralnih u gubitku ugleda, kompetencije
i mogunosti da se u perspektivi radi bez senke pogreno formiranog miljenja.
Uz rizik pogrenog formiranja miljenja idu i drugi rizici:
o rizik da se naie na nereive probleme koji mogu uzrokovati povlaenje iz posla,
o rizik da doe do sudskog spora sa klijentom po raznim osnovama,
o rizik da se ne naplati usluga i da je neophodno utuenje, itd...
100
Pre prihvatanja revizijskog angamana neophodno je proceniti koji stepen rizika
formiranja pogrenog miljenja moe da izazove dati revizijski angaman. S dru-
ge strane, treba denisati koji stepen rizika revizijskog angamana moe podneti
preduzee za reviziju. Svaki revizijski angaman ima svoju cenu. Ako je procenjeni
rizik revizijskog angamana vei od onog koji preduzee moe da preuzme neo-
phodno je izbei taj revizijski angaman ili podii cenu da se premosti gap u riziku
revizijskog angamana.
Koncept materijalnosti poiva na premisi da sve stavke na bazi koji se formira re-
vizijsko miljenje nisu materijalne ili znaajne na isti nain i u istom rangu. Postoje
odgovarajue pozicije u poslovnoj dokumentaciji i poslovnim knjigama, te u nan-
sijskim izvetajima koje su znaajne ili materijalne. Na njih treba obratiti posebnu
panju. S druge strane, postoje pozicije koje nemaju materijalni znaaj da se oz-
biljnije razmatraju, i njih treba tretirati na posebna nain sa manje aktivnosti, ali
ih ne treba potceniti. Osnovno pravili da puno malih vrednosti daju u zbiru veliku
vrednost nagoni revizore da vode rauna o svakoj stavci bez obzira na vrednost
kako bi obezbedili odranje rizika u zoni procenjenog ili onog koji je prihvatljiv za
revizora. Izuzetno je bitno odrediti takozvani prag materijalnosti. Pozicije koje su
prele prag materijalnosti su materijalne ili znaajne. Nasuprot njih pozicije koje
ne prelaze prag materijalnosti ne zavreuju posebnu panju. Na primer, mogue
je proveriti 10 pozicija koje u nekoj kategoriji ine 80 ukupne vrednosti. To su,
bez sumnje materijalne ili znaajne pozicije. Za razliku od njih nekih drugih 2000
pozcija mogu da ine vrednosno 18 od vrednosti date kategorije. Dakle, mogue
je potroiti mnogo vremena i izazvati nastanak velikih trokova a ne utvrditi ni
petinu znaajnosti koja je potrebna da se o nekoj kategoriji formira revizijski stav.
Koncept dokaza se zasniva na zahtevu da revizor obavlja pregled da bi prikupio
dovoljno dokaza da moe da formira i izrazi revizijsko miljenje koje je u saglas-
nosti sa unutranjim sadrajem i prirodom poslovanja i nansijskih izvetaja o
kojima se izraava revizijsko miljenje. Drugim rim, dkzi dbini u pstupku
rvizi, rvizru pruu snvu n bzi k n trba d frmir sve miljnj.
ta je dokaz u reviziji Sve ono to potkrepljuje neku injenicu koja je obelodan-
jena bilo da je to pismeni, usmeni, video ili neki drugi oblik tvrenja ili dokazi-
vanja. Skup dokaza moe biti dovoljan ili uverljiv ili nedovoljan da potvrdi neki stav.
Nije mogue formirati kompetentno i odrivo miljenje revizora o nansijskim
izvetajima bez sakupljanja ili obezbeenja dovoljnog obima i kvaliteta dokaza. ta
je potrebni obim i kvalitet revizijskih dokaza za formiranje revizorskog miljenja
odreuje se na bazi procenjenog rizika revizijskog angamana.
101
6.3. Denisanje ciljv rvizi n snvu izv uprv
Pre poetka revizijskog angamana neophodno je denisati ciljeve tog angamana.
Svaki angaman je pria za sebe. Svaki angaman u sebi sadri predvidive i nepre-
dvidive izazove za revizijski tim i rmu. Osnova za denisanje ciljeva revizijskog
angamana je izv k uprv dl nnsiskim izvtim. Uprava je odgo-
vorna za sastavljanje nansijskih izvetaja i tvrdi da su nansijski izvetaji istiniti, ob-
jektivni i tani u svim pojedinostima. Za iskaze u nansijskim izvetajima odgovorno
je rukovodstvo preduzea koje je i sainilo date nansijske izvetaje. Zadatak revizora
je da se uveri u tanost takvih tvrdnji menadmenta. Pstupci rvizi slu d bi s
dbili dkzi izvm uprv, ke su sstvni de nnsiskg izvt. Izv
uprv su nznn ili izrn izv uprv pojedinim pozicijama u nnsiskim
izvtim. Revizori su odgovorni za formirano miljenje o nansijskim izvetajima.
Da bi formirali kvalitetno i adekvatno miljenje o nansijskim izvetajima revizori
treba da prikupe dovoljno dokaza za svaki iskaz uprave u vezi nansijskih izvetaja i
za svaku poziciju u nansijskim izvetajima.
Uprava uobiajeno tvrdi d su nnsiski izvti kmpni priprmljni u
skldu s Munrdnim runvdstvnim stndrdim. v izv s odnosi n
przntciu i bvljivnj nansijskih izvetaja. Zadatak revizora je da proveri da li
je ta tvrdnja tana. Da bi to uradio on mora da proveri svaku poziciju u nansijskim
izvetajima da bi mogao da tvrdi d su runi prviln klsikvni i d su izvrn
dgvru bvljivnj u saglasnosti sa munrdnim runvdstvnim
stndrdim.
U postupku proveravanja ispravnosti izjava uprave revizor treba u svojim prove-
rama da proe kroz sledee kategorije:
Pstnj - provera da li neko sredstvo ili obaveza postoje ili egzistiraju na
odreen dan. N primr, uprv izvlju d u blagajni ima 100 novanih
jedinica na dan bilansa. Zadatak revizora je da brojanjem na dan bilansa ili
popisa utvrdi da li je to tano.
Prv i bvz proveriti da li su na dan iskazivanja postojali prava i oba-
veze preduzea u iznosima koji su obelodanjeni. N primr, uprv tvrdi d
kmpni im zknsk prv n vlsnitv nd nekim zemljitem. Zada-
tak revizora je da proveri vlasnike listove i terete u njima da bi utvrdio da li
je dato zemljite vlasnitvo preduzea ili ne.
Nastanak poslovne transakcije provera da li su stvarno nastali poslovni
dogaaji koji se odnose na prduz. vom izjavom rukovodstvo tvrdi d
su s trnskci ili dgi vzni z srdstv, bvz i spstvni kpitl,
prikzni u nnsiskim izvtim, dsili tkm dtg prid. N primr,
uprv izvlju d j vidntirn prd automobila autentina za dati
period. Zadatak revizora je da proveri da li je automobil zaista prodat u
posmatranom periodu, po prodajnoj ceni koja je navedena u nansijskim
izvetajima, itd...
102
Kmpltnst provera da li su sva sredstva i sve obaveze i kapital koji
se odnose na preduzee uneti u poslovne knjige i iskazani u nasijskim
izvetajima. N primr, uprv izvlju d su sv trnskci, k s
dns n prihd, vidntirn i ukljun u nnsisk izvt, d ni
bil prd izvn pslvnih knjig. Zadatak revizora je da proveri da li
postoji imovina koja je u vlasnitvu preduzea, a nije sadrana u nansijs-
kim izvetajima. To isto se odnosi na obaveze i kapital preduzea.
Prcn provera da li su sredstva i obaveze preduzea iskazane po fer
ili realnoj vrednosti. N primr, uprv izvlju d su graevinski objekti
iskazani po fer trinim vrednostima. Zadatak revizora je da proveri da li je
procenu obavio kvalikovan procenitelj i kada i da li je ta procena korektno
tretirana u nansijskim izvetajima.
Vrednovanje provera da li su poslovne transakcije, te prihodi i rashodi
iskazani korektno za pripadajui vremenski period. N primr, uprv tvrdi
da je prodato robe u toku perioda za 1.000.000 novanih jedinica. Zadatak
revizora je da proveri da li je ta tvrdnja tana ili ne.
Przntci i bvljivnj proveriti da li je nk stvk bvljn,
klsikvn i prezentirana u skldu s prihvtljivim kvirnim zhtvim
izvtvnj u pgldu primnjng runvdstvng mtd. N primr,
uprv izvlju d potrauje 2.000.000 dinara realno naplativih u narednih
15 dana. Zadatak revizora je da proveri da li su ta potraivanja stvarno tog
kvaliteta da je realno oekivati da se u normalnim okolnostima naplate u
navedenom roku.
6.4. Rizik i znnst u pstupku rvizi
Pretean de plnirnj s dnsi n prikupljanje infrmci k bi rvizrim
bile od pmi d preciznije evaluiraju rizik potencijalnog revizijskog angamana. U
bvljnju rvizi evidentne su dv vrst rizik. Prva vrsta rizik proistie iz mogueg
odnosa sa rmom klijentom. Naime, u nekim sluajevima postoji rizik da se doe u
neprijatnu situaciju sa klijentom iako se posao obavlja profesionalno i korektno. To
je rizik koji je vezan za rmu klijenta i njegovo osoblje i moe da se nazove optim
rizikom angamana. Za taj rizik nema pravog odgovora niti prevencije.
Druga vrsta rizika je vezana za posao revizije i u tom delu rizika sve je u rukama
revizora. Postoji rizik d rvizr m dti ntn izvt, dnsn miljnj
rvizii nnsiskih izvt, n primr, pzitivn rvizrsk miljnj nnsiskim
izvtim, ki su znn pgrn iskzni, ili negativno miljenje za nansijske
izvetaje koji su tani i korektni.
Nma munrdnih stndrda za merenje poslovnog rizika u rvizii. Svaka zem-
lja ima specine poslovne rizike koji su promenjivi u vremenu. Pslvni rizik s
103
uglvnm prcnju pri plnirnju rvizi u zmljm ili klnstim u kim
zknsk izlnst rvizr riziku visk. Pre svake revizije neophodno je odgovo-
riti na sledea pitanja:
Ima li problema u privrednoj grani u kojoj je potencijalni klijent revizije
Da li se nansijskim izvetajima i miljenjima revizora posveuje poveana
panja
Ima li verovatnoe da e posle nepovoljnog miljenja revizije nastupiti pro-
blemi u preduzeu ili e doi do smene menadmenta
Materijalnost je druga vana tema u reviziji. Materijalnost ili znaajnost se uvek
odnose na pitanje tolerancije greke u radu revizora. Ako revizor propusti neku
stavku ili injenicu to ne mora da utie na kvalitet njegovog ukupnog rada zato to to
nisu materijalne injenice ili radnje. S druge strane mogua je jedna ali materijalna
greka ili propust i da se to odrazi na kvalitet revizorovog rada. Kada se pristupa
procesu planiranja revizijskog angamana veoma je butno da se pitanje materijalnosti
razmatra u pravim okvirima i relacijama.
Rviziski rizik
Rizik u rvizii proistie iz injenice da revizor ili njegovo preduzee imaju
odgovarajui stepen neizvesnosti u revizijskom angamanu. Ta neizvesnost moe d
bude posledica:
moguih nesporazuma sa personalom preduzea klijenta i pored kvalitet-
nog rada,
moguih nesporazuma koji su posledica propusta obe strane i revizora i
personala klijenta,
nedostajuih informacija o preduzeu klijentu, njegovoj delatnosti i stanju
u preduzeu,
nsigurnsti u pgldu kmptntnsti dkz koje revizor pribavi u toku
svoga rada,
nsigurnsti u pgldu verodostojnosti dkz koje revizor pribavi u toku
svoga rada,
neeksnsti intrn kntrl klint,
nsigurnst u pgldu tnsti i korektnosti nnsiskih izvt, itd...
Osnovni cilj utvrivnj rviziskg rizik d se blagovremeno pre ulaska u
angaman sagleda i vrednuje revizijski rizik da bi se:
realnije sagledalo potrebno vreme,
realnije sagledala potreba u pogledu strunog tima za rad,
realnije sagledali nansijski efekti angamana,
realnije odredila cena revizijskog angamana, itd..
Ako se pravilno proceni rizik revizijskog angamana mogue je izbei neprijatnosti,
smanjiti trokove i podii ekasnost ime potencijalno moe da se dobije na ugledu
u profesiji.
104
Posao revizora kod formiranja miljenja o nansijskim izvetajima sastoji se ug-
lavnom od sakupljanja i ocene dokaza o tvrdnjama iz nansijskih izvetaja. Cilj revi-
zora jeste da prikupi dovoljno uverljivih dokaza koji e obezbediti razumnu osnovu
za miljenje o nansijskim izvetajima.
U paragrafu o delokrugu rada u izvetaju revizije navodi se da naa revizija
obezbeuje razumnu osnovu za nae miljenje. U paragrafu o miljenju navodi se,
Po naem miljenju, nansijski izvetaji predstavljaju tano, u svakom materi-
jalnom smislu, u skladu sa opte prihvaenim raunovodstvenim principima.
Ovim tekstom, revizor eksplicitno priznaje koncept rizika i materijalnosti.
Rizik revizije predstavlja rizik da e revizor pogreno dati potvrdno (nekvalikova-
no) miljenje o nansijskim izvetajima koji sadre materijalnu greku. Poslovni rizik
predstavlja rizik da e revizor pretrpeti gubitak ili tetu u svojoj strunoj praksi zbog
parnice ili nepovoljnog publiciteta u vezi sa revizijom. Izloenost poslovnom riziku
uvek je prisutna bez obzira da li revizor reviziju sprovodi ili ne sprovodi u skladu sa
opte prihvaenim standardima revizije. Na primer, revizor moe pravilno sprovesti
reviziju a da ga i pored toga tui nezadovoljni korisnik nansijskih izvetaja (vlasnik).
U tom sluaju revizor moe dobiti parnicu ali to moe otetiti njegovu reputaciju. Po-
slovni rizik se razlikuje od rizika revizije, meutim, revizor moe odluiti da prikupi
vie dokaza zbog poveanog poslovnog rizika. Prena opte prihvaenin standardina
revi:ie revi:or ne sne prikupiti nane doka:a :bog toga to vri revi:iu k/ienta sa nini-
na/nin pos/ovnin ri:ikon.
Korisnici nansijskih izvetaja predstavljaju osnovni element poslovnog rizika. Kod
odreivanja potrebnog nivoa sigurnosti, revizor mora prvo utvrditi potencijalne ko-
risnike nansijskih izvetaja. Vei broj korisnika nansijskih izvetaja poveava po-
slovni rizik i moe poveati nivo sigurnosti koji revizor eli da postigne. Kod ocene
stepena u kome se spoljni korisnici oslanjaju na nansijske izvetaje, revizor mora
da uzme u obzir nekoliko faktora. Ako je klijent javno preduzee registrovano kod
Komisije za berze i hartije od vrednosti, bie vie potencijalnih korisnika deoniara
nego u preduzeu koje nije javno. U sluaju kada klijent ima velike obaveze, bie vie
korisnika kreditora koji se oslanjaju na nansijske izvetaje. Ukoliko da doe do steaja
ili udruivanja klijenta, radikalna promena vlasnitva poveava znaaj koji nansijski
izvetaji imaju za korisnike. Na primer, ako klijenta kupi drugo preduzee, preduzee
kupac verovatno se u velikoj meri oslonilo na nansijske izvetaje i miljenje revizora.
Slino tome, kod steaja, poverioci i deoniari verovatno su se u svom zakljuivanju
oslonili na nansijske izvetaje neposredno pre steaja. Ove situacije poveavaju
mogunost da e korisnici ispitati rezultate revizije. Gde postoji mogunost da e
doi do steaja, revizor je izloen veem poslovnom riziku. To za posledicu ima da
revizor eli vei nivo sigurnosti, i prema tome vie dokaza.
Revizor bi trebalo da proceni u kom delu nansijskog izvetaja najverovatnije post-
oji materijalna greka i u skladu s tim treba da planira reviziju. Na primer, u reviziji
rauna obaveza, materijalna greka e se najverovatnije javiti kao umanjenje rauna
obaveza. Prema tome, revizor uoava vei rizik revizije koji se odnosi na umanjenje
rauna i prema tome prikuplja vie dokaza o raunima obaveza.
105
Opteprihvaen je stav da rizik revizije poseduje tri komponente:
1. Inherentni rizik je rizik osetljivosti tvrdnje na materijalnu greku, pod pretpo-
stavkom da nije bilo povezanih politika ili procedura strukture interne kontrole.
Rizik takve greke je vei za neke tvrdnje u nansijskim izvetajima i povezanim
bilansima ili klasama nego za ostale. Na primer, rizik materijalne greke u tvrdnji o
prikazivanju i objavljivanju za sloene transakcije vei je nego za ostale. Isto tako,
rizik materijalne greke u tvrdnji o osnovanosti verovatniji je za gotovinu nego za
zalihu materijala, zbog injenice da je gotovina osetljivija na krau. Tvrdnja o oce-
ni za raune koji se sastoje od iznosa izvedenih iz raunovodstvenih prorauna
namee vei rizik nego tvrdnja za raune koji se sastoje od rutinskih, stvarnih
podataka. Spoljni faktori takoe utiu na inherentni rizik. Na primer, tehnika
dostignua mogu odreeni proizvod uiniti zastarelim, i tako stvoriti materijalnu
greku u tvrdnji o oceni.
Inherentni rizik proistie iz prirode raunovodstva kao metodolokog postupka i
poslovne funkcije da ono ne daje apsolutnu sigurnost ve je ona veoma visoka. Tako
na primer nemogunost raunovodstvene funkcije da sve promene na sredstvima,
obavezama i kapitalu tano i na vreme iskae predstavlja rudnik inherentnog rizika.
Najbolja ilustracija za to je odstupanje stvarnog od knjigovodstvenog stanja iz kojih
razloga se sprovode popisi iako oni kotaju. Na primer, neki poslovni dogaaj moe
da nastane i da izazove promene na sredstvima, obavezama ili kapitalu a da se:
ne sastavi poslovni dokument o tome,
da se dokument neispravno formira i sastavi,
da se dokument zagubi i ne tretira u raunovodstvu,
da se dokument duplo tretira u raunovodstvu,
da se dokument pogreno tretira u raunovodstvu, itd...
2. Rizik kontrole predstavlja rizik da bi se materijalna greka mogla javiti u tvrdnji za
saldo rauna ili klasu transakcija, i ne bi se mogla pravovremeno spreiti ili otkriti
pomou politika i procedura interne kontrole. Ovaj rizik predstavlja funkciju
efektivnosti oblika i rada politika i procedura strukture interne kontrole koje su
vane za reviziju i nansijske izvetaje preduzea. Odreeni rizik kontrole uvek e
postojati zbog inherentnih ogranienja svake strukture interne kontrole.
3. Rizik detekcije ili otkrivanja predstavlja rizik da revizor nee otkriti materi-
jalnu greku u tvrdnji. Ovaj rizik je funkcija efektivnosti procedure revizije kada
revizor ne isptiuje ceo saldo rauna ili klase transakcija da bi prikupio dokaze o
odreenoj tvrdnji. On delimino proistie iz neizvesnosti koje postoje kada revizor
ne ispituje ceo saldo rauno ili klasu transakcija da bi prikupio dokaze o odreenoj
tvrdnji. Ostale neizvesnosti mogu se pojaviti zbog toga to revizor moe izabrati
neodgovarajuu proceduru revizije, pogreno primeniti odgovarajuu proceduru,
ili pogreno protumaiti rezultate revizije. Ove druge neizvesnosti mogu se smanji-
ti na zanemariv nivo adekvatnim planiranjem, nadzorom, i upravljanjem revizijom
u nekoj rmi u skladu sa odgovarajuim standardima kvaliteta.
106
Rizik detekcije ili otkrivanja Rizik revizije
Kontrolni rizik
Inherentni rizik
Tokom planiranja angaovanja, revizor bi trebalo da proceni inherentni rizik i rizike
kontrole da materijalne greke mogu dospeti u nansijske izvetaje tako to e uzeti u
obzir informacije koje je dobio o klijentu, njegovoj delatnosti, poslovima, kontrolnom
okruenju, raunovodstvenom sistemu, i kontrolnim procedurama. Na osnovu ove
procene, revizor odreuje strategiju revizije. Revizor bi trebalo da proceni inherentni
i kontrolni rizik da bi odredio koliki rizik otkrivanja moe da prihvati a da pri tom
ogranii rizik revizije na prihvatljivo nizak nivo.
Revizor moe da proceni inherentni i kontrolni rizik ili zasebno ili zajedno. Ako re-
vizor proceni da je inherentni i kontrolni rizik nizak, prihvatljivi nivo rizika otkrivanja
je u tom sluaju vei. Ako revizor oceni da je bilo inheretni bilo kontrolni rizik manji
od maksimalnog (100), trebalo bi da ima odgovarajuu osnovu za takvu procenu.
Ova osnova moe da obuhvata, izmeu ostalog, upotrebu upitnika ili kontrolnih listi
i testiranje kontrola. Obino nivo inherentnog i kontrolnog rizika nije dovoljno nizak
da uini nepotrebnim sprovoenje supstantivnih testova za relevantne tvrdnje stanja
na raunu ili klasa transakcija.
Mora se priznati da procena rizika moe ponekad da se razlikuje meu revizorima
u odreenoj situaciji u reviziji. U idealnim uslovima, ove razlike ne bi trebalo da se
javljaju. Meutim, odreivanje rizika je subjektivan, struni sud i teko ga je izmer-
iti. Revizori ponekad mogu doi do razliitih zakljuaka. tavie, neki revizori nisu
spremni da prihvate rizik kao neki drugi.
Materijalnost (Znnst)
Prilikm plnirnj rvizi revizr rzmtr t t t bi u nansijskim izvetajima
nnsisk izvt mgl uiniti znn pgrn iskznim. Drugim rim, ta
je to to bi moglo promai revizoru kao nepravilnost, nedostatak, ili greka koje on
nee percipirati, a to moe da ugrozi odrivost formiranog miljenja. On dakle, traga
za moguim opasnostima neuoavanja ili propusta. Kao da ide po minskom polju i
pokuava unapred da otkrije lokaciju mine. Ako to uspe prolaz e biti uspean. Kao i
u realnom okruenju on moe da mimoie opasnost, a da ona neopaena ostane. Nije
da nema opasnosti ali ona nije detektovana i pitanje je da li e ikada biti otkrivena.
Prcn materijalnosti (znnsti) treba da omogui odgovor na pitanja:
koji obim revizijskog obuhvata je poeljan,
k su t stvk k trb ispitti,
da li neke vrednosti treba unapred favorizovati (iznosi vei od....),
d li ptrbn vriti tstirnj n tmlju sttistikg uzrk,
da li primeniti sluajni ili stratikovan uzorak, itd....
107
ISA zo uzm:u zs: s s:vIs: uIsI vIsIsIu Izv-
s::
Infrmci znn k bi njn izstvljnj ili pgrn iskzivnj mgli
uticti n knmsk dluk krisnik dnsn n snvu nnsiskih izvt.
Materijalnost (znnst) zvisi d vliin stvk ili grk k s prcnjuu
n snvu knkrtnih klnsti u kim dl d izstvljnj ili pgrng
iskzivnj. tud materijalnost (znnst) prdstvlj pr nku vrstu prg ili
tk tlrnci, ng primrnu kvlittivnu krktristiku ku infrmci mr
d im k prtndu d bud krisn.
Prethodni stav vodi rauna o procesu donoenja odluka od strane korisnika nan-
sijskih izvetaja. To ne zadovoljava profesionalnog revizora. On mora imati svoj pro-
fesionalni sud i miljenje o tome ta je materijalno, a ta ne. Bez toga nema profeion-
alnog i ekasnog rada u reviziji. Kd prdstvljnj runvdstvnih infrmci,
kncpt znnsti s primenju n tri nin:
1. k znn, nk stvk runvdstvn infrmci treba je objaviti
na nain da bude rlvntna i puzdna.
2. Ako je neka znaajna stavka izstvljen ili pgrn iskzn (iskzivn)
neophodno je uiniti korekcije runvdstvnih infrmcia.
3. Ako neka stvk runvdstvn infrmci nije materijalna nije ne-
ophodno njeno navoenje u izvetaju a u nekim sluajevima ne insistira se ni
na korekciji, sim u sluu kd t prpisu zkn ili nl prfsinln
dunst.
Tri spkt nk pzici ili grk su bitn prilikm utvrivnj d li bi mgli
uticti n knmsk dluk krisnik: vliin, prird i klnsti. Nemogue je
bez znanja dodatnih informacija rei da li je greka od 100.000 dinara materijalna.
U nekim sluajevima jeste u drugim nije. Za svaku konkretnu situaciju treba razma-
tranjem konkretnih injenica zauzeti adekvatan stav.
108
6.5 Uobiajeni postupak rvizi
Rvizi nansijskih izvetaja sistmski prcs ki pinj zhtvm klint
revizorskom preduzeu z davanjem ponude
11
za obavljanje rvizie nnsiskih
izvt, zvrv s izrvnjm miljnj rvizr u frmi izvt. Ako re-
vizor reaguje na poziv za slanje ponude on skuplja podatke od preduzea i drugim
kanalima da formira ponudu. Ponuda sadri sve elemente neophodne za zakljuenje
ugovora o vrenju revizije kao to su:
struni tim,
poetak vrenja revizije,
opis procesa revizije,
okonanje revizije,
boravak na terenu i prsustvo popisima,
cena,
rokovi plaanja, i
ostali elementi.
Ako preduzee klijent prihvati reviziju onda se pristupa potpisu ugovora i obavl-
janju posla revizije. Sama revizija uobiajeno prolazi kroz sledee faze:
Fz 1 Prihvtnj klint
Cilj Utvrditi kako emo biti prihvaeni od strane klijenta, koji su resursi neophodni,
koji je rizik prihvatljiv, pod kojim uslovima i da li treba prihvatiti novog klijenta ili ne.
Pstupci
Prcniti dostupne podatke o prolosti i sadanjosti klijenta i rzlg z
rviziu,
Kntktirati prthdnog rvizra,
Razmotriti potrebu za ekspertima izvan rme,
Priprmiti ponudu za vrenje revizije klint,
Pripremiti ugvr rvizii ili pism ngvnju
12
,
Formirati osnovnu dokumentaciju o klijentu (izvod i sudskog registra, stat-
ut i drugu relevantnu pravnu dokumentaciju),
Proveriti postojanje povezanih pravnih lica,
Prikupiti informacije o sudskim sporovima, i
Planirati struni tim za vrenje revizije.
11 U zapadnom poslovnom svetu se ne alju ponude. Tamo postoje odgovarajue pro-
cedure i tarife. Revizor dobija obavest o izboru za naimenovanje za vrenje revizije od
odgovarajueg tela preduzea klijenta kod kojeg treba obavljati reviziju. Revizor umesto
ponude koja sadri taan iznos kao kod nas alje pismo o prihvatanju i obavetava koliki
obim u satima po njegovom miljenju treba. Uprava moe da potvrdi da je prihvatila nje-
gove uslove ili da se zahvali i trai drugoga revizora.
12 Kod nas postoje ugovori a na Zapadu pismo o angaovanju.
109
Fz 2 Plnirnj rvizi
Cilj drditi nivo rizika koji zahteva revizijski angaman, potom potreban obim
angaovanja, potrebni dokazi i na kraju revizijske tehnike kojima e se prikupi-
ti potrebni revizijski dokazi ki su nphdni d bi rvizr stk uvrnj d n
pst znn pgrn tvrdnj u nnsiskim izvtima.
Pstupci
Dbiti infrmci prlm pslvnju kmpni, o specinostima i okol-
nostima poslovanja u datoj preovlaujuoj privrednoj grani ili delatnosti u kojoj
je preduzee klijent,
Prouiti zakonsku regulativu koja bi bila specina za poslovanje preduzea
klijenta,
Obraditi zakljune listove, bilanse i revizijske izvetaje za prethodne tri godine
Obaviti preliminarne analitike pstupk,
Izvsti pstupk rdi prikupljanja podataka o radu interne kontrole,
N snvu planiranih dkz, prcniti rizik i utvrditi prag materijalnosti, i
Priprmiti prgrm rvizi.
Fz 3 Tstirnj i prvnj dkznih pstupk
Cilj Tstirnj rdi sakupljanja dkz ki pdupiru istinitst, tanost i bktivnst
nnsiskih izvt.
Pstupci
Tstvi funkcionisanja i sprovoenja kntrl u preduzeu,
Dkzni tstvi trnskci,
nlitiki pstupci,
Pribavljanje konrmacija za odreena stanja konta,
Tstvi sld rauna,
Kompletiranje prvn (vlasnike dokumentacije i ugovora) dkumntci,
Dbinj pisnih izv uprv nnsiskim izvtim, i
Knn kompletiranje dkz i trnj nvidntiranih bvz.
Fz 4 Prcn i izvtvnj
Cilj Okonati pstupk rvizi i izdti miljnj.
Pstupci
Izvriti generalno sagledavanje prikupljenih dokaza, proceniti njihov kva-
ntitet i kvalitet i denisati eventualne slabosti u obavljenoj reviziji,
Ukoliko nema dovoljno kvalitetnih dokaza odluiti da se obavi dodatno pri-
kupljanje ili okonati reviziju sa veim rizikom od planiranog,
Ako postoji ogranienje u vrenju revizije zauzeti stav o narednim aktivno-
stima i potezima,
Izvsti pstupk rdi utvrivnj nkndnih dg,
110
Prouiti nansijske izvetaje i pratee napomene i priloge te detektovati
eventualne slabosti nevezane za dokaze,
Formirati predlog revizijskog miljenja,
Priprmiti bitn pitnj za razgovor sa partnerima u reviziji,
Priprmiti bitn pitnj za razgovor sa direktorom preduzea klijenta,
Obaviti odreena usaglaavanja,
Dati odgovarajue korekcije kao uslov za davanje odgovarajueg revizijskog
miljenja i obaviti kontrolu primene istih u raunovodstvu,
Priprmiti izvt rvizii nnsiskg izvt ili obavestiti klijenta o
povlaenju iz posla,
Prezentirati revizijski izvetaj skuptini akcionara preduzea klijenta.
6.6 Pitnj
1. t cilj rvizi
2. Nvdit vrst rizik u prcsu rvizi
Ukrtk rzmtrit svki d rizik.
3. K tri lmnt su sstvni de rvi-
ziskg rizik Dniit svki d njih.
4. t zni materijalnost (znnst)
5. k sld nkg run pgrn
iskzn z isns d 10 milin dinara,
d li rvizr apriori m ri d t
znn grk
6. U k fzi rvizi s prcnju ma-
terijalnost (znnst)
7. t ispitivnj kntrl Kk s i
gd dbiu dkzi z t ispitivnj
Navedite neki primer.
8. t su dkzni tstvi Kkv rz-
lik izmu dkznih tstv i tstv
kntrl Dt dn primr dkzng
ispitivnj.
9. K ddtn pstupk izvdi rvizr
pri kru prcs rvizi
111
7. PLANIRANJE REVIZIJE I ANALITIKE
PROCEDURE
7.1 Ciljvi unj
1. Znate t pti cilj plnirnj rvizi.
2. Frmuliete stndrdn pstupk plni-
rnj.
3. Rzumte zn pznvnj prduz
klint k ptrbn d bi s bi s
mgl plnirti rvizi.
4. Znte rzlik izmu sticnj sznnj
prduzu i sticnj sznnj privr-
dn dltnsti u k prduz
pslu.
5. piete t s rdi tkm prvih intr-
vu, rzgvr i pst klint n licu
mst.
6. Znte kk s istruu zknsk bv-
z klint.
7. pisti kd s krist nlitiki pstupci
i zt su ni vni u fzi plnirnj.
8. Rzumte zt i kk rvizri pstiu
upznvnj s runvdstvnim sist-
mim i sistmim intrn kntrl.
9. bsnite pd kim klnstim s
rvizri mgu slniti n rd intrnih
rvizr i zt t m biti krisn.
10. Dnisti znnst (materijalnost).
11. Nvdete rzliit vrst rizik k rvi-
zri mru prcniti pri plnirnju.
12. Rzumti fktr inhrntng rizik u
nnsiskm izvtu, niv sld ru-
n i vrst trnskci.
13. Znte znnj i krktristik kntr-
lng rizik.
14. Znte znnj rizik ntkrivnj
znn grk i njgvu vzu s dk-
zim.
15. Rzumti t buhvt prgrm rvizi.
7.2. Postupak planiranja revizijskog angamana
U ovom poglavlju bie prezentiran proces planiranja revizije i osmiljavanja pris-
tupa reviziji. Uz to bie rasprave o glavnim delovima procesa planiranja. Analitike
procedure kao jednu od sedam vrsta dokaza revizije u ovom poglavlju bie detaljnije
prezentirane.
Kada se prihvati novi klijent ili se donese odluka o nastavku poslova revizije kod
postojeih revizora pristupa se procesu planiranja revizijskog angamana. Revizijski
angaman prolazi kroz tri faze:
112
planiranje revizije
tstirnjiispitivnj i sprvnj dkznih pstupk, i
prcn i izvtvnj.
Faza planiranja rvizi ima za cilj da se odredi obim i tip dokaza i ispitivanj ki
su nphdni da bi rvizr stk uvrnj d n pst znn pgrn izv u
nnsiskim izvtim.
Pstupci u fazi planiranja su sledei:
1. Dbiti infrmci pslvnju kmpni i privrdn grn u k kmp-
ni bvlj dltnst,
2. Istriti pdtk vzan z zkndvstv,
3. Izvsti ptn nlitik pstupk,
4. Izvsti pstupk rdi pstiznj rzumvnj intrn kntrl,
5. N snvu dkz, prcniti rizik i utvrditi znnst, i
6. Priprmiti prgrm rvizi.
Fz tstirnja, ispitivnj i prvnja dkznih pstupk radi prikuplja-
nja i utvrivanja dkz ki pdrvu intrnu kntrlu i istinitst i bktivnst
nnsiskih izvta.
U ovoj fazi se sprovode sledei postupci:
1. Ispitivnj kntrl,
2. Dkzni tstvi trnskci,
3. nlitiki pstupci,
4. Tstvi dtlj sld,
5. Dbinj pravnih dkumnt i nrmtivnih kt,
6. Dbinj pisnih izv uprv u vezi sa nnsiskim izvtima, i
7. Knn prikupljanj dkaz i trnj nvidntirnih bvz.
Faza prcn i izvtvnj ima za cilj dvrenje pstupk rvizi i formiranje
revizijskog miljenja.
Pstupci koji se sprovode u ovoj fazi odnose se na:
1. Obavljanje kmpltng ptg ispitivnja,
2. Izvoenje pstupaka radi utvrivnja nakndnih dg,
3. Obavljanje ptg ispitivnja nnsiskih izvt i drugih mtrial izv-
t,
4. Izvoenje pstupaka zkljuivnj,
5. Priprmanje bitnih pitnj z prtnr,
6. Pdnoenje izvta uprvnm dbru, i
7. Priprma izvta rvizii nnsiskih izvt.
Meunarodni standard revizije (ISA) 300 Plnirnj, propisuje da se proces re-
vizije mora planirati:
113
Rrvizov :vrn o viiv voso :o o vrvizii nuor
izvror rris i.
Prvi opte prihvaeni standard rada na terenu zahteva adekvatno planiranje:
Poso ir vo:vrno orv:o isviiv:i, sis:r:r,
o in ir, vvviio ooiro:i.
Postoje tri vana razloga zbog kojih revizor mora pravilno da planira posao:
da bi obezbedio dovoljno pouzdanih dokaza za date okolnosti,
da bi cenu revizije odrao na razumnom nivou, i
da bi izbegao nerazumevanje u odnosima s klijentom.
Prikupljanje dovoljno pouzdanih dokaza od vitalne je vanosti ako preduzee za
reviziju eli da smanji zakonsku odgovornost i sauva dobru reputaciju u profe-
sionalnom okruenju. Odranje razumnih cena pomae preduzeu da ostane
konkurentno i na taj nain zadri klijente, pod pretpostavkom da ima reputaciju
da kvalitetno obavlja posao. Izbegavanje nerazumevanja sa klijentom vano je zbog
dobrih odnosa s njim i zbog kvalitetnog obavljanja posla po razumnoj ceni. Na primer,
pretpostavimo da revizor obavesti klijenta o tome da e revizija biti zavrena pre 15.
maja a ne moe da je zavri pre septembra zbog neodgovarajueg radnog rasporeda
osoblja. Klijent e verovatno biti nezadovoljan preduzeem za reviziju i moe ga ak
tuiti zbog neispunjenja ugovora.
Prikaz 7-1 prikazuje est glavnih delova planiranja revizije:
anticipativno planiranje,
prikupljanje optih informacija o klijentu,
prikupljanje informacija o klijentovim zakonskim obavezama,
procenu materijalnosti i rizika,
upoznavanje strukture interne kontrole i procenu rizika kontrole, i
izradu celokupnog plana i programa revizije.
Svaki od prvih pet delova ima za cilj da pomogne revizoru da razradi poslednji deo,
efektivan i ekasan plan i program revizije.
114
Planiranje podrazumeva da se:
posao mora dobro poznavati u svim fazama rada,
posao mora dobro razmotriti,
moraju unapred sagledati sva otvorena pitanja, i
moraju unapred reiti svi mogui izazovi i tekoe.
Anticipativno planiranje revizije
Vei deo anticipativnog planiranja ostvaruje se na poetku angaovanja, esto u
klijentovim kancelarijama, u onoj meri u kojoj to mogunosti doputaju. Na pitanje
menadera klijenta revizije koja zahtevaju nekoliko dana ili sedmica ponekad revizor
mora da odgovori za nekoliko minuta ili sati. Krupne odluke esto moraju da se done-
su na bazi malog broja informacija jer anticipativno planiranje obuhvata donoenje
odluka o tome da li prihvatiti ili nastaviti sprovoditi reviziju za klijenta, procenu kli-
jentovih razloga za reviziju, izbor osoblja za posao, i pismo o angaovanju.
Prikaz 7-1 Glavni delovi planiranja revizije

Iako nije lako zadobiti i zadrati klijente u takvoj konkurentskoj profesiji kao to
su poslovi raunovodstva i revizije, preduzee za reviziju mora paljivo odluivati
o tome koje klijenti e prihvatiti. Zakonske i profesionalne odgovornosti preduzea
su takve da klijenti kojima nedostaje integritet ili koji stalno imaju primedbe koje se
odnose na sprovoenje revizije i cene mogu stvoriti vie problema nego koristi.
Prikupljanje informacija o novom klijentu
Pre nego to prihvati novog klijenta, veina preduzea za reviziju informie se o
preduzeu da bi utvrdili da li je prihvatljivo. Potrebno je, u to veem obimu prikupiti
informacije o sledeim elementima:
informacije za procenu postojeeg i potencijalnog poloaja klijenta u po-
slovnom okruenju, informacije o nansijskoj stabilnosti, i
informacije o odnosima sa prethodnim revizorom.
115
Kada su u pitanju potencijalni klijenti kod kojih je reviziju prethodno vrilo neko
drugo preduzee za reviziju, novi revizor je duan, da komunicira sa prethodnim
revizorom. Svrha ovog zahteva jeste da pomogne novom revizoru da proceni da li
da prihvati angaovanje. Ova komunikacija moe, na primer, otkriti novom revizoru
da klijentu nedostaje integritet ili da postoje neslaganja u vezi sa raunovodstvenim
principima, procedurama revizije, ili cenama.
Komunikaciju bi trebalo da zapone novi revizor. Pre toga, potrebno je dobiti doz-
volu klijenta zbog poverljivosti koju zahteva Kodeks profesionalne etike. Od prethod-
nog revizora zahteva se da odgovori na ovaj zahtev u vezi sa informacijama. U sluaju
da postoje zakonski problemi ili neslaganja izmeu klijenta i prethodnog revizora,
ovaj odgovor moe se ograniiti na izjavu o tome da nikakve informacije nee biti
iznete. Novi revizor trebalo bi ozbiljno da razmisli o tome da li eli da prihvati poten-
cijalno angaovanje, bez dodatne istrage, ako klijent ne eli da odobri ovu komuni-
kaciju ili ako prethodni revizor ne eli da ponudi razuman odgovor.
Ako potencijalni klijent u prolosti nije angaovao ni jedno revizijsko preduzee na
poslovima revizije, potrebno je izvriti dodatnu istragu. Izvori informacija u tom sluaju
obuhvataju lokalne pravne zastupnike, druga preduzea za reviziju i raunovodstvo,
banke, i ostale rme. U nekim sluajevima, revizor moe da zaposli profesionalnog
istraitelja kako bi dobio informacije o reputaciji i poreklu kljunih lanova rukovod-
stva. Isti pristup moe se koristiti i kada prethodni revizor ne eli da obezbedi eljene
informacije ili ukoliko se u komunikaciji ukau bilo kakvi problemi.
Postojei klijenti
Mnoga raunovodstvena preduzea procenjuju postojee klijente jednom godinje
da bi odredili da li postoje razlozi za prestanak angaovanja na poslovima revizije.
Prethodni odnosi i eventualni sukobi u vezi sa stvarima kao to su:
odgovarajui obim revizije,
vrsta izdatog miljenja, ili
cene,
mogu prouzrokovati prekid saradnje. Revizor moe utvrditi da klijent nema integritet
i prema tome ne bi trebalo da nastavi saradnju s njim. Ako klijent tui raunovodstveno
preduzee ili obratno, to raunovodstveno preduzee vie ne moe da vri reviziju jer
moe da se dovede u pitanje nezavisnost revizora.
Utvrivanje klijentovih razloga za reviziju
Dva glavna faktora koji utiu na prikupljanje odgovarajuih dokaza jesu potenci-
jalni korisnici izvetaja i njihova namena. U sledeem poglavlju pokazaemo da e
revizor verovatno prikupiti vie dokaza kada se izvetaji koriste u veem obimu. Ovo
je est sluaj sa javnim preduzeima, koja imaju velika dugovanja, i preduzeima koja
e se prodavati u bliskoj budunosti.
Najverovatnije namene izvetaja mogu se odrediti na osnovu prethodnog
angaovanja i razgovora sa rukovodstvom. Tokom angaovanja revizor moe dobiti
dodatne informacije o tome zato klijent sprovodi reviziju i o potencijalnim name-
nama nansijskih izvetaja.
116
Osoblje
Pronalaenje odgovarajueg osoblja za neki posao vano je da bi se zadovoljili opte
prihvaeni standardi revizije i da bi se promovisala ekasnost revizije. U prvom stan-
dardu navodi se:
Isvi:ivir ni :vrnio o vvsr iic oi su vvosi
oooovviuu s:vuu onuu i oi su s:vuici iz
onis:i vrviziir.
Osoblje angaovano na poslovima revizije mora, prema tome, zadovoljavati ovaj
standard. Na veim poslovima verovatno e biti angaovano jedan ili vie partnera i
osoblje sa razliitim iskustvom. Mogu se angaovati i specijalisti u takvim strunim
oblastima kao to su statistiko uzorkovanje i revizija pomou raunara. Kada su u
pitanju manje revizije, bie angaovan jedan ili dva lana osoblja.
Glavno pitanje sa kojim se osoblje susree jeste potreba za nastavkom saradnje iz
godine u godinu. Asistent bez iskustva verovatno e postati najiskusniji radnik kroz
nekoliko godina. Stalna saradnja preduzeu za reviziju pomae da stalno bude infor-
misano o strunim kriterijumima i da odri bliske meusobne veze sa klijentovim
osobljem.
Druga stvar o kojoj treba povesti rauna jeste to da lica angaovana na nekom poslu
poznaju granu delatnosti u okviru koje klijent posluje.
Prikupljanje optih informacija
Potpuno razumevanje klijentovog poslovanja, delatnosti i poznavanje operacija
preduzea od sutinskog su znaaja za sprovoenje adekvatne revizije. Veina ovih
informacija dobija se u samom klijentovom preduzeu, posebno ako je klijent nov.
Prikupljanje optih informacija obavlja se na razliite naine, od kojih one najvanije
objanjavamo dalje u tekstu.
Prikupljanje informacija o delatnosti i poslovanju klijenta
Da bi se adekvatno rastumailo znaenje informacija dobijenih tokom revizije, vano
je poznavati de/atnost k/ienta. Jedinstveni aspekti razliitih delatnosti odraavaju se u
nansijskim izvetajima.
Informacije o delatnosti klijenta mogu se prikupiti na razliite naine. Oni obuh-
vataju razgovore sa prethodnim revizorom i revizorima koji su trenutno angaovani
na slinim poslovima, kao i sastanke sa klijentovim osobljem. Revizoru na raspolag-
anju stoje udbenici i struni asopisi iz veine glavnih grana delatnosti. Neki revi-
zori pretplaeni su na specijalizovane magazine za one delatnosti u kojima najvie
rade. Znanje o odreenim delatnostima moe se dobiti i aktivnim uestvovanjem u
strukovnim udruenjima i programima za obuku. Svako preduzee za reviziju ima
117
sopstvenu politiku razvoja i u okviru nje i odgovarajuu politiku razvoja kadrova.
Ulaganje u edukaciju kadrova je uslov za razvoj i rast rme.
Poznavanje onih aspekata klijentovog poslovanja po kojima se razlikuje od drugih
preduzea u grani potrebno je radi granskih poreenja. Slino tome, informacije o
organizacionoj strukturi, poslovima marketinga i distribucije, metodi procene zaliha,
i ostale jedinstvene karakteristike klijentovog poslovanja potrebno je razumeti pre
poetka revizije zbog toga to se takve injenice neprestano koriste za tumaenje
informacija u reviziji.
Revizori moraju u dovoljnoj meri poznavati poslovanje preduzea da bi mogli da
procene da li je ove segmente potrebno posebno objaviti. Poto standardno obavlja-
nje revizije zahteva testiranje segmentnih informacija, vano je da revizor to pre
identikuje ove segmente.
Trani dosie revi:ie esto obuhvata istoriju preduzea, listu glavnih linija poslo-
vanja, i evidenciju najvanijih raunovodstvenih politika u prethodnim godinama.
Prouavanje ovih informacija i razgovori sa klijentovim osobljem pomau mu pri
upoznavanju poslovanja.
Obilazak klijentovih objekata i kancelarija
Gbi/a:ak k/ientovih obekata od koristi je pri boljem upoznavanju njegovog
poslovanja i operacija zbog toga to omoguava susret sa kljunim lanovima osoblja i
posmatranje poslovnih aktivnosti na licu mesta. Razgovori s osobljem koje ne obavlja
raunovodstvene poslove tokom obilaska i revizije korisni su za formiranje ireg
uvida u performanse preduzea. Pregled zikih objekata pomae pri upoznavanju
zikog obezbeenja osnovnih sredstava i pri tumaenju raunovodstvenih podataka
i obezbeuje referentni okvir za predstavljanje aktive kao zaliha u proizvodnji i
fabrike opreme.
Pregled politika preduzea
Mnoge politike i ovlaenja preduzea koji se odraavaju u nansijskim izvetajima
predstavljaju deo strukture interne kontrole ali van delokruga raunovodstvenog siste-
ma. Oni obuhvataju takve stvari kao to su dozvola za raspolaganje delom poslovanja,
kreditne politike, pozajmice lanicama poslovnog sistema, i raunovodstvene poli-
tike za evidenciju aktive i priznavanje prihoda. Osnovne odluke u vezi sa politikama
moraju se uvek paljivo proceniti kao deo revizije da bi se utvrdilo da li rukovodstvo
ima dozvolu od upravnog odbora da donosi takve odluke i da bi se potvrdilo da su
odluke rukovodstva pravilno prikazane u izvetajima.
Koristan pristup koji slede mnoga raunovodstvena preduzea sastoji se u tome
to u trajni dosije prilau evidenciju o najvanijim politikama klijenta i imena lica
ili grupe koja je ovlaena da menja politiku. Beleenje glavnih opte prihvaenih
raunovodstvenih principa, kao to su trokovi koje je potrebno uvrstiti u pro-
cenu zaliha, posebno je vano i pomae revizoru da odredi da li je klijent promenio
raunovodstvene principe. Vano je periodino pregledati informacije.
118
Utvrivanje povezanih lica
Transakcije sa povezanim licima vane su za revizora zbog toga to e biti oba-
v/ene u nansiskin i:vetaina ako imaju materijalan znaaj. Ope prihvaeni
raunovodstveni principi zahtevaju da se objavi priroda odnosa sa povezanim licima,
opis transakcija, ukljuujui iznose transakcija, i iznose koje duguju povezanim lici-
ma i obratno.
Transakcie pove:anih /ica predstavljaju sve transakcije izmeu klijenta i poveza-
nih lica. Uobiajeni primeri obuhvataju prodajne ili kupovne transakcije izmeu
matinog i zavisnog preduzea, razmenu opreme izmeu preduzea koje poseduje
isti vlasnik, i pozajmice direktorima. Manje est primer predstavlja znaajan uticaj
koji na rukovodstvo klijenta ima vaan kupac.
Poto se transakcije povezanih lica moraju objaviti, vano e da se sva pove:ana
/ica utvrde i pri/oe u trani dosie u ranoj fazi angaovanja. Na taj nain poveava
se mogunost otkrivanja neobjavljenih transakcija povezanih lica. Uobiajen nain
utvrivanja povezanih lica predstavlja raspitivanje kod rukovodstva, pregled izvetaja
kod Komisije za hartije od vrednosti i berze, i ispitivanje listinga deoniara da bi se
utvrdili glavni deoniari.
Procena potrebe za spoljnim specijalistima
Kada revizor naie na situacije koje zahtevaju specijalizovano znanje, moda e
morati da potrai savet specijaliste. Revizor bi trebalo da u dovoljnoj meri poznaje
klijentovo poslovanje da bi prepoznao potrebu za specijalistom. Pravilno planiranje
potrebno je da bi se osiguralo da je specijalista sigurno na raspolaganju kada se ukae
potreba i da je kompetentan i nezavisan od klijenta.
Prikupljanje informacija o zakonskim obavezama klijenta
U ranoj fazi revizije potrebno je ispitati tri usko povezane vrste pravnih dokumena-
ta i evidencije: registracioni list i pravilnike, zapisnike sa sastanaka upravnog odbora
i deoniara, i ugovore. Neke informacije, kao to su ugovori, moraju se objavljivati u
nansijskim izvetajima. Ostale informacije, kao to su ovlaenja u zapisnicima sa
sastanaka upravnog odbora, korisne su za ostale delove revizije. Upoznavanje sa pra-
vnim dokumentima i evidencijom na poetku angaovanja omoguava revizoru da
tumai povezane dokaze u toku angaovanja i da potvrdi da su informacije pravilno
objavljene u nansijskim izvetajima.
Registracioni list i pravilnik
Registracioni /ist izdaje drava u kojoj je preduzee osnovano i ovaj pravni doku-
ment neophodan je za njegovo priznavanje.
13
On obuhvata:
taan naziv preduzea,
datum osnivanja,
sedite preduzea
ovlaeno lice za predstavljanje i zastupanje,
vrstu preduzea prema kapitalu,
13 U naoj zemlji jo uvek se ovi poslovi vode u registrima trgovinskih sudova
119
vrstu odgovornosti za obaveze,
iznos osnivakog i dodatnog kapitala,
delatnost preduzea, itd...
Pravi/nik obuhvata pravila i procedure koje su usvojili deoniari preduzea. Oni
speciciraju takve stvari kao to su skalna godina preduzea i uestalost sastanaka
deoniara, metodu izbora direktora, i njihove dunosti i prava. Revizor se mora up-
oznati sa uslovima u registracionom listu i pravilniku da bi mogao odrediti da li su
nansijski izvetaji pravilno prikazani. Ispravno objavljivanje akcionarskog kapitala,
ukljuujui i pravilnu isplatu dividendi, zavisi u velikoj meri od ovih uslova.
Zapisnici sa sastanaka
Zapisnici predstavljaju slubenu evidenciju sastanaka upravnog odbora i deoniara.
Oni obuhvataju saetke najvanijih tema o kojima je raspravljano na ovim sastancima
i odluke koje su doneli direktori i deoniari. Ako revizor ne ispita zapisnike, moe
prevideti informacije koje su veoma vane za utvrivanje materijalne tanosti na-
nsijskih izvetaja. U zapisniku se najee nalaze sledee informacije:
odluke o raspodeli dividendi
odluke i ovlaenja za naknade direktorima
prihvatanje ugovora i sporazuma
ovlaenje za nabavku i prodaju nepokretne imovine
odobrenje za merdere (fuzije)
ovlaenje za dugorone pozajmice
odobrenje za polaganje hartija od vrednosti kao instrumenta obezbeenja, i
ovlaenje pojedinaca da potpisuju ekove.
U toku ispitivanja zapisnika, revizor obino utvruje one informacije koje su vane
za tano prikazivanje nansijskih izvetaja. Revizor prilae te informacije u radnu
dokumentaciju tako to iz zapisnika izvlai saetak zapisnika ili tako to kopira za-
pisnik i podvlai bitne delove. Malo pre zavretka revizije, potrebno je analizirati
ove informacije da bi se potvrdilo da je rukovodstvo sledilo akcije koje su preduzeli
deoniari i upravni odbor. Na primer, odobrenu naknadu direktorima potrebno je
uporediti sa informacijama na platnom spisku za svakog pojedinca da bi se utvrdilo
da li je ispravno isplaena cela naknada. Slino tome, revizor bi trebalo da uporedi
odobrenja za nabavku opreme u zapisniku sa evidencijom o opremi ukoliko upravni
odbor mora da odobri nove nabavke opreme preko odreenog iznosa.
Ugovori
Veina ugovora predstavlja centar panje revizora u pojedinim fazama revizije to-
kom razliitih faza detaljnih testiranja. Revizor bi trebalo da pregleda i sumira doku-
mente u ranoj fazi angaovanja da bi dobio bolju perspektivu organizacije i da bi se
upoznao sa oblastima moguih problema. Kasnije se ovi dokumenti mogu paljivije
ispitati u okviru testova pojedinih oblasti revizije. U nekim sluajevima revizor treba
da pribavi miljenje pravnog eksperta da bi pravilno ocenio i procenio neku pravnu
situaciju.
120
Kod ispitivanja ugovora, najvanije je obratiti panju na svaki aspekt pravnog
sporazuma koji utie na nansijsko objavljivanje. Ugovori mogu imati vaan uticaj na
izvetaje kada subjekat ugovora mora biti direktno prikazan u odreenoj dinarskoj
vrednosti, kao u sluaju hipoteke ili kreditnih obaveza i zaloga.
U najveem broju sluajeva pored svih napred pobrojanih informacija koje se
sakupljaju da bi se sagledao rizik revizijskog angamana neophodno je proi kroz
sledei sistem informacija koje preporuuje IFAC kroz Meunarodni standard re-
vizije 310:
14
. pti knmski fktri
pti niv knmsk ktivnsti (n primr, rcsi, rat),
Kmtn stp i rsplivst nnsiskih srdstava,
Inci, rvlrizci vlut,
Drvn plitik:
mntarn,
skln,
prsk - krprci ili drug,
nnsiski pdstici (n primr, vldini prgrmi pmi),
trif, trgvinsk rstrikci.
Kursvi strnih vlut i kntrl.
B. Privrdna grn vni uslvi ki utiu n pslvanj prduz
Trit i knkurnci,
Ciklin ili sznsk ktivnst,
Prmn prizvdn thnlgi, .
Pslvni rizik (n primr, pdu ptrnj, vik kapcitt, zbiljn
knkurnci cn),
Kljuni pkztlji i sttistiki pdci rdvnm pslvnju,
Zhtvi krunj i s tim vzni prblmi,
Rgulatrni kvir,
Izvr i trkvi snbdvnj nrgim,
Spcin ili dinstvn rganizci (na primr, slnjanj n ugvr
rdu, mtd nnsirnj, runvdstvn mtd}.
C. Poslovni subjekt
Uprv i vlsnitv - bitn krktristik:
Struktur drutv-privtn, vn, drvn (ukljuuui sv skrnj ili
plnirn prmn),
Vlsnici i pvzn strn (lkln, strn, pslvni ugld i iskustv),
14 IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, International Standards on Auditing 310,
Knowledge of the Business, Appendix, International Federation of Accountants, New York,
121
Struktur kpitl (ukljuuui sv skrnj ili plniran prmn),
rgnizcin struktur,
Ciljvi, lz i strtki planvi uprv,
Kupvin, spnj ili prd pslvnih ktivnsti (plnirn ili ndvn
izvrn),
Izvri i mtd nansirnj (sdnji i prli).
Uprvni dbr:
sstv,
pslvni ugld i iskustv pdinc,
nzvisnst prtivng mndmnt i kntrla nd njim,
ustlst sstnk,
pstnj rvizrsk kmisi i bim ktivnsti,
pstnj plitik pslvng pnnj drutv,
prmn prfsinlnih svtnik (n primr, dvkt).
prtivni mndmnt ki vdi rdvn pslvnj:
iskustv i rputci,
rtci uprv,
kljun nnsisk sblj i njihv sttus u rgnizcii,
rdn sblj runvdstvng dljnj,
pdsticni ili ngrdni plnvi ka di nvn nknd (n primr,
n snvu dbiti),
kritnj prgnz i nnsiskih plnv,
pritisk n uprvu (na primr, prtrn dminci dng pdinc,
pdrk z cnu p kcii, nrzumni rkvi z obvljivnj rzult-
t),
infrmcini sistm uprvljnj.
Funkci intrn rvizi (pstnj, kvlitt).
Stv prm ptim uslvim prvnj intrn kntrl.
Pslvnj pslvng subkt - prizvdi, trit, dbvlji, rshdi,
pslvn ktivnsti,
Prird pslvnj (n primr, prizvdn, vlprdn, nnsisk
uslug, uvziizvz),
Lkci prizvdnih bkt, skldit, knclri,
Zpslnst (n primr, p lkcim, ppunjnst rdnih mst, pltni
nivi, sindiklni ugvri, pnzin sigurnj, drvni prpisi),
Prizvdi, uslug i trit (n primr, glvni kupci i ugvri, uslvi
plnj, brut mr, u n tritu, knkurncia, izvz, plitik
utvrivnj cn, rputci prizvd, grnci, knjig prudbin,
trndvi, mrktink strtgi i ciljvi, prizvdni prcsi),
122
Vni dbvlji rb i uslug (na primr, dugrni ugvri, stbilnst
ispruk, uslvi plnj, uvz, mtd ispruk k t just-on-
time (u prv vrm),
Zalih (na primr, lkci, kliin),
Frniz, licnc, ptnti,
Vn ktgri rshd,
Istrivnj i rzv,
Srdstv, bvz i trnskci u strn vluti - na vlutma, prmtvnj
(ztit ili siguranj) d valutng rizik,
Zkndvstv ili prpisi ki bitn utiu n pslvnu rgnizciu,
Infrmcini sistmi - psti, plnvi z prmnu,
Struktura dug, ukljuuui kluzul ugvr zmu i graninj.
Finnsisk uspnst pslvnja-fktri vzni z nansisk stnj psl-
vng subktiprduz:
kljuni pkztlji i sttistiki podci pslvnju,
trndvi.
Uslvi izvtvanj - spljni utici ki utiu n upravu pri priprmi
nnsiskih izvta.
Zkndvstv
Rgultrni uslvi i zhtvi,
przivanj,
Pitnj vrdnvnj i bvljivnj k nisu krktristin za prdu-
z,
Zhtvi rvizrskg izvtvnj,
Krisnici nnsiskih izvt.
7.3. Analitike procedure
Analitike procedure (analitiki testovi) mogu se denisati kao procene nansijskih
informacija na osnovu ispitivanja moguih odnosa meu nansijskim i nenansijskim
podacima o poslovanju preduzea, ukljuujui poreenja iznosa sa oekivanjima
koja je izradio revizor. Naglasak u ovoj deniciji je na oekivanjima koje proraunava
i izrauje revizor. Na primer, revizor moe uporediti evidentirane trokove provizije
za tekuu godinu sa ukupnom evidentiranom prodajom pomnoenom sa prosenom
stopom provizije kao test ukupne prihvatljivosti evidentiranih provizija. Da bi ova
analitika procedura bila relevantna, revizor mora da je zakljuio da su sve prodaje
tano evidentirane, da se na sve prodaje obraunava i plaa provizija, i da postoji
prosena stopa provizije koju je mogue odrediti u bilo kom trenutku.
123
Odbor za standarde revizije zakljuio je da su analitike procedure toliko vane da su
neophodne u svako revi:ii. Za odreene ciljeve revizije ili za mala salda rauna, same
analitike procedure predstavljale bi dovoljan dokaz. U veini sluajeva, meutim,
dodatni dokazi, pored analitikih procedura, takoe su potrebni da bi se zadovoljili
kriterijum u vezi sa dovoljnim validnim dokazima. Analitike procedure neophodne
su i za angaovanje na poslovima pregleda. Upotreba analitikih procedura obuhvata
nekoliko specinih koraka:
postavljanje ciljeva za dotinu proceduru,
izradu testova,
testiranje,
analizu rezultata, i
donoenje zakljuaka.
Analitike procedure mogu da se primenjuju u svim fazama revizije. Tako na primer:
analitike procedure na poetku angaovanja slue za procenu rizika i za
planiranje revizorskih potencijala za to ekonominije i ekasnije izvrenje
posla revizije,
analitike procedure u toku obavljanja posla revizije slue za proveru i po-
tvrdu dobijenih rezultata sprovoenjem revizijskih postupaka,
analitike procedure na kraju revizijskog angamana pre formiranja miljenja
slue za proveru dobijenih rezultata, njihove ubedljivosti, validnosti i
dovoljnosti da bi se pristupilo korekcijama, adjustmentima i formiranju
konanog miljenja,
analitike procedure po formiranju miljenja u radnoj verziji slue za prove-
ru svih informacija u nansijskom izvetaju u radnoj verziji pre formiranja
konane verzije nansijskog izvetaja.
U zavisnosti od faze u kojoj se sprovode analitike procedure one imaju razliite
aspekte i tehnike primene.
Namene analitikih procedura
Najvaniji razlozi za upotrebu analitikih procedura pre angaovanja i na poetku
su sledei:
Poznavanje klijentovog poslovanja,
Procena sposobnosti preduzea da nastavi da posluje po going concern
naelu,
Indikacija da u nansijskim izvetajima moda postoje greke, i
Smanjenje detaljnih testova revizije.
Poznavanje klijentovog poslovanja
Ve je istaknuto da postoji potreba upoznavanja klijentove delatnosti i poslo-
vanja. Analitike procedure predstavljaju uobiajenu tehniku koja se koristi za tu
svrhu. Uopte uzevi, revizor saznanja i iskustvo u vezi sa klijentom koje je stekao
prethodnih godina uzima kao polaznu taku u planiranju ispitivanja tekue godine.
124
Sprovoenjem analitikih procedura u okviru kojih se ne revidirane informacije za
tekuu godinu uporeuju sa revidiranim informacijama za prethodnu godinu, istiu
se promene. Ove promene mogu predstavljati vane trendove odreenih dogaaja,
koji zajedno utiu na planiranje revizije. Na primer, pad bruto mare u procentima
tokom posmatranog perioda moe ukazivati na zaotravanje konkurencije na tritu,
i na potrebu za paljivijim razmatranjem formiranja cena zaliha tokom revizije. Sli-
no tome, poveanje bruto mare u procentima tokom posmatranog perioda moe
ukazivati na slabljenje konkurencije na tritu i na potrebu da se posebna panja po-
sveti proceni potraivanja sa aspekta njihove naplativosti poto vea mara moe biti
posledica potrebe kupca da se dograbi robe bez namere da se ona plati.
Procena sposobnosti preduzea da nastavi da posluje po going concern naelu
Analitike procedure ukazuju da se klijent susree sa ozbiljnim nansijskim proble-
mima. Revizor mora razmotriti mogunost nansijske propasti kada procenjuje rizi-
ke povezane sa revizijom kao i u vezi sa pretpostavkom o poslovanju preduzea kao
going concern koju rukovodstvo koristi u pripremi nansijskih izvetaja. Odreene
analitike procedure mogu biti korisne u tom smislu. Na primer:
ako su dugorone obaveze nekoliko puta vee od sume dugorono nansi-
rane aktive (stalna sredstva plus dugorono imobilisana obrtna sredstva
plus gubici),
ako su kratkorone obaveze nekoliko puta vee od obrtnih sredstava za nji-
hovo plaanje,
ako je kumulirani gubitak vei od kapitala, itd...
to ukazuje da preduzee ne zadovoljava going concern naelo, to jest da nije
obezbeena i ne moe se pouzdano pretpostaviti stalnost poslovanja preduzea. Ne
samo da bi ovakvi uslovi uticali na plan revizije, ve bi ukazali i na ozbiljnu sumnju
u vezi sa sposobnou preduzea da nastavi da posluje kao going concern, to bi
zahtevalo izmenu izvetaja.
Indikacija da u nansijskim izvetajima moda postoje greke
Znaajne neoekivane razlike izmeu ne revidiranih nansijskih podataka za
tekuu godinu i drugih podataka koji se koriste u poreenjima najee se nazivaju
neuobiaene uktuacie. Neuobiajene uktuacije javljaju se kada se znaajnije raz-
like ne oekuju, a ipak postoje, ili kada se takve razlike oekuju, a ne postoje. U sva-
kom sluaju, jedan od moguih razloga za neuobiajenu uktuaciju jeste prisustvo
raunovodstvene greke ili nepravilnosti. Prema tome, ako je neuobiajena uktu-
acija velika, revizor mora utvrditi razlog za to i shvatiti da je razlog za to valjan ekono-
mski dogaaj a ne greka ili nepravilnost. Ovaj aspekt analitikih procedura esto se
naziva usneravane pane zbog toga to dovodi do detaljnijih procedura u odreenim
oblastima revizije gde se mogu nai greke i nepravilnosti.
125
Smanjenje detaljnih testova revizije
Kada se pomou analitikih procedura ne otkriju neuobiajene uktuacije, to uka-
zuje da je mogunost materijalne greke ili nepravilnosti smanjena na minimum. U
tom sluaju, analitika procedura ini vaan dokaz koji potkrepljuje taan izvetaj
povezanih salda rauna, i mogue je sprovesti manje detaljnih testova u vezi sa ovim
raunima. U ostalim sluajevima, odreene procedure revizije mogu se eliminisati,
uzorci se mogu smanjiti, i vremenski raspored procedura moe se pomeriti nakon
datuma bilansa stanja.
Analitike procedure obino su jeftine u poreenju sa testovima podataka. Veina
revizora zamenjuje testove podataka analitikim procedurama kad god je to mogue.
Ilustracije radi, mnogo je jeftinije izraunati i pregledati odnose prodaje i rauna
potraivanja nego potvrditi raune potraivanja. Ako je mogue smanjiti ili zame-
niti potvrde potraivanja sprovoenjem analitikih procedura, mogue je znaajno
smanjiti trokove.
Stepen u kome analitike procedure predstavljaju koristan i vaan dokaz zavisi od
njihove pouzdanosti u odreenim okolnostima. Za neke ciljeve revizije i u nekim
okolnostima, one mogu predstavljati najefektivniju moguu proceduru. Ovi ciljevi
mogu obuhvatati ispravnu klasikaciju transakcija, celovitost evidentiranih trans-
akcija, i tanost procena i prorauna rukovodstva u odreenim oblastima, kao to
je otpis nenaplativih rauna. Za neke druge ciljeve i okolnosti, analitike procedure
mogu u najboljem sluaju da usmere panju, ali nisu pouzdane kada je u pitanju pri-
kupljanje supstantivnih dokaza.
Vremenski raspored primene analitikih procedura
Analitike procedure mogu se izvoditi u bilo kojoj od tri faze tokom revizije. Neke
analitike procedure moraju se izvoditi u fa:i p/anirana da bi pomogle kod odreivanja
prirode, obima, i vremenskog rasporeda poslova. Sprovoenje analitikih procedura
tokom faze planiranja pomae revizoru da identikuje znaajna pitanja koja zahteva-
ju posebno razmatranje kasnije u toku angaovanja. Na primer, izraunavanje koe-
cijenta obrta potraivanja od kupaca moe usmeriti panju na promene u stepenu
naplativosti a s tim u vezi i potrebu da se posebno analizira starost potraivanja od
kupaca.
Analitike procedure esto se sprovode tokon fa:e testirana zajedno sa drugim pro-
cedurama revizije. Na primer, tokom pregleda pozicije potraivanja od kupaca neki
od kupaca mogu da se porede u uzastopnim godinama da se vide odgovarajue zako-
nomernosti. Na bazi takvih procedura mogue je zakljuiti da su potrebne dodatne
analize i testiranja da bi se potvrdile neke pretpostavke.
Analitike procedure moraju se sprovoditi i na krau revi:ie. Takvi testovi korisni su
u tom trenutku kao konaan pregled materijalnih greaka ili nansijskih problema,
i mogu da pomognu revizoru da jo jednom objektivno pogleda nansijske izvetaje
koji su revidirani. Obino partner sprovodi analitike procedure tokom konanog
126
pregleda radnih papira i nansijskih izvetaja. Partner obino poznaje klijenta i nje-
govo poslovanje zbog tekuih odnosa. Poznavanje klijentovog poslovanja kombino-
vano sa efektivnim analitikim procedurama predstavlja nain utvrivanja moguih
greaka u reviziji.
Postavljanje ciljeva
Prvi korak u primeni analitikih procedura jeste postavljanje ciljeva, prvo onih
optih, a zatim specinih. Postavljanje ciljeva pomae pri izradi efektivnih analitikih
procedura. Opti ciljevi obuhvataju utvrivanje osnovne namene analitike pro-
cedure, kao to je usmeravanje panje na oblasti za dalje testiranje, ili pomo pri
konanom pregledu revidiranih nansijskih izvetaja. Obino postoji kombinacija
ovih optih ciljeva. Na primer, revizor moda planira da analitike procedure obez-
bede neki materijalan dokaz, ali ako rezultati analitike procedure ukau na neku
neuobiajenu uktuaciju, onda ona skree panju na neko pitanje.
Specini ciljevi obuhvataju utvrivanje rauna i ciljeva revizije u okviru onih rauna
na koje e se dotine procedure usmeriti. Na primer, specini ciljevi analitikih pro-
cedura mogu biti prikupljanje dokaza koji potkrepljuju celovitost prodajnih transak-
cija i adekvatnost otpisa za nenaplative raune potraivanja.
Izunon :vs:ovn
Postoje tri aspekta izrade analitikih procedura:
prvi, izbor optimalne vrste analitike procedure,
drugi, izbor odgovarajuih podataka, i
trei, denisanje pravila za odreivanje neuobiajenih uktuacija.
U nastavku e biti prikazano nekoliko vrsta analitikih procedura zajedno sa primeri-
ma da bi ilustrovali njihovu upotrebu. Zatim sledi rasprava o izboru odgovarajuih
podataka i pravilima odluivanja, i nekim drugim faktorima koji mogu doprineti
efektivnosti testa.
Poreenje podataka o klijentu i grani delatnosti
U toku rada na planu i programu revizije na bazi raspoloivih podataka o preduzeu
i grani delatnosti kojoj preduzee pripada obavlja se odgovarajua komparativna
analiza. Analiza po sastavu i strukturi je razliita od sluaja do sluaja zavisno od po-
dataka sa kojima se raspolae. Osnovno je da se isti pokazatelji koriste za preduzee
i granu delatnosti. Analitike tabele imaju sledei izgled:
KLIJENT GRANA DELATNOSTI
2003 2002 2003 2002
Obrt zaliha 2.75 2.9 2.92 3.15
Bruto mara u procentima 22.2 23.3 24.5 25.6
127
Glavna slabost korienja granskih poreenja u reviziji jeste razlika izmeu prirode
nansijskih informacija klijenta i ostalih preduzea u grani. Poto informacije iz
grane predstavljaju opte proseke, poreenja ponekad ne odraavaju stvarno stanje
stvari. esto se linija poslovanja klijenta razlikuje od standarda u grani. Pored toga,
razliita preduzea koriste razliite raunovodstvene metode, i ovo utie na upore-
divost podataka. Razliita preduzea mogu koristiti razliite metode za obraun
utroaka materijala i procenu zaliha. Isto tako postoje razliite metode za obraun
troka amortizacije. Meutim, ipak postoji odgovarajui stepen pouzdanosti u kom-
pariranju preduzea sa granom u kojoj posluje tako da sposoban revizor analizom
moe da uoi prave stvari da bi iao manje napornim i rizinim putem u poslovima
revizije.
Poreenje bilansa za tekuu sa bilansom za prethodnu godinu
Jedan od najlakih naina za izradu ovog testa jeste da se rezultati korigovanog
zakljunog lista za prethodnu godinu ukljue u posebnu kolonu zakljunog lista za
tekuu godinu. Revizor moe lako da uporedi bilans za tekuu sa bilansom za pre-
thodnu godinu kako bi u ranoj fazi revizije utvrdio da li odreeni raun zahteva pose-
bnu panju zbog neke vane promene stanja. Na primer, ako revizor uoi znaajnije
poveanje trokova nabavke, trebalo bi da utvrdi da li je razlog za to poveano
korienje nabavljene robe, greka u raunu usled pogrene klasikacije, ili greka u
popisu nabavljene robe.
Procentualna ili strukturalna analiza podataka za uzastopne godine
Poreenje ukupnih vrednosti ili pojedinanih apsolutnih podataka sa prethod-
nim godinama uvek ima najmanje dva nedostatka. Prvo, ne uzima u obzir rast ili
pad poslovne aktivnosti. Drugo, ignoriu se meusobni odnosi podataka. Ako se
izraunaju procentualna uea nekih kategorija prema ukupnoj vrednosti onda
poreenje takvih relatnivnih pokazatelja ima velikog smisla. Pa ipak, i u tim uslovima
mogu se potkrasti izvesne greke. U narednoj tabeli su dati primeri o kojima revizori
moraju da vode rauna prilikom korienja podataka iz analitikih procedura.
ODNOS ILI POREENJE MOGUA GREKA U IZVETAJU
Obrt sirovina za proizvodno
preduzee.
Greka u zalihama ili trokovima prodate
robe ili zastarelost zaliha sirovina.
Prodajne provizije podeljene sa neto
prodajom.
Greka u prodajnim
provizijama.
Prihodi od prodaje i otpisi podeljeni sa
bruto prodajom.
Pogreno klasikovani prihodi od prodaje i
otpisi ili ne evidentirani prihodi od prodaje
ili otpisi nakon kraja godine.
Svaki pojedinani proizvodni troak kao
procenat ukupnih proizvodnih trokova.
Znaajna greka u pojedinanim
trokovima u okviru ukupnih trokova.
128
Mogua su i poreenja podataka za tekui i prethodni period, pored onih koji
se obino mogu dobiti iz granskih podataka. Na primer, procenat svake kategori-
je trokova za ukupne prodaje moe se uporediti podacima iz prethodnih godina.
Slino tome, kod poslovanja u vie poslovnih jedinica (npr. lanac maloprodaje), in-
terna poreenja za svaku jedinicu mogu se vriti sa prethodnim periodima.
Poreenje klijentovih podataka sa rezultatima koje oekuje klijent
Veina preduzea priprema budete za razliite aspekte svojih operacija i nan-
sijskih rezultata. Poto budeti predstavljaju oekivanja klijenta za dotini period,
istraivanje najvanijih oblasti u kojima postoje razlike izmeu budetom predvienih
rezultata i stvarnih rezultata moe ukazati na mogue greke. Odsustvo razlika moe
takoe ukazati i na to da greke verovatno ne postoje. Na primer, u reviziji lokalnih,
dravnih, i saveznih vladinih jedinica obino se koristi ova vrsta analitike proce-
dure.
Kad god se podaci klijenta uporeuju sa budetima, potrebno je obratiti panju na
dve stvari. Prvo, revizor mora oceniti da li budeti predstavljaju realne planove. U ne-
kim rmama budeti se pripremaju bez mnogo razmiljanja ili panje i prema tome
ne predstavljaju realna oekivanja. Takve informacije imaju malu vrednost kao dokaz
revizije. Druga stvar jeste mogunost da je tekue nansijske informacije promenilo
osoblje klijenta da bi potvrdilo budet. Ako je do toga dolo, revizor nee pronai
razlike izmeu realnog stanja i budeta, ak i ako postoje greke u nansijskim
izvetajima. Da bi se reio prvi problem vode se razgovori sa klijentovim osobljem u
vezi sa budetnim procedurama. Da bi se smanjila mogunost pojave drugog prob-
lema obino se vri procena rizika kontrole i sprovode se detaljni testovi revizije.
Poreenje klijentovih podataka sa rezultatima koje oekuje revizor
Druga esta vrsta poreenja klijentovih podataka sa oekivanim rezultatima vri
se kada revi:or i:raunava oekivani bi/ans :a poreene sa stvarnin stanen. U ovoj
vrsti analitike procedure, revizor procenjuje kakav bi trebalo da bude saldo rauna
uporeujui ga sa nekim drugim raunom ili raunima u bilansu stanja ili bilansu us-
peha, ili pravei predvianja na osnovu nekih prolih trendova. Primer izraunavanja
oekivane vrednosti na osnovu potraivanja i otpisa potraivanja. Ako je normalno da
je otpis potraivanja u zadnjih pet godina na nivou od 10 u odnosu na potraivanja
od prodaja onda izmena toga postotka u godini posmatranja moe privui panju
revizora.
Poreenje klijentovih podataka sa oekivanim rezultatima pomou
ne nansijskih podataka
Pretpostavimo da u reviziji nekog hotela moete da odredite broj soba, cenu za
svaku sobu, i stopu popunjenosti kapaciteta. Pomou ovih podataka relativno je
lako proceniti ukupan prihod od soba i uporediti ga sa evidentiranim prihodom.
Isti pristup moe se ponekad koristiti za procenu takvih rauna kao to je prihod
od kolarine na univerzitetima (prosena kolarina puta broj upisanih studenata), i
platni spisak u fabrikama (ukupni sati provedeni na radu puta cena rada).
129
Ono o emu je potrebno voditi rauna kod korienja ne nansijskih podataka jeste
njihova tanost. U prethodnom primeru, neadekvatno je koristiti izraunat prihod
fakulteta kao dokaz revizije ukoliko revizor ne zna precizan broja studenata i iznos
kolarine.
Odgovarajui podaci
Da bi poreenja bila korisna, podaci moraju biti relevantni za ciljeve. Relevantnost
podrazumeva da su odnosi korieni u analitikim procedurama /ogini i predvidivi.
Odnosi su logini kada postoji jasna uzrono-posledina veza meu njima. Na primer,
ako se trokovi prodaje testiraju analizom trenda kao procenat prodaje, moramo
pretpostaviti da e promena nivoa prodaje, u stvari, dovesti do promene trokova
prodaje.
U nekim sluajevima, odnosi meu podacima su logini, ali ne i tako predvidivi da
bi dali korisne rezultate. Moe se oekivati da se rauni potraivanja promene u smeru
promene nivoa prodaje, ali vanost promene moe znaajno da varira. Korienje
odnosa rauna potraivanja i prodaje kao supstantivnog dokaza koji potkrepljuje
saldo rauna potraivanja obezbedio bi nizak nivo uverljivosti.
Po pravilu, odnose u stabilnom okruenju lake je predvideti od onih u nestabilnom
ili dinaminom okruenju. Na primer, odnos trokova prodaje i prodaje je stabilan,
i samim tim ga je lake predvideti nego odnos rauna potraivanja i prodaje, iako su
oba odnosa logina.
PunvIIn ooIuIvn)n
Kao to smo ranije objasnili, svrha mnogih analitikih procedura jeste da se utvrdi
prisustvo ili odsustvo neuobiajenih uktuacija. Da bi odredili da li su razlike koje
rezultiraju iz poreenja analitikih procedura vane (tj. da li postoje neuobiajene
uktuacije), moramo koristiti neke kriterijume, ili pravi/a od/uivana. U strunoj lite-
raturi ne postoji mnogo informacija iz ove oblasti. Ipak, autori su ustanovili da se
sledea dva pristupa esto koriste u praksi.
Razlika prevazilazi odreeni dinarski iznos
Kada razlika prevazilazi iznos koji revizor smatra neprihvatljivim onda se istrauje
razlog za to. Na primer, pretpostavimo da revizor smatra greku od 10,000 dinara ne-
prihvatljivom u reviziji trokova proizvodnih usluga. Kada bi se u analitikoj proce-
duri koja se tie trokova provizije pojavila razlika vea od ovog iznosa, saldo rauna
bi se smatrao neispravnim. S obzirom na to, bilo bi potrebno sprovesti dodatno de-
taljno testiranje.
Razlika prevazilazi ksni procenat
U analitikim procedurama u kojima je teko izraziti pravilo odluivanja u
apsolutnom iznosu, esto se koristi procenat. Na primer, revizor moe uporediti
detaljna salda rauna rashoda sa prethodnom godinom i izraunati promenu u
procentima. Kad god promena prevazilazi 10 ili neki drugi utvreni procenat,
smatra se neuobiajenom uktuacijom.
130
Ostali faktori koji doprinosc cfcktivnosti
Osim izbora odgovarajueg tipa analitike procedure, relevantnih podataka, i
pravila odluivanja, postoji nekoliko drugih faktora koji mogu doprineti efektivnoj
izradi analitikih procedura. Tu se pre svega misli na:
pouzdanost podataka,
viegodinje podatke,
razlaganje podataka,
statistike tehnike, i
raunarski softver za reviziju.
Pouzonos: voon:nn
Ako su podaci sa kojima se uporeuju nerevidirani podaci za tekuu godinu
nepouzdani, rezultati poreenja bie nepouzdani. Prema tome, revizor mora razmo-
triti pouzdanost tih podataka. Ako su ti podaci revidirani prethodne godine, onda
se obino mogu smatrati pouzdanim. Ako se uzimaju iz tekueg perioda, mogu se
smatrati realno pouzdanim ako su dobijeni pod dobrom strukturom interne kontrole
ili potiu iz izvora van raunovodstvenog sistema koji se smatra pouzdanim. Gde
je pouzdanost podataka neizvesna, kao to je sluaj sa informacijama koje generie
slaba struktura interne kontrole, revizor bi trebalo da razmotri verikaciju podataka
kao deo drugih testova revizije.
Viegodinji podaci
Da bi se odredili trendovi koji omoguavaju odgovarajuu analizu, poeljno je
uporeivati odnose, procente, i apsolutne iznose ne samo sa prethodnim periodom
ve sa vie njih. Idealno bi bilo kada bi se koristila bar etiri perioda za svaki korieni
odnos i procenat.
Razloeni podaci
Kada se analitike procedure primenjuju na nansijske izvetaje, nazivamo ih te-
stiranje agregiranih podataka. Razlaganje u analitikim procedurama znai da revi-
zor sprovodi testove na razloenim podacima koji sainjavaju nansijske izvetaje.
Kada se sprovode logino, analitike procedure za razloene podatke su efektivnije
nego za agregirane podatke. Postoje dva osnovna naina za razlaganje podataka: na
podjedinice i na krae vremenske periode. Na primer, prodaje se mogu razlaniti
po odeljenjima, po mesecima, ili na osnovu oba parametra. Razlaganje poveava
mogunost uoavanja greaka koje moda nisu primeene u testiranju nagomilanih
podataka.
Statistike tehnike
Nekoliko statistikih tehnika tumaenja rezultata moe se primeniti na analitike
procedure. Prednost upotrebe statistikih tehnika predstavlja mogunost sosticira-
nijih izraunavanja i njihova objektivnost.
131
Najea statistika tehnika za analitike procedure jeste regresiona analiza. Re-
gresiona analiza koristi se za ocenu prihvatljivosti evidentiranog stanja i sastoji se od
povezivanja (regresije) ukupnog iznosa sa drugim relevantnim informacijama. Na
primer, revizor moe zakljuiti da bi ukupne trokove prodaje trebalo povezati sa
ukupnom prodajom, sa trokovima prodaje za prethodnu godinu, i sa brojem pro-
davaca. U tom sluaju revizor bi koristio regresionu analizu kako bi statistiki odre-
dio procenjenu vrednost trokova prodaje i uporedio je sa evidentiranim vrednosti-
ma. Regresija i druge statistike metode koje se esto koriste za analitike procedure
mogu se nai u nekoliko tekstova koji tretiraju tehnike statistikog uzorkovanja u
reviziji.
Raunarski softver za reviziju
Softver za reviziju moe se koristiti za ekstenzivne analitike procedure kao
sporedni proizvod drugih testova revizije. U nekoliko poslednjih godina, mno-
ga raunovodstvena preduzea poela su da koriste raunarski softver kao alat za
obavljanje ekasnijih i efektivnijih revizija. Zajednika osobina takvog softvera jeste
mogunost ubacivanja klijentove glavne knjige u raunarski sistem revizora. Korigo-
vanje stavki i nansijskih izvetaja na taj nain predstavlja utedu vremena. Podaci
iz glavne knjige uvaju se i prenose na revizorov kompjuterizovani dosije podataka
za svaku godinu. Podaci iz glavne knjige za tekuu i prethodne godine na revizo-
rovom raunaru omoguavaju ekstenzivna i jeftina kompjuterizovana analitika
izraunavanja. Analitike informacije mogu se takoe prikazati u razliitim formama
kao to su grakoni i tabele, ime se olakava tumaenje podataka.
Glavna prednost kompjuterizovanih analitikih procedura predstavlja lakoa
auriranja izraunavanja kada se unose korektivne stavke u izvetaje klijenta. Ako je
potrebno uneti samo nekoliko korektivnih stavki u klijentovu evidenciju, izraunavanja
na bazi analitikih procedura mogu se brzo revidirati. Na primer, promena zaliha i
trokova prodate robe utie na veliki broj odnosa. Svi odnosi mogu se gotovo bes-
platno revidirati pomou raunarskog softvera.
Testiranje, analiza rezultata i zakljuci
Analitike procedure sprovode se pomou zakljuaka na osnovu testa, klasikacije
rezultata prema pravilu odluivanja, i sprovoenjem dodatnih procedura kada se jave
neuobiajene uktuacije. Mnogi revizori veruju da dodatne procedure predstavljaju
najvaniji aspekt analitikih procedura zbog toga to je pomou njih najlake otkriti
greke i nepravilnosti. Zbog toga bi se smatralo neispunjenjem uslova o dunoj pro-
fesionalnoj panji kada bi se pojavila neuobiajena uktuacija a revizor ne bi ispitao
stvar na odgovarajui nain.
Dodatna analiza obino poinje razgovorom sa rukovodstvom. Odreenim
lanovima rukovodstva postavljaju se pitanja o moguim uzrocima neuobiajenih
uktuacija. Nakon toga revizori razmatraju vrednost i kredibilitet informacija koje su
im dali lanovi rukovodstva. Kada je potrebno prikupiti dodatne informacije da bi se
potvrdili odgovori rukovodstva, sprovode se detaljne procedure, kao to je ispitivanje
dokumentacije. Pravilna primena dodatnih procedura zahteva odreeno razmatran-
je. Sledei faktori utiu na istragu:
132
Znanje revizora o preduzeu
Revizor stalno prikuplja informacije o preduzeu koje predstavljaju osnovu
za procenu moguih uzroka neuobiajenih uktuacija i kredibiliteta odgo-
vora lanova rukovodstva. Na primer, revizor zna da je bilo restrikcija u
snabdevanju gasom ili elektrinom energijom i moe zakljuiti da to pred-
stavlja zadovoljavajue objanjenje za smanjenje obima prodaje.
Rezultati drugih procedura revizije
Znaajan izvor znanja revizora predstavljaju rezultati procedura revizije
koje se razlikuju od analitikih procedura. Prema tome, ako je uktuacija
povezana sa odreenim raunom nad kojim su izvrene ili e biti izvrene
druge procedure revizije, to e uticati na prirodu dodatnih analitikih pro-
cedura. Na primer, kod revizije rauna imovine, revizor e izvriti detaljne
procedure na poveanjima i smanjenjima imovine (na primer graevinski
objekti ili zemljite). Prema tome, revizor e kombinovati dodatnu istragu
za analitiku proceduru rauna imovine sa sprovoenjem drugih procedura
da bi shvatio i prihvatio ili odbio promene na raunu koji analizira.
Faktori inherentnog rizika
Odreeni faktori inherentnog rizika mogu ukazati na to da se na odgovore
rukovodstva ne bi trebalo suvie oslanjati bez drugih vanih potkrepljujuih
dokaza.
Kada efektivne analitike procedure ne rezultiraju neuobiajenim uktuaci-
jama, revizor je dobio supstantivni dokaz kojim se potvruju dotini rauni
i ciljevi. S druge strane, kada se pojavi neuobiajena uktuacija a rukovo-
dstvo nije u stanju da obezbedi zadovoljavajue objanjenje za to, ili istraga
nevezana za objanjenje rukovodstva ne uspe to da obezbedi, revizor mora
pretpostaviti da je veoma mogue da postoji greka ili nepravilnost. U tom
sluaju, revizor mora osmisliti druge odgovarajue procedure revizije kako
bi utvrdio da li takve greke zaista postoje.
7.4. Plnirnj materijalnosti (znnsti)
U reviziji se znaajnost ili materijalnost dni n sldi nin:
Infrmci znn k njn izstvljnj ili pgrn iskzivnj m uticti
n knmsk dluk njnih krisnik dnt n snvu nnsiskih izvt.
Znnst zvisi d vliin stvk ili grk, prcnjn u knkrtnim klnstim
njng izstvljnj ili pgrng nvnj. Dkl, znnst prdstvlj prg ili
tku prsk, n kvntittivnu krktristiku ku infrmci mr imti k
prtndu d bud krisn.
133
Kao to se moe zakljuiti znaajnost je jedno od tri fundamentalna pitanja za
reviziju. Ono je blisko povezano sa druga dva bitna pitanja. To su rizik revizijskog
angamana i dokazi revizije. Pri tstirnju n tmlju sttistikg uzrk, pstoi
ksn dns izmu:
puzdnsti neke izv, zsnvn n sttistikm uzrku,
prciznsti t izv (u rvizii drn znnu), i
kliin dkz ki trb d budu skupljni d bi s dl t izv.
Ove tri stvk su meusobno uslovljene. Primr iz stvrng ivt bi mg ilustrvti
v dns izmu puzdnsti, prciznsti i kliin dkz. Prtpstvim d s
d vs tri d dt izvu o trinoj vrednosti pet hotela u Beogradu. Vi treba da date
iskaz. Da biste dali iskaz treba da obavite prikupljanje dokaza koje kota. Vei stepen
pouzdanosti zahteva vee trokove. Na to se nadovezuje dovoljnost dokaza, to jest
kako utvrditi stepen dokaza u kojem vi za izjavu ne trpite neprihvatljiv rizik.
Odns izmu znnsti i rviziskg rizik
Zadatak i obaveza revizora je d utvrdi d li su nnsiski izvti znjn po-
uzdani ili npuzdni. On na kraju revizije treba izrziti miljnj su li nnsiski
izvti priprmljni, po svim bitnim pitanjima, u skldu s stndrdim nanisjskog
izvetavanja. Znaaj revizijskog miljenja se ogleda u tome to u mnogo sluajeva
zavisi da li e neki poslovni partner ui u posao ili ne u zavisnosti od revizijskog
miljenja. Bez obzira na vanost pojma znaajnosti u reviziji u praksi je odreivanje
znaajnosti prilino teak posao. Da bi se odredila znaajnost u konkretnom sluaju
je nuno razmotriti vie razliitih faktora meu kojima u svakom sluaju i sledee:
vliinu stavke,
prirdu stvk,
klnsti u kojima se odreuje znaajnost i obavlja revizija,
i ispltivst rvizi znnsti.
134
Vliin stvk
Veliina stavke se moe posmatrati u apsolutnim i relativnim odnosima ili kom-
binovano. Na primer, kod manjih preduzea je bolje primenjivati dinarske iznose
kao relevantne. U veim preduzeima moe se vie koristiti relativna komponenta
veliine. U nekim okolnostima je dobro kombinovati i apsolutne i relativne odred-
nice znaajnosti. Stv, d vliin bitn dterminnt znnsti zni d s
znnst, u svrh nnsiskg izvtvnj, me prcniti vzn z stvk ili
grk k s mgu nvn izrziti. Premda su prird i klnsti tkvih dg
vn z drivnj njihv znnsti nnsisk prcn njihvg zn zvisi
d njihvg knng mntrng utic u sistemu nnsiskih infrmci.
Prird stvk
Prird nk stvk bitna kvlittivn krktristik. Rvizr nzavisno od
veliine neke stavke mora da istu uzme u razmatranje. Prird nk stvk ini
znnm bez obzira to bi se ona po veliini mogla tretirati kao bznn. N
primr, svaka stavka u kojoj se sumnja na nelegalne transakcije mora biti znaajna
za revizora. Mnogo manjih vrednosti moe na kraju prei prag tolerancije rizika re-
vizijskog angamana. U svim uslovima bi revizor trebao da razmotri slde spekte
pgrn izv ili grk:
) dgi ili trnskci k su izzvl,
b) lglitt, stljivst, nrmlnst i ptnciln klnsti dg ili trns-
kci,
c) idntitt bil kih ukljunih strn, i
d) runi i bvljn npmn u kim s pvil grk, dnsn n k
iml utic.
kolnosti
Znnst nk grk zvisi d klnsti u kim nstl. Pst dv vrst
rlvntnih klnsti:
okolnosti koje se odnose na pripremanje informacija, to je najee
raunovodstvena funkcija, i
okolnosti koje se odnose na prcs dnnj knmskih dluk, to su
najee krisnici runvdstvnih infrmcia.
Pri razmatranju greaka rvizr mr uvek uzeti u obzir kumultivni fkt
znnsti. Skupina grk k pdinn nisu znn, zdn mgu biti
znn. Mutim, kntkst neke greke s n mgu dnisti sm s bzirm n
nnsisk izvt prduz ve se u to upliu i drugi aspekti, interesi i oekivanja.

Znaajnost neke stvke zavisi i od korisnika koji e je uzeti u obzir za razmatranje
ili e je smatrati nebitnom. N primr, krditre, e interesovati nansijski aspekti i
likvidnost a potencijalne investitore komponente i visina dobiti.
135
Rntbilnst (cost-benet)
Pri odreivanju znaajnosti revizor mora biti svestan da je najskuplja apsolutno
sigurna informacija. Na alost u privredi je takvih informacija veoma malo. Za ra-
zliku od njih dominiraju vie ili manje nepouzdane informacije. Cena pouzdanosti i
izvesnosti je velika pa revizor uvek mora da stavi u odnos cenu dobijanja neke info-
rmacije kojom se smanjuje neki rizik i vrednost smanjenja tog rizika. Znnst
kncpt rvizi ki s kristi rdi planiranja rvizi da se otkriju greke koje jo
nisu otkrivene. Pronalaenje dodatnih greaka izaziva nastajanje ddtnih trkva.
Zbg tg, rvizi znnsti uvk zhtv prfsinlni sud d bi s dnl dluk
u pgldu ispltivsti. dluk s mr dnti u poetnim fzm plnirnj rvizi.
7.5. Prcn rizik rcvizijskog angamana
Munrdni stndrd z prcnu rizik, ISA 400, dni:

Rvizr trb d uptrbi prfsinlni sud d bi prcni rviziski rizik i
prktv pstupk rvizi, kk bi sigur d t rizik bud grnin n
prihvtljiv nizk niv.
Rizik revizijskog angamana rizik d rvizr dti ndgvru rvizrsk
miljnj. t rvizr prtpstvlj (procenjuje) d preduzee izaziva vi rizik, t
mr plnirti skupljnj vg br dkz kk bi grnii rizik ntkrivnj
grk.
Rizik rviziskog angamana im tri kmpnnt:
inhrntni rizik,
kntrlni rizik, i
rizik dtkci.
ISA 400 dni v rizik n sldi nin:
Inhrntni rizik pdlnst nkg sld run ili vrst trnskci
n pgrn iskz -grk k bi mgl biti znn (materijalne),
pdinn ili kd s sbru s grkm u drugim sldim ili vrstm, pd
prtpstvkm d ni bil ptrbnih intrnih kntrl.
Kntrlni rizik rizik d pgrn iskz - grk k bi s mgl pviti
u nkm sldu run ili vrsti trnskci i k bi mgl biti pdinn
znn, ili kd s sbr s pgrnim iskzim - grkma u drugim
sldim ili vrstm trnskci, n biti blgvrmn sprn ili tkrivn
i isprvljn primnm runvdstvng i sistm intrn kntrl.
Dtkcini rizik rizik d dkzni pstupci rvizr ne tkriti grku
k psti u sldu run ili vrsti trnskci, k bi mgl biti znn,
pdinn ili kd s sbr s grkm u stlim sldim ili vrstm
trnskci.
136
Inherentni rizik je rizik koji proistie iz specinosti raunovodstva kao
funkcije i njegove slabosti da se svi nastali dogaaji precizno i na vreme
evidentiraju. Rizik proistie usled toga to:
neki poslovni dogaaj moe da nastane a da se o njegovom nastanku
uopte ne formira dokumentacija,
neki poslovni dogaaj moe da nastane a da se o njegovom nastanku
formira neispravna dokumentacija,
neki poslovni dogaaj moe da nastane, da se o njegovom nastanku
formira dokumentacija i da ta dokumentacija ne bude uopte proknjiena
(usled niza razloga),
formira dokumentacija i da se ona pogreno evidentira u knjigovodstvu
(netaan iznos, netaan konto, netana strana konta i niz drugih pro-
pusta), i
formira dokumentacija i da se ona ispravno evidentira u knjigovodstvu a
da potom nastane propust pri sastavljanju zakljunog lista ili nansijskih
izvetaja (namerni i nenamerni propusti), itd.....
Sve ovo svedoi da iako je raunovodstveni sistem izuzetno precizan i taan nije u
stanju da u potpunosti otkloni rizik pogrenog iskazivanja ili nastanka greke.
Kontrolni rizik je rizik koji proistie iz nesavrenosti internih kontrola. Naime, i
pored funkcionisanja internih kontrola mogu da nastanu odreeni propusti koje in-
terne kontrole ne zapaze ili ne spree u nastanku.
Prethodna dva vida rizika revizijskog angamana su nezavisna od revizora. On ne
moe da utie na njih. Za razliku od toga trei vid rizika je potpuno u domenu re-
vizora. To je rizik da on i pored svih sprovedenih testova i pregleda nee otkriti sve
nastale greke ili propuste. U sutini postoje dve vrste mogue greke revizora:
da neto to je netano revizor prihvati kao tano, i
da neto to je tano odbaci kao netano.
Na revizoru je da u fazi planiranja dobro proceni inherentni i kontrolni rizik i da
rizik koji zavisi od njegovog angamana (detekcioni rizik) podesi da ukupni rizik re-
vizijskog angamana bude u granicama prihvatljivog.
7.6. Mdl rviziskg rizik
Rvizi mr biti plnirn n nin d se rviziski rizik grnii n prihvatljivo
nizk niv.
Mtmtiki struktura rizika revizijskog angamana moe da se prikae na sledei
nain:
137
Rizik revizijsk-
og angamana
=
Inhrntni
rizik
Kntrlni
rizik
Rizik
dtkci
Prihvtljiv rizik rviziskog
angamana PRRA
(AAR-Acceptable Audit Risk)
=
Inhrntni
rizik
Kntrlni
rizik
Plnirni
rizik
dtkci
PRRA = IR
*
KR
*
PRD
ili,
Plnirni rizik
dtkci
=
Prihvtljiv rizik rviziskog angamana
(Inhrntni rizik
Kntrlni rnzik)
PRD = PRRA } (IR
*
KR)
N primr, kristi frmulu plnirnj rizik, prtpstvim d s p/nirani ri:ik
rvi:iskog anganana trb drti n 0,045. Td prizvd inhrntng rizik,
kntrlng rizik i dtkcing rizik mr biti 0,045. dns izmu kntrlng
rizik (ili inhrntng rizik) i dtkcing rizik invrzn. Drugim rim, k s
kntrlni rizik (ili inhrntni rizik) pvvu, dtkcini rizik s mr smnjivti.
Ako se smanjuje detekcioni rizik onda obuhvat revizije mora biti iri ili posao obi-
mniji.
U principu odnosi meu vrstama rizika mogu da se ilustruju preko sledee tabele:
Revizorova
procena
inherentnog
rizika
Revizorova procena kontrolnog rizika
Visok Srednji Nizak
Visok Najnii Nii Srednji
Srednji Nii Srednji Vii
Nizak Srednji Vii Najvii
138
Iz ove tabele se vidi inverzija odnosa detekcionog rizika s jedne strane i druge dve
vrste revizijskog rizika.
U narednoj tabeli date su numerike relacije rizika revizijskog angamana. Ako je
nizak nivo rizika na nivou od 1 , srednji na 10 a visok rizik na 25 za inherentni
i kontrolni rizik onda je zadovoljavajua stopa detekcionog rizika (cifre detekcionog
rizika su u tabeli podvuene) za planirani rizik revizijskog angamana od 4
sledei:
Revizorova
procena
inherentnog
rizika
0,25 0,1 0,01
0,25 0,64 1,60 16,00
0,1 1,60 4,00 40,00
0,01 16,00 40,00 400,00
Dakle, kad su inherentni i kontrolni rizici procenjeni na nivou od po 1 onda
detekcioni rizik moe biti na nivou 400, za razliku od situacije kada su inherentni i
kontrolni rizici procenjeni na nivou od po 25 gde bi detekcioni rizik bio na nivou
0,64.
Suprotno od ove perspektive posmatranja je odnos obima angaovanja revizora i
potrebnog nivoa dokaza da bi se pri pretpostavljanim relacijama odrao planirani
rizik revizijskog angamana na nivou od 4:
Revizorova
procena
inherentnog
rizika
0,25 0,1 0,01
0,25 625,00 250,00 25,00
0,1 250,00 100,00 10,00
0,01 25,00 10,00 1,00
Tabela jasno pokazuje da je obim pri 25 procenjenom inherentnom i 25 pro-
cenjenom kontrolnom riziku detekcioni rizik uveava za 625 puta u odnosu na situ-
aciju da su oba rizika procenjena na nivou od 1 .
139
7.7. Pitanja
1. t pti cilj plnirnj rvizi
2. Navedite i fomuliite stndrdn pstu-
pk plnirnj.
3. U emu se ogleda zn pznvnj
prduz klint u fazi planiranja re-
vizije
4. Koje su rzlik sticnj sznnj
prduzu i sticnj sznnj privr-
dn dltnsti u k prduz p-
slu
5. ta je funkcija prvih intrvu, rzgvr
i pst klint n licu mst
6. Kk s i zato istruu zknsk b-
vz klint
7. Kd s krist nlitiki pstupci i z-
t su ni vni u fzi plnirnj
8. Zt i kk rvizri pstiu upzn-
vnj s runvdstvnim sistmim i
sistmim intrn kntrl
9. Pd kim klnstim s rvizri m-
gu slniti n rd intrnih rvizr i
zt t m biti krisn
10. ta je to znnst (materijalnost) u
reviziji
11. Koje su vrst rizik k rvizri mr-
u prcniti pri plnirnju
12. ta je to inherentni rizik
13. ta je to kontrolni rizik
14. ta je to detekcioni rizik i od ega za-
visi
15. Zato se procenjuju inherentni i kon-
trolni rizik
16. ta je to program revizije
141
8. REVIZIJSKI DOKAZI I DOKUMENTOVANJA
8.1. Ciljvi unj
1. Znate t dokaz u reviziji.
2. Izloite osnovne vrste dokaza u reviziji.
3. Obrazloite dovoljnost dokaza.
4. Obrazloite razlike izmeu raznih tehni-
ka za pribavljanje dokaza.
5. Izloite odnos ubedljivosti dokaza i cene
za njihovo pribavljanje.
6. Znte kk s i u kojim sluajevima ko-
risti ziko ispitivanje.
7. pisti sutinu i primenu tehnike potvri-
vanja.
8. Rzumte ulogu dokumantacije u prib-
avljanju dokaza.
9. bsnite kad se primenjuje tehnika posma-
tranja.
10. Koje su prednosti i nedostaci tehnike
raspitivanja kod klijenta kao revizijskog
dokaza.
11. Nvdete podruja primene meha-
nike tanosti kao tehnike za prikuplja-
nje dokaza.
12. Rzumte ulogu analitikih procedura
u fazi prikupljanja revizijskih dokaza.
13. Objasnite vrste i funkciju radne doku-
mentacije.
14. Objasnite funkciju trajnog i tekueg
dosijea.
15. Obrazloite sastav i funkciju sporedne
dokumentacije.
8.2. Dovoljnost dokaza
Glavna odluka koju ovlaeni revizor treba da donese na poetku posla odnosi se na
odreivanje koja je to odgovarajua ko/iina doka:a koju mora sakupiti da bi potvrdio
da su sve komponente klijentovih nansijskih izvetaja i izvetaji u celini ispravni.
Ova odluka je vana za trokove koji nastaju u postupku vrenja revizije i ocene svih
raspoloivih dokaza. Gd/uke u vezi sa sakupljanjem dokaza mogu se podeliti na etiri
grupe:
1. koje procedure revizije koristiti,
2. koju veliinu uzorka izabrati za svaku od procedura,
3. koje stavke izabrati iz totalnog skupa,
4. kada obaviti procedure.
142
8.3. Procedure revizije
Procedure revi:ie predstavljaju detaljna uputstva namenjena revizorima za saku-
pljanje odreene vrste dokaza revizije koje je potrebno formirati i imati u odreenom
trenutku u toku revizije. Na primer, dokazi kao to su ziko prebrojavanje zaliha,
provera vlasnike dokumentacije sa konkretnim graevinskim objektima, poreenje
ponitenih ekova sa gotovinskim isplatama, itd... prikupljaju se pomou procedura
revizije.
Pri kreiranju procedura mora da se vodi rauna o tome da one budu pisane jasnim
jezikom i da kod izvrilaca ne izazivaju nedoumice. Na primer, ovo to sledi predsta-
vlja proceduru revizije za verikaciju gotovinskih isplata:
Uzmite blagajniki dnevnik gotovinskih isplata i uporedite nalog blagajni isplatite
sa priznanicom koju je potpisalo lice koje je primilo novana sredstva. Proveriti ime
i prezime lica, datume, iznose i priloenu dokumentaciju koja je osnov za odobrenje
plaanja. Pored ovog proveriti potpise likvidatora i ostale elemente formalne isprav-
nosti dokumentacije.
8.3.1. Veliina uzorka
Posle izbora procedura revizije treba odrediti veliinu uzorka. Odluku o tome ko-
liko stavki e testirati revizor mora da donese za svaku proceduru revizije. Ako u
toku rada nastupe odstupanja od oekivanih rezultata mogue je modikovati obim
procedure. Na primer, ako se da nalog da se po metodu sluajnog uzorka pregleda i
uporedi 50 faktura i zatim nastanu odstupanja koja prevazilaze oekivane vrednosti
mogue je proirenje uzorka na 100 faktura, ili da se provere sve fakture koje se odno-
se na neku oblast, linost, preduzee, kanal prodaje, i slino. Ono to je bitno naglasiti
nema pravila o obimu za bilo koju proceduru u bilo kojem sluaju. U svakom sluaju
se posebno proraunava veliina obuhvata i tolerantna odstupanja.

8.3.2. Izbor stavki
Rukovodilac revizije odreuje veliinu uzorka za odreenu proceduru revizije.
Moe da odredi i nain na koji e se iz skupa formirati uzorak za pregled. Uobiajeno
bi revizor mogao da:
izabere nedelju i ispita prvih 50 faktura,
izabere 50 faktura na bazi tablica sluajnih brojeva,
izabere 50 faktura sa najveim iznosima,
izabere 50 faktura nasumino,
izabere 50 faktura na bazi koraka od nekog broja, i
izabere one ekove za koje smatra da najverovatnije imaju greku.
143
Moe se koristiti i kombinacija ovih metoda. Bitno je da postoji neko pravilo da bi
rukovodilac mogao da kontrolie revizore u radu.
8.3.3. Vremenski raspored
U reviziji raunovodstvenih izvetaja klijent obino eli da se revizija zavri u pe-
riodu od jednog do tri meseca nakon kraja godine. To je najee period od marta
do maja tekue za prethodnu godinu. Vremenski raspored procedura revizije prema
tome moe varirati od poetka do posle zavretka raunovodstvenog perioda. U zavi-
snosti od obima posla revizorska rma preko cene usluga obavlja alokaciju dovretka
revizija. Ali na bazi globalnog rasporeda kada koja revizija treba da se zavri obavlja
se planiranje revizijskih procedura. Neke procedure mogu da se najveim delom oba-
ve u toku kalendarske godine (ocena sistema internih kontrola, popisi i druge prove-
re), neke se neminovno moraju raditi u periodu izrade raunovodstvenih izvetaja, a
neke se provode nakon izrade raunovodstvenih izvetaja.
8.3.4. Ubedljivost dokaza
Jedan od standarda i zahteva rada na terenu trai od revizora da sakupi dovo/no
va/idnih doka:a da bi potkrepio obav/eno ni/ene U nekim sluajevima su u koliziji
potreba za obimnijim dokazima i raspoloiv budet za pribavljanje revizijskih doka-
za. Zbog prirode te kolizije pri planiranju se mora voditi rauna da se sa ogranienim
resursima postigne to povoljniji nivo dokaza. Drugim reima, imperativan je veoma
ekasan rad revizora na pribavljanju revizijskih dokaza. Kombinovanjem svih dokaza
iz celokupne revizije, revizor je u stanju da odlui da li je dovoljno ubeen da moe
da izda odgovarajui izvetaj revizije.
Da bi revizijski dokazi bili ubedljivi, oni moraju da budu validni, dovoljni, i blago-
vremeni.
8.3.5. Validni (pouzdani) revizijski dokazi
Validnost ili pouzdanost odnosi se na stepen u kome se dokaz moe smatrati vero-
dostojnim. Verodostojnost zavisi od prirode stvari za koju revizor pribavlja dokaze.
To je veoma rastegljiva kategorija i zavisi od svake konkretne situacije. Ali, u svakom
sluaju mogue je proceniti koji nivo dokaza ini dokaz validnim, odnosno verodo-
stojnim u meri koja zadovoljava rukovodioca revizije. Ako se dokaz smatra izuzetno
validnim, to u velikoj meri moe pomoi pri ubeivanju revizora da su nansijski
izvetaji tani. Na primer, mnogo vei stepen validnosti ima konrmacija ili potvren
izvod iz otvorenih stavki koje je dostavio revizoru poslovni partner preduzea za koje
se pribavljaju revizijski dokazi nego neposredan uvid revizora u analitiku kupaca ili
dobavljaa. Validnost revizijskih dokaza zavisi od:
144
Relevantnosti dokaza,
Nezavisnosti izvora dokaza,
Kvaliteta klijentove strukture interne kontrole,
Direktnog znanja revizora,
Kvalikacije lica koja daju informacije, i
Stepena objektivnosti.
8.3.5.1. Relevantnost dokaza
Dokaz koji u postupku revizije pribavi i formira revizor mora biti u vezi sa ciljem
revizije. Osnovna funkcija revizijskih dokaza je da se na bazi njih formira revizijsko
miljenje i da se ono tim dokazima moe braniti i odbraniti. Revizor pri prezenta-
ciji svoga miljenja mora biti ubedljiv. Na primer, pretpostavimo da revizora zanima
da proveri da li se avansa prodaja po kvalitetu razlikuje od redovne prodaje. U tom
cilju revizor e uzeti odgovarajui broj faktura za avansnu prodaju sa pripadajuom
prateom dokumentacijom i odgovarajui broj faktura za redovnu prodaju sa
pripadajuom prateom dokumentacijom. Razlika u danima isporuke i plaanja treba
da ima svoju opravdanost. Pored ovoga aspekta treba proveriti da li se uslovi avansne
prodaje sprovode samo za koliine koje korespondiraju sa avansiranim koliinama
ili dolazi do proboja vrednosti. U nekim sluajevima je veoma delikatno proveriti
koja je isporuka vezana za avansno plaanje zbog toga to sistemi internih kontrola
ne obavljaju svoju funkciju na pravi nain.
O relevantnosti se moe govoriti samo u smislu odreenih ciljeva revizije. Dokaz
moe biti relevantan za jedan cilj, ali ne i za neki drugi. U prethodnom primeru, kada
je revizor uporedio fakture za avansne prodaje sa fakturama za redovne prodaje, do-
kaz je bio relevantan za cilj validnosti. Veina dokaza moe biti relevantna za vie
ciljeva, ali ne i za sve.
8.3.5.2. Nezavisnost izvora
Izvor podataka za revizijske dokaze moe da ima svoj uticaja na validnost samog
dokaza. Naelno se moe denisati stav: dokaz dobijen iz izvora van preduzea pouz-
daniji je nego onaj koji je dobijen u preduzeu. Na primer, spoljni dokazi kao to su
konrmacije banaka, poslovnih partnera, izjave advokata, obino se smatraju pouz-
danijim od odgovora dobijenih od zaposlenih u preduzeu u kojem se obavlja posao
revizije.

8.3.5.3. Kvalitet klijentove strukture interne kontrole
Kada je klijentova struktura interne kontrole kvalitetna, dokazi dobijeni iz preduzea
mogu biti, pri ostalim nepromenjenim uslovima, dovoljno pouzdani. Na primer, ako
su interne kontrole prodaje i fakturisanja ekasne, revizor bi mogao pribaviti pou-
zdaniji dokaz iz izlaznih faktura i transportnih dokumenata nego kada bi ove kontro-
le bile neadekvatne.
145
8.3.5.4. Direktno znanje revizora
Dokazi koje pribavlja revizor mogu biti direktni ili indirektni. Dokaz koji je saku-
pio sam revizor tokom zikog ispitivanja, brojanja, merenja, posmatranja, i inspe-
kcije pouzdaniji je od informacije dobijene posrednim putem. Na primer, ako revizor
izrauna stepen nenaplativnosti potraivanja u proteklim godinama i uporedi sa ste-
penom otpisa potraivanja za period koji podlee reviziji moe da ima validniji dokaz
nego da se osloni na pravilnik, obraun radnika iz raunovodstva klijenta, i slino.

8.3.5.5. Kvalikacije lica koja daju informacije
Veoma bitna komponenta za validnost dokaza je kvalikovanost lica koje daje in-
formacije ili iskaze. Dokaz nee biti pouzdan ukoliko lice koje prua dokaz nije kvali-
kovano za to. Zbog toga, potvrde od analitiara, nezavisnih eksperata, advokata i
banakara logino se vie cene nego iste informacije dobijene od lica koja nisu upuena
u datu poslovnu problematiku. Pri pribavljanju dokaza mora se voditi rauna da se
lice koje daje odgovore ne dovodi u situaciju da odgovara sa da ili ne. Najbolja je si-
tuacija u kojoj se licu daje mogunost da opisuje dogaaj ili radnju. Na bazi toga se
revizor moe uveriti u strunost i kompetentnost lica, a moe doi do neoekivanih i
poeljnih informacija koje inae ne bi mogao da pribavi.
Kada se radi o specinim pitanjima bitna je i strunost i obuenost revizora. Ne
moe revizor da bude strunjak za sve oblasti. Ako revizor nema usku strunu spe-
cijalizaciju za datu oblast bez obzira na to to je revizor on moe biti nekvalikovan i
nepouzdan. Na primer, revizor prisustvuje popisu zaliha tekstilne robe. Ako ne razli-
kuje prirodnu svilu od vetake moe da bude izmanipulisan.
8.3.5.6. Stepen objektivnosti
Objektivan dokaz je pouzdaniji od dokaza iju tanost je potrebno dodatno pro-
ceniti. Primeri objektivnih dokaza obuhvataju konrmacije rauna potraivanja,
prisustvovanje popisu, ziko prebrojavanje i merenje, testiranje softvera da bi se
proverila pouzdanost baze podataka, itd... Primeri subjektivnih dokaza obuhvataju
ocene raunopolagaa o vrednosti zaliha, o tome da li su prihvatljive za trite ili ne,
miljenja advokata o stanju parnica koje vodi, ili miljenje brokera o hartijama od
vrednosti koje prodaje ili kupuje. Da bi se procenio stepen objektivnosti dokaza treba
uzeti u obzir strune i moralne karakterisitike lica koje je izvor podataka.
8.3.5.7. Dovoljni dokazi
Ko/iina i kvalitet dokaza odreuje da li dokaza ima dovoljno. Dakle, kod utvrivanja
da li dokaza ima dovoljno vana je veliina uzorka koju revizor izabere. Za odreenu
proceduru revizije, dokaz dobijen iz uzorka od 200 stavki verovatno bi bio u veoj
meri dovoljan nego dokaz dobijen iz uzorka od 100 stavki.
146
Na dovoljnost dokaza utie i kvalitet prikupljenih dokaza. Tako, pored veliine
uzorka, odreene testirane stavke utiu na to da li je dokaz dovoljan. Uzorci koji
sadre:
stavke populacije sa velikim apsolutnim iznosima,
stavke sa velikom verovatnoom greaka, i
stavke koje su reprezentativne za tu populaciju obino se smatraju
dovoljnim.
Nasuprot tome, veina revizora smatrala bi nedovoljnim uzorke koji sadre samo
najvee apsolutne stavke u populaciji.
8.3.5.8. Blagovremeni dokazi
Pravovremenost dokaza revizije moe se odnositi ili na vreme kada je prikupljen ili
na period koji pokriva revizija. Dokaz je ubedljiviji za raune bilansa stanja ukoliko
je dobijen to je mogue blie datumu bilansa stanja. Na primer, revizor e tanije
prebrojati hartije od vrednosti kotirane na tritu na datum bilansa stanja i dokaz e
biti ubedljiviji nego ako je postupak izvren dva meseca ranije. Podaci o stanju zaliha
su kvalitetniji ako je popis uraen na datum sastavljanja bilansa ili to blii dan tom
datumu. Isto tako podaci o popisu zaliha nakon polovine obraunskog perioda (na
kraju juna) ima malu upotrebnu i dokaznu vrednost. to se tie rauna u bilansu us-
peha, dokaz e biti ubedljiviji ako se izabere uzorak iz itavog perioda koji pokriva re-
vizija nego ako se izabere uzorak iz samo jednog dela tog perioda. Na primer, sluajni
uzorak prodajnih transakcija za celu godinu bie ubedljiviji nego uzorak za samo est
meseci.
8.3.5.9. Kombinovani efekat
Ubedljivost dokaza moe se proceniti samo ako se u obzir uzmu sledei elementi:
da li su dokazi validni, dovoljni i pravovremeni zajedno. Uzorak veoma pouzdanog
dokaza nije ubedljiv ukoliko nije pravovremen. Slino tome, veliki uzorak nepouzda-
nog dokaza nije ubedljiv.
Postoji direktna veza izmeu etiri odluke u vezi sa dokazima i tri osobine koje
odreuju ubedljivost dokaza. Pretpostavimo da revizor verikuje zalihe koje pred-
stavljaju glavnu stavku u nansijskim izvetajima. Opte prihvaeni standardi revizije
zahtevaju od revizora da bude razumno ubeen da i u zalihama ne postoji materijal-
na greka. Revizor, prema tome, mora prikupiti dovoljno pouzdanih i pravovremenih
dokaza o zalihama. To znai da revizor mora da odlui koje procedure e koristiti za
reviziju zaliha da bi dokaz bio pouzdan i da odlui o odgovarajuoj veliini uzorka i
izvoru stavki iz populacije da bi dokaz bio dovoljan. Konano, revizor mora da odlui
kada e ove procedure izvriti. Kombinacija ove etiri odluke u vezi sa dokazima
mora dati dovoljno ubedljiv dokaz koji e revizora ubediti da u inventaru nema ma-
terijalnih greaka.
147
ODLUKE KOJE SE TIU DOKAZA - OSOBINE KOJE UTIU NA UBEDLJI-
VOST DOKAZA
Procedure revizije -Validnost:
Relevantnost dokaza
Nezavisnost izvora dokaza
Efektivnost strukture interne kontrole
Direktno znanje revizora
Kvalikacije lica koje prua informacije
Objektivnost dokaza
Veliina uzorka i stavke - Dovoljnost:
Odgovarajua veliina uzorka
Izbor odgovarajuih stavki iz populacije
Vremenski raspored - Blagovremenost:
Trenutak kada se procedure sprovode
Deo perioda koji pokriva revizija.
8.4. Ubedljivost dokaza i cena pribavljanja dokaza
Kod donoenja odluka o dokazima za odreenu reviziju i ubedljivost i cena moraju
se uzeti u obzir. Retka je pojava da se jedna informacija moe verikovati pomou
samo jednog dokaza. Ubedljivost i cena svih mogunosti moraju se razmotriti pre
nego to se izabere najbolja. Cilj revizora je da dobije dovoljnu koliinu pravovreme-
nih i pouzdanih dokaza koji se mogu primeniti na informaciju koja se verikuje, i to
po najmanjoj moguoj ceni.
8.4.1. Vrste dokaza revizije
Kod donoenja odluke o tome koju proceduru revizije e koristiti, revizoru na raspo-
laganju stoji sedam irokih kategorija dokaza. To su sledee vrste dokaza:
Fiziko ispitivanje
Potvrivanje
Dokumentacija
Posmatranje
Raspitivanje kod klijenta
Mehanika tanost
Analitike procedure
148
8.4.2. Fiziko ispitivanje
Fiziko ispitivanje kao vrsta aktivnosti kojom se obezbeuje revizijski dokaz podra-
zumeva u stvari da revizor tretira realnu imovinu klijenta. A kad su u pitanju obrt-
na sredstva to znai da on zapravo broji ili meri obrtna sredstva. Ova vrsta dokaza
najee se obezbeuje u sluaju zaliha i gotovine, ali moe se primeniti i na veri-
kaciju hartija od vrednosti i likvidnih osnovnih sredstava. Razlika izmeu zikog
ispitivanja aktive, kao to su hartije od vrednosti kotirane na tritu i gotovina, i ispi-
tivanja dokumenata, kao to su poniteni ekovi i izlazni dokumenti, vana je za cilj
revizije. Ako ispitivana stavka, kao to je izlazna faktura, nema inherentnu vrednost,
takav dokaz se naziva dokumentacija. Na primer, pre nego to je potpisan, ek je
samo dokument, poto je potpisan, on postaje deo imovine (aktive), kada se poniti,
ponovo postaje dokument. Tehniki, ziko ispitivanje eka moe se izvriti samo
dok on predstavlja aktivu.
Fiziko ispitivanje, koje predstavlja direktan nain potvrde da aktiva zaista posto-
ji, smatra se jednom od najpouzdanijih i najkorisnijih vrsta dokaza revizije. Uopte
uzevi, ziko ispitivanje predstavlja objektivnu metodu potvrivanja koliine i opisa
aktive. U nekim sluajevima predstavlja i korisnu metodu za ocenu stanja i kvaliteta
aktive. Meutim, ziko ispitivanje nije dovoljan dokaz o tome da postojea aktiva
pripada klijentu, i u mnogim sluajevima revizor nije kvalikovan da proceni kvali-
tativne faktore kao to su zastarelost i autentinost. Do pravilne procene u vezi sa
nansijskim izvetajima obino se ne moe doi samo zikim ispitivanjem.
8.4.3. Potvrivanje
Potvrivanje ili konrmacija podrazumeva prijem pismenog odgovora od nezavi-
snog treeg lica kojim se potvruje tanost informacija koju je traio revizor. Poto
potvrde obino stiu iz izvora koji su nezavisni od klijenta, veoma su cenjene i esto
se koriste kao dokaz. Takvi dokazi imaju veu dokaznu vrednost od internih dokaza iz
preduzea klijenta. Meutim, potvrde su relativno skupe i mogu u nekim sluajevima
stvoriti izvesne neprijatnosti licima koja bi trebalo da ih obezbede. Zbog toga se ne
koriste u svim sluajevima u kojima se mogu primeniti.
Da li bi potvrde trebalo ili ne bi trebalo koristiti zavisi od potrebe za pouzdanou
u datoj situaciji i od drugih raspoloivih dokaza. Revizor treba da proceni da li mu je
i u kojim sluajevima neophodna konrmacija. U praksi, potvrde se obino ne koris-
te za verikaciju pojedinanih transakcija izmeu organizacija, kao to su prodajne
transakcije, zbog toga to revizor za to moe koristiti dokumente. Slino tome, potvr-
de se retko koriste u reviziji nabavki osnovnih sredstava zbog toga to se one mogu
adekvatno potvrditi dokumentacijom i zikim ispitivanjem. Konrmira se samo
saldo odnosa sa poslovnim klijentima. Da bi poslovni klijent ili partner konrmirao
saldo on obino izlista i prikae i sve transakcije na bazi kojih je saldo nastalo, bar u
poslednjoj godini.
149
Preduzea bi trebala da imaju konrmirana sva potraivanja i sve obaveze pre nego
to izrade nansijski izvetaj tako da bi revizoru posao bio olakan. U praksi, posebno
kod nas, nije takav sluaj. Dobra privredna praksa i kultura komuniciranja zahtevala
bi da se na zahtev za konrmiranje obavezno odgovara u to kraem roku. Praksa je,
na alost, da se ne odgovara u kratkom roku, a ponekad uopte ne odgovara.
Iako su potvrde potrebne samo za raune potraivanja i obaveza, ova vrsta dokaza
korisna je za potvrdu mnogih vrsta informacija. Da bi predstavljale pouzdan dokaz,
potvrde mora kontrolisati revizor od trenutka kada su pripremljene dok ne budu
vraene. Ako klijent priprema, i alje potvrdu, ili prima odgovore, revizor gubi kon-
trolu i zajedno s tim i nezavisnost i time se pouzdanost dokaza smanjuje. Najee su
predmet konrmacije sledee pozicije:
A:iv
Pozicija koja se konrmira Konrmator
Gotovina u banci Banka
Rauni potraivanja Dunik
Potraivanja po osnovu komercijalnih
zapisa
Broker
Zalihe izdate na konsignaciju Konsignator
Zalihe u javnim skladitima Javno skladite
Gotovinska otkupna vrednost ivotnog
osiguranja
Osiguravajua kompanija
Psiv
Rauni obaveza Poverilac
Obaveze po osnovu komercijalnih zapisa Zajmodavac
Avansi od kupaca Kupac
Plative hipoteke Hipotekarni poverilac
Plative obveznice Vlasnik obveznica
150
Aciisi vi:i
Neisplaene dividende po osnovu
akcijskog kapitala
Centralni registar hartija od vrednosti,
kastodi banka ili broker
Os:ir irovrciir
Pokrie osiguranja Osiguravajua kompanija
Potencijalne obaveze Advokat koji zastupa preduzee, banka itd.
Ugovori o emitovanju ili otkupu
obveznica, njihovom zalaganju
Vlasnik obveznica
Zalonica kod poverioca Poverilac
8.4.4. Dokumentacija
Postupak sa dokunentina ili ispitivane dokunenata je pregled dokumentacije kod
klijenta koji revizor vri da bi potkrepio informaciju koja je ili bi trebalo da bude
uvrena u nansijske izvetaje. Dokumenti koje revizor ispituje predstavljaju osnove
za knjienje u raunovodstvu ili drugim evidencijama sa ciljem da se ostvari informa-
ciona podloga za upravljanje preduzeem. Poto svaki poslovni dogaaj u preduzeu
klijenta potvruje najmanje jedan dokument, revizoru na raspolaganju stoji mnogo
dokumenata odnosno dokaza. Na primer, klijent obino zadrava porudbenicu kup-
ca, dokument o transportu, i kopiju izlazne fakture za svaku transakciju. Ovi isti do-
kumenti mogu biti korisni dokazi za potvrdu tanosti klijentove evidencije za proda-
jne transakcije. Dokumentacija je oblik dokaza koji se najee koristi u svakoj reviziji
zbog toga to je ve gotova i stoji na raspolaganju revizoru po relativno niskoj ceni. U
nekim sluajevima dokumentacija predstavlja jedini razuman i raspoloiv dokaz.
Dokumenti se mogu podeliti na interne i eksterne. Interni dokument je svaki doku-
ment koji je iskljuivo pripremljen i korien u okviru klijentovog preduzea i koji se
zadrava u preduzeu klijenta i nikada ga preduzee klijent revizije ne alje spoljnim
licima kao to je kupac ili dobavlja. Primeri internih dokumenata obuhvataju pri-
jemnice, povratnice, trebovanja, radne naloge, rekapitulaciju obrauna zarada, nalo-
ge za knjienje, kopije izlaznih faktura, izvetaje zaposlenih o utroenom vremenu,
i izvetaje o prijemu zaliha. Eksterni dokument jeste onaj koji je bio kod lica van
klijentovog preduzea, koje predstavlja jednu od strana u dokumentovanoj transa-
kciji, a koji se trenutno nalazi ili kod preduzea klijenta revizije ili stoji spremno na
raspolaganju. U nekim sluajevima eksterni dokumenti potiu od poslovnih partnera
151
preduzea klijenta, a zavre kod njega. Primeri ove vrste eksternih dokumenata pre-
dstavljaju otpremnice i fakture prodavca, polise osiguranja, izvodi o stanju na iro
raunu, obraun kamata od strane banke, ekovi i menice kupaca, itd... Spremnost
revizora da neki dokument prihvati kao pouzdan dokaz u osnovi zavisi od toga da li
je dokument interni li eksterni, i ako je interni, da li je sainjen i obraen pod uslovi-
ma dobre strukture i funkcionisanja sistema interne kontrole. Interni dokumenti koji
su sainjeni i obraeni pod uslovima loe strukture i funkcionisanja sistema interne
kontrole verovatno nee predstavljati pouzdan dokaz.
Poto su eksterni dokumenti bili i u rukama klijenta i druge strane u transakciji, to
ukazuje da se oba lana slau u pogledu informacije i uslova navedenih u dokumentu.
Iz tih razloga, eksterni dokumenti smatraju se pouzdanijim dokazom od internih.
8.4.5. Posmatranje
Tokom revizije javlja se mnogo prilika da se ula vida, sluha, dodira, i mirisa isko-
riste za procenu itavog niza stvari i za prikupljanje dokaza. Konkretno pod posna-
tranen kao tehnikom za prikupljanje dokaza podrazumeva se upotreba ula da bi se
procenile odreene aktivnosti ili stanja. Na primer, revizor moe da obie fabriku da
bi stekao opti utisak o objektima u preduzeu, o proizvodnom procesu, da bi video u
kakvom je stanju oprema (odravana, neodravana, zarala, zastarela), i da vidi kako
radnici obavljaju posao da bi odredio da li lice kome je poveren neki posao zaista
taj posao i obavlja. Samo posmatranje nije samo po sebi dovoljno, ve se ono koristi
kao polazna ili zavrna tehnika. Na primer, neto se zapazi kao neuobiajeno pa se
drugim tehnikama proveri i dokumentuje. U drugom sluaju se na bazi dokumentaci-
je i drugih elemenata neto zakljui o imovini preduzea pa se neposrednim uvidom
tehnikom posmatranja proveri. Potrebno je prve utiske potkrepiti drugom vrstom
dokaza. Na primer stanje useva, vinograda, zaliha vina, stanje itarica u silosu, stanje
ribnjaka, itd... Ipak, posmatranje je korisno u gotovo svim delovima revizije.
8.4.6. Raspitivanje kod klijenta
Pored svih ve pobrojanih tehnika za prikupljanje dokaza primenjuje se i tehnika
raspitivanja kod klijenta kod kojeg se obavlja revizija. Raspitivanje predstavlja tehni-
ku dobijanja pismenih ili usmenih informacija od klijenta kao odgovor na pitanja
revizora. To je polazna tehnika da se prikupe poetni podaci:
seditu i lokacijama preduzea
organizacionoj strukturi
sistemu obrauna rezultata
sistemu informacija
sistemu internih kontrola
pravnom statusu preduzea, itd...
152
Poetni ulazni podaci se proveravaju kroz nastavak procesa revizije. Iako se mnogo
dokaza dobija od klijenta putem raspitivanja, obino se takvi dokazi ne mogu smatrati
ubedljivim zbog toga to ne potiu iz nezavisnog izvora i mogu biti pristrasni u korist
klijenta. Dakle, kada revizor dobije dokaze na ovaj nain, obino je potrebno priku-
piti dodatne dokaze koji e potkrepiti ve postojee pomou drugih procedura. Na
primer, kada revizor eli da dobije informaciju o raunovodstvenoj funkciji i njenom
funkcionisanju u preduzeu, on obino poinje pitanjem o tome kako funkcionie
struktura interne kontrole. Kasnije, revizor testira transakcije da bi odredio da li su
transakcije evidentirane i odobrene na navedeni nain.
Tehnika raspitivanja moe da se sprovede primenom raznih varijanti prikupljanja
podataka. Ako se radi o usmenom razgovoru da bi proverio kompetentnost sagovor-
nika revizor uvek treba da postavlja pitanja ispitaniku na takav nain da ga navede
da opisuje procese i aktivnosti da bi zakljuio da li je ispitanik kompetentan. U skoro
svim sluajevima revizor treba da izbegava da postavlja pitanja na koje je mogue bez
komentara odgovoriti potvrdo ili odrino.
8.4.7. Mehanika tanost
Tehnika testiranja nehanike tanosti podrazumeva ponovnu proveru uzorka
izraunavanja i prenosa informacija koje priprema klijent u toku perioda koji pokriva
revizija. Ponovna provera rauna sastoji se u testiranju klijentove aritmetike tanosti.
Ova tehnika podrazumeva:
da se neke radnje raunskog tipa ponove u celini kao da se prvi put rade,
da se proveri neprekidnost brojeva izlaznih faktura i njihovog tretiranja u
raunovodstvu iz ugla integralnosti obuhvata i raunske tanosti iznosa u
njima,
da se proveri tanost obrauna utroka zaliha i tanost procene njihove
vrednosti na kraju perioda,
da se proveri sabiranje u dnevniku i glavnoj knjizi,
da se proveri tanost obrauna troka amortizacije,
da se proveri tanost unapred plaenih trokova proizvodnih usluga.
Ponovna provera prenosa informacija sastoji se u poreenju iznosa da bi bili sigurni
da je ista informacija, kada se nalazi na vie mesta, svaki put evidentirana u istom
iznosu. Na primer, revizor obino vri ogranieno testiranje da bi se uverio da se in-
formacija u dnevniku prodaje odnosi na pravog kupca i da je u analitiku evidenciju
kupaca unesen taan iznos, te da je tano sumiran u glavnoj knjizi. Mnogi revizori
ove testove nazivaju jo i ponavljanje radnji. U uslovima egzistiranja informacionih
sistema ove provere mogu da se rade od strane kompjutera odgovarajuom softver-
skom podrkom.
153
8.4.8. Analitike procedure
Analitike procedure se mogu primenjivati u svim fazama rada revizije. U poetnoj
fazi imaju smisla za bolje planiranje procesa revizije. U fazi prikupljanja dokaza i
provoenja testova odgovarajuih provera prometa i salda konta analitike proce-
dure slue da se neke prikupljene informacije:
provere kroz uporeenje viestrukih informacija i podataka za istu poziciju,
provere na bazi drugih osnova izvan poreenja,
potvrde jer imaju malu dokaznu mo pa je potrebno istu uveati
da bi se neke sumnje potvrdile ili odbacile, itd...
Za odreene manje vane raune, analitike procedure mogu biti jedini potreban
dokaz. Za druge raune, ostale vrste dokaza mogu biti smanjene kada analitike
procedure ukazuju na to da stanje rauna izgleda prihvatljivo. U nekim sluajevima,
analitike procedure koriste se i za izolovanje rauna ili transakcija koje je potrebno
detaljnije istraiti da bi se utvrdilo da li je potrebna dodatna verikacija. Jedan takav
primer bilo bi poreenje ukupnih trokova popravki u tekuem periodu sa trokovima
za prethodnu godinu i ispitivanje razlike, ukoliko je znaajna, da bi se odredio uzrok
smanjenja ili poveanja trokova.
8.5. Radna dokumentacija
Prema standardima revizije radna dokumentacija prestavlja evidenciu kou revi:or
vodi o prinenivanin procedurana i:vedenin testovina dobienin infornaciana i
:ak/ucina do koih e doao u toku revi:ie. Radna dokumentacija trebalo bi da obu-
hvati sve pisane i materijalizovane informacije, dokumentaciju i dokaze koje revi-
zor smatra neophodnim da bi na odgovarajui nain sproveo ispitivanje i potkrepio
izvetaj revizije.
8.5.1. Namene radne dokumentacije
Opti cilj radne dokumentacije jeste da pomogne revizoru da se dovoljno uveri da
je izvrena adekvatna revizija u skladu sa opteprihvaenim standardima revizije. U
sutini namena radne dokumentacije je viestruka:
da poslui prikupljanju i kompletiranju dovoljno dokaza za okonanje
postupka revizije,
da poslui za formiranje odgovarajueg revizijskog miljenja,
da poslui da se sprovede kontrola rada revizora od strane uprave i partnera
revizijske rme,
da poslui kao dokazno sredstvo u sluaju spora sa klijentom ili nekog
drugog subjekta na sudu.
154
Iz tih razloga radna dokumentacija se prikuplja i odlae po odgovarajuim pravil-
ima nezavisno da li se radi o dokumantaciji koja je kopija originalne dokumentacije
klijenta ili su to izvedeni dokazi koje je revizor obavio da bi formirao dovoljnu meru
revizijskih dokaza.
8.5.2. Osnova za planiranje revizije
Radna dokumentacija je podloga za planiranje. Bez adekvatne radne dokumanta-
cije u kojoj se nalaze inicijalni podaci o rmi klijentu nije mogue na odgovarajui
nain isplanirati reviziju za tekuu godinu. Papiri sadre razliite informacije o plani-
ranju kao to su:
informacije o strukturi interne kontrole,
vremenskom planiranju za pojedine oblasti revizije,
programu revizije, i
rezultate revizije od prethodne godine.
Na bazi dokumentovanih podataka pristupa se planiranju revizije.
8.5.3. Evidencija prikupljenih dokaza i rezultata testova
Radni papiri pored toga to slue za planiranje posla revizije slue i za kontrolu
izvrenja revizije u skladu sa opteprihvaenim standardima revizije. Po potrebi, re-
vizor mora biti u stanju da pokae pred regulativnim telima i sudovima:
da je revizija dobro isplanirana,
da je revizija adekvatno nadgledana,
da su prikupljeni dokazi pouzdani,
da su prikupljeni podaci dovoljni i pravovremeni, i
da je izvetaj revizije ispravan s obzirom na rezultat ispitivanja.
Radni papiri sa prateom dokumentacijom ine celinu plana, dokaza i formiranog
miljenja revizora a istovremeno omoguavaju internu i eksternu kontrolu. Adekva-
tnim voenjem i komletiranjem radne dokumentacije preventivno se utie na pro-
puste u radu i obezbeuje profesionalan odnos svih uesnika u procesu revizije u
svim fazama.
8.5.4. Podaci za utvrivanje odgovarajueg izvetaja revizije
Pre nego to se formira odgovarajue miljenje revizora rukovodilac revizije pregle-
da kompletnu dokumentaciju na bazi koje treba formirati miljenje. Poto predloe
odgovarajue miljenje drugi revizor, najee jedan od partnera takoe pregleda
kompletnu dokumentaciju da se i on uveri da je formirano ispravno miljenje koje
odgovara stanju u nansijskim izvetajima i radnoj dokumentaciji. Podaci u radnim
papirima korisni su za procenu:
155
adekvatnosti obima revizije,
tanosti nansijskih izvetaja, i
mogu da poslue za nagraivanje revizora prema obimu i kvalitetu rada.
Pored toga, radni papiri sadre informacije potrebne za izradu nansijskih izvetaja.
8.5.5. Osnova za nadgledanje od strane nadzornih
organa i partnera
U svakom preduzeu za reviziju bi morao funkcionisati najmenje dvostruki sistem
kontrole kvaliteta rada. Jedan je kontrola od strane neposrednog rukovodioca reviz-
ije, druga bi mogla biti od strane direktora preduzea i na kraju kontrola od strane
partnera. To su vidovi neposredne i operativne kontole rada revizora. Meutim, ra-
dni papiri slue i za uvid nadzornih organa (internih i eksternih) da li se posao obavlja
na profesionalan nain u skladu sa pravilima, naelima i standardima za obavljanje
revizije.
Osim za namene direktno povezane sa izvetajem revizije, radni papiri mogu
takoe da poslue i kao osnova za pripremu poreskih prijava, izvetaje za Komisiju za
hartije od vrednosti i berzu, i druge izvetaje kao izvor informacija za komunikaciju
sa komisijom za reviziju i rukovodstvom u vezi sa razliitim stvarima koje zahtevaju
bilo opteprihvaeni standardi revizije ili za koje revizor veruje da bi mogli pomoi
klijentu da pobolja svoje poslovanje, kao referentni okvir za obuavanje kadrova i
kao pomo pri planiranju i koordinaciji kasnijih revizija.
8.5.6. Sadraj i organizacija
Svako revizijsko preduzee ima sopstveni pristup pripremi i organizaciji radnih pa-
pira, i revizor poetnik mora usvojiti pristup koji koristi njegovo preduzee. Postoji
odreena logika u vezi sa pripremom radnih papira i nainom na koji se oni odlau,
iako razliita preduzea ponekad koriste neto drugaiji pristup. Na ovom prikazu,
radni papiri poinju sa optijim informacijama, kao to su podaci o preduzeu u tra-
jnom dosijeu, i zavravaju se sa nansijskim izvetajima i izvetajem revizije. Izmeu
njih nalaze se radnih papiri koji potkrepljuju testove revizije.
156
8.5.7. Trajni dosijei
Trajni dosijei sadre podatke o pro/o i sadano prirodi u vezi sa trenutnim ispiti-
vanjem. Ovi dosijei predstavljaju pogodan izvor informacija o reviziji koji moe da se
koristi iz godine u godinu. Trajni dosijei obino sadre sledee stavke.
Izvodi ili kopije dokumenata o preduzeu koji imaju trajni znaaj, kao to
su:
izvod iz registra rmi o registraciji preduzea klijenta i njegovom prav-
nom statusu
statut preduzea,
pravilnik o raunovodstvu i raunovodstvene politike
vaniji ugovori kojima se stiu prava i obaveze
nansijske izvetaje za poslednju godinu
aktuelne nansijske izvetaje
miljenje revizora za prethodnu godinu
ugovor o vrenju revizije ili pismo o angaovanju,
Svaki ovaj dokument vaan je za revizora sve dok je pravosnaan.
Analize rauna iz prethodnih godina koji su i dalje vani za revizora. Oni
obuhvataju raune kao to su dugorona potraivanja i obaveze, izvod iz
registra vlasnikog kapitala, goodwill i vlasniki papiri za osnovna sredstva.
Ove informacije u trajnom dosijeu omoguavaju revizoru da se koncentrie
samo na analizu promena u bilansu stanja za tekuu godinu, dok mu rezul-
tati za prethodnu godinu stoje stalno na raspolaganju.
157
Informacije u vezi sa poznavanjem strukture interne kontrole i procenom
rizika kontrole. One obuhvataju najee sledee dokumente:
organizacione eme,
dijagrame,
upitnike, i
druge informacije o internoj kontroli, ukljuujui nabrajanje kontrola i
slabosti u sistemu.
Rezultati analitikih procedura iz prologodinjih revizija. Meu ovim po-
dacima nalaze se i racija (koecijenti) i procenti koje izraunava revizor,
i ukupan saldo ili meseni saldo za izabrane raune. Ove informacije su
korisne i pomau revizoru da utvrdi da li ima neuobiajenih promena u
stanjima rauna u tekuoj godini koje bi trebalo obimnije istraiti.
Analitike procedure i poznavanje interne kontrole i procena kontrolnog rizika
uvaju se u radnim papirima za tekuu godinu a ne u trajnom dosijeu.
8.5.8. Tekui dosijei
Tekui dosijei su skupine radne dokumentacije koja je za potrebe revizije poslo-
vanja klijenta za tekuu godinu prikupljena. On obuhvata svu dokumentaciju izvornu
i izvedenu u vezi sa vrenjem revizije za tekuu godinu. Koliko ima preduzea klije-
nata toliko ima trajnih i tekuih dosijea. Jednom reju, postoji jedan komplet trajnih
dosijea za klijenta i jedan komplet tekuih dosijea za reviziju za svaku godinu.
8.5.9. Program revizije
Program revizije moe da se uva na tri naina:
kao celina u posebnom dosijeu,
u formi delova sa delovima revizije da moe da se lake ostvari uvid u oba-
vljenu reviziju, i kao
kombinacija prethodna dva naina.
U prvom sluaju se formira i uva kao zasebna celina da bi se poboljala koordi-
nacija i integracija svih delova revizije. U drugom sluaju svaki deo programa re-
vizije se prilae uz delove obavljene revizije. Kako revizija napreduje, svaki revizor
potpisuje se na programu za obavljene procedure revizije i navodi datum zavretka.
Ukoliko se dobro osmiljen program revizije koji je savesno sproveden nalazi meu
radnim papirima, to predstavlja dokaz o veoma kvalitetnoj reviziji. U poslednjem
sluaju se obezbeuje i jedna i druga namena. Ovo reenje je skuplje ali ima svojih
prednosti. Svako preduzee za reviziju ima svoju politiku poslovanja i saglasno tome
reava otvorena pitanja.
158
8.5.10. Opte informacije
U nekim sluajevima postoji opravdana potreba da se pored uobiajene radne do-
kumentacije uvaju informacije opte prirode za tekui period. Ove informacije slue
za kompletniji uvid za razjanjenje nekih situacija u radnoj dokumantaciji koje se ne
mogu razjasniti bez tih optih informacija. Ove informacije ne potvruju odreene
iznose u nansijskim izvetajima nego dopunjuju odreene aspekte ocene nekog
stanja. U ovu grupu informacija spadaju pozicije memorandumi za planiranje re-
vizije, delovi ili kopije zapisnika sa sastanaka upravnog odbora, delovi ugovora ili
sporazuma koji se ne nalaze u trajnom dosijeu, beleke o raspravama sa klijentom,
komentari u vezi sa pregledom radnih papira, i opti zakljuci. Ovom skupu moe se
dodati i dokumentacija u proceni rizika kontrole.
8.5.11. Zakljuni list
Odmah po okonanju knjienja u glavnoj knjizi revizor nastoji da preuzme zakljuni
list u tampanoj ili elektronskoj formi. Znaaj preuzimanja zakljunog lista je u in-
formativnoj podlozi koju on obezbeuje. Ozbiljan revizor ne bi trebalo da otpone
reviziji pre nego dobije zakljuni list. Iz njega je mogue zakljuiti mnogo toga. Pre
svega ima li neloginih relacija, neloginih stanja, itd... Zakljuni list daje osnovu
za provoenje niza vrednih analitikih procedura i postupaka. Na kraju krajeva, iz
zakljunog lista revizor moe i mora da formira nansijske izvetaje i da ih uporedi
sa originalnim nansijski. Prostim poreenjem razlika moe da se zakljui od korekt-
nosti izrade nansijskih izvetaja i da se shvate namere i potrebe menadmenta i da
se u pravom smeru nastavi sa testovima i proverama.
8.5.12. Ispravka i reklasikacija stavki
Poslove revizije prate otkrivanja odgovarajuih nepravilnosti i nekorektnosti u pos-
lovnoj dokumentaciji, postupcima ili nansijskim izvetajima. Kada revizor otkrije
materijalne greke u raunovodstvenoj evidenciji, nansijski izvetaji moraju biti ko-
rigovani. Na primer, ako klijent nije izvrio korektan otpis zastarelih potraivanja u
skladu sa usvojenim raunovodstvenim politikama, ili nije tano obraunao troak
amortizacije, revizor moe ili mora uneti ispravku da bi prikazao ispravne vrednosti
potraivanja, trokova i osnovnih sredstava, a na kraju i nansijskog rezultata. Iako
veinu korektivnih stavki u reviziji obino priprema revizor, mora ih odobriti klijent
zbog toga to rukovodstvo snosi glavnu odgovornost za tanost izvetaja. U sluaju
da klijent ne prihvata korekcije revizor treba da zauzme stav da li e menjati miljenje,
da li e se povui iz posla ili e prihvatiti argumente klijenta ako ih ima.
8.5.13. Reklasikacija stavki
Reklasikacija stavki esto se vri u izvetajima da bi se raunovodstvene informa-
cije pravilno prikazale, ak i kada su salda u glavnoj knjizi ispravna. est primer jeste
reklasikacija potraivanja sa jednog konta na drugi usled niza razloga.
159
Potrebno je izvriti samo one ispravke i reklasikaciju koje znaajnije utiu na tano
prikazivanje nansijskih izvetaja. Odluka o tome kada greku treba ispraviti zasniva
se na nateria/nosti. Revizor bi trebalo da ima na umu da nekoliko nematerijalnih
greaka koje nisu ispravljene mogu dovesti do sveobuhvatne materijalne greke kada
se spoje. Revizori na posebnom radnom papiru esto sumiraju sve stavke koje nisu
evidentirane kako bi odredili njihov kumulativni efekat.
Ispravke stavki u naelu menjaju nansijski rezultat a reklasikacije, u naelu, ne.
8.5.14. Spoljna dokumentacija
Veliki deo radnih papira sastoji se od spoljne dokumentacije koju sakupljaju revi-
zori, kao to su odgovori na potvrde i kopije klijentovih sporazuma. Ova dokumenta-
cija treba da bude dokazno sredstvo za obavljene testove i za utvrena stanja. Na
kraju ona treba da omogui kontrolu adekvatnosti sprovedene revizije i formiranog
revizorskog miljenja.

8.5.15. Priprema radnih papira
Pravilna priprema tabela posla revizije radi prikupljenja dokumentacije i dokaza
revizije, rezultata i zakljuaka ini vaan deo revizije. Revizor mora prepoznati oko-
lnosti u kojima je potrebno napraviti odgovarajui tabelar i uvrstiti ga meu dosijee.
Iako njihova izrada zavisi od ciljeva, radni papiri trebalo bi da poseduju odreene
karakteristike:
Na svakom radnom papiru trebalo bi navesti informacije kao to je ime kli-
jenta, period koji pokriva revizija, opis sadraja, potpis lica koje priprema
papire, datum pripreme i indeksni broj.
Radni papiri trebalo bi da budu indeksirani i da ukazuju jedni na druge kako
bi ih bilo lake organizovati i odloiti u dosijee.
Zavreni radni papiri moraju jasno ukazivati na obavljeni posao u toku re-
vizije. To se postie na tri naina:
- pismenom izjavom u formi memoranduma,
- potpisivanjem procedura revizije u programu revizije, i
- belekama direktno na tabelar radnih papira.
U tu svrhu koriste se znakovi za tikliranje(
), koji predstavljaju simbole

pored podataka u tabelaru. Ove beleke moraju se jasno objasniti na dnu
radnog papira.
Svi radni papiri trebalo bi da obuhvataju dovoljno informacija kako bi se
zadovoljili svoju svrhu. Ako revizor eli da pravilno pripremi radne papire,
mora bili svestan svojih ciljeva. Na primer, ako je cilj radnog papira da izli-
sta podatke i pokae verikaciju potvrde rauna u bilansu stanja, kao to
je unapred plaeno osiguranje, najvanije je da se taj podatak usaglasi sa
probnim bilansom.
Potrebno je jasno navesti zakljuke o dotinom segmentu revizije.
160
8.5.16. Vlasnitvo nad radnim papirima
Radni papiri koji se pripremaju u toku angaovanja, ukljuujui one koje klijent
priprema za revizora, predstavljaju vlasnitvo revizora. Jedina prilika kada neko
drugi, ukljuujui klijenta, ima zakonsko pravo da ispita papire jeste na sudu kada
radni papiri predstavljaju dokazni materijal. Po zavretku angaovanja, radni papiri
ostaju u prostorijama raunovodstvenog preduzea kao referenca u budunosti.
Mnoga preduzea mikrolmuju radne papire nakon nekoliko godina kako bi smanjili
trokove skladitenja.
8.5.17. Poverljivost radnih papira
Ouvanje poverljivih odnosa sa klijentom regulisano je pravilom 301 Kodeksa pro-
fesionalne etike. U njemu se navodi:
Raunovoa nee objaviti ni jednu poverljivu informaciju koju je dobio u
toku profesionalnog angaovanja osim uz odobrenje klijenta.
U toku ispitivanja, revizori dobijaju prilian broj informacija poverljive prirode,
ukljuujui plate direktora, proizvodne cene i planove oglaavanja, i podatke o
trokovima proizvodnje. Ukoliko bi revizori otkrili ove informacije spoljnim licima
ili klijentovim radnicima koji nemaju pristup takvim informacijama, njihov odnos sa
rukovodstvom bio bi ozbiljno ugroen. tavie, pristup radnim papirima omoguio
bi radnicima da promene informacije u njima. Zbog toga je potrebno stalno voditi
rauna o zatiti radnih papira.
Radni papiri mogu se pokazati nekom drugom samo uz dozvolu klijenta. To je pra-
vilo ak i u sluaju kada ovlaeni javni raunovoa prodaje svoje preduzee nekom
drugom raunovodstvenom preduzeu. Odobrenje klijenta nije potrebno, jedino,
ako se radni papiri podnose na sudu kao dokazni materijal ili ako se koriste kao deo
dobrovoljnog programa kontrole kvaliteta zajedno sa drugim raunovodstvenim
preduzeima.
161
8.6. Pitanja
1. t sve dokaz u reviziji
2. Koje su osnovne vrste dokaza u re-
viziji
3. ta oznaava dovoljnost dokaza i kako
se obezbeuje
4. Koje su tehnika za pribavljanje dokaza
na raspolaganju revizoru i kakve su raz-
like meu njima
5. Koji je odnos ubedljivosti dokaza i cene
za njihovo pribavljanje
6. Kk s i u kojim sluajevima koristi
ziko ispitivanje.
7, ta je i kad se koristi tehnike potvri-
vanja
8. Kakvu ulogu ima dokumentacija u priba-
vljanju dokaza
9 Kad se primenjuje tehnika posmatranja
10 Koje su prednosti i nedostaci tehnike
raspitivanja kod klijenta kao revizijskog
dokaza
11 Koja su podruja primene mehanike
tanosti kao tehnike za prikupljanje do-
kaza
12 Koja je uloga analitikih procedura u
fazi prikupljanja revizijskih dokaza
13. Koje su vrste i ta je funkcija radne do-
kumentacije
14. Koja je funkcija i razlika trajnog i teku-
eg dosijea
15. Koja je sutina i funkcija sporedne do-
kumentacije
163
9. IZVETAJI REVIZIJE
9.1. Ciljvi unj
1 Objasnite kako se zavrava revizija.
2 Objasnite koji delovi ine standardni
tekst nekvalikovanog revizijskog izve-
taja.
3 bsnit koje vrste revizijskih izvetaja
postoje.
4 Objasnite ta je materijalnost u fazi opre-
deljivanja vrste revizijskog miljenja.
5 Deniete i objasnite uslove kada se
izdaje nekvalikovani revizijski izvetaj.
6 bsnit kada se odstupa od standar-
dnog teksta nekvalikovanog revizijskog
miljenja i kada se menja tekst.
7 Izloite uslove u kojima se formira kva-
likovani revizijski izvetaj.
8 Nvdit uslove u kojima se revizor
uzdrava od iznoenja miljenja.
9 bsnit kada revizor mora da izda ne-
gativno miljenje.
10 Protumaite nivoe materijalnosti koji
opredeljuju vrstu revizijskog izvetaja.
11 Komentariete sluajeve koji zahtevaju
modikaciju revizorskog miljenja.
9.2. Standardni nekvalikovani izvetaj revizije
(Pozitivno ili potvrdno miljcnjc)
Cilj svake revizije je formiranje revizijskog miljenja o nansijskim izvetajima.
Miljenje revizora esto je jedini deo revizije koji korisnici vide. Prema tome, posma-
trano iz ugla korisnika, izvetaj predstavlja proizvod revizora.
Standardi revizije zahtevaju da se svi nansijski izvetaji revidiraju. Osnovni zahte-
vi za izdavanje izvetaja revizije izvode se iz etiri opte prihvaena standarda revizije
koji se odnose na izvetavanje. Poslednji standard posebno je znaajan zbog toga to
zahteva izraavanje miljenja o svim nansijskim izvetajima ili poseban izvetaj o
tome da sveobuhvatno miljenje nije mogue i o razlozima zbog kojih nije mogue
izraziti miljenje. Ovaj standard zahteva i jasan iskaz revizora o prirodi ispitivanja
i stepenu u kome revizor ograniava svoju odgovornost. Priblino polovina iskaza
o standardima revizije obuhvata kriterijume izvetavanja. Ukoliko je poznat znaaj
izvetaja revizije kao sredstva komunikacije, onda to nije iznenaujue.
164
Profesija priznaje i prihvata potrebu za jednoobraznou u izvetavanju da bi se
izbegla konfuzija. Da nansijski izvetaji nisu jednoobrazni i formalizovani svaki
izvetaj bi izazivao dodatni napor i znanje korisnika da protumae njegovu sadrinu.
Isto to se odnosi i na revizijske izvetaje. Strunim standardima, prema tome, deniu
se i nabrajaju vrste izvetaja revizije koje bi trebalo ukljuiti u nansijske izvetaje.
Tekst izvetaja revizije je relativno jednoobrazan, iako razliiti izvetaji revizije
odgovaraju razliitim situacijama.
Izvetaj revizije predstavlja poslednji korak u celom procesu revizije. Zbog sloenosti
teme, u tekstu o osnovama revizije mogu se obuhvatiti samo osnovni kriterijumi
izvetavanja. Ovo poglavlje pokriva samo izvetaje o osnovnim nansijskim
izvetajima. U teoriji i praksi revizije postoje sledei tipovi revizijskih izvetaja ili
miljenja:
Standardni nekvalikovani izvetaj revizije (Pozitivno ili potvrdo milje-
nje),
Nekvalikovani izvetaj revizije sa objanjenjem ili izmenjenim tekstom
(Miljenje sa rezervom)
Kvalikovan izvetaj sa negativnim miljenjem, i
Kvalikovan izvetaj sa uzdravanjem od miljenja.
Najvei broj izdatih revizorskih izvetaja predstavljaju Standardni nekvalikovani
izvetaj revizije (pozitivno miljenje) i Nekvalikovani izvetaj revizije sa objanjenjem
ili izmenjenim tekstom (miljenje sa rezervom). Ova dva tipa ili vrste revizijskih
izvetaja predstavljaju preko 90 svih izvetaja revizije. Standardni nekvalikovani
izvetaj revizije (pozitivno miljenje) koristi se kada se ispune sledei uslovi:
1. Svi izvetaji bilans stanja, bilans uspeha, bilans promena na kapitalu i bi-
lans novanih tokova ukljueni su u nansijske izvetaje.
2. Tri opteprihvaena standarda zadovoljena su u svakom pogledu u toku
angaovanja:
1. Reviziju treba obaviti lice ili lica koje poseduje tehniku obuenost i imaju
strunost revizora,
2. U svim pitanjima vezanim za angaman revizor ili revizori, u
intelektualnom smislu, trebaju ostati nezavisni.
3. Prilikom obavljanja revizije i pripremanja revizorskog izvetaja potrebno
je udovoljiti zahtevu da se radi i postupa sa dunom profesionalnom
panjom.
3. Sakupljeno je dovoljno dokaza i revizor je obavio posao na nain koji mu
omoguava da zakljui da su sva tri standarda rada na terenu zadovoljena:
1. Posao treba adekvatno planirati, a rad saradnika, ako ih ima, treba nadzirati.
2. Odgovarajue poznavanje interne kontrole bitno je kao osnova za plani-
ranje revizije posebno u delu vrste, obima i vremena testova koje treba
obaviti.
165
3. Detaljnim ispitivanjem, posmatranjem, upitom i konrmacijom potreb-
no je pribaviti dovoljno kompetentnih dokaza kako bi se na taj nain
obezbedila razumna osnova za formiranje miljenja o nansijskim
izvetajima.
4. Finansijski izvetaji obelodanjeni su i predstavljeni u skladu sa opte
prihvaenim raunovodstvenim principima.
1. U izvetaju se navodi jesu li nansijski izvetaji objavljeni u skladu sa
opteprihvaenim raunovodstvenim naelima.
2. Izvetaj navodi na okolnosti u kojima se takva naela nisu dosledno
primenjivala u tekuem razdoblju u odnosu na prethodno razdoblje.
3. Objavljivanje informacija u nansijskim smatra se sa razumno ispravnim,
osim ako drugaije nije navedeno u izvetaju.
4. Izvetaj sadri ili izraeno miljenje o nansijskim izvetajima u celini,
ili izjavu da miljenje nije mogue dati. Kad nije mogue izraziti opte
miljenje, treba navesti razloge nemogunosti. U svim sluajevima u
kojima se ime revizora povezuje sa nansijskim izvetajima revizorov
izvetaj treba jasno da upuuje na karakter ispitivanja, ako ono postoji,
kao i na stepen preuzete odgovornosti.
To znai i da su svi prikazi ukljueni u fusnote i ostale delove nan-
sijskih izvetaja i iskazani u skladu sa opteprihvaenim standardima
izvetavanja.
5. Ne postoje okolnosti koje zahtevaju objanjenje ili izmenu teksta izvetaja.
Kada se ispune ovi uslovi, izdaje se standardni nekvalikovani izvetaj revizije
kao to je dato u primeru iz prakse na sledeim stranama. Razliiti revizori mogu
u odreenoj meri menjati tekst u standardnim izvetajima, ali znaenje ostaje isto.
Obratite panju na to da se izvetaj izloen kao primer iz prakse odnosi na upor-
edive nansijske izvetaje, prema tome, potreban je izvetaj za nansijske izvetaje
za obadve godine.
9.2.1. Delovi izvetaja revizije
Bez obzira na revizora, sledeih sedam delova izvetaja revizije uvek ostaju isti. To
su sledei delovi:
Naslov izvetaja,
Adresa izvetaja revizije,
Uvodni paragraf,
Paragraf o delokrugu rada,
Miljenje,
Naziv raunovodstvenog preduzea, i
Datum u izvetaju revizije.
166
1. NnsIov Izvvs:n)n
Standardi revizije zahtevaju da izvetaj ima naslov i da u njemu stoji re ne:avisan.
Na primer, odgovarajui naslovi bili bi nezavisan izvetaj revizije, izvetaj ne-
zavisnog revizora, ili nezavisno miljenje revizora. Zahtev da naslov sadri re
ne:avisan ima za cilj da korisnicima prenese da je revizija bila nepristrasna u svim
aspektima angaovanja.
IZVETAJ NEZAVISNOG REVIZORA
z. Aouvsn u Izvvs:n)u uvvIzI)v
Izvetaj se obino adresira na preduzee, njegove akcionare, ili upravni odbor. Pro-
teklih godina, ustalio se obiaj da se izvetaj upuuje akcionarima, da bi se pokazalo
da je revizor nezavisan u odnosu na preduzee i upravni odbor.
AKCIONARIMA I UPRAVNOM ODBORU AKCIONARSKOG DRUTVA
XXXXX BEOGRAD
3. Uvodni paragraf
Prvi paragraf izvetaja ima tri zadatka.
Prvo, u njemu se jednostavno navodi da je raunovodstveno preduzee sprovelo
revi:iu. Ovo ima za cilj da naglasi razliku izmeu izvetaja i kompilacije ili izvetaja
o pregledu. Paragraf o delokrugu pojanjava ta znai revizija.
Drugo, navode se nansijski izvetaji nad kojima je izvrena revizija, ukljuujui
datume bilansa stanja i raunovodstvene periode za bilans uspeha i bilans novanih
tokova. Tekst nansijskih izvetaja u izvetaju revizije trebalo bi da bude identian
kao i tekst koji je koristilo rukovodstvo u nansijskim izvetajima.
Tree, u uvodnom paragrafu navodi se je za nansijske izvetaje odgovorno ruko-
vodstvo a da je odgovornost revizora da izrazi miljenje o nansijskim izvetajima
na bazi revizije. Svrha ovih izvetaja je da prenesu da je rukovodstvo odgovorno
za izbor odgovarajuih opte prihvaenih raunovodstvenih principa i donoenje
raunovodstvenih politika i da pojasni uloge rukovodstva i revizora.
Obavili smo reviziju bilansa stanja Akcionarskog drutva XXXXX (u
daljem tekstu Preduzee) sa stanjem na dan 31. decembra 2003., odnosno
2002. godine i odgovarajuih bilansa uspeha, izvetaja o promenama na kapi-
talu i rezervama i bilansa tokova gotovine za navedene poslovne godine. Za
ove raunovodstvene izvetaje, prikazane na stranama 2 do 10, odgovorno je
rukovodstvo Preduzea. Naa odgovornost je da, na osnovu obavljene revizije,
izrazimo miljenje o prikazanim raunovodstvenim izvetajima.
167
(. Pnunounv o ovIouuou unon
Paragraf o delokrugu rada predstavlja injenini iskaz o tome ta je revizor uradio
u reviziji. U ovom paragrafu prvo se navodi da je revizor sledio opte prihvaene sta-
ndarde revizije. U ostalom delu daje se kratak opis vanih aspekata revizije.
U paragrafu o delokrugu rada navodi se da je cilj revizije da se dobije ra:unno
uveravane o tome da u nansijskim izvetajima nema nateria/nih greaka. Re ma-
terijalan znai da su revizori odgovorni samo za pronalaenje znaajnih greaka,
a ne manjih greaka koje ne utiu na odluke korisnika. Upotreba izraza razumno
uveravanje ima za cilj da ukae da se od revizije ne moe oekivati da potpuno
eliminie mogunost materijalne greke ili nepravilnosti koje postoje u nansijskim
izvetajima. Drugim reima, revizija obezbeuje visok nivo sigurnosti, ali ne predsta-
vlja garanciju.
U preostalom delu paragrafa o delokrugu rada razmatraju se prikupljeni dokazi
revizije i navodi se da revizor veruje da su prikupljeni dokazi u datim okolnostima
odgovarajui za izraavanje prikazanog miljenja. Rei osnova testiranja ukazuju
na to da je korieno uzorkovanje umesto revizije svake transakcije i svakog iznosa
u nansijskim izvetajima. Dok se u uvodnom paragrafu navodi da je rukovodstvo
odgovorno za pripremu i sadraj nansijskih izvetaja, u paragrafu o delokrugu rada
navodi se da je revizor odgovoran za procenu prikladnosti datih raunovodstvenih
principa, prorauna, i prikaza u nansijskim izvetajima.
Obavili smo reviziju bilansa stanja Akcionarskog drutva XXXXX (u daljem
teksReviziju smo obavili u skladu sa Zakonom o raunovodstvu i reviziji (Sl.
list SRJ 71i02) i Meunarodnim standardima revizije. Meunarodni standardi
revizije nalau da planiramo i izvrimo reviziju na nain koji omoguava da
se, u razumnoj meri, uverimo da raunovodstveni izvetaji ne sadre pogrene
informacije od materijalnog znaaja. Revizija ukljuuje ispitivanje dokaza, na
bazi provere uzoraka, kojima se potkrepljuju iznosi i informacije obelodanjene
u raunovodstvenim izvetajima. Revizija, takoe ukljuuje ocenu primen-
jenih raunovodstvenih naela, kao i optu prezentaciju raunovodstvenih
izvetaja. Smatramo da revizija koju smo obavili obezbeuje solidnu osnovu za
izraavanje naeg miljenja.
. MIsI)v)v
U poslednjem paragrafu u standardnom izvetaju navode se zakljuci revizora dobi-
jeni na osnovu rezultata testiranja u toku revizije. Ovaj deo izvetaja je toliko vaan
da se esto ceo izvetaj revizije jednostavno naziva ni/ene revi:ora. U ovom para-
grafu navodi se miljenje a ne apsolutan injenini iskaz ili garancija. To za cilj ima
da ukae da se zakljuci baziraju na strunom miljenju. Izraz po naem miljenju
ukazuje na to da moda postoji odreeni informativni rizik u vezi sa nansijskim
izvetajima, iako je nad tim izvetajima izvrena revizija.
168
Miljenje se direktno odnosi na prvi i etvrti opte prihvaeni standard izvetavanja
u reviziji. Od revizora se trai da izrazi miljenje o nansijskim izvetajima uzetih u
celini, ukljuujui i zakljuak o tome da li je kompanija potovala opte prihvaene
raunovodstvene principe.
Jedan od kontroverznih delova izvetaja revizije jeste izraz tano prika:ati. Da li ovo
znai da se nansijski izvetaji prikazuju tano ukoliko se potuju opte prihvaeni
raunovodstveni principi, ili znai neto vie Sudovi povremeno zakljuuju da su re-
vizori odgovorni za ispitivanja van opte prihvaenih raunovodstvenih principa da
bi odredili da li korisnici mogu bili obmanuti ukoliko se potuju ovi principi. Veina
revizora veruje da su nansijski izvetaji tano prikazani kada su u skladu sa opte
prihvaenim raunovodstvenim principima, ali potrebno je ispitati i sutinu transa-
kcija i salda zbog moguih pogrenih informacija.
Obavili smo reviziju bilansa stanja Akcionarskog drutva XXXXX (u
daljem Po naem miljenju, ovi raunovodstveni izvetaji prikazuju istinito i
objektivno stanje imovine, kapitala i obaveza Preduzea na dan 31. decembra
2003. godine, kao i rezultat poslovanja i promene na novanim tokovima za
godinu zavrenu na taj dan, u skladu sa Zakonom o raunovodstvu i reviziji (Sl.
list SRJ 71i2002).
Ne izraavajui rezervu u odnosu na dato miljenje
dodatno skreemo panju na sledee:
Kao to je navedeno u napomeni 4, pod hipotekom se nalazi zgrada Skladita
na VXXXX VXXXX, u iznosu od USD XXXXXXX,00, koja je data kao pokrie
po Ugovoru broj XXi91. o regulisanju meusobnih odnosa u vezi korienja
robnog kredita od kreditora: CREDIT AGRICOLE, NEW YORK, iz programa
Credit Commodity Corporacion Washington. Ugovor je sklopljen s XXXbank-
om d.d., Beograd, a koji je sada evidentiran u XXbanci a.d., Beograd.
6. NnzIv unuovoos:vvoo vuvouzvn
U nazivu se navodi raunovodstveno preduzee ili ime strunjaka koji je sproveo
reviziju. Obino se koristi naziv preduzea, poto celo raunovodstveno preduzee
ima zakonsku i profesionalnu odgovornost da obezbedi kvalitet revizije u skladu sa
profesionalnim standardima.
Preduzee za reviziju i konsalting Stanii audit d.o.o.
Ovlaeni revizor:
Prof.dr Milovan Stanii
169
;. Dn:um u Izvvs:n)u uvvIzI)v
Odgovarajui datum za izvetaj jeste datum kada je revizor zavrio najvanije pro-
cedure revizije na terenu. Ovaj datum je vaan za korisnike zbog toga to ukazuje na
poslednji dan odgovornosti revizora za pregled znaajnih dogaaja koji su se odigrali
posle datuma nansijskih izvetaja. Na primer, ako je datum bilansa stanja 31. de-
cembar 2003. godine, a datum izvetaja revizije je 1. mart 2004. godine, ovo ukazuje
na to da je revizor tragao za materijalnim transakcijama i dogaajima koji nisu evi-
dentirani a odigrali su se do 1. marta 2004. godine.
Beograd, 01. mart 2004. godine
9.3. Nekvalikovani izvetaj revizije sa objanjenjem ili
izmenjenim tekstom
U odreenim situacijama izdaje se nekvalikovani izvetaj revizije, ali tekst se ra-
zlikuje od standardnog nekvalikovanog izvetaja. Vano je razlikovati ove izvetaje i
od kvalikovanih izvetaja o kojima e biti rei kasnije u ovom poglavlju.
Nekva/ikovani i:veta sa obanenen i/i i:nenenin tekston zadovoljava kriteriju-
me potpune revizije sa zadovoljavajuim rezultatima i nansijskim izvetajima koji
su tano prikazani, ali revizor osea da je vano, ili potrebno, da obezbedi dodatne
informacije. U kva/ikovanon i:vetau, revizor ili nije sproveo zadovoljavajuu revi-
ziju ili smatra da su nansijski izvetaji netano prikazani.
Sledee stavke predstavljaju najvanije razloge za dodatno objanjenje ili izmenu
teksta nekvalikovanog kratkog izvetaja:
materijalne neizvesnosti,
nedoslednosti,
revizor se slae sa odstupanjem od objavljenih raunovodstvenih principa,
naglasak na predmetu,
izvetaji koji obuhvataju druge revizore.
9.3.1. Materijalne neizvesnosti
Rukovodstvo obino pravi odreene proraune kod pripreme nansijskih izvetaja,
ukljuujui koristan ivotni vek aktive kojoj pada vrednost, naplativost potraivanja,
i ostvarivost zaliha i ostale aktive. Obino postoji dovoljno dokaza koji omoguavaju
realnu procenu ovih stavki. Ponekad, meutim, revizor naie na situaciju u kojoj
se ne moe realno proceniti rezultat u trenutku kada se izvetaji izdaju. Ove stvari
deniu se kao neizvesnosti. Primeri obuhvataju:
170
povrativost odloenih trokova,
mogui porez na dohodak ili trokove sudskog spora (naplative ili duni-
ke),
ostvarivost vanog potraivanja, i
stalnu raspoloivost potrebnih nansijskih sredstava.
Prikazivanje mnogih ovakvih prorauna i neizvesnosti je uobiajeno i propisano
od strane regulatornih tela. Meutim, postoje i manje specine situacije u kojima
se sposobnost preduzea da nastavi da posluje po going concern principu dovodi
u pitanje. Na primer, sledei faktori uzrokuju neizvesnost koja se tie sposobnosti
preduzea da nastavi da posluje po going concern principu:
Znaajni poslovni gubici ili nedostatak obrtnog kapitala koji se ponavljaju.
Nesposobnost preduzea da plati sve dospele obaveze.
Gubitak glavnih kupaca, pojava neosiguranih katastrofa kao to je zeml-
jotres ili poplava, ili neuobiajene radne potekoe.
Zakonske procedure, zakonodavstvo, ili sline stvari koje su se odigrale a
koje mogu ugroziti sposobnost poslovanja preduzea.
U takvim situacijama revizor razmatra mogunost da klijent moda nee moi da
nastavi svoje operacije ili ispuni svoje obaveze u nekom razumnom vremenskom
periodu. Radi toga, razuman vremenski period predstavlja vreme ne vee od jedne
godine od datuma nansijskih izvetaja nad kojima se vri revizija. Kada revizor
zakljui da postoji osnovana sumnja u vezi sa sposobnou preduzea da nastavi da
posluje po going concern principu, to predstavlja materijalnu neizvesnost.
Kada postoji materijalna neizvesnost, revizor prvo mora da proceni da li je dovoljno
relevantnih injenica prikazano u nansijskim izvetajima, ukljuujui i fusnote. Na
primer, ako traje parnica protiv klijenta koji prekorauje iznos koji se moe povratiti
od osiguranja, opte prihvaeni raunovodstveni principi zahtevaju odgovarajue
prikaze u fusnotama.
Svrha objanjenja je da posebno informie korisnike izvetaja o neizvesnosti, ak
iako je ta informacija direktno prikazana u nansijskim izvetajima ili bi bila uoljiva
ako se paljivo analiziraju izvetaji. Oita namena objanjenja jeste da upozori itaoce
na neizvesnosti koje im mogu promai u redovnom itanju izvetaja.
Prva tri paragrafa izvetaja koji je izmenjen zbog neizvesnosti ista su kao i u stan-
dardnom nekvalikovanom izvetaju. Objanjenje se dodaje kao etvrti paragraf i
opisuje neizvesnost.
171
Os)ns)v)v zsoo vIzvvsos:I u vvzI sn ocvv:om
ooIo cocvu
(Uvodni paragraf, paragraf o delokrugu rada i o miljenju jednaki su kao u stan-
dardnom izvetaju, a etvrti paragraf ima sledeu sadrinu.)
Pratei nansijski izvetaji pripremljeni su pod pretpostavkom da e preduzee
XXXX nastaviti da posluje kao going concern. Kao to se navodi u beleci br.
XX u nansijskim izvetajima, preduzee XXXX pretrpelo je zadnjih godina
znaajne gubitke i ima neto kapitalni decit koji dovodi do osnovanu sumnju
da ono nee biti sposobno da nastavi da posluje kao going concern. Planovi ru-
kovodstva koji se tiu ovih stvari takoe su opisani u beleci br. XX. Finansijski
izvetaji ne obuhvataju nikakva podeavanja koja mogu proistei iz posledica
ove neizvesnosti.
Ili, sledei primer:
Os)ns)v)v zsoo vIzvvsos:I u vvzI sn moouosu
mn:vuI)nIoo ousI:n
(Uvodni paragraf, paragraf o delokrugu rada i o miljenju jednaki su kao u standard-
nom izvetaju, a etvrti paragraf ima sledeu sadrinu.)
Kao to se navodi u beleci br. 6 u nansijskim izvetajima, preduzee pred-
stavlja optuenu stranu u sudskom sporu u kome se navodi povreda odreenih
patentnih prava i trae autorska prava i kaznena odteta. Preduzee je podnelo
protivtubu, i preliminarno sasluanje i istrani postupak u toku su za obe ak-
cije. Konani ishod ovog sudskog spora ne moe se odrediti u ovom trenutku.
Prema tome, u prateim nansijskim izvetajima nema ispravke vrednsoti ni za
kakve obaveze koje se mogu javiti kao posledica presude.
9.3.2 Nedoslednosti
Drugi standard izvetavanja zahteva od revizora da obrati panju na okolnosti u
kojima se raunovodstveni principi ne potuju dosledno u tekuem periodu u vezi
sa prethodnim periodom. Opteprihvaeni raunovodstveni principi zahtevaju da se
promene u raunovodstvenim principima, ili njihova metoda primene, vre prema
preferencijalnom principu i da se priroda i uticaj date promene prikau na odgovarajui
nain. Kada doe do takvih promena, revizor bi trebalo da izmeni izvetaj doda-
vanjem objanjenja posle paragrafa koje sadri miljenje i u kome se navodi priroda
promene i itaocu ukazuje na fusnotu u kojoj se promena objanjava.
172
Os)ns)v)v zsoo voosIvoos:I
(Uvodni paragraf, paragraf o delokrugu rada i o miljenju jednaki su kao u standard-
nom izvetaju, a etvrti paragraf ima sledeu sadrinu.)
Kao to se navodi u beleci br. XXX u nansijskim izvetajima, preduzee je
promenilo metodu izraunavanja amortizacije 200X. godine. Prema tome, u
prateim nansijskim izvetajima nema ispravke vrednosti ni za kakve obaveze
koje se mogu javiti kao posledica presude.
U ovom objanjenju implicitno se navodi da se revizor slae sa celishodnou prom-
ena. Ukoliko se revizor ne slae, promena bi se smatrala krenjem opte prihvaenih
raunovodstvenih principa i njegovo miljenje bi bilo kvalikovano, kao to emo
objasniti kasnije.
Doslednost nasuprot uporedivosti
Revizor mora biti u stanju da napravi razliku izmeu promena koje utiu na dosled-
nost i onih koje mogu uticati na uporedivost ali koje ne utiu na doslednost. Sledee
stavke predstavljaju promene koje utiu na doslednost i, prema tome, zahtevaju do-
datno objanjenje ukoliko su materijalne:
promene raunovodstvenih principa, kao to je promena sa FIFO na LIFO
procenu zaliha,
promene u preduzeima koje izdaju izvetaje, kao to je ukljuenje dodat-
nog preduzea u kombinovane nansijske izvetaje,
ispravke greaka koje obuhvataju principe, prelaenjem sa raunovodstvenog
principa koji nije opte prihvaen na onaj koji jeste, ukljuujui i ispravku
konanih greaka.
Promene koje utiu na uporedivost ali ne i doslednost, i prema tome, ne moraju biti
ukljuene u izvetaj revizije, obuhvataju sledee:
promene u proraunu, kao to je smanjenje ivotnog veka neke stavke ak-
tive zbog depresijacije,
ispravke greaka koje ne obuhvataju principe, kao to je prologodinja
matematika greka,
varijacije u formatu i prikazu nansijskih informacija,
promene zbog znaajno razliitih transakcija ili dogaaja, kao to su novi
pokuaji razvoja i istraivanja ili prodaje udruenog preduzea.
Ukoliko stavke koje utiu na uporedivost, a koje ne zahtevaju dodatno objanjenje
zbog svoje prirode, materijalno utiu na uporedivost nansijskih izvetaja, potreb-
no ih je prikazati u fusnotama. Moe se zatraiti i kvalikovani izvetaj revizije za
neodgovarajue prikazivanje ako klijent odbije da pravilno prikae te stavke.
173
Revizori su saglasni sa odstupanjem od objavljenih principa
U nekim specinim i neuobiajenim situacijama odstupanje od nekog rauno-
vodstvenog principa koji je objavilo neko regulatorno telo ne mora zahtevati kvali-
kovano ili negativno miljenje. Meutim, da bi opravdao nekvalikovano miljenje,
revizor mora biti zadovoljan i mora navesti i objasniti, u posebnom paragrafu ili para-
grama u izvetaju revizije, da bi potovanje tog principa dovelo do pogrenog rezul-
tata u toj situaciji.
Naglasak na odreenoj stvari
Pod odreenim okolnostima, ovlaeni javni revizor moda eli da naglasi odreene
stvari koje se tiu nansijskih izvetaja iako namerava da izrazi nekvalikovano
miljenje. Takve informacije trebalo bi staviti u poseban paragraf u izvetaju. Sledee
stavke predstavljaju informacije koje revizor moda eli da izrazi:
postojanje znaajnih transakcija povezanih lica,
vani dogaaji nakon datuma bilansa stanja, i
opis raunovodstvenih stvari koje utiu na uporedivost nansijskih izvetaja
sa onima iz prethodne godine.
Doo:o svrrro vZiu sirorr:
Na osnovu reenja Optinskog suda u XXXXXX, broj XXi95 na dan 21.
jula 199X. godine, izvreno je uknjienje hipoteke na nepokretnostima na
k.p. XX03i1u ZKUL broj 2573 KO XXXXXX, u cilju obezbeenja kredita u
iznosu od 200 hiljada dinara odobrenog od XXbanke a.d., XXXXXX lijala
XXXXXX na osnovu ugovora broj 144 zakljuenog na dan XX. aprila 1995.
godine. Preduzee je tokom 2002. i 2003. godine uzimalo kratkorone kredite
od XXy banke a.d, XXXXXX pravnog sledbenika XXbanke a.d., XXXXXX. U
ugovorima o kratkoronim kreditima, kao obezbeenje plaanja, banka i dalje
koristi navedenu hipoteku iako je kredit na osnovu kojeg je ista izdata, vraen.
Nepokretnosti pod hipotekom se sastoje od zemljita, knjigovodstvene vred-
nosti XX hiljada dinara i graevinskih objekata, knjigovodstvene vrednosti
XXX hiljada dinara na dan 31. decembar 2003. godine.
Kao to je objanjeno u napomeni XX, kapital Preduzea je dravni i na dan 31.
decembra 2003., odnosno 2002. godine iznosi 332.506, odnosno 330.800 hil-
jada dinara. U toku 2003. godine izvreno je poveanje kapitala po osnovu be-
splatno ustupljenih graevinskih objekata i opreme od Turistike organizacije
XXXXXX. Ova promena na kapitalu Preduzea, kao i sam osnivaki kapital
nisu, do dana revizije, upisane u registar kod nadlenog Trgovinskog suda.
174
Izvetaji u kojima uestvuju drugi revizori
Kada se ovlaeni javni raunovoa oslanja na neko drugo raunovodstveno
preduzee u izvoenju dela revizije, to je uobiajeno kada klijent ima vie rairenih
ogranaka ili odeljenja, glavno raunovodstveno preduzee ima tri alternative. Samo
druga predstavlja nekvalikovani izvetaj sa izmenjenim tekstom.
1. Nepozivanje na drugog revizora u izvetaju revizije
Kada se drugi revizor ne pominje, daje se standardno nekvalikovano miljenje
ukoliko druge okolnosti ne zahtevaju odstupanje. Ovaj pristup koristi se kada je drugi
revizor ispitao manje vaan deo izvetaja, kada je drugi revizor poznat ili ga nadg-
leda glavni revizor, ili je glavni revizor temeljno pregledao njegov rad. Drugi revizor
je i dalje odgovoran za svoj vlastiti izvetaj i rad u sluaju sudskog spora ili akcije
Komisije za hartije od vrednosti i berzu.
2. Pozivanje na drugog revizora u izvetaju (izvetaj sa izmenjenim tekstom)
Ova vrsta izvetaja naziva se i i:veta sa :aednikin ni/enen. Zajedniki nekvali-
kovani izvetaj koristi se kada nije praktino pregledati rad drugog revizora ili kada
je deo nansijskih izvetaja iju reviziju je izvrio drugi ovlaeni javni raunovoa
znaajan u odnosu na celinu. Takav izvetaj ne sadri poseban paragraf u kome se
razmatra zajednika odgovornost, ve se o tome raspravlja u uvodnom paragrafu,
a drugi revizori pominju se u paragrafu o delokrugu rada i paragrafu koji sadri
miljenje. Delovi nansijskih izvetaja iju reviziju je izvrio drugi revizor navode
kao apsolutni iznosi.
175
Akcionarima i upravnom odboru XXXX preduzea
Izvrili smo reviziju prateih konsolidovanih bilansa stanja preduzea
XXXXX zakljuno sa 31. decembrom 200X. i 200Y. godine i povezane
bilanse uspeha, iyve[taje o promenama na kapitalu, i novanih tokova za
godine koju su tada zavrile. Za ove nansijske izvetaje odgovorno je ru-
kovodstvo preduzea. Naa odgovornost je da damo miljenje o ovim nan-
sijskim izvetajima na osnovu revizije. Nismo izvrili reviziju nansijskih
izvetaja preduzea YYYYYYY, konsolidovanog preduzea u kome XXXXX
ima vlasniki interes od 84 zakljuno sa 31. julom 198X. godine, to se
u izvetajima odraava kao ukupna aktiva od 0000 dinara i 0000 dinara
zakljuno sa 31. decembrom 200X. i 200Y. godine, i ukupni prihodi od 0000
dinara i 0000 dinara za godine koje su tada zavrene. Reviziju tih izvetaja
izvrili su drugi revizori iji izvetaji su nam dostavljeni, i nae miljenje,
u vezi sa iznosima koji se odnose na YYYYYYY, zasniva se iskljuivo na
izvetaju drugih revizora.
Reviziju smo izvrili u skladu sa opte prihvaenim standardima revizije.
Ovi standardi zahtevaju planiranje i sprovoenje revizije u cilju dobijanja
razumnih uveravanja o tome da u nansijskim izvetajima nema materi-
jalnih greaka. Revizija obuhvata ispitivanje, na bazi testiranja, dokaza koji
potkrepljuju iznose i prikaze u nansijskim izvetajima. Revizija obuhvata
i ocenu primenjenih raunovodstvenih principa i vane proraune ruko-
vodstva, kao i ocenu celokupnog prikazivanja u nansijskim izvetajima.
Smatramo da nae revizije i izvetaj drugih revizora obezbeuju razumnu
osnovu za nae miljenje.
Po naem miljenju, na osnovu revizija koje smo mi sproveli i na bazi
izvetaja drugih revizora, gore pomenuti nansijski izvetaji tano prika-
zuju, u svakom materijalnom smislu, nansijski poloaj preduzea XXXXX
zakljuno sa 31. decembrom 200X. i 200Y. godine, i rezultate operacija i
novane tokove za tada zavrene godine u skladu sa opte prihvaenim
raunovodstvenim principima.
Preduzee za reviziju i konsalting Stanii audit
Beograd, &
20. marta 2004. godine Preduzee za reviziju i konsalting Sagita audit
176
3. Kvalikovanje miljenja
Glavni revizor moe zakljuiti da je potrebno izraziti kvalikovano miljenje. Kvali-
kovano miljenje ili uzdravanje od miljenja, zavisi od materijalnosti, potrebno je
ako glavni revizor nije voljan da preuzme odgovornost za rad drugog revizora. (Al-
ternativna opcija za koju glavni revizor moe da se odlui je da proiri svoj rad na deo
revizije na kome je bio angaovan drugi revizor.) Glavni revizor moe zakljuiti da
je potrebno okvalikovati miljenje u celom izvetaju ako drugi revizor okvalikuje
svoje miljenje u svom delu revizije.
Izvetaji u sluaju kada glavni revizor koristi drugog revizora
ODGOVORNOST KOJU PREUZIMA
GLAVNI REVIZOR
VRSTA IZVETAJA REVIZIJE
Glavni revizor preuzima potpunu od-
govornost za rad drugog revizora.
Nekvalikovani standardni izvetaj
Glavni revizor deli odgovornost sa dru-
gim revizorom.
Nekvalikovani izvetaj sa izmenjenim
te-kstom (zajedniki izvetaj)
Glavni revizor nije voljan da preuzme
odgovornost za drugog revizora, ili je
drugi revizor znaajno kvalikovao svoje
miljenje.
Kvalikovani izvetaj ili uzdravanje od
miljenja

9.4. Izvetaji revizije koji se razlikuju od nekvalikovanog
izvetaja
Kad god postoji neki od ova tri uslova koji zahtevaju odstupanje od nekvalikova-
nog standardnog miljenja i kada je on materijalan:
Delokrug rada u reviziji je ogranien
Finansijski izvetaji nisu pripremljeni u skladu sa opteprihvaenim
raunovodstvenim principima
Revizor nije nezavisan
potrebno je izdati izvetaj drugaiji od nekvalikovanog. Pod ovim uslovima izdaju
se tri osnovne vrste izvetaja:
negativno miljenje,
uzdravanje od miljenja i
kvalikovano miljenje.
177
Pored ovih, esto se izdaju i i:vetai o nansiskin i:vetaina nad koina nie
i:vrena revi:ia koji, kao to samo ime nagovetava, zapravo i nisu izvetaji revizije.
Ovlaene javne raunovoe izdaju i posebne i:vetae revi:ie za iskaze pripremljene
na osnovu gotovine, revizije odreenih aspekata poslovanja preduzea koje ne pred-
stavljaju nansijski izvetaji, preglede interne kontrole, i druge situacije.
Negativno miljenje
Negativno miljenje izdaje se samo kada revizor veruje da svi nansijski izvetaji
sadre toliko materijalnih greaka ili su toliko netani u celini da ne prikazuju tano -
nansijski poloaj ili rezultate operacija i novane tokove u skladu sa opteprihvaenim
raunovodstvenim principima (2. uslov). Negativni izvetaj moe se sastaviti samo
kada revizor poseduje informacije, nakon odgovarajue istrage, o nesaglasnosti sa
principima. To nije est sluaj i zato se negativno miljenje retko izdaje.
Uzdravanje od miljenja
Uzdravanje od miljenja izdaje se u sluaju kada revizor ne noe sebe da ubedi da su
celokupni nansijski izvetaji tano prikazani. Potreba za uzdravanjem od miljenja
moe proistei iz o:bi/nog ograniena de/okruga rada revi:ora (1. uslov), ili iz :avisnog
odnosa prema Kodeksu profesiona/ne etike izmeu revizora i klijenta (3. uslov). I jedna i
druga situacija spreava revizora da izrazi miljenje o nansijskim izvetajima u celini.
Uzdravanje od miljenja razlikuje se od negativnog miljenja po tome to moe
proistei samo iz nedostatka :nana revizora, dok revizor, da bi izrazio negativno
miljenje, mora znati da nansijski izvetaji nisu tano prikazani. Uzdravanje od
miljenja i negativno miljenje koriste se samo kada je uslov za to visoko materijalan.
Kvalikovano miljenje (Miljenje sa rezervom)
Kvalikovani izvetaj, ili nekvalikovano miljenje sa izmenjenim tekstom, ili napo-
menama, moe biti posledica ogranienja obima revizije (1. uslov) ili neusaglaenosti
sa opte prihvaenim raunovodstvenim principima (2. uslov).
Kvalikovani izvetaj moe se koristiti samo kada revizor veruje da su celokupni
nansijski izvetaji tano prikazani. Uzdravanje od miljenja ili negativan izvetaj
moraju se koristiti kada revizor veruje da je uslov za to visoko materijalan. Iz tog ra-
zloga, kvalikovano miljenje smatra se najblaom vrstom izvetaja za odstupanja od
nekvalikovanog izvetaja.
Kvalikovani izvetaj moe imati formu kvalikacije i delokruga rada i miljenja ili
samo miljenja. Kvalikacija delokruga rada i miljenja moe se izdati kada revizor
nije u stanju da prikupi sve dokaze koje zahtevaju opte prihvaeni standardi revizije.
Prema tome, ova vrsta kvalikacije koristi se kada delokrug rada ograniava klijent ili
kada postoje okolnosti koje spreavaju revizora da sprovede potpunu reviziju.
Kad god revizor izdaje kvalikovani izvetaj, mora koristiti izraz osim u paragrafu
koji sadri miljenje. To ukazuje da je revizor zadovoljan i smatra da su celokupni -
nansijski izvetaji tano prikazani osim u nekom posebnom aspektu. Neprihvatljivo
je koristiti izraz osim u bilo kom drugom izvetaju osim u kvalikovanom.
178
Uslovi koji zahtevaju kvalikovani izvetaj
USLOVI PRIRODA KVALIFIKACIJE
Delokrug rada ograniavaju klijent ili
okolnosti.
Delokrug rada i miljenje (osim)
Iskazi nisu usklaeni sa opte prihva-
enim raunovodstvenim principima.
Samo miljenje (osim)
Matcrijalnost
Materijalnost je osnovna stvar kod odreivanja odgovarajue vrste izvetaja za dati
skup okolnosti. Na primer, ako greka nema materijalni znaaj za nansijske izvetaje
preduzea za tekui period i ne oekuje se da ima materijalni uticaj u buduim pe-
riodima, onda se moe izdati nekvalikovani izvetaj. Uobiajen primer je trenutno
rashodovanje kancelarijskih potreptina umesto zadravanja nekorienog dela u za-
lihama zbog toga to je iznos beznaajan.
Situacija je potpuno drugaija kada su iznosi od takvog znaaja da su nansijski
izvetaji ugroeni u celini. U ovim okolnostima potrebno je izdati uzdravanje od
miljenja ili negativno miljenje, zavisno od prirode greke. U drugim situacijama,
gde je materijalnost manja, moe doi u obzir i kvalikovano miljenje.
Denicija materijalnosti (znaajnosti)
Uobiajena denicija materijalnosti u raunovodstvu pa, prema tome, i u izvetajima
revizije, jeste:
Gvrs u risiisir izvrs:iir roZr sr sr:v:i
r:rviiior uoiio ni szir o :oi ovrsi
u:icio ooiuu vzuroo ovisi izvrs:i.
Kod primene ove denicije, koriste se tri stepena materijalnosti za odreivanje
vrste miljenja koje bi trebalo izdati.
Iznosi nisu materijalni
Kada u nansijskim izvetajima postoji greka za koju se opravdano smatra da nee
uticati na razumnog korisnika informacije smatra se nematerijalnom. U tom sluaju
izdaje se nekvalikovano miljenje. Na primer, pretpostavimo da je rukovodstvo dalo
nalog da se prethodnih godina netano evidentira otpis sitnog inventara (inventar
u upotrebi nije voen i otpisivan kalkulativno) i odluuje da to tretira kao troak u
tekuoj godini. Rukovodstvo nije potovalo opte prihvaene raunovodstvene prin-
cipe (2. uslov) i nije ih dosledno primenjivalo (objanjenje), meutim, ako su iznosi
mali, greka nije materijalna, i moe se izdati nekvalikovani izvetaj revizije.
179
Iznosi su materijalni ali ne utiu na nansijske izvetaje u celini
Drugi stepen materijalnosti postoji kada bi greka u nansijskim izvetajima uticala
na odluke korisnika, ali su izvetaji u celini tano prikazani, i prema tome korisni.
Na primer, obavetenost o velikoj greki u zalihama koje su slule kao instrument
obezbeenja za bankarski kredit mogla bi uticati na spremnost bankara da pozajmi
novac. Greka u zalihama ne znai da su gotovina, rauni potraivanja, i drugi el-
ementi nansijskih izvetaja, ili nansijski izvetaji kao celina, materijalno netani.
Da bi doneo odluke u vezi sa materijalnou kada postoji neka okolnost koja zahteva
odstupanje od nekvalikovanog izvetaja, revizor mora da oceni sve mogue efekte
na nansijske izvetaje. Pretpostavimo da revizor nije siguran da li je inventar tano
prikazan (1. uslov) pri donoenju odluke o odgovarajuoj vrsti miljenja. Zbog efekta
koji greka u zalihama ima na druge raune i ukupne vrednosti u izvetajima, revi-
zor mora da razmotri materijalnost kombinovanog efekta na zalihe, ukupna obrtna
sredstva, ukupan obrtni kapital, ukupnu aktivu, porez na dohodak, obeveze za porez
na dohodak, ukupne kratkorone obaveze, nabavnu vrednost prodate robe, neto neo-
porezivi dohodak, i neto oporezivi dohodak.
Kada revizor zakljui da je greka materijalna ali da ne utie na nansijske izvetaje
u celini, izdaje se kvalikovano miljenje. Kvalikacija, sa izrazom osim, javila bi se
u paragrafu koji sadri miljenje.
Iznosi su toliko materijalni ili toliko zastupljeni
da se celokupna tanost izvetaja dovodi u pitanje
Najvii stepen materijalnosti postoji kada e korisnici verovatno doneti pogrene
odluke ako se oslanjaju na nansijske izvetaje. Da se vratimo na prethodni primer,
ako zalihe predstavljaju najvei saldo u nansijskim izvetajima, velika greka bila bi
verovatno toliko materijalna da bi revizor trebalo da ukae da se nansijski izvetaji
uzeti kao celina ne mogu smatrati tano prikazanim. Kada postoji najvii stepen ma-
terijalnosti, revizor mora da izda ili uzdravanje od miljenja ili negativno miljenje,
u zavisnosti od toga koja okolnost je u pitanju.
Kada se odreuje da li je izuzetak visoko materijalan, potrebno je razmotriti ste-
pen u kome taj izuzetak utie na razliite delove nansijskih izvetaja. To se naziva
rasprostranjenost. Pogrena klasikacija izmeu gotovine i rauna potraivanja utie
samo na ta dva rauna i prema tome nije rasprostranjena. Sa druge strane, ukoliko
se ne evidentira materijalna prodaja to je veoma sveobuhvatno utoliko to utie na
prodaje, raune potraivanja, trokove poreza na dohodak, dospele poreze na doho-
dak, i zadranu dobit, to opet utie na obrtna sredstva, ukupnu aktivu, kratkorona
dugovanja, ukupna dugovanja, vlasniki kapital, bruto maru, i dobit.
to su greke rasprostranjenije, sve je verovatnije da e doi do izdavanja negativnog
umesto kvalikovanog miljenja. Na primer, pretpostavimo da revizor zakljui da e
pogrena klasikacija izmeu gotovine i rauna potraivanja dovesti do kvalikova-
nog miljenja zbog toga to je materijalna, ukoliko se ne evidentira prodaja istog dol-
arskog iznosa to moe dovesti do negativnog miljenja zbog rasprostranjenosti.
180
Bez obzira na to o kom iznosu je re, mora se izdati uzdravanje od miljenja ako se
utvrdi da revizor nije nezavisan prema pravilima Kodeksa profesionalne etike. Ovaj
strogi kriterijum odraava znaaj nezavisnosti revizora. Svako odstupanje od pravila
nezavisnosti prema tome smatra se visoko materijalnim.
Odnos materijalnosti i vrste miljenja
STEPEN MA-
TERIJALNOSTI
VANOST S ASPEKTA ODLUKA
RAZUMNIH KORISNIKA
VRSTA MILJENJA
Nematerijalan Odluke verovatno nee biti pod uticajem. Nekvalikovano
Materijalan Odluke e verovatno biti pod uticajem ako
je dotina informacija vana za odreene
odluke koje se donose. Celokupni nansi-
jski izvetaji smatraju se tano prikazanim.
Kvalikovano
Visoko materi-
jalan
Veina ili sve odluke zasnovane na nan-
sijskim izvetajima verovatno e biti pod
znaajnim uticajem.
Uzdravanje od
miljenja ili nega-
tivno miljenje
Odluke o materijalnosti
Koncepcijski posmatrano, materijalnost ima direktan uticaj na vrstu miljenja. U
praksi, odluivanje o materijalnosti u datoj situaciji predstavlja teku odluku. Ne
postoje jednostavne, jasno denisane smernice, niti formule, niti modeli, koji bi re-
vizoru olakavali posao i smanjivali rizik i odgovornost odluivanja kada neto ima
nematerijalan, materijalan, ili visoko materijalan znaaj.
Odluke materijalnosti - uslov van opteprihvaenih raunovodstvenih
principa
Postoje razlike kod primene materijalnosti na uslove koji zahtevaju odstupanje
od nekvalikovanog miljenja. Da bi ilustrovali ove potekoe, razmatramo pitanja
koja se tiu odluka materijalnosti za onu vrstu miljenja koje treba izdati kada se kli-
jent nije striktno pridravao opte prihvaenih raunovodstvenih principa (nekvali-
kovano, kvalikovano, ili negativno miljenje). Potrebno je sagledati nekoliko aspe-
kata materijalnosti.
NovnI IzosI u vouvv)u s osovom
Osnovni problem kod merenja materijalnosti kada se klijent ne pridrava
opteprihvaenih raunovodstvenih principa obino predstavlja ukupna novana
greka u raunima, u poreenju sa nekom osnovom. Greka u iznosu od 150,000
dinara moe biti materijalna za malo preduzee, ali ne i za neko vee. Greke moraju,
prema tome, da se uporede sa nekom orjentacionom osnovom pre nego to se donese
zakljuak o materijalnosti nepotovanja opteprihvaenih raunovodstvenih princi-
pa. Neto osnove obuhvataju neto prihod, ukupnu aktivu, obrtna sredstva, i obrtni
kapital.
181
Moouos: mvuv)n
Novana greka u nekim grekama ne moe se precizno izmeriti. Na primer, ne-
spremnost klijenta da otkrije postojeu parnicu ili kupovinu novog preduzea nakon
datuma bilansa stanja teko je, moda i nemogue, izmeriti kao novanu greku. Pi-
tanje materijalnosti koje revizor mora da oceni u takvoj situaciji jeste efekat koji na
korisnike izvetaja ima ne objavljivanje takvih injenica.
PuIuoon s:nvv
Na odluku korisnika moe uticati i vrsta greke u izvetaju. Sledei aspekti, mogu
u veoj meri uticati na odluke korisnika pa, prema tome, i na miljenje revizora od
veine greaka:
Transakcije su nelegalne i nepotene.
Stavka moe materijalno uticati na neki budui period ak iako nije materi-
jalna samo u odnosu na tekui period.
Stavka ima "psiho" efekat (na primer, mali prihod nasuprot malom gubitku).
Stavka moe biti vana sa aspekta moguih posledica koje proistiu iz ugo-
vornih obaveza (na primer, efekat ne potovanja ugovornih obaveza moe
dovesti do otuenja zaloga ili do drugih nepovoljnosti za klijenta).
Odluke materijalnosti - uslov ogranienja delokruga rada
Veliina potencijalnih greaka, gde postoje ogranienja delokruga rada, vana je
kod odluivanja koju vrstu miljenja koristiti nekvalikovani izvetaj, kvalikovani
izvetaj, ili uzdravanje od miljenja. Na primer, kada revizor usled ogranienja u
radu nije mogao obaviti testove rauna dugovanja u iznosu od 7.000,000, mora da
proceni moguu greku u raunima dugovanja i da zakljui kako bi ona mogla da
utie na nansijske izvetaje. Rasprostranjenost moguih greaka mora se takoe
uzeti u obzir.
Po prirodi stvari je tee oceniti materijalnost potencijalnih greaka koje potiu od
ogranienja delokruga rada nego od nepotovanja opte prihvaenih raunovodstvenih
principa. Greke koje potiu od nepotovanja opteprihvaenih raunovodstvenih
principa su poznate. One greke koje potiu od ogranienja delokruga rada moraju
se obino subjektivno izmeriti sa aspekta moguih i verovatnih greaka. Svaka greka
koja moe da se sakrije u raunu ili delu nekog posla koji se ne obave usled ogranienja
u radu revizora mogu imati viestruk uticaj na nansijske izvetaje. Dakle, revizor
mora da analizira i proceni uticaj mogue greke na jednom raunu na stanje sred-
stava, obaveza, dobiti i kapitala u nansijskim izvetajima.
Upotreba kvalikativnog paragrafa
Izvetaj od tri paragrafa (Uvodi paragraf, paragraf o delokrugu rada, i Paragraf
miljenje) obino ukazuje na to da u reviziji nema izuzetaka. Vie od tri paragrafa
ukazuje na neku vrstu kvalikacije ili potrebnog objanjenja. Na prethodnim strana-
ma ove knjige u okviru ovog poglavlja obraene su neke situacije gde se nekvali-
kovanim izvetajima dodaje etvrti paragraf.
182
Kada se izdaje kvalikovano ili negativno miljenje, umee se kvalikativni para-
graf izmeu paragrafa o delokrugu rada i paragrafa u kome se izraava miljenje da
bi se objasnila priroda kvalikacije koja utie na miljenje. Na primer, kvalikativni
paragraf u narednoj tabeli objanjava prirodu ogranienja delokruga rada. Miljenje
se kvalikuje u poslednjem paragrafu. Postoje i drugi primeri ove vrste izvetaja u
poslednjem delu ovog poglavlja.
(Uvodni paragraf kao u standardnom izvetaju)
Osim onoga to je navedeno u sledeem paragrafu, sproveli smo reviziju (os-
tatak je isti kao paragraf o delokrugu rada u standardnom izvetaju)
Nismo uspeli da dobijemo revidirane nansijske izvetaje koji potkrepljuju ula-
ganja preduzea u zavisno preduzee XXXX u iznosu od 500,000 dinara, ili udeo
u zaradi tog zavisnog preduzea u iznosu od 444,000 dinara, koji je ukljuen u
neto dobit, kao to se navodi u Napomeni X u nansijskim izvetajima. Zbog
prirode evidencije preduzea, nismo uspeli da dobijemo proverenu vrednost
datog ulaganja ili udela u zaradi pomou drugih procedura revizije.
Po naem miljenju, osim efekata podeavanja, ukoliko ih ima, koja bi moda
bila potrebna da smo bili u stanju da ispitamo dokaze koji se odnose na ulaganja
i zaradu u zavisnom preduzeu, gore navedeni nansijski izvetaji tano prika-
zuju, u svim materijalnim aspektima, nansijski poloaj preduzea XXXXXXX
na datum 31. decembra, 200X, rezultate poslovanja i novane tokove za
godinu koja je zavrena 31. decembra, 200X u skladu sa opteprihvaenim
Postoji samo jedna situacija u kojoj izvetaj od tri paragrafa ne predstavlja nekvali-
kovani izvetaj. To je uzdravanje od miljenja, gde se drugi paragraf standardnog
izvetaja preskae i zamenjuje drugim tekstom, a paragraf koji sadri miljenje pred-
stavlja uzdravanje od miljenja.
183
(Uvodni paragraf kao u standardnom izvetaju)
Angaovani smo na reviziji ... (ostatak je isti kao uvodni paragraf u standar-
dnom izvetaju)
Nismo uspeli da dobijemo revidirane nansijske izvetaje koji potkrepljuju ula-
ganja preduzea u zavisno preduzee XXXX u iznosu od 500,000 dinara, ili udeo
u zaradi tog zavisnog preduzea u iznosu od 444,000 dinara, koji je ukljuen u
neto dobit, kao to se navodi u Napomeni X u nansijskim izvetajima. Zbog
prirode evidencije preduzea, nismo uspeli da dobijemo proverenu vrednost
datog ulaganja ili udela u zaradi pomou drugih procedura revizije.
Poto nismo uspeli da dobijemo revidirane nansijske izvetaje koji potkreplju-
ju ulaganja preduzea u zavisno preduzee i poto nismo uspeli da dobijemo
odgovarajuu proverenu vrednost ulaganja i udela u zaradi pomou drugih
procedura revizije, delokrug naeg rada nije bio dovoljan da bismo mogli da
izrazimo, i toga se uzdravamo od miljenja o tim nansijskim izvetajima.
Uslovi koji zahtevaju odstupanje
Delokrug rada revizora je ogranien
Postoje dve glavne kategorije ogranienja delokruga rada:
ono koje uzrokuje klijent i
ono koje stvaraju uslovi van kontrole bilo klijenta bilo revizora.
U oba sluaja efekat na izvetaje revizije je isti, samo tumaenje materijalnosti moe
biti drugaije. Kada god postoji ogranienje delokruga rada van kontrole bilo klijenta
bilo revizora, najbolje je izdati nekvalikovani izvetaj, zavisno od materijalnosti.
U sluaju ogranienja koje je nametnuo klijent, revizor bi trebalo uzme u obzir i
mogunost da rukovodstvo pokuava da sprei otkrivanje netano prikazanih infor-
macija. U takvim sluajevima preporuuje se uzdravanje od miljenja kada god je
materijalnost u pitanju. Kada su ogranienja izazvana uslovima van kontrole klijenta,
verovatnija je kvalikacija delokruga rada i miljenja.
Dva ogranienja delokruga rada revizora koje ponekad klijenti nameu odnose se na
posmatranje zikih zaliha i potvrdu rauna potraivanja, iako su mogua i drugaija
ogranienja. Razlog za ogranienje delokruga koje namee klijent moe biti elja da
se smanje trokovi revizije i, u sluaju potvrde potraivanja, da se spree mogui
konikti izmeu klijenta i kupca kada se iznosi razlikuju. Kvalikovano miljenje ili
184
uzdravanje od miljenja koje potie od ogranienja koje je nametnuo klijent zahteva
kvalikativni paragraf u kome e se opisati to ogranienje. U sluaju uzdravanja od
miljenja, paragraf o delokrugu rada sasvim se iskljuuje iz izvetaja.
Najei sluaj kada uslovi van kontrole klijenta i revizora dovode do ogranienja
jeste posao sklopljen nakon datuma klijentovog bilansa stanja. Potvrda rauna
potraivanja, ziko ispitivanje zaliha, i ostale vane procedure moda nisu mogue
pod ovim uslovima. Kada revizor ne moe da sprovede procedure koje on smatra
poeljnim, a na raspolaganju mu stoje alternativne procedure pomou kojih moe
da potvrdi da su informacije koje ispituje tano prikazane moe se izdati nekvali-
kovani izvetaj. Ako se alternativne procedure ne mogu sprovesti, potrebna je kvali-
kacija delokruga rada i, zavisno od materijalnosti, ili kvalikacija ili uzdravanje od
miljenja.
Kada su iznosi toliko materijalni da je potrebno izdati uzdravanje od miljenja pre
nego kvalikovati miljenje, revizor koristi samo tri paragrafa:
Prvi (uvodni) paragraf malo se modikuje "Angaovani smo na reviziji..."
Drugi paragraf je: "Nismo uspeli da dobijemo revidirane nansijske izvetaje
koji potkrepljuju ulaganja preduzea u zavisno preduzee XXXX u iznosu
od 500,000 dinara, ili udeo u zaradi tog zavisnog preduzea u iznosu od
444,000 dinara, koji je ukljuen u neto dobit, kao to se navodi u Napo-
meni X u nansijskim izvetajima. Zbog prirode evidencije preduzea, nis-
mo uspeli da dobijemo proverenu vrednost datog ulaganja ili udela u zaradi
pomou drugih procedura revizije.
Paragraf o delokrugu rada se brie i zavrni paragraf koji sadri miljenje
menja se u uzdravanje od miljenja. Paragraf o delokrugu se brie da bi
se izbeglo iskazivanje bilo ega to bi moglo navesti itaoce da poveruju da
je nad drugim delovima nansijskih izvetaja izvrena revizija i da su isti
tano prikazani.
I:vetai nisu u sk/adu sa opteprihvaenin raunovodstvenin principina
Kada revizor zna da nansijski izvetaji mogu navesti na pogrean trag zbog toga
to nisu pripremljeni u skladu sa opteprihvaenim raunovodstvenim principima,
mora da izda kvalikovano ili negativno miljenje, u zavisnosti od materijalnosti
stavke koja je u pitanju. U miljenju se mora jasno navesti priroda odstupanja od
prihvaenih principa i iznos greke, ukoliko je poznat.
185
(Uvodni paragraf i paragraf o delokrugu rada isti su kao u standardnom izvetaju)
Preduzee je iz imovine i dugovanja u prateem bilansu stanja iskljuilo odreene
obaveze po osnovu zakupa koje bi, po naem miljenju, trebalo da budu revalo-
rizovane da bi bile usaglaene sa opteprihvaenim raunovodstvenim prin-
cipima. Kada bi ove obaveze po osnovu zakupa bile revalorizovane, imovina bi
se poveala za 8,200,000 dinara, dugorone obaveze za 6,300,000 dinara, i dobit
za 1,900,000 dinara zakljuno sa 31. decembrom 200X, i neto prihod i dobit po
deonici poveao bi se za 1,900,000 dinara i 1,900 dinara, za godinu koja se tada
zavrila.
Po naem miljenju, osim posledica izostanka revalorizovanja obaveza po osn-
ovu zakupa, kao to je navedeno u prethodnom paragrafu, gore navedeni nansi-
jski izvetaji tano prikazuju, u svim materijalnim aspektima, nansijski poloaj
preduzea XXXX zakljuno sa 31. decembrom 200X, i rezultate poslovanja i
novane tokove za godinu koja se tada zavrila u skladu sa opteprihvaenim
Kada klijent ne unese informacije koje su potrebne za taan prikaz nansijskih
izvetaja u tekst izvetaja ili povezane fusnote, revizor je odgovoran za prikazivanje tih
informacija u izvetaju revizije i za izdavanje kvalikovanog ili negativnog miljenja.
Obino se takva vrsta kvalikacije stavlja u kvalikativni paragraf (paragraf o delok-
rugu rada ostae isti) i na taj paragraf se poziva paragraf koji sadri miljenje.
Ponekad je teko odrediti da li su izvetaji usaglaeni sa opteprihvaenim
raunovodstvenim principima. Kada revizor proceni da bi potovanje opteprihvaenih
raunovodstvenih principa dovelo do netanih izvetaja, potrebno je da ponudi pot-
puno objanjenje u treem paragrafu.
(Uvodni paragraf i paragraf o delokrugu rada isti su kao u standardnom izvetaju)
24.maja 200X, preduzee je izdalo obligacije u iznosu od 600,000 dinara radi
ulaganja u osnovna sredstva. Obligacioni sporazum ograniava isplatu buduih
gotovinskih dividendi sve do 31. decembra 200X. Po naem miljenju, pri-
kazivanje ove informacije potrebno je da bi se ispotovali opteprihvaeni
raunovodstveni principi.
Po naem miljenju, osim izostavljene informacija koje smo razmatrali u pre-
thodnom paragrafu, gore navedeni nansijski izvetaji tano prikazuju (os-
tatak je isti kao i paragraf koji sadri miljenje u standardnom izvetaju).
186
U tom paragrafu trebalo bi u potpunosti da objasni odstupanje i razloge zbog ko-
jih bi opteprihvaeni raunovodstveni principi doveli do netanih izvetaja. U tom
sluaju paragraf u kome je sadrano miljenje trebalo bi da bude nekvalikovan osim
u pozivanju na trei paragraf. Kao to smo ranije naveli, takav izvetaj naziva sa
nekvalikovani izvetaj revizije sa objanjenjem.
Gdsustvo i:vetaa novanih tokova
Kada klijent ne doputa da se u reviziju nansijskih izvetaja unese izvetaj novanih
tokova to se mora posebno naglasiti. Kada se takav izvetaj izostavi, mora se uvrstiti
trei paragraf u kome se navodi taj izostanak i kvalikacija miljenja pomou izraza
`osim`.
Revi:or nie ne:avisan
Ukoliko revizor nije ispunio kriterijume nezavisnosti navedene u Kodeksu profe-
sionalne etike, potrebno je izdati uzdravanje od miljenja ak iako su sve potrebne
procedure u datim okolnostima sprovedene u sluaju kada revizor nije nezavisan
preporuuje se tekst kao u sledeem primeru:
.........................................
.........................................
Mi nismo nezavisni u odnosu na preduzee XXXX, i nismo izvrili reviziju
prateeg bilansa stanja i bilansa uspeha, kao ni rezultata poslovanja ni promena
na novanim tokovima za godinu zavrenu na dan 31. decembra 200X. godine.
Prema tome, ne iznosimo miljenje o njima.
Nedostatak nezavisnosti ponitava sva druga ogranienja delokruga rada. Prema
tome, ne bi trebalo navoditi ni jedan drugi razlog za uzdravanje od miljenja. U
izvetaju ne bi trebalo pominjati sprovoenje bilo kakvih procedura revizije. To pred-
stavlja primer izvetaja revizije koji se sastoji od jednog paragrafa.
Vie uslova koji zahtevaju modikaciju
esto revizori nailaze na situacije u kojima vie uslova zahteva modikaciju stan-
dardnog nekvalikovanog izvetaja. U takvim okolnostima, revizor bi trebalo da
modikuje svoje miljenje za svaki uslov ukoliko taj uslov ne neutralie druge. Na
primer, ukoliko postoji ogranienje delokruga i situacija u kojoj revizor nije neza-
visan, ogranienje delokruga ne bi trebalo ni pominjati. U sledeim situacijama u
izvetaj bi trebalo uneti vie modikacija:
Revizor nije nezavisan i zna da preduzee nije sledilo opteprihvaene
raunovodstvene principe.
Postoji ogranienje delokruga i revizor je upoznat sa potencijalnim obaveza-
ma koje se tiu sudskog spora koji moe dovesti do steaja ako spor bude
izgubljen.
Izvren je pregled i ekspert zna da izvetaji nisu usaglaeni sa
opteprihvaenim raunovodstvenim principima.
187
Postoji osnovana sumnja u vezi sa sposobnou preduzea da nastavi da
posluje po going concern principu, i informacija o uzrocima neizvesnosti
nije adekvatno prikazana u fusnoti.
U pripremi izvetaja postoji odstupanje u skladu sa opteprihvaenim
raunovodstvenim principima, i dolo je do primene nekog drugog
raunovodstvenog principa na osnovi koja se ne slae sa onom iz prethodne
godine.
USLOVI KOJI
ZAHTEVAJU
ODSTUPANJE
STEPEN MATERIJALNOSTI
Nematerijalni
Materijalni, ali ne
utiu na nansijske
izvetaje u celini
Toliko materijalni da
se dovodi u pitanje
ukupna tanost
Vezani za reviziju
Klijent ili uslovi
ograniavanju delokrug
Nekvalikovani
izvetaj
Kvalikovan de-
lokrug i miljenje
(osim)
Uzdravanje od
miljenja
Usluge drugog revizora
Nekvalikovani
izvetaj
Nekvalikovan ili
modikovan tekst
Ne primenjuje se
Vezani za raunovodstvo
Finansijski izvetaji nisu
pripremljeni u skladu
sa opteprihvaenim
raunovodstvenim prin-
cipima
Nekvalikovani
izvetaj
Samo kvali-
kovano miljenje
(osim)
Negativno miljenje
Raunovodstveni prin-
cipi ne primenjuju se
dosledno
Nekvalikovani
izvetaj
Paragraf koji
sadri objanjenje
Paragraf koji sadri
objanjenje
Naglasak na stvari
Ne primenjuje
se
Paragraf koji
sadri objanjenje
Paragraf koji sadri
objanjenje
Neizvesnosti
Neizvesnosti utiu na
nansijske izvetaje
Nekvalikovani
izvetaj
Paragraf koji
sadri objanjenje
Paragraf koji sadri
objanjenje
Vezani za revizora
Revizor nije nezavisan
Uzdravanje od
miljenja (bez
obzira na materi-
jalnost)
188
Negativna uveravanja
U izvetaj revizije ne bi trebalo stavljati nikakve dodatne komentare koji pred-
stavljaju protivteu miljenju revizora. Na primer, upotreba terminologije kao to je
Meutim, nismo naili ni na ta to bi nas navelo da dovedemo u pitanje tano pri-
kazivanje u uzdravanju od miljenja je neadekvatno i predstavlja krenje standarda
izvetavanja. Iskazi ove vrste, koji se nazivaju negativna uveravanja, obino zbunjuju
itaoca u vezi sa prirodom ispitivanja revizije i stepenom pretpostavljene odgovor-
nosti.
U odreenim vrstama angaovanja mogu se upotrebljavati negativna uveravanja,
ali ne u statutarnim revizijama nansijskih izvetaja.
9.5. Pitanja
1. Kako se zavrava revizija
2. Koji delovi ine standardni tekst nekval-
ikovanog revizijskog izvetaja
3. Koje vrste revizijskih izvetaja postoje
4. ta je materijalnost u fazi opredeljivan-
ja vrste revizijskog miljenja
5. Deniite i objasnite uslove kada se izda-
je nekvalikovani revizijski izvetaj
6. bsnit u kojim uslovima odstupa od
standardnog teksta nekvalikovanog
revizijskog miljenja i kada se menja
tekst
7. Koji su uslovi u kojima se formira kvali-
kovani revizijski izvetaj
8. Koji su uslovi u kojima se revizor
uzdrava od iznoenja miljenja
9. Kada revizor mora da izda negativno
miljenje
10. Koji su nivoi materijalnosti koji opre-
deljuju vrstu revizijskog izvetaja
11. Koji sluajevi zahtevaju modikaciju
revizorskog miljenja
189
10. PREVARA I DRUGI NEZAKONITI POSLOVI
Revizijska smernica Odgovornost revizora kod otkrivanja prevare i izvetavanja o
prevari i drugim nezakonitim postupcima pravi razliku izmeu sledeih kategorija:
omaka: nenamerni netano prikazani izvetaji u raunovodstvenim
evidencijama ili raunovodstvenim izvetajima
ncpravilnost: namerno prikazivanje netanih izvetaja i pronevera
(utaja) sredstava odreenog tela
prcvara: nepravilnost gde ima i krivinih elemenata da bi se ne-
pravedno ili nezakonski stekla neka korist
nczakonski postupci: poinjena dela, ili transakcije preduzete, od
strane ili u ime revizorovog klijenta ili u korist preduzea od strane
zaposlenih, koji su u suprotnosti sa zakonom. Nezakoniti postupci
mogu biti namerni ili nenamerni, a neki nezakoniti postupci mogu
biti nepravilnost.
Revizijski rad bi trebalo da bude takav da revizor moe da razumski oekuje otkrivanje
netano prika:anog nateria/nog i:vetaa nastalog zbog prevare ili otkrivanje dru gih
nezakonskih postupaka gde ovi postupci imaju direktan materijalni uticaj na oblik i
sadraj nansijskog izvetaja. Ovakav stav proistie iz profesionalne skepse koja treba
da krasi rad revizora. Revizor treba da profesionalno sumnja u sve pozicije dok ne
utvrdi da li su tane ili netane. Profesionalnu sumnju ne treba da javno manifestuje
da ne bi uticao na ponaanje poslovne sredine. Ljudi u poslovnom okruenju u
sluaju neprofesionalnog ponaanja revizora bi mogli da sklanjaju dokaze, ili da se
bez razloga oseaju neprijatno. Ni jedna ni druga situacija nije povoljna za adekvatan
revizijski rad.
Poslovanje esto dovodi labilne linosti u privredi da posegnu za nelegalnim i nem-
oralnim radnjama kojima sebi ili drugima omoguavaju protivpravnu materijalnu ili
neku drugu korist. Revizori se u svome poslu esto susreu sa ljudima koji su poinili
kriminalne radnje ili se suoavaju sa njihovim delima i posledicama. Ova oblast je
kod nas slabo obraivana pa se u ovom poglavlju tim pitanjima posveuje neto ira
panja. Posao otkrivanja kriminalnih radnji moe biti veoma uzbudljivo, ali mora se
istai da se radi o veoma sloenom i napornom, esto i veoma neprijatnom poslu.
Svrha izuavanja ovog poglavlja je da se obavi:
190
1. Denisanje i objanjenje kriminalnih radnji i razlika meu nekoliko vrsta
greaka, prevara i nelegalnih inova koji se mogu pojaviti u poslovanju.
2. Objanjenje razliitih revizorskih standarda koji se odnose na eksterne, in-
terne i dravne obaveze revizora uz potovanje otkrivanja i izvetavanja o
grekama, prevarama i nelegalnim delima.
3. Denisanje uslova koji mogu da vode u kriminalne radnje.
4. Opisivanje naina i sredstava za zatitu od kriminalnih radnji.
5. Opisavanje nekih uobiajenih ema kriminalnih radnji zaposlenih i
objanjenje nekih procedura revizije i istrage za njihovo otkrivanje.
6. Opisivanje nekih optih karakteristika nansijskog izvetavanja u segmentu
koji se odnosi na nelegalne i kriminalne radnje i objanjenje procedura re-
vizije i istrage za njihovo otkrivanje.
7. Objanjenje primene nekih proirenih procedura revizije za pronalaenje
nelegalnih i kriminalnih radnji.
8. Opisivanje naina kako CPAs
15
moe da pomogne u gonjenju izvrilaca
kriminalne radnje.
Obaveze samostalnog revizora koje se odnose na kriminalne radnje u nansijskim
izvetajima zapoinju stavom profesiona/nog skeptici:na (SAS 82, uz izmene SAS I,
AU 230):
Revizor niti pretpostavlja da je menadment nepoten niti pretpostavlja neosporno
potenje. U vebanju profesionalnog skepticizma, revizor ne bi trebalo da bude zado-
voljan sa manje od ubedljivog dokaza zbog uverenja da je menadment poten.
Korisnici pregledanih nansijskih izvetaja generalno veruju da je jedan od glavnih
ciljeva revizije otkrivanje prevare. Cilj ovog poglavlja je da da dodatne informacije u
vezi sa prirodom, znacima, spreavanjem, otkrivanjem i reagovanjem na prevaru to
moe omoguiti profesionalcima da obavljaju kontrolu nansijskih izvetaja uz sves-
nost o mogunostima prevare. S tim u vezi, ovo poglavlje je posveeno omoguavanju
shvatanja standarda revizije koji se odnose na Ra:natrane Prevare u Kontro/i Iinansi-
skih I:vetaa (SAS 82, AU 316), ali to ide znatno izvan SAS 82 i daje uvid u motivaciju
kriminalaca i revizorske procedure za otkrivanje njihovog zatakavanja.
Revizori bi trebalo da znaju dovoljno o prevari kako bi uoili njene znake i sig-
nale i da znaju kad treba da zovu iskusnije istraitelje. Revizori nansijskih izvetaja
treba da razumeju prevaru i mogue situacije prevare i treba da znaju da postavljaju
odgovarajuu vrstu pitanja tokom revizije.
15 CPA je zapadna skraenica za javnog ovlaenog raunovou ili revizora
191
10.1. Denicije koje se odnose na prevaru
Nekoliko vrsta prevare je denisano zakonom, dok su ostale stvar opteg ra-
zumevanja. U emi: Izvori i osnovi prevara (na sledeoj strani) prikazani su neki
uslovi, organi i vidovi aktivnosti koji mogu da rezultiraju nansijskim prevarama.
Zbirno, oni su poznati kao zloin belog okovratnika - nedela poinjena od strane
ljudi koji nose kravate na poslu i kradu olovkom ili kompjuterskim terminalom.
Zloin belog okovratnika ostavlja mrlje od mastila umesto od krvi.
Prevara se sastoji u osmiljenom i namernom pripremanju dokumenata, injenica,
informacija i situacija da bi se stvorili preduslovi da se neko na bazi pogrenog
predstavljanja injenica u osmiljenim situacijama i okolnostima, podstakne da
poveruje u neistinu i u skladu sa njom da se ponaa i prema tome, trpi gubitak ili tetu.
Denicija obuhvata sve naine na koje ljudi mogu da lau, varaju, kradu i nasamare
druge ljude.
1. Prevara zaposlenih je upotreba obmanljivog sredstva da se uzme novac ili
druga imovina od poslodavca. To najee ukljuuje falsikovanje neke vrste
- lana dokumenta, laganje, prekoraenje ovlaenja, ili naruavanje politike
poslodavca. Sastoji se od tri faze:
in obmanjivanja,
konverzija novca ili imovine kako bi prevarant mogao to da koristi, i
zatakavanje.
2. Pronevera je vrsta prevare koja podrazumeva neosnovano uzimanje novca ili
imovine zaposlenih ili nezaposlenih poverenih na brigu, staranje i kontrolu,
esto praeno lanim raunovodstvenim unosima i drugim oblicima laganja i
zatakavanja.
3. Potkradanje je jednostavna kraa na primer, zaposleni uzima novac svog
poslodavca ili imovinu koji mu nisu bili povereni na staranje.
4. Pronevera je vrsta krae u kojoj raunopolaga na jedan od naina potkra-
da vlasnika ili poslodavca, za razliku od potkradanja ovde se radi o tome da
je on zaduen za odgovarajuu imovinu i umanjenjem vrednosti imovine ili
korienjem njene funkcije suprotno interesima vlasnika ili poslodavca stie on
ili neko drugi protivpravnu imovinsku korist.
5. Prevara menadmenta je namerna prevara poinjena od strane menadmenta
koja pogaa investitore i poverioce kroz materijalno obmanjujue nansijske
izvetaje. Klasa izvrilaca je menadment, klasa rtvi su investitori i poveri-
oci, a instrument izvrenja su nansijski izvetaji.
16
Prevara menadmenta se
najee zove obmanjujue nansijsko izvetavanje. Obmanjujue nansijsko
izvetavanje se moe denisati kao namerno ili nesmotreno ponaanje, bilo
16 R, K, Elliott and II Willingham, Management Fraud: Detection and Deterrence (New York:
Petrocelli Books, Inc 1980). p, 4,
192
kao in ili propust, to rezultira u materijalnom obmanjivanju nansijskim
izvetajima.
6. Greke su nenamerne netane tvrdnje ili propusti iznosa ili nemamerno
netano obelodanjivanje u nansijskim izvetajima.
Svaka od ovih stavki je posebna kategorija prevare.
(VInsIcI
mvnozvuI)
Unutranja razmena
transakcija
Transakcije sa pove-
zanim preduzeima
slubenika
(Po:uosnI)
Lano reklamiranje
Kratki rokovi za
isporuke da bi se
eliminisali drugi
uesnici
Neispravni proizvodi
Fiksiranje cena
Kraa robe iz radnje
Lano refundiranje
Lane kreditne
kartice
Vrui ekovi ( za
pokrie)
(ZnvosIvI)
Neopravdano
poveanje trokova
Pronevera
Kraa kea i imovine
Mito
Lane tvrdnje o
koristi ili prodaji
Naduvani platni
spisak
slubenika
(KouuvcI)n)
Kraa poslovnih tajni
Podmiivanje zapo-
slenih
(Puoon)o
nsnvv
mnIvvuzncI)v)
Kratka isporuka
Dvostruko
naplaivanje
Lane fakture
Podmiivanje
slubenika
(VInsIcI
KuvoI:ouI)
Obmanljivi nansijski
izvetaji
Prevara hartija od
vrednosti
(VInon)
Poreska utaja
Koristi od lanih
potvrda
(OsIouunIcI)
Lane potvrde gu-
bitka ili tete
IzvouI I osovI vuvvnun
7. Direktne nelegalne akcije su naruavanje zakona ili propisa Vlade od strane
kompanije ili njenog menadmenta ili zaposlenih koji prouzrokuju direktne ili
materijalne promene na pozicijama u nansijskim izvetajima.
Otkrivanje prevara u reviziji je denisano kao permanentan zahtev revizoru da ima
aktivan pristup koristei profesionalna znanja, skepticizam, i poveanu profesiona-
lnu panju za otkrivanje nansijskih prevara koristei raunovodstvene podatke i in-
formacije, analitike odnose i svesnost izvrenja prevara i eme sakrivanja.
193
10.2. Karakteristike prevaranata
Kriminalci belog okovratnika nisu kao tipini pljakai banaka, koji su esto
opisani kao mladi i glupi. Pljakai banaka i drugi siledijski umetnici esto prave
smene greke kao to je pisanje beleke o pljaki na poleini identikacione kartice
za uslovno osloboenje, ostavljanje kljueva od kola u radnji preko puta, korienje
tikvica kao oruje za pljaku i pljakanje u vreme kada je najvea guva u saobraaju.
A onda postoji i sluaj kada je pljaka naiao na svoju majku u banci (prijavila ga je).
Provalnici i pljakai proseno uzimaju do jedne prosene mesene zarade za svaku
pljaku. Prevare zaposlenih proseno se kreu od jedne do vie godinjih zarada. Ipak,
prevare zaposlenih obino nisu komplikovane, nisu dobro ugovorene smicalice koje
se itaju u romanima o pijunai. Ko su ti lopovi koji nose kravate Kako izgledaju
Na alost, izgledaju kao veina ljudi, najee neupadljivo. Prema kriminalistikoj
evidenciji u USA Imaju sledee karakteristike:
17
Verovatno su oenjeni.
Najverovatnije nisu tetovirani.
Imaju vie od srednje kole.
Po godinama su u radnom dobu.
Stalno mesto zaposlenja od 1 do 20 ili vie godina.
Mala je verovatnoa da su razvedeni.
esto su lanovi crkve.
Nema ih u evidencijama o hapenju.
Drutveno prilagodljivi.
Najee rade sami (70 sluajeva).
Kriminalci bele kragne nisu oigledni, iako mogu da postoje znaci koji ih odaju, Na
alost, najvee prevare su uinjene od strane ljudi koji imaju visoke izvrne pozicije,
dugo vremena rade u organizaciji, i radnici su od poverenja. Na kraju krajeva, ovo su
ljudi koji imaju pristup najveim sumama novca i imaju mo da izdaju nareenja i
nadjaaju kontrolu.
10.3. Umetnost otkrivanja prevare od strane revizora
Istraivaki rad na otkrivanju i dokazivanju prevare kombinuje ekspertizu revizora
i kriminalnih istraitelja. Istraivai prevare imaju obiaj da kau da su njihovi uspesi
rezultat sluaja, slutnji ili sree. Nita ne moe biti naprednije od stvarnosti. Uspesi
dolaze iz iskustva, logike i sposobnosti da se uvide stvari koje nisu oigledne. Sves-
nost prevare u reviziji, iroko govorei, ukljuuje slinost sa mnogim elementima,
17 Robertson &Louwers: Auditing&Assurance services, McGraw-Hill Irwin, Tenth edition,
strana 186.
194
ljudski faktor, ponaanje u organizaciji, poznavanje uobiajenih ema prevara, dokaz
i njegove izvore, standarde dokaza i osetljivost na crvene zastavice.
18
Samostalni revizori nansijskih izvetaja i istraivai prevara pristupaju svom poslu
drugaije. Od niza razlika koje postoje, ovo su neke od najvanijih i najoiglednijih:
Finansijski revizori prate programipristup stvoren za postizanje sasvim
standardnog posla, dok istraivai prevara plutaju po setu misli o osetljivo-
sti na neobino gde nita nije standardno.
Finansijski revizori prave beleke o grekama i propustima, dok se
istraivai prevara fokusiraju podjednako na izuzetke, neobinosti i ablon
ponaanja.
Finansijski revizori procenjuju rizik kontrole uopte i specine uslove
za stvaranje drugih procedura revizije, dok istraivai prevara po navici
razmiljaju kao varalica kako bi zamislili naine na koje bi kontrola mogla
da bude naruena za svrhe prevare.
Finansijski revizori koriste pojam materijalnosti (bitno je samo ono to je
veliine dolara) to je obino mnogo vie od suma koje istraivai prevara
smatraju vrednim za gonjenje. Finansijski revizori koriste materijalnost kao
meru vanosti jednom u godinu dana, obzirom na injenicu da istraivai
prevara razmiljaju o akumulativnoj materijalnosti.
Finansijske revizije su zasnovane na teorijama nansijskog raunovodstva i
revizorske logike, dok istraivanje o prevarama ima teoriju bihejvioristikog
motiva, mogunosti i integriteta.
Eksterni i interni revizori dobijaju priznanje za pronalaanje oko 20 otkrivenih
prevara. Vei procenti su otkriveni na osnovu dobrovoljnog priznavanja, anonimnih
dostava i ostalih sluajnih sredstava. Istraivai prevara imaju stopu veeg uspeha
zato to su pozvani zbog odreene stvari kada je prevara poznata ili kada se visoko
sumnja.
Neki aspekti revizorske metodologije prave veliku razliku za otkrivanje pre-
vara. Istraivai prevara esto uivaju u skupom luksuzu iskorienja deduktivnog
razmiljanja koji, nakon dostavljenih informacija da se pojavila odreena vrsta gubit-
ka, mogu da identikuju osumnjiene, obave kliniko posmatranje (prismotra), obave
razgovore i sasluanja, eliminiu bezuspene rezultate i koncentriu se na gonjenje
18 Ovi i drugi aspekti umetnosti prevare u reviziji su vie razvijeni u: G. J. Bologna and R. J.
lindquist, Fraud Auditing and Forensic Accounting (New York: John Wiley & Sons, 19951,
W. S. Albrecht, M. B. Romney, D. J. Cher rington, I. R. Payne, and A. J. Roe, How to De-
tect and Prevent Business Froud (New York: Prentice Hall, 19821, R. White and W. G.
Bishop, III, Te Role of the Internal Auditor in the Deterrence, Detection, and Reporting
of Fraudulent Financial Reporting (Te Institute of Internal Auditorsl, M. J. Barrett and R.
N. Carolus, Control and Internal Auditing (Te Institute of Internal Auditors), W. S. Al-
brecht, G. W. Wernz, and T. l. Williams, Fraud-Bringing Light to the Dark Side of Business
(Burr Ridge, Il.: Richard D. Irwin, Inc., 19951, and Jack C. Robertson, Fraud Examination
for Managers and Auditors (Viesca Books, 20001.
195
prevaranta. Oni mogu da obavljaju prikrivene aktivnosti koje obino nisu u nansi-
jskoj opremi revizora. Skup luksuz deduktivnog pristupa ukljuuje premeravanje
velikog skupa informacija i izvora informacija, eliminiui irelevantne i zadravajui
izbor koji potrvruje prevaru.
RvnII svv: uvvIzI)v:
SLUAJ DODATNE PROVERE
Menader bakalnice u okrugu nije mogao da shvati zbog ega je pazar i
protabilnost opala a inventar nije bio dovoljan za upravljanje jednom od
najveih radnji u njenoj oblasti. Unajmila je istraivaa koji je prikriveno
posmatrao slubenike na izlazu i izvestio da niko nije pokazao sumnjivo
ponaanje ni na jednoj od devet tezgi. Devet Radnja ima samo osam,
uzviknula je! (Upravnik radnje je instalirao jo jedan prolaz za provere, koji
nije bio povezan sa pazarom i odravanjem zaliha centralnog kompjutera
i stavljao je u dep sva primanja iz registra.)
Izvor: ACFE, Auditing for Fraud. - Robertson &Louwers: Auditing&Assurance
services, McGraw-Hill Irwin, Tenth edition, strana 188.
10.4. Odgovornost revizora i islednika
Standardi revizije iz nekoliko izvora objanjavaju odgovornosti za greke, prevare i
ilegalne akcije. Izraz eksterni revizori se odnosi na samostalne CPAs koji kontroliu
nansijske izvetaje za svrhe davanja miljenja, interni revizori i ovlaeni interni
revizori su reference osobama zaposlenim unutar rganizacije, dravni revizori se
odnosi na revizore iji je rad rukovoen opte prihvaenim dravnim standardima
revizije (GAGAS-the GAO audit standards), i istraivai prevara se odnose na ljude
koji su posebno angaovani za istraivanje prevara.
10.4.1. Odgovornosti eksternih revizora
AICPA standardi revizije su veoma rigorozni. Bitni standardi obuhvataju preva-
re (SAS 82, AU 316), iliegalne akcije od strane klijenata (SAS 54, AU 317), kontrola
raunovodstvenih procena (SAS 57, AU 342), i komunikacija sa revizorskim komiteti-
ma (SAS 61, AU 380).
196
Razmatranje prevare u reviziji nansijskih izvetaja
SAS 82 predstavlja irok spektar odgovornosti revizije. Bazino, on zahteva od re-
vizora da shvate prevaru, procene rizike prevare, stvore kontrole kako bi obezbedili
razumno uverenje otkrivanja materijalne prevare menadmenta i prevare zaposlenih
koje bi mogle da imaju materijalan uticaj na nansijske izvetaje i izvetavaju o svo-
jim otkriima menadment, direktore, korisnike nansijskih izvetaja (ponekad) i
spoljanje agencije (odreene uslove).
Ilegalne akcije od strane klijenata
SAS 54 obuhvata dve vrste ilegalnih akcija:
Direktan uticaj ilegalnih akcija utie na iznos nansijskih izvetaja (kao to
je naruavanje zakona o porezu i dravno umanjenje propisa za priznanje
cena i prihoda), i spadaju u iste odgovornosti kao greke i prevare, i
Ilegalne akcije - izraz koji se odnosi na naruavanje zakona i propisa koji
su udaljeni od uticaja nansijskih izvetaja (na primer, naruavanje koje se
odnosi na unutranje trgovanje hartijama od vrednosti, zatitu na radu i bez-
bednost, upravu hrane i droge, zatitu okruenja i podjednaku mogunost
zaposlenja).
Daleko udaljene ilegalne akcije spadaju u odgovornost opte svesnosti, posebno u
delu obelodanjivanja zavisnih obaveza, ali nerutinskih odgovornosti za otkrivanje i
izvetavanje.
10.4.2. Kontrola raunovodstvenih procena
SAS 57 se odnosi na obmanljivo nansijsko izvetavanje zato to je bezbroj
sluajeva prevare ukljuilo manipulaciju procenama. Ova oblast je teka zato to
je raunovodstvena procena nenaderska prib/ina vrednost elementa, predmeta
ili rauna nansijskog izvetaja. (Primeri ukljuuju: naknada za otpis kredita, neto
ostvarljiva vrednost inventara, procenat upotpunjenja prihoda i fer vrednost u nemo-
netarnim razmenama.)
Menadment je odgovoran za pravljenje raunovodstvenih procena i revizori su
odgovorni za procenjivanje svojih razumnosti u kontekstu nansijskih izvetaja
uopteno uzetih. Revizori bi trebalo da vode evidenciju o razlikama meu:
1. procena menadmenta i
2. najblie razumne procene podrane dokazima revizije.
I oni bi trebalo da procene:
1. razlike uzete ukupno za indikaciju sistematinih krivina i
2. kombinacija razlika sa drugim verovatno netanim tvrdnjama u nansijskim
izvetajima.
197
10.4.3. Obaveze internih revizora
Stavovi internih revizora o obavezama vezanim za prevaru ne mogu da budu ko-
risno generalizovani. Neki oklevaju da se ukljue zato to veruju da e uloga psa
posmatraa tetiti njihovom imidu i efektivnosti internih konsultanata. Tokom
uobiajenog obavljanja zadataka interne revizije, interni revizori pregledaju pouz-
danost i integritet nansijskih i operativnih informacija, pregledaju sisteme stvorene
da se obezbedi saglasnost sa politikom, planovima, procedurama, zakonima i propi-
sima, i pregledaju naine uvanja sredstava i potvrde postojanje sredstava.
10.4.4. Obaveze istraivaa prevara
Istraivai prevara imaju najjai oseaj za otkrivanje prevare i istragu. Oni se znatno
razlikuju od ostalih vrsta revizora. Kada preuzmu zadatak, prevara je ve poznata ili
se snano sumnja na nju. Oni ne pecaju okolo prevaru dok obavljaju normalan
posao.
Stavovi i obaveze istraivaa prevara se razlikuju od stavova drugih revizora u dve
stvari interna kontrola i materijalnost. Njihov interes u politiku i procedure interne
kontrole lei ne toliko u procenjivanju njihove snage ve u procenjivanju njihovih
slabosti. Istraivai prevara razmiljaju kao varalice kako bi zamislili emu prevare
koja zaobilazi internu kontrolu organizacije.
10.5. Uslovi koji dovode do toga da prevara bude mogua
Kada se moe dogoditi prevara Uvek kada se kombinuju tri sledea elementa
linosti kao osnova za nastanak prevare ili druge kriminalne radnje:
1. motiva za prevaru,
2. mogunosti (prilike) za prevaru, i
3. nedostatka integriteta.
Kada neka osoba ima nerealan materijalni cilj zbog stepena nerealnosti ona moe
biti u deprivaciji i time se stvara motiv da na neuobiajen i nedozvoljiv nain pribavi
sredstva da realizuje neki svoj cilj. Koliko ljudi eli da ima skupu kuu, stan, nakit,
luksuzan auto ili da sebi priuti neko putovanje. Svestan elje on ima motiv da zado-
volji svoju elju.
Ako je nemoralna osoba ona nee mnogo da se koleba. U sluaju da se ukae prilika
za ostvarenje elje kree se u akciju sa nerelnom procenom da kriminalna radnja nee
biti otkrivena. Ako je mogunost za prevaru realna onda se prevara ili kriminalna
radnja moe obaviti neprimetno ili bez nasilja. U suprotnom sa jakim motivom uz
nedostatak integriteta ne biraju se sredstva pa je mogua upotreba oruja ak i na
198
nemona lica. Kada sva tri osnova za nastanak prevare egzistiraju, ona e se najvero-
vatnije i dogoditi.
19
Neki ljudi su poteni sve vreme, neki ljudi (u manjem broju od
onih potenih) su nepoteni sve vreme, veina ljudi je potena sve vreme, a neki ljudi
su poteni u veini vremena.
20
10.5.1. Motiv
Motiv je neka vrsta pritiska koju osoba iskusi i ne deli sa prisnim prijateljima.
Psihotina notivacia je relativno retka, ali je karekterie kriminal iz navike, neko
ko krade isto radi same krae.
Egocentrina notivacia nagoni ljude da kradu kako bi dostigli vei lini presti.
Ideo/oka notivacia postoji kod ljudi koji misle da je njihov cilj moralno superiorniji
i da ih to opravdava ukoliko nekog drugog naprave rtvom. Ipak, ekonomski motivi
su daleko vie uobiajeni u poslovnim prevarama nego ostala tri.
Ekonomski motiv je jednostavno potreba za novcem i s vremena na vreme je ispre-
pletan sa egocentrinom i ideolokom motivacijom. Obino poteni ljudi mogu da
zapadnu u neke okolnosti gde mogu imati novu ili neoekivanu potrebu za novcem i
normalne opcije za razgovor o tome ili prolaenje kroz legitimne kanale izgleda da je
zatvoreno. Razmotrite ove potrebe:
Plaanje koleda.
Plaanje bolnikih rauna za roditelja koji boluje od raka.
Plaanje kockarskih dugova.
Plaanje lekova.
Plaanje alimentacije i deje podrke.
Plaanje luksuznog ivota (kue, kola, jahte).
Finansiranje poslova ili gubici pekulacije skladita.
Izvetavanje o dobrim nansijskim rezultatima.
10.5.2. Prilike
Mogunost su otvorena vrata za reavanje nedeljivih problema u tajnosti na osnovu
naruavanja poverenja. Naruavanje moe biti obmana interne kontrole ili jednosta-
vna ansa da se iskoristi pad kontrole. Svako ima neki stepen nadzora za odreen
posao, ak iako je to samo nadzor koji ne vrda i okleva.
19 Detaljnije: R. Cressey, Management Fraud, Accounting Controls, and Criminologi-
cal Teory, strana 117-47, and Albrecht et aI., Auditor Involvement in the Detection of
Fraud,strana 207-61, oba u R. K. Elliott and J J. Willingham, Management Fraud: Detection
and Deterrence (New York: Petrocelli Books, Inc., 1980), J. K. Loebbecke, M. M. Eining,
and J. J. Willingham, Auditors Experience with Material Irregularities: Frequency, Nature,
and Detectability, Auditing: A Journal of Practice and Teory, Fall 1989, strane 1-28.
20 Bologna and Lindquist, Fraud Auditing and Forensic Accounting, New York, John
Wiley&Sons, strana 8.
199
to je via pozicija u organizaciji, vei je stepen poverenja i prema tome, vea mo-
gunost za velike prevare. Evo nekih primera:
Niko ne broji inventar, tako da gubici nisu poznati.
esto se ne obraa panja na blagajnu.
Supervizori daju lo primer time to nose zalihe kui.
Top menadment je razmotrio pismenu izjavu etike ali nije odluio da je
objavi.
Neko od zaposlenih je uhvaen i otputen ali nije bio gonjen.
Potpredsednik za nansije ima ovlaenje u investiranju bez ikakvih pregleda.
Uestali hitni poslovi ostavljaju suvie materijala okolo.
10.5.3. Nedostatak integriteta
Praktino svi, ak i veoma nasilan kriminalac, zna razliku izmeu dobrog i loeg.
Neoptuiv integritet je sposobnost postupanja u skladu sa najviim moralom i etikim
vrednostima sve vreme. Prema tome, greke i povremen nedostatak integriteta do-
zvoljavaju motiv i priliku da se preduzme i izvri neki oblik prevare. Ljudi obino ne
donose namerne odluke da nedostaje mi integritet danas dok kradem neto novca.
Oni nalaze nain da opiu (racionalizuju) in reima koje su prihvatljive za njihovu
sopstvenu sliku. Evo nekih primera racionalizacije:
Meni je potrebno vie nego ostalim ljudima (teorija Robina Huda).
Ja samo pozajmljujem novac i vratiu ga.
Niko nee biti povreen.
Kompanija je dovoljno velika da to priuti.
Uspean ugled je naziv prihvatljive drutvene igre
Svi to rade.
10.6. Zatita od prevare
Raunovoe i revizori su esto bili podstaknuti da budu voe u zatiti od prevara
tako to bi uposlili svoje vetine u stvaranju vrstih sistema kontrole. Ova strategija je,
u najboljem, kratkotrajno reenje za velike probleme. Poslovna aktivnost je sagraena
na poverenju da e ljudi na svim nivoima obavljati svoj posao na odgovarajui nain.
Sistemi kontrole ograniavaju poverenje i u ekstremnim sluajevima, mogu da ugue
posao u birokratiji. Menaderi i zaposleni moraju imati slobodu da obavljaju po-
sao, to takoe znai da im se daje sloboda i da izvre prevaru. Ekasne dugotrajne
mere zatite su sloene i teke, a ukljuuju eliminaciju uzroka prevare na osnovu
ublaavanja uticaja motiva, mogunosti i nedostatka integriteta.
200
10.6.1. Rukovoenje ljudima vri pritisak na radnom mestu
S vremena na vreme, ljudi e iskusiti nansijske i druge pritiske. Pritisci ne mogu da
budu eliminisani, ali mogu biti stvorene olakice za njihovo deljenje. Neke kompanije
imaju etike inovnike koji slue ovoj svrsi. Njihov posao je da budu u stanju da
govore o etikim dilemama koje postoje na radnom mestu i da pomognu ljudima da
usvoje zakonske odgovore.
Mnoge kompanije imaju vrue linije za anonimno prijavljivanje etikih pro-
blema. Navodno, najbolja vrsta vrue linije je da reagujua strana bude agencija
izvan organizacije. Najekasnija dugotrajna zatita, ipak, lei u praksi menadmenta
da brine o ljudima. Menaderi i supervizori na svim nivoima mogu da izloe stvarnu
zabrinutost za line i profesionalne potrebe svojih podreenih i kolega menadera, a
podreeni mogu da pokau istu brigu za svakog pojedinca i njihove menadere.
Eksterni revizori moraju da razumeju kontrolno okruenje, kompanije, to se
odnosi na globalnu emu aktivnosti menadmenta u kompaniji. Menadment koji
paljivo razmatra pritiske ljudi na radnom mestu, koristei neke od ureaja gore po-
menutih, ima dobro kontrolno okruenje i poetke dobrih sistema kontrole.
10.6.2. Procedure kontrole i nadgledanje zaposlenih
Revizori bi bili zaprepaeni ukoliko neko preduzee (organizacija) nema kontrolu.
Kontrole u vidu opisa posla i izvrenja specikacija su zaista potrebne kako bi pomo-
gle ljudima da znaju poslove koje bi trebalo da obave. Skoro svim ljudima je potre-
bna neka struktura o radnim asovima. Organizacija ija je jedina kontrola da ima
zaposlene dostojne poverenja zapravo i nema kontrolu.
21
Na alost, biti uhvaen
je bitno razmatranje za mnoge ljude kada se poistoveuju sa njihovim problemima.
Kontrole pruaju mogunost da budete uhvaeni.
Bez mnogo detaljisanja o kontrolama, obratite panju da su procedure za prepo-
znavanje i objanjavanje crvenih zastavica bitne kako bi se uguile u korenu pre
nego to postanu vee. Kompanijama je potrebna kontrola koja otkriva sledee simp-
tome:
22

Nedostaju dokumenta.
Drugo odobrenje za proveru.
Neobina odobrenja za provere.
Neobjanjeno podeavanje bilansa inventara.
Neobjanjeno podeavanje potraivanja.
Stari predmeti u pomirenju sa bankom.
Stare vanredne provere.
albe potroaa.
Neobian ablon depozita u tranzitu.
21 W. S. Albrecht, How CPAs Can Help Clients Prevent Employee Fraud, Journal of Accoun-
tancy. December 1988, str. 110 -14.
22 Ibidem, strana 113 -14.
201
Deponent je rekla svom menaderu lijale da je bilo xxxxx dinara falsikovanih
podizanja uteevina koje su povuene sa njenog rauna. Rekla je da je ne-
davno ostvarila xxxxx dinara depozita u lijali i da sumnja na blagajnika
koji je primio depozit. Blagajnika su ispitali i on je priznao da je falsikovao
i povukao uteevinu. Koristio je njeno srednje ime kao i mesto roenja
(esto koriteno kao identikacioni kod), napravio duplikat bloka priznan-
ica uteevine i izdavao se za deponenta, odlazio u drugu lijalu i povlaio
novac.
Source: ACFE, Auditing for Fraud.
10.6.3. Integritet na osnovu primera i primene
Klju integriteta u poslovanju je odgovornost- to jest, svaka osoba mora da bude
u stanju da njegovu ili njenu odluku i akciju obelodani. Mnoge organizacije poinju
tako to izdaju pravila ponaanja. Neka od ovih pravila su jednostavna, a neka su
veoma detaljno izloena. Vladine agencije i ugovarai odbrane tipino imaju najde-
taljnija pravila za ponaanje zaposlenih. Nekada se potuju, nekad ne. Propis moe
da bude ekasan ukoliko ga ton na vrhu podrava. Kada predsedavajui odbora i
predsednik pokau svoje ponaanje kao primer, ostali ljudi e tada verovati da je to
mogue. Podreeni nastoje da prate svog efa.
Angaovanje i otputanje je bitno. Preporuuje se eventualna provera biograja
zaposlenih. Nov zaposlen koji je bio lisica u kokoinjcu neke druge organizacije
najverovatnije e biti lisica i na novom radnom mestu. Poznato je da organizacije
angauju privatne istraivae da obave proveru porekla. Prevarante bi trebalo otpustiti
i u veini sluajeva, goniti krivino. Imaju nisku stopu recidivizma (uestali prekraji)
ukoliko su gonjeni, ali imaju visoku stopu ukoliko nisu Gonjenje ostavlja poruku da
menadment ne veruje da je povremeno nepotenje prihvatljivo.
202
10.7. Otkrivanje prevare
Obzirom da organizacija ne moe da sprei sve prevare, njeni revizori, raunovoe
i obezbeenje moraju da budu upoznati sa nekim tehnikama otkrivanja. Prevare
se sastoje od samog ina prevare, preusmeravanja sredstava kako bi ih prevarant
koristio i zatakavanje. Hvatanje ljudi u prevari je teko i neobino. in konverzije
je podjednako teak za posmatranje, obzirom da se tipino deava tajnim putem
iz kancelarija organizacije (na primer, graenje ukradenog inventara). Revizori i
istraivai prevare istrauju prevare tako to opaaju znake i signale prevare, zatim
prate trag nestalih, osakaenih ili lanih dokumenata koji su deo zatakavanja
raunovodstvenih podataka.
Ovo poglavlje je ve navelo znake i signale u frazama crvene zastavice, udne st-
vari i neobinih dogaaja. Biti u stanju da ih primetite zahteva neto vie iskustva.
10.7.1. Crvene zastave
Prevara zaposlenih
Prevara zaposlenih moe da ukljui direktore i ljude ispod nivoa izvrnih direktora.
Posmatranje navika ljudi i stila ivljenja i promena u navikama i ivotu moe da otkri-
je neke crvene zastave. Raniji prevaranti su izraavali ove karakteristike:
Nesanica.
Uzimanje droge.
Nemogunost oputanja.
Ne mogu da gledaju ljude u oi.
Idu na ispovedanje (na primer: sveteniku, psihijatru).
Previe piju.
Mogu se lako iziritirati.
Brane se i prepiru.
Znoje se prekomerno.
Nalaze izgovore za greke.
Rade sami, rade do kasno u no.
Lake je primetiti promene, posebno kada osoba promeni svoj nain ivota ili troi
vie novca nego to to omoguava plata na primer, na kuu, nametaj, nakit, odeu,
jahte, kola, odmore i tome slino.
esto, revizori mogu da primete znake zatakavanja koji ih odaju. To se generalno
pojavljuje u raunovodstvenim izvetajima. Poenta je da se primete izuzeci i udnosti,
kao to su transakcije koje su: u udno vreme dana, meseca, sezone, previe ili
premalo, na pogrenoj lokaciji lijale, u iznosima koji su previsoki, preniski, previe
konzistentni, previe razliiti. Izuzeci i udnosti kao to su ove mogu se pojaviti u
vidu:
203
Nestalih dokumenata.
Prekomernih praznina i evidentiranih obaveza.
Obina imena ili adresa za refundiranje.
Glavna knjiga nije uravnoteena.
Inventar nedostaje i nestaje.
Promena i korekcije u dokumentima.
Zaposleni (navodni) se ne mogu pronai.
Fotokopirana dokumenta umesto originala.
Oskudica kea i vikovi (odstupanje novca u blagajni od stanja u blagajnikom
dnevniku).
albe potroaa.
Podeavanje potraivanja i obaveza.
Poveana dospela prola potraivanja.
Poveani otpaci.
Duplikat plaanja.
Drugo odobrenje kontrole.
Skriveni rauni postaju aktivni.
Prevara menadmenta (Obmanjujue nansijsko izvetavanje)
Prevara koja utie na nansijske izvetaje i uzrokuje njihovo pogreno voenje
esto nastaje iz opaene potrebe da se proe kroz teak period. Teak period moe
biti okarakterisan oskudicom u keu, poveanom konkurencijom, prevazilaenjem
trokova i slinim dogaajima koji uzrokuju nansijske potekoe. Menaderi obino
shvataju ove uslove kao povremene, verujui da se oni mogu prevazii dobijanjem
novog zajma, prodajom robe ili drugaije kupovinom vremena za oporavak. U
meuvremenu, falsikovani nansijski izvetaji se koriste da doprinesu kompaniji.
Ovi uslovi i okolnosti (rizini faktori prevare) su opstajali u prolosti zajedno sa
prevarama.
Odluke menadmenta donose pojedinci ili mala grupa.
Raunovodstveni stavovi menadera su prekomerno agresivni.
Menaderi stavljaju akcenat na projekciju zaraivanja.
Poslovna reputacija menadmenta je oskudna.
Menadment se angaovao u pogledu kupovine.
Menaderi su dvosmisleni u odgovorima na pitanja revizora.
Menaderi se esto svaaju sa revizorima.
Menaderi pokazuju veliko nepotovanje prema nadzornim odborima.
Kompanija ima slabo okruenje interne kontrole.
Raunovodstveno osoblje kompanije je slabo ili nema iskustva u svojim
obavezama.
204
Kompanija zapoljava neiskusne menadere.
Kompanija je u periodu brzog rasta.
Kompanijin prot zaostaje za industrijom.
Kompanija ima probleme kontinuiteta poslovanja.
Kompanija je decentralizovana bez odgovarajueg nadzora.
Kompanija ima puno tekih raunovodstvenih mera i primera prezentaci-
ja.
Kako za prevaru tako i kreativno raunovodstvo, kompanije su ustanovile da su
uzroci pogrenog voenja nansijskih izvetaja:
1. preterivanje u prihodima i precenjivanje aktive,
2. smanjenje i potcenjivanje ili izostavljane trokova i obaveza, i
3. novi poslovni poduhvati koji navode na pogreno zakljuivanje ili se izosta-
vlja vana informacija.
Generalno, obmanjivi nansijski izvetaji pokazuju nansijske performance i ra-
cia koji su bolji od sadanjeg iskustva industrije ili bolji od line istorije kompanije.
Ponekad performanse tano ispotuju ciljeve koje je objavio menadment mesecima
ranije.
Zbog sistema dvojnog knjigovodstva, obmanljivi raunovodstveni ulasci uvek utiu
na dva rauna i dva mesta u nansijskim izvetajima. Obzirom da mnoge prevare
menadmenta ukljuuju neprikladno prepoznavanje aktive, mi imamo teoriju apso-
lutnog zaduenja, to je iznos koji se moe istraiti i utvrditi da li je laan ili sumnjiv.
Prevare mogu da ukljue i propust obaveza. Obmanjivanje otkria takoe prikazuje
potekoe, uglavnom zato to ukljuuju rei i poruke umesto brojeva. Propuste je
teko primetiti i obmanjivanje zakljuaka moe biti lukavo (jedva primetno).
Daleko udaljene nelegalne akcije klijenata mogu da prouzrokuju obmanjivanje -
nansijskih izvetaja i eksterni revizori su upozoreni da vode rauna o okolnostima
koje bi mogle da ukau na njih. AICPA je dala sledee znake i signale mogunosti
nelegalnih radnji (SAS 54, AU 317):
Neovlaene transakcije.
Istraivanje Vlade.
Kontrolni izvetaji prekraja.
Plaanja savetnika, partnera, zaposlenih za nespecine usluge.
Prekomerne prodajne provizije i honorari agenata.
Neobino veliko plaanje keom.
Neobjanjena plaanja dravnih slubenika.
Nemogunost dokumentovanja poreskog povraaja, plaanja obaveza i
honorara.
205
10.7.2. Interna kontrola
Bitna karakteristika interne kontrole je razdvajanje sledeih obaveza i odgovornosti:
(1) ovlaenje transakcije, (2) uvanje podataka, (3) starateljstvo, ili pristup imovini, i
(4) usklaivanje stvarnih sredstava sa raunovodstvenim podacima. Generalno, oso-
ba koja, radi sama ili u zaveri, moe da obavlja dve ili vie ovih funkcija takoe moe
da poini prevaru uzimanjem sredstava, njihovom konverzijom i zatakavanjem.
Svesnost prevare u reviziji ukljuuje percepciju kontrole uvedene (ili ne) od strane
kompanije, plus razmiljanje kao varalica kako bi zamislio naine i sredstva krae.
Kada ne postoji kontrola, naini i sredstva mogu biti oigledni. Drugaije, moe da
napravi neku emu kako bi krao iz organizacije.
RADNIK OD POVERENJA
Mali preduzetnik je angaovao svog najboljeg prijatelja da bude njegov
raunovoa. Prijatelju je dao neogranien pristup svim aspektima poslovanja
i bio je potpuno odgovoran za raunovodstvo. Pet godina kasnije, vlasnik je
konano otpustio prijatelja zato to posao nije bio protabilan. Preuzimajui
raunovodstvo, vlasnikova ena je otkrila da je pazar od potroaa bio dva
puta vei od iznosa koji je raunovoa prijatelj zvanino registrovao. Is-
traga je otkrila da je prijatelj ukrao xxxxx dinara, dok vlasnik nikada nije os-
tvario vie od xxxx dinara godinje. (Prijatelj je ak koristio ukraden novac
za davanje zajma vlasniku kako bi nastavio sa poslovanjem!)
BEZ BRAVE NA VRATIMA
Firma xxxxx je drala nepopunjene ekove u otkljuanoj ostavi, gde su
svaki prodavac i sekretarica imali pristup. Takoe je u ostavi postojala au-
tomatska maina za proveru potpisa. Knjigovoa je bio veoma iznenaen
kada je otvorio izvod banke jednog meseca i otkrio da je xxxxx miliona u
ukradenim ekovima uplaeno na neki drugi raun.
Source: ACFE Auditing for Fraud.
206
10.8. eme i procedure otkrivanja
U ovom delu navode se sluajevi. Pratiemo standardnu formu u dva glavna dela:
(1) Sluaj, i (2) pristup revizije. Neki problemi na kraju poglavlja e dati sluaj situa-
ciju a vama e biti dodeljeno da piete deo o pristupu revizije. Prva tri sluaja se bave
prevarom zaposlenih, a poslednja dva prevarom menadmenta.
23

- SLUAJ 1-
SLUAJ NESTALE BLAGAJNE
PROBLEM: Pronevera blagajne.
METOD: uvar blagajne je (1) doneo potanske priznanice od kue i platio iz
fonda, (2) ubedio supervizora da potpie ovlaenje kako bi uvar mogao da ko-
risti ekove dok je supervizor bio odsutan, i koristio ih je za plaanje izmiljenih
obroka i manjih nabavki, (3) uzimao ke za vikend, i menjao ga naredne nedelje.
PAPIRNI TRAG: Potanske priznanice su bile iz dalekih poti koje kompanija
nije koristila. Na blanko ekovima su bili datumi kada je supervizor bio odsutan.
Iz fonda je nedostajao ke tokom vikenda i nekoliko narednih dana.
IZNOS: Fond je bio mali ($500), ali ga je uvar popunjavao skoro svakog drugog
radnog dana, pri tome je svaki put uzimao oko $50. Sa skoro 260 radnih dana
godinje i 130 naknada, uvar je krao oko $6,500 godinje. uvar se nadao da e
biti unapreen u glavnog blagajnika i vee i bolje stvari!
CILJ REVIZIJE: Nai dokaze postojanja fonda blagajne i validnost transakcija iz
blagajne.
KONTROLA: Supervizor moe da odobri isplatu iz blagajne na osnovu ispiti-
vanja validnosti i potpisivanja ovlaenja.
TESTOVI KONTROLE: Kontrola ovlaenja transakcije i validnosti. Izaberite
neki primerak eka isplate iz blagajne proverite ga sa priznanicom i ovlaenjem
koje je prikaeno, analizirajte ih kako biste ustanovili validnost autorizacije (pro-
cedura garantovanja). Obratite panju na prirodu i sadraj priznanica. Pronaite
raspored odmora supervizora i uporedite te datume sa datumima na slipu.
KONTROLA BILANSA: Petkom, prebrojte blagajnu i priznanice da vidite da
dodaju do $500. Zatim, izbrojte fond jo jednom kasnije posle podne. (Budite
sigurni da je drugo brojanje iznenaenje i da se uvar i supervizor potpisuju na
radni papir tako da revizor nee biti optuen za krau.)
REZIME OTKRIA
Imajui u vidu lokaciju oblinje potanske lijale ije usluge koristi kompani-
ja, revizor je primetio obrazac mnogih priznanica iz daleke lijale, koja je bila
23 Primeri preuzeti iz: Robertson &Louwers: Auditing&Assurance services, McGraw-Hill Ir-
win, Tenth edition, strana 200 do 203.
207
blizu uvarevog stana. Nekoliko autorizacija je imalo datume kada je supervi-
zor bio na odmoru i on je rado priznao da je potpisao blanko formulare tako da
ne bi uznemiravao svog supervizora. Drugo brojanje istog dana je bilo pravo
iznenaenje jer je otkriveno da u fondu fali $65.
- SLUAJ 2 -
OBRTANJE OPRANOG NOVCA
PROBLEM: Priznanice su kliznule iz zbirke. Albert je bio vlasnik 40 perionica
irom grada. Kako je posao rastao, nije vie mogao da poseuje svaku posebno,
da prazni kase i deponuje priznanice. Svaka lokacija je bruto zaraivala oko
$140 do $160 dnevno, radei 365 dana godinje. (Bruto dohodak oko $2 miliona
godinje.)
METOD: etvoro honorarno zaposlenih je poseivalo 10 lokacija, skupljali su
novac i odnosili ga u Albertovu kancelariju, gde bi on izbrojao novie i valute (iz
menjanice) i pripremao depozit za banku. Jedan od zaposlenih je okretao $5 do
$10 od svake lokacije koju je svakog dana poseivao.
TRAG NA PAPIRU: Nikakav, na alost. Prvi papir koji se realizuje je Albertov
depozit i tada novac odlazi.
IZNOS: Dnevna kraa se ne ini da je velika, ali prosek od $7.50 na dan iz svake
od 10 lokacija, iznosilo je oko $27,000 godinje. Da je svih etvoro zaposlenih
ukralo isti iznos, gubitak bi bio oko $100,000 godinje.
CILJ REVIZIJE: Pronai dokaz kompletnosti rauna, to jest, da je sav novac koji
je primljen poslat Albertu za depozit.
KONTROLA: Albert nije imao nikakvu kontrolu nad honorarnim radnicima.
Nije sprovodio ni otvorena ni prikrivena posmatranja i nikada nije dvoje ljudi
ilo po novac (tako da nisu mogli da se dogovaraju, da budu u dosluhu, da kradu).
Albert nije zamenjivao lokacije sakupljaima niti je davao neke indikacije zapo-
slenima da je bi ozabrinut zbog kontrole.
TEST KONTROLE: Bez ikakve kontrole, revizori ne mogu da obave procedure
testa kontrole. Oigledno, ipak, razmiljati kao varalica dovodi do zakljuka da
bi zaposleni jednostavno mogli da stave novac u dep.
REVIZIJA BILANSA: Bilans je u ovom sluaju ukupan prihod koji bi trebalo
deponovati, a kontrola kompletnosti je uvek teka. Albert je oznaio koliinu
novia, a neke novanice od $1 i $5 oznaio je mastilom. Bez znanja zaposlenih,
stavio ih je na sve lokacije, paljivo beleei novanice u svakoj.
REZIME OTKRIA:
Dovoljno siguran, za nekoliko meseci je iskrsnuo ablon nestalog novca. Kada su
se suoili, zaposleni su priznali.
208
- SLUAJ 3 -
DOBRO POVEAN PLATNI SPISAK
PROBLEM: Pronevera sa izmiljenim ljudima na platnom spisku.
METOD: Maybelle je bila zaduena za pripremanje linih fajlova novih zaposlenih,
odobravanje plata, verikovanje kartica i podelu ekova sa platnog spiska. Ona je
angaovala izmiljene zaposlene, lairala njihove podatke i naruivala ekove
preko platnog spiska. Deponovala je neke ekove na nekoliko linih rauna a ostale
unovila, potpisujui ih sve imenima izmiljenih radnika ili svojim imenom.
TRAG NA PAPIRU: Platni spisak stvara raper trag sa podacima pojedinanih pri-
manja, W-2 forme, oduzimanje za porez i osiguranje i forma 941 poreski izvetaji.
Poslala je sve forme W-2 u istu potu.
IZNOS: Maybelle je ukrala $160,000 tako to je stvarala neke duhove, obino 3
do 5 od 112 ljudi sa platnog spiska i plaala ih u proseku $256 nedeljno za tri go-
dine. Ponekad su duhovi odustajali i kasnije bili zamenjivani drugima. Ali je ukrala
samo oko 2 sa ukupnog platnog spiska tokom perioda.
CILJ REVIZIJE: Pronai dokaz postojanja i validnosti transakcija sa platnog
spiska.
KONTROLA: Razliiti ljudi bi trebalo da budu odgovorni za angaovanje
(pripremanje personalnih fajlova), odobravanje plata i podelu ekova sa platnog
spiska. Razmiljati kao varalica navodi revizora da uvidi da je Maybelle mogla da
stavi ljude na platni spisak i dobije njihove ekove.
TEST KONTROLE: Revizija autorizacije i validnosti. Sluajno uzorkovanje moda
ne uspe zbog malog broja duhova. Potraite ono to je oigledno. Odaberite ekove
od nekoliko nedelja, opravdajte numerike sekvence (kako biste ustanovili da li su
neki ekovi uklonjeni) i istraite otkazane ekove za dva odobrenja. Pregledajte
ekove kako biste utvrdili kada i gde su bili deponovani ili unoveni.
REVIZIJA BILANSA: Platni spisak obino ne daje bilans kako bi se obavila re-
vizija postojanjaidogaaja, pre nego ukupne nagomilane transakcije sa platnog
spiska. Zato to je prevara mala u odnosu na ukupni platni spisak i vrena je tokom
godinama. Obavite iznenadnu podelu platnog spiska, zatim nastavite tako to ete
istraiti prethodno otkazane ekove za radnike koji nedostaju. Pregledajte person-
alne fajlove zbog zajednikih adresa.
REZIME OTKRIA:
I iznenadna podela i pregled adresa dali su imena 2 ili 3 izuzetka. Oba su vodila do
otkazanih ekova (koje Maybelle nije uklonila i slubenik u banci nije primetio),
koje je Maybell potpisala kao irant. Suoena, ona je priznala.
209
- SLUAJ 4 -
LANE PRODAJE, POTRAIVANJA I INVENTAR
PROBLEM: Preterana prodaja i potraivanja su prouzrokovali preteran neto
dohodak, zadravanje primanja, sadanja sredstva, obrtni kapital i ukupnu
imovinu.
METOD: Q. T. Wilson je bio specijalista koji je prihvatio izazov u Mini Marc
Korporaciji, industrijalac periferne opreme za kompjutere. Postavio je visoke
ciljeve prodaje i prota. Kako bi ostvarili ove ciljeve, menaderi su otpremili
cigle distributerima i neke zabeleili kao prodaju opreme maloprodajnim
distributerima, a neke kao inventar za konsignaciju. Nikakvi stvarni proizvodi
nisu napustili fabriku zbog ovakvih prodaja. Teorija je bila da bi stvarna prodaja
rasla, a cigle bi bile kasnije zamenjene stvarnim proizvodima. U meuvremenu,
distributeri su mogli da pomisle da oni dre inventar konsignacije u neotvorenim
kutijama.
TRAG NA PAPIRU: Svi radni papiri su bili u redu zato to su menaderi falsikovali
raune prodaje i konsignacije, ali nisu imali naloge za sve lane prodaje. Papiri o
isporuci su bili ispravni i nekoliko radnika sa isporuke su znali da kutije nisu
sadrale disk drajvere.
IZNOS: Pre manipulacije, godinje prodaje su bile oko $135 miliona. Tokom dve
godine falsikovanja, prodaje su bile $185 miliona i $362 miliona. Neto dohodak
se poveao od gubitka od $20 miliona na $23 miliona (dohodak), zatim na $31
milion (dohodak) i marginalni procenat bruto prota se poveao sa 6 do 28.
Prihod i prot guriraju preko performansi industrije. Period prikupljanja
potraivanja je porastao na 94 dana, dok je u preostalom delu industrije bio 70
dana.
CILJ REVIZIJE: Pronai dokaz o postojanju i proceni prodaje, potraivanja i
inventara.
KONTROLA: Raunovodstvo kompanije i procedure kontrole traenih naloga ili
ugovora evidentirajui stvarne narudbine. Raun prodaje je trebalo da pokae
proizvode i njihove cene, a dokumenta o isporuci je trebalo da ukau na stvarnu
isporuku. Prodaje su uvek bile naplaivane na potrivanja od kupaca.
TEST KONTROLE: Kompanija nije imala upadljive propuste u kontroli da bi
razmiljanje kao varalica ukazalo na mogunosti prevare. Osetljivi revizori
bi mogli da primete veliku tenziju stvorenu na osnovu nastojanja da se ostvare
ciljeve dobiti. Normalan izbor transakcija prodaje sa garancijom naloga i doku-
menata isporuke bi mogao da pokae nestalu narudbinu. U suprotnom, radni
papiri e izgledati dobro. Problem lei u menaderskoj moi da obori kontrole i
obui ljude da isporuuju cigle. Revizori bi trebalo da postave pitanje: Da li ste
isporuili bilo ta, osim proizvoda kompanije, ove godine
210
KONTROLA BILANSA: Konrmacije potraivanja distributera bi mogle da iz-
mame odgovore izuzetaka. Problem je bio imati dovoljno velik uzorak konr-
macije kako bi prihvatili neke od ovih distributera ili biti dovoljno skeptian da
poaljete poseban uzorak konrmacija distributerima koji vrili prodaju krajem
raunovodstvenog perioda.
REZIME OTKRIA:
Prekoraenja nisu otkrivene. Uzorak konrmacije je bio mali i nije sadrao
lane isporuke. Testovi detaljnih transakcija nisu otkrile nestale naloge. Inventar
kosignacije je bio pregledan na osnovu dobijanja pismenih konrmacija od
vlasnika, koji oigledno nisu otvorili kutije. Izvanredan nansijski rad je bio
pripisan dobrom menadmentu.
- SLUAJ 5 -
PRETERATI SA INVENTAROM, NEPOTPUNO IZRAZITI
TROKOVE PRODATE ROBE
PROBLEM: Preteran inventar je prouzrokovao nepotpune trokove prodate robe,
preteran neto dohodak i zadrane zarade, preterana sadanja sredstva, obrtni
kapital i ukupna imovina.
METOD: Menader odeljenja u Firmi X1 je eleo da ostvari svoje ciljeve dobiti
i jednostavno je izloio preterane koliine u izvetajima o inventaru. Menader
(a) je uneo izmiljene papire sa raunima u nezavisne radne papire revizora, (b)
dao dodatne papire sa raunima nezavisnim revizorima nakon to je raunanje
bilo zavreno uz obrazloenje ovo je ispalo sa Vae gomile i (c) uneo je lane
podatke u kompjuterski sistem koji je pokazivao nalnu izradu inventara (iako je
ova smicalica prouzrokovala kompjuterski-generisan inventar koji se nije pokla-
pao sa raunima).
TRAG NA PAPIRU: Uopteno, izvetaji menadmenta bi trebalo da odgovaraju
raunovodstvenim podacima. Izvetaji o inventaru menadera su pokazali vee
sume od onih na raunima. Reio je problem tako to je pokazao laan inventar
koji nije bio unet u knjige.
IZNOS: Inventar prehrambenih proizvoda bio je preteran za $650,000. Tokom
dvogodinjeg perioda, lani izvetaji su prouzrokovali dohodak od 15 u
prvoj godini i prouzrokovao bi 39 u drugoj godini. Pronai dokaz postojanja,
kompletnosti i procene inventara.
KONTROLA: Brojanje inventara bi trebalo obavljati u kontrolisanoim uslovima,
ali ne pod kontrolom menadera koji bi mogli da imaju koristi od manipulacije.
211
(Ipak, ukoliko su ovi menaderi prisutni, revizori bi pored toga trebalo da budu
spremni da obavljaju reviziju.) Brojai inventara bi trebalo da budu obueni i da
prate instrukcije za evidentiranje koliina i uslova.
TEST KONTROLE: Revizori bi trebalo da pohaaju kurs brojaa inventara i
proue uputstva adekvatnosti. Posmatranje brojanja inventara bi trebalo da vre
menaderi i revizori kako bi obezbedili pridravanje uputstava.
REVIZIJA BILANSA: Za dokaz postojanja, izaberite uzorak nekog predmeta
iz inventara iz trajnih podataka i testirajte izbrojte ih u skladitu. Za dokaz
kompletnosti, izaberite uzorak predmeta inventara iz skladita, testirajte iz-
brojte ih i pratite ih do konane izrade inventara. Za dokaz procene, pronaite
odgovarajue cene inventara za jedan ili oba uzorka, izraunajte ukupan troak za
predmete i uporedite ih sa sumama koje su u knjigama. Uporedite sume inventa-
ra sa izvetajima menadmenta. Kontroliite radne papire tako da samo lanovi
revizorskog tima imaju pristup.
Analitike procedure su dale neke znake. Odreeno odeljenje menadera je imalo
najniu stopu obrta inventara (6.3) od svih odeljenja kompanije (uporediv obrt
oko 11.1) i njegov inventar je konzistentno rastao iz godine u godinu (227 za
dvogodinji period).
REZIME OTKRIA:
U drugoj godini, kada je menader predao papire sa raunima koji su ispali sa
Vae gomile, revizor mu se zahvalio, a zatim otiao u skladite da ih proveri.
Kada je ustanovila da su netani, uporedila je zalihe u knjigama sa izvetajima
menadmenta i pronala prekoraenja u izvetajima. Ovo je izazvalo dalje
poreenje kompjuterski generisanog inventara sa raunima i jo dokaza
preterane koliine na 22 od 99 rauna.
Ukoliko uvar blagajne bude zamenjen i frekventnost fonda naknade smanjena sa
dva dana na svaka etiri dana, ta biste posumnjali Dajte neke primere propusta
kontrole to bi olakalo da se razmilja kao varalica i uvide mogunosti za pre-
varu.
Ukoliko prodaja i dohodak budu preterani na osnovu unete lane ke prodaje na
kraju godine, koje apsolutno zaduenje bi odalo emu Koja tri generalna opisa
mogu biti dodeljeni manipulaciji koja daje pogrene nansijske izvetaje
212
10.9. Proirene procedure
Priroda proirenih procedura je ograniena jedino revizorovom matom i, ponekad,
spremnou menadmenta da sarauje u neuobiajenim revizorskim aktivnostima.
Ono to sledi je kratka serija proirenih procedura, uz neka kratka objanjenja.
24
Brojte blagajnu dva puta dnevno
Drugo brojanje je neoekivano i mogli biste da uhvatite blagajnika u prone-
veri.
Ispitajte dobavljae (Prodavce)
Proverite biro za bolji posao za reputaciju, telefonski imenik za listing i adre-
se, dravne i okrune podatke o korporacijama za vlasnike i lana imena.
Moete pronai izmiljene prodavce koji su koriteni za lana naplaivanja
ili kompanije koje se odnose na kupovno odeljenje zaposlenih.
Ispitajte potroae
Kao sa prodavcima, istraga moe da otkrije kompanije koje su osnovali
lanovi, sa naplaivanjem po nabavnim cenama kako bi lanovi mogli da
kupe robu i zatim je preprodaju.
Ispitajte odobrenja na otkazanim ekovima
Pregledajte druga odobrenja, posebno imena zaposlenih. Veina poslovnih
isplata je deponovano sa jednim odobrenjem. Obavezno pretvorite ekove
u ke ili ih dajte u banku za kupovinu ekova blagajnika. Drugi potpisnik
eka ukazuje na to da primalac moda nema koristi od isplate.
Dodajte potraivanja podrunica
Isplate u gotovom na raun potroaa su ukradene, sa datim priznanicama,
kreditnom prijavom na raun potroaa, ali nikakav ke depozit i nikakva
prijava na raun kontrole.
Revizija optih ulazaka u dnevnik
Iskustvo je pokazalo da je najvei broj raunovodstvenih greaka koje zahte-
vaju podeavanje pronaeno u nerutinskim, nesistematinim ulascima u
dnevnik. (Sistematino raunovodstvo je obrada velikih obinih dnevnih
transakcija.)
Uporedite platni spisak i odbijanje od zdravstvenog osiguranja
Duhovi na platnom spisku retko biraju ove ova pokria osiguranja. Na taj
nain smanjuju se prevare i komplikuje se zatakavanje.
24 Dalja objanjenja ovih i drugih procedura se mogu pronai u knjigama i lanovima citi-
ranim u prethodnim fusnotama i u ovim izvorima: AICPA Technical Practice Aids (TPA
8200.02), D. Churbuck, Desktop Forgery, Forbes, No vember 27, 1989, pp. 246-54, O. Hil-
ton, Scientic Examination of Questioned Documents, rev. ed. (New York: Elsevier North
Holland, 1982), A. C. Levinston, 40 Years of Embezzlement Tracking, Internal Auditor,
April 1991, pp. 51-55.
213
Uporedite platni spisak sa brojevima socijalnog osiguranja
Izmiljeni brojevi mogu da budu izabrani sluajno, stvarajui greku
korienja neizdatog broja ili broja koji se ne poklapa sa datumom roenja.
Sortirajte brojeve na platnom spisku po rednim brojevima i potraite lane,
duplicate ili neverovatne (na primer, uzastopne) brojeve.
Uporedite platni spisak sa adresama
Potraite viestruke osobe na istoj adresi.
Povratiti ekove potroaa
Ukoliko je zaposleni skrenuo potroaevo plaanje, otkazani ekovi sa odo-
brenjima i depozitima banci u kojoj kompanija nema raun nisu dostupni
zato to su vraeni izdavakoj organizaciji (potroau). Pitajte potroaa za
originale, kopije ili pristup istraivanju.
Koristite obeleene novie i valute
Postavite obeleen novac na lokacije gde bi ke bio prikupljen i obrnut za
depozit.
Izmerite vremensko zaostajanje depozita
Uporedite datume novanog zaduenja i datume slipa depozita sa datumi-
ma odobrenim od banke. Neko ko uzme novac, onda ima depozit za sledeu
priznanicu kako bi nadoknadio razliku, prouzrokuje odlaganje izmeu da-
tuma zapisivanja i datum depozita banke.
Pretraga dokumenata
Potraite brisanja, prepravke, kopije tamo gde treba da budu originali, lini-
je od kopir aparata kada je dokument sastavljen, rukopis i druge udnosti.
Revizori bi uvek trebalo da insistiraju na tome da vide originalne dokumen-
te umesto fotokopiranih. Profesionalna istraga dokumenata je tehnika
aktivnost koja zahteva posebnu obuku, ali grube prepravke se mogu videti,
makar toliko da privuku panju specijaliste.
Raspitivanje, Postavite pitanja
Budite obazrivi i ne diskutujte o mogunpstima prevare sa menaderima
koji bi mogli da budu ukljueni. To im prua ansu da zatakaju stvari ili
pobegnu. Wells je opisao prevaru u reviziji kao neoptueniki metod posta-
vljanja kljunih pitanja osoblja tokom regularne revizije kako bi im pruili
priliku da nameste informacije o moguim nedelima. Mogunosti prevare
su adresirane na direktan nain, tako da pristup ispitivanja prevare u re-
viziji (FAQ) mora imati podrku menadmenta. Pitanja za primer su: Da
li mislite da je prevara problem za posao uopteno Da li mislite da ova
kompanija ima naroit problem sa prevarom U Vaem sektoru, ko je van
sumnje Da li postoji neka informacija koju biste eleli da namestite a koja
se odnosi na moguu prevaru unutar ove organizacije
25
25 Joseph T. Wells, From the Chairman: Fraud Audit Questioning, Te White Paper, Na-
tional Association of Certied Fraud Examiners, May-June 1991, p. 2. Tis technique must
be used with extreme care and practice.
214
ELITE LI DA VARATE KROZ IZMENU
PORESKIH OLAKICA
Ne pokuavajte da pretvorite priznanicu od $300 na $800 sa hemijskom
olovkom. IRS ima ultra ljubiaste skenere, hromatografske tinte, densitome-
tre, i argon-jon lasere koji identikuju marku olovke, starost papira i izvor
papira. Neto odtampano na tampa je tei posao, ali rade na tome.
Source: D. Churbuck, Desktop Forgery, Forbes.
Prikriven nadzor
Posmatrajte aktivnosti dok se ne gledaju. Eksterni revizori bi mogli da pos-
matraju zaposlene u smenama, i tako ustanove da li koriste samo jednu
karticu. Putujui hotelski revizori mogu da odsednu u hotelu nenajavljeni,
koriste restoran i zabavne objekte i posmatraju zaposlene kako obru priz-
nanice. (Zaostajanje ljudi na ulicama i zadravanje prismotre bi trebalo
prepustiti obuenim istraivaima.)
Horizontalne i vertikalne analize
Ovo je analitiki pregled racio analiza. Horizontalne analize se odnose
na promene brojeva nansijskih izvetaja i racio tokom nekoliko godina.
Vertikalne analize se odnose na uobiajene iznose nansijskih izvetaja
izraenih svake godine kao razmera osnove, kao to je prodaja za raune
izvetaja o dohotku i ukupnoj aktivi za raune bilansa stanja. Revizori trae
odnose koji nemaju smisla kao indikatori potencijalnih pogrenih izjava i
prevare.
Analize neto vrednosti
Ovo se koristi kada je prevara otkrivena ili se snano sumnja i kada se moe
doi do informacije za izraunavanje sumnjive neto vrednosti (na primer,
podaci o aktivi i pasivi, rauni banke). Metod je da se izrauna sumnjiva
neto vrednost (poznata aktiva minus poznata pasiva) na poetku i na kra-
ju perioda (meseci ili godine), zatim pokuati da se objasni razlika kao (1)
poznati manji trokovi ivota i (2) neidentikovana razlika. Neidentiko-
vana razlika bi mogla da bude najpriblinija vrednost iznosa krae.
Analiza trokova
Ovo je slino analizi neto vrednosti, osim to su podaci troenje osumnjienog
za sve svrhe u poreenju sa poznatim dohotkom. Ukoliko troenje prelazi
legitiman i objanjiv dohodak, razlika bi mogla da bude iznos krae.
215
10.10 Greke u raunovodstvu
Greke u knjigovodstvu klasine organizacije
Problem greaka u knjigovodstvu star je koliko i ono samo. On je postajao uto-
liko vei ukoliko se poveavao broj promena koje je trebalo proknjiiti. Ovo zato to
svaki pojedini upis odnosno knjienje samo po sebi predstavlja mogui izvor greke.
Prema tome, to vie upisa odnosno knjienja, to vei broj moguih izvora greaka i
obratno.
Nai greku u knjigovodstvu esto je veoma teko i dangubno, tako da ponekad traje
due nego i samo knjienje. Pravljenje i traenje greaka u knjigovodstvu postalo je u
praksi tako obina stvar da se ono smatra kao neto samo po sebi razumljivo, kao jedan
stadijum radnog procesa. Prema malenbahu 1933. godine utroeno je u Nemakoj
oko 400.000 radnih asova na utvrivanju i iznalaenjeu greaka u knjigovodstvu.
Obraunato u novanu vrednost, to je iznosilo oko 1 milion zlatnih maraka.
26
Navedeni primer najbolje ilustruje znaaj problema greaka u knjigovodstvu koji se
iz raznoraznih razloga zaobilazi u strunim, ili drugim raspravama u naim prilikama.
Meutim, postoje opravdani razlozi da se ovoj problematici posveti neto vie panje.
Denisanje greke u knjigovodstvu
Greke u knjigovodstvu mogu da se posmatraju iz razliitih perspektiva i sa razliitim
stepenom strogosti. Ako raunovodstvo deniemo kao sistem koji je usmeren na
obuhvatanje po odgovarajuoj metodologiji i proceduri nastalih poslovnih dogaaja
u preduzeu sa ciljem da rukovodstvu i drugim korisnicima ponudi kvalitetnu
informaciju u funkciji donoenja adekvatnih odluka, onda bi svaka kompomenta koja
utie negativno na kvalitet poslovne informacije mogla da se denie kao greka. ta
je kvalitetna poslovna informacija
Kvalitetna poslovna informacija je poslovna informacija koja je:
blagovremeno pribavljena i prezentirana,
tana i istinita,
uraena na bazi raunovodstvenih naela i principa,
uraena na bazi pozitivnih zakonskih propisa i drugih odredbi koje je
deniu, i
uraena i prezentirana u skladu sa potrebama korisnika.
Dakle, moe da se govori o vie razliitih tipova greaka u knjigovodstvu.
27

Sve one mogu, nadalje, da se razvrstaju u greke koje nastaju pre ulaska u proces
knjigovodstvene obrade, u toku knjigovodstvene obrade, i greke koje nastaju u fazi
prezentacije. Nezavisno od toga u koju grupu spadaju one, uglavnom, tangiraju jedan
od aspekata:
26 Prof. dr Mihailo Kovaevi: Razvoj organizacije knjigovodstva, Beograd, 1957. godine,
strana 88.
27 Greku posmatramo u irem smislu rei
216
integralnost obuhvata,
dokumentarnost,
tanost,
aurnost,
zakonitost,
raunovodstvenu logiku,
elje korisnika.
Mi emo u najkraem ukazati na najee tipove greaka u knjigovodstvu u
irem smislu. Pri tome, opserviraemo klasinu organizaciju knjigovodstva
28
.
Neke od greaka koje emo navesti ne mogu da nastanu u savremenoj organizaciji
raunovodstva
29
.
Greke koje nastaju u proceduri pre knjigovodstvenog tretmana
Greke koje nastaju povredom integralnosti obuhvata su greke koje nastaju usled
toga to neki od relevantnih dogaaja nije uopte obuhvaen u nekom ili svim peri-
odima. U takve propuste spadaju sve promene na poslovnim entitetima koje knjigo-
vodstvo nije evidentiralo usled toga to o nastanku datog poslovnog dogaaja nije
sastavljen bilo kakav poslovni dokument. U nekim sluajevima se desi da se ne evi-
dentira poslovni dogaaj o kojemu je sastavljena validna poslovna dokumentacija.
Deo greaka i propusta koje ini knjigovodstvo eliminie se na taj nain to se knji-
govodstveno stanje prilagoava stvarnom, ili, realnom stanju evidentiranjem razlika
po osnovu popisa. Formalno logiki sve je u redu. Stvarno stanje koje je rezultanta
svih poslovnih dogaaja do nekoga momenta ima prednost nad poslovnim evide-
ncijama koje trebaju, ali ne moraju, da na pravi nain obuhvate relevantne poslovne
dogaaje u totalitetu.
To vai samo u jednom sluaju. Taj sluaj je situacija u kojoj se podudaraju totalitet
poslovnih dogaanja u popisu i knjigovodstvo. Knjigovodstvo nastoji da obezbedi taj
uslov. Njega nije lako obezbediti ponekad iz bizarnih okolnosti koje praksa moe da
nametne.
Ukoliko nije obezbeen uslov egaliteta totalnosti poslovnih dogaaja onda e se
usklaivanjem uiniti jo jedna nova greka.
Uzeemo primer stanja zaliha na nekom skladitu. Problemi nastaju u sledeim
sluajevima:
neka od izlaznica je proknjiena u analitikim skladinim evidencijama, a
nije u knjigovodstvenim evidencijama,
neka od izlaznica je proknjiena u knjigovodstvenim evidencijama, a nije u
analitikim skladinim evidencijama,
28 Pod klasinom organizacijom knjigovodstva podrazumevamo knjigovodstvo koje se obavlja
klasinim metodama u uslovima manulne i mainske neautomatizovane i neintegrisane
obrade podataka
29 Savremena organizacija raunovodstva podrazumeva prilagoavanje potrebama korisnika
u uslovima primene savremenih metoda i raunarske obrade podataka
217
sluaj koji je kombinacija ove dve situacije,
sluaj kada se ne slau skladina evidencija sa stanjem zaliha na skladitu
(usled niza razliitih okolnosti), i slino.
Problem integralnosti obuhvata je naruen u sluaju da je neki poslovni dogaaj
dva puta knjien, ili da uopte nije knjien. Bilo koja varijanta da je u pitanju kvalitet
poslovnih informacija koje se produkuju u knjigovodstvu je umanjen.
U segmentu dokumentarnosti greke nastaju usled toga to za neki poslovni dogaaj
koji se zbio nema dokumenta. Ova situacija je slina prethodnoj. Ako se radi o tome
da je neka sluba zakasnila sa izdavanjem dokumenta onda se gubi samo u aurnosti.
To nije veliki propust ako se ne deava oko termina koji razgraniavaju periode za
izvetavanje.
Meutim, moe da se desi i situacija da dokument nije sutinski ispravan. To je
sluaj kada dokument ne odgovara stvarnom dogaaju. Drastina situacija je kada je
sainjen dokument o poslovnom dogaaju koji nije nastao. U ovakav sluaj moe da
se uvrsti situacija kada se neka isporuka stornira, a sluba o tome ne dostavi knjigo-
vodstvu odgovarajue dokumente. Drugi sluaj je kada poslovni dogaaj ima druge
performanse od onih koje su naznaene u dokumentu.
Sledei propust u ovom segmentu odnosi se na situaciju kada dokument formalno
nije ispravan. To je sluaj kod strogo formalne poslovne dokumentacije. U sluaju
da moe da se otkloni formalna manjkavost problem je reen. U suprotnom sluaju
nastaju ozbiljniji problemi koji mogu trajati odreeno vreme.
U podruju povrede tanosti imamo situaciju koja moe nastati usled netanih
raunskih operacija u poslovnoj dokumentaciji. Praksa zna za sluajeve da su
likvidature odreenih preduzea obavljale deliminu kontrolu raunske ispravnosti
poslovne dokumentacije. Na primer, kontrola koliine i cene podrazumevajui da
e umnoak dve ispravne vrednosti biti ispravan. Neophodno je obaviti kontrolu
svih podataka u dokumentu i svih raunskih operacija. Na kraju, greka u obraunu
kamate ne mora biti posledica namere da se poslovni partner oteti ve neznanja, ili,
grubog propusta.
Za knjigovodstvo to nije uteno iz razloga to tano evidentiranje pogrenih
vrednosti ima za posledicu pogreno stanje u knjigovodstvu. Znai, knjigovodstvo
moe imati greke u stanjima i kada nije napravilo nijednu greku u svom radu. Iz tih
razloga zadatak knjigovoa treba da bude da smanje mogunost da se tue greke
nepovoljno odraze na efekte njihovog rada.
Svakako da je problem aurnosti bio jedan od najveih problema u knjigovodstvu.
On je izazvan s jedne strane zahtevom da se sve vei broj poslovnih dogaaja ko-
rektno evidentiraju u to kraem roku, i sa druge strane ogranienim resursima za
taj zadatak.
Povreda principa aurnosti u ulaznoj, ili, pripremnoj fazi dovodi do toga da se in-
formacije produkuju sa zakanjenjem, ili, nisu obuhvatile sve relevantne dogaaje. Na
kraju, epilog je isti. Jednom reju, imati zbir nepotpunih-pogrenih informacija, ili,
nemati informacije uopte.
218
I pripremna faza za knjigovodstvenu obradu mora da se bazira na potovanju zako-
nitosti. Zakonitost se u ovoj fazi denie kroz ispravnost dokumentacije. Ovaj aspekt
uslovljavanja nepravilnosti u radu ispoljava se u veoj meri u kasnijim fazama knjigo-
vodstvene obrade.
Formiranje i lansiranje dokumentacije treba da bude obavljeno tako da se na bazi nje
mogu na validan nain efektuirati efekti poslovnog dogaaja na entitete preduzea.
Drugim reima, priprema dokumentacije treba da potuje raunovodstvenu logiku.
U suprotnom poslovni dogaaj nee biti na adekvatan nain tretiran.
Korisnik moe da denie posebne zahteve. Neki od zahteva korisnika mogu da se
ostvare u sklopu optih knjigovodstvenih postavki. U nekim sluajevima neminovno
je izvriti dodatne pripreme da bi se u kasnijim fazama obezbedila mogunost za
ispunjenje i tih posebnih zahteva.
Greke koje nastaju u proceduri knjigovodstvenog tretmana
Integralnost obuhvata u domenu knjigovodstvene obrade podrazumeva da se
na odgovarajui nain tretira sva poslovna dokumentacija o nastalim poslovnim
dogaajima. Greka u ovome delu moe da nastane u sledeem:
dvostruko obuhvatanje jednog te istog poslovnog dogaaja (ponekad dva
istovetna primerka dokumenta, ponekada dva dokumenta razliita po
prirodi nisu povezana meusobno), i
neki od poslovnih dogaaja nije uopte tretiran (dokument je zaturen, ili, iz
nepanje nije na pravi nain obuhvaen). Integralnost obuhvata ima svoje
viestruko znaenje. Nije u pitanju samo integralnost celine ve i svih delo-
va pojedinano.
Dokumentarnost obuhvatanja podrazumeva da se nalozi za kontiranje, izvetaji,
rekapitulacije i obrauni i sve druge obrade moraju sastaviti na predvien nain tako
da budu osnova za knjienja.
Tanost knjigovodstvenog tretmana podrazumeva korektnost svih knjigovodstve-
nih postupaka. Netanost moe biti ugroena usled:
Greaka u fazi kontiranja
a) u fazi samog kontiranja
greka u izboru rauna,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru strane rauna,
30

jednostrana
dvostrana
greka u iznosu,
jednostrana
dvostrana
30 Misli se na strane Duguje i Potrauje
219
greka u izboru rauna i izboru strane rauna,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna i iznosa rauna,
jednostrana
dvostrana
u izboru strane rauna i iznosa.
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna, izboru strane rauna i iznosa,
jednostrana
dvostrana.
b) u fazi operacija vezanih za kontiranje
greka u sabiranju iznosa, i
greka u prenosu iznosa prometa sa prethodne na narednu stranu.
Greaka u fazi knjienja
a) u fazi samog knjienja
greka u izboru rauna,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru strane rauna,
31

jednostrana
dvostrana
greka u iznosu,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna i izboru strane rauna,
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna i iznosa rauna,
jednostrana
dvostrana
u izboru strane rauna i iznosa.
jednostrana
dvostrana
greka u izboru rauna, izboru strane rauna i iznosa,
jednostrana
dvostrana.
dvostruko knjienje na jednoj strani rauna,
dvostruko knjienje
izostavljanje knjienja na jednoj strani
izostavljanje knjienja.
31 Misli se na strane Duguje i Potrauje
220
U principu posmatrano najopasnije su greke koje nastaju izborom pogrenog
rauna (jednostrano i dvostrano). U tim sluajevima ostaje ravnotea i ima se privid
formalne ispravnosti knjienja.
Zamena strana konta, ako je dvostrana, opasna je jer ostaje privid ispravnosti. U su-
protnom, jednostrana greka moe da se lake otkrije (na primer, umesto da se kupci
zadue oni se odobravaju, i slino...)
Relativno lako je mogue otkriti greke koje nastaju knjienjem pogrenog iznosa.
U tim sluajevima (ukoliko se ne obavi dupla simetrina greka nema ravnotee i
greka se obavezno nalazi pre sastavljanja izvetaja.
b) u fazi operacija vezanih za knjienje
greka u sabiranju iznosa, i
greka u prenosu iznosa prometa sa prethodne na narednu stranu.
Ove greke se, u principu obavezno ispravljaju pre sastavljanja poslovnih izvetaja
jer njihov epilog je da nema ravnotee.
c) u fazi zakljuka knjiga i obavljanja drugih poslova u knjigovodstvu
izostavljanje nekog rauna
izostavljanje nekog iznosa na nekom od rauna
I ova skupina greaka je u grupi greaka koje se obavezno primete i na vreme otklone.
d) greka u fazi bilansiranja
izostavljanje nekog od rauna,
Aurnost u fazi knjigovodstvenog obuhvata u uem smislu
32
kao, uostalom, i u
drugim segmentima je zahtev da se odgovarajui poslovi obave blagovremeno.
Zakanjenje moe dovesti do toga da se neki podaci nisu mogli produkovati do datog
roka. Za konaan epilog- neposedovanje podatka usled neaurnosti- nije mnogo bi-
tno kada je nastupilo zadocnjenje u radu ako do kraja procedure nije eliminisano.
Zakonitost je u ovome segmentu naglaeno bitna. Na odreeni nain greke u zako-
nitosti se mogu klasikovati na sledei nain:
pogrena primena zakona i drugih pozitivnih propisa u delu iznosa osnove,
stope, ili, propisanog postupka,
neprimenjivanje zakona i pozitivnih propisa u delu iznosa osnove, stope, ili,
propisanog postupka,
U prvu skupinu spadaju greke nastale primenom pogrenih stopa za obraun oba-
veza, pogrenog svrstavanja u okviru zakonom predvienih kategorija, primenom
pogrenih osnovica za obraun i slino.
U drugu skupinu greaka spadaju svi sluajevi pogrenih obrauna u utvrivanja iz-
nosa koji zanemaruju obaveze po pozitivnim zakonskim propisima, ili, rad drugaiji
od propisanog. U ovu skupinu bi spadali sluajevi kada se ne bi vodile odgovarajue
poslovne knjige, kada se ne primenjuje propisani kontni plan, i slino.
32 Knjigovodstveni tretman u uem smislu obuhvata kontiranje, knjienje, usaglaavanje i
zakljuak poslovnih knjiga
221
Karakteristika ove dve skupine greaka je da se teko otkrivaju. Razlog za to lei u
injenici da ne naruavaju knjigovodstvenu ravnoteu. Iz tih razloga formalna ispra-
vnost knjienja je obezbeena i u sluaju egzistiranja i ovih greaka. Dodatni razlog
za njihovo teko otkrivanje moe biti interes knjigovoe da postupi na takav nain u
interesu kolektiva.
33

Povrediti raunovodstvenu logiku znai napraviti neku od greaka koje se kose sa
steenim znanjima u ovoj oblasti i sa preporuenim i propisanim raunovodstvenim
naelima i principima. Neke od greaka tanosti granie sa ovim sluajem (izbor
pogrenog rauna, ili, pogrene strane rauna. Meutim, mogue su i druge greke
koje mogu imati druga obeleja. Na primer, pogrena politika otpisa sitnog inventara
moe biti jedna od greaka koje se ne vide na bazi standardnih metoda za iznalaenje
greaka u knjigovodstvu.
elje korisnika moraju da se uvaavaju i u fazi knjigovodstvenog tretmana. Sva ods-
tupanja koja e ugroziti zadovoljavanje potreba korisnika su greka u ovome segmen-
tu. Na primer, zahtev korisnika da se prate trokovi po odgovarajuim perspektivama
posmatranja ukoliko nije ispotovan predstavlja znaajan propust.
Greke koje nastaju u proceduri knjigovodstvenog prezentacije
poslovnih informacija
Integralnost obuhvata i dokumentarnost su zahtevi koji u segmentu prezentiranja
nisu posebno znaajni sa denisanog ugla posmatranja. Integralnost moe da se pos-
matra i kao zahtev da se svi potencijalni korisnici knjigovodstvenih informacija ops-
krbe neophodnim, ili, zahtevanim informacijama. Kada je u pitanju dokumentarnost
ona u ovoj fazi podrazumeva i obavezu davanja informacija u vidu odreenih pisanih
izvetaja koji predstavljaju, ustvari, dokument.
Tanost podrazumeva zahtev da se dostavljaju tani i korektni poslovni izvetaji.
Ukoliko nema toga radi se o specinoj greci. Na primer, ako su netane raunske
operacije u poslovnom izvetaju za korisnika je nebitno u kojoj fazi je nastala greka.
On poseduje netanu informaciju.
Aurnost je naruena i u sluaju kada su svi poslovi na prikupljanju poslovne do-
kumentacije i knjigovodstveni postupak uraeni na vreme a na vreme nisu sainjeni
zahtevani poslovni izvetaji. Preduzee moe imati perfektnu pripremu knjienja i
kvalitetno knjigovodstvo koje mu ne vredi nita ako na vreme ne dostavi bilanse u
banku, ili, drugom eksternom korisniku.
Zakonitost je naruena ukoliko se strogo formalni obrasci za poslovno izvetavanje
(bilansi) ne koriste za izvetavanje odgovarajuih korisnika (Sluba za platni promet
i nansijski nadzor). Godinji obrauni se podnose na odgovarajuim obrascima i
suprotno ponaenje ima za posledicu povredu propisa, dakle, greku.
Raunovodstvenu logiku bi bilo mogue u ovoj fazi povrediti ukoliko bi se izvetaji
sastavljali na neprofesionalan nain. To su, najee, greke na nivou pogreno
korienih kategorija.
33 U ovu skupinu bi spadali svi sluajevi u ijoj osnovi stoji pronevera, ili, lini, odnosno gru-
pni interesi. Ove greke se u principu jako teko, ili, nikada ne otkriva.
222
elja korisnika mora da se uvaava u svim fazama rada. Dostaviti izvetaj su-
protno zahtevima korisnika, ili, ga uopte ne dostaviti znai nainiti veliku greku.
Raunovodstvo u budunosti mora povesti mnogo vie rauna o zahtevima koris-
nika. Ono ima osnovnu funkciju da generie poslovne informacije i dostavlja ih na
poeljan nain korisnicima. U suprotnom kao da ne obavlja svoju delatnost.
Eliminacija greaka u knjigovodstvu
Greke u knjigovodstvu
34
su odvajkada predstavljale problem za knjigovoe. U ru-
dimentnim oblicima knjigovodstva greke su izazivale vei strah nego u kasnijim vre-
menima. Razlog za to je bio u injenicama:
knjigovodstveni kadrovi su bili nedovoljno edukovani za posao kojim su se
bavili,
greka je traena u celom polju knjienja, dakle, meu svim stavkama
knjigovodstvene evidencije, i
nije bilo dovoljno ni praktinog ni teorijskog saznanja o nainima skraenog,
ili, olakanog naina za iznalaenje greaka.
Vremenom dolazi do odgovarajuih saznanja kako u oblasti eliminacije tako i u
oblasti spreavanja nastajanja greaka. Akumuliranjem praktinog, a potom, i teori-
jskog znanja u organizaciji knjigovodstvenih aktivnosti doprinosi se boljem funkcio-
nisanju knjigovodstva. Na taj nain omoguuje se suzbijanje i neutralisanje greaka
u radu. Greke u knjigovodstvu nije mogue u potpunosti eliminisati, ali, je mogue
svesti ih u prihvatljive okvire.
Naelno posmatrano aktivnost na neutralisanju greaka u knjigovodstvu moe da
se podeli na preventivnu i naknadnu. Preventivna aktivnost podrazumeva anticipi-
ranje moguih greaka i preduzimanje mera i metodolokih postupaka koje e doves-
ti do toga da se ne stvori plodno tle za nastanak greaka. Dakle, radi se o eliminisanju
uslova u kojima nastaju greke.
Naknadna aktivnost na eliminaciji greaka svodi se na to da se ve ustanovljeno
postojanje greke nastoji poblie locirati kako bi se greka identikovala i otklonila.
Preventivno suavanje polja greaka u knjigovodstvu
Sve preventivne aktivnosti u knjigovodstvu koje se odnose na greke mogu da se
podvedu pod termin preventivno suavanje polja greaka. Da bi stvari bile jasne
neophodno je denisati:
greku u knjigovodstvu,
polje greaka u knjigovodstvu, i
pojam suavanja polja greaka.
34 Greke u knjigovodstvu, ili, raunovodstvu mogu da se posmatraju na razliite naine iz
razliitih perspektiva. Jedan od uglova posmatranja je da se u razmatranje uzmu samo
greke nastale u postupku kontrole ulazne dokumentacije, kontiranja, knjienja, procenji-
vanja, bilansiranja i td.... To bi bile greke u uem smislu. Meutim, sve greke u postupku
od nastajanja poslovnih dogaaja do raunovodstvenog izvetavanja su greke koje nega-
tivno utiu na informisanost. Te greke koje nastaju u vezi sa poslovnim evidencijama u
raunovodstvu su greke na koje treba uticati u smislu njihove eliminacije.
223
Greka u knjigovodstvu moe da se denie kao svaki propust u aktivnosti (ili,
nedostatak adekvatne aktivnosti) koji utie na kvalitet poslovne informacije. Kvali-
tetna poslovna informacija je poslovna informacija koja je:
blagovremeno pribavljena i prezentirana,
tana i istinita,
uraena na bazi raunovodstvenih naela i principa,
uraena na bazi pozitivnih zakonskih propisa i drugih odredbi koje je
deniu, i
uraena i prezentirana u skladu sa potrebama korisnika.
Svako preduzimanje aktivnosti, ili, izostanak adekvatne poslovne aktivnosti u
knjigovodstvu moe direktno, ili, indirektno da rezultira stvaranjem uslova za
nastanak greaka, ili, njihovog, de fakto, nastajanja.
Posmatrano iz ugla organizacije raunovodstva mala je razlika da li je greka mogla
nastati, ili, je nastala. Osnova je da postoji organizaciona praznina, ili, propust koji
pogoduju nastanku greaka u knjigovodstvu.
Polje greaka je podruje u kojem moe da nastane, ili, se trai nastala greka. To je
u segmentu knjienja broj proknjienih stavova u okviru kojih se trai greka. Budui
da je traenje greke meu svim proknjienim stavovima veoma obiman, naporan i
sloen posao neophodno je ve kod koncipiranja organizacionih reenja preduzeti
odreene mere da se ukupno integralno polje razdeli na vei broj manjih autonomnih
kontrolisanih polja.
Deljenje ukupnog integralnog polja koje treba kontrolisati u smislu eliminacije
greaka je proces suavanja polja greaka. Suavanje polja greaka je postupak koji se
primenjuje sa ciljem da se na to uem organizacionom podruju meu to manjim
brojem kontrolnih taaka iznalazi greka.
Plansko suavanje polja za nastanak greke moe da se podeli na:
vremensko suavanje polja za nastanak greke,i
organizaciono-tehniko suavanje polja za nastanak greke.
35
Vremensko suavanje polja za nastanak greke
Preduzea se osnivaju, u principu da rade neodreeno vreme. Celo vreme egzisti-
ranja preduzea mogu da nastaju poslovni dogaaji relevantni za raunovodstveno
evidentiranje i posmatranje. ekanje da preduzee nestane (likvidacija, steaj, pri-
pajanje, i slino) da bi se utvrdio totalni rezultat
36
i videli efekti njegovog postoja-
nja je besmisleno. Iz tih razloga se obavlja periodizacija rezultata. U poetku je i taj
35 U nekim izvorima ova tehnika se naziva prostorno suavanje polja greaka
36 Totalni rezultat je rezultat poslovanja preduzea u toku njegovog ukupnog postojanja. U
ranijim periodima kada su se osnivala ortaka drutva za konkretne pojedinane poslo-
vne poduhvate (trgovina) bilo je razumno da se posle obavljenog posla rasproda imovina
i podeli na ortake. Sa nastankom kontinuiranih poslova nastaje potreba za periodinim
utvrivanjem nansijskog rezultata.
224
vremenski pomak predstavljao veliki napredak. Traiti greku u periodu od jedne
godine nije bio prevelik problem. Sa omasovljavanjem poslovnih aktivnosti i poslo-
vnih dogaaja nastaje problem da se u periodu od jedne godine utvruju i eliminiu
greke. Bilo je neophodno neto preduzeti. Reenje je pronaeno u saimanju vre-
menskog perioda za usaglaavanja stanja pojedinih knjiga i proveru formalne ispra-
vnosti knjienja. Umesto da se jednom godinje usaglaavaju stanja pojedinih knjiga i
evidencija uvodi se prvo polugodinje, kvartalno, meseno, polumeseno, sedmino i
na kraju dnevno usaglaavanje. Na taj nain obezbeuje se da se u manjem polju trai
greka. U odnosu na godinje polje greaka sedmino je manje vie od pedeset puta.
Vremensko suavanje polja greaka je veoma ekasno reenje koje omoguava rad-
nicima u knjigovodstvu da kraj godine ekaju bez zebnje jer u toku godine skrauju
period u kojem treba da tragaju za grekama. Nastanak metoda vremenskog suavanja
polja greaka je vezan za blagajnike i bankarske poslove. Iz tog podruja preuzete su
u ostale segmente prednosti ovoga organizacionog reenja.
Vremensko suavanje polja greaka u knjigovodstvu ma kojega preduzea je
univerzalno. To znai da moe da se primeni na sve poslove u svim segmentima
raunovodstvenih aktivnosti.
Organizaciono-tehniko suavanje polja za nastanak greke
Organizaciono-tehniko suavanje polja greaka je vezano za primenu odgovarajuih
organizaciono tehnikih reenja kojima se suava mogue polje u kojem treba traiti
greku. Razvoj ovih postupaka vezan je za razvoj odgovarajuih saznanja iz organiza-
cije raunovodstva. Najei primeri za suavanje polja greaka po ovom kriteriju su:
Kontrola ispravnosti poslovne dokumentacije kojom se spreava ulazak u proce-
duru kontiranja i knjienja neispravne poslovne dokumentacije,
Cepanje glavne knjige i uvoenje predstavnikih rauna i analitike za
predstavnike raune. Uvoenjem viestepene glavne knjige dolo se do saznanja
da se predstavniki rauni mogu da se otvaraju po svakome izvriocu (knjigovoi
analitike). Na taj nain svaki izvrilac ima svoje kontrolne take. Svi izvrioci koji
imaju formalnu ispravnost svojih prometa mogu napustiti svoje radno mesto.
Ostaju oni koji imaju neslaganje dok ne otkriju uzroke i otklone ih.
Sabiranje po stranama prometa ime se na jednu stranu svodi mogua greka
umesto da se sabira promet na vie strana istovremeno.
Prelazni rauni koji omoguavaju da se otkriju i eliminiu odgovarajui propusti
u knjienju.
Automatska kontrola ukupnosti knjienja u savremenoj raunarskoj organizaciji
raunovodstva.
Automatska kontiranja koja spreavaju mogunost zamene rauna, ili, strane
rauna.
Savremena sredstva za itanje poslovne dokumentacije omoguavaju da se nep-
osredno obavi ceo posao bez mogunosti da subjektivni ljudski faktor dovede do
uobiajenih greaka, i slino...
225
Otkrivanje i eliminacija greaka u knjigovodstvu
Neke od greaka nije mogue uoiti. Neispravan dokument (Naprimer, dokument
o dogaaju koji nije nastao ostaje do kraja neotkriven) moe usloviti nastanak greke
koju je, maltene, nemogue otkriti. Samo sluaj moe da dovede do njenoga otkria.
Predmet istraivanja i neutralisanja moe biti samo greka koja dovodi do formalne
neispravnosti time to dovodi do neravnotee u knjigovodstvu izmeu relacija koje
bi trebale da budu uravnoteene.
37
U teoriji i praksi eliminacije greaka u knjigovodstvu razvili su se sledei metodi:
Metod kolacioniranja,
Metod najkrae linije,
Metod vremenskog suavanja polja greaka,
Metod prostornog suavanja polja greaka, i
Metod devetine provere.
Mr:oo oicioivi
Metod kolacioniranja (u praksi se jo zove: Metoda vinkuliranja, Metoda trikliranja,
Metoda punktiranja i slino...) je prvi metod koji je primenjivan u praksi eliminacije
greaka.
38
Po ovome metodu pristupa se potpunom pregledu i komparaciji poslovne
dokumentacije, dnevnika i glavne knjige. U tom sluaju bi vie lica radilo istovreme-
no (jedno pregleda dokument, drugo dnevnik, a tree glavnu knjigu uz meusobne
razmene informacija). Mogue su razliite varijante traganja za grekom po ovome
metodu. Osnovno je da ona podrazumeva potpun pregled svih navedenih elemenata
knjigovodstvene evidencije. Iz tih razloga moe se konstatovati da je to veoma obi-
man, kompleksan posao koji trai dui vremenski period.
U nekim sluajevima je bilo neophodno vie puta ponavljati ovu metodu. Razlog
je u tome to se greka, ili, greke ne uoe na vreme, ili, se sve greke ne uoe jednim
itanjem i pregledom. Razlog za to je da lica koja sprovode postupak kolacioniranja
previde, ili, preuju neku stavku pa tako smanjuju ekasnost svoga rada.
Ovo je jedina metoda koja je omoguavala otkrivanje greaka materijalne prirode
(zamena rauna pri knjienjeu, izostavljanje knjienja, obrnuto knjienje, i slino).
Iako ima slabosti zbog obimnosti, vremena koje zahteva, i tome slino ovo je na-
jpouzdanija metoda. Prikladna je za primenu kod preduzea sa manjim brojem
proknjienih stavova.
Mr:oo ivr iiiir
esto se dogaalo da je kolacioniranje odnosno uporeivanje knjienja u dnevniku
i glavnoj knjizi vie puta ponavljano, a da greka, ipak, nije pronaena, zato to greka
u prenosu iz dnevnika na raune nije postojala. Daljim traenjem konstatovalo se da
je greka napravljena u nekoj od operacija vezanoj za sastavljanje probnog bilansa,
37 U nastavku emo pod grekama podrazumevati samo greke koje naruavaju ravnoteu
38 Videti detaljnije: Prof. Dr Blagoje Popovi- Organizacija knjigovodstva- Zbirka odabra-
nih i pripremljenih tekstova, Univerzitet u Beogradu, Ekonomski fakultet, Beograd, 1975.
Strana 19.
226
naime, u sabiranju rauna, njihovom prenoenju u probni bilans, ili, pak, u sabiranju
samog probnog bilansa. Kontrola tanosti ove tri operacije trajala je mnogo manje
nego kolacioniranje knjienja koje joj je prethodilo.
39

Kada se kroz praktian rad zapazilo da greka moe da nastane pri unosu podataka
u probni bilans, ili, pri sabiranju probnog bilansa dolo se do adekvatnog postupka.
Postupak je tekao sledeim redom:
kontrola tanosti zbira probnog bilansa,
kontrola tanosti prenosa sa glavne knjige u probni bilans po pozicijama
probnog bilansa,
kontrola tanosti utvrenog salda na raunima glavne knjige,
kontrola tanosti zbira strana duguje i potrauje u glavnoj knjizi,
kolacioniranje svih proknjienih stavki.
Dakle, radi se suprotno od procesa knjienja i sastavljanja probnog bilansa. Ovim
postupkom mogue je znaajno smanjiti vreme potrebno za identikaciju nastale
greke u knjienju, ili, u nekoj od naknadnih radnji. Na kraju, ako ne bude otkrivena
greka radi se kolacioniranje. Verovatnoa da se smanji obim posla na identikaciji
greke je relativno veliki i iz tih razloga se preporuuje primena Metode najkrae
linije kao jedne od metoda koja moe u znatnoj meri smanjiti posao.
Na izvestan nain Metod najkrae linije spada u jednu od vrsta suavanja polja
greaka. Samo iz razloga to ne dovodi u svim sluajevima do suavanja polja greaka
tretira se kao zaseban metodloloki postupak.
Mr:oo vvrrrsoo suZvi voii ovrs
Metod vremenskog suavanja polja greaka je jedan od metoda koji se koristi u
fazi eliminacije nastalih greaka. Logika je jednostavna: Greku treba traiti samo
u neuravnoteenom delu. Znai, treba nastojati da se greka ne trai u celom vre-
menskom polju nego da se ona lokalizuje u ui vremenski period u kojem postoji
neravnotea.
Na primer, ako je ravnotea u prvih sedam meseci greku treba traiti u osmom
mesecu. Svi mehanizmi vremenskog suavanja polja greaka kao prevencija dolaze
do svoga punog izraza u fazi traganja za nastalim grekama.
Primenom ovoga metodolokog postupka evidentno se smanjuje obim posla na tra-
ganju za nastalim grekama. Nemogue je zamisliti da svakoga dana nastaju greke
koje se na kraju tog dana, ili, sutradan ne otkriju i eliminiu. Na kraju ako greka
nastane 1. januara i lokalizuje se na taj datum sprovoenje kolacioniranja samo za
taj datum smanjuje za oko 300 puta ukupan posao na traganju za grekom u polju
greaka godinjeg nivoa.
Mr:oo vvos:ovoo suZvi voii ovrs
Metod prostornog suavanja polja greaka nastoji da suzi podruje u kojem se trai
greka u okviru odgovarajueg vremenskog perioda. Dok vremenskim suavanjem
neutraliemo odgovarajue vremenske periode kod prostornog suavanja dolazi do
39 Ibidem, strana 20.
227
daljnjeg suavanja polja greaka u istom periodu. Na primer, ako je jednog dana u
analitici neslaganje kod jednog predstavnikog rauna greka se trai samo u analitici
koja pripada datom predstavnikom raunu. Na taj nain se iskljuuje podruje svih
onih analitika za predstvanike raune koje imaju ravnoteu.
Razvoju prostornog suavanja polja greaka doprineli su posebno:
specijalni dnevnici (blagajne, prodaje i slino...) koji treba da se svakodnev-
no kontroliu,
odeljenski dnevnici koji eliminiu iz traganja podruja usaglaena u datim
odoljenjima,
savremeni organizacioni postupci (prelazni rauni, automatsko saldiranje i
povezivanje analitike i sintetike, i slino...),
savremena sredstva za obradu podataka koja svojim performansama mogu,
maltene, neutralisati greke u radu.
Mr:oo orvr:ir vvovrvr
Metod devetine provere je univerzalna metoda za suavanje polja greaka. Ona
moe da identikuje, lokalizuje i otkloni sve greke koje nastaju permutacijom broje-
va. Permutacija brojki je veoma opasna jer se veoma teko uoava. Na primer, brojka
1.038.000 permutacijom nastaje 1.083.000 dinara. Vizuelna razlika je mala. Nastaje
razlika u zbiru koja je bez ostatka deljiva sa 9. U naem sluaju razlika je 45.000.
Taj broj je deljiv sa 9 bez ostatka (45.000 i 9 = 5.000). Budui ga je razlika 5.000 u
hipotetikom primeru to znai da su mesto zamenile cifre ija je diferencija 5 (8-3) na
polju stohiljadica i desethiljadica. U zavisnosti od razlike mogu sve ostale cifre koje
na ta dva cifarska mesta nemaju razliku 5 da se eliminiu. Na taj nain se eliminie
masa iznosa i traganje se svodi u male okvire.
Ako iznos nije deljiv sa 9 bez ostatka radi se o drugom tipu greke. U tom sluaju
je greka nastala:
dvostrukim jednostranim knjienjem utvrene razlike,
jednostranim izostavljanjem od knjienja,
za dati iznos je nstala greka u upisu, ili, zbiru.
Metod devetine provere moe da:
odredi tip greke,
da poblie lokalizuje greku, i
da denitivno doprinese skraenom otkrivanju nastale greke u knjienju.
Kombinacijom navedenih metoda mogue je za kratko vreme otkriti bilo koju
strogo formalnu greku. Za skraenje potrebnog vremena i resursa neophodna su
odgovarajua znanja o metodama i tehnikama lociranja greaka.
228
10.10. Pitanja
1. Koje su deniue karakteristike:
Zloina belog okovratnika
Prevare zaposlenih
Pronevera
Kraa
Prevara menadmenta
Greke
Ilegalne akcije
2. Kako izvrilac prevare izgleda Kako se
ponaa
3. Uporediti i suprotstaviti vrstu rada obav-
ljenu od strane eksternih revizora (kon-
trola nansijskih izvetaja za prezentaci-
ju izvetaja revizije) i istraivaa prevare.
4. Koji su AICPA zahtevi revizorskih stan-
darda koji se odnose na:
(a) svesnost od prevare,
(b) postupni revizorski rad,
(c) profesioanlni skepticizam, i
(d) izvetavanje
Da li se ovi standardi razlikuju u
(1) grekama, prevarama i direktnim
uticajima nelegalnih inova, i
(2) daleko udaljen uticaj nelegalnih
inova
5. Do kog stepena biste rekli da interni re-
vizori ukljuuju obavezu otkrivanja pre-
vare u njihovim normalnim zadacima
revizije
6. Kako se zahtev za stvaranje procedura
revizije razlikuje u GAGAS revizorskom
poslu od revizije nansijskih izvetaja
eksternih revizora (ne ukljuujui
dravnu reviziju) Razmotrite obe
grekeiprevare i aspekte nelegalnih ak-
cija.
7. U terminologiji istraivaa prevare, ta
je :asnivane?
8. Zato bi istraivai prevare mogli da ima-
ju stavove o sistemu kontrole i materijal-
nosti koji se razlikuju od ostalih revizora
9. Koji su to pritisci koji mogu da navedu
potene ljude da razmiljaju o krai
Navedite neke egocentrine i ideoloke
kao i ekonomske.
10. Koja vrsta uslova prua mogunost za-
poslenima da poine prevaru Za prevaru
nansijskih izvetaja
11. Dajte neke primere racionalizacije koje
su ljudi koristili kako bi opravdali prevaru.
Da li moete da ih upotrebite
12. Napravite spisak od dve kolone sa
karakteristikama zatite od prevare
menadmenta u jednoj koloni i nasu-
prot svake od njih karakteristike stila
menadmenta koji bi mogao da vodi u
prevaru.
13. Koji raun biste mogli da pregledate
kako biste utvrdili da li je kompanija reg-
istrovala ktivne prodaje
14. ta bi moglo da se dogodi ukoliko osoba
odobri zahteve medicinskog osiguranja i
unese ih u sistem isplaivanja bez nadzor-
nog pregleda
15. ta bi moglo da se desi ukoliko mena-
der skladita takoe ima obavezu pos-
matranja inventara i usklaivanja neslag-
anja trajnih podataka inventara
16. Kako moete da znate da li je iznos na
eku povean nakon to ga je banka ispla-
tila
17. Ukoliko je pogrean broj socijalnog
osiguranja novog zaposlenog unet u plat-
ni spisak i radnik dobije platu, kakva kon-
trola u sistemu nije obavljena ta nije u
redu sa ovim brojem: 0406950XXXXXX
za VVVVVV MMMMMM, roenog 4.
jula, 1950, u Beogradu
229
11. REALNI SVET REVIZIJE
Realni svet revizije je neto razliit od svih teorija, standarda i propisa. U naim
uslovima jo uvek ne postoje regulatorna i kontrolna tela koja bi popisivala, regulisala
i kontrolisala rad revizorskih rmi. Propisi, sami po sebi, nisu dovoljna osnova da se
poslovi revizije obavljaju na nain kako se radi u zemljama razvijenih ekonomija.
Pa, ipak, u ovom delu e biti navedeni primeri iz prakse da bi studenti mogli da vide
stvari onakve kekve su u realnom svetu. Primeri su u potpunosti realni samo su nazivi
rmi iz razumljivih razloga promenjeni.
230
PuImvu suo) 1.:
PISMO O ANGAOVANJU ZA REVIZIJU
RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA
Na broj: XXXXX i 13.03.2002.
Va broj: _________________
PREDUZEE XXXXX ZEMUN
PISMO O ANGAOVANJU
ZA RFVIZIJU RAUNOVODSTVFNIH IZVFTAJA
PRFDUZFF XXXXX ZFMUN
Potovana gospodo,
Na osnovu vaeg zahteva da obavimo reviziju godinjeg obrauna Preduzee
XXXXX Zemun, za 2001. godinu sa zadovoljstvom prihvatamo nae imeno-
vanje i shvatanje naeg angaovanja pismenim putem. Reviziju emo izvriti sa
ciljem da izrazimo nae miljenje o raunovodstvenim izvetajima.
Reviziju emo izvriti u skladu sa Meunarodnim standardima revizije, koji
zahtevaju da reviziju planiramo i izvrimo na nain koji omoguava da se u ra-
zumnoj meri uverimo da raunovodstveni izvetaji ne sadre pogrene infor-
macije od materijalnog znaaja. Revizija ukljuuje ispitivanje dokaza, na bazi
provere uzoraka, kojima se potkrepljuju iznosi i informacije obelodanjene u
raunovodstvenim izvetajima. Revizija, takoe, ukljuuje ocenu primenjenih
raunovodstvenih naela, znaajnih procena koje je izvrilo rukovodstvo, kao i
optu ocenu prezentacije raunovodstvenih izvetaja.
Zbog prirode provera i drugih inherentnih (prirodnih) ogranienja ukljuujui
i inherentna ogranienja raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola,
postoji neizbean rizik da neka materijalno znaajna greka moe ostati neot-
krivena.
Pored izvetaja o reviziji raunovodstvenih izvetaja, oekujemo da emo Vam
dostaviti posebno pismo o slabostima u raunovodstvenom sistemu i sistemu
internih kontrola na koje budemo naili.
Podseamo Vas da je za sastavljanje raunovodstvenih izvetaja, kao i njihovo
adekvatno prikazivanje i obelodanjivanje, odgovorno rukovodstvo Preduzea.
Ova obaveza obuhvata voenje odgovarajuih raunovodstvenih evidencija i in-
ternih kontrola, izbor i primenu raunovodstvenih politika i ouvanje imovine
Preduzea. Kao deo procesa nae revizije, zahtevaemo od rukovodstva
231
Preduzea pismeno potvrivanje izjava koje su nam date u vezi sa revizijom.
Oekujemo punu saradnju sa saradnicima Preduzea i verujemo da e nam oni
staviti na raspolaganje svu evidenciju, dokumentaciju i ostale informacije koje
budemo zahtevali u vezi sa revizijom.
Naknada za obavljanje revizije je precizirana ugovorom, a zasnovana na vre-
menu naih revizora koje je neophodno za obavljanje revizije, zavisno od njiho-
vog iskustva, praktinog znanja i stepena odgovornosti.
Molimo Vas da nam potpisani primerak Pisma o angaovanju vratite, ime
potvrujete da je ono u skladu sa vaim shvatanjima naih aktivnosti na reviziji
raunovodstvenih izvetaja.
Za Prcduzcc XXXXX, Zcmun Za Stanii - audit
(Tanaskovi Duica,
generalni direktor)
(Prof. dr Milovan Stanii,
ovlaeni revizor)
U Beogradu, XX. mart 2002. godine U Beogradu, XX. mart 2002. godine
232
PuImvu suo) z:
RADNI NACRT IZVETAJA NEZAVISNOG REVIZORA
Holding XXXXXXXXXXXX, YYYYYYYYYYY
IZVETAJ NEZAVISNOG REVIZORA O REVIZIJI
RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA
ZA 2003. GODINU
Radni nacrt samo u svrhe razmatranja
1
233
SADRAJ
Strana
Izvetaj nezavisnog revizora 3
Bilansi stanja 7
Bilansi uspeha 9
Izvetaji o promenama na kapitalu i rezervama 11
Bilansi tokova gotovine 12
Napomene uz raunovodstvene izvetaje 13
2
234
SKUPTINI I UPRAVNOM ODBORU
HOLDING XXXXXXXXXXX AD, YYYYYYYY
Obavili smo reviziju raunovostvenih izvetaja Holdinga XXXXXXXX a.d.,
YYYYYYYY (u daljem tekstu Preduzee) sa stanjem na dan 31. decembra
2003., odnosno 2002. godine i izvetaja o promenama na kapitalu i rezervama i
izvetaja o novanim tokovima za poslovnu godinu koja se zavrava na taj dan.
Za ove raunovodstvene izvetaje, prikazane na stranama 4 do 9, odgovorno je
rukovodstvo Drutva.
Osim kao to je izneto u narednim pasusima, reviziju smo obavili u skla-
du sa Zakonom o raunovodstvu i reviziji (Slubeni list SRJ broj 71i2002) i
Meunarodnim standardima revizije. Meunarodni standardi revizije nalau da
planiramo i izvrimo reviziju na nain koji omoguava da se, u razumnoj meri,
uverimo da raunovodstveni izvetaji ne sadre pogrene informacije od materi-
jalnog znaaja. Revizija ukljuuje ispitivanje dokaza, na bazi provere uzoraka,
kojima se potkrepljuju iznosi i informacije obelodanjene u raunovodstvenim
izvetajima. Revizija, takoe ukljuuje ocenu primenjenih raunovodstvenih
naela i vrednovanje znaajnijih procena koje je izvrilo rukovodstvo, kao i
optu prezentaciju raunovodstvenih izvetaja. Smatramo da obavljena revizija
obezbeuje razumnu osnovu za izraavanje naeg miljenja.
Uea u kapitalu povezanih pravnih lica su u ovim raunovodstvenim
izvetajima prikazana po prvobitnoj vrednosti uveanoj za efekte revalorizacije
(napomena 3.2. i 5). Raunovodstveni propisi Zajednice Srbije i Crne Gore nalau
da su Preduzea koja imaju kontrolu nad jednim ili vie pravnih lica obavezna da
sastavljaju i konYYXXdovani godinji raun.
Kao to je objanjeno u napomeni 4, vrednost osnovnih sredstava Preduzea
procenjena je na dan 31. decembra 1997. godine, a procena je knjiena 1. janu-
ara 1999. godine, pri emu su iznosi korigovani indeksom rasta cena na malo za
odgovarajui period. Drutvo nije evidentiralo troak amortizacije na procenom
uspostavljenu vrednost osnovnih sredstava za 1998. godinu, ime je knjigovod-
stvena vrednost osnovnih sredstava, sa stanjem na dan 31. decembar 2003. go-
dine, uveana za iznos neobraunate amortizacije.
Kao to je objanjeno u napomeni 5, Preduzee je 80 vlasnik povezanih
pravnih lica i na dan 31. decembra 2003. godine uee u kapitalu povezanih
pravnih lica iznosi ukupno 4.405.915 hiljada dinara.
3
235
Povezana pravna lica godinama ostvaruju gubitak iz poslovanja tako da neto
gubitak ranijih godina i tekue godine iznosi 5.012.538 hiljada dinara, i isti je vei
od uea u kapitalu za 606.623 hiljada dinara. Drutvo nije obezbedilo ispravku
vrednosti plasmana za iznos iskazanog gubitka i prikazani raunovodstveni
izvetaji ne sadre nikakve korekcije po ovom osnovu.
Kao to je objanjeno u napomenama 8 i 15, Preduzee nije izvrilo usaglaavanje
potraivanja i obaveza prema vrsti potraivanja i obaveza iako ista datiraju iz
ranijih godina sa ostalim lanicama iz sistema XXXXXXXX Holding. Nismo
bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti zbog nedostupnosti
odgovarajue dokumentacije, drugim postupcima revizije uverimo u istinitost i
objektivnost obelodanjenog iznosa potraivanja od 31.813 hiljada dinara, kao i
obaveza prema dobavljaima - povezanim pravnim licima vrednosti 1.049.854
hiljada dinara.
Kao to je objanjeno u napomenama 9 i 16, Preduzee nema usaglaena
potraivanja sa kupcima u zemlji i inostranstvu, kao i obaveza prema
dobavljaima u zemlji i inostranstvu na dan 31. decembar 2003. godine. Nismo
bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti zbog nedostupnosti
odgovarajue dokumentacije, drugim postupcima revizije uverimo u istinitost
i objektivnost obelodanjenog iznosa od 17.617 hiljada dinara potraivanja od
kupaca u zemlji i inostranstvu neto, kao i obaveza prema dobavljaima u zemlji i
inostranstvu u iznosu od 49.621 hiljada dinara..
Kao to je objanjeno u napomeni 10, nismo bili u mogunosti da se putem
nezavisne potvrde salda, niti uobiajenim postupcima revizije, kao i zbog
nedostupnosti odgovarajue dokumentacije uverimo u istinitost i objektivnost
strukture obelodanjenog iznosa od 702.685 hiljada dinara, potraivanja iz
specinih poslova povezana pravna lica.
Kao to je dato u napomeni 19, Preduzee nema usaglaenu analitiku evi-
denciju vanposlovnih sredstava sa ugovorima o zakupu i ugovorima o otkupu
stanova od strane radnika, tako da se nismo mogli alternativnim niti drugim
postupcima revizije uveriti u objektivnost i realnost obelodanjenih iznosa van-
poslovne aktive u iznosu od 2.520 hiljada dinara i vanposlovne pasive u iznosu
od 19.174 hiljada dinara.
Po naem miljenju, zbog znaaja efekata koji su izneti u predhodnim pasusi-
ma, prikazani raunovodstveni izvetaji ne prikazuju, istinito i objektivno stanje
imovine, kapitala i obaveza Preduzea na dan 31. decembra 2003. godine, kao i
rezultat poslovanja i promene na novanim tokovima za godinu koja se zavrava
na taj dan, u skladu sa propisima kojima se ureuje raunovodstvo.
4
236
Dodatno skreemo panju na sledee:
Preduzee godinama ostvaruje gubitak iz poslovanja, a za godinu koja se
zavrila 31. decembra 2003. godine iznosi 379.559 hiljada dinara, tekue obaveze
Preduzea su vee od njenih tekuih sredstava za 1,7 puta. Pored toga, sva pov-
ezana pravna lica takoe godinama ostvaruju gubitak u iznosu od 5.012.538
hiljada dinara, i tekue obaveze su im vee od tekuih sredstava vie od 2,5 puta.
Ovi elementi znaajno poveavaju sumnju da e Predzee nastaviti poslovanje
po naelu Going concern.
Kao to je objanjeno u napomeni 11, Preduzee ne obavlja plaanja preko
tekueg rauna zbog blokade. lanom broj 4. Ugovora o zajednikoj proizvod-
nji i tehnikoj saradnji, zakljuen izmeu XXXXXXXX YYYYYYYY- Komerc
d.o.o., YYYYYYYY, sa XXXXXXXX Holdinga, je reguliasan odnos i nain
plaanja koji e se obavljati preko rauna novoosnovanog Drutva. Na osnovu
potvrde Narodne banke Srbije, Glavna Republika lijala u Beogradu, Odsek za
prinudnu naplatu, ukupan iznos blokade iro rauna na dan 31. maj 2004. godine
iznosi 67.375 hiljada dinara.
Kao to je objanjeno u napomeni 27, Agencija za privatizaciju na osnovu lana
9. stav 1. taka 7. Zakona o Agenciji za privatizaciju (Slubeni glasnik RS, br. 38-
01), a u vezi sa lanom 5. Uredbe o postupku i nainu restruktuiranja preduzea
i drugih pravnih lica (Slubeni glasnik RS, BR. 1- 02), dana 09. aprila 2003. go-
dine, donela je Odluku o pokretanju postupka restruktuiranja subjekta Holding
Industrija hemijskih proizvoda YYYYYYYY a.d., YYYYYYYY. Dana 16. aprila
2003. godine u dnevnom listu Politika, objavljen je oglas o pokretanju postupka
restruktuiranja i prijavi potraivanja od strane poverilaca. Rok za dostavu prijava
od strane poverilaca je bio 30 dana.
Prikazana stanja kod klijenta su iz evidencije na dan 31. decembra 2003. godine,
dok su prijavljena potraivanja poverilaca na dan prijave 16. aprila 2003. godine.
S obzirom na injenicu da su uglavnom sva potraivanja iskazana u dinarskoj
protivvrednosti valuta potraivanja iz ranijih godina, kao i potrazivanja po os-
novu izvrnih sudskih reenja, a kako u 2003. godini nije bilo znatnih promena,
mou se prihvatiti iskazana stanja oko 90 realna.
Takoe, revizijom je konstatovano da stanja u raunovodstvenoj evidenciji
ne odgovaraju prijavljenim potraivanjima, pa je neophodno da se uz Odluku
organa upravljanja naloi strunim slubama (komercijalnoj slubi, nabavnoj),
da izvre dostavu verodostojne dokumentacije, radi sprovodjenja korektivnih
knjienja, da bi se usaglasila knjigovodstvena evidencija sa prijavama i postupak
restruktuiranja priveo kraju.
5
237
Kao to je objanjeno u napomeni 28, Preduzee je glavni nosilac svih ugovora
sa poveriocima po osnovu kupoprodajnih odnosa i po osnovu primljenih kred-
ita, zbog ega je kompletna nepokretna imovina zajedno sa ostalim lanicama
IHP Holding-a, pod hipotekom, odnosno data su zalona prava rune zaloge
nad pokretnom imovinom.
Kao to je objanjeno u napomeni 30, Preduzee vodi vie sudskih sporova koji
su od materijalnog znaaja. Revizijom evidencije sporova konstatovan je veliki
broj sporova koji datiraju iz ranijih godina a isti nisu dostavljeni na uvid, prethod-
nih godina revizija. Nismo bili u mogunosti da identikujemo vrednost sporova,
kao i predvidimo mogue ishode sudskih sporova i efekte na raunovodstvene
izvetaje Preduzea koji bi mogli da nastanu po tom osnovu.
Beograd, XX. maj 2004. godine
Ovlaeni revizor

6
238
BIIANSI STANJA
U hiljadama dinara
31. dcccmbar

2003. 2002.
Napo-
mcnc
Bruto
Ispravka
vrcdnosti
POZICIJA Ncto Ncto
AKTIVA
B. STALNA IMOVINA 5.031.681 (385.058) 4.646.623 4.326.993
II. Osnovna sredstva 3.1.,4. 596.347 (360.210) 236.137 238.863
1. Zemljita, ume i viegodinji
zasadi
58.905 - 58.905 54.643
2. Graevinski objekti 462.430 (291.809) 170.621 174.246
3. Oprema 74.878 (68.268) 6.610 9.967
4. Alat i inventar 134 (133) 1 7
III. Dugoroni nansijski
plasmani
3.2. 4.435.334 (24.848) 4.410.486 4.088.130
1. Uea u kapitalu povezanih
pravnih lica
5. 4.405.915 - 4.405.915 4.087.119
2. Uea u kapitalu drugih pravnih
lica
6. 29.419 (24.848) 4.571 1.011
V. OBRTNA IMOVINA 932.174 (168.962) 763.212 786.695
I. Zalihe 8.182 - 8.182 13.016
1. Materijal 7. 985 - 985 1.202
3. Gotovi proizvodi - - - 200
4. Roba 170 - 170 2.188
5. Dati avansi 7.027 - 7.027 9.426
II. Kratkorona potraivanja I
plasmani
923.388 (168.962) 754.426 773.207
1. Kratkorona potraivanja 923.388 (168.962) 754.426 773.207
a) Kupci - povezana pravna lica 8. 31.813 - 31.813 30.183
b) Kupci 9. 186.579 (168.962) 17.617 35.417
v) Potraivanja iz specinih
poslova
10. 702.668 - 702.668 706.336
g) Druga potraivanja 2.328 - 2.328 1.271
III. Gotovinski ekvivalenti i
gotovina
11. 604 - 604 472
2. Gotovina 604 - 604 472
G. AKTIVNA VREMENSKA
RAZGRANIENJA
12 - 12 104
D. POSLOVNA IMOVINA 5.963.867 (554.020) 5.409.847 5.113.792
. GUBITAK 379.559 379.559 287.823
I. Gubitak ranijih godina 310.273 - 310.273 196.738
II. Gubitak tekue godine 69.286 - 69.286 91.085
E. POSLOVNA AKTIVA 6.343.426 (554.020) 5.789.406 5.401.615
. VANPOSLOVNA AKTIVA 19. 2.520 - 2.520 12.662
Z. UKUPNA AKTIVA 6.345.946 (554.020) 5.791.926 5.414.277
VANBILANSNA AKTIVA 879 - 879 295
7
239
BIIANSI STANJA (nastavak)
U hiljadama dinara
31. dcccmbar
POZICIJA Napomcnc 2003. 2002.
PASIVA
A. KAPITAI 3.4.,12. 4.422.689 4.103.502
I. OSNOVNI KAPITAI 2.590.670 2.590.670
1. Akcijski kapital - obine akcije 10.343 10.343
6. Drutveni kapital 2.580.327 2.580.327
V. RFVAIORIZACIONF RFZFRVF 3.5. 1.832.019 1.512.832
V. OBAVFZF 1.350.037 1.294.461
I. DUGORONF OBAVFZF 92.094 5.603
4. Dugoroni krediti 13. 92.094 5.603
II. KRATKORONF OBAVFZF 1.257.943 1.288.858
2. Kratkoroni krediti 370 46.424
4. Primljeni avansi, depoziti i kaucije 14. 13.634 36.763
5. Dobavljai - povezana pravna lica 15. 1.049.854 1.046.123
6. Dobavljai 16. 49.621 46.574
7. Ostale obaveze iz poslovanja 17. 9.623 5.478
8. Obaveze iz specinih poslova 58.619 24.860
9. Obaveze za zarade i naknade zarada 28.439 30.313
10. Obaveze za poreze, doprinose i druge dabine 24.122 37.860
11. Druge obaveze 18. 23.661 14.463
G. PASIVNA VRFMFNSKA RAZGRANIFNJA 26 -
II. Ostala pasivna vremenska razgranienja 26 -
D. POSIOVNA PASIVA 5.772.752 5.397.963
. VANPOSIOVNA PASIVA 19.174 16.314
F. UKUPNA PASIVA 19. 5.791.926 5.414.277
VANBIIANSNA PASIVA 1.354 295
8
240
BIIANSI USPFHA
U hiljadama dinara
za godinc
kojc sc zavravaju na dan
POZICIJA
Napomene
31. dcccmbar
2003. 2002.

A. POSIOVNI PRIHODI I RASHODI
I. POSIOVNI PRIHODI 3.6.,20. 7.758 212.513
1. Prihodi od prodaje robe 3.517 204.634
b) Prihodi od prodaje robe na domaem tritu 3.517 200.048
v) Prihodi od prodaje robe na stranom tritu - 4.586
2. Prihodi od prodaje proizvoda i usluga 4.095 7.851
a) Prihodi od prodaje proizvoda i usluga
povezanim pravnim licima
1.572 1.409
b) Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na
domaem tritu
2.523 6.442
5. Drugi poslovni prihodi 146 28
POSIOVNI PRIHODI PFRIODA 7.758 212.513
II. RASHODI DIRFKTNOG MATFRIJAIA I ROBF 3.7. 7.291 209.905
1. Nabavna vrednost prodate robe 3.122 201.392
2. Trokovi materijala izrade 4.169 8.513
III. BRUTO POSIOVNI DOBITAK 467 2.608
IV. DRUGI POSIOVNI RASHODI 3.7. 77.804 117.789
1. Trokovi ostalog materijala 555 554
2. Trokovi goriva i energije 4.081 5.136
3. Trokovi zarada, naknada zarada i ostali lini rashodi 32.803 61.615
a) Neto zarade i naknade zarada 21.630 39.491
b) Porezi na zarade i naknade zarada 4.595 8.794
v) Doprinosi na zarade i naknade zarada 6.429 12.582
g) Ostali lini rashodi 149 748
4. Trokovi proizvodnih usluga 2.907 4.122
5. Trokovi amortizacije 3.8. 20.643 19.422
7. Nematerijalni trokovi (bez poreza i doprinosa) 21. 8.218 11.213
8. Trokovi poreza 1.976 2.719
9. Trokovi doprinosa 6.621 13.008
VI. POSIOVNI GUBITAK 77.337 115.181
B. FINANSIJSKI PRIHODI I RASHODI
I. FINANSIJSKI PRIHODI 732 125
2. Prihodi od kamata 3.10. 530 7
3. Pozitivne kursne razlike 3.11. 202 68
4. Ostali nansijski prihodi - 50
II. FINANSIJSKI RASHODI 21.052 17.526
1. Finansijski rashodi iz odnosa sa povezanim
pravnim licima
2.729 -
2. Rashodi kamata 3.10.,22. 16.619 6.488
3. Negativne kursne razlike 3.11. - 62
4. Otpisi dugoronih nansijskih plasmana - 3.295
5. Ostali nansijski rashodi 1.704 7.681
IV. GUBITAK FINANSIRANJA 20.320 17.401
9
241
BIIANSI USPFHA (nastavak)
U hiljadama dinara
za godinc
POZICIJA
Napomene
31. dcccmbar
2003. 2002.
V. NFPOSIOVNI I VANRFDNI PRIHODI I
RASHODI

I. NFPOSIOVNI I VANRFDNI PRIHODI 80.961 88.065
4. Prihodi iz ranijih godina 23. 47.659 2.070
5. Viskovi - 34
6. Prihodi od smanjenja obaveza i ukidanja neiskorienih
dugoronih rezervisanja za rizike
- 6.071
7. Ostali neposlovni i vanredni prihodi 24. 33.302 79.890
II. NFPOSIOVNI I VANRFDNI RASHODI 52.590 46.568
1. Gubici po osnovu rashodovanja, prodaje i otpisa os-
novnih sredstava i nematerijalnih ulaganja
1.569 758
4. Rashodi iz ranijih godina 25. 47.487 14.633
5. Manjkovi - 7
6. Otpisi obrtnih sredstava osim uinaka 3.9.,26. 2.515 30.292
7. Rashodi dugoronih rezervisanja za rizike 610 -
8. Ostali neposlovni i vanredni rashodi 409 878
III. NFPOSIOVNI I VANRFDNI DOBITAK 28.371 41.497
G. BRUTO RFZUITAT PRFDUZFA
I. BRUTO DOBITAK 28.371 41.497
II. BRUTO GUBITAK 97.657 132.582
D. DOBITAK I GUBITAK
I. DOBITAK - -
II. GUBITAK 69.286 91.085
. PORFZI I DOPRINOSI IZ DOBITKA - -
F. NFTO RFZUITAT PRFDUZFA
I. NETO DOBITAK - -
II. NETO GUBITAK 69.286 91.085
. UKUPNI PRIHODI 89.451 300.703
Z. UKUPNI RASHODI 158.737 391.788
10
242
IZVETAJI O PROMENAMA NA KAPITALU I REZERVAMA
U hiljadama dinara
za godinc
31. dcccmbar
2003 . 2002.
AKCIJSKI KAPITAI - OBINF AKCIJF
Stanje na poetku godine 10.343 10.343
Stanje na kraju godine 10.343 10.343
- -
DRUTVFNI KAPITAI
Stanje na poetku godine 2.580.327 2.580.327
Stanje na kraju godine 2.580.327 2.580.327
- -
RFVAIORIZACIONF RFZFRVF
Stanje drutvenog kapitla na poetku godine 1.512.832 1.005.689
Stanje akcijskog kapitla na poetku godine 6.041
Korekcija po proceni (6.041) (3.099)
Revalorizacija akcijskog kapitala 808 366.406
Revalorizacija drutvenog kapitala 201.265 1.469
Revalorizacija kumuliranih revalorizacionih rezervi 117.114 142.367
Stanje na kraju godine 1.832.019 1.512.832
- -
SVFGA, KAPITAI I RFZFRVF 4.422.689 4.103.502
GUBITAK
Stanje na poetku godine (287.823) (174.623)
Gubitak tekue godine (69.286) (91.085)
Eliminacija prihoda i rashoda iz ranijih godina - 2.348
Revalorizacija (22.450) (24.463)
Stanje na kraju godine (379.559) (287.823)
KAPITAI UMANJFN ZA GUBITAK 4.043.130 3.815.679
11
243
BILANSI TOKOVA GOTOVINE
U hiljadama dinara
za godinc
31. dcccmbar
2003.
2002.
TOKOVI GOTOVINF IZ POSIOVNIH AKTIVNOSTI
Prilivi gotovinc iz poslovnih aktivnosti 36.339 229.878
Prilivi od prodaje i primljeni avansi 29.677 218.758
Prilivi od premija, subvencija, dotacija i sl.
Ostali prilivi iz redovnog poslovanja 6.662 9.991
Prilivi po osnovu vanrednih pozicija 1.129
Odlivi gotovinc iz poslovnih aktivnosti (101.000) (238.155)
Odlivi za nabavke sirovina i materijala i druge trokove
poslovanja i dati avansi dobavljaima (8.410) (36.422)
Odlivi po osnovu bruto zarada, nakada zarada i drugih linih
rashoda
(41.250) (45.565)
Odlivi po osnovu kamate (19.346) (2.363)
Odlivi po osnovu ostalih dabina (13.475) (3.665)
Odlivi po osnovu vanrednih pozicija (18.519) (150.140)
Ncto odliv gotovinc iz poslovnih aktivnosti (64.661) (8.277)
Svcga prilivi gotovinc 36.339 229.878
Svcga odlivi gotovinc (101.000) (238.155)
Ncto odliv gotovinc (64.661) (8.277)
Gotovina na poctku obraunskog pcrioda 472 4.205
Pozitivnc kursnc razlikc po osnovu prcrauna gotovinc 64.793 4.544
Gotovina na kraju obraunskog pcrioda 604 472
12
244
1. OSNIVANJE I DELATNOST
Preduzee Holding Industrija hhhhh proizvoda YYYYYYYY a.d., YYYYYYYY (u
daljem tekstu Preduzee) osnovano je 19XX. godine. Tokom 1992. i 1993. godine
izvrena je transformacija i Preduzee je organizovano u formi deonikog drutva u
meovitoj svojini Industrija hemijskih proizvoda YYYYYYYY Holdinga radi obavljanja
poslova od zajednikog interesa za IHP u celini i to: razvoj i nauno - istraivaki rad,
marketing i propaganda, planiranje i ekonomika, organizacija sistema i kadrova, pravni
poslovi i drugi poslovi od zajednikog interesa. Pod sadanjim imenom i statusom nas-
taje 27. oktobra 1998. godine registracijom kod privrednog suda u Zajearu, reenje Fi
- 157773i98.
Usaglaavanje sa Zakonom o preduzeima je izvreno 31 decembra 1999. godine i
Preduzee je upisano u sudski registar kao akcionarsko drutvo, reenjem Fi - 372-99.
Holding je primarno angaovan u proizvodnji preko dva proizvodna preduzea
(IHX YYYXXXX i IHP YYXX) i dva usluna preduzea (IHP YYXXVVV i IHP
YYVV).
Matino preduzee XXXXXXXX Holding a.d., YYYYYYYY, u organizacionom smis-
lu, sastoji se od Ekonomskih jedinica koje pokrivaju odreene segmente od interesa za
preduzee kao celinu:
- EJ Promet
- EJ Ekonomika i nansija
- EJ Razvoj
- EJ Standard
- EJ Trgovina na malo
- EJ Kontrola
- EJ Opti poslovi
2. OSNOVE ZA SASTAVLJANJE RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA
I RAUNOVODSTVENI METOD
2.1. Raunovodstveni metod
Raunovodstveni izvetaji Preduzea su sainjeni u skladu sa propisima Zajednice
Srbije i Crne Gore.
Raunovodstveni izvetaji ukljuuju samo raunovodstvene izvetaje matinog
Preduzea XXXXXXXX Holding a.d., YYYYYYYY. Uea u kapitalu povezanih
pravnih lica su u ovim raunovodstvenim izvetajima prikazana po prvobitnoj vrednosti
koja je uveana za efekte inacije (napomena 3.2.).
Raunovodstveni izvetaji su sastavljeni na osnovu naela stalnosti poslovanja, to pret-
postavlja da stanje u privredi i budue mere ekonomske i monetarne politike nee imati
znaajan negativan uticaj na budui nansijski poloaj i rezultate poslovanja Preduzea.
13
245
2.2. Korekcije za efekte inacije
Korekcije za efekte inacije izvrene su da bi se iskazalo poslovanje Preduzea, koje
posluje u inatornoj ekonomiji, po monetarnim vrednostima na kraju izvetajnog peri-
oda. Pomenute korekcije za efekte inacije su izvrene na osnovu indeksa rasta cena na
malo, izraunatog i zvanino objavljenog od strane Republikog zavoda za statistiku.
Koecijent rasta cena na malo u izvetajnom periodu je bio sledei:
Godina Koecijent Objavljen
2001. 0.387 Sl. list SRJ 2i02
2002. 0.142 Sl. list SRJ 2i03
2003. 0.078 Sl. Glasnik 131i03
Korekcije za efekte inacije izvrene su na nabavnu vrednost nemonetarnih pozicija,
ukljuujui osnovna sredstva i dugorone nansijske plasmane. Pomenuta sredstva su
korigovana primenom indeksa rasta cena na malo, za period od datuma nabavke do 31.
decembra 2003. godine.
Sve komponente kapitala izraene u dinarima korigovane su za efekte inacije,
primenom indeksa rasta cena na malo za period od kraja meseca u kome su te kompo-
nente steene do datuma bilansa stanja.
2.3. Prikazivanje uporednih podataka
Raunovodstveni propisi Zajednice Srbije i Crne Gore ne zahtevaju korekcije pozici-
ja iz prethodne godine za efekte inacije i njihovo iskazivanje u vrednostima koje
odraavaju kupovnu mo novca na kraju izvetajnog perioda. Stoga, raunovodstveni
metod primenjen u izradi raunovodstvenih izvetaja ne obezbeuje uporedivost po-
dataka izmeu dva perioda.
3. PREGLED ZNAAJNIH RAUNOVODSTVENIH POLITIKA
3.1. Osnovna sredstva
Pod osnovnim sredstvima smatraju se ona sredstva iji je oekivani korisni vek upotrebe
dui od jedne godine i ukoliko je njihova vrednost iznad vrednosti odreene u skladu sa
raunovodstvenim propisima Zajednice Srbije i Crne Gore.
Nabavke osnovnih sredstava tokom godine evidentiraju se po nabavnoj vrednosti.
Nabavnu vrednost ini vrednost po fakturi dobavljaa, zajedno sa svim trokovima nas-
talim do stavljanja osnovnih sredstava u upotrebu.
Osnovna sredstva se u godinama sa hiperinacijom revalorizuju na kraju godine,
primenom jedinstvenih, zvanino objavljenih koecijenata revalorizacije, zasnovanih na
indeksu rasta cena na malo. Ti indeksi se primenjuju na nabavnu ili revalorizovanu vred-
nost i kumulativnu ispravku vrednosti.
14
246
3.2. Dugoroni nansijski plasmani
Dugoroni nansijski plasmani sastoje se od dugorono uloenih sredstava u pove-
zana Preduzea i ostalih dugoronih plasmana.
Dugoroni nansijski plasmani prikazani su po prvobitnoj vrednosti ulaganja, uveanoj
za efekte revalorizacije i uee u dobiti, odnosno umanjenoj za pokrie gubitka, sa jed-
nom godinom zakanjenja.
3.3. Zalihe
Zalihe materijala, rezervnih delova, invetara i robe procenjuje se po nabavnoj vred-
nosti. Nabavnu vrednost ine neto fakturna vrednost i zavisni trokovi nabavke.
Neto prodajna vrednost je cena po kojoj zalihe mogu biti prodate u normalnim us-
lovima poslovanja nakon umanjenja cene za trokove prodaje.
Roba u magacinu se iskazuje po nabavnoj vrednosti.
Tereenjem ostalih rashoda vri se ispravka vrednosti zaliha u sluajevima kada se
oceni da je potrebno svesti vrednost zaliha na njihovu neto prodajnu vrednost. Oteene
zalihe i zalihe koje po kvalitetu ne odgovaraju standardima se otpisuju.
3.4. Kapital
Kapital se iskazuje po nominalnoj vrednosti.
Revalorizacija kapitala, koja se vri primenom jedinstvenih, zvanino objavljenih koe-
cijenata revalorizacije, zasnovanih na indeksu rasta cena na malo, obuhvata se na teret
Obrauna efekata revalorizacije, a u korist rauna Kumulirane revalorizacione rezerve,
te je kapital u 2003. godini iskazan bez revalorizacije, iskazane na posebnom kontu -
Kumulirane revalorizacione rezerve. Revalorizacija kapitala se ne mora vriti u punom
iznosu, obzirom da se za eventualni iznos poverilakog gubitka koji nije pokriven uku-
pnim prihodima umanjuje revalorizacija kapitala (napomena 3.5.).
3.5. Obraun efekata revalorizacije
Rezultati revalorizacije osnovnih sredstava i dugoronih nansijskih plasmana,
potraivanja u stranim sredstvima plaanja i amortizacije su knjieni u korist rauna
Obraun efekata revalorizacije, dok je revalorizacija kapitala i obaveza u stranim sred-
stvima plaanja knjiena na teret istog rauna. Negativni neto revalorizacioni efekat is-
kazuje se u bilansu uspeha tekueg perida u okviru Vanrednih rashoda kao poverilaki
gubitak samo do iznosa koji je pokriven ukupnim prihodima, a za eventualni iznos
poverilakog gubitka koji nije pokriven ukupnim prihodima umanjuje se revalorizacija
kapitala. Pozitivan neto revalorizacioni efekat iskazuje se u bilansu uspeha tekueg peri-
da u okviru Vanrednih prihoda kao poverilaki dobitak samo do iznosa koji je potreban
za izravnanje ukupnih prihoda i rashoda, dok se eventualni ostatak moe usmeriti u
dugorona rezervisanja najdue na pet godina.
15
247
3.6. Poslovni prihodi
Poslovne prihode ine prihodi od prodaje robe, proizvoda i usluga, prihodi od aktivi-
ranja uinaka, prihodi od subvencija, dotacija, regresa, kompezacija, i povraaja dabina
po osnovu prodaje robe, proizvoda i usluga, prihodi od doprinosa i lanarina i drugi
poslovni prihodi koji su obraunati u knjigovodstvenoj ispravi, nezavisno od vremena
naplate.
3.7. Poslovni rashodi
Poslovne rashode ine rashodi direktnog materijala i robe i drugi poslovni rashodi
(trokovi ostalog materijala, proizvodne usluge, rezervisanja, amortizacija, nematerijalni
trokovi, porezi i doprinosi pravnog lica nezavisni od rezultata bruto zarade i ostali lini
rashodi), nezavisno od momenta plaanja.
3.8. Amortizacija
Amortizacija osnovnih sredstava obraunava se po stopama ne niim od stopa, pro-
pisanih zakonom Zajednice Srbije i Crne Gore, koje su odreene tako da se nabavna ili
revalorizovana vrednost osnovnih sredstava amortizuje u jednakim godinjim iznosima
u toku predvienog korisnog veka trajanja. Amortizacija se obraunava na osnovicu koju
ini nabavna odnosno revalorizovana vrednost na poetku godine kao i na osnovna sred-
stva stavljena u upotrebu tokom godine.
Glavne stope amortizacije koje su u primeni su:
Graevinski objekti 1,30 5,00
Ostala kancelarijska oprema 7,00 20,00
Teretni kamioni 14,30
Putnika vozila 15,50
Nametaj 12,50
Raunari 20,00
Meseni trokovi amortizacije se u godinama sa inacijom revalorizuju, primenom je-
dinstvenih, zvanino objavljenih koecijenata revalorizacije, zasnovanih na indeksu rasta
cena na malo, ime se meseni trokovi amortizacije i korespodentni prihodi izraavaju u
monetarnim jedinicama iste kupovne moi.
3.9. Ispravka vrednosti
Ispravka vrednosti potraivanja se vri na teret bilansa uspeha tekue godine na osn-
ovu procene rukovodstva Preduzea o njihovoj naplativosti.
3.10. Prihodi i rashodi kamata
Prihodi i rashodi kamata iskazani su u bilansu uspeha perioda u kome su nastali.
16
248
3.11. Pozitivne i negativne kursne razlike
Pozitivne i negativne kursne razlike koje nastaju na deviznim transakcijama u toku
godine, iskazuju se u bilansu uspeha kao deo nansijskih prihoda, odnosno kao deo -
nansijskih rashoda u obraunskom periodu na koji se odnose. Nerealizovane pozitivne
i negativne kursne razlike, nastale prilikom prerauna deviznih potraivanja, odnosno
obaveza se iskazuju u korist, odnosno, na teret konta Obraun efekata revalorizacije
(napomena 3.5.).
3.12. Porezi i doprinosi
Porez na dobitak predstavlja iznos koji se obraunava i plaa u skladu sa Republikim
poreskim propisima. Poreske vlasti utvruju meseni iznos akontacije poreza na
dobitak.
Konaan porez na dobitak se plaa u visini od 14 od poreske osnovice utvene pores-
kim bilansom. Oporezivi dobitak prikazan u poreskom bilansu ukljuuje dobitak pri-
kazan u zvaninom bilansu uspeha i korigovan za stalne razlike denisane poreskim
propisima Republike Srbije. Ove korekcije se odnose na iskljuivanje trokova koji se
ne priznaju i umanjenje za izvesna ulaganja u investicije izvrena u toku godine, do 50
oporezivog dobitka za tu godinu.
Poreski propisi Republike Srbije ne poznaju privremene razlike i shodno tome ne
priznaju razgraniena potraivanja niti razgraniene obaveze po osnovu poreza na
dobitak.
Poreski propisi Republike Srbije ne predviaju mogunost da se poreski gubici iz
tekueg perioda mogu koristiti kao osnova za povraaj poreza plaenog u prethodnim
periodima. Gubici iz tekueg perioda iskazani u poreskom bilansu mogu se preneti na
raun dobitka iz buduih obraunskih perioda, ali ne due od pet godina.
Porezi i doprinosi koji ne zavise od rezultata a koji se odnose na domaa pravna lica
predstavljaju iznose, plaene razliitim republikim i optinskim propisima, koji slue za
nansiranje raznih komunalnih i republikih potreba.
17
249
4. OSNOVNA SREDSTVA
U hiljadama din
Zcmljitc Zgradc Oprcma Alat i Ukupno
Invcntar O.S.
NABAVNA VRFDNOST
Stanje, na poetku godine 54.643 430.313 80.402 152 565.510
Prenosi na Skuptinu Optinu
grada i povezanom pravnom licu
- (3.150) (9.492) - (12.642)
Nova nabavka - 178 - - 178
Rashodovanje, prodaja - - (1.587) (27) (1.614)
Prenos sa drugog pravnog lica - 1.768 - - 1.768
Revalorizacija 4.262 33.321 5.555 9 43.147
Stanje, na kraju godine 58.905 462.430 74.878 134 596.347
KUMUIIRANA ISPRAVKA
VRFDNOSTI
Stanje, na poetku godine - 256.067 70.428 145 326.640
Prenosi na Skuptinu Optinu
grada i povezanom pravnom licu
- (2.424) (8.854) - (11.278)
Amortizacija tekue godine - 16.578 3.242 - 19.820
Ispravka vrednosti kumulirana u
otuenim osnovnim sredstvima
- 509 (1.536) (21) (1.048)
Revalorizacija - 21.079 4.988 9 26.076
Stanje, na kraju godine - 291.809 68.268 133 360.210
Ncto sadanja vrcdnost 31. dc-
ccmbar 2003.
58.905 170.621 6.610 1 236.137
Ncto sadanja vrcdnost 31. dc-
ccmbar 2002.
54.643 174.246 9.967 7 238.863
Vrednost osnovnih sredstava Preduzea procenjena je na dan 31. decembra 1997. go-
dine, a procena je knjiena 01. januara 1999. godine, pri emu su iznosi korigovani in-
deksom rasta cena na malo za odgovarajui period. Preduzee nije evidentiralo troak
amortizacije na procenom uspostavljenu vrednost osnovnih sredstava, za 1998. godinu,
ime je knjigovodstvena vrednost osnovnih sredstava, sa stanjem na dan 31. decembar
2003. godine, uveana za iznos neobraunate amortizacije.
18
250
5. UEA U KAPITALU POVEZANIH PRAVNIH LICA
U hiljadama dinara
31. decembar
uea 2003. 2002.
XXXXXXXX - YYYXXXX a.d., YYYYYYYY 80 1.806.471 1.675.761
XXXXXXXX - YYXX a.d., YYYYYYYY 80 1.195.844 1.109.313
XXXXXXXX - YYXXVVV a.d., YYYYYYYY 80 1.193.937 1.107.553
XXXXXXXX - YYVV a.d., YYYYYYYY 80 209.663 194.492

4.405.915 4.087.119
Preduzee je vlasnik 80 kapitala povezanih pravnih lica i na dan 31. decembra 2003.
godine uee u kapitalu povezanih pravnih lica iznosi ukupno 4.405.915 hiljada dinara.
Povezana pravna lica godinama ostvaruju gubitak iz poslovanja tako da neto gubitak
ranijih godina i tekue godine iznosi 5.012.538 hiljada dinara, i isti je vei od uea u
kapitalu za 606.623 hiljada dinara. Preduzee nije obezbedilo ispravku vrednosti plas-
mana za iznos iskazanog gubitka i prikazani raunovodstveni izvetaji ne sadre nikakve
korekcije po ovom osnovu.
6. UEA U KAPITALU DRUGIH PRAVNIH LICA
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
S1, Smederevo 21.872 21.872
S2 Banka a.d., Beograd 3.556 -
S3 Banka, Beograd 1.869 2.135
S4 a.d., Beograd 1.019 1.012
S5 banka a.d., Beograd 714 815
S6 banka a.d., Beograd 266 304
S7banka a.d., Bor 107 10
S8 a.d., lijala Zajear 11 11
S9banka a.d., Beograd 8 122
29.422 26.281
Minus: Ispravka vrednosti (24.851) (25.270)

4.571 1.011
19
251
7. MATFRIJAI
U hiljadama dinara
31. decembar
2003
2002
Zalihe laboratorijskog materijala 610 570
Zalihe materijala drutvenog standarda 321 418
Alat i iventar u upotrebi 106 113
Gorivo i mazivo 43 33
Zalihe kancelarijskog materijala 11 92
Ostalo - 89
1.091 1.315
Minus: Ispravka vrednosti alata i inventara (106) (113)
985 1.202
8. KUPCI POVEZANA PRAVNA LICA
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
XXXXXXXX - YYVV a.d., YYYYYYYY 24.456 24.456
XXXXXXXX - YYXXVVV a.d., YYYYYYYY 7.208 5.635
XXXXXXXX - YYYXXXX a.d., YYYYYYYY 79 62
XXXXXXXX - YYXX a.d., YYYYYYYY 29 28
XXXXXXXX - YYYYYYYY - Komerc d.o.o, YYYYYYYY 41 2

31.813 30.183
Preduzee nije izvrilo usaglaavanje potraivanja prema vrsti potraivanja koja dat-
iraju iz ranijih godina sa ostalim lanicama iz sistema XXXXXXXX Holding. Nismo bili u
mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti zbog nedostupnosti odgovarajue
dokumentacije, drugim postupcima revizije uverimo u istinitost i objektivnost obelodan-
jenog iznosa potraivanja od povezanih pravnih lica vrednosti 31.813 hiljada dinara.
20
252
9. KUPCI
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
Kupci u zemlji 182.332 197.968
Kupci u inostranstvu 4.247 4.586
186.579 202.554
Minus: Ispravka vrednosti (168.962) (167.137)
17.617 35.417
Preduzee nije izvrilo usaglaavanje potraivanja u zemlji i inostranstvu sa svojim po-
slovnim partnerima. Nismo bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti
zbog nedostupnosti odgovarajue dokumentacije, drugim postupcima revizije uverimo
u istinitost i objektivnost obelodanjenog iznosa potraivanja od kupaca u zemlji i in-
ostranstvu u iznosu od 17.617 hiljada dinara.
10. POTRAIVANJA IZ SPECIFINIH POSLOVA
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
XXXXXXXX - YYYXXXX a.d., YYYYYYYY 341.510 348.240
XXXXXXXX - YYVV a.d,. YYYYYYYY 179.888 178.103
XXXXXXXX - YYXX a.d., YYYYYYYY 113.933 112.220
XXXXXXXX - YYXXVVV a.d., YYYYYYYY 63.341 63.760
Sindikat YYYYYYY 4.013 4.013
702.685 706.336
Preduzee nije izvrilo usaglaavanje potraivanja prema vrsti potraivanja koja dat-
iraju iz ranijih godina sa ostalim lanicama iz sistema XXXXXXXX Holding. Nismo
bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti uobiajenim postupcima
revizije, kao i zbog nedostupnosti odgovarajue dokumentacije uverimo u istinitost i
objektivnost strukture obelodanjenog iznosa od 702.685 hiljada dinara, potraivanja iz
specinih poslova povezana pravna lica.
21
253
11. GOTOVINSKI EKVIVALENTI I GOTOVINA
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
Devizni raun 361 -
Blagajna 243 99
Tekui rauni - 12
Ostala novana sredstva - 361
604 472
Preduzee ne obavlja plaanja preko tekueg rauna zbog blokade. lanom broj 4.
Ugovora o zajednikoj proizvodnji i tehnikoj saradnji, zakljuen izmeu XXXXXXXX
YYYYYYYY- Kkomerc d.o.o., YYYYYYYY sa XXXXXXXX Holdinga, je reguliasan
odnos i nain plaanja koji e se obavljati preko rauna novoosnovanog Drutva. Na
osnovu potvrde Narodne banke Srbije, Glavna Republika lijala u Beogradu, Odsek
za prinudnu naplatu, ukupan iznos blokade iro rauna na dan 31. maj 2004. godine je
67.375 hiljada dinara.
12. KAPITAL
Struktura kapitala, ocijelno registrovana, prikazana je u tabeli ispod:
U hiljadama dinara
31. decembar 2003.
Struktura
Drutveni kapital 99,60 2.580.327
Akcijski kapital S.....d a.d., S.................o 0,40 10.343
100,00 2.590.670
22
254
13. DUGORONI KRFDITI
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
Naziv bankc Ugovor Odobrcn
Rok Kamatna
EUR
dospcca stopa

Fond za razvoj
Republike
Srbije, Beograd
Aneks
7i164i97
31.07.2001 31.12.2004 4 m.p 818.857,16 55.939 15.753
Fond za razvoj
Republike
Srbije, Beograd
161i
11.02.2004
31.12.2003 5 godina 4 m.p.. 248.969,00 17.008 -
Fond za razvoj
Republike
Srbije, Beograd
357i
1054
279.453,81 19.147 -
Minus: Tekue dospee dugoronih kredita - (10.150)
92.094 5.603
14. PRIMLJENI AVANSI
Primljeni avansi na dan 31. decembra 2003. godine, odnosno 2002. godine, iznose
13.634 hiljade dinara, odnosno 36.763 hiljada dinara. Svi primljeni avansi datiraju iz ra-
nijih godina i najznaajniji su: Republika direkcija za robne rezerve u iznosu od 2.892
hiljada dinara, XXX a.d., Beograd pogon u Knjaevcu u iznosu od 2.789 hiljada dinara.
15. DOBAVLJAI POVEZANA PRAVNA LICA
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
XXXXXXXX - YYYXXXX a.d., YYYYYYYY 849.407 848.564
XXXXXXXX - YYXX a.d., YYYYYYYY 197.676 197.559
XXXXXXXX YYYYYYYY Komerc d.o.o. YYYYYYYY 2.771 -
1.049.854 1.046.123
Preduzee nije izvrilo usaglaavanje obaveza prema vrsti obaveza i ista datiraju iz
ranijih godina sa ostalim lanicama iz sistema XXXXXXXX Holding. Nismo bili u
mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti zbog nedostupnosti odgovarajue
dokumentacije, drugim postupcima revizije uverimo u istinitost i objektivnost obelo-
danjenog iznosa obaveza prema dobavljaima - povezanim pravnim licima vrednosti
1.049.854 hiljada dinara.
23
255
16. DOBAVLJAI
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
Dobavljai u zemlji 47.905 46.574
Dobavljai u inostranstvu 1.716 -

49.621 46.574
Preduzee nema usaglaene obaveze prema dobavljaima u zemlji na dan 31. decem-
bar 2003. godine i zbog toga nismo bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde
salda, niti zbog nedostupnosti odgovarajue dokumentacije, drugim postupcima revizije
uverimo u istinitost i objektivnost obelodanjenog iznosa obaveza prema dobavljaima u
zemlji u iznosu od 49.621 hiljada dinara.
17. OBAVEZE IZ SPECIFINIH POSLOVA
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
Obaveze prema povezanim pravnim licima 22.784 24.896
Obaveze prema drugim pravnim licima 35.835 -

58.619 24.896
Obaveze prema drugim pravnim licima u celini, odnosno u iznosu od 35.835 hiljada
dinara se odnose na obavezu prema DP Slobodna zona YYYYYYYY.
18. DRUGF OBAVFZF
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
Obaveze po osnovu kamata i trokova nansiranja 19.345 11.827
Ostale obaveze 2.664 1.866
Obaveze prema zaposlenima 1.625 770
23.661 14.463
24
256
Preduzee je tokom 1993. godine ulo u proces svojinske i vlasnike transformacije,
na osnovu izvrene procene vrednosti kapitala i odluke tadanjeg Upravnog odbora.
Meutim, ta procena vrednosti kapitala nije nikada verikovana od strane Ministarstva
za ekonomsku i vlasniku transformaciju Direkcija za procenu vrednosti kapitala, to
ceo proces transformacije ini pravno neutemeljenim. Zaposlenima su vrene obustave
od zarada u svrhu otkupa akcija odnosno vlasnike transformacije. Na ovaj nain su
formirane obaveze prema zaposlenima u iznosu od 1.625 hiljada dinara..
19. VANPOSLOVNA AKTIVA I PASIVA
U hiljadama dinara
31. decembar
2003. 2002.
Vanposlovna aktiva
Stanovi YYXXdarnosti 2.520 12.662
Svega vanposlovna aktiva 2.520 12.662
Vanposlovna pasiva
Fond zajednike potronje 476 -
Sopstveni vanposlovni izvori - 2.488
Ostali vanposlovni izvori 18.698 13.826
Svega vanposlovna pasiva 19.174 16.314
Preduzee nema usaglaenu analitiku evidenciju vanposlovnih sredstava sa ugovori-
ma o zakupu i ugovorima o otkupu stanova od strane radnika, tako da se nismo mogli
alternativnim niti drugim postupcima revizije uveriti u objektivnost i realnost obelodan-
jenih iznosa vanposlovne aktive u iznosu od 2.520 hiljada dinara i vanposlovne pasive u
iznosu od 19.174 hiljada dinara.
20. POSLOVNI PRIHODI U hiljadama dinara
Za godinu koja se zavrava
31. decembra
2003. 2002.
Prihodi od prodaje robe na domaem tritu 3.517 204.634
Prihodi od prodaje proizvoda na domaem tritu 2.523 6.442
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga povezanim pravnim licima 1.572 1.409
Drugi poslovni prihodi 146 28

7.758 212.513
25
257
21. NEMATERIJALNI TROKOVI (bez poreza i doprinosa)
U hiljadama dinara
31. decembra
2003. 2002.
Ostali nematerijalni trokovi 4.046 5.535
Trokovi naknada 2.303 3.611
Trokovi neproizvodnih usluga 1.396 901
Trokovi platnog prometa 395 1.008
Trokovi premija osiguranja 78 158
8.218 11.213
22. RASHODI KAMATA
U hiljadama dinara
31. decembra
2003. 2002.
Rashodi kamata po drugim nansijskim plasmanima 6.299 -
Kamate za neblagovremeno plaene rashode 5.995 -
Rashodi kamata po kupoprodajnim odnosima u zemlji 2.960 5.402
Rashodi kamata po dinarskim kreditima u zemlji 1.365 1.074
Rashodi kamata za devizne kredite - 12
16.619 6.488
23. PRIHODI IZ RANIJIH GODINA
U hiljadama dinara
za godinu koja se zavrava
31. decembra
2003. 2002.
Prihod od storniranja razlike ukalkulisanih zarada i
isplaenih zarada
19.776 -
Prihod od kamata prema dobavljaima sa kojima su sas-
tavljeni zapisnici o usaglaenju
3.167 -
Ostali prihodi 24.716 2.070
47.659 2.070
26
258
24. OSTALI NEPOSLOVNI I VANREDNI PRIHODI
U hiljadama dinara
za godinu koje se zavrava
31. decembar
2003. 2002.
Pozitivan revalorizacioni efekat - 53.965
Ostali neposlovni i vanredni prihodi 32.191 25.789
Ostali prihodi od prodaje otpadnog materijala 1.111 136
33.302 79.890
OBRAUN EFEKATA REVALORIZACIJE
U hiljadama dinara
za godinu koje se zavrava
31.decembar
2003. 2002.
RFVAIORIZACIJA IMOVINF
Efekat revalorizacije osnovnih sredstava 17.071 29.791
Efekat revalorizacije dugoronih nansijskih plasmana 309 508.621
Revalorizacija plasmana kod povezanih pravnih lica 318.683 -
Revalorizacija potraivanja u stranoj valuti 76
Revalorizacija gubitka (22.450)
Revalorizacija amortizacije 823 1.255
314.436 539.743
RFVAIORIZACIJA KAPITAIA I OBAVFZA
Revalorizacija akcijskog kapitala 808 1.468
Revalorizacija drutvenog kapitala 201.265 366.406
Revalorizacija gubitka iz ranijih godina - (24.463)
Revalorizacija obaveza u stranoj valuti 1.321 -
Revalorizacija revalorizacionih rezervi 117.114 142.367
320.508 485.778
Umanjenje za pokrie poverilakog gubitka (6.072) -
RFVAIORIZACIONI FFFKAT, NFTO - 53.965
27
259
25. RASHODI IZ RANIJIH GODINA
U hiljadama dinara
31. decembra
2003. 2002.
Uknjienje obaveze prema Fondu za razvoj
Republike Srbije, Beograd
34.524 -
Naknadno utvreni rashodi iz ranijih godina 11.569 -
Ostali rashodi iz ranijih godina 1.394 14.633
47.487 14.633
26. OTPISI OBRTNIH SREDSTAVA OSIM UINAKA
U hiljadama dinara
31. decembra
2003. 2002.
Ispravka vrednosti zastarelih nenaplaenih
potraivanja
1.810 28.694
Otpis rashoda u prodavnicama tokom godine 553 609
Ostali otpisi 152 989
2.515 30.292
27. PRIJAVA POTRAIVANJA
Agencija za privatizaciju na osnovu lana 9. stav 1. taka 7. Zakona o Agenciji za priva-
tizaciju (Slubeni glasnik RS, br. 38i01), a u vezi sa lanom 5. Uredbe o postupku i
nainu restruktuiranja preduzea i drugih pravnih lica (Slubeni glasnik RS, BR. 1i 02),
dana 09. aprila 2003. godine, donela je Odluku o pokretanju postupka restruktuiranja
subjekta Holding Industrija hemijskih proizvoda YYYYYYYY akcionarsko drutvo,
YYYYYYYY. Dana 16. aprila u dnevnom listu Politika, objavljen je oglas o pokretanju
postupka restrukturiranja i prijavi potraivanja.od strane poverilaca. Rok za dostavu pri-
java od strane poverilaca je bio 30 dana.
28
260

Prijava potraivanja Prijavljen i u Bilansu Razlike
Naziv poverioca potvren iznos Preduzea
S1 u steaju a.d., S...........o 617.278 - 617.278
Fond za razvoj Republike Srbije, B........d 59.100 59.953 (853)
RUJPN Centar Ni, lijala N........n 43.459 - 43.459
Radnici bruto 36.249 40.491 (4.242)
E1 Komerc, B....r 27.170 - 27.170
N1, B..........d 22.753 6.419 16.334
J1, N.......n 16.150 16.150 -
I2 trading Limited, Kipar 11.954 - 11.954
B2 banka, l.N.........n 9.478 6.298 3.180
Direkcija za robne rezerve, B......d 2.317 5.209 (2.892)
R1, Bukurest, Rumunija 1.865 1.716 149
I4 a.d., Zajear 1.863 1.465 398
Telekom Srbija a.d., Z........r 1.349 4.428 (3.079)
ZTP JZ, B.........d 1.269 - 1.269
Radnici deonice 1.241 1.288 2.529
E1 849 - 849
P12 banka, B..........d 828 843 (15)
Zdravstveni centar 808 - 808
Ostali 5.906 - 5.906

861.886 144.260 717.626
Prikazana stanja kod klijenta su iz evidencije na dan 31. decembra 2003. godine, dok su
prijavljena potraivanja poverilaca na dan prijave 16. aprila 2003. godine. S obzirom na
cinjenicu da su uglavnom sva potraivanja iskazana u dinarskoj protivvrednosti valuta
potraivanja iz ranijih godina, kao i potraivanja po osnovu izvrnih sudskih reenja, a
kako u 2003. godini nije bilo znatnih promena, moe se prihvatiti iskazana stanja oko
90 realna.
Takoe, revizijom je konstatovano da stanja u raunovodstvenoj evidenciji ne odgo-
varaju prijavljenim potraivanjaima, pa je neophodno da se uz Odluku organa upravl-
janja naloi strunim slubama (komercijalnoj slubi, raunovodstvenoj), sa dostavom
verodostojne dokumentacije, radi sprovodjenja korektivnih knjienja, da bi se usaglasila
knjigovodstvena evidencija sa prijavama i postupak restruktiranja priveo kraju.
29
261
28. POTENCIJALNE OBAVEZE
1. Zalono pravo na nepokretnostima XXXXXXXX Holding a.d., XXXXXXXX
YYYXXXX a.d., XXXXXXXX YYXX a.d., i XXXXXXXX YYVV a.d., YYYYYYYY,
po Reenju Optinskog suda u N..............u I - 1544i88 od 25. novembra 1988. godine, je
dato poveriocu J.............o izvozna i kreditna banka u Beogradu. Osnov zalonog prava
na nepokretnostima je obezbeenje dinarskog i deviznog potraivanja poverioca do
iznosa 375.363.851.905 dinara, uveanog za revalorizacione, realne i druge ugovorene
i eventualne zatezne kamate i trokove.
2. Zalono pravo na nepokretnostima XXXXXXXX Holding a.d., XXXXXXXX
YYYXXXX a.d., XXXXXXXX YYXX a.d., XXXXXXXX YYXXVVV a.d., i
XXXXXXXX YYVV a.d., YYYYYYYY, po Reenju Trgovinskog suda u Z............u I.
1572i01. je dato poceriocu D....a Oil S.A. 20l trase Linhentaja vajcarska. Osnov
zalonog prava je presuda arbitranog postupka o naplati potraivanja od strane pove-
rioca u iznosu od 445.483,50 USD sa 10 kamate na godinjem nivou za period od 07.
avgusta 1990. godine do 09. jula 1991. godine, zajedno sa kamatom na tu sumu i sve
ostale kamate i trokovima do isplate duga.
3. Zalono pravo na nepokretnostima XXXXXXXX YYYXXXX a.d., i XXXXXXXX
YYXX a.d., po Reenju Optinskog suda u Negotinu I-119i95 od 7. aprila 1995.
godine, je dato zalono pravo poveriocu XXXX OVERSEAS L.t.d. STR LIMASSOL
CYPRUS. Osnov zalonog prava je obezbeenje novanog potraivanja poverioca po
pravosnanoj i izvrnoj presudi Privrednog suda u Zajearu br. P 6570i92 od 30.
marta 1993. godine.
4. Zalono pravo runa zaloga I reda na 10 cisterni za prevoz fosforne koseline je dato
poveriocu XXXXXXXXXX LIMASSOL CYPRUS, radi obezbeenja potraivanja iz
Ugovora zakljuenog 31. januara 2002. godine. Dunik po ovom osnovu je XXXXXXXX
Holding, dok je zaloni dunik XXXXXXXX YYYXXXX a.d., YYYYYYYY.
5. Zalono pravo hipoteka I reda na nepokretnosti Fabrika Aluminijum Triuida,
za poverioca S J a.d., Smederevo a dunika XXXXXXXX Holding, dok je zaloni
dunik XXXXXXXX YYXX a.d., YYYYYYYY.
6. Zalono pravo I reda na brodovima, barama i dizalicama (6 kom) radi obezbeenja
potraivanja iz Ugovora zakljuenog 16. februara 1999. godine. Dunik po ovom osno-
vu je XXXXXXXX Holding, dok je zaloni dunik XXXXXXXX YYXXVVV a.d.,
YYYYYYYY u korist poverioca PCCCCC Inc. Iz Atine, Grka. Organi upravljanja su
dana 08. aprila 2003. godine doneli Odluku o rashodovanju 16 bari uz saglasnost od
27. februara 2003. godine, hipotekarnog poverilaca PCCCCCC Inc. Iz Atine, Grka.
7. Zalono pravo hipoteka I reda na nepokretnosti na Fabrici TPP-a, poverioca
ALLLLLL ENTERPRISSES LTD, radi obezbeenja potraivanja iz Ugovora zakljuenog
04. aprila 2001. godine. Dunik po ovom osnovu je XXXXXXXX Holding, dok je
zaloni dunik XXXXXXXX YYXX a.d., YYYYYYYY.
8. Zalono pravo runa zaloga I reda na 7 cisterni za elezniki prevoz sode je dato po-
veriocu AXXX d.o.o, Beograd, radi obezbeenja potraivanja za dunika XXXXXXXX
Holding, dok je zaloni dunik XXXXXXXX YYXX a.d., YYYYYYYY.
30
262
29. DOGAAJI NAKON BILANSA STANJA
Ovlaena lica Poreske uprave regionalnog centra Ni, lijala NNNNNN izvrili su
kontrolu izmirenja javnih prihoda Preduzea na dan 31. decembra 2003. godine i sainili
zapisnik broj 470-030i03-072-001 od 10. februara 2004. godine. Zapisnikom je konsta-
tovano da neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda sa obraunatom kamatom na
dan 31. decembra 2003. godine iznose 67.674 hiljada dinara. Reenjem Ministarstva -
nansija, Poreske uprave Filijala NNNNN, broj 470-102-32i2004 od 15. marta 2004. go-
dine, otpisano je 50 ukupnog iznosa po osnovu poreza i sporednih davanja, to iznosi
33.837 hiljada dinara. Spisak Preduzea kojima se odlae plaanje dela dospelih obaveza
po osnovu javnih prihoda je objavljen u Slubenom glasniku RS, broj 14 od 13. februara
2004. godine
30. SUDSKI SPOROVI
Preduzee vodi vie sudskih sporova koji su od materijalnog znaaja. Revizijom evi-
dencije sporova konstatovan je veliki broj sporova koji datiraju iz ranijih godina a isti
nije dostavljen na uvid prethodnih godina revizija. Nismo bili u mogunosti da identi-
kujemo vrednost sporova, kao i predvidimo mogue ishode sudskih sporova i efekte na
raunovodstvene izvetaje Preduzea koji bi mogli da nastanu po tom osnovu.
31. DEVIZNI KURSEVI
Devizni kursevi utvreni na meubankarskom sastanku deviznog trita primenjeni
za preraun pozicija bilansa stanja u dinare za pojedine glavne valute su:
U dinarima
31. decembar
2003. 2002.
Ameriki dolar (USD) 54,6372 58,9848
Nemaka marka (DEM) 34,9278 31,4522
vajcarski franak (CHF) 43,7847 42,3047
Evro (EUR) 68,3129 61,5152
31
263
PuImvu su. :
PISMO ORGANIMA UPRAVLJANJA UZ IZVETAJ
NEZAVISNOG REVIZORA
Beograd, xx. maj 2004. godine
HOIDING IHH AKCIONARSKO DRUTVO
XXXXXXX, YYYYYYYY
DIRFKTORU
PRFDMFT: Pismo organima upravljanja uz Izvetaj nezavisnog revizora
U skladu sa ugovorom, izvrili smo reviziju raunovodstvenih izvetaja za 2003. go-
dinu i u prilogu Vam dostavljamo Izvetaj nezavisnog revizora.
Prema lanu 34. Zakona o raunovodstva i reviziji (Sl.list SRJ broj 71i2002), pravno
lice kod kojeg se obavlja revizija, obavezno je da dostavi Izvetaj nezavisnog revizora,
posle usvajanja od strane nadlenog organa, Narodnoj banci Srbije Centru za bonitet.
Reviziju smo izvrili u skladu sa Meunarodnim standardima revizije, koji zahtevaju
da reviziju planiramo i izvrimo na nain koji omoguava da se, u razumnoj meri,
uverimo da raunovodstveni izvetaji ne sadre pogrene informacije od materijalnog
znaaja. Revizija ukljuuje ispitivanje dokaza, na bazi provere uzoraka, kojima se pot-
krepljuju iznosi i informacije obelodanjene u raunovodstvenim izvetajima. Revizija,
takoe, ukljuuje ocenu primenjenih raunovodstvenih naela, znaajnijih procena koje
je izvrilo rukovodstvo, kao i optu ocenu prezentacije raunovodstvenih izvetaja.
Zbog prirode provera i drugih inherentnih ogranienja, ukljuujui i ogranienja
raunovodstvenog sistema i sistema internih kontrola, postoji neizbean rizik da neka
materijalno znaajna greka moe ostati neotkrivena.
Cenei dosadanju saradnju, predlaemo Vam da u svom knjigovodstvu proknjiite
sledee poslovne promene:
1. Predlaemo da izvrite usaglaenje obrasca zvalinog bilansa stanja sa zakljunim lis-
tom smanjenjem konta 0319 Ispravka vrednosti uea u kapitalu drugih pravnih
lica i konta 031 Uee u kapitalu drugih pravnih lica u iznosu od 24.817 hiljada
dinara (korekcija 1).
2. Predlaemo da izvrite isknjienje obaveze prema IHH Holding-u a.d., Prahovo sa
konta 430 Primljeni avansi, depoziti i kaucije u korist rauna 673 Prihodi iz ranijih
godina u iznosu od 3.896 hiljada dinara (korekcija 2).
1
264
3. Predlaemo da izvrite usaglaenje stanja kapitala plasiranih kod povezanih pravnih
lica storniranjem konta 305 Drutveni kapital u korist rauna 679 Ostali nepo-
slovni i vanredni prihodi u iznosu do 8.010 hiljada dinara, kao i usaglaenje stanja
revalorizacije plasmana kod povezanih pravnih lica smanjenjem konta 331 Kumu-
lirane revalorizacione rezerve i poveanjem konta 679 Ostali neposlovni i vanredni
prihodi u iznosu od 5.524 hiljada dinara (korekcija 3 i 4).
4. Predlaemo da izvrite smanjenje vie obraunate revalorizacije plasmana kod Jdddd
a.d., Smederevo, sa konta 331 Kumulirane revalorizacione rezerve u korist konta 679
Ostali neposlovni i vanredni prihodi u iznosu od 517 hiljada dinara (korekcija 5).
5. Predlaemo da izvrite usaglaenje plasmana kod povezanih pravnih lica po proceni
poveanjem konta 030 Uea u kapitalu povezanih pravnih lica u korist rauna 679
Ostali neposlovni i vanredni prihodi u iznosu od 1.565 hiljada dinara (korekcija 6).
6. Predlaemo da izvrite usaglaenje akcijskog kapitala Jd a.d., Smmm, poveanjem
konta 300 Akcijski kapital obine akcije na teret konta 579 Ostali neposlovni i
vanredni rashodi u iznosu od 13 hiljada dinara (korekcija 7).
7. Predlaemo da izvrite smanjenje obaveze za kredit prema Fondu za razvoj Republike
Srbije, Beograd jer je ista plaena avaliranim menicama, sa konta 413 Dugoroni
krediti u zemlji u korist rauna 673 Prihodi iz ranijih godina u iznosu od 8.304 hil-
jade dinara (korekcija 8).
8. Predlaemo da izvrite uknjienje obaveze prema Fondu za razvoj Republike Srbi-
je, Beograd po Aneksu br. 7i164i97 odobren 31. jula 2001. godine na konto 421-
Kratkoroni krediti u zemlji, na teret konta 574 Rashodi iz ranijih godina u iznosu
od 20.155 hiljada dinara (korekcija 9).
9. Predlaemo da izvrite preknjienje kredita prema Fondu za razvoj Republike Srbije,
Beograd kome je obaveza otplate 31. decembar 2008. godine sa konta 421 Kratkoroni
krediti u zemlji na konto 413 Dugoroni krediti u zemlji u iznosu od 55.939 hiljada
dinara (korekcija 10).
10. Predlaemo da izvrite preknjienje dugovnog salda za date avanse Prva preduzetnika
banka a.d., Beograd sa konta 432 Dobavljai u zemlji u iznosu od 2.105 hiljade dinara
na konto 413 Dugoroni krediti u zemlji u iznosu od 1.969 hiljada dinara i konto 470
Obaveze po osnovu kamata i trokova nansiranja u iznosu od 136 hiljada dinara
(korekcija 11).
11. Predlaemo da izvrite uknjienje obaveze prema Fondu za razvoj Republike Srbije,
Beograd na konto 413 Dugoroni krediti u zemlji i zaduenjem konta 574 Rashodi
iz ranijih godina u iznosu od 14.369 hiljada dinara (korekcija 12).
12. Predlaemo da izvrite preknjienje rashoda sa konta 539 Trokovi ostalih usluga
na konto 574 Rashodi iz ranijih godina u iznosu od 1.760 hiljada dinara (korekcija
13- ne treba knjiiti)
13. Sugeriemo da izvrite smanjenje obaneze prema Fondu za razvoj Republike Srbije,
Beograd po osnovu avaliranih menica od garanta Borske banke a.d., Bor sa konta 413
Dugoroni krediti u zemlji u korist konta 673 Prihodi iz ranijih godina u iznosu od
5.557 hiljada dinara., (korekcija 14).
2
265
14. Predlaemo da izvrite preknjienje obaveze prema kreditu Fonda za razvoj Repub-
like Srbije, Beograd sa konta 449 Ostale obaveze iz specinih poslova na konto
413 Dugoroni kredtit u zemlji u iznosu od 17.007 hiljada dinara, kao i obaveze po
osnovu kamata po kreditu sa konta 4701 - Obaveze po osnovu kamata i trokova -
nansiranja na konto 413 Dugoroni krediti u zemlji u iznosu od 1.106 hiljada dinara
(korekcija 15 i 16).
15. Predlaemo da izvrite usaglaenje stanja potraivanja i obaveza IHP Holding a.d.,
Prahovo sa povezanim pravnim licima smanjenjem konta 219 Ostala potraivanja
iz specinih poslovau iznosu od 17 hiljada dinara i poveanjem konta 449 Ostale
obaveze iz specinih poslova u iznosu od 157 hiljada dinara na teret konta 574
Rashodi iz ranijih godina u iznosu od 174 hiljada dinara (korekcija 16 i 17).
16. Izvren je takozvani reversal entry storniranjem korekcija iz izvetaja o reviziji za
2002. godinu, a koje ste Vi proknjiili u 2003. godini i na taj nain je izdvojen gubitak
prethodnih godina (korekcija 19, ne treba knjiiti).
Kao sto je objanjeno u napomenama broj 6 i 13 u Izvetaju nezavisnog revizora,
Preduzee nije izvrilo usaglaenje potraivanja i obaveza sa ostalim lanicama iz siste-
ma IHP Prahovo Holdig. Ovo napominjemo zbog poznate injenice da ista datiraju iz
ranijih godina (1997, 1998, 1999, 2000) i bilo je potrebno da sadrinu i strukturu is-
tih, bar pokuate da identikujete i u hodu reavate. Samo vizuelno odnosno brojano
usaglaenje stanja koja se prikazuju u bilansima, nije dovoljno.
Takoe, tokom revizije je primeeno s obzirom na injenicu da su iro-rauni lanica
iz sitema ve due vremena u blokadi a platni promet se obavlja preko one lanice koja
nije u blokadi, za sve nansijske transakcije, bilo da se radi o isplati zarada, izmirenje
obaveze prema dobavljaima za robu ili usluge, kao i izmirenje svih ostalih obaveza,
potrebno je sainiti valjan dokumenat sa prilozima, asignaciju za isplatu zarada, ugov-
or o preuzimanju duga za ostale nansijske tranasakcije a kada su u pitanju samo dve
lanice, onda sastavljati izjavu o kompezaciji i sa njom regulisati odnos potraivanja i
obaveza i prebijanje istih.
Revizijom je takoe konstatovano da postoji veliki broj poslovnih partnera od kojih
imate evidentirana kako potraivanja tako i obaveze. Kao to je gore reeno, neophodno
je da stupite u kontakt sa to veim bojem ovakvih partnera i da predloite reenje pre-
bijanje takvih potraivanja i obaveza, da bi se ovakva stanja u knjigama koja se godinama
prenose iz godine u godinu to vie reila i da ostanu samo ona stanja koja su stvarna. U
ovom reavanju problema treba ukljuiti sve slube Preduzea (nabavnu, komercijalnu,
planiranje, pravnu slubu) da bi se isti u to kraem roku reili sa zadovoljavajuim isho-
dom.
3
266
Takoe, tokom revizije je konstatovano da potraivanja i obaveze od izvoznika i
uvoznika datiraju iz 1991, 1992, 1993. godine, a kako sa pojedinim poslovnim partneri-
ma ve godinama nemate nikakvih kontakata, neophodno je da jo jednom preispitate
mogunosti naplate ili plaanja, proverite da li je bilo bilo kakvih dopisa, opomena ili
utuenja, a nakon toga donesete Odluku na organima upravljanja i ista indirektno ili
direktno isknjiite. Apsolutni rok zastarevanja potraivanja je 10 (deset) godina, to je
i lanom 371. Zakona o obligacionim odnosima (Sl. List SFRJ 29i78, 39i85, 45i89......Sl.
list SRJ 31i93), reeno citiramo Potraivanja zastarevaju za deset godina, ako zako-
nom nije odreen neki drugi rok zastarelosti.

Predloene korekcije treba da se sprovedu u knjigovodstvu pod datumom 01. januar
2004. godine, pri emu one korekcije koje tangiraju Bilans uspeha treba da se evidenti-
raju kao Prihodi, odnosno Rashodi iz ranijih godina.
Koristimo priliku da Vam se zahvalimo na saradnji tokom vrenja poslova revizije.

DIREKTOR

4
267
PuImvu su. (:
PISMO O PREZENTACIJI FINANSIJSKIH IZVETAJA
(Pismo o prczcntaciji otkucati na memorandumu Preduzea)
STANII AUDIT
Karaorcva 65
11000 Bcograd
U vezi sa revizijom godinjeg rauna GGGGGa.d., Beograd za 2003. godinu, na os-
novu koje treba da izrazite miljenje da li raunovodstveni izvetaji istinito i objektivno
prikazuju nansijski poloaj Preduzea i njen poslovni rezultat, odnosno da li su sas-
tavljeni u skladu sa raunovodstvenim propisima, ovim Pismom dajemo sledea uvera-
vanja:
Potvrujemo, prema naem najboljem saznanju i uverenju, sledee injenice:
1. Poznato nam je da je rukovodstvo Preduzea odgovorno za istinito i objektivno pri-
kazivanje nansijskog poloaja Preduzea i njegovog poslovnog rezultata u skladu sa
raunovodstvenim standardima i propisima, kao i za pripremu informacija koje se
obelodanjuju u skladu sa propisima.
2. Nije nam poznato da je iko od rukovodioca ili zaposlenih u Preduzeu, sa ovlaenjima
da kontrolie i odobrava poslovne promene, umean u bilo kakve nezakonite ili ne-
regularne aktivnosti koje bi mogle uticati na istinitost raunovodstvenih izvetaja.
3. Stavili smo Vam na raspolaganje sve poslovne knjige i dokumentaciju, sve zapisnike
sa sednica Organa upravljanja i drugih organa Preduzea, kao i sa sednica kolegijuma
direktora.
4. Potvrujemo sveobuhvatnost informacija datih u pogledu identikovanja povezanih
subjekata.
5. Nisu nam poznati materijalno znaajni propusti i greke koje bi mogle da utiu na
istinitost raunovodstvenih izvetaja.
6. Preduzee je uredno izvravalo sve ugovorne obaveze koje bi, u sluaju neizvravanja,
mogle da se odraze na istinitost raunovodstvenih izvetaja. Ne postoje nikakvi sporo-
vi zbog neizvravanja obaveza prema dravnim organima koji proistiu iz nansijskog
poslovanja.
7. Sledee poslovne promene su uredno proknjiene i prikazane u raunovodstvenim
izvetajima:
a) odnosi sa poslovnim jedinicama i povezanim subjektima koji su Vam prezen-
tirani,
b) gubici koji proizilaze iz obaveza po poslovima terminske kupovine i prodaje,
c) obaveze da se ponovo otkupe sredstva koja su ranije prodata,
d) sredstva na kojima postoji zalog ili hipoteka.
1
268
8. Nemamo nikakve planove niti namere ija bi realizacija mogla znaajno da utie na
vrednost sredstava Preduzea ili na klasikaciju sredstava i izvora sredstava prikaza-
nih u raunovodstvenim izvetajima.
9. Identikovali smo sva sredstva ija vrednost moe biti nia od nominalne ili nabavne i
vodili smo rauna da ta sredstva ne budu iskazana po veoj vrednosti nego to je vred-
nost po kojoj se mogu realizovati.
10. Preduzee ima valjanu dokumentaciju o svojini nad sredstvima kojima raspolae i,
osim onoga to Vam je stavljeno na uvid, nema drugih tereenja niti hipoteke.
11. Proknjiili smo i prikazali sve obaveze, kako stvarne, tako i potencijalne i stavili smo
Vam na uvid sve garancije koje smo izdali treim licima.
12. Osim dogaaja sa kojima smo Vas ve upoznali, nema drugih dogaaja nastalih nakon
datuma bilansa stanja koji bi mogli zahtevati korekciju raunovodstvenih izvetaja.
13. Preduzee nema materijalno znaajnih sudskih sporova u toku, osim onih koji su
Vam prezentirani.
14. Nema zvaninih niti nezvaninih aranmana za kompenziranje salda bilo kojih
rauna novanih sredstava i ulaganja.
15. Osim kreditnih linija koje su Vam stavljene na uvid, nemamo drugih kreditnih
aranmana.
16. Uredno smo proknjiili i prikazali u raunovodstvenim izvetajima sve opcije u vezi
sa prodajom akcija, kao i rezervisana sredstva potrebna za eventualni otkup sopst-
venih akcija.
Generalni direktor
3
269
PuImvu su. :
PRIMER STANDARDNOG NEKVALIFIKOVANOG IZVETAJA REVIZIJE
(POZITIVNO ILI POTVRDO MILJENJE)
AKCIONARIMA I UPRAVNOM ODBORU
AKCIONARSKOG DRUTVA GGGGG BFOGRAD
Obavili smo reviziju bilansa stanja Akcionarskog drutva GGGGG (u daljem tekstu
Preduzee) sa stanjem na dan 31. decembra 2003., odnosno 2002. godine i odgovarajuih
bilansa uspeha, izvetaja o promenama na kapitalu i rezervama i bilansa tokova gotovine
za navedene poslovne godine. Za ove raunovodstvene izvetaje, prikazane na stranama
2 do 10, odgovorno je rukovodstvo Preduzea. Naa odgovornost je da, na osnovu obav-
ljene revizije, izrazimo miljenje o prikazanim raunovodstvenim izvetajima.
Reviziju smo obavili u skladu sa Zakonom o raunovodstvu i reviziji (Sl.list SRJ
71i02) i Meunarodnim standardima revizije. Meunarodni standardi revizije nalau
da planiramo i izvrimo reviziju na nain koji omoguava da se, u razumnoj meri,
uverimo da raunovodstveni izvetaji ne sadre pogrene informacije od materijalnog
znaaja. Revizija ukljuuje ispitivanje dokaza, na bazi provere uzoraka, kojima se pot-
krepljuju iznosi i informacije obelodanjene u raunovodstvenim izvetajima. Revizija,
takoe ukljuuje ocenu primenjenih raunovodstvenih naela, kao i optu prezentaciju
raunovodstvenih izvetaja. Smatramo da revizija koju smo obavili obezbeuje solidnu
osnovu za izraavanje naeg miljenja.
Po naem miljenju, ovi raunovodstveni izvetaji prikazuju istinito i objektivno stanje
imovine, kapitala i obaveza Preduzea na dan 31. decembra 2003. godine, kao i rezultat
poslovanja i promene na novanim tokovima za godinu zavrenu na taj dan, u skladu sa
Zakonom o raunovodstvu i reviziji (Sl.list SRJ 71i2002).
Ne izraavajui rezervu u odnosu na dato miljenje dodatno skreemo panju na
sledee:
Kao to je navedeno u napomeni 4, pod hipotekom se nalazi zgrada Skladita na V......
m V.......a, u iznosu od USD 2.000.000,00, koja je data kao pokrie po Ugovoru broj 16i91.
o regulisanju meusobnih odnosa u vezi korienja robnog kredita od kreditora: C......T
A......E, NEW YORK, iz programa Credit Commodity Corporacion Washington. Ugovor
je sklopljen s Jugobankom d.d., Beograd, a koji je sada evidentiran u Jubanci a.d., Beo-
grad.
Beograd, 01. mart 2004. godine
Ovlaeni revizor
Prof.dr Milovan Stanii
270
PuImvu su. 6:
PRIMER STANDARDNOG NEKVALIFIKOVANOG IZVETAJA REVIZIJE
SA OBJANJENJEM ILI IZMENJENIM TEKSTOM
(MILJENJE SA REZERVOM)
UPRAVNOM ODBORU
JAVNOG KOMUNALNOG PREDUZEA BBBBB,
AAAAAAAAA
Izvrili smo reviziju raunovodstvenih izvetaja Javnog komunalnog preduzea
BBBBB, AAAAAAAA, (u daljem tekstu Preduzee) sa stanjem na dan 31. decem-
bra 2003. godine, odgovarajueg bilansa uspeha, izvetaja o promenama na kapitalu i
rezervama i izvetaja o novanim tokovima za godinu koja se zavrava na taj dan. Za ove
raunovodstvene izvetaje, prikazane na stranama 3 do 8, odgovorno je rukovodstvo
Preduzea. Naa odgovornost je da, na osnovu obavljene revizije, izrazimo miljenje o
prikazanim raunovodstvenim izvetajima.
Reviziju smo obavili u skladu sa Zakonom o raunovodstvu i reviziji (Sl. list SRJ broj
71i2002) i Meunarodnim standardima revizije. Meunarodni standardi revizije nalau
da planiramo i izvrimo reviziju na nain koji omoguava da se, u razumnoj meri, uverimo
da raunovodstveni izvetaji ne sadre pogrene informacije od materijalnog znaaja. Re-
vizija ukljuuje ispitivanje dokaza, na bazi provere uzoraka, kojima se potkrepljuju iznosi
i informacije obelodanjene u raunovodstvenim izvetajima. Revizija, takoe ukljuuje
ocenu primenjenih raunovodstvenih naela i vrednovanje znaajnijih procena koje je
izvrilo rukovodstvo, kao i optu prezentaciju raunovodstvenih izvetaja. Smatramo da
obavljena revizija obezbeuje razumnu osnovu za izraavanje naeg miljenja.
Kako je navedeno u napomeni 7, Preduzee nema usaglaene odnose s kupcima tako da
nismo bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti, zbog nedostupnosti
odgovarajue dokumentacije, drugim postupcima revizije uverimo u istinitost i objek-
tivnost obelodanjenog iznosa potraivanja od kupaca u zemlji.
Po naem miljenju, osim za efekte eventualnih korekcija koje bi mogle da nastanu kao
neophodne da smo bili u mogunosti da se uverimo u istinitost i objektivnost potraivanja
od kupaca u zemlji, bilans stanja prikazuje, po svim materijalno znaajnim pitanjima,
istinito i objektivno stanje imovine, kapitala i obaveza Preduzea na dan 31. decembar
2003. godine u skladu sa nacionalnim propisima kojima se ureuje raunovodstvo.
1
271
Na osnovu reenja Optinskog suda u AAAAu, broj 868i95 na dan 21. jula 1995. go-
dine, izvreno je uknjienje hipoteke na nepokretnostima na k.p. 2003i1u ZKUL broj
2573 KO AAAAAc, u cilju obezbeenja kredita u iznosu od 200 hiljada dinara odo-
brenog od Jugobanke a.d., Kragujevac lijala AAAAAc na osnovu ugovora broj 144
zakljuenog na dan 28. aprila 1995. godine. Preduzee je tokom 2002. i 2003. godine
uzimalo kratkorone kredite od Cy banke a.d, Kccccc pravnog sledbenika JJJJbanke a.d.,
Kkkkkc. U ugovorima o kratkoronim kreditima, kao obezbeenje plaanja, banka i
dalje koristi navedenu hipoteku iako je kredit na osnovu kojeg je ista izdata, vraen.
Nepokretnosti pod hipotekom se sastoje od zemljita, knjigovodstvene vrednosti 48 hil-
jada dinara i graevinskih objekata, knjigovodstvene vrednosti 3.895 hiljada dinara na
dan 31. decembar 2003. godine.
Kao to je objanjeno u napomeni 10, kapital Preduzea je dravni i na dan 31. de-
cembra 2003., odnosno 2002. godine iznosi 332.506, odnosno 330.800 hiljada dinara.
U toku 2003. godine izvreno je poveanje kapitala po osnovu besplatno ustupljenih
graevinskih objekata i opreme od Turistike organizacije AAAAAa. Ova promena na
kapitalu Preduzea, kao i sam osnivaki kapital nisu, do dana revizije, upisane u registar
kod nadlenog Trgovinskog suda.
Beograd, 25. jun 2004. godine
Ovlaeni revizor
2
272
PuImvu su. ;:
KVALIFIKOVAN IZVETAJ SA NEGATIVNIM MILJENJEM
SKUPTINI I UPRAVNOM ODBORU
HOLDING XXXXXXXXXXX AD, YYYYYYYY
Obavili smo reviziju raunovostvenih izvetaja Holdinga XXXXXXXX a.d.,
YYYYYYYY (u daljem tekstu Preduzee) sa stanjem na dan 31. decembra 2003., odnos-
no 2002. godine i izvetaja o promenama na kapitalu i rezervama i izvetaja o novanim
tokovima za poslovnu godinu koja se zavrava na taj dan. Za ove raunovodstvene
izvetaje, prikazane na stranama 4 do 9, odgovorno je rukovodstvo Drutva.
Osim kao to je izneto u narednim pasusima, reviziju smo obavili u skladu sa Zakonom
o raunovodstvu i reviziji (Slubeni list SRJ broj 71i2002) i Meunarodnim standard-
ima revizije. Meunarodni standardi revizije nalau da planiramo i izvrimo reviziju
na nain koji omoguava da se, u razumnoj meri, uverimo da raunovodstveni izvetaji
ne sadre pogrene informacije od materijalnog znaaja. Revizija ukljuuje ispitivanje
dokaza, na bazi provere uzoraka, kojima se potkrepljuju iznosi i informacije obelodan-
jene u raunovodstvenim izvetajima. Revizija, takoe ukljuuje ocenu primenjenih
raunovodstvenih naela i vrednovanje znaajnijih procena koje je izvrilo rukovodstvo,
kao i optu prezentaciju raunovodstvenih izvetaja. Smatramo da obavljena revizija
obezbeuje razumnu osnovu za izraavanje naeg miljenja.
Uea u kapitalu povezanih pravnih lica su u ovim raunovodstvenim izvetajima
prikazana po prvobitnoj vrednosti uveanoj za efekte revalorizacije (napomena 3.2. i
5). Raunovodstveni propisi Zajednice Srbije i Crne Gore nalau da su Preduzea koja
imaju kontrolu nad jednim ili vie pravnih lica obavezna da sastavljaju i konYYXXdovani
godinji raun.
Kao to je objanjeno u napomeni 4, vrednost osnovnih sredstava Preduzea procenje-
na je na dan 31. decembra 1997. godine, a procena je knjiena 1. januara 1999. godine, pri
emu su iznosi korigovani indeksom rasta cena na malo za odgovarajui period. Drutvo
nije evidentiralo troak amortizacije na procenom uspostavljenu vrednost osnovnih
sredstava za 1998. godinu, ime je knjigovodstvena vrednost osnovnih sredstava, sa stan-
jem na dan 31. decembar 2003. godine, uveana za iznos neobraunate amortizacije.
Kao to je objanjeno u napomeni 5, Preduzee je 80 vlasnik povezanih pravnih
lica i na dan 31. decembra 2003. godine uee u kapitalu povezanih pravnih lica iznosi
ukupno 4.405.915 hiljada dinara. Povezana pravna lica godinama ostvaruju gubitak iz
poslovanja tako da neto gubitak ranijih godina i tekue godine iznosi 5.012.538 hiljada
dinara, i isti je vei od uea u kapitalu za 606.623 hiljada dinara.
1
273
Drutvo nije obezbedilo ispravku vrednosti plasmana za iznos iskazanog gubitka i prika-
zani raunovodstveni izvetaji ne sadre nikakve korekcije po ovom osnovu.
Kao to je objanjeno u napomenama 8 i 15, Preduzee nije izvrilo usaglaavanje
potraivanja i obaveza prema vrsti potraivanja i obaveza iako ista datiraju iz ranijih go-
dina sa ostalim lanicama iz sistema XXXXXXXX Holding. Nismo bili u mogunosti da
se putem nezavisne potvrde salda, niti zbog nedostupnosti odgovarajue dokumentaci-
je, drugim postupcima revizije uverimo u istinitost i objektivnost obelodanjenog iznosa
potraivanja od 31.813 hiljada dinara, kao i obaveza prema dobavljaima - povezanim
pravnim licima vrednosti 1.049.854 hiljada dinara.
Kao to je objanjeno u napomenama 9 i 16, Preduzee nema usaglaena potraivanja
sa kupcima u zemlji i inostranstvu, kao i obaveza prema dobavljaima u zemlji i in-
ostranstvu na dan 31. decembar 2003. godine. Nismo bili u mogunosti da se putem
nezavisne potvrde salda, niti zbog nedostupnosti odgovarajue dokumentacije, drugim
postupcima revizije uverimo u istinitost i objektivnost obelodanjenog iznosa od 17.617
hiljada dinara potraivanja od kupaca u zemlji i inostranstvu neto, kao i obaveza prema
dobavljaima u zemlji i inostranstvu u iznosu od 49.621 hiljada dinara..
Kao to je objanjeno u napomeni 10, nismo bili u mogunosti da se putem neza-
visne potvrde salda, niti uobiajenim postupcima revizije, kao i zbog nedostupnosti
odgovarajue dokumentacije uverimo u istinitost i objektivnost strukture obelodanjenog
iznosa od 702.685 hiljada dinara, potraivanja iz specinih poslova povezana pravna
lica.
Kao to je dato u napomeni 19, Preduzee nema usaglaenu analitiku evidenciju van-
poslovnih sredstava sa ugovorima o zakupu i ugovorima o otkupu stanova od strane
radnika, tako da se nismo mogli alternativnim niti drugim postupcima revizije uveriti
u objektivnost i realnost obelodanjenih iznosa vanposlovne aktive u iznosu od 2.520
hiljada dinara i vanposlovne pasive u iznosu od 19.174 hiljada dinara.
Po naem miljenju, zbog znaaja efekata koji su izneti u predhodnim pasusima, pri-
kazani raunovodstveni izvetaji ne prikazuju, istinito i objektivno stanje imovine, kapi-
tala i obaveza Preduzea na dan 31. decembra 2003. godine, kao i rezultat poslovanja i
promene na novanim tokovima za godinu koja se zavrava na taj dan, u skladu sa pro-
pisima kojima se ureuje raunovodstvo.
Preduzee godinama ostvaruje gubitak iz poslovanja, a za godinu koja se zavrila 31.
decembra 2003. godine iznosi 379.559 hiljada dinara, tekue obaveze Preduzea su vee
od njenih tekuih sredstava za 1,7 puta. Pored toga, sva povezana pravna lica takoe
godinama ostvaruju gubitak u iznosu od 5.012.538 hiljada dinara, i tekue obaveze su im
vee od tekuih sredstava vie od 2,5 puta. Ovi elementi znaajno poveavaju sumnju da
e Predzee nastaviti poslovanje po naelu Going concern.
Kao to je objanjeno u napomeni 11, Preduzee ne obavlja plaanja preko tekueg
rauna zbog blokade. lanom broj 4. Ugovora o zajednikoj proizvodnji i tehnikoj
saradnji, zakljuen izmeu XXXXXXXX YYYYYYYY- Komerc d.o.o., YYYYYYYY, sa
XXXXXXXX Holdinga, je reguliasan odnos i nain plaanja koji e se obavljati preko
rauna novoosnovanog Drutva.
2
274
Na osnovu potvrde Narodne banke Srbije, Glavna Republika lijala u Beogradu,
Odsek za prinudnu naplatu, ukupan iznos blokade iro rauna na dan 31. maj 2004.
godine iznosi 67.375 hiljada dinara.
Kao to je objanjeno u napomeni 27, Agencija za privatizaciju na osnovu lana 9. stav
1. taka 7. Zakona o Agenciji za privatizaciju (Slubeni glasnik RS, br. 38-01), a u vezi
sa lanom 5. Uredbe o postupku i nainu restruktuiranja preduzea i drugih pravnih
lica (Slubeni glasnik RS, BR. 1- 02), dana 09. aprila 2003. godine, donela je Odluku o
pokretanju postupka restruktuiranja subjekta Holding Industrija hemijskih proizvoda
YYYYYYYY a.d., YYYYYYYY. Dana 16. aprila 2003. godine u dnevnom listu Politika,
objavljen je oglas o pokretanju postupka restruktuiranja i prijavi potraivanja od strane
poverilaca. Rok za dostavu prijava od strane poverilaca je bio 30 dana.
Prikazana stanja kod klijenta su iz evidencije na dan 31. decembra 2003. godine, dok su
prijavljena potraivanja poverilaca na dan prijave 16. aprila 2003. godine. S obzirom na
injenicu da su uglavnom sva potraivanja iskazana u dinarskoj protivvrednosti valuta
potraivanja iz ranijih godina, kao i potrazivanja po osnovu izvrnih sudskih reenja, a
kako u 2003. godini nije bilo znatnih promena, mou se prihvatiti iskazana stanja oko
90 realna.
Takoe, revizijom je konstatovano da stanja u raunovodstvenoj evidenciji ne odgov-
araju prijavljenim potraivanjima, pa je neophodno da se uz Odluku organa upravljanja
naloi strunim slubama (komercijalnoj slubi, nabavnoj), da izvre dostavu verodosto-
jne dokumentacije, radi sprovodjenja korektivnih knjienja, da bi se usaglasila knjigov-
odstvena evidencija sa prijavama i postupak restruktuiranja priveo kraju.
Kao to je objanjeno u napomeni 28, Preduzee je glavni nosilac svih ugovora sa pover-
iocima po osnovu kupoprodajnih odnosa i po osnovu primljenih kredita, zbog ega je
kompletna nepokretna imovina zajedno sa ostalim lanicama IHH Holding-a, pod hipo-
tekom, odnosno data su zalona prava rune zaloge nad pokretnom imovinom.
Kao to je objanjeno u napomeni 30, Preduzee vodi vie sudskih sporova koji su od
materijalnog znaaja. Revizijom evidencije sporova konstatovan je veliki broj sporova
koji datiraju iz ranijih godina a isti nisu dostavljeni na uvid, prethodnih godina revizija.
Nismo bili u mogunosti da identikujemo vrednost sporova, kao i predvidimo mogue
ishode sudskih sporova i efekte na raunovodstvene izvetaje Preduzea koji bi mogli da
nastanu po tom osnovu.
Beograd, XX. maj 2004. godine
Ovlaeni revizor

3
275
PuImvu su. 8:
KVALIFIKOVAN IZVETAJ SA UZDRAVANJEM OD MILJENJA
SKUPTINI AKCIONARA
FABRIKE KKKK PROIZVODA
PPPPP A.D., PNNNN
Angaovani smo da izvrimo reviziju priloenog bilansa stanja Fabrike kKKKK proiz-
voda Pa....a a.d., P.....n (u daljem tekstu Preduzee) sa stanjem na dan 31. decembra
2003., odnosno 2002. godine i odgovarajuih bilansa uspeha, izvetaja o promenama
na kapitalu i rezervama i izvetaja o novanim tokovima za poslovne godine koje se
zavravaju na taj dan. Za ove raunovodstvene izvetaje, prikazane na stranama 3 do 9,
odgovorno je rukovodstvo Preduzea.
Osim kako je navedeno u narednim pasusima, reviziju smo obavili u skladu sa Za-
konom o raunovodstvu i reviziji (Slubeni list SRJ broj 71i2002) i Meunarodnim
standardima revizije. Meunarodni standardi revizije nalau da planiramo i izvrimo
reviziju na nain koji omoguava da se, u razumnoj meri, uverimo da raunovodstveni
izvetaji ne sadre pogrene informacije od materijalnog znaaja. Revizija ukljuuje ispi-
tivanje, na osnovu provere uzoraka, dokaza koji potkrepljuju iznose i obelodanjivanja
u raunovodstvenim izvetajima. Revizija, takoe ukljuuje ocenu raunovodstvenih
naela korienih za sastavljanje raunovodstvenih izvetaja, ocenu znaajnih procena
izvrenih od strane rukovodstva prilikom sastavljanja raunovodstvenih izvetaja, kao i
ocenu opte prezentacije raunovodstvenih izvetaja.
Kao to je objanjeno u napomeni 5, Preduzee nije na dan 31. decembar 2003. go-
dine usaglasilo uee u kapitalu preduzea okolend a.d., Parain, pa iz tog razloga
nismo bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti, zbog nedostupnosti
odgovarajue dokumentacije, drugim postupcima revizije uverimo u istinitost i objek-
tivnost obelodanjenog iznosa dugoronih nansijskih plasmana na dan 31. decembra
2003. godine.
Kao to je objanjeno u napomeni 6, Preduzee nije organizovalo voenje pogonskog
knjigovodstva na klasi 9 Obraun proizvodnje na nain kako je propisano Pravilnikom
o kontnom okviru i sadrini rauna u kontnom okviru za preduzea i zadruge (Sl.list SRJ
6i97 i 7i97 ispr.56i98, 45i99, 17i00 i 4i02), pa iz tog razloga nismo bili u mogunosti da
se uobiajenim, niti, zbog nedostupnosti odgovarajue dokumentacije, drugim postupc-
ima revizije uverimo u istinitost i objektivnost obelodanjenog iznosa nedovrene proiz-
vodnje i gotovih proizvoda na dan 31. decembra 2003. godine.
Kao to je objanjeno u napomenama 8, 9 i 17, Preduzee nema usaglaena potraivanja
od kupaca u inostranstvu, potraivanja iz specinih odnosa i dobavljaa u inostranstvu
na dan 31. decembra 2003. godine.
1
276
Nismo bili u mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda uverimo u istinitost i
objektvnost obelodanjenog iznosa potraivanja od kupaca u inostranstvu i odaveza pre-
ma dobavljaima u inostranstvu.
Kao to je navedeno u napomeni 12, Preduzee nema usklaeno stanje na tekuim
raunima sa izvodima i konrmacijama banaka na dan 31. decembar 2003. godine, niti
je vrilo kursiranje deviznih izvoda i blagajne, tako da nismo bili u mogunosti da se
uobiajenim, niti drugim postupcima revizije uverimo u istinitost i verodostojnost obe-
lodonjenog iznosa gotovine na dan 31. decembar 2003. godine.
Kao to je objanjeno u napomenama 13 i 20, Preduzee nema usaglaena potraivanja
sa poslovnim partnerima po osnovu komisione i konsignacione prodaje, niti je vrilo
kursiranje potraivanja u stranoj valuti, to nije u skladu sa lanom 19. Pravilnika o
nainu revalorizacije ((Sl.list SRJ 17i97, 19i97 ispr.3i00, 24i00 i 4i02). Nismo bili u
mogunosti da se putem nezavisne potvrde salda, niti drugim postupcima revizije uveri-
mo u istinitost i verodostojnost obelodonjenog iznosa aktivnih i pasivnih vremenskih
razgranienja na dan 31. decembar 2003. godine.
Kao to je objanjeno u napomeni 18, Preduzee je u toku 2003. godine isplaivalo
zarade za preduzea koja su u poslovnom sistemu Parainke, tako da nismo bili u
mogunosti da se uobiajenim niti drugim postupcima revizije uverimo u istinitost obe-
lodanjenog iznosa obaveza za zarade i naknade zarada.
Zbog znaaja pitanja iznetih u prethodnim pasusima, ne izraavamo miljenje o prika-
zanim raunovodstvenim izvetajima.
Kao to je objanjeno u napomenama 4,14, i 15, Preduzee je u toku 2003. godine
izvrilo korekciju knjigovodstvenog stanja u odnosu na procenjenu vrednost Preduzea
koju je izvrio Z.....a partner, Kragujevac sa stanjem na dan 31. decembar 1998. go-
dine, a verikovana od strane Ministarstva za privredu i privatizaciju Republike Srbi-
je Reenjem broj 1261i99-8 od 17. jula 2001. godine.Preduzee je korigovalo vrednost
osnovnih sredstava, kapitala i revalorizacionih rezervi za efekte inacije zasnovane na
indeksima rasta cena na malo, zvanino objavljenim od strane Saveznog zavoda za sta-
tistiku za period 31. decembar 1998. 31. decembar 2003. godine.
Procenjena visina kapitala sa stanjem na dan 31. decembra 1998. godine je upisana kod Tr-
govinskog suda u Kragujevcu pod poslovnim brojem Fi 836i03 dana 23. jula 2003. godine.
Kao to je objanjeno u napomeni 26, Preduzee na dan 31. decembar 2003. godine
vodi nekoliko sudskih sporova. Najznaajniji sudski sporovi koji se vode protiv Preduzea
su: spor sa N.S En.....as, Beograd po osnovu kursnih razlika u iznosu od USD 13.858,81
i spor sa Republikim zavodom za zdravstvenu zatitu zaposlenih u iznosu od 4.915 hi-
ljada dinara. Prikazani raunovodstveni izvetaji ne sadre korekcije za rezervisanja po
osnovu ovih sporova. Najznaajniji spor koje Preduzee vodi protiv dunika je spor pro-
tiv Vo...ox, Beograd radi naknade tete u iznosu od 541 hiljadu dinara. Rukovodstvo
Preduzea ne moe da proceni ishod sporova.
Beograd, xx. mart 2004. godine
Ovlaeni revizor
2
277
UPITNIK Z VRDNVNJ RIZIK PREDUZEA
1010
PROCENA RIZIKA ANGAOVANJA I USLOVA U KOJIMA
FUNKCIONIU INTERNE KONTROLE
Ovaj upitnik je namenjen za svrhe prepoznavanja rizika angaovanja i osnovnu anal-
izu funkcionisanja internih kontrola kod klijenta. Odgovor moe biti da ili ne. Svaki
potvrdan odgovor ukazuje na postojanje odreenih rizika angaovanja ili uslova u ok-
viru kojih funkcioniu interne kontrole koje je neophodno dalje razmotriti i preduzeti
odgovarajue korake od strane rukovodstva revizije.
Kada se dovede u sumnju integritet rukovodstva klijenta treba odmah obavestiti
vlasnike i direktore. U isto vreme je neophodno odrati poverljivost komentara u
vezi sa pitanjem integriteta rukovodstva klijenta.
1. Postoje li razlozi da sumnjamo u odlike ili integritet jednog ili vie
lanova rukovodstva ili da na bilo koji drugi nain stavljamo u pitanje
verodostojnost izjava rukovodstva
a.Da li smo svesni uea rukovodstva u navodnim protivzakonitim rad-
njama, falsikovanju raunovodstvenih izvetaja, ili organizovanom
kriminalu
b.Da li je rukovodstvo menjalo esto banke, pravne zastupnike ili revi-
zore
c. Da li smo svesni ozbiljnih linih, porodinih tekoa u ivotu lana
rukovodstva
d. Da li je rukovodstvo spremno da prihvati neobino visok nivo rizika
e. Da li je rukovodjenje pod dominantnim uticajem jedne jake linosti ili
je skoncentrisano na malu grupu rukovodilaca
f. Da li postoji osoba, pojedinac bez oigledne vlasnike veze ili izvrne
pozicije u preduzeu sa bitnim sutinskim uticajem na poslovanje
preduzea
i. Da li se u zadnje vreme desila bitna ili neoekivana promena u ruko-
vodstvu ili postoji mogunost takve promene u bliskoj budunosti
j. Da li je rukovodstvo neiskusno
278
2. Postoje li razlozi za zabrinutost u vezi sa optom predanou rukovod-
stva verodostojnom i pouzdanom raunovodstvenom izvetavanju
a. Prihvata li preduzee kontraverzne raunovodstvene politike
b. Da li rukovodstvo nerado prihvata knjienje korekcija predloenih od
strane revizora
c. Da li smo svesni postojanja transakcija bez ekonomskog smisla
d. Da li smo svesni postojanja znaajnog broja transakcija sa povezanim
pravnim licima
e.Da li rukuvodstvo ukljuujui rukovodstvo bitnih operacionih jedinica
daje preteran ili neumeran znaaj ostvarivanju planiranih iznosa za-
rade, prihoda ili mera rasta
f. Planira li ili pregovara li preduzee o znaajnim novim izvorima nans-
iranja na iji pozitivan ishod mogu da imaju uticaj njegove izvetavane
raunovodstveni izvetaji
3. Postoji li razlog za zabrinutost u vezi sa posveenosu rukovodstva pro-
jektovanu i odravanju pouzdanog raunovodstvenog procesa, informa-
cionog sistema kao i ekasnog sistema internih kontrola
a. Imamo li utisak da rukovodstvo nije zainteresovano i ne vodi rauna
o znaajnim nedostacima raunovodstvenog procesa i kontrolnih
aktivnosti ili ne uspeva u popravljanju nedostataka na koje im je bila
skrenuta panja
b.Da li ne postoji jasno denisana politika preduzea u vezi prihvaenih i
uobiajenih poslovnih obiaja, konikta interesa i kodeksa ponaanja ili
ova politika iako denisana nije saoptena zaposlenima na odgovarajui
nain
c.Da li preduzee nije uspelo da ustanovi postupke vezane za odvraanje
pretnje protivzakonitih aktivnosti, ukljuujui upotrebu direktiva
d.Imamo li utisak da knjigovodstvo i AOP nemaju dovoljno osoblja
e. Da li resursi (kao raunari, pristup obradi podataka, privremeno oso-
blje) koji slue osoblju u obavljanju poslovnih obaveza nedostaju ili su
nedovoljni
f. Da li su prethodne revizije pokazale na znaajan broj pogrenih prikaza
ili korekcije sprovedene od strane klijenta, naroito pri kraju godine
g.Da li je opte stanje klijentovih poslovnih knjiga neuredno
h. Da li klijent esto ne uspeva da odri rokove, ukljuujii rokove
izvetavanja i to kako interne tako i eksterne
279
4. Da li je organizaciona struktura neprikladna u odnosu na veliinu i
prirodu delatnosti
a. Smatramo li da je organizaciona struktura isuvie sloena
b. Da li je klijent imao nesrazmerno visoku stopu rasta u zadnje vreme
c. Da li je klijent u zadnje vreme pripojio druga preduzea
d. Ima li klijent veliki broj decentralizovnih operativnih jedinica
e. Da li su zahtevi izvetavanja isuvie sloeni
5. Da li je kontrolni proces koji je sprovodjen od strane rukovodstva
neodgovarajui u odnosu na veliinu i prirodu delatnosti i da li smo sves-
ni razloga za zabrinutost u vezi sa sposobnou rukovodstva da nadgleda
poslovanje kao i sa sposobnou da sprovodi kontrolu nad ovlaenjima
datima osoblju
a.Da li preduzeu nedostaje jasno denisana rukovodstvena struktura i
da li je raspodela odgovornosti slabo denisana
b. Da li je nadgledanje decentralizovanih operacija neodgovarajue ili
nedovoljno
c.Da li je nadgledanje multinacionalnih operacija neodgovarajue ili ne-
dovoljno
d. Da li je nadgledanje operacija obrade podataka i raunovodstvenih
funkcija nedovoljno
6. Da li su metodi raspodele nadlenosti i odgovornosti neodgovarajuI
veliini i prirodi delatnosti
a. Da li rukovodstvo koristi neekasne metode usmeravanja i nadgle-
danja planiranja, razvoja, usavravanja i odravanja raunovodstvenog
procesa, ukljuujui kompjuterizovane aplikacione sisteme i kontrolne
aktivnosti
b. Da li je dokumentovanje politika i procedura obrade podataka neade-
kvatno
7. Imamo li razloga za zabrinutost u vezi sa kontrolnim metodama koje
primenjuje najvie rukovodstvo
a. Nedostaje li preduzeu proces budetiranja i planiranja (za iznose u
bilansu uspeha ili izvetaju o tokovima gotovine) U obzir treba uzeti:
(1) Da li je budet korien kao sredstvo za motivisanje niih nivoa
rukovodstva da postignu odredjene protne stope, i na takav nain
je povean rizik greaka
280
(2) Da li je budet uglavnom nedovoljno taan tako da bi predstavljao
dovoljnu metodu nadgledanja koja bi otkrila znaajna neslaganja u
raunovodstvenim izvetajima
(3) Prikladan nivo rukovodstva ne prati redovno i dovoljno temeljno
odstupanja od budeta i ne trai prihvatljiva objanjenja za znaajne
uktuacije
b. Da li interna revizija ne postoji ili je neekasna U obzir treba da se
uzme sledee:
(1) Da li interna revizija ne preduzima mere koje bi eliminisali takve
prilike i uslove u sredini u kojoj funkcioniu interne kontrole koje bi
mogle da poveaju rizik, poput testova kontrola i izvodjenja interne
revizije raunovodstvenih izvetaja
(2) Da li interna revizija ne obavlja svoj posao objektivno
(3) Da li interna revizija ne daje izvetaj direktno ili nema slobodan
pristup Odboru za reviziju ili Upravnom odboru
(4) Da li osoblje zaposleno u internoj reviziji deluje nedovoljno struno
obueno
(5) Da li rukovodstvo preduzima nedovoljne ili nepravovremene mere
radi sprovodjenja korekcija predloenih od strane interne revizije
c. Da li su bile primeene neke druge neekasne tehnike kontrole pri-
menjivane od strane najvieg rukovodstva. Molimo Vas, ovde navedite
njihov opis.
8. Da li su priroda i stepen korienja raunara neodgovarajue s obzirom
na veliinu i prirodu delatnosti
a. Da li postoji oigledan nedostatak praenja kljunih kontrolnih ak-
tivnosti
b. Da li se esto menjaju kljuni kadrovi na pozicijama kompjuterske ob-
rade podataka
c. Postoji li nedostatak stratekog planiranja za kompjutersku obradu po-
dataka ili takvi planovi u ovoj oblasti koji se ne poklapaju sa stratekim
planovima u drugim oblastima poslovanja klijenta
9. Ima li klijent Odbor za reviziju ili Upravni odbor koje su neodgovarai s
obzirom na veliinu i prirodu poslovanja klijenta
10. Ima li razloga za zabrinutost u vezi sa prirodom poslovanja klijenta
a. Ima li klijent dugoroan proizvodan ciklus
b. Koristi li klijent sloene ili inovativne tehnike nansiranja
281
c. Posluje li klijent u turbulentnoj industriji ili na nestabilnom tristu
d. Da li priroda poslovanja zahteva znaajne raunovodstvene procene
koje podrazumevaju subjektivnost, sloenost ili neizvesnost
e. Posluje li klijent u industriji esto povezanoj sa sumnjivim ili protivza-
konim radnjama
f. Da li je klijent pripojio u proloj godini preduzee ili grupu preduzea
koje posluju u industriji sa kojom rukovodstvo klijenta ima samo malo
ili nimalo iskustva
11. Postoje li u poslovnom okruenju eksterni faktori sa takvim uticajem
na poslovanje ili ranjivost klijenta da bi mogli da dovedu u sumnju stal-
nost poslovanja (going concern)
a. Da li e neobino velik znaaj biti pridat raunovodstvenim izveta-
jima
b.Da li su nansijski rezultati klijenta znaajno bolji ili gori od njegovih
konkurenta u istoj grani industrije
c. Postoji li pritisak sa strane nadlenih vlasti koji bi mogao da dovede do
situacije da je rukovodstvo prinudjeno da frizira nansijski rezultat
d. Da li je preduzee umeano u transfer interesa ili nadmetanje za kon-
trolu
e. Da li otplate kredita bitno utiu na nansijski poloaj
f. Da li smo svesni nereenih ili ranije vodjenih sudskih sporova, admin-
istrativnih postupaka, disciplinskih postupaka ili tuba vodjenih protiv
klijenta zbog navodnih povreda republikih ili saveznih zakona o har-
tijama od vrednosti, antimonopolskog zakonodavstva itd.
g. Da li se u najnovijim izvetajima regulativnih vlasti (nansijska polici-
ja, poreske vlasti) nalaze ozbiljne kritike kojima rukovodstvo nije pos-
vetilo panju iz razloga nesloga ili zbog drugih faktora koje bi ukazivali
na pogoravanje odnosa rukovodstva preduzea i nadlenih vlasti
h. Da li je preduzee ranjivo u odnosu na ekonomske dogadjaje (napr.
nagle uktuacije kamatnih stopa, cena sirovina, inputa ili kurseva valu-
ta)
i. Da li je preduzee ranjivo u odnosu na situaciju u industriji (napr.
preoptereenost kapaciteta, tehnoloke promene, zastaralost proiz-
voda)
j. Da li je preduzee osetljivo na promene u vladi (napr. ako ima velike
ugovore sa vladom)
k. Da li je preduzee osetljivo na promene u propisima (napr. proirenje
zahteva izvetavanja)
282
12. Da li je rukovodstvo pod izrazitim pritiskom da prikazuje odredjene
nansijske rezultate
a. Da li postoji mogunost da e da doe do prodaje preduzea ili njego-
vog znaajnog dela
b. Da li je znaajan deo plata rukovodstva vezan za izvetavane nansi-
jske rezultate
c. Da li vlasnici ili rukovodstvo ele mali dobitak iz poreskih razloga
d. Da li preduzee ubrzano raste i da li se pribliilo limitu svojih nansi-
jskih resursa
g. Da li se rezultati poslovanja preduzea ubrzano pogoravaju
h. Postoji li sumnja da preduzee nee imati dovoljno velik prot ili priliv
gotovine tako da bude sposobno da izmiruje svoje tekue obaveze na
sadanjem nivou
13. Da li postoje faktori koji bi ukazivali da postoji ozbiljan rizik da e
preduzee u doglednoj budunosti prekinuti sa poslovanjem
a. Da li nema preduzee dovoljna obrtna sredstva ili kreditne linije koje
bi mu dozvoljavale da radi kapacitetom koji donosi prot
b. Da li postoje zahtevi za novim kapitalom koji su iznad postojeih
mogunosti preduzea
c. Da li postoji bitan dug iz neobinih izvora (napr. povezana pravna lica)
ili dug sa neobinim uslovima
d. Da li postoje povrede ili navodne povrede ogranienja denisanih u
ugovorima o dugu (napr. odravanje odredjenog nivoa obrtnih sred-
stva) ili hipoteke
e. Da li postoje povrede ili navodne povrede propisa o strukturi kapi-
tala
f. Da li se pojavila nesposobnost klijenta da vraa dug na vreme ili da nije
u stanju da izmiri neke druge obaveze prema poveriocima
g. Da li postoje prognoze znaajnih problema sa gotovinskim tokovima
h. Da li je klijent u zadnje vreme izgubio znaajnog kupca ili grupu ku-
paca, eventualno da li postoji mogunost da e tako neto da se desi u
blizkoj budunosti
i. Da li postoji vanbilansno nansiranje ili potencijalne obaveze
283
14. Da li postoje razlozi za zabrinutost zbog uslova u kojima se odvija re-
vizija
a. Da li rukovodstvo nije uspelo da uspeno saradjuje sa revizorima u
prolosti
b. Da li su nama bila postavljena formalna ili neformalna ogranienja
koja bi ograniavala nau sposobnost da ekasno komuniciramo sa
najviim rukovodstvom, Upravnim odborom ili Odborom za reviziju
c. Da li se desilo da rukovodstvo nije uspelo da nam dostavi informacije
o znaajnim ili neobinim transakcijama
d. Da li je ovo prvi put da radimo reviziju ovog klijenta
e. Ako jeste, da li su postajale neke neobine ili kontroverzne okolnosti
vezane za odluku klijenta da promeni revizora
15. Da li postoji razlog da bi moglo da bude postavljeno pitanje uskladjen-
osti nae revizije sa opte prihvaenim revizorskim standardima
a. Da li smo svesni pitanja koja bi mogla da daju treim licima povod da
dovedu u pitanje nau nezavisnost
b. Da li postoje pitanja poput znaajnih sudskih sporova izmedju ovog
preduzea i nekog drugog klijenta nae rme koje bi mogle da uzroku-
ju da je naa rma posmatrana da se bori sa koiktom interesa
c. Da li postoji mogunost da e u bliskoj budunosti biti preduzee ili
njegov veliki segment prodati
d. Da li e ishod nae revizije da predstavlja osnovu na koju e da se os-
lone druge revizorske kue
e. Da li emo da se oslonimo na miljenja drugih revizorskih kua za
znaajni deo revizije konsolidovanih zavisnih preduzea
f. Da li postoje znaajna povezana preduzea ili druga povezana pravna
lica kojima neemo mi da radimo reviziju i za koje postoji mogunost
znaajnih transakcija sa naim klijentom
g. Da li postoji mogunost da neemo moi da izdamo pozitivno miljenje
zbog ogranienja obima ispitivanja, raunovodstvenih pitanja i pitanja
obelodanjivanja ili rizika naruenja pretpostavke stalnosti poslovanja
(going concern)
16. Da li postoje znaajna raunovodstvena pitanja koja bi mogla da pred-
stavljaju vii nego uobiajen rizik angaovanja
a. Da li preduzee uestvuje u jedinstvenim, visoko sloenim znaajnim
transakcijama
284
b. Da li postoje raunovodstvene procene koje su neobino znaajne
zbog prirode grane industrije u kojoj klijent deluje ili zbog njihovog
relativnog znaaja u raunovodstvenim izvetajima
c. Da li postoje znaajne transakcije sa povezanim preduzeima
d. Da li je u zadnje vreme preduzee promenilo neke raunovodstvene
metode ili da rasmatra mogunost takvih promena
e. Da li postoje znaajne nemonetarne transakcije
f. Da li se u raunovodstvenim izvetajima nalazi aktiva kojim je bila
poveana vrednost u vezi sa kupovinom od povezanog pravnog lica
17. Da li postoje razlozi da smatramo da ne posedujemo jasno razumevanje
prirode znaajnih transakcija i poslovnih odnosa izmedju klijenta i drugih
pravnih lica, posebno ako su ta druga pravna lica predstavljana kao trea
pravna lica a u stvarnosti su to povezana pravna lica. Ovo bi istovremeno
moglo da ima uticaj i na nae zakljuke vezane za integritet rukovodstva.
18. Da li postoje razlozi da smatramo da ne posedujemo dovoljno iskustva
i poznavanja klijenta
19. Da li postoje razlozi da smatramo da nee da bude dostupan dovoljan
broj strunog osoblja sa nae strane to jest osoblja sa adekvatnim znan-
jem grane industrije ili stranih profesionalnih standarda ili zakona
20. Da li postoje faktori koji predstavljaju razlog za zabrinutost da postoji
verovatnost pronevere sa strane rukovodstva
a. Da li je rukovodstvo pokuavalo da nam ogranii pristup ka osoblju ili
informacijam
b. Da li postoji nedostatak potkrepljujuih informacija o plaanjima
c. Da li je nemogue da se prepozna identitet onoga ko kontrolie
preduzee
d. Da li se deavaju este i nagle promene na pozicijama najvieg ruko-
vodstva, posebno u nansijskom sektoru
285
IDFNTIFIKOVANJF RIZIKA I ODGOVOR NA NJFGA
Da li su na osnovu analize navedeni napred identikovani rizici
Za svaki iznad utvreni odgovor, bilo da se odnosi na opti rizik angaovanja, uslove u
okviru kojih funkcioniu
interne kontrole ili na uslove koji imaju uticaj na salda individualnih rauna ili nivo
mogue greke, sve detalje treba uneti u dole navedene tabele.
Rizici angaovanja svojstveni reviziji i nansijskim izvetajima u celini
Dctalji u vczi rizika
Odgovori na rizik angaovanja svojstven reviziji u celini
Navedite ispod specine postupke koje treba preduzeti da bi se predupredili faktori
koji poveavaju rizik
angaovanja svojstven reviziji u celini (ak i u sluaju da je rizik angaovanja ocenjen
kao normalan). Izaberite jednu ili vie ponuenih varijanti ili navedite sopstveni tekst.
Najvaniji odgovor na povean rizik angaovanja svojstven revizijskom angamanu u
celini je u poveanju profesionalnog skepticizma celokupnog personala koji je u vezi sa
revizijom.
Odgovori Komcntari i Povczivanjc
Poveanje profesionalnog skepti-
cizma celokupnog personala koji je
u vezi sa revizijom.
Smanjeno poverenje u internu
kontrolu, naroito ukoliko faktori
koji poveavaju rizik angaovanja
ukazuju na znaajne nedostatke u
kontrolnom okruenju.
Rizik angaovanja spccian za znaajnija salda rauna i odnosnc potcncijalnc
grckc
Dctalji u vczi rizika Tangirana salda rauna
286
SVEOBUHVATNA PROCENA RIZIKA
ANGAOVANJA I ODGOVOR NA NJEGA
Rizik angaovanja jc occnjcn kao:
Odgovor na procenu rizika angaovanja:
Dali je u pitanju prva revizija
Prihvatanje angamana
1. Odluka o prihvatanju revizijskog angaovanja trebala bi biti odobrena od strane
Vlasnika, Direktora.
Odobrena od i Komentar
2. Ukoliko postoje ozbiljnije sumnje u pogledu prihvatljivosti revizijskog angaovanja,
treba razmisliti o dodatnim konsultacijama pre prihvatanja posla.
3. Kada se revizija radi po prvi put, potrebno je sprovesti revizijske postupke iji je cilj
prikupljanje dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza u pogledu poetnih stanja.
4. Imajte ovo na umu prilikom planiranja revizije i njenog sprovoenja.
Komentari i zakljuci u pogledu pri-
hvatljivosti rizika u vezi prihvatanja
imenovanja ili reimenovanja za revizora:
UTVRIVANJE USLOVA ANGAOVANJA
Pripremio
Komentari,
Povezivanje
1. Razmotrite potrebu izdavanja pisma o angaovanju
ili ponovljenog pisma o angaovanju.
2. Pregledajte pismo o angaovanju i razmotrite:
- Potrebu da se uloi print out u radne papire
- Pitanja koje utiu na revizorski pristup
3. Potrebu dokumentovanja diskusije sa rukovodstvom
i ostalim zainteresovanim o uslovima revizije.
287
REVIZIJA
-TESTOVI I PROVERE-
Pitanja za samoproveru i samovrednovanje studenta u fazi uenja. Reite pitan-
ja i onda proverite tanost u delu koji se odnosi na tane odgovre. Unoenjem
predvienog broja bodova za taan odgovor i sabiranjem moete proceniti stepen
spremnosti za kolokvijum, test ili konaan ispit.
Br.
pitanja
Pi:ir Oooovovi
Br.
bodova
355
1. Pravilo 201 Opti standardi
Raunovoa e potovati sledee opte stan-
darde u skladu sa tumaenjem nadlenog tela i
morae opravdati svako odstupanje od istih.
A. ____________________________________
Raunovoa e preduzimati samo one poslove
za koje se moe oekivati da on ili njegovo
preduzee mogu da ih zavre sa profesionalnom
kompetentnou.
B. ______________________________________
______ Raunovoa e pokazivati dunu profe-
C. __________________________________
Raunovoa e na odgovarajui nain planirati i
D Dovo/ni re/evantni podaci Raunovoa e
obezbediti dovoljno relevantnih podataka da
stvori razumnu osnovu za zakljuke i preporuke
u vezi sa angaovanjem.
E Progno:e Raunovoa nee dozvoliti da se
njegovo ime koristi u vezi sa bilo kakvim prog-
nozama buduih transakcija na nain koji moe
dovesti do ubeenja da on garantuje ostvarivost
datih prognoza.
9
2. Revizija je nastala a) pre raunovodstva
b) u isto vreme kad i
raunovodstvo
c) neto kasnije posle
raunovodstva
1
288
3. U ltinskm ziku, ri uditor iml
znnj sluaoca koji je sasluavao poreske
obveznike o rezultatima njihovog rada da bi im
odredio poresko optereenje.
a) sluaoca koji je sasluavao
poreske obveznike o
rezultatima njihovog rada
da bi im odredio poresko
optereenje.
b) raunovoe koji je
prouavao poreske
obveznike o rezultatima
njihovog rada da bi
im odredio poresko
optereenje.
c) procenitelja koji je
prouavao poreske
obveznike o rezultatima
njihovog rada da bi
im procenio poresko
optereenje.
2
4. Najbitnija promena u nastanku revizije je nas-
tala pojavom profesije
a) poreznika
b) menadera
c) konsultanata
1
5. Preduslov savremene organizacije poslovnog
sistema je dobar sistem informacija i dobra
komunikacija izmeu elemenata poslovnog
sistema. Svk prduz trebalo bi imati
adekvatan sistem informacija u kojima je jasno
denisano:
_______________________________________,
_______________________________________,
_______________________________________,
itd..
9
6. Zadatak rvizi d nnsiskim izvetim a) obezbedi adekvatnui
formu.
b) obezbedi prihvatljivost za
dunike preduzea.
c) obezbedi dodatnu
uverljivost, odnosno,
krdibilitet.
2
289
7. Z nnsisk izvet dgvran a) menadment
b) skuptina vlasnika
c) nansijska policija
1
8. Z nnsisk izvet dgvran
menadment, revizor z
a) njihvu formu.
b) njihvu tanost i
vrdstnst.
b) njihvo blagovremeno
dostavljanje.
1
9. Finansijski izvetaji u naim uslovima su:
bilans stanja, bilans uspeha, bilans tokova
gotovine, izvetaj o promenama na kapitalu i
odgovarajui aneksi
a) bilans stanja, bilans
uspeha, izvetaj o pro-
menama na kapitalu i
odgovarajui aneksi
b) bilans stanja, bilans
uspeha, bilans tokova
gotovine, i odgovarajui
aneksi
c) bilans stanja, bilans
uspeha, bilans to-
kova gotovine, izvetaj o
promenama na kapitalu i
odgovarajui aneksi
2
10. ________________________________ je revizija
raunovodstvenih izvetaja koja se obavlja sa
ciljem da se izrazi revizijsko miljenje da li
su nansijski izvetaji sainjeni uz primenu
odgovarajuih propisa i standarda (domaih
i meunarodnih) i da li istinito, objektivno i
tano iskazuju stanje i uspeh u preduzeu na
odreeni dan.
a) Statutarna revizija
b) Revizija usklaenosti i
podudarnosti
c) Revizija sprovodljivosti i
izvodljivosti
1
11. _______________________________ je reviz-
ijska aktivnost usmerena na utvrivanje da li
su poslovne aktivnosti u preduzeu obavlene u
nekom periodu u skladu sa propisima, in-
ternim aktima, odlukama organa upravljanja i
slino. Miljenje se formira tako da se u njemu
saoptava da su pregledane poslovne aktivnosti
u skladu ili nisu u skladu sa propisima, stan-
dardima, odlukama, itd...
podudarnosti
izvodljivosti
1
290
12. _______________________________ ima za cilj
da se formira miljenje o ekasnosti poslovanja
dela preduzea ili preduzea u celini. Miljenje
se formira tako da se saoptava da je neki deo
ili preduzee u posmatranom periodu radilo na
nivou ekasnosti grane, ili nekog drugog refe-
rentnog nivoa za komparaciju i ocenu.
podudarnosti
izvodljivosti
d) Revizija poslovanja
1
13. Uobiajeno se u poslove srodne revizji ubrajaju: a) Pregledi, Dogovorene
procedure, i Kompilacije.
b) Reporti, Dogovorene
a) Pregledi, Revjui, i Kom-
pilacije.
2
14. ____________________ kao usluga srodna
reviziji predstavlja aktivnosti koje omoguavaju
revizoru da se izjasni da li na osnovu
ogranienih procedura i postupaka koji nisu na
nivou potreba revizije moe da iznese miljenje
da su raunovodstveni izvetaji u svim bitnim
elementima u skladu sa optim standardnima
raunovodstvenog izvetavanja.
a) Dogovorena procedura
b) Pregled
c) Kompilacija
1
15. obuhvataju razne dogovorene aranmane od
strane klijenta da se obavi ekspertiza u nekom
delu njegovog delokruga poslovanja, ili kod
drugog pravnog lica.
a) Pregledi
b) Kompilacije
c) Dogovorene procedure
1
16. ETIKI PRINCIPI:
1. . Revizor bi trebao da sauva svoj integritet i
objektivnost i, kada obavlja svoj, da bude neza-
visan od onih kojima prua usluge.
2. Revizor bi trebao da bi da potuje strune
standarde svoje profesije i stalno nastoji da
usavrava svoje znanje i kvalitet svojih usluga.
3. . Revizor bi trebao da bi da bude poten i
iskren prema svojim klijentima i slui im na
najbolji mogui nain, profesionalno vodei
rauna o njihovom najboljem interesu, u skladu
sa svojim odgovornostima prema javnosti.
a) 1. Nezavisnost, integritet
i objektivnost.
2. Kompetentnost i struni
standardi.
3. Odgovornost prema
klijentima.
b) 1. Nezavisnost, integritet
i objektivnost.
kolegama.
klijentima.
c) 1. Nezavisnost, integritet
i objektivnost.
standardi.
3. Ostale odgovornosti i
praksa.
12
291
17. _____________________________ su aktivnosti
kojima se odgovarajui raunovodstveni
izvetaji preureuju i prikazuju u formi koja je
pogodna za korisnika.
a) Pregledi
b) Kompilacije
c) Dogovorene procedure
2
18. ____________________ ima vie informacija o
poslovanju preduzea od vlasnika.
a) Poreznik
b) Bankar
c) Menader
1
19. ______________________ ima interesa da
pobo/a ili fri:ira rezultate poslovanja.
a) Menader
b) Vlasnik
c) Raunovoa
1
20. ________________________ ima interesa da
rezultati budu realni i da se deli kao dividenda
samo ono to je za raspodelu bez ugroavanja
osnove kapitala preduzea.
a) Menader
b) Vlasnik
c) Raunovoa
1
21. Cilj revizije nansijskih izvetaja je da omogui
revizoru izraavanje miljenja o tome da li su
isti u svim znaajnim pitanjima sastavljeni u
skladu sa
a) interesima vlasnika
b) interesima poverilaca
c) uobiajenim standardima
nansijskog izvetavanja.
2
22. Centralna svrha revizije je da se obezbedi neza-
visna potvrda vlasnicima preduzea da su oni
koji upravljaju tim preduzeem ostvarili efekte
koji odgovaraju
a) stanju u nansijskim
izvetajima.
b) interesima poverilaca
c) uobiajenim standardima
nansijskog izvetavanja.
1
23. IASC je organizacioni deo ________________
koji je osnovan 1977.
a) Meunarodnog mon-
etarnog fonda
b) IFAC-a
c) CPA
1
24. Munrdne runvdstvne stndrde
izdaje
a) Unija raunovoa sveta
b) Meunarodna banka za
obnovu i meunarodne
raunovodstvene stan-
darde
c) International Standards
Committe (IASC).
2
25. U realnom svetu revizije i poslovanja pst
dv snvne vrst rvizr:
a) eksterni ili nzvisni
rvizri, i intrni rvizri.
b) ekteritorijani i interni
revizori.
c) eksterni i profesionalni
revizori.
2
292
26. Tri najvee revizorske rme u svetu su: a) Pricevaterhouse-Coopers
Ernst Young, i Deloitte &
Touche.
b) Pricevaterhouse-Coopers
KPMG, i Ernst Young.
c) Pricevaterhouse-Coo-
pers KPMG, i Deloitte &
Touche.
2
27. U okviru klasine rme za reviziju postoje
sledei nivoi revizora:
mlai revizor,
________________
_______________, i
partner.
a) revizor i semirevizor
b) revizor i procenitelj
c) revizor i menader
2
28. Kada je u pitanju revizor, neophodno je da
klijent i ekterni korisnici nansijskih izvetaja
imaju poverenja __________________________
a) u kvalitet revizija i drugih
usluga.
b) u kvalitet nasijskih
izvetaja.
c) u kvalitet raunovodstva i
nansijskih izvetaja.
2
29. Marko Aurelije je saeto izloio ta bi trebalo
da se oekuje od jednog profesionalca: ovek
treba sam da ide uspravno, a ne da ga________
_________.
a) vode
b) pridravaju
c) da nosi tap
1
30. Preduslov savremene organizacije poslovnog
sistema je dobar sistem informacija i dobra
komunikacija izmeu elemenata poslovnog
sistema. Svk prduz trebalo bi imati
adekvatan sistem informacija u kojima je jasno
denisano:
________________________________________,
________________________________________,
________________________________________,
6
31. snvn rzlik izmu prvil AICPA i IFAC-
vih smrnic u tm t s AICPA prvil
sprvd primnm_______________________,
a IFAC-v smrnic n.
a) zkn
b) meunarodnih
raunovodstvenih stan-
darda
c) standarda revizije
1
293
32. snvn rzlik izmu prvil AICPA i
IFAC-vih smrnic u tm t s AICPA
prvil sprvd primnm zkn, a IFAC-v
smrnic _______________________________.
a) meunarodnih
raunovodstvenih stan-
darda
b) ne
c) standarda revizije
1
33. Idealni standardi etikog ponaanja iskazani na
lozofski nain. Ne mogu se nametati.
a) Koncepti
b) Pravila ponaanja
c) Tumaenja
d) Etike odluke
1
34. Minimalni standardi etikog ponaanja iskazani
u vidu posebnih pravila. Mogu se nametati.
a) Koncepti
b) Pravila ponaanja
c) Tumaenja
d) Etike odluke
2
35. Tumaenja pravila ponaanja od strane organa
koji propisuje kodeks profesionalne etike.
a) Koncepti
b) Pravila ponaanja
c) Tumaenja
d) Etike odluke
2
36. Izdata objanjenja i odgovori na pitanja o pravil-
ima ponaanja koja su Amerikom institutu
ovlaenih javnih raunovoa podnela struna
i ostala lica koje zanimaju etiki kriterijumi.
Ne mogu se nametati, ali raunovoa mora da
opravda odstupanje od njih.
a) Koncepti
b) Pravila ponaanja
c) Tumaenja
d) Etike odluke
2
37. Rvizr ki dgvrn z izvtvnj
_______________________ rvi:r
a) glavni
b) odgovorni
c) supervizor
1
38. ISA 210, nalae da ____________________
__________ trb d s dgvr uslvim
ngvnj.
a) rvizr i drugi revizor
b) rvizr i klint
c) rvizr i raunovoa
2
39. Uslovi angaovanja revizora od strane klijenta
se deniu ugovorom o vrenju revizije. Na
Zapadu se to regulie ______________________
________________________________________.
a) pismom o angaovanju
b) ugovorom o angaovanju
c) tarifnom politikom
2
40. Ti ciljevi mogu biti viestruki i razliiti od
preduzea do preduzea. Pa ipak, najee se
kao ciljevi pominju:
_______________________________________,
_______________________________________,
spreavanje pronevera i zloupotreba,
sprovoenje budeta, itd...
4
294
41. Rvizr tk __________________ d pl ili
prim prvizi.
a) bi smeo
b) n bi smeo
c) zavisi od okolnosti
1
42. Plnj ili primnj prvizi d strn
prfsinlng runv bi dovelo u pitanje
bktivnst i nzvisnst.
a) strunost i kompetent-
nost
b) odnos prema drugim
kolegama
c) bktivnst i nzvisnst
1
43. Dnici ISA 400, :
Sistm intrn kntrl pdrzumv sv
_____________________________
______________________________________
___________ kk bi pmgli u pstiznju
cilj uprv vzng z bzbnj, klik
t prktin mgu, rdvng i ksng
bvljnj njng pslvnj, ukljuuui
ptvnj plitik uprv, ztitu srdstv,
sprvnj prvr i grk, tnst i
kmpltnst runvdstvnih vidnci i
blgvrmnu priprmu puzdnih nnsiskih
infrmci.
5
44. Pravilo 501 Diskreditujue radnje
Raunovoa nee poiniti ni jednu radnju koja
diskredituje______________________________.
a) njega
b) njegovu rmu
c) profesiju
1
45. Nezavisnost je:
__________________________________ stanje
koje omoguava davanje miljenja na koje ne
moe biti uticaja koji dovodi u pitanje profe-
sionalno rasuivanje, to omoguava pojedincu
da deluje poteno uz objektivnost i profesion-
alnu nepoverljivost, i
Nezavisnost delovanja izbegavanje injenica
i okolnosti koje su znaajne u toj meri da na
osnovu njih razumna i informisana trea strana,
koja poznaje sve bitne informacije, ukljuujui
sve primenjene sigurnosne mere, moe ra-
zumno da zakljui da su potenje, objektivnost
i profesionalna nepoverljivost rme, odnosno
lanova tima angaovanja na osnovu koga se
prua uveravanje dovedeni u pitanje.
a) Nezavisnost uma
b) Nezavisnost revizije
c) Nezavisnost nansijskog
izvetavanja
1
295
46. Etiki princip: ___________________________
______________ zahteva da: Revizor bi trebao
da sauva svoj integritet i objektivnost i, kada
obavlja svoj, da bude nezavisan od onih kojima
prua usluge.
a) Kompetentnost i struni
standardi.
b) Nezavisnost, integritet i
objektivnost.
c) Odgovornost prema
kolegama.
2
47. Etiki princip: ____________________________
_____________ zahteva da: Revizor bi trebao da
bi da potuje strune standarde svoje profesije
i stalno nastoji da usavrava svoje znanje i
kvalitet svojih usluga.
standardi.
objektivnost.
kolegama.
2
48. Etiki princip: ________________________
_________________ zahteva da: Revizor bi
trebao da bi da bude poten i iskren prema
svojim klijentima i slui im na najbolji mogui
nain, profesionalno vodei rauna o njihovom
najboljem interesu, u skladu sa svojim odgovor-
nostima prema javnosti.
a) Ostale odgovornosti i
praksa.
objektivnost.
kolegama.
1
49. Etiki princip: ____________________________
_____________ zahteva da: Revizor bi trebao da
trebalo bi se ponaa na nain koji e promovi-
sati saradnju i dobre odnose meu kolegama u
profesiji.
praksa.
b) Kompetentnost i struni
standardi.
kolegama.
1
50. Etiki princip: ___________________________
______________ zahteva da: Revizor bi trebao
da bi da se ponaa na nain koji e poboljati
reputaciju profesije i njenu sposobnost da slui
javnosti.
praksa.
b) Kompetentnost i struni
standardi.
kolegama.
1
51. Nezavisnost je:
________________________________ izbega-
vanje injenica i okolnosti koje su znaajne u toj
meri da na osnovu njih razumna i informisana
trea strana, koja poznaje sve bitne informacije,
ukljuujui sve primenjene sigurnosne mere,
moe razumno da zakljui da su potenje, ob-
jektivnost i profesionalna nepoverljivost rme,
odnosno lanova tima angaovanja na osnovu
koga se prua uveravanje dovedeni u pitanje.
a) Nezavisnost uma
b) Nezavisnost revizije
c) Nezavisnost delovanja
1
296
Raunovoa e potovati sledee opte stan-
darde u skladu sa tumaenjem nadlenog tela i
morae opravdati svako odstupanje od istih.
A Profesiona/na konpetentnost Raunovoa e
preduzimati samo one poslove za koje se moe
oekivati da on ili njegovo preduzee mogu da
ih zavre sa profesionalnom kompetentnou.
B ______________________________________
Raunovoa e pokazivati dunu profesionalnu
panju pri izvravanju svog posla.
C P/anirane i nad:or Raunovoa e na
odgovarajui nain planirati i nadzirati
izvrenje posla.
D _______________________________________
Raunovoa e obezbediti dovoljno relevant-
nih podataka da stvori razumnu osnovu za
zakljuke i preporuke u vezi sa angaovanjem.
E ______________________________________
Raunovoa nee dozvoliti da se njegovo
ime koristi u vezi sa bilo kakvim prognozama
buduih transakcija na nain koji moe dovesti
do ubeenja da on garantuje ostvarivost datih
prognoza.
8
53. Nezavisnost se mora smatrati jednom od
najvanijih osobina revizora. Razlog zbog koga
su razliiti korisnici spremni da se oslone na
izvetaje ovlaenih javnih raunovoa kada
je u pitanju tanost nansijskih izvetaja jeste
upravo to to od revizora oekuju ____________
______________________.
a) nezavisnost miljenja i
izraavanja
b) nepristrasan stav
c) profesionalnu
posveenost poslu
1
54. _________________________________ javlja
se kada postoji blizak, ali ne direktan, vlasniki
odnos izmeu revizora i klijenta.
a) Inirektna bliskost
b) Prikrivena imovinska
korist
c) Indirektno vlasnitvo
1
55. Pravilo 101-3 zabranjuje mnoge pozajmice
izmeu raunovodstvenog preduzea i klijenta
revizije zbog toga to to predstavlja __________
____________________________.
a) nansijski odnos
b) kreditni odnos
c) krenje nansijske dis-
cipline
1
56. U tumaenju 101-4 nansijski interesi
suprunika, dece, ili roaka koji ive sa
raunovoom ili ih on izdrava tretiraju se kao
nansijski interesi samog_________________.
a) menadera
b) raunovoe
c) vlasnika
1
297
57. Tumaenje 101-1 dozvoljava raunovoama da
sprovode reviziju i budu poasni direktori ili
poverenici neprotnih organizacija, kao to su
dobrotvorne i religiozne organizacije, sve dok je
taj poloaj iskljuivo ___________________.
a) honoraran
b) nansijski stimulativan
c) poasni
1
58. Razvoj privrede doveo je do pojave velikih
poslovnih sistema koji imaju mnogo vlasnika,
najee akcionara. I vlasnici i drava su zainte-
resovani da znaju:
a. D li preduzee posluje __________________
___________________ (going concern)
b. D li su u preduzeu preduzete sve neo-
phodne mere da se sprei __________________
_________________
c. D li s preduzeem_____________________
________________
d. D li informaciona bz preduzea
istinit, autentina i zatiena
e. D li dirktri rsplu puzdnim i
dkvtnim infrmcim z dnnj dluk
f. Psti li dkvtn kntrl
g. Kkv je uticaj poslovanja preduzea na
ekologiju
h. Ima li preduzee slabosti koje da mogu uzdr-
mati ili dovesti u krizu
8
59. Profesionalni raunovoa treba da prua usluge
s ________________________________________
_________________________________________
_________________________________________
a) dunom panjom,
kompetentnou i
odgovornou.
b) dunom panjom,
kompetentnou i
predanou.
c) potrebnom strunou,
kompetentnou i
predanou.
2
60. Raunovoa nee plaati proviziju da bi
osvojio klijenta, niti e prihvatiti proviziju
za upuivanje klijenta na proizvode i usluge
drugih. Ovo pravilo ne zabranjuje plaanja za
kupovinu raunovodstvene prakse ili isplatu
penzija licima prethodno angaovanim na
poslovima javnog raunovodstva ili isplate nji-
hovim ___________________________________
________________________________________.
a) radnicima i saradnicima
b) radnicima ili saradnicima
c) naslednicima ili agentima
5
298
61. Revizor moe da bude akcionar u preduzeu
kojem radi reviziju
a) moe
b) moe ako ima do 1
akcija
c) ne moe
1
62. Revizor moe da radi reviziju u preduzeu u
kojem radi njegova supruga
a) moe
b) moe ako ne radi na
rukovodnom mestu
c) ne moe
1
63. Revizija moe da se denie kao __________
_____________________________________
___________________________________ od
strane revizora i eksperata sa ciljem da se izrazi
kompetentno, struno i nezavisno miljenje o
ispravnosti, istinitosti i tanosti istih.
8
64. Uslov za obavljanje poslova revizije je posedo-
vanje vlikg strung znnja, r rvizr mr
d bud kmptntn i odlino pzn:
________________________________,
_______________________________,
standarde raunovodstva i revizije u najmanjoj
meri koliko to poznaje nstrunii d njgvih
klint.
6
65. Pored poslova revizije postoje poslovi veoma
srodni po svojoj prirodi ili procedurama. te
poslove obavljaju revizori ili raunovodstveni i
drugi eksperti. Uobiajeno se u poslove srodne
revizji ubrajaju:
____________________,
________________________________, i
Kompilacije.
5
66. Revizija prua a) vrlo visok stepen uve-
ravanja ali ne apsolutan
nivo uveravanja
b) prua apsolutno uvera-
vanje
c) stepen uvaravanja
zavisi od tipa revizijskog
miljenja
1
299
67. Ako angauje drugoga revizora da mu pomae,
revizor
a) ne snosi odgovornost za
rad drugog revizora
b) je suodgovoran za
kvalitet rada drugog
revizora
c) potpuno odgovara za
kvalitet rada drugog
revizora
1
68. Ako angauje eksperta da mu pomae, revizor a) ne snosi odgovornost za
rad eksperta
b) potpuno odgovara za
kvalitet rada eksperta
c) svako odgovara za svoj
deo posla
1
69. Cilj svakog revizijskog angamana je pre-
vashodno izraavanje miljenja ime se
okonava _________________________.
a) revizijski angaman
b) revizijski rad na terenu
c) proces sakupljanja re-
vizijskih dokaza
1
70. Cilj svakog revizijskog angamana je pre-
vashodno ________________________________
ime se okonava revizijski angaman.
a) fakturisanje obavljenih
poslova
b) izraavanje miljenja
c) odbrana revizijskog
miljenja
1
71. Cilj rvizi nnsiskih izvt d mgui
rvizru d izrzi miljnj d li su nnsiski
izvti, u svim bitnim spktim, sinjni u
skldu s
_________________________________________
_________________________________________
a) meunarodnim
raunovodstvenim stan-
dardima
b) kodeksom profesionalne
etike
c) utvrnim ili
uobiajenim kvirm
nnsiskg izvtvnj
10
72. Postoje tri osnovna koncepta revizije:
_________________________
koncept znaajnosti (materijalnosti), i
koncept dokaza.
a) koncept rizika,
b) koncept konsekventnosti
c) koncept objektivnosti
3
koncept rizika,
_______________________________________, i
koncept dokaza.
a) koncept profesionalne
panje
b) koncept znaajnosti
(materijalnosti)
c) koncept nezavisnosti
revizora
4
300
koncept rizika,
________________________________________.
a) koncept nezavisnosti
revizora
b) koncept objektivnosti i
tanosti
c) koncept dokaza
3
75. Koncept rizika polazi od premise da svaki,
pa i revizijski, angaman podrazumeva rizik
__________
___________________________________i
trpljenja negativnih posledica zbog toga.
a) naputanja posla
b) formiranja pogrenog
miljenja
c) rizik svae sa klijentom
d) rizik pogrenog shvatanja
sa klijentom
7
76. U naelu, kod svakog revizijskog angamana
postoji rizik da se pogrei time to e se
_______________________________________
a nasuprot tome, _________________________
____________to u konanom moe rezultirati
izdavanjem pogrenog miljenja.
a) neprecizno prihvatiti
za precizno znaajno za
beznaajno
b) nematerijalno za materi-
jalno istinito za neistinito
c) netano prihvatiti za
tano tano za netano
7
77. Uz rizik pogrenog formiranja miljenja idu i
drugi rizici:
rizik da se naie na nereive probleme koji
mogu uzrokovati__________________________
________,
rizik da doe do sudskog spora sa klijentom po
raznim osnovama,
rizik da se ne naplati usluga i da je neophodno
utuenje, itd...
a) povlaenje iz posla
b) nerazumevanja sa kli-
jentom
c) rasprave sa klijentom
7
drugi rizici:
mogu uzrokovati povlaenje iz posla,
rizik da doe do __________________________
sa klijentom po raznim osnovama,
utuenje, itd...
a) raskida ugovora
b) sudskog spora
c) promene tipa revizijskog
miljenja
5
301
drugi rizici:
mogu uzrokovati povlaenje iz posla,
rizik da doe do sudskog spora sa klijentom po
raznim osnovama,
rizik da se ne _____________________________
i da je neophodno utuenje, itd...
a) dovri posao
b) da se promeni tip revizi-
jskog miljenja
c) naplati usluga
2
80. Koncept materijalnosti poiva na premisi da
sve stavke na bazi koji se formira revizijsko
miljenje nisu materijalne ili znaajne_________
_______________________________________.
a) na isti nain i u istom
rangu
b) u istoj meri
c) za tretman revizora
2
81. Koncept dokaza se zasniva na zahtevu da
revizor obavlja pregled da bi prikupio dovoljno
dokaza da moe da formira i izrazi revizijsko
miljenje koje je u saglasnosti sa _____________
________________________________________
o kojima se izraava revizijsko miljenje.
a) prirodom nansijskih
izvetaja
b) unutranjim sadrajem
i prirodom poslovanja i
nansijskih izvetaja
c) unutranjim sadrajem i
prirodom raunovodstva
i nansijskih izvetaja
2
82. ta je dokaz u reviziji Sve ono to potkrepljuje
neku injenicu koja je obelodanjena bilo da je
to pismeni, usmeni, video ili neki drugi oblik
_______________________________________.
a) dokumentovanja ili
dokazivanja
b) pokazivanja ili dokazi-
vanja
c) tvrenja ili dokazivanja
2
83. Osnova za denisanje
_______________________________________
je izv k uprv dl nnsiskim
izvtim.
a) ciljeva revizijskog
angamana
b) materijalnosti
c) revizijskog miljenja
2
84. Osnova za denisanje ciljeva revizijskog
angamana je izv k ________________
dl nnsiskim izvtim.
a) raunovodstvena funkcija
b) uprv
c) interna kontrola
d) interna revizija
2
85. Za iskaze u nansijskim izvetajima odgovorno
je _____________________________ koje je i
sainilo date nansijske izvetaje
a) raunovodstvo preduzea
b) knjigovodstvo preduzea
c) rukovodstvo preduzea
1
302
86. U postupku proveravanja ispravnosti izjava
uprave revizor treba u svojim proverama da
proe kroz sledee kategorije:
_________________ - provera da li neko sreds-
tvo ili obaveza postoje ili egzistiraju na odreen
dan. N primr, uprv izvlju d u blagajni
ima 100 novanih jedinica na dan bilansa. Za-
datak revizora je da brojanjem na dan bilansa ili
popisa utvrdi da li je to tano.
a) Pstnj
b) Istraga
c) Detaljna provera
1
______________________ proveriti da li su
na dan iskazivanja postojali prava i obaveze
preduzea u iznosima koji su obelodanjeni. N
primr, uprv tvrdi d kmpni im zknsk
prv n vlsnitv nd nekim zemljitem.
Zadatak revizora je da proveri vlasnike listove
i terete u njima da bi utvrdio da li je dato
zemljite vlasnitvo preduzea ili ne.
a) Postojanje
b) Prv i bvz
c) Istinitost
1
_________________________________________
provera da li su stvarno nastali poslovni
dogaaji koji se odnose na prduz. vom iz-
javom rukovodstvo tvrdi d su s trnskci ili
dgi vzni z srdstv, bvz i spstvni
kpitl, prikzni u nnsiskim izvtim,
dsili tkm dtg prid. N primr, uprv
izvlju d s vidntirn prd automobila
autentina za dati period. Zadatak revizora je
da proveri da li je automobil zaista prodat u
posmatranom periodu, po prodajnoj ceni koja
je navedena u nansijskim izvetajima, itd...
a) Postojanje
b) Prv i bvz
c) Nastanak poslovne tran-
sakcije
3
303
_____________________________ provera da
li su sva sredstva i sve obaveze i kapital koji se
odnose na preduzee uneti u poslovne knjige i
iskazani u nasijskim izvetajima. N primr,
uprv izvlju d su sv trnskci, k s
dns n prihd, vidntirn i ukljun
u nnsisk izvt, d ni bil prd
izvn pslvnih knjig. Zadatak revizora
je da proveri da li postoji imovina koja je u
vlasnitvu preduzea a nije sadrana u nansi-
jskim izvetajima. To isto se odnosi na obaveze i
kapital preduzea.
a) Kmpltnst
b) Prv i bvz
sakcije
2
___________________ provera da li su sreds-
tva i obaveze preduzea iskazane po fer ili re-
alnoj vrednosti. N primr, uprv izvlju d
su graevinski objekti iskazani po fer trinim
vrednostima. Zadatak revizora je da proveri da
li je procenu obavio kvalikovan procenitelj i
kada i da li je ta procena korektno tretirana u
nansijskim izvetajima.
a) Prv i bvz
b) Prcn
sakcije
1
92. _________________________________ se uvek
odnose na pitanje tolerancije greke u radu
revizora.
a) Dozvoljene greke
revizora
b) Tolerantna odstupanja
c) Materijalnost ili
znaajnost
1
93. Ri:ik revi:ie predstavlja rizik da e revizor
pogreno dati ___________________________ o
nansijskim izvetajima koji sadre materijalnu
greku.
a) potvrdno (nekvalikova-
no) miljenje
b) miljenje sa rezervom
c) negativno miljenje
1
pogreno dati potvrdno (nekvalikovano)
miljenje o nansijskim izvetajima koji sadre_
_______________________________.
a) mnogo sitnih greaka
b) materijalnu greku
c) nedovoljno revizijskih
dokaza
1
95. Izloenost poslovnom riziku uvek je prisutna
bez obzira da li revizor reviziju _____________
_____________ u skladu sa opte prihvaenim
standardima revizije.
a) dovrava
b) ne praktikuje
c) sprovodi ili ne sprovodi
1
304
96. Prema ______________________________
___________________ revizor ne sme prikupiti
manje dokaza zbog toga to vri reviziju klijenta
sa minimalnim poslovnim rizikom.
a) opte prihvaenim stan-
dardima revizije,
b) prema kodeksu profe-
sionalne etike,
c) meunarodnim
raunovodstvenim stan-
dardima,
d) prema GAAP
1
97. ______________________ je rizik osetljivo-
sti tvrdnje na materijalnu greku, pod pret-
postavkom da nije bilo povezanih politika ili
procedura strukture interne kontrole.
a) Rizik osetljivosti
d) Dopustiva greka
b) Inherentni rizik
1
98. Inherentni rizik je rizik osetljivosti tvrdnje na
materijalnu greku, pod pretpostavkom da nije
bilo povezanih politika ili procedura strukture_
_________________________.
a) analitike kontrole
b) analitike procedure
c) interne kontrole
d) tehnike uzorkovanja
1
99. Ri:ik kontro/e predstavlja rizik da bi se materijal-
na greka mogla javiti u tvrdnji za saldo rauna
ili klasu transakcija, i ne bi se mogla _______
____________ _________________________
pomou politika i procedura interne kontrole.
a) pravovremeno spreiti ili
otkriti
b) stvoriti
c) nastati
d) neutralisati
1
100. Ri:ik detekcie i/i otkrivana predstavlja rizik da
revizor nee otkriti _______________________
u tvrdnji.
a) nematerijalnu greku
b) materijalnu greku
c) makar jednu greku
d) traenu greku
1
101. Revizijski angaman prolazi kroz tri faze:
____________________________
tstirnjiispitivnj i prvnj dkznih
pstupk, i prcn i izvtvnj.
a) slanje ponude
b) ugovaranje
c) planiranje revizije
1
planiranje revizije
________________________________________
_________, i
prcn i izvtvnj.
a) tstirnjiispitivnj i
prvnj dkznih
pstupk
b) ugovaranje
c) slanje ponude
1
planiranje revizije
pstupk, i
___________________________.
a) slanje ponude
b) prcn i izvtvnj
c) planiranje revizije
1
305
104. Meunarodni standard revizije (ISA) 300
Plnirnj, propisuje da se proces revizije
mora planirati: rvizr trb d ___________
ps t d rvizi bud izvdn n ksn
nin.
a) obavlja
b) dovrava
c) plnir
1
105. Prvi opte prihvaeni standard rada na terenu
zahteva adekvatno planiranje:
Posao je potrebno adekvatno ____________
__________, a asistente, ako ih ima, pravilno
nadgledati.
a) isplanirati
b) obaviti
c) dovriti
1
Posao je potrebno adekvatno isplanirati, a asis-
tente, ako ih ima, ________________________.
a) pravilno sprovoditi
b) pravilno nadgledati
c) adekvatno platiti
1
107. _______________________ revi:ie esto
obuhvata istoriju preduzea, listu glavnih
linija poslovanja, i evidenciju najvanijih
raunovodstvenih politika u prethodnim go-
dinama.
a) Privremeni dosije
b) Podsetnik
c) Trajni dosije
1
108. ____________________________ (analitiki
testovi) mogu se denisati kao procene nansi-
jskih informacija na osnovu ispitivanja moguih
odnosa meu nansijskim i nenansijskim
podacima o poslovanju preduzea, ukljuujui
poreenja iznosa sa oekivanjima koja je izradio
revizor.
a) Analitike procedure
b) Metode uzorkovanja
c) Tehnike procena
d) Tehnike dokazivanja
1
109. Analitike procedure (analitiki testovi) mogu
se denisati kao __________________________
_____________ na osnovu ispitivanja moguih
odnosa meu nansijskim i nenansijskim
podacima o poslovanju preduzea, ukljuujui
poreenja iznosa sa oekivanjima koja je izradio
revizor.
a) kalkulisanje
b) procene nansijskih
informacija
c) testiranje
d) mehaniku tanost
e) ponavljanje poslovnih
transakcija
2
110. Dovoenje u pitanje going concern principa
znai da preduzee ________________________
_________________
a) neodgovorno izvrava
svoje obaveze
b) treba da se reformie
c) nema izvesnu budunost
1
111. Analitike procedure se a) obavezno primenjuju
b) primenjuju zavisnosti od
materijalnosti
c) ne moraju primenjivati
1
306
112. Analitike procedure kao tehnika a) poskupljuju proces
revizije
b) smanjuju trokove
revizije
c) deluju na klijenta
uveravajue
1
113. U reviziji se znaajnost ili materijalnost dni
n sldi nin:

Infrmci znn k
njn izstvljnj ili pgrn iskzivnj
m uticti ______________________________
________________________________ dnt n
snvu nnsiskih izvt.
a) na odluke o dividendi
b) na odluke o ne
sprovoenju revizije
c) n knmsk dluk
njnih krisnik
2
114. Da bi se odredila znaajnost u konkretnom
sluaju je nuno razmotriti vie razliitih fak-
tora meu kojima u svakom sluaju i sledee:
_______________________________________,
prirdu stvk, klnsti u kojima se odreuje
znaajnost i obavlja revizija, i ispltivst rvizi
znnsti.
a) vliinu stavke
b) znaaj stavke
c) znaaj nansijskog
izvetavanja
1
115. Da bi se odredila znaajnost u konkretnom
sluaju je nuno razmotriti vie razliitih fak-
tora meu kojima u svakom sluaju i sledee:
vliinu stavke,
prirdu stvk,
klnsti u kojima se odreuje znaajnost i
obavlja revizija,
i_____________________________.
a) tanost revizije
b) tanost postupaka
revizora
b) ispltivst rvizi
znnsti
2
116. Munrdni stndrd z prcnu rizik, ISA
400, dni:

Rvizr trb d uptribi ______________
____________ d bi prcni rviziski rizik i
prktvo pstupk rvizi, kk bi sigur
d t rizik bud grnin n prihvtljiv nizk
niv.
a) logiku
b) revizijske tehnike
c) prfsinlni sud
2
117. Munrdni stndrd z prcnu rizik, ISA
400, dni:

Rvizr trb d uptribi prfsinlni sud
d bi prcni rviziski rizik i prktvo
pstupk rvizi, kk bi sigur d t rizik
bud grnin n_______________________.
a) prihvtljiv nizk niv
b) ugovoren nivo
c) planirani nivo
2
118. Validnost ili pouzdanost odnosi se na stepen u
kome se dokaz moe smatrati ______________
_______.
a) verovatnim
b) verodostojnim
c) tanim
1
307
119. Validnost revizijskih dokaza zavisi od:
_______________________,
___________________________,
a) Pouzdanosti dokaza,
Tajnosti izvora dokaza
b) Tanosti dokaza,
Neproverivosti izvora
dokaza
c) Relevantnosti dokaza,
Nezavisnosti izvora dokaza
2
__________________________,
_______________________.
a) Direktnog znanja revi-
zora
Stepena objektivnosti
b) Angaovanja revizora
c) Direktnog znanja revi-
zora
Stepena tanosti
2
121. Kvalikovanost lica koje daje revizoru infor-
macije
a) je malo bitna u reviziji
b) je znaajna za reviziju
c) ne uzima se u razma-
tranje
d) je stvar revizora
1
122. Cilj revizora je da dobije dovoljnu koliinu
________________________________________
dokaza koji se mogu primeniti na informaciju
koja se verikuje, i to po najmanjoj moguoj
ceni.
a) jeftinih i tanih
b) jeftinih i pouzdanih
c) pravovremenih i pouz-
danih
2
123. Cilj revizora je da dobije dovoljnu koliinu pra-
vovremenih i pouzdanih dokaza koji se mogu
primeniti na informaciju koja se verikuje, i to
po____________________________.
a) najmanjoj moguoj ceni
b) optimalnoj moguoj cen
c) ugovorenoj ceni
1
124. Kod donoenja odluke o tome koju proceduru
revizije e koristiti, revizoru na raspolaganju
stoji sedam irokih kategorija dokaza. To su
sledee vrste dokaza:
Fiziko ispitivanje
_________________________
Dokumentacija
_________________________
Mehanika tanost
Analitike procedure
a) Potvrivanje
Ispitivanje
b) Potvrivanje
Posmatranje
c) Istraivanje
Posmatranje
2
308
125. Kod donoenja odluke o tome koju proceduru
revizije e koristiti, revizoru na raspolaganju
stoji sedam irokih kategorija dokaza. To su
sledee vrste dokaza:
Fiziko ispitivanje
Potvrivanje
____________________
Posmatranje
Mehanika tanost
_________________________
a) Merenje
Analitike procedure
b) Dokumentacija
Brojanje
c) Dokumentacija
Analitike procedure
2
126. Adekvatnim voenjem i kompletiranjem radne
dokumentacije preventivno se utie na propuste
u radu i obezbeuje _____________________
_____ svih uesnika u procesu revizije u svim
fazama.
a) profesionalan odnos
b) kontrola
c) ekasnost rada
1
127. Podaci u radnim papirima korisni su za pro-
cenu:
_________________________________,
mogu da poslue za nagraivanje revizora pre-
ma obimu i kvalitetu rada.
a) adekvatnosti obima
revizije
b) obima rada terenskog
rada
c) adekvatnost dokaza
1
128. Trajni dosijei sadre podatke o ____________
________________________ prirodi u vezi sa
trenutnim ispitivanjem.
a) pravoj
b) proloj i sadanjoj
c) procenjivoj
2
129. Program revizije moe da se uva na tri naina:
u formi delova sa delovima revizije da moe da
se lake ostvari uvid u obavljenu reviziju,
i _______________________________________.
a) u virtuelnoj formi na
raunaru
b) kao celina u printanoj
formi
c) kao kombinacija pre-
thodna dva naina
1
309
130. Omaka je a) namerni netano pri-
kazani izvetaji u
raunovodstvenim eviden-
cijama ili raunovodstvenim
izvetajima
b) nenamerni netano
prikazani izvetaji u
izvetajima
c) nenamerni tano pri-
kazani izvetaji u
izvetajima
2
131. Nepravilnost u segmentu prevara je a) namerno prikazivanje
tanih izvetaja i pronevera
i utaja sredstava odreenog
tela
b) nenamerno prikazivan-
je netanih izvetaja i
pronevera i utaja sredstava
odreenog tela
c) namerno prikazivan-
odreenog tela
2
132. Prevara je a) nepravilnost gde nema
krivinih prevara da bi se
nepravedno ili nezakonski
stekla neka korist
b) nepravilnost gde ima i
stekla neka korist
c) nepravilnost koja uzrokuje
mogunost da se ne otkrije
nikada
d) nepravilnost gde ima malih
mahinacija sa ciljem da se
neko ponizi
2
310
133. Nezakoniti postupci su a) poinjena dela, ili
transakcije poduzete, od
strane ili u ime revizo-
rovog klijenta ili u korist
preduzea od strane
zaposlenih, koji su u su-
protnosti sa zakonom.
b) nepoinjena dela, ili
transakcije koje nisu
preduzete, od strane ili u
ime revizorovog klijenta
ili u korist preduzea
od strane zaposlenih,
koji su u suprotnosti sa
zakonom.
c) poinjena dela, ili
transakcije poduzete, od
strane ili u ime revizo-
rovog klijenta ili u korist
preduzea od strane
zaposlenih, koji nisu u
suprotnosti sa zakonom.
2
134. Prevara ima tri faze izvoenja i to su a) (1) in obmanjivanja,
(2) in izvoenja, i
(3) prikrivanje i uivanje.
b) (1) in pripreme,
(2) konverzija novca ili imo-
vine kako bi prevarant
mogao to da koristi, i
(3) in beanja.
c) (1) in obmanjivanja,
(2) konverzija novca ili imo-
vine kako bi prevarant
(3) zatakavanje.
3
135. Prema kriminalistikoj evidenciji u USA
prevaranti iz kruga zaposlenih u kompanijama
u segmentu branog ivota imaju sledee kara-
kteristike:
a) Verovatno su neoenjeni.
b) Verovatno su razvedeni i
ponovo oenjeni.
c) Verovatno su aktivni van
braka.
d) Verovatno su oenjeni.
1
311
136. Prema kriminalistikoj evidenciji u USA pre-
varanti iz kruga zaposlenih u kompanijama u
pogledu tetovae imaju sledee karakteristike:
a) Najverovatnije su tetovi-
rani po licu.
b) Najverovatnije su teto-
virani.
c) Najverovatnije su tetovi-
rali druge.
d) Najverovatnije nisu
tetovirani.
1
pogledu kolske spreme imaju sledee karak-
teristike:
a) Imaju vie od osnovne
kole.
b) Imaju vie od srednje
kole.
c) Imaju vie od vie kole.
d) Imaju manje od srednje
kole.
1
pogledu godina imaju sledee karakteristike:
a) Po godinama nisu u
radnom dobu.
b) Po godinama su u rad-
nom dobu.
c) Po godinama su u nerad-
nom dobu.
1
pogledu godina stalnog mesta zaposlenja imaju
sledee karakteristike:
a) Stalno mesto zaposlenja
od 1 do 5 god.
b) Stalno mesto zaposlenja
od 5 do 10 i vie god.
c) Stalno mesto zaposlenja
1
pogledu pitanja razvoda imaju sledee karak-
teristike:
a) Mala je verovatnoa da
nisu razvedeni.
b) Mala je verovatnoa da
su vie puta razvedeni.
c) Mala je verovatnoa da
su razvedeni.
1
u pogledu pitanja odnosa prema crkvi imaju
a) esto su lanovi crkve.
b) esto nisu lanovi crkve.
c) esto su pljakali crkvu.
1
u pogledu pitanja evidencije o hapenju imaju
a) Ima ih u evidencijama o
hapenju.
b) Nema ih u evidencijama
o hapenju.
c) Nema ovaj faktor uticaja.
1
312
143. Prema kriminalistikoj evidenciji u USA preva-
ranti iz kruga zaposlenih u kompanijama u po-
gledu drutvene prilagodljivosti imaju sledee
karakteristike:
a) Drutveno neprilagod-
ljivi.
b) Drutveno neutralni.
c) Drutveno aktivni prema
suprotnom polu.
d) Drutveno prilagodljivi.
1
144. Prema kriminalistikoj evidenciji u USA preva-
ranti iz kruga zaposlenih u kompanijama u
pogledu rada imaju sledee karakteristike:
a) Najee ne rade sami
(10 sluajeva).
b) Najee rade sami (70
sluajeva).
c) Najee rade sami (50
sluajeva).
d) Najee rade sa drugima
(70 sluajeva).
1
145. Prevaranti nalaze nain da opiu (racionalizuju)
in reima koje su prihvatljive za njihovu sopst-
venu sliku. Evo primera racionalizacije:
a) Meni je potrebno kao i
ostalim ljudima (teorija
Robsa Hedona).
b) Meni je potrebno vie
nego ostalim ljudima
(teorija Robina Huda).
c) Meni je potrebno vie
nego to mogu da
zaradim (teorija Karla
Robinsa.
1
a) Ja samo pozajmljujem
novac i vratiu ga.
b) Ja samo pozajmljujem
novac i potroiu ga.
c) Ja samo pozajmljujem
novac i vi raunajte
kamatu.
1
a) Niko nee vraati moj
dug.
b) Niko osim mene nee
biti povreen.
c) Niko nee deliti sa mnom
moj bol kad me uhvate.
d) Niko nee biti povreen.
1
313
a) Kompanija je dovoljno
velika da pokrije moju
greku.
b) Kompanija je dovoljno
velika da se nee primeti-
ti moje nedelo.
c) Kompanija je dovoljno
velika da to priuti.
1
venu sliku. Evo primera racionalizacije: Uspean
ugled je _______________________.
a) naziv predigre
b) naziv igre
b) cilj ove igre
1
150. Kada se koleba izmeu uzdravanja od
izraavanja miljenja i negativnog miljenja
revizor:
a) obavezno treba da se
opredeli za uzdravanje
od miljenja
b) obavezno da se opredeli
za izraavanje negativnog
miljenja
c) da prosudi na bazi
materijalnosti i drugih
relevantnih kriterija
1
151. Prevaranti nalaze nain da opiu (racionali-
zuju) in reima koje su prihvatljive za njihovu
sopstvenu sliku. Evo primera racionalizacije: Svi
_______________________.
a) to rade.
b) se vade.
c) me rade.
1
152. Posmatranje navika ljudi i stila ivljenja i pro-
mena u navikama i ivotu moe da otkrije neke
crvene zastave. Raniji prevaranti u pogledu sna
imaju ove karakteristike:
a) Nesanica
b) Nema nesanice
c) Nesanica i bes.
1
crvene zastave. Raniji prevaranti u pogledu
uzimanja droge imaju ove karakteristike:
a) Prodaju drogu
b) Ne uzimaju drogu.
c) Uzimaju drogu.
1
oputanja imaju ove karakteristike:
a) Mogu da se opuste.
b) Ne mogu da se opuste.
c) Ne mogu da se opuste
bez alkohola.
1
155. Posmatranje navika ljudi i stila ivljenja i prom-
ena u navikama i ivotu moe da otkrije neke
mogunosti gledanja drugih u oi imaju ove
karakteristike:
a) Ne mogu da gledaju ene
u oi.
b) Mogu da gledaju ljude u oi.
c) Ne mogu da gledaju ljude
u oi.
1
314
ispovedanja imaju ove karakteristike:
a) Idu na ispovedanje (na
primer: sveteniku,
psihijatru).
a) Ne idu na ispovedanje
(na primer: sveteniku,
psihijatru).
a) Ne interesuje ih ispove-
danje.
1
konzumiranja alkohola imaju ove karakteristike:
a) Uopte ne piju.
b) Previe piju.
c) Pomalo piju.
1
mogunosti iritiranja imaju ove karakteristike:
a) Mogu se teko iziritirati.
b) Ne mogu se lako iziri-
tirati.
c) Mogu se lako iziritirati.
1
159. Posmatranje navika ljudi i stila ivljenja i prom-
ena u navikama i ivotu moe da otkrije neke
crvene zastave. Raniji prevaranti u pogledu od-
brane i komunikacije imaju ove karakteristike:
a) Brane se i prepiru.
b) Ne brane se i ne prepiru.
c) Brane se ali se ne prepiru.
1
znojenja imaju ove karakteristike:
a) Uopte se ne znoje.
b) Znoje se prekomerno.
c) Znoje se kao i drugi.
1
a) Ne nalaze izgovore za
greke.
b) Nalaze loe izgovore za
greke.
c) Nalaze izgovore za
greke.
1
a) Rade sami, rade do
kasno.
b) Ne rade sami, rade do
kasno.
c) Rade sami, ne rade do
kasno.
1
315
163. esto, revizori mogu da primete znake
zatakavanja koji ih odaju. To se generalno poja-
vljuje u raunovodstvenim izvetajima. Poenta
je da se primete izuzeci i udnosti, kao to su
transakcije koje su: u udno vreme dana, me-
seca, sezone, previe ili premalo, na pogrenoj
lokaciji lijale, u iznosima koji su previsoki,
preniski, previe konzistentni, previe razliiti.
Izuzeci i udnosti kao to su ove mogu se poja-
viti u vidu: Nestalih _____________________.
a) argumenata.
b) dokumenata.
c) izvora.
1
zatakavanja koji ih odaju. To se generalno
pojavljuje u raunovodstvenim izvetajima.
Poenta je da se primete izuzeci i udnosti,
kao to su transakcije koje su: u udno vreme
dana, meseca, sezone, previe ili premalo, na
pogrenoj lokaciji lijale, u iznosima koji su
previsoki, preniski, previe konzistentni, previe
razliiti. Izuzeci i udnosti kao to su ove mogu
se pojaviti u vidu: Prekomernih _____________i
kreditnih beleaka.
a) prekoraenja
b) poziva na sastanak
c) praznina
1
se pojaviti u vidu:
Obina _______________________ za refundi-
ranje.
a) imena ili adresa
b) konta ili banke
c) dokumenta
2
se pojaviti u vidu:
Glavna knjiga nije_______________________.
a) dostupa.
b) uravnoteena.
b) neuravnoteena.
1
316
se pojaviti u vidu:
Inventar ________________________
a) se paljivo uva.
b) iznenada pojavljuje.
c) oskudeva.
1
se pojaviti u vidu:
Promena u ________________________.
a) dokumentima
b) okruenju
c) nainu rada
1
se pojaviti u vidu:
Zaposleni se________________ pronai.
a) mogu
b) ne mogu
c) ne smiju
1
se pojaviti u vidu:
_______________________ dokumenta.
a) Precrtana
b) Ispravljana
c) Fotokopirana
1
317
se pojaviti u vidu:
Oskudica ______________ i vikovi.
a) kea
b) popisnih lista
c) magacionera
1
se pojaviti u vidu:
__________________ potroaa.
a) Molbe
b) albe
c) Zadovoljstvo
1
se pojaviti u vidu:
Podeavanje __________________ i obaveza.
a) kapitala
b) rauna
c) potraivanja
1
se pojaviti u vidu:
Poveana ______________ prola potraivanja.
a) dospela
b) nedospela
c) utuena
1
318
se pojaviti u vidu:
_______________ otpaci.
a) Smanjeni
b) Poveani
c) Neispravni
1
se pojaviti u vidu:
_________________ odobrenja kontrole.
a) Falsikat
b) Nedostatak
c) Duplikat
1
se pojaviti u vidu:
_______________ odobrenje kontrole.
a) Drugo
b) Neizvesno
c) Zakasnelo
1
se pojaviti u vidu:
________________ rauni postaju aktivni.
a) Pasivni
b) Skriveni
c) Javni
1
319
179. Kako za prevaru tako i kreativno
raunovodstvo, kompanije su ustanovile da su
uzroci pogrenog voenja nansijskih izvetaja:
(1) preterivanje u prihodima i _______________
____________,
(2) smanjenje i potcenjivanje ili izostavljanje
trokova i obaveza, i
(3) novi poslovni poduhvati koji navode na
pogreno zakljuivanje ili se ________________
______________.
a) (1) precenjivanje aktive,
(3) dostavlja vana infor-
macija.
b) (1) potcenjivanje aktive,
(3) izostavlja vana infor-
macija.
c) (1) precenjivanje aktive,
macija.
1
180. Postoje u naim uslovima sledee etiri vrste
miljenja:
a) Pozitivno (nekvalikova-
no) miljenje
Miljenje sa rezervom
Negativno miljenje
b) Uslovljeno miljenje
Negativno miljenje
c) Pozitivno (nekvalikova-
no) miljenje
Miljenje sa uzdravanjem
Negativno miljenje
2
181. Pozitivno (nekvalikovano) miljenje se
izraava samo kada
a) ne postoje nikakvi
propusti u nansijskim
izvetajima
b) postoje beznaajni
izvetajima
b) je sve u najboljem redu u
nansijskim izvetajima
2
182. Miljenje sa rezervom se formira a) uvek kada smo prvi put u
preduzeu
b) uvek kada prvi put
radimo mi reviziju
c) uvek kada se prvi put radi
revizija uopte
2
320
183. Miljenje sa rezervom se formira a) kada postoje napomene
za propuste koji su
znaajni ali ne previe
b) kada ne postoje na-
pomene za propuste
c) kada propusti u nansijs-
kim izvetajima ne zavise
od menadmenta
d) kada revizor nije uspeo
da prikupi dovoljno
dokaza
2
184. Uzdravanje od miljenja revizor formira kada a) kada je ometen u
radu i usled toga nije
prikupio dovoljno
dokaza i kada je odstu-
panje od uobiajenih
raunovodstvenih poli-
tika previe znaajno
b) kada je ometen u radu
i usled toga nije pri-
kupio dovoljno do-
kaza ili kada je odstu-
panje od uobiajenih
raunovodstvenih
politika previe znaajno
c) kada nije prikupio dovolj-
no dokaza za formiranje
drugog tipa miljenja
2
185. Negativno miljenje revizor formira kada su a) Propusti u nansijskim
izvetajima brojni
b) Propusti u nansijskim
izvetajima viestruki
c) Propusti u nansijskim
izvetajima znaajni
2
186. Miljenje revizora ima uobiajeno a) 7 delova ili elemenata
b) 8) delova ili elemenata
c) nema pravila
2
321
187. Pasus o obimu revizijskog angamana je bitan a) da se formalno usaglasi
miljenje revizora sa
formom
b) da se ukae na
mogunost ili
nemogunost formiranja
revizijskog miljenja
c) da se opravda cena
revizije
2
188. Za nansijske izvetaje odgovornost je a) na revizoru
b) na internoj kontroli i
revizoru
c) na menadmentu
2
189. Revizori su odgovorni za a) korektnost izraavanja
miljenja o nansijskim
izvetajima
b) tanost nansijskih
izvetaja
c) korektnost izraavanja
izvetajima i tanost
nansijskih izvetaja
2
322
RFVIZIJA
TFSTOVI I PROVFRF
TANI ODGOVORI
Broj
pitanja
Pi:ir T oooovov
Broj
bodova
355
Raunovoa e potovati sledee opte standarde
u skladu sa tumaenjem nadlenog tela i morae
opravdati svako odstupanje od istih.
A. ____________________________________
Raunovoa e preduzimati samo one po-
slove za koje se moe oekivati da on ili njegovo
preduzee mogu da ih zavre sa profesionalnom
kompetentnou.
B. ________________________________________
________ Raunovoa e pokazivati dunu profe-
C. __________________________________
Raunovoa e na odgovarajui nain planirati i
D Dovo/ni re/evantni podaci Raunovoa e obez-
bediti dovoljno relevantnih podataka da stvori ra-
zumnu osnovu za zakljuke i preporuke u vezi sa
angaovanjem.
E Progno:e Raunovoa nee dozvoliti da se nje-
govo ime koristi u vezi sa bilo kakvim prognozama
buduih transakcija na nain koji moe dovesti do
ubeenja da on garantuje ostvarivost datih prog-
noza.
A. Profesionalna kompe-
tentnost.
B. Duna profesionalna
panja.
C. Planiranje i nadzor.
9
2. Revizija je nastala c) neto kasnije posle
raunovodstva
1
3. U ltinskm ziku, ri uditor iml znnj
sluaoca koji je sasluavao poreske obveznike o re-
zultatima njihovog rada da bi im odredio poresko
optereenje.
a) sluaoca koji je
sasluavao poreske ob-
veznike o rezultatima nji-
hovog rada da bi im odre-
dio poresko optereenje.
2
4. Najbitnija promena u nastanku revizije je nastala
pojavom profesije
b) menadera. 1
323
5. Preduslov savremene organizacije poslovnog siste-
ma je dobar sistem informacija i dobra komuni-
kacija izmeu elemenata poslovnog sistema. Svk
prduz trebalo bi imati adekvatan sistem infor-
macija u kojima je jasno denisano:
______________________________,
_______________________________________,
_________________________________________,
itd..
u kojoj formi se informaci-
je prezentiraju,
ko su korisnici i koje infor-
macije koriste, itd..
9
6. Zadatak rvizi d nnsiskim izvetim c) obezbedi dodatnu
uverljivost, odnosno,
krdibilitet.
2
7. Z nnsisk izvet dgvran a) menadment 1
8. Z nnsisk izvet dgvran menadment,
revizor z
b) njihvu tanost i
vrdstnst.
1
9. Finansijski izvetaji u naim uslovima su: bilans
stanja, bilans uspeha, bilans tokova gotovine,
izvetaj o promenama na kapitalu i odgovarajui
aneksi
c) bilans stanja, bilans
uspeha, bilans tokova goto-
vine, izvetaj o promenama
na kapitalu i odgovarajui
aneksi
2
10. ________________________________ je revizija
raunovodstvenih izvetaja koja se obavlja sa ciljem
da se izrazi revizijsko miljenje da li su nansijski
izvetaji sainjeni uz primenu odgovarajuih pro-
pisa i standarda (domaih i meunarodnih) i da li
istinito, objektivno i tano iskazuju stanje i uspeh u
preduzeu na odreeni dan.
a) Statutarna revizija 1
11. _______________________________ je revizijska
aktivnost usmerena na utvrivanje da li su poslovne
aktivnosti u preduzeu obavlene u nekom periodu
u skladu sa propisima, internim aktima, odlukama
organa upravljanja i slino. Miljenje se formira
tako da se u njemu saoptava da su pregledane
poslovne aktivnosti u skladu ili nisu u skladu sa
propisima, standardima, odlukama, itd...
b) Revizija usklaenosti ili
podudarnosti
1
12. _______________________________ ima za cilj
da se formira miljenje o ekasnosti poslovanja
dela preduzea ili preduzea u celini. Miljenje
se formira tako da se saoptava da je neki deo ili
preduzee u posmatranom periodu radilo na nivou
ekasnosti grane, ili nekog drugog referentnog ni-
voa za komparaciju i ocenu.
d) Revizija poslovanja 1
324
13. Uobiajeno se u poslove srodne revizji ubrajaju: a) Pregledi, Dogovorene
2
14. ____________________ kao usluga srodna reviziji
predstavlja aktivnosti koje omoguavaju revizoru
da se izjasni da li na osnovu ogranienih procedura
i postupaka koji nisu na nivou potreba revizije moe
da iznese miljenje da su raunovodstveni izvetaji
u svim bitnim elementima u skladu sa optim stan-
dardnima raunovodstvenog izvetavanja.
b) Pregled 1
15. obuhvataju razne dogovorene aranmane od strane
klijenta da se obavi ekspertiza u nekom delu njego-
vog delokruga poslovanja, ili kod drugog pravnog
lica.
c) Dogovorene procedure 1
16. ETIKI PRINCIPI:
1. . Revizor bi trebao da sauva svoj integritet i ob-
jektivnost i, kada obavlja svoj, da bude nezavisan
od onih kojima prua usluge.
2. Revizor bi trebao da bi da potuje strune stan-
darde svoje profesije i stalno nastoji da usavrava
svoje znanje i kvalitet svojih usluga.
3. . Revizor bi trebao da bi da bude poten i iskren
prema svojim klijentima i slui im na najbol-
ji mogui nain, profesionalno vodei rauna o
njihovom najboljem interesu, u skladu sa svojim
odgovornostima prema javnosti.
a) 1. Nezavisnost, integritet
i objektivnost.
standardi.
klijentima.
12
17. _____________________________ su aktivnosti
kojima se odgovarajui raunovodstveni izvetaji
preureuju i prikazuju u formi koja je pogodna za
korisnika.
b) Kompilacije 2
18. ____________________ ima vie informacija o po-
slovanju preduzea od vlasnika.
c) Menader 1
19. ______________________ ima interesa da pobo/a
ili fri:ira rezultate poslovanja.
a) Menader 1
20. ________________________ ima interesa da rezul-
tati budu realni i da se deli kao dividenda samo ono
to je za raspodelu bez ugroavanja osnove kapita-
la preduzea.
b) Vlasnik 1
21. Cilj revizije nansijskih izvetaja je da omogui re-
vizoru izraavanje miljenja o tome da li su isti u
svim znaajnim pitanjima sastavljeni u skladu sa
c) uobiajenim stan-
dardima nansijskog
izvetavanja.
2
22. Centralna svrha revizije je da se obezbedi neza-
visna potvrda vlasnicima preduzea da su oni koji
upravljaju tim preduzeem ostvarili efekte koji od-
govaraju
a) stanju u nansijskim
izvetajima.
1
325
23. IASC je organizacioni deo ________________ koji
je osnovan 1977.
b) IFAC-a 1
24. Munrdne runvdstvne stndrde izdaje c) International Standards
Committe (IASC).
2
25. U realnom svetu revizije i poslovanja pst dv
snvne vrst rvizr:
a) eksterni ili nzvisni
rvizri, i intrni rvizri.
2
26. Tri najvee revizorske rme u svetu su: b) Pricevaterhouse-Coo-
pers KPMG, i Ernst Young.
2
27. U okviru klasine rme za reviziju postoje sledei
nivoi revizora:
mlai revizor,
________________
____________, i
partner.
c) revizor i menader 2
28. Kada je u pitanju revizor, neophodno je da klijent i
ekterni korisnici nansijskih izvetaja imaju pover-
enja ____________________________________
a) u kvalitet revizija i dru-
gih usluga.
2
29. Marko Aurelije je saeto izloio ta bi trebalo da se
oekuje od jednog profesionalca: ovek treba sam
da ide uspravno, a ne da ga_________________.
b) pridravaju 1
30. Preduslov savremene organizacije poslovnog siste-
ma je dobar sistem informacija i dobra komuni-
kacija izmeu elemenata poslovnog sistema. Svk
prduz trebalo bi imati adekvatan sistem infor-
macija u kojima je jasno denisano:
__________________________,
__________________________________________
____,
___________________________________________
_________,
ko generie podatke i
informacije,
u kojoj formi se informaci-
je prezentiraju,
6
sprvd primnm_______________________, a
IFAC-v smrnic n.
a) zakona 1
sprvd primnm zkn, a IFAC-v smrnic
______________________.
b) ne 1
33. Idealni standardi etikog ponaanja iskazani na
lozofski nain. Ne mogu se nametati.
a) Koncepti 1
326
34. Minimalni standardi etikog ponaanja iskazani u
vidu posebnih pravila. Mogu se nametati.
b) Pravila ponaanja 2
35. Tumaenja pravila ponaanja od strane organa koji
propisuje kodeks profesionalne etike.
c) Tumaenja 2
36. Izdata objanjenja i odgovori na pitanja o pravilima
ponaanja koja su Amerikom institutu ovlaenih
javnih raunovoa podnela struna i ostala lica
koje zanimaju etiki kriterijumi. Ne mogu se na-
metati, ali raunovoa mora da opravda odstupan-
je od njih.
d) Etike odluke 2
37. Rvizr ki dgvrn z izvtvnj ______
_________________ rvi:r
a) glavni 1
38. ISA 210, nalae da ___________________________
___ trb d s dgvr uslvim ngvnj.
b) rvizr i klint 2
39. Uslovi angaovanja revizora od strane klijenta se
deniu ugovorom o vrenju revizije. Na Zapadu se
to regulie ________________________________.
a) pismom
o angaovanju
2
40. Ti ciljevi mogu biti viestruki i razliiti od
preduzea do preduzea. Pa ipak, najee se kao
ciljevi pominju:
______________________,
_______________________________________,
spreavanje pronevera i zloupotreba, sprovoenje
budeta, itd...
protabilnost,
spreavanje nastajanja
gubitaka,
4
41. Rvizr tk __________________ d pl ili
prim prvizi.
b) n bi smeo 1
42. Plnj ili primnj prvizi d strn
prfsinlng runv bi dovelo u pitanje
bktivnst i nzvisnst.
c) bktivnst i
nzvisnst
1
43. Dnici ISA 400, :
Sistm intrn kntrl pdrzumv sv ______
_______________________
______________________________________
___________ kk bi pmgli u pstiznju
cilj uprv vzng z bzbnj, klik t
prktin mgu, rdvng i ksng bvljnj
njng pslvnj, ukljuuui ptvnj plitik
uprv, ztitu srdstv, sprvnj prvr i
grk, tnst i kmpltnst runvdstvnih
vidnci i blgvrmnu priprmu puzdnih
nnsiskih infrmci.
plitik i pstupk (intrn
kntrl) k usvil
uprv nkg prduz
5
44. Pravilo 501 Diskreditujue radnje
Raunovoa nee poiniti ni jednu radnju koja dis-
kredituje_________________________________
c) profesiju 1
327
45. Nezavisnost je:
________________________________ stanje koje
omoguava davanje miljenja na koje ne moe
biti uticaja koji dovodi u pitanje profesionalno
rasuivanje, to omoguava pojedincu da deluje
poteno uz objektivnost i profesionalnu nepover-
ljivost, i
Nezavisnost delovanja izbegavanje injenica i
okolnosti koje su znaajne u toj meri da na osn-
ovu njih razumna i informisana trea strana, koja
poznaje sve bitne informacije, ukljuujui sve
primenjene sigurnosne mere, moe razumno da
zakljui da su potenje, objektivnost i profesion-
alna nepoverljivost rme, odnosno lanova tima
angaovanja na osnovu koga se prua uveravanje
dovedeni u pitanje.
a) Nezavisnost uma 1
46. Etiki princip: _______________________________
__________ zahteva da: Revizor bi trebao da sauva
svoj integritet i objektivnost i, kada obavlja svoj, da
bude nezavisan od onih kojima prua usluge.
objektivnost.
2
47. Etiki princip: ______________________________
___________ zahteva da: Revizor bi trebao da bi da
potuje strune standarde svoje profesije i stalno
nastoji da usavrava svoje znanje i kvalitet svojih
usluga.
standardi.
2
48. Etiki princip: ______________________________
___________ zahteva da: Revizor bi trebao da bi da
bude poten i iskren prema svojim klijentima i slui
im na najbolji mogui nain, profesionalno vodei
rauna o njihovom najboljem interesu, u skladu sa
svojim odgovornostima prema javnosti.
klijentima.
1
49. Etiki princip: ______________________________
___________ zahteva da: Revizor bi trebao da tre-
balo bi se ponaa na nain koji e promovisati sa-
radnju i dobre odnose meu kolegama u profesiji.
kolegama.
1
50. Etiki princip: _____________________________
____________ zahteva da: Revizor bi trebao da bi
da se ponaa na nain koji e poboljati reputaciju
profesije i njenu sposobnost da slui javnosti.
praksa.
1
328
51. Nezavisnost je:
________________________________ izbega-
vanje injenica i okolnosti koje su znaajne u toj
meri da na osnovu njih razumna i informisana
trea strana, koja poznaje sve bitne informacije,
ukljuujui sve primenjene sigurnosne mere, moe
razumno da zakljui da su potenje, objektivnost
i profesionalna nepoverljivost rme, odnosno
lanova tima angaovanja na osnovu koga se prua
uveravanje dovedeni u pitanje.
c) Nezavisnost delovanja 1
Raunovoa e potovati sledee opte standarde
u skladu sa tumaenjem nadlenog tela i morae
opravdati svako odstupanje od istih.
A Profesiona/na konpetentnost Raunovoa e
preduzimati samo one poslove za koje se moe
oekivati da on ili njegovo preduzee mogu da ih
zavre sa profesionalnom kompetentnou.
B _________________________________________
Raunovoa e pokazivati dunu profesionalnu
panju pri izvravanju svog posla.
C P/anirane i nad:or Raunovoa e na
odgovarajui nain planirati i nadzirati izvrenje
posla.
D _________________________________________
Raunovoa e obezbediti dovoljno relevantnih
podataka da stvori razumnu osnovu za zakljuke i
preporuke u vezi sa angaovanjem.
E ____________________
Raunovoa nee dozvoliti da se njegovo ime ko-
risti u vezi sa bilo kakvim prognozama buduih
transakcija na nain koji moe dovesti do ubeenja
da on garantuje ostvarivost datih prognoza.
B. Duna profesionalna
panja.
D. Dovoljni relevantni
podaci.
E. Prognoze.
8
53. Nezavisnost se mora smatrati jednom od najvanijih
osobina revizora. Razlog zbog koga su razliiti ko-
risnici spremni da se oslone na izvetaje ovlaenih
javnih raunovoa kada je u pitanju tanost nan-
sijskih izvetaja jeste upravo to to od revizora
oekuju _____________________________.
b) nepristrasan stav 1
54. _________________________________ javlja se
kada postoji blizak, ali ne direktan, vlasniki odnos
izmeu revizora i klijenta.
c) Indirektno vlasnitvo 1
55. Pravilo 101-3 zabranjuje mnoge pozajmice izmeu
raunovodstvenog preduzea i klijenta revizije
zbog toga to to predstavlja __________________
____________________.
a) nansijski odnos 1
329
56. U tumaenju 101-4 nansijski interesi suprunika,
dece, ili roaka koji ive sa raunovoom ili ih on
izdrava tretiraju se kao nansijski interesi samog_
____________________________.
b) raunovoe 1
57. Tumaenje 101-1 dozvoljava raunovoama da
sprovode reviziju i budu poasni direktori ili
poverenici neprotnih organizacija, kao to su do-
brotvorne i religiozne organizacije, sve dok je taj
poloaj iskljuivo ___________________.
c) poasni 1
58. Razvoj privrede doveo je do pojave velikih po-
slovnih sistema koji imaju mnogo vlasnika,
najee akcionara. I vlasnici i drava su zaintere-
sovani da znaju:
a. D li preduzee posluje ___________________
____________________________ (going concern)
b. D li su u preduzeu preduzete sve neophodne
mere da se sprei ___________________________
_________________________________________
c. D li s preduzeem_______________________
_________________________________________
d. D li informaciona bz preduzea istinit,
autentina i zatiena
e. D li dirktri rsplu puzdnim i dkvtnim
infrmcim z dnnj dluk
f. Psti li dkvtn kntrl
g. Kkv je uticaj poslovanja preduzea na ekolo-
giju
h. Ima li preduzee slabosti koje da mogu uzdrma-
ti ili dovesti u krizu
a. stabilno i da li ima
budunost
b. nastajanje pronevera i
prevara
c. uprvlj n dgvrui
nin
8
59. Profesionalni raunovoa treba da prua usluge s b) dunom panjom,
kompetentnou i
predanou.
2
60. Raunovoa nee plaati proviziju da bi osvojio kli-
jenta, niti e prihvatiti proviziju za upuivanje kli-
jenta na proizvode i usluge drugih. Ovo pravilo ne
zabranjuje plaanja za kupovinu raunovodstvene
prakse ili isplatu penzija licima prethodno
angaovanim na poslovima javnog raunovodstva
ili isplate njihovim ___________________________
__________________________________________.
c) naslednicima ili agen-
tima
5
61. Revizor moe da bude akcionar u preduzeu ko-
jem radi reviziju
c) ne moe 1
62. Revizor moe da radi reviziju u preduzeu u kojem
radi njegova supruga
c) ne moe 1
330
63. Revizija moe da se denie kao ______________
__________________________________________
__________________________ od strane revizora
i eksperata sa ciljem da se izrazi kompetentno,
struno i nezavisno miljenje o ispravnosti, istini-
tosti i tanosti istih.
sistematian pregled
poslovnih knjiga i
raunovodstvenih izvetaja
8
64. Uslov za obavljanje poslova revizije je posedovanje
vlikg strung znnja, r rvizr mr d bud
kmptntn i odlino pzn:
________________________________,
_______________________________,
standarde raunovodstva i revizije u najmanjoj
meri koliko to poznaje nstrunii d njgvih
klint.
nnsisk runvdstv,
pozitivne propise,
6
65. Pored poslova revizije postoje poslovi veoma
srodni po svojoj prirodi ili procedurama. te po-
slove obavljaju revizori ili raunovodstveni i drugi
eksperti. Uobiajeno se u poslove srodne revizji
ubrajaju:
____________________,
________________________________, i
Kompilacije.
Pregledi,
Dogovorene procedure, i
5
66. Revizija prua a) vrlo visok stepen uvera-
vanja ali ne apsolutan nivo
uveravanja
1
67. Ako angauje drugoga revizora da mu pomae, re-
vizor
c) potpuno odgovara
za kvalitet rada drugog
revizora
1
68. Ako angauje eksperta da mu pomae, revizor b) potpuno odgovara za
kvalitet rada eksperta
1
69. Cilj svakog revizijskog angamana je prevashodno
izraavanje miljenja ime se okonava _________
________________.
a) revizijski angaman 1
70. Cilj svakog revizijskog angamana je prevashod-
no ________________________________ ime se
okonava revizijski angaman.
b) izraavanje miljenja 1
71. Cilj rvizi nnsiskih izvt d mgui
rvizru d izrzi miljnj d li su nnsiski
izvti, u svim bitnim spktim, sinjni u
skldu s
___________________________________________
__________________________________________.
c) utvrnim ili
uobiajenim kvirm
nnsiskg izvtvnj
10
331
_________________________
koncept dokaza.
a) koncept rizika, 3
koncept rizika,
_________________________________, i
koncept dokaza.
b) koncept znaajnosti
(materijalnosti)
4
koncept rizika,
_______________________________.
c) koncept dokaza 3
75. Koncept rizika polazi od premise da svaki, pa i re-
vizijski, angaman podrazumeva rizik __________
___________________________________i trpljenja
negativnih posledica zbog toga.
b) formiranja pogrenog
miljenja
7
76. U naelu, kod svakog revizijskog angamana post-
oji rizik da se pogrei time to e se ___________
____________________________ a nasuprot tome,
_____________________________________to u
konanom moe rezultirati izdavanjem pogrenog
miljenja.
c) netano prihvatiti za
tano
tano za netano
7
77. Uz rizik pogrenog formiranja miljenja idu i drugi
rizici:
rizik da se naie na nereive probleme koji mogu
uzrokovati_________________________________,
rizik da doe do sudskog spora sa klijentom po ra-
znim osnovama,
utuenje, itd...
a) povlaenje iz posla 7
rizici:
uzrokovati povlaenje iz posla,
rizik da doe do __________________________sa
klijentom po raznim osnovama,
utuenje, itd...
b) sudskog spora 5
rizici:
uzrokovati povlaenje iz posla, rizik da doe do su-
dskog spora sa klijentom po raznim osnovama,
rizik da se ne _______________________________
i da je neophodno utuenje, itd...
c) naplati usluga 2
332
80. Koncept materijalnosti poiva na premisi da sve
stavke na bazi koji se formira revizijsko miljenje
nisu materijalne ili znaajne___________________
________________________________________.
a) na isti nain i u istom
rangu
2
81. Koncept dokaza se zasniva na zahtevu da revizor
obavlja pregled da bi prikupio dovoljno dokaza da
moe da formira i izrazi revizijsko miljenje koje je
u saglasnosti sa _____________________________
___________________________________________
o kojima se izraava revizijsko miljenje.
b) unutranjim sadrajem
i prirodom poslovanja i
nansijskih izvetaja
2
82. ta je dokaz u reviziji Sve ono to potkrepljuje
neku injenicu koja je obelodanjena bilo da je to
pismeni, usmeni, video ili neki drugi oblik _______
________________________________.
c) tvrenja ili dokazivanja 2
83. Osnova za denisanje
_______________________________________
___ je izv k uprv dl nnsiskim
izvtim.
a) ciljeva revizijskog
angamana
2
84. Osnova za denisanje ciljeva revizijskog
angamana je izv k ________________ dl
nnsiskim izvtim.
b) uprv 2
85. Za iskaze u nansijskim izvetajima odgovorno je
_____________________________ koje je i sainilo
date nansijske izvetaje
c) rukovodstvo preduzea 1
86. U postupku proveravanja ispravnosti izjava uprave
revizor treba u svojim proverama da proe kroz
sledee kategorije:
_________________ - provera da li neko sredstvo
ili obaveza postoje ili egzistiraju na odreen dan.
N primr, uprv izvlju d u blagajni ima 100
novanih jedinica na dan bilansa. Zadatak revizora
je da brojanjem na dan bilansa ili popisa utvrdi da
li je to tano.
a) Pstnj 1
sledee kategorije:
______________________ proveriti da li su na
dan iskazivanja postojali prava i obaveze preduzea
u iznosima koji su obelodanjeni. N primr,
uprv tvrdi d kmpni im zknsk prv n
vlsnitv nd nekim zemljitem. Zadatak revizora
je da proveri vlasnike listove i terete u njima da bi
utvrdio da li je dato zemljite vlasnitvo preduzea
ili ne.
b) Prv i bvz 1
333
sledee kategorije:
__________________________________________
provera da li su stvarno nastali poslovni dogaaji
koji se odnose na prduz. vom izjavom ru-
kovodstvo tvrdi d su s trnskci ili dgi
vzni z srdstv, bvz i spstvni kpitl,
prikzni u nnsiskim izvtim, dsili tkm
dtg prid. N primr, uprv izvlju d s
vidntirn prd automobila autentina za
dati period. Zadatak revizora je da proveri da li je
automobil zaista prodat u posmatranom periodu,
po prodajnoj ceni koja je navedena u nansijskim
izvetajima, itd...
c) Nastanak poslovne
transakcije
3
sledee kategorije:
_____________________________ provera da li
su sva sredstva i sve obaveze i kapital koji se odno-
se na preduzee uneti u poslovne knjige i iskazani u
nasijskim izvetajima. N primr, uprv izvlju
d su sv trnskci, k s dns n prihd,
vidntirn i ukljun u nnsisk izvt, d
ni bil prd izvn pslvnih knjig. Zadatak
revizora je da proveri da li postoji imovina koja je u
vlasnitvu preduzea a nije sadrana u nansijskim
izvetajima. To isto se odnosi na obaveze i kapital
preduzea.
a) Kmpltnst 2
sledee kategorije:
___________________ provera da li su sredstva i
obaveze preduzea iskazane po fer ili realnoj vred-
nosti. N primr, uprv izvlju d su graevinski
objekti iskazani po fer trinim vrednostima. Za-
datak revizora je da proveri da li je procenu obavio
kvalikovan procenitelj i kada i da li je ta procena
korektno tretirana u nansijskim izvetajima.
b) Prcn 1
92. _________________________________ se uvek od-
nose na pitanje tolerancije greke u radu revizora.
c) Materijalnost ili
znaajnost
1
pogreno dati ___________________________ o
nansijskim izvetajima koji sadre materijalnu
greku.
a) potvrdno (nekvalikova-
no) miljenje
1
334
94. Ri:ik revi:ie predstavlja rizik da e revizor pogreno
dati potvrdno (nekvalikovano) miljenje o nan-
sijskim izvetajima koji sadre_________________
_______________.
b) materijalnu greku 1
95. Izloenost poslovnom riziku uvek je prisutna bez
obzira da li revizor reviziju ____________________
______ u skladu sa opte prihvaenim standardima
revizije.
c) sprovodi ili ne sprovodi 1
96. Prema ______________________________ _____
______________ revizor ne sme prikupiti manje
dokaza zbog toga to vri reviziju klijenta sa mini-
malnim poslovnim rizikom.
a) opte prihvaenim stan-
dardima revizije,
1
97. ______________________ je rizik osetljivosti tvrd-
nje na materijalnu greku, pod pretpostavkom da
nije bilo povezanih politika ili procedura strukture
interne kontrole.
b) Inherentni rizik 1
98. Inherentni rizik je rizik osetljivosti tvrdnje na ma-
terijalnu greku, pod pretpostavkom da nije bilo
povezanih politika ili procedura strukture_______
___________________.
c) interne kontrole 1
99. Ri:ik kontro/e predstavlja rizik da bi se materijalna
greka mogla javiti u tvrdnji za saldo rauna ili kla-
su transakcija, i ne bi se mogla _________________
__ _________________________ pomou politika i
procedura interne kontrole.
a) pravovremeno spreiti
ili otkriti
1
100. Ri:ik detekcie i/i otkrivana predstavlja rizik da re-
vizor nee otkriti _______________________ u
tvrdnji.
b) materijalnu greku 1
____________________________
pstupk, i prcn i izvtvnj.
c) planiranje revizije 1
planiranje revizije
_________________________________________, i
prcn i izvtvnj.
a) tstirnjiispitivnj
i prvnj dkznih
pstupk
1
planiranje revizije. tstirnjiispitivnj i
prvnj dkznih pstupk, i
__________________________________________.
b) prcn i izvtvnj 1
104. Meunarodni standard revizije (ISA) 300
Plnirnj, propisuje da se proces revizije mora
planirati: rvizr trb d ___________ ps t
d rvizi bud izvdn n ksn nin.
c) plnir 1
335
Posao je potrebno adekvatno _________________
_____, a asistente, ako ih ima, pravilno nadgledati.
a) isplanirati 1
Posao je potrebno adekvatno isplanirati, a asis-
tente, ako ih ima, __________________________.
b) pravilno nadgledati 1
107. _______________________ revi:ie esto obuhvata
istoriju preduzea, listu glavnih linija poslovanja, i
evidenciju najvanijih raunovodstvenih politika u
prethodnim godinama.
c) Trajni dosije 1
108. ____________________________ (analitiki tes-
tovi) mogu se denisati kao procene nansijskih
informacija na osnovu ispitivanja moguih odnosa
meu nansijskim i nenansijskim podacima o po-
slovanju preduzea, ukljuujui poreenja iznosa
sa oekivanjima koja je izradio revizor.
a) Analitike procedure 1
109. Analitike procedure (analitiki testovi) mogu se
denisati kao ______________________________
_________ na osnovu ispitivanja moguih odnosa
meu nansijskim i nenansijskim podacima o po-
slovanju preduzea, ukljuujui poreenja iznosa
sa oekivanjima koja je izradio revizor.
b) procene nansijskih
informacija
2
110. Dovoenje u pitanje going concern principa
znai da preduzee __________________________
_______________
c) nema izvesnu budunost 1
111. Analitike procedure se a) obavezno primenjuju 1
112. Analitike procedure kao tehnika b) smanjuju trokove
revizije
1
113. U reviziji se znaajnost ili materijalnost dni
n sldi nin:

Infrmci znn k
njn izstvljnj ili pgrn iskzivnj m
uticti ____________________________________
__________________________ dnt n snvu
nnsiskih izvt.
c) n knmsk dluk
njnih krisnik
2
114. Da bi se odredila znaajnost u konkretnom sluaju
je nuno razmotriti vie razliitih faktora meu
kojima u svakom sluaju i sledee:
________________________,
prirdu stvk,
klnsti u kojima se odreuje znaajnost i obavlja
revizija,
i ispltivst rvizi znnsti.
a) vliinu stavke 1
336
115. Da bi se odredila znaajnost u konkretnom sluaju
je nuno razmotriti vie razliitih faktora meu
kojima u svakom sluaju i sledee:
vliinu stavke,
prirdu stvk,
klnsti u kojima se odreuje znaajnost i obavlja
revizija,
i_____________________________.
b) ispltivst rvizi
znnsti
2
116. Munrdni stndrd z prcnu rizik, ISA 400,
dni:

Rvizr trb d uptribi ___________________
_______ d bi prcni rviziski rizik i prktvo
pstupk rvizi, kk bi sigur d t rizik bud
grnin n prihvtljiv nizk niv.
c) prfsinlni sud 2
117. Munrdni stndrd z prcnu rizik, ISA 400,
dni:

Rvizr trb d uptribi prfsinlni sud d
bi prcni rviziski rizik i prktvo pstupk
rvizi, kk bi sigur d t rizik bud grnin
n___________________________________.
a) prihvtljiv nizk niv 2
118. Validnost ili pouzdanost odnosi se na stepen u
kome se dokaz moe smatrati ________________
_____.
b) verodostojnim 1
_______________________,
___________________________,
c) Relevantnosti dokaza,
Nezavisnosti izvora
dokaza
2
__________________________,
_______________________.
a) Direktnog znanja revi-
zora
2
121. Kvalikovanost lica koje daje revizoru informacije b) je znaajna za reviziju 1
122. Cilj revizora je da dobije dovoljnu koliinu _______
_________________________________ dokaza koji
se mogu primeniti na informaciju koja se veriku-
je, i to po najmanjoj moguoj ceni.
c) pravovremenih i pouz-
danih
2
337
123. Cilj revizora je da dobije dovoljnu koliinu pravo-
vremenih i pouzdanih dokaza koji se mogu prime-
niti na informaciju koja se verikuje, i to po______
______________________.
a) najmanjoj moguoj ceni 1
124. Kod donoenja odluke o tome koju proceduru re-
vizije e koristiti, revizoru na raspolaganju stoji
sedam irokih kategorija dokaza. To su sledee
vrste dokaza:
Fiziko ispitivanje
_________________________
Dokumentacija
_________________________
Mehanika tanost
Analitike procedure
b) Potvrivanje
Posmatranje
2
125. Kod donoenja odluke o tome koju proceduru re-
vizije e koristiti, revizoru na raspolaganju stoji
sedam irokih kategorija dokaza. To su sledee
vrste dokaza:
Fiziko ispitivanje
Potvrivanje
____________________
Posmatranje
Mehanika tanost
_________________________
c) Dokumentacija
Analitike procedure
2
126. Adekvatnim voenjem i kompletiranjem radne
dokumentacije preventivno se utie na propuste u
radu i obezbeuje __________________________
svih uesnika u procesu revizije u svim fazama.
a) profesionalan odnos 1
127. Podaci u radnim papirima korisni su za procenu:
_________________________________,
mogu da poslue za nagraivanje revizora prema
obimu i kvalitetu rada.
a) adekvatnosti obima
revizije
1
128. Trajni dosijei sadre podatke o ________________
____________________ prirodi u vezi sa trenutnim
ispitivanjem.
b) proloj i sadanjoj 2
129. Program revizije moe da se uva na tri naina:
u formi delova sa delovima revizije da moe da se
lake ostvari uvid u obavljenu reviziju,
i _________________________________________.
c) kao kombinacija pre-
thodna dva naina
1
338
130. Omaka je b) nenamerni netano
prikazani izvetaji u
raunovodstvenim
evidencijama ili
raunovodstvenim
izvetajima
2
131. Nepravilnost u segmentu prevara je c) namerno prikazivan-
odreenog tela
2
132. Prevara je b) nepravilnost gde ima i
stekla neka korist
2
133. Nezakoniti postupci su a) poinjena dela, ili trans-
akcije preduzete, od strane
ili u ime revizorovog klijen-
ta ili u korist preduzea od
strane zaposlenih, koji su u
suprotnosti sa zakonom.
2
134. Prevara ima tri faze izvoenja i to su c) (1) in obmanjivanja,
(2) konverzija novca ili
imovine kako bi prevarant
(3) zatakavanje.
3
135. Prema kriminalistikoj evidenciji u USA prevaran-
ti iz kruga zaposlenih u kompanijama u segmentu
branog ivota imaju sledee karakteristike:
d) Verovatno su oenjeni. 1
ti iz kruga zaposlenih u kompanijama u pogledu
tetovae imaju sledee karakteristike:
d) Najverovatnije nisu
tetovirani.
1
kolske spreme imaju sledee karakteristike:
b) Imaju vie od srednje
kole.
1
godina imaju sledee karakteristike:
b) Po godinama su u rad-
nom dobu.
1
godina stalnog mesta zaposlenja imaju sledee ka-
rakteristike:
c) Stalno mesto zaposlenja
1
339
pitanja razvoda imaju sledee karakteristike:
c) Mala je verovatnoa da
su razvedeni.
1
pitanja odnosa prema crkvi imaju sledee karakte-
ristike:
a) esto su lanovi crkve. 1
pitanja evidencije o hapenju imaju sledee karak-
teristike:
b) Nema ih u evidencijama
o hapenju.
1
drutvene prilagodljivosti imaju sledee karakteri-
stike:
d) Drutveno prilagodljivi. 1
rada imaju sledee karakteristike:
b) Najee rade sami
(70 sluajeva).
1
b) Meni je potrebno vie
nego ostalim ljudima (teo-
rija Robina Huda).
1
a) Ja samo pozajmljujem
novac i vratiu ga.
1
d) Niko nee biti povreen. 1
c) Kompanija je dovoljno
velika da to priuti.
1
venu sliku. Evo primera racionalizacije: Uspean
ugled je _______________________.
b) naziv igre 1
150. Kada se koleba izmeu uzdravanja od izraavanja
miljenja i negativnog miljenja revizor:
c) da prosudi na bazi mate-
rijalnosti i drugih relevant-
nih kriterija
1
venu sliku. Evo primera racionalizacije: Svi _____
__________________.
a) to rade. 1
340
152. Posmatranje navika ljudi i stila ivljenja i promena
u navikama i ivotu moe da otkrije neke crvene
zastave. Raniji prevaranti u pogledu sna imaju ove
karakteristike:
a) Nesanica 1
153. Posmatranje navika ljudi i stila ivljenja i prome-
na u navikama i ivotu moe da otkrije neke crve-
ne zastave. Raniji prevaranti u pogledu uzimanja
droge imaju ove karakteristike:
c) Uzimaju drogu. 1
zastave. Raniji prevaranti u pogledu oputanja
b) Ne mogu da se opuste. 1
zastave. Raniji prevaranti u pogledu mogunosti
gledanja drugih u oi imaju ove karakteristike:
c) Ne mogu da gledaju
ljude u oi.
1
zastave. Raniji prevaranti u pogledu ispovedanja
a) Idu na ispovedanje (na
primer: sveteniku, psihi-
jatru).
1
zastave. Raniji prevaranti u pogledu konzumiranja
alkohola imaju ove karakteristike:
b) Previe piju. 1
iritiranja imaju ove karakteristike:
c) Mogu se lako iziritirati. 1
zastave. Raniji prevaranti u pogledu odbrane i ko-
munikacije imaju ove karakteristike:
a) Brane se i prepiru. 1
zastave. Raniji prevaranti u pogledu znojenja imaju
ove karakteristike:
b) Znoje se prekomerno. 1
c) Nalaze izgovore za
greke.
1
341
a) Rade sami, rade do
kasno.
1
zatakavanja koji ih odaju. To se generalno pojavl-
juje u raunovodstvenim izvetajima. Poenta je da
se primete izuzeci i udnosti, kao to su transak-
cije koje su: u udno vreme dana, meseca, sezone,
previe ili premalo, na pogrenoj lokaciji lijale, u
iznosima koji su previsoki, preniski, previe kon-
zistentni, previe razliiti. Izuzeci i udnosti kao
to su ove mogu se pojaviti u vidu: Nestalih ______
_______________.
b) dokumenata. 1
to su ove mogu se pojaviti u vidu: Prekomernih
_____________i kreditnih beleaka.
c) praznina 1
165. esto, revizori mogu da primete znake zata-
kavanja koji ih odaju. To se generalno pojavljuje u
raunovodstvenim izvetajima. Poenta je da se pri-
mete izuzeci i udnosti, kao to su transakcije koje
su: u udno vreme dana, meseca, sezone, previe
ili premalo, na pogrenoj lokaciji lijale, u iznosi-
ma koji su previsoki, preniski, previe konzistentni,
previe razliiti. Izuzeci i udnosti kao to su ove
mogu se pojaviti u vidu:
Obina ______________________ za refundiranje.
a) imena ili adresa 2
to su ove mogu se pojaviti u vidu:
Glavna knjiga nije_______________________.
b) uravnoteena. 1
342
Inventar ________________________
c) oskudeva. 1
Promena u ________________________.
a) dokumentima. 1
Zaposleni se________________ pronai.
b) ne mogu. 1
_______________________ dokumenta.
c) Fotokopirana 1
343
Oskudica ______________ i vikovi.
a) kea. 1
__________________ potroaa.
b) albe. 1
Podeavanje __________________ i obaveza.
c) potraivanja 1
Poveana ______________ prola potraivanja.
a) dospela 1
344
_______________ otpaci.
b) Poveani 1
_________________ odobrenja kontrole.
c) Duplikat 1
_______________ odobrenje kontrole.
a) Drugo 1
________________ rauni postaju aktivni.
b) Skriveni 1
345
179. Kako za prevaru tako i kreativno raunovodstvo,
kompanije su ustanovile da su uzroci pogrenog
voenja nansijskih izvetaja:
(1) preterivanje u prihodima i ________________
___________,
(2) smanjenje i potcenjivanje ili izostavljanje
trokova i obaveza, i
(3) novi poslovni poduhvati koji navode na
pogreno zakljuivanje ili se __________________
____________.
c) (1) precenjivanje aktive,
macija.
1
180. Postoje u naim uslovima sledee etiri vrste
miljenja:
a) Pozitivno (nekvalikova-
no) miljenje
Negativno miljenje
2
181. Pozitivno (nekvalikovano) miljenje se izraava
samo kada
b) postoje beznaajni
izvetajima
2
182. Miljenje sa rezervom se formira c) uvek kada se prvi put
radi revizija uopte
2
183. Miljenje sa rezervom se formira a) kada postoje napomene
za propuste koji su znaajni
ali ne previe
2
184. Uzdravanje od miljenja revizor formira kada b) kada je ometen u radu
i usled toga nije prikupio
dovoljno dokaza ili kada je
odstupanje od uobiajenih
raunovodstvenih politika
previe znaajno
2
185. Negativno miljenje revizor formira kada su c) Propusti u nansijskim
izvetajima znaajni
2
186. Miljenje revizora ima uobiajeno a) 7 delova ili elemenata 2
187. Pasus o obimu revizijskog angamana je bitan b) da se ukae
na mogunost ili
nemogunost formiranja
revizijskog miljenja
2
188. Za nansijske izvetaje odgovornost je c) na menadmentu 2
189. Revizori su odgovorni za a) korektnost izraavanja
izvetajima
2
346
Tablica za ocenjivanje
Broj bodova Ocena
do 183 slabo 5
183 do 218 est 6
219 do 254 sedam 7
255 do 290 osam 8
291 do 326 devet 9
327 i vie deset 10
Redni
broj
Datum testiranja Broj bodova Ocena

347
LITERATURA
1. ACCA Te Chartered Association of Certied Accountants, Open Learning Pro-
gramme, Prevod i izdanje Saveza raunovoa i revizora srbije, Beograd, 1992,
2. Accountants, FEEiIFAC 1995 International Accountancy Conference, 12 May
1995, Amsterdam ad Breukelen, the Netherlands.
3. AICPA, Auditing Standards, AlCPA Professionaln Standards, American Institute
of Certied Public Accountants, New York, 1 June 1998.
4. Americal National Standard, Quality Management and Quality Assurance Stan-
dards Guidelines for Selection and Use, American Society for Quality Control
(ASQC), ANSIiASQC Q90-1987, 8 June 1987.
5. American Accounting Assotiation, Committe on Basic Auditing Concepts, A
Statement of Basic Auditing Concepts, Sarasota, Fla: AAA, 1973. godine
6. Arens, A. A. and J. K. Leobbecke: Auditing and Integrated Approach, 7h edn, Pren-
tice Hall, New Jersey, 1997.
7. Auditing Practices Board, Statements of Auditing Standards, Te Auditing Prac-
tices Board, March 1998, Auditing Practices Board, Statements of Auditing Stan-
dards, March 1998..
8. Cadbury Committee Working Group, Internal Control and Financial Reporting:
Guidance for directors of listed companies registered in the UK, Te Technical
Department of Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Lon-
don, December 1994.
9. Caparo Industries pic v. dickamn & Others, the London Times, 12 Febryary 1990.
Carmichel, D. R.,
10. Clarke, T.: Corporate Governance - Te State of the Art, Managerial Auditing
Journal, Vol. 8, No.3, pp. 3-7.
11. Cochran W. G.: Sampling Techniques, 3rd ed. John Wiley and Sons, New York,
1977. Cohen Commission, Te Report of the Commission on Auditors Respon-
sibilities, American Institute of Certied Public Accountants.
12. Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO),
Chapter 1. Denition, Internal Control Integrated Framework, American Insti-
tute of Certied Accountants, Jersey City, New Jersey, 1992, p 9.
13. Council of European Communities, Eight Council Directive of 10 April 1994,
Article 24, Ocial Journal o.fthe European Communities, NO. L. 126, 1994, pp.
20-26.
14. Dassen, R. J. M.: Audit Quality - An empirical study of the Attributes and Deter-
minants o.fAudit Quality Perceptions, University of Maastricht, 1995.
15. Dittenhofer, M.: Environmental Accounting and Auditing, Managerial Auditing
Journal, 1995.
348
16. Elliot, Robert K.: Te Future of Assurance Services: Implications for Academia,
Accounting Horizons, Vol. 9, No.4, December 1995, pp. 118-127..
17. Eilifsen A., Messier W., Glover S. & Prawitt D.: Auditing and assurance services,
McGraw-Hill, International edition, 2006. godine
18. Guy Dan M.: C. Wayne Alderman and Alan J. Winters, Auditing, Harcourt Brace
Jovanovich, San Diego, California, 1987, p. 190.
19. Hayes R, Schilder A, Dassen R, Wallage Ph,: Principles of auditing, An interna-
tional perspektive, McGraw-Hill, London, 1999,
20. Humphrey, c., S. Turley and P. Moizer,: Protecting Against Detection - Te Case
of Auditors and Fraud, unpublished paper, University of Manchester, 1991.
21. Hubbard, Tomas and Johnny Johnson,: Auditing, Dame Publications, Houston
Texas, 1994.
22. IFAC, Code of Ethics for Professional Accountants, International Federation of
Accountants, New york, July 1992.
23. IFAC Handbook Technical Pronouncements 1998, International Standards on
Auditing, International Federation of Accountants, New York, 1998.
24. Improvement Act of 1991, FDIC, Washington, DC, 1991.
25. Institute of Charrtered Accountants in England and Wales Materiality in Finan-
cial Reporting - A Discussion Paper, FRAG 1i95, January 1995, p. 8.
26. International Accounting Standards Committee (IASC), International Account-
ing Standards, London, 1998.
27. International Accounting Practices Committee, Frameworkfor reporting on the
credibility of information by professional accountants, working draft, Interna-
tional Federation of
28. J. J. Willingham and C. A. Schauer,: Auditing Concepts and Methods, McGraw-
Hill, New York, 1996.
29. Lawson, R. Te attitude of the accountancy profession to SMEs, paper presented
at Ashford Castle, 6 May 1995.
30. Messier William: Auditing, A systematic Approach, McGraw-Hill, New York 1998.
Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO),
Chapter 1. Denition, Internal Control Integrated Framework, American Insti-
tute of Certied Accountants, Jersey City, New Jersey, 1992. godine strane 9.
31. Messier W., Glover S. & Prawitt D.: Audit & Assurance Services A Systematic Ap-
proach, McGraw-Hill Irwin, New York, 2006. godine, Fourth edition
32. Needles, B. E.: Comparative Internationa Auditing Standards, 1985, International
Section of American Accounting Association, Florida, pp. 18-24.
33. Percy, J. P.: Te Relevance of Researsch in the Development of Interpersonal Skills
for Accountants, FEEiIFAC 1995, International Accountancy Conference, 12 May
1995, Amsterdam and Breukelen, the Nederland,
349
34. Porter, B. A.: Te Audit Expectation-Performance Gap and the Role of External
Auditors in Society, thesis presented at Massey University, Massey, 1990.
35. Ridyard D. and J. de Bolle: Competition in European Accounting, Laerty Publi-
cations, Dublin, 1992, p. 155.
36. Rittenberg, L. E. and B. J. Schwieger: Auditing Concepts for a Changing Envi-
ronmcnt. 2
nd
edn, Dryden Press, Fort Worth, Texas, 1997.
37. Robertson & Louwers: Auditing, assurance services, McGraw-Hill, London,
2002,
38. Schilder, A.: Auditor Independence: the view of Hans Eggerstedt, De Accountant,
April 1993, n. 8. pp. 495-498.
39. Schilder, A.: Auditor Independence: A Real Issue, Business Ethics a European
Review. Vol. 1, No.4, October 1992, pp. 237-247 for a review.
40. Schilder, A.: State of the Professin in a Regulated, Global Environment, paper
presented at 1995 Audit Judgement Symposium, 22 May 1995, Mandalay Beach,
California.
41. Spencer P.: Audit Planning A Risk-Based Approach, Te Institute of Internal Au-
ditors, Jpohn Wiley & Sons, 2006. godine, New Jersey,
42. Stanii Milovan: Metodologija revizije, Singidunum, Beograd, 2006. godine,
43. Stanii Milovan: Praktikum metodologije revizije, Singidunum, Beograd, 2006.
godine,
44. Stanii Milovan i Nikoli Dragan: Kontrola i revizija hotelskog poslovanja, Sing-
idunum, 2007. godine,
45. Stanii Milovan i Stanojevi Ljubia: Evaluacija i rizik, Singidunum, Beograd,
2005. godine
46. Wanda Wallace: Te Economic Role of the Audit in Free and Regulated Markets
in Auditing Monographs, Macmillan, 1985, New York.
47. Wallage Philip: Internationalizing Audit: A study of audit approaches in the Neth-
erlands, European Accouning Review, 1993, No.3, pp. 555-578.
48. Whittington and Pany: Principles of auditing & other assurance services, Mc-
Graw-Hill Irwin, New York, 2006. godine, Fifteenth edition
49. Zimmerman Jerold: Accounting for Decision Making and Control, McGraw-Hill
Irwin, New York, 2006. godine, Fifth edition
Odlukom Senata Univerziteta Singidunum, Beogrd, broj 636i08 od 12.06.2008,
ovaj udbenik je odobren kao osnovno nastavno sredstvo na studijskim programima koji
se realizuju na integrisanim studijama Univerziteta Singidunum.
CIP -
,
657.6(075.8)
A, , 1952-
Revizija / Milovan Stanii, - 3. izd. -
Beograd : Univerzitet Singidunum, 2009
(Loznica : Mladost group). - X, 349 str.:
graf. prikazi, tabele; 25 cm
Tira 1200. - Napomene i bibliografske
reference uz tekst. - Bibliografja: str.
347-349.
ISBN 978-86-7912-201-8
) -
COBISS.SR-ID 168955404
2009.
Sva prava zadrana. Ni jedan deo ove publikacije ne moe biti reprodukovan u bilo kom
vidi i putem bilo kog medija, u delovima ili celini bez prethodne pismene saglasnosti
izdavaa.

US - Revizija

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

US - Revizija

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

UNIVERZITET SINGIDUNUM

), koji predstavljaju simbole

You might also like