SADRAJ SVEU ILITE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU Uvod ........................................................................................................................................................ 1 DIPLOMSKI STUDIJ 1.

. Pojam i znaenje revizije ................................................................................................................ 2 OSIJEK 1.1. Cilj i zadatak provo enja revizije ...................................................................................... 3 1.2. ................................................................................................................................. U loga revizorskog odbora u poduzeu i njegove funkcije..................................................... 6 1.2.1.............................................................................................................. Z adaci revizorskog odbora u poduzeu ...................................................................... 7 1.3. ................................................................................................................................. V rste revizije.......................................................................................................................... 8 1.3.1.............................................................................................................. E ksterna revizija.......................................................................................................... 9 1.3.2.............................................................................................................. D Maja Marijanovi ravna revizija .......................................................................................................... 9 1.3.3.............................................................................................................. I 1.3.3.1.(Ne)povezanost interne revizije i kontrole .................................................... 10

Uloga internih revizora u otkrivanju i spre avanju

2.1. Edukacija internih revizora i njihov posao ....................................................................... 15 2.2. ................................................................................................................................. U loga i znaenje interne revizije u upravljanju rizicima poslovanja ................................... 16 2.3. ................................................................................................................................. O SEMINARSKI RAD kvir djelovanja interne revizije u poduzeu....................... Error! Bookmark not defined. 2.4. ................................................................................................................................. V rste interne revizije............................................................................................................ 17 2.5. ................................................................................................................................. I zvjee interne revizije...................................................................................................... 18

nterna revizija ........................................................................................................... 9

2. Funkcioniranje interne revizije u Republici Hrvatskoj................................................................. 13

pogreaka i prijevara

3. Uloga i znaaj internih revizora u otkrivanju i spreavanju pogreaka i prijevara .............. 19 3.1. Pojmovno odre enje pogreaka i prijevara ....................................................................... 20 3.1.1.............................................................................................................. S vrha i vrste prijevara............................................................................................... 21 3.1.2.............................................................................................................. T rokut prijevara ........................................................................................................ 23 3.1.3.............................................................................................................. P rocjena rizika prijevare ........................................................................................... 24 Osijek, 2011. 1.3.3.1.Metode prepoznavanja rizika prijevare ........................................................ 25

3.2. Primjeri prijevara u poduzeu........................................................................................... 27 3.3. ................................................................................................................................. G ubici od prijevara .............................................................................................................. 28 3.4. Zadaci internih revizora u otkrivanju pogreaka i prijevara ............................................. 29 3.4.1.............................................................................................................. S avjetodavna uloga internih revizora u otkrivanju prijevara .................................... 31 3.5. ................................................................................................................................. S preavanje pogreaka i prijevara....................................................................................... 31 4. Pranje novca ................................................................................................................................. 33 5. Forenzina revizija ....................................................................................................................... 35 6. Budunost revizije i novi izazovi rizika prijevare ........................................................................ 37 7. Zakljuak ...................................................................................................................................... 39 8. Literatura ...................................................................................................................................... 41 Popis slika i tablica................................................................................................................................ 43

Uvod
S obzirom na dananje okruenje, koje oznaava recesija i visok stupanj nesigurnosti u poslovanju, postavlja se potreba za adekvatnim ustrojstvom poduzea kao i cjelokupnog javnog sektora koji su izloeni velikom broju rizika. Da bi u takvom okruenju poduzea osigurala rast i razvoj, opstanak na tritu te sigurnu budunost nuna je uspostava kvalitetno g procesa upravljanja rizicima. Budui da je to vrlo sloen i kompliciran proces, od menadera poduzea zahtijeva se prije svega strunost. Iz tog je razloga u dananjim suvremenim uvjetima poslovanja interna revizija postala znaajan instrument poslovnog odluivanja, organizirana unutar poduzea kao podrka i pomo menadmentu, a usmjerena n a ispitivanje i ocjenu cjelokupnog poslovanja poduzea. Tako er, interna je revizija prepoznata kao alat za poboljanje efikasnosti poslovanja te iz dana u dan dobiva sve veu vanost to dokazuje i definicija interne revizije za 21. stoljee prema Institutu internih revizora. Prema njoj, funkcija je interne revizije neovisnost i objektivnost u radu te preuzimanje savjetnike uloge, a rukovodi se filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljanja poslovanja organizacije. S aspekta poslovanja financijskih institucija zadaci interne revizije veu se uz ispitivanje relevantne dokumentacije, primjene zakona, standarda, te procjenu svrhovitosti sustava internih kontrola u poduzeu i objektivnosti postavljenih organizacijskih ciljeva. Nadalje, vrlo zanimljiva tema, a ujedno i velika briga dananjeg drutva jest suoavanje poduzea s poveanjem nezakonitosti i nepravilnosti u prikazivanju podataka o poslovanju,

utajom poreza, pranjem novca, pogrekama i prijevarama i razliitim spekulacijama oko ulaganja u vrijednosn e papire poduzea. Dakle, paralelno s razvojem okvira za upravljanje osnovnim rizicima u poduzeu, javljaju se novi rizici kojima se sve tee upravlja, a ujedno imaju vrlo snaan utjecaj na poslovanje. Ovim se radom, stoga, nastoji opirnije prikazati i definirati revizija, tonije interna revizija kao i uloga internih revizora u otkrivanju i spreavanju pogreaka i prijevara u poslovanju poduzea, jer je neupitno da su prijevare, zlouporabe i gubici postali globalni fenomen. Pretpostavka je da interni revizori svojim radom moraju istima posvetiti veliku brigu jer svojim aktivnostima unutarnjeg revidiranja kao i uvo enjem jakih kontrolnih i nadzornih mehanizama mogu utjecati na spreavanje kriminalnih radnji i time poboljati svoju funkciju. Cilj ovog rada je dokazati iznesene pretpostavke, tj. definirati imbenike koji mogu dovesti do nezakonitosti, zato i gdje nastaju odre ene prijevare te tko je za njih odgovoran i koje su posljedice za iste. Tako er, predvi a se buduno st razvoja revizije kao i novi izazovi rizika prijevare.

1. Pojam i znaenje revizije

Poznato je kako su financijski izvjetaji temeljna podloga i polazite za analizu poslovanja poduzea. Prema tome, revizija podrazumijeva organiziranu i svrhovitu aktivnost kojom se naknadno ispituju ti izvjetaji ili financijske informacije koje se odnose na poduzee. Revizijom istih kao i koritenjem kriterija za ocjenu uspjenosti poslovanja poduzearaunovodstvenim naelima, standardima, propisima i politikama eli se utvrditi objektivnost i realnost fin ancijsko g poloaja poduzea. Tako er jedna od definicija podrazumijeva da je revizija sustavni postupak objektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o gospodarskim aktivnostima i doga ajima radi utvr ivanja stupnja podudarnosti izme u tih izjava i utvr enih kriterija, kao i predoavanje rezultata zainteresiranim korisnicima. Kod nas, a u skladu sa Zakonom o r eviziji (ZORev) Republike Hrvatske
2 1

, revizija je postupak

provjere i ocjene financijskih i konsolidiranih financijskih izvjea obveznika revizije kao i podataka i metoda, koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvjea, na temelju kojih se daje struno i neovisno miljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novanih tokova. Iz prethodno navedenog vidljivo je kako se potreba za revizijom danas najee ogleda u
1

Messier, W. F.: Rev izija, prirunik za revizore i studente s rjeenjima zadataka, II. Dopunjeno izdanje, Faber & Zgombi, Zagreb, 2000., str. 8. 2 Zakon o reviziji , lanak 2 ., Narodne novine, br. 146/200 5

odnosima izme u financijskih institucija i korisnika njihovih usluga- investitora, postojeih dioniara, uprave, radn ika i sindikata, zajmodavaca, kupaca, cjelokupne javnosti i dr. Informacije vidljive iz revidiranih financijskih izvjetaja daju potencijalnim korisnicima kvalitetnu podlogu za donoenje vanih financijskih odluka. Pri tome, te informacije trebaju biti vjerodostojne te pravilno prikazivati stanje imovine, obveza, kapitala poduzea kao i rezultat poslovanja i tijek novac, jer se svaka od zainteresiranih stranaka smatra ekonomskim sudionikom koji nastoji maksimalizirati svoje bogatstvo. Treba rei kako se revizija intenzivnije poela razvijati u dvadesetom stoljeu kada se osnivaju nacionalni instituti ovlatenih revizora u svim dravama svijeta. Danas su, pak, u svim razvijenim trinim gospodarstvima velike potrebe za revizijom jer vlasnici poduzea nisu u stanju svakodnevno pratiti i kontrolirati apsolutno sve aktivnosti njegova poduzea te se tako- angairajui ovlatene revizore tite od potencijalnih manipulacija, a s druge strane su i uspostavljeni mehanizmi postojanja materijalne odgovornosti revizora ukoliko se utvrdi nestrunost istih. Prema unaprijed utvr enim pravilima sadranim u revizijskim standardima i kodeksu profesionalne etike, reviziju obavljaju neovisne i strune osobe.

Tonije, usluge revizije prema Zakonu o reviziji

obavlja:

trgovako drutvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovakim drutvima i odredbama lanka 4. ovoga Zakona, koje je za obavljanje usluga revizije dobilo dozvolu Hrvatske revizorske komore samostalni revizor, osnovan prema odredbama ovoga Zakona. Samostalni revizor koji obavlja usluge revizije kao svoju djelatnost moe biti iskljuivo ovlateni revizor koji je za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Hrvatske revizorske komore. Nadalje, revizijom u Republici Hrvatskoj obuhvaeni su svi financijski izvjetaji dionikih drutava, komanditnih drutava i drutava s ogranienom odgovornou iji godinji ukupan prihod u prethodnoj godini poslovanja prelazi 30.000.000,00 kuna, banaka, osiguravajuih drutava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajuih drutava i drugih drutava.

1.1. Cilj i zadatak provo enja revizije

3 http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/290259.html,

30.rujna 2011.

Glavni cilj revizije financijskih izvjetaja jest omoguiti revizoru da izrazi svoje miljenje o podudarnosti revizijskih izvjetaja s postavljenim okvirom financijskog izvjetavanja, odnosno prezentiraju li financijski izvjetaji fer prikaz. Temeljni se, pak, zadatak provo enja revizije oituje u sljedeem zatita interesa vlasnika kapitala stvaranje realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje pomo u pribavljanju dodatnog k apitala smanjenjem rizika ulaganja.
4

Iako revizija nije propisana kao obveza u svim trinim gospodarstvima, ona je ipak odraz potrebe neovisnog dobivanja ocjene o internom poslovanju poduzea. Uz to, reviziju treba promatrati kao pretpostavku kvalitetnih i vjerodostojnih informacija jer samo takve informacije mo gu biti temelj me usobnog komuniciranja i povjerenja svih interesnih skupina. Svako treba rei kako u dananjem okruenju postoje oekivanja kada revizori i javnost imaju razliita vjerovanja o revizorskim obvezama i odgovornostima kao i porukama koje prenose revizorska izvjea to prikazuje i sljedea slika.

Slika 1. Funkcija revizora u korporativnom financijskom izvjetavanju

Interes pruatelja financijskih informacija (menadera)

Interes korisnika financijskih in formacija (investitora, zajmodavaca)

Sukob interesa

Funkcija revizora

Jaz vjerodostojnosti

Izvor: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str.30.

Tuek, B., ager, L.: Revizija, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih d jelatnika, Zagreb, 2007., str. 5 0.

Dakle, uoava se kako funkcija revizije mora doprinijeti vjerodostojnosti financijskih izvjetaja poduzea te e na taj nain korisnici tih informacija imati vie povjerenja pri koritenju potrebnih informacija, nego da se funkcija revizije ne provede.

Za reviziju je karakteristino

5:

naknadno ispitivanje financijskih izvjetaja ili financijskih informacija, kad je takvo ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu reviziju obavljaju neovisne i strune osobe revidiranjem se eli utvrditi prikazuju li predoeni finan cijski izvjetaji realno i objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i njegov rezultat poslovanja objektivnost i realnost financijskih izvjetaja utvr uje se prema definiranim kriterijima kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja moraju biti unaprijed poznati, a njih ine: raunovodstvena naela, hrvatski standardi financijskog izvjetavanja (HSFI) o dnosno me unarodni standardi financijskog izvjetavanja (MSFI), zakonski propisi i usvojene raunovodstv ene politike, revizija se obavlja u skladu s Me unarodnim revizijskim standardima Kodeks prof esionalne etike revizora miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja potpisuje ovlateni revizor revizorovo izvjee s miljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima revizorsko miljenje o objektivnosti i realnosti financijskih izvjetaja dostupno je javnosti.
6 potujui

Spremi, I. i dr.: Revizija, prirunik za polaganje ispita za zvanje ovlatenog revizora, Hrvatsko udruenje revizora, Zagreb, 1995., str. 11 . 6 Vie o Me unarodnim revizijskim standardima na http://www.revizo rska-ko mora.hr/pdf/KB-za-CIP-124.pdf, 30. rujna 2011.

Slika 2. Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja

Izvor: Filipovi, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 13.

Radi lakeg razumijevanja i upoznavanja svih segmenata revizorske djelatnosti, reviziju je potrebno klasificirati. Prema tome, revizija se moe klasificirati i promatrati prema vie kriterija koji se u teoriji najee spominju, odnosno, sa stajalita subjekta koji provodi reviziju i sa stajalita objekta ispitivanja, ali ak i s obzirom na podruje istraivanja.

1.2. Uloga revizorskog odbora u poduzeu i njegove funkcije

U velikim poduzeima interna se revizija, ponajvie zbog sveobuhvatnosti zadataka, postavlja kao stoerno tijelo koje je odgovorno upravi i nadzornom odboru ili odboru za reviziju. Odbor za reviziju je savjetodavni organ nadzornog odbora postavljen da bi osigurao veu kvalitetu i pouzdanost financijskih informacija potrebnih nadzornom odboru.
7

Takav se

odbor sastavlja od nezavisnih vanjskih strunjaka, odnosno lanova nadzornog odbora koji nadziru, pregledavaju u ocjenjuju proces financijskog izvjetavanja, revizijskih postupaka i kontrole. Kod nas u Republici Hrvatskoj, revizorski odbor obvezna su osnovati sva trgovaka drutva. Revizorski odbor
8:

prati postupak financijsk og izvjeivanja

Vitezi, N.: Uloga i zadaci odb ora za reviziju u pod uzeu, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Pore, rujan 2001., str. 75. 8 Zakon o reviziji , lanak 2 7., Narodne novine, br. 146/2005.

prati uinkovitost sustava interne kontrole, interne revizije te sustav upravljanja rizicima nadgleda provo enje revizije godinjih financijskih i konsolidiranih izvjetaja prati neovisnost samostalnih revizora ili revizorskog drutva koje obavlja reviziju, a posebno ugovore o dod atnim uslugama daje preporuke skuptini o odabiru samostalnog revizora ili revizorskog dru tva raspravlja o planovima i godinjem izvjeu interne revizije te o znaajnim pitanjima koja se odnose na ovo podruje.

Tako er, samostalni revizor ili revizorsko drutvo mora revizorski odbor izvjetavati o kljunim pitanjima koja proizlaze iz revizije, a posebno o znaajnim slabostima unutarnje kontrole u vezi s procesom financijskog izvjetavanja. Uslijed trine globalizacije i poveanja konkurencije, sve veih zahtjeva u vezi s transakcijama, raunovo dstvenim standardima, zakonima, eksplozije informacija i sl., odbor za reviziju dobiva sve vee znaenje u poduzeu. Iz toga proizlazi da je danas potrebno posvetiti veliku panju kod uoavanja nepravilnosti i nezakonitosti poslovanja te kod nadzora procesa financijskog izvjetavanja, interne kontr ole i etinog vo enja poduzea od strane menadmenta i zaposlenih. Prema tome, osnovna je uloga revizorskog odbora zapravo zatita nadzornog odbora i uprave od bilo kakvih nezakonitih i tetnih aktivnosti koje bi se odrazile na ugled i uspjeno poslovanje poduzea.

1.2.1. Zadaci revizorskog odbora u poduzeu

Revizorski odbor je ukljuen u djelovanje pri ostvarivanju primarno g cilja poduzea- rasta profitabilnosti i prema tome predlae naine poboljanja uspjeha poduzea i ocjenjuje interni sustav kontrole kao osnovnu pretpostavku realnog iskazivanja podataka. Tako er, djeluje kao zadnje prosudbeno mjesto u interesu vlasnika kod dogovora internih i eksternih revizori oko injenica koje su izvan nadlenosti uprave. Time oni utjeu na realnost iskazivanja financijskih pokazatelja poslovanja te na zakonitost i regularnost poslovanja. Prema teorijskom okviru, spominju se tri osnovna podruja od govornosti revizorskog odbora: financijsko izvjetavanje korporativno upravljanje kontrola upravljanja.

Kakva e biti pouzdanost financijsko g izvjetavanja najvie e ovisiti o postavljenom sustavu internih kontrola u poduzeu i njegove uinkovitosti. Tako er, kontrola je jedna od najvanijih komponenti upravljanja koju menadment postavlja radi osiguranja pouzdanosti izvrenja zadataka, a nju provodi interna revizija i odbor za reviziju. S druge, pak, strane, upravljanje poduzeem pod nazorom je uprave poduzea, a revizorski odbor ima zadatak ispitivati i provjeravati potuju li se zakonitosti regularnosti i etinosti poslovanja. Prema tome, a u ime nadzornog odbora, revizorski odbor u poduzeu nadzire uinkovitost internih kontrola, pouzdanost financijskog izvjetavanja, uskla enost s postavljenom regulativom kao i uskla enost s kodeksom upravljanja poduzeem to je prikazano sljedeom slikom. Slika 3. Odgovornosti od bora za

reviziju Izvor: Vitezi, N.: Uloga i zadaci odbora za reviziju u poduzeu, Interna revizija i kontrola, HZRFDSekcija internih revizora, Zagreb- Pore, rujan 2001., str. 79. Iz svega prethodno navedenoga proizlazi da su odgovornosti lanova odbora vrlo znaajne jer revizorski odbor mora biti neovisan, a lanovi vjeti i struni kako bi mogli analizirati velik broj informacija u svrhu nadzora nad ispravnou izvjetavanja za potrebe vlasnika poduzea.

1.3. Vrste revizije

S obzirom na subjekt ispitivanja, pojavljuju se eksterna, dravna i interna revizija. Slika 4. Vrste revizije s obzirom na subjekt ispitivanja

Izvor: prilago eno prema: Filipovi, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 18. Openito govorei, pod pojmom revizije najee se misli na eksternu reviziju koju obavljaju neovisne i za to strune institucije. Me utim, interna i eksterna revizija me usobno se dopunjuju i jednako tako su povezane. Nadalje, revizija financijskih izvjetaja s obzirom na objekt ispitivanja odnosi se na reviziju podudarnosti i r eviziju poslovanja.
9

Revizija poslovanja obavlja se s ciljem naknadnog i

neovisnog ispitivanja i izraavanja miljenja o objektivnosti i realnosti informacija sad ranih u financijskim izvjetajima.
10 Revizija

podudarnosti, pak, nastoji utvrditi razinu uskla enosti s

odre enim pravilima, politikama, zakonima ili dravnim propisima, dok se revizija poslovanja obavlja s ciljem da se ispituju i ocjene poslovanje, organiziranost poslovnih funkcija, nain donoenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava.

10

Crnkovi, L., Mijo , I., Mahaek, D.: Osnove revizije, Ekono mski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 18. Vukoja, B.: Revizija financijskih izvjetaja i upravljanje rizicima u poduzeu, Financijski propisi i praksa, Fircon, 02/2007.

1.3.1. Eksterna revizija

Eksternu, odnosno vanjsku reviziju obavljanju ovlateni revizori zaposleni u revizorskim tvrtkama. Uglavnom je angairana u cilju revidiranja financijskih izvjetaja, me utim mogue ju je angairati i u druge svrhe, primjerice ko d ocjenjivanja uinkovitosti i pouzdanosti unutarnjih kontrola poduzea, IT sustava i sl. Temeljne karakteristike eksterne revizije se odnose na naknadno ispitivanje poslovanja poduzea i to prvenstveno financijskih izvjetaji kojima je cilj traiti uskla enost poslovanja poduzea s unaprijed utvr enim kriterijima.

1.3.2. Dravna revizija

Dravnu, pak, reviziju obavljaju ovlateni dravni revizori, odnosno neovisne strune osobe koje posjeduju certifikat ovlatenog dravnog revizora i ispunjavaju uvjete Zakona. Poslovi koje obavlja dravna revizija u Republici Hrvatsk oj ure eni su Zakonom o dravnoj reviziji Ona predstavlja ispitivanje dokumenata, isprava, izvjea, sustava interne kontrole i revizije, raunovodstvenih i financijskih postupaka kako bi se utvrdio istinski poloaj i rezultati financijskih aktivnosti, odnosno uskla enost s raunovodstvenim naelima i standardima. Ona je zakonski ustrojena u odgovarajuem dravn om organu, odnosno dravnom uredu za reviziju kojim rukovodi glavni dravni revizor- u Republici Hrvatskoj je to mr. Ivan Klei, dipl.oec. Dravni ured za reviziju osnovan je 1993. godine, a poeo je s radom u studenome 1994. godine.
11

1.3.3. Interna revizija

Kao instrument menaderske kontrole u sve veim uvjetima neizvjesnosti cjelokupnog poslovanja i opasnosti postojee konkurencije, interna revizija zauzima vrlo vano mjesto u poduzeu. Interna ili unutarnja revizija jest, me utim, ona koju obavljaju unutarnji revizori poduzea ije su aktivnosti usmjerene na revidiranje financijskih izvjetaja. Treba rei kako interna revizija mora neovisna od sustava kojega procjenjuje kako bi moga dati objektivne primjedbe i preporuke. Kako bi interni revizori mogli stei ugled i ostvariti zadovoljavajue rezultate u poduzeu moraju se pridravati objektivnosti, strunosti kao i etinosti. Naime, odnos menadera poduzea prema internim revizorima tako er mora biti strogo profesionalan. Menaderi moraju biti svjesni da interna revizija ima savjetodavnu ulogu, ali i profesionalnu

11 Zakon

o dravnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br.70/93, 48/95, 105/99 , 44 /01, 49/03, 177/04

odgovornost to se tie kvalitete njezinih savjeta.

12

Preporuke struke govore kako bi interni

revizori trebali s top menadmentom uspostaviti odnose suradnje i povjerenja kako bi im revizori mogli pruiti strune savjete pri upravljanju rizicima i uspostavljanju pravilno g sustava unutarnjih kontrola. Nadalje, zadatak je internih revizora u poduzeu poznavanje cjelokupnog sustava poslovanja te nadogra ivanje potrebnih znanja iz podruja struke, ali i informatike, operativnih procesa pa ak i poha anje seminara o uspostavljanju kvalitetnih me uljudskih odnosa. Naravno, ako je interna revizija u poduzeu adekvatno postavljena tada sva njena potrebna sredstva mogu doi do punog izraaja. Uz to, organizacijska struktura interne r evizije mora biti takva da omogui ostvarivanje postavljenih ciljeva kako nje same tako i ciljeva cjelokupnog poduzea. Temeljne znaajke interne revizije su sljedee
13

internu reviziju provode osobe zaposlene u poduzeu, a usmjereni su provedbi procesa interne revizije (kontrole i nadzora) interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i profesionalni radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosu ivanja i ocjenjivanja bez ogranienja sve aktivnosti poduzea spadaju u djelokru g r ada internog revidiranja interna revizija organizira se kao podrka i pomo menadmentu i organizaciji u cjelini pa je stoga savjetodavna, a ne linijska funkcija poduzea.

1.3.3.1. (Ne)povezanost interne revizije i interne kontrole

Pojmovi interne kontrole i revizije esto se jednako tumae, to je pogreno iako su im cilj i objekt nadzora jednaki, odnosno usmjereni su na poslovanje poduzea s namjerom utvr ivanja i ispitivanja tonosti i realnosti u odnosu na postavljene kriterije radi poveanja uinkovitosti poslovanja. U konanici razlike su bitne, to se u nastavku i objanjava. Kako je reeno, interna je revizija nezavisna poslovna funkcija profitne i/ili neprofitne organizacije javnog i/ili privatnog sektora koja istrauje, preispituje, analizira, procjenjuje i pregledava funkcioniranje odre enog entiteta u cilju unapre enja ekonominosti i uinkovitosti poslovanja.
14

S druge strane, intern a je kontrola ugra ena u organizaciju i

radne op eracije poduzea sa svrhom ouvanja imovine poduzea od teta, prijevara i svih
12

Galeti, L.: Uloga interne revizije u upravljanju po slovnim sustavom, Interna revizija i kontrola, HZRFD, Zagreb- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 25. 13 Prema Tuek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u poveanju kvalitete poslovanja poduzea u Republici Hrvatsko j - empirijsko istraivanje, Zbornik Ekono mskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. I, prosinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278. 14 Crnkovi, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997., str. 5 .

oblika neadekvatnog koritenja da osigura tonost, urednost i pouzdanost raunovodstvenih podataka i provo enje poslovne politike poduzea s procjenom uspjenosti pojedinih dijelova.
15

Prema tome, temeljna razlika izme u kontrole i revizije jest u samom postupku provo enja, jer je revizija uvijek naknadni pregled poslovnih doga aja, koji su ranije nastali, a kontrola je preventivna i usmjerena na postupke koje treb a planirati, kako bi se utjecalo na rizik i sprijeile nepravilnosti u budunosti. Tako er, vidljivo je kako su kontrola i revizija dva odvojena posla, ali kako su me usobno povezani i nadopunjuju se u sustavu nadzora, mogu se centralizirano organizirati kroz slubu kontrolinga, ime e biti ubrzan cijeli postupak, a nadzor e biti efikasniji. Njihova veza bit e prikazana sljedeom slikom. Slika 4. Odnos interne revizije i kontrole INTERNA REVIZIJA PROCJENA

POSLOVNI PROCES

KONTROLA R IZICI

Izvor: Buac, B.: Unutar nja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija, R aunovodstvo, revizija i financije, Zagreb, No. 8., 2004., str. 40.

Iz prethodne se slike uoava zadaa i uloga interne revizije u poslovanju, Naime, ona se nalazi razinu iznad interne kontrole, budui da je usmjerena na njezin rad tj. provjeru uinkovitog funkcioniranja kontrole i preko nje poslovanja u cjelini te stoga nadzire sustav internih kontrola. Kako interna kontrola ima za cilj pronai i po mogunosti eliminirati rizike, interna kontrola moe znaiti i upravljanje rizicima, pa se stoga provjerom postojanja kontrole i uinkovitosti upravljanja rizicima moe najbre doi do stvaranja slike poslovanja kao cjeline, koje omoguava iskazivanje razumnog uvjerenja u financijskim izvjetajima.

15

Kovaevi, R.: Revizija u trinom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993 ., str. 8.

Dakle, zakljuak bi bio da interne kontrole moraju biti u funkciji poduzea te ne smiju kasniti niti sakriti poslovni doga aj. To upuuje na to da ukoliko interna revizija otkrije neku nepravilnost, postoji mjesto gdje e traiti njihov uzrok i dati rjeenje kakva je kontrola trebala biti. Preko ocjene rada interne kontrole mogue je uoiti problem, dati prijedloge za racionalizaciju pojedinih zadataka i preko toga eliminirati rizike poslovanja i utjecati na uspjenost poduzea u cjelini. Tako er, iako su kontrola i interna revizija razdvojene i ne trebaju se poistovjeivati, njihove razlike nisu toliko znaajne, a kako ima slinosti, te se interna revizija i kontrola uvjetuju, mogu se smatrati slinim aktivnostima, a na poduzeu onda stoji izbor kako ih pravilno i kvalitetno ustrojiti u svojoj unutarnjoj organizaciji.

2. Funkcioniranje interne revizije u Republici Hrvatskoj

Za uinkovito i uspjeno vo enje nekog posla potrebno je cijeli poslovni proces i njegove faze detaljno isplanirati. Prema tome, potrebno je planirati i postupke interne revizije kako bi se osigurala kvaliteta obavljenog posla, ali i bolje organizirao rad tog odjela te se uskladio s drugim organizacijskim odjelima. R azumljivo je kako je potreba za smiljenim planiranjem interne revizije izraenija to je poslovanje poduzea sloenije. Da bi interna revizija dostigla razvoj koji je nuan u suvremenim uvjetima treba osigurati kadrovske uvjete, odrati revizorsku praksu i omoguiti profesionalni razvoj i izobrazbu. Kadrovski uvjeti, naime, podrazumijevaju donoenje pravila i certifikata za zapoljavanje internih revizora, pitanje razvoja karijere istih, kao i jamena primjerena razina plaa internih revizora sukladno njihovim klasifikacijama. Pored tih zahtjeva u dananje vrijeme, a u budunosti moda i vie, od rada interne revizije oekivat e se produktivnost, odnosno isplativost za vlasnika jer: potreba za racionalizacijom trokova interne revizije poveava se usporedno s rastom konkurencije u tom podruju: u zapadnim je zemljama sve ea praksa da menaderi angairaju eksterne revizore za reviziju pojedinih poslovnih podruja, ili projekata, jer im je to isplativije od osnivanja vlastite interne revizije.
16 No

unato velikoj sposobnosti i strunosti, revizori svoja znanja moraju

nadopunjavati i prilago avati, kako zbog svoje odgovornosti, tako i zbog novih zahtjeva, ubrzanog r azvoja te pro mjena i napredovanja samog poduzea. Budui da se interna revizija provodi u razliitim organizacijama koje se razlikuju prema svrsi, veliini, sloenosti i strukturi nuno je uvaavanje odre enih standarda koji su isti za svakog interno g revizora kako te razlike u okruenju ne bi mogle utjecati na obavljanje interne revizije. Prema tome, postoje tri vrste me unarodnih standarda za profesionalno obavljanje interne revizije
17 ,

a to su standardi obiljeja interne revizije, standardi obavljanja

interne revizije i standardi primjene. Standardi obiljeja definiraju odre ene pretpostavke, preduvjete i znaajke funkcije interne revizije. Nadalje, standardi obavljanja ili provo enja interne revizije obuhvaaju skup naela, pravila i zahtjeva znaajnih za provedbu samo g postupka interne revizije te se oba ova standarda primjenjuju na sve usluge interne revizije.

16

Galeti, L.: Uloga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavo m, Interna revizija i kontrola, HZRFDSekcija internih revizora, Opatija, 1999., str. 26. 17 Tuek, B.: Koncepcija i sadraj novog Me unarodnog okvira profesionalnog djelovanja internog revizora, Raunovodstvo, revizija i financije, Zagreb, br. 12/2009., str. 51.-56.

Uz to, na ove standarde nadovezuje se i standard primjene, koji utvr uje primjenu prethodna dva standarda. Nadalje, kako bi rad interne revizije bio kvalitetan i uspjeno realiziran, uzimajui u obzir sva ve prethodno navedeno potrebna svojstva, interna revizija mora biti odgovarajue organizirana tj. imati svoje mjesto u organizacijsk oj strukturi. Na koji nain i na kojoj razini e biti organizirana unutarnja revizija kao poslovna funkcija unutar poduzea ovisi o razliitim initeljima, kao to su: djelatnost organizacije, veliina, organ izacijska struktura, zahtjevi menadmenta, te struni kadrovi.
18

Organizacijski poloaj koji interna revizija ima u

poduzeu odredit e aktivnosti, koje su u njezinoj nadlenosti te odgovornosti i obveze kojih se mora pridravati. Tako er, u suvremenim uvjetima interna revizija, osim kao dio kontrolinga, treba biti usmjerena i na upravljaki aspekt te na obavljanje savjetodavne funkcije, a uobiajeno ju je i promatrati kao samostalnu funkciju, neovisno o kontrolingu, a za obavljeni rad odgovara upravi drutva. Interna revizija u suvremenim svjetskim uvjetima poslovanja profitnih i neprofitnih organizacija, organizacijski je smjetena u stoerne organe najvieg poslovodstva (Top-Management).
19 Time

je interna revizija dobila bolji poloaj unutar poduzea jer pored

ispitivanja i analize daje i prijedloge, savjete u cilju poveanja uinkovitosti poslovanja. Slika 5 : Organizacija interne revizije u poduzeu NADZORNI ODBO R INTERNA REVIZIJA UPRAVA

ISTRAIVANJE I RAZVOJ

PROIZVODNJA MARKETING

FINANCIJE

NABAVA RAUNOVODSTVO LJUDSKI RESURSI

18

Pernar, L., Unutarnja revizija kao instrument poboljanja uinko vitosti javnog sektora, Rauno vo dstvo, revizija i financije, Zagreb, br. 5/ 2009., str. 53. 19 Crnkovi, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, str. 1997., str. 7.

Izvor: Spremi, I., Uloga interne revizije i istraivanje mogunosti naina organiziranja //Raunovodstvo, poslovne financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima, zbornik radova, XXXI simpozij, Pula, 1996., str.149. Prethodna slika prikazuje internu reviziju organiziranu kao tabno tijelo uprave i nadzornog odbora, a upravo takva organizacijska struktura najee se primjenjuje u veini poduzea u Republici Hrvatskoj. Ona je dobro rjeenje, jer su time ispunjeni potrebni uvjeti, koji su ve spomenuti na prethodnoj stranici. Tako er, ovakva organizacija znai da interna revizija za svoj rad izravno odgovara upravi, odnosno nadzornom odboru, njima podnosi revizijska izvjea, upozorava ih na odstupanja pri ostvarivanju zacrtanih ciljeva te im predlae mogue mjere i akcije.
20

2.1. Edukacija internih revizora i njihov posao

Uloga internih revizora u cjelokupnom procesu poslovanja poduzea je u glavnom savjetodavna i nadzorna, te je on tu da upozorava na rizike koji se javljaju u poslovnoj praksi. Neovisna, dobro educirana i efikasna interna revizija moe znatno ukloniti rizike u poslovanju. Kako bi netko mogao postati interni revizor mora proi odre enu edukaciju za stjecanje strunog ovlatenja za interne revizore. Naime, takva edukacija traje otprilike 18 mjeseci i kroz to vrijeme polaznici moraju zadovoljiti odre ene kriterije i odraditi odre enu praksu. Zadaci se najee tiu primijenjene revizije, komunikacijskih vjetina i rjeavanja me uljudskih odnosa, gospodarenja i upravljanje rizicima i sl., a koristi za struno ovlatene interne revizore mogu biti sljedee
21

primjenjivo znanje o razliitim aspektima suvremene interne revizije u javnom sektoru sposobnost primjene tog znanja u skladu s me unarodno priznatim standardima i organizacijskim potrebama doprinos uspostavljanju i unapre ivanju sustava gospodarenja, upravljanja rizikom i kontrole u svojim institucijama primjena znanja u irokom spektru operativnih i upravljakih pozicija kroz steeno iskustvo i predmete iz progr ama edukacije i sl. Tako er, interni revizori bi se stalno trebali profesionalno razvijati i nadogra ivati svoja znanja kako bi njihova uloga u poduzeu bila kvalitetna, to pokazuje i sljedea slika.

20

Galeti, L., Ulo ga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavo m, Interna revizija i kontrola, HZRFDSekcija internih revizora, Opatija, 1999., str. 26. 21 Prema: http://pifc.mfin.hr/hr/doc_hr/MF_Brosura_PostaniUR_u_javnom%20sektoru.pdf, 27. rujna 2011.

Slika 6. Obveze internih revizora

Izvor: http://pifc.mfin.hr/hr/doc_hr/MF_Brosura_PostaniUR_u_javnom%20sektoru.pdf, 27. rujna 2011.

2.2. Uloga i znaaj interne revizije u upravljanju rizicima poslovanja

Poznato je kako je poslovanje financijskih institucija izloeno razliitim rizicima. Rizici za poslovanje predstavljaju neki neizvjestan doga aj u budunosti. Tako er, rizik u poslovanju odnosi se na nepoeljne doga aje ili okolnosti koji mogu utjecati na ostvarivanje planiranih ciljeva i zadataka.
22

Na internoj je, stoga, reviziji da zajedno s menadmentom procijeni

razinu rizika, odnosno koliko ono utjee na ciljeve organizacije te je li prihvatljiv. Povezano s tim, upravljanje rizicima moe se promatrati kao proces kojim neka organizacija identificira, procjenjuje i nadzire potencijalne rizike kojima je izloena kako bi ostvarila minimizaciju gubitaka, a maksimizaciju mogunosti. Menadment poduzea je taj ko ji je odgovoran za uspjeno upravljanje rizicima, dok interni revizor ima profesionalnu obvezu i odgovornost biti mu podrka. Oni moraju paziti da ne do e do pogreke, namjernog krivog djelovanja, sukoba interesa i sl. Ulo ga internih revizora u upr avljanju rizicima ogleda se u sljedeem pruanju neovisne i objektivne ocjene, odnosno uvjerenje o adekvatnosti i uinkovitosti procesa upravljanja rizicima i internih kontrola u nekoj organizaciji,
23

22 23

Crnkovi, L., Mijo, I., Mahaek, D., Osnove revizije, Ekono mski fakultet u Osijeku, 2010., str. 171. Tuek, B., Interna revizija kao podrka procesu up ravljanja rizicima, Raunovodstvo i financije, HZRFD, Zagreb, br.10/2008., str. 74.

davanju savjeta i sugestija pri definiranju naina identifikacije i strategije upravljanja rizicima te davanju prijedloga o mogunostima unapre enja procesa i upr avljanja rizicima i internih kontrola u organ izaciji. Uvijek je vano naglasiti da i u funkciji upravljanja rizikom, interna revizija treba biti na takvom mjestu da moe ostvariti svoju osnovnu svrhu i cilj postojanja, odnosno njezina temeljna revizijska naela neovisnosti i objektivnosti se ne smiju dovoditi u pitanje.

2.3. Okvir djelovanja interne revizije u poduzeu

U globalizacijskim uvjetima dananjice, poduzea su suoena s velikom konkurencijom te nastoje zadrati, ali i poboljati svoj poloaj na tritu. Njihova konkurentska prednost ogledat e se u kvaliteti obavljenog posla pa interna revizija u njima mora raspolagati sa razvijenim informacijskim i komunikacijskim sustavima ukoliko eli kvalitetno obavljati svoje zadatke. Ostvarivanjem kvalitete svoga rada ujedno pridonosi kvaliteti subjekta u kojem djeluje, te ga tako stavlja n a jednu novu razinu. Procjena kvalitete rada interne revizije vri se interno i eksterno, to moe omoguiti menadmentu bolje razumijevanje procesa interne revizije i pouzdanost u njezin rad. Upravo zbog sve znaajnijeg ukljuivanja interne revizije u proces upravljanja potrebno je osigurati njeno djelovanje u skladu s najviim standardima kvalitete. Njihovom uskla enou znai da se aktivnosti interne revizije obavljaju na odgovarajui nain, te tako pruaju upravi i nadzornom odboru sigurnost u donoenju zakljuaka koji mogu doprinijeti stvaranju dodane vrijednosti za poduzee. Povezano s tim, kvalitetu interne revizije moemo promatrati kao funkciju vanosti, pouzdanosti i povrata na uloeno.
24

2.4. Vrste interne revizije

Kako je pojam interne revizije ve prethodno definiran, ovdje se nee ponavljati. Me utim, internu je reviziju potrebno hijerarhijski podijeliti na tri razine: financijska revizija, revizija poslovanja i upravljaka revizija. Naime, finan cijska je revizija usmjerena na financijske izvjetaje te ispituje njihovu vjerodostojnost, odnosno vjerodostojnost financijskih informacija i postupaka. Nadalje, revizija poslovanja obuhvaa ispitivanje uinkovitosti operativnog poslovanja, tj. obuhvaa sve poslovne funkcije u trgovakom drutvu.
25

Za

24

Tuek, B., Pokrovac, I.: Mjerenje kvalitete interne rev izije, Raunovodstvo i financije, HZRFD, Zagreb, br. 7/2010., str. 63. 25 Filipovi, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 23.

razliku od prethodne dvije vrste, upravljaka se revizija fokusira na maksimiziranje uinkovitosti poslovanja, odnosno na ciljeve poslovanja neko g poduzea. Tako er, interni je revizor, osim provo enja odre ene vrste revizije i ispunjavanja zadataka, duan podnositi i izvjetaje o rezultatima provedene revizije jer je to najvaniji dio revizijskog postupka.

2.5. Izvjee interne revizije

Nakon to interni revizor provede ispitivanja, zaduen je sastaviti i dostaviti svoje izvjee upravi, odnosno nadzornom odboru. Prije sastavljanja izvjetaja on utvr uje injenice ustanovljene tijekom planiranja, njene provedb e i testiranja. Te injenice prikazuju stvarno stanje poslovanja poduzea, a veinom se interni revizori baziraju na one injenice koje pokazuju nedostatke u poslovanju pa se stoga vei dio revizorovog izvjetaja odnosi na mjere i prijedloge pomou kojih je mogue otkloniti te nepravilnosti i poboljati rezultate u sljedeem razdoblju. Izvjee se najee sastavlja u pisanom obliku, a moe biti i usmeno. Ono predstavlja krajnji rezultat revizorovog rada u kojem on dokazuje svoju sposobnost i ispravnost rada. Uz to, izvjea interne revizije trebaju biti napisana jednostavno, razumljivo, saeto i dosljedno. Njegov sad raj i koncepcija trebaju omoguiti korisniku brzo uoavanje dijelova od njegovo g najveeg interesa. Samo tako, ukoliko korisnik razumije izvjee, on e moi prihvatiti njegov e prijedloge, savjete i preporuke. Tako er, izvjee predstavlja odre enu komunikaciju izme u odjela interne revizije i menadmenta kao njegovog korisnika. Kako bi postigli to bolje ciljeve poslovanja, vano je da interni revizor razumije potrebe menadmenta. Nadalje, izvjee o obavljenoj internoj reviziji treba se zakljuiti u roku koji je odre en u poetnoj fazi posla interne revizije. Konano izvjee mora imati potpis odgovornih osoba, a to su glavni interni revizor i predstavnik menadmenta. Nakon toga, izvjee se dostavlja upravi i nadzornom odboru u kojem interni revizor izraava pozitivno, negativno ili miljenje s izuzecima. Tako er, interni revizor moe uz konano izvjee sastaviti i privremeno izvjee, ako smatra n eto posebno vanim, te se revizorova zadaa nastavlja u smjeru praenja, odnosno ispitivanja jesu li poduzete potrebne mjere, kakvi su rezultati, hoe li biti provedene korektivne akcije i sl. Ako, pak, revizijski nalazi nisu ukazivali na pogreke, propuste ili prijevare mogue je oekivati dui vremenski interval za ponavljanje revizijskih postupaka. U suprotnom, tamo gdje su se uoile znaajne pogreke, to e podruje biti predmetom revizije u skorom vremenskom razdoblju.

3. Uloga i znaajke internih revizora u otkrivanju i spreavanju pogreaka i prijevara

Posao internih revizora, sukladno njihovoj profesionalnoj odgovornosti, temelji se na otkrivanju pogreaka i prijevara. No, taj posao nije nimalo lak i s obzirom na razliite organizacijske statuse interne revizije u poduzeu, pitanje je moe li interna revizija u tome poslu biti maksimalno uinkovita. Tako er, esto se smatra da bi interna revizija, ako bi se organizirala kao decentralizirana jedinica poduzea, odnosno kao odbor za reviziju i djelovala kao neovisno tijelo povezano s nadzornim odborom, mogla dati djelotvorne rezultate k akvi se od nje oekuju i pomoi otkrivanju kriminalnih radnji u poduzeu. Treba rei kako je za te nezakonite radnje od govoran menadment, koji se esto smatra i nositeljem istih. Poznato je kako su danas sve uestalije pojave nezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju poduzea te su takvi doga aji prerasli u af ere, odnosno poduzea se ponaaju neetino i lano prikazuju, tj. friziraju podatke i financijske izvjete o poslovanju. Prema nekim istraivanjima, poduzea najee propadaju zbog prijevara i ostalih kriminalnih radnji, a ponekad se sve prijevare ne uspiju ni otkriti zbog oito jako dobrog naina prikrivanja istih. Uzroci se takvog gospo darenja u svijetu najee vezuju uz pojam globalizacije i poslovne suradnje koja se uspostavlja me u poslovnim odnosima kao i ubrzanim razvojem tehnologije. Naime, iako tehnologija nesumnjivo pozitivno utjee na svijet i unapre enje svih oblika poslovanja, ona s druge strane olakava kra e i poveav a mogunosti financijskih prijevara. Tako er, gotovo se svako poduzee suoava s rizikom prijevare, iako ih veima nije potpuno niti svjesna. Prema tome, u poduzeu je nuno razviti djelotvorne nadzorne mehanizme- kvalitetnu internu reviziju i kontrolu kako bi javnost i konkurenti mogli imati povjerenja u cjelokupno poslovanje poduzea. Tako er, poduzea treb aju znatno vie pozornosti i resursa posvetiti upravljanju rizicima prijevare kako bi se mogunost nastanka prijevara mogla svesti na minimalnu razinu. Uz to, u suvremenim organizacijama interni revizori mogu imati kljunu ulogu pri otkrivanju i spreavanju nezakonitih radnji jer iako se smatra kako je njihova glavna uloga vie naglaena pri ocjenjivanju efikasnosti poslovanja na nivou svih funkcija, jo uvijek se menadment poduzea oslanja na njihovu pomo i sposobnost pri otkrivanju i procjeni

moguih prijevara. Kako bi se objasnio utjecaj internih revizora na uoavanje i otkrivanje pogreaka i prijevara, najprije je potrebno defin irati to podrazumijeva pogreku, odnosno prijevaru u poduzeu. Slika 7. Detaljno pregled avanje financijskih izvjea i cjelokupnog poslovanja

3.1. Pojmovno odre enje pogreaka i prijevara

Prema Zakonu o reviziji i Me unarodnim revizijskim standardima, tonije MRevS-u 240Revizorova odgovornost za prijevare i pogreke, definira se to se tono odnosi na pogreke, a to na prijevare revizora. Openito govorei, pogreka se odnosi na nenamjeran pogrean prikaz u financijskom izvjetaju, ukljuujui izostavljanje iznosa ili obavljene informacije, primjerice: pogreaka u prikupljanju ili obradi podataka koji se koriste u sastavljanju financijskog izvjetaja neutemeljena raunovodstvena procjena nastala zbog propusta ili pogrenog prikazivanja injenica pogreaka u primjeni raunovodstvenih naela koje se odnose na iznos, mjerenje, priznavanje, klasificiranje, nain prezentiranja ili objavljivanja.
26

Me utim, pogreka ne ukljuuje uinak raunovodstvenih procesa koritenih zbog pogodnosti, kao to je odravanje raunovodstvenih zapisa na novanoj osnovi i periodino prilago avanje tih zapisa za pripremanje financijskih izvjetaja sukladno opeprihvaenim raunovodstvenim naelima. S druge strane, prijevara podrazumijeva namjer no varanje druge osobe, odnosno laan in

26 Bahram,

S.: Revizija, MATE, Zagreb, 20 09., str. 553.

radi dovo enja u zabludu drugoga- obmana

27

. Tako er, prijevara, odnosno utaja jest

skrivanje, preuivanje neega s namjerom da se neto ne uje ili ne sazna, a mogue ju je uiniti jedino s namjerom. Neovlatene aktivnosti i prijevare mogu biti izvrene u korist ili na tetu poduzea od strane njegovih zaposlenika ili od eksternih osoba. U ekonomskoj terminologiji, pojam prijevare se obino upotrebljava kod opisa vie nezakonitih aktivnosti i prekraja, odnosno nelegalno prisvajanje imovine, remeenje poslovnih procedura, neizvrenje obrade transakcija, neadekvatno upravljanje procesima i odnosima s treim osobama, pronevjere, n epotivanje zakonskih propisa, podmiivanje, krivotvorenje i sl. Me utim, postoje brojne druge aktivnosti koje se tako er smatraju prijevarama, kao na primjer kra e od strane zaposlenih ili rukovoditelja do neproduktivnog ponaanja. Iako je razumljivo to prijevara podrazumijeva u mnogim zemljama ne postoji jasna zakonom odre ena definicija prijevare. Tomu je razlog to se prijevara odnosi na skup vie radnji kojima je zajednika namjerna ili namjeravana krivotvorina jednog ili drugo g oblika prijevare. Zakljuuje se kako znaajna prijevara vezana uz financijske izvjetaje itekako moe ugroziti vrijednost poduzea, ugled te sposobnost postizanja vlastitih ciljeva, ali i rezultirati znaajnim gubicima. Poduzea, stoga, trebaju postati svjesna da su pogreke i prijevare rastui te trebaju poduzeti odre ene mjer e suzbijanja. Me utim, usprkos nastojanjima poduzea da maksimalno kontroliraju iste, ono godinje izgubi odre ene prihode. Prema tome, u borbi protiv prijevara nuno je razumijevanje gdje i zato nastaje te tko je odgovoran za istu.

3.1.1. Svrha i vrste prijevara

Budui da se prijevara smatra kaznenim djelom protiv imovine i spada u skupinu zajedno s kra om, utajom, razbojnitvom, zlouporabom i sl., s pravnog i financijskog gledita moe se zakljuiti da je prijevara u vezi s namjerama svjesnog izvo enja protupravnih radnji, stoga, sadri tri bitna kaznena djela:
28

stjecanje imovinske koristi- novane vrijednosti, imovine ili usluge, tj. pokretnih stvari prikrivanje injenica- podataka, informacija, transakcija, isprava da bi se pridobila korist ili prikrila teta; esto se naziva i korupcija
29

27 28

onje, J.: Rjenik hrvatskoga jezika, kolska knjiga, Zagreb, 2000. Vitezi, N.: Uloga internih revizora u spreavanju prijevara i pogreaka, Interna revizija i kontrola, HZRFDSekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 209. 29 Vie na http://www.mup.hr/32.aspx, 30. rujna 2011.

lano prikazivanje podataka i informacija- radi utaje poreza, carine, troarina i prikazivanja boljeg rezultata poduzea. Me utim, ovo zadnje se ne mora nuno odnositi na prijevaru, jer esto to moe biti i posljedica po grek e- matematike ili tiskarske, a moe biti i propust, tj. pogreno tumaenje podataka i informacija. Dakle, bitna je namjera u razlikovanju pogreke i prijevare, no nju je u praksi ponekad teko spoznati. Uz prethodno navedene, neki autori spominju jo kategorija prijevara- muljaa s ulaganjima, prijevara prodavatelja i kupaca kao i posebne prijevare. Prv a se najee odnosi na ulaganje u nekretnine. Prijevare prodavatelja/kupaca se pojavljuju kada primjerice prodavatelj zarauna pretjeranu cijenu ili isporui robu nie kvalitete ili kupac koji naruuje rob velike vrijednosti bez namjere da je ikada plati.
30

Tako er, u bankarskom sektoru postoje

mnogobrojni primjeri posebnih prijevara kupaca- prijevara s kreditima i/ili prijevara identiteta, prijenos sredstava na vlastiti raun, prijevara vezana uz kreditne kartice, pogreno prikazivanje fizike imovine, ruenje kompjutorskog sustava, curenje informacija i slino. Najee prijevare koje se pojavljuju u poduzeu, a ine ih zaposlenici, odnose se na kra u zaliha, zlouporabu gotov ine i kra u novca primljenog od klijenata, krivotvorenje ekova u bankama, lani rauni za trokove, mito i korupcija, posudbe to ih se ne vraa, lano prikazivanje radnih sati i uinaka, uporaba slubenih automobila u privatne svrhe, rad za vlastite potrebe tijekom radnog vremen a, koritenje usluga poduzea za vlastite potrebe i sl. S druge strane, menaderi na rukovodeim pozicijama u poduzeu skloni su kra ama novca primljenog od klijenata kako bi primjerice posljednjim uplatama pokrili sve prethodne kra e, izdavanju lanih rauni za trokove, podnoenju lanih financijskih izvjetaja, nepotrebnom poveanje n abave, prikazivanju nepostojeih dobavljaa kao i lanim prikazivanjem podataka, odnosno smanjenje dobiti kako bi umanjili plaanje poreza. Budui da postoje r azliite vrste prijevara, interni ih revizori teko otkrivaju iz tri razloga pruanje usluge- smatra se da revizor prua dobru uslugu i da njegov ugled raste ako uspije pronai prijevaru
31

30

Doszpod, D., Zuba, M.: Uloga interne revizije u sprjeavanju prijevara u bankama, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Pore, listopad 2003., str. 12. 31 Vitezi, N.: Uloga internih revizora u spreavanju prijevara i pogreaka, Interna revizija i kontrola, HZRFDSekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 210.

samozatite- interni revizor mora potivati kodeks etike ako je pronaao kaznena djela te mora reagirati kod najviih instanci u poduzeu; ako je u prijevaru umijean top menadment onda i izvan njega odgovornosti prema drutvu- revizora uvijek treba voditi naelo javnog interesa, dakle treba svoj opasao obaviti kvalitetno. Ipak, danas postoje razliite metode otkrivanja i spreavanja prijevara, ali interni revizori trebaju imati odgovar ajue znanje kako bi mu ono moglo pomoi u odluivanju o odgovarajuim sredstvima spreavanja pojedinog tipa ili vrste prijevare.

3.1.2. Trokut prijevara

Budui da nepravilnosti i nezakonitosti mogu poiniti razliite osobe, najee ih razvrstavamo u dvije osnovne skupine: osobe unutar poduzea- menaderi i zaposlenici te osobe izvan poduzea- dobavljai, kupci, hakeri i dr. Prijevaru moe uiniti osoba samostalno ili u dogovoru s nekim drugim, ali najvanije se odnosi na n amjeru radi stjecanja koristi. Uobiajeno, faktori koji su prisutni kod nastanka prijevare su motiv, prilika i opravdanje. Ta tri elementa prikazana su slikom 8, a taj je oblik poznat pod nazivom trokut rizika prijevare. Slika 8. Trokut rizika prijevare MOTIV

PRILIKA

OPRAVDANJE

Izvor: Gill, P., Olui, A: Profiliranje rizika prijevare- inherentni, interni i eksterni rizici, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010., str. 176. Kod poinjenja prijevare prisutna su sva tri elementa. Mnoga su istraivanja pokazala kako su najei motivi, odnosno pritisci sudjelovanja u prijevarama sljedei: nerealni ciljevi i poveana konkurencija

stjecanje financijske koristi i tenja za opstankom smanjenje prihoda i poveanje r ashoda kako bi se umanjilo plaanje poreza na dobit sigurnost radno g mjesta ili nezadovoljstvo poslom suoavanje s fin ancijskim potekoama osveta i pohlepa stjecanje moi i radoznalost prikazivanje boljih rezultata poduzea od stvarnih kako bi menaderi ostvarili pravo na nagr ade ili banka odobrila zajmove, privukli d obavljae ili poveali/od rali cijene dionica na burzi, privukli investitore i dr. Situacije, pak, koje, omoguuju pojedincu da uini prijevaru odnose se na prilike, tj. mogunosti prijevara. Najee su posljedica: neuinkovite interne revizije i kontrole neefikasnog raunovodstvenog sustava i neuredne dokumentacije kompleksne i nestabilne organizacijske strukture dvojbenih i nejasnih poreznih i raunovodstvenih propisa sloenih i zamrenih poslovnih transakcija i sl. Nadalje, opravdanje se odnosi na to da pojedinci koji ine prijevare jednostavno ne ele priznati da su krivi, odnosno misle da ne rade nita loe ili dru gaije od ostalih. Tako er, kre pravila ako im se sluajno ne svi aju ili im nemaju smisla. Uvjereni su da e svoje aktivnosti initi samo odre eni kratki period, iako je, naravno, vrlo teko prestati s neim to te gura jo dublje u probleme. Tome esto zna biti uzrok psiholoki kompleks pojedinca, jer su neki ljudi skloniji prijevari budui da imaju nestabilni motivacijski stav. Neki od najeih stavova se odnose na sljedee: neadekvatno postavljeni etiki standardi u poduzeu pretjerano fokusiranje na cijenu dionice i kratkoroni trend zarada neadekvatno minimiziranje dobiti radi smanjenja poreza

neprofesionalno postupanje prema r evizorima Me utim, zakljuuje se kako je najei razlog zaposlenikove uinjene prijevare vie povezan s motivacijom, nego s prilikom, jer su nezadovoljni radnici frustrirani i tako se, vjerojatno, na neki nain ele osvetiti svojim nadre enima, odnosno vlasniku. Dakle, vrlo je vano uoiti to je glavni razlog poinjena prijevara u poduzeu kako bi se lake i bolje procijenio rizik prijevare, ali jednako tako i postavio odgovarajui korektivni kao i za budue vrijeme preventivni postupak.

3.1.3. Procjena rizika prijevare

Identifikacija rizika prijevare moe se provoditi prikupljanjem informacija iz internih i eksternih izvora. Eksterni se izvori mo gu odnositi na strukovne organizacije, regulatorna tijela i slino, dok su interni initelji intervjui sa zaposlenicima, dojavljivai pritubi, analitike procedur e itd. Poduzea bi trebala razmotriti vjerojatnost i znaajnost svakog potencijalnog rizika kako bi ublaili nepoeljne doga aje i posljedice ukoliko se dogodi prijevara. Tako er, trebala bi moi ocijeniti tko bi u poduzeu ili izvan njega mogao sudjelovati u njima. Prema tome, procjena rizika prijevare openito se odnosi na tri kljuna elementa
32

identifikacija inherentnog rizika prijevare- razmatranje svih shema i scenarija prijevare, poticaja, pritisaka, mogunosti da poini prijevara i IT rizik prijevare specifian za to poduzee procjena vjerojatnosti i znaajnosti inherentnog
33

rizika prijevare- procijeniti relativnu

vjerojatnost i potencijalnu znaajnost identificiranja rizika prijevare temeljenog na povijesnim podacima, poznatim shemama prijevare, razgovore sa zaposlenicima odgovor na mogue i znaajne inherentne i ostale rizike. Odluiti kako odgovoriti na identificirane rizike i provoditi cost-benefit analizu rizika prijevare nad kojim poduzee eli uspostaviti kontrole ili specifine procedure detektiranja prijevara. Dakle, procjena se treba provoditi postepeno i kontinuirano, a mogue scenarije povezati s odgovarajuim kontrolama prevencije i uspostavom uinkovitog sustava internih kontrola kao najuspjenijeg naina spreavanja prijevara. Dobrom praksom zapoljavanja te poticanjem
32

Gill, P., Olui, A: Profiliranje rizika prijevare- inherentni, interni i eksterni rizici, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010., str. 179. 33 Inherentni rizik je rizik da e nastati znaajne pogreke u raunima klijenta. () podlonost tvrdnje znaajnim pogrenim prikazima, pretpostavljajui da ne postoje povezane kontrole. (prema: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 218.)

adekvatnih internih kontrola poduzee, odnosno menadment moe se zatiti od prijevara i pogreaka tei na taj nain poslovne gubitke svesti na minimum.

3.1.3.1. Metode prepoznavanja rizika prijevare

Na internim je revizorima, tako er, jo jedan ne tako lagan zadatak. Naime, revizori moraju uoavati prilike za prijevare, odnosno kriminalnu radnju te biti oprezni u pogledu indikatora koji ukazuju na istu, kao i naine njenog spreavanja. Postoje, dakle, brojne metode koje omoguavaju prepoznavanje da neto nije u redu, a neophodnost za otkrivanje problema jest injenica da svaki dio organizacije moe biti rtva prijevare. Ovdje e se spomenuti neki od uvjeta i situacija koje mogu biti potencijalne mogunosti, odnosno znakovi upozorenja ili tzv. crvene zastavice za prijevaru, kr a u, propuste i zloporabe. Prema odre enom ponaanju ili nekim karakteristikama mogue je prepoznati poinitelje prijevara. Naime, oni se ponaaju drugaije od ostalih zaposlenika, ponekad i razdraljivo, iznenadno troe velike svote novca i sakrivaju radne aktivnosti od drugih. Me utim, ovakvi simptomi ne moraju biti stopostotno toni i ukazivati da se prijevara dogodila ili e se u budunosti dogoditi. Indikatori mogu biti vezani uz vrijeme, frekvenciju, mjesto, iznos ili osobnost, a ukljuuju
34

: iskljuivanje kontrole od strane menadera ili slubenika, nedovoljno

objanjene aktivnosti uprave, dosljedno postizanje ciljeva neovisno o ekonomskoj situaciji ili konkurentnosti, prevagu nerutinskih transakcija ili dnevnih ulaza, probleme ili odlaganje u davanju traenih informacija, znaajne ili neuobiajene izmjene u klijentima iki dobavljaima, nedostatak transakcijske dokumentacije ili odobrenja i prigovore od strane klijenata. Tako er, neke prijevare zaposlenik a mogue je prepoznati i prema sljedeem: ivot iznad svojih mogunosti povjeravanje nezadovoljstva na poslu svojim kolegama neuobiajeno bliski odnosi s dobavljaima ozbiljan financijski gubitak razliite ovisnosti i promjena osobnih okolnosti esto izbivanje s posla kao i usavravanje izvan po slovnih aktivnosti.

34

Bai, M., Malinovi, A.: Uloga interne revizije u sprjeavanju prijevara, Interna revizija i kontrola, HZRFDSekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010. str. 169.

Iako nijedan od prethodno navedenih znakova ne mora nuno ukazivati na prijevaru, kombinacija istih moe ukazivati na potrebu za istragom i pojaanom revizijom. Svijest o mogunostima prijevare mora se, dakle, razvijati kroz odre ene procjene kako od strane uprave i nadzornog odbora, tako i od str ane internih revizora, a to se najee ini obukom zaposlenika i uspostavljanjem kvalitetnih odnosa te konstantnom komunikacijom izme u njih. Tako er, jedan od najboljih naina otkrivanja prijevara za menadment jest omoguavanje povratne veze sa zaposlenicima u pogledu situacija koje su neuobiajene. Naime, zaposlenici trebaju biti svjesni da je poduzee zainteresirano za suzbijanje pogreaka, prijevara i zloupotreba kojima je ono izloeno.

3.2. Primjeri prijevara u poduzeu

Prema Kaznenom zakonu RH
35

uoava se kako je prijevara kazneno djelo protiv imovine i tko

sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist ili lanim prikazivanjem i prikrivanjem injenica navodi na tetu tu e imovinu, kanjava se kanom zatvora. Svakako je toj osobi nuno dokazati namjeru poinjena tete. Kako bi se poinitelji prijevara mogli procesuirati, najprije je potrebno spo menuti neke od najeih prijevara. Tako prijevare prema Bai ukljuuju sljedee: protupravna imovinska korist- odnosi se na kra u gotovine ili imovine (zaliha, opreme, informacija) od poduzea; u veini sluajeva poinitelj pokuava zatakati kra u podeav anjem podataka skimming- nastaje kada je gotovina ukr adena iz poduzea prije nego je evidentirana u poslovne knjige; npr. kada zaposlenik prihvati plaanje od strane klijenta, ali ne evidentira prodaju prijevara prilikom isplate- nastaje kada osoba prouzroi da poduzee izda fakturu za nepostojeu robu ili usluge, napuhani raun ili raun za osobnu nabavku; primjerice, zaposlenik moe kreirati kostur kompaniju i fakturirati poslodavcu nepostojee usluge; drugi primjeri ukljuuju neovlateno zdravstveno potraivanje, potraivanje za osiguranje od nezaposlenosti od strane ljudi koji rade ili potraivanje za mirovinu za ljude koji su umrli prijevara prilikom naknade trokova- nastaje kada je zaposlenik plaen za nepostojee ili nerealno iskazane trokove; npr. zaposlenik preda neodob reni izvjetaj trokova za potraivanje povrata za osobna putovanja, neposto jee obroke, dodatne kilometre i sl. prijevara prilikom isplata plaa- nastaje kada poinitelj prijevare prouzroi da organizacija plati na osnovi pogrenih potraivanja za naknadu; npr. zaposlenik potrauje naknadu za neizvreni prekovremeni rad ili se nepostojeem zaposleniku isplauje naknada
36

35 36

http://www.zakon.hr/z/98/Kazneni-zakon, lanak 224. Prijevara, 29. rujna 2011., Bai, M., Malinovi, A.: Uloga interne revizije u sprjeavanju prijevara, Interna revizija i kontrola, HZRFDSekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010. str. 167.

prijevara u financijskim izvjetajima- nastaje prilikom objavljivanja pogrenih informacija u financijskim izvjetajima, esto precjenjujui stanje imovine ili godinjeg prihoda ili podcjenjujui obveze i trokove; obino je poinjena od strane menadera koji ele pokazati bolje poslovno stanje poduzea. lanovi uprave mogu imati direktnu korist prodajui zalihe, primajui bonove ili koristei pogrene izvjetaje kako bi prikrili druge prijevare korupcija- pogreno koritenje povjerene ovlasti za privatnu korist; ukljuuje mito i drugo neprimjereno koritenje ovlasti; to je esto prijevara poinjena izvan poslovnih knjiga, to znai da postoji vrlo malo dokaza u financijskim izvjetajima da je prijevara poinjen a; korumpirani zaposlenici ne moraju izmijeniti financijske izvjetaje kako bi prikrili prijevaru, oni jednostavno prime gotovinu ispod ruke; u veini sluajeva ovakva vrsta prijevare se otkriva kroz dojave ili albe od strane treih osoba; esto ukljuuje fu nkciju nabavke mito- nu enje, davanje, primanje ili poticanje neega od vrijednosti s ciljem utjecanja na ishod; moe biti ponu en utjecajnom zaposleniku ili menaderu-npr. komercijalist nabave koji prihvaa nagrade za favoriziranje dobavljaa prilikom kupovine robe ili usluga; suprotna str ana nu enja ili primanje neega od vrijednosti je zahtijevanje iste kao uvjeta za dodjelu posla, tzv. ekonomska ucjena; drugi primjer je korumpirani kreditni slubenik koji zahtijeva nagradu za odobr enje kredita sukob interesa- nastaje kada zaposlenik, menader ili izvrni direktor poduzea ima neobjavljeni osobni ekonomski interes u transakciji koja nepovoljno utjee na interes poduzea i njegovih dioniara diverzija- in odvraanja pozornosti zaposlenika ili tree osobe od mogue transakcije koja bi uzrokovala profit organizacije neovlateno i nelegalno koritenje ili kra a povjerljivih ili zakonom zatienih informacija- za neiju korist izbjegavanje poreza- namjerno iznoenje pogrenih informacija na poreznoj bilanci s ciljem smanjena plaanja istog

3.3. Gubici od prijevara

Prema nekim istraivanjima, 30% poduzea u svijetu propadne zbo g pogreaka i prijevara i drugih oblika kriminalnih radnji, s tim da se prema nekim pro cjenama 75% prijevara uope ne otkrije zbog raznoraznih razloga. U Sjedinjenim amerikim dravama (SAD-u), primjerice, gospodarski kriminal se odnosi na 6%, a u Francuskoj na 15-17% bruto drutvenog proizvoda, dok u Njemakoj obuhvaa r adnje u iznosu od 2-2,5 milijardi eura godinje.

3.4. Zadaci interne revizije u otkrivanju pogreaka i prijevara

Na koji nain i to interni revizori trebaju initi kako bi otkrili pogreke i prijevare bit e objanjeno kroz ovo poglavlje. Naime, njihova je uloga pruati savjete i jamstvo menadmentu o okruenju internih kontrola. Me utim, zadatak internih revizora r azliit je zbog razliitog organizacijskog koncepta interne revizije u pojedinim poduzeima, ali i raznolikosti ekonomske kulture kao i shvaanja svrhe i ciljeva iste, to je u vezi s razinom ekonomske razvijenosti pojedine zemlje. Zbog toga je potrebno uiniti odre enje radnje koje su dio opih revizorskih uloga u poduzeu. 1. Identifikacija sustava unutar organizacije Naime, interni sustavi poduzea identificiraju se kroz sastavni dio svakodnevnog rutinskog posla interne revizije. Prema tome, interni revizori trebaju pripremiti trogodinji do petogodinji strateki plan revizije koji se odnosi na identifikaciju sustava u cjelini i ocjenu rizika tog podruja koja se temelji na procjeni rizika i uestalosti pokrivenosti interne revizije. Interni bi se revizori, tako er, trebali precizno izraavati u opisu rizika poduzea u sustavu kojeg pok rivaju. 2. Identifikacija rizika i kontrola Nakon procjene rizika kao jednog od procesa interne revizije u poduzeu, interni revizori na temelju dobivenih informacija definiraju koja su podruja sklona riziku. Najee se to odnosi na sljedea podruja potencijalnog visokog rizika: novane transakcije, disperzirane lokacije (podrunice), neodgovarajui nadzor visoke vrijednosti, malo kvalificiranih pojedinaca. Kad se uoe podruja koja su sklona riziku, tada se omoguava odgovarajue alociranje resursa kako bi se smanjila mogu nost izloenosti riziku prijevare. 3. Procjena djelotvornosti internih kontrola Budui da interni revizori prilikom ispitivanja i vrednovanja sustava nastoje ispitati postizanje ciljeva menadmenta i uoiti prepreke njihovu ostvarenju, oni trebaju uoiti potencijalna problematina podru ja za nastanak prijevare i korupcije kako bi se dale preporuke s ciljem spreav anja njihova nastanka. Neki praktiari interne revizije spominju da bi interni revizori trebali provoditi proaktivnu reviziju kako bi istraili nepravilnosti i pronevjeru u financijskim

izvjetajima, a to bi mogli postii upotrebom kompjuterskim revizijskim tehnikama, ali i razliitim drugim analitikim procedurama. 4. Neovisno djelovanje Jedan od znaajnih elemenata rada interne revizije je zasigurno revizorova priroda neovisnosti ispitivanja, kojom se osigurava objektivno ispitivanje i treba ju promatrati kao dodatak menaderskoj sposobnosti oblikovanja djelotvornih sustava internih kontrola koje, pak, sadravaju detektivne, preventivne i korektivne elemente i radnje bitne za vo enje poduzea. Tako er, prema Standardima interne revizije, kojima se regulira odgovornost revizora, potrebno je provesti jo neke zadatke koji su navedeni u nastavku. Spreavanje prijevara Kako bi se umanjio rizik nastanka pogreaka i prijevara potrebno je uvesti interne kontrole. Za uvo enje i spreavanje istih zaduen je i od govoran menadment poduzea. Me utim, u tome mu interni revizori mogu pomoi, jer je njihov zadatak povezan s ispitivanjem i ocjenjivanjem uinkovitosti internih kontrola. Otkrivanje i istraivanje prijevara Interni revizor prema ovome nastoji detaljno ispitati svaku poslovnu transakciju koja ukazuje na mogunost nastanka prijevare. Tako er, treba ispitati i funkcioniranje internih kontrola ili pojedine stavke u financijskim izvjetajima. Jednako tako revizori moraju, budui da imaju znanja o vrstama i karakteristikama prijevara kao i o tehnikama koje se primjenjuju u otkrivanju istih, upozoriti na slabosti koje je otkrio ispitivanjem. Ispitivanje sloenosti nastale prijevar e Nakon to revizor otkrije prijevaru, nuno mor a ocijeniti razinu i veliinu iste te njeno znaenje za poslovanje poduzea. U svoj rad moe ukljuiti i ostale strunjake- eksterne revizor, pravnike, financijske savjetnike i sl. kako bi mogao ocijeniti postoji li neka veza izme u nezakonitih radnji i zaposlenika koji rade na tim poslovima. Izvjetavanje Na kraju, obveza je revizora izvjetavanje uprave ili nadzornog odbora o rezultatima rada. Ono ovisi o predmetu i sloenosti ispitivanja, a moe biti usmeno ili pismeno, godinje, polugodinje ili kvartalno i njime revizor daje informacije o uincima prijevare na financijski

poloaj poduzea i ukupno poslovanje. Tako er, revizor treba dati svoje miljenje i preporuke korektivnih mjera koje menadment treba poduzeti bi se pogreke i prijevare ubudue sprijeile.

3.4.1. Savjetodavna uloga internih revizora u otkrivanju prijevara

Uz sve prethodno navedene uobiajene ulo ge internih revizora, postoji i uloga internih revizora koja im pomae u oblikovanju savjetovanja kod otkrivanja prijevara. Naime, cilj poduzea je stvaranje etike kulture ponaanja kako bi ono moglo utjecati na suzbijanje prijevara i korupcija. Takvo ponaanje mora biti precizno i jasno definirano kako bi ga zaposlenici mogli potivati i kako bi bili svjesni standard poduzea. Uz to, uspostava takvog ponaanja i visokih standarda etike bit e najuinkovitija ako se pone primjenjivati od vrha poduzea. Prema tome, i nii e menadment spoznati prednosti potivanja kodeksa etikih naela te e ih poeti i oni slijediti i na taj nain sprijeiti potencijalne rizike prijevara. Tako er, prilike za zaobilaenje kontrola u poduzeu e se smanjiti ako postoji djelotvoran sustav vrednovanja i inspekcije u or ganizaciji.
37

Menaderi, stoga, n a svim razinama moraju

biti sigurni da je osoblje svjesno da se njihov rad provjerava, a odluke pomno ispituju.

3.5. Spreavanje rizika prijevare

Jedan od zadataka internih revizora jest i spreavanje potencijalnog rizika prijevare, odnosno procjena elemenata kontrolnog okruenja koji mogu smanjiti prijevare. Naime, postoje razliiti imbenici koji izravno doprinose tim motivima, a najei se odnose na: organizacijsku kulturu- pripisuje joj se velika vanost ako je rizik prijevare visok zbog pritiska i racionalizacije; promoviranje netolerancije prijevara, primjereno obuiti zaposlenike i pokazati im stavove u praksi upravljanje- uprava mora promovirati potenje i sluiti kao primjer drugima politike ljudskih resursa- za spreavanje prijevare i kontrolno okruenje n eophodan je pravilan izbor zaposlenika i procesi odabira te sustav ocjenjivanja uink a sustav internih kontrola- kljunu ulogu u smanjivanju prilika za prijevaru ima odvajanje dunosti, politika ovlatenja i nadziranja, nadlenost pojedinaca i odgovarajue fizike kontrole

37

Tarling, P.: Uloga internog revizora u istraivanju prijevare, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb - Pore, listopad 2003. , str. 14.

Ovisno, pak, o razlozima prijevare neki od prethodno navedenih elemenata mogu imati vaniju ulogu od drugih. Tako er, kako bi menaderi i interni revizori sprijeili pojedince od prijevara i nepravilnosti u poslovanju moraju poduzeti odre ene preventivne kontrole. Naime, te se kontrole odnose na ograniavanje pristupa sredstvima i izloenosti moguim situacijama prijevara, odnosno poveanju vjerojatnosti otkrivanja. Najee se, me utim, slabosti internih kontrola ogledaju u nedostatku razdvajanja dunosti, fizike zatite, nezavisne provjere, ispravne autorizacije, odgovarajuih dokumenata i zapisa, zaobilaenju postojeih kontrola kao i neodgovarajuem raunovodstvenom sustavu te se iz toga razloga predlau odre ene preventivne kontrole. Jedna od njih jest podjela dunosti jer se na taj nain stvara potreba za ukljuivanjem najmanje dvije osobe u poinjenje prijevare. Primjer za to moe biti odjel nabave gdje jedna osoba ne smije sama zaprimati narudbu. Jo jedan primjer spreavanja prijevare odnosi se na to da osoba koja, recimo, daje ovlasti plaanja ne bi smjela imati pristup mehanizmu plaanja. Na to mjesto, tako er, treba zaposliti dvije osobe jer je tee prevariti dvije nego jednu osobu. Uz prethodno navedeno, interni se revizori trebaju usmjeriti i na one dijelove poslovanja gdje je visok stupanj rizika jer uz pomo menadmenta mogu sudjelovati u spreavanju prijevara. Revizori, prema tome, mogu sprijeiti rizik u sljedeim aktivnostima: planiranje- utvr ivanje slabosti preko procjene rizika koji se odnosi na preispitivanje etike klime u poduzeu revizija- ispitivanje i provjera djelotvornog spreavanja prijevara, ukljuujui prihvaanje strateke vizije i kulture poduzea izvjetavanje- stjecanje podrke od strane menadmenta za snane kontrole spreav anja rizika i dovo enja do toga da menadment bude svjestan rizika u slabljenju kontrola preko revizorskih izvjetaja. Jasno je, pak, kako ne postoji formula revizije koja moe sigurno otkriti prijevaru, ali postoje odre ene situacije koje interni revizori trebaju znati razumjeti kako bi mogli poveati svoje anse za otkrivanje prijevare, a neke se odnose na poznavanje sustava i kontrola, bez osjeanja da je prijevaru teko otkriti, bez zabrinutosti i uz samopouzdanje, pozitivan mentalitet koji nee ograniavati revizorovu sposobnost otkrivanja prijev ara, vjerovanje da je prijevara u samom fok usu revizije, adekvatna obuka, praenje pro grama revizije kao i kreativno razmiljanje revizora.

Me utim, najvanija uloga internih revizora jest njihova efektivnost u otkrivanju moguih prijevara, koja se postie samo preko pravilne obuke i razumijevanja specifinosti prijevara kod poslovnih procesa, osmiljavanja koraka revizije s prijevarom na umu i kasniji rad na provjerama koje trebaju otkriti slabosti kontrole spreavanja. Tako er, revizori moraju posebno obratiti pozornost na osjetljiva podruja koja mogu biti izvor slabosti i nezakonitosti.

4. Pranje novca
Prema Zakonu o spreavanju pranja novca i financiranju terorizma u RH
38 pranje

novca

podrazumijeva izvravanje radnji kojima se prikriva pravi izvor novca ili druge imovine za koju postoji sumnja da je pribavljena na nezakonit nain u zemlji ili inozemstvu, ukljuujui; zamjenu ili bilo kakav drugi prijenos novca ili druge takve imovine prikrivanje prave prirode, izvora, lokacije, raspolaganja, kretanja, vlasnitva ili prava u vezi s novcem ili drugom takvom imovinom stjecanje, posjedovanje ili uporaba novca ili druge takve imovine. Pranje novca uvelike utjee na integritet financijskih institucija (primjer je Rusija gdje mafija nadzire najvanije banke u zemlji), koja dovodi u nepovoljan poloaj gospodarske subjekte koji legalno posluju (primjer je Kolumbija). Peraima novca nije primarni cilj ostvariti najviu stopu dobiti na novac koji operu, ve im je vanije osigurati investicije koje e im omoguiti najlake i najbre recikliranje novca. Novac na taj nain moe putovati iz zemlje s dobrom ekonomskom politikom u kojoj se ostvaruju vie stope dobiti u zemlje s loijom politikom i niim prinosima od uloenih sredstava. Kao rezultat pranja novca nastaju promjene koje se ne odraavaju u financijskim izvjetajima poduzea, ali na nacionalnoj razini izazivaju nestabilnost, naruava se politika struktura zemlje, odnosno cjelokupno nacionalno gospodarstvo, a posljedica te nesigurnosti i razvijene korupcije jest smanjen interes stranih investitora za ulaganja u te zemlje. Tako er, novac dobiven iz kriminalnog djelovanja obino korumpira slubenike financijskog trita, onemoguujui uspjeno upravljanje poduzea, ali i uzrokujui d ugotrajnu teko popravljivu tetu trinom kredibilitetu. Iz svih prethodno navedenih razloga jasno se zakljuuje kako je nuno jaati zakonske odredbe protiv pranja novca, odnosno prije svega poveati tradicionalnu kontrole poslovanja poduzea.

38

http://www.zakon.hr/z/117/Zakon-o-spre%C4%8Davanju-pranja-no vca-i-financiranju-terorizma, Narodne novine 87/200 8, lanak 2, 05. listopada 2011.

Tako er prema Zakonu,u sastavu Ministarstva financija u RH, kao financijsko- obavjetajn a jedinica administrativnog tipa osnovan je Ured za spreavanje pranja novca koji
39 :

prikuplja, analizira, analitiki obra uje i pohranjuje Zakonom propisane podatke o transakcijama, dobivene od Zakonom odre enih o bveznika () dostavlja obavijesti o sumnjivim transakcijama nadlenim dravnim tijelima na daljnje postupanje i procesuiranje, zajedno s njima poduzima mjere () obavlja administrativni nadzor obveznika nad provedbom Zakona iz svoje nadlenosti neposredno i pod uvjetom uzajamnosti me unarodno razmjenjuje podatke o sumnjivim transakcijama s odgovarajuim tijelima i slubama pojedinih drava koje se bave sprjeav anjem pranja novca obavlja i dr. poslove bitne za razvoj preventivne strategije u spreavanju pr anja novca. Slika 9. Organizacijska struktura Ureda za spreavanje pranja

novca avanje-pranja-novca, 05. listopada 2011.

http://www.mfin.hr/hr/sprjec

Tako er, postoje odre ene preporuke za uspjeno suprotstavljanje pranju novca, prema kojima bi poduzea trebala: poznavati svoje klijente, tj. saznati identitet i na odgovarajui nain provjeriti nove poslovati u skladu s visokim moralnim standardima i propisima, tj. osigurati da se potuju zakoni i da se ne ostvari usluga ako postoje razlozi da je rije o pranju novca sura ivati s nadlenim tijelima za spreavanje protuzakonitih radnji posvetiti panju osposobljavanju i informiranju zaposlenih o prihvaenoj politici i dosljedno provo enje odluke o obveznom utvr ivanju pravog identiteta klijenata.

http://www.mfin.hr/hr/sprjecavanje-pranja-novca, 05. listopada 2011.

Naime, problemi pranja novca prisutni su u cijelom svijetu te za njegovo spreavanje nije bitna samo borba protiv kriminala, ve nastojanje da se ouva integritet financijskih institucija i sustava u cjelini. Isto tako vano je i iznalaenje novih zakonskih rjeenja u borbi protiv pranja novca, stvaranje i razvoj novih specijaliziranih slubi.
40

Tako er,

najbitniji je razvoj me unarodne suradnje uz koritenje modernih i uinkovitih metoda. U suprotnom, svi e pojedinani napori donijeti slab e rezultate i prouzroiti velike trokove.

5. Forenzina revizija
Upravljanjem rizikom prijevare dolazi se do zakljuka da je prijevara bila uzrokom propasti velikih multinacionalnih kompanija- Enrona, Worldcoma, Parmalata i Tyca te se potaknulo mnotvo pitanja o korporativnom upravljanju, regulativi i nadgledanju. Naime, zbog ogromnih gubitaka koji su proizali iz navedenih doga aja, javnost je odluila ne tolerirati prijevare, kra e i korupcija te da one trebaju biti zakonski regulirane i pojedinci snositi sankcije. Iz tih je razloga na poduzea stavljena velika odgovornost kojom se prije svega zahtijeva etinost te je svako odstupanje od postavljenih standarda podlono osudi. Forenzina se revizija, prema tome, odnosi na otkrivanje prijevare i korupcije u poduzeu te joj je svrha dokazati ili opovrgnuti postojanje istih u poduzeu pomou odre enih koncepata i metodologije. On a je samo segment cjelokupnog procesa istraivanja prijevare u poduzeu koji je obuhvaen terminom forenzino raunovodstvo. Forenzini su revizori, pak, strunjaci u razliitim procesima ispitivanja prijevare. Njihov je zadatak, prije svega, ispitati osobe osumnjiene na prijevaru, pisati izvjetaje za sud, pruiti strune iskaze na sudu te istraiti pravni sustav. Treba spomenuti da su revizija financijskih izvjetaja i forenzina revizija dva razliita pojma, a njihove su razlike prikazane u sljedeoj tablici. Tablica 1. Razlike izme u revizije financijskih izvjetaja i forenzine r evizije KRITERIJ REVIZIJA FINANCIJSKIH IZVJETAJA FORENZI CILJ TEHNIKE RAZDOBLJE VERIFIKACIJA RA UNOVODSTVENIH
40 Bejakovi,

NA REVIZIJA
odrediti ispravnost rauna te otkriti eventualne prijevare dubinsko provjeravanje od abranih transakcija nema takvih ogranienja; rauni mogu biti pregledani od poetka

izraziti miljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvjetaja neovisni testovi po slovnih do ga aja i testovi uskla enosti sve transakcije u odabranom raunovodstvenom razdoblju

oslanjanje na reputaciju menadmenta neovisno provjeravanje sumnjivihodabranih stavki

P.: Pranje novca, Financijska praksa, 199 7., 21 (3), str. 461.-466.

PROCJENA
provjerava se regularnost i ispravnost transakcija i stavki koje se ispituju pravno ispitivanje prijevare kao i pozivanje na odgovornost osob a koje su poinile p rijevaru

IZVANBILAN NE STAVKE

provjeravanje uskla enosti s usvojenim procedurama

IZVJETAJI

negativno miljenje- suzdravanje od izraavanja miljenja

Izvor: Sever, S.: Uloga i znaaj forenzine revizije, Interna revizija i kontrola, HZR FDSekcija internih revizora, Zagreb- Por e, listopad 2008., str. 215. Cilj je forenzine revizije ustanoviti je li u poduzeu poinjena prijevara, odnosno odraavaju li informacije sadrane u financijskim izvjetajima pravu vrijednost poduzea. Forenzina je, naime, revizija jo uvijek nova struna i znanstvena disciplina i grana revizije koja sve vie dolazi do izraaja. U svijetu je, stoga, prisutan trend osnivanja forenzinih centara koji imaju zadatak svojim klijentima uspostaviti programe kojima e izbjei trokove, rizike, posljedice, prijevare, korupcije i ostale izazove s kojima se dananje moderno poslovanje suoava. Me utim, kako je ve ranije spomenuto, da bi se sprijeili takvi doga aji interni se revizori moraju neprestano kolovati i postati svjesniji potencijalnih scenarija i poslovnih doga aja koji djeluju u industriji ili na tritu te prepoznati znakove kao poticaj za nastanak prijevare, bez obzira o kojoj se vrsti prijevare radilo- krivotv orenju informacija, pronevjerama, urotama, kra i i sl. Tako er, jasno je kako je u suvremenim uvjetima poslovanja istraivanje prijevare postalo sve tee jer pojedinci ili ak skupine pristupaju postupku prijevare na n ain da prikriju tragove te je internim revizorima vrlo teko, a pon ekad i gotovo nemogue, uoiti probleme u poslovanju poduzea. Pravi je, sto ga, foku s procesa upravljanja rizikom prijevare obeshrabriti zaposlenike i ne dati im priliku da zlouporabe svoj poloaj i ovlasti kako bi poinili prijevaru.
41

Me utim, treba biti svjestan da e uvijek netko nai priliku kako zaobii

kontrolu ili s nekim u suradnji poiniti prijevaru.

41

Sever, S.: Uloga i znaaj forenzine revizije, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Pore, listopad 2008., str. 224.

6. Budunost revizije i novi izazovi rizika prijevare

Ekonomska kriza koja je nastupila 2008. godine, donijela je mnogobrojne negativne posljedice, a jedna od njih je i znaajan porast prijevara u poduzeima. Prijevare koje se doga aju, uz one uobiajene, najee se odnose na kra e informacija i podataka poduzea. Kako prijevare negativno utjeu n a organizacije- financijski, ali i psiholokim i socijalnim implikacijama, novani gubici uslijed prijevare vrlo su znaajni te poduzea mogu biti financijski nepopravljivo oteena. Stoga je za organizaciju od iznimne vanosti uspostavljanje vrstog programa preven cije i suzbijanja prijevare koji ukljuuje informiranost, prevenciju i detekciju kao i procese procjene rizika prijevare s ciljem identifikacije istih u okviru organizacije. Tako er, rad revizora i njihove prakse, neizbjeno su postali predmetom znaajnih razvoja na tehnikim, profesionalnim i organizacijskim razinama. Ti su, naime, razvoji nastali kao odgovor na promjene u okruenju zbog ekonomskih pomicanja i proirenja financijskih trita. Tako er, povean broj raunovodstvenih standarda i stvaranje novih financijskih instrumenata utjecali su na reviziju, odnosno potaknuli su je na un apre ivanje tehnika. Revizija je danas postala vanija nego ikada jer su kritike na revizijsku profesiju u posljednjih nekoliko godina vana tema poslovnog okruenja. Dobri, ali i loi doga aji poput slomova na tritu dionica, ekonomski padovi i poveana globalizacija financijskih trita dali su zamah revizijskog profesiji donoenjem snanog promatranja povezanog sa irenjem trita. Iz tog razloga, u sljedeoj e tablici biti zanimljivo uspore ene povijesne i budue usluge revizora. Tablica 2. Usporedba povijesnih i buduih usluga izraavanja uvjerenja Povijesne usluge Budu godinje miljenje o financijskim izvjetajima za investitore i kreditore usmjerenost na pogreke subjekt revizije plaa neovisnost e usluge kontinuirane uvjerenje o informacijama odabranim od strane korisnika za donositelje odluka usmjerenost na prijevare korisnik plaa? neovisnost?

Izvor: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 601. Iz prethodnoga je vidljivo kako tehnoloki napredak i sve vea oekivanja korisnika financijskih izvjetaja o poslovanju poduzea vode ka potrebi za kontinuiranim izvjetavanjem u realnom vremenu, odnosno nadolazei trendovi gu raju klasinu reviziju prema online reviziji. Naime, ta budunost ovisi o imbenicima okruenja kao to su tehnoloke inovacije i internacionalizacija trita kapitala. Me utim, informacijske tehnologije ipak ne bi trebale utjecati na primarni cilj financijske revizije i revizijskih standarda, ali u skladu s njim obrazovanje i obuavanje u reviziji kao i vraanje povjerenja javnosti u neovisnost revizora moraju se dovesti na najviu razinu. Budunost, dakle, pruanja revizijskih usluga lei u odravanju koraka s poslovnim okruenjem i adekvatnosti odgovor a revizijske profesije na oekivanja javnosti. Interni bi revizori, dakako, trebali poduzeti sve napore kako bi kvalitetno upravljali rizicima kroz svoje konzultantske aktivnosti i suoavanje s tehnologijom te tako prijevarama dali visok prioritet. Tako er, da bi odrala svoj ugled i vjerodostojnost, revizijska e industrija morati uzeti u obzir svoju interakciju s okruenjem koje se neprestano razvija.

Zakljuak
U dananjim vrlo promjenjivim uvjetima poslovanja interna je revizija zauzela vano mjesto u poduzeu i predstavlja desnu ruku najviem menadmentu pomaui mu u uspjenom i uinkovitom upravljanju cjelokupnim poduzeem kao i pravilnom poslovnom odluivanju. Menaderi bi trebali s revizorima uspostaviti korektan odnos koji se temelji na suradnji i povjerenju kako bi si uzajamno mogli pomoi u rjeavanju nastalih problema. Interni revizori u poduzeu, stoga, predstavljaju strune savjetnike menadmentu i mnogo ovise o njima. S druge strane, oni u svome radu moraju biti neovisni, objektivni i struni te se trebaju pridravati propisanog kodeksa moralnih i profesionalnih naela. Organizacijski, pak, poloaj interne revizije u poduzeu, treba biti postavljen na nain da joj osigura uspjeno djelovanje i neovisnost kako bi interni revizori mogli svojim savjetima i preporukama pridonijeti uinkovitijem poslovanju poduzea. Iz svih prethodno navedenih obiljeja, logino je da je uloga internih revizora irokog opsega. Osim toga, njihova uloga u poduzeu odnosi se i na revidiranje i anticipiranje rizika koji ugroavaju poslovanje poduzea. Najei rizici kojima je poslovanje poduzea izloeno odnose se na po gr eke, prijevare, korupcije, kriv otvorenje informacija i slino. Prema tome, interni bi revizori, osim pomoi menadmentu u identificiranju rizinih podruja poslovanja, trebali posjedovati vjetine i znanja za uoavanje nezakonitosti, strunost za uspostavljanje mjera za njeno spreavanje kao i sposobnost vrednovanja kontrolnih mehanizama kojima se nastoji sprijeiti nastajanje rizika i na taj nain dodati vrijednost svome poduzeu. Kako su nezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju poduzea danas sve ea pojava, na internim je revizorima da ispitaju, odnosno otkriju nezakonite radnje i o tome upozore odgovorne osobe u poduzeu. Prema tome, uloga interne revizije u otkrivanju i spreavanju pogreaka i prijevara treba biti definirana pravilnikom o radu interne revizije, kao i politikama za borbu protiv kriminalnih radnji. Nadalje, poduzea trebaju biti svjesna da nisu svi ljudi poteni te je potrebno kreirati kulturu potenja kroz zapoljavanje potenih ljudi i njihovom edukacijom o svjesnosti mogue prijevare, stvaranjem pozitivnog radnog okruenja, irenjem kodeksa etikog ponaanja jer su to preventivne mjere spreavanja prijevara. Tako er, poduzea trebaju razviti kvalitetan sustav internih kontrola kako bi mogli pratiti aktivnosti svojih zaposlenika i kako bi se postigla mala vjerojatnost nepotivanja pravila i procedura. Uloga internih revizora ogleda se i u razvijanju koraka i poduzimanju odre enih radnji ukoliko se u poduzeu pojavi prijevara- revizor treba saznati postoji li plan reakcije na

prijevare i postoji li politika suzbijanja iste, postoji li kodeks ponaanja zaposlenika kao i organ koji je zaduen za nadzor istranih radnji. Dakako ne treba zaboraviti i obuku revizora kako bi osigur ali podrku u procesu istrage. Budui da su prijevar e uzrok velikih gubitaka i da stvaraju moralne probleme u radnom okruenju, menaderi tr ebaju uoiti motive, prilike i opravdanje za prijevarno ponaanje. Uloga poduzea u tom pogledu jest, dakle, da se bori protiv prijevara uspostavom odgovarajuih kontrolnih mehanizama i promicanjem etikog ozraja od vrha poduzea prema dnu te javno oglaavati o svim poinjenim prekrajima i sankcijama kako bi javnost dobila pravilnu sliku o poslovanju poduzea. Profiliranje rizika prijevare jedan je od bitnijih elemenata u dizajniranju programa za zatitu od prijevara i korupcije, jer promatra poduzee na isti nain kao to bi mogao i potencijalni poinitelj prijevare. Iz svega navedenoga se zakljuuje da interni revizor ima vrlo vanu ulogu u otkrivanju i spreav anju rizika, iako je za pogreke i prijevare n ajvie odgovoran menadment koji organizira poslovanje i postavlja kontrolne mehanizme. Najvanije je da se interni revizori u poduzeu ponaaju profesionalno i odgovorno u skladu s propisanim naelima te svoj rad obavljaju korektno. Me utim, treba biti svjestan injenice da e se prijevare uvijek initi, ali na internim je revizorima da prona u nain te ju u pravo vrijeme pokuaju o tkriti i sprijeiti.

Literatura
Knjige Crnkovi, L., Mijo, I., Mahaek, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010. Crnkovi, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997. ager, L.: Interna revizija i kontrola, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika, Zagreb, 2002. Messier, W. F., Revizija, prijevod, Faber & Zgombi plus, Zagreb, 1998. Kovaevi, R., Revizija u trinom gospodarstvu, In formator, Zagreb, 199 3. Filipovi, I., R evizija, Sinergija nakladnitvo d.o.o, Zagreb, 2009. Tuek, B., ager L.: Rev izija, Hrvatska zajednica raunovo a i fin ancijskih djelatnika, Zagreb, 2007. Vujevi, K., Strahinja R. : Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleuilite, Rijeka, 2009 Interna revizija i kontrola, IV. Savjetovanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Pore, rujan 2001. Interna revizija i kontrola, V. Savjetovanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- ibenik, rujan 2002. Interna revizija i kontrola, VI. Savjetovanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Pore, listopad 2003. Interna revizija i kontrola, VII. Savjetovanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004. Interna revizija i kontrola, 11. Savjetovanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Pore, listopad 2008.

Interna revizija i kontrola, 12. Savjetovanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Pore, listopad 2009. Interna revizija i kontrola, 13. Savjetovanje, Hrvatska zajednica raunovo a i financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010. Spremi, I. i dr.: Revizija, prirunik za polaganje ispita za zvanje ovlatenog revizora, Hrvatsko udruenje revizora, Zagreb, 1995. Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009. onje, J.: Rjenik hrvatskoga jezika, kolska knjiga, Zagreb, 2000. Krasi, ., ager, L. i dr.: Dravna revizija, Masmedia, Zagreb, 2009. Zakoni Zakon o reviziji Zakon o reviziji , lanak 2., Narodne novine, br. 146/2005 , lanak 27., Narodne novine, br. 146/2005

Zakon o dravnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br.70/93, 48/95, 105/99, 44/01, 49/03, 177/04 lanci Tuek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u poveanju kvalitete poslovanja poduzea u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraivanje, Zbornik Ekonomsko g fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. I, pr osinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278. Buac, B.: Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija, Raunovodstvo, revizija i financije, Zagreb, No. 8., 2004., str. 40. Bejakovi, P.: Pranje nov ca, Financijska pr aksa, 1997., 21 (3), str. 461.-466. Vukoja, B.: Revizija financijskih izvjetaja i upravljanje rizicima u poduzeu, Financijski propisi i praksa, Fircon, 02/2007. Tuek, B., Pokrovac, I.: Mjerenje kvalitete interne revizije, Raunovodstvo i financije, HZRFD, Zagreb, br. 7/20 10., str. 63. Internet

http://wmd.hr/zakoni-narodne-novine/ http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/267325.html www.ijf.hr www.mup.hr www.mfin.hr www.revizorska-komo ra.hr http://www.hiir.hr/

Popis slika i tablica