Podroze Sluzbowe

BIBLIOTEKA Nr 5
maj 2008
KSIĘGOWEGO miesięcznik
www.bk.infor.pl
BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO Nr 5
Joanna Krawczyk
doradca podatkowy
Podróże
Podróże służbowe 2008
służbowe
2008
I S S N 18 9 8 - 2 7 9 4
Spis treści 1
Spis treści
Rozdział 1. Pojęcie podróży służbowej
1.1. Pracownik. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1.1.1. Polecenie wyjazdu służbowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
1.1.2. Zadanie do wykonania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1.1.3. Specyfika niektórych rodzajów zawodów . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
1.1.4. Udział w szkoleniu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1.1.5. Miejsce wykonania zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
1.1.6. Czas pracy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
1.1.7. Praca w różnych miejscach niestanowiąca podróży służbowej. . 18
1.1.8. Czasowe przeniesienie miejsca pracy . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
1.2. Inna osoba niż pracownik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
1.3. Przedsiębiorca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
1.3.1. Przedsiębiorcy–kierowcy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
1.3.2. Przedsiębiorca wykonujący usługi budowlane . . . . . . . . . . . . 26
Rozdział 2. Należności przysługujące pracownikom z tytułu odbycia

podróży służbowej
2.1. Podróż krajowa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2.1.1. Dieta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
2.1.2. Koszty przejazdów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
2.1.3. Koszty noclegu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
2.1.4. Pozostałe wydatki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
2.1.5. Zaliczka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
2.1.6. Termin rozliczenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
2.2. Podróż zagraniczna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
2.2.1. Czas trwania. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
2.2.2. Diety. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
2.2.3. Wysokość diety a podróż przez kilka państw. . . . . . . . . . . . . 46
2.2.4. Przejazdy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
2.2.5. Noclegi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
2.2.6. Inne wydatki. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
2.2.7 Zaliczka . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
2.2.8. Termin rozliczenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
Rozdział 3. Zasady opodatkowania i oskładkowania należności

przysługujących z tytułu odbycia podróży służbowej
3.1. Pracownik. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
3.1.1. Świadczenia zwolnione z opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . 51
3.1.2. Należności o charakterze ryczałtowym . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
3.1.3. Koszty eksploatacji samochodu pracownika . . . . . . . . . . . . . 59
3.1.4. Zwrot innych udokumentowanych wydatków . . . . . . . . . . . . . 60
3.1.5. Świadczenia niestanowiące zwrotu kosztów . . . . . . . . . . . . . 62
3.1.6. Moment powstania przychodu u pracownika . . . . . . . . . . . . 63
maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

2 Podróże służbowe 2008
3.1.7. Składki ZUS od należności za czas podróży służbowych. . . . 63

3.2. Osoby nieposiadające statusu pracownika . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
3.2.1. Zakres świadczeń zwolnionych od opodatkowania . . . . . . . . 66
Rozdział 4. Należności za czas podróży służbowych

a koszty uzyskania przychodów
4.1. Koszty podróży pracowników . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
4.1.1. Koszty eksploatacji samochodów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
4.1.2. Zwrot kosztów biletów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
4.1.3. Inne należności przyznane na podstawie
wewnętrznych regulacji pracodawcy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
4.1.4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
należności z tytułu podróży służbowych. . . . . . . . . . . . . . . . . 82
4.2. Koszty podróży osób niebędących pracownikami . . . . . . . . . . . . . . . 84
4.2.1. Celowość ponoszonych kosztów podróży. . . . . . . . . . . . . . . . 86
4.2.2. Nielimitowane koszty uzyskania przychodów
i koszty eksploatacji samochodu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
4.2.3. Członkowie rad nadzorczych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
4.2.4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
należności z tytułu podróży służbowych. . . . . . . . . . . . . . . . . 90
4.3. Koszty podróży przedsiębiorców, wspólników
i osób współpracujących . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
4.3.1. Przedsiębiorcy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
4.3.2. Osoby współpracujące . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
4.3.3. Wspólnicy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
4.4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności
z tytułu podróży służbowych przedsiębiorców . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
4.5. Zasady przeliczania kosztów podróży poniesionych
w walutach obcych. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
Rozdział 5. Dokumentowanie kosztów podróży służbowych

5.1. Rozliczenie kosztów podróży służbowej – dokumentacja księgowa . . 102
5.1.1. Potwierdzenia zapłaty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
5.1.2. Paragon jako dowód księgowy. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
5.1.3. Dokumentowanie kosztów eksploatacji samochodów
osobowych – poza ewidencją środków trwałych . . . . . . . . . 109
www.bk.infor.pl
Pojęcie podróży służbowej 3
Rozdział 1.
Pojęcie podróży służbowej
Pojęcie „podróż służbowa” pojawia się w wielu przepisach. Niestety, nie za-
wsze są to przepisy tego samego działu prawa i tym samym brak definicji podró-
ży w obrębie danej ustawy (np. podatkowej) powoduje wiele wątpliwości interpre-
tacyjnych. Tymczasem precyzyjne określenie granic tego pojęcia ma ogromne
znaczenie dla kwestii opodatkowania należności, właściwego zakwalifikowania
poniesionych kosztów, rozstrzygnięcia, czy wypłacone należności podlegają
składkom ubezpieczeniowym.
Co do zasady, podróż służbowa jest instytucją prawa pracy. Na tej podstawie
zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że definicja
podróży służbowej zawarta w Kodeksie pracy nie może być stosowana wobec
osób prowadzących działalność gospodarczą lub osób wykonujących pracę na
podstawie umów cywilnoprawnych. Bardziej liberalne stanowisko zakłada, że de-
finicją tą można się posiłkować w odniesieniu do wymienionych osób, ale stosu-
jąc ją „odpowiednio”.
„(…) Pojęcie >>podróż służbowa<< nie ma ustawowej definicji w prawie podat-

kowym, a sięganie do definicji zawartej w ustawie Kodeks pracy jest nieupraw-
nione, bowiem przepis ten nie odsyła do Kodeksu pracy, który pojęcie podróży
służbowej zawęża do sytuacji wynikających ze stosunku pracy i posługuje się po-
jęciami >>pracownik<< oraz >>zakład pracy<<”.
(Z uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z 4 października 2007 r., sygn.
SA/Sz 178/07)
„(…) Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 ustawy

z 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.). W przepi-
sie tym pojęcie podróży służbowej zostało określone jako wykonywanie zadań służ-
bowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza
stałym miejscem pracy. (…) Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działal-
ność gospodarczą przyjąć należy, że podróżą służbową jest wyjazd związany z tą
działalnością poza miejsce jej prowadzenia. (…) Problem polega na tym, że żadne
przepisy prawa nie określają definicji podróży służbowej osoby prowadzącej dzia-
łalność gospodarczą. Z pewnością jednak wątpliwości interpretacyjne spowodo-
wane brakiem legalnej definicji podróży służbowej przedsiębiorcy nie mogą skut-
kować przyjęciem wykładni przepisów podatkowych na niekorzyść
przedsiębiorców”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Strzyżowie z 25 kwietnia 2007 r., sygn.
US-I-PB-415/1/2007)
Wychodząc z założenia, że ustawodawca działa racjonalnie, należy przyjąć, że

brak definicji danego pojęcia w obrębie danej grupy przepisów (np. podatkowych)

i jednoczesne jej funkcjonowanie na gruncie innych przepisów oznacza, iż znajdu-

je ona zastosowanie we wszystkich przepisach, w których to pojęcie występuje.
Oczywiście nie „wprost” tylko właśnie „odpowiednio”. W przeciwnym bowiem razie
ustawodawca wprowadziłby odrębną definicję w każdej z ustaw.
Wobec braku bezpośredniego odniesienia np. przepisów podatkowych do
przepisów prawa pracy, pojęcie „podróży służbowej” w odniesieniu do osób,
które nie mają statusu pracowników, należy tłumaczyć z uwzględnieniem róż-
nic między pracą wykonywaną przez pracownika a działalnością wykonywaną
przez przedsiębiorcę. Wspólnym mianownikiem jest jednak wykonywanie za-
dań, które mieszczą się w zakresie działalności wykonywanej przez dany pod-
miot i tym samym przyczynianie się zaangażowanych w to osób (w tym: na pod-
stawie umowy o pracę, umowy zlecenia, osób zarejestrowanych jako
prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, powołanych do pełnienia
funkcji zarządczych) do powodzenia tej działalności. Taki jest cel odbywania
podróży służbowych, a ich wpływ na konkretne osiągnięcia w zakresie działal-
ności jest przynajmniej pośredni.
W związku z pewnymi różnicami, które dotyczą statusu osób odbywają-
cych podróże służbowe, pojęcie to omawiamy odrębnie dla każdej z tych
osób.
1.1. Pracownik
W rozumieniu przepisów Kodeksu pracy podróż służbowa to wykonywanie na
polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajdu-
je się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Oznacza
to, że o podróży służbowej możemy mówić wtedy, gdy:
■ pracodawca wydał pracownikowi konkretne polecenie co do czasu i miejsca,
■ polecenie dotyczy wykonania ściśle określonego zadania,
■ zadanie to powinno zostać wykonane poza siedzibą pracodawcy lub poza sta-
łym miejscem pracy pracownika.
1.1.1. Polecenie wyjazdu służbowego

Pracownik musi otrzymać od pracodawcy konkretne polecenie, które wyznacza
mu, co i gdzie pracownik ma wykonać. W celu wyodrębnienia takiego polecenia
spośród innych, które towarzyszą wykonywaniu pracy odbywającej się, co do zasa-
dy, w warunkach podporządkowania, w praktyce najczęściej jest sporządzany do-
kument „polecenie wyjazdu służbowego”. Żadne przepisy nie nakładają na praco-
dawców obowiązku sporządzania takiego dokumentu, ale może on mieć
znaczenie dowodowe, dlatego warto w taki właśnie sposób dokumentować wyda-
nie polecenia odbycia podróży służbowej.
„Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie

takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania”.
(Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2001 r., sygn. I PKN
350/00)
www.bk.infor.pl
Polecenie wyjazdu służbowego określa zadanie do wykonania (np. prowadzenie

rozmów handlowych, podpisanie umowy, odbycie szkolenia), termin wyjazdu i powrotu
oraz docelowe miejsce podróży. W zależności od wielkości i struktury organizacyjnej
pracodawcy wypełnia je pracownik, będący przełożonym delegowanego pracownika,
który jest uprawniony do reprezentowania pracodawcy w tym zakresie, albo bezpośred-
nio pracodawca, gdy jest to np. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.
Wzór – polecenie wyjazdu służbowego

Stwierdzenie pobytu służbowego
(data przybycia, wyjazdu,
(pieczątka pracodawcy) liczba bezpłatnych noclegów,
pieczęć i podpis)
POLECENIE WYJAZDU SŁUŻBOWEGO

Nr …………..
z dnia ………………………
dla ………………......................………….
Imię i nazwisko pracownika
………………………………..
stanowisko służbowe
do ………………………………
na czas od ……… do …………….
w celu …………………………….
środek transportu…………………
…………. ........................……………...
data podpis zlecającego wyjazd
Dokument „polecenie wyjazdu służbowego” najczęściej składa się z dwóch

części. Pierwsza jest wypełniana przed odbyciem podróży, ponieważ dotyczy wy-
znaczenia celu i terminu podróży służbowej, druga służy do rozliczenia kosztów tej
podróży po jej zakończeniu.
Wzór – rozliczenie kosztów podróży

(druga strona polecenia wyjazdu służbowego)
ROZLICZENIE KOSZTÓW PODRÓŻY
KOSZTY
WYJAZD PRZYJAZD ŚRODEK
PRZEJAZDU
LOKOMOCJI
miejsco
miejscow
w ość dat a godz. miejsco
miejscow
w ość dat a godz. zł gr

Rozliczenie sprawdzono pod względem Ryczałt za dojazdy

merytorycznym, formalnym Razem – przejazdy i dojazdy
i rachunkowym Diety ………………………
Koszty noclegów
według rachunków
Ryczałt za noclegi
data, podpis ………………………………… Inne wydatki
według załączników
Zatwierdzono do wypłaty: ……………….. zł Razem
(słownie:…………………………………………) (słownie: ……………………...)
podpis ……………………………………
Potwierdzam otrzymanie kwoty …..….. zł Pobrana zaliczka
(słownie:……………………………….) z tytułu
rozliczenia kosztów podróży służbowej Do wypłaty
data, podpis………………………………… Do zwrotu

Załącznik do rozliczenia (liczba): .................................................…..........................
Zaliczkę otrzymaną dnia …………………........……… w kwocie ……...............……….. zł
(słownie: ………………………………………………………..) zobowiązuję się rozliczyć w ter-
minie 14 dni od dnia zakończenia podróży. Jednocześnie upoważniam zakład
pracy do potrącenia kwoty nierozliczonej zaliczki z najbliższej wypłaty wynagro-
dzenia.
data, podpis ................................................................................................................
Jak wspomniano, pierwszą stronę (polecenie wyjazdu służbowego) wypełnia

przełożony albo pracodawca osobiście, a drugą (rozliczenie kosztów podróży) pra-
cownik i osoba wyznaczona przez pracodawcę do sporządzania i prowadzenia do-
kumentacji księgowej (np. pracownik działu księgowości, kadrowo-płacowego).
Taki dokument może stanowić podstawę księgowania u podatników prowa-
dzących księgi rachunkowe. Dla podatników prowadzących ewidencję w formie
podatkowej księgi przychodów i rozchodów przewidziano do tego celu dowód we-
wnętrzny. Służy on jednak tylko do rozliczenia kosztów podróży. Zastąpienie go in-
nym dokumentem, tj. poleceniem wyjazdu służbowego zaopatrzonego w rozlicze-
nie kosztów, które będzie zawierało wszystkie dane wymagane dla dowodu
wewnętrznego, może zostać uznane za dokument równoważny dowodowi we-
wnętrznemu. Zasady dokumentowania kosztów związanych z odbyciem podróży
służbowej omawiamy dokładniej w ostatnim rozdziale.
1.1.2. Zadanie do wykonania

Zakres zadania wyznaczonego w ramach polecenia wyjazdu służbowego powi-
nien zawierać się w zakresie obowiązków/kompetencji pracownika zatrudnione-
go na określonym stanowisku pracy. Jednocześnie powinno to być zadanie nie-
mieszczące się w codziennych, rutynowych czynnościach wykonywanych
www.bk.infor.pl
w ramach danego zatrudnienia (o wyjątkach dotyczących niektórych zawodów pi-

szemy poniżej). Przedmiotem zadania powinien być więc inny rodzaj prac, niż te,
którymi pracownik zajmuje się na co dzień.
„Z (…) definicji podróży służbowej wynika przede wszystkim, że jej celem jest
wykonywanie określonego przez pracodawcę zadania. Zadanie to może należeć,
i na ogół należy, do zakresu czynności pracownika wynikającego z zajmowanego
stanowiska lub rodzaju wykonywanej pracy, ale nie zawsze musi pozostawać z ni-
mi w związku. Wykonywanie zadania nie jest tym samym czym wykonywanie pra-
cy (zadań określonego rodzaju). Zadanie zamyka się w pewnych granicach przed-
miotowych i czasowych, które mieszczą się wprawdzie, co do zasady, w procesie
wykonywania pracy (zadań), ale go nie wyczerpują. Użycie formy ciągłej czasow-
nika >>wykonać<<, poza sygnalizacją braku odpowiedzialności pracownika za re-
zultat, świadczy o tym, że zadanie będzie wymagało pobytu w miejscu jego wyko-
nywania przez pewien, krótszy lub dłuższy, czas. Nadto, podróż służbowa
przedsiębrana jest w celu wykonywania zadania poza miejscowością, w której
znajduje się miejsce pracy pracownika. Znaczy to, że pracownik udający się w po-
dróż służbową ma stałe miejsce wykonywania pracy w określonej miejscowości.
Wskazuje zatem na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu
w miejscu wykonywania zadania”.
350/00)
„(…) Celem podróży służbowej nie jest stałe wykonywanie pracy w innej miej-
scowości, lecz wykonanie tam zadania służbowego. Zakłada to więc pewną jej in-
cydentalność oraz tymczasowość pobytu w miejscu wykonania zadania.
Biorąc powyższe pod uwagę, opisanego przez Spółkę oddelegowania pracow-
nika w celu wykonywania przez niego pracy na budowie na okres kilkumiesięcz-
ny nie można uważać za podróż służbową. Dlatego też w tym przypadku oddele-
gowanym pracownikom nie będą przysługiwały diety, a co za tym idzie, nie jest
możliwe zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia fakt bra-
ku zmiany w umowie o pracę miejsca jej wykonywania”.
(Postanowienie I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 wrze-
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415-69/07/TM)
1.1.3. Specyfika niektórych rodzajów zawodów

Należy jednak wziąć pod uwagę specyfikę wykonywania niektórych rodzajów
zawodów. Dotyczy to osób, których istota zatrudnienia sprowadza się do codzien-
nego wykonywania zadań wiążących się z koniecznością wyjazdów np. do klienta,
zgodnie z grafikiem tych zadań określonym przez pracodawcę, przełożonego albo
pracownika. Do tej grupy można zaliczyć: kierowców, pracowników kolei, pilotów
wycieczek, pracowników budowlanych, handlowców, geodetów, pracowników kon-
troli, pośredników ds. obrotu nieruchomościami, serwisantów. Nie można uznać,

że każdy wyjazd takiej osoby w ramach wykonywania danego rodzaju zatrudnie-

nia będzie stanowił odrębną podróż służbową. Każdy przypadek należy rozpatry-
wać odrębnie. Nie jest bowiem tak, że o tym, czy w danym przypadku będziemy
mieli do czynienia z podróżą służbową, decyduje rodzaj wykonywanego zawodu.
To stanowi jakąś wskazówkę, ale większe znaczenie należy przypisać temu, jak
strony określiły stałe miejsce wykonywania pracy oraz na czym polega istota wy-
konywania pracy na danym stanowisku. To z kolei powinno wynikać z zakresu po-
wierzonych pracownikowi obowiązków.
Poniżej zaprezentujemy kilka stanowisk z orzecznictwa sądowego i admini-
stracyjnego, które dotyczą kwestii odbywania podróży służbowych przez osoby wy-
konujące zawody najczęściej związane z wyjazdami w ramach obowiązków służ-
bowych. Nie rozstrzygają one jednak ostatecznie o tym, że z danym zawodem
można wiązać możliwość odbywania podróży służbowych, a z innym nie. Jak
wspomniano, zbyt wiele zależy od okoliczności danego przypadku.
Bardzo korzystne dla pracowników stanowisko zostało zaprezentowane
w ostatnim wyroku dotyczącym pracowników kolei. Jednak nie można z niego wy-
ciągać zbyt daleko idących wniosków, szczególnie takich, że każda praca wiążąca
się z częstymi wyjazdami gwarantuje prawo do należności z tytułu podróży służ-
bowych. Omawiany w poniższym wyroku przypadek jest szczególny, ponieważ ro-
dzaj wykonywanej pracy wiąże się nie tylko ze wzrostem kosztów wyżywienia, ale
także z koniecznością nocowania poza miejscem zamieszkania. To stanowi dosyć
ważny argument na rzecz tego, że w tym akurat przypadku będziemy mieli do czy-
nienia z podróżami służbowymi. Przy czym należy zaznaczyć, że wspomniany
w wyroku podział na podróże służbowe typowe i nietypowe nie wynika wprost
z przepisów, jest tylko wynikiem ich pogłębionej interpretacji.
Handlowcy
„Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miej-
scowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie
pracy (zadań) w tych miejscowościach, a ich wyboru i terminu pobytu dokonuje
każdorazowo sam pracownik. (…) Tadeusz B. był zatrudniony na stanowisku spe-
cjalisty do spraw kontaktów z kontrahentami i do jego obowiązków należało wyko-
nywanie pracy polegającej na pozyskiwaniu klientów z terenu (...). Teren tych miej-
scowości stanowił jego, uzgodnione z pracodawcą, miejsce wykonywania pracy.
Rozliczał się z wykonanych przez siebie zadań po każdym miesiącu kalendarzo-
wym. W okresie obrachunkowym sam podejmował decyzje o tym, kiedy i gdzie bę-
dzie świadczył pracę. Wykonywał jednorodzajowe zadania (pozyskiwanie klientów)
w różnych miejscowościach wyliczonych w umowie o pracę, bez konieczności i po-
trzeby ich konkretyzacji poleceniami pracodawcy.
Dla powoda podróżą służbową byłoby polecenie wykonania zadania (pozyska-
nia klienta) z miejscowości znajdującej się poza obszarem ustalonym jako miejsce
wykonywania pracy”.
350/00)
www.bk.infor.pl
Kierowcy
„Stałe miejsce pracy kierowcy określone zostało w umowie o pracę i jest to
miejsce zakładu produkcyjnego spółki – miasto Cieszyn. Zakres obowiązków
kierowcy obejmuje m.in. przewóz wyrobów, materiałów i załatwianie innych
spraw spółki zarówno w kraju, jak i poza granicami kraju. Spółka w ramach
działalności dodatkowo będzie świadczyć usługi transportowe na rzecz obcych
podmiotów i w związku z tym ponosić będzie koszty delegacji krajowych i zagra-
nicznych kierowcy, który będzie odbywał podróż służbową w celu wykonania
usługi.
Zdaniem Spółki kierowca odbywa podróż służbową. (…) Należy uznać iż stano-
wisko spółki opisane w złożonym wniosku jest prawidłowe”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 4 lipca 2007 r., sygn.
OP/423-5/2007)
„Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą wynika, iż zgodnie

z postanowieniami zawartymi w umowie o pracę – miejscem pracy (miejscem wy-
konywania pracy) kierowcy jest teren całego kraju. Stosując zatem do przedsta-
wionego stanu faktycznego normę określoną w przepisie art. 775 § 1 Kodeksu
pracy, stwierdzić należy, że każdy wyjazd pracownika poza ustalone w umowie
o pracę miejsce wykonywania pracy (tożsame z terenem kraju) stanowić będzie
podróż służbową pracownika, o ile wyjazd taki będzie odbywał się na polecenie
pracodawcy i w celu wykonania zadania służbowego.
Zatem, gdy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy kierowcy, których miej-
scem wykonywania pracy, wskazanym w umowie o pracę, jest teren całego kra-
ju, wyjeżdżają poza miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego (poza
teren kraju), na polecenie Pracodawcy, wówczas świadczą swą pracę w ramach
podróży służbowej”.
(Postanowienie I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 7 marca
2007 r., sygn. ZD/4060-5/07)
Pracownicy budowlani
„(…) O podróżach służbowych można więc mówić wyłącznie wówczas, gdy pra-
cownikowi zostaje powierzone zadanie określone odrębnie, poza umową o pracę
i zwykłym zakresem czynności, przy czym ma to być zadanie o charakterze przej-
ściowym (czasowym), które nie wynika wprost z umowy o pracę i które ma być wy-
konywane poza stałym miejscem pracy pracownika. (…) Wykonywanie pracy
w uzgodnionym przez strony miejscu pracy pracownika nie rodzi u pracodawcy
obowiązku wypłacania diet. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego
przez Spółkę, zatrudnieni pracownicy, w założeniu wykonywanej pracy elektro-
montera, nie mają stałego miejsca pracy. W obrębie miesiąca dany pracownik
pracuje nawet na kilku budowach w zależności od zapotrzebowania ze strony
klientów. Wypłacania pracownikom diet i ryczałtów za noclegi, jak również zwro-
tu kosztów przejazdu poniesionych w związku z wykonywaniem pracy na stanowi-
sku elektromontera, nie można utożsamiać z podróżą służbową, wobec czego nie

jest objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 usta-

wy pdof”.
(Postanowienie Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 24 stycznia 2006 r.,
sygn. DP3/423-16/06/5431/2006)
„Pracownicy przedsiębiorstw budowlano-montażowych, wykonujący pracę

na budowach zlokalizowanych poza miejscowością stanowiącą siedzibę zakła-
du pracy i dojeżdżający do tej pracy oraz powracający z niej codziennie do
miejsca zamieszkania, nie mają prawa do diet przewidzianych w uchwale
nr 90 Rady Ministrów z 27 kwietnia 1973 r. w sprawie diet i innych należności
za czas podróży służbowych na obszarze kraju (jedn. tekst M.P. z 1981 r. nr
14, poz. 106 ze zm.”
(Uchwała Sądu Najwyższego z 19 października 1988 r., sygn. III PZP 10/88)
Pracownicy kolei
„(…) Pojęcie >>podróż służbowa<< obejmuje też wyjazdy pracowników, których
praca wiąże się z koniecznością stałego przemieszczania się i których miejsce
wykonywania pracy jest ruchome, dotyczy to np. właśnie pracowników transpor-
tu kolejowego. Przyjęcie, iż pojęcie podróży służbowej nie obejmuje swym zakre-
sem takich pracowników, nie znajduje normatywnego uzasadnienia. W obowią-
zujących przepisach prawa można wyróżnić dwa rodzaje podróży służbowych:
typowe i nietypowe. Z typową podróżą służbową mamy do czynienia wówczas,
gdy pracownik jest zatrudniony w stałym miejscu pracy, a jego wyjazdy poza miej-
scowość stałego miejsca pracy mają charakter incydentalny, z podróżą nietypo-
wą zaś mamy do czynienia wówczas, gdy charakter umówionej pracy jest tego ty-
pu, że pracownik stale przebywa w terenie, zmieniając miejsce wykonywania
czynności pracowniczych.
(…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela zarzut, iż prze-

mieszczanie się pracownika poza miejscowością, w której znajduje się siedziba
pracodawcy, wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powsta-
łyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył. Poza sporem pozosta-
je, że pracownicy zatrudnieni w wagonach restauracyjnych przebywali po kilka
dni w podróży, w oderwaniu od gospodarstwa domowego, co zwiększało ich zwy-
kłe koszty utrzymania, w szczególności koszty wyżywienia. Przedmiotowego zwro-
tu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku
pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód, jako że podczas
realizacji zadania służbowego pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo
domagać się ich zwrotu. Diety stanowią bowiem rekompensatę zwiększonych
kosztów utrzymania.
Konkludując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez
skarżącego i w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd
służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kie-
runku i terminie podróży pracowników zatrudnionych w charakterze kucharzy
www.bk.infor.pl
i bufetowych w wagonach restauracyjnych „W”, odbywającej się poza miejscowo-

ścią, w której znajduje się siedziba pracodawcy, stanowi podróż służbową”.
(Z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 4 października 2007 r., sygn.
I SA/Kr 1552/04)
1.1.4. Udział w szkoleniu

Warto zwrócić uwagę na to, że często zakłada się, iż wyjazd na szkolenie jest
związany z odbyciem podróży służbowej przez pracownika. Tymczasem nie za-
wsze tak będzie. W przypadku gdy pracownik zawarł z pracodawcą umowę, na
podstawie której został skierowany na szkolenie, prawo do pokrycia kosztów do-
jazdów na zajęcia szkoleniowe będzie ustalane nie na podstawie przepisów doty-
czących podróży służbowych tylko na podstawie przepisów regulujących prawa
pracowników do określonych należności, zwrotu kosztów w razie wzięcia udziału
w szkoleniu na podstawie skierowania pracodawcy.
Obecnie są to przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Mi-
nistra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i wa-
runków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego doro-
słych (Dz.U. nr 103, poz. 472 ze zm.). Na podstawie tych przepisów
pracownikowi skierowanemu do odbycia kształcenia w formie szkolnej praco-
dawca może przyznać zwrot kosztów przejazdów, zakwaterowania i wyżywienia
na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, je-
żeli nauka ta odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miej-
sce pracy pracownika.
Zwraca tutaj uwagę fakultatywna forma przyznania tego rodzaju świadczeń.
Wszystko zależy więc od postanowień danej umowy zawierającej skierowanie na
szkolenie. Jeżeli jednak świadczenia te zostaną przyznane, to będą obliczane na
takich samych zasadach jak należności przysługujące pracownikowi za czas po-
dróży służbowych. To samo dotyczy kosztów związanych z odbywaniem szkolenia
w formie pozaszkolnej na podstawie skierowania pracodawcy. Potwierdza to niżej
zacytowany wyrok Sądu Najwyższego, który wprawdzie powołuje się na nieobowią-
zujące już przepisy, ale ich sens odpowiada brzmieniu aktualnie obowiązujących
przepisów.
„W razie zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem podnoszącym kwalifi-

kacje zawodowe w formach pozaszkolnych, diety i inne należności z tytułu po-
dróży służbowych poza granicami kraju stanowiące następstwo tej umowy
przysługują na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji
Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r.
w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształ-
cenia ogólnego dorosłych (Dz.U. nr 103, poz. 472 ze zm.), a nie na podstawie
zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 grudnia 1994 r. w sprawie
diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju
(M.P. z 1995 r. nr 1, poz. 10 ze zm.)”.
(Wyrok Sądu Najwyższego z 13 października 1999 r., sygn. I PKN 292/99)

W świetle powyższych rozważań wydaje się, że wyjazdy na szkolenia bez skie-

rowania pracodawcy, dodatkowo ściśle związane z bieżącym wykonywaniem obo-
wiązków pracowniczych mogą być potraktowane jak podróże służbowe.
1.1.5. Miejsce wykonania zadania

Kluczowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do
czynienia z podróżą służbową, jest ustalenie stałego miejsca pracy pracownika.
Należy zauważyć, że dokładne określenie miejsca wykonywania pracy jest jed-
nym z niezbędnych elementów umowy o pracę (art. 29 Kodeksu pracy). Nie ozna-
cza to, że miejsce pracy musi oznaczać konkrety adres, pod jakim znajduje się
siedziba pracodawcy, choć może tak być. Jak wspomniano, istotą wykonywania
niektórych zawodów jest ciągłe przemieszanie się i związany z tym brak możliwo-
ści wskazania miejsca pracy jako konkretnego adresu. W takim przypadku wystar-
czy, gdy zostanie wskazany pewien obszar wyodrębniony geograficznie lub admi-
nistracyjnie, np. obszar województwa wielkopolskiego. Takie określenie miejsca
wykonywania pracy nie stanowi naruszenia przepisów prawa pracy, a jednocze-
śnie pozwala na uniknięcie tworzenia fikcji przyjmując za miejsce pracy siedzibę
pracodawcy, gdy w rzeczywistości tak nie jest.
Takie rozwiązane często będzie stosowane wobec osób zatrudnionych na sta-
nowisku przedstawiciela handlowego, kierowcy, pracownika budowlanego.
„Należy odróżnić >>miejsce pracy<< pracownika od >>siedziby zakładu pracy<<.

Miejsce świadczenia pracy stanowi jeden z istotnych składników umowy o pracę,
obustronnie uzgodniony, objęty ogólnym zakazem jednostronnej zmiany przez któ-
regokolwiek z kontrahentów umowy. Strony zawierające umowę o pracę mają du-
żą swobodę w określaniu miejsca pracy. Może być ono określone na stałe bądź ja-
ko miejsce zmienne, przy czym w tym ostatnim wypadku zmienność miejsca pracy
może wynikać z samego charakteru (rodzaju) pełnionej pracy. Ogólnie przez poję-
cie miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź
pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej
podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić do-
pełnienie świadczenia pracy. >>Miejsce pracy<< nie musi być wyposażone w zaple-
cze socjalne, kadrowe i techniczne. Wykonywanie pracy w uzgodnionym przez stro-
ny >>miejscu pracy<< pracownika nie rodzi obowiązku płacenia takiemu
pracownikowi ani diet, ani świadczeń rozłąkowych”.
(Wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 1985 r., sygn. I PR 19/85)
„(…) Należy rozróżnić miejsce pracy pracownika od siedziby zakładu pracy.

Strony zawierające umowę o pracę mają dużą swobodę w określaniu miejsca
pracy. Może być ono określone na stałe bądź jako miejsce zmienne, przy czym
w tym ostatnim przypadku zmienność miejsca pracy może wynikać z samego
charakteru świadczonej pracy. Generalnie przez pojęcie miejsca pracy należy ro-
zumieć bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony ob-
szar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej kraju lub w inny okre-
www.bk.infor.pl
ślony sposób, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. W związku z tym, iż prze-

pisy prawa pracy nie zawierają definicji stałego miejsca pracy, należy przyjąć, iż
do jego określenia, dla celów zastosowania art. 775 § 1 Kodeksu pracy, powinno
dojść w układach zbiorowych, regulaminach wynagradzania, a w szczególności
w umowach o pracę zawieranych z pracownikami, w zakresie, w jakim te akty
określają miejsce wykonywania pracy przez pracownika”.
(Postanowienie Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2006 r.,
sygn. RO/415-22/06)
Możliwość szerokiego zakreślenia granic miejsca wykonywania pracy nie mo-

że jednak prowadzić do zbyt ogólnego określenia miejsca pracy, np. teren całego
kraju, chociaż w praktyce można spotkać się z takim rozwiązaniem. Wtedy za po-
dróż służbową uważa się wyjazdy poza granice kraju. Oto przykład takiej interpre-
tacji przepisów do celów podatkowych:
„Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą wynika, iż zgodnie

z postanowieniami zawartymi w umowie o pracę – miejscem pracy (miejscem wy-
konywania pracy) kierowcy jest teren całego kraju. Stosując zatem do przedsta-
wionego stanu faktycznego normę określoną w przepisie art. 775 § 1 Kodeksu
pracy, stwierdzić należy, że każdy wyjazd pracownika poza ustalone w umowie
o pracę miejsce wykonywania pracy (tożsame z terenem kraju) stanowić będzie
podróż służbową pracownika, o ile wyjazd taki będzie odbywał się na polecenie
pracodawcy i w celu wykonania zadania służbowego.
Zatem gdy zatrudnieni na podstawie stosunku pracy kierowcy, których miejscem
wykonywania pracy wskazanym w umowie o pracę jest teren całego kraju, wyjeżdża-
ją poza miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego (poza teren kraju) na
polecenie Pracodawcy, wówczas świadczą swą pracę w ramach podróży służbowej.
W takim stanie rzeczy zasadnym jest zastosowanie zwolnienia wymienionego
w przywołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych, w stosunku do wypłacanych kierowcom (pracownikom) diet
za czas podróży służbowej.
Wskazuje się, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostają-
cą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spół-
dzielczym stosunku pracy.
Zatem należności wypłacane kierowcom zatrudnionym na umowę o pracę
z tytułu pokrycia kosztów diety i noclegu mogą korzystać ze zwolnienia od podat-
ku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
2007 r., sygn. ZD/4060-5/07)
Tak ogólne określenie miejsca pracy może być uznane w świetle przepisów
prawa pracy za ich obchodzenie w celu ograniczenia prawa pracowników do na-

leżnych im świadczeń. Ideą przyznania pracownikom prawa do zwrotu poniesio-

nych kosztów podróży służbowych oraz rekompensaty zwiększonych kosztów wy-
żywienia, czemu służy wypłata diet, jest pokrycie kosztów, które nie powinny ob-
ciążać pracownika i narażać go na dodatkowe trudne do przewidzenia wydatki
związane z wykonywaniem pracy.
„(…) Zgodnie z art. 29 § 1 k.p. strony stosunku pracy powinny w umowie o pra-
cę określić miejsce wykonywania pracy. W doktrynie prawa pracy odróżnia się przy
tym prawne pojęcie >>miejsca stałego wykonywania pracy<< (w rozumieniu art.
29 k.p.) od >>miejsc wypełniania obowiązków pracowniczych<<. Pierwsze z tych
pojęć oznacza miejsce wykonywania zobowiązania przez pracownika i nie może
być określone ogólnikowo (niewyraźnie) np. jako teren całego kraju, gdyż w istocie
miejsce pracy pozostaje nieokreślone. Jeżeli natomiast w umowie o pracę strony
nie postanowiły inaczej, miejscem pracy jest siedziba pracodawcy. W tym wypad-
ku bowiem odpowiednio stosuje się – zgodnie z art. 300 k.p. – art. 454 § 2 k.c.
Według niego o miejscu wykonywania zobowiązania mającego związek z przedsię-
biorstwem (zakładem pracy) rozstrzyga miejsce, w którym się znajduje siedziba
przedsiębiorstwa. Nie jest to jednak jednoznaczne z domniemaniem, że miejscem
świadczenia pracy jest zawsze siedziba pracodawcy (por. orzeczenie SN
z 10 kwietnia 1985 r., I PR 19/85, OSPiKA 1986 r., zd. 3, poz. 46).
Drugie z tych pojęć to miejsce wykonywania czynności wchodzących w zakres
danego rodzaju pracy, realizowanych w zależności od okoliczności w miejscu pra-
cy bądź poza nim, a nawet w innych miejscowościach czy państwach. Strony mo-
gą się bowiem umówić, że pracownik będzie wykonywał określone zadania na ca-
łym obszarze kraju (por. W. Masewicz, glosa do orzeczenia Sądu Najwyższego
z 21 marca 1993 r., PRN 35/83). Przy czym miejsce wykonywania czynności nie
musi być skonkretyzowane w umowie o pracę. Może wynikać z opisu stanowiska
bądź zarządzenia pracodawcy. Biorąc to pod uwagę, zgodne z prawem w tym za-
kresie jest określenie w umowie o pracę – jako miejsca pracy – miejsca, w któ-
rym pracownik otrzymuje przydział zadań składających się na dany rodzaj pracy.
Możliwe jest przy tym jednocześnie polecanie pracy poza tak określonym umow-
nie miejscem wykonywania pracy. Praca taka ma w takiej sytuacji charakter po-
dróży służbowej, za którą przysługują należności na pokrycie kosztów związanych
z taką podróżą na podstawie art. 77 ze zn. 5 k.p.”
(Pismo Głównego Inspektoratu Pracy – Departament Prawny z 29 maja
2007 r., sygn. GNP-152/302-4560-274/07/PE)
W tym miejscu należy zaznaczyć, że pracownik zgadzając się na wykonywanie

pracy w innej miejscowości niż jego miejsca zamieszkania, czy pracy polegającej
na częstych wyjazdach, powinien brać pod uwagę konsekwencje takiej sytuacji,
tj. konieczność dojazdów do tego miejsca pracy i związane z tym koszty. To, w ja-
ki sposób zostanie uregulowane obciążenie kosztami dojazdów, należy do sfery
negocjacji warunków umowy o pracę. Najczęściej jest tak, że pracodawca zobo-
wiązuje się pokrywać koszty takich dojazdów np. przez zapewnienie pracowniko-
www.bk.infor.pl
wi samochodu służbowego albo zapewniając zwrot kosztów takich dojazdów. Re-

kompensacie takich kosztów służy również podatkowa instytucja tzw. podwyższo-
nych kosztów uzyskania przychodów czy możliwość odliczenia kosztów faktycznie
poniesionych przez pracownika udokumentowanych biletami imiennymi (pod wa-
runkiem, że ww. koszty nie zostaną mu zwrócone lub w przypadku zwrotu zosta-
ną zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu).
W sytuacji gdy pracodawca nie określił w umowie o pracę stałego miejsca pra-
cy, przyjmuje się, iż jest to siedziba pracodawcy. Jak wynika z wyżej zacytowane-
go pisma, nie należy jednak utożsamiać siedziby pracodawcy z miejscem świad-
czenia pracy. To miejsce powinno wynikać z zakresu powierzonych pracownikowi
obowiązków związanych z wykonywaniem pracy na danym stanowisku. Wtedy sie-
dziba pracodawcy pełni tylko funkcję miejsca, w którym pracownik otrzymuje przy-
dział zadań. Gdy one wykraczają poza normalny zakres zadań, a miejsce ich wy-
konywania nie jest tożsame z miejscem stałego świadczenia pracy, co
pracodawca zaznacza wydając pracownikowi polecenie wyjazdu służbowego, na-
leży uznać, że mamy wówczas do czynienia z podróżą służbową.
„O podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach

(dietach, kosztach podróży) decyduje to, że określone zadanie w ramach świad-
czonej pracy wykonywane jest poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako
miejscem jej wykonywania”.
(Wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., sygn. SA/Sz 1780/1998)
Z powyższych uwag nie należy wyciągać wniosku, że pracownicy, którzy wyko-

nują pracę na stanowisku, do którego istoty należy ciągłe przemieszczanie się, ni-
gdy nie znajdą się w sytuacji, którą można byłoby zakwalifikować jako podróż służ-
bową. Wówczas zgodne z prawem będzie określenie jako miejsca pracy tego
miejsca, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań składających się na dany
rodzaj pracy. W niektórych przypadkach wiele zależy również od tego, jak zosta-
nie określone dane zadanie i czy będzie się ono mieściło w rutynowym rozkładzie
zadań przypisanych danemu stanowisku.
Przykład
Agata J. jest zatrudniona na stanowisku przedstawiciela handlowego i ma
zapewnione korzystanie z samochodu służbowego. Do jej zadań należy
zbieranie zamówień od klientów firmy „X” oraz pozyskiwanie nowych. Zada-
nia te dotyczą firm zlokalizowanych wyłącznie na terenie województwa ma-
zowieckiego. Dlatego w umowie o pracę jako miejsce pracy wskazano ten
właśnie obszar. Średnio raz na trzy miesiące pani Agata wyjeżdża na szko-
lenia wewnętrzne odbywające się w siedzibie firmy „X” w Warszawie lub
w innych miejscach na terenie kraju. Miejscem zamieszkania pani Agaty
jest Kutno.
Każdorazowy wyjazd na szkolenie stanowi dla pani Agaty podróż służbową.

1.1.6. Czas pracy

W celu odróżnienia podróży służbowej od innych zadań wykonywanych w ra-
mach zatrudnienia często zwraca się uwagę na pojęcie czasu pracy. Otóż odby-
wanie podróży służbowej nie mieści się w typowych normach czasu pracy. Czas
przebywania w podróży służbowej jest wprawdzie czasem pozostawania do dyspo-
zycji pracodawcy, ale jednocześnie czas przeznaczony na dojazd do miejsca pra-
cy nie jest uważany za czas pracy brany pod uwagę przy ustalaniu wypełnienia
normy czasu pracy przewidzianej dla danego okresu rozliczeniowego. Jednocze-
śnie pracownik obywający podróż w określonych warunkach (np. w nocy) ma pra-
wo do odpoczynku.
„(…) Nie ma istotnego znaczenia, w jakiej chwili pracownik otrzymał polece-

nie odbycia podróży służbowej, czy na początku jego >>czasu pracy<<, w środ-
ku, pod koniec czy w ogóle poza >>czasem pracy<<. Istotne jest natomiast, czy
podróż służbowa odbywa się w ramach >>czasu pracy<< pracownika czy poza
tymi ramami, a także czy wymagający konkretnej pracy cel podróży służbowej
realizowany był jeszcze w >>czasie pracy<< czy już poza tak rozumianym czasem
pracy. Jeżeli sama podróż skonsumowała cały >>czas pracy<< pracownika, pra-
ca wykonana poza ramami tego czasu pracy podlega dodatkowemu wynagro-
dzeniu jako praca w godzinach nadliczbowych. Jeżeli natomiast wykonywana
jest w granicach >>czasu pracy<<, nie podlega dodatkowemu wynagrodzeniu,
choćby czas łączny podróży służbowej był dłuższy od >>czasu pracy<< pracow-
nika.
(…) Sama podróż nie stanowi wykonywania pracy. Wprawdzie odbywanie – na
polecenie przełożonego – podróży służbowej w >>czasie pracy<< jest równoznacz-
ne z wykonywaniem w tym czasie pracy, ale nie odwrotnie, tj. odbywania podró-
ży służbowej poza >>czasem pracy<< nie przekształca podróży w pracę ani w czas
pracy w rozumieniu art. 128 k.p.”
(Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z 27 października 1981 r., sygn.
akt I PR 85/81)
Przykład
Irena G. pracuje na stanowisku księgowej w siedzibie firmy „X” w Poznaniu
w godzinach od 8.00 do 16.00. Otrzymała polecenie wyjazdu służbowego
2 kwietnia br. na jednodniowe szkolenie do Warszawy. Wyjazd nastąpił
o godz. 7.00, szkolenie trwało w godz. od 10.00 do 16.00, powrót do Pozna-
nia o godz. 22.00.
Mimo że suma czasu podróży oraz czasu szkolenia przekroczyła dobową nor-
mę czasu pracy, pracownica nie ma prawa do wynagrodzenia za godziny nad-
liczbowe. Uznaje się, że norma ta została zachowana. Nie ma też obowiązku
„odpracowania” brakujących 2 godzin (różnica między godz. 10.00–16.00
a godz. 8.00–16.00).
www.bk.infor.pl
Należy tu odróżnić sytuację, gdy praca polega na ciągłym przemieszczaniu się

połączonym z wykonywaniem pracy polegającej np. na rozmowach z potencjalny-
mi klientami. Wtedy zarówno czas poświęcony na dojazd do klientów, jak i czas
prowadzonych z nimi rozmów jest czasem pracy. Nie mamy tutaj do czynienia
z odbywaniem podróży służbowej, dlatego zarówno czas podróżowania, jak i czas
pracy w ścisłym tego słowa znaczeniu składa się na czas pracy.
„Wszelkie przejazdy pracownika, wykonującego pracę w terenie, z miejsca za-

kwaterowania do miejsca pracy i z powrotem są objęte czasem pracy, pozostaje
on bowiem w czasie tych przejazdów w dyspozycji zakładu pracy”.
(Wyrok SN z 27 maja 1978 r., sygn. I PR 31/78)
„Miejsce wykonywania pracy powinno być tak ustalone, by pracownik miał

możliwość wykonywania zadań, wliczając w to czas dojazdu do miejsca ich wyko-
nywania, w ramach umówionej dobowej i tygodniowej normy czasu pracy w przy-
jętym okresie rozliczeniowym”.
(Wyrok SN z 11 kwietnia 2001 r., sygn. I PKN 350/00)
„Podróże służbowe mogą być odbywane na terenie kraju lub poza jego grani-
cami. W każdym przypadku podróż służbowa związana jest z wykonywaniem zada-
nia określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się sta-
łe miejsce pracy pracownika. Przepisy prawa pracy regulują tzw. typową podróż
służbową, której cechą charakterystyczną jest to, że w kompleksie obowiązków
pracowniczych stanowi zjawisko nadzwyczajne, wyjątkowe, a czas podróży nie mu-
si i nie ma być racjonalnie wykorzystywany do pełnienia pracy w interesie podmio-
tu zatrudniającego, a w każdym razie pracownik nie jest zobowiązany do jej wyko-
nania. Należy bowiem zauważyć, że na czas odbywania podróży służbowej
składają się w istocie dwa elementy: czas podróży sensu stricto (czas przejazdu
i pobyt w docelowym miejscu podróży oraz powrotu z tej miejscowości) oraz czas
faktycznego wykonywania zadania w miejscu wskazanym przez pracodawcę.
Dlatego czas typowej podróży służbowej nie jest w swym założeniu i przezna-
czeniu czasem pracy, choć odbycie podróży stanowi konieczny warunek wykona-
nia danego zadania. Podróż >>służbowa<< polegająca na permanentnym prze-
mieszczaniu się z jednego miejsca do innego miejsca wykonywania zajęć
stanowiących przedmiot pracowniczego zobowiązania, stanowi integralny ele-
ment sposobu wykonywania pracy w ramach tzw. >>ruchomego<< miejsca pracy
i jest konsekwentnie w całości kwalifikowane jako czas pracy”.
(Decyzja Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2006 r., sygn.
IPB2/4117-23/06/3)
Przykład
Grzegorz T. jest zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego. Jego
praca polega na bezpośrednim przyjmowaniu zamówień od klientów oraz po-

zyskiwaniu nowych. W efekcie większość swoich zadań wykonuje poza siedzi-

bą pracodawcy. Terenem jego działania jest województwo wielkopolskie, co
wynika z umowy o pracę. W celu dojazdów do klienta pracownik korzysta z sa-
mochodu służbowego. Czas tych dojazdów jest wliczany do czasu pracy, wyjaz-
dy te nie stanowią podróży służbowych.
1.1.7. Praca w różnych miejscach niestanowiąca

Jak wynika z wcześniejszych rozważań nie zawsze praca związana z koniecz-
nością odbywania dużej liczby podróży polega na odbywaniu podróży służbowych.
Pracodawca i pracownik zawierając umowę o pracę powinni być tego świadomi
i właściwie sformułować umowę o pracę. Powinni wskazać miejsca świadczenia
pracy i zakres obowiązków przypisanych danemu stanowisku.
Wykonywanie pracy wiążące się z koniecznością odbywania częstych podróży,
a czasami nawet noclegów poza miejscem zamieszkania, naraża pracownika na
koszty. Nie powinny one jednak obciążać pracownika, tylko pracodawcę. To na
nim ciąży bowiem obowiązek zapewnienia odpowiednich warunków wykonywania
pracy, przygotowania stanowiska. Wobec tego w sytuacji, gdy pracodawca wyma-
ga wykonywania pracy w różnych miejscach, które utrudniają codzienny powrót do
miejsca zamieszkania, powinien zapewnić pracownikom zakwaterowanie i po-
nieść koszty powstałe z tego tytułu. To, w jaki sposób pracodawca zorganizuje
nocleg, zależy od jego decyzji i często możliwości finansowych, ale nie może prze-
rzucać tego rodzaju kosztów na pracowników nawet wtedy, gdy wyjazd nie jest
traktowany jako podróż służbowa i pracownik podpisując umowę o pracę zgodził
się na wykonywanie jej w taki właśnie sposób, tj. związany z koniecznością czę-
stej zmiany miejsca pracy.
„Pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy. Do obowiązków pracodaw-

cy należy ponoszenie wszelkich kosztów związanych z pracą (przygotowanie sta-
nowiska pracy, dostarczenie urządzeń, narzędzi, materiałów itp.). Obowiązek ten
nie może być przerzucany na pracownika”.
350/00)
Natomiast w przypadkach ruchomego miejsca pracy nie będzie miała uzasad-

nienia wypłata diet czy innych ryczałtowych należności. Ustalenie w umowie o pra-
cę tzw. ruchomego miejsca pracy wyłącza możliwość traktowania wyjazdów
w uzgodnione wcześniej miejsca jako podróży służbowych. W konsekwencji pokry-
cie kosztów ewentualnych noclegów czy dojazdów będzie rozpatrywane z punktu
widzenia innych zwolnień podatkowych niż te, które dotyczą podróży służbowych
(np. zwolnienie od opodatkowania kosztów zakwaterowania przewidziane w art. 21
ust. 1 pkt 19 updof). Nie ma natomiast żadnych przeszkód, aby tego rodzaju kosz-
ty pracodawca zaliczał do swoich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej,
www.bk.infor.pl
czyli z podatkowego punktu widzenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to bo-

wiem koszty ściśle związane z wykonywaną działalnością.
Przykład
Firma „ABC” s.c. wykonuje usługi budowlane. Miejsce ich wykonywania zależy
każdorazowo od miejsca danej inwestycji. Pracownicy zatrudnieni jako obsłu-
ga firmy (dział handlowy, księgowy) wykonują pracę w jej siedzibie, natomiast
pracownicy budowlani mają „ruchome” miejsce pracy, zależne od miejsca in-
westycji.
Firma „ABC” s.c. zapewnia tym drugim pokrycie kosztów noclegów oraz dojaz-
dów do miejsca pracy. Są to najczęściej noclegi w hotelach robotniczych. Do-
jazd jest natomiast zapewniany z wykorzystaniem środków transportu stano-
wiących środki trwałe pracodawcy.
Zarówno koszty zakwaterowania, jak i dojazdów stanowią w firmie „ABC” kosz-
ty uzyskania przychodów, mimo iż pracownicy budowlani nie wykonują swojej
pracy na zasadach odbywania podróży służbowych. Wynika to z regulaminu
wynagradzania oraz umów o pracę.
1.1.8. Czasowe przeniesienie miejsca pracy

Poza wykonywaniem pracy w stale zmieniających się miejscach możemy mieć
do czynienia także z czasowym przeniesieniem miejsca pracy. Sytuacja ta polega
na tym, że wprawdzie pracownik ma wyznaczone stałe miejsce pracy, ale praco-
dawca na skutek określonych okoliczności wyznacza mu inne miejsce pracy, de-
leguje do wykonywania pracy w kraju lub za granicą na określony czas.
„(…) Oddelegowania pracownika w celu wykonywania przez niego pracy na bu-

dowie na okres kilkumiesięczny nie można uważać za podróż służbową. Dlatego
też w tym przypadku oddelegowanym pracownikom nie będą przysługiwały diety,
a co za tym idzie, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 21
ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy
tym znaczenia fakt braku zmiany w umowie o pracę miejsca jej wykonywania”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415-69/07/TM)
Na czas oddelegowania stałe miejsce pracy ulega więc zmianie. W takiej sytu-
acji pracownicy również mają prawo do pewnych świadczeń. Gwarantują im je
przepisy prawa pracy, zbiorowy układ pracy albo regulamin wynagradzania. Będą
one mogły stanowić koszty uzyskania przychodów u pracodawcy, natomiast dla
pracowników niektóre z tego rodzaju kosztów będą podlegały zwolnieniu od opo-
datkowania (art. 21 ust. 1 pkt 18, pkt 19 updof), a jednocześnie świadczeń tych
nie będziemy analizować jako świadczeń związanych z podróżami służbowymi.
Czasowe przeniesienie miejsca pracy nie oznacza bowiem wydania pracownikowi
polecenia odbycia podróży służbowej.

„Do pracownika, który z mocy umowy o pracę wykonuje stale pracę w określo-
nym miejscu (miejscowości) za granicą, bez osobnego wyznaczenia mu przez pra-
codawcę zadania i terminu jego wykonania w tym miejscu, nie ma zastosowania
§ 14 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 grudnia 1994 r. w spra-
wie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju
(M.P. z 1995 r. nr 1, poz. 10 ze zm.), gdyż regularne udawanie się przez niego do
tego miejsca i wykonywanie w nim pracy nie mieści się w pojęciu odbywania wie-
lokrotnych podróży służbowych za granicą”.
(Wyrok Sądu Najwyższego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. I PKN 765/00)
„(…) Po pierwsze, celem podróży służbowej nie jest stałe wykonywanie pracy
w innej miejscowości, lecz wykonanie tam zadania służbowego. Zakłada to więc
pewną jej incydentalność oraz tymczasowość pobytu w miejscu wykonania zada-
nia. Po drugie, miejscem wykonania zadania musi być miejscowość inna niż ta,
w której znajduje się siedziba pracodawcy albo stałe miejsce pracy pracownika.
Po trzecie, źródłem obowiązku wykonania zadania (odbycia podróży służbowej)
jest polecenie, które każdorazowo powinno precyzować zadanie, jakie pracownik
zobowiązany jest wykonać, oraz określać termin i miejsce jego wykonania. Pole-
cenie jako czynność dotycząca pracy – konkretyzująca sposób, miejsce i czas jej
wykonywania w ramach umówionych warunków pracy – nie prowadzi, co oczywi-
ste, do zmiany treści stosunku pracy. Nie może zatem spowodować zmiany stałe-
go miejsca pracy pracownika. Po czwarte, miejscowość rozpoczęcia i zakończe-
nia podróży służbowej określa pracodawca. Mogą to być, poza miejscowością,
gdzie pracodawca ma siedzibę i poza miejscowością stałego świadczenia pracy,
także miejscowości stałego lub czasowego pobytu pracownika”.
(Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z 11 października 2005 r., sygn.
akt I PK 67/05)
„(…) Celem podróży służbowej nie jest stałe wykonywanie pracy w innej miej-
scowości, lecz wykonanie tam zadania służbowego. Zakłada to więc pewną jej in-
cydentalność oraz tymczasowość pobytu w miejscu wykonania zadania. (…) Od-
delegowania pracownika w celu wykonywania przez niego pracy na budowie na
okres kilkumiesięczny nie można uważać za podróż służbową. Dlatego też w tym
przypadku oddelegowanym pracownikom nie będą przysługiwały diety, a co za
tym idzie, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1
pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym
znaczenia fakt braku zmiany w umowie o pracę miejsca jej wykonywania”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415-69/07/TM)
1.2. Inna osoba niż pracownik

Pojęcie podróży w odniesieniu do osób, które nie posiadają statusu pracowni-
ków, pojawia się w przepisach podatkowych w katalogu zwolnień przedmiotowych
(art. 21 updof). Może to dotyczyć szerokiego kręgu osób, w tym osób wykonują-
www.bk.infor.pl
cych umowę zlecenia, o dzieło, kontrakt menedżerski, powołanych do pełnienia

funkcji członków zarządów spółek.
Warto zauważyć, że o ile w przypadku pracowników mówi się w tym przepisie
o „podróży służbowej” (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof), o tyle w odniesieniu do
innych osób już tylko o „podróży” (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b). Ma to określone kon-
sekwencje, gdyż drugie z wymienionych pojęć ma znacznie szersze znaczenie.
Zwrócił na to uwagę Minister Finansów w piśmie z 28 września 2004 r.
(nr PB5/KD-066-408-1-1439/04):
„(…) W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne

należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracowni-
kami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymywanych w związku z szero-
ko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13
w art. 21 ustawy.
W świetle powyższego dla osób niebędących pracownikami podróż, w związ-
ku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem
zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacają-
cego te świadczenia. W przypadku tych osób >>podróży<< nie należy bowiem utoż-
samiać z >>podróżą służbową<< – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy i od-
noszącym się do pracowników”.
Pogląd ten zdaje się utrwalać, ponieważ powtarzają go również urzędy skarbowe.
„(…) Termin >>podróż<< w przypadku osób niebędących pracownikami należy

rozumieć w szerokim zakresie.
W świetle powyższego dla osób niebędących pracownikami podróż, w związ-
ku z którą otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem
zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacają-
cego te świadczenia. W przypadku tych osób >>podróży<< nie należy bowiem utoż-
samiać z >>podróżą służbową<< – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy i od-
noszącym się do pracowników. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż diety
wypłacone osobie niebędącej pracownikiem zwolnione będą z opodatkowania
w przypadku każdej odbytej podróży (czyli przebywania drogi do jakiegoś odległe-
go miejsca – definicja zaczerpnięta ze Słownika języka polskiego PWN)”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto z 19 marca 2007 r.,
sygn. ZF/415-13/07)
Rzeczywiście, trudno odnieść wprost definicję podróży służbowej zawartej

w Kodeksie pracy do osób wykonujących pracę na podstawie umowy cywilno-
prawnej. Nie ma bowiem możliwości spełnienia wielu przesłanek. Jedną z nich
jest otrzymanie polecenia. Może być ono wydane tylko w sytuacji, gdy osoba otrzy-
mująca polecenie znajduje się w relacji podporządkowania wobec osoby wydają-
cej polecenie. Taką relacją jest stosunek pracodawcy do pracownika. Tymczasem
cechą umów cywilnoprawnych jest brak takiej zależności, a wręcz duży zakres sa-

modzielności zagwarantowany osobie przyjmującej zlecenie, np. zleceniobiorca

w określonych okolicznościach może zastąpić osobiste wykonanie zlecenia wyko-
naniem go przez jego zastępcę.
Z tego można wyciągnąć wniosek, że należności przyznane np. zleceniobiorcy
z tytułu wykonanych przez niego podróży mogą podlegać zwolnieniu nie z tego po-
wodu, że podróże te odbyły się „z polecenia” zlecającego tylko „na jego rzecz”.
Skoro zleceniobiorcy nie można wydać polecenia, to tym bardziej nie można
wyznaczyć konkretnego zadania w ramach polecenia. Strony umowy cywilnopraw-
nej mogą jednak uzgodnić, jakiego rodzaje podróże, w jakim celu odbyte będą
mogły stanowić podstawę żądania wypłaty określonych należności.
Nie można jednak rozpatrywać pojęcia podróży odnoszących się do osób wy-
konujących umowy cywilnoprawne w całkowitym oderwaniu od podróży, jakie od-
bywają pracownicy, choćby z tego względu, że limit świadczeń przyznanych z tego
tytułu wyznaczają jednak przepisy wykonawcze dotyczące podróży służbowych.
Trudno więc zgodzić się z poglądem, że np. każda podróż odbyta przez zlecenio-
biorcę będzie go uprawniać do otrzymania diet, gdy jednocześnie w tej samej sy-
tuacji pracownik nie miałby prawa do ich otrzymania, ponieważ jego wyjazd nie
może być uznany za podróż służbową.
Przykład
Pracownik firmy „X” jest handlowcem, którego miejsce pracy z racji przyzna-
nych mu zadań jest ruchome i obejmuje teren województwa małopolskiego.
Jego wyjazdy do klientów nie są więc traktowane jako podróże służbowe i nie
przysługują mu diety. Wyjazdy odbywają się z wykorzystaniem samochodu
służbowego.
Ta sama firma zleciła innej osobie (umowa cywilnoprawna) rozpoznanie rynku
w mieście P. przez przeprowadzenie ankiety wśród potencjalnych klientów. Zle-
cający – firma „X” zobowiązała się w umowie do pokrycia kosztów odbytych
w tym celu podróży. Zwrot ten nie powinien obejmować diet, tak samo jak diet
nie można przyznać ww. pracownikowi.
Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof nie może prowadzić do sytuacji,
że niemal te same zadania wykonywane raz na podstawie umowy o pracę, a raz
na podstawie umowy zlecenia prowadzą do przyznania jednej z tych osób szer-
szych uprawnień. W dodatku miałyby to być uprawnienia przyznane na podstawie
przepisów „pracowniczych”.
Wydaje się więc słuszne, że to, co powinno być zbieżne w zakresie pojęć „po-
dróż służbowa pracownika” i „podróż innej osoby”, to konieczność odbycia wyjaz-
du przekraczającego przynajmniej granice administracyjne miejscowości, w któ-
rej zasadniczo jest wykonywana praca albo zlecenie oraz cecha incydentalności
takiego wyjazdu w całym zakresie obowiązków pracowniczych lub w zakresie za-
dań wykonywanych w ramach zlecenia. Natomiast w przypadku, gdy istotą dane-
go zlecenia jest wykonywanie go w terenie, należy je potraktować w świetle upraw-
www.bk.infor.pl
nień do należności za czas podróży, podobnie jak umowę o pracę z tzw. rucho-
mym miejscem pracy.
Tym samym do podróży odbywanej przez osobę nieposiadającą statusu pra-
cownika należy stosować w pewnym zakresie definicję podróży służbowej pracow-
nika, tyle że powinno się to odbywać „odpowiednio”, a więc z uwzględnieniem róż-
nic między wykonywaniem pracy na postawie umowy o pracę a umowy zlecenia.
Wobec tego w przypadku, gdy zlecający przyzna zleceniobiorcy prawo do zwro-
tu kosztów przejazdów poniesionych w związku z realizacją zlecenia, ale odbywa-
jących się lokalnie, tj. w granicach danej miejscowości, w której zasadniczo prze-
bywa i realizuje zlecenie zleceniobiorca, to wypłaty takich należności nie można
traktować w kategoriach kosztów „podróży”, do których stosuje się zwolnienia od
opodatkowania. Taki zwrot kosztów stanowi element wynagrodzenia zleceniobior-
cy i powinien zostać opodatkowany. Podobnie w sytuacji, gdy miejsce wykonania
zlecenia jest ruchome, pokrycie kosztów dojazdów przez zleceniodawcę powinno
być elementem negocjacji warunków umowy, ale bez wskazywania, że mamy w ta-
kim przypadku do czynienia z podróżami, które uprawniałyby nie tylko do zwrotu
kosztów przejazdu, ale i diet czy innych należności.
Przykład
Maria Z. jest pielęgniarką. Oprócz pracy na podstawie umowy o pracę wykonuje
pracę na podstawie umowy zlecenia dla spółki medycznej stanowiącej niepu-
bliczny zakład opieki zdrowotnej. Wykonywanie czynności w ramach umowy zle-
cenia wiąże się z koniecznością dojazdów do pacjentów spółki. Zleceniodawca
zagwarantował pani Marii w umowie zwrot kosztów tych dojazdów. Stanowią
one element wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia i jako takie są opodatko-
wane. Jednocześnie nie wchodzą w zakres podróży (w domyśle podobnych do
podróży służbowych), ponieważ miejsce wykonywania zleconych czynności jest
ze swej istoty „ruchome”, a ponadto większość wyjazdów ma charakter lokalny.
1.3. Przedsiębiorca
Problem interpretacji pojęcia „podróż służbowa” w odniesieniu do przedsię-
biorców pojawia się w kontekście kosztów uzyskania przychodów. W art. 23
ust. 1 pkt 52 updof mowa jest bowiem o możliwości zaliczenia do tego rodzaju
kosztów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospo-
darczą oraz osób z nimi współpracujących. Jak widać, wyraźnie jest mowa o „po-
dróżach służbowych”, a nie wyłącznie o podróżach.
Jednocześnie przepisy podatkowe, jak wcześniej zaznaczono, nie zawierają
własnej definicji podróży służbowej. Została ona podana jedynie w przepisach pra-
wa pracy. Nie można jej zastosować wprost do osób prowadzących działalność go-
spodarczą z podobnych względów, jak w przypadku innych osób niż pracownicy.
„(…) W kontekście zagadnienia siedziby podmiotu prowadzącego działalność

gospodarczą lub stałego miejsca wykonywania tej działalności, stwierdzić należy,

iż nie jest nim zadeklarowany obszar możliwości jej prowadzenia, tak jak na przy-
kład w sprawie będącej przedmiotem orzekania >>kraj<< i >>zagranica<<. Każda
działalność gospodarcza posiada określoną bazę i podstawę, w tym miejsce, do
którego jest faktycznie i prawnie odnoszona. W związku z tym, wykonywanie po-
za tą miejscowością zadań służbowych w ramach prowadzonej działalności go-
spodarczej będzie mogło stanowić podstawę do oceny możliwości i uzasadnienia
zastosowania w tego rodzaju sytuacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to mogło nastąpić przy odpowied-
nim, a nie wprost, zastosowaniu przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy”.
(Z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z 23 listopada 2007 r., sygn. I SA/Po
1021/07)
Chcąc odróżnić podróż służbową pracownika od podróży służbowej przedsię-

biorcy należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku tej drugiej nie może być mowy
o wydaniu polecenia, bo przedsiębiorca sam decyduje o swoim wyjeździe.
Można jednak stwierdzić wystąpienie innych cech podróży służbowej, a mia-
nowicie jej celu, jakim jest wyodrębnione zadanie do wykonania, i miejscu podró-
ży odbiegającym od miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej.
„Zdaniem Sądu, przy odpowiednim stosowaniu podanej w Kodeksie pracy de-

finicji podróży służbowej, w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobo-
wo działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych – a więc wykonujące-
go stale takie usługi w miejscach wskazanych przez kontrahentów, który zawarł
umowę z kontrahentem zagranicznym na realizację zadania (zadań) za granicą,
jego stałym miejscem wykonywania działalności (pracy) jest właśnie to miejsce
wykonania usług, a nie siedziba firmy wskazana w ewidencji podmiotów gospo-
darczych. Przebywanie w miejscu wykonywania tych (długotrwałych) usług nie
jest więc przebywaniem w podróży służbowej. Zatem w takiej sytuacji przedsię-
biorca niebędący w podróży służbowej nie jest uprawniony do zaliczania do kosz-
tów uzyskania przychodów wartości diet i kwot ryczałtów za noclegi, przewidzia-
nych we wskazanym w przedmiotowym wniosku o interpretację ww.
rozporządzeniu o świadczeniach przysługujących pracownikowi zatrudnionemu
w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży
służbowej poza granicami kraju, wydanym na podstawie powołanego art. 775
§ 1 Kodeksu pracy”.
(Z uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie z 19 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Sz
595/06)
O ile nietrudno ustalić stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej

w przypadku osoby, która posiada takie miejsce (np. zakład produkcyjny, sklep,
hurtownia), o tyle okaże się to dużym problemem w przypadku osób, których isto-
ta działalności gospodarczej polega na ciągłym przemieszczaniu się (np. właści-
ciel firmy budowlanej lub transportowej wykonujący te usługi osobiście). Stąd
w interpretacjach urzędowych można spotkać zupełnie rozbieżne stanowiska.
www.bk.infor.pl
Najczęściej dotyczą one przedsiębiorców – kierowców. Poniżej zostaną zaprezen-

towane dwa skrajnie różne stanowiska. Można jednak przyjąć, że ostatnio więk-
szość stanowią interpretacje korzystne dla przedsiębiorców.
1.3.1. Przedsiębiorcy – kierowcy

„(…) Istotą podróży służbowej jest wykonywanie określonego zadania charak-
teryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wyko-
nywania.
Praca kierowcy – właściciela firmy, świadczącego usługi kierowania samocho-
dem ciężarowym w transporcie krajowym i międzynarodowym, nie może być iden-
tyfikowana z odbywaniem krajowych i zagranicznych podróży służbowych.
Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że stanowi wyjątek od codziennych
obowiązków i daje swobodę wyboru m.in. godzin wyjazdu (powrotu), środka loko-
mocji, trasy.
Obowiązujące przepisy prawa nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosz-
tów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej
działalność gospodarczą od rodzaju tej działalności, jednakże bez wątpienia
w obu przypadkach, tj. w przypadku podróży na terenie kraju czy też poza jego
granicami musi zostać spełniony podstawowy warunek, a mianowicie przedsię-
biorca musi odbyć podróż służbową.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku osób prowadzą-
cych działalność gospodarczą podróżą służbową jest ich wyjazd związany z tą
działalnością poza stałe miejsce jej prowadzenia.
Jeżeli natomiast przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodar-
czej jest świadczenie usług kierowania pojazdami, odbywane w tym celu podróże
stanowią istotę prowadzonej działalności, dlatego też brak jest uzasadnienia dla
przyjęcia, iż przedsiębiorca świadczący ww. usługi odbywa podróż służbową”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim z 31 lipca
2006 r., sygn. 1406/DDz/415/8/BN/06)
„(…) Przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania

przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego li-
mitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.
Zgodnie z bieżącą linią orzecznictwa, skoro w ramach prowadzonej działalno-
ści gospodarczej w sposób zorganizowany kierowca przemieszcza się w celu do-
starczenia towaru (w kraju lub za granicą), to jego podróż jest podróżą służbową,
w trakcie której może ponosić wydatki (na swoje utrzymanie).
W szczególności w wyroku z 18.10.2006 r., sygn. akt I SA/Łd 912/06, Wo-
jewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ustawa o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przycho-
dów diet z tytułu podroży służbowych od rodzaju prowadzonej działalności
gospodarczej”.
(Decyzja Izby Skarbowej w Łodzi z 15 marca 2007 r., sygn. PB I-2/4150/IN-
01/07/US)

Jak podkreślono to w wyżej zaprezentowanej opinii, przepisy podatkowe,

wskazując na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytu-
łu odbycia podróży służbowej przez przedsiębiorcę, nie uzależniają tego od rodza-
ju prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd fakt wykonywania działalności
w przeważającej mierze w terenie nie wyłącza przedsiębiorcy z kręgu osób, któ-
rym przysługują diety.
„Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52, jak już stwierdzono powyżej, nie ogranicza też
jego zastosowania do określonej kategorii usług. Dlatego też nie można wywo-
dzić, iż usługa kierowania pojazdem transportowym, która często sprowadza się
do świadczenia jej poza miejscem siedziby przedsiębiorcy, a więc po kraju lub za
granicą, jest wyłączona, pod względem możliwości uwzględnienia kosztów podró-
ży służbowej, z tego przepisu.
Z tych względów nieuprawniony jest pogląd, że dopuszczalne jest klasyfikowanie
celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowanie wbrew treści art. 23
ust. 1 pkt 52 ustawy, który cel podróży związany z wykonywaniem zadań uzasadnia
podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Prawodawca w rozważanym art. 23
ust. 1 pkt 52 ustawy nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na ro-
dzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy
uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowa-
dzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju, jak i poza jego granicami”.
(Z uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie 4 października 2007 r., sygn. SA/Sz
178/07)
1.3.2. Przedsiębiorca wykonujący usługi budowlane

„(…) W rozpoznawanej sprawie w 2003 roku podatnik prowadził faktyczną
działalność gospodarczą (usługi budowlane) wyłącznie na terenie Szwecji. W tej
sytuacji wyjazd z Polski do Szwecji był w istocie dojazdem do miejsca prowadze-
nia działalności gospodarczej, czyli faktycznego miejsca pracy, a nie podróżą
służbową. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie,
czym innym jest podróż służbowa za granicę w celu wykonywania konkretnych za-
dań poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy, a czym innym wyjazd w celu
długotrwałego pobytu poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy z zamiarem
prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych”.
(Z uzasadnienia wyroku NSA z 10 października 2007 r., sygn. II FSK 1111/06)
Jak wcześniej wskazano, pracownik może mieć tzw. ruchome miejsce pracy.
Wykonywanie pracy w tak uzgodnionym miejscu nie pociąga za sobą konsekwen-
cji w postaci przyznania z tytułu wyjazdów należności za czas podróży służbowych.
Jednocześnie czas poświęcony na dojazd do ruchomego miejsca wykonywania
pracy będzie w takim przypadku zaliczany do czasu pracy.
Takiego rozgraniczenia nie można, niestety, zastosować wobec osoby prowa-
dzącej działalność gospodarczą. Nie ma bowiem pojęcia „czasu pracy” przedsię-
biorcy, a tym samym jakichkolwiek norm tego czasu.
www.bk.infor.pl
Należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowej 27
To, co może być więc czynnikiem wyróżniającym podróż służbową od innych po-
dróży, wyjazdów odbywanych przez przedsiębiorcę, to charakter zadania do wykona-
nia będącego celem podróży. Być może to jest powodem, że w wielu interpretacjach
urzędowych pojawia się próba rozgraniczenia wyjazdów ze względu na przyświeca-
jący im cel, co bywa, niestety, później podważane przez sądy administracyjne jako
działanie nieuprawnione. Przy czym chodzi tutaj o arbitralne decydowanie organu
podatkowego o tym, jaki cel wyjazdu ma charakter służbowy, a jaki już nie. Nieste-
ty, takie stwierdzenia pojawiają się również w wyrokach sądów administracyjnych.
„Podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i po-

za stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywa-
nie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji
pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wy-
jazd poza miejsce świadczenia usług, np. na targi branżowe, konferencje, w celu
pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów”.
(Wyrok WSA w Rzeszowie z 23 czerwca 2005 r., sygn. I SA/Rz 30/05)
Nie jest natomiast kwestionowane to, że cechą wyróżniającą podróż służbową

jest konieczność wykonania jakiegoś wyodrębnionego zadania w sensie granic
przedmiotowych, geograficznych i czasowych.
„(…) Podmiot, prowadzący działalność gospodarczą w postaci usług transpor-

towych na terenie kraju i poza nim, jest podatnikiem, do którego ma zastosowa-
nie wskazany przepis, albowiem ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnił organów podatkowych
do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywane zada-
nie będzie podróżą służbową. Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 52 wskazanej ustawy
nie ogranicza kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej
działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpo-
średnie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem
działalności gospodarczej zarówno w kraju, jak i poza jego granicami”.
(Z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2008 r., sygn. I SA/GI
602/07)
Rozdział 2.
Należności przysługujące pracownikom
z tytułu odbycia podróży służbowej
2.1. Podróż krajowa
Krajowa podróż służbowa to podróż odbywająca się na obszarze Polski. Nie-
mniej, aby w ogóle mówić o podróży, trzeba wyznaczyć miejsce jej rozpoczęcia
i zakończenia. Są nimi miejscowości, które jako miejsce początku i zakończenia

podróży wskazuje pracodawca. Mogą to być miejsca czasowego lub stałego poby-
tu pracownika, siedziba pracodawcy, inne stałe miejsce wykonywania pracy.
Przykład
Jan K. mieszka w Zbąszyniu, a pracę wykonuje w siedzibie pracodawcy w Zie-
lonej Górze. Otrzymał od pracodawcy polecenie wyjazdu służbowego 4 kwiet-
nia 2008 r. na szkolenie odbywające się w Poznaniu w dniach 7–8 kwietnia
2008 r. Pracodawca zgodził się na wyjazd bezpośrednio z miejsca zamieszka-
nia pracownika. To oznacza, że miejscem rozpoczęcia i zakończenia podróży
służbowej będzie Zbąszyń.
Zakres należności, jakie mogą zostać przyznane pracownikowi z tytułu odbycia po-
dróży służbowej, zależy od tego, jaki status ma pracodawca. Jeżeli jest to jednostka bu-
dżetowa, to zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Spo-
łecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jedno-
stce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236,
poz. 1990 ze zm.). Natomiast pozostali pracodawcy samodzielnie określają rodzaj
i wysokość świadczeń przysługujących zatrudnianym przez nich pracownikom z tytułu
odbywania krajowych podróży służbowych. Wyjątek dotyczy tylko wysokości diety. Nie
może ona zostać ustalona na poziomie niższym niż dieta przysługująca pracownikom
sfery budżetowej. Obecnie dieta wynosi 23 zł za dobę podróży.
Pracodawca niebędący jednostką budżetową powinien określić zasady oraz
wysokość należnych pracownikom świadczeń z tytułu odbywania podróży służbo-
wych w:
■ układzie zbiorowym pracy,
■ regulaminie wynagradzania,
■ umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy
lub nie jest zobowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.
W sytuacji gdy pracodawca nie skorzysta z prawa do samodzielnego określe-
nia tych należności, zatrudnieni przez niego pracownicy będą mieli prawo do
świadczeń zapewnionych pracownikom sfery budżetowej na zasadach i w wysoko-
ści określonej przez przepisy ww. rozporządzenia.
W praktyce pracodawcy przyznają świadczenia na poziomie wyższym niż prze-
widują ww. przepisy, np. wyższą dietę za dobę podróży, dodatkowe świadczenia al-
bo poprzestają na minimalnym zakresie świadczeń przewidzianych przez te prze-
pisy.
Pracodawca określa (najczęściej w formie wydania na piśmie „polecenia wy-
jazdu służbowego”) nie tylko miejsce początku i zakończenia podróży, ale także
jej cel, miejsce wykonania zadania i termin jego wykonania. Rozpoczęcie podróży
powinno zostać dokładnie określone, tj. nie tylko co do daty, ale również godziny.
To samo dotyczy zakończenia podróży. Ma to bowiem istotne znaczenie dla obli-
czenia należnych pracownikowi diet.
www.bk.infor.pl
Pracodawca może żądać od pracownika potwierdzenia dotarcia na miejsce

docelowe podróży np. w formie pieczęci i podpisu jednostki prowadzącej szkole-
nie, gdy powodem odbycia podróży służbowej jest udział w takim szkoleniu.
Poniżej omawiamy świadczenia i zasady ich przyznawania za odbycie podróży
służbowej, które zostały wymienione w przepisach ww. rozporządzenia, ponieważ
to one najczęściej stanowią punkt odniesienia do świadczeń przyznawanych pra-
cownikom sfery budżetowej i pozabudżetowej.
Z tytułu odbycia podróży służbowej pracownik ma prawo do otrzymania:
■ diet,
■ zwrotu kosztów:
* przejazdów,
* noclegów,
* dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
* innych udokumentowanych wydatków, których zasadność poniesienia uznał
pracodawca.
Niektóre z wymienionych kosztów mogą być wypłacone pracownikowi wyłącznie
w formie zryczałtowanej. Dotyczy to kosztów: diet, noclegów, gdy pracownik nie przed-
stawił rachunku za koszty noclegu oraz kosztów dojazdów komunikacją miejscową.
Jeśli pracownik dysponuje dokumentami potwierdzającymi wydatki na noclegi czy na
dojazdy komunikacją miejscową, a pracodawca zgadza się na zwrot faktycznie ponie-
sionych kosztów, to może je wypłacić w takiej wysokości. Pozostałe wydatki nie mo-
gą być wypłacane w formie zryczałtowanej. Są zwracane w wysokości faktycznie po-
niesionej przez pracownika na podstawie przedstawionych dokumentów.
2.1.1. Dieta
Celem diety jest pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży.
Dlatego ustawodawca nie pozwala na przyznanie pracownikowi diety, gdy:
■ pracownik został oddelegowany do miejscowości swojego stałego lub czasowe-
go pobytu;
„Miejscowość, w której pracodawca udostępnił pracownikowi nieodpłatnie lo-

kal mieszkalny i w której pracownik faktycznie przebywał, choćby bez zamiaru
stałego tam pobytu, bez względu na dopełnienie obowiązku meldunkowego, jest
miejscowością czasowego pobytu pracownika w rozumieniu § 4 ust. 3 pkt 1 roz-
porządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie
wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi za-
trudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytu-
łu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1990 ze zm.)”.
(Wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 2005 r., sygn. I PK 67/05)
Przykład
Łukasz P. mieszka w Warszawie, a pracuje w Piasecznie. Został skierowany na
odbycie rozmów handlowych do klienta pracodawcy, którego siedziba znajdu-

je się w Warszawie. Pan Łukasz nie otrzyma z tego tytułu diet za czas podró-
ży służbowej.
■ gdy pracownik przebywa w delegacji co najmniej 10 dni i w jej trakcie w dniu

wolnym od pracy odbywa podróż do miejscowości swojego stałego lub czaso-
wego pobytu. Za ten dzień nie ma prawa do diety;
„Pracownicy przedsiębiorstw budowlano-montażowych, wykonujący pracę na

budowach zlokalizowanych poza miejscowością stanowiącą siedzibę zakładu
pracy i dojeżdżający do tej pracy oraz powracający z niej codziennie do miejsca
zamieszkania, nie mają prawa do diet przewidzianych w uchwale nr 90 Rady Mi-
nistrów z 27 kwietnia 1973 r. w sprawie diet i innych należności za czas podróży
służbowych na obszarze kraju (jedn. tekst M.P. z 1981 r. nr 14, poz. 106 ze zm.)”.
(Uchwała Sądu Najwyższego z 19 października 1988 r., sygn. III PZP 10/88)
■ jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3

ww. rozporządzenia).
Przykład
Właściciel biura projektowego z siedzibą w Bydgoszczy wraz z dwoma pracow-
nikami wziął udział w targach budowlanych odbywających się w Poznaniu.
W czasie tego wyjazdu pracownicy i właściciel biura mieli zapewnione cało-
dzienne wyżywienie – śniadania, obiady i kolacje zamówione oraz serwowane
w hotelu, w którym zatrzymali się na nocleg w Poznaniu. W związku z tym pra-
cownikom nie przysługują diety za czas podróży służbowej.
Przykład
Pracownicy firmy informatycznej „X” zostali oddelegowani do firmy „Y” (klienta
firmy „X”) w celu wykonania serwisu sprzedanego wcześniej oprogramowania.
Pracownikom tym przyznano zaliczkę na pokrycie kosztów zamówienia usług
gastronomicznych w czasie tego wyjazdu, która została wykorzystana na za-
kup niezbędnych posiłków (potwierdzają to faktury VAT). Pracownicy nie mają
prawa do diet z tytułu tej podróży służbowej.
Przykład
Michał H. wyjechał w podróż służbową, której celem jest udział w targach
branżowych. Nocleg miał zarezerwowany w hotelu. W cenie noclegu było za-
pewnione śniadanie. Pan Michał będzie miał prawo do diet za czas tej podró-
ży służbowej, ponieważ w przepisach o podróżach krajowych nie przewidziano
proporcjonalnego obniżenia diety w przypadku, gdy pracownikowi zapewniono
częściowe wyżywienie.
www.bk.infor.pl
Tak jak pokazano w powyższym przykładzie, przepisy dotyczące zwrotu kosz-

tów podróży krajowych nie przewidują pomniejszania diety w przypadku zapew-
nienia pracownikowi częściowego wyżywienia w trakcie podróży służbowej. Dopie-
ro zapewnienie całodziennego wyżywienia, które jest równoznaczne
z zapewnieniem trzech posiłków dziennie, tj. śniadania, obiadu i kolacji, zwalnia
pracodawcę od wypłacenia diety. Zapewnienie to może polegać również na przy-
znaniu ekwiwalentu pokrywającego wartość całodziennego wyżywienia. Ekwiwa-
lent ten nie może jednak opiewać na niższą kwotę niż wartość diety.
„(…) Spółka stosuje zasadę, że gdy w rachunku za nocleg wykazane jest śnia-
danie, to nie potrąca diety, gdy pracownik złoży oświadczenie, iż śniadanie nie
miało wpływu na wartość usługi hotelowej.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie
stanowiska, iż wydatki związane ze zwrotem wydatków za nocleg (w tym śniada-
nie) stanowią w Spółce koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości i nie na-
leży potrącać diety o 15% z tytułu tzw. częściowego wyżywienia dla pracownika
korzystającego z noclegu w podróży służbowej. (…) Wydatki związane ze zwrotem
wydatków za nocleg (w tym śniadanie) dla pracownika korzystającego z noclegu
w podróży służbowej nie zostały umieszczone w art. 16 ust. 1 updop”.
(Postanowienie II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, z 15
stycznia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-354/06/AJ)
Wysokość należnych diet zależy od czasu spędzonego w podróży. I tak:

■ jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
* od 8 do 12 godzin – pracownikowi przysługuje połowa diety,
* ponad 12 godzin – pracownikowi przysługuje dieta w pełnej wysokości,
■ jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wy-
sokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
* do 8 godzin – przysługuje połowa diety,
* ponad 8 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości (§ 4 ust. 2 ww. rozpo-
rządzenia).
Przykład
Grażyna F. pracuje na stanowisku kasjerki w salonie samochodowym w Stę-
szewie. 21 kwietnia 2008 r. wyjechała na jednodniowe szkolenie do Poznania.
Wyjazd nastąpił o godz. 8.00, a powrót do miejsca pracy o godz. 15.30. Ozna-
cza to, że pani Grażyna nie ma prawa do diety, ponieważ podróż służbowa
trwała 7,5 godziny.
Przykład
Irena S. pracuje w Nowym Tomyślu na stanowisku głównej księgowej. 17
kwietnia o godz. 7.00 wyjechała na jednodniowe szkolenie do Poznania. Na

miejscu, tj. w Nowym Tomyślu była o godz. 17.00. Podróż trwała 10 godzin,
a to oznacza, że Pani Irena ma prawo do połowy diety.
Przykład
Andrzej W. 9 kwietnia 2008 r. wyjechał o godz. 22.00 do Warszawy w celu
wzięcia udziału w szkoleniu. Szkolenie trwało dwa dni, tj. od 10 do 11 kwiet-
nia 2008 r. Powrót nastąpił 11 kwietnia o godz. 18.00.
Obliczenie diet:
■ 9 kwietnia 2008 r. – 2 godziny – połowa diety,
■ 10 kwietnia 2008 r. – 24 godziny – cała dieta,
■ 11 kwietnia 2008 r. – 18 godzin – cała dieta.
Razem: 2,5 diety, czyli 57,50 zł (23 zł x 2,5).
Przykład
Jolanta L. udała się w podróż służbową, która trwała 4 dni, tj. od 14 do 17
kwietnia 2008 r. Wyjazd nastąpił 14 kwietnia o godz. 6.00, a powrót 17 kwiet-
nia o godz. 10.00.
Obliczenie diet:
■ 14 kwietnia 2008 r. – 18 godzin – cała dieta,
■ 17 kwietnia 2008 r. – 10 godzin – cała dieta.
Razem 4 diety, czyli 92 zł (23 zł x 4).
2.1.2. Koszty przejazdów

Formę odbycia podróży służbowej określa pracodawca. Przejazd może się odbyć
środkami komunikacji publicznej, samochodem służbowym, ale również samocho-
dem niebędącym własnością pracodawcy, a znajdującym się w dyspozycji pracownika,
czyli np. jego własnym, użyczonym mu, wypożyczonym. Przy czym, gdy podróż ma się
odbyć samochodem nienależącym do pracodawcy, wymagana jest na to jego zgoda.
W zależności od tego, jakim środkiem transportu odbyła się podróż, pracow-
nik może mieć prawo do różnych świadczeń.
Jeśli przejazdy w podróży służbowej zostały odbyte z wykorzystaniem środków
komunikacji publicznej, pracownik ma prawo do zwrotu rzeczywiście poniesio-
nych kosztów. Oznacza to, że w sytuacji, gdy pracownik ma prawo do przejazdów
ulgowych, pracodawca nie zwraca mu kosztów przejazdów według stawki standar-
dowej (bez zastosowania ulgi), tylko według kosztów faktycznie poniesionych. Je-
śli zatem pracownik skorzystał z przysługującej mu ulgi, pracodawca zwróci mu
koszty zakupu biletu ulgowego. W celu otrzymania zwrotu tych kosztów pracownik
powinien przedstawić bilety.
Może się jednak zdarzyć sytuacja, że pracownik nie załączy biletów do rozlicze-
nia kosztów podróży służbowej. Nie pozbawia go to automatycznie prawa do otrzy-
www.bk.infor.pl
mania zwrotu kosztów przejazdów. To, na jakiej podstawie się tak stanie, zależy
od regulacji stosowanej do rozliczania podróży służbowych w danym zakładzie
pracy. Może to być układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania albo umowa
o pracę. Gdy pracodawca nie określił tego w ww. aktach, to należy zastosować
przepisy rozporządzenia dotyczącego zasad wypłacania należności za czas podró-
ży służbowych pracownikom sfery budżetowej. Wynika z nich, że w przypadku bra-
ku dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z odbyciem
podróży służbowej pracownik powinien złożyć oświadczenie o dokonanym wydat-
ku (czyli co najmniej należy określić jego rodzaj i wartość) i przyczynach braku je-
go udokumentowania. Może to być np. zagubienie, zniszczenie biletu.
„Spółka na podstawie art. 775 § 3 Kodeksu pracy określiła w układzie zbioro-

wym pracy zasady wypłaty należności za podróże służbowe pracowników. Za
przejazd środkami komunikacji publicznej pracodawca zwraca pracownikowi fak-
tycznie poniesiony koszt wynikający z rachunków (biletów), a w przypadku ich bra-
ku, według cen stosowanych przez PKP i PKS. (…) Pracodawca, który wysyła pra-
cownika w podróż służbową, ma obowiązek zwrócić mu poniesione koszty
podróży. Ich zwrot może być dokonany:
■ zgodnie z wewnątrzzakładowymi przepisami zawartymi w układzie zbiorowym
pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę albo
■ na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecz-
nej z 19.12.2002 r. w sprawie (…).
Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym warunki wypłacania
należności z tytułu podróży służbowej pracowników Spółki określa układ zbiorowy
pracy. Tak więc zwrócona pracownikowi kwota za przejazd w podróży służbowej
w wysokości ceny biletu PKP lub PKS w przypadku jego braku podlega zwolnieniu
zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
(Postanowienie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 26 kwietnia 2007 r.,
sygn. PUS.I/415/2/07)
Jeżeli podróż odbywała się samochodem służbowym, tj. samochodem będą-

cym w posiadaniu pracodawcy (np. stanowiącym środek trwały firmy, przedmiot
leasingu, najmu itd.), to pracownik nie otrzyma z tego tytułu żadnych świadczeń,
ponieważ koszty eksploatacji takiego samochodu pokrywa pracodawca. Oczywi-
ście jeżeli w trakcie podróży powstała konieczność poniesienia pewnych wydat-
ków i pracownik poczynił je z własnych środków pieniężnych, to będzie miał pra-
wo do ich zwrotu. Może to dotyczyć np. tankowania paliwa, mycia auta, opłat
parkingowych, opłat za przejazd autostradą, drobnych napraw, których potrzeba
przeprowadzenia zaistniała właśnie w trakcie podróży.
Przykład
Pracownica udała się w podróż służbową samochodem pracodawcy odda-
nym jej do dyspozycji w celu dojazdów do pracy oraz odbywania podróży służ-

bowych. W trakcie podróży poniosła z własnych środków następujące koszty

związane z korzystaniem z firmowego samochodu: tankowanie paliwa (300 zł),
mycie samochodu (25 zł), wymiana opony (60 zł). Pracownica ma prawo do
otrzymania zwrotu poniesionych wydatków po przedstawieniu rozliczenia
kosztów podróży.
Przykład
Agata G., Monika W., Maria A. oraz Tomasz L. są zatrudnieni w dziale księgo-
wości firmy „X” w Kutnie. W marcu 2008 r. zostali oddelegowani na jednodnio-
we szkolenie z zakresu prawa podatkowego, które odbyło się w Warszawie.
W celu odbycia podróży pracodawca udostępnił pracownikom samochód służ-
bowy (będący przedmiotem leasingu). W trakcie podróży zaistniała potrzeba
zatankowania paliwa do samochodu. Koszty tego tankowania w wysokości
150 zł poniósł Tomasz L. W związku z tym miał prawo do otrzymania zwrotu
tych kosztów. Pozostałe osoby nie otrzymają żadnych świadczeń w związku
z przejazdem.
W przypadku gdy pracodawca zgodzi się na skorzystanie przez pracownika z je-

go samochodu, pracownik będzie miał prawo do zryczałtowanych kosztów eksplo-
atacji swojego samochodu w czasie odbycia podróży służbowej. Koszty te ustala
się jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr prze-
biegu (tzw. kilometrówka). Nie wymaga się wówczas od pracownika przedstawienia
dokumentów potwierdzających poniesienie konkretnych wydatków, np. zakupu pa-
liwa. Koszty te, określone w formie zryczałtowanej, mają stanowić pokrycie tego ro-
dzaju wydatków.
Stawka za kilometr przebiegu pojazdu jest określona w przepisach rozporzą-
dzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania
oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samo-
chodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodaw-
cy (Dz.U. nr 27, poz. 271 ze zm.).
Obecnie stawki te wynoszą:
■ dla samochodu osobowego o pojemności skokowej do 900 cm3 – 0,5214 zł,
■ dla samochodu osobowego o pojemności skokowej powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł,
■ dla motocykla – 0,2302 zł,
■ dla motoroweru – 0,1382 zł.
Przykład
Janusz Z. odbył podróż służbową użyczonym mu przez jego ojca samocho-
dem marki Fiat Marea. Liczba przejechany kilometrów wynosi 550, staw-
ka za jeden kilometr przebiegu – 0,8358 zł. Oznacza to, że Janusz Z. ma
prawo do zwrotu kosztów przejazdów w wysokości: 550 x 0,8358 zł =
459,69 zł.
www.bk.infor.pl
Przykład
Iwona R. odbyła podróż służbową użyczonym jej przez rodziców samochodem
marki Ford Mondeo. Podczas podróży poniosła koszty zakupu paliwa o warto-
ści 610 zł (2 tankowania, w tym jedno pod koniec podróży). Posiada na tę oko-
liczność faktury VAT. Mimo to pracodawca nie może jej zwrócić kosztów zuży-
cia paliwa na podstawie faktury, lecz na podstawie przedstawionej przez nią
ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynika wartość tzw. kilometrówki.
Przejechana w trakcie podróży liczba kilometrów to 680, a to oznacza, że pani Iwona
ma prawo do otrzymania zwrotu kosztów w wysokości: 680 x 0,8358 zł = 568,34 zł.
Pewne wątpliwości wzbudza to, jak potraktować dodatkowe koszty, które po-
jawią się w związku z odbyciem podróży służbowej własnym samochodem pra-
cownika, a nie są typowymi kosztami eksploatacji samochodu, tylko kosztami,
które zależą raczej od rodzaju odbytej trasy i miejsca docelowego. Dotyczy to np.
opłat za przejazd autostradą, za parkowanie samochodu w strefie ograniczonego
parkowania, na parkingu strzeżonym. Wydaje się, iż w związku z tym, że nie są to
koszty eksploatacji samochodu, tylko koszty dotarcia i przebywania w określonym
miejscu, powinny zostać pracownikowi zwrócone dodatkowo, poza tzw. kilome-
trówką. Oczywiście pracodawca ma prawo zażądać przedstawienia dokumentów
potwierdzających poniesienie tego rodzaju wydatków, np. bilet z parkometru.
„(…) Z tytułu podroży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez praco-

dawcę pracownikowi przysługują takie należności, jak: diety oraz zwrot kosztów
za przejazd, noclegi i inne udokumentowane wydatki. Innym wydatkiem może być
np. opłata za przejazd autokratą. Zwrot następuje w wysokości faktycznie ponie-
sionego wydatku, w oparciu o dowody dokumentujące ich poniesienie”.
(Informacja Urzędu Skarbowego Poznań Śródmieście z 16 czerwca 2003 r. za-
mieszczona na www.is.poznan.pl)
„Zdaniem Spółki, opłata za parking i za autostradę nie jest bezpośrednio zwią-

zana z przebiegiem pojazdu, a więc może być zwracana poza kilometrówką. Po-
nadto są to koszty, których nie można uniknąć podczas wielu podróży służbo-
wych. (…)
Organ podatkowy pragnie wskazać, iż ograniczenie wynikające z art. 16
ust. 1 pkt 30 lit. a wskazanej ustawy odnosi się wyłącznie do wysokości zwrotu
kosztów przejazdu i nie ma zastosowania do innych udokumentowanych wydat-
ków związanych z podróżą służbową.
Reasumując, jeśli wydatki na opłaty parkingowe i przejazd płatnymi autostra-
dami będą prawidłowo udokumentowane i będą miały związek przyczynowo-skut-
kowy z odbywaną podróżą służbową, wówczas stanowić będą koszt uzyskania
przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej”.
2006 r., sygn. ZD/406-276/CIT/05)

Przykład
Małgorzata P. odbyła podróż służbową samochodem stanowiącym jej wła-
sność. Liczba przejechanych kilometrów wynosi 610. Ponadto poniosła koszty
przejazdów autostradą – 30 zł oraz koszty parkowania w strefie ograniczone-
go parkowania – 26 zł. Pani Małgorzata ma więc prawo do zwrotu następują-
cych kosztów związanych z dojazdem do miejsca wykonania zadania służbo-
wego i powrotu do miejsca zamieszkania:
■ 610 x 0,8358 zł = 509,84 zł,
■ 30 zł,
■ 26 zł.
Razem: 565,84 zł.
Ponadto pracownicy, którzy przeważnie odbywają podróże środkami komuni-

kacji publicznej (PKP, PKS), mogą być dodatkowo zmuszeni do ponoszenia kosz-
tów przejazdów środkami komunikacji miejskiej, podmiejskiej albo taksówkami.
Jeśli odbycie podróży pociągało za sobą konieczność skorzystania ze środków ko-
munikacji miejscowej, pracownik ma prawo do otrzymania zryczałtowanego zwro-
tu tego rodzaju kosztów. Ryczałt przysługuje pracownikowi za każdą rozpoczętą
dobę podróży w wysokości 20% diety.
Ryczałtowy zwrot za dojazdy środkami komunikacji miejscowej nie będzie miał
miejsca, jeśli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udo-
kumentowanych kosztów tych dojazdów (§ 6 ww. rozporządzenia). Wszystkie po-
niesione z tego tytułu wydatki pracodawca może zwrócić, jeżeli według niego po-
niesienie tych wydatków było zasadne. Pracodawca nie musi więc zgadzać się np.
na pokrycie kosztów dojazdów taksówką, gdy możliwe było skorzystanie ze środ-
ków komunikacji miejskiej.
Przykład
Roman T. odbył podróż służbową do Warszawy. Koszty dojazdów komunikacją
miejską za dwa dni pobytu wyniosły 12 zł. Pan Roman posiada skasowane bi-
lety, w związku z czym złożył wniosek o zwrot faktycznie poniesionych kosztów,
ponieważ są one większe niż przysługujący mu ryczałt, który wynosi w tym
przypadku: 2 x 23 x 20% = 9,20 zł.
Przykład
Anna J. odbyła podróż służbową do Poznania w celu wzięcia udziału w szkole-
niu. Ponieważ ze swojej winy spóźniła się na autobus PKS, dojechała na miej-
sce na tyle późno, że aby zdążyć na szkolenie była zmuszona do skorzystania
z taksówki. Poniesione przez nią koszty to 20 zł. Pracodawca nie zgodził się
na ich zwrot. Pani Anna ma jednak prawo do otrzymania ryczałtu w wysoko-
ści: 23 x 20% = 4,60 zł.
www.bk.infor.pl
2.1.3. Koszty noclegu

Koszty noclegów poniesione przez pracownika w trakcie podróży służbowej
mogą zostać mu zwrócone w jednej z dwóch form:
■ jako ryczałt,
■ na podstawie dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki.
Z ryczałtem będziemy mieli do czynienie wtedy, gdy:
■ pracownikowi nie zapewniono bezpłatnego noclegu,
■ pracownik nie przedłożył dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów
noclegu,
■ nocleg trwał minimum 6 godzin między godzinami 21.00 a 7.00,
■ pracownik nie miał możliwości powrotu do miejscowości stałego lub czasowe-
go pobytu (§ 7 ww. rozporządzenia).
Ryczałt przysługuje w wysokości 150% diety, czyli obecnie wynosi on 23 zł x
150% = 34,50 zł.
Przykład
Julia L. od 15 do 16 kwietnia 2008 r. była w podróży służbowej w Warszawie
w celu przeprowadzenia rozmów handlowych. Na miejsce dotarła 14 kwietnia
o godz. 22.00. Oba noclegi spędziła u rodziny. Pani Julia ma prawo do otrzy-
mania ryczałtu za nocleg.
Warto zauważyć, że fakt wyposażenia samochodu, którym pracownik odbywa

podróż, w kabinę przeznaczoną do spania, nie jest równoznaczne z zapewnie-
niem pracownikowi bezpłatnego noclegu. Samo wydzielenie miejsca do spania
nie jest wystarczające, aby uznać, że istnieją warunki do odbycia noclegu na ta-
kich samych zasadach jak w miejscu świadczącym tego rodzaju usługi. Dotyczy to
np. braku urządzeń sanitarnych. Dlatego zarówno w interpretacjach urzędowych,
jak i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nawet jeśli pracownik – kierow-
ca nocował w specjalnie przystosowanej do tego kabinie, ma prawo do otrzyma-
nia ryczałtu za nocleg.
„(…) Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie

przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy noc-
leg w wysokości 150% diety.
Zatem pracownikowi zatrudnianemu na etacie kierowcy, którego praca pole-
ga na wyjazdach poza miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę
w celu dostarczenia bądź przywiezienia konkretnego towaru, przysługują diety
i inne należności otrzymane za czas podróży służbowej, które dla pracodawcy sta-
nowić będą koszty uzyskania przychodów.
Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że samochód ciężarowy wyposażo-
ny jest w miejsce do spania. Środki transportu nie są przeznaczone do zaspoka-
jania potrzeb noclegowych nawet w przypadku wyposażenia w miejsce do spania.

W związku z powyższym nocleg kierowcy w kabinie samochodu, nawet w przypad-

ku dostosowania jej do takich potrzeb, nie zwalnia pracodawcy z obowiązku pie-
niężnego zrekompensowania noclegu w trakcie podróży służbowej. Jednakże ry-
czałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu nocą, bowiem tak podróżując
pracownik nie ponosi wydatków związanych z zapewnieniem sobie noclegu,
a także wtedy, gdy pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego
powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu”.
(Decyzja Izby Skarbowej w Kielcach z 22 maja 2007 r., sygn. PD2-4151-
35/07)
„(…) Pracownikom – kierowcom, których praca polega na wyjazdach poza

miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę w celu dostarczenia
bądź przywiezienia konkretnego towaru, przysługuje dieta z tytułu podróży
służbowej, która jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od
osób fizycznych. Natomiast pracodawcy, jako podmiotowi prowadzącemu po-
zarolniczą działalność gospodarczą, przysługuje z tego tytułu prawo zaliczenia
jej w koszty uzyskania przychodu. Pracownikowi również, który nocuje w spe-
cjalnie dostosowanej kabinie samochodu, przysługuje prawo do ryczałtu za
nocleg”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Sanoku z 25 stycznia 2006 r., sygn.
US.PDa-415/2/06)
Ryczałt za nocleg nie przysługuje zatem:

■ gdy pracownikowi zapewniono bezpłatny nocleg,
■ za czas przejazdu,
■ gdy nocleg trwał krócej niż 6 godzin między godz. 21.00 a 7.00,
■ gdy pracownik miał możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego
lub czasowego pobytu.
Przykład
Pracownicy firmy „ABC” udali się w jednodniową podróż służbową. Środkiem
transportu był samochód służbowy. Droga powrotna trwała od godz. 21.00 do
godz. 2.00. Pracownicy kierowali samochodem na zmianę. W tym czasie po-
zostali spali. Wszyscy pracownicy nie mają prawa od otrzymania ryczałtu za
nocleg, ponieważ czas ten został poświęcony na przejazd.
Przykład
Pracownicy firmy „X” odbyli podróż służbową z Poznania do Rzeszowa samo-
chodem firmowym. W drodze powrotnej o godz. 23.00 zatrzymali się u znajo-
mych jednej z osób i skorzystali z noclegu. W drogę powrotną wyruszyli o godz.
6.00. Pracownicy mają prawo do ryczałtu za nocleg, ponieważ nocleg między
godz. 21.00 a 7.00 trwał więcej niż 6 godzin.
www.bk.infor.pl
Pracownik, który przedstawi pracodawcy dokument potwierdzający poniesie-

nie kosztów noclegu, ma prawo do ich zwrotu w pełnej wysokości, czyli faktycznie
poniesionych wydatków. Jeżeli wydatki te zostały poniesione, ale pracownik nie
posiada na ich potwierdzenie dokumentu, nie ma prawa do pełnego zwrotu kosz-
tów, lecz do wypłaty wyżej omówionego ryczałtu.
2.1.4. Pozostałe wydatki

W trakcie odbywania podróży służbowej może pojawić się konieczność ponie-
sienia wielu kosztów, które trudno przewidzieć. W rozporządzeniu o zwrocie kosz-
tów podróży służbowych odbywanych przez pracowników sfery budżetowej na te-
renie kraju wydatki te zostały określone mianem „innych udokumentowanych
wydatków”. Jeżeli pracodawca uzna zasadność poniesienia przez pracownika in-
nych kosztów niż koszty noclegów i przejazdów, to dokonuje ich zwrotu na podsta-
wie przedstawionych przez pracownika dokumentów. Należy jednak pamiętać, że
samo zatwierdzenie przez pracodawcę prawa do zwrotu danego rodzaju wydat-
ków, choćby i ściśle związanych z odbyciem podróży służbowej, nie gwarantuje mu
prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Szczególnie należy
mieć tutaj na uwadze koszty reprezentacji, które często pojawiają się przy okazji
wyjazdów służbowych, a które od stycznia 2007 r. nie mogą być zaliczane do kosz-
tów uzyskania przychodów.
Trudno wymienić wszystkie rodzaje wydatków, jakie mogą się pojawić w trak-
cie wyjazdów służbowych, ale najczęściej spotykane to: bilety wstępu na targi,
opłaty za udział w konferencjach, zakup materiałów szkoleniowych, koszty spo-
tkań z kontrahentami, koszty związane z korzystaniem z samochodu – myjnia,
koszty drobnych napraw awarii, które mogą się zdarzyć w czasie podróży, koszty
skorzystania z łączy internetowych, opłaty za parkowanie, przejazd autostradą,
wynajem samochodu itd.
„Przepis (…) nie wymienia, o jakie inne udokumentowane wydatki chodzi, nie
ogranicza również ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy. To praco-
dawca decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika wydatków,
które nie są limitowane i które muszą być prawidłowo udokumentowane, a po-
nadto muszą mieć związek z odbytą podróżą”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415/48/07/MJ)
2.1.5. Zaliczka
Pracownik może zwrócić się do pracodawcy z wnioskiem o przyznanie mu za-
liczki na poczet kosztów podróży służbowej. Wówczas, po zakończeniu podróży
oraz podsumowaniu wszystkich wydatków i należnych pracownikowi ryczałtów,
otrzyma kwotę tych należności pomniejszoną o wcześniej wypłaconą zaliczkę.
Należy pamiętać, że dla pracodawcy wypłata zaliczki nie stanowi jeszcze kosz-
tu uzyskania przychodów. Powstaną one dopiero po zakończeniu podróży i przed-
stawieniu jej rozliczenia.

Przykład
Ewelina B., pracownik firmy „X”, odbyła dwudniową podróż służbową, której
celem było przeprowadzenie negocjacji z firmą „Y” i podpisanie umowy
o współpracy. Na poczet tej podróży otrzymała od pracodawcy zaliczkę w wy-
sokości 300 zł. Podróż odbyła samochodem służbowym.
Z przedstawionego przez nią rozliczenia wynikają następujące koszty:
■ diety (wyjazd 23 kwietnia 2008 r. o godz. 8.00, przyjazd 24 kwietnia 2008 r.
o godz. 22.00, co oznacza prawo do otrzymania diet za dwie doby, czyli 46 zł),
■ tankowanie paliwa – faktura opiewająca na kwotę 200 zł,
■ nocleg w hotelu (w tym śniadanie) – faktura opiewająca na kwotę 180 zł,
■ myjnia samochodowa – 30 zł,
■ przejazd autostradą – 32 zł,
■ parking strzeżony – 40 zł.
Razem poniesione koszty: 528 zł. Przyznana zaliczka wynosi 300 zł, a to ozna-
cza, że pani Ewelina ma prawo do otrzymania kwoty 228 zł z tytułu odbytej po-
dróży służbowej. Jej pracodawca, czyli firma „X” zaliczy do kosztów uzyskania
przychodów kwotę 528 zł. Należy to zrobić w dacie rozliczenia kosztów podró-
ży służbowej i ich wypłaty pracownicy.
2.1.6. Termin rozliczenia

Koszty odbycia podróży służbowej powinny zostać rozliczone w terminie 14 dni
od zakończenia podróży. Dokonanie tego rozliczenia polega na przedstawieniu
wszystkich kosztów związanych z odbyciem podróży, obliczeniem należnych świad-
czeń (zwrotu kosztów) o charakterze ryczałtowym i załączeniu dokumentów potwier-
dzających poniesione wydatki. W praktyce obliczenia i ustalenia wszystkich należ-
ności dokonują: pracownik, pracownik odpowiedniego działu, np. księgowego,
kadrowego, właściciel firmy lub biuro rachunkowe, z którego usług korzysta praco-
dawca. Następnie pracodawca zatwierdza przedstawione kwoty do wypłaty i potrą-
ca wypłaconą wcześniej zaliczkę pracownikowi, o ile oczywiście miało to miejsce.
W przypadku gdy pracownik poniósł pewne koszty, ale nie posiada na ich po-
twierdzenie wymaganych dokumentów, składa oświadczenie o dokonanych, a nie-
udokumentowanych wydatkach i podaje przyczynę braku tego udokumentowania.
Wówczas zwrot takich wydatków jest uzależniony od decyzji pracodawcy.
2.2. Podróż zagraniczna

Podobnie jak w przypadku podróży na terenie kraju, również w przypadku po-
dróży zagranicznych w gestii pracodawców nienależących do sfery budżetowej le-
ży określenie zasad i wysokości przyznawania świadczeń oraz zwrotu kosztów
związanych z odbywaniem podróży. Jednak wartość przyznanych pracownikom
diet nie może być ustalona na niższym poziomie niż przewidują to przepisy doty-
czące podróży zagranicznych pracowników sfery budżetowej.
Określenie zasad i wysokości zwrotu kosztów za czas zagranicznej podróży
służbowej powinno więc wynikać z: układu zbiorowego pracy, regulaminu wyna-
www.bk.infor.pl
gradzania albo umowy o pracę, gdy pracodawca nie jest objęty zbiorowym ukła-
dem pracy. Jeśli pracodawca nie skorzystał z tej możliwości, to zastosowanie znaj-
dą zasady określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej
z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej
jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U.
nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Poniżej zostaną omówione należności przysługujące pracownikom na podsta-
wie ww. przepisów.
Z tytułu zagranicznej podróży służbowej pracownikowi przysługują:
■ diety,
■ zwrot kosztów:
* przejazdów i dojazdów,
* noclegów,
* innych wydatków, których zasadności poniesienia nie podważa pracodawca.
2.2.1. Czas trwania

W związku z tym, że podróż zagraniczna wiąże się z koniecznością przekrocze-
nia granicy, ustawodawca określił, jak dokładnie należy liczyć czas jej trwania,
uzależniając to od środka lokomocji, jakim porusza się oddelegowany pracownik.
W przypadku odbywania podróży:
■ lądowej – czas podróży rozpoczyna swój bieg od chwili przekroczenia granicy
polskiej w drodze za granicę i trwa do chwili przekroczenia granicy polskiej
w drodze powrotnej do kraju;
Przykład
Firma „X” z siedzibą w Poznaniu wydała polecenie odbycia podróży służbowej
trzem pracownikom do Berlina. Miejscem rozpoczęcia podróży była siedziba
firmy. Pracownicy wyruszyli w podróż samochodem firmowym 11 marca 2008 r.
o godz. 8.00, granicę polsko-niemiecką przekroczyli o godz. 11.00. Powrót na-
stąpił 14 marca 2008 r. Przekroczenie granicy o godz. 20.00, powrót do sie-
dziby firmy o godz. 21.50. Czas trwania podróży zagranicznej to okres między
11 marca 2008 r. godz. 11.00 a 14 marca 2008 r. godz. 20.00, co oznacza
3 pełne doby i dziewięć godzin.
■ lotniczej – czas podróży rozpoczyna się od chwili startu samolotu w drodze za

granicę z ostatniego lotniska w kraju i trwa do chwili lądowania samolotu w dro-
dze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
Przykład
Rafał I. mieszka i pracuje w Poznaniu. Pracodawca wydał mu polecenie odby-
cia podróży służbowej do Brukseli. W tym celu pan Rafał wyleciał 28 kwietnia

2008 r. o godz. 9.00 samolotem z Poznania do Warszawy, a następnie z War-

szawy wyleciał samolotem do Brukseli o godz. 13.00. Powrót nastąpił 30
kwietnia 2008 r. Samolot z Brukseli wylądował w Warszawie o godz. 18.00.
Pan Rafał wrócił do Poznania pociągiem i na miejsce dotarł o godz. 23.00.
Czas trwania podróży zagranicznej obejmuje okres od 28 kwietnia 2008 r.
godz. 13.00 do 30 kwietnia 2008 r. godz. 18.00. Oznacza to, że obejmuje 53
godziny, tj. dwie pełne doby i 5 godzin.
■ morskiej – czas podróży rozpoczyna się od momentu wyjścia statku (promu)

z portu polskiego i trwa do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do
portu polskiego.
Przykład
Anna F., która mieszka i pracuje w Toruniu, została wysłana w podróż służbową do
Sztokholmu. Podróż z Torunia do Gdańska odbyła pociągiem, z Gdańska do Sztok-
holmu promem. Prom wypłynął z portu 5 maja 2008 r. o godz. 11.00, granicę prze-
kroczył o godz. 13.00 (w tym przypadku do obliczenia czasu podróży nie ma to jed-
nak znaczenia), powrót nastąpił 9 maja 2008 r. Prom wpłynął do portu w Gdańsku
9 maja 2008 r. o godz. 17.00. Do Torunia pani Anna wróciła pociągiem.
Podróż zagraniczna trwała od 5 maja 2008 r. godz. 11.00 do 9 maja 2008 r.
godz. 17.00. Oznacza to, że podróż zagraniczna trwała 102 godziny, tj. 4 peł-
ne doby i 6 godzin.
W praktyce podróż służbowa trwa dłużej niż wyznaczona ww. momentami granicz-
nymi. Pracownik rozpoczyna bowiem tę podróż od jakiegoś punktu na terenie kraju,
np. z miejsca zamieszkania, z miejsca wykonywania pracy, siedziby pracodawcy. Sko-
ro czas trwania podróży zagranicznej trwa tylko w obrębie czasu pozostawania poza
granicami kraju ewentualnie wyruszenia w podróż samolotem, promem lub statkiem,
powstaje pytanie, jak potraktować czas poświęcony na dotarcie pracownika do grani-
cy. Przepisy wprost nie regulują tej kwestii, ale w praktyce i orzecznictwie przyjmuje się,
że jest to czas podróży krajowej. Należy więc odrębnie ustalić należności przysługują-
ce z tytułu diet za czas podróży na terenie kraju i czas podróży za granicą.
„(…) Odbywanie podróży służbowej poza granicami kraju polega na wykonywa-

niu zadania w państwie określonym przez pracodawcę. Oznacza to, że czas do-
jazdu pracownika do granicy polskiej i oczekiwania na jej przekroczenie jest cza-
sem podróży służbowej na obszarze kraju (…).”
(Wyrok Sądu Najwyższego z 29 listopada 2000 r., sygn. I PKN 108/00)
Przykład
Pracownica została oddelegowana do odbycia podróży służbowej do Pragi.
W podróż wyruszyła samochodem służbowym 21 kwietnia 2008 r. o godz.
www.bk.infor.pl
8.30 z siedziby pracodawcy znajdującej się we Wrocławiu. Podróż do granicy

polsko-czeskiej trwała 2,5 godziny (przekroczenie granicy – godz. 11.00, od
granicy do Pragi kolejne trzy godziny). Powrót nastąpił 23 kwietnia 2008 r.,
granicę pracownica przekroczyła o godz. 19.00, na miejscu we Wrocławiu by-
ła o godz. 21.30:
■ podróż zagraniczna trwała od 21 kwietnia 2008 r. godz. 11.00 do 23 kwiet-
nia 2008 r. godz. 19.00, co daje 56 godzin, a tym samym dwie doby i 8 godzin,
■ podróż krajowa trwała 21 kwietnia 2008 r. od godz. 8.30 do godz. 11.00
i 23 kwietnia 2008 r. od godz. 19.00 do godz. 21.30, razem 5 godzin.
2.2.2. Diety
Przeznaczeniem diety w przypadku podróży zagranicznej jest pokrycie kosz-
tów wyżywienia, a nie tylko ich wzrostu, jak to jest w przypadku podróży krajowej,
oraz na inne drobne wydatki. Stąd dieta ta będzie odpowiednio wyższa od diety
krajowej.
Wysokość należnej diety zależy do miejsca docelowego, tj. dla każdego pań-
stwa jest określona odrębnie.
Diety za podróż zagraniczną należy obliczać w następujący sposób:
■ za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości,
■ za niepełną dobę podróży:
* do 8 godzin przysługuje 1/3 diety,
* ponad 8 godzin do 12 godzin przysługuje 1/2 diety,
* ponad 12 godzin przysługuje dieta w pełnej wysokości.
Przykład
Pracownicy firmy „ABC” z siedzibą w Międzychodzie zostali skierowani do od-
bycia podróży służbowej do Berlina. Wyjazd nastąpił 10 marca 2008 r.
o godz. 6.30, przekroczenie granicy – godz. 7.30. Powrót nastąpił tego same-
go dnia. Granicę przekroczono o godz. 16.00, w siedzibie firmy pracownicy by-
li obecni o godz. 16.50.
Podróż zagraniczna trwała od godz. 7.30 do godz. 16.00, co daje 8,5 godziny
i prawo do połowy diety. Natomiast podróż krajowa trwała 1 godzinę i 50 mi-
nut, co nie uprawnia do diety krajowej.
Przy obliczaniu diet może powstać wątpliwość, jak należy traktować pojęcie do-
by, a mianowicie, czy jest to czas w obrębie danych godzin, tj. od godz. 24.00 da-
nego dnia do godz. 00.00 następnego dnia, czy czas kolejnych 24 godzin. Ustawo-
dawca nie podał w przepisach, jak należy rozumieć to pojęcie. Jednak zarówno
w praktyce, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż jest to czas kolejnych 24 godzin.
„Czas podróży służbowej liczy się w sposób ciągły od chwili przekroczenia gra-
nicy w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy w drodze powrotnej do
kraju, bez uwzględnienia pory dziennej lub nocnej, godziny zmiany daty itp., a do-

bę stanowi czas każdych 24 godzin niezależnie od godziny, w której ten czas się
zaczyna”.
(Wyrok NSA z 22 marca 2000 r., sygn. I S.A./Lu 1747/1998)
Przykład
Marta E. przebywała w podróży zagranicznej od 7 kwietnia 2008 r. godz. 9.00
(start samolotu z Warszawy do Londynu) do 10 kwietnia 2008 r. godz. 12.00
(lądowanie samolotu). To oznacza, że przebywała w podróży zagranicznej 75
godzin, tj. trzy pełne doby i trzy godziny. Pani Marta ma więc prawo do otrzy-
mania 3 i 1/3 diety.
Dieta należna z tytułu odbycia podróży zagranicznej podlega proporcjonalne-

mu obniżeniu w przypadku, gdy pracownik ma zapewnioną całość lub część po-
siłków. Natomiast dieta nie przysługuje pracownikowi, gdy przyznano mu ekwiwa-
lent pieniężny na wyżywienie. Przy czym ekwiwalent nie może być niższy od diety.
Gdy jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości na-
leżnej diety (§ 5 ww. rozporządzenia).
Proporcjonalne obniżenie diety polega na tym, że:
■ pracownikowi, któremu zapewniono całodzienne wyżywienie, przysługuje 25%
wartości diety,
■ w przypadku gdy wyżywienie zostało uwzględnione w cenie karty okrętowej
(promowej) – pracownikowi przysługuje 25% diety,
■ jeśli pracownikowi zapewniono śniadanie, dietę obniża się o 15% jej wartości,
■ jeśli pracownikowi zapewniono obiad, dietę obniża się o 30% jej wartości,
■ jeśli pracownikowi zapewniono kolację, dietę obniża się o 30% jej wartości.
Przykład
Przedsiębiorca, właściciel firmy „X” wybrał się wraz z dwoma pracownikami
w podróż służbową do Holandii. Jej celem było przeprowadzenie rozmów han-
dlowych z firmami, które nawiążą z firmą „X” stałą współpracę. Przedsiębior-
ca pokrył wszystkie wydatki związane z zapewnieniem trzech posiłków dzien-
nie dla siebie i swoich pracowników. Wobec tego pracownicy będą mieli prawo
do otrzymania tylko 25% wartości diety za dobę podróży.
Często jest tak, że w cenie noclegu za granicą jest wliczone śniadanie. Przy
czym nie ma możliwości, aby z tego śniadania zrezygnować i opłacić pobyt w ho-
telu obniżając cenę o wartość śniadania. Czy w takim przypadku pracownik powi-
nien otrzymać dietę pomniejszoną o 15% jej wartości?
„Spółka stoi na stanowisku, że skoro cena śniadania wchodzi w cenę noclegu – bez
względu na to, czy śniadanie zostało wykazane i (skonsumowane) – to jest częścią usłu-
gi hotelowej i nie powinien ten fakt wpływać na wysokość diety dla pracownika.
www.bk.infor.pl
W opinii Spółki wydatki związane ze zwrotem wydatków za nocleg (w tym

śniadanie) stanowią w Spółce koszty uzyskania przychodów w pełnej wysoko-
ści i nie należy potrącać diety o 15% z tytułu tzw. częściowego wyżywienia dla
pracownika korzystającego z noclegu w podróży służbowej. (…) Naczelnik Dru-
giego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się
z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza, co następuje:
(…) Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przy-
chodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydat-
ków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzy-
skania przychodów.
Wydatki związane ze zwrotem wydatków za nocleg (w tym śniadanie) dla pra-
cownika korzystającego z noclegu w podróży służbowej nie zostały umieszczone
w art. 16 ust. 1 updop.
Równocześnie uznać należy, że wydatki dotyczące podróży służbowych, jako
wydatki związane ze świadczoną przez pracowników pracą, spełniają przesłankę
związku z przychodami.
W sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa pracy pracownikom udają-
cym się w podróż służbową przysługują i są wypłacane diety z tytułu podróży
służbowych, należy uznać, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracodaw-
cy koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami prawa pra-
cy, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1
updop”.
(Postanowienie II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 15 stycz-
nia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-354/06/AJ)
Wprawdzie z zacytowanej treści postanowienia Urzędu Skarbowego nie wyni-

ka wprost, czy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, jednak wynika to z samej
sentencji ww. postanowienia, w której zawarto stwierdzenie, że stanowisko podat-
nika uważa się za prawidłowe.
Natomiast niżej przedstawiona interpretacja już jasno daje do zrozumienia, że
śniadania wliczonego w cenę usługi hotelowej nie należy traktować jako podsta-
wy do obniżenia diety o 15%.
„Jeżeli cena śniadania jest zawarta w cenie noclegu, należy przyjąć, że płacąc
za nocleg pracownik opłaca zarazem cenę śniadania. Wprawdzie zwracając pra-
cownikowi należność za nocleg pracodawca pokrywa w ten sposób również koszt
śniadania, jednak zdaniem tut. organu w opisanej we wniosku sytuacji nie znaj-
duje zastosowania przytoczony przepis § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, stąd zwol-
niona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1
pkt 16 lit. a będzie dieta w pełnej wysokości wynikającej z przepisów rozporządze-
nie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. Obniżenie diety
o kwotę 15%, o której mowa w ww. rozporządzeniu, dotyczy sytuacji, gdy z ra-
chunku (rachunków) przedłożonych przez pracownika wynika, że śniadanie jest
usługą świadczoną na rzecz pracownika przez hotel niezależnie od noclegu (tzn.

w razie rezygnacji ze śniadania przez pracownika cena za nocleg uległaby obni-

żeniu)”.
(Postanowienie II Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 7 paździer-
nika 2005 r., sygn. PD2/415-31/05/60092)
Tym samym można przyjąć za prawidłowe stanowisko, że w przypadku gdy

usługa noclegowa jest połączona z zapewnieniem śniadania i nie można z niej
zrezygnować w ten sposób, że obniżyłoby to koszt usługi noclegowej, nie trzeba
obniżać diety o 15% jej wartości. Jednocześnie pełny koszt tego noclegu powinien
być zwrócony pracownikowi, a dla pracodawcy będzie stanowił koszt uzyskania
przychodów.
Ponadto istnieje jeden przypadek, gdy dieta ulega zwiększeniu. Dotyczy to pra-
cownika odbywającego podróż w charakterze kuriera dyplomatycznego. Zwiększe-
nie to wynosi 25% diety.
Wyjątkowo dieta może zostać przyznana w innym celu niż na pokrycie kosztów
wyżywienia i inne drobne wydatki. Dzieje się tak wówczas, gdy pracownikowi, któ-
ry za granicą był zmuszony przebywać w szpitalu lub innym zakładzie leczniczym,
przysługuje dodatkowo 25% diety za każdy dzień (dobę) pobytu w tego rodzaju
placówce.
2.2.3. Wysokość diety a podróż przez kilka państw

Jeżeli zagraniczna podróż służbowa odbywa się kolejno na obszarze kilku róż-
nych państw, to nie należy odrębnie ustalać diety za czas pobytu w każdym z tych
państw według odrębnych stawek. Należy uwzględnić jedynie wysokość diety wła-
ściwą dla pobytu w państwie docelowym. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy w in-
nych państwach pracownik przebywa tylko przejazdem (tranzyt), jak i sytuacji, gdy
w poszczególnych państwach wykonuje jakieś zadania służbowe.
„Zatrudnieni przez Wnioskodawcę kierowcy wykonują 3 – 4-tygodniowe zlece-

nia w ruchu ciągłym, obejmujące transport na terenie Niemiec, Francji, krajów
Beneluksu, Portugalii, Austrii, Włoch. (…) Stawką właściwą do rozliczenia diet wy-
płacanych kierowcom z tyt. podróży służbowej za granicą jest stawka określona
dla kraju docelowego, czyli Niemiec (…).”
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 14 maja 2007 r., sygn.
PB/OPD/415-23/07/RC/)
Przykład
Pracownicy firmy „X” udali się w podróż służbową do Austrii samochodem
służbowym. Po drodze musieli przejechać przez terytorium Czech. Mimo to,
czas pobytu w podróży zagranicznej będzie liczył się od momentu przekrocze-
nia granicy polsko-czeskiej i z powrotem. Za cały ten czas pracownicy otrzyma-
ją diety w wysokości należnej za podróż do Austrii, czyli 45 euro. Będzie to do-
tyczyło również czasu spędzonego w podróży przez Czechy.
www.bk.infor.pl
Przykład
Pracownik udał się w podróż służbową do Belgii. Po drodze zatrzymał się tak-
że w Niemczech w celu wynegocjowania wstępnych warunków zamówienia
u kontrahenta swojego pracodawcy. Czas podróży będzie liczony łącznie od
momentu przekroczenia granicy polsko-niemieckiej i z powrotem, a dieta na-
leżna za ten czas zostanie przyjęta w wysokości właściwej dla podróży do Bel-
gii, czyli 45 euro.
Obliczenie diet za podróż zagraniczną:
■ wyjazd 31 marca 2008 r., przekroczenie granicy polsko-niemieckiej godz. 9.00,
■ od 31 marca 2008 r. godz. 9.00 do 2 kwietnia 2008 r. godz. 18.00 pobyt
na terenie Niemiec, godz. 18.00 przekroczenie granicy niemiecko-belgij-
skiej,
■ od 2 kwietnia 2008 r. godz. 18.00 do 4 kwietnia 2008 r. godz. 15.00 pobyt
na terenie Belgii, godz. 15.00 przekroczenie granicy belgijsko-niemieckiej,
■ 4 kwietnia 2008 r. godz. 23.00 przekroczenie granicy niemiecko-polskiej,
■ 5 kwietnia 2008 r. godz. 1.00 powrót do miejsca zamieszkania.
Łączny pobyt za granicą: od 31 marca 2008 r. godz. 9.00 do 4 kwietnia 2008 r.
godz. 23.00, tj. 4 doby i 14 godzin. Oznacza to, że pracownik ma prawo do 5 peł-
nych diet, czyli do 225 euro (5 x 45 euro).
2.2.4. Przejazdy
Zwrot kosztów przejazdów odbytych w związku z podróżą zagraniczną odbywa
się na takich samych zasadach jak w przypadku podróży krajowej.
Środek transportu, jakim ma się odbyć podróż, określa pracodawca. Jeżeli jest
to przejazd środkami komunikacji publicznej, pracodawca jest zobowiązany do
zwrotu faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów. Będą to nie tylko kosz-
ty za przejazd, ale również za opłaty dodatkowe, jakie pracownik musiał ponieść
w związku z podróżą danym środkiem transportu. Najczęściej takie opłaty poja-
wią się przy podróżach lotniczych.
Na wniosek pracownika pracodawca może zgodzić się na odbycie podróży sa-
mochodem należącym do pracownika. Zwrot kosztów podróży zostanie wówczas
ustalony na podstawie kilometrówki, czyli zestawienia, z którego będzie wynikało,
jaki jest iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr prze-
biegu. Warto zauważyć, że zarówno dla podróży krajowych, jak i zagranicznych
obowiązuje w tym zakresie taka sama stawka.
Poza tym podróż ta może oczywiście odbyć się firmowymi środkami transpor-
tu, czyli stanowiącymi dla pracodawcy środki trwałe, używanymi na podstawie
umowy leasingu itd. Wówczas pracownikom przysługuje tylko zwrot faktycznie po-
niesionych wydatków, np. za zatankowanie paliwa do firmowego samochodu.
Jeżeli podróż odbywa się samolotem, a miejscem docelowym jest państwo poza-
europejskie, albo podróż trwa ponad 30 dni, pracodawca na wniosek pracownika mo-
że wyrazić zgodę na zwrot kosztów przewozu samolotem bagażu osobistego pracow-
nika o wadze do 30 kg (liczonej łącznie z wagą bagażu opłaconego w cenie biletu).

Ponadto pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu

z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego
w wysokości jednej diety właściwej dla miejscowości docelowej (w danym pań-
stwie) oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu.
Na dojazd środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt
w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży.
Ryczałt za dojazd z i do dworca albo 10% ryczałt na dojazd komunikacją miej-
scową nie przysługuje w sytuacji, gdy:
■ pracownik odbył podróż samochodem służbowym lub prywatnym,
■ strona zagraniczna zapewniła bezpłatne dojazdy,
■ pracownik nie poniósł w ogóle kosztów, na pokrycie których są przeznaczone
ww. ryczałty.
2.2.5. Noclegi
Koszty noclegu poniesione w podróży zagranicznej są pracownikowi zwracane
na podstawie przedstawionego przez niego rachunku, ale w wysokości nie więk-
szej niż przewidziany limit kosztów noclegu. Podobnie bowiem jak diety, są one
odrębnie określane dla poszczególnych państw. Na przykład dieta za podróż do
Austrii wynosi 45 euro, a limit kosztów noclegu – 100 euro.
W uzasadnionych przypadkach pracodawca może jednak zgodzić się na zwrot
kosztów noclegu w hotelu ponad obowiązujący limit, do wysokości wynikającej
z przedstawionego przez pracownika rachunku.
Przykład
Pracownik odbył podróż do Belgii. Przebywał tam łącznie trzy dni, w związku
z czym przedstawił pracodawcy rachunek za dwie doby hotelowe na kwotę
400 euro. Limit kosztów noclegu dla Belgii dotyczący jednego noclegu wynosi
160 euro, czyli za dwa noclegi 320 euro. Powyższy rachunek przekracza ten
limit, ale jeśli pracodawca wyrazi zgodę, pracownik może otrzymać pełny
zwrot poniesionych na ten cel kosztów, czyli 400 euro. Pracownik powinien
jednak uzasadnić podwyższone koszty noclegu np. dość nagłym wyjazdem
i brakiem miejsc w tańszych hotelach.
W przypadku gdy pracownik nie przedstawi rachunku za nocleg w hotelu, przy-

sługuje mu ryczałt na pokrycie kosztów noclegu w wysokości 25% limitu na pokry-
cie kosztów noclegu. Przy czym ryczałt nie przysługuje:
■ za czas przejazdu,
■ jeżeli strona zagraniczna albo pracodawca zapewnili pracownikowi bezpłatny nocleg.
Przykład
Pracownik odbył podróż do Austrii. Nie przedstawił pracodawcy rachunku za
skorzystanie z noclegu w hotelu. Wobec tego pracodawca wypłaci mu ryczałt.
www.bk.infor.pl
Limit na koszty noclegu dla Austrii wynosi 100 euro, a to oznacza, że pracow-
nik otrzyma ryczałt za nocleg w wysokości 25 euro.
2.2.6. Inne wydatki

Podobnie jak w przypadku podróży krajowych, w czasie podróży zagranicznej
może zaistnieć potrzeba poniesienia dodatkowych, wcześniej nieprzewidzianych
wydatków, np. skorzystania z łączy internetowych, z wypożyczalni samochodów,
usług gastronomicznych, zakupu biletów wstępu na targi, konferencje, seminaria,
pokazy, przejazd autostradami, opłaty parkingowe, zakup map itd. Pracodawca
może zwrócić pracownikowi tego rodzaju koszty w wysokości faktycznie poniesio-
nej, jeżeli uzna, że tego rodzaju wydatki były konieczne, a pracownik przedstawi
dokumenty potwierdzające dokonanie tych wydatków.
„(…) Jeżeli pracodawca uzna za uzasadnione korzystanie przez pracownika

w czasie podróży służbowej z usług pralni lub komunikowania się ze Spółką przez in-
ternet, a koszty te zostaną prawidłowo udokumentowane, to kwoty wypłacone z ww.
tytułów będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww.
art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415/48/07/MJ)
Z innych rodzajów wydatków pracownik ma zagwarantowane przez przepisy

rozporządzenia prawo do otrzymania zwrotu udokumentowanych kosztów lecze-
nia za granicą oraz leków. Nie obejmuje to jednak zwrotu kosztów leków, których
nabycie za granicą nie było konieczne, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i za-
biegów kosmetycznych oraz nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych i za-
kupu okularów.
W przypadku śmierci pracownika w czasie podróży zagranicznej pracodawca
jest zobowiązany do pokrycia kosztów transportu zwłok do kraju.
„Wykupione przez pracodawcę ubezpieczenie od kosztów leczenia i następstw

nieszczęśliwych wypadków za granicą, z tytułu podróży służbowej pracownika,
nie stanowi zwrotu wynikającego z ww. rozporządzenia.
Jeżeli zatem zakład pracy: ubezpieczył swego pracownika na życie i od na-
stępstw nieszczęśliwych wypadków oraz opłaca składki należne od tych ubezpie-
czeń, lecz nie jest uprawniony do otrzymania wszelkich uprawnień wynikających
z zawartej umowy ubezpieczenia – wówczas wartość składek płaconych przez za-
kład pracy na powyższe ubezpieczenie stanowi przychód pracownika podlegający,
zgodnie z art. 12 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych. Jedynie w sytuacji, w której zakład pracy byłby podmiotem wskaza-
nym jako uprawniony do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego, u pracowni-
ka nie powstaje przychód z tytułu opłacanej przez pracodawcę składki”.
(Informacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 24 września
2004 r., sygn. ZD/423-197/04)

2.2.7. Zaliczka
W przypadku podróży zagranicznej pracownik ma prawo do żądania otrzyma-
nia zaliczki na pokrycie niezbędnych kosztów związanych z podróżą i pobytem po-
za granicami kraju. W odróżnieniu od tego, w przypadku podróży krajowej pracow-
nik może tylko o nią wnioskować.
Zaliczkę pracownik powinien otrzymać w walucie państwa, do którego udaje
się w podróż służbową. Pracownik może jednak zgodzić się na wypłatę tej zalicz-
ki w walucie polskiej. Powinna ona opiewać na równowartość zaliczki w walucie
obcej.
2.2.8. Termin rozliczenia

Rozliczenie kosztów odbytej podróży służbowej powinno odbyć się w walucie
otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, w ciągu 14
dni do dnia zakończenia podróży.
W przypadku podróży zagranicznej i jej rozliczenia powstaje problem przelicze-
nia kosztów wyrażonych w walucie obcej na walutę polską. Przepisy prawa pracy
nie zawierają w tym zakresie żadnych uregulowań. Należy więc odwołać się do
przepisów podatkowych. Zgodnie z ich brzmieniem koszty poniesione w walutach
obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP dla danej waluty
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wobec
tego dniem, do którego należy odnosić tę regułę, w zakresie kosztów podróży za-
granicznych, jest dzień rozliczenia jej kosztów (jako dzień poniesienia kosztów),
a dniem właściwym do określenia kursu jest ostatni dzień roboczy przed dniem
rozliczenia.
„(…) Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu

obowiązującym do 31.12.2006 r., do przeliczania na złote kwot ustalonych w wa-
lutach obcych należy stosować kursy średnie ogłaszane przez Narodowy Bank
Polski z dnia poniesienia kosztu. (Należy zaznaczyć, iż według art. 22 ust. 1 ww.
ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. – należy stosować kursy
średnie ogłaszane przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego po-
przedzającego dzień poniesienia kosztu). (…) Rozliczenie kosztów podróży służbo-
wej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od dnia zakończenia podróży (...).”
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Staszowie z 15 stycznia 2007 r., sygn.
PD/415-19/06)
„(...) Ustawodawca nie określił, który konkretnie moment uznaje się za dzień
przeprowadzenia operacji gospodarczych w przypadku rozliczenia kosztów dele-
gacji zagranicznej. Jednostka może przyjąć, że dniem przeprowadzenia operacji
gospodarczych jest dzień rozliczenia tej delegacji.
Dieta wyrażona w walucie obcej, jako koszt pracodawcy, przeliczana jest na
złote według ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu
www.bk.infor.pl
Opodatkowanie i oskładkowanie należności z podróży służbowej 51
średniego z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli z dnia poprze-

dzającego dzień rozliczenia delegacji przez pracownika”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 20 września 2007 r.,
sygn. 1434/DD1/415/29P/07/TK)
W celu dokonania rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownik powinien

przedstawić dokumenty potwierdzające dokonane wydatki oraz dane potrzebne do
wypłaty należności określanych ryczałtowo, tj. diet, ryczałtów za dojazdy, noclegi, kilo-
metrówki, gdy podróż została odbyta samochodem należącym do pracownika. Od na-
leżnej pracownikowi sumy należy odjąć wcześniej wypłaconą pracownikowi zaliczkę.
W przypadku gdy pracownik nie miał możliwości uzyskania dokumentu, ra-
chunku potwierdzającego dokonany wydatek, powinien złożyć pisemne oświad-
czenie o dokonanym wydatku (co oznacza co najmniej wskazanie rodzaju i warto-
ści wydatku) oraz podać przyczyny braku jego udokumentowania.
Rozdział 3.
Zasady opodatkowania
i oskładkowania należności
przysługujących z tytułu odbycia
3.1. Pracownik
3.1.1. Świadczenia zwolnione z opodatkowania
Aby móc przyznać pracownikowi określone świadczenia bez ryzyka ich opodat-
kowania należy:
■ przeanalizować, czy w danym przypadku możemy mówić o fakcie odbycia po-
dróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy;
„(…) Opisanego przez Spółkę oddelegowania pracownika w celu wykonywania

przez niego pracy na budowie na okres kilkumiesięczny nie można uważać za po-
dróż służbową. Dlatego też w tym przypadku oddelegowanym pracownikom nie
będą przysługiwały diety, a co za tym idzie, nie jest możliwe zastosowanie zwol-
nienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia fakt braku zmiany w umowie o pra-
cę miejsca jej wykonywania”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415-69/07/TM)
■ pamiętać, że przyznane świadczenia muszą wynikać z przepisów o podróżach

służbowych należnych pracownikom sfery budżetowej, a w przypadku pracow-

ników sfery pozabudżetowej – z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagra-

dzania albo z umowy o pracę, gdy pracodawca nie jest objęty układem zbioro-
wym pracy i nie jest zobowiązany do tworzenia regulaminu wynagradzania,
a w braku unormowania tego rodzaju świadczeń w przepisach wewnętrznych –
również z ww. przepisów dotyczących pracowników sfery budżetowej;
„Spółka na podst. art. 775 § 3 Kodeksu pracy określiła w układzie zbiorowym

pracy zasady wypłaty należności za podróże służbowe pracowników. Za przejazd
środkami komunikacji publicznej pracodawca zwraca pracownikowi faktycznie
poniesiony koszt wynikający z rachunków (biletów), a w przypadku ich braku, we-
dług cen stosowanych przez PKP i PKS. (…) Pracodawca, który wysyła pracowni-
ka w podróż służbową, ma obowiązek zwrócić mu poniesione koszty podróży. Ich
zwrot może być dokonany:
pracy, regulaminie wynagradzania lub w umowie o pracę albo
nej z 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządo-
wej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju
(Dz.U. nr 236, poz. 1990; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 227, poz. 1661) – jeżeli
układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawie-
ra postanowień w tym zakresie.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym warunki wypłaca-
nia należności z tytułu podróży służbowej pracowników Spółki określa układ zbio-
rowy pracy. Tak więc zwrócona pracownikowi kwota za przejazd w podróży służ-
bowej w wysokości ceny biletu PKP lub PKS w przypadku jego braku podlega
zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych”.
sygn. PUS.I/415/2/07)
■ pamiętać, że wartość tych świadczeń nie może przekraczać limitów określo-

nych w przepisach dotyczących pracowników sfery budżetowej.
„Wydatki przewyższające limity ustalone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Po-

lityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przy-
sługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jed-
nostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, będą
stanowiły przychód pracownika podlegający opodatkowaniu”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415-54/07/TM)
„(…) Należności za czas podróży służbowej wypłacane pracownikom z tytułu

wyżywienia, w kwotach przekraczających kwotę diety określonej w ww. rozporzą-
www.bk.infor.pl
dzeniu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415/48/07/MJ)
Zwolnienie od opodatkowania należności za czas podróży służbowej obejmu-

je tylko świadczenia wyraźnie wymienione w ww. przepisach. Może to dotyczyć:
■ diet oraz
■ zwrotu kosztów:
– przejazdów,
– noclegów,
– dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
– innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpo-
wiednio do uzasadnionych potrzeb.
3.1.2. Należności o charakterze ryczałtowym

Jeżeli określony rodzaj świadczenia należnego z tytułu odbycia podróży służbowej ma
formę ryczałtu, to nie podlega opodatkowaniu tylko do wysokości tego ryczałtu określo-
nej przez przepisy. Kolejna kwestia, na jaką należy zwrócić uwagę to, czy danego rodza-
ju ryczałt w ogóle pracownikowi przysługuje. Opodatkowaniu bowiem podlega nie tylko
kwota wypłaconej nadwyżki ponad ryczałt, ale również wypłata nienależnego ryczałtu.
Przeznaczeniem diety w przypadku podróży krajowej jest pokrycie zwiększo-
nych kosztów wyżywienia, a w przypadku podróży zagranicznej – pokrycie kosztów
wyżywienia oraz innych drobnych wydatków. Dlatego, jeżeli pracownikowi zapew-
niono całodzienne bezpłatne wyżywienie, wówczas dieta nie przysługuje (podróż
krajowa) albo ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu w zależności od tego, jaki za-
kres posiłków zapewniono pracownikowi (podróż zagraniczna). Wobec tego
w przypadku, gdy mimo zapewnienia całodziennego wyżywienia pracodawca do-
kona wypłaty diet, wówczas powinny one zostać opodatkowane, nie ma bowiem
podstaw do przyznania pracownikowi tego rodzaju świadczenia.
„Dieta przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia

w czasie podróży, o czym stanowi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia.
Wysokość diety określonej przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynosi
od 01.01.2007 r. 23 zł. Ponieważ rozporządzenie stanowi, że koszty wyżywienia
zawierają się w pojęciu >>dieta<<, zatem nie jest możliwe rozliczanie wydatków na
wyżywienie według zasad określonych dla >>innych udokumentowanych wydat-
ków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb<<
– § 3 pkt 4 rozporządzenia”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415/48/07/MJ)
Powyższe zastrzeżenie nie dotyczy jedynie wypłaty 25% wartości diety za każ-
dą dobę podróży zagranicznej, ponieważ ta część jest przeznaczona na „inne wy-

datki” i mimo zapewnienia pracownikowi całodziennego wyżywienia ta część po-

winna zostać wypłacona, a jednocześnie będzie zwolniona z opodatkowania.
Opodatkowaniu podlega wypłata diety ponad limit przewidziany w przepisach
o podróżach służbowych pracowników sfery budżetowej. Dotyczy to również sytu-
acji, gdy dieta jest należna, a jednocześnie pracodawca zagwarantował pracowni-
kom określoną wysokość diety w wewnętrznych przepisach prawa pracy, np.
w zbiorowym układzie pracy, regulaminie wynagradzania.
„W świetle powyższych przepisów (rozporządzenie dotyczące należności za

czas podróży zagranicznych należnych pracownikom sfery budżetowej, przyp.
aut.) wolna od podatku dochodowego jest dieta z tytułu podróży służbowej do Au-
strii w wysokości 45 euro za dobę.
Pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż w sferze budżetowej
mogą być wypłacone z tego tytułu kwoty wyższe niż wynikające z rozporządzeń,
ale nadwyżka ponad limit będzie stanowiła dla pracownika przychód podlegają-
cy opodatkowaniu”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Nysie z 6 czerwca 2007 r., sygn.
PDB/415-4/PE/07)
Przykład
Zgodnie z umową o pracę pracownikowi za dobę podróży na terenie kraju
przysługuje dieta w wysokości 50 zł oraz ryczałt za nocleg w wysokości 150 zł.
Wobec tego każdorazowa wypłata diety oraz ryczałt za nocleg podlegają opo-
datkowaniu ponad kwotę limitu:
■ wypłata diety 50 zł, limit – 23 zł, przychód do opodatkowania – 27 zł,
■ wypłata ryczałtu za nocleg 150 zł, limit – 34,50 zł (150% z 23 zł), przychód
do opodatkowania – 115,50 zł.
Przykład
Pracownicy firmy „X” często odbywają podróże służbowe do firmy „Y” w Bruk-
seli. Zgodnie z regulaminem wynagradzania w przypadku zapewnienia im ca-
łodziennego wyżywienia (a tak jest najczęściej) mają prawo do diety na drob-
ne wydatki w wysokości 30 euro. Tymczasem limit na drobne wydatki
wynikający z przepisów wynosi 11,25 euro (25% z 45 euro). Oznacza to, że wy-
płata diety na drobne wydatki w wysokości 30 euro podlega opodatkowaniu
od nadwyżki ponad kwotę 11,25 euro. Przychód do opodatkowania wynosi za-
tem 18,75 euro.
Przykład
Pracownicy firmy „X” zostali oddelegowani do firmy „Y” współpracującej z fir-
mą „X” w celu odbycia szkolenia dotyczącego obsługi maszyn nabytych od fir-
www.bk.infor.pl
my „Y” (firma znajduje się w Polsce). Na miejscu zapewniono pracownikom ca-

łodzienne wyżywienie i zakwaterowanie w hotelu robotniczym.
Mimo to firma „X” wypłaciła pracownikom diety za czas podróży krajowej. War-
tość wypłaconych diet stanowi przychód dla pracowników i podlega opodatko-
waniu. W sytuacji bowiem, gdy pracownicy mieli zapewnione całodzienne wy-
żywienie, nie mają prawa do otrzymania diet.
Podobnie jak dieta, ryczałt za nocleg nie będzie opodatkowany tylko wtedy,
gdy pracownik miał prawo do jego otrzymania, a wypłacona kwota mieści się
w limicie przewidzianym przez przepisy. Pracownik nie będzie miał prawa do
ryczałtu, gdy pracodawca zapewnił mu bezpłatny nocleg albo zrobiła to strona
zagraniczna. Jeżeli mimo to ryczałt zostanie wypłacony, będzie podlegał opo-
datkowaniu. To samo dotyczy sytuacji, gdy pora nocna została przeznaczona
na przejazd albo nocleg poza miejscem zamieszkania, który nie był uzasadnio-
ny, bo pracownik miał możliwość powrotu do miejsca stałego lub czasowego
pobytu.
„(…) Ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu nocą, bowiem tak po-
dróżując pracownik nie ponosi wydatków związanych z zapewnieniem sobie noc-
legu, a także wtedy, gdy pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codzien-
nego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu”.
(Postanowienie Izby Skarbowej w Kielcach z 22 maja 2007 r., sygn. PD2-4151-
35/07)
Przykład
Pracownicy firmy „Y” wyjechali na szkolenie zorganizowane przez francuskie-
go kontrahenta firmy „V”. Firma ta pokryła koszty wyżywienia i pobytu pracow-
ników, w tym zapewniła noclegi.
Pracodawca wypłacił pracownikom ryczałt za noclegi we Francji w wysokości
25% ze 120 euro = 30 euro. Wypłacone ryczałty będą stanowiły przychód do
opodatkowania, ponieważ nie było podstaw do ich wypłacenia.
Przykład
Pracownicy firmy „X” odbyli dwudniową podróż służbową do Niemiec. Przekro-
czenie granicy polsko-niemieckiej miało miejsce 8 kwietnia 2008 r. o godz.
8.00, natomiast przekroczenie granicy w drodze powrotnej 9 kwietnia 2008 r.
o godz. 3.00. Podróż powrotna łącznie na terenie Niemiec i Polski trwała 7 go-
dzin i przypadała na noc z 8 na 9 kwietnia 2008 r. Pracownicy nie skorzystali
z noclegu po drodze, podróż odbyli samochodem służbowym, wymieniając się
po kolei na miejscu kierowcy.
Pracownicy nie mają prawa do ryczałtu za nocleg, ponieważ porę nocną prze-
znaczyli na przejazd.

Przykład
Agata C. odbyła podróż służbową do Londynu. Nie korzystała z hotelu, noco-
wała u swojej znajomej. Pani Agata będzie miała prawo do otrzymania ryczał-
tu za nocleg w kwocie 25% ze 140 GBP = 35 GBP.
Należy zwrócić uwagę, że zapewnienie przez pracodawcę noclegu powinno

spełniać pewne standardy. Czasami wątpliwości wywołuje to, jak należy postąpić,
gdy pracownik odbywa podróż samochodem wyposażonym w miejsce do spania.
W tym zakresie można spotkać się z różnymi stanowiskami, przeważa jednak opi-
nia, że wyposażenie pojazdu w miejsce do spania nie może być porównywalne
z miejscem noclegowym w hotelu. Dlatego nie uznaje się tego za spełnienie wa-
runku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego noclegu. W konsekwencji pracow-
nikowi, który skorzystał z noclegu w samochodzie, przysługuje ryczałt za nocleg
i nie podlega on opodatkowaniu.
„(…) W przypadku gdy pracownikom odbywającym podróż krajową lub zagra-

niczną nie zapewniono bezpłatnego noclegu i pracownicy nie przedłożyli rachun-
ku za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, przy-
sługuje im prawo do ryczałtowego zwrotu kosztów noclegu. (…) Bez znaczenia
w tym przypadku pozostaje fakt nocowania pracowników w środkach transportu,
jakimi są ciągniki siodłowe wyposażone w miejsce do spania, ponieważ nie no-
szą one znamion obiektów mogących spełniać warunki hotelarskie (noclegowe).
Środki transportu nie są przeznaczone do zaspokajania potrzeb noclegowych,
nawet w przypadku wyposażenia ich w miejsce do spania. (…) Stąd też nie moż-
na przyjąć, że pracownikom zapewniono bezpłatny nocleg (…)”.
(Informacja Urzędu Skarbowego w Pszczynie z 23 sierpnia 2004 r., sygn.
US.PB-1/415-25/04)
W przypadku gdy w uzasadnionych przypadkach pracodawca zwróci pracowni-

kowi koszty noclegu za granicą ponad ustalony limit, ale jednocześnie:
■ koszty te zostaną potwierdzone dokumentem (rachunkiem) przedstawionym
przez pracownika,
■ pracodawca zgodzi się na pokrycie kosztów noclegu ponad ustalony limit,
zwrot tych kosztów stanowi przychód zwolniony od opodatkowania. Nie podlega
również opodatkowaniu kwota nadwyżki zwrotu ponad limit ryczałtu za nocleg.
Przykład
Malwina H. odbyła podróż służbową do Rzymu. Przedstawiła pracodawcy ra-
chunek za usługi hotelowe na kwotę 480 euro (1 doba – 120 euro). Limit
zwrotu ryczałtowego za nocleg z tytułu podróży do Włoch wynosi 105 euro.
W związku z tym, że na miejscu nie było możliwości skorzystania z tańszego
noclegu w pobliżu miejsca wykonywania zadania służbowego będącego przed-
www.bk.infor.pl
miotem polecania służbowego, pani Malwina musiała ponieść koszty noclegu

wyższe niż limit zwrotu. Pracodawca zgodził się na zwrot faktycznie poniesio-
nych przez pracownicę kosztów, dlatego nadwyżka ponad 105 euro za jeden
nocleg nie będzie podlegała opodatkowaniu.
Przykład
Pracownik odbył podróż służbową do Bułgarii. Po powrocie przy rozliczeniu kosz-
tów podróży przedstawił pracodawcy rachunek za usługi hotelowe na kwotę 420
euro za cztery noclegi. Limit wynosi 320 euro (80 euro x 4). Pracodawca nie wy-
raził zgody na zwrot kosztów ponad limit. Wobec tego po stronie pracownika
wprawdzie nie powstanie przychód do opodatkowania, ale kwotę nadwyżki po-
nad limit, tj. 100 euro, pracownik musi pokryć z własnych pieniędzy.
„Wysokość kwot limitu na nocleg została określona w załączniku do rozporzą-

dzenia z 19 grudnia 2002 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wyso-
kości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrud-
nionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu
podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Zgodnie z § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia w uzasadnionych przypadkach pra-
codawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za noclegi w hotelu, stwierdzo-
nych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.
Z wniosku płatnika wynika, iż wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu w wyso-
kości przekraczającej limit określony w cyt. rozporządzeniu. Został zatem spełnio-
ny warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa Wola z 10 lipca 2007 r., sygn.
1440RPŁ/415/83582/2007)
Takich ograniczeń nie ma w przypadku podróży krajowych. Nie ma bowiem

górnego limitu zwrotu kosztów noclegu. Wobec tego niezależnie od wysokości
kosztów noclegu wynikających z przedstawionego przez pracownika dokumentu
(faktury, rachunku) zwrot tych kosztów pracownikowi nie podlega opodatkowaniu.
Zgoda pracodawcy na taki zwrot nie musi być wyrażana, pracownik i tak ma do
niego prawo.
Kolejnym ryczałtowym zwrotem należnym pracownikowi jest limit na dojazdy
lokalne, a zatem koszty korzystania ze środków komunikacji miejscowej. Wypłata
takiego ryczałtu powinna być uzasadniona i nie powinna być dokonywana w każ-
dym przypadku odbycia podróży służbowej w inny sposób niż samochodem pry-
watnym lub służbowym.
„(…) Pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów za przejazdy i dojaz-

dy, noclegi, inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasad-
nionych potrzeb. W przypadku gdy pracownik odbywa podróż pojazdem samo-

chodowym (służbowym lub prywatnym) nie przysługują mu ryczałty na pokrycie

kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotnicze-
go lub morskiego oraz na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miej-
scowej (§ 10 rozporządzenia).
Jeżeli więc pracownik porusza się po mieście stanowiącym cel podróży środ-
kami komunikacji miejscowej, pomimo iż ma do swojej dyspozycji samochód służ-
bowy, a pracodawca zwraca mu koszty tych przejazdów miejscowych, to kwoty te
podlegają opodatkowaniu w myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych, ponieważ nie korzystają ze zwolnienia przewidziane-
go w art. 21, art. 52, art. 52c ustawy ani zaniechania poboru podatku”.
(Postanowienie Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 27 marca 2007 r.,
sygn. RO/415-1/07)
Przede wszystkim nie można dokonać wypłaty tego ryczałtu wtedy, gdy pra-
cownik w ogóle nie poniósł kosztów dojazdów. Przykład może stanowić wyżej wy-
mieniony przypadek (odbycie podróży samochodem będącym w dyspozycji pra-
cownika), ale także taki, gdy pracownik nie poruszał się w ogóle komunikacją
miejską, ponieważ w miejscowości, w której przebywał, taka komunikacja nie
funkcjonuje. Podczas podróży zagranicznej zapewnienie dojazdów przez stronę
zagraniczną również nie uprawnia do ryczałtu na dojazdy. Jeżeli mimo to praco-
dawca dokona wypłaty takiego ryczałtu, to jego wartość będzie stanowiła dla pra-
cownika przychód podlegający opodatkowaniu.
Przykład
Mirosław J. odbył podróż służbową pociągiem do Grodziska Wielkopolskiego.
Celem tej podróży było przeprowadzenie szkolenia pracowników firmy „X”, któ-
ra współpracuje z pracodawcą pana Mirosława. Odległość między dworcem
PKP a siedzibą firmy „X” pan Mirosław pokonał pieszo. W Grodzisku Wielkopol-
skim nie działa żadne przedsiębiorstwo komunikacji miejskiej.
Pracodawca rozliczając koszty podróży służbowej uwzględnił ryczałt na dojazd
komunikacją miejscową – 20% z 23 zł = 4,60 zł. Kwota ta podlega opodatko-
waniu jako nienależne świadczenie z tytułu podróży służbowej.
Przykład
Dwóch pracowników firmy „ABC” udało się samolotem w podróż służbową do Ber-
lina w celu odbycia rozmów handlowych. Zagraniczny kontrahent firmy „ABC” za-
pewnił pracownikom dojazd z lotniska do siedziby firmy i z powrotem. Oddelego-
wani pracownicy nie ponieśli żadnych kosztów dojazdów miejskich, łącznie
z dojazdem do portu lotniczego. Nie mają więc prawa ani do ryczałtu w wysoko-
ści diety za dojazd z i do portu lotniczego, ani do 10% ryczałtu na pokrycie kosz-
tów dojazdów środkami komunikacji miejskiej. Jeżeli pracodawca naliczy i wypła-
ci tego rodzaju ryczałty, to wypłaty te będą podlegały opodatkowaniu.
www.bk.infor.pl
3.1.3. Koszty eksploatacji samochodu pracownika

Nieco podobny do ryczałtów charakter świadczeń mają te, które dotyczą zwro-
tu kosztów wykorzystania samochodu pracownika do odbycia podróży służbowej.
Nie wymaga się bowiem w tym przypadku przedstawienia dokumentów potwier-
dzających poniesione koszty eksploatacji samochodu, ale wystarczy określenie
ich wartości na podstawie prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.
Przypomnijmy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
pracodawcy wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych nie-
stanowiących jego środków trwałych jest właśnie prowadzenie takiej dokumenta-
cji. Zwrot kosztów wykorzystania samochodów pracowników do odbycia przez
nich podróży służbowych ma więc również charakter ryczałtowy, a na wymiar tego
świadczenia ma wpływ jedynie liczba faktycznie przejechanych kilometrów oraz
obowiązująca w danym okresie stawka za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Ilo-
czyn tych dwóch wielkości stanowi wartość świadczenia należnego pracownikowi,
które nie podlega opodatkowaniu.
Przyznanie pracownikowi z góry określonego ryczałtu na pokrycie kosztów od-
bycia podróży służbowej przy wykorzystaniu własnego samochodu pracownika
spowoduje konieczność jego opodatkowania ponad nadwyżkę ustaloną na pod-
stawie kilometrówki.
Przykład
Firma „AS” w regulaminie wynagradzania określiła zasady zwrotu kosztów po-
dróży służbowych odbywanych przez pracowników. W zakresie kosztów doty-
czących podróży odbytych prywatnym samochodem pracownika regulamin za-
wiera następujące zasady:
■ za podróż do miejsca oddalonego od siedziby pracodawcy do 50 km pra-
cownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 120 zł,
■ za podróż do miejsca oddalonego od siedziby pracodawcy od 50 do 100 km
– ryczałt w wysokości 250 zł,
■ powyżej 100 km – 70 zł za każde kolejne 50 km przejechanej trasy,
■ za jazdę miejską – 50 zł.
W kwietniu pracownik firmy odbył podróż do miasta oddalonego o 48 km. Licz-
ba przejechanych kilometrów wyniosła łącznie 120 km. Pracodawca przyznał
mu ryczałt zgodnie z regulaminem wynagradzania w wysokości 170 zł (120 zł
plus 50 zł). Tymczasem według ewidencji przebiegu limit zwrotu niepodlegają-
cy opodatkowaniu wynosi: 120 km x 0,8358 = 100,30 zł. Oznacza to, że kwo-
ta nadwyżki ponad tę kwotę powinna zostać dodana do przychodów pracow-
nika i opodatkowana. Dotyczy to wartości 69,70 zł (170 zł – 100,30 zł).
Nie można również poprzestać na zwrocie faktycznych kosztów eksploatacji

przyjmując, że taki zwrot jest w całości wolny od opodatkowania, ponieważ zo-
stał dokonany w granicach poniesionych przez pracownika wydatków. Niezależ-

nie od formy i zakresu zwrotu wydatków dotyczących podróży odbytej samocho-

dem pracownika, wolna od opodatkowania może być wyłącznie kwota stanowią-
ca ryczałt.
Przykład
Mateusz P. odbył podróż służbową własnym samochodem. Pracodawca
w umowie o pracę zagwarantował mu zwrot faktycznie poniesionych kosztów,
jakie będą w związku z tym powstawały. Wobec tego pan Mateusz załączył do
rozliczenia kosztów podróży dokumenty potwierdzające poniesienie następu-
jących wydatków:
■ tankowanie paliwa 120 zł,
■ mycie samochodu 50 zł,
■ zakup płynu do spryskiwaczy 35 zł,
razem 205 zł.
Tymczasem z „kilometrówki” wynika następująca wartość:
■ liczba przejechanych kilometrów 160 x 0,8358 = 133,73 zł.
Pracodawca może dokonać zwrotu kosztów w wysokości 205 zł, skoro takie
świadczenia zapewnił w umowie o pracę, jednak nadwyżka powyżej kwoty
133,73 zł będzie stanowiła dla pracownika przychód podlegający opodatko-
waniu.
3.1.4. Zwrot innych udokumentowanych wydatków

Pozostałe wydatki poniesione w czasie podróży służbowej wymagają udoku-
mentowania np. w formie faktur, rachunków, dowodów zapłaty, biletów, i tylko
wtedy mogą zostać zwrócone podatnikowi oraz zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów przez pracodawcę. Niezależnie od tego, na jakie kwoty opiewają te
koszty, ich zwrot pracownikowi nie podlega opodatkowaniu. Mogą one dotyczyć
np. zezwoleń na wjazd do danego kraju, wiz, biletów wstępu na targi, pokazy,
opłat za przejazd płatną autostradą, opłat parkingowych, korzystania z internetu,
innych trudnych do przewidzenia z góry wydatków, których potrzeba zaistnieje
w związku z podróżą służbową.
Należy jednak zwrócić uwagę na wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Je-
śli pracownik ich dokona, może otrzymać od pracodawcy zwrot takich wydatków.
Dla pracownika taki zwrot nie będzie podlegał opodatkowaniu. Jednak dla praco-
dawcy koszt o charakterze reprezentacyjnym nie będzie mógł zostać zaliczony do
kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Janusz A. odbył podróż służbową do Wrocławia samochodem firmowym, tj.
stanowiącym własność pracodawcy. Celem podróży było spotkanie ze stałym
klientem pracodawcy pana Janusza oraz dotarcie z ofertą firmy do kilkunastu
spółek, które mogą być potencjalnymi klientami. Zwrotu kosztów podróży pra-
www.bk.infor.pl
codawca dokonuje zgodnie z przepisami rozporządzeń dotyczących pracowni-

ków sfery budżetowej. Pracownik poniósł następujące koszty:
■ tankowanie paliwa 150 zł,
■ zakup mapy Wrocławia – 25 zł,
■ koszty obiadu z klientem 80 zł,
■ opłaty parkingowe 45 zł,
■ koszty noclegu (hotel) 140 zł.
Ponadto pracownik ma prawo do diet za dwie doby podróży, tj. do 46 zł.
Pracodawca w ramach rozliczenia delegacji wypłacił pracownikowi kwotę 486 zł.
Kwota ta jest zwolniona z opodatkowania. Natomiast do kosztów uzyskania przy-
chodów pracodawca może zaliczyć jedynie wartość 486 zł – 80 zł = 406 zł.
„(…) Jeżeli pracodawca uzna za uzasadnione korzystanie przez pracownika w cza-

sie podróży służbowej z usług pralni lub komunikowania się ze Spółką poprzez Inter-
net, a koszty te zostaną prawidłowo udokumentowane, to kwoty wypłacone z ww. ty-
tułów będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415/48/07/MJ)
Inne nieudokumentowane wydatki nie są objęte żadnymi limitami, są więc zwracane

w wartościach, w jakich zostały faktycznie poniesione. Wystarczające jest uznanie przez
pracodawcę, że dany wydatek był zasadny. To i właściwe udokumentowanie wydatku po-
woduje, że jego zwrot dokonany na rzecz pracownika nie podlega opodatkowaniu.
Przykład
Zgodnie z regulaminem wynagradzania pracownikom za czas podróży służbo-
wej na terenie kraju przyznano prawo do diet w wysokości 35 zł za dobę po-
dróży oraz ryczałtu za nocleg w wysokości 100 zł. Pozostałe wydatki poniesio-
ne w czasie podróży są zwracane w całości po przedstawieniu dokumentów
potwierdzających ich poniesienie. W marcu 2008 r. pracownik odbył kilku-
dniową podróż, podczas której poniósł następujące koszty:
■ przejazd pociągiem – bilety o łącznej wartości 210 zł,
■ nocleg – rachunek na kwotę 600 zł,
■ dojazdy taksówką – rachunek 80 zł,
■ bilet wstępu na targi – rachunek 60 zł,
■ zakup upominku dla kontrahenta – 100 zł.
Zwrot kosztów przejazdów, noclegu, dojazdów taksówką, wstępu na targi oraz
zakupu upominku, w całości nie podlega opodatkowaniu, ponieważ wszystkie
te wydatki zostały udokumentowane.
Opodatkowaniu natomiast będzie podlegała wartość diet w kwocie przekra-
czającej wartość diet przysługujących pracownikom sfery budżetowej, czyli
kwota 12 zł (35 zł – 23 zł) za każdą dobę podróży.

3.1.5. Świadczenia niestanowiące zwrotu kosztów

Warto zwrócić uwagę na to, że, co do zasady, zwolnieniu od opodatkowania
podlega tylko zwrot kosztów poniesionych przez pracownika w związku z podróżą.
Jeżeli zatem pracodawca poniesie dodatkowe koszty, które obciążają wyłącznie
jego koszty działalności, a nie są związane z wydatkami, jakie musiał ponieść pra-
cownik w czasie odbywania podróży, wówczas świadczenia te podlegają opodat-
kowaniu. Przykładem takiego świadczenia może być wykupienie przez pracodaw-
cę polisy ubezpieczeniowej dla pracownika na czas podróży służbowej.
W przypadku gdy do uzyskania świadczeń przysługujących z polisy jest uprawnio-
ny pracownik, wówczas wartość nabytej polisy należy dodać do innych przycho-
dów pracownika i opodatkować, ponieważ jest to dla niego pewna forma przyspo-
rzenia majątkowego. Inaczej byłoby w sytuacji, gdyby uprawnienia z polisy
przysługiwały wyłącznie pracodawcy. Wówczas pracownik nie uzyskałby żadnego
przychodu. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane poniżej.
„Wykupione przez pracodawcę ubezpieczenie od kosztów leczenia i następstw

nieszczęśliwych wypadków za granicą, z tytułu podróży służbowej pracownika,
nie stanowi zwrotu wynikającego z ww. rozporządzenia.
Jeżeli zatem zakład pracy: ubezpieczył swego pracownika na życie i od na-
stępstw nieszczęśliwych wypadków oraz opłaca składki należne od tych ubezpie-
czeń, lecz nie jest uprawniony do otrzymania wszelkich uprawnień wynikających
z zawartej umowy ubezpieczenia – wówczas wartość składek płaconych przez za-
kład pracy na powyższe ubezpieczenie stanowi przychód pracownika podlegający,
zgodnie z art. 12 powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
osób fizycznych. Jedynie w sytuacji, w której zakład pracy byłby podmiotem wska-
zanym jako uprawniony do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego, u pracow-
nika nie powstaje przychód z tytułu opłacanej przez pracodawcę składki”.
(Pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 24
września 2004 r. nr ZD/423-197/04)
Koszt poniesiony przez pracodawcę na rzecz pracownika z tytułu odbycia

przez niego podróży służbowej musi więc mieć charakter zwrotu wydatków fak-
tycznie poniesionych i uzasadnionych. Z tego wynika też prawo pracownika do
otrzymania zwrotu kosztów leczenia poniesionych za granicą w czasie podróży
służbowej. Ubezpieczenie pracownika z tytułu odbycia zagranicznej podróży nie
jest już takim wydatkiem. Jest to wydatek, którego pracodawca nie jest zobowią-
zany ponosić, wobec tego nie ma podstawy prawnej do objęcia go zwolnieniem od
opodatkowania. Trudno jednak podważyć racjonalność tego rodzaju kosztu. Wy-
kupienie polisy ma bowiem zabezpieczyć możliwość powstania nadmiernych
kosztów spowodowanych ewentualnym leczeniem pracownika. Takie rozważania
mogą być jednak prowadzone w kontekście kosztów uzyskania przychodów pra-
codawcy, ale już nie w ramach zwolnienia od opodatkowania po stronie pracow-
nika. Przychód po stronie pracownika nie powstanie tylko wówczas, gdy uprawnio-
www.bk.infor.pl
ny do świadczeń z tytułu polisy będzie pracodawca (np. do zrekompensowania

przez ubezpieczalnię kosztów leczenia pracownika za granicą, które poniesie pra-
codawca), a nie pracownik.
„(…) Jeśli polisa ubezpieczenia zostanie wykupiona (…) przez zakład, lecz we-
dług imiennej deklaracji przystąpienia, to takie działanie spowoduje dla pracow-
nika na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
podwyższenie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodo-
wym. Wartość świadczenia w cenie zakupu winna być opodatkowana podatkiem
dochodowym od osób fizycznych według skali tabeli”.
(Postanowienie II Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty z 24 sierpnia 2007 r., sygn.
I/415-48-427/07/ZDB)
3.1.6. Moment powstania przychodu u pracownika

Świadczenia wypłacane z tytułu odbycia podróży służbowych oraz zwrot ponie-
sionych kosztów nie są składnikami wynagrodzenia pracownika. Wynagrodzenie
przysługuje bowiem za wykonaną pracę, natomiast należności wypłacane z tytu-
łu odbycia podróży służbowych mają stanowić rekompensatę poniesionych z tego
tytułu przez pracownika kosztów.
Mimo to świadczenia te mieszczą się w szerszym niż wynagrodzenie pojęciu
„przychodu ze stosunku pracy”. Jako takie stanowią dla pracownika przychód
w momencie ich wypłaty, postawienia do dyspozycji. Przy czym nie można trakto-
wać jako przychodu pracownika wypłaconej zaliczki na poczet podróży służbowej
krajowej lub zagranicznej. W konsekwencji przychód z tytułu wypłaty świadczeń
związanych z podróżą nie powstanie w momencie otrzymania zaliczki, tylko rozli-
czenia kosztów delegacji po jej zakończeniu i wypłacie środków, jeśli zaliczka by-
ła mniejsza niż przysługujący pracownikowi zwrot kosztów.
Przykład
Marta K. przebywała w delegacji służbowej od 28 do 29 kwietnia 2008 r. Roz-
liczenie kosztów złożyła 30 kwietnia. Spośród wszystkich kosztów tylko część
w postaci nadwyżki wartości diety ponad dietę w wysokości 23 zł podlega opo-
datkowaniu (114 zł). Wypłata należności została zatwierdzona do wypłaty 30
kwietnia, jednak przelanie środków na konto pani Marty i postawienie ich do
jej dyspozycji nastąpiło 2 maja. Wobec tego przychód ten zostanie dodany do
innych wypłat mających miejsce w maju i łącznie z nimi opodatkowany.
3.1.7. Składki ZUS od należności za czas podróży

służbowych
Należności wypłacane pracownikom z tytułu podróży służbowych nie podlega-
ją składkom na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne na takich samych zasa-
dach, na jakich nie podlegają opodatkowaniu. Zakres zwolnienia przewidzianego

w § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grud-

nia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek
na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106) jest
identyczny ze zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.
Oznacza to, że nie podlegają składkom ubezpieczeniowym diety i inne należności
za czas podróży służbowych pracownika do wysokości przewidzianej w przepisach
o podróżach służbowych na terenie kraju i za granicą odbywanych przez pracow-
ników sfery budżetowej.
Przykład
W regulaminie wynagradzania firmy „ABis” pracownicy mają zagwarantowane
prawo do diety za czas podróży krajowej w wysokości 60 zł. Oznacza to, że war-
tość diety powyżej 23 zł, czyli 37 zł będzie podlegała składkom na ubezpieczenia
społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, zdrowotne) oraz opodatkowaniu.
3.2. Osoby nieposiadające statusu pracownika

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof mowa jest ogólnie o osobach niebędących
pracownikami. Do tej grupy można zaliczyć każdą osobę, która nie będąc osobą
zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, odbywa podróż służbową na czyjąś
rzecz, tj. jakiegoś innego podmiotu, dla którego wykonuje określone zadanie.
Porównując zakres zwolnienia należności za czas podróży przysługujący pra-
cownikom oraz osobom nieposiadającym takiego statusu można odnieść wraże-
nie, iż jest on taki sam. W obu bowiem przypadkach ustawodawca powołuje się
na te same przepisy określające zasady i wysokość świadczeń, czyli dotyczące po-
dróży służbowych pracowników sfery budżetowej. Tymczasem należy zwrócić uwa-
gę na to, że o ile w przypadku pracowników mówi się o „podróży służbowej”, o ty-
le w odniesieniu do innych osób już tylko o „podróży”. Ma to określone
konsekwencje, gdyż drugie z wymienionych pojęć ma znacznie szersze znaczenie.
„(…) Kwota kosztów podróży (kosztów przejazdu, zakwaterowania, diet i in-

nych należności) na czas podróży poniesionych przez niebędącego pracownikiem
Uczelni i nieprowadzącego działalności gospodarczej Wykonawcę umowy zlece-
nia lub umowy o dzieło w związku z realizacją tej umowy, jest zwolniona z podat-
ku dochodowego od osób fizycznych. W omawianym przypadku wykonawca umo-
wy odbywa podróż w szeroko rozumianym znaczeniu, nie podróż służbową
w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W przypadku podróży z innej miejscowo-
ści od siedziby Uczelni (z K. do R.), kwota zwrotu kosztów podróży jest także obję-
ta zwolnieniem w podatku dochodowym od osób fizycznych”.
(Postanowienie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 26 lutego 2007 r.,
sygn. PUS.I/415/30/06)
Wobec powyższego, niektóre organy podatkowe przyjmują, że nie podlegają

opodatkowaniu także koszty dojazdów do miejsca wykonywania określonych czyn-
www.bk.infor.pl
ności związanych z wykonaniem zlecenia osobie niebędącej pracownikiem przez

podmiot, który zobowiązał się do ich pokrycia, oczywiście w granicach limitów
przewidzianych w przepisach dotyczących podróży służbowych pracowników sfery
budżetowej. Jeżeli więc taka osoba korzysta w celu wykonania określonego zada-
nia z własnego samochodu, w tym ponosi koszty dojazdu do miejsca jego wyko-
nania czy siedziby zlecającego, wówczas zwrot takich kosztów nie podlega opo-
datkowaniu do wysokości określonej w ewidencji przebiegu pojazdu.
„W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia >>podróż<< nie można utoż-

samiać z pojęciem >>podróż służbowa<< użytym w odniesieniu do pracowników.
W związku z tym należy stwierdzić, iż pojęcie >>podróż<< obejmuje również dojazd
syndyka masy upadłości z miejsca zamieszkania do siedziby spółki oraz z siedziby
spółki do sądów, urzędów itp. W konsekwencji należności stanowiące zwrot kosz-
tów używania przez syndyka pojazdu samochodowego stanowiącego jego wła-
sność, w celu odbycia podróży, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podat-
kiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych. Ze zwolnienia korzystają jedynie należności do
wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej
z 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysłu-
gujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednost-
ce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. nr 236,
poz. 1990), która stosownie do brzmienia § 5 ww. rozporządzenia ustalana jest ja-
ko iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawek za jeden kilometr przebiegu”.
(Informacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z 9 czerwca 2004 r., sygn. IS.I/2-
415/128/04)
„(…) Jeżeli wykonanie zlecenia wiąże się z odbyciem wyjazdu zagranicznego,

zleceniobiorca ponoszący związane z takim wyjazdem wydatki, może – gdy sta-
nowi tak zawarta umowa – otrzymać od zlecającego zwrot świadczeń przewidzia-
nych przepisami ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Powyż-
sze świadczenia (w tym diety, o których mowa we wniosku) wypłacone w kwotach
określonych przepisami rozporządzenia korzystają ze zwolnienia od podatku do-
chodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Jaśle z 3 lutego 2006 r., sygn. PD-
415/34/05/06)
Grono osób, które mogą zostać uprawnione do otrzymywania określonych

świadczeń z tytułu odbywania podróży, jest właściwie nieograniczone. Będzie ono
obejmowało nie tylko osoby wykonujące umowy cywilnoprawne (np. zleceniobior-
cę, wykonawcę dzieła, menedżera), członków władz spółek (zarządów, rad nadzor-
czych), ale także pełniących określone funkcje czy wykonujących tylko pewne za-
dania na rzecz różnego typu organizacji, instytucji działających na podstawie
odrębnych przepisów (np. wolontariusze działający na rzecz fundacji, członkowie

stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji samorządowych, klubów spor-

towych itp.).
„Zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof – przyp. aut.) przysługuje, jeżeli
zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 13 (updof – przyp. aut.). Mia-
nowicie ma ono zastosowanie, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczo-
ne do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in.: 1) w celu osią-
gnięcia przychodów (dotyczy to świadczeń z tytułu podróży wypłacanych m.in.
zleceniobiorcom, menedżerom, członkom zarządu, rad nadzorczych lub innych
organów stanowiących osób prawnych) lub 2) w celu realizacji zadań organizacji
i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych
ustaw (dotyczy to świadczeń wypłacanych z tytułu podróży m.in. przez fundacje
i stowarzyszenia, kluby sportowe oraz związki sportowe, szkoły, uczelnie, placów-
ki oświatowo-wychowawcze, placówki naukowe, związki zawodowe, organizacje
pracodawców)”.
(Informacja Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce z 7 kwietnia 2004 r., sygn.
SD/415-19/04)
3.2.1. Zakres świadczeń zwolnionych

od opodatkowania
Do wszystkich wyżej wymienionych osób będą miały zastosowanie te same za-
sady zwolnienia od opodatkowania. Jak już o tym wspomniano, nie podlega opo-
datkowaniu wypłata diet oraz innych należności za czas podróży osobie niebędą-
cej pracownikiem do wysokości określonej w przepisach dotyczących podróży
służbowych pracowników sfery budżetowej. Oznacza to, że obejmuje to takie sa-
me należności, jakie przysługują pracownikom, czyli:
■ diety,
■ zwrot kosztów
* przejazdów i dojazdów,
* noclegów,
* innych wydatków, określonych przez podmiot dokonujący wypłaty tych należ-
ności odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
Część z tych świadczeń (zwrotów poniesionych kosztów) może być określona ry-
czałtowo, tak jak np. dieta, ryczałt za nocleg, dojazdy środkami komunikacji miejsco-
wej, koszty eksploatacji samochodu (według ewidencji przebiegu pojazdu).
Oczywiście, przyznanie i wypłacenie świadczeń o charakterze ryczałtowym
w wyższej wysokości niż przewidują to ww. przepisy powoduje konieczność opo-
datkowania kwot nadwyżek. Poza tym wszelkie udokumentowane koszty związa-
ne z podróżą odbytą przez osobę niebędącą pracownikiem także nie będą podle-
gały opodatkowaniu.
„(…) Jeżeli wykonanie zlecenia wiąże się z odbyciem podróży, zleceniobiorca

ponoszący związane z takim wyjazdem wydatki może, jeżeli tak stanowi zawarta
www.bk.infor.pl
umowa, otrzymać od zleceniodawcy zwrot świadczeń przewidzianych przepisami

ww. rozporządzenia, a zatem zwrot:
■ kosztów wyżywienia – do wysokości diety; podróż krajowa – 21 zł, natomiast
dieta przy podróży zagranicznej uzależniona jest od kraju docelowego,
■ kosztów noclegu – w wysokości stwierdzonej rachunkiem, a w razie jego bra-
ku w formie ryczałtu, w kwocie stanowiącej równowartość 150% diety, tj. obec-
nie 31,50 zł; natomiast przy podróży zagranicznej:
– w wysokości wynikającej z rachunku – w granicach ustalonego limitu okre-
ślonego w załączniku do rozporządzenia lub
– w kwocie wynikającej z rachunku i przekraczającej ustalone załącznikiem li-
mity – za zgodą zleceniodawcy albo
– w formie ryczałtu stanowiącego 25% limitu – w razie nieprzedłożenia przez
zleceniobiorcę rachunku za nocleg,
■ innych udokumentowanych wydatków związanych z wykonywaniem czynności
określonych w umowie,
jeżeli zleceniobiorca nie zaliczy wydatków odpowiadających otrzymanym należ-
nościom do kosztów uzyskania przychodów.
U zleceniodawcy wydatki refundujące poniesione przez zleceniobiorcę koszty
podróży, jeżeli ich poniesienie jest związane z osiągniętym przychodem, a zwrot
wynika z zawartej umowy cywilnoprawnej, są w całości kosztem uzyskania”.
(Informacja I Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 9 czerwca 2004 r., sygn.
2403PDF-415-29-04)
„Jeżeli zleceniodawca zapewni bezpłatne wyżywienie i zakwaterowanie zlece-

niobiorcy w czasie przeprowadzanego szkolenia, to wartość powyższych świad-
czeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16
lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
(Informacja I Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 18 lutego 2004 r., sygn.
PBB3-415/12/2004)
Zakres przysługujących danej osobie należności powinien wynikać z doku-

mentu stanowiącego podstawę wykonywania przez nią określonych czynności na
rzecz danego podmiotu. Dla zleceniobiorcy takie uprawnienia powinny wynikać
z umowy zlecenia, dla wykonawcy dzieła – z umowy o dzieło, dla członka zarządu
– z aktu powołania lub umowy o zarządzanie bądź regulacji wewnętrznych danych
instytucji np. członków danego klubu, a dla związku – z regulaminu lub innego ak-
tu wewnętrznego takiej organizacji itd.
„Umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia, umowa o dzieło) powinna zawierać

zapis dotyczący zwrotu kosztów podróży. Zwrot kosztów może nastąpić na podsta-
wie oświadczenia o odbytej podróży, do którego załącza się dokumenty potwier-
dzające poniesienie określonych wydatków”.
sygn. PUS.I/415/30/06)

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby świadczenia zagwarantowane przez przepisy

prawa pracy dotyczące podróży służbowych przyznać osobom nieposiadającym
statusu pracowników, jeżeli osoby te wykonują zadania na rzecz danych podmio-
tów, a te wiążą się z koniecznością odbywania podróży. Należy jednak pamiętać,
że w przypadku takich osób zwolnienie od opodatkowania jest uzależnione nie tyl-
ko od przestrzegania ww. limitów, ale także od zachowania innych przesłanek.
Otóż należności za czas podróży służbowych „nie-pracowników” na podstawie
art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 updof są zwolnione z opodatko-
wania, jeżeli:
■ nie zostały zaliczone (przez podatnika, czyli osobę, która odbyła podróż) do
kosztów uzyskania przychodów, lub
„(…) Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wy-

nagrodzenie obejmujące część podstawową oraz zwrot kosztów dojazdów powy-
żej limitów określonych w ww. przepisach. Ponieważ ww. przepisy nie określają,
w jaki sposób płatnik powinien sprawdzić, czy osoba wykonująca dla niego zlece-
nie nie zaliczy otrzymanych świadczeń do jej kosztów uzyskania przychodu, to
w tym celu wypłacając świadczenie z tytułu diet i innych należności związanych
z podróżami, płatnik winien żądać od świadczącego usługę oświadczenia w tej
sprawie”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z 9 listopada 2005 r.,
sygn. US.II-415/46/3/05)
■ zostały poniesione (przez wypłacający je podmiot) w celu osiągnięcia przycho-

dów, np. spółka z o.o. pokrywa koszty podróży członków zarządu związanych
z pełnionymi przez nich funkcjami, przedsiębiorca zwraca koszty podróży odby-
wanych przez zleceniobiorcę w związku z wykonaniem zlecenia dotyczącego
działalności przedsiębiorcy, spółka akcyjna zwraca koszty dojazdów do jej sie-
dziby na posiedzenia rady nadzorczej członkom tej rady, lub
„(…) W treści pkt 16b używane jest pojęcie >>podróż<< (bez określenia >>służ-
bowa<<), wobec czego należy uznać, że w 2004 r. (w kolejnych latach jak
i w 2008 r. nadal jest to aktualne – przyp. aut.) kwoty diet i innych świadczeń
wypłacanych członkowi rady nadzorczej w związku z dojazdem do siedziby oso-
by prawnej, w celu wzięcia udziału w posiedzeniu rady, są wolne od podatku do-
chodowego od osób fizycznych”.
(Informacja Urzędu Skarbowego w Brzozowie z 3 czerwca 2004 r., sygn.
PD/415-37/04)
■ zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyj-

nych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, np. stowarzysze-
nie zwraca swoim członkom koszty podróży odbywanych w związku z realizacją
zadań statutowych stowarzyszenia, fundacja zwraca koszty podróży odbywa-
nych przez wolontariuszy działających na jej rzecz i realizujących tym samym
www.bk.infor.pl
zadania statutowe fundacji – taki obowiązek wynika z przepisów ustawy z 24

kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie lub
„(…) Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podat-
ku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje, jeżeli zostaną spełnione warun-
ki określone w art. 21 ust. 13 ustawy, zatem dochód osoby niebędącej pracowni-
kiem Spółdzielni, ale działającej na podstawie pełnomocnictwa na czas
nieokreślony do reprezentowania Spółdzielni w Radzie Krajowej Izby Gospodar-
czo-Rehabilitacyjnej w Warszawie, zgodnie z § 3 powołanego Rozporządzenia
osiągnięty z tytułu zwrotu diety oraz kosztów przejazdów, noclegów, dojazdów
środkami komunikacji miejskiej, innych udokumentowanych wydatków, określo-
nych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, nie będą stano-
wiły dla tej osoby przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych, pod warunkiem niezaliczenia ww. świadczeń do kosztów uzyskania
przychodu”.
(Informacja Urzędu Skarbowego Poznań Śródmieście z 30 sierpnia 2004 r.,
sygn. ZF/415-41/04)
„Czy diety wypłacane członkom Związku Plantatorów Buraka Cukrowego z ty-

tułu uczestnictwa w posiedzeniach Zarządu i Komisji Mieszanej są opodatkowa-
ne podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (…) Diety i inne należności z ty-
tułu podróży wypłacone osobom niebędącym pracownikami Związku w celu
realizacji jego zadań statutowych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania do
wysokości przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej
z 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przy-
nostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U.
z 2002 r. nr 236, poz. 1991)”.
(Informacja Urzędu Skarbowego w Kazimierzy Wielkiej z 27sierpnia 2004 r.,
sygn. PD.2/420/2/P/2004)
■ zostały poniesione przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej

lub samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nad-
zorowane, np. syndykowi masy upadłości na mocy postanowienia sądu przy-
znano prawo do zwrotu kosztów przejazdów związanych z realizacją zadań zle-
conych mu przez sąd, lub
„Na podstawie dekretu z 26.10.1950 r. o należnościach świadków, biegłych

i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. nr 49, poz. 445 ze zm.) biegłemu powo-
łanemu poza miejscowością jego zamieszkania służy prawo do diet oraz zwrotu
kosztów przejazdów i noclegów. Wysokość oraz warunki ustalania diet i należno-
ści za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pra-
cownikiem reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej
z 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przy-


nostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U.
nr 236, poz. 1990 ze zm.). (…) W rezultacie należności stanowiące zwrot kosztów
używania, przez biegłych wyznaczonych w drodze decyzji administracyjnych do re-
alizacji określonych zadań, pojazdów samochodowych, stanowiących ich wła-
sność, w celu odbycia podróży, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podat-
kiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z 9 listopada 2005 r.,
sygn. US.II-415/46/3/05)
■ przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5

updof, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
„Otrzymany w 2002 r. przez członka Krajowej Rady Sądownictwa na podsta-

wie art. 10a ustawy z 20 grudnia 1989 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa (Dz.U.
nr 73, poz. 435 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej
Polskiej z 10 listopada 2000 r. w sprawie określenia wysokości oraz zasad przy-
znawania ryczałtu członkom Krajowej Rady Sądownictwa (Dz.U. nr 103,
poz. 1101) w związku z art. 20 ustawy z 27 lipca 2001 r. o Krajowej Radzie Są-
downictwa (Dz.U. nr 100, poz. 1082 z późn. zm.) ryczałt za udział w posiedze-
niach i w innych pracach Rady obliczany na podstawie ogólnej liczby godzin prze-
pracowanych w danym miesiącu podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10
ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku docho-
dowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
(…) Opodatkowując wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące
czynności związane z działalnością społeczną lub obywatelską, ustawa zwalnia
jedynie od tego podatku otrzymane przez osoby wypłaty stanowiące diety i kwo-
ty będące zwrotem kosztów – do określonej wysokości”.
(Wyrok WSA w Poznaniu z 1 kwietnia 2004 r., sygn. I SA/Po 2460/03)
Przykład
Zgodnie z umową zlecenia zleceniobiorcy przyznano prawo do zwrotu kosztów
podróży służbowych, obejmujących:
■ diety w wysokości 30 zł za dobę podróży,
■ ryczałt za nocleg – 100 zł,
■ zwrot kosztów używania samochodu zleceniobiorcy do wysokości okre-
ślonej w ewidencji przebiegu pojazdu (przy czym zleceniobiorca groma-
dzi jednocześnie dokumenty potwierdzające wydatki o charakterze
eksploatacyjnym, aby zleceniodawca mógł zaliczać do kosztów uzyska-
nia przychodów koszty związane z korzystaniem z samochodu zlecenio-
biorcy).
Zleceniobiorca nie zalicza ww. kosztów do swoich kosztów uzyskania przycho-
dów. Aby to potwierdzić złożył zleceniodawcy stosowne oświadczenie.
www.bk.infor.pl
Należności za czas podróży służbowych a kup 71
Nie podlega zatem opodatkowaniu wypłata diet do wysokości 23 zł za dobę

podróży, ryczałty za nocleg w wysokości 34,50 zł (150% z 23 zł) oraz zwrot
kosztów używania samochodu do wysokości faktycznie poniesionych wydat-
ków i nieprzekraczających kwoty limitu wynikającego z ewidencji przebiegu
pojazdu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka diety w wysokości 7 zł za
każdą dobę oraz ryczałtu za nocleg w wysokości 65,50 zł.
Przykład
Prezes zarządu na podstawie aktu powołania otrzymał prawo do zwrotu kosz-
tów krajowych podróży służbowych:
■ diet w wysokości 40 zł za dobę podróży,
■ pozostałych wydatków na podstawie dokumentów potwierdzających ich po-
niesienie,
■ kosztów używania samochodu w formie ryczałtu wynoszącego miesięcznie
800 zł.
W związku z tym opodatkowaniu będzie podlegała wypłata diet w wysokości nadwyż-
ki ponad kwotę 23 zł, czyli 17 zł. Zwrot pozostałych wydatków na podstawie przedsta-
wionych dokumentów nie podlega opodatkowaniu w całości. Natomiast przyznanie
ryczałtu za używanie samochodu i tak nie zwalnia z obowiązku prowadzenia ewiden-
cji przebiegu pojazdu oraz z obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających
faktycznie ponoszone wydatki. Zwolnieniu od opodatkowania będzie więc podlegała
tylko taka kwota wypłaty ryczałtu, która odpowiada kwocie wydatków faktycznie po-
niesionych i udokumentowanych w ciągu danego miesiąca oraz mieści się w kwocie
limitu ustalonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu.
Rozdział 4.
Należności za czas podróży służbowych
a koszty uzyskania przychodów
4.1. Koszty podróży pracowników
Obowiązek zwrotu przez pracodawcę poniesionych przez pracowników kosz-
tów podróży służbowych wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy. Dlatego kosz-
ty związane z podróżami służbowymi pracowników zasadniczo mogą stanowić
koszty uzyskania przychodów. Są bowiem częścią kosztów związanych z zatrud-
nieniem i ich pokrywanie przez pracodawcę jest wywiązywaniem się z nałożonych
na niego obowiązków. Wszelkie koszty ponoszone przez pracodawcę wynikające
z obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa pracy zasadniczo są
uznawane za koszty uzyskania przychodów.
„Co do zasady podróże służbowe pracowników związane są z osiąganiem

przychodów przez pracodawcę. Podejmowane są bowiem w celu realizacji zadań

służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, intencję podjęcia ich w celu
uzyskania przychodu”.
(Postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 3 sierpnia 2005 r., sygn.
DP/P1/423-0069/05/AP)
„Kodeks pracy narzuca zasadę, według której wszystkie niezbędne koszty po-
niesione przez pracownika w związku z podróżą służbową obciążają pracodawcę”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Łańcucie z 27 grudnia 2005 r., sygn.
U.S.IA/1/415/10-IP/2005)
„(…) Zarówno diety, jak i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub wydatków fak-
tycznie poniesionych udokumentowanych fakturą lub rachunkiem, są u pracodaw-
cy kosztem uzyskania przychodu i to w pełnej wysokości wypłaconej pracownikowi
kwoty, nawet wówczas, gdy przekraczają limity określone w rozporządzeniu Mini-
stra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz wa-
runków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu
w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służ-
bowej na terenie kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1990 ze zm.)”.
(Postanowienie Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2006 r.,
sygn. RO/415-22/06)
„Generalnie niewłaściwe są te rozstrzygnięcia organów podatkowych, które

nie uznają za koszt (…) wydatków na podróże służbowe odbywane w celu podpi-
sania kontraktu, do którego realizacji nie doszło. Na podmiocie gospodarczym
jednak w takich sytuacjach ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia,
iż odbywane podróże zagraniczne pozostawały w określonym związku z prowa-
dzoną działalnością gospodarczą. Podatnik może to uprawdopodobnić np. po-
przez wykazanie prowadzenia negocjacji (np. zaproszenie do ich prowadzenia,
wstępne oferty czy też porozumienia), które miały na celu powstanie lub zwięk-
szenie przychodu i jednocześnie poniesienie tych wydatków, z racjonalnego
punktu widzenia, miało doprowadzić do zawarcia kontraktu, a tym samym osią-
gnięcia przychodu”.
(Wyrok NSA z 18 grudnia 1996 r., sygn. I S.A./Po 832/96)
Przykład
Firma „X” w regulaminie wynagradzania przyznała pracownikom prawo do
świadczeń ryczałtowych za czas podróży służbowych w następującej wysokości:
■ dieta 50 zł,
■ ryczałt za nocleg 150 zł,
■ ryczałt na dojazdy komunikacją miejską 20 zł.
Oznacza to, że w przypadku wypłaty tych świadczeń będą one w podanych
wartościach stanowiły koszty uzyskania przychodów. Natomiast dla pracowni-
ka nadwyżki będą przychodem podlegającym opodatkowaniu. W przypadku
www.bk.infor.pl
diety będzie to 27 zł (50 zł – 23 zł), ryczałtu za nocleg – 115,50 zł (150 zł –

34,50 zł), ryczałtu na dojazdy 15,40 zł (20 zł – 4,60 zł).
Nie będzie natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

świadczeń, do których pracownicy nie mają prawa, tj. gdy świadczenia te nie wy-
nikają z przepisów wewnętrznych, a w razie nieuregulowania w tych przepisach
– z przepisów dotyczących pracowników sfery budżetowej. Może to dotyczyć np.
wypłaty diety, ryczałtu za nocleg w przypadku, gdy nie zostały spełnione przesłan-
ki do ich otrzymania.
Przykład
Pracodawca spoza sfery budżetowej nie skorzystał z możliwości samodzielne-
go określenia w wewnętrznym akcie zasad i wysokości należności za czas po-
dróży służbowych. Oznacza to, że obowiązują go przepisy dotyczące zasad
zwrotu kosztów podróży służbowych odnoszące się do pracowników sfery bu-
dżetowej.
W marcu br. pracodawca (osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działal-
ność gospodarczą) wraz z pracownikiem odbyli podróż służbową, której celem
było przeprowadzenie rozmów handlowych z dwiema współpracującymi firma-
mi z siedzibą za granicą. Podczas podróży pracodawca zapewnił sobie oraz
pracownikowi całodzienne wyżywienie. Mimo to wypłacił pracownikowi diety
za tę podróż.
Z ww. przepisów obowiązujących pracodawcę wynika, że w opisanej sytuacji
pracownik nie miał prawa do otrzymania diet. Wobec tego pracodawca nie
może zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodów.
„(…) Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz własnych pracowników stano-

wiące zwrot kosztów faktycznie poniesionych na zakup artykułów żywnościo-
wych/posiłków w czasie podróży służbowej oraz pokrycie kosztów ewentualnych
posiłków w trakcie organizowanych szkoleń wewnątrz firmy z udziałem prelegen-
tów zewnętrznych (czasem osób z korporacji) oraz spotkań podsumowujących
działania Spółki w danym okresie lub ustalania planów i założeń na kolejne okre-
sy, jako niezwiązane z reprezentacją Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyska-
nia przychodów, jednakże pod warunkiem wykazania przez Spółkę związku po-
między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją
powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
tj. wykazania okoliczności odbywania podróży służbowej lub organizacji szkolenia
związanego z działalnością Podatnika. Wydatki te powinny być udokumentowane
zgodnie ze stosownymi wymogami w tym zakresie, a zwrot wydatków na zakup ar-
tykułów żywnościowych powinien być określony stosownymi regulaminami
– w celach dowodowych”.
(Postanowienie II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 ma-
ja 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-112/07/AK)

4.1.1. Koszty eksploatacji samochodów

Pewne ograniczenie w zakresie możliwości zaliczania kosztów podróży służbo-
wych pracowników do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wydatków związa-
nych z wykorzystaniem samochodu pracownika do odbycia podróży. A mianowi-
cie, do swoich kosztów podatkowych pracodawca może zaliczyć tylko taką
wartość kosztów eksploatacji, jaka została wykazana w ewidencji przebiegu po-
jazdu. Jest to kwota stanowiąca iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów oraz
obowiązującej w tym czasie stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Pracow-
nik nie ma obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających poniesione
koszty podróży, takich jak np. wydatki na paliwo itp. Wystarczające jest prowadze-
nie przez niego wspominanej ewidencji. W razie zaniedbania tego obowiązku
koszty eksploatacji samochodu pracownika w celu odbycia podróży służbowej nie
będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt
36 w zw. z art. 23 ust. 5 updof, art. 16 ust. 1 pkt 30 w zw. z art. 16 ust. 5 updop).
Przepisy nie narzucają wzoru takiej ewidencji, podają tylko minimalny zakres
danych, jakie powinna ona posiadać. Są to:
■ nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, czyli pracowni-
ka,
■ numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika (od niej zależy stawka za je-
den kilometr przebiegu),
■ kolejny numer wpisu,
■ datę i cel wyjazdu,
■ opis trasy (skąd – dokąd),
■ liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,
■ stawkę za 1 km przebiegu,
■ iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki,
■ podpis pracodawcy i jego dane.
Ewidencję przebiegu pojazdu powinien prowadzić pracownik, jako osoba uży-
wająca samochodu, a pracodawca – podatnik powinien ją potwierdzać na koniec
każdego miesiąca, w którym pojazd był używany.
„Instytut (…) delegowanym pracownikom i osobom świadczącym pracę na

podstawie umowy cywilnoprawnej, w celu odbycia podróży służbowej (jazdy za-
miejscowe) wystawia dokument pn. Polecenie wyjazdu służbowego, na którym
wpisane są następujące informacje: imię i nazwisko delegowanego, cel wyjazdu,
miejsce docelowe wyjazdu, środek lokomocji – w tym przypadku marka samocho-
du, którym delegowany będzie odbywał podróż służbową, jego numer rejestracyj-
ny i pojemność silnika.
Zwrot poniesionych kosztów w związku z podróżą służbową i rozliczenie dele-
gowanego następuje na podstawie ww. dokumentu, w którym wpisana jest prze-
byta trasa i liczba przejechanych kilometrów oraz kwota wynikająca z przemno-
żenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i obowiązująca stawka za jeden
kilometr przebiegu pojazdu. W dokumencie tym jest także złożony podpis zarów-
www.bk.infor.pl
no delegowanego, jak i podatnika (pracodawcy). Rozliczenie poniesionych kosz-

tów jest ustalane według aktualnych stawek. (…) Zdaniem Jednostki wszystkie
wymagane przepisami dane dotyczące ewidencji przebiegu pojazdu (o których
mowa w art 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zawarte są
w stosowanym przez Instytut poleceniu wyjazdu służbowego (z wyjątkiem adresu
zamieszkania osoby używającej pojazdu). Tym samym prowadzenie ewidencji
przebiegu pojazdu nie jest konieczne, aby Jednostka zwrot kosztów z tytułu uży-
wania prywatnego pojazdu do celów służbowych w jazdach zamiejscowych mo-
gła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (…) Dokonując interpretacji co do
zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbo-
wego Kraków Prądnik informuje (…), że przebieg pojazdu, o którym mowa w art.
16 ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udoku-
mentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na ko-
niec każdego miesiąca. (…) W związku z powyższym zdaniem tut. organu podat-
kowego fakt zamieszczenia w poleceniu wyjazdu służbowego danych, o których
pisze Jednostka, nie zwalnia z konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu po-
jazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5, a jej brak powoduje, iż wydatki te nie mo-
gą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik z 29 sierpnia 2007 r.,
sygn. PB3/423-7/07)
Powyższa interpretacja jest bardzo niekorzystna dla podatników i tak daleko

posunięte wymagania formalne nie mają uzasadnienia. Niewątpliwe jest, że war-
tość tzw. kilometrówki powinna wynikać z prowadzonej ewidencji przebiegu pojaz-
du, która powinna zawierać pewne minimum danych. Skoro ustawodawca nie
określił wzoru takiej ewidencji, a jedynie podał zakres danych, to wydaje się, że
wystarczy, aby dany dokument, np. rozliczenie podróży służbowej, zawierał dane
wymagane dla tego rodzaju ewidencji w części dotyczącej rozliczenia kosztów
eksploatacji samochodu pracownika. Wystarczyłoby zatem tak rozbudować doku-
ment „rozliczenia kosztów podróży służbowej”, aby zawierał on wszystkie dane
wymagane do ewidencji przebiegu pojazdu.
W opisanym przypadku (tj. w stanie faktycznym, którego dotyczy powyższa in-
terpretacja) brakowało tylko adresu pracownika, poza tym wszystkie inne dane
były ujęte w rozliczeniu kosztów podróży służbowej. Mimo to urząd skarbowy od-
rzucił ten sposób dokumentowania kosztów używania samochodów pracowników.
Nieco inaczej należy potraktować koszty, które nie są ściśle związane z eksplo-
atacją samochodu, ale są ponoszone podczas podróży służbowych odbywanych
samochodem stanowiącym własność pracownika. Najczęściej będą to koszty
przejazdów płatną autostradą, postojów, parkingów itd. Tego rodzaju wydatki mo-
gą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o ile zostały poniesione w trak-
cie podróży służbowej i są odpowiednio udokumentowane. Nie są to typowe kosz-
ty eksploatacyjne samochodu. Wynikają raczej z faktu bycia w podróży, a nie
użytkowania samochodu jako takiego.

„W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Wnioskującej podczas od-

bywania podróży służbowych samochodami osobowymi, niebędącymi własno-
ścią pracodawcy, ponoszą także inne koszty, takie jak opłaty za parking oraz
opłaty za przejazd autostradą.
W opinii organu podatkowego, wskazane przez Wnioskującą wydatki należy za-
liczyć do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodu, dotyczących ca-
łokształtu działalności firmy i uznać je należy za koszt uzyskania przychodu, na pod-
stawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże,
obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z możliwości zali-
czenia wskazanych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wska-
zanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku pomiędzy poniesieniem
kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu”.
2006 r., sygn. ZD/406-276/CIT/05)
„Spółdzielnia może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno kwo-

tę poniesionych na rzecz pracowników wydatków z tytułu używania przez nich do
celów podróży służbowej samochodów do wysokości nieprzekraczającej iloczynu
przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu według
zasad określonych w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a oraz art. 16 ust 5 ustawy o podat-
ku dochodowym od osób prawnych, jak i inne wydatki zwrócone pracownikowi
w związku z odbywaną podróżą służbową (w tym opłaty parkingowe oraz przejaz-
dy płatnymi autostradami), z uwzględnieniem zasady określonej w art. 15 ust. 1
ww. ustawy, tj. istnienia związku poniesionych wydatków z prowadzoną przez
Spółdzielnię działalnością gospodarczą i uzyskiwaniem przychodów”.
(Postanowienie Podlaskiego Urzędu Skarbowego z 8 lutego 2007 r., sygn. PO-
-II/443/84/BŚ/06)
Warto zwrócić uwagę, że ustawodawca wymaga prowadzenia ewidencji prze-

biegu pojazdu zarówno wtedy, gdy pracownik korzysta z własnego (również poży-
czonego lub użyczonego) samochodu osobowego, jak i innego samochodu, np.
ciężarowego. Wiadomo bowiem, że wszelkie ograniczenia i dodatkowe wymaga-
nia dotyczą najczęściej samochodów osobowych. Tymczasem w tym przypadku
nie ma to znaczenia. Niezależnie od tego, jakim rodzajem samochodu pracownik
odbędzie podróż, jeżeli nie jest to oczywiście samochód pracodawcy, będzie ist-
niał obowiązek udokumentowania i rozliczenia kosztów podróży w formie ewiden-
cji przebiegu pojazdu.
„Nie ma uzasadnionych prawnie podstaw do przyjęcia, że warunkiem uznania

za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z ty-
tułu używania przez nich samochodów na użytek podatnika w celu odbycia po-
dróży służbowej jest to, by pracownik był właścicielem samochodu i osobiście
nim kierował”.
(Wyrok NSA z 15 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 59/99)
www.bk.infor.pl
Nie można natomiast zastąpić zwrotu na podstawie tzw. kilometrówki ryczał-

tem, którego wartość jest z góry określona, a nie jest wynikiem przemnożenia licz-
by przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Wobec tego na-
wet w sytuacji, gdy pracodawca w regulacjach wewnętrznych (zbiorowy układ pracy,
regulamin wynagradzania, umowa o pracę) przyzna pracownikom prawo do okre-
ślonego ryczałtu za wykorzystanie własnego samochodu pracownika do odbycia
podróży służbowej, to i tak do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć
tylko tę wartość, która będzie wynikała z ewidencji przebiegu pojazdu, a nie kwotę
przyznanego i wypłaconego ryczałtu. To oznacza też, że mimo rozliczania kosztów
podróży ryczałtem w stałej wysokości, określonej przez pracodawcę, należy prowa-
dzić ewidencję przebiegu pojazdu zarówno na potrzeby ustalenia, jaka wartość wy-
płaconego świadczenia jest zwolniona od opodatkowania, jak i ustalenia, jaka war-
tość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Pracodawca w regulaminie wynagradzania w części poświęconej zasadom
zwrotu kosztów podróży służbowych postanowił, że pracownicy będą mieli pra-
wo do otrzymania ryczałtu za korzystanie z własnych samochodów osobowych
w wysokości:
■ 120 zł za podróż do 100 km,
■ 250 zł za podróż powyżej 100 km do 200 km,
■ 500 zł za podróż powyżej 200 km do 400 km.
Podróże wymagające przebycia dłuższych tras odbywają się samochodami
służbowymi albo innymi środkami komunikacji.
Mimo wypłaty ww. ryczałtów, pracownicy muszą prowadzić ewidencję przebie-
gu pojazdu, a pracodawca do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza wy-
płaconych ryczałtów, tylko w dacie ich wypłaty – wartość wynikającą z ewiden-
cji przebiegu pojazdu, którym pracownik odbył podróż służbową. Tę samą
wartość bierze pod uwagę do ustalenia, jaka część wypłaconego ryczałtu bę-
dzie podlegała opodatkowaniu i oskładkowaniu.
4.1.2. Zwrot kosztów biletów

Nie ulega wątpliwości, że pracownik ma prawo do otrzymania zwrotu kosztów
podróży odbytej pociągiem, autobusem, samolotem, statkiem, promem udoku-
mentowanych biletem. Może się jednak zdarzyć, że pracownik nie przedstawi ta-
kiego biletu, a jednocześnie nie uzyska zgody na odbycie podróży służbowej wła-
snym samochodem, ponieważ pracodawca jako środek transportu wyznaczył np.
PKP czy PKS. Należy bowiem pamiętać, że to pracodawca określa środek trans-
portu właściwy do odbycia podróży i wcale nie musi się zgadzać na to, aby pra-
cownik w tym celu skorzystał z własnego samochodu, a w konsekwencji miał pra-
wo do tzw. kilometrówki.
Jak należy postąpić, gdy są dowody na to, że podróż się odbyła (np. na pole-
ceniu wyjazdu służbowego jest podpis i pieczęć firmy stanowiącej docelowe

miejsce podróży), ale pracownik nie załączył do rozliczenia kosztów podróży bi-
letów?
Najwłaściwsze w takich przypadkach byłoby określenie zasad postępowania
w regulacjach wewnętrznych, np. w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wyna-
gradzania czy w umowie o pracę. Gdy ich brakuje, należy odwołać się do przepi-
sów dotyczących pracowników sfery budżetowej. Wynika z nich, że zwrot kosztów
przejazdów obejmuje cenę biletu określonego środka transportu z uwzględnie-
niem ulgi przysługującej pracownikowi na dany środek transportu. Ponadto
w przypadku, gdy pracownik nie posiada dokumentu (rachunku) potwierdzające-
go dany wydatek, a oczekuje jego zwrotu, powinien złożyć pracodawcy oświadcze-
nie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Na tej
podstawie pracodawca może dokonać zwrotu kosztów przejazdów.
„Pracodawca, który wysyła pracownika w podróż służbową, ma obowiązek

zwrócić mu poniesione koszty podróży. Ich zwrot może być dokonany:
pracy, regulaminie wynagradzania lub w umowie o pracę albo
nej z 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności
przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządo-
wej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju
(Dz.U. nr 236, poz. 1990; ost. zm. Dz.U. z 2006 r. nr 227, poz. 1661) – jeżeli
układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawie-
rają postanowień w tym zakresie.
Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym warunki wypłacania
należności z tytułu podróży służbowej pracowników Spółki określa układ zbiorowy
pracy. Tak więc zwrócona pracownikowi kwota za przejazd w podróży służbowej w wy-
sokości ceny biletu PKP lub PKS w przypadku jego braku podlega zwolnieniu zgod-
nie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
sygn. PUS.I/415/2/07)
Powyższa interpretacja dotyczy wprawdzie kwestii opodatkowania zwrotu

kosztów przejazdów w przypadku braku załączenia biletu do rozliczenia kosztów
podróży. Skoro jednak uznano, że taki sposób postępowania przewidują przepisy
prawa pracy (wewnętrzne lub powszechnie obowiązujące), to zwrot na takich za-
sadach może również stanowić koszty uzyskania przychodów. Wówczas oświad-
czenie pracownika wskazujące na rodzaj i wysokość wydatku zawarte w rozlicze-
niu kosztów podróży służbowej będzie podstawą do zaksięgowania kosztów.
Kosztem uzyskania przychodów stanie się jednak dopiero w momencie wypłaty
na rzecz pracownika.
„(…) Zwrot kosztów związanych z przejazdem w podróży służbowej pracowni-

ka na podstawie sporządzonego przez niego rachunku kosztów dołączonym
www.bk.infor.pl
oświadczeniem o braku biletu, przy posiadaniu innych dowodów potwierdzają-

cych delegację pracownika, stanowi koszt uzyskania przychodów pracodawcy”.
(Decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2006 r., sygn. 1401/BP-
I/423OZ-105/06/EŻ)
4.1.3. Inne należności przyznane na podstawie

wewnętrznych regulacji pracodawcy
Wypłata ryczałtowych kosztów odbycia podróży służbowych, wynikająca z prze-
pisów wewnętrznych pracodawcy albo z przepisów mających zastosowanie do
pracowników sfery budżetowej, może stanowić koszt uzyskania przychodów, po-
nieważ jest obowiązkowym obciążeniem podatnika będącego pracodawcą. Zwrot
innych wydatków, do których jest wymagana zgoda pracodawcy, powinien podle-
gać wnikliwej ocenie pod kątem celowości takiego wydatku, czyli jego wpływu na
przychody pracodawcy. Zwroty nieuzasadnionych wydatków mogą bowiem zostać
zakwestionowane przez organy podatkowe.
Przykład
Justyna D. w trakcie zagranicznej podróży służbowej w związku z przygotowa-
niami do bankietu wydanego przez kontrahenta jej pracodawcy skorzystała
z usług kosmetycznych i fryzjerskich w hotelu, w którym nocowała. Koszty te
zostały wyszczególnione na fakturze wystawionej przez hotel obejmującej
m.in. koszty noclegu i ww. usług.
Pracodawca dokonał zwrotu poniesionych przez panią Justynę wydatków
w pełnej kwocie wykazanej na fakturze. Organy podatkowe mogą jednak pod-
ważyć zasadność wydatków poniesionych na usługi kosmetyczne i fryzjerskie
z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Tomasz Z. odbył podróż służbową, której celem był udział w szkoleniu zorganizowanym
przez firmę współpracującą z jego pracodawcą. Organizator na zakończenie szkolenia
przygotował uroczystą kolację, w której udział zobowiązywał do wystąpienia w szcze-
gólnie eleganckim stroju. Pan Tomasz nie był na to przygotowany, został zaskoczony
zaproszeniem na kolację i w efekcie stwierdził, że nie zabrał ze sobą odpowiedniego
ubrania. W związku z tym kupił na rachunek pracodawcy ubranie, w którym mógł na
kolacji poczuć się komfortowo i dobrze reprezentować siebie i swoją firmę. Pracodaw-
ca zwrócił mu koszty tego zakupu w ramach rozliczenia kosztów podróży służbowej.
Niestety, nie może tego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ
jest to wydatek zaspokajający głównie osobiste potrzeby pracownika.
Pracodawca niebędący jednostką sfery budżetowej może przyznać pracowni-

kom w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w umowie

o pracę, prawo do świadczeń związanych z odbywaniem podróży służbowych, któ-

re nie zostały przewidziane w przepisach rozporządzeń dotyczących pracowników
sfery budżetowej. Przy czym również wymienione przepisy dotyczące pracowników
sfery budżetowej przewidują możliwość zwrotu różnych kosztów niewymienionych
wprost w przepisach, nazywając je ogólnie „innymi udokumentowanymi wydatka-
mi”, których zasadności poniesienia pracodawca nie kwestionuje, a tym samym
zgadza się na ich zrekompensowanie pracownikowi.
„(…) Zarówno diety, jak i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub wydatków fak-
tycznie poniesionych, udokumentowanych fakturą lub rachunkiem stanowią
u pracodawcy koszty uzyskania przychodów w pełnej wypłaconej pracownikowi
kwocie, nawet wówczas, gdy przekroczą limity określone w przepisach ww. rozpo-
rządzenia, pod warunkiem że Spółka wykaże ich związek z pozyskiwaniem przy-
chodów w firmie.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych
z podróżami służbowymi dotyczy zarówno świadczeń o charakterze zryczałtowa-
nym, jak i zwrotu kosztów udokumentowanych rachunkami, fakturami itd. Na
możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów nie mają wpływu żadne
limity. Oznacza to, że w sytuacji, gdy pracodawca przyzna swoim pracownikom
(w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, umowie o pracę)
świadczenia w wyższych wartościach niż przewidują to przepisy o należnościach
za czas podróży służbowej przysługujących pracownikom sfery budżetowej, to ich
wypłata w całości będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów. Tylko dla
pracowników nadwyżki będą przychodem podlegającym opodatkowaniu”.
(Postanowienie I Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 27 grudnia 2006 r.,
sygn. RO.XV/423/PDOP-476/542/JB/06)
„(…) Jeżeli pracodawca uzna za uzasadnione korzystanie przez pracownika w cza-

sie podróży służbowej z usług pralni lub komunikowania się ze Spółką poprzez Inter-
net, a koszty te zostaną prawidłowo udokumentowane, to kwoty wypłacone z ww. ty-
tułów będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415/48/07/MJ)
W części poświęconej kwestii opodatkowania tych należności zwrócono uwa-

gę na to, że świadczenia przyznane przez pracodawcę, a nieprzewidziane w ww.
przepisach oraz niestanowiące zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów
podlegają doliczeniu do przychodów pracownika z tytułu zatrudnienia i opodatko-
waniu. Dotyczyło to np. polis ubezpieczeniowych mających na celu zabezpiecze-
nie na wypadek konieczności leczenia za granicą.
To, że dany rodzaj świadczenia przyznany przez pracodawcę jest przychodem
podlegającym opodatkowaniu, nie stanowi automatycznie przeszkody do tego,
aby nie uznawać go za koszt uzyskania przychodów.
www.bk.infor.pl
Muszą być jednak spełnione następujące warunki:

■ koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub za-
chowania ich źródła,
■ koszt nie został wymieniony na liście kosztów niestanowiących kosztów uzyska-
nia przychodów (art. 23 updof, art. 16 updop).
Przykładem kosztu, którego zwrot nie spowoduje powstania przychodu po stro-
nie pracownika, ale jednocześnie nie może stanowić kosztu uzyskania przycho-
dów u pracodawcy, jest zwrot kosztów reprezentacji poniesionych w czasie podró-
ży służbowej. Koszty takie, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne,
zakup żywności, napojów, alkoholi, od stycznia 2007 r. nie mogą być zaliczane do
kosztów uzyskania przychodów.
Z tego rodzaju kosztów należy jednak wyłączyć koszty zakupu artykułów spo-
żywczych zużywanych wewnętrznie, na potrzeby szkoleń organizowanych przez
pracodawcę łącznie dla pracowników oraz pracowników firm współpracujących.
Nie są to bowiem koszty reprezentacji, ale element składowy kosztów szkoleń.
Pewne wątpliwości może wzbudzać kwestia zwrotu kosztów poniesionych na
wynajęcie samochodu osobowego przez pracownika w trakcie podróży służbowej,
szczególnie gdy ma to miejsce za granicą. Przepisy podatkowe wymagają, aby
koszty użytkowania samochodów osobowych w podróży służbowej niewprowadzo-
nych do ewidencji środków trwałych były rozliczane przez porównanie danych
z ewidencji przebiegu pojazdu z sumą faktycznie poniesionych wydatków. Niższa
wartość podlega więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym
dla takiego samochodu każdorazowo istnieje obowiązek zaprowadzenia ewiden-
cji przebiegu pojazdu, zarówno gdy ma to miejsce w kraju, jak i za granicą.
Wprawdzie fakt wynajęcia samochodu wiąże się z ponoszeniem kosztów za
wynajem, które z reguły będą potwierdzone rachunkiem, fakturą lub innym doku-
mentem, ale nie wystarczy to, aby koszty takiego wynajmu bezpośrednio zaliczyć
do kosztów uzyskania przychodów.
Wynajmując samochód należy założyć dla niego ewidencję przebiegu pojazdu,
a przynajmniej zgromadzić podstawowe dane do jej sporządzenia po zakończeniu
podróży służbowej. Jeśli nawet samochód jest używany za granicą, to używająca
go osoba jest w stanie określić dane dotyczące samochodu (nr rej. i pojemność
silnika) oraz zapisać liczbę przejechanych kilometrów. To pozwoli na założenie
ewidencji przebiegu pojazdu.
Ponadto należy zgromadzić dokumenty potwierdzające wydatki związane
z eksploatacją takiego samochodu, np. za wynajem, tankowanie paliwa. Kwota
tych wydatków będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie
przekroczy kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu. W przeciwnym razie
do kosztów należy zaliczyć tylko wartość wynikającą z tej ewidencji (czyli iloczyn
liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu).
„Spółka ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym w sprawach zwią-

zanych z prowadzoną działalnością, może zaliczyć do kosztów uzyskania przycho-
dów wszelkie faktycznie poniesione wydatki związane z tymi podróżami w grani-

cach określonych przepisami prawa podatkowego, o ile ich poniesienie ma lub

będzie mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpiecze-
nia źródła przychodów. Dlatego te wydatki poniesione przez Spółkę w trakcie wy-
jazdu służbowego pracownika na wynajęcie samochodu osobowego i na zużyte
w czasie korzystania z tego samochodu paliwo będą stanowiły koszty uzyskania
przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie zaznaczyć należy, że to na
Podatniku ciąży obowiązek odpowiedniego udokumentowania przedmiotowych
wydatków oraz wykazania, że wydatek ten jest uzasadniony z punktu widzenia
prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej”.
(Postanowienie I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie z 19 września
2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-94/07/MK)
„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w większości

przypadków konsultanci Spółki wykonują prace bezpośrednio w siedzibie podmio-
tu korzystającego z usług Spółki, ponieważ prace te związane są z dystrybucją opro-
gramowania komputerowego oraz usługami informatycznymi. Wobec powyższego
Spółka ponosi wydatki z tytułu wynajmu samochodów wykorzystywanych przez kon-
sultantów w ramach wykonania obowiązków pracowniczych i świadczenia usług
kontrahentom. Jak wynika ze złożonego wniosku, koszty nabycia usług najmu sa-
mochodów ponoszone przez Spółkę są związane z działalnością gospodarczą Po-
datnika. Bezpośrednim celem poniesienia ww. kosztów jest osiągnięcie przychodu
w postaci wynagrodzenia wypłaconego przez klientów Spółki z tytułu usług informa-
tyczno-konsultingowych świadczonych przez Spółkę. Umożliwienie konsultantom
korzystania z samochodów podczas podróży służbowych jest potrzebne w celu wy-
konania usług Spółki i przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu.
(…) Z przedstawionego wniosku wynika, że Spółka posiada faktury VAT wystawione
przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samo-
chodów, oraz pełną dokumentację ponoszonych płatności za ten wynajem (doku-
menty bankowe dokumentujące sposób korzystania z firmowych kart płatniczych).
Warunkiem jednak zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzy-
skania przychodów jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojaz-
du. W przypadku nieprowadzenia przez podatnika wymaganej ewidencji przebie-
gu pojazdu, ponoszone z tego tytułu wydatki nie będą stanowiły w ogóle kosztów
uzyskania przychodów dla podatnika”.
(Postanowienie II Mazowieckiego Urzędu w Warszawie z 6 czerwca 2007 r.,
sygn. 1472/ROP1/423-130/07/KUKM)
4.1.4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania

przychodów należności z tytułu podróży służbowych
Wypłata świadczeń należnych za czas podróży służbowych oraz zwrot ponie-
sionych przez pracownika kosztów nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu prze-
pisów prawa pracy. Zawiera się jednak w podatkowym pojęciu „przychodów ze
stosunku pracy” (art. 12 ust. 1 updof). Tymczasem warunkiem zaliczenia do tego
www.bk.infor.pl
rodzaju przychodów wypłat świadczeń jest dokonanie ich wypłaty lub postawienie
ich do dyspozycji pracownika (art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, art. 16 ust. 1 pkt 57
updop). Obowiązuje więc „kasowa” zasada rozliczania tego typu kosztów. Ozna-
cza to, że nie wystarczy dokonanie rozliczenia podróży służbowych oraz zatwier-
dzenie należnej pracownikowi kwoty do wypłaty. Aby móc uznać te koszty za kosz-
ty uzyskania przychodów, pracownik musi je faktycznie otrzymać.
Przykład
Pracownik odbył podróż służbową, która trwała od 21 do 25 kwietnia 2008 r.
Rozliczenie kosztów tej podróży przedstawił pracodawcy 28 kwietnia 2008 r.
Należną kwotę zatwierdzono do wypłaty, ale przelewu na konto osobiste pra-
cownika dokonano dopiero 2 maja 2008 r. Oznacza to, że koszty tej wypłaty
zostaną zaliczone do kosztów uzyskania za maj 2008 r., a nie za kwiecień.
Przykład
Pracownik odbył podróż służbową w grudniu 2007 r. przedstawiając po zakoń-
czeniu podróży rozliczenie jej kosztów. Zostało ono zaakceptowane przez praco-
dawcę, ale należności przysługujące pracownikowi z tego tytułu zostały mu wy-
płacone dopiero w lutym 2008 r. Mimo że podróż odbyła się w 2007 r. (dotyczyła
kontraktu podpisanego w tym roku), koszty tej podróży, tj. świadczeń należnych
pracownikowi z tego tytułu, zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
za luty 2008 r., zgodnie z zasadą kasowego rozliczania tego rodzaju kosztów.
„W przypadku podróży służbowych (w tym zagranicznych), kosztem uzyskania

przychodów jest wydatek w złotych polskich zaliczony w koszty podatkowe w dniu
rozliczenia zaliczki lub w sytuacji, gdy pracownikowi nie została udzielona zaliczka
– w dniu wypłacenia należności tytułem zwrotu kosztów związanych z podróżą.
Uwzględniając postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy oraz przedsta-
wiony przez Spółkę stan faktyczny tutejszy organ stwierdza, że jeżeli data wypeł-
nienia przez pracownika dokumentu systemowego >>Rozliczenie podróży służbo-
wej<< jest tożsama z datą postawienia pracownikowi do dyspozycji środków
pieniężnych lub wypłaty tych środków, to można ją również uznać za datę zalicze-
nia wydatków do kosztów uzyskania przychodu Spółki”.
(Postanowienie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 10 sierpnia 2007 r., sygn. ŁU-
S-II-2-423/214/07/AG)
„W przypadku zagranicznych podróży służbowych, kosztem uzyskania przycho-

dów jest poniesiony wydatek przeliczony na złote polskie, zaliczony do kosztów po-
datkowych w dniu rozliczenia zaliczki przez pracownika lub w dniu wypłaty pracow-
nikowi należności tytułem zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową”.
S-II-2-423/137/07/AG)

4.2. Koszty podróży osób niebędących pracownikami

O ile zobowiązanie do pokrywania kosztów podróży służbowych pracowników
wynika wprost z przepisów prawa pracy, o tyle przyznanie podobnych świadczeń
osobom zaangażowanym na podstawie umów cywilnoprawnych (np. zlecenia,
o dzieło, kontraktu menedżerskiego) wymaga uwzględnienia tego w umowie. Żad-
ne bowiem przepisy nie gwarantują takim osobom prawa do zwrotu kosztów po-
dróży odbytych w związku z wykonaniem umowy. Możliwość zapewnienia prawa
do tego typu świadczeń wynika natomiast z funkcjonującej na gruncie prawa cy-
wilnego zasady swobody umów.
Zawarcie odpowiednich postanowień w umowie cywilnoprawnej ma także zna-
czenie dla uzasadnienia ponoszonych później przez zleceniodawcę kosztów. Mo-
że być bowiem trudno „obronić” zasadność wydatków ponoszonych w związku
z podróżami osoby wykonującej pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej, jeże-
li nie wynika to wprost z łączącej strony umowy.
„Jeżeli zatem wykonanie zlecenia przez zleceniobiorcę, o którym mowa we

wniosku, wiąże się z podróżą, w związku z którą otrzymuje diety, to wypłacone
przez pana ww. diety stanowią koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej dzia-
łalności gospodarczej, stosownie do powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Jaśle z 3 lutego 2006 r., sygn. PD-
415/34/05/06)
„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prace biurowe, bie-

żącą obsługę docelowych klientów oraz prace budowlane zleca firmom zewnętrz-
nym. Jeżeli z zawartych umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami wynika obo-
wiązek zwrotu kosztów delegacji podmiotom niebędącym jej pracownikami, to
wydatki te, zgodnie z ww. przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodo-
wym stanowią koszty uzyskania przychodów”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach z 10 sierpnia
2006 r., sygn. PDP/423-7/2006/77990)
To samo dotyczy członków władz wykonawczych spółek handlowych, czyli członków

zarządu, prezesów. Prawo do otrzymywania określonych świadczeń w związku z odby-
waniem podróży na rzecz i w interesie spółki powinno wynikać z aktu powołującego da-
ną osobę na stanowisko odpowiednio członka zarządu, prezesa zarządu itd.
„Kwestie ewentualnych uprawnień do diet, podobnie jak i do zwrotu np. kosz-

tów podróży bądź noclegów członków władz statutowych osoby prawnej niebędą-
cych jej pracownikami, należy rozpatrywać na tle przepisów bądź postanowień re-
gulaminów i statutów określających ich prawa i obowiązki.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prezesa zarządu ze spółką
nie łączy stosunek pracy, a jedynie tak zwany stosunek organizacyjny, wynikają-
www.bk.infor.pl
cy z powołania uchwałą zgromadzenia wspólników, zaś prawo do zwrotu diet i in-

nych kosztów podróży nie wynika z postanowień umowy spółki. Zatem skoro brak
jest podstaw prawnych do wypłaty prezesowi zarządu diet oraz zwrotu mu kosz-
tów podróży, to nie ma też podstaw do zaliczenia poniesionych przez spółkę z te-
go tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
W kontekście zarzutów spółki należy zatem stwierdzić, że o uznaniu za koszty
uzyskania przychodów wydatków dotyczących wypłaty diet i zwrotu kosztów podró-
ży prezesowi zarządu spółki mogłyby przesądzać przesłanki obiektywnie istniejące-
go związku przyczynowego, wynikające z interpretacji powołanego art. 15 ust. 1
ustawy jedynie w sytuacji, jeżeli prezes zarządu byłby uprawniony do ich otrzymania
na podstawie odrębnych przepisów (regulaminów, statutów, umowy spółki)”.
(Interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 października 2005 r., sygn.
BI/4218-0020/05)
Ponadto należy pamiętać, że koszty podróży służbowych osób nieposiadają-

cych statusu pracowników mogą zostać uwzględnione w kosztach przedsiębiorcy
wówczas, gdy nie ujęła ich już osoba wykonująca określoną umowę cywilnopraw-
ną. Zależy to m.in. od tego, czy umowa jest wykonywana w ramach prowadzonej
przez tę osobę działalności gospodarczej czy nie. W tym celu zleceniodawca
– przedsiębiorca powinien zwrócić się do zleceniobiorcy o złożenie oświadczenia,
że wykonywane przez tę osobę czynności nie wchodzą w zakres wykonywanej
przez tę osobę działalności gospodarczej. Ponadto należy pamiętać, że nawet zle-
ceniobiorca (osoba wykonująca umowę o dzieło), który nie prowadzi działalności
gospodarczej, może w rozliczeniu rocznym zastąpić ryczałtowe (20% lub 50%)
koszty uzyskania przychodów kosztami faktycznie poniesionymi, jeżeli te byłyby
wyższe niż wymienione koszty procentowe. Tymi kosztami mogłyby być m.in. kosz-
ty odbytych podróży w związku z realizacją przedmiotu zlecenia. Nie można zatem
doprowadzić do sytuacji, w której koszty podróży zostałyby ujęte raz w kosztach
zleceniodawcy, a po raz drugi w kosztach zleceniobiorcy. O tym, kto pokrywa kosz-
ty podróży, powinna więc decydować umowa zawarta między stronami.
Przykład
Maciej W. zawarł umowę zlecenia z firmą „X”. Wykonanie zlecenia wiąże się
z koniecznością wielu wyjazdów. Średnie miesięczne koszty eksploatacji sa-
mochodu będą wynosiły 350 zł, natomiast przychód 1200 zł. Oznacza to, że
koszty wykonania zlecenia przekroczą wartość 20% przychodu (1200 zł x
20% = 240 zł < 350 zł). W związku z tym pan Maciej postanowił, że od warto-
ści przychodów będzie odliczał faktycznie poniesione i udokumentowane
koszty związane z wykonywaniem zlecenia. Będą nimi głównie faktury i ra-
chunki dotyczące eksploatacji samochodu.
Zleceniodawca wycofał się wobec tego z propozycji refundowania zlecenio-
biorcy kosztów podróży i wypłaca mu tylko wynagrodzenie za wykonanie umo-
wy zlecenia.

„Umowa cywilnoprawna (umowa zlecenia, umowa o dzieło) powinna zawierać

zapis dotyczący zwrotu kosztów podróży. Zwrot kosztów może nastąpić na podsta-
wie oświadczenia o odbytej podróży, do którego załącza się dokumenty potwier-
dzające poniesienie określonych wydatków”.
sygn. PUS.I/415/30/06)
Przykład
Dorota F. zawarła umowę zlecenia z firmą „Vika”. W umowie tej zleceniodaw-
ca zobowiązał się do zwracania pani Dorocie kosztów odbywanych przez nią
podróży w związku z realizacją zlecenia na podstawie przedstawianych przez
nią zestawień – rozliczeń poniesionych kosztów podróży.
Wobec powyższego pani Dorota może korzystać z 20% zryczałtowanych kosz-
tów uzyskania przychodów dla przychodów z tytułu umowy zlecenia albo
uwzględniać rzeczywiście poniesione koszty z wyjątkiem kosztów odbywanych
podróży, ponieważ te zwraca jej zleceniodawca, czyli firma „Vika”. Pani Doro-
ta złożyła firmie „Vika” oświadczenie, że nie będzie uwzględniała zwracanych
jej kosztów podróży służbowych w sumie kosztów uzyskania przychodów z ty-
tułu umowy zlecenia.
4.2.1. Celowość ponoszonych kosztów podróży

Ponoszone przez przedsiębiorcę koszty podróży osoby zaangażowanej na pod-
stawie umowy cywilnoprawnej powinny wykazywać związek z osiąganymi przez
niego przychodami. Jak wiadomo, jest to warunek stawiany wszelkim kosztom po-
datkowym. Niemniej o ile niewątpliwe jest, że koszty ponoszone w związku z za-
trudnieniem pracowników, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany
na mocy określonych przepisów, mogą być uznane za takie koszty, o tyle ponosze-
nie podobnych wydatków w stosunku do innych osób nie ma tak silnego oparcia,
bo jak już wspomnieliśmy wynika tylko z umów zawartych między stronami. Nale-
ży zatem zachować szczególną staranność, aby postanowienia umów cywilno-
prawnych wyraźnie zobowiązywały zleceniodawcę do wypłaty określonych świad-
czeń, a odbywane podróże miały związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę
działalnością, a tym samym – z osiąganymi przez niego przychodami.
4.2.2. Nielimitowane koszty uzyskania przychodów

i koszty eksploatacji samochodu
Podobnie jak w przypadku pracowników, osobie nieposiadającej takiego sta-
tusu można przyznać prawo do zwrotu kosztów podróży w wysokości wyższej niż
przewidziano to w przepisach dotyczących podróży służbowych pracowników sfe-
ry budżetowej. Nadwyżka będzie wprawdzie dodana do przychodów uprawnionej
do tego osoby, ale dla przedsiębiorcy dokonującego wypłaty świadczenia te w ca-
łości będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów.
www.bk.infor.pl
„(…) Warunkiem pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany

wydatek jest przede wszystkim poniesienie wydatku oraz związek tego wydatku
z osiąganymi przychodami. Wydatkiem takim jest m.in. wypłata kosztów delega-
cji, tj. dieta i inne należności za czas podróży służbowej. Jednocześnie należy do-
dać, że diety i inne należności korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowe-
go do wysokości określonej w odrębnych ustawach. Zleceniodawca niezależnie
od tego, czy należności wypłacone z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowej bę-
dą podlegały opodatkowaniu czy nie, może odnieść je do kosztów uzyskania przy-
chodów”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z 9 maja 2006 r., sygn. PD-
415/INT/25/TB/06)
Przykład
Firma „ABC” zawarła umowę zlecenia z Mirosławem C. Z umowy wynika, że
zleceniodawca – firma „ABC” zobowiązała się do zwracania kosztów odbywa-
nych przez pana Mirosława podróży związanych z wykonywaniem umowy zle-
cenia. Dotyczy to:
■ wypłaty diet w wysokości 40 zł za dobę podróży,
■ wypłaty ryczałtu za nocleg w wysokości 100 zł,
■ zwrotu kosztów biletów PKS i PKP (zleceniobiorca nie dysponuje samocho-
dem),
■ innych udokumentowanych wydatków uzasadnionych okolicznościami po-
dróży.
Zleceniodawca – firma „ABC” będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania
przychodów wszystkie ww. koszty w pełnej wysokości bez pomniejszania kosz-
tów z tytułu diet i ryczałtów za nocleg do kwoty zwolnionej od opodatkowania.
Nadwyżki diet i ryczałtów za nocleg również stanowią koszty uzyskania przy-
chodów.
Należy jednak pamiętać o ograniczeniach dotyczących kosztów eksploatacji

samochodów. Wprawdzie zleceniodawca może zobowiązać się do zwrotu wszyst-
kich poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów związanych z użytkowaniem sa-
mochodu na potrzeby umowy zlecenia, to jednak nie uprawnia go to automatycz-
nie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wypłaconej sumy
z tytułu używania samochodu. W tym przypadku nie wystarczy stwierdzenie istnie-
nia związku poniesionych kosztów z przychodami i fakt ich poniesienia. Ustawo-
dawca wymaga, aby koszty użytkowania samochodu osobowego niestanowiące-
go środka trwałego firmy (tutaj dotyczy to zleceniodawcy) były zaliczane do
kosztów uzyskania przychodów tylko do wartości wynikającej z ewidencji przebie-
gu tego pojazdu. Niezbędnym warunkiem jest więc prowadzenie tego rodzaju ewi-
dencji.
Ponadto w odróżnieniu od tego rodzaju kosztów ponoszonych przez pracowni-
ków, zleceniobiorcy, a także inne osoby niemające statusu pracownika, muszą

gromadzić dokumenty potwierdzające faktyczne ponoszenie wydatków związa-

nych z korzystaniem z własnego samochodu osobowego na potrzeby zlecenio-
dawcy. Do kosztów uzyskania przychodów nie można w tym przypadku zaliczyć
automatycznie wartości wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu, tylko porów-
nać ją z kwotą poniesionych wydatków i dopiero wtedy zaliczyć do kosztów uzy-
skania przychodów mniejszą z tych wartości. Ewidencja przebiegu pojazdu wyzna-
cza bowiem tylko limit wartościowy. To, co będzie mógł zaliczyć przedsiębiorca
(zleceniodawca) do swoich kosztów uzyskania przychodów, będzie wynikiem po-
równania faktycznie poniesionych i udokumentowanych kosztów ze wspomnia-
nym limitem. Do kosztów będzie można zaliczyć zawsze wartość mniejszą.
Ewidencję przebiegu pojazdu powinna prowadzić osoba używająca samocho-
du, natomiast podatnik (np. zleceniodawca) musi potwierdzić ją na koniec każde-
go miesiąca.
Przykład
Firma „Marbud” zatrudnia pracowników oraz zawiera umowy zlecenia z oso-
bami nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Zarówno w umowach o pra-
cę, jak i w umowach zlecenia gwarantuje zwrot kosztów podróży służbowych,
w tym wydatków z tytułu wykorzystania własnego samochodu odpowiednio
pracownika albo zleceniobiorcy. W kwietniu 2008 r. pracownik i zleceniobior-
ca odbyli podróż służbową, każdy z nich przejechał własnym samochodem
osobowym 300 km.
Pracownik otrzymał z tego tytułu zwrot kosztów w wysokości 300 km x 0,8358 zł =
250,74 zł. Kwotę tę pracodawca – firma „Marbud” zaliczyła do kosztów uzyska-
nia przychodów.
Zleceniobiorca przedstawiając rozliczenie kosztów podróży służbowej załączył
nie tylko – tak jak pracownik – ewidencję przebiegu pojazdu, z którego wyni-
ka ta sama wartość, tj. 250,74 zł, ale również rachunki za tankowanie paliwa,
jako koszty eksploatacji samochodu, na kwotę 230 zł. Zleceniodawca wypła-
cił zleceniobiorcy tę właśnie wartość (230 zł) oraz zaliczył ją do kosztów uzy-
skania przychodów. W tym przypadku kwota 250,74 zł stanowi tylko limit dla
wydatków, które mogą u zleceniodawcy zostać zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów.
Powyższe uwagi odnoszące się do kosztów używania samochodów na potrze-

by podróży służbowych dotyczą wszystkich osób, które nie mają statusu pracow-
nika, w tym członków zarządów, którzy sprawują swoje funkcje wyłącznie na pod-
stawie aktu powołania bez zawierania dodatkowo umowy o pracę. W praktyce
takim osobom czasami są przyznawane świadczenia na wyższym poziomie niż in-
nym osobom zaangażowanym do pracy przez spółkę. Generalnie, wypłacane
świadczenia będą mogły w takim przypadku stanowić koszty uzyskania przycho-
dów w wysokości rzeczywiście poniesionej, z wyjątkiem kosztów eksploatacji sa-
mochodów. Wobec tego nawet w sytuacji, gdy w akcie powołania przyznano człon-
www.bk.infor.pl
kowi zarządu prawo do ryczałtu w stałej wysokości na pokrycie kosztów podróży

służbowych, do tego, aby koszty eksploatacji mogły stanowić dla spółki koszty uzy-
skania przychodów, konieczne jest nie tylko prowadzenie ewidencji przebiegu po-
jazdu, ale również gromadzenie dokumentów potwierdzających faktycznie pono-
szone wydatki.
Przykład
Firma „BIS” sp. z o.o. w akcie powołania do pełnienia funkcji prezesa zarządu
przyznała mu prawo do otrzymywania co miesiąc ryczałtu w kwocie 1000 zł na
pokrycie kosztów eksploatacji samochodu osobowego stanowiącego jego wła-
sność, używanego na potrzeby odbywanych podróży służbowych związanych
z działalnością spółki. Spółka nie może jednak zaliczać do kosztów uzyskania
przychodów wypłacanej wartości. Chcąc uwzględniać w kosztach uzyskania
przychodów wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego stano-
wiącego własność prezesa zarządu spółka będzie musiała poprosić go o pro-
wadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i gromadzenie dokumentów potwier-
dzających ponoszone przez niego wydatki związane z korzystaniem z
samochodu w związku ze sprawowaną przez niego funkcją. Do kosztów podat-
kowych będzie można zaliczyć faktycznie poniesione koszty, ale nie większe
niż limit wynikający z ewidencji przebiegu pojazdu. Jeśli tej ewidencji nie bę-
dzie, to wypłacony ryczałt nie będzie mógł być zaliczany przez spółkę do kosz-
tów podatkowych.
„Stowarzyszenie wypłaca ryczałty samochodowe trzem członkom Zarządu,

które zostały przydzielone przez Walne Zebranie Członków Stowarzyszenia w wy-
sokości 500 km miesięcznie dla każdego członka Zarządu. (…) Wydatki poniesio-
ne z tytułu używania, do celów działalności Stowarzyszenia, samochodu osobo-
wego uznaje się za koszty uzyskania przychodów jedynie w tej części, w jakiej
odpowiadają one rzeczywistemu przebiegowi pojazdu, dla ustalenia którego nie-
odzowne jest prowadzenie wspomnianej wyżej ewidencji.
Ponadto wydatki te, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych, winny być związane z prowadzoną przez Stowarzyszenie dzia-
łalnością. Tylko wydatki ponoszone przez członków zarządu Stowarzyszenia z ty-
tułu używania przez nich samochodów osobowych, związane z wykonywaniem
przez nich funkcji członków zarządu (o których mowa w § 11 pkt 7 statutu) będą
stanowiły koszty uzyskania przychodów”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego Łódź Widzew z 12 stycznia 2007 r., sygn.
II/423/11/06)
4.2.3. Członkowie rad nadzorczych

Inaczej niż pozostałe osoby niebędące pracownikami należy potraktować
w kontekście prawa do otrzymywania świadczeń z tytułu odbywania podróży służ-
bowych członków rad nadzorczych. Już bowiem ze względu na funkcje przypisane

osobom wchodzącym w skład rad nadzorczych w literaturze przedmiotu oraz

orzecznictwie przyjmuje się, że nie można mówić o podróżach służbowych takich
osób. Wobec tego nie ma podstaw do wypłacania na rzecz tych osób świadczeń
związanych z odbywaniem podróży, a tym samym prawa do zaliczania tego rodza-
ju wypłat do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1
pkt 38a updop wynika wyraźny zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przycho-
dów innych wydatków ponoszonych na rzecz członków rad nadzorczych niż wyna-
grodzenia z tytułu pełnionych funkcji. Do takich innych wydatków należy zaliczyć
m.in. zwrot kosztów podróży odbywanych przez członków rad nadzorczych.
„(…) Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy z 15.02.1992 r.

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wcho-
dzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowią-
cych osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnio-
nych funkcji.
Zatem wydatki ponoszone przez spółkę akcyjną na rzecz członków rady nad-
zorczej, które nie są wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji, w tym także kosz-
ty podróży związanej z przyjazdem na posiedzenie rady nadzorczej, będącej orga-
nem statutowym spółki akcyjnej, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania
przychodów”.
(Postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 7 marca 2007 r., sygn.
DP/423-0204/06/AK)
4.2.4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania

przychodów należności z tytułu podróży służbowych
Podobnie jak w przypadku należności ze stosunku pracy, również wszelkie wy-
płaty dokonywane na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywil-
noprawnych, aktów powołania, a szerzej – działalności wykonywanej osobiście
(art. 13 pkt 2, 4–9 updof) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla wy-
płacającego je na zasadzie „kasowej”. Oznacza to, że stają się kosztami podatko-
wymi w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz uprawnionej osoby albo posta-
wienia ich do dyspozycji tych osób. W zakresie tych należności mieszczą się
również świadczenia przysługujące z tytułu podróży służbowych.
„Z wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych (…) wynika, iż zwrócone koszty podróży służbowej będą stanowi-
ły u zleceniodawcy koszt uzyskania przychodu dopiero z chwilą wypłaty tych na-
leżności lub postawienia ich do dyspozycji. W powyższym przepisie jest mowa
o wypłatach, świadczeniach oraz innych należnościach z tytułu przychodów, m.in.
umów zleceń, w których mieszczą się również diety i inne należności za czas po-
dróży.
(…) Koszty delegacji służbowych, o których mowa w przedmiotowym piśmie,
należy przyporządkować do miesiąca, w którym zostały wypłacone lub postawio-
www.bk.infor.pl
ne do dyspozycji, oczywiście pod warunkiem, iż zostały poniesione w celu osią-

gnięcia przychodu – nawet w okresie późniejszym (…)”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z 9 maja 2006 r., sygn. PD-
415/INT/25/TB/06)
4.3. Koszty podróży przedsiębiorców, wspólników

i osób współpracujących
4.3.1. Przedsiębiorcy
Przepisy podatkowe pozwalają na zaliczanie do kosztów uzyskania przy-
chodów wydatków związanych z podróżami służbowymi osób fizycznych pro-
wadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących. Wa-
runkiem jest istnienie związku między ponoszonymi kosztami a osiąganymi
przychodami.
„(…) Diety za czas podróży służbowej wypłacone osobie współpracującej sta-

nowią u właściciela, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów pod warunkiem istnienia związku
pomiędzy przychodami firmy a odbywaną podróżą służbową do wysokości i na za-
sadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej
z 19.12.2002 r. (Dz.U. nr 236, poz. 1990 z późn. zm.)”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 19 maja 2005 r., sygn.
US34/DD2/415/9/05)
„Przedsiębiorca ponosząc wydatki w związku z wyjazdem służbowym może

zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wy-
datki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przycho-
du, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów w ww.
art. 23”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Siedlcach z 11 września 2007 r., sygn.
1426/US300/415-34/07/KB)
„Kryterium decydującym o uznaniu danej podróży za służbową jest jej związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróżą służbową jest każda podróż
osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która pozostaje w związku z tą dzia-
łalnością i ma na celu osiągnięcie przychodu. Podatnik nie musi osiągnąć kon-
kretnego przychodu, ale musi uprawdopodobnić, iż odbywane podróże pozosta-
wały w określonym z działalnością związku. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą
osiąganiu przychodów i nie przekraczają określonych kwot, wówczas należy je za-
liczyć do kosztów uzyskania przychodów”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 1 sierpnia 2007 r., sygn.
PD1A/415-23/07)

W zakresie kosztów ryczałtowych możliwe jest wyłącznie uwzględnianie diet za

czas podróży w wysokości, jaka została przewidziana w przepisach dotyczących
podróży służbowych pracowników sfery budżetowej. Obejmuje to zarówno diety za
czas podróży na terenie kraju, jak i za granicą. Tutaj należy jednak dokładnie prze-
analizować, czy w danym przypadku rzeczywiście mamy do czynienia z podróżą
służbową przedsiębiorcy (podobną do podróży służbowej pracownika). Jak należy
to rozumieć, omówiono już w rozdziale poświęconym pojęciu podróży służbowej.
W praktyce urzędy skarbowe czasami odmawiają prawa do zaliczania do kosztów
uzyskania przychodów diet z tytułu podróży, gdy zakres i istota prowadzonej przez
przedsiębiorcę działalności gospodarczej polega na ciągłym przemieszczaniu się.
Jednocześnie przyznają wtedy prawo do uwzględniania innych, choć już udoku-
mentowanych kosztów takich wyjazdów ściśle związanych z wykonywaniem dzia-
łalności, na których ponoszenie jest narażony przedsiębiorca.
„Wykonywanie usług kierowania pojazdem w uzgodnionym przez strony miej-

scu, obszarze, nie rodzi uprawnień do świadczeń przysługujących z tytułu podró-
ży służbowych dla właściciela firmy. (…) W konsekwencji powyższego, podatniko-
wi świadczącemu usługi kierowcy nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów
uzyskania przychodów, diet z tytułu podróży służbowych. Kosztem uzyskania przy-
chodów w pełnej wysokości będą inne poniesione przez podatnika wydatki,
tj. opłaty za pobyt w hotelu, opłaty za przejazd płatną autostradą itp. Wydatek ten
musi być poniesiony w ramach prowadzonej działalności i w celu uzyskania przy-
chodu. Poniesiony wydatek powinien być także prawidłowo udokumentowany”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Opatowie z 12 września 2006 r., sygn.
PD-415/1/KK/06)
W rozumowaniu organów skarbowych jest pewien brak konsekwencji. Skoro

można uznać, że w związku z wyjazdami powstają pewne wydatki, które są typo-
we dla osób odbywających podróże służbowe, to należy uznać, że jednak mamy
do czynienia z podróżą służbową przedsiębiorcy. W takiej sytuacji należy przyznać
mu prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych również diet do wysokości
przysługującej pracownikom sfery budżetowej. Dla odróżnienia, w przypadku pra-
cowników nie zawsze będzie to związane z odbywaniem podróży służbowych, ale
może polegać np. na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy.
Przedsiębiorca nie ma prawa do uwzględniania w kosztach uzyskania przycho-
dów innych świadczeń o charakterze ryczałtowym poza dietami, do jakich mają
prawo pracownicy odbywający podróże służbowe. Wobec tego osoba prowadząca
działalność gospodarczą nie może w kosztach uwzględnić ryczałtu za nocleg czy
dojazdów komunikacją miejską. Są to bowiem świadczenia „zarezerwowane” dla
pracowników lub osób nieposiadających takiego statusu, którym na mocy odpo-
wiednich umów lub innych aktów przyznano prawo do takich świadczeń. Wobec po-
wyższego wszelkie pozostałe wydatki, poza dietami służącymi do pokrycia zwięk-
szonych kosztów wyżywienia (w czasie podróży na terenie kraju lub do pokrycia
kosztów wyżywienia oraz innych drobnych wydatków czasie podróży zagranicznej),
www.bk.infor.pl
związane z podróżami przedsiębiorców, muszą być odpowiednio udokumentowa-

ne, np. w formie rachunku, faktury, wyjątkowo paragonu (zakup paliwa za granicą).
Nie oznacza to jednak, że przedsiębiorca nie może tego rodzaju wydatków,
jak np. opłata za nocleg, dojazd komunikacją miejscową, w ogóle zaliczyć do
kosztów uzyskania przychodów. Jest to możliwe, ale pod warunkiem właściwe-
go udokumentowania. Jeżeli więc przedsiębiorca dysponuje fakturą za usługi
noclegowe, za nabycie biletów za przejazdy w związku z wyjazdem w ramach
wykonywanej działalności gospodarczej, to może je uwzględnić w kosztach
uzyskania przychodów.
Nie będą tutaj miały zastosowania limity takich kosztów, z jakimi mamy do czy-
nienia np. w przypadku pracowników. Dotyczy to kosztów za nocleg w podróży za-
granicznej. Przepisy dotyczące pracowników przewidują zwrot takich kosztów na
podstawie rachunków, ale tylko do wysokości limitu, chyba że pracodawca zgodzi
się na pokrycie pełnych kosztów, ponad limit, gdy uzna, że wyższe koszty były uza-
sadnione. Natomiast przedsiębiorca nie musi ograniczać kosztów noclegów zwią-
zanych z podróżą zagraniczną do wysokości limitu. Pełna wartość udokumento-
wanych kosztów noclegu może stanowić koszty uzyskania przychodów.
Przykład
Maciej J. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W marcu 2008 r.
wyjechał w zagraniczną podróż służbową związaną z udziałem w targach, któ-
re odbyły się na terenie Niemiec, w Lipsku. W związku z tym poniósł koszty
noclegu (rachunek) w wysokości 130 euro za jeden nocleg, razem 3 x 130 eu-
ro = 390 euro. Limit dla pracownika wynosiłby w tym przypadku 103 euro, czy-
li za trzy noclegi 309 euro. Koszty faktycznie poniesionych noclegów w kwocie
390 euro pan Maciej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nato-
miast gdyby dotyczyło to jego pracownika, pan Maciej musiałby wyrazić zgodę
na taki zwrot. Gdyby jej odmówił, zwrot zostałby dokonany w kwocie limitu, czy-
li 309 euro i ta sama wartość zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przy-
chodów. Nie można bowiem zaliczyć do kosztów wartości większej niż rzeczy-
wiście poniesiona.
„Przedsiębiorca odbywający podróż służbową może natomiast zaliczyć do

kosztów uzyskania faktycznie poniesione wydatki za nocleg na podstawie faktu-
ry dokumentującej poniesiony wydatek”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 11 lipca 2007 r., sygn.
PDF I/41530/07)
Oczywiście samo udokumentowanie poniesionych wydatków nie jest wystar-

czające do tego, aby uznać, że są to koszty służące osiąganiu przychodów. Podat-
nik powinien umieć uprawdopodobnić, że odbyte przez niego podróże służbowe
mogą lub mają wpływ na efekty prowadzonej przez niego działalności, czyli uzy-
skiwanie przychodów.

„Kryterium decydującym o uznaniu danej podróży za służbową jest jej związek

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podróżą służbową jest każda podróż
osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która pozostaje w związku z tą dzia-
łalnością i ma na celu osiągnięcie przychodu. Podatnik nie musi osiągnąć kon-
kretnego przychodu, ale musi uprawdopodobnić, iż odbywane podróże pozosta-
wały w określonym z działalnością związku. Jeżeli więc ponoszone wydatki służą
osiąganiu przychodów i nie przekraczają określonych kwot, wówczas należy je za-
liczyć do kosztów uzyskania przychodów”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 1 sierpnia 2007 r., sygn.
PD1A/415-23/07)
Katalog kosztów, jakie mogą wiązać się z odbyciem podróży służbowej przed-
siębiorcy, w zasadzie nie jest ograniczony. Z pewnością zaliczymy tutaj wydatki
związane z noclegiem, dojazdem, opłaty za przejazd płatną autostradą, opłaty
parkingowe, bilety wstępu na targi, pokazy, zezwolenie na wjazd do danego kraju
itd. Należy jednak pamiętać o kosztach, które często towarzyszą odbywaniu po-
dróży służbowych, ale zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu nega-
tywnym kosztów (art. 23 updof, art. 16 updop), czyli nie mogą zostać zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to kosztów reprezentacji w całości oraz
kosztów eksploatacji samochodów osobowych niestanowiących majątku trwałego
firmy ponad określone limity.
Jeśli chodzi o koszty o charakterze reprezentacyjnym, to należy pamiętać, że
począwszy od stycznia 2007 r. nie mogą one stanowić w ogóle kosztów uzyska-
nia przychodów. Wcześniej były nimi, ale w granicy limitu. Można natomiast zali-
czać do kosztów podatkowych i to bez ograniczeń (bez limitu) koszty reklamy.
Przykład
Witold K. jest przedsiębiorcą zajmującym się produkcją narzędzi budowla-
nych. W styczniu 2008 r. wraz z kilkoma pracownikami udał się w podróż służ-
bową do Poznania w celu wzięcia udziału w targach BUDMA 2008. Jego firma
miała własne stoisko. Przygotowując się do targów wykonano we własnym za-
kresie wiele ulotek, folderów reklamujących produkty firmy pana Witolda. Oka-
zało się, że przygotowano ich za mało. Wobec tego materiały te zostały skopio-
wane na kserokopiarce. Koszt poniesionych wydatków to 180 zł. Można
uznać, że jest to koszt reklamy, ponieważ został poniesiony w związku z zamia-
rem rozpowszechniania wiedzy o firmie i oferowanych przez nią produktach.
Można więc zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto pan Witold zorganizował dwukrotnie kolację dla swoich stałych kon-
trahentów. Koszty tego rodzaju nie mogą jednak zostać zaliczone do kosztów
uzyskania przychodów, ponieważ są to koszty reprezentacji.
W przypadku kosztów przejazdów poniesionych przez przedsiębiorcę w czasie

podróży służbowych, sposób ich rozliczania i uwzględniania w kosztach uzyskania
www.bk.infor.pl
przychodów zależy o rodzaju środka transportu, jakiego do odbycia podróży służ-

bowej użyje przedsiębiorca.
Jeśli podróż zostanie odbyta samochodem zaliczanym do majątku trwałego
podatnika (nawet gdy jest to samochód osobowy) lub samochodem niebędącym
środkiem trwałym, ale też niezaliczanym do samochodów osobowych i zrówna-
nych z nimi (w rozumieniu przepisów ustawy od podatku dochodowym od osób
fizycznych lub od osób prawnych), wówczas wszelkie faktycznie poniesione i wła-
ściwie udokumentowane koszty eksploatacji samochodu mogą zostać zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma mowy w tym przypadku o żadnych
limitach.
Natomiast w przypadku, gdy przedsiębiorca odbędzie podróż samochodem
osobowym niestanowiącym środka trwałego (np. własnym, użyczonym, wynaję-
tym), wówczas ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie
poniesione wydatki. Wydatki te mogą być kosztem tylko do wysokości limitu usta-
lonego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu. Ponadto prowadzenie tej ewi-
dencji jest warunkiem uznania poniesionych kosztów za koszty uzyskania przy-
chodów. Ewidencji przebiegu musi ponadto towarzyszyć ewidencja ponoszonych
i odpowiednio dokumentowanych wydatków.
Przykład
Aleksandra G. prowadzi firmę zajmującą się szyciem odzieży. Wraz z kilkoma
pracownicami w lutym 2008 r. udała się na targi mody odbywające się we
Włoszech dwoma samochodami osobowymi. Jeden stanowi środek trwały fir-
my, drugi prywatną własność pani Aleksandry. W trakcie podróży poniesiono
następujące wydatki:
■ zakup paliwa – samochód prywatny 900 zł, samochód firmowy 850 zł,
■ opłaty za parkowanie – samochód prywatny 120 zł, samochód firmowy 120 zł,
■ mycie aut – samochód prywatny 50 zł, samochód firmowy 50 zł.
Limit wynikający z ewidencji przebiegu prowadzonej dla samochodu stanowią-
cego prywatną własność pani Aleksandry wynosi 1800 km x 0,8358 zł =
1504,44 zł.
Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z samochodu prywat-
nego można zaliczyć sumę faktycznie poniesionych wydatków, tj. 1070 zł, po-
nieważ mieści się ona w limicie wynikającym z kilometrówki (1070 zł <
1504,44 zł).
Natomiast wszystkie poniesione w trakcie podróży wydatki związane z korzysta-
niem z samochodu firmowego również zaliczymy do kosztów, tj. 1020 zł (już bez
uwzględniania limitu wyznaczonego liczbą przejechanych kilometrów).
Powyższe ograniczenia, dotyczące obowiązku prowadzenia ewidencji przebie-

gu pojazdu dla samochodów osobowych niestanowiących środków trwałych firmy,
nie dotyczą samochodów osobowych używanych przez przedsiębiorcę na podsta-
wie umowy leasingu także wtedy, gdy jest to tzw. leasing operacyjny i w związku

z tym samochód nie stanowi majątku leasingobiorcy. W tym przypadku nie ma

więc obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a koszty eksploatacji
takiego samochodu w całości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, po-
dobnie jak koszty eksploatacji samochodu osobowego stanowiącego środek
trwały firmy.
Jeżeli podróż zostanie odbyta przez przedsiębiorcę środkami komunikacji pu-
blicznej, wówczas nie ma mowy o żadnych ograniczeniach co do wysokości kosz-
tów. Wszelkie koszty faktycznie poniesione z tego tytułu i udokumentowane (np.
biletami, rachunkami czy fakturami) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów.
Przykład
Agata A. jest właścicielką biura rachunkowego. W styczniu 2008 r. odbyła po-
dróż służbową do Warszawy, której celem było wzięcie udziału w szkoleniu do-
tyczącym zastosowania przepisów podatkowych w związku z zakończeniem ro-
ku podatkowego. Podróż została odbyta pociągiem. Pani Agata dysponuje
biletem o wartości 180 zł (opłata za przejazd tam i z powrotem wraz z rezer-
wacją miejsca w pociągu). Ponadto pani Agata poniosła koszty przejazdu tak-
sówką. W tym przypadku dysponuje fakturą VAT o wartości 80 zł. Zarówno
koszty przejazdu pociągiem, jak i koszty skorzystania z przejazdu taksówką zo-
stały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą księgowania były
odpowiednio: bilety PKP oraz faktura VAT.
4.3.2. Osoby współpracujące

Na takich samych zasadach jak te, które dotyczą przedsiębiorców, należy roz-
liczać koszty podróży służbowych odbywanych przez osoby współpracujące
z przedsiębiorcą. Pojęcie osoby współpracującej nie zostało zdefiniowane w prze-
pisach podatkowych, ale pojawia się w nich. W celu ustalenia zakresu tego poję-
cia należy odwołać się do przepisów o ubezpieczeniach społecznych. Zgodnie
z tym przepisami do grona tych osób należą: małżonek, dzieci własne, dzieci dru-
giego małżonka i dzieci przysposobione, rodzice, macocha, ojczym, osoba przy-
sposabiająca, jeżeli osoby te pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym
z przedsiębiorcą i współpracują z nim przy prowadzeniu działalności gospodar-
czej. Pojęcie to nie obejmuje jednak osób, z którymi została zawarta umowa o pra-
cę w celu przygotowania zawodowego.
4.3.3. Wspólnicy
Jeżeli działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki osobowej, to
niezależnie do rodzaju tej spółki (czy jest to spółka cywilna, czy spółka handlowa,
np. partnerska, jawna), podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych
są odrębnie poszczególni wspólnicy. Wspólna jest natomiast ewidencja prowadzo-
na do celów rachunkowych i podatkowych. Może to być podatkowa księga przy-
chodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Koszty podróży służbowych odbywa-
www.bk.infor.pl
nych przez wspólników spółek osobowych stanowią koszty uzyskania przychodów

z działalności prowadzonej przez tę spółkę i podobnie jak wszelkie inne koszty
podlegają proporcjonalnemu podziałowi między wszystkich wspólników odpo-
wiednio do posiadanych przez nich udziałów.
Przykład
Marek A., Robert B. i Janusz C. prowadzą hurtową sprzedaż rowerów. Działa-
ją w formie spółki jawnej. Warunki współpracy z osobami prowadzącymi sprze-
daż detaliczną najczęściej negocjuje pan Marek. Oczywiście umowę o współ-
pracy ze sprzedawcą detalicznym opartą na wynegocjowanych warunkach
podpisują wszyscy wspólnicy. W celu prowadzenia tego rodzaju rozmów han-
dlowych pan Marek często wyjeżdża w podróże służbowe. Koszty tych podróży
obciążają spółkę, są ujmowane w prowadzonych dla spółki księgach rachun-
kowych. Dla poszczególnych wspólników stanowią koszty uzyskania przycho-
dów odpowiednio do posiadanych udziałów w spółce. Koszty ostatnio odbytej
przez pana Marka podróży wyniosły 530 zł. W efekcie obciążyły wspólników
w następujący sposób:
■ pan Marek 30% udziałów, koszty podróży – 530zł x 30% = 159 zł,
■ pan Robert 50% udziałów, koszty podróży – 530 zł x 50% = 265 zł,
■ pan Janusz 20% udziałów, koszty podróży – 530 zł x 20% = 106 zł.
4.4. Moment zaliczenia do kosztów uzyskania

przychodów należności z tytułu podróży
służbowych przedsiębiorców
Dla osób prowadzących działalność gospodarczą nie przewidziano jakichś
szczególnych zasad i terminów dotyczących rozliczania kosztów podróży służbo-
wych. W tym zakresie należy kierować się ogólnymi zasadami wyrażonymi w prze-
pisach podatkowych, odnoszącymi się do zasad rozliczania kosztów w czasie. Po-
siłkowo można także odwołać się do terminu rozliczenia kosztów podróży
służbowej przewidzianego w przepisach dotyczących należności za czas podróży
służbowych przysługujących pracownikom sfery budżetowej.
Z przepisów podatkowych wynika, że rozliczanie kosztów w czasie jest uzależ-
nione od:
■ rodzaju prowadzonej ewidencji (księgi rachunkowe, podatkowa księga przycho-
dów i rozchodów) oraz
■ rodzaju ponoszonego kosztu, tj. czy jest to koszt bezpośrednio, czy pośrednio
związany z przychodem.
Koszty podróży służbowych odbywanych przez osoby prowadzące działalność
gospodarczą są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. Jako takie podle-
gają więc rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Pojęcie „daty poniesienia” znowu
jest uzależnione od rodzaju prowadzonej przez podatnika ewidencji. I tak, gdy jest
to podatkowa księga przychodów i rozchodów, jest nią data wystawienia dokumen-

tu potwierdzającego poniesienie kosztu (art. 22 ust. 6b updof), a w przypadku

ksiąg rachunkowych – data, pod jaką ujęto koszt w księgach rachunkowych zgod-
nie z przepisami o rachunkowości (art. 22 ust. 5d updof, art. 15 ust. 4e updop).
Dokumentem, na podstawie którego będą księgowane koszty, w przypadku
pkpir będzie dowód wewnętrzny zawierający rozliczenie kosztów podróży służbo-
wej. Podobnie może być na gruncie ksiąg rachunkowych. Za pełnowartościowy do-
kument księgowy może zostać uznane zbiorcze rozliczenie kosztów podróży wraz
z załącznikami.
Jak wspomniano, nie ma terminu obowiązującego przedsiębiorcę do doko-
nania rozliczenia kosztów odbytej podróży służbowej. Posiłkując się w tym za-
kresie przepisami dotyczącymi pracowników, należy stwierdzić, że takie rozli-
czenie powinno mieć miejsce w ciągu 14 dni od zakończenia podróży
służbowej. Można go potraktować jako termin graniczny również dla przedsię-
biorcy. Oznacza to, że rozliczenia tego można dokonać wcześniej, np. w dniu za-
kończenia podróży, w dniu następnym, ale nie powinno nastąpić to później niż
w ciągu wspomnianych 14 dni.
„(…) Pan jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług

transportowych i odbywająca podróże służbowe na terenie kraju oraz poza grani-
cami może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wartość diet za czas tych po-
dróży służbowych przysługującą pracownikom zgodnie z powołanymi wyżej rozpo-
rządzeniami (rozporządzenia dotyczące podróży służbowych pracowników sfery
budżetowej – przyp. aut.). Stanowisko Pana w zakresie przeliczania diet według
średniego kursu NBP z dnia powrotu z podróży również znajduje uzasadnienie
w obowiązujących przepisach. (…) Rozliczenie kosztów podróży służbowej powin-
no nastąpić w ciągu 14 dni od dnia zakończenia podróży, co zostało usankcjono-
wane w obowiązującym od 1.01.2007 r. § 8a ust. 2 powołanego wyżej rozporzą-
dzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie
wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi za-
trudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytu-
łu podróży służbowej na obszarze kraju”.
PD/415-19/06)
4.5. Zasady przeliczania kosztów podróży

poniesionych w walutach obcych
Jak zaznaczono w poprzednim rozdziale, koszty podróży służbowych odbywa-
nych przez osoby wykonujące działalność gospodarczą stanowią pośrednie kosz-
ty działalności. To samo dotyczy kosztów zagranicznych podróży odbywanych
przez inne osoby, tj. pracowników, osób wykonujących pracę na podstawie umów
cywilnoprawnych, pełniących określone funkcje itd.
Jako takie koszty podróży służbowych podlegają więc rozliczeniu w dacie ich
poniesienia. Trzeba tu pamiętać o pewnej różnicy w rozumieniu tego pojęcia w za-
www.bk.infor.pl
leżności od rodzaju prowadzonej ewidencji (podatkowej księgi przychodów i roz-

chodów, ksiąg rachunkowych).
Kolejną ważną kwestią jest zasada kasowa przy ujmowaniu kosztów z tytułu wy-
płat na rzecz pracowników oraz osób osiągających przychody z działalności osobi-
stej. W tym przypadku dniem poniesienia kosztu z tytułu podróży służbowych jest
dzień wypłaty należności osobie, która tę podróż odbyła. Jeżeli następuje to w dniu
przedstawienia rozliczenia kosztów delegacji, to jest to dzień poniesienia kosztu.
W przypadku kosztów podróży zagranicznych będziemy mieli do czynienia
z kosztami ponoszonymi w walutach obcych. Wobec tego powstaje pytanie, we-
dług jakich reguł należy przeliczać je na walutę krajową. Wyznaczają je przede
wszystkim przepisy podatkowe.
Wynika z nich, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote
według średniego kursu NBP ogłoszonego dla danej waluty obcej na ostatni dzień
roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu.
Rozstrzygające będzie zatem ustalenie dnia poniesienia kosztu.
W przypadku gdy podróż służbową odbył przedsiębiorca, dniem poniesienia
kosztów z tytułu podróży służbowej, jak wcześniej napisano, jest dzień dokonania
rozliczenia kosztów tej podróży. Wobec tego średni kurs NBP ogłoszony dla danej
waluty na ostatni dzień roboczy przed dniem sporządzenia rozliczenia kosztów po-
dróży będzie właściwym kursem do przeliczenia kosztów na złote polskie.
Przykład
Anna N. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. W marcu 2008 r. odbyła po-
dróż służbową do Brukseli. Ostatni dzień podróży przypadł na 13 marca. Rozliczenie
podróży służbowej zostało dokonane 14 marca 2008 r. Oznacza to, że do przeliczenia
kosztów podróży poniesionych w walucie obcej (w tym przypadku euro) należy zasto-
sować średni kurs NBP ogłoszony na 13 marca 2008 r., tj. dzień poprzedzający dzień
poniesienia kosztu (tutaj jest to równoznaczne z dniem sporządzenia/wystawienia do-
kumentu wewnętrznego – rozliczenie kosztów podróży służbowej).
„(…) Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu

obowiązującym do 31.12.2006 r., do przeliczania na złote kwot ustalonych w wa-
lutach obcych należy stosować kursy średnie ogłaszane przez Narodowy Bank
Polski z dnia poniesienia kosztu. (Należy zaznaczyć, iż według art. 22 ust 1 ww.
ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. należy stosować kursy
średnie ogłaszane przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego po-
przedzającego dzień poniesienia kosztu.) W przedmiotowej sprawie za dzień po-
niesienia kosztu należy uznać właśnie dzień zakończenia podróży. (…) Rozlicze-
nie kosztów podróży służbowej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od dnia
zakończenia podróży, co zostało usankcjonowane w obowiązującym od
1.01.2007 r. § 8a ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia”
PD/415-19/06)

Natomiast jeżeli odbywającym podróż zagraniczną będzie pracownik (osoba

wykonująca działalność osobistą, np. zleceniobiorca), dniem poniesienia kosztu
będzie dzień wypłaty należności tej osobie z tytułu odbycia podróży zagranicznej.
Może to być jednocześnie dzień rozliczenia kosztów tej delegacji, ale nie musi, bo
wypłata środków może nastąpić później.
W przypadku zagranicznych podróży służbowych pracownik ma prawo do wy-
płaty zaliczki w walucie obcej. Jeśli tak się stanie, powstanie konieczność rozlicze-
nia kosztów lub przychodów z tytułu różnic kursowych. Wypłata zaliczki spowodu-
je bowiem rozchód środków zgromadzonych w walucie obcej. Data rozchodu
będzie różna od daty poniesienia kosztu.
„W przypadku zagranicznych podróży służbowych kosztem uzyskania przycho-

dów jest poniesiony wydatek przeliczony na złote polskie, zaliczony do kosztów
podatkowych w dniu rozliczenia zaliczki przez pracownika lub w dniu wypłaty pra-
cownikowi należności tytułem zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową.
W celu ustalenia wielkości będącej kosztem uzyskania przychodów w Spółce
należy dokonać rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej. Zgodnie
z art. 15 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy wszelkie koszty poniesione (w związku
z zagraniczną podróżą służbową) w walutach obcych przelicza się na złote we-
dług kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia
roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka:
■ wypłaca pracownikom zaliczkę w walucie delegacji, lub
■ nie wypłaca zaliczki przed rozpoczęciem podróży służbowej, gdy pracownik po-
siada firmową kartę płatniczą i gdy pracownik płaci za wydatki związane z de-
legacją swoją prywatną kartą płatniczą.
Zatem na podstawie przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że:
1) rozchód waluty z rachunku dewizowego związany z wypłatą zaliczki dla pra-
cownika oraz ze zwrotem wydatków dla pracownika, które przekroczyły kwotę wy-
płaconej zaliczki, winien następować według kursu faktycznego, wynikającego
z zastosowanej metody wyceny środków na rachunku,
2) rozchód waluty z rachunku dewizowego związany z zapłatą kartą płatniczą
Spółki winien następować według kursu faktycznego, wynikającego z zastosowa-
nej metody wyceny środków na rachunku.
Wydatki związane z podróżą służbową pracownika należy przeliczyć według
kursu, po którym wyceniona została zaliczka, tj. według kursu faktycznie zastoso-
wanego. W przypadku gdy występuje zwrot przez pracownika niewykorzystanej
części zaliczki, należy przeliczyć ją po kursie z dnia wypłaty zaliczki”.
S-II-2-423/137/07/AG)
W przypadku gdy zaliczka na poczet podróży zagranicznej zostanie za uprzed-

nią zgodą pracownika wypłacona mu w walucie polskiej, nie dojdzie do powstania
różnic kursowych.
www.bk.infor.pl
Dokumentowanie kosztów podróży służbowych 101
„(…) Ustawodawca nie określił, który konkretnie moment uznaje się za dzień
przeprowadzenia operacji gospodarczych w przypadku rozliczenia kosztów dele-
gacji zagranicznej. Jednostka może przyjąć, że dniem przeprowadzenia operacji
gospodarczych jest dzień rozliczenia tej delegacji.
Dieta wyrażona w walucie obcej, jako koszt pracodawcy, przeliczana jest na
złote według ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy
z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według kursu
średniego z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli z dnia poprze-
dzającego dzień rozliczenia delegacji przez pracownika”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z 20 września 2007 r.,
sygn. 1434/DD1/415/29P/07/TK)
Rozdział 5.
Dokumentowanie kosztów
podróży służbowych
Forma dokumentowania kosztów podróży służbowych zależy od rodzaju pro-
wadzonej ewidencji, a mianowicie, czy jest to podatkowa księga przychodów i roz-
chodów czy księgi rachunkowe. Różnice dotyczą tylko rozliczenia kosztów o cha-
rakterze zryczałtowanym. W zakresie innych kosztów wymagania stawiane
dokumentom księgowym w ustawie o rachunkowości są w dużej mierze zbieżne
z wymaganiami stawianymi dokumentom stanowiącym podstawę ujmowania za-
pisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
„(…) Faktury zawierające dane wymienione w wyżej cyt. art. 21 ust. 1 ustawy
o rachunkowości oraz paragony, po uzupełnieniu o brakujące dane zawarte
w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w przypadku pracownika, załączone do
polecenia wyjazdu służbowego, stanowić mogą podstawę kwalifikowania przed-
miotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem zaistnienia
związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem. Ponadto wydatki te
winny znaleźć potwierdzenie w pozostałym posiadanym materiale dowodowym
dokumentującym podróże służbowe, ich cel i związek z funkcjonowaniem firmy.
Również w przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i roz-
chodów w pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawar-
tych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowa-
dzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475
z późn. zm.) stwierdza się, iż do rozliczenia podróży służbowej należy dołączyć do-
wody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu
(faktury) nie było możliwe, pracownik musi złożyć pisemne oświadczenie o doko-
naniu wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania”.
(Postanowienie Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 14 listopada 2006 r.,
sygn. PDF.I.415.60.06)

5.1. Rozliczenie kosztów podróży służbowej

– dokumentacja księgowa
Jeśli chodzi o rozliczenie ryczałtowych kosztów podróży, takich jak diety, ryczał-
ty za noclegi czy przejazdy komunikacją miejscową, to przepisy dotyczące prowa-
dzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów narzucają określoną formę do-
kumentowania takich kosztów. W takim przypadku należy wystawić dowód
wewnętrzny – rozliczenie kosztów podróży służbowej, który powinien zawierać co
najmniej następujące dane:
■ imię i nazwisko osoby, która odbyła podróż,
■ cel podróży,
■ nazwę miejscowości docelowej,
■ liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (tutaj: data i godzina wy-
jazdu oraz powrotu),
■ stawka i wartość przysługujących diet.
Wzór dowodu wewnętrznego – rozliczenie kosztów

poz. księg …….
miejscowość ………….. data ………….
nazwa przedsiębiorcy …………………………..

adres przedsiębiorcy …………………………….
Dowód wewnętrzny – rozliczenie kosztów podróży służbowej nr …….
Podróż odbył: ……………………………………………....................................…………..…..

Cel wyjazdu służbowego: …………………………………...............................……………..
Miejscowość docelowa: ……………………………………...............................…………….
Wyjazd w dniach: ……………………………………………...................................…………..
Godzina wyjazdu ……….., godzina powrotu ……………………………
Koszty:
– diety ………………………………………………………………….
– ryczałty za noclegi……………………………………………………
– ryczałt za dojazdy……………………………………………………
– pozostałe wydatki – według załączonych dokumentów źródłowych:
* ……………………….
* ……………………….
* ……………………….
Razem ………………….
Sporządził:
www.bk.infor.pl
Wzór rozliczenia kosztów

zagranicznej podróży służbowej
ROZLICZENIE KOSZTÓW ZAGRANICZNEJ PODRÓŻY SŁUŻBOWEJ
……………………………………………………………………………………………….....................
imię i nazwisko delegowanego pracownika, stanowisko służbowe
……………………………………………………………………………………………….....................
cel podróży
……………………………………………………………………………………………........................
docelowy kraj podróży
……………………………………………………………………………………………….....................
środek transportu
Wysokość wypłaconej zaliczki:

– w walucie obcej .....................................................................…………………………
– w walucie polskiej ....................................................................………………………
Koszty podróży:
Czas podróży
WYJAZD PRZYJAZD
miejscowość data godz. miejscowość data godz.
Łączny czas podróży krajowej ............................................………………………………

Łączny czas podróży zagranicznej .........................................…………………………..
Diety
Krajowe .......................................................……………………………………………………
Zagraniczne ...................................................…………………………………………………
Koszty przejazdu ....................................................................................................

.................................................................................................................................
Ryczałt na dojazdy .................................................................................................
.................................................................................................................................
Koszty noclegu
Ryczałt .....................................................………………………………………………………
Koszty udokumentowane rachunkiem .....................................……………………….

Limit kosztów ...................................................……………………………………………….

Zgoda pracodawcy na zwrot kosztów powyżej limitu ……………………………………
Data i podpis pracodawcy
Inne wydatki ...........................................................................................................

.................................................................................................................................
Razem koszty podróży:

w walucie obcej ......................................................…………………………………………
w walucie polskiej .....................................................………………………………………
Otrzymana przez delegowanego zaliczka ............................................................

.................................................................................................................................
Do wypłaty ..............................................................................................................
.................................................................................................................................
Do zwrotu ................................................................................................................
.................................................................................................................................
Załączniki: ..............................................................................................................
.................................................................................................................................
Data rozliczenia ......................................................…………………………………………
............................……………………………………….
Podpis pracownika, który odbył podróż służbową
Rachunek sprawdzono pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym.

………………………………………
data i podpis
Niewykorzystaną zaliczkę w kwocie ……………. wpłacono dnia ....……………………
Zatwierdzono do wypłaty ……………………… (słownie: ……………………………………)
.............................................
data i podpis
Kwituję odbiór kwoty …………… tytułem rozliczenia kosztów podróży służbowej.
…………………………………………………………..
data i podpis pracownika,
który odbył podróż służbową
www.bk.infor.pl
Pozostałe koszty związane z podróżą ujmuje się na podstawie dowodów po-

twierdzających ich poniesienie. Będą to więc faktury, dokumenty zrównane z fak-
turami VAT (np. dowód zapłaty za przejazd autostradą płatną, jednorazowe bilety
za przejazdy), rachunki, a w pewnych przypadkach także paragony lub dowody ka-
sowe. Te ostatnie mogą dotyczyć wydatków na zakup paliwa i olejów za granicą.
Koszty związane z odbyciem podróży służbowych należy ujmować w kolumnie
13 księgi.
„(…) Przepisy te nie przewidują dowolności co do sposobu dokumentowania

zapisów dokonywanych w księdze. W zakresie pozostającej w sprawie spornej
kwestii dotyczącej podróży służbowych prowadzącego działalność gospodarczą
takie udokumentowanie powinno następować w formie dowodu wewnętrznego
zawierającego dane umożliwiające ocenę m.in. daty i czasu trwania oraz celu po-
dróży służbowej (§ 14 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia)”.
(Z uzasadnienia wyroku NSA z 10 października 2007 r., II FSK 134/07)
Przykład
Właściciel firmy odbył 4-dniową podróż służbową, której celem był udział w tar-
gach oraz spotkanie z kontrahentami zmierzające do podpisania umowy
o współpracy. W związku z tym poniósł następujące wydatki:
■ koszty przejazdu – 200 zł netto (bilet jednorazowy zrównany z fakturą VAT,
czyli zawierający określone dane),
■ koszty przejazdów taksówkami – 100 zł netto (faktura VAT),
■ usługi hotelowe – 450 zł brutto (faktura VAT),
■ usługa gastronomiczna (spotkanie z kontrahentami) – 200 zł brutto (faktu-
ra VAT), nie może być wpisana do pkpir, ponieważ koszty reprezentacji nie
stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Rozliczenia diet dokonano na podstawie dowodu wewnętrznego:
Dowód wewnętrzny – rozliczenie kosztów podróży służbowej 1/2008

11. 02. 2008
Jan Jankowski – właściciel
Cel wyjazdu: spotkania z kontrahentami, udział w targach „X”

Miejscowość docelowa: Warszawa
Wyjazd w dniach: od 7 lutego 2008 do 10 lutego 2008 r.
Godzina wyjazdu 7.00, godzina powrotu 20.00
Koszty:
– diety 23 x 4 = 92 zł
– pozostałe wydatki według załączonych dokumentów
Jan Jankowski

106
www.bk.infor.pl
Następnie poszczególne koszty ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:
Lp. Data zdarzenia Nr dowodu Opis zdarzenia

Kontrahent Wydatki
gos podar czego księgowego gospodarczego
Imię
pozostałe razem
i nazwisko Adres
wydatki wydatki
(firma)
1 2 3 4 5 6 13 14
… 07.02.2008 Bilet 7651 PKP ul. Kolejowa 5, opłata za przejazd 200,00 200,00
01-000 Kraków koleją
… 11.02.2008 FV 100 Firma ul. Różana 3, opłaty za przejazdy 100,00 100,00
Super Taxi 00-100 Warszawa taksówkowe
… 11.02.2008 FV 120 Hotel ul. Gołębia 1, koszty noclegu 450,00 450,00
„Stolica” 00-400 Warszawa
… 11.02.2008 DW 1/2008 diety z tytułu 92,00 92,00
Podróże służbowe 2008
Natomiast w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przepisy usta-

wy o rachunkowości nie narzucają jakiejś szczególnej formy dla dokumentu
służącego rozliczeniu kosztów podróży służbowej. Mają więc zastosowanie
ogólne wymagania stawiane wszystkim dokumentom księgowym będącym
podstawą zapisów w księgach rachunkowych. W praktyce będzie to najczę-
ściej dwuczęściowy dokument. Pierwsza część to „polecenie wyjazdu służbo-
wego, druga to „rachunek/rozliczenie kosztów podróży służbowej”. Wzór ta-
kiego dokumentu został podany w pierwszym rozdziale niniejszego
opracowania.
„Powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zada-

nia służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udoku-
mentowania, takim dokumentem najczęściej jest polecenie wyjazdu służbowe-
go (delegacja).
(…) Zdaniem sądu, płatnik zobowiązany jest do właściwej oceny przesłanek
ustalenia wysokości podatku (zaliczki na podatek), tzn. musi dysponować od-
powiednimi dowodami pozwalającymi stwierdzić, iż dane świadczenie jest wol-
ne od podatku, a więc spełnione są przesłanki wymienione w przepisie regu-
lującym to zwolnienie (por. wyrok NSA z 3.02.1999 r., SA/Sz 370/98). W tym
przypadku dowodami, że zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOFizU,
że pracownicy rzeczywiście byli w podróży służbowej i z tego tytułu przysługi-
wał im zwrot kosztów takiej podróży. W żadnym razie okoliczność ta nie może
być ustalona przez organ podatkowy na podstawie ustnego polecenia wyjazdu
służbowego”.
(Wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr
1332/2006)
5.1.1. Potwierdzenia zapłaty

„(…) Przepisy wskazanego rozporządzenia (dotyczącego należności za czas
podróży służbowej poza granicami kraju – przyp. aut.), określając formę rozlicze-
nia podróży służbowych w zakresie poniesionych wydatków, powołują się
w znacznej mierze na sformułowania ogólne, które pozwalają na uwzględnienie
różnorodnych form udokumentowania poniesionych wydatków, dopuszczają rów-
nież w szczególnych przypadkach na przyjęcie oświadczenia złożonego przez pra-
cownika.
W przedmiotowej sprawie Spółka posiada wydruki internetowe potwierdzają-
ce rezerwację biletów lotniczych i miejsc hotelowych oraz wydruki operacji kartą
kredytową, potwierdzające poniesienie wydatków na te cele.
Zatem odnosząc się do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, należy
stwierdzić, iż dokument będący wydrukiem internetowym oraz wydruk operacji
bankową kartą kredytową, po uzupełnieniu o brakujące dane zawarte w art. 21
ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 76,
poz. 694 ze zm.), stanowić może podstawę kwalifikowania przedmiotowych wy-
datków do przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym

w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wyso-

kości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy”.
śnia 2007 r., sygn. 1471/PDF/415-54/07/TM)
5.1.2. Paragon jako dowód księgowy

„(…) Opłaty za parkowanie, opłaty za przejazd autostradą będą stanowiły
koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w przypadku samochodów sta-
nowiących środki trwałe ujęte w ewidencji spółki. Opłaty za przejazdy taxi na uza-
sadnione zlecenie pracodawcy – w celach służbowych również będą stanowiły
koszt uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości z 29.09.1994 r. (Dz.U.
z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawcze-
go należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym
okresie sprawozdawczym.
Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdza-
jące dokonanie operacji gospodarczej, którymi są m.in. obce dowody otrzymane
od kontrahentów. Do takich należy zatem zaliczyć również paragon, gdyż jest to
zewnętrzny obcy dowód otrzymany od kontrahenta. Jednak każdy dowód księgo-
wy powinien zawierać najmniej:
1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodar-
czej,
3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednost-
kach naturalnych,
4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą
– także datę sporządzenia dowodu,
5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto
składniki aktywów,
6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach
rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu
w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za
te wskazania.
Paragon nie posiada jednak podpisu wystawcy dowodu, ale zgodnie z art. 21
ust. 1a ustawy o rachunkowości można zaniechać zamieszczenia na dowodzie
danych, o których mowa wyżej w pkt 5 i 6, a więc m.in. podpisu wystawcy dowo-
du, jeżeli wynikają one z techniki dokumentowania zapisów księgowych. W świe-
tle powyższego wystarczy opisać i umieścić na paragonie fiskalnym dane i pod-
pis osoby, która dokonała opłaty oraz podać, w związku z czym były one
dokonane (np. transport towarów na trasie .................–..............., podróż służbo-
wa własnym lub służbowym samochodem do .... itp.) stosując generalnie usta-
lone przez Spółkę zasady”.
(Informacja Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 5 maja 2004 r., sygn. II-
2/423/112/JŁ/41/04)
www.bk.infor.pl
5.1.3. Dokumentowanie kosztów eksploatacji

samochodów osobowych – poza ewidencją
środków trwałych
Jak już wcześniej napisano, koszty eksploatacji samochodu osobowego nie-
wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, w tym na potrzeby podróży
służbowych, muszą być rozliczane na szczególnych zasadach, a co się z tym
wiąże trzeba prowadzić dodatkowo ewidencję przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1
pkt 46 updof, art. 15 ust. 1, pkt 51 updop). Z jednej więc strony jest wymóg gro-
madzenia dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych
z eksploatacją samochodu, z drugiej wartość wynikająca z podsumowania tych
kosztów jest następnie porównywana z wartością wynikającą z ewidencji prze-
biegu pojazdu. Mniejsza z tych wartości stanowi wartość kosztów uzyskania
przychodów.
Nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, a udokumento-
wane koszty eksploatacji samochodu w podróży służbowej stanowią w całości
koszty uzyskania przychodów w przypadku:
■ samochodów osobowych używanych przez podatnika na podstawie umowy le-
asingu (art. 23 ust. 3b updof, art. 16 ust. 3b updop),
■ samochodów osobowych stanowiących majątek trwały firmy,
■ samochodów ciężarowych.
Należy zaznaczyć, że nieco inaczej wygląda to w przypadku korzystania z sa-
mochodu przez pracownika w celu odbycia podróży służbowej. Pracownik nie
ma obowiązku gromadzenia faktur, innych dokumentów potwierdzających fak-
tycznie ponoszone wydatki związane ze swoim samochodem. Ma natomiast
obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Dotyczy to zarówno korzy-
stania z samochodu osobowego, jak i ciężarowego. Wynika to z przepisu art. 23
ust. 1 pkt 36 updof i odpowiadającego mu art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, w któ-
rych mowa jest o „samochodzie”, a nie wyłącznie o „samochodzie osobowym”.
Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów pracodawca – podatnik zali-
czy wartość wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu bez potrzeby porównywa-
nia jej z faktycznie poniesionymi wydatkami. Do rozliczenia tych kosztów doku-
mentem właściwym będzie jedynie ewidencja przebiegu pojazdu stanowiącego
własność pracownika.
Przykład
Pracownik odbył 3-dniową podróż służbową samochodem osobowym użytko-
wanym przez pracodawcę na podstawie umowy leasingu. W związku z tym po-
niósł następujące koszty:
■ zakup paliwa – 200 zł brutto (faktura VAT),
■ opłata za przejazd płatną autostradą – 44 zł netto (dowód zapłaty zrówna-
ny z fakturą VAT, tj. zawierający niezbędne dane).

Koszty diet oraz ryczałtu za noclegi (pracownik nie przedstawił rachunku za

hotel) rozliczono na dokumencie wewnętrznym:
04. 02. 2008
Aleksander Aleksandrowicz – pracownik, dyrektor ds. sprzedaży
Cel wyjazdu: rozmowy handlowe z kontrahentami firmy

Miejscowość docelowa: Wrocław
Wyjazd w dniach: od 1 lutego do 3 lutego 2008 r.
Koszty:
– diety 23 zł x 3 = 69 zł,
– ryczałt za nocleg 2 x (23 zł x 150%) = 69 zł,
– pozostałe wydatki według załączonych dokumentów.
Anna Antkowiak
księgowa
Wszystkie koszty podróży uwzględniono w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów – patrz tabela str. 111.
Przykład
Właścicielka firmy (ewidencję prowadzi w formie pkpir) odbyła 2-dniową po-
dróż służbową samochodem osobowym użyczonym jej przez rodziców. W trak-
cie podróży poniosła następujące koszty:
■ zakup paliwa – 300 zł brutto (faktura),
■ opłata za przejazd płatną autostradą – 70 zł netto (dowód zapłaty zrówna-
ny z fakturą VAT, tj. zawierający niezbędne dane),
■ opłaty parkingowe – 40 zł (bilety z parkometru),
■ usługi hotelowe –170 zł brutto (faktura).
Diety rozliczono na dowodzie wewnętrznym:

28. 01. 2008
Barbara Borkowska – właścicielka
Cel wyjazdu: udział w targach „Mobiltech”

Miejscowość docelowa: Poznań
Wyjazd w dniach: od 26 stycznia do 27 stycznia 2008 r.
Koszty:
– diety 23 x 2 = 46 zł,
– pozostałe wydatki według załączonych dokumentów.
Sporządziła:
Barbara Borkowska
www.bk.infor.pl
maj 2008
Lp. Data zdarzenia Nr dowodu Opis zdarzenia
Kontrahent Wydatki
Imię
pozostałe razem
i nazwisko Adres
wydatki wydatki
(firma)
1 2 3 4 5 6 13 14
… 01.02.2008 Fv 777 Stacja ul. Przejazd 1, paliwo do samochodu 200,00 200,00
Paliw „X” 01-000 Poznań nr rej. POZ0102
… 01.02.2008 DZ 200 Firma „Y” ul. Długa 89, opłata za przejazd 44,00 44,00
00-100 Poznań autostradą
… 04.02.2008 DW 15/2008 diety i ryczałt 138,00 138,00
Dokumentowanie kosztów podróży służbowych
za nocleg
BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5
111
Ustalono czy koszty eksploatacji samochodu mieszczą się w limicie wynikają-

cym z ewidencji przebiegu pojazdu:
■ limit 440 km x 0,8358 zł = 367,75 zł,
■ poniesione koszty eksploatacji 300 zł.
Zaliczono do kosztów uzyskania przychodów 300 zł.
Koszty podróży ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na pod-
stawie poszczególnych dokumentów:
Lp. Data zdarzenia Nr dowodu Opis zdar zenia
Kontrahent Wydatki
Imię
pozostałe razem
i nazwisko Adres
wydatki wydatki
(firma)
1 2 3 4 5 6 13 14
… 27.01.2008 Fv 111 Hotel ul. Kasztanowa 33, koszty noclegu 170,00 170,00
„Malta” 01-000 Poznań
… 28.01.2008 DW 3/2008 diety za czas
podróży służbowej 46,00 46,00
28.01.2008 DZ 12345 Firma „X” ul. Lubelska 12, opłata za przejazd 70,00
00-100 Poznań autostradą
28.01.2008 Bilet „Aksa” ul. Wrocławska, 20, opłata za 40,00
123987 sp. z o.o. 01-100 Poznań parkowanie
… 28.01.2008 Zestawienie koszty 300,00 300,00
kosztów eksploatacji
eksploatacji samochodu
sam. nr rej. osobowego
POZ 1234
Joanna Krawczyk
doradca podatkowy,
właścicielka kancelarii podatkowej w Poznaniu
www.bk.infor.pl

Podroze Sluzbowe

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Podroze Sluzbowe

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

BIBLIOTEKA Nr 5

Rozdział 2. Należności przysługujące pracownikom z tytułu odbycia

Rozdział 3. Zasady opodatkowania i oskładkowania należności

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

3.1.7. Składki ZUS od należności za czas podróży służbowych. . . . 63

Rozdział 4. Należności za czas podróży służbowych

Rozdział 5. Dokumentowanie kosztów podróży służbowych

„(…) Pojęcie >>podróż służbowa<< nie ma ustawowej definicji w prawie podat-

„(…) Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 ustawy

Wychodząc z założenia, że ustawodawca działa racjonalnie, należy przyjąć, że

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

i jednoczesne jej funkcjonowanie na gruncie innych przepisów oznacza, iż znajdu-

1.1.1. Polecenie wyjazdu służbowego

„Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie

Polecenie wyjazdu służbowego określa zadanie do wykonania (np. prowadzenie

Wzór – polecenie wyjazdu służbowego

POLECENIE WYJAZDU SŁUŻBOWEGO

Dokument „polecenie wyjazdu służbowego” najczęściej składa się z dwóch

Wzór – rozliczenie kosztów podróży

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

Rozliczenie sprawdzono pod względem Ryczałt za dojazdy

data, podpis………………………………… Do zwrotu

Jak wspomniano, pierwszą stronę (polecenie wyjazdu służbowego) wypełnia

1.1.2. Zadanie do wykonania

w ramach danego zatrudnienia (o wyjątkach dotyczących niektórych zawodów pi-

1.1.3. Specyfika niektórych rodzajów zawodów

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

że każdy wyjazd takiej osoby w ramach wykonywania danego rodzaju zatrudnie-

„Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą wynika, iż zgodnie

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

jest objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 16 usta-

„Pracownicy przedsiębiorstw budowlano-montażowych, wykonujący pracę

(…) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziela zarzut, iż prze-

i bufetowych w wagonach restauracyjnych „W”, odbywającej się poza miejscowo-

1.1.4. Udział w szkoleniu

„W razie zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem podnoszącym kwalifi-

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

W świetle powyższych rozważań wydaje się, że wyjazdy na szkolenia bez skie-

1.1.5. Miejsce wykonania zadania

„Należy odróżnić >>miejsce pracy<< pracownika od >>siedziby zakładu pracy<<.

„(…) Należy rozróżnić miejsce pracy pracownika od siedziby zakładu pracy.

ślony sposób, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. W związku z tym, iż prze-

Możliwość szerokiego zakreślenia granic miejsca wykonywania pracy nie mo-

„Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą wynika, iż zgodnie

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

leżnych im świadczeń. Ideą przyznania pracownikom prawa do zwrotu poniesio-

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pracownik zgadzając się na wykonywanie

wi samochodu służbowego albo zapewniając zwrot kosztów takich dojazdów. Re-

„O podróży służbowej oraz o należnych z tytułu jej odbywania należnościach

Z powyższych uwag nie należy wyciągać wniosku, że pracownicy, którzy wyko-

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

1.1.6. Czas pracy

„(…) Nie ma istotnego znaczenia, w jakiej chwili pracownik otrzymał polece-

Należy tu odróżnić sytuację, gdy praca polega na ciągłym przemieszczaniu się

„Wszelkie przejazdy pracownika, wykonującego pracę w terenie, z miejsca za-

„Miejsce wykonywania pracy powinno być tak ustalone, by pracownik miał

maj 2008 BIBLIOTEKA KSIĘGOWEGO nr 5

zyskiwaniu nowych. W efekcie większość swoich zadań wykonuje poza siedzi-

1.1.7. Praca w różnych miejscach niestanowiąca

„Pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy. Do obowiązków pracodaw-

Natomiast w przypadkach ruchomego miejsca pracy nie będzie miała uzasad-

czyli z podatkowego punktu widzenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to bo-

1.1.8. Czasowe przeniesienie miejsca pracy