Sveuilite Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku

Ekonomski fakultet u Osijeku

Diplomski studij Financijski menadment

Vesna Kolednjak
FOREZIO RAUOVODSTVO (I REVIZIJA)
U FUKCIJI SPRJEAVAJA PRIJEVARA

Diplomski rad

Osijek, 2014
 Sveuilite Josipa Jurja Strossmayera u Osijeku
Ekonomski fakultet u Osijeku
Diplomski studij Financijski menadment

Vesna Kolednjak
FOREZIO RAUOVODSTVO (I REVIZIJA)
U FUKCIJI SPRJEAVAJA PRIJEVARA

Diplomski rad

Kolegij: Revizija financijskih institucija

Broj indeksa autora: 02078
e-mail: vkoled@efos.hr

Mentor: doc.dr.sc. Ivo Mijo

Osijek, 2014
 SAETAK

Prijevara je rizik s kojim se suoavaju sva poduzea, neovisno o veliini, djelatnosti ili
lokaciji. Upravljanje rizikom povezano je sa shvaanjem prirode nastanka takvih dogaaja i
planiranjem izbjegavanja istih na podrujima gdje oni predstavljaju prijetnju.
Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja uveli su fleksibilnost u sastavljanju
financijskih izvjetaja, odnosno tzv. kreativno raunovodstvo koje se oituje u primjeni fer
vrijednosti. Budui da je primjena fer vrijednosti esto utemeljena na subjektivnim
procjenama, time je financijsko izvjetavanje podlono veoj vjerojatnosti poinjenja
prijevara. Zlouporabe kreativnog raunovodstva dovele su do mnogih poznatih
raunovodstvenih skandala.
Da bi dolo do prijevare, obino moraju biti prisutna tri elementa, tzv. trokut prijevare; poticaj
i pritisak, mogunost te sklonost prijevari ili labilan stav.
Vjerovnik, investitor ili potencijalni partner stupanj svoje zatite od kreativnog
raunovodstva moe poveati jedino primjenom forenzinog raunovodstva. Forenzino
raunovodstvo primjenjuje istraiteljske i analitike vjetine s ciljem otkrivanja manipulacija
u financijskim izvjetajima koje odstupaju od raunovodstvenih standarda, poreznih i ostalih
zakonskih odredbi.
Temeljna razlika izmeu revizije financijskih izvjetaja i forenzine revizije je u tome to
revizori financijskih izvjetaja izraavaju miljenje o tome jesu li financijski izvjetaji klijenta
u svim materijalno znaajnim aspektima istiniti i fer iskazani, dok forenzini revizori trebaju
otkriti prijevaru. Postupak forenzine revizije nije propisan revizijskim standardima, pa se
forenzini revizori oslanjaju na svoju strunost, iskustvo i intuiciju u otkrivanju prijevara.
Forenzinom revizoru nije bitno utjee li prijevara znaajno na istinit i fer prikaz financijskih
izvjetaja, ve mu je bitno utvrditi postojanje prijevare bez obzira na znaajnost.
Najefikasnije rjeenje u borbi protiv prijevara je u dosljednoj upotrebi tehnika forenzinog
raunovodstva te znanja i vjetina koje posjeduje forenzini raunovoa i forenzini revizor.

Kljune rijei: prijevara, forenzino raunovodstvo, forenzina revizija, kreativno

raunovodstvo
 SADRAJ

1. Uvod .................................................................................................................. 1
2. Metodologija rada ........................................................................................... 2
2.1. Povijest prijevare i razvoj forenzinog raunovodstva .............................................. 2
2.1.1. Definiranje prijevare ................................................................................................. 2
2.1.2. tete od prijevara i zloupotreba ................................................................................ 3
2.1.3. Pojmovno odreenje i znaaj forenzinog raunovodstva i revizije ........................ 4
2.1.4. Kljuni pojmovi u forenzinom raunovodstvu i reviziji ......................................... 5
2.1.5. Razvoj i status forenzinog raunovodstva i revizije ............................................... 6
2.1.6. Potrebna znanja, vjetine i karakteristike forenzinih revizora ................................ 7
2.2. Pravna regulativa u borbi protiv prijevara ................................................................ 8
2.2.1. Sarbanes-Oxley act (SOX) ........................................................................................ 8
2.2.2. Kazneni zakon RH .................................................................................................... 8
2.3. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije .............................. 10
2.3.1. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici
Hrvatskoj ........................................................................................................................... 10
2.3.1.1. USKOK - Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta ........... 10
2.3.1.2. DORH - Dravno odvjetnitvo Republike Hrvatske ....................................... 11
2.3.1.3. Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti (Ministarstvo financija)
...................................................................................................................................... 11
2.3.2. Meunarodne organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije ........................... 12
2.3.2.1. OLAF Office EuropEen de Lutte Anti-Fraude ............................................. 12
2.3.2.2. COSO Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
...................................................................................................................................... 12
3. Rezultati istraivanja 13
3.1. Prethodne pripreme i proces forenzine revizije ...................................................... 13
3.1.1. Ciljevi i svrha forenzine analize ............................................................................ 13
3.1.2. Naini i polja djelovanja forenziara ..................................................................... 13
3.1.3. Prethodna priprema forenziara ............................................................................. 15
3.1.4. Profesionalna etika forenziara forenzini revizori ............................................ 15
3.1.5. Razlika izmeu komercijalnog revizora i forenzinog revizora ............................. 16
3.1.6. Proces forenzine revizije ....................................................................................... 17
4. Rasprava......................................................................................................... 20
4.1. Kreativno raunovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvjetaje ....................... 20
4.1.1. Definiranje podruja kreativnog raunovodstva .................................................... 20
4.1.2. Motivi primjene kreativnog raunovodstva ........................................................... 22
4.1.3. Podruja zlouporabe kreativnog raunovodstva i utjecaj na financijske izvjetaje 22
4.1.4. Najpoznatiji raunovodstveni skandali ................................................................... 23
4.2. Temeljni pristupi u forenzinim istraivanjima i procjena rizika od prijevare .... 24
4.2.1. Procjena rizika od prijevare .................................................................................... 25
4.2.2. Trokut prijevare ...................................................................................................... 26
4.2.3. Glavni indikatori prijevare (Red flags) ................................................................... 28
4.3. Analitiki postupci, tehnike i modeli u forenzinim istragama .............................. 30
4.3.1. Osnovni ciljevi i vrste analitikih postupaka u forenzinim istragama .................. 30
4.3.2. Ciljevi primjene data mining tehnika u forenzinom raunovodstvu ................. 32
4.3.3. Benfordov zakon u otkrivanju lairanih transakcija ............................................... 32
4.3.4. Analitike tehnike u forenzinoj reviziji................................................................. 34
4.4. )aini i tehnike manipuliranja novanim tijekovima .............................................. 36
4.4.1. Regulatorni okvir za izradu izvjetaja o novanim tijekovima ............................... 37
4.4.1.1. SFAS 95 ........................................................................................................... 37
4.4.1.2. MRS 7 .............................................................................................................. 37
4.4.1.3. MSFI za MSP 7 ............................................................................................... 38
4.4.1.4. HSFI 1 (dio) .................................................................................................... 38
4.4.1.5. Zakonski okvir u Hrvatskoj ............................................................................. 38
4.4.2. Manipuliranje novanim tijekovima ....................................................................... 39
4.4.2.1. Klasifikacijske manipulacije ........................................................................... 39
4.4.2.2. Vrijednosni papiri, udjeli i dividende .............................................................. 40
4.4.2.2.1. Primjer sluaja iz prakse: Nautica Enterprises, Inc .................................. 41
4.4.2.3. Krediti i zajmovi ............................................................................................. 42
4.4.2.3.1. Primjer sluaja iz prakse: Delphi Corporation ......................................... 43
4.4.2.4. Kamate ............................................................................................................ 43
4.4.2.4.1. Primjer iz prakse: Biovail Corporation ................................................... 44
4.4.2.5. Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novani tijek .................. 44
4.4.2.5.1. Sluaj iz prakse: Advanced Auto Parts, AutoZone i Pep Boys ............... 44
 4.4.2.5.2. Izvjetaj o novanom tijeku sastavljen primjenom direktne (izravne)
metode ...................................................................................................................... 45
4.4.3. Napuhivanje novanog tijeka od poslovnih aktivnosti ........................................... 47
4.4.3.1. Prodaja nedospjelih potraivanja ................................................................... 47
4.4.3.1.1. Sluaj iz prakse: Xerox ............................................................................ 47
4.4.3.2. ?aplata lairanih prihoda .......................................................................... 48
4.4.3.2.1. Sluaj iz prakse: Peregrine Corporation .................................................. 48
4.4.3.3. Cirkularni novani tijek .................................................................................. 48
4.4.3.4.Prekomjerna kapitalizacija operativnih trokova ............................................ 49
4.4.3.4.1. Sluaj iz prakse: Word Com .................................................................... 49
4.4.3.5. Pogreno klasificiranje zaliha robe ................................................................ 49
4.4.3.5.1. Sluaj iz prakse: Netflix Inc. .................................................................... 49
4.4.3.6. Aktivnosti poslovnih spajanja: stjecanja i otuenja ....................................... 50
4.4.3.6.1. Sluaj iz prakse : Tyco ............................................................................ 50
4.4.3.6.2. Sluaj iz prakse: Soft Bank i Gemini BB ................................................ 50
4.4.3.7. Izvlaenje novca iz poduzea .......................................................................... 50
4.4.3.8. Ostali primici i izdaci ...................................................................................... 51
4.4.3.8.1. Sluaj iz prakse: Hertz ............................................................................. 51
4.5. Primjeri gospodarskog kriminala iz sudske prakse i istraga .................................. 51
4.5.1. Primjer fiktivne cesije ............................................................................................ 52
4.5.2. Primjer cesije u blokadi ......................................................................................... 54
4.5.3. Primjer otuenje novca iz kompanije uz krivotvorenje isprava ............................. 54
4.5.4. Primjer neovlatenog davanja bankarskih garancija ............................................. 55
4.5.5. Primjer prijevare u gospodarskom poslovanju ..................................................... 56
4.5.6. Primjer klasika meu prevarama prevara na vagi .............................................. 58
5. Zakljuak ....................................................................................................... 60
Literatura: .......................................................................................................... 61
Popis tablica ....................................................................................................... 64
Popis slika ........................................................................................................... 64
1. Uvod

U suvremenim uvjetima poslovanja, u uvjetima djelovanja trita, nezamislivo je poslovanje

poduzea i upravljanje razvojem poduzea bez kvalitetnih raunovodstvenih informacija.
Cilj je financijskih izvjetaja kao nosioca raunovodstvenih informacija, informiranje
zainteresiranih korisnika o financijskom poloaju poduzea kao i o uspjenosti poslovanja.
Brojne financijske prijevare ugrozile su povjerenje korisnika financijskih izvjetaja u
financijske informacije, te ele biti sigurni da u njima nije upotrijebljeno kreativno
raunovodstvo izvan dozvoljenih zakonskih okvira. Iako su se uvijek dogaale prijevare iza
kojih su slijedili financijski kolapsi, u posljednje vrijeme prijevare su u sve veem opsegu i sa
sve teim posljedicama.
Hrvatsko gospodarstvo u recesiji, rast nezaposlenosti na godinjoj razini, stagnacija plaa,
visoka razina potroakog pesimizma i neizvjesnost razlozi su za pojaan oprez od porasta
financijskih prijevara. rtve manipulacija financijskim izvjetajima ili krivotvorenja
financijskih izvjetaja su svi oni koji su svoje pogrene odluke donijeli temeljem neistinitih ili
nepotpunih informacija financijskih izvjetaja. Revizija financijskih izvjetaja predstavlja
nedovoljnu zatitu od zlouporabe kreativnog raunovodstva.
Mnogi su poslovni subjekti prepoznali da nezakonito i nepoteno ponaanje poput korupcije i
prijevare moe ozbiljno natetiti njihovoj reputaciji i poslovnim interesima.
Ne moemo a da si ne postavimo pitanje kako je mogue da postoji toliko prijevara, tko je za
njih odgovoran, tko je odgovoran za njihovo otkrivanje i istragu, koji je najbolji sistem za
njihovu prevenciju.
Ideja je ovog rada dokazati utjecaj kreativnog raunovodstva, koritenjem raunovodstvenih
naela, standarda ili zakona, na financijske izvjetaje, dokazati naine manipulacije
financijskim izvjetajima i stvaranje potrebe za kontinuiranim usavravanjem strunjaka iz
forenzinog raunovodstva i revizije.
U tom cilju definirat e se pojam prijevare i potrebe za razvojem forenzinog raunovodstva i
revizije, pojam kreativnog raunovodstva, motivi primjene, podruja zlouporabe i utjecaj na
financijske izvjetaje, te analitiki postupci, tehnike i modeli u forenzinoj reviziji.

1
2. Metodologija rada

2.1. Povijest prijevare i razvoj forenzinog raunovodstva

Povijesno gledajui prijevare su stare koliko i ljudski rod. Jo u Hamurabijevom Babilonskom

zakoniku (1800. godina p.n.e.) istaknut je problem prijevare kao i kazna. U grkoj mitologiji
simbol prijevare, lukavstva, lai i krae je bog Hermes, Zeusov sin. Prvi veliki poznati sluaj
angairanja nezavisnog raunovodstvenog strunjaka kako bi ispitao poslovne knjige
kompanije i utvrdio nepravilnosti je iz 1721. godine. Charles Snell nakon pregleda poslovnih
knjiga kompanije South Sea Company u vezi skandala sa dionicama poznatog pod nazivom
Mjehur junog mora podnio je izvjetaj u kojem je opisao korupciju meu direktorima
kompanije i strukturama vlasti (Belak, 2011:9). Smatra se da se poeci forenzinog
raunovodstva u formi kako ga danas izuavamo vezuju uz sudski postupak Meyer protiv
Seftona 1817. godine, zbog uzrokovanja bankrota, kada je sudac dopustio vjetacima da na
temelju raunovodstvenih dokumenata rekonstruiraju nejasne poslovne dogaaje (ibid., str.
10). Ipak, smatra se da je naziv forenzino raunovodstvo (Forensic Accounting) prvi
upotrijebio Maurice E. Peloubet 1946. godine u svom lanku Forensic Accounting: Its Place
in Todays Economy(ibid., str. 73).

2.1.1. Definiranje prijevare

Meunarodnim revizijskim standardom 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u

reviziji financijskih izvjetaja (Meunarodni revizijski standardi, dalje; MRevS 240)
definirane su prijevare. U skladu s odredbama t.4. MRevS-a 240 prijevara se odnosi na
namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite prednosti varanjem, koju provode jedna
ili vie osoba iz menadmenta, osobe iz nadzornog odbora, zaposlenici ili trea strana.
MRevS 240 razlikuje pogreku od prijevare te opisuje dvije vrste prijevara bitne revizorima, a
to su pogreni prikazi koji nastaju zbog protupravnog prisvajanja imovine i pogreni prikazi
koji nastaju zbog prijevarnog financijskog izvjetavanja; objanjava pojedinane odgovornosti
onih koji su zadueni za upravljanje i menadmenta poduzea vezano uz spreavanje i
otkrivanje prijevare, opisuje inherentna ogranienja revizije u kontekstu prijevare te navodi
odgovornosti revizora kod otkrivanja znaajnog pogrenog prikaza nastalog zbog prijevare.

2
 2.1.2. tete od prijevara i zloupotreba

Prijevare se pojavljuju u razliitim oblicima i razliitog intenziteta i uvijek imaju negativan

utjecaj u svim drutvima. Veliina i intenzitet prijevara ovise o efikasnosti primjene
kontrolnih mehanizama, visini propisanih kazni i mogunostima njihove provedbe. Rizik
poslovne prijevare ne moemo ukloniti potpuno, ali moemo odrediti koji je rizik ili gubitak
prihvatljiv te angairati primjeren mehanizam zatite od prijevare.
Kako kod nas jo nema detaljne statistike u otkrivanju prijevara, iskustva amerikih
forenziara i nain na koji su otkrivene prijevare prikazan je u tablici 1.

Tablica 1: Postotak i nain otkrivenih prijevara u SAD (preraeno prema Belak, 2011:39,
kako je navedeno u ACFE Association of Certified Fraud Examiners, 2009.)

Postotak Tko je otkrio prijevaru?

26,3% dojave zaposlenika
18,8% sluajno
18,6% interna revizija
15,4% interna kontrola
11,5% eksterna revizija
8,6% dojave od kupaca
6,2% anonimne dojave
5,1% dojave od dobavljaa
1,7% ostalo

Iz naprijed navedene tablice vidljivo je da ukoliko se zbroje postoci prijevara otkriveni

internom revizijom i internom kontrolom, iste su najefikasnije u otkrivanju prijevara.
Uoimo li da je 18,8% prijevara otkriveno sluajno, moemo zakljuiti da funkcioniranje
mehanizama za sprjeavanje prijevara jo uvijek ne funkcionira dobro.

3
KPMG-ovih 10 koraka kada postoji sumnja u prijevaru (Aljinovi Bara, 2011:60):
1. Zakljuajte vrata! osigurajte svu imovinu i dokumentaciju poduzea, da ne bi nestala
kada se otkrije sumnja u prijevaru.
2. Osigurajte dokaze uvjerite se kako su sve transakcije, zapisi i dokumentacija potrebni za
istragu netaknuti i neizmijenjeni.
3. Obavijestite osiguravateljnu kuu pod pretpostavkom da ste bili mudri i plaali
osiguranje.
4. Pozovite profesionalce ne suspendirajte osumnjiene zaposlenike prije nego li se
konzultirate s pravnim savjetnicima.
5. Odredite prioritete to je najvanije; kazna, oporavak od gubitka, prevencija ili detekcija
buduih dogaaja?
6. Razmislite o podizanju tube izvaite pluseve i minuse te utvrdite je li va osiguravatelj
zahtijeva podizanje tue kao preduvjet naknade tete.
7. Okonajte poslovne odnose ako se radi o eksternoj prijevari, poslovni odnosi s
osumnjienim pojedincem ili organizacijom trebaju biti okonani.
8. Potraite savjet i pomo dobro ocijenite raspolaete li s dovoljno znanja i resursa da bi
samostalno mogli efektivno upravljati procesom.
9. Sastavite popis svjedoka i uzmite izjave sve izjave svjedoka je vano prikupiti prije
uspostavljanja vrue linije.
10. Razmislite o poanti svaka aktivnost koju poduzmete e utjecati na vae budue poslovne
situacije. Moda je vrijeme da razmislite o promjeni naina poslovanja.

2.1.3. Pojmovno odreenje i znaaj forenzinog raunovodstva i revizije

Forenzino raunovodstvo i revizija sastavni je dio poslovne forenzike a poslovna forenzika

je sastavni dio forenzine znanosti (Belak, op.cit., str. 1). Forenzina znanost (esto skraeno
forenzika) podrazumijeva primjenu znanosti u izvoenju dokaza (ibid., str. 3). Rije
forenzina dolazi od latinskog pridjeva forensis, to znai na forumu (ibid.). U rimsko
doba, forum ili trg je bio mjesto svih vanijih deavanja, pa tako i mjesto suenja. Osoba koje
je bila optuena za neku kriminalnu radnju morala je pred grupom pojedinaca, zajedno sa
osobom koja je optuuje, odgovoriti na pitanja u vezi optube. Spor bi dobivala strana koja je
imala bolje argumente i vie govornikog dara.

4
Iz brojnih udbenika i radova napisanih na ovu temu, moe se izdvojiti vie definicija, koje
objanjavaju ulogu i zadatak forenzinog raunovodstva. Tako npr. dr. Vinko Belak
forenzino raunovodstvo definira kao primjenu istraiteljskih i analitikih vjetina s ciljem
otkrivanja manipulacija u financijskim izvjetajima koje odstupaju od raunovodstvenih
standarda, poreznih zakona i ostalih zakonskih odredbi. (ibid. str. 2) Dr. Franc Koletnik pod
forenzinim raunovodstvom smatra posebnu savjetodavnu djelatnost koja se bavi
ispitivanjem, dokazivanjem i sprjeavanjem gospodarsko-kriminalnih i drugih nedopustivih
radnji (Koletnik i Koletnik, (5)2011:21).

2.1.4. Kljuni pojmovi u forenzinom raunovodstvu i reviziji

Podruje forenzinog raunovodstva je pravu popularizaciju u svijetu doivjelo u posljednjih

petnaestak godina, te se razvojem forenzinog raunovodstva poela razvijati i posebna
terminologija. Uobiajeno je prilikom naglog razvoja odreenog podruja da se definicije
najvanijih pojmova kod razliitih autora razlikuju ili preklapaju, te je isto dobro pojasniti.
Najvaniji pojmovi iz forenzinog raunovodstva su slijedei (Belak, op.cit., str. 4):
* forenzika (forensic) znanstveno istraivanje zlodjela radi pribavljanja dokaza
* forenziar istraitelj dokaza
* forenzino raunovodstvo (forensic accounting) detaljnije i dublje ispitivanje od obine
revizije usmjereno na otkrivanje zlodjela i prijevara i sankcioniranje poinitelja
* red flags (crvene zastavice) indikatori prijevare ili upozoravajui znakovi
* detekcijske tehnike tehnike za istraivanje indikatora prijevare
* data mining (rudarenje podataka) istraiteljske metode i tehnike pomou kojih se uz
pomo kompjutera (najee pomou digitalne analize) ili runo kroz iterativni proces
otkrivaju nepravilnosti. Radi se u biti o metodama i tehnikama pretraivanja i lociranja
podataka u cilju otkrivanja nepravilnosti
* kreativno raunovodstvo (Creative Accounting) doputeni i nedoputeni
raunovodstveni postupci kojima se utjee na rezultate u financijskim izvjetajima
* cybercrime sofisticirani raunalni kriminal koji obuhvaa e-business, hakiranje i
krau povjerljivih informacija
* Benfordov zakon (Benford's law) analiziranje skupa prirodnih brojeva kako bi se
utvrdile anomalije koje bi mogle biti indikator lairanja raunovodstvenih podataka
* Beneish model orue forenzinog raunovodstva za procjenu mogueg stupnja
manipulacija u financijskim izvjetajima

5
* insajderska trgovina (Insider trading). To je trgovina dionicama, obveznicama ili stock
opcijama kompanije od strane osoba koje imaju pristup vanim internim informacijama
nedostupnim javnosti. Najee se tu radi o direktorima kompanije, kljunim
zaposlenicima ili o znaajnim dioniarima. U veini zemalja takva je trgovina nelegalna i
podlijee kaznenom progonu.

2.1.5. Razvoj i status forenzinog raunovodstva i revizije

Promatramo li po brojnosti, forenzina struka u raunovodstvu i reviziji u SAD-u naglo je

porasla ranih 1980-ih. Nakon toga poela su se osnivati udruenja za forenzino
raunovodstvo i reviziju koja provode obuku i ispite za forenziare.
Association of certified fraud examiners osnovana je 1988.
American college of forensic examiners osnovan je 1992.
Usporedo se razvijaju i forenzino i istraiteljsko raunovodstveni programi u Kanadi
(forensic and investigative accounting programs):
- Rotman's school of management
- Ecoles des hautes etudes commerciales.
Nagli porast broja forenziara i potreba za forenzinim raunovodstvom i revizijom u SAD
uzrokovan je slijedeim dogaajima:
- 45% kompanija izjavilo je da su bile rtve prijevare u posljednje dvije godine
- nakon 2003. godine:
* 71% je porastao broj kompanija koje su imale sluajeve korupcije i podmiivanja
(corruption & bribery)
* 133% je porastao broj otkrivenih sluajeva pranja novca (money laundring)
* 140% je porastao broj financijskih izvjetaja u kojima je utvreno pogreno
prikazivanje (misrepresentation)
* 75% kompanija je izjavilo da su bile rtve prijevare
- prijevare u obliku prikazivanja gubitaka na imovini kod amerikih kompanija u
prosjeku su bile preko 1,7 miliona USD to se nakon 2003. povealo za 50%
- 40% kompanija pretrpjele su znaajne gubitke ugleda u poslovnom svijetu, smanjena
je motivacija osoblja i dolo je do poremeaja poslovnih odnosa
- preko treine tih prijevara otkrivene su sluajno primjenom uobiajenih postupaka
detekcije prijevara (izvor podataka: Internet: http:// www.cwu.edu). (ibid., str. 37)

6
Ameriki institut ovlatenih javnih raunovoa (American Institute of Certified Public
Accountants AICPA) razvrstao je forenzino raunovodstvo prema namjeni u dvije
kategorije (ibid., str. 42):
- istraiteljske usluge koje se mogu i ne moraju koristiti za svjedoenje na sudu
- usluge u sudskim sporovima gdje se forenzini raunovoa pojavljuje u ulozi eksperta,
konzultanta i u ostalim ulogama odnosno u ulozi sudskog vjetaka.

2.1.6. Potrebna znanja, vjetine i karakteristike forenzinih revizora

Forenzina revizija objedinjuje znanja i vjetine raunovodstva, revizije, ekonomike,

statistike, informatike, poznavanja pravne regulative do istraiteljskih vjetina. Kako esto
pojedinac ne posjeduje sva potrebna znanja i vjetine, potrebno je sastaviti tim forenziara
specijalista u odreenim granama.
Potencijalni forenziari raunovoe i revizori su (ibid., str. 48):
- inspektori ministarstva financija po prirodi posla
- sudski vjetaci po prirodi posla
- komercijalni revizori
- interni revizori po prirodi posla i usmjerenja
- raunovodstveni strunjaci
- porezni strunjaci
- ekonomski analitiari
- strunjaci za informatiku i matematiko statistike metode
- pravnici koji se bave trgovakim i kaznenim pravom.
Svaki ima svoje specifinosti s obzirom na mogunost pristupa podacima i dokazima
relevantnim za predmet istrage. Najvee ovlasti u provoenju istraga imaju forenziari
djelatnici MUP-a, to proizlazi iz Zakona o kaznenom postupku.
Forenzino raunovodstvo je mono orue u borbi protiv prijevara ali moramo biti oprezni da
ga ne upotrijebimo na pogrean nain. Kombinacija neadekvatnih zakona i agresivne primjene
forenzinog raunovodstva ili forenzine revizije mogu dovesti do usporavanja gospodarstva,
pa samim time moe nastati drutvena teta vea nego to je ine prijevare.

7
 2.2. Pravna regulativa u borbi protiv prijevara

2.2.1. Sarbanes-Oxley act (SOX)

Sarbanes i Oxley su dva amerika kongresmena po kojima je nazvan zakon izglasan kao
odgovor na krize koje su na svjetskim burzama nesavjesnim poslovanjem prouzroile
kompanije poput Enrona i Worldcoma. Sarbanes-Oxley act je zakon koji spada u podruje
regulative korporativnog upravljanja. Njime se eljelo obnoviti povjerenje ulagaa i javnosti
u poteno i transparentno upravljanje kompanijama. Osnovna logika na kojoj se temelji ovaj
zakon odnosi se na osobnu odgovornost kljunih menadera u poduzeu za vjerodostojnost
financijskih izvjetaja i ostalih informacija o poduzeu. Ovaj zakon obvezuje sve kompanije
koje su izlistane na burzama u Sjedinjenim Amerikim Dravama. Incirao je borbu protiv
korupcije ne samo u Americi nego i u Europi i irom svijeta.

2.2.2. Kazneni zakon RH

Zakonska definicija gospodarskog kriminaliteta ne postoji, ve taj pojam pokriva vie

desetaka kaznenih djela iz Kaznenog zakona. Prema (Pervan, 2011:2 preuzeto od Orlovi,
2008), gospodarski kriminalitet je sveukupnost kanjivih djela u sferi upravljakih, izvrnih i
nadzornih funkcija u gospodarskim subjektima. Kaznena djela protiv sigurnosti platnog
prometa i poslovanja (Glava XXI Kaznenog zakona) su: krivotvorenje (novca, vrijednosnih
papira, igova, peata..), pranje novca, povreda ravnopravnosti u obavljanju gospodarske
djelatnosti, pogodovanje vjerovnika, zlouporaba steaja, obmanjivanje kupaca, povreda prava
industrijskog vlasnitva, utaja poreza, povreda obveze voenja poslovnih knjiga, stvaranje
monopolistikog poloaja, nesavjesno gospodarsko poslovanje, zlouporaba ovlasti u
gospodarskom poslovanju, prijevara u gospodarskom poslovanju, tetni ugovori, primanje i
davanje mita. Ostala kaznena djela iz podruja gospodarskog kriminala su: zlouporaba eka i
kartice, prijevara, raunalna prijevara, povreda prava autora, povreda prava prijavljenog ili
zatienog izuma, lihvarski ugovor.

8
 Tablica 2: Korupcijska kaznena djela (Ministarstvo unutarnjih poslova, str.46)

Tablica 3: Poredbeni prikaz gospodarskog kriminaliteta po policijskim upravama

(Ministarstvo unutarnjih poslova, str. 44)

9
Tablica 4: ?ajuestalija djela gospodarskog kriminaliteta (Ministarstvo unutarnjih poslova,
str. 44)

2.3. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije

2.3.1. Institucije i organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije u Republici

Hrvatskoj

2.3.1.1. USKOK - Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta

USKOK Ured za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta, kao specijalizirano

tijelo u sastavu dravnog odvjetnitva, osnovan je 2001. godine s ciljem to uinkovitijeg i
efikasnijeg suprotstavljanja organiziranom kriminalu. USKOK se bavi suzbijanjem korupcije
i organiziranog kriminala, u svim ostalim sluajevima nadlena su druga dravna
odvjetnitva. Nadlenost je propisana Zakonom o Uredu za suzbijanje korupcije i
organiziranog kriminaliteta (Narodne novine, 76/2009-148/2013). Ured obavlja poslove
dravnog odvjetnitva u predmetima kaznenih djela iz Kaznenog zakona; zlouporabe u
postupku steaja, nelojalne konkurencije u vanjskotrgovinskom poslovanju, primanja i
davanja mita u gospodarskom poslovanju, zlouporabe poloaja i ovlasti, udruivanja za

10
poinjenje kaznenih djela te je nadlean i za voenje kaznenog postupka protiv organizatora
grupe ili zloinake organizacije, pranja novca, utaje poreza. (DORH, 2014)

2.3.1.2. DORH - Dravno odvjetnitvo Republike Hrvatske

Prema (Belak, 2011:104) i opisima prema Web stranicama Ministarstva) DORH Dravno
odvjetnitvo Republike Hrvatske je samostalno i neovisno pravosudno tijelo ovlateno i duno
postupati protiv poinitelja kaznenih djela i drugih kanjivih djela, poduzimati pravne radnje
radi zatite imovine Republike Hrvatske te podnositi pravna sredstva za zatitu Ustava i
zakona. Na elu dravnog odvjetnitva je Glavni dravni odvjetnik Republike Hrvatske. Cilj
DORH-a je da timskim radom s drugim dravnim tijelima, stvori uvjete za puno
funkcioniranje pravne drave, zatitu temeljnih ljudskih prava i sloboda i zatitu temeljnih
interesa Republike Hrvatske.

2.3.1.3. Odjeli Ministarstva financija za nadzorne aktivnosti (Ministarstvo financija)

U Republici Hrvatskoj, zatita financijskih interesa Europske unije propisana je lankom 114.
a Zakona o proraunu (Narodne novine br. 87/08, 136/12) i Uredbom o institucionalnom
okviru sustava za suzbijanje nepravilnosti i prijevara (AFCOS) (Narodne novine 144/13).
AFCOS mrea je osnovana Odlukom Vlade Republike Hrvatske (Narodne novine 151/13),
kojom su utvrena i tijela u AFCOS mrei te njihove zadae.
AFCOS mrea je osnovana radi postizanja pune operativnosti AFCOS sustava u okviru kojeg
se provodi koordinacija zakonodavnih, upravnih i operativnih aktivnosti s ciljem zatite
financijskih interesa Europske unije u Republici Hrvatskoj te neposredna suradnja s
Europskim uredom za borbu protiv prijevara (OLAF).
AFCOS mreu ine predstavnici: Ministarstva pravosua, Ministarstva unutarnjih poslova,
Ministarstva financija Porezna uprava, Carinska uprava, Sektor za harmonizaciju unutarnje
revizije i financijske kontrole, Ured za sprjeavanje pranja novca, Sektor za financijski i
proraunski nadzor, Ministarstvo gospodarstva Uprava za sustav javne nabave, Dravno
odvjetnitvo Republike Hrvatske, Agencija za reviziju sustava provedbe programa Europske
unije. (Odluka o osnivanju AFCOS mree, 2013)
Zadae AFCOS mree su: suradnja s Ministarstvom financija - Sluba za suzbijanje
nepravilnosti i prijevara (SSNIP) i Europskim uredom za borbu protiv prijevara (OLAF)
vezano za pitanja zatite financijskih interesa Europske unije, predlaganje zakonodavnih i
drugih mjera s ciljem efikasne zatite financijskih interesa Europske unije i jaanje

11
meuinstitucionalne suradnje, komunikacije i razmjene podataka s tijelima AFCOS sustava.
(Ministarstvo financija, 2014)

2.3.2. Meunarodne organizacije za borbu protiv prijevara i korupcije

2.3.2.1. OLAF Office EuropEen de Lutte Anti-Fraude

OLAF je osnovan 1999. godine kao nezavisni europski istrani ured Europske komisije za
borbu protiv prijevara i prekograninog kriminaliteta. OLAF istrauje prijevare povezane s
proraunom EU-a, korupciju i ozbiljne prekraje unutar europskih institucija te za Europsku
komisiju izrauje politiku borbe protiv prijevara. (Europska komisija, 2014)
Prema (Belak, 2011:111) ovlasti OLAF-a su slijedee: provoenje vanjskih administrativnih
istraga u dravama lanicama i odreenim dravama koje nisu lanice, ali s kojima
Zajednica ima sporazume o suradnji, istraivanje prijevara od strane raunovoa u
delegacijama Europske unije, provoenje unutarnjih administrativnih istraga, pruanje
pomoi u jaanju suradnje sa dravama lanicama u djelokrugu sprjeavanja prijevara,
razvijanje strategija za borbu protiv prijevara, odravanje izravnih kontakata s policijom i
pravosudnim tijelima, predstavljanje Komisije u djelokrugu sprjeavanja prijevara, zatita
zvidaa, svjedoka i ostalih osoba koje Uredu povjere informacije o korupciji ili prijevara.
Od njegova osnutka 1999. godine, OLAF je proveo 3.500 istraga iji je rezultat bio: preko
1,1 milijardi EUR vraenih u proraun EU-a i kumulativno 900 godina zatvorskih kazni.
(Europska komisija, 2014)

2.3.2.2. COSO Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

COSO je osnovana 1985. godine i dobrovoljna je udruga amerikih poduzea, koja je

poetkom devedesetih godina odluila stvoriti jedinstvene ope priznate standarde za opi
koncept interne kontrole kao vane komponente za obranu od internih i eksternih prijevara.
Prema (Belak, 2011:114) COSO je 1999. godine izradio izvjetaj o lairanju financijskih
izvjetaja u razdoblju od 1987. do 1997. godine u kojem je analizirano preko 200 kompanija
ukljuenih u lairanje financijskih izvjetaja. Ta analiza je pokazala da je u oko 72% sluajeva
bilo ukljueno rukovodstvo, a u 43% i efovi raunovodstva.
Kontinuiranom primjenom sustava interne kontrole ostvaruje se ukupnost upravljanja
rizicima u poduzeu. Ocjena rizika od lairanja i prijevare utvruje se procjenom stupnja
adekvatnosti i stupnja kontinuiranosti primjene elemenata interne kontrole.

12
3. Rezultati istraivanja

3.1. Prethodne pripreme i proces forenzine revizije

3.1.1. Ciljevi i svrha forenzine analize

Forenzina analiza ima slijedee osnovne ciljeve (ibid., str. 117):

1. detektiranje podruja moguih nepravilnosti ili prijevara,
2. detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara,
3. ocjena visine rizika od utvrenih nepravilnosti (namjerno, nenamjerno, visok ili nizak
nivo nepravilnosti, velika ili mala opasnost od izvedene prijevare itd.)
4. izvoenje dokaza.
Ovisno o svrsi kojoj je forenzina analiza namijenjena i koju definira naruitelj, ovisi izbor
ciljeva. Za neku svrhu kao to je ocjena potencijalnog partnera, dovoljna je npr. ocjena
forenziara o moguim velikim nepravilnostima i velikom stupnju rizika od prijevare.
Za poduzimanje kaznenih radnji potreban je dokaz o nepravilnostima.

3.1.2. Naini i polja djelovanja forenziara

Postoje dva osnovna naina djelovanja forenziara i to (ibid., str. 118):

a) Preventivno (ex ante) radi odvraanja od prijevare ili nakon sumnje u mogunost prijevare
koja jo nije nastala.
b) Naknadno (ex post) nakon sumnje da je prijevara nastala ili nakon otkria prijevare.

U tablici 5 prikazani su najei oblici internih i eksternih prijevara koje forenziari istrauju.
Na internom polju unutar poduzea forenziari istrauju mogue prijevare zaposlenika i
menadera, dok na eksternom polju istrauju mogue prijevare od kupaca, dobavljaa, banaka
i ostalih partnera.

13
 Tablica 5: ?ajei oblici internih i eksternih prijevara (preraeno prema Belak, 2011:120,
kako je navedeno u KPMG, Fraud Awareness Survey, Dublin:KPMG, 1995, p. 10-12.)

PRIJEVARE )A I)TER)OM POLJU PRIJEVARE )A

Zaposlenici
Kraa zaliha i druge imovine
Zloupotreba gotovine
Kraa novca primljenog od
kupaca (lapping)
Krivotvorenje financijskih
isprava
Lani rauni za trokove Primanje i davanje mita
Novac za plaanje na crno
Primanje mita (kickback)
Posudbe koje se ne vraaju
Lano prikazivanje radnih
sati i uinka
Koritenje slubenih Neisporuivanje naplaene
automobila u privatne svrhe
Koritenje sredstava
poduzea u privatne svrhe
Rad za vlastite potrebe u
toku radnog vremena
Menaderi
Pogreno prikazivanje
rezultata poslovanja
Lani rauni za prihode i
trokove
Isisavanje novca pomou
prijateljskih tvrtki
Krivotvorenje isprava
Novac za plaanje na crno
Nepotene kupoprodaje na
tetu tvrtke
Insajderska trgovina
Neplaanje rauna
Neisporuivanje naplaene
robe
Obmana kupaca
Varanje na kvaliteti i koliini
isporuene robe
EKSTER)OM POLJU
Krivotvoreni rauni primljeni
od vanjskih stranki
Prezentiranje lanih
informacija
Kraa intelektualnog
vlasnitva
Lani rauni od dobavljaa
Obmana kupaca i investitora
Podmiivanje/tajne provizije
Nepotene ponude cijena
Prijevarni ugovori
Neplaanje rauna od strane
kupaca
robe od strane dobavljaa
Obmana dobavljaa
Varanje na kvaliteti i koliini
isporuene robe

14
 3.1.3. Prethodna priprema forenziara

Prije nego se budui forenziar upusti u forenzina istraivanja mora izvriti sljedee vrste
pripreme (ibid., str. 120):
1. svladati pravila financijskog raunovodstva prouavanjem MSFI/MRS i HSFI;
2. svladati vjetine analize financijskih izvjetaja;
3. prouiti raunovodstvene smicalice koje se najee pojavljuju kod lairanja
financijskih izvjetaja i kuhanja poslovnih knjiga;
4. svladati pravila, tehnike i vjetine forenzine analize.
Prema (Belak, 2011:121, prema: Golden, T.W., Skalak, S.L. and M.M. Clayton, 2006, p.
129) kod prethodne pripreme forenziar treba razviti i odravati profesionalni skepticizam.
Profesionalni skepticizam (professional skepticism) kod forenziara ima nekoliko aspekata i
to:
a) dopustiti sve mogunosti,
b) razvijati spoznaju o riziku i oblicima prijevare,
c) stvaranje sposobnosti za kritinu prosudbu u procjeni dokaza,
d) razvijati sposobnost traenja potvrda u dokazima i ostalim relevantnim izvorima.
Forenzini revizor, takoer, treba dobro poznavati financijsku teoriju i praksu posebno u
segmentu provoenja novanih transakcija, tehnika financijske analize, tehnika pranja novca,
vremenske preferencije novca, deviznog poslovanja i dr (Bevir, (8)2010:74).
U svom radu forenziar treba izbjegavati unaprijed stvorenu predodbu o menadmentu ili
kompaniji, pratiti dosadanje prijevare i velike financijsko raunovodstvene skandale, jer to
moe biti vano orue u detektiranju prijevare. Razvijanje sposobnosti traenja potvrda o
dokazima i ostalim relevantnim izvorima, ukljuivo i tree strane, ako je to mogue, za
forenziara je neobino vano zbog toga to mu to pomae kod izvoenja kvalitetnijih
zakljuaka. Ponekad su dokazi pribavljeni od tree strane pouzdaniji nego podaci kreirani u
kompaniji koja je predmet istrage.

3.1.4. Profesionalna etika forenziara forenzini revizori

Profesionalna etika forenziara puno je stroa od profesionalne etike za komercijalne

revizore. Forenziar mora biti potena i visoko moralna osoba. U izvidu tete i procjeni visine
tete forenziar dokaze uzima kakvi jesu. Kad je pri procjeni tete potrebno koristiti odreene
pretpostavke i neizravne metode, forenziar ne smije izborom metoda i pretpostavki oteati

15
poloaj okrivljenog. U tom sluaju forenziar treba odabrati metode i pretpostavke koje idu u
prilog optuenom kako bi se to je mogue vie iskljuila mogunost pogreke.
Ako npr. u procjeni tete koristi diskontnu stopu, treba odabrati najpovoljniju diskontnu stopu
za okrivljenog. Kod pristupa mjerila kako bi usporedio prihod ili porast prihoda promatrane
kompanije i drugih kompanija iz iste industrije, ne smije uzeti nerealno visoko mjerilo za
uvjete u kojima posluje promatrana kompanija. Ako se forenziar pojavljuje na strani obrane
optuenog i osporava vjetaenje optube, on ne smije nastupati u korist optuenog suprotno
injenicama i realnim zakljucima, neovisno o tome to optueni plaa njegovu uslugu.
Kod podjele imovine na suvlasnike, pristup je drugaiji nego kod procjene tete za potrebe
optube. Tada mora koristiti srednje vrijednosti kako ni jedan od suvlasnika ne bi bio oteen.
Forenziar treba biti visoko moralna i potena osoba neovisno o tome za koju stranku radi.
Raunovodstveni forenziar je osoba koja trai dokaze o manipulacijama i prijevarama ili radi
na prevenciji prijevare, ali je istodobno i borac za istinu.

3.1.5. Razlika izmeu komercijalnog revizora i forenzinog revizora

Revizija financijskih izvjetaja usmjerena je na ispitivanje jesu li financijski izvjetaji klijenta

u svim materijalno znaajnim aspektima istiniti i fer iskazani.
Revizor financijskih izvjetaja utvruje jesu li financijski izvjetaji u skladu s
raunovodstvenim standardima, poreznim propisima i ostalim relevantnim propisima,
odnosno sadravaju li financijski izvjetaji klijenta znaajne pogreke ili prijevare, pri emu
ukoliko je otkrivena prijevara koja znaajno ne utjee na financijske izvjetaje rezultira
pozitivnim miljenjem revizora.
Forenzini revizor istrauje puno dublje sve injenice i uzroke sumnjivog dogaaja ali i
potencijalnog dogaaja koji moe dovesti do prijevare.
Dok eksterna revizija financijskih izvjetaja svoja ispitivanja provodi temeljem revizijskog
uzorkovanja, poinitelji prijevare mogu nai nain da prikriju prijevaru. Posebno se to odnosi
na prijevaru menadmenta obzirom da menadment moe pronai nain da zaobie interne
kontrole. Forenzini revizori su educirani i specijalizirani za otkrivanje raznih prijevarnih
shema te provode detaljnu istragu sve dokumentacije i ostalih dokaza, bez ogranienja
vremenskog razdoblja koje se promatra i djelokruga istrage. Forenzini revizori ne provode
reviziju na temelju naela znaajnosti pa su i manji iznosi prijevare predmet istrage forenzine
revizije.
Temeljna razlika izmeu revizije financijskih izvjetaja i forenzine revizije je u tome to
revizori financijskih izvjetaja izraavaju miljenje o tome jesu li financijski izvjetaji klijenta

16
u svim materijalno znaajnim aspektima istini i fer iskazani, dok forenzini revizori trebaju
otkriti prijevaru (ibid., str. 73).
Forenzini revizor u svom izvjeu ne izraava miljenje, ve navodi injenice utvrene u
procesu forenzine revizije. U sluaju sudskog spora forenzini revizori se esto pojavljuju
kao svjedoci.

3.1.6. Proces forenzine revizije

Tablica 6: Metodika forenzine istrage (Koletnik i Koletnik, (5)2011:24-25).

a) Poetak istrage
- odreivanje zadatka (predmet, sadraj i cilj istrage),
- formiranje radne skupine i nositelja istranih radnji,
- upoznavanje s predmetom i sadrajem istrage te moguom prevarom,
- primjena pravnih i strukovnih pravila kod postavljenog zadatka.
b) Scenarij o prevari
- odreivanje vrste prevare: podruje, krivotvorenje dokumenata,
- mogue prikrivanje istinite gospodarske situacije i drugo, osmiljena konstrukcija
mogue prevare: stvaranje scenarija o prevari koja je predmet istrage,
- izbor mogueg ili vie moguih scenarija prevare; osmiljeno ispitivanje vjerojatnosti
potencijalnih scenarija i izbor najvjerojatnijih koji postaju predmet daljnjih istraga.
c) Plan istrage
- radni plan istrage; plan podruja rada, radnih postupaka i njihovih izvoditelja,
potrebno radno vrijeme i potrebna sredstva,
- potrebni izvori financiranja
d) Prikupljanje dokaza
- prikupljanje pouzdanih podataka i informacija te dokumenata na podruju koje se
istrauje,
- izvoenje analitikih postupaka i utvrivanje indikatora prevare,
- prikupljanje pisanih, usmenih i drugih dokaza koji potvruju ili opovrgavaju sumnju o
prevari,
- identificiranje prevara i prevaranata.

17
e) Ispitivanje
- priprema sadraja i naina ispitivanja,
- izbor osobe koje e se ispitivati,
- provoenje ispitivanja,
- dokumentiranje postupka ispitivanja,
- miljenje ispitivane osobe i (ne)priznavanje sudionika prevare
f) Zapisnici i izvjea
- sastavljanje koncepta izvjea i izbor dokaza,
- provjera sadraja izvjea i priloenog miljenja s dokazima,
- sastavljanje konanog izvjea s miljenjem i dokazima,
- dostava izvjea s miljenjem i dokazima naruitelju.
g) Nastup na sudu
- poziv na obranu ekspertnog miljenja u raspravi na sudu,
- priprema na obranu danog miljenja i pribavljanje moguih dodatnih dokaza i
miljenja,
- usmeno iznoenje briljivo pripremljenih odgovora na postavljena pitanja sudionika
sudskog postupka.
h) Pohranjivanje istranih naloga
- ureenje svih dokumenata, izrauna, zakljuaka i miljenja koji su prikupljeni i
sreeni u pojedinim koracima istrage,
- uvanje svih dokaznih materijala (radnih papira, izvornih i/ili izvedenih isprava,
izrauna, izvjea i dokaznih sredstava) za pojedini istrani nalog na nain i u roku
koji su predvieni na osnovi vanjskih pravnih ili internih strukovnih zahtjeva.

Angaman forenzinih revizora najee trae uprava i veinski dioniari drutva temeljem
sumnje u poinjenje prijevare. Sastavljaju popis moguih poinjenih prijevara, ije postojanje
forenzini revizor treba ispitati. Nakon otklanjanja mogunosti postojanja sukoba interesa,
dogovaranja naknade i sklapanja ugovora o provoenju forenzine revizije, zapoinje proces
forenzine revizije.

18
Proces forenzine revizije moe se podijeliti na nekoliko faza (ibid., str. 74):
1. osnivanje skupine forenzine revizije,
2. upoznavanje s predmetom forenzine revizije i provedba analitikih postupaka,
3. izrada plana forenzine revizije,
4. prikupljanje dokaza,
5. izrada izvjea o obavljenoj forenzinoj reviziji.

1. Osnivanje skupine forenzine revizije

Voa skupine forenzine revizije treba biti iskusni forenzini revizor, dok lanovi skupine
mogu biti komercijalni revizori, interni revizori, predstavnici uprave naruitelja i vanjski
strunjaci. Ukoliko se u skupinu ukljuuju osobe zaposlene kod naruitelja, treba postojati
sigurnost da iste nisu ukljuene u prijevare.
2. Upoznavanje s predmetom forenzine revizije i provedba analitikih postupaka
Skupina forenzine revizije upoznaje se s predmetom forenzine revizije, odnosno
moguom prijevarom ije postojanje treba ispitati. Prikupljaju svu raspoloivu
dokumentaciju, podatke i informacije o moguim poiniteljima prijevare, te o vremenu,
nainu i lokaciji poinjenja prijevare. Provode se analitiki postupci na svim financijskim i
nefinancijskim podacima vezanim uz predmet forenzine revizije.
3. Izrada plana forenzine revizije
Plan forenzine revizije sastavlja voa forenzine skupine za svakog lana i odreuje
nain, vrijeme, opseg, lokaciju provoenja forenzinih postupaka te odreuje koje e
osobe lanovi forenzine skupine intervjuirati. U sluaju potrebe, razmatra angaman
posebnih strunjaka.
4. Prikupljanje dokaza
Prikupljanje dokaza najbitnija je faza forenzine revizije, a provodi se prikupljanjem
dokumentacije, podataka u elektronikom obliku (datoteka), fotografija, filmova s
nadzornih kamera, ton zapisa s intervjua (ispitivanja), sadraja koa za smee, podataka u
elektronikom obliku, otisaka prstiju, DNA analize. (ibid., str. 75)
Posljednje se provodi prikupljanje dokaza putem intervjua. Prvo se intervjuiraju osobe za
koje se smatra da su samo svjedoci prijevare, a na kraju osobe za koje se smatra da su
poinile prijevaru.
Obzirom da su prikupljeni dokazi najvaniji u sluaju postojanja prijevare i kako postoji
mogunost da e biti predmet sudskog spora, forenzini revizor treba s njima paljivo
postupati.

19
5. Izrada izvjea o obavljenoj forenzinoj reviziji
Udruenje ovlatenih istraitelja prijevara (ACFE) navodi pet standarda za izradu izvjea
forenzine revizije (ibid., str. 76):
1. Forenzino izvjee treba biti tono sa svim bitnim detaljima.
2. Forenzino izvjee treba biti jasno bez dvojbenih injenica.
3. Forenzino izvjee treba biti nepristrano, bez miljenja, samo s injenicama.
4. Forenzino izvjee treba sadravati samo znaajne injenice.
5. Forenzino izvjee treba biti pravodobno.

4. Rasprava

4.1. Kreativno raunovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvjetaje

Kreativno raunovodstvo zamiljeno je kao raunovodstvo koje bi uz povijesnu vrijednost

trebalo omoguiti realni prikaz stvarnog financijskog stanja i rezultata poduzea prema
tekuim vrijednostima imovine, obveza i kapitala. Stoga je uvedena fleksibilnost u primjeni
raunovodstvenih postupaka utemeljena na primjeni fer vrijednosti i razliitih modela
procjene.
Povijesne vrijednosti u nekim sluajevima nisu odraavale pravu fer vrijednost imovine,
obveza i kapitala, meutim naglaena primjena fer vrijednosti u velikom broju
raunovodstvenih standarda potakla je manipulacije u financijskim izvjetajima. Jedan od
razloga su i vrlo kompleksni, a u pojedinim segmentima i nejasni raunovodstveni standardi
bez dovoljno praktinih objanjenja. To je dovelo do toga da je kreativno raunovodstvo u
praksi postalo sinonim za manipulativno raunovodstvo. Kreativno raunovodstvo
pojavljuje se i pod nazivom: igre financijskim brojevima.

4.1.1. Definiranje podruja kreativnog raunovodstva

Glavne karakteristike kreativnog raunovodstva su (Belak, op.cit., str. 143):

- Prilagoavanje financijskih izvjetaja da bi se dobila slika po elji subjekta koji
izvjetava.
- Koriste se legalne mogunosti izbora fleksibilnih raunovodstvenih metoda, postupaka
i procjena.

20
 - Koriste se rubne i nategnute mogunosti iskazivanja dogaaja kao i nejasna
podruja raunovodstvenih standarda koji oteavaju kontrolu i reviziju.
- Istie se znaaj informacija koje pogoduju izvjetajnom subjektu, a umanjuje i skriva
znaaj informacija koje mu ne pogoduju.
- Primjenjuju se i mnoge zlouporabe (abuse) koje znaajno prekorauju zakonske okvire
i prelaze u kriminal koji se teko otkriva.

Kreativno raunovodstvo moe se definirati prema podrujima u kojima se kree kao na

shemi na slici 1.

EMA FLEKSIBIL
OST U FLEKSIBIL
OST FLEKSIBIL
OST
FLEKSIBIL
OSTI OKVIRUISTI
ITOG KOJA KORISTI KOJA DAJE LA
I
I FER PRIKAZA GRA
I
E PRIKAZ
MOGU
OSTI

Regulatorni okvir ne Djelovanje unutar Djelovanje unutar Djelovanje izvan

doputa regulatornih okvira regulatornih okvira regulatornih okvira i
raunovodstveni koji osiguravaju koje slui lairanje izvjetaja
izbor korisnikove interese prilagoavanju prema
impresiji boljih
rezultata

Unutar regulatornih okvira Izvan regulatornih

okvira

Slika 1: Definiranje podruja kreativnog raunovodstva prema fleksibilnosti primjene

raunovodstvenih propisa (preraeno prema Belak, 2011:143, kako je navedeno u Jones,
M,.,Creative Accounting, Fraud and Accounting Scandals,2008, p.9).

Kao to je vidljivo na slici 1, primjena kreativnog raunovodstva mogua je unutar

regulatornih okvira i isto nazivamo manipulacijama. Kreativno raunovodstvo izvan
regulatornih okvira nazivamo prevarama.

21
 4.1.2. Motivi primjene kreativnog raunovodstva

Glavni motivi primjene kreativnog raunovodstva su slijedei (ibid.., str. 144):

a) Koritenje fleksibilnosti unutar raunovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
istinitog i fer prikaza o izvjetajnom subjektu.
b) Koritenje fleksibilnosti unutar raunovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
prikaza koji odgovaraju izvjetajnom subjektu.
c) Koritenje fleksibilnosti unutar, a esto i na granici regulatornih raunovodstvenih
okvira za stvaranje to povoljnije slike o izvjetajnom subjektu.
d) Prekoraenje regulatornih raunovodstvenih okvira radi stvaranja lane slike o
izvjetajnom subjektu.
a) Kreiranje istinitog i fer prikaza o izvjetajnom subjektu - osnovna je namjena
regulatornih raunovodstvenih okvira i potie se Meunarodnim standardima
financijskog izvjetavanja.
b) Koritenje fleksibilnosti unutar raunovodstvenih regulatornih okvira za kreiranje
prikaza koji odgovaraju izvjetajnom subjektu temelji se na izboru raunovodstvenih
politika koje pogoduju interesima izvjetajnog subjekta.
c) Koritenje fleksibilnosti unutar, a esto i na granici regulatornih raunovodstvenih
okvira za stvaranje to povoljnije slike o izvjetajnom subjektu najee se temelji
na primjeni propisa koji omoguavaju razliita tumaenja, fleksibilnost u procjenama,
nejasna postupanja odnosno omoguavaju dvojbenu primjenu.
d) Prekoraenje regulatornih raunovodstvenih okvira radi stvaranja lane slike o
izvjetajnom subjektu nedozvoljeno podruje primjene kreativnog raunovodstva.

4.1.3. Podruja zlouporabe kreativnog raunovodstva i utjecaj na financijske izvjetaje

Zlouporaba kreativnog raunovodstva u praksi poprima razliite forme kao to su (ibid., str.
146):
a) upravljanje zaradom (earnings management)
b) nasilno (agresivno) raunovodstvo (agressive accounting)
c) izglaivanje zarade (income smoothing)
d) lairanje financijskih izvjetaja (fraudulent financial reporting)

22
 a) Upravljanje zaradom podrazumijeva manipulaciju zaradom s odreenim ciljevima
koje mogu promicati menaderi ili raunovoe zbog ujednaavanja prikaza trendova
zarade. Npr. profit se tokom dobrih godina reducira i prebacuje u loije godine kako bi
slika uspjenosti bila ujednaena.
b) Nasilno (agresivno) raunovodstvo podrazumijeva pretjeranu i namjernu primjenu
raunovodstvenih naela i postupaka, esto se prekorauju norme odreene
standardima. Najee primjenjivani postupci agresivnog raunovodstva su agresivna
kapitalizacija i prenaglaena revalorizacija.
c) Izglaivanje zarade ima za cilj prikazivanje ujednaenog ostvarivanja profita ili
prihoda za vie uzastopnih godina ime se stie dojam stalnog rasta, a izbjegavaju
oscilacije.
d) Lairanje financijskih izvjetaja podrazumijeva namjerne pogreke, prepravljanje
financijskih izvjetaja i ispostavljanje lanih dokumenata da bi se dobio eljeni
rezultat. Zadatak je forenziara da procijeni pod kojim okolnostima e vjerojatno
poslovni rezultati biti precijenjeni ili podcijenjeni.

4.1.4. Najpoznatiji raunovodstveni skandali

Zlouporabe kreativnog raunovodstva dovele su do mnogih poznatih raunovodstvenih

skandala od kojih su najpoznatiji Enron, Parlamat, Maxwell, Polly Peck itd.
Enron je koristio pridruene kompanije u kojima je kumulirao dugove koje nije
konsolidirao u svojim izvjetajima prikazujui tako bolju bilancu od stvarne. Tretirao je
posudbe kao prihode i zamjenu aktive kao prodaju imovine. Isto je dovelo do potpunog
kolapsa i bankrota Enrona i jo sedam velikih amerikih kompanija.
Parlamat je izveo prijevaru koristei se fiktivnim prodajama, stvarajui fiktivni prihod
preko svojih fiktivnih ovisnih drutava. Pored toga je lairao i dvostruke raune prodaje i
prihoda. Problematine zajmove prikazivao je kao dioniki kapital. Prevario je Bank of
America za iznos od 5 milijardi dolara.
Maxwell Communications je stvorio 1,5 milijardi funti neto dugova nasuprot jedne
milijarde aktive dajui aktivu u zalog i kasnije je prodajui. Opljakao je mirovinske fondove
i lairao mnoge druge dokumente.
Polly Peck je varao na teajnim razlikama izmeu slabe turske valute i jakih europskih
valuta. Kapitalne gubitke je pozicionirao izravno u rezerve.

23
 4.2. Temeljni pristupi u forenzinim istraivanjima i procjena rizika od prijevare

U forenzinim istraivanjima postoje dva prihvatljiva znanstvena pristupa za otkrivanje

manipulacija i prijevara i to (ibid., str. 172):
a) deduktivni pristup i
b) induktivni pristup
a) Kod deduktivnog pristupa polazi se od opih analiza prema specifinim detaljima.
Deduktivni pristup koristi se kod preventivnog forenzinog pregleda ili kad postoji
sumnja na mogunost manipulacije bez jasnih znakova u kojem podruju su
manipulacije prisutne.
b) Kod induktivnog pristupa polazi se od specifinih iskustava na kojim se stavkama
najee pojavljuju manipulacije. Forenziar polazi od pojedinanih stavki i sluajeva
da bi preao na ope zakljuke. Zbog toga se te stavke prve istrauju da bi se donijeli
zakljuci postoji li znaajan rizik od manipulacija i prijevara. Induktivni pristup se
obino primjenjuje kod postojanja sumnje i upozoravajuih znakova da se manipulira
odreenim stavkama. Kod velikih i sloenih kompanija koje imaju veliku koliinu
razliitih transakcija, smatra se da je induktivni pristup efikasniji i ekonominiji.
Velikim manipulacijama i prijevarama transakcije se namjerno zamrse do te mjere da
ih je teko kontrolirati.
Kod forenzinog istraivanja prijevare na koju se osnovano sumnja, istraivanja su
usmjerena na traenje dokaza na odreeno podruje a i vrsta dokaza je prilino
odreena.

Postoje etiri vrste dokaza i to (Belak, 2011:176, prema: Hopwood, W.S., Leiner, J.J. and
G.R. Young, 2008, p. 164)):
fiziki dokazi,
svjedoenja,
dokumentirani dokazi i
prikazi.
Fiziki dokazi (phisical evidence) ukljuuju dodirljive objekte koji se mogu fiziki donijeti
u sudnicu i pokazati.

24
Svjedoenja kao dokazi (testimonial evidence) ukljuuju svjedoenja oevidaca i svjedoke
eksperte.
Dokumentirani dokazi (documentary evidence) ukljuuju zapisane informacije kao to su
audio ili video zapisi ili transkripti telefonskih razgovora. Isto kao i fiziki dokazi,
dokumentirani dokazi ne govore sami za sebe nego zahtijevaju tumaenje od strane ekspertnih
svjedoka odnosno vjetaka.
Prikazi kao dokazi (demonstrative evidence) ukljuuju grafikone, mape i raunalne
rekonstrukcije koje pripremaju ekspertni svjedoci odnosno vjetaci (ibid.).

4.2.1. Procjena rizika od prijevare

KPMG International u izvjetaju za 2013. godinu, temeljem studije navodi da tvrtke i ulagai
trebaju biti svjesni da prevaranti dolaze u raznim oblicima. Poinitelji prijevara uglavnom su
zaposlenici organizacije koja je bila rtvom prijevare (61%) koji djeluju u dosluhu s drugima
unutar i izvan svoje organizacije. Poinitelji su djelovali u dogovoru s drugima u 70%
sluajeva jer im je bilo prezahtjevno samostalno poiniti prijevaru. U 42% sluajeva poinitelj
je u organizaciji-rtvi bio zaposlen vie od 6 godina.
Prema miljenju strunjaka za otkrivanje prijevara za regiju Europe, Bliskog istoka i Afrike,
predvianje prijevare prije njezinoga poinjenja je teko, meutim kako je dobra priprema
pola obavljenog posla, analiza stalno promjenjive prirode prijevare i prevaranta moe pomoi
organizacijama u jaanju zatite protiv takvih kriminalnih aktivnosti.

Obiljeja tipinog prevaranta (KPMG:2014)

Starost izmeu 36 i 45 godina (70% ih je u dobi izmeu 36 i 55 godina)
Zaposlen u izvrnim, financijskim, operativnim funkcijama ili u prodaji/marketingu
Ima menaderske (25%) ili izvrne (29%) ovlasti
Zaposlen je u organizaciji dulje od 6 godina
Prevarant oportunist poinitelj prijevare po prvi put, zaposlenik u kojeg se ima
povjerenja, na odgovornoj je poziciji te njegovo ponaanje predstavlja iznenaenje
drugima. Nisu tako uestali sluajevi gdje poinitelj predatorski vreba organizaciju
u kojoj e neposredno nakon zaposlenja zapoeti svoju akciju te na taj nain
namjerno otetiti organizaciju bez imalo grinje savjesti.

25
Phil Ostwalt, Globalni koordinator za istrage unutar Globalne forenzine prakse u KPMG-u te
voditelj Odjela istraga u SAD kae Intrigantna je stvar u vezi s prijevarom to da je ona uvijek
u metamorfozi, kao soj gripe gdje moete izlijeiti dananju inaicu koja se, meutim, ve
sutra razvija u neto jednako loe, ako ne i gore. (KPMG:2014)

4.2.2. Trokut prijevare

Sve je vea upotreba tehnologije od strane poinitelja prijevara. Tehnologija otvara

mogunosti i tvrtkama u razvijanju boljih mehanizama zatite od prijevara. U prirodi je
tipinog prevaranta neprestana prilagodba ponaanja i naina djelovanja, te ukoliko ele
ublaiti rizik prijevare i brzo reagirati, tvrtke ne smiju ivjeti u prolosti i raunati na
adekvatnost dosadanjih kontrola.
Tri kategorije rizika: trokut prijevare (Statement on auditing standards SAS 99) sugerira da
se obvezno procijene tri osnovne vrste rizika i to (Belak, op.cit., str. 180):

POTICAJ I
PRITISAK

SKLO,OST
MOGUOST PRIJEVARI ILI
LABILA, STAV

Slika 1: Tri kategorije rizika: Trokut prijevare (Belak, 2011:180)

26
1. Poticaj i pritisak
Poticaji i pritisci da se izvede prijevara mogu biti unutarnji i vanjski. Rizini faktori
prijevare ukljuuju (ibid., str. 181):
- pritisak da se ostvari profitabilnost ili izbjegne gubitak
- nastojanje da se prikau bolji rezultati (kako bi menaderi ostvarili nagrade, kako bi
banka odobrila kredite, kako bi privukli dobavljae, kako bi se poveala ili odrala
cijena dionica na burzi, kako bi privukli ulagae)
- pritisak da se izjednai prihod i dobit po godinama,
- elja da se dobije posao pod svaku cijenu,
- tenja za opstankom u krizi,
- pritisak menadmenta da se smanje prihodi i poveaju rashodi kako bi se platio manji
porez,
- pritisak tree strane o kojoj ovisi poduzee da se uini usluga od koje trea strana ima
korist itd.
2. Mogunost rizik prijevare poveavaju iroke mogunosti za prijevaru.
Gledano sa strane forenziara, ako nema mogunosti nema ni prijevare, no ako postoje
iroke mogunosti, sumnja se poveava.
Mogunosti za prijevare rastu: (ibid.)
- ako poduzee nema efikasne interne revizije i kontrole
- ako poduzee operira s proizvodima i uslugama koje su privlane i pogodne za krau
(na primjer, ako poduzee proizvodi velike transformatore forenziar e teko
povjerovati da je netko ukrao transformator. Meutim, ako poduzee proizvodi odjeu
ili prehrambene artikle, mogunost krae je velika),
- ako dokumentacija nije uredna,
- ako su raunovodstveni i porezni propisi u djelatnosti dvojbeni i nejasni,
- ako je postupak evidentiranja poslovnih transakcija kompleksan i zamren do te mjere
da je teko shvatiti dogaaje, itd.
3. Sklonost prijevari ili labilan stav
Psiholoka osobina nekih ljudi je da su skloniji prijevari od drugih. Neki pojedinci roeni su
sa sklonou prijevari, dok su neki pojedinci labilni i pristupaju prijevari kad se ukae prilika.
Temeljem trokuta prijevare autori Wolfe T., David i Hermanson R., Dana, razvili su
dijamant prijevare (Bevir, op.cit., str. 74) dodavi etvrti faktor: sposobnost. Sposobnost
podrazumijeva intelektualne osobine potrebne za provoenje prijevara i to: uoavanje

27
manjkavosti internih raunovodstvenih kontrola, razrada naina (sheme) provoenja prijevare,
sposobnost laganja, mirnoa u stresnim situacijama i dr. (ibid.).
Prijevara u koju su ukljueni jedan ili vie lanova menadmenta ili nadzornog odbora
naziva se prijevara menadmenta, a prijevara koja ukljuuje zaposlenike poslovnog
subjekta naziva se prijevara zaposlenika. (ibid., str. 73)"
Menadment je sklon prijevari ako (Belak, op.cit., str. 182): sprjeava uvoenje interne
kontrole i revizije, taji podatke i rezultate, kupuje poslove provizijama i protu uslugama, ne
javlja se na telefon vjerovnicima iako je u uredu, primjenjuje agresivne raunovodstvene
politike, ne reagira pozitivno na albe kupaca nego krivnju prebacuje na njih, nije lojalan
prema zaposlenicima, isplauje sebi velike plae i/ili nagrade usprkos slabom poslovanju, ne
plaa raune vjerovnicima na vrijeme iako ima novaca, ne dri se obeanja, dogovora i
ugovora, prihvaa poslove koje realno nije u stanju realizirati fiziki ni financijski i ne dolazi
na unaprijed dogovorene sastanke.
Prevencija protiv prijevare od stane zaposlenika je (ibid.): postavljanje jasnih pravila
ponaanja i definiranje korporacijske etike, permanentna kontrola ponaanja zaposlenika,
promoviranje samokontrole i meusobne kontrole, poticanje etinog ponaanja i suzbijanje
negativnih ponaanja i uzrokovanja konflikata, uvoenje interne revizije i kontrole.
Najpogodnije i najee rtve prijevare su ljudi sa slijedeim psiholokim osobinama (ibid.):
- izrazito poteni i naivni ljudi koji ne mogu zamisliti da ih netko eli prevariti,
- lakomi ljudi koji ele ostvariti neki iznenadni dobitak za koji se prua prava prilika.

4.2.3. Glavni indikatori prijevare (Red flags)

Crvene zastavice ili indikatori prijevare su upozoravajui znakovi koji nisu neizbjeno
povezani s prijevarom, ve njihova prisutnost ukazuje na stupanj rizika prijevare.
Glavni indikatori prijevare su najee (ibid., str. 183): veliki nedostatak gotovine nakon
naizgled dobrog poslovanja (iznenaujui financijski slom), veliki neoekivani gubici,
opstruiranje (sprjeavanje) normalnog rada internih revizora, neobjanjeni manjkovi na
zalihama, raunovodstveni modeli koji ne omoguavaju kontrolu trokova zaliha i koliinu
proizvedenih zaliha, kopije umjesto originalnih rauna, nedostajua i/ili zamijenjena
dokumentacija, neobino veliki broj rauna u odnosu na veliinu i djelatnost poduzea,
manjkovi ili vikovi gotovine u blagajnama i na raunima, neobini otpisi potraivanja,
neusklaenost priljeva novca s prihodima i potraivanjima, neusklaenost odljeva novca s
obvezama, neuobiajeno veliki rauni za nedefinirane usluge (kao to je primjerice,

28
istraivanje trita) koji se plaaju drugim poduzeima, fiktivni rauni s povezanim
poduzeima, neuobiajeno visoki trokovi proizvodnje i usluga itd.
Revizori mogu detektirati toke moguih nepravilnosti i prijevara, u tom sluaju se ograuju
od pozitivnog miljenja, ali oni ne izvode dokaze i dalje ne istrauju. Revizori po otkriu
indikatora mogue prijevare istraiteljski posao predaju forenziarima.
Postupak predaje posla forenziarima pokazuje slika 3.

REVIZIJA FORENZIKA

Sprijeiti Odvratiti - Otkriti Istraiti Razrijeiti - Tuiti

ISTRAITI
SUMNJU


SUMNJA NA DOKAZATI ILI
PRIJEVARU OPOVRGNUTI
PREDATI
FORENZIARIMA TVRDNJU
NEOTKRIVENA (HANDS OFF)


PRIJEVARA
TUITI
PROCESUIRATI
DOVRITI

RAZINA
TEKUE REVIZIJE BUDUE

Slika 2: Postupak revizije i postupak predaje posla forenziarima (preraeno prema Belak,
2011:184, kako je navedeno u Golden, T.W., Skalak, S.L. and M.M. Clayton, 2006, p,245.)

29
 4.3. Analitiki postupci, tehnike i modeli u forenzinim istragama

Analitiki postupci definirani su u Meunarodnom revizijskom standardu 520 Analitiki

postupci. Pojam analitiki postupci znai ocjenjivanje financijskih informacija
analiziranjem vjerojatnih odnosa izmeu financijskih i nefinancijskih podataka. Analitiki
postupci takoer ukljuuju takva ispitivanja, koja su nuna, za uoene fluktuacije i odnose
koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji znaajno odstupaju od
predvienih iznosa. (Meunarodni revizijski standardi, MRevS 520).

4.3.1. Osnovni ciljevi i vrste analitikih postupaka u forenzinim istragama

Analitike procedure u forenzici imaju tri primarna cilja (ibid., str. 185):
1. Pripremni (preliminarni) analitiki postupci koriste se za otkrivanje podruja
visokog rizika od prijevare, njihove prirode, vremena i stupnja potrebnih forenzinih
ispitivanja.
2. )eovisni analitiki postupci - koriste se za pribavljanje dokaza na temelju
usporeivanja i usklaivanja podataka te utvrivanja vjerodostojnosti (ispravnosti)
dokumentacije, knjienja i obrauna.
3. Konani analitiki postupci slue za donoenje zakljuaka o utjecaju
problematinih transakcija na financijske izvjetaje.
Tipine vrste neizravnih forenzinih analitikih postupaka su (ibid., str. 185-186):
a) tekui podaci nasuprot podacima iz proteklog razdoblja;
b) stvarni podaci nasuprot budetu, prognozama i projekcijama;
c) podaci poduzetnika nasuprot podacima u industriji;
d) financijski podaci nasuprot operativnim (koliinskim) podacima;
e) usporedba zbrojnih (sintetikih) podataka nasuprot analitikim podacima po
organizacijskim jedinicama, proizvodima, lokacijama ili zaposlenima;
f) podaci poduzetnika nasuprot forenziarevim oekivanim rezultatima.

a) tekui podaci nasuprot podacima iz proteklog razdoblja

Ove procedure ukljuuju usporedbu podataka tekueg razdoblja s podacima proteklih
razdoblja u apsolutnim iznosima i postocima.
Podaci se usporeuju na godinjoj, tromjesenoj i mjesenoj razini.

30
b) stvarni podaci nasuprot budetu, prognozama i projekcijama
Planovi i budeti mogu biti realna osnovica za detektiranje prijevara i nepravilnosti ali
samo pod uvjetom da su realni. Odstupanja od budeta detektiraju se u apsolutnim ali
obvezno i u relativnim omjerima (postocima) i to na godinjoj, tromjesenoj i
mjesenoj razini.
c) podaci tvrtke nasuprot podacima u industriji
Usporedba podataka iz poduzea s podacima poduzea iz iste industrije mogu ukazati
na toke koje treba istraiti.
Forenziar uobiajeno ispituje (ibid., str. 187):
- proizvodne trokove (proizvodni trokovi poduzea/proizvodni trokovi u
industriji), nejasno definirane trokove koji bitno odstupaju od onih u industriji,
velike otpise imovine koji odstupaju od onih u industriji, niu koliinu proizvodnje
za iste trokove kao u industriji, nii ili vii prihod po zaposlenom od onog u
industriji, itd.
d) financijski podaci nasuprot operativnim (koliinskim) podacima (ibid., str. 188)
- vea proizvodnja npr. mora dovesti do poveanja prihoda ili zaliha proizvodnje.
Ako financijski izvjetaji ne potvruju tu relaciju problem treba istraiti.
- velika odstupanja u direktnim proizvodnim trokovima kroz kraa razdoblja koja
ne prate odgovarajue koliine proizvodnje mogu biti indikator da se proizvodi ili
materijal kradu ili prodaju na crno,
- velika neuobiajena tereenja trokova na radne naloge mogu ukazivati da trokovi
terete poduzee a naplata se obavlja na crno.
e) usporedba zbrojnih (sintetikih) podataka nasuprot analitikim podacima
Ako zbroj analitikih podataka po organizacijskim jedinicama, proizvodima,
lokacijama ili zaposlenima ne odgovara zbrojnim podacima, treba utvrditi radi li se o
raunskim pogrekama ili postoji mogunost prijevare.
f) podaci tvrtke nasuprot forenziarevim oekivanim rezultatima
Sve relacije u raunovodstvu i financijskim izvjetajima moraju biti logino povezane.
Na temelju tih relacija forenziar dobiva sliku o oekivanim rezultatima.
Ako se ti oekivani rezultati ne pojavljuju, forenziar identificira mogue
krivotvorenje izvjetaja, to treba detaljnije istraiti.

31
 4.3.2. Ciljevi primjene data mining tehnika u forenzinom raunovodstvu

Data mining u doslovnom prijevodu znai rudarenje podataka. U smislu forenzinog

raunovodstva Data mining znai iterativni proces pretraivanja izmeu velikog broja
podataka s ciljem izdvajanja korisnih ali ranije neotkrivenih informacija o nepravilnostima.
Data mining tehnikama uz pomo raunala mogue je dubinsko ispitivanje nepravilnosti
svih podataka, a ne samo uzoraka, kao to je to bio obiaj kod runih tehnika. Uobiajeni
forenzini testovi koji se provode pomou data mining tehnika u otkrivanju nepravilnosti i
lairanja su forenzini testovi ulaznih i izlaznih rauna koji pokazuju kad se pojavljuju
anomalije kao to su (ibid., str. 189): dvostruko knjienje istih rauna, isti brojevi rauna
razliitih svota, razliiti kupci/dobavljai iste adrese, razliiti kupci/dobavljai isti porezni
broj, identificiranje zaposlenika koji su istodobno dobavljai, identificiranje rauna koji
nedostaju u redoslijedu, identificiranje rauna sa zaokruenim velikim svotama, identificiranje
neobino velikih rauna u odnosu na veliinu tvrtke, identificiranje svih dobavljaa koji su
istodobno i kupci, identificiranje transakcija s off shore kompanijama.
Takva forenzina istraivanja provode se uz pomo specijalnih raunalnih programa koji
omoguavaju pretraivanje cjelokupnih skupova podataka a ne samo uzorke podataka.

4.3.3. Benfordov zakon u otkrivanju lairanih transakcija

Benfordov zakon sugerira analiziranje prirodnog skupa brojeva za odreivanje anomalija u

knjigovodstvu i financijskim izvjetajima. Kad se pronau anomalije, one se detaljno ispituju.
Zadatak je forenziara da prepozna skupove podataka za koje se moe oekivati da e
slijediti Benfordovu distribuciju i ako se to ne dogodi, forenziar treba istraiti razloge tih
odstupanja kako bi se utvrdilo radi li se o lairanju brojeva i dokumentacije (Belak, 2011:190,
opis Benfordovog zakona preteno prema: Durtschi, C., Hillison, W. & Pacini, C., 2004.,
pp.17-34).

32
 Tablica 7: Kada je realno ili nije realno oekivati da Benfordova analiza bude korisna
(preraeno prema Belak, 2011:196, kako je navedeno u Durtschi, C., Hillison, W.&Pacini,
C., Journal of Forensic Accounting 1524-5586/Vol.V, p.p. 17-34, 2004)

Kada se moe oekivati da Benfordova Primjeri

Analiza bude korisna?
Skupovi brojeva koji su rezultat matematike
kombinacije brojeva rezultat dolazi iz dviju
distribucija
Podaci na razini transakcije nema potrebe
za uzorcima
Na velikim skupovima podataka to vie
opaanja/mjerenja, to bolje
Rauni koji se podudaraju kada je srednja
vrijednost skupa brojeva vea od medijana, a
asimetrija je pozitivna
Kada se moe oekivati da Benfordova
analiza ne bude korisna?
Skup podataka sastoji se iz dodijeljenih
brojeva
Brojevi koji su pod utjecajem ljudskog
razmiljanja
Rauni s velikom koliinom brojeva
specifinih samo za jednu odreenu tvrtku
Rauni s ugraenim minimumom ili
maksimumom
Kad nema uknjiene transakcije
Rauni potraivanja (prodano x cijena=broj),
Rauni obaveza prema dobavljaima
(kupljeno x cijena=broj)
Isplate, prodaja, trokovi
Transakcije cijele godine
Veina skupova raunovodstvenih brojeva
Primjeri
Brojevi ekova, brojevi faktura, potanski
brojevi
Cijene postavljene na psiholoki prag (1,99),
Podizanje novca s automata i slino
Raun specifino postavljen da biljei
povrate od 500,00 kn
Skup sredstava koja moraju dosei prag da bi
se uknjiila
Krae, davanje mita ili provizije, lairanje
ugovora i slino

33
 4.3.4. Analitike tehnike u forenzinoj reviziji

Forenzini revizor u svom poslu koristi i analitike tehnike za analizu odnosa izmeu stavki u
financijskim izvjetajima.
Za forenzina ispitivanja osnovne vrste analiza koje se najee koriste su (ibid., str. 198):
1. Horizontalna analiza
2. Vertikalna analiza
3. Usporedba detaljnih stavki u financijskim izvjetajima
4. Analiza odnosa
1. Horizontalna analiza usporeuje stavke iz tekueg razdoblja s istim stavkama iz
proteklog razdoblja.
2. Vertikalna analiza usporeuje postotne udjele pojedinih stavki u financijskim
izvjetajima.
3. Usporedba detaljnih stavki u financijskim izvjetajima usporeuje iste ili sline
stavke iz proteklih razdoblja.
4. Analiza odnosa u financijskim izvjetajima u podrujima profitabilnosti, likvidnosti,
solventnosti, aktivnosti i stvaranja vrijednosti.

Te vrste analiza pomau forenziaru da uoi anomalije, velika odstupanja i neobine stavke
koje mogu upozoravati da se radi o lairanju financijskih izvjetaja.
Za potrebe forenzine analize financijskih izvjetaja, prihode, rashode, dobit ili gubitak treba
prikazati posebno po slijedeim vrstama aktivnosti (ibid., str. 122):
1. prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti
2. prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti
3. prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti.

1. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti

Dobit od poslovnih aktivnosti temeljem podataka iz financijskih izvjetaja utvruje se
najee kao razlika izmeu poslovnih prihoda i poslovnih rashoda. Poslovni prihodi priznaju
se na bruto osnovi, tj. u visini fakturiranog iznosa. Od poslovnih prihoda (prihodi od prodaje)
oekuje se priljev novca ili novanih ekvivalenata, osim u sluaju prijeboja, cesije ili
asignacije. Prihod se ne priznaje u sluaju da subjekt zadrava znaajne rizike vlasnitva i
prihod od usluga koje nisu obavljene nego e biti obavljene u budunosti.
Primjer manipulacije priznavanja prihoda od buduih usluga je tvrtka Xerox. (Belak:2011)

34
Xerox prodaje strojeve za fotokopiranje sa servisiranjem i iznajmljuje fotokopirne strojeve.
Xerox je u trenutku prodaje stroja priznavao prihod od servisiranja a prihode od
iznajmljivanja priznavao je na poetku ugovora o najmu. Isto je u 4 godine rezultiralo
napuhivanjem dobiti prije poreza za 1,5 milijardi USD, direktori su dobili 5 miliona USD
bonusa, dionice su pale 52% slijedei dan po saznanju da su prihodi i dobit bili napuhani.
Kod istraivanja manipulacije prihoda, forenziar e vie panje posvetiti prihodima koji nisu
povezani s PDV-om zbog lake manipulacije.
Poslovne rashode forenziar treba razvrstati najprije u dvije skupine:
- poslovni rashodi povezani s priznavanjem prihoda (trokovi za prodane zalihe) i
- poslovni rashodi nepovezani s prihodom.
Poslovne rashode nepovezane s prihodom forenziar razdvaja na rashode koji su vezani uz
pretporez i rashode osloboene PDV-a. Poslovni rashodi nepovezani s pretporezom a koji su
esto predmet manipulacija su (ibid., str. 125): amortizacija, vrijednosno usklaivanje
dugotrajne imovine,vrijednosno usklaivanje kratkotrajne imovine, rezerviranja trokova i
rizika, ostali trokovi poslovanja (djelomino). Podatak o dobiti od poslovnih aktivnosti
najvaniji je za procjenu postignutih rezultata obzirom da je to ponavljajua dobit.

2. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od financijskih aktivnosti

Dobit ili gubitak od financijskih aktivnosti utvruje se kao razlika financijskih prihoda i
financijskih rashoda. Kod prodaje financijske imovine priznaje se po neto naelu tj. priznaje
se samo razlika izmeu knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade. Zbog toga se
usporedba s novanim tijekovima ne moe koristiti za testiranje ispravnosti financijske
imovine.

3. Prihodi, rashodi i dobitak (gubitak) od izvanrednih (ostalih) aktivnosti

Dobit ili gubitak od izvanrednih (ostalih) aktivnosti utvruje se kao razlika izvanrednih
(ostalih) prihoda i izvanrednih (ostalih) rashoda. Izvanredne (ostale) prihode i rashode treba
podijeliti na izvanredne (ostale) prihode i rashode koji slijede novani tijek i izvanredne
(ostale) prihode i rashode koji nisu povezani s novanim tijekom. Dobici ili gubici od prodaje
dugotrajne materijalne imovine i prihodi od naplaenih otpisanih potraivanja su izvanredni
(ostali) prihodi koji slijede novani tijek. Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu
povezani s novanim tijekom najpogodniji su za manipuliranje rezultata i financijskih
izvjetaja openito.

35
 Tablica 8: Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novanim tijekom
(preraeno prema Belak, 2011:127)

Izvanredni (ostali) prihodi Izvanredni (ostali) rashodi

Prihodi od ukidanja rezerviranja Rashodi od rezerviranja
Prihodi od vikova Rashodi od manjkova
Prihodi od vraanja vrijednosti zalihama Rashodi od otpisa zaliha
Prihodi od vraanja vrijednosti ranijeg Rashodi od umanjenja vrijednosti dugotrajne
umanjenja dugotrajne materijalne imovine materijalne imovine
(MRS 16, t.39)
Prihodi od otpisa obveza Rashodi od koritenja vlastitih proizvoda za
reprezentaciju
Ostali izvanredni prihodi Ostali izvanredni rashodi

4.4. )aini i tehnike manipuliranja novanim tijekovima

Analitiari financijskih izvjetaja, ulagai i vanjski korisnici financijskih izvjetaja najvie su

fokusirani na novani tijek od poslovnih aktivnosti, jer od predstavlja odrivi novani tijek.
Za izradu kvalitetne forenzike novanih tijekova, potrebno je poznavanje regulatornog okvira
sastavljanja izvjetaja o novanom tijeku, kao i normativne zahtjeva njegovog sastavljanja.
Nainom na koji su definirane, zakonske odredbe otvaraju mogunost i daju prostora
manipulacijama. Forenzina analiza novanih tijekova provodi se u nekoliko koraka. Prvi
korak je poznavanje tehnika i metoda manipuliranja novanim tijekovima kako bi se provele
prethodne pripreme za forenzinu analizu izvjetaja o novanom tijeku. U tom koraku
potencijalna podruja manipulacija i prijevara se identificiraju i oznaavaju crvenim
zastavicama. Sljedei korak je provoenje razliitih analitikih postupaka za otkrivanje i
identificiranje prijevara.

36
 4.4.1. Regulatorni okvir za izradu izvjetaja o novanim tijekovima

Za izradu izvjetaja o novanim tijekovima mjerodavni standardi su:

- SFAS 95 Statements of Financial Accounting Standards 95: Izvjetaj o novanom
tijeku
- MRS 7 Meunarodni raunovodstveni standard 7: Izvjetaj o novanim tijekovima
- MSFI za MSP 7 Meunarodni standard financijskog izvjetavanja za mala i srednja
poduzea Sekcija 7: Izvjetaj o novanom tijeku
- Dio HSFI 1 Hrvatski standard financijskog izvjetavanja 1: Financijski izvjetaji.

4.4.1.1. SFAS 95

SFAS Statements of Financial Accounting Standards 95 je standard koji se uglavnom

primjenjuje u anglo-saksonskim raunovodstvenim sustavima. Klasificira novane tijekove od
poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti, precizno definira investicijske i financijske
aktivnosti, te zahtijeva njihovo iskazivanje u bruto iznosima. Sve one aktivnosti koje po
definiciji ne pripadaju u investicijske ili financijske, smatraju se novanim tijekovima od
poslovnih aktivnosti. U iskazivanju novanih tijekova iz poslovnih aktivnosti, standard
sugerira na primjenu izravne metode, ali doputa i primjenu neizravne metode. Zabranjuje
objavljivanje novanog tijeka po dionici, odnosno bilo kojeg pokazatelja koji bi sluio kao
indikator uspjenosti tvrtke.

4.4.1.2. MRS 7

Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja kao slijednici Meunarodnih

raunovodstvenih standarda, uglavnom se primjenjuju u kontinentalnim raunovodstvenim
sustavima.
MRS 7 mjerodavan je za sastavljanje i prezentiranje izvjetaja o novanim tijekovima. Cilj
standarda je osiguravanje informacija o povijesnim promjenama novca i novanih
ekvivalenata subjekta putem izvjetaja o novanom tijeku (MRS 7, Cilj). MRS 7 definira
osnovne pojmove vezane za novac i novane tijekove, vrste novanih tijekova te doputene
metode i postupke za iskazivanje novanih tijekova. Pod pojmom novac podrazumijeva se
novac u blagajni i na raunima tvrtke (depoziti po vienju) (MRS 7:6), a novanim
ekvivalentima smatraju se sva kratkorona, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo

37
zamijeniti u poznate iznose novca, a da pri tome ne nose znaajni rizik zbog promjene
vrijednosti (MRS 7:7).

4.4.1.3. MSFI za MSP 7

Meunarodni raunovodstveni standardi za mala i srednja poduzea (IFRS for SMEs- MSFI
za MSP) objavljeni su u srpnju 2009. godine. Za sastavljanje i prezentiranje izvjetaja o
novanom tijeku mjerodavan je standard Sekcija 7. Ovaj standard uglavnom predstavlja
skraenu verziju MRS-a 7. MSFI za MSP namijenjeni su malim i srednjim poduzeima ije
poslovanje nije toliko kompleksno i opseno kao poslovanje velikih poduzea koja su
obvezna primjenjivati MSFI/MRS.

4.4.1.4. HSFI 1 (dio)

Hrvatski standardi financijskog izvjetavanja u primjeni su za financijsko izvjetavanje malih

i srednjih poduzetnika od 2008. godine. Zakon o raunovodstvu navodi kako mali i srednji
poduzetnici ne moraju sastavljati izvjetaj o novanom tijeku, dok se u toki 1.6. HSFI-ja 1
Financijski izvjetaji navodi: Financijski izvjetaji, pojedinani i konsolidirani, su: bilanca,
raun dobiti i gubitka, izvjetaj o promjenama kapitala, izvjetaj o novanom tijeku i biljeke
uz financijske izvjetaje (HSFI 1:1.6). Meutim, u Hrvatskim standardima financijskog
izvjetavanja ne postoji standard koji se bavi sastavljanjem Izvjetaja o novanom tijeku, ve
su kratke upute dane u HSFI-1 Financijski izvjetaji, toke 1.21. do 1.31.

4.4.1.5. Zakonski okvir u Hrvatskoj

Zakonski okvir raunovodstvenog izvjetavanja definiran je Zakonom o raunovodstvu,

Hrvatskim standardima financijskog izvjetavanja te Meunarodnim standardima financijskog
izvjetavanja, ukljuujui i Meunarodne raunovodstvene standarde.
Zakon o raunovodstvu (Narodne novine 109/07, 54/13) predstavlja osnovni zakonski propis
koji definira podruje raunovodstva poduzetnika. Zakon razlikuje male, srednje i velike
poduzetnike ovisno o kriterijima veliine aktive, ostvarenog prihoda i broja zaposlenih
radnika, te im ovisno o veliini definira i razliite obveze u sastavljanju i prezentiranju
financijskih izvjetaja. Obveznici sastavljanja bilance, rauna dobiti i gubitka, izvjetaja o
novanom tijeku i izvjetaja o promjenama kapitala su srednji i veliki poduzetnici te
poduzetnici iji vrijednosni papiri kotiraju na burzama te na kotaciji za javna dionika drutva
sukladno odgovarajuim odredbama Zakona o tritu vrijednosnih papira. Nasuprot tome,

38
malim poduzetnicima doputeno je sastavljanje bilance, rauna dobiti i gubitka i biljeki uz
financijske izvjetaje, dok nisu duni sastavljati izvjetaj o novanom tijeku i izvjetaj o
promjenama kapitala (l. 15. st. 10. Zakona). Zakon propisuje i razliite obveze u pogledu
primjene standarda financijskog izvjetavanja. Obvezna je primjena Meunarodnih standarda
financijskog izvjetavanja u sastavljanju i prezentiranju financijskih izvjetaja za velike
poduzetnike iji vrijednosni papiri kotiraju na burzama ili se spremaju za uvrtenje na
organizirano trite vrijednosnih papira (l. 13. st. 2. Zakona), dok svi ostali poduzetnici
moraju sastavljati i prezentirati financijske izvjetaje primjenom Hrvatskih standarda
financijskog izvjetavanja (l. 13. st. 1. Zakona)

4.4.2. Manipuliranje novanim tijekovima

Manipuliranje novanim tijekovima je prema (Aljinovi Bara, 2011: 15) Bilo koji postupak
koji se koristi kako bi se stvorio iskrivljeni dojam o novanom tijeku, posebice iz poslovnih
aktivnosti i sposobnosti tvrtke da nastavi s pozitivnim poslovanjem.. Manipulacije novanim
tijekovima dogaaju se pri sastavljanju izvjetaja o novanim tijekovima te je najei objekt
manipulacije novani tijek od poslovnih aktivnosti, kao glavni pokazatelj uspjenog
poslovanja poduzea.
Metode (ibid.):
1. Klasifikacijske manipulacije
2. Napuhivanje novanog tijeka iz poslovnih aktivnosti

4.4.2.1. Klasifikacijske manipulacije

Klasifikacijske manipulacije predstavljaju najjednostavniji oblik manipuliranja novanim

tijekovima. Razlog zbog ega se klasifikacijske manipulacije esto primjenjuju uz njihovu
jednostavnost je i to to su u potpunosti zakonom doputene. Klasifikacijskim
manipulacijama ukupni novani tijek iz svih aktivnosti ostaje jednak, a manipulacijama se
priljevi i odljevi premjetaju iz jedne aktivnosti u drugu (ibid.).

39
 Poslovne aktivnosti Investicijske aktivnosti Financijske aktivnosti

Naplata od kupaca Naplaeni prihodi Zajmovi od fin.

Naplaene kamate od investiranja institucija
Priljevi Primljene Prodaja imovine Ostali zajmovi
dividende Poslovna otuenja Emisija dionica

Isplate Kapitalni izdaci Otplata zajmova

dobavljaima Otkup dionica
Odljevi Kupnja imovine
Isplata dividendi
Plae zaposlenih
Investiranje
Davanja za poreze
Poslovna stjecanja

Slika 3: Klasifikacijske manipulacije prelijevanjem novanih tijekova iz jedne aktivnosti u

drugu (Aljinovi Bara, 2011:16)

Iz slike 4 vidljivo je da klasifikacijskim manipulacijama dolazi do prelijevanja novanih

tijekova iz jedne aktivnosti u drugu, na nain da se novani priljevi prebacuju u poslovne
aktivnosti (najee iz financijskih), dok se novani odljevi iz poslovnih aktivnosti sele
drugima, najee investicijskim aktivnostima.
Klasifikacijske manipulacije koriste fleksibilnost regulatornog okvira pri klasifikaciji stavki
koje nisu striktno propisane Standardima u koju vrstu aktivnosti moraju biti svrstane, te je pri
analizi novanih tijekova potrebno provjeriti njihovu klasifikaciju. Tzv. sive zone u
standardima su (ibid., str. 16): - vrijednosni papiri, udjeli i dividende
- krediti i zajmovi
- kamate

4.4.2.2. Vrijednosni papiri, udjeli i dividende

MRS-om 7 nije jednoznano definirano razvrstavanje priljeva i odljeva od vrijednosnih

papira, udjela i dividendi, ve se ti novani tijekovi mogu razvrstati u sve tri kategorije kao
poslovne, investicijske ili financijske aktivnosti. Pridravajui se odredbi standarda (MRS
7:31), potrebna je jedino dosljednost u klasifikaciji iz razdoblja u razdoblje kako bi se
izvjetaji mogli usporeivati na vremenskoj osnovi, dok je sama klasifikacija preputena
diskrecijskom pravu menadmenta i raunovodstva.

40
Tablica 9: Klasifikacija priljeva i odljeva od vrijednosnih papira, udjela i dividendi temeljem
MRS-a 7 (Aljinovi Bara, 2011:17)

KLASIFIKACIJA
KATEGORIJA )AMJE)A )OVA)OG TOKA MRS-a
TIJEKA
dobici/gubici od ulaganja aktivno
poslovna aktivnost MRS 7 toka 15
u vr. papire trgovanje/dranje
ukljuuje se u
primljene dividende utvrivanje poslovnog poslovna aktivnost MRS 7 toka 33
rezultata
ostvarivanje prinosa od investicijska
primljene dividende MRS 7 toka 33
investiranja aktivnost
pokrivaju se iz
isplaene dividende poslovna aktivnost MRS 7 toka 34
redovnog poslovanja
trokovi pribavljanja financijska
isplaene dividende MRS 7 toka 34
financijskih sredstava aktivnost

U tablici je pregled stavki po vrstama aktivnosti u skladu s njihovom namjenom. Kao to je

vidljivo iz tablice, ne postoji zapreka da se novani tijekovi od udjela i dividendi klasificiraju
u bilo koju od tri vrste aktivnosti.

4.4.2.2.1. Primjer sluaja iz prakse: Nautica Enterprises, Inc (ibid., str. 17)

Nautica Enterprises, Inc. je u 1999. izdvojila 55,1 milijuna USD za kupnju portfelja kojeg je u
bilanci evidentirala kao dugoronu financijsku imovinu a u izvjetaju o novanom tijeku kao
investicijsku aktivnost. U sljedeoj godini (2000) su prodali dio portfelja u vrijednosti 28,4
milijuna USD, to su evidentirali kao priljev od investicijskih aktivnosti. U sljedeoj godini
(2001.) su reklasificirali preostali dio portfelja iz dugorone financijske imovine u vrijednosne
papire namijenjene prodaji, a novac dobiven od prodaje u iznosu od 21,1 milijuna USD kao
priljeve od poslovnih aktivnosti, to je imalo sljedeeg utjecaja na novane tijekove:
tisue USD 2000 2001
CFFO 62.685 83.801
CFFI (12.450) (33.566)
NT CF 50.235 50.235

41
 4.4.2.3. Krediti i zajmovi

Ovisno o prirodi i svrsi zajma, roku njegovog odobravanja te ugovornim stranama,

klasifikacija priljeva i odljeva od kredita i zajmova mogua je u skupinu poslovnih,
investicijskih i/ili financijskih aktivnosti, kao i u skupinu novca i novanih ekvivalenata.

Tablica 10: Klasifikacija kredita i zajmova temeljem MRS-a 7 (Aljinovi Bara, 2011:18)

KLASIFIKACIJA
UGOVOR)A
)AMJE)A )OVA)OG TOKA MRS-a
STRA)A
TIJEKA
doputeno prekoraenje na novac i novani
financijska institucija MRS 7 toka 8
raunu ekvivalenti
zajam ili predujam druga pravna ili
poslovna aktivnost MRS 7 toka 15
odobren u trgovake svrhe fizika osoba
zajam ili predujam
druga pravna ili investicijska
odobren s ciljem MRS 7 toka 16
fizika osoba aktivnost
investiranja novca
zajam ili predujam
financijska
primljen u svrhu posudbe financijska institucija MRS 7 toka 17
aktivnost
novca

Kao to je vidljivo iz tablice, u sluaju problema s likvidnou tvrtka moe traiti od poslovne
banke kod koje ima otvoren raun za redovno poslovanje, odobrenje prekoraenja po raunu
tzv. doputeni minus. Kada se radi o zajmovima koji se odobravaju drugim pravnim ili
fizikim osobama, njihova klasifikacija ovisi o prirodi zajma. Kada se zajam daje/odobrava u
trgovake svrhe, prema odredbama standarda treba ga tretirati kao poslovne aktivnosti jer se
odnosi na glavnu poslovnu aktivnost subjekta kojom se ostvaruje prihod. Meutim, u
poslovnoj praksi financiranje poslovnih partnera predstavlja vrlo esto podruje manipulacija.
Ovakav tip manipulacija posebno je izraen u industriji gdje se prodaju dobra visoke
vrijednosti, kao to su npr. automobili.

42
 4.4.2.3.1. Primjer sluaja iz prakse: Delphi Corporation (ibid., str. 19)

Delphi Corporation je nastala kao spin off proizvoaa auto dijelova General Motorsa 1999.
Kad su krajem 2000. godine shvatili da e ostvariti negativan CFO, koji e nakon objave
sruiti cijene dionica, odluili su se za slijedee: u zadnjem tjednu prosinca dogovorili su sa
svojom poslovnom bankom (Bank One) prodaju strojeva za preciznu obradu metala vrijednih
200 milijuna USD. Kako Banci strojevi zapravo ne trebaju, dogovoreno je da e nakon
nekoliko tjedana (u sljedeoj poslovnoj godini!) Banka prodati strojeve natrag Delphiju, ali po
neto vioj cijeni od prodajne. EFEKT: umjesto evidencije zajma kao financijske aktivnosti,
Delphi je evidentirao primitak od prodaje imovine kao poslovnu aktivnost.

4.4.2.4. Kamate

Odredbe standarda (MRS 7:31) odreuju da se novani priljevi i odljevi od kamata trebaju
odvojeno objaviti, meutim nije precizno odreeno treba li ih svrstati u poslovne,
investicijske ili financijske aktivnosti, to je detaljno prikazano u sljedeoj tablici.

Tablica 11: Klasifikacija kamata temeljem MRS-a 7 (Aljinovi Bara, 2011:20)

KLASIFIKACIJA
TOKA MRS-a
KATEGORIJA OBRAZLOE)JE )OVA)OG
TIJEKA
ukljuuju se u
plaene kamate utvrivanje poslovnog poslovna aktivnost MRS 7 toka 33
rezultata
troak pribavljanja financijska
plaene kamate MRS 7 toka 33
financijskih sredstava aktivnost
jedinstvena obveza
plaene kamate financijska
zajedno s glavnicom MRS 7 toka 17
(anuitetno) aktivnost
kredita
ukljuuju se u
primljene kamate utvrivanje poslovna aktivnost MRS 7 toka 33
poslovnog rezultata
ostvarivanje prinosa od investicijska
primljene kamate MRS 7 toka 33
investiranja aktivnost

43
Iz tablice je vidljivo da ne postoji zapreka da se novani tijekovi od kamata klasificiraju u bilo
koju od tri vrste aktivnosti.

4.4.2.4.1. Primjer iz prakse: Biovail Corporation (ibid., str. 20)

Biovail Corporation je kanadska najvea farmaceutska kompanija. U 2004. godini evidentirali

su akvizicija patenata, prava i licencija za odreene lijekove financiranu nenovanim
transakcijama u iznosu od 528 milijuna USD u tekuoj i 560 milijuna USD u sljedeoj
(2005.) godini. Kako su otplate steenog vlasnitva bile nakon same operacije stjecanja
vlasnitva, u Biovailu su i svrstali u otplate zajma, tj. financijske izdatke. EFEKT:
Prebacivanjem otplata u novani tijek od poslovnih aktivnosti, pozitivni rezultat od 179
milijuna USD u 2004. i 185 milijuna USD u 2005. godini, pretvara se u minus od 349,
odnosno 414 milijuna USD.

4.4.2.5. Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novani tijek

Klasifikacijskim manipulacijama mogue je udvostruiti novani tijek od poslovnih

aktivnosti, na nain da se stavke za koje MRS 7 nije jednoznano odredio tretiranje
kategoriziraju tako da maksimalno poveavaju novani tijek iz redovnog poslovanja, tj. sve
primitke od financijskih i investicijskih aktivnosti prebaciti u poslovne ako je to mogue, a
sve izdatke od poslovnih aktivnosti prebaciti u financijske i investicijske ako je to mogue.

4.4.2.5.1. Sluaj iz prakse: Advanced Auto Parts, AutoZone i Pep Boys (ibid., str.
21)

Tri poduzea iz djelatnosti prodaje auto dijelova u 2004. godini su koristili zajmove od
financijskih institucija za plaanje obveza prema dobavljaima. U svojim izvjetajima o
novanom tijeku spomenutu transakciju su prikazali na sljedei nain (prema biljekama iz
financijskih izvjetaja): Advanced Auto Parts, prema preporuci Centra za financijska
istraivanja i analizu CFRA, klasificira transakciju kao financijska aktivnost; AutoZone
klasificira transakciju kao poslovnu aktivnost; dok Pep Boys primitak zajma klasificira kao
poslovnu aktivnost, a otplate kao financijsku aktivnost. I svi su u pravu!

44
 4.4.2.5.2. Izvjetaj o novanom tijeku sastavljen primjenom direktne (izravne)
metode

U nastavku je prikazan izvjetaj o novanom tijeku sastavljen primjenom direktne (izravne

metode), za prikaz utjecaja klasifikacijskih manipulacija na operativni novani tijek, uz
koritenje prethodno opisanih klasifikacijskih manipulacija kako bi se popravio novani tijek
od poslovnih aktivnosti.

45
 Tablica 12: Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novani tijek (Aljinovi Bara,
2011:22)

OVA
I TIJEK OD POSLOV
IH AKTIV
OSTI
OVA
I TIJEK OD POSLOV
IH AKTIV
OSTI
1. Novani primici od kupaca 557.767 1. Novani primici od kupaca 557.767
2. Novani primici od tantijema, naknada, provizija 2. Novani primici od tantijema, naknada, provizija
3. Novani primici od osiguranja za naknadu teta 3. Novani primici od osiguranja za naknadu teta
4. Novani primici s osnove povrata poreza 4. Novani primici s osnove povrata poreza
5. Novani primici od kamata i dividendi 180.000 5. Novani primici od kamata i dividendi
6. Ostali novani primici 6. Ostali novani primici
I. Ukupno novani primici od PA 737.767 I. Ukupno novani primici od PA 557.767
1. Novani izdaci dobavljaima 26.500 1. Novani izdaci dobavljaima 26.500
2. Novani izdaci za zaposlene 108.768 2. Novani izdaci za zaposlene 108.768
3. Novani izdaci za osiguranje od naknade teta 3. Novani izdaci za osiguranje od naknade teta
4. Novani izdaci za kamate i dividende 4. Novani izdaci za kamate i dividende 13.250
5. Novani izdaci za poreze 157.926 5. Novani izdaci za poreze 157.926
6. Ostali novani izdaci 50.000 6. Ostali novani izdaci 50.000
II. Ukupno novani izdaci od PA 343.194 II. Ukupno novani izdaci od PA 356.444
RAZLIKA
A1)
ETO POVEA
JE
T OD PA 394.573 A1)
ETO POVEA
JE
T OD PA 201.323 193.250

OVA
I TIJEK OD I
VESTICIJSKIH AKTIV
OSTI
OVA
I TIJEK OD I
VESTICIJSKIH AKTIV
OSTI
1. Novani primici od prodaje DI mat. i nemat. 1. Novani primici od prodaje DI mat. i nemat.
2. Novani primici od prodaje vl. i dunikih VP 2. Novani primici od prodaje vl. i dunikih VP
3. Novani primici od kamata 3. Novani primici od kamata
4. Novani primici od dividendi 4. Novani primici od dividendi 180.000
5. Ostali novani primici od ulagakih aktivnosti 5. Ostali novani primici od ulagakih aktivnosti
III. Ukupno novani primici od UA 0 III. Ukupno novani primici od UA 180.000
1. Novani izdaci za kupnju DI mat. i nemat. 1. Novani izdaci za kupnju DI mat. i nemat.
2. Novani izdaci za stjecanje vl. i dunikih VP 241.200 2. Novani izdaci za stjecanje vl. i dunikih VP 241.200
3. Ostali novani izdaci od ulagakih aktivnosti 80.000 3. Ostali novani izdaci od ulagakih aktivnosti 80.000
IV. Ukupno novani izdaci od UA 321.200 IV. Ukupno novani izdaci od UA 321.200
RAZLIKA
B2)
ETO SMA
JE
JE
T OD UA 321.200 B2)
ETO SMA
JE
JE
T OD UA 141.200
-180.000

OVA
I TIJEK OD FI
A
CIJSKIH AKTIV
OSTI
OVA
I TIJEK OD FI
A
CIJSKIH AKTIV
OSTI
1. Novani primici od izdavanja vl. i dunikih VP 1. Novani primici od izdavanja vl. i dunikih VP
2. Novani primici od kredita,zajmova i dr.posudbi 2. Novani primici od kredita,zajmova i dr.posudbi
3. Ostali primici od financijskih aktivnosti 3. Ostali primici od financijskih aktivnosti
V. Ukupno novani primici od FA 0 V. Ukupno novani primici od FA 0
1. Novani izdaci za otplatu glavnice kredita i obv. 1. Novani izdaci za otplatu glavnice kredita i obv.
2. Novani izdaci za isplatu dividendi 48.000 2. Novani izdaci za isplatu dividendi 48.000
3. Novani izdaci za financijski najam 3. Novani izdaci za financijski najam
4. Novani izdaci za otkup vlastitih dionica 4. Novani izdaci za otkup vlastitih dionica
5. Novani izdaci za kamate 13.250 5. Novani izdaci za kamate
6. Ostali novani izdaci od financijskih aktivnosti 6. Ostali novani izdaci od financijskih aktivnosti
VI. Ukupno novani izdaci od FA 61.250 VI. Ukupno novani izdaci od FA 48.000
C2)
ETO SMA
JE
JE
T OD FA 61.250 C2)
ETO SMA
JE
JE
T OD FA 48.000 RAZLIKA
-13.250
Ukupno poveanje novanog toga 12.123 Ukupno poveanje novanog toga 12.123
Teajne razlike 844 Teajne razlike 844
Novac i novani ekvivalenti na poetku razdoblja 388.000 Novac i novani ekvivalenti na poetku razdoblja 388.000
Poveanje novca i novanih ekvivalenata 12.967 Poveanje novca i novanih ekvivalenata 12.967 NEMA
RAZLIKE!
Novac i novani ekvivalenti na kraju razdoblja 400.967 Novac i novani ekvivalenti na kraju razdoblja 400.967

46
Kao to je vidljivo iz primjera, primici od dividendi prebaeni su iz investicijskih u poslovne
aktivnosti, a izdaci za kamate su iz poslovnih aktivnosti prebaeni u financijske aktivnosti.
Ovakvim klasifikacijskim manipulacijama novani tijek od poslovnih aktivnosti je gotovo
udvostruen, tj. povean za 193.250 kn, sa 201.323 kn na 394.573 kn. Promjena je vidljiva i
kroz neto smanjenje novanog tijeka od investicijskih aktivnosti (180.000), te neto smanjenje
novanog tijeka od financijskih aktivnosti (13.250 kn). Meutim, ukupno poveanje novanog
tijeka je jednako u oba sluaja, to ukazuje na potrebu analize novanih tijekova po vrstama
aktivnosti.

4.4.3. Napuhivanje novanog tijeka od poslovnih aktivnosti

Napuhivanje novanog tijeka od poslovnih aktivnosti podrazumijeva poduzimanje (ili

nepoduzimanje) odreenih aktivnosti, posebno na kraju izvjetajnog razdoblja kojima se
privremeno poveava stanje novca na iro raunu u zadanom izvjetajnom razdoblju.
Meutim, treba imati na umu da pozitivan novani tijek od poslovnih aktivnosti uzrokovan
ovakvim aktivnostima nije odriv, ve samo predstavlja prelijevanje iz jedne poslovne
godine u drugu i relativno jednostavno se uoava praenjem trenda u nekoliko uzastopnih
vremenskih razdoblja (ibid., str. 23).

4.4.3.1. Prodaja nedospjelih potraivanja

Postupak kod prodaje nedospjelih potraivanja je slijedei: poduzee sklapa ugovor s

financijskom institucijom, obino bankom, o preuzimanju, odnosno otkupu nedospjelih
potraivanja od kupaca i time stjee pravo na naplatu predujma u ugovorenom postotku od
otkupljenog iznosa potraivanja.
Obzirom da se radi o ugovoru s financijskom institucijom po kojem banka isplauje poduzeu
novac u unaprijed definiranim terminima i iznosima, moe se govoriti o faktoringu kao
financijskoj aktivnosti. Meutim, ako se primljeni novac promatra kao naplata prihoda
ostvarenih prodajom, potrebno ga je svrstati u primitke od poslovnih aktivnosti.

4.4.3.1.1. Sluaj iz prakse: Xerox (ibid., str. 24)

Xerox korporacija je poznati sluaj manipuliranja financijskim izvjetajima. Kad su krajem

1999. godine shvatili da e ostvariti negativan CFO, koji e nakon objave sruiti cijene
dionica, odluili su se za sljedee: prodali su nedospjela potraivanja u vrijednosti od 288

47
milijuna USD. U svojim biljekama uz financijske izvjetaje nisu objavili aktivnost prodaje
nedospjelih potraivanja, ve su ih jednostavno kategorizirali kao naplatu od prodaje. EFEKT:
Negativni novani tijek iz poslovnih aktivnosti od -162 milijuna USD popravljen na plus od
126 milijuna USD.

4.4.3.2. ?aplata lairanih prihoda

Naplata lairanih prihoda, takoer predstavlja prodaju nedospjelih potraivanja, s tom

razlikom da poduzee koje prodaje potraivanja zna da se radi o lairanim raunima koji se
nee moi naplatiti. Detekcija ovakvih manipulacija ukljuuje kombinaciju detekcije lairanja
prihoda i detekciju nedospjelih potraivanja.

4.4.3.2.1. Sluaj iz prakse: Peregrine Corporation (ibid., str. 25)

Peregrine Corporation je kompanija iz IT sektora. Loe poslovanje u 2000. godini najprije su

nastojali prikriti lairanjem prihoda od prodaje izdavanjem fiktivnih rauna u vrijednosti od
250 milijuna USD. Kada su shvatili da toliki iznos nenaplaenih potraivanja bode oi, iste
su kao nedospjele prodali banci. Iako rizik nenaplate potraivanja nije transferiran na banku,
dobili su novac kojim su pokrili novani tijek iz poslovanja. ZANIMLJIVOST: nakon to je
prevara otkrivena, tuili su revizore za pretrpljene gubitke u visini 1 milijarde USD jer su u
postupku revizije previdjeli lairane prihode.

4.4.3.3. Cirkularni novani tijek

Cirkularni novani tijek podrazumijeva shemu naplata lairanih prihoda prodajom nedospjelih
potraivanja uz istovremeno lairanje obveza prema dobavljaima radi kreditiranja (ibid.).
Kod cirkularnog novanog tijeka, pojavljuju se fantomski kupci i dobavljai. Roba se
fakturira nepostojeem kupcu, faktura se prodaje financijskoj instituciji koja na ime
faktoringa isplauje unaprijed odreeni postotak fakture. Kako se priblii vrijeme dospijea
rauna, poduzee izdaje novi fiktivni raun i prodaje ga financijskoj instituciji. Dobiveni
novac poduzee koristi za plaanje obveza nepostojeem dobavljau, odnosno
preusmjeravanje novca na neki izdvojeni raun. Ovaj dobavlja obino je u vlasnitvu
poduzea ili moe biti i nepovezana pravna osoba koja to radi za proviziju. S tog rauna,
novac se transferira nepostojeem kupcu, za podmirenje po dospijeu prve fiktivne fakture
financijskoj instituciji.

48
 4.4.3.4.Prekomjerna kapitalizacija operativnih trokova

Prekomjernom kapitalizacijom se tekui trokovi poslovanja prebacuju iz rauna dobiti i

gubitka u bilancu stanja u obliku imovine, i na taj nain umjesto jednokratnih trokova, troak
tekueg razdoblja rasteu kroz vie razdoblja u budunosti amortizacijom. Prekomjernom
kapitalizacijom, osim to utjee na financijski rezultat, manipulira se i novanim tijekovima
jer se novani odljevi vezani za poslovne aktivnosti prebacuju u investicijske aktivnosti.

4.4.3.4.1. Sluaj iz prakse: Word Com (ibid., str. 28)

Word Com je jedan od poznatih skandala krivotvorenja financijskih izvjetaja. Jedna od

aktivnosti kojima su lairali izvjetaj o novanom tijeku 2001./2002. je bilo evidentiranje
trokova razdoblja za mrenu komunikaciju (pristupne naknade i transfer podataka preko
drugih operatera) u iznosu od 3,8 milijardi USD kapitaliziranjem kao imovine. EFEKT:
Odljevi novca u iznosu 8,58 milijardi USD su prebaeni iz poslovnih aktivnosti u
investicijske, te je neto novani tijek iz poslovnih aktivnosti iznosio 15,66 milijardi USD
(umjesto realnih 7,07 milijardi USD).

4.4.3.5. Pogreno klasificiranje zaliha robe

Pogrena klasifikacija zaliha robe namijenjene daljnjoj prodaji je nain napuhivanja novanog
tijeka od poslovnih aktivnosti karakteristian za trgovaka poduzea. Izdaci za kupnju robe te
izdaci za dovoenje robe u sadanje stanje i na sadanju lokaciju ne tretiraju se kao poslovne
aktivnosti, ve se pogreno evidentiraju kao investicijske aktivnosti.

4.4.3.5.1. Sluaj iz prakse: Netflix Inc. (ibid.)

Netflix Inc. je amerika korporacija koje se bavi DVD-by-mail iznajmljivanjem filmova na

nain da se kupcu na mjesenoj osnovi alje DVD s nasnimljenim filmovima na zahtjev.
Logino, najvei izdatak poduzea su DVD mediji, koje Netflix kapitalizira u svojoj bilanci, a
troak prodane robe se evidentira amortizacijom DVD-a. Npr. u 2007. godini na ostvareni
prihod od 1,2 milijardi USD evidentiran je troak nabave prodane robe u iznosu od 203
milijuna USD. Istovremeno, u izvjetaju o novanom tijeku je izdatak od 223 milijuna USD
evidentiran kao investicijska aktivnost.

49
 4.4.3.6. Aktivnosti poslovnih spajanja: stjecanja i otuenja (ibid., str. 29)

Napuhivanje novanog tijeka od poslovnih aktivnosti operacijama stjecanja i otuivanja

drugih poslovnih subjekata moe se promatrati u dva dijela. Prvi je tzv. beneficirani novani
tijek koji proizlazi iz same injenice da je jedno poduzee steklo/preuzelo drugo poduzee,
odnosno njegovu imovinu. Drugi aspekt napuhivanja novanog tijeka iz poslovnih aktivnosti
uz pomo stjecanja i otuenja se svodi na reklasificiranje novanih tijekova vezanih za
poslovna spajanja izmeu poslovnih i investicijskih aktivnosti.

4.4.3.6.1. Sluaj iz prakse : Tyco (ibid., str. 30)

Prijevaru utemeljenu na stjecanju ugovora/novih kupaca je napravio Tyco, odnosno steeno

poduzee ADT Company: svaki zastupnik je po sklopljenom ugovoru dobivao proviziju od
800USD. Naknadno su uveli tzv. naknadu za konekciju s dilerom u iznosu od 200 USD po
sklopljenom ugovoru. Kako naknada ne bi teretila zastupnika, provizija je poveana na 1.000
USD. EFEKT: isplata provizije je evidentirana kao investicijska aktivnost, dok je naplata
naknade evidentirana kao poslovna aktivnost.

4.4.3.6.2. Sluaj iz prakse: Soft Bank i Gemini BB (ibid., str. 31)

SoftBank i Gemini BB su sklopili neobian dvosmjerni ugovor kojim SoftBank prodaje svoj
biznis iznajmljivanja modema Geminiju, dok Gemini mora platiti Soft Banku rojalitete na
temelju buduih prihoda od iznajmljivanja modema. SoftBank su na svoj raun ukupno
primili 85 milijuna JPY, od kojeg su 45 milijuna evidentirali kao priljev od prodaje poslovnog
subjekta, tj. investicijsku aktivnost, dok su 40 milijuna evidentirali kao predujam rojaliteta,
odnosno poslovnu aktivnost. Time je operativni novani tijek u 2006. god. povean na 57
milijuna JPY.

4.4.3.7. Izvlaenje novca iz poduzea

Izvlaenje novca iz poduzea poznati je nain prijevare koje uglavnom rade zaposlenici koji
na taj nain potkradaju svoje poslodavce, a izraeniji je u poduzeima u dravnom vlasnitvu.
Kod prvog naina izvlaenja novca iz poduzea prilikom plaanja rauna dobavljaima,
namjerno se rade pretplate rauna, te se dobavljaima daju upute po kojima se novac umjesto
na raun poduzea uplauje na raun privatne osobe. Ovakav oblik prijevare relativno je
jednostavan za napraviti, a poinitelji su najee likvidatori rauna.

50
Kod drugog naina, izdaju se rauni s napuhanim iznosima ili fiktivni rauni na ime
dravnih poduzea te se dravna sredstva podmirivanjem takvih rauna prebacuju na raun
privatnih poduzea. Ovakav oblik prijevare je neto sloeniji, jer ukljuuje vie meusobno
povezanih fizikih i pravnih osoba (npr. Fimi-Media). U privatnim poduzeima ovakav oblik
prijevare je est kod poduzea koja se nalaze u financijskim potekoama, jer se na taj nain
izvlai novac prije pokretanja steaja nad poduzeem.

4.4.3.8. Ostali primici i izdaci

Ostali primici i izdaci koji se mogu koristiti za napuhivanje novanog tijeka od poslovnih
aktivnosti obuhvaaju priljeve od izvanrednih primitaka, te odgaanje odljeva koji nemaju
striktni datum dospijea. Radi se o jednokratnim novanim tijekovima koji se nee ponavljati
u budunosti i za koje se ne moe oekivati da e ih poduzee generirati i u iduim
razdobljima. Npr. povrati od razliitih vrsta poreza ili isplate bonusa na temelju godinjih
rezultata i sl.

4.4.3.8.1. Sluaj iz prakse: Hertz (ibid., str. 32)

Hertz je plaanja za operativni najam automobila kategorizirao kao investicijske aktivnosti.

Na taj nain su poveali neto novani tijek iz poslovnih aktivnosti dok je novani tijek od
investicijskih aktivnosti pokazivao velika ulaganja u dugotrajnu imovinu. To im je omoguio
repo ugovor koji je Hertz potpisao s tvornicom automobila, u kojima je definirano da Hertz
plaa kupovnu cijenu, a faktor/tvornica se obvezuje otkupiti automobile nakon 10-12
mjeseci po fiksnoj cijeni. Na taj nain su napuhali novani tijek iz poslovnih aktivnosti za 1,8
milijardi USD.

4.5. Primjeri gospodarskog kriminala iz sudske prakse i istraga

Zakonska definicija gospodarskog kriminala ne postoji, ve taj pojam pokriva Kazneni zakon.
Gospodarski kriminal u sferi upravljakih, izvrnih i nadzornih funkcija u gospodarskim
subjektima teko se otkriva jer je uklopljen u redovito poslovanje i teko se dokazuje zbog
kompleksnosti.

51
 4.5.1. Primjer fiktivne cesije (Pervan. Forenzino raunovodstvo sloenih transakcija,
2011:21-26)

Cesija je ugovor kojim vjerovnik svoje otuivo potraivanje prenosi na drugu osobu. U cesiji
sudjeluju tri osobe: vjerovnik (ustupatelj ili cedent), novi vjerovnik (primatelj ili cesionar) i
dunik (cesus). Forma ugovora o cesiji nije zakonom propisana, ali u poslovnoj praksi se
najee rabi pisani ugovor kao isprava kojom cesionar dokazuje potraivanje prema cesusu i
ona je isprava za knjienje.

Stvarni poslovni
odnos !!!

Obveze iz poslovnog
odnosa
Vjerovnik Novi vjerovnik
(cedent) (cesionar)

Obveze iz
poslovnog
odnosa
Ugovorom o cesiji se potraivanje
Vjerovnika prema duniku
prenosi na Novog vjerovnika.
Dunik
Time prestaje obveza Vjerovnika
prema Novom vjerovniku.
(cesus)
Novac Dunik uplauje Novom
vjerovniku.

Slika 4: Osnovni model cesije (preraeno prema Pervan, 2011:22)

U konkretnom primjeru blokirane tvrtke E.C. fiktivna cesija sa T.U. obrtom je posluila za
preusmjeravanje tijeka novca od dunika E.C. prema T.U. obrtu, ime su izigrani vjerovnici
E.C.
Naime, vjerovnik Ministarstvo financija RH je svojim potraivanjima blokirao iro raun
E.C., te bi svaka naplata ila na raun Ministarstva financija Republike Hrvatske (MF RH).
U cilju izbjegavanja plaanja obveza prema MF RH okrivljeni K.B. sklapa fiktivnu cesiju
izmeu E.C. i T.U. obrta, znajui da izmeu njih nema nikakvih stvarnih potraivanja tj.
obveza.

52
 Fiktivni poslovni
odnos !!!

E.C. Pravni odnos

(potraivanje/obveza) T.U. obrt
(cedent-vjerovnik)
(cesionar-novi
vjerovnik)

Slika 5: Fiktivna cesija (preraeno prema Pervan, 2011:23)

U postupku se okrivljenik brani na nain: da je to radio u vrijeme kada su to radili svi u RH.
Financijsko-knjigovodstveno vjetaenje:
1. oevidnik o redoslijedu plaanja,
2. preslika izvatka iz sudskog registra s prilozima,
3. oevidnik o danima insolventnosti s prilozima,
4. zapisnik o izvrenom nadzoru poreznog obveznika od 9. lipnja 1998.g. s prilozima,
5. potvrda o visini dohotka,
6. nalaz financijsko-knjigovodstvenog vjetaka.
Nalaz financijsko-knjigovodstvenog vjetaka:

Navedenim preusmjeravanjem financijskog poslovanja sa iro-rauna E.C na iro-
raun T.-U. obrt Ministarstvo financija i proraun Republike Hrvatske uskraeni su
za poreze i doprinose u iznosu od 11.456,00 kuna. Kljuna

Radilo se o preusmjeravanju sa blokiranog iro-rauna reenica
prvog poduzea na neblokirani iro-raun drugog poduzea.

Od tuda je nastala razlika u navedenom iznosu novca koja je trebala biti isplaena na
ime poreza i doprinosa, koju je okrivljenik prisvojio kao imovinsku korist za svoje
poduzee E.C..
Bitni aspekti za forenzinu istragu:
1. Utvrditi (ne)realnost poslovnog odnosa cedenta i cesionara
2. Ugovori, rauni, ugovor o cesiji
3. Utvrditi tijek novca (plaanja prema cesionaru)
4. Utvrditi insolventnost cedenta-vjerovnika.

53
 4.5.2. Primjer cesije u blokadi (ibid., str. 28)

Problem kod cesija u blokadi je selektivno podmirivanje obveza prema privilegiranim

vjerovnicima ime se zaobilaze obveze prema proraunu RH i fondovima.
Pravna kvalifikacija: kazneno djelo pogodovanje vjerovnika (KZ, l.281)
akovtina d.d. (Glas slavonije, 06.11.2010.)
- S treim osobama kompenzacijama i cesijama od blokade do odlaska u steaj, u
sijenju 2010., isprometovala ak 60 milijuna kuna u kojima se uz stotinjak dunika
vezuje ak 620 pojedinanih predmeta.
- Dug radnicima 44 mil.kn.
- Pobijanje ugovora o cesiji od strane steajnog upravitelja.
- Obveza dunika prema vjerovniku ostaje, kao da nije podmirena cesijom (prema
novom vjerovniku).

4.5.3. Primjer otuenje novca iz kompanije uz krivotvorenje isprava (ibid., str. 33-34)

- Stranac A.B. otvara kompaniju X d.o.o. u Hrvatskoj koja se uspjeno bavi uvozom i
prodajom.
- Na mjesto direktora imenuje C.D., dok je tajnike poslove obavljala E.F.
- Na nagovor C.D., tajnica E.F. ispisuje 30-ak naloga za plaanje putem kojih kroz
razdoblje od 2 godine podiu oko 500.000 kn sa iro rauna X d.o.o. u gotovini.
- Podizanje gotovine se za potrebe knjienja u knjigovodstvenom servisu pravda kao
povrat pozajmice prema vlasniku A.B. (stvarno dane drutvu X d.o.o.).
- injenino stanje:
- Gotovine nema u blagajni
- Nema isplatnica koje dokazuju da je A.B. potpisao preuzimanje gotovine.
- Pravna kvalifikacija za C.D: zlouporaba poloaja i ovlasti.
- Pravna kvalifikacija za E.F: krivotvorenje slubene isprave.
Forenzina istraga:
- Nalozi za prijenos
- Bruto bilanca X d.o.o.
- Izvadak iz sudskog registra za X d.o.o.
- Ispitivanje E.F.
- Ispitivanje voditelja knjigovodstvenog servisa.

54
 4.5.4. Primjer neovlatenog davanja bankarskih garancija (ibid., str. 35-38)

- Okrivljena D.K. je kao direktorica filijale A.B. banke tijekom 1995. i 1996.
krivotvorila slubene isprave i pogodovala trgovakim drutvima kod davanja
bankarskih garancija.
- Presuda: zatvorska kazna od 11 mjeseci.
- Obrana: priznanje krivotvorenja garancija, ali ne i zlouporabe ovlasti u gospodarskom
poslovanju.
- U istrazi je D.K. priznala da:
- je krivotvorila garancije (peat)
- garancije nisu provedene kroz knjige A.B. banke
- nije potivan Pravilnik banke (ali da je bila praksa usmenog odobravanja
garancija)
- nije naplaena provizija od 0,5% za izdavanje garancija.
KLJUNO PITANJE SUDA vezano uz zlouporabe ovlasti u gospodarskom poslovanju:
BI LI TRGOVAKA DRUTVA U ?ORMAL?OJ PROCEDURI DOBILA GARA?CIJE?
Forenzino vjetaenje:
- Financijsko stanje tvrtke F d.o.o. koja je dobila garanciju
- 2 mjeseca prije dobivanja garancije tvrtka je bila u blokadi
- Blokada je trajala 47 dana neprekidno podaci (ZAP-a)
- Iz bilance proizlazi da je kratkotrajna imovina 2,8 mil. Kn, dok su obveze bile
4 mil. Kn.
- Tvrtka je trajno insolventna.
Do slinog zakljuka dolo se i kod ostalih tvrtki korisnika spornih garancija.
Zakljuak suda:
- iz naprijed navedenog nalaza i miljenja knjigovodstveno-financijskog vjetaka
jasno i nedvojbeno proizlazi da navedena poduzea nisu niti udovoljavala uvjetima za
odobrenje garancije jer su bila ili insolventna ili podaci upuuju na poremeaj u
njihovu poslovanju.
- Kako je okrivljenica kao direktorica filijale u K usprkos tome ovim pravnim osobama
izdala bankovne garancije, ona ih je stavila u povoljniji poloaj jer te tvrtke realno ne
bi mogle ostvariti pravo na dobivanje garancije budui da po svom poslovanju nisu
udovoljavale uvjetima, a sve ovo s ciljem da se za navedene tvrtke odnosno pravne
osobe pribavi protupravna imovinska korist.

55
Forenzina istraga:
- Poslovna dokumentacija vezana uz garancije
- Pravilnik o davanju garancija
- Grafoloko vjetaenje izdanih garancija (potpisa)
- Kontrola naplate provizija kod danih garancija
- Raunovodstveno vjetaenje financijske situacije i poslovanja korisnika garancija:
- Financijski pokazatelji
- BON 1
- Bonplus
- Modeli za procjenu vjerojatnosti bankrota i insolventnosti.

4.5.5. Primjer prijevare u gospodarskom poslovanju (ibid., str. 39-45)

- ODO je 2004. podiglo optunicu protiv I.K. i J.K. zbog prijevare u gospodarskom
poslovanju.
- Optueni su kao odgovorne osobe u D.T. d.o.o. dovoenjem u zabludu prevarile tvrtku
d.o.o. na nain da su naruili i preuzeli robu koji nikada nisu imali namjeru platiti.
- Naime, d.o.o. je od oujka 2002. do srpnja 2003. isporuivalo robu D.T. d.o.o. koju
nikada nije naplatilo, unato obeanjima optuenika.
Presuda: kazna zatvora od jedne i pol godine, uz zatitnu mjeru zabrane obavljanja dunosti
lana uprave drutva na pet godina.
Obrana:
- oba okrivljenika su se branila da nisu namjeravali prevariti oteenu tvrtku
d.o.o.,
- meutim, zbog blokade iro rauna njihove tvrtke D.T. d.o.o. nisu bili u stanju
podmiriti obveze prema d.o.o.
Dokumentacija iz dokaznog postupka:
1. rauni oteene tvrtke . d.o.o.
2. kartice bilance bruto kupaca i dobavljaa
3. otvorene stavke i knjigovodstvene kartice tvrtke d.o.o.
4. prikaz konta i kartice tvrtke D.-T d.o.o.
5. ovjerene izvod otvorenih stavaka dunika
6. raun dobiti i gubitka tvrtke D.-T.
7. podatke Fine o bonitetu tvrtke D.-T
8. izvod iz sudskog registra tvrtke D.-T.

56
 9. podatak Fine o danima insolventnosti tvrtke D.-T.
10. podatak o solventnosti iro rauna za tvrtku D.-T. od strane P. banke
11. BON 2
12. podatke o bonitetu i stanju novanih sredstava za tvrtku D.-T.
13. poslovnu punomo tvrtke D.-T.
14. otpremnice.
injenino stanje:
- Nesporno su oba optuenika odgovorne osobe u D.T. d.o.o.
- Nesporno je ugovaranje i kupnja robe od d.o.o.
- Nesporan je iznos duga od 114.383 kn.
- Pravno pitanje:
- Kod kaznenog djela prijevare u gospodarskom poslovanju nije dovoljno samo to da
poinitelj ovog kaznenog djela, kao odgovorna osoba u pravnoj osobi, nije ispunio
svoju obvezu koju je preuzeo stupajui u imovinsko-pravne odnose sa oteenikom.
- Naime, potrebno je da se ispune i drugi uvjeti predvieni u KZ-a.
o trai se postojanje namjere da se dovoenjem drugoga u zabludu ili
odravanjem u zabludi sebi ili drugome pribavi protupravna imovinska korist,
uz istodobni nastanak imovinske tete oteenika.
o Potrebna je i uzrona veza izmeu prijevarnog postupanja okrivljenih i
izazvane ili podravane zablude.
o Uz navedeno, za postojanje predmetnog kaznenog djela potrebno je i to da je
poinitelj ve pri uspostavi imovinsko-pravnog odnosa sa drugom osobom
imao namjeru ne ispuniti preuzetu obvezu.
- Zakljuak suda:
- sud zakljuuje da su okrivljenici lano prikazivali oteeniku odnosno prikrivali
injenicu da je TD u poslovnoj 2002. godini imao nenaplaenih potraivanja u iznosu
od 126.502,22 kuna dok su bili duni svim dobavljaima, meu kojima i oteeniku,
iznos od 675.111,87 kuna (list 28).
- Dakle, TD je ve i prije nego to je naruilo robu od oteenika poslovalo sa
negativnim saldom.
- Takoer, iz zajednike bruto bilance za 2003. godinu, proizlazi da je TD i u toj godini
negativno poslovalo jer su dugovali raznim dobavljaima iznos od 541.726,92 kune.
- Dakle, okrivljenici su imali evidentirane nepodmirene obveze i u 2002. kao i u 2003.
godini.

57
 - Osim navedenog, u godinama poslovanja okrivljenici su vie puta obeavali
oteeniku da imaju namjeru vratiti dugovanje, da e biti plaeno, da prieka a
da to nikada niti jednom isplatom nisu pokazali.
- Cijenei sve naprijed navedene okolnosti sud zakljuuje da su okrivljenici postupali sa
izravnom namjerom da pribave znatnu imovinsku korist.
- Kao odgovorne osobe iskoritavaju svoj poloaj, unaprijed znajui da TD nije
plateno sposobno, pa u namjeri ishodovanja robe svojim potpisima i potvrdom
prikrivaju nelikvidnost TD, za koju su znali, a sve kako bi izbjegli plate duga.
- Okrivljenici su bili svjesni svoje manipulacije sa oteenikom, znajui da su
prezadueni u odnosu na potraivanja dobavljaa i da ista nee moi isplatiti dovodei
u zabludu oteenika uvjeravajui ga kako e bez problema isplatiti preuzetu robu.
- Osim to su oteenika uvjeravali da je njihovo drutvo solventno povrh toga su ga
uvjeravali da e doi do novca i platiti svoje dugovanje.
- Pri tome se slue lukavstvom izazivajui i odravajui u zabludi oteenika obeanjem
velike dobiti za obje tvrtke.
- Na opisani nain okrivljenici su oteenika konstantno odravali u zabludi da e
isplatiti svoje dugovanje to ukazuje na njihovu namjeru pribavljanja znatne
imovinske koristi.
Forenzina istraga:
1. Rauni i datumi za isporuenu robu
2. Otpremnice i datumi
3. Stanje potraivanja u knjigama oteenika
4. Stanje obveza u knjigama dunika
5. Utvrivanje dana insolventnosti dunika
6. Procjena platene sposobnosti dunika u vrijeme narudbe (odnos kratkotrajne
imovine i obveza).

4.5.6. Primjer klasika meu prevarama prevara na vagi (ibid. str. 52-53)

- Strana kompanija koja se bavi otpadnim sirovinama ima skladite starog eljeza u
Luci X.
- Prikupljanje otpada u gradu X obavlja privatna kompanija Prevarant d.o.o.
- Prikupljeni materijal se kamionom dovozi u Luku X, te se kamion svaki put vaga na
ulazu i izlazu iz luke.

58
 - Razlika u teini pri ulazu (kamion+eljezo) i izlazu (kamion) daje teinu istovarenog
eljeza koje se plaalo 230 Eura/tona.
- Nakon godinu dana rada strana kompanija je utvrdila da postoji manjak (350 t) na
zalihama eljeza jer koliina koja je utovarena i prodana ne odgovara koliini koja je
ula u luku i koja je plaena Prevarantu d.o.o.
- Skladini prostor je u tom trenutku bio prazan, a ukupna koliina (39.650 t) utovarena
na brodove (i ponovno izvagana kod utovara) bila je manja od ukupne koliine koja je
plaena (40 t).
Interna istraga u Luci X:
- Iznos starog eljeza u teini od 350 t nije bio fiziki mogu zbog nadzornih kamera i
zatitarske slube
- Sumnja je pala na dobavljaa starog eljeza Prevaranta d.o.o.
- Nekoliko djelatnika Luke X je pratilo kretanje kamiona od ulaska do izlaska iz luke.
- Nadzorom je utvreno i fotografirano kako nakon istovara eljeza na otvorenom
prostoru predvienom za skladitenje kamion odlazi na odreeno vrijeme iza
zatvorenog skladita u prostoru Luke.
- Voza kamiona iza skladita otvara tank za vodu koji kamion ima i izljeva 500 l vode
(nabavna cijena 3,5 kn).
- Dakle, kod ulaska je pored teine kamiona i eljeza svaki put bilo vagano i 500 l vode,
koja je bila obraunavana kao 500 kg starog eljeza.
- Utvreni manjak u razdoblju od godine dana je iznosio 350 t, to uz plaenu cijenu od
230 Eura po toni daje tetu od 80.500 Eura (580.000 kn).

59
5. Zakljuak

Rizik poslovne prijevare ne moe se potpuno ukloniti, ali moramo odrediti prihvatljivi rizik ili
gubitak te osigurati primjeren mehanizam zatite od prijevare.
Temeljni cilj forenzine revizije je olakati donoenje strategija za prevenciju prijevara,
njihovo tono i pravovremeno otkrivanje i, ako je mogue, uspjenu istragu znaajnih
sluajeva prijevare. Dok komercijalni revizor utvruje jesu li financijski izvjetaji poduzea
sastavljeni u skladu s raunovodstvenim standardima, poreznim propisima i drugim
relevantnim propisima, forenziar puno dublje istrauje sve injenice i uzroke sumnjivog
dogaaja kao i potencijalnog dogaaja koji moe dovesti do prijevare.
Obzirom da svako uljepavanje financijskih izvjetaja umanjuje njihovu kvalitetu, panju
treba usmjeriti na usvojene raunovodstvene politike jer su to kljune determinante
manipulacija. Sve je vie sluajeva koji su dospjeli u javnost i poveali svijest o uincima
prijevara i korupcije, te potaknuli mnoga poduzea na proaktivno spreavanje ili otkrivanje
prijevara. Prijevara moe biti u rasponu od male krae od strane zaposlenika do protupravnog
prisvajanja imovine i pogrenog financijskog izvjetavanja.
Kako je prijevara poinjena s namjerom da ostane skrivena, svako poduzee mora
implementirati mjere za sprjeavanje prijevara. Otkrivanje prijevara moe se postii
koritenjem internih kontrola, nadzorom i aktivnim traenjem dokaza potencijalne prijevare.
Obrazovanje zaposlenih je temelj spreavanja i otkrivanja financijskih prijevara i
malverzacija. Moramo biti svjesni da je prijevara mogua budunost svakog poduzea,
nezavisno od veliine, djelatnosti i dr. S obzirom na posljedice financijskih prijevara i
malverzacija, poueni iskustvom iz financijskih skandala u svijetu i kod nas, moemo
zakljuiti da je izuzetno vano raditi na edukaciji u podruju prijevara i forenzine revizije,
to e poveati broj otkrivenih prijevara. Iako taj proces nije jednostavan ni jeftin, koristi su
neprocjenjive za drutvo u cjelini.

60
Literatura:

Aljinovi Bara, . (2011). Forenzika novanih tijekova. Program za stjecanje zvanja

ovlateni raunovodstveni forenziar. Zagreb: Udruga Hrvatski raunovoa.

Belak, V., Aljinovi Bara, . (2008). Tajne trita kapitala. Zagreb: Belak Excellens.

Belak, V. (2009). Forenzino raunovodstvo. Seminar Forenzino raunovodstvo.
Zagreb, travanj: RRIF konzalting.

Belak, V.(2010). Kreativno raunovodstvo i njegov utjecaj na financijske izvjetaje.
Raunovodstvo, revizija i financije , 9(9), str. 85-89.

Belak, V. (2011). Poslovna forenzika i forenzino raunovodstvo borba protiv
prijevare. Zagreb: RRIF plus.

Belak, V. (2011). Uvod u forenzino raunovodstvo (I dio). Program za stjecanje
zvanja ovlateni raunovodstveni forenziar. Zagreb: Udruga Hrvatski raunovoa.

Belak, V. (2011). Uvod u forenzino raunovodstvo (II dio). Program za stjecanje
zvanja ovlateni raunovodstveni forenziar. Zagreb: Udruga Hrvatski raunovoa.

Bevir, B. (2010). Analitiki postupci u forenzikoj reviziji. Raunovodstvo, revizija i
financije, 9(9), str. 85-89.

Bevir, B. (2010). Forenzina revizija. Raunovodstvo, revizija i financije, 8(8.), str.
73-77.

Bevir, B. (2003). Revizijski dokaz. Raunovodstvo, revizija i financije, 5(5), str. 44-
45.

Dravno odvjetnitvo Republike Hrvatske (2014). DORH [Online]. Raspoloivo na
http://www.dorh.hr [datum pristupanja 10.9.2014.]

Dravno odvjetnitvo Republike Hrvatske (2014). USKOK [Online]. Raspoloivo na
http://www.dorh.hr [datum pristupanja 10.9.2014.]

EnterEurope (2014). Vodi kroz informacije o Europskoj uniji [Online]. Raspoloivo
na http://www.entereurope.hr/ [datum pristupanja 12.9.2014.]

Europska komisija. Europski ured za borbu protiv prijevara (2014). OLAF [Online].
Raspoloivo na http://ec.europa.eu/anti_fraud/index_hr.htm [datum pristupanja
13.9.2014.]

Hitrec, F. (2013). Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u poslovanju.
Raunovodstvo, revizija i financije, 11(11), str.126-131.

Hrvatski standardi financijskog izvjetavanja. Narodne novine, 30/08, 4/09, 58/11.

Kazneni zakon. Narodne novine, 125/11, 144/12.

61

Koletnik, F., Kolar, I. (2008). Forenzino raunovodstvo. Ljubljana: Zveza
raunovodij, finannikov in revizorjev Slovenije.

Koletnik, F., Koletnik Koroec M. (2011). Razumijevanje forenzinog raunovodstva
prvi dio. Raunovodstvo, revizija i financije, 5(5), str. 21-26.

Koletnik, F., Koletnik Koroec M. (2011). Razumijevanje forenzinog raunovodstva
drugi dio. Raunovodstvo, revizija i financije, 6(6), str.57-62.

KPMG (2014). Profil prevaranta 2013. [Online]. Raspoloivo na:
http://www.kpmg.com/hr/en/issuesandinsights/articlespublications/press-
releases/pages/pressreleaseprofilprevaranta.aspx [datum pristupanja: 22.04.2014.]

Manning, G.A. (2006). Financial Investigation and Forensic Accounting, 2nd Edition,
Taylor & Francis.

Meunarodni revizijski standardi. (2010). Zagreb: Hrvatsko udruenje revizora.

Meunarodni standardi financijskog izvjetavanja. Narodne novine, 136/09, 8/10,
18/10, 27/10, 65/10, 120/10, 58/11, 140/11, 15/12.

Meigs, Robert F. i Meigs, Walter B. (1999). Raunovodstvo. Zagreb: Mate d.o.o.

Messier Jr, W.F. (1998). Revizija prirunik za revizore i studente. Zagreb: Faber &
Zgombi Plus.

Ministarstvo financija (2014). Zatita financijskih interesa EU [Online]. Raspoloivo
na: http://www.mfin.hr/ [datum pristupanja 13.9.2014.]

Ministarstvo unutarnjih poslova (2014). Statistiki pregled temeljnih sigurnosnih
pokazatelja i rezultata rada u 2013. godini [Online]. Raspoloivo na:
(http://www.mup.hr/UserDocsImages/statistika/2014/Statisticki%20pregled2013.pdf)
[datum pristupanja: 02.09.2014.]

Odluka o osnivanju AFCOS mree (Narodne novine 151/13),

Pervan, I. (2011). Forenzino raunovodstvo sloenih transakcija; Forenzika iz
podruja gospodarskog kriminala i poreznih utaja. Zagreb: Program za stjecanje
zvanja ovlateni raunovodstveni forenziar. Udruga Hrvatski raunovoa.

Pervan, I. (2011). Forenzino raunovodstvo sloenih transakcija; Forenzika podjele
drutava kapitala. Zagreb: Program za stjecanje zvanja ovlateni raunovodstveni
forenziar. Udruga Hrvatski raunovoa.

Pervan, I. (2011). Forenzino raunovodstvo sloenih transakcija; Forenzika
poslovnih spajanja. Zagreb: Program za stjecanje zvanja ovlateni raunovodstveni
forenziar. Udruga Hrvatski raunovoa.

62

Pervan, I. (2011). Forenzino raunovodstvo sloenih transakcija; Manipuliranje
financijskim izvjetajima u grupi. Zagreb: Program za stjecanje zvanja ovlateni
raunovodstveni forenziar. Udruga Hrvatski raunovoa.

Popovi, ., Vitezi, N. (2009). Revizija i analiza, II izmijenjeno i dopunjeno izdanje.
Zagreb: Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih djelatnika.

Pravilnik o porezu na dobit. Narodne novine, 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10,
137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14.

Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost. Narodne novine. 79/13, 85/13, 160/13,
35/14.

Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvjetavanja s poreznim propisima.
(2008). Zagreb: HZRIFD.

Raunovodstvo trgovakih drutava uz primjenu MSFI i poreznih propisa. (2006).
Zagreb: HZRIFD.

Sever Mali, S., Tuek, B., ager, L. (2012). Revizija naela, standardi, postupci.
Redaktor: Lajo ager. Zagreb: Hrvatska zajednica raunovoa i financijskih
djelatnika.

Soltani, B. (2009). Revizija: meunarodni pristup.Zagreb: Mate d.o.o.

Suman, S., Miji, H. (2014). imbenici korporativnog upravljanja u sprjeavanju
prijevara. Raunovodstvo, revizija i financije 9(9), str. 123-128.

Uredba o institucionalnom okviru sustava za suzbijanje nepravilnosti i prijevara
(AFCOS) (Narodne novine 144/13).

Zakon o porezu na dobit. Narodne novine, 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12,
148/13.

Zakon o porezu na dodanu vrijednost. Narodne novine, 73/13, 148/13.

Zakon o obveznim odnosima. Narodne novine, 35/05, 41/08, 125/11.

Zakon o proraunu (Narodne novine br. 87/08, 136/12)

Zakon o raunovodstvu. Narodne novine, 109/07, 54/13.

Zakon o trgovakim drutvima. Narodne novine, 111/93, 34/99, 121/99, 52/00,
118/03, 107/07, 146/08, 137/09, 125/11, 152/11, 111/12, 68/13.

Zakon o uredu za suzbijanje korupcije i organiziranog kriminaliteta. Narodne novine,
76/09, 116/10, 145/10, 57/11, 136/12, 148/13.

ager, K., Mami-Saer, I., Sever, S., ager, L. (2008). Analiza financijskih izvjetaja,
2. proireno izdanje.Zagreb: Masmedia.

63
Popis tablica

Tablica 1: Postotak i nain otkrivenih prijevara u SAD ........................................................... 3

Tablica 2: Korupcijska kaznena djela ...................................................................................... 9
Tablica 3: Poredbeni prikaz gospodarskog kriminaliteta po policijskim upravama ................ 9
Tablica 4: Najuestalija djela gospodarskog kriminaliteta .................................................... 10
Tablica 5: Najei oblici internih i eksternih prijevara......................................................... 14
Tablica 6: Metodika forenzine istrage .................................................................................. 17
Tablica 7: Kada je realno ili nije realno oekivati da Benfordova analiza bude korisna ....... 33
Tablica 8: Izvanredni (ostali) prihodi i rashodi koji nisu povezani s novanim tijekom ....... 36
Tablica 9: Klasifikacija priljeva i odljeva od vrijednosnih papira, udjela i dividendi temeljem
MRS-a 7 ................................................................................................................................. 41
Tablica 10: Klasifikacija kredita i zajmova temeljem MRS-a 7 ............................................ 42
Tablica 11: Klasifikacija kamata temeljem MRS-a 7 ............................................................ 43
Tablica 12: Utjecaj klasifikacijskih manipulacija na operativni novani tijek ...................... 46

Popis slika

Slika 1: Definiranje podruja kreativnog raunovodstva prema fleksibilnosti primjene

raunovodstvenih propisa ........................................................................................ 21
Slika 2: Tri kategorije rizika: Trokut prijevare...................................................................... 26
Slika 3: Postupak revizije i postupak predaje posla forenziarima ....................................... 29
Slika 4: Klasifikacijske manipulacije prelijevanjem novanih tijekova iz jedne aktivnosti u
drugu ........................................................................................................................ 40
Slika 5: Osnovni model cesije .............................................................................................. 52
Slika 6: Fiktivna cesija .......................................................................................................... 53

64