Kasy Rejestrujące - Ulga Na Zakup... : ISSN 1231 - 0395 Rok XXXV (2023) 01.09.2023 R

rok XXXV (2023)
ISSN 1231 - 0395 01.09.2023 r. Nr 25 (1176)

I. KONIECZNIE PRZECZYTAJ...............................................................str. 4
1. Limit przychodów w najmie prywatnym u małżonków – wyjaśnienie Min. Fin... str. 4
II. INFORMACJE O NOWYCH PRZEPISACH...........................................str. 5
1. Ustawa o KSeF opublikowana.......................................................................... str. 5
2. Zmiany w ustawie budżetowej i okołobudżetowej............................................. str. 5
2.1. Podwyższenie odpisu na ZFŚS od 1 lipca 2023 r................................... str. 5
2.2. Nagrody specjalne i jednorazowe świadczenia....................................... str. 7
2.3. Podwyższenie prognozowanego przeciętnego miesięcznego
wynagrodzenia a podstawy wymiaru składek ZUS.................................. str. 8
3. Zmiany w rozporządzeniu składkowym obowiązujące od 1 września 2023 r.... str. 8
4. Kolejne przedłużenie terminu do zapłaty exit tax.............................................. str. 9
5. Mikrorachunek – zmiany w katalogu wpłat........................................................ str. 10
6. Zmiany w SENT – doprecyzowanie katalogu produktów rolnych objętych
systemem.......................................................................................................... str. 10
7. Wysokość kary porządkowej i limit zastawu skarbowego na 2024 r................. str. 11
8. Nowe rozporządzenie w sprawie pomocy finansowej dla zakładów
pracy chronionej i przedsiębiorstw społecznych............................................... str. 12
9. Opublikowano jednolity tekst ustawy o VAT...................................................... str. 13
III. ZAGADNIENIA OPRACOWANE KOMPLEKSOWO...............................str. 13
1. Reklamacja – rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa
u sprzedawcy................................................................................................... str. 13
1.1. Reklamacja w świetle przepisów Kodeksu cywilnego............................. str. 13
1.2. Rozliczanie wydatków związanych z reklamacją towarów
– dla celów VAT....................................................................................... str. 15
Dziś dodatek:
Nr 25 Kasy rejestrujące – ulga na zakup...

2
1.3. Wydatki związane z reklamacją towarów a koszty podatkowe

sprzedawcy.............................................................................................. str. 16
1.4. Ewidencja księgowa wydatków związanych z reklamacją towarów........ str. 18
2. Zaliczka na poczet zysku spółki komandytowej – rozliczenie
podatkowe i ewidencja księgowa.................................................................. str. 20
2.1. Wypłata wspólnikom zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej
– podstawa prawna.................................................................................. str. 20
2.2. Otrzymanie zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej
– rozliczenie wspólników dla celów CIT/PIT............................................ str. 21
2.3. Ewidencja księgowa wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet zysku
spółki komandytowej................................................................................ str. 25
IV. PODATEK VAT...................................................................................str. 26
1. Dodatkowe badanie techniczne samochodu a pełne odliczenie VAT
– wyrok WSA korzystny dla podatników............................................................ str. 26
2. Usługi doradcze świadczone na rzecz obcokrajowców a VAT
– interpretacja KIS............................................................................................. str. 28
3. Odpowiedzi na pytania Czytelników.................................................................. str. 30
3.1. Zwrot VAT wynikający z bieżących zakupów i „starej” kwoty
z przeniesienia......................................................................................... str. 30
3.2. Opłata za nieregulaminowe korzystanie z wynajmowanego
środka transportu a VAT.......................................................................... str. 32
3.3. Darowizna samochodu na rzecz członka rodziny – skutki podatkowe.... str. 34
3.4. Gminne inwestycje drogowe a prawo do odliczenia VAT........................ str. 36
V. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH...............................str. 38
1. Sposób wypełnienia informacji CIT-8ST i CIT/A – odpowiedź
na interpelację poselską.................................................................................... str. 38
2.1. Utrata prawa do stosowania 9% stawki CIT w związku
z przekroczeniem w trakcie roku limitu przychodów................................ str. 39
2.2. Koszty transportu – koszty pośrednie czy bezpośrednie
dla celów CIT? ........................................................................................ str. 41
2.3. Faktury korygujące a nieujawnione operacje gospodarcze
w spółce opodatkowanej estońskim CIT.................................................. str. 43
VI. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH............................str. 44
1. Koszty produkcji nowych opakowań zgodnie z zamówieniem klienta
a ulga na ekspansję – interpretacja KIS............................................................ str. 44
2.1. Wypłata środków pieniężnych występującemu ze spółki cywilnej
wspólnikowi a PIT i składka zdrowotna................................................... str. 47
2.2. Sprzedaż budynku wycofanego z działalności gospodarczej.................. str. 49
3
2.3. Wydatki przedsiębiorcy na wynajem mieszkania w miejscowości

siedziby kontrahenta................................................................................ str. 51
2.4. Wypłata zapomogi losowej z ZFŚS a PIT................................................ str. 53
VII. ŚRODKI TRWAŁE...............................................................................str. 54
1. Amortyzacja domków kempingowych przeznaczonych na wynajem
– interpretacja KIS............................................................................................. str. 54
2. Wydatki na wadliwy projekt środka trwałego..................................................... str. 55
VIII. UBEZPIECZENIA SPOŁECZNE I ZDROWOTNE..................................str. 57
1. Zwrot VAT nieodliczonego w latach ubiegłych a składka zdrowotna
– interpretacja ZUS........................................................................................... str. 57
2. Składki ZUS przedsiębiorcy wykonującego umowę zlecenia............................ str. 59
3. Wysokość podstawy wymiaru zasiłku macierzyńskiego przedsiębiorcy........... str. 60
IX. PRAWO PRACY..................................................................................str. 64
1. Przekazanie niektórych danych w informacji o warunkach zatrudnienia........... str. 64
2. Odpowiedzialność pracownika za uszkodzenie laptopa zabranego
do domu bez wiedzy pracodawcy..................................................................... str. 66
X. RACHUNKOWOŚĆ..............................................................................str. 67
1. Podwyższenie od 1 lipca 2023 r. odpisu na ZFŚS – ujęcie w księgach
rachunkowych................................................................................................... str. 67
2. Dopłaty otrzymane przez spółkę z o.o. od jej wspólników w celu pokrycia
strat bilansowych............................................................................................... str. 68
2.1. Wnoszenie dopłat – regulacje kodeksowe............................................... str. 68
2.2. Ewidencja księgowa otrzymania dopłat na pokrycie strat oraz
ich ewentualnego zwrotu......................................................................... str. 69
2.3. Skutki otrzymania dopłat w podatku dochodowym.................................. str. 71
3. Obciążenie kontrahenta karą umowną – ujęcie księgowe................................ str. 72
4. Relacja z dyżuru telefonicznego........................................................................ str. 74
4.1. Dofinansowanie letnich wyjazdów małoletnich dzieci pracowników........ str. 74
4.2. Odpisanie przedawnionego w latach ubiegłych zobowiązania
o istotnej wartości.................................................................................... str. 74
4.3. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2022 r.
po ustawowym terminie........................................................................... str. 75
4
I. KONIECZNIE PRZECZYTAJ
1. Limit przychodów w najmie prywatnym u małżonków

– wyjaśnienie Min. Fin.
Przychody z tzw. najmu prywatnego podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości
8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad tę kwotę.
W przypadku osiągania przychodów z najmu prywatnego przez małżonków – do końca
czerwca 2023 r. – obowiązywały regulacje, na mocy których ww. limit 100.000 zł dotyczył
łącznie obojga małżonków (niezależnie, czy opodatkowywali przychody osobno, czy przez
jednego z nich). Regulacje te nie były zatem sprawiedliwe dla małżonków względem innych
podatników.
Od 1 lipca 2023 r. ustawodawca skorygował tę niespójność wprowadzając regulacje,
mocą których limit 100.000 zł przysługuje każdemu z małżonków odrębnie. Natomiast jeśli
małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, złożą oświadczenie o opodat-
kowaniu całości przychodu przez jednego z nich, limit przychodów do opodatkowania 8,5%
stawką ryczałtu wynosi 200.000 zł. Nowela ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od
1 stycznia 2023 r.
Niewątpliwie wprowadzona zmiana jest korzystna dla małżonków. Jednak w praktyce po-
jawiły się wątpliwości dotyczące rozliczania najmu prywatnego u małżonków w sytuacji, gdy
przedmiotem najmu oprócz składników majątku wspólnego jest również majątek odrębny
należący tylko do jednego z nich. W jaki sposób należy liczyć wówczas limit przychodów
w celu ustalenia właściwej stawki ryczałtu?
Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie dziennikarzy w tej sprawie, udostęp-
nionej naszemu Wydawnictwu w dniu 9 sierpnia 2023 r., wyjaśniło:
„(...) W ramach tzw. najmu prywatnego małżonkowie mogą osiągać przychody z najmu
składnika stanowiącego ich majątek wspólny, jak i z najmu składnika będącego majątkiem
odrębnym każdego z małżonków.
Zasadą jest, że każdy małżonek opłaca ryczałt od przychodów z najmu prywatnego w wy-
sokości 8,5% przychodów do kwoty 100 tys. zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad
100 tys. zł.
Wyjątkiem od tej zasady jest, że małżonkowie, między którymi istnieje wspólność mająt-
kowa, osiągający przychody z tzw. najmu prywatnego, mogą złożyć oświadczenie o opo-
datkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych całości przychodu przez jednego
z nich. W takim przypadku ryczałt wynosi 8,5% przychodów do kwoty 200 tys. zł oraz 12,5%
przychodów od nadwyżki ponad kwotę 200 tys. zł (…).
W przypadku gdy oprócz przychodów z najmu składnika majątku wspólnego mał-
żonek osiąga również przychody z najmu prywatnego składnika stanowiącego jego
majątek odrębny, to od przychodów z najmu składnika majątku odrębnego małżonek
opłaca ryczałt w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100 tys. zł oraz 12,5% przycho-
dów od nadwyżki ponad kwotę 100 tys. zł (...).
Przy obliczaniu kwoty przychodów w wysokości 100 tys. zł małżonek uwzględnia
przychody z najmu składnika majątku wspólnego, w odniesieniu do których małżon-
kowie złożyli oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich
(podkreśl. red.).
BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

5
(…) Ustawa o ryczałcie ustalając dla małżonków limity (100 tys. zł i 200 tys. zł), od nad-
wyżki których ryczałt wynosi 12,5% przychodów z najmu prywatnego, nie narzuca małżon-
kom sposobu korzystania z tych limitów. Małżonkowie, którzy osiągają przychody z najmu
nieruchomości wspólnej i z najmu nieruchomości stanowiących ich majątek odrębny, powinni
zatem opłacać ryczał od osiąganych z tego tytułu przychodów z zachowaniem zasady, że
limit 100 tys. zł, do wysokości którego ryczałt wynosi 8,5% przychodów, przysługuje odręb-
nie każdemu z małżonków, a w przypadku opodatkowania całości przychodu przez jednego
z nich, limit ten wynosi 200 tys. zł.”
Odpowiedź MF nie jest jednoznaczna. Niemniej jednak wynika z niej, że w sytuacji gdy
jeden z małżonków rozlicza całość przychodów z najmu majątku wspólnego w ramach limi-
tu 200.000 zł, a oprócz tego drugi z małżonków posiada majątek odrębny (stanowiący tyl-
ko jego własność), który również jest wynajmowany w ramach najmu prywatnego, ww. limit
200.000 zł należy stosować do „całego” najmu, uwzględniając również przychody z najmu
składnika odrębnego majątku małżonka.
II. INFORMACJE O NOWYCH PRZEPISACH
1. Ustawa o KSeF opublikowana

W Dzienniku Ustaw z 11 sierpnia 2023 r., pod poz. 1598, opublikowano ustawę z dnia
16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych
ustaw. Ustawa ta wprowadza obowiązkowy KSeF od 1 lipca 2024 r., a dla podatników
zwolnionych podmiotowo i przedmiotowo z VAT – od 1 stycznia 2025 r.
Zgodnie z głównymi założeniami ustawy nowelizującej:
• faktury z kas rejestrujących będą mogły być wystawiane w dotychczasowej formie do
31 grudnia 2024 r.,
• paragon fiskalny z NIP będzie uznawany za fakturę uproszczoną do 31 grudnia 2024 r.,
• faktury konsumenckie (B2C) nie będą objęte KSeF,
• w przypadku awarii po stronie podatnika przewidziano możliwość wystawiania faktur
w trybie off-line poza KSeF i dostarczenia faktury do KSeF następnego dnia roboczego
po jej wystawieniu off-line,
• sankcje za nieprzestrzeganie przepisów dotyczących KSeF będą stosowane od 1 stycz-
nia 2025 r.,
• noty korygujące zostaną zlikwidowane – zarówno w KSeF, jak i poza KSeF.
O zasadach wystawiania faktur w KSeF i innych zagadnieniach związanych z tym tema-
tem będziemy pisać na łamach naszego czasopisma w dziale Podatek VAT.
2. Zmiany w ustawie budżetowej i okołobudżetowej

2.1. Podwyższenie odpisu na ZFŚS od 1 lipca 2023 r.
W Dzienniku Ustaw z dnia 10 sierpnia 2023 r., pod poz. 1586, została opublikowana usta-
wa z dnia 7 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących realiza-
cji ustawy budżetowej na rok 2023 oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta weszła w życie
z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. 11 sierpnia 2023 r.

6
Zmiana wysokości odpisu na ZFŚS

Wskazana ustawa dokonuje zmiany m.in. w zakresie odpisu na zakładowy fundusz świad-
czeń socjalnych (ZFŚS). Zgodnie z art. 3 ww. ustawy zmodyfikowany został art. 5l usta-
wy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2023 r.
poz. 998 ze zm.), dalej: ustawy o ZFŚS. Przepis ten po zmianie stanowi, że:
– w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. przez przeciętne wynagrodzenie mie-
sięczne w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ZFŚS (będą-
ce podstawą naliczenia odpisu), należy rozumieć przeciętne wynagrodzenie miesięczne
w gospodarce narodowej w drugim półroczu 2019 r. ogłoszone przez Prezesa GUS,
tj. kwotę 4.434,58 zł (Mon. Pol. z 2020 r. poz. 195),
– w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. przez przeciętne wynagrodzenie miesięcz-
ne w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o ZFŚS, nale-
ży rozumieć przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej w dru-
gim półroczu 2021 r. ogłoszone przez Prezesa GUS, tj. kwotę 5.104,90 zł (Mon. Pol.
z 2022 r. poz. 266).
W konsekwencji wprowadzenia powyższych zmian odpis podstawowy w 2023 r. na jedne-
go pracownika zatrudnionego w tzw. normalnych warunkach pracy w okresie od 1 stycznia
do 30 czerwca br. wynosi 1.662,97 zł (4.434,58 zł × 37,5%), a od 1 lipca do 31 grudnia br.
wynosi 1.914,34 zł (5.104,90 zł × 37,5%).
Jak wynika z art. 12 ww. ustawy nowelizującej, pracodawca odprowadzając II ratę odpisu
na ZFŚS do końca września br. powinien uwzględnić przy obliczeniach zmianę wysokości
odpisu od lipca br. (sposób ustalenia odpisu za 2023 r. w związku ze zmianą jego wysokości
omówimy szerzej w jednym z najbliższych numerów BI).
Należy zasygnalizować, że wraz ze zmianą wysokości odpisu od 1 lipca br. uległa też
zmianie wysokość świadczenia urlopowego u pracodawców, którzy wypłacają je w wysoko-
ści odpowiadającej odpisowi podstawowemu.
Odpis na ZFŚS i nagroda specjalna dla nauczycieli

Wspomniana już ustawa nowelizująca z dnia 7 lipca 2023 r. wprowadziła też zmiany
w ustalaniu kwoty bazowej odpisu na ZFŚS dla nauczycieli. Od 11 sierpnia br., zgodnie
z art. 1 ww. ustawy, do ustalania odpisu na ZFŚS dla nauczycieli, o którym mowa w art. 53
ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984
ze zm.), dalej: K.N.:
– w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. stosuje się kwotę bazową obowiązującą
w dniu 1 stycznia 2019 r., tj. kwotę 3.045,21 zł,
– w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. stosuje się kwotę bazową obowiązującą
w dniu 1 stycznia 2021 r., tj. kwotę 3.537,80 zł.
Nadmieńmy, że zgodnie z art. 53 ust. 1 K.N., dla nauczycieli dokonuje się corocznie odpi-
su na ZFŚS w wysokości ustalanej jako iloczyn planowanej, przeciętnej w danym roku kalen-
darzowym, liczby nauczycieli zatrudnionych w pełnym i niepełnym wymiarze zajęć (po prze-
liczeniu na pełny wymiar zajęć) skorygowanej w końcu roku do faktycznej przeciętnej liczby
zatrudnionych nauczycieli (po przeliczeniu na pełny wymiar zajęć) i 110% kwoty bazowej dla
nauczycieli określanej corocznie w ustawie budżetowej.
W konsekwencji podwyższenia kwoty bazowej od 1 lipca br. odpis na ZFŚS dla nauczy-
ciela zatrudnionego w pełnym wymiarze zajęć:
– w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2023 r. wynosi 3.349,73 zł (110% kwoty
bazowej),
– w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2023 r. wynosi 3.891,58 zł (110% kwoty bazowej).

7
Podwyższeniu uległo też świadczenie urlopowe dla nauczycieli, które zgodnie z art. 53
ust. 1a K.N. odpowiada wysokości odpisu podstawowego, o którym mowa w przepisach
o ZFŚS, ustalonego proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy i okresu zatrudnienia nauczy-
ciela w danym roku szkolnym.
2.2. Nagrody specjalne i jednorazowe świadczenia

Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej do Karty Nauczyciela wprowadzono nową regulację
przyznającą nauczycielom dodatkowe świadczenie w 2023 r. Jak wynika z nowego art. 92a
K.N., w 2023 r. nauczycielowi pozostającemu w dniu 20 września 2023 r. w stosunku pracy
w szkole przysługuje nagroda specjalna z okazji 250. rocznicy utworzenia Komisji Edukacji
Narodowej. Kwota nagrody wynosi 1.125 zł. Nagroda powinna być wypłacona w terminie do
dnia 14 października 2023 r., przy czym nie przysługuje ona nauczycielowi, który w okresie
od 1 do 20 września 2023 r. przebywa nieprzerwanie na urlopie bezpłatnym.
Nagrodę specjalną zasadniczo wypłaca ta szkoła, w której nauczyciel pozostawał w stosun-
ku pracy w dniu 20 września 2023 r. (z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 92a ust. 5-7 K.N.).
Nagrody tej nie uwzględnia się przy obliczaniu kwot wydatkowanych na średnie wynagrodze-
nia nauczycieli, o których mowa w art. 30 ust. 3 K.N.
Omawiana ustawa nowelizująca dodała też do ustawy okołobudżetowej przepisy przewidu-
jące możliwość przyznania specjalnego dodatku motywacyjnego. Nowy art. 41a ustawy około-
budżetowej stanowi, że w 2023 r. pracownikom państwowej sfery budżetowej, o których mowa
w art. 5 pkt 1 lit. a), b) i d) oraz pkt 2 ustawy z 23 grudnia 1999 r. o kształtowaniu wynagrodzeń
w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1533
ze zm.) można, z pewnymi wyłączeniami, przyznać jednorazowo specjalny dodatek moty-
wacyjny z utworzonego na ten cel w jednostkach dodatkowego funduszu motywacyjnego
w wysokości 3,2% kwoty stanowiącej 5/12 planowanych na 2023 r. wynagrodzeń osobowych
i uposażeń.
Dodajmy, że do pracowników państwowej sfery budżetowej, o których mowa w art. 5 pkt 1
lit. a), b) i d) oraz pkt 2 ustawy z 23 grudnia 1999 r. należą m.in.:
– osoby objęte mnożnikowymi systemami wynagrodzeń, w tym członkowie korpusu służ-
by cywilnej, etatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych i kolegiów re-
gionalnych izb obrachunkowych, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej,
– żołnierze zawodowi oraz funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej, Straży
Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej i Służby
Więziennej (z wyjątkiem pełniących służbę kandydacką), Agencji Bezpieczeństwa
Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu
Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego i Służby Celno-Skarbowej,
– osoby nieobjęte mnożnikowymi systemami wynagrodzeń.
Specjalny dodatek motywacyjny ma charakter uznaniowy i jest przyznawany w szczegól-
ności za zaangażowanie w pracy.
Ponadto ustawa zmieniająca ustawę okołobudżetową przyznała w 2023 r. sędziom
sądów powszechnych, wojskowych, administracyjnych, Sądu Najwyższego, Trybunału
Konstytucyjnego, asesorom sądowym oraz referendarzom sądowym dodatkowe jednora-
zowe wynagrodzenie w wysokości 3,2% kwoty stanowiącej 5/8 sumy wynagrodzenia za-
sadniczego oraz dodatków: stażowego i funkcyjnego należnych od dnia 1 stycznia do dnia
31 sierpnia 2023 r. (nowy art. 41b ustawy okołobudżetowej).

8
2.3. Podwyższenie prognozowanego przeciętnego miesięcznego

wynagrodzenia a podstawy wymiaru składek ZUS
W Dzienniku Ustaw z dnia 10 sierpnia 2023 r., pod poz. 1574, opublikowano ustawę
z dnia 7 lipca 2023 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 2023 (weszła ona w życie z dniem
11 sierpnia 2023 r.). Ustawą tą podwyższono prognozowane przeciętne miesięczne wyna-
grodzenie brutto w gospodarce narodowej do kwoty 7.104 zł (przed zmianą wynosiło ono
6.935 zł).
Kwota ww. prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia wpływa na wyso-
kość niektórych należności składkowych. Służy ona do ustalenia m.in.:
• minimalnej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla osób prowadzą-
cych pozarolniczą działalność, opłacających ww. składki na zasadach ogólnych,
• rocznej maksymalnej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe,
• maksymalnej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla osób prowa-
dzących pozarolniczą działalność, opłacających tzw. mały ZUS plus,
• maksymalnej miesięcznej podstawy wymiaru składki na dobrowolne ubezpieczenie
chorobowe,
• maksymalnej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób
podlegających tym ubezpieczeniom z tytułu przebywania na urlopie wychowawczym,
• podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych
do pracy za granicę, do których stosuje się § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra
Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad
ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U.
z 2023 r. poz. 728).
Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej w piśmie z dnia 2 sierpnia 2023 r. wyjaśniło, że:
„(…) Przepisy ustawy (o systemie ubezpieczeń społecznych – przyp. red.) wskazują (…)
jednoznacznie, że kwota podstawy wymiaru składek dla wszystkich wskazanych wyżej grup
ubezpieczonych – jest ustalana na cały rok – od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego
roku.
(…) zmiana wysokości prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodar-
ce narodowej, dokonana w trakcie danego roku budżetowego i kalendarzowego – nie
ma wpływu na wysokość podstawy wymiaru składek dla wszystkich ubezpieczonych,
dla których podstawa ta jest powiązana z wysokością prognozowanego przeciętnego
wynagrodzenia w gospodarce narodowej (podkreśl. red.) (…).
3. Zmiany w rozporządzeniu składkowym obowiązujące

od 1 września 2023 r.
W Dzienniku Ustaw z dnia 22 sierpnia 2023 r., pod poz. 1665, opublikowano rozporzą-
dzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 9 sierpnia 2023 r. zmieniające rozporządze-
nie w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia
emerytalne i rentowe, które weszło w życie z dniem 1 września 2023 r.
Mocą tego aktu wprowadzono zmiany w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej
z dnia 18 grudnia 1998 r. w tej samej sprawie (Dz. U. z 2023 r. poz. 728), a dokładnie w tre-
ści m.in.:
– § 2 ust. 1 pkt 11 – w zakresie zwiększenia do 450 zł (z 300 zł) miesięcznej kwoty zwal-
niającej ze składek ZUS wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostęp-
nianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu, a także
rozszerzenia jego zastosowania o wartość otrzymanych przez pracowników kuponów,
9
talonów, bonów i kart przedpłaconych, które uprawniają do nabycia wyłącznie posiłków

w placówkach gastronomicznych lub handlowych,
– § 4 – którego nowe brzmienie stanowi, że przychody pracownika osiągane w walutach
obcych wypłacane przez:
1) płatnika składek – przelicza się na złote w sposób przyjęty w przepisach o podatku
dochodowym od osób fizycznych,
2) pozostałe podmioty – przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych
ogłaszanego przez NBP w dniu wypłaty, a jeżeli nie jest to dzień roboczy, to w na-
stępnym dniu, który jest dniem roboczym, a w przypadku gdy w tym dniu nie ogło-
szono takiego kursu – według ostatniego kursu ogłoszonego przed tym dniem
(zmiana tego przepisu polega na wprowadzeniu regulacji dotyczącej przeliczania środ-
ków pieniężnych wypłacanych w walutach obcych przez podmioty niebędące płatnikami
składek, np. przez zagraniczne kasy urlopowe),
– § 2 ust. 1 pkt 16a (zmiana ma charakter dostosowujący do typów szkół) – który po
zmianie wyłącza z oskładkowania dodatek za warunki pracy z tytułu wykonywania pra-
cy za granicą (dodatek walutowy), przysługujący nauczycielom zatrudnionym w publicz-
nych szkołach i szkołach polskich przy polskich placówkach dyplomatycznych, urzę-
dach konsularnych i przedstawicielstwach wojskowych Rzeczypospolitej Polskiej
– określony w odrębnych przepisach wydanych przez Ministra Edukacji i Nauki.
4. Kolejne przedłużenie terminu do zapłaty exit tax

W Dzienniku Ustaw z 14 sierpnia 2023 r., pod poz. 1611, opublikowano rozporządzenie
Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2023 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie przedłu-
żenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych po-
datku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków. Rozporządzeniem tym prze-
dłuża się termin do wpłaty podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków
(tzw. exit tax) o kolejne 2 lata. Jest to już trzecie odroczenie terminu wpłaty podatku należ-
nego od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 14 usta-
wy o PDOF – pisaliśmy o tym w BI nr 21 z 20 lipca 2023 r.
Przypominamy, że mocą ostatniej nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
27 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 902), termin zapłaty podatku należnego od docho-
du z niezrealizowanych zysków został przedłużony do:
• 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub
w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – w przy-
padku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem
1 grudnia 2023 r.,
• dnia 31 grudnia 2023 r. – w pozostałych przypadkach.
Przedłużenie ww. terminu stosuje się do podatku należnego od dochodów z niezrealizo-
wanych zysków wynikającego z miesięcznych deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe
od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 listopada 2023 r.
Wymienione na wstępie rozporządzenie z dnia 2 sierpnia 2023 r. przedłuża termin do
wpłaty ww. podatku do:
• 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił w całości lub
w części składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – w przy-
padku gdy utrata w całości lub w części tego składnika majątku nastąpiła przed dniem
1 grudnia 2025 r.,
• dnia 31 grudnia 2025 r. – w pozostałych przypadkach.

10
Przedłużenie ww. terminu będzie się stosowało do podatku należnego od dochodów z nie-
zrealizowanych zysków wynikającego z miesięcznych deklaracji składanych za okresy rozli-
czeniowe od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 listopada 2025 r.
Rozporządzenie zmieniające weszło w życie z dniem 29 sierpnia 2023 r.
5. Mikrorachunek – zmiany w katalogu wpłat

Na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji (www.rcl.gov.pl) udostępniono pro-
jekt rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznacze-
nia naczelnika urzędu skarbowego do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi
na wspólnym rachunku bankowym oraz określenia rodzaju należności pieniężnych obsługi-
wanych przy użyciu tego rachunku (nr z wykazu prac legislacyjnych 764).
Planowane zmiany polegają na rozszerzeniu od 1 września 2023 r. katalogu należności
pieniężnych obsługiwanych przy użyciu wspólnego rachunku bankowego o:
– podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych,
– podatek od gier oraz dopłaty, o których jest mowa w ustawie o grach hazardowych.
Ponadto proponuje się usunięcie z ww. katalogu należności wpłacanych na mikrorachu-
nek opłat dodatkowych za niewniesienie opłaty za przejazd autostradą (od dnia następują-
cego po dniu ogłoszenia nowelizacji rozporządzenia). Zmiana ta związana jest z uchyleniem
obowiązku uiszczania opłaty za przejazd autostradą przez samochody osobowe i motocy-
kle na odcinkach autostrad płatnych zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg
Krajowych i Autostrad.
6. Zmiany w SENT – doprecyzowanie katalogu produktów

rolnych objętych systemem
W Dzienniku Ustaw z 11 sierpnia 2023 r., pod poz. 1596, opublikowano rozporządzenie
Ministra Finansów z 8 sierpnia 2023 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie towarów, któ-
rych przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towa-
rów oraz obrotu paliwami opałowymi.
Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 12 sierpnia 2023 r. i jak poinformowało
Ministerstwo Finansów (dalej: MF) na swojej stronie internetowej (www.gov.pl), wprowa-
dza ono zmiany w katalogu towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania
SENT. Ponadto doprecyzowuje katalog produktów rolnych objętych SENT poprzez wprowa-
dzenie podziału na kody CN.
Jak wskazało MF:
„(...) Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 8 sierpnia 2023 r. systemem SENT
będą objęte towary będące produktami rolnymi, tj.:
• mięso z drobiu,
• jaja ptasie w skorupkach/bez skorupek i żółtka jaj,
• miód naturalny,
• owoce z gatunków Vaccinium macrocarpon i Vaccinium corymbosum,
• truskawki,
• maliny,
• porzeczki czarne,
• owoce z gatunku Vaccinium myrtillus,
• pozostałe owoce (CN 0811 90 95),
• pszenica,

11
• kukurydza,
• mąka pszenna lub z meslin,
• mąki ze zbóż, innych niż pszenica lub meslin,
• nasiona rzepaku,
• nasiona słonecznika,
• zagęszczony sok jabłkowy.
Szczegóły dotyczące ww. wykazu (wraz z określeniem minimalnych ilości w przesyłce)
znajdują się w rozporządzeniu oraz na stronie PUESC.
W przypadku mięsa, jaj, miodu, owoców miękkich, mąki i zagęszczonego soku jabłkowego
– nie będzie istniał obowiązek zgłaszania do rejestru SENT przewozów:
• rozpoczynających się na terytorium kraju (art. 5 ustawy o SENT – tj. ustawy z dnia
9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów
oraz obrotu paliwami opałowymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 104 – przyp. red.), z wyjątkiem
przewozu towarów pochodzących z Ukrainy,
• z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo z terytorium państwa trze-
ciego (spoza UE) na terytorium kraju (art. 6 ustawy o SENT), z wyjątkiem towarów po-
chodzących z Ukrainy przewożonych z terytorium państwa trzeciego,
• z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa człon-
kowskiego albo państwa trzeciego, przez terytorium kraju (art. 7 ustawy o SENT).
W przypadku pszenicy, kukurydzy, nasion rzepaku i nasion słonecznika – obowiązek zgła-
szania przewozu do rejestru SENT będzie istniał dla przewozów towarów:
• z terytorium państwa członkowskiego UE albo z terytorium państwa trzeciego (spoza UE)
na terytorium kraju,
• z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa człon-
kowskiego albo państwa trzeciego, przez terytorium kraju, z wyjątkiem przypadków za-
stosowania procedury celnej tranzytu. (...)”
7. Wysokość kary porządkowej i limit zastawu skarbowego

na 2024 r.
Kara porządkowa
W Monitorze Polskim z 14 sierpnia 2023 r., pod poz. 843, opublikowano obwieszcze-
nie Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2023 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej
w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa na rok 2024.
Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, karą porządkową mogą zostać ukarani stro-
na, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu
podatkowego:
– nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiąza-
ni, lub
– bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia
wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłuma-
czenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub
– bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie doku-
mentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych,
dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub
– bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej
zakończeniem.
Mocą powołanego wyżej obwieszczenia wskazano, że kara porządkowa na 2024 r. wynie-
sie 3.700 zł (obecnie wynosi ona 3.300 zł).
12
Zastaw skarbowy
W Monitorze Polskim z 14 sierpnia 2023 r., pod poz. 844, opublikowano obwieszcze-
nie Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2023 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej
w art. 41 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa na rok 2024.
Zgodnie z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej – w obowiązującym obecnie brzmieniu
– Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatko-
wych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. z dniem doręczenia decyzji
organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), a także z tytułu zaległości
podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługu-
je zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współ-
własność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach
majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia
zastawu co najmniej 15.500 zł (z zastrzeżeniem § 2 – zastawem skarbowym nie mogą być
obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przed-
miotem hipoteki).
Wskazanym obwieszczeniem Ministra Finansów na 2024 r. podwyższono ww. wartość po-
szczególnych rzeczy lub praw w dniu ustanowienia zastawu do co najmniej 17.800 zł.
8. Nowe rozporządzenie w sprawie pomocy finansowej dla

zakładów pracy chronionej i przedsiębiorstw społecznych
W Dzienniku Ustaw z 9 sierpnia 2023 r., pod poz. 1573, opublikowano rozporządze-
nie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 18 lipca 2023 r. w sprawie pomocy fi-
nansowej udzielanej pracodawcom prowadzącym zakłady pracy chronionej lub praco-
dawcom będącym przedsiębiorstwami społecznymi ze środków Państwowego Funduszu
Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zastępuje ono rozporządzenie z dnia 23 grudnia
2014 r. w sprawie pomocy finansowej udzielanej pracodawcom prowadzącym zakłady pra-
cy chronionej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych
(Dz. U. z 2022 r. poz. 1199), które utraciło moc z dniem 30 kwietnia 2023 r.
Nowe rozporządzenie określa:
1) szczegółowe warunki i tryb postępowania w sprawach udzielania pracodawcy prowa-
dzącemu zakłady pracy chronionej lub pracodawcy będącemu przedsiębiorstwem spo-
łecznym, ze środków PFRON:
• dofinansowania w wysokości do 50% oprocentowania zaciągniętych kredytów ban-
kowych i w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, pod warunkiem
wykorzystania tych kredytów na cele związane z rehabilitacją zawodową i społeczną
osób niepełnosprawnych,
• zwrotu kosztów: budowy lub przebudowy związanej z modernizacją obiektów i po-
mieszczeń zakładu, transportowych, administracyjnych,
2) terminy składania oraz rozpatrywania wniosku o dofinansowanie lub wniosku
o refundację,
3) sposób i tryb sporządzania informacji o wykorzystaniu środków.
Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektowanego aktu, wydanie nowego rozporządzenia
jest skutkiem wejścia w życie ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1287 ze zm.), na podstawie której przedsiębiorstwu społecznemu przysługu-

13
je dofinansowanie do oprocentowania zaciągniętych kredytów bankowych i w spółdzielczych

kasach oszczędnościowo-kredytowych na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji za-
wodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zwrot ww. kosztów,
o których mowa w tej ustawie.
Nowe rozporządzenie zostało zatem rozszerzone w zakresie przedmiotowym o pracodaw-
ców będących przedsiębiorstwami społecznymi.
Ponadto zmianie uległ termin składania wniosku o refundację. Jak czytamy w uzasadnie-
niu do projektu ww. rozporządzenia:
„(…) Zaproponowano (…) w § 10 inny, bardziej elastyczny termin składania wniosku o re-
fundację. Pracodawca będzie mógł złożyć ten wniosek w terminie do 15. dnia drugiego mie-
siąca danego kwartału – za ten kwartał oraz za kwartały pozostałe do końca roku, którego
dotyczy refundacja. W dotychczas obowiązującym rozporządzeniu był to jeden termin w roku
poprzedzającym rok, którego dotyczyła refundacja. Dzięki tej zmianie ułatwiony będzie do-
stęp pracodawców do tej formy wsparcia. Ujednolicono też termin składania wniosku o do-
finansowanie i refundację, w przypadku pracodawców, którzy uzyskali status zakładu pracy
chronionej lub status przedsiębiorstwa społecznego po 15 listopada danego roku. Termin dla
tych podmiotów będzie przedłużony do 31 stycznia roku następnego. (…)”
Rozporządzenie weszło w życie z dniem 10 sierpnia 2023 r., z mocą od 1 maja 2023 r.
9. Opublikowano jednolity tekst ustawy o VAT

W Dzienniku Ustaw z 9 sierpnia 2023 r., pod poz. 1570, opublikowano obwieszczenie
Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 lipca 2023 r. w sprawie jednolitego tek-
stu ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednolity tekst ustawy zamieszczono w załączniku do ww. obwieszczenia.
III. ZAGADNIENIA OPRACOWANE KOMPLEKSOWO
1. Reklamacja – rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

u sprzedawcy
Podmioty gospodarcze, które dokonują sprzedaży wyrobów/towarów (dalej: towarów), są
niekiedy zobowiązane do rozpatrzenia reklamacji związanych z wadami zgłoszonymi przez
ich nabywców. W ramach takiej reklamacji może dochodzić m.in. do naprawy, wymiany na
nowy towar, wolny od wad lub do obniżenia jego ceny. W artykule przedstawiamy, jak rozli-
czyć taką reklamację dla celów VAT i podatku dochodowego oraz jak jej skutki ująć w księ-
gach rachunkowych sprzedawcy.
1.1. Reklamacja w świetle przepisów Kodeksu cywilnego

Reklamacja polega w praktyce na zwróceniu się do dostawcy, producenta, wykonawcy
usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wyko-
naniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód (zob. definicję reklamacji w Słowniku języka
polskiego, www.sjp.pwn.pl).

14
W przypadku reklamacji należy mieć na uwadze regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym

(K.c.), m.in. w zakresie przepisów o rękojmi za wady. Z przepisów tych wynika, że sprzedawca
jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę (rękojmia).
Z kolei wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz
sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli (art. 5561 § 1 K.c.):
– nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umo-
wie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia,
– nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przed-
stawiając próbkę lub wzór,
– nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu
umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia,
– została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.
Rzecz sprzedana ma wadę także w razie nieprawidłowego jej zamontowania i urucho-
mienia, jeżeli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą
sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego, który postąpił według instruk-
cji otrzymanej od sprzedawcy (art. 5561 § 3 K.c.).
Co ważne, sprzedawca jest odpowiedzialny z tytułu rękojmi za wady fizyczne, które ist-
niały w chwili przejścia niebezpieczeństwa na kupującego lub wynikły z przyczyny tkwiącej
w rzeczy sprzedanej w tej samej chwili.
W sytuacji gdy okaże się, że sprzedana rzecz ma wadę, kupujący może m.in.:
– żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady (sprzedawca jest general-
nie zobowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsąd-
nym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego),
– złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że sprze-
dawca niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla kupującego wymieni rzecz
wadliwą na wolną od wad albo wadę usunie (ograniczenie to nie ma zastosowania, je-
żeli rzecz była już wymieniona lub naprawiana przez sprzedawcę albo sprzedawca nie
uczynił zadość obowiązkowi wymiany rzeczy na wolną od wad lub usunięcia wady); ob-
niżona cena powinna pozostawać w takiej proporcji do ceny wynikającej z umowy, w ja-
kiej wartość rzeczy z wadą pozostaje do wartości rzeczy bez wady.
Kupujący nie może odstąpić od umowy, jeżeli wada jest nieistotna.
Szczegółowo kwestie związane z rękojmią za wady reguluje art. 556-576 K.c.
Dodajmy, że przepisy K.c. regulują również kwestię gwarancji przy sprzedaży
(art. 577-581 K.c.). Z przepisów tych wynika m.in., że udzielenie gwarancji następuje przez
złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia ku-
pującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświad-
czeniu (oświadczenie to może zostać złożone w reklamie). Obowiązki gwaranta mogą
w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie
oraz zapewnieniu innych usług. Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy
sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia
wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się
w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym. Jeżeli nie zastrzeżono innego
terminu, termin gwarancji wynosi dwa lata licząc od dnia, kiedy rzecz została kupującemu
wydana.
Istnieją także szczególne regulacje w sytuacji, gdy nabywca jest konsumentem, te kwestie
tu pomijamy.

15
1.2. Rozliczanie wydatków związanych z reklamacją towarów – dla celów

VAT
Rozliczenie dla celów VAT reklamacji towarów uzależnione jest od tego, w jaki sposób
reklamacja została „załatwiona”, tj. czy doszło do naprawy towaru, jego wymiany na nowy,
wolny od wad, czy też sprzedawca obniżył cenę wadliwego towaru.
Naprawa wadliwego towaru

W przypadku gdy podatnik (sprzedawca) ponosi wydatki na naprawę towaru, do których
jest zobowiązany w ramach gwarancji, to nie można uznać, że świadczy on usługę na rzecz
nabywcy (podmiotu, który kupił towar). Naprawa jest w tym przypadku skutkiem zawartej
wcześniej umowy sprzedaży i w praktyce została wkalkulowana w cenę sprzedanego towaru.
W konsekwencji naprawa sprzedanego wcześniej towaru nie jest nową czynnością
opodatkowaną VAT. Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 lipca
2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.221.2023.2.JK, w której czytamy:
„(…) przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu rękojmi lub gwarancji są nierozerwal-
nie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy sta-
nowią element stosunku prawnego, jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że
ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi lub gwarancji wykonywane
w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią
jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na
celu zapewnienie nabywcy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej, w przypadku
gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako do-
datkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy, w oderwaniu od transakcji
sprzedaży rzeczy. (…)”
W sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki związane z ww. naprawą wadliwego towaru, to od-
licza VAT od tych wydatków na zasadach ogólnych. Przypomnijmy, że podatnicy mogą od-
liczać VAT od nabytych towarów (dla celów VAT towarem jest m.in. produkt/wyrób) w takim
zakresie, w jakim te towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń i wyłączeń.
Dodajmy, że jeśli nabywca poniesie koszty naprawy „reklamowanego” towaru, a następ-
nie obciąży tymi kosztami sprzedawcę, to także ta czynność jest neutralna na gruncie VAT.
Czynność ta nie stanowi bowiem dla celów VAT odpłatnego świadczenia usług (nie podlega
opodatkowaniu VAT) i nie powinna być ona dokumentowana przez nabywcę fakturą (może
być wystawiony inny dokument, np. nota obciążeniowa). Tak wynika np. z interpretacji indy-
widualnej Dyrektora KIS z 17 marca 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.604.2022.1.JO, a także
z 21 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.729.2022.2.IK.
Obniżenie ceny wadliwego towaru

Jeśli w ramach uznania reklamacji sprzedawca nie dokonuje naprawy towaru, lecz obniża
jego cenę, to w takim przypadku dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania ww. trans-
akcji. Podstawę opodatkowania obniża się bowiem m.in. o kwoty udzielonych po dokona-
niu sprzedaży opustów i obniżek cen. Taką obniżkę sprzedawca dokumentuje fakturą kory-
gującą i rozlicza na zasadach przewidzianych dla korekt. Podobnie wynika z interpretacji
indywidualnej Dyrektora KIS z 24 maja 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.170.2023.1.MMA.

16
Wymiana wadliwego towaru

Jeżeli w ramach reklamacji dochodzi do wymiany wadliwego towaru na nowy, wolny
od wad, to nie można uznać, że doszło do nowej, odrębnej dostawy towarów. Nie docho-
dzi tu także do nieodpłatnego wydania towaru skutkującego obowiązkiem wykazania VAT
należnego. Podobnie jak w przypadku naprawy towaru (w ramach reklamacji), wymiana
ta jest nierozerwalnie związana z transakcją sprzedaży, a przysługujące nabywcy prawo
do tej wymiany stanowi jedynie realizację zobowiązań sprzedawcy z tytułu zawartej umo-
wy kupna-sprzedaży. Z tego względu wymiana wadliwego towaru w ramach reklama-
cji nie podlega opodatkowaniu VAT, tj. podatnik (sprzedawca) nie wykazuje z tego
tytułu VAT należnego. Podobnie wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS
z 13 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.121.2021.2.RR, w której organ podatkowy
stwierdził:
„(…) czynność wymiany towaru wadliwego jakościowo bądź niezgodnego z zamówieniem,
w warunkach reklamacji, znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT. (...) Czynności te
wynikają wyłącznie z uprzednio zawartej transakcji pomiędzy stronami. Wnioskodawca nie
uzyskuje wynagrodzenia z tytułu wydania towaru wolnego od wad lub wydania towaru odpo-
wiadającego złożonemu przez klienta zamówieniu, a zatem nie istnieje bezpośredni związek
o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (wymiana towaru) a świadcze-
niem wzajemnym ze strony nabywcy towaru. W konsekwencji, nie zostały spełnione warunki
do uznania przedmiotowej wymiany towaru w ramach reklamacji za odpłatną dostawę towaru
(...).”
Dodajmy, że ze względu na to, iż wymiana towaru w ramach reklamacji nie podlega opo-
datkowaniu VAT, to nie dokumentuje się jej fakturą.
Brak zwrotu wadliwego towaru

Niekiedy reklamacja załatwiana jest w ten sposób, że sprzedawca przekazuje nabywcy
nowy towar (wolny od wad), a wadliwy pozostawiany jest u nabywcy (zwrot tego towaru jest
nieopłacalny dla sprzedawcy). Także w takim wypadku wydanie nabywcy nowego towaru po-
winno – w naszej opinii – pozostać poza zakresem VAT, nie dochodzi tu bowiem do dosta-
wy towaru (w tym nieodpłatnej). Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS
z 30 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.743.2018.1.KB, dotyczącej wymiany (w ramach
gwarancji) wadliwych elementów urządzenia. Zdaniem organu podatkowego:
„(...) w przypadku, kiedy nie doszło do zwrotu elementu urządzenia, podlegającego wy-
mianie gwarancyjnej, spółka jest uprawniona do wydania reklamacyjnego towaru na wymia-
nę. W konsekwencji w takim wypadku nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania przez
spółkę towarów (…) zrównanego z dostawą towarów (…), a zatem czynność ta nie podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)”
1.3. Wydatki związane z reklamacją towarów a koszty podatkowe

sprzedawcy
W ustawach o podatku dochodowym nie odniesiono się w sposób szczególny do ujmo-
wania w kosztach podatkowych wydatków związanych z reklamacją sprzedanych towarów.
Sposób rozliczenia tych wydatków uzależniony jest od tego, w jaki sposób reklamacja zosta-
ła rozliczona.
Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z zasadą ogólną, kosztami uzyskania przy-
chodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo

17
zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych jako niepodat-

kowe – w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Przyjmuje się także,
iż dany wydatek może być kosztem podatkowym, jeśli jest racjonalny, ekonomicznie uzasad-
niony oraz został właściwie udokumentowany.
Naprawa wadliwego towaru

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu
wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru
wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tak
wynika z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF.
To wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy generalnie wszelkich odszkodowań i kar
umownych z ww. tytułów, wypłaconych w związku z wadami towarów, robót i usług oraz zwło-
ką w ich usunięciu. Nie dotyczy ono natomiast wydatków ponoszonych przez sprzedaw-
cę w związku z naprawą towarów w ramach reklamacji. Wydatki „reklamacyjne” nie mają
charakteru ww. kar umownych ani odszkodowań. Mogą one zatem zostać zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, o ile reklamacja nie wynikała
z nieracjonalnego działania podatnika (sprzedawcy), zaniedbań czy braku dochowania
należytej staranności. Podobnie jest w przypadku, gdy wydatki na ww. naprawę poniósł na-
bywca, a sprzedawca zwrócił mu te wydatki. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej
Dyrektora KIS z 2 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.776.2022.1.AW, w której czytamy:
„(…) jeżeli reklamacja zgłoszona przez odbiorcę (kontrahenta) nie była rezultatem nie-
prawidłowego postępowania Państwa w trakcie procesu produkcyjnego i swoim działaniem
lub zaniechaniem nie przyczynili się Państwo do powstania wskazanej we wniosku wady,
to koszty związane z ww. reklamacją, które Państwo zwrócili kontrahentowi (…) mogą być
w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (…).”
Obniżenie ceny wadliwego towaru

Gdyby w ramach rozliczenia reklamacji strony uzgodniły, że nabywca „zatrzyma” wadliwe
towary, a sprzedawca obniży ich cenę, wówczas wiązałoby się to z obniżeniem wykazane-
go uprzednio przychodu z tytułu sprzedaży tego towaru. W takim przypadku mielibyśmy do
czynienia z korektą przychodu, która nie wynika z błędu rachunkowego czy innej oczywi-
stej omyłki, lecz jest skutkiem nowej okoliczności. W konsekwencji sprzedawca dokonywał-
by korekty przychodu na bieżąco, tj. generalnie w okresie rozliczeniowym, w którym została
wystawiona faktura korygująca (zob. art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1m ustawy
o PDOF).
Wymiana towaru w ramach reklamacji

Jeżeli w ramach reklamacji sprzedawca wymieni kontrahentowi wadliwy towar na nowy,
wolny od wad, to po stronie sprzedawcy nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy,
gdyż nie dochodzi do „nowej” sprzedaży towaru. Jak pisaliśmy w części dotyczącej VAT,
taka wymiana jest nierozerwalnie związana z transakcją sprzedaży, a przysługujące nabyw-
cy prawo do tej wymiany stanowi jedynie realizację zobowiązań sprzedawcy z tytułu zawartej
umowy kupna-sprzedaży.
Jednocześnie nie ma przeszkód, aby sprzedawca zaliczył do kosztów uzyskania przycho-
dów – na ogólnych zasadach – wydatki poniesione na te „nowe” towary, o ile oczywiście wy-
miana „reklamacyjna” nie jest skutkiem nieracjonalnego działania podatnika, braku dochowa-
nia przez niego należytej staranności, zaniedbań itp. Wydatki te wykazują bowiem związek

18
z przychodami sprzedawcy, gdyż mają one na celu prawidłową realizację jego obowiązków
w zakresie rękojmi za wady, czy w zakresie gwarancji. Wydatki te nie są ww. wyłączonymi
z kosztów podatkowych karami umownymi czy odszkodowaniami.
UWAGA! Jeśli wadliwy towar (zwrócony przez nabywcę) zostanie zutylizowany (zlikwido-
wany), to jego wartość nie jest ponownie zaliczana do kosztów podatkowych sprzedawcy,
została ona już bowiem ujęta w tych kosztach – w związku z uzyskaniem przychodu z ich
sprzedaży. Nie ma możliwości, aby wartość tych produktów/wyrobów obciążała koszty po-
datkowe podwójnie.
Podobnie będzie w przypadku, gdyby wadliwe towary nie były zwracane sprzedawcy
(np. ich odebranie od nabywcy byłoby nieopłacalne czy bezcelowe), lecz byłyby utylizowane/
likwidowane przez nabywcę.
Zaznaczamy, że gdyby nabywca ponosił koszty reklamacji i zgodnie z ustaleniami stron
obciążyłby tymi wydatkami sprzedawcę, wówczas wydatki te na ogólnych zasadach mogły-
by zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sprzedawcy, o ile byłyby racjonalne
i ekonomicznie uzasadnione.
!
Warunkiem ujęcia w kosztach uzyskania przychodów sprzedawcy wydatków po-
noszonych w związku z rozliczeniem reklamacji towarów jest racjonalne i eko-
nomiczne działanie sprzedawcy, brak zaniedbań i dochowanie przez niego na-
leżytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. W przeciwnym
wypadku organ podatkowy może uznać, że wydatki „reklamacyjne” nie stanowią
kosztów podatkowych sprzedawcy.
1.4. Ewidencja księgowa wydatków związanych z reklamacją towarów

Także ewidencja księgowa operacji związanych z reklamacją uzależniona jest od końco-
wych postanowień i sposobu jej rozliczenia z klientem.
Przypomnijmy, że w myśl prawa bilansowego przez wyroby należy rozumieć wytworzo-
ne lub przetworzone przez jednostkę i zdatne do sprzedaży produkty w postaci rzeczo-
wej, zaś przez towary rozumie się składniki majątku nabyte w celu odsprzedaży w stanie
nieprzetworzonym.
Naprawa wadliwych wyrobów/towarów

Ponoszone przez sprzedawcę wydatki na naprawę wadliwych wyrobów/towarów obciążają
koszty działalności operacyjnej jednostki (podobnie jest, gdy wydatki na naprawę ponosi na-
bywca i obciąża nimi sprzedawcę).
Operacje związane z reklamacją, w tym późniejsze wydanie wyrobu/towaru nabywcy po
jego naprawie może zostać ujęte w księgach rachunkowych sprzedawcy zapisem:
1. Przyjęcie zwróconych przez nabywcę wyrobów/towarów (np. na podstawie dokumentu
PZ):
– Wn konto 60-0 „Produkty gotowe” (w analityce: Produkty z reklamacji) lub konto 33
„Towary” (w analityce: Towary z reklamacji),
– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozliczenie reklamacji).
2. Wydatki na naprawę ww. wyrobów/towarów (np. materiałów lub usług nabytych od firmy
zewnętrznej, udokumentowane fakturą):
– Wn np. konto 40-1 „Zużycie materiałów i energii” lub konto 40-2 „Usługi obce”
– wartość netto faktury,
19
– Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie” – kwota VAT podlegająca odliczeniu,
– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” – wartość brutto faktury,
i równolegle:
– Wn konto 52-7 „Koszty sprzedaży”,
– Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
W przypadku gdy sprzedawca tworzy rezerwy na naprawy w postaci biernych rozliczeń
międzyokresowych kosztów (zapisem: Wn konto 52-7, Ma konto 64-1 „Bierne rozlicze-
nia międzyokresowe kosztów”), to wraz z poniesieniem kosztów napraw, co może na-
stąpić w przedstawiony powyżej sposób, należy rozwiązać utworzoną wcześniej rezer-
wę zapisem:
– Wn konto 64-1,
– Ma konto 52-7.
3. Wydanie nabywcy naprawionych wyrobów/towarów (np. na podstawie WZ):
– Wn konto 24 (w analityce: Rozliczenie reklamacji),
– Ma konto 60-0 (w analityce: Produkty z reklamacji) lub konto 33 (w analityce:
Towary z reklamacji).
Obniżenie ceny wadliwego wyrobu/towaru

Jeśli w ramach rozliczenia reklamacji strony ustalą, że zostanie obniżona cena wadliwego
wyrobu/towaru, co zostanie udokumentowane fakturą korygującą, wówczas wartość korekty
obniża wykazany uprzednio przychód z ich sprzedaży. Taka faktura korygująca może zostać
zaksięgowana:
– Wn konto 70-0 „Sprzedaż produktów” lub konto 73-0 „Sprzedaż towarów” – wartość
netto korekty,
– Wn konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego” – kwota
VAT należnego,
– Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” – wartość brutto korekty.
Wymiana wyrobu/towaru na nowy

W sytuacji gdy sprzedawca – w ramach rozliczenia reklamacji – wydaje nabywcy nowy
wyrób/towar (wolny od wad) i otrzymuje od nabywcy zwrot wadliwego wyrobu/towaru, to taka
wymiana może zostać zaksięgowana:
1. Przyjęcie zwróconych wyrobów/towarów przez nabywcę (np. na podstawie dokumentu PZ):
– Wn konto 60-0 (w analityce: Produkty z reklamacji) lub konto 33 (w analityce:
Towary z reklamacji),
– Ma konto 24 (w analityce: Rozliczenie reklamacji).
2. Wydanie nabywcy nowych wyrobów/towarów wolnych od wad (np. na podstawie WZ):
– Wn konto 24 (w analityce: Rozliczenie reklamacji),
– Ma konto 60-0 lub konto 33.
Gdyby wydanie nabywcy „nowych” wyrobów/towarów nastąpiło w tym samym dniu co
przyjęcie do magazynu wyrobów/towarów wadliwych, wówczas można by pominąć księ-
gowania na koncie 24.
3. Likwidacja wadliwych wyrobów/towarów:
– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
– Ma konto 60-0 (w analityce: Produkty z reklamacji) albo konto 33 (w analityce:
Towary z reklamacji).
Pomijamy kwestię ewidencji ewentualnych „odchyleń” od cen ewidencyjnych produktów
i towarów.

20
W jednostce prowadzącej ewidencję i rozliczanie kosztów działalności podstawowej na

kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządzającej rachunek zysków i strat w wariancie porównaw-
czym, księgowanie operacji związanej z likwidacją wadliwych wyrobów gotowych powin-
no przebiegać z wykorzystaniem kont obrotów wewnętrznych. Może to zostać dokonane
np. zapisem:
1. Odniesienie w koszty wartości likwidowanych wadliwych wyrobów/towarów (wycenio-
nych po koszcie wytworzenia):
– Wn konto 76-1,
– Ma konto 79-0 „Obroty wewnętrzne”.
2. Wyksięgowanie z ewidencji magazynowej:
– Wn konto 79-1 „Koszty obrotów wewnętrznych”,
– Ma konto 60-0 (w analityce: Produkty z reklamacji).
W przypadku gdy zgodnie z ustaleniami stron sprzedawca został obciążony przez nabyw-
cę kosztami utylizacji/likwidacji wadliwych wyrobów/towarów (pozostawionych u nabywcy), to
ich ujęcie w księgach rachunkowych może wyglądać następująco:
– Wn konto 76-1,
– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.
2. Zaliczka na poczet zysku spółki komandytowej – rozliczenie

podatkowe i ewidencja księgowa
Spółki komandytowe wypłacają swoim wspólnikom w trakcie roku zaliczki na poczet przy-
szłego zysku. Rozliczenie tych zaliczek u wspólnika na gruncie PIT/CIT wzbudza wątpliwo-
ści, szczególnie w zakresie zaliczki wypłacanej komplementariuszowi, różne bowiem stano-
wiska w tej kwestii prezentują organy podatkowe i sądy administracyjne. Te m.in. kwestie
poruszamy w tym artykule oraz prezentujemy ujęcie wypłat tych zaliczek w księgach rachun-
kowych spółki komandytowej, opodatkowanej tzw. „klasycznym” CIT. Wspomnijmy, że o roz-
liczeniu wypłat zysku wypracowanego przez spółkę komandytową za 2022 r. pisaliśmy w ar-
tykule opublikowanym w BI nr 12 z 20 kwietnia 2023 r.
2.1. Wypłata wspólnikom zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej

– podstawa prawna
W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) spółka komandytowa to spółka
osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec
wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia
(komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza)
jest ograniczona (art. 102 K.s.h.).
Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście
wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający koman-
dytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnie-
nie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wąt-
pliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu
(zob. art. 123 K.s.h.). Prawo do udziału w zysku spółki komandytowej ma także komplemen-
tariusz, z tym że do określenia udziału w zysku komplementariusza oraz zasad jego podziału
należy odpowiednio stosować przepisy o spółce jawnej. Oznacza to, że komplementariusz
ma prawo do udziału w zyskach i uczestniczy w stratach bez względu na rodzaj i wartość

21
wkładu. Może on żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowe-
go, jeżeli jednak wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy komplementariu-
sza został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału.
Zasady te znajdą zastosowanie, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej.
Odnosząc się do wypłaty wspólnikom spółki komandytowej w trakcie roku zalicz-
ki na poczet przyszłego zysku należy wskazać, że kwestia ta nie została uregulowana
w K.s.h. Niemniej jednak dokonanie wypłat takich zaliczek uznaje się za dopuszczalne,
o ile są podstawy do przyjęcia, że spółka osiągnie zysk (por. wyroki: SN z 28 listopada
2019 r., sygn. akt III CSK 286/17 oraz Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 25 lipca 2014 r.,
sygn. akt I ACa 235/14).
2.2. Otrzymanie zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej

– rozliczenie wspólników dla celów CIT/PIT
W sytuacji gdy wspólnicy spółki komandytowej (zarówno komandytariusze, jak i komple-
mentariusze) otrzymają wypłatę zysku tej spółki, to po ich stronie powstaje z tego tytułu przy-
chód, przy czym jest to przychód:
– z kapitałów pieniężnych – u wspólnika będącego osobą fizyczną,
– z zysków kapitałowych – u wspólnika będącego podatnikiem CIT.
Przychód ten powstaje zasadniczo w momencie wypłaty zysku i podlega opodatkowa-
niu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, z możliwością zwolnienia
z PIT/CIT lub zastosowania określonych preferencji podatkowych. Pisaliśmy o tym w przywo-
łanym BI nr 12 z 20 kwietnia 2023 r., szeroko omawiając to zagadnienie.
Zaliczka na poczet zysku otrzymana przez komandytariusza

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PDOF i art. 22 ust. 4e ustawy o PDOP, zwol-
niono od podatku dochodowego kwotę stanowiącą 50% przychodów uzyskanych przez ko-
mandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej opodatkowanej „klasycz-
nym CIT”, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, nie więcej jednak niż 60.000 zł
w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandyto-
wej, w której podatnik jest komandytariuszem.
Przyjmuje się, że powyższe zwolnienie dotyczy także otrzymanej przez komandytariu-
sza zaliczki na poczet zysku. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS
z 13 października 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.745.2021.1.EC.
A zatem, w sytuacji gdy komandytariusz otrzyma zaliczkę na poczet przyszłego zy-
sku spółki komandytowej, to przyjmuje się, że uzyskuje on przychód, który jednak
może w ramach ww. limitu korzystać ze zwolnienia z PIT/CIT.
Przykład
Komandytariusz spółki komandytowej (osoba fizyczna) uzyskał w lipcu 2023 r.
przychód z tytułu otrzymania zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej,
w kwocie 40.000 zł. Zryczałtowany podatek dochodowy od tego przychodu wynosi
3.800 zł, co wynika z wyliczenia:
– kwota zwolniona od podatku wyniosła 20.000 zł (tj. 50% z 40.000 zł),
– (40.000 zł – 20.000 zł) × 19% = 3.800 zł.

22
Zwolnienia z PIT/CIT (w ramach limitu 50% lub 60.000 zł) nie stosuje się w przypadku
komandytariusza, który (zob. art. 21 ust. 40 ustawy o PDOF i art. 22 ust. 4f ustawy
o PDOP):
1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posia-
dającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komple-
mentariuszem w tej spółce komandytowej lub
2) jest członkiem zarządu:
a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będą-
cych komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji)
w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji bę-
dących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub
3) jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadają-
cej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadają-
cej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementa-
riuszem w tej spółce komandytowej.
Należy też dodać, że w przypadku komandytariusza będącego osobą prawną może mieć
także zastosowanie inne zwolnienie z podatku dochodowego, określone w art. 22 ust. 4
ustawy o PDOP. Te kwestie tu pomijamy, pisaliśmy o tym zwolnieniu w przywołanym już
BI nr 12 z 20 kwietnia 2023 r.
Zaliczka na poczet zysku wypłacona komplementariuszowi

Od pewnego czasu trwa spór o to, jak dla celów PIT/CIT rozliczyć zaliczkę na poczet zy-
sku wypłaconą komplementariuszowi.
• Stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe powszechnie uznają, że w związku z otrzymaniem zaliczki na po-
czet zysku komplementariusz uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. Tak wy-
nika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.
4011.428.2023.1.JŚ, wydanej na gruncie PIT (komplementariusz był osobą fizyczną).
Zdaniem organu podatkowego:
„(…) Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udzia-
łu w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet
zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki (…) jest
traktowana, jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata
zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu (…).”
Podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2022 r.,
nr 0111-KDIB1-2.4010.140.2022.4.DP, wydanej na gruncie CIT w odniesieniu do spółki ko-
mandytowo-akcyjnej (komplementariusz był osobą prawną). Zdaniem organu podatkowego:
„(…) w stosunku do komplementariusza będącego osobą prawną wypłacona mu zalicz-
ka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego
z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku spółki, jak również wypłat stanowiących
podział zysków spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypła-
ty zysków spółki, czyli moment faktycznie uzyskanego przychodu. Zaliczka na poczet zy-

23
sku spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez spółkę, zaś sama wypłata za-
liczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne. (…)”
Kwestią budzącą wątpliwości jest to, czy w odniesieniu do zaliczek na poczet zysku moż-
na skorzystać z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 22 ust. 1a i 1b ustawy o PDOP
oraz odpowiednio art. 30a ust. 6a i 6b ustawy o PDOF. Na podstawie tych przepisów:
– zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu
udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczy-
nowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego
od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku
został uzyskany,
– kwota ww. pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego zryczałtowanego
podatku.
Wspomniana wątpliwość wynika z faktu, iż w trakcie roku nie jest jeszcze znana wysokość
podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego ww. przy-
chód został uzyskany i nie wiadomo, w jaki sposób można zastosować ww. preferencję.
Organy podatkowe uznają, że w przypadku wypłaty komplementariuszom w trakcie
roku zaliczki na poczet zysku nie ma możliwości zastosowania ww. preferencji.
Jak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2023 r.,
nr 0114-KDIP3-1.4011.506.2023.1.BS, kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero,
gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spół-
ki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza
o tym – zdaniem organu podatkowego – użycie przez ustawodawcę ww. sformułowania „za rok
podatkowy”. Według organu podatkowego:
„(…) Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych
wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (za-
liczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie po-
zwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy
od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału
w zysku. (…)”
Organy podatkowe wskazują, że z omawianej preferencji (polegającej na odpowied-
nim pomniejszeniu podatku komplementariusza) można skorzystać dopiero po ustale-
niu kwoty rocznego podatku należnego ww. spółki, tj. po zakończeniu roku.
Przykład
Komplementariusz spółki komandytowej (osoba prawna) posiada 40% udziałów
w zyskach spółki komandytowej. W lipcu 2023 r. komplementariusz otrzymał za-
liczkę na poczet zysku ww. spółki w kwocie 50.000 zł.
W świetle stanowiska organów podatkowych należałoby uznać, że z tytułu
otrzymania ww. zaliczki komplementariusz uzyskał przychód podatkowy, od które-
go podatek wspólnika wyniósł 9.500 zł (tj. 50.000 zł × 19%), przy czym kwota tego
podatku nie podlega pomniejszeniu o „podatek spółki” przypadający na wspólnika.
Z tego też względu spółka komandytowa odprowadza do urzędu skarbowego całą
kwotę podatku komplementariusza w wysokości 9.500 zł, natomiast komplementa-
riusz otrzymuje kwotę 40.500 zł (tj. 50.000 zł – 9.500 zł).
Zaznaczamy, że brak możliwości pomniejszenia PIT/CIT komplementariusza (od wypłat

zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej) o podatek dochodowy spółki nie oznacza,
24
że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z ww. pomniejszenia. Organy podat-
kowe wskazują bowiem, że gdy już będzie znana wysokość podatku należnego spółki ko-
mandytowej za rok podatkowy, za który została wypłacona ww. zaliczka (nastąpi to po
zakończeniu roku podatkowego), wówczas komplementariusz może sam obliczyć należny po-
datek od zaliczki na poczet zysku z uwzględnieniem ww. pomniejszenia. W takim przypadku
– na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej – komplementariuszowi przysługuje
prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty
w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wypłaconych przez spółkę komandy-
tową zaliczki na poczet wypłaty zysku.
Warto się także odnieść do kwestii związanej z ewentualną korektą złożonej przez spółkę
komandytową do właściwego urzędu skarbowego (w związku z wypłatą zaliczek na poczet
zysku):
– rocznej deklaracji PIT-8AR (gdy wspólnik jest osobą fizyczną), składanej w terminie
do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym,
– rocznej deklaracji CIT-6R (gdy wspólnik jest podatnikiem CIT), składanej w terminie do
końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym po-
wstał obowiązek zapłaty podatku.
W powyższych deklaracjach wykazuje się pobrany zryczałtowany podatek wspólnika.
Powstają wątpliwości, czy w tym przypadku spółka komandytowa (płatnik) powinna skory-
gować ww. deklaracje w związku ze zmianą podatku komplementariusza, na skutek zastoso-
wania przez niego po zakończeniu roku pomniejszenia podatku o „przypadający” na niego po-
datek spółki. Przepisy kwestii tej nie regulują. Z informacji telefonicznej udzielonej przez KIS
wynika, że nie koryguje się ww. deklaracji. KIS poinformowała także, że komplementariusz bę-
dący podatnikiem CIT, który wykazał informacyjnie w załączniku CIT-8/O (w części F) otrzy-
maną wypłatę i pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek, również nie dokonuje korekty
CIT-8/O.
• Stanowisko sądów administracyjnych

Sądy administracyjne zajmują całkowicie odmienne od organów podatkowych stanowisko
w zakresie rozliczenia – dla celów podatku dochodowego – wypłaconej komplementariuszo-
wi zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej. Uważają one mianowicie, iż wypłata kom-
plementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej
nie powoduje obowiązku pobrania przez spółkę zryczałtowanego podatku wspólnika, gdyż
nie jest jeszcze znana wysokość podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy,
z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Tak wynika np. z wyroku WSA
we Wrocławiu z 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 394/22 (orzeczenie nieprawomocne), wy-
danego na gruncie PIT. Jak czytamy w tym wyroku:
„(…) Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a
ust 6a updof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek
podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zy-
skach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu
tej spółki na podstawie art. 19 updop. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty
przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek
w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu
organowi podatkowemu (…).
(…) uznać należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego za-
liczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku docho-
dowego (…).”

25
Podobnie wynika z wyroków: WSA w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd
223/22, WSA w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21,
WSA w Warszawie z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1801/21, WSA w Szczecinie
z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1024/21, WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 r., sygn. akt
I SA/Kr 792/21, I SA/Kr 793/21, I SA/Kr 794/21 i I SA/Kr 795/21. Przywołane orzeczenia
WSA są jeszcze nieprawomocne. W przyszłości okaże się, czy stanowisko w nich zawarte
zostanie podtrzymane przez NSA. Wydaje się, że są na to duże szanse, bowiem NSA ana-
logiczne stanowisko zaprezentował w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18,
odnosząc się do wypłaty zysku na rzecz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Zaznaczamy, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez sądy administracyjne
jest ryzykowne, bowiem dotychczas stanowisko to nie wpłynęło na organy podatkowe, któ-
re uznają, że od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki należy pobrać podatek PIT/CIT.
Jeśli jednak podatnik skieruje sprawę do sądu administracyjnego, to wydaje się, że obecnie
może liczyć na jej pozytywne rozstrzygnięcie.
2.3. Ewidencja księgowa wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet zysku

spółki komandytowej
Dla celów bilansowych kwoty przeznaczone do wypłaty wspólnikom spółki komandytowej
– tytułem zaliczki na poczet zysku – mogą być w naszej opinii ujmowane w księgach rachun-
kowych spółki komandytowej na dwa sposoby, tj. mogą być ujęte:
1) na dodatkowym koncie rozrachunkowym, służącym do ewidencji takich wypłat, utwo-
rzonym np. w ramach konta 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Zaliczki na poczet
udziałów w zysku) lub
2) bezpośrednio na koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”; w takim przypadku ewi-
dencja zaliczek będzie analogiczna, jak w przypadku wypłat zaliczek na poczet dywi-
dend dokonywanych np. w spółkach z o.o.
Co ważne, sposób ujmowania w księgach rachunkowych ww. zaliczek na poczet zysku
powinien zostać opisany w polityce rachunkowości spółki komandytowej.
W sytuacji zatem, gdy spółka komandytowa wypłaca wspólnikom zaliczki na poczet przy-
szłego zysku, to kwotę przeznaczoną do wypłaty wspólnikom może zaksięgować:
– Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” lub konto 24 „Pozostałe rozrachun-
ki” (w analityce: Zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej),
– Ma konto 24 (w analityce: Imienne konto wspólnika).
Z kolei PIT/CIT od wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet zysku może zostać ujęty
w księgach rachunkowych zapisem:
– Wn konto 24 (w analityce: Imienne konto wspólnika),
– Ma konto 22-3 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”.
Faktyczna wypłata wspólnikom zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej może zo-
stać natomiast zaksięgowana (w kwocie pomniejszonej o podatek pobrany od tej wypłaty,
jeśli podatek wystąpił):
– Wn konto 24 (w analityce: Imienne konto wspólnika),
– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
Zapłata PIT/CIT do urzędu skarbowego może zostać zaksięgowana:
– Wn konto 22-3,
– Ma konto 13-0.

26
IV. PODATEK VAT
Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; ostatnia zmiana w Dz. U.
z 2023 r. poz. 1598), zwanej dalej „ustawą o VAT”.
1. Dodatkowe badanie techniczne samochodu a pełne

odliczenie VAT – wyrok WSA korzystny dla podatników
Przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kon-

troli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację i jego
odnotowanie w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem jedynie formalnym (do-
wodowym). Podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związa-
nych z pojazdem samochodowym o szczególnej konstrukcji poniesionych także
przed przeprowadzeniem ww. badania.
(wyrok WSA w Gliwicach z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1216/22; orzeczenie
nieprawomocne)
Stan faktyczny
Spółka z o.o. (czynny podatnik VAT) dla potrzeb prowadzonej działalności w 2020 r.
wzięła w leasing samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej poniżej 2 ton,
który posiadał kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do
przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielone elementy. Samochód ten w 2022 r.
został poddany badaniom technicznym, które potwierdziły, że spełnia on kryteria samo-
chodu uznawanego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,
o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT. Potwierdzało to uzyskane stosowne
zaświadczenie.
Spółka użytkowała wskazany pojazd od samego początku (jeszcze przed uzyskaniem
ww. zaświadczenia) wyłącznie dla celów działalności gospodarczej i do czynności opodat-
kowanych VAT, nabywając towary i usługi związane z używaniem i eksploatacją tego samo-
chodu. W okresie użytkowania nie dokonywano żadnych zmian w pojeździe.
Spółka zapytała, czy przed uzyskaniem ww. zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli po-
jazdów mogła odliczać tylko 50% VAT z tytułu wydatków z nim związanych. Zdaniem spółki,
nie była ona zobowiązana do stosowania ww. ograniczenia, gdyż przepisy ustawy o VAT nie
określają żadnych terminów do wykonania dodatkowego badania technicznego i nie wska-
zują wprost, że dopiero od momentu jego przeprowadzenia podatnik może odliczać 100%
VAT z faktur zakupu dotyczących tego rodzaju samochodu. Istotny jest wyłącznie fakt po-
siadania przez podatnika zaświadczenia i wpisu do dowodu rejestracyjnego (patrz: art. 86a
ust. 10 pkt 1 ww. ustawy), gdyż badanie techniczne to środek dowodowy do wykazania wy-
maganych cech pojazdu, a nie warunek, który wyznacza moment, od którego podatnik może
uznawać, że VAT związany z zakupami dotyczącymi tego pojazdu w całości stanowi podatek
naliczony.

27
Stanowisko organu podatkowego

Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawi-
dłowe. Argumentował, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków
związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT, warun-
kiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową sta-
cję kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym
powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą ad-
notację o spełnieniu tych wymagań. Odliczenie VAT z tytułu poniesienia wydatków związa-
nych z samochodami jest prawem podatnika, z którego to prawa może on – lecz nie musi
– skorzystać. Zatem, jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać, powinien być
w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyj-
nym), które prawo do odliczenia potwierdzą. Po spełnieniu tych warunków podatnik zyska
prawo do pełnego odliczenia VAT.
Zdaniem organu, prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługiwało
spółce dopiero od dnia, w którym uzyskała zaświadczenie i adnotację o spełnieniu wymagań
dla pojazdów samochodowych o szczególnej konstrukcji.
Wyrok WSA
W przywołanym na wstępie wyroku, WSA nie zgodził się z organem podatkowym. Sąd
podkreślił, że zaświadczenie okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz stosowna adnotacja
w dowodzie rejestracyjnym pojazdu są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194
§ 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Zdaniem sądu, organ interpretacyjny dokonał jednak błędnej wykładni art. 86a ust. 10 pkt 1
ustawy o VAT przyjmując, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysłu-
guje podatnikowi dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego po-
jazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w tym przepisie (po uzyskaniu stosownego za-
świadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów). Sąd uznał natomiast (podzielając pogląd
wyrażony przez NSA w wyrokach: z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 965/16 i z 21 kwietnia
2023 r. sygn. akt I FSK 337/20), że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia
VAT jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie
techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego. Badanie techniczne i wpis to jednak wymóg
jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący pra-
wo do odliczenia. Za zasadne w tym zakresie uznał zatem stanowisko spółki, według któ-
rego badanie potwierdza jedynie fakt, iż pojazd spełnia warunki, o których mowa w art. 86a
ust. 9 ustawy o VAT, a potwierdzenie tych warunków jest kluczowe dla VAT, nie zaś formal-
ne potwierdzenie w postaci wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Ostatecznie WSA w wyroku
z 26 czerwca uznał, że:
„(…) skarżąca spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do obniżenia
podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego (…) od wydatków związanych z uży-
waniem pojazdu samochodowego (…), także za okres od dnia przyjęcia do używania do dnia
dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania
nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wyma-
gania, o których stanowi art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o PTU (tj. ustawy o VAT – przyp.
red.) oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czyn-
ności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (…)”

28
Od redakcji:
Jak wskazano w ww. wyroku WSA, tożsame stanowisko w omawianej kwestii zajął NSA
w przywołanym wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 337/20.
NSA podkreślił ponadto, że ustawodawca nie przewidział żadnych konsekwencji w zakre-
sie pełnego prawa do odliczenia VAT za przeprowadzenie dodatkowego badania techniczne-
go i uzyskanie stosowanych wpisów w dowodzie rejestracyjnym z opóźnieniem. Takie regu-
lacje przewidziano w przypadku pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane
wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych po-
jazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich uży-
wania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją
przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodar-
czą. Wówczas podatnicy – aby odliczać 100% VAT od wydatków na pojazdy samochodowe
– powinni złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do
25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany
z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji JPK_VAT. W przypadku
niezłożenia tej informacji w ww. terminie ustawodawca wskazał, że uznaje się, iż pojazd sa-
mochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero
od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację (patrz: art. 86a ust. 13
ww. ustawy). Analogicznego zastrzeżenia nie wskazano natomiast w przypadku samocho-
dów o szczególnej konstrukcji odnośnie do braku możliwości pełnego odliczenia VAT od wy-
datków z nimi związanych do czasu przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego
i uzyskania wpisu w dowodzie rejestracyjnym.
2. Usługi doradcze świadczone na rzecz obcokrajowców a VAT

– interpretacja KIS
Usługi doradcze świadczone na rzecz osób zamieszkujących na stałe poza teryto-

rium Unii Europejskiej podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, gdy łączą zawo-
dowo lub osobiście obcokrajowca z terytorium Polski.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2023 r.,

nr 0114-KDIP1-3.4012.246.2023.1.PRM)
Stan faktyczny
Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług do-
radczych dla obcokrajowców (osób fizycznych). Świadczone usługi swoim zakresem obejmo-
wały czynności:
– doradztwa obcokrajowcom starającym się o uzyskanie pozwolenia na pracę lub tym-
czasowy pobyt w Polsce odnośnie do przebiegu procedury starania się i uzyskiwania
pozwoleń, rodzajów dostępnych wniosków oraz zakresu wymaganych dokumentów, ja-
kie należy skompletować i załączyć do wniosku, pomocy przy wypełnieniu wniosków
i formularzy, skierowania do właściwych urzędów oraz ewentualną pomoc przy zała-
twianiu spraw w urzędach;
– doradztwa obcokrajowcom przy zakładaniu spółek oraz otwarciu działalności gospodar-
czej na terytorium Polski, pomocy przy wyborze właściwej formy działalności gospodar-

29
czej, wsparcia procedury uzyskiwania numerów PESEL i podpisów elektronicznych dla

wspólników i członków zarządu, doradztwa przy sprawdzeniu nazwy działalności oraz
wyboru właściwych PKD, wsparcia przy sporządzaniu wniosków i wypełnianiu formula-
rzy w zakresie rejestracji spółek, pomocy przy wypełnieniu wniosków i formularzy reje-
stracji w urzędzie skarbowym, wsparcia przy otwieraniu rachunku bankowego (konsul-
tacji w zakresie wyboru banku).
Usługi były świadczone na rzecz osób fizycznych nieposiadających obywatelstwa polskie-
go oraz zamieszkujących na stałe (zameldowanych) poza terytorium UE. Osoby te w mo-
mencie zamówienia usługi najczęściej mieszkały na terytorium kraju tymczasowo, gościnnie
lub w lokalach wynajmowanych na tę okoliczność. W przypadkach, w których było to wyma-
gane dla procedur uzyskania pozwolenia, osoby te posiadały tymczasowy adres zameldowa-
nia na terytorium Polski na czas określony.
Podatnik zapytał m.in., czy ww. usługi doradcze podlegają opodatkowaniu VAT na teryto-
rium kraju.

Organ podatkowy przypomniał, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadcze-
nie usług na terytorium kraju. W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świad-
czenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie. Zgodnie
z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz
podmiotów niebędących podatnikami jest co do zasady miejsce, w którym usługodawca po-
siada siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce prowadzenia działalności gospodar-
czej – w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności
gospodarczej; miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miej-
sce pobytu – gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego
miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Zgodnie zaś z art. 28l pkt 3 ww. ustawy,
w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających sie-
dzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE usług do-
radczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, miej-
scem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce
zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Uwzględniając powyższe przepisy ustawy o VAT organ podatkowy wyjaśnił:
„(…) miejsce świadczenia (a więc także opodatkowania) usług wymienionych w art. 28l
ustawy (np. usług doradczych – przyp. red.) wykonywanych przez podatników mających sie-
dzibę działalności gospodarczej w Polsce określane jest w sposób następujący:
a) jeżeli usługa ta jest wykonywana na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem mające-
go siedzibę (stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) na terytorium inne-
go państwa członkowskiego – miejscem świadczenia jest miejsce siedziby świadczące-
go usługę (art. 28c ustawy),
b) jeżeli usługa ta jest wykonywana na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem mają-
cego siedzibę (miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium UE
– miejscem świadczenia jest miejsce siedziby (stałe miejsce zameldowania (powinno
być: zamieszkania – przyp. red.), zwykłe miejsce pobytu) nabywcy usługi (art. 28l usta-
wy). (…)”

30
Organ podatkowy podkreślił, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „stałe miejsce
zamieszkania” oraz „zwykłe miejsce pobytu”, ale pojęcia te są zdefiniowane w przepisach
wspólnotowych w następujący sposób:
– „Stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza
adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres
wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowo-
dy wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości;
– „Zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza zaś
miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania
osobiste i zawodowe; w przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie in-
nym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powią-
zania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące
ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.
Odnosząc się do sytuacji opisanej przez podatnika organ podatkowy uznał, że świad-
czone przez niego usługi na rzecz osób zamieszkujących na stałe poza terytorium UE,
związane z uzyskaniem przez nich pozwolenia na pracę/pobyt tymczasowy w Polsce lub
z założeniem spółki lub otwarciem działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie
są w żaden sposób wykorzystywane przez te osoby w ich stałym miejscu zamieszkania.
Świadczone usługi bezpośrednio łączą zawodowo (pozwolenie na pracę, założenie działal-
ności gospodarczej) lub osobiście (tymczasowy pobyt) klienta (obcokrajowca) z terytorium
Polski. W konsekwencji usługi opisane we wniosku, świadczone przez podatnika na rzecz
osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu na terytorium kraju (Polska), stanowią
odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które to usługi podlegają opodatkowaniu
VAT w Polsce.
3. Odpowiedzi na pytania Czytelników

3.1. Zwrot VAT wynikający z bieżących zakupów i „starej” kwoty
z przeniesienia
 Od wielu lat jestem czynnym podatnikiem VAT. Czy będę mógł wystą-
pić o zwrot VAT w terminie 60 dni na rachunek bankowy w deklaracji za
sierpień 2023 r., jeżeli w tym miesiącu wystąpi sprzedaż, bieżące zakupy
i kwota z przeniesienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, która
kumulowana jest od stycznia 2016 r. (co miesiąc dokonywałem sprzedaży
i zakupów, ale VAT naliczony przewyższał należny)? Czy należy uznać, że
kwota z przeniesienia uległa już przedawnieniu i zwrot VAT w tej części
nie przysługuje?
W opisanej sytuacji podatnik ma prawo do zwrotu VAT w terminie 60 dni od całej nad-
wyżki VAT naliczonego nad należnym.
Zasady zwrotu VAT

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od
kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku na-
leżnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

31
Podstawowy termin zwrotu VAT wynosi 60 dni. W niektórych przypadkach podatnikowi

przysługuje zwrot w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji lub po spełnieniu wymaga-
nych ustawą warunków w terminie skróconym (40, 25 lub 15 dni od dnia złożenia deklaracji).
Zasady zwrotu VAT zostały szczegółowo uregulowane w art. 87 ustawy o VAT.
Przedawnienie – uregulowania ustawowe

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc
od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Termin ten ma zastosowanie zarówno w przypadku zobowiązań powstających w wyniku
zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania
z mocy prawa, jak i zobowiązań ustalonych poprzez wydanie tzw. decyzji ustalającej, której
doręczenie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.
Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek
upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bo-
wiem przestaje istnieć.
Przedawnienie a zwrot VAT – stanowisko KIS

Na temat prawa do zwrotu VAT w kontekście przedawnienia wypowiedział się Dyrektor
KIS w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.61.2023.3.MC.
Organ podatkowy podkreślił, że:
„(...) W odniesieniu do podatku VAT w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest
pogląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozlicze-
nia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego
Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd
Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozli-
czeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiąza-
nie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczone-
go nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na
następny miesiąc.
Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obo-
wiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek
należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego
Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy,
w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się
w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku na-
liczonego (podkreśl. red.). (...)”
Organ podatkowy – odnosząc się do analogicznej sytuacji (jak opisana przez Czytelnika)
i prawa do zwrotu VAT za grudzień 2022 r. – uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do
zwrotu VAT w terminie 60 dni. Sytuacja podatnika była następująca:
– w JPK_V7M za grudzień 2022 r. podatnik wykazał VAT należny oraz podatek naliczony
z poprzednich okresów zgodnie z deklaracją za listopad 2022 r.,
– od momentu wykazania po raz pierwszy kwoty podatku naliczonego do przeniesienia
na następny okres rozliczeniowy podatnik nieprzerwanie prowadził działalność gospo-
darczą i wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym,

32
– w składanych deklaracjach kwota podatku naliczonego w kolejnych okresach rozlicze-

niowych od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej do listopada 2022 r. ule-
gała zwiększeniu o bieżące zakupy.
Organ podatkowy podkreślił, iż w analizowanej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że po
raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w dekla-
racji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, skoro od momentu wykazania po raz pierwszy kwoty
podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatnik nieprzerwa-
nie prowadził działalność gospodarczą i wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego. Zdaniem
organu, w rozliczeniu za grudzień 2022 r. nie mamy do czynienia z nadwyżką podatku nali-
czonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko z kwotą nadwyżki wyni-
kającą z poprzedniej deklaracji podatkowej (deklaracji za listopad 2022 r.) oraz kwotą podatku
naliczonego wynikającą z bieżącego rozliczenia za grudzień 2022 r. W rozpatrywanej sprawie
na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się kwota bieżącego podatku naliczo-
nego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota
nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Organ wyjaśnił, że w analizowanym przypadku w odniesie-
niu do nadwyżki podatku naliczonego wykazywanej przez podatnika w kolejnych okresach roz-
liczeniowych od momentu rozpoczęcia działalności do listopada 2022 r. nie znajduje zastoso-
wania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Podsumowanie
Czytelnik będzie miał prawo do zwrotu VAT w terminie 60 dni, skoro w JPK_V7M (tu: za
sierpień 2023 r.) wykaże nadwyżkę między podatkiem naliczonym a należnym, gdy na kwo-
tę podatku naliczonego złoży się kwota z przeniesienia wynikająca z poprzedniej deklaracji
podatkowej (kumulowana co miesiąc od stycznia 2016 r.) oraz kwota podatku naliczonego
z bieżących zakupów.
Zaznaczamy, że inaczej mogłoby być, gdyby podatnik nie prowadził aktywnie działalności
oraz nie wykazywałby podatku należnego, a na
kwotę zwrotu składałaby się jedynie kwota z prze-
` niesienia. Kwota do przeniesienia mogłaby wów-
czas ulec przedawnieniu.
3.2. Opłata za nieregulaminowe korzystanie z wynajmowanego środka

transportu a VAT
 Jestem czynnym podatnikiem VAT. Zajmuję się wynajmem rowerów. W re-
gulaminie wskazałem, że poza standardową opłatą za wynajem zostanie
pobrana opłata dodatkowa (np. w przypadku zgubienia przekazanego za-
bezpieczenia łańcuchowego, pozostawienia roweru w miejscu innym niż
wskazane w regulaminie) oraz określiłem wysokość tej opłaty w poszczegól-
nych sytuacjach. Czy taka dodatkowa opłata będzie podlegała opodatkowa-
niu VAT?
Tak. Opisana w pytaniu opłata dodatkowa będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

33
Czynności opodatkowane VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby
dana czynność (świadczenie usługi) podlegała jednak opodatkowaniu VAT, musi istnieć
bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzyma-
nym świadczeniem wzajemnym. Zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia
– wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Przy czym związek po-
między otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje
w zamian za to świadczenie.
Odmienny charakter od wynagrodzenia za świadczenie usług mają odszkodowania.
Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W ta-
kim przypadku nie występuje transakcja ekwiwalentna – świadczenie w zamian za wyna-
grodzenie. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną
kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowa-
nia czynności, lub sytuacji. Jeżeli zatem płatność o charakterze odszkodowawczym nie
ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas
kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności podlegających opo-
datkowaniu VAT.
Opłaty dodatkowe w świetle VAT – stanowisko KIS

Na temat opodatkowania VAT opłat dodatkowych pobieranych za nieregulaminowe korzy-
stanie z wynajmowanych rowerów wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidu-
alnej z 1 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.95.2023.1.APR. Organ podatkowy uznał,
że opłata dodatkowa pobierana z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie
z regulaminem, nie będzie stanowić kary umownej czy też odszkodowania, lecz będzie to
wynagrodzenie za świadczenie usług wypożyczenia roweru. Organ powołał się na orzecz-
nictwo TSUE i na tej podstawie uznał, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie”
tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ra-
mach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywa-
ne przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi
świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy
świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zdaniem organu, pomiędzy
podatnikiem a użytkownikiem roweru będzie dochodziło do nawiązania stosunku prawnego
w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną, dotyczącą wypożyczenia roweru za wynagro-
dzeniem. Podatnik będzie udostępniał rower użytkownikowi, a użytkownik będzie uiszczał
opłatę za wypożyczenie roweru. Ponadto na podstawie zawartej umowy użytkownicy będą
zobowiązani do korzystania z roweru zgodnie z zapisami regulaminu. Natomiast w przypad-
ku, gdy użytkownik naruszy zasady ustanowione w regulaminie, to może zostać wezwany do
zapłaty opłaty dodatkowej, której wysokość będzie w nim określona. Odnosząc się do tego
Dyrektor KIS wskazał, że:
„(…) główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych zostanie spełniony.
Uiszczenie opłaty za wypożyczenie roweru oraz stosownie do okoliczności kwoty odpowia-
dającej opłacie pobieranej z tytułu korzystania przez użytkownika z roweru niezgodnie z re-
gulaminem, stanowić będzie bowiem wynagrodzenie za wypożyczenie roweru. Użytkownik
roweru, który będzie uiszczał powyższą opłatę, skorzystał z wypożyczonego roweru, a wyso-

34
kość tej dodatkowej opłaty wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego użytkow-
nika zostaną spełnione. W związku z tym łączna kwota, jaką użytkownik roweru zobowiąże
się zapłacić w zamian za świadczoną przez Państwa usługę wypożyczenia roweru – w sto-
sownych przypadkach wraz z dodatkową opłatą pobieraną z tytułu korzystania przez użyt-
kownika z roweru niezgodnie z regulaminem – stanowić będzie warunki, na jakich faktycznie
skorzysta on z wypożyczonego roweru. (…)”
W konsekwencji powyższego organ podatkowy uznał, że opłata dodatkowa będzie mia-
ła bezpośredni związek z usługą wypożyczenia roweru i w konsekwencji należy ją uznać za
integralną część całkowitej kwoty, którą użytkownik zobowiąże się zapłacić decydując się na
wypożyczenie roweru. Ponadto pobranie opłaty dodatkowej nie będzie możliwe, gdy wcześniej
nie zostanie wykonana usługa wypożyczenia roweru. Zatem obowiązek zapłaty ww. opłaty bę-
dzie stanowić jeden z warunków skorzystania z usługi. Opłata dodatkowa oraz opłata za usłu-
gę wypożyczenia roweru będą więc ze sobą powiązane i łącznie będą stanowić wynagrodze-
nie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.
Organ podatkowy zauważył także, iż bez znaczenia pozostanie fakt, że opłata dodatkowa
pobierana będzie w stałej wysokości określonej w regulaminie, odrębnie dla poszczególnych
naruszeń. Nie będzie istotne też to, że nakładana na użytkowników wypożyczalni opłata do-
datkowa stanowić będzie rekompensatę ponoszonych przez podatnika dodatkowych kosz-
tów, powstałych na skutek niezgodnego z regulaminem korzystania z wypożyczalni rowe-
rów (tj. kosztów naprawy uszkodzonych rowerów, kosztów odtworzenia zgubionego osprzętu
służącego do zabezpieczania i obsługi rowerów). Dla zakwalifikowania transakcji jako trans-
akcji dokonanej odpłatnie bez znaczenia jest bowiem wysokość świadczenia wzajemnego,
w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika
w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa.
Tożsame stanowisko wskazano w przypadku pobierania opłaty dodatkowej za brak biletu
parkingowego (patrz: interpretacja Szefa KAS z 30 maja 2023 r., nr DOP7.8101.27.2023.
FMLM). Pisaliśmy na ten temat w BI nr 18 z 20 czerwca 2023 r.
W świetle stanowiska KIS należy uznać, że pobierana przez Czytelnika opłata dodat-
kowa za niezgodne z regulaminem użytkowanie rowerów będzie podlegała opodatko-
waniu VAT.
Zaznaczamy jednak, że inne stanowisko w sprawie rozliczania dodatkowych opłat związa-
nych z daną usługą mogą mieć sądy administracyjne. NSA w wyroku z 29 maja 2019 r.,
sygn. akt I FSK 672/17 uznał mianowicie, że
opłaty za zniszczenia w wynajmowanym lokalu,
` dodatkowe sprzątanie albo zgubione klucze mają
charakter odszkodowania i nie podlegają opodat-
kowaniu VAT.
3.3. Darowizna samochodu na rzecz członka rodziny – skutki podatkowe

 Podatnik zamierza darować córce swój samochód. Jakie niesie to konse-
kwencje podatkowe u darczyńcy i u obdarowanego?
Podatkowe skutki darowizny samochodu uzależnione są od okoliczności faktycznych.

35
Darowizna samochodu a VAT

Z pytania nie wynika, czy samochód, który obecnie ma być przedmiotem darowizny, sta-
nowi składnik majątku firmowego, czy jest to np. samochód prywatny wykupiony wcześniej
z leasingu. Jest to istotne, gdyż w zależności od ww. okoliczności skutki w VAT będą inne.
Jeżeli przedmiotem darowizny jest samochód stanowiący składnik firmowego mająt-
ku darczyńcy (środek trwały), to darowizna ta opodatkowana jest VAT, jeżeli od naby-
cia tego samochodu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT (100% lub 50%).
Przy czym, jeżeli od jego zakupu podatnik odliczył 50% kwoty VAT (gdy samochód służył
tzw. celom mieszanym – tj. firmowym i prywatnym), a darowizna nastąpi w tzw. okresie ko-
rekty (tj. w ciągu 60 miesięcy licząc od miesiąca zakupu – zakładamy, że wartość począt-
kowa pojazdu przekracza 15.000 zł), podatnik będzie mógł „odzyskać” część nieodliczone-
go VAT od ww. zakupu (po 1/60 nieodliczonego VAT za każdy miesiąc pozostały do końca
okresu korekty).
Natomiast jeżeli samochód ten był w działalności gospodarczej wykorzystywany na pod-
stawie umowy leasingu operacyjnego, a po wykupie z leasingu samochód został bezpośred-
nio przekazany do majątku prywatnego, to podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT od
ww. wykupu z leasingu. Późniejsza darowizna
tego samochodu (z majątku prywatnego)
– np. członkowi rodziny – nie będzie opodatko-
wana VAT. Znajduje to potwierdzenie m.in. w in- `
terpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 marca
2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.674.2022.4.KK.
U obdarowanego otrzymanie samochodu w darowiźnie nie wywołuje żadnych skutków
w VAT.
Podatek dochodowy
Darowizna samochodu nie wywoła żadnych skutków w PIT u darczyńcy. Będzie musiał
on jedynie zaprzestać dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od ww. samochodu
(jeżeli samochód ten był w firmie środkiem trwałym i takie odpisy były naliczane). Ostatni od-
pis będzie dokonany w miesiącu darowizny pojazdu.
Także u obdarowanego żadne skutki w PIT – w związku z otrzymaniem darowizny – nie
wystąpią (nie wystąpi przychód podatkowy). Przepisów ustawy o PDOF nie stosuje się bo-
wiem do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (o tym po-
datku piszemy dalej).
Gdyby obdarowany otrzymany w darowiźnie samochód wykorzystywał w działalności go-
spodarczej (i byłby on w tej działalności środkiem trwałym), odpisy amortyzacyjne od tego
samochodu mogłyby być kosztem podatkowym (z zachowaniem zasady kontynuacji) pod
warunkiem, że darczyńca (rodzic) dokonywał od tego samochodu odpisów amortyzacyjnych.
W przeciwnym razie u obdarowanego ww. odpisy nie byłyby kosztem podatkowym (patrz:
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9 ustawy o PDOF).
Podatek od spadków i darowizn

Nabycie na terytorium Polski przez osobę fizyczną samochodu tytułem darowizny podle-
ga generalnie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ponieważ jednak w oma-
wianej sprawie darowizna będzie dokonana między członkami najbliższej rodziny (na rzecz

36
córki – osoby należącej do tzw. zerowej grupy podatkowej), podatnik może skorzystać z cał-
kowitego zwolnienia podatkowego. Konieczne będzie jedynie zgłoszenie faktu nabycia da-
rowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia daro-
wizny (spełnienia przyrzeczonego świadczenia). Zgłoszenia należy dokonać na formularzu
SD-Z2. Dokonanie tego zgłoszenia nie będzie jednak konieczne, gdy wartość samochodu
doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby (tu: od rodzica)
w roku, w którym nastąpi darowizna i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok nie przekroczy
kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spad-
ków i darowizn (właściwej dla I grupy podatkowej, tj. 36.120 zł).
Limit (kwota wolna) w wysokości 36.120 zł właściwy dla I grupy podatkowej

w podatku od spadków i darowizn obowiązuje od 1 lipca 2023 r. (w dniu
30 czerwca br. obowiązywał limit 11.095 zł, a w okresie od 13 października
2022 r. do 29 czerwca 2023 r. – limit 10.434 zł).
Nadmieniamy, że zgłoszenie darowizny do naczelnika urzędu skarbowego – w celu za-

stosowania ww. zwolnienia z podatku do spadków i darowizn – nie jest także konieczne, gdy
nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej for-
mie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Taka sytuacja jednak z reguły nie
występuje w przypadku darowizny samochodu (ma miejsce głównie w przypadku darowizny
nieruchomości).
3.4. Gminne inwestycje drogowe a prawo do odliczenia VAT

 Gmina (czynny podatnik VAT) będzie realizować zadanie mające na celu
poprawę stanu technicznego dróg. W ramach projektu zostanie dokona-
na rozbiórka istniejących nawierzchni oraz wykonane zostaną wszystkie
niezbędne prace służące budowie nowej drogi, przejść dla pieszych, chod-
ników, zjazdów z drogi itd. Inwestycja zostanie wykonana ze środków
własnych gminy. Wybudowana droga zostanie zaliczona do kategorii pu-
blicznych dróg gminnych, ogólnodostępnych. Droga nie będzie służyć do
wykonywania czynności odpłatnych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Czy gmina może odliczyć VAT z tytułu wydatków poniesionych na budowę
drogi?
Ustawowe zasady odliczania VAT

Prawo do odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,
tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi są wyko-
rzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT jest za-
tem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następ-
stwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Powyższa zasada wyklucza więc możliwość odliczenia VAT od zakupu towarów/usług,
które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku
ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
podatkowi.

37
Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia VAT (w całości lub

w części) pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
ww. ustawy. Przepis ten wskazuje listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
odliczenia VAT (m.in. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu
różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku
gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od
podatku).
Gmina jako podatnik VAT

Gmina ma prawo korzystać z prawa do odliczenia VAT pod warunkiem spełnienia prze-
słanki umożliwiającej uznanie jej – na potrzeby tej czynności – za podatnika VAT.
!
W świetle ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie
działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub

usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szcze-
gólności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych
i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatnika nie uznaje się natomiast
organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych
zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,
z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższe wynika z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.
W związku z powyższym organ władzy publicznej jest uznawany za podatnika VAT, gdy
wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań lub mieszczące się
w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zadania własne gminy

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r.
poz. 40 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpo-
wiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych
potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obej-
mują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego
(patrz: art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).
Podsumowanie
W sytuacji opisanej w pytaniu nie zostaną spełnione ustawowe warunki uprawniające do
odliczenia VAT. Gminna droga nie będzie bowiem wykorzystywana do wykonywania czyn-
ności opodatkowanych VAT. Ponadto po oddaniu drogi do użytkowania, droga ta będzie wy-
korzystywana przez gminę do realizacji jej zadań własnych polegających w szczególności
na organizacji ruchu drogowego. Gmina nie będzie więc występować w charakterze podat-
nika VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS
z 27 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.351.2023.1.NS.

38
V. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH
Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o po-

datku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; ostatnia zmiana
w Dz. U. z 2023 r. poz. 1130), zwanej dalej „ustawą o PDOP”.
1. Sposób wypełnienia informacji CIT-8ST i CIT/A – odpowiedź

na interpelację poselską
Informacja CIT-8ST to informacja składana przez podatników posiadających zakłady (od-
działy) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa ze
względu na ich siedzibę. Informacja ta zawiera wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób
zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakła-
dach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek sa-
morządu terytorialnego, na których obszarze są
] położone, według stanu na dzień 31 grudnia roku
poprzedniego (art. 28 ust. 1 ustawy o PDOP).
Informacja CIT-8ST jest składana do urzędu
skarbowego w terminie do dnia 31 marca każdego roku (w 2023 r. termin ten został przedłu-
żony do 30 czerwca br., o czym pisaliśmy na łamach naszego czasopisma).
Z kolei informacja CIT/A to informacja o zakładach (oddziałach), składana jako załącznik
do formularza CIT-8ST.
Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek sa-
morządu terytorialnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2267), zakładem (oddziałem) w rozumieniu
ustawy jest określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze
jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa
dla siedziby podatnika.
W interpelacji poselskiej nr 42730 zwrócono uwagę na wątpliwości związane z wypeł-
nianiem informacji CIT-8ST oraz załącznika CIT/A, do których odniósł się sekretarz stanu
w Ministerstwie Finansów (dalej: MF) w piśmie z 20 lipca 2023 r., nr DD6.054.8.2023.
1. W jaki sposób wykazać w informacji CIT-8ST pracowników, którzy zgodnie

z zawartą umową o pracę przez część dni miesiąca świadczą pracę na obsza-
rze jednej gminy, a przez pozostałą część na obszarze innej gminy? Czy roz-
strzygające powinno być miejsce świadczenia pracy na dzień 31 grudnia?
MF wskazał, że ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego samoistnie defi-
niuje pojęcie zakładu (oddziału). Nie ma zatem podstaw i potrzeby sięgania w tym zakresie do
przepisów innych ustaw. Definicja zakładu (oddziału) zawarta w ustawie o dochodach jedno-
stek samorządu terytorialnego, jest także spójna z rozumieniem miejsca wykonywania pracy
w świetle przepisów Kodeks pracy. Miejsce wykonywania pracy jest obligatoryjnym elementem
każdej umowy o pracę. Z tego względu – zdaniem MF – to umowa o pracę i określone w niej
miejsce wykonywania pracy powinna stanowić podstawę do ustalenia, która jednostka samo-
rządu terytorialnego otrzyma odpowiednią część z wpływów z CIT – stosownie do ilości pra-
cowników świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach).
W związku z tym MF uznał, że podatnik obowiązany jest w informacji CIT-8ST wykazać
wszystkie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, przypisane do odpowiednich

39
jednostek samorządu terytorialnego, w zależności od miejsca wykonywania pracy, na dzień

31 grudnia roku poprzedniego. Powyższe dotyczy także sytuacji, gdy w umowie o pracę
wskazano kilka miejsc świadczenia pracy, położonych na terenie różnych jednostek samo-
rządu terytorialnego. Podział udziałów CIT w każdym przypadku dokonywany jest na pod-
stawie informacji składanej według stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedniego, w cyklu
rocznym kalendarzowym.
2. W jaki sposób należy wykazać w CIT-8ST pracowników świadczących pra-

cę na obszarze całego województwa (np. przedstawicieli handlowych)? Czy
sposób ich wykazywania uzależniony jest od posiadania przez pracodawcę
oddziału na terenie województwa stanowiącego miejsce pracy pracownika?
W jaki sposób wykazać pracownika, który jako miejsce wykonywania pracy
w umowie o pracę ma wskazane dwa miejsca położone na obszarze różnych
gmin?
Odnosząc się do tych pytań, w zakresie miejsca świadczenia pracy na terenie całego wo-
jewództwa lub różnych gmin MF wskazał, że decydujące powinno być miejsce pracy określo-
ne w umowie o pracę. W przypadku braku jednoznacznie określonego miejsca świadczenia
pracy, udział w CIT powinien przypadać tej jednostce, na terenie której jest położony zakład
(oddział). Należy zatem – zdaniem MF – w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieją wyodręb-
nione organizacyjnie zakłady (oddziały) podatnika CIT. Podatnik jest zobowiązany w formu-
larzu CIT-8ST wskazać NIP zakładu (oddziału), określić gminę, na obszarze której znajduje
się zakład (oddział) poprzez wskazanie kodu gminy, a następnie ustalić liczbę pracujących
w zakładzie (oddziale) pracowników.
3. Czy podatnicy CIT będący wspólnikami spółek transparentnych podatkowo

są zobowiązani wykazywać w deklaracji CIT-8ST pracowników zatrudnia-
nych przez te spółki?
MF stwierdził, że przepisy nie różnicują sytuacji prawnej podmiotów działających w róż-
nych formach prawnych i dotyczą wszystkich podatników CIT. Informację CIT-8ST składają
podatnicy CIT, a ustawa o PDOP ani ustawa o dochodach JST nie wyłącza żadnych podatni-
ków ze składania informacji CIT-8ST, posiadających zakłady (oddziały).
Niezależnie od powyższego MF zauważył, że każdy podatnik, który ma wątpliwości do-
tyczące stosowania ww. przepisów, może zwrócić się do właściwych organów Krajowej
Administracji Skarbowej o ich wyjaśnienie.

2.1. Utrata prawa do stosowania 9% stawki CIT w związku
z przekroczeniem w trakcie roku limitu przychodów
 Spółka z o.o. (mały podatnik CIT), której rok podatkowy pokrywa się z ro-
kiem kalendarzowym, opłacała od początku miesięczne zaliczki na podatek
dochodowy według 9% stawki CIT. W sierpniu 2023 r. okazało się, że przy-
chody spółki od początku roku przekroczyły limit 2.000.000 euro, co wiąże
się z koniecznością stosowania podstawowej 19% stawki CIT. Od którego
miesiąca spółka powinna stosować stawkę podstawową – od sierpnia czy od
września br.? Czy spółka będzie zobowiązana skorygować zapłacone zalicz-
ki na CIT i zapłacić odsetki?

40
Spółka powinna stosować podstawową 19% stawkę CIT już do zaliczek za miesiąc,
w którym przekroczono limit przychodów w wysokości 2.000.000 euro, tj. za sierpień br.
Jednocześnie spółka nie koryguje dotychczasowych zaliczek i nie płaci odsetek.
Możliwość stosowania 9% stawki CIT

W „klasycznym” CIT podstawowa stawka podatku wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Podatnicy mogą jednak stosować preferencyjną 9% stawkę podatku – w odniesieniu do przy-
chodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych. Możliwość ta dotyczy podatnika speł-
niającego określone warunki (zob. art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP), tj.:
– przychody podatnika osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w zło-
tych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro (przeliczonej według śred-
niego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatko-
wego, w zaokrągleniu do 1.000 zł); w 2023 r. limit ten w przeliczeniu na złote wynosi
9.357.000 zł,
– podatnik posiada status małego podatnika lub jest podatnikiem rozpoczynającym pro-
wadzenie działalności gospodarczej (uwaga! w 2023 r. status małego podatnika dla
celów CIT posiada podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą
VAT należnego nie przekroczyła w 2022 r. kwoty 9.654.000 zł).
Co istotne, preferencyjnej 9% stawki CIT nie mogą opłacać (przez określony czas) pod-
mioty utworzone w wyniku określonych działań restrukturyzacyjnych lub dokonujące określo-
nych działań wskazanych w art. 19 ust. 1a i 1c ustawy o PDOP (a także podatkowe grupy
kapitałowe oraz fundacje rodzinne), te kwestie tu pomijamy.
Stosowanie 9% stawki CIT na etapie zaliczek na podatek dochodowy

Na podstawie art. 25 ust. 1g ustawy o PDOP, podatnicy rozpoczynający działalność,
w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, mogą generalnie obliczać zaliczki na
podatek dochodowy według 9% stawki CIT za miesiące lub kwartały, w których ich przy-
chody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły ww. limitu w wysokości
2.000.000 euro. Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani
do stosowania podstawowej stawki podatku.
Z powyższego wynika, że utrata prawa do stosowania 9% stawki CIT następuje już
w miesiącu (kwartale), w którym przekroczony zostanie limit przychodów w wysokości
2.000.000 euro (w 2023 r. – 9.357.000 zł). Potwierdza to m.in. pismo podsekretarza stanu
w Ministerstwie Finansów z 6 października 2020 r., nr DD6.054.11.2020 (będące odpowiedzią
na interpelację poselską nr 1271), a także interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 wrze-
śnia 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.268.2021.1.MK, w której organ podatkowy stwierdził:
„(…) skoro uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej możliwe jest tylko w okresie
(miesiącach), w których suma przychodów nie przekracza limitu 2.000.000 euro, to od na-
stępnego miesiąca, po miesiącu w którym takie uprawnienie było jeszcze możliwe, należy
stosować stawkę podstawową 19%.
(…) stwierdzić należy, że jeżeli suma przychodów Wnioskodawcy przekroczy w danym
miesiącu/kwartale limit odpowiadający równowartości 2.000.000,00 EUR (…), to pierwszym
okresem, za który zaliczka powinna być obliczona według stawki 19% podstawy opodatko-
wania będzie miesiąc/kwartał, w którym przekroczenie to nastąpi. Innymi słowy, w przypadku
przekroczenia przez Wnioskodawcę limitu uprawniającego do stosowania obniżonej stawki
podatku będzie on obowiązany do obliczania zaliczek wg wyższej 19% stawki począwszy od
miesiąca, w którym przekroczenie ewentualnie nastąpi. (…)”

41
Odnosząc powyższe do sytuacji, o której mowa w pytaniu, skoro przychody spółki (bę-
dącej małym podatnikiem) przekroczyły limit 2.000.000 euro (w 2023 r. – 9.357.000 zł)
w sierpniu br., to już obliczając zaliczkę na podatek dochodowy za sierpień br. spółka
powinna zastosować 19% stawkę CIT.
W zakresie dotychczasowych zaliczek na CIT, opłacanych w 2023 r. według 9% staw-
ki CIT, spółka nie będzie musiała dokonywać ich korekty, gdyż zaliczki te były ustala-
ne w prawidłowej wysokości (gdy spółce przysługiwało prawo do stosowania preferen-
cyjnej stawki podatku). Nie powstanie także obowiązek płatności odsetek. Tak też wynika
np. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 września 2021 r. oraz z 14 lipca
2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.162.2021.2.MZA.
2.2. Koszty transportu – koszty pośrednie czy bezpośrednie dla celów

CIT?
 Spółka z o.o. wykonała usługę kompleksową, na cenę której składał się m.in.
koszt transportu urządzeń do nabywcy i ich montaż. Transport tych urządzeń
został wykonany przez firmę transportową w czerwcu 2023 r. i w tym też mie-
siącu spółka otrzymała od tej firmy fakturę. Natomiast usługa kompleksowa
została przez spółkę wykonana w lipcu br. i jednocześnie została wystawiona
faktura za sprzedaż usługi. W którym momencie spółka powinna zaliczyć do
kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup ww. usługi transportowej?
Z pytania wynika, że nabyta usługa transportowa, stanowiąca element kosztu wytwo-

rzenia usługi kompleksowej (świadczonej przez spółkę), jest dla spółki kosztem bez-
pośrednio związanym z przychodami. W związku z tym wydatek na zakup ww. usługi
transportowej spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w lipcu br.,
tj. w miesiącu, w którym powstał przychód z tytułu świadczonej (przez spółkę) usługi
kompleksowej.
Koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie

Zgodnie z zasadą ogólną, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
Wydatki na zakup usługi transportowej, składającej się na koszt wytworzenia świadczo-
nej przez spółkę usługi kompleksowej, niewątpliwie spełniają ww. warunki, w związku z tym
mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do momentu, w którym wydatek na zakup ww. usługi transportowej może
zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że ustawa o PDOP
uzależnia moment uznania danego kosztu za koszt podatkowy generalnie od tego,
czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy jest to koszt inny niż
bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni). W odniesieniu do niektó-
rych rodzajów wydatków ustawodawca przewidział szczególne zasady w zakresie potrącal-
ności kosztów podatkowych (np. w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników, odsetek od
pożyczek/kredytów, wydatków składających się na wartość początkową środków trwałych),
te kwestie tutaj pomijamy.

42
Choć ustawa o PDOP „dzieli” koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio zwią-
zane z przychodami i na tzw. koszty pośrednie, to nie wskazuje, jakie koszty/wydatki na-
leży kwalifikować do poszczególnych rodzajów kosztów. Kwestia ta jest niezwykle istotna,
bowiem inne są zasady potrącalności tych kosztów. Przypomnijmy, że:
• koszty bezpośrednio związane z przychodami są generalnie potrącalne w momencie
osiągnięcia przychodu, którego koszty te bezpośrednio dotyczą,
• tzw. koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia (jeżeli koszty te dotyczą
okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część
dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przy-
chodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą).
W praktyce przyjmuje się, że (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS
z 29 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.273.2023.1.MR1):
• kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których ponie-
sienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przycho-
dów; w przypadku tych kosztów możliwe jest „zidentyfikowanie” ich wpływu na wielkość
osiągniętych przychodów; do tej kategorii kosztów należą głównie te koszty, które mogą
być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług; klasycznym przy-
kładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają
wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru/wyrobu i przychód ze zbycia tej
jednostki towaru,
• tzw. koszty pośrednie to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określo-
nych przychodów, ale są racjonalne i uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przycho-
dów; takie wydatki nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami
podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał
związany z nimi przychód); do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego
zarządu, koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenia, utrzyma-
nie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników.
Wydatki na zakup usługi transportowej – kwalifikacja kosztu

Z pytania wynika, że spółka poniosła wydatek na transport urządzenia na potrzeby wykona-
nia świadczonej przez spółkę usługi kompleksowej. Koszt zakupu usługi transportowej składa
się na koszt wytworzenia usługi świadczonej przez spółkę. Wydatki na zakup usługi transporto-
wej można zatem przypisać do konkretnego przychodu – tj. do przychodu ze sprzedaży świad-
czonej przez spółkę usługi kompleksowej. To oznacza, że w omawianym przypadku wyda-
tek na zakup usługi transportowej stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem
uzyskanym ze sprzedaży usługi kompleksowej. Uwzględniając fakt, iż do powstania tego
przychodu doszło w lipcu 2023 r., również w lipcu br. wydatki na zakup usługi transpor-
towej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, łącznie z innymi koszta-
mi związanymi w sposób bezpośredni z wykonaniem przedmiotowej usługi.
Zaznaczamy, że kwalifikacja kosztu/wydatku do odpowiedniego rodzaju kosztów podatkowych
(bezpośrednio związanych z przychodami lub do tzw. kosztów pośrednich) dokonywana jest
przez samych podatników z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej.
U jednego podatnika dany wydatek może stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem,
a u innego jest to tzw. koszt pośredni. Także wydat-
ki na zakup usługi transportowej mogą być niekiedy
` uznane za tzw. koszty pośrednie (zob. np. interpre-

tację indywidualną Dyrektora KIS z 9 maja 2023 r.,
nr 0111-KDIB2-1.4010.113.2023.1.MK).

43
2.3. Faktury korygujące a nieujawnione operacje gospodarcze w spółce

opodatkowanej estońskim CIT
 Spółka z o.o. opodatkowana od 2022 r. estońskim CIT otrzymała w 2023 r.,
po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok, faktury ko-
rygujące koszty 2022 r., które ujęła w księgach rachunkowych bieżącego
roku. Czy w tej sytuacji należy uznać, że dla celów CIT powstał dochód z nie-
ujawnionych operacji gospodarczych?
W naszej opinii, w omawianym przypadku nie powstanie dochód z tytułu nieujawnio-

nych operacji gospodarczych w estońskim CIT.
Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zwanym estońskim CIT, podlega m.in.

dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Jest to dochód odpowiadający war-
tości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zaracho-
waniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględ-
nione w tym zysku (stracie) netto. Tak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.
W tym przypadku podstawę opodatkowania estońskim CIT stanowi dochód z tytułu nie-
ujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym. Od dochodu tego es-
toński CIT płacony jest do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po
roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (zob. art. 28n ust. 1 pkt 5
i art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP).
W zakresie dochodów z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych warto przywołać
objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu
od dochodów spółek”. W objaśnieniach tych wskazano, że dochód z tytułu nieujawnio-
nych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych
księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych, pomimo obowiązku ich wykazania. MF
wskazało, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych dane-
go okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które
nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka nie ujęła danego zdarzenia go-
spodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego, czy błąd
ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozda-
nie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta (zgodnie
z art. 54 ustawy o rachunkowości):
– w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego albo
– w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy.
Zdaniem MF, po ujawnieniu ww. uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej or-
ganu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika), podatnik ujmuje daną opera-
cję gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu,
że w estońskim CIT obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym,
w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane.
Podobne stanowisko wyraziło MF w piśmie przesłanym do naszego Wydawnictwa w dniu
27 września 2022 r.
Na łamach naszego czasopisma prezentując ww. stanowisko wskazywaliśmy, że jest ono
bardzo restrykcyjne, gdyż dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych może po-
wstać, gdy podatnicy (opodatkowani estońskim CIT) nie zaksięgują np. faktury kosztowej

44
w określonym czasie. W tym kontekście powstają wątpliwości, czy także w przypadku, gdy
podatnik otrzyma fakturę korygującą koszty poniesione w poprzednim roku, ale zaksięguje ją
w księgach rachunkowych roku bieżącego, gdyż sprawozdanie finansowe za poprzedni rok
zostało już zatwierdzone (nie ma możliwości zaksięgowania faktury w poprzednim roku), to
powinien wykazać dochód z tytułu nieujawnionych zysków.
W naszej opinii, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych nie powinien tu
powstać. Dotyczy to zarówno faktury korygującej wystawionej z tytułu nowej okoliczności
(np. udzielonego rabatu), jak i z powodu błędu popełnionego na fakturze pierwotnej. Tak też
wynika z informacji telefonicznej udzielonej przez KIS. Zdaniem KIS, skoro operacja gospo-
darcza, której korekta dotyczy, została ujęta w księgach rachunkowych, to korekty takiej ope-
racji nie rozpatrujemy w kategorii dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
Zaznaczamy, że przepisy dotyczące estońskiego CIT są stosunkowo nowe i dopiero
kształtuje się linia interpretacyjna w tym zakresie. Nie wiadomo, jakie ostatecznie stanowisko
zostanie zajęte w omawianej kwestii przez organy podatkowe.
VI. PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH
Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; ostatnia zmiana w Dz. U.
z 2023 r. poz. 1675), zwanej dalej „ustawą o PDOF”.
1. Koszty produkcji nowych opakowań zgodnie z zamówieniem

klienta a ulga na ekspansję – interpretacja KIS
W ramach ulgi na ekspansję można odliczyć m.in. koszty poniesione na dosto-

sowanie opakowań produktów do wymagań kontrahentów. Zatem w przypadku,
gdy podatnik ponosi koszty ogólne produkcji nowych opakowań, które są wpro-
wadzane do oferty sprzedażowej, ww. ulga nie przysługuje. Takie wydatki dotyczą
ogólnych kosztów produkcji opakowań.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2023 r.,

nr 0112-KDIL2-2.4011.185.2023.2.WS)
Stan faktyczny
Spółka cywilna zajmowała się produkcją puzzli i gier planszowych. Od kilkunastu lat
wszystkie swoje wyroby produkowała wyłącznie na indywidualne zamówienia klientów.
W składanych spółce zamówieniach klienci podawali informacje m.in. na temat wielkości
opakowań z zawartością elementów puzzli lub gry (tj. długość, szerokość, wysokość, gru-
bość ścianek opakowania), a także wzór grafiki opakowania. Spółka po uzgodnieniach
z klientem zlecała drukarni wydruk na papierze w wybranym kolorze grafiki. W przypadku
gdy spółka nie miała przygotowanych wykrojników do wykonania określonej wielkości opako-
wania, proponowała klientowi opakowanie wielkości zbliżonej, do wykonania której posiadała
wykrojniki. W przypadku odmowy klienta spółka przygotowywała wykrojniki do wykonania za-
mówionej wielkości opakowania (ich wykonanie zlecała firmie zewnętrznej).

45
Wspólnicy spółki chcieli skorzystać z tzw. ulgi na ekspansję w zakresie kosztów poniesio-
nych w 2022 r. Ich przychody ze sprzedaży produktów w 2022 r. zwiększyły się w stosunku
do przychodów z tego tytułu ustalonych na dzień 31 grudnia 2021 r. Wspólnicy opłacali po-
datek liniowy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zapytali organ podatkowy, czy ponie-
sione w 2022 r. koszty na wytworzenie ww. opakowań, takie jak materiały bezpośrednie do
produkcji opakowań, płace pracowników produkujących opakowania, wynagrodzenie grafika
komputerowego, koszty zakupu nowych wykrojników, mogli odliczyć w zeznaniach podatko-
wych za 2022 r. w ramach ulgi na ekspansję (z uwzględnieniem ustawowego limitu), jako
koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów.
Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor KIS wskazał, że ulga na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produk-
tów (tzw. ulga na ekspansję), funkcjonująca od 1 stycznia 2022 r., została uregulowana
w art. 26gb ustawy o PDOF. Na podstawie tego przepisu, podatnik uzyskujący przycho-
dy z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy obliczenia podatku
(ustalonej dla skali podatkowej lub podatku liniowego), koszty uzyskania przychodów po-
niesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przez
podatnika (na rzecz podmiotu niepowiązanego) do wysokości dochodu uzyskanego
przez niego w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie więcej jed-
nak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym.
Podatnik jest uprawniony do skorzystania z ww. ulgi pod warunkiem, że w okresie 2 ko-
lejno następujących po sobie lat podatkowych (licząc od roku podatkowego, w którym po-
niósł koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów), zwiększył przychody ze
sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień
roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze
sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży pro-
duktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Warunek ten uważa się za spełniony, je-
śli wzrost przychodów nastąpi w jednym (którymkolwiek z dwóch lat podatkowych) lub w obu
przywoływanych w przepisie latach podatkowych.
Zgodnie z art. 26gb ust. 7 ustawy o PDOF, za koszty poniesione w celu zwiększenia przy-
chodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:
• uczestnictwa w targach poniesione na: organizację miejsca wystawowego, zakup bile-
tów lotniczych dla pracowników i podatnika, zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowni-
ków i podatnika,
• działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygo-
towania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych
i ulotek, dotyczących produktów,
• dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów,
• przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności doty-
czącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych,
• przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu
składania ofert innym podmiotom.
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W przypadku gdy podatnik po-
niósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przy-
46
sługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części

– dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych na-
stępujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać
z odliczenia.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że ulga na ekspansję polega na możliwości dodatkowego odli-
czenia kosztów, które podatnik musi ponieść, aby rozszerzać swoje rynki zbytu, w tym za-
graniczne. Wydatki na ekspansję mogą zostać odliczone – raz jako koszty uzyskania przy-
chodów, drugi raz w ramach ulgi jako odliczenie od podstawy opodatkowania (podstawy
obliczenia podatku) – przy czym dla celów ulgi do wysokości nie większej niż 1 mln zł.
Wśród kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów
wymienia się m.in. koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów.
Warunek ten nie odnosi się jednak do kosztów dostosowania całego procesu produkcyjnego
do wymagań klientów. Organ podatkowy zaznaczył, że pojęcie „dostosować” (zgodnie z defi-
nicją zawartą w „Słowniku języka polskiego”) oznacza: „zmienić coś tak, aby było odpowied-
nie do jakichś celów, warunków lub potrzeb”. W ocenie Dyrektora KIS, „wyprodukowanie”
opakowań produktów zgodnie z zamówieniem klienta nie odpowiada pojęciu „dostosowania”
opakowań produktów do wymagań kontrahentów. Odliczeniu mogą podlegać jedynie kosz-
ty, które dostosowują opakowania do wymagań zgłaszanych przez kontrahentów. Zatem,
w przypadku gdy podatnik ponosi koszty opracowania nowych opakowań dla produktów, któ-
re są wprowadzane do oferty sprzedażowej z inicjatywy podatnika, odliczenie nie przysługu-
je, ponieważ dotyczą one ogólnych kosztów produkcji opakowań.
Organ podatkowy zaznaczył, że odliczeniu w ramach ww. ulgi podlegają wyłącznie koszty
związane z samym etapem dostosowawczym (dotyczące np. rozróżnienia kolorystyki opako-
wań w zależności od kraju odbiorcy), a nie koszty ogólne produkcji (począwszy od etapu pro-
jektowego, przez wytworzenie przy zastosowaniu szerokiej gamy materiałów, a skończyw-
szy na uzyskaniu gotowego opakowania, któremu dopiero w kolejnej fazie zostanie nadany
np. indywidualny kolor właściwy dla danego kontrahenta). W konsekwencji odliczeniu w ra-
mach ulgi na ekspansję mogą podlegać jedynie koszty, które dostosowują już istniejące opa-
kowania produktów do wymagań zgłaszanych przez klientów.
Dyrektor KIS wskazał, że z wymienionych w sprawie kosztów do odliczenia w ramach
ulgi na ekspansję możliwe będą te koszty, które poniesione zostały dodatkowo w związku
ze zgłoszonymi do wyprodukowanych opakowań zastrzeżeniami klienta. Nie będą to zatem
koszty wyprodukowania opakowań zgodnie z zamówieniem klienta, lecz koszty wynikające
z dokonywanych zmian tak, aby wyprodukowane opakowania spełniały warunki stawiane
przez klientów. W analizowanej sprawie odliczeniu będą podlegały zatem jedynie koszty po-
niesione w związku z przygotowaniem i zleceniem wykonania wykrojnika do wykonania opa-
kowania wielkości, jakiej oczekuje klient.
Jak podsumował organ podatkowy:
„(…) mogą Państwo odliczyć w zeznaniu rocznym za 2022 r. poniesione przez
Państwa w 2022 r. koszty w związku z przygotowaniem i zleceniem wykonania wykroj-
nika do wykonania opakowania wielkości, jakiej oczekuje klient (w przypadku gdy nie
zgadza się on z zaproponowanym przez Państwa opakowaniem przygotowanym zgod-
nie z posiadanym wykrojnikiem). Natomiast odliczeniu nie podlegają koszty poniesio-
ne na materiały bezpośrednie do produkcji opakowania, płace pracowników produku-
jących opakowania i wynagrodzenie grafika komputerowego. (…)”

47

2.1. Wypłata środków pieniężnych występującemu ze spółki cywilnej
wspólnikowi a PIT i składka zdrowotna
 Wspólnik spółki cywilnej po wystąpieniu z tej spółki otrzymał środki pie-
niężne, na które składają się: zwrot wkładu oraz część wartości majątku
wypracowanego w trakcie trwania tej spółki. Czy otrzymane środki pienięż-
ne należy opodatkować? Czy wpłyną one na podstawę wymiaru składki na
ubezpieczenie zdrowotne? Osoba ta prowadzi indywidualną działalność go-
spodarczą.
W sytuacji wskazanej w pytaniu może powstać dochód podlegający opodatkowaniu

PIT, który będzie też podlegał uwzględnieniu w podstawie wymiaru składki zdrowotnej
(szczegóły w artykule).
Na gruncie przepisów ustawy o PDOF podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fi-
zyczna będąca wspólnikiem w spółce cywilnej, a nie ta spółka. Przychody z udziału w spół-
ce cywilnej oraz koszty uzyskania tych przychodów u każdego wspólnika określa się pro-
porcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu
przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe. Stanowi
o tym art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PDOF. Przychody wspólnika z udziału w spółce cywilnej,
określone w ww. sposób, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2
ww. ustawy).
Generalnie za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby
nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych
bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF).
Przychodami z działalności gospodarczej – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 tej ustawy – są
również otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tu: spółki cywilnej)
środki pieniężne z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przy czym do przychodów z działalności
gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie-
będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyska-
nej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania
(ustalonymi proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki), pomniejszonej o wy-
płaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przy-
chodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania w związku ze zmniej-
szeniem udziału kapitałowego w spółce. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PDOF.
Regulacja ta ma na celu uniknięcie powtórnego opodatkowania otrzymanej przez wystę-
pującego ze spółki wspólnika kwoty, która została już opodatkowana podatkiem dochodo-
wym na etapie zaliczek na podatek, a nie została mu wcześniej wypłacona. Przy stosowaniu
tego przepisu należy zatem:
• ustalić nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania przed wystąpieniem
wspólnika ze spółki (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki),
• kwotę tę należy pomniejszyć o wypłaty dokonane na rzecz wspólnika z tytułu jego
udziału w spółce oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile
wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania w związku ze zmniejszeniem
udziału kapitałowego w spółce,
• tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu.

48
Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej
osobą prawną będzie niższa/równa od wartości określonej w ww. sposób, to nie będzie ona
stanowiła przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast jeśli otrzymane przez wspól-
nika środki pieniężne będą przewyższały wartość obliczoną w ww. sposób, to nadwyżka bę-
dzie stanowiła dla niego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w ww. art. 14
ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF. Przychód ten powstanie w momencie, w którym były wspólnik
otrzyma od spółki środki pieniężne.
Opodatkowaniu będzie zaś podlegał dochód obliczony zgodnie z art. 24 ust. 3c ww. usta-
wy. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej
osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przycho-
dem z tego tytułu (ustalonym jak wyżej), a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udzia-
łów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 sierpnia 2022 r.,
nr 0115-KDIT3.4011.564.2022.1.AD. Organ podatkowy w interpretacji tej wyjaśnił ponadto:
„(…) za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą
prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowa-
ne środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku gdy prawo do udziału w spółce
nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota
faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału).
Ustalony (...) dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fi-
zycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność go-
spodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania docho-
dów uzyskanych z tego źródła przychodów. (…)”
Przykład
Wspólnik trzyosobowej spółki cywilnej wniósł do niej wkład pieniężny w wy-
sokości 80.000 zł (taką wartość oznaczono w umowie spółki). W trakcie trwania
spółki otrzymał wypłaty z tytułu udziału w tej spółce w łącznej kwocie 30.000 zł.
Po wystąpieniu ze spółki otrzymał środki pieniężne w kwocie 180.000 zł, na które
składają się: wartość wkładu oznaczona w umowie (80.000 zł) oraz część wartości
wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pro-
porcjonalnie do jego udziału w zysku (100.000 zł).
Nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania przed wystąpieniem
wspólnika ze spółki (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki) wy-
niosła 150.000 zł.
Wspólnik w celu ustalenia, czy powstał u niego przychód w związku z otrzyma-
niem środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki dokonał następujących
obliczeń:
• kwota niestanowiąca przychodu: 150.000 zł (nadwyżka przychodów nad
kosztami ich uzyskania proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku)
– 30.000 zł (wypłaty dokonane w trakcie trwania spółki) = 120.000 zł;
• przychód podatkowy: 180.000 zł (otrzymane środki pieniężne w związku
z wystąpieniem ze spółki) – 120.000 zł = 60.000 zł.
Ponieważ różnica między przychodem uzyskanym z tytułu wystąpienia ze spół-
ki a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce (60.000 zł
– 80.000 zł) stanowi wartość ujemną, u wspólnika nie powstał dochód do
opodatkowania.

49
Składka zdrowotna
Osoby prowadzące pozarolniczą działalność (w tym jako wspólnik spółki cywilnej)
podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom w ZUS od dnia rozpoczęcia wykonywania
działalności do dnia zaprzestania wykonywania tej działalności (z wyłączeniem okre-
su, na który wykonywanie działalności zostało zawieszone na podstawie ustawy – Prawo
przedsiębiorców).
Wystąpienie wspólnika ze spółki (tu: cywilnej) oznacza zatem ustanie tytułu do ubez-
pieczeń w ZUS. Niewyjaśniona pozostaje wciąż kwestia, czy w takim przypadku uzyska-
nie przychodu z działalności gospodarczej (po ustaniu tytułu do ubezpieczeń) powoduje
obowiązek naliczenia i wpłacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z takim pytaniem
nasze Wydawnictwo wystąpiło już jakiś czas temu do ZUS, ale jak dotąd nie otrzymaliśmy
odpowiedzi.
Zasadniczo osoba taka nie ma już tytułu do ubezpieczeń w ZUS, zatem nie powinien
powstać ww. obowiązek. Inaczej jednak jest, jeśli osoba ta prowadzi inną działalność go-
spodarczą, z której uzyskuje dochody. W tym przypadku wydaje się zasadne uwzględnić
– na potrzeby składki zdrowotnej – przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte/
poniesione z działalności gospodarczej, takie jak dla celów PIT. Podstawę wymiaru skład-
ki na ubezpieczenie zdrowotne osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą
opodatkowaną według skali podatkowej lub podatkiem liniowym ustala się bowiem w oparciu
o dochód z działalności gospodarczej, według zasad opisanych w art. 81 ust. 2c ustawy
z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków pu-
blicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.) – kwestie te tu pomijamy.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej ZUS Oddział
w Lublinie z 21 kwietnia 2023 r., znak: DI/200000/43/287/2023. W stanie faktycznym przed-
stawionym w tej interpretacji przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodar-
czą na podstawie wpisu do CEIDG (opodatkowaną podatkiem liniowym), który również był
wspólnikiem w spółce jawnej, zapytał organ rentowy, czy w celu ustalenia podstawy wymiaru
składki zdrowotnej powinien doliczyć do dochodu otrzymaną w 2022 r. kwotę (środki pienięż-
ne) tytułem wystąpienia ze spółki jawnej (już jako były wspólnik), która podatkowo stanowiła
dla niego przychód z działalności gospodarczej. Sam uważał, że kwoty tej nie powinien do-
liczać w 2022 r. do dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej. Twierdził,
że jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG,
powinien opłacać składkę zdrowotną wyłącznie od dochodów z tej działalności. Organ ren-
towy nie zgodził się z tym stanowiskiem i uznał, że kwota ta powinna zostać uwzględniona
w podstawie wymiaru składki zdrowotnej.
2.2. Sprzedaż budynku wycofanego z działalności gospodarczej

 Przedsiębiorca w 2010 r. zakupił do firmy budynek (zakup od osoby prywat-
nej). W 2023 r. budynek ten został wycofany z firmy i przekazany do najmu
prywatnego. Czy sprzedając ten budynek, ustalając okres 5 albo 6 lat na po-
trzeby podatku dochodowego, należy liczyć od zakupu ww. budynku, czy jego
przekazania do majątku prywatnego? Jeżeli przy sprzedaży powstanie przy-
chód z działalności gospodarczej, to czy należy go uwzględnić na potrzeby
składki zdrowotnej?

50
Ustalając, czy przy sprzedaży budynku użytkowego (niemieszkalnego) powstaje przy-

chód podatkowy, należy uwzględnić moment wycofania tego budynku z działalności go-
spodarczej. Jeśli był to budynek mieszkalny – ważna jest data jego nabycia (lub wybu-
dowania) – szczegóły w artykule.
Sprzedaż budynku wycofanego z działalności gospodarczej a podatek dochodowy

Na wstępie należy zaznaczyć, że samo wycofanie nieruchomości z działalności gospodar-
czej osoby fizycznej (prowadzącej tę działalność) na gruncie PIT jest neutralne podatkowo,
tj. nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Natomiast późniejsza sprzedaż tej nieru-
chomości zasadniczo powoduje powstanie takiego przychodu, chyba że sprzedaż ta następuje
po upływie ustawowego okresu (o tym piszemy dalej). W przypadku gdy dojdzie do powstania
obowiązku podatkowego, ważne jest zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do właściwego
źródła. Znaczenie ma tu to, czy sprzedawana nieruchomość to budynek niemieszkalny (użyt-
kowy) czy mieszkalny.
• Sprzedaż budynku niemieszkalnego

Jeśli podatnik sprzedaje budynek niemieszkalny (użytkowy), który wcześniej stanowił fir-
mowy środek trwały i który następnie został wycofany z tej firmy, przychód z jego sprzeda-
ży kwalifikuje się do przychodów z działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 10 ust. 2
pkt 3 ustawy o PDOF. Przy czym sprzedaż takiego składnika majątku spowoduje powstanie
ww. przychodu, jeżeli nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesią-
ca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności.
Sprzedaż po tym okresie będzie neutralna na gruncie PIT. Fakt, że budynek ten – po wyco-
faniu z firmy – był wynajmowany prywatnie, nie ma tu znaczenia.
W przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości (wycofanej z działal-
ności gospodarczej) podatnik ma jednocześnie prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przy-
chodów niezamortyzowaną wartość początkową tej nieruchomości.
Uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości podlega opodatko-
waniu wraz z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej, według zasad właściwych
dla wybranej formy opodatkowania.
• Sprzedaż budynku mieszkalnego

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zby-
cia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (oraz przy prowa-
dzeniu działów specjalnych produkcji rolnej): budynku mieszkalnego, jego części lub udzia-
łu w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału
w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub
udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własno-
ściowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jed-
norodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 14 ust. 2c ustawy
o PDOF).
W przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego zastosowanie mają przepisy dotyczące
tzw. sprzedaży majątku prywatnego, uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.
Przepisy te stosuje się również w sytuacji, gdy budynek mieszkalny był lub jest wykorzysty-
wany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Wynika to z art. 10 ust. 3 ustawy
o PDOF.

51
Sprzedaż budynku mieszkalnego spowoduje powstanie przychodu w PIT, jeżeli nastąpi

przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego na-
bycie lub wybudowanie. Sprzedaż po tym okresie jest neutralna na gruncie PIT.
Zatem, jeśli podatnik, o którym mowa w pytaniu, w 2023 r. sprzeda budynek mieszkal-
ny, który zakupił w 2010 r., to jego sprzedaż nie spowoduje powstania przychodu w podat-
ku dochodowym. Nie ma tu znaczenia, że budynek ten jest wynajmowany w ramach najmu
prywatnego.
Sprzedaż budynku wycofanego z działalności gospodarczej a składka zdrowotna

Jeśli w omawianej sprawie przedsiębiorca sprzeda budynek niemieszkalny (użytkowy)
i z tego tytułu na gruncie podatku dochodowego uzyska przychód z działalności gospo-
darczej, to przychód ten oraz koszty związane z tym przychodem należy uwzględnić przy
obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowot-
ne (w przypadku opodatkowania dochodów według skali podatkowej lub podatkiem linio-
wym; natomiast przy opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym uwzględniany byłyby
przychód).
Jak wynika z art. 81 ust. 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdro-
wotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.), składkę
na ubezpieczenie zdrowotne nalicza się od miesięcznej podstawy wymiaru tej składki stano-
wiącej dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc,
za który opłacana jest składka. Dochód ten zasadniczo stanowi różnica między sumą przy-
chodów osiągniętych od początku roku i sumą kosztów uzyskania tych przychodów ponie-
sionych od początku roku – w rozumieniu ustawy o PDOF. Dochód ten jest pomniejszany
o sumę dochodów ustalonych za miesiące poprzedzające i o różnicę między sumą składek
na ubezpieczenia społeczne zapłaconych od początku roku a sumą składek odliczonych
w poprzednich miesiącach (dochód nie jest pomniejszany o składki, które zostały zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów).
Dla celów składki zdrowotnej przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia firmowych
składników majątku (również tych wycofanych z działalności) można uwzględnić odpisy
amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r. Odpisy
te pomniejszają ww. dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej.
Natomiast sprzedaż budynku mieszkalnego z majątku prywatnego jest neutralna dla celów
składki zdrowotnej.
2.3. Wydatki przedsiębiorcy na wynajem mieszkania w miejscowości

siedziby kontrahenta
 Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy
usługi informatyczne. Dochody z tej działalności opodatkowuje według
skali podatkowej. Nawiązał on współpracę z klientem, dla którego będzie
świadczył usługi (wdrożenie projektu urządzenia elektronicznego). Pra-
ce nad projektem będą prowadzone w siedzibie kontrahenta położonej po-
nad 130 km od firmy podatnika. W celu zwiększenia dyspozycyjności podat-
nik zamierza wynająć nieduże mieszkanie w miejscowości, w której będzie
świadczył ww. usługi. Czy wydatki związane z najmem tego mieszkania
(czynsz, opłaty za media) będzie on mógł ujmować w kosztach uzyskania
przychodów?

52
Wydatki związane z najmem mieszkania w miejscowości, w której będą świadczone

usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzy-
skania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 23 ustawy o PDOF. W praktyce przyjmuje się, że kosztami takimi są wszelkie racjonal-
nie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnię-
cie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Związek przyczynowy pomiędzy
poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem
jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.
Zdaniem organów podatkowych, warunkiem uznania danego wydatku poniesionego przez
podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek,
tj. wydatek:
• został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać po-
kryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów
podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne
niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
w jakikolwiek sposób zwrócona,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. usta-
wy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest
uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących
w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie do-
konywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania
przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Kwestia ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynajem miesz-
kania przez przedsiębiorcę w innej miejscowości niż jego siedziba, w celu świadcze-
nia tam usług, była niejednokrotnie tematem interpretacji indywidualnych. W interpre-
tacjach tych generalnie organy podatkowe uznają, że ww. wydatki spełniają kryterium
celowości (tj. osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), tym sa-
mym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Tak stwierdził np. Dyrektor KIS
w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.267.2022.3.KW,
zezwalając podatniczce, która miała dojeżdżać ponad 100 km parę dni w tygodniu do
miejscowości, w której miała świadczyć usługi, na zaliczenie wydatków na wynaję-
cie mieszkania w tej miejscowości do firmowych kosztów podatkowych. Podobnie uznał
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.
1091.2021.2.RK, z 6 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.205.2019.1.AK, z 29 marca
2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.75.2019.1.KO, czy z 26 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT3.

53
4011.454.2018.1.AK. Podobnie wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 kwiet-

nia 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.104.2023.2.PS uznając, że:
„(…) o ile powodem wynajęcia mieszkania będzie nawiązanie stałej współpracy z podmio-
tem gospodarczym, która stanowi kluczowe źródło Pana dochodu, na rzecz którego świad-
czy Pan usługi, a którego siedziba znajduje się poza miejscowością, w której Pan zamiesz-
kuje i na stałe przebywa, to wydatki poniesione z tego tytułu, jako niemające charakteru
wydatków osobistych, spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. (…)”
Organy podatkowe zwracają przy tym uwagę na konieczność właściwego udokumento-
wania kosztów najmu mieszkania. Wskazują, że w takiej sytuacji niezbędnym jest posiada-
nie dowodów świadczących o wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
usługach wymagających pobytu w miejscowości, w której podatnik wynajmuje mieszkanie,
umożliwiających w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesio-
nych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność ponie-
sionych wydatków.
2.4. Wypłata zapomogi losowej z ZFŚS a PIT

 W naszym zakładzie pracy funkcjonuje ZFŚS. Z tego Funduszu wypłacimy
pracownikowi tzw. zapomogę losową. Jaki jest limit zwolnienia z podatku
w 2023 r. takiej zapomogi?
W przypadku wypłaty zapomogi związanej z indywidualnym zdarzeniem losowym ze

środków ZFŚS nie obowiązuje żaden limit zwolnienia z podatku. Taka zapomoga nie
podlega opodatkowaniu niezależnie od jej wysokości.
Zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych,

długotrwałej choroby lub śmierci korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (PIT) na podsta-
wie art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy o PDOF. Przepis ten ogranicza wysokość kwoty zwolnionej
z podatku tylko w przypadku zapomogi wypłaconej z innych źródeł niż z funduszu socjal-
nego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub
zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra. W tym przypadku za-
pomoga wypłacona z innych niż ww. źródeł korzysta ze zwolnienia z podatku do wysoko-
ści nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6.000 zł (w związku ze stanem epidemii
COVID-19 w okresie od 2020 r. do końca 2022 r. limit zwolnienia z PIT zapomogi wypłaconej
z innych źródeł wynosił 10.000 zł – art. 52l pkt 2 ustawy o PDOF).
Natomiast zapomoga związana z indywidualnym zdarzeniem losowym, klęską żywiołową,
długotrwałą chorobą lub śmiercią – wypłacona z funduszu socjalnego, zakładowego fundu-
szu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi prze-
pisami wydanymi przez właściwego ministra – jest zwolniona z podatku niezależnie od jej
wysokości.
W świetle powyższego, jeśli pracodawca wypłaci pracownikowi zapomogę związaną z in-
dywidualnym zdarzeniem losowym ze środków ZFŚS, to będzie ona korzystała ze zwolnienia
z PIT niezależnie od jej wysokości (nie obowiązuje tu żaden limit).

54
VII. ŚRODKI TRWAŁE
1. Amortyzacja domków kempingowych przeznaczonych na

wynajem – interpretacja KIS
Domki rekreacyjne przeznaczone na wynajem turystom, sklasyfikowane w rodza-

ju 109 „Domki kempingowe, budynki zastępcze – trwale związane z gruntem”,
podlegają amortyzacji podatkowej, a dokonywane odpisy mogą być zaliczane do
kosztów uzyskania przychodów.
(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2023 r.,

nr 0112-KDIL2-2.4011.427.2023.2.WS)
Stan faktyczny oraz stanowisko podatnika

Podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała domki z prze-
znaczeniem do wynajmu krótkoterminowego turystom. Zgodnie z pozwoleniem na budo-
wę, budynki te posiadały status „budynków rekreacji indywidualnej”, natomiast na podsta-
wie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), zostały sklasyfikowane pod symbolem 109
„Domki kempingowe, budynki zastępcze – trwale związane z gruntem”.
W związku z zakazem amortyzacji podatkowej budynków mieszkalnych podatniczka zwró-
ciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy na gruncie przepisów ustawy o PDOF może
amortyzować takie budynki (tu: rekreacji indywidualnej).
Zdaniem podatniczki prawo do ww. amortyzacji jej przysługuje.

Organ podatkowy uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe i jednocześnie przypo-
mniał, że od 1 stycznia 2022 r. – stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o PDOF – amortyzacji
nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale miesz-
kalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu miesz-
kalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowa-
dzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy
– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Jak wskazał organ podatkowy, zakaz amortyzacji nie dotyczy budynków i lokali niemiesz-
kalnych. Takie budynki/lokale nadal podlegają amortyzacji, przy czym obowiązek odpowied-
niej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym, co wynika z komu-
nikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu
udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U. GUS nr 1, poz. 11).
Organ podatkowy podkreślił, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfika-
cji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który
udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.
Odnosząc się do sprawy przedstawionej w pytaniu organ podatkowy stwierdził:
„(…) Skoro (...) wybudowane przez Panią domki mają status „budynków rekreacji indy-
widualnej” i sklasyfikowane zostały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerial-
nych i prawnych według symbolu KŚT – symbol 109 „Domki kempingowe, budynki zastępcze

55
– trwale związane z gruntem”, to domki te podlegają amortyzacji podatkowej i może Pani

zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych domków.
Reasumując – może Pani amortyzować budynki rekreacji indywidualnej. Jednocześnie
ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne doko-
nywane od wartości początkowej tych budynków (…).”
Od redakcji:
Przypominamy, że na podstawie przepisu przejściowego do końca 2022 r. amortyzacji
podlegały nieruchomości mieszkalne nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r., a więc
całkowity zakaz amortyzacji obowiązuje od 1 stycznia 2023 r.
2. Wydatki na wadliwy projekt środka trwałego

Jednostka zakupiła projekt na budowę środka trwałego. Okazało się jednak,
że jest on wadliwy i nie istnieje możliwość jego poprawienia. W konsekwencji za-
kupiono kolejny projekt i zrealizowano budowę. Czy pierwszy wadliwy projekt
powinien zwiększyć wartość inwestycji, czy może należy odnieść jego wartość
bezpośrednio w koszty okresu?
Niewątpliwie wydatki na projekt budowanego środka trwałego zwiększają jego koszt

wytworzenia/cenę zakupu, a tym samym przyszłą wartość początkową stanowiącą pod-
stawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W naszej ocenie, nie dotyczy to jednak wa-
dliwego projektu, który nie może być zrealizowany. W takim przypadku poniesione wy-
datki powinny zostać odniesione bezpośrednio w koszty okresu.
Rozliczenie podatkowe
Wartość początkową środków trwałych ustala się na podstawie art. 22g ustawy o PDOF
(odpowiednio art. 16g ustawy o PDOP). W myśl tych regulacji, w razie wytworzenia środ-
ka trwałego we własnym zakresie wartość początkową stanowi koszt jego wytworzenia.
Zaznaczmy, że „wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie” dotyczy zarówno przy-
padków, gdy następuje ono „w całości” we własnym zakresie, jak i z udziałem podmiotów
trzecich, czyli gdy prace są realizowane w wyniku zakupu usług obcych. Natomiast w przy-
padku środka trwałego wytworzonego bez udziału własnego, czyli wyłącznie przez obce pod-
mioty, nie dochodzi do wytworzenia środka trwałego, lecz do jego nabycia. W takim przypad-
ku wartość początkową ustala się w oparciu o cenę nabycia.
Zgodnie z regulacjami podatkowymi, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie
nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wyko-
rzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty
dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów
sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szcze-
gólności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczo-
nych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
W przypadku podatników PIT, do kosztów wytworzenia nie zalicza się dodatkowo wartości
własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci.

56
Natomiast przez cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty
związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Można zatem stwierdzić, że podatkowa definicja ceny nabycia czy kosztu wytworzenia
nie określa zamkniętego katalogu kosztów wchodzących w ich zakres. W praktyce należa-
łoby przyjąć, że na koszt wytworzenia, a także cenę nabycia, składają się koszty poniesione
w związku z realizacją budowy, w tym wydatki na działania umożliwiające i określające spo-
sób realizacji danego zadania. Niewątpliwie takim kosztem będzie wydatek na zakup projek-
tu budowy. Projekt, co do zasady, stanowi podstawę prowadzenia robót. W praktyce określa
on sposób prowadzonych inwestycji, w tym niezbędne materiały oraz czynności konieczne
do wykonania, a także dane techniczne finalnego efektu prowadzonych prac, w tym spełnie-
nia norm technicznych czy bezpieczeństwa.
W praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy projekt budowy środka trwałego zostanie za-
kwestionowany zanim rozpoczęto budowę albo w trakcie prowadzonych prac – co mogłoby
oznaczać konieczność wprowadzenia w nim korekt.
W pierwszym przypadku, tj. stwierdzenia niewykonalności projektu przed rozpoczęciem
budowy – bez możliwości jego poprawienia (projektu) – w naszej ocenie – można by uznać,
że wydatek taki nie ma związku z budową środka trwałego, gdyż budowa taka będzie reali-
zowana na podstawie innego (nowego) projektu. W konsekwencji wydatek na zakup projektu
należałoby odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów okresu (przy założeniu, że
poniesiony wydatek był racjonalny i ekonomicznie uzasadniony).
Natomiast w przypadku, gdyby budowa środka trwałego została rozpoczęta w oparciu
o pierwotny projekt, a następnie konieczne okazałoby się wprowadzenie w projekcie pier-
wotnym modyfikacji lub zastąpienie go nowym projektem uwzględniającym nowo zaistniałe
warunki, to wydatki na taki pierwotny projekt powinny pozostać w koszcie wytworzenia lub
jako element ceny nabycia budowanego środka trwałego, a tym samym w jego wartości po-
czątkowej stanowiącej podstawę naliczenia w przyszłości odpisów amortyzacyjnych. W takim
(drugim) przypadku można by – w naszej ocenie – uznać, że pierwotny projekt choć wyma-
gał zmian (częściowych lub całościowych) miał niewątpliwy związek z realizowaną budową.
Zaznaczmy jednak, że przedstawione stanowisko nie wynika wprost z obecnie obowią-
zujących przepisów, lecz stanowi jedynie opinię redakcji. Podobnie przedmiotową kwestię
wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.
4011.902.2020.2.MD. Trudno jednak jednoznacznie przesądzić, czy tak samo w przedmio-
towym zakresie uznałby organ podatkowy. W związku z tym podatnik powinien rozważyć
wystąpienie do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej
sprawie.
Ujęcie bilansowe
Taki sam sposób rozliczenia, jak wyżej wskazano dla celów podatkowych, należałoby
przyjąć dla celów bilansowych.
Jak wynika z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, cena nabycia i koszt wytworzenia
środka trwałego obejmuje – w skrócie – ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres
jego budowy.
Co więcej, jak wskazano w pkt 6.6 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki
trwałe” (dalej: KSR nr 11), cena nabycia i (lub) koszt wytworzenia, w tym koszty finansowa-
nia zewnętrznego stanowiące wartość początkową środka trwałego obejmują ogół kosztów
pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem, w tym budową, po-
niesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym
od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia udokumentowanego

57
przyjęcia go do użytkowania. Zatem zakres ceny nabycia/kosztu wytworzenia dotyczy wy-

łącznie ogółu kosztów pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyska-
niem, w tym budową, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu
środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy. Jak wskaza-
no w KSR nr 11 nakłady, które jednostka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczę-
cia budowy środka trwałego (np. na analizę i ocenę opłacalności nabycia lub budowy, w tym
studium rynkowego, technologicznego, ekonomicznego) stanowią koszty okresu ich ponie-
sienia. Nie dotyczy to jednak wydatków ściśle związanych z budową, typu pozwolenia na bu-
dowę, dokonywanie tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp.,
które zwiększają wartość początkową środka trwałego.
Przypomnijmy, że co do zasady wszystkie wydatki związane z budową środka trwałego
w księgach rachunkowych ujmuje się na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”, gdzie „pozo-
stają” do momentu przyjęcia środka trwałego do używania, sprzedaży inwestycji lub jej likwi-
dacji. Agregacja takich wydatków może być ujmowana zapisem:
– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.
W przypadku gdy w związku z nieprawidłowym projektem inwestycja (budowa) nie zosta-
nie rozpoczęta, to odpisanie wartości wydatku na zakup projektu może zostać ujęta zapisem:
a) jeżeli wydatek nie został zaksięgowany na koncie 08:
– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
– Ma konto 30 albo
b) jeżeli wydatek był wstępnie (pierwotnie) odniesiony na konto 08:
– Wn konto 76-1,
– Ma konto 08.
VIII. UBEZPIECZENIA SPOŁECZNE I ZDROWOTNE
1. Zwrot VAT nieodliczonego w latach ubiegłych a składka

zdrowotna – interpretacja ZUS
Zwrot nieodliczonego podatku VAT, który uprzednio został zaliczony do kosztów

uzyskania przychodu, jako przychód z działalności gospodarczej powinien wpły-
wać na podstawę wymiaru składki zdrowotnej przedsiębiorcy.
(interpretacja indywidualna ZUS Oddział w Gdańsku z 4 lipca 2023 r., znak:

DI/100000/43/357/2023)
Stan faktyczny
Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG opo-
datkowaną podatkiem liniowym. Był czynnym podatnikiem VAT. W wyniku wewnętrznej
weryfikacji dokumentów księgowych ustalono konieczność skorygowania podatku VAT na-
liczonego za lata 2018-2021. Podatek ten został w tych latach odliczony w części zamiast
w całości, czego skutkiem była jego nadpłata do urzędu skarbowego. Po sporządzeniu ko-
rekt Wnioskodawca miał otrzymać zwrot nadpłaconego VAT. Podatek VAT naliczony w czę-
ści, która nie została odliczona, został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w okre-

58
sach, których dotyczy korekta. Podatek ten dotyczył zakupów, które nie stanowiły nabycia
środków trwałych.
Wnioskodawca zapytał organ rentowy, czy w takiej sytuacji kwotę zwrotu VAT powinien
uwzględnić w dochodzie stanowiącym podstawę wymiaru składki zdrowotnej (w rocznym
rozliczeniu tej składki). Jego zdaniem, zwrot VAT dotyczy okresu (lat), kiedy nie obowiązy-
wały jeszcze przepisy o składce zdrowotnej naliczanej w oparciu o dochód z działalności go-
spodarczej (tj. okresu sprzed 1 stycznia 2022 r.), w związku z tym zwrócona kwota VAT nie
powinna wpływać na podstawę wymiaru składki zdrowotnej opłacanej z tytułu prowadzenia
tej działalności.
Stanowisko ZUS
Organ rentowy wskazał, że na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r.
o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r.
poz. 2561 ze zm.), roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób pro-
wadzących działalność gospodarczą, opłacających podatek dochodowy według skali podat-
kowej, podatkiem liniowym lub IP Box, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony
za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy
o PDOF a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu ww. ustawy, po-
mniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe,
chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przy ustalaniu ww. dochodu w przychodach nie uwzględnia się przychodów niepodlegają-
cych opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a,
63b, 152-154 ustawy o PDOF (tj. uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na
terenie specjalnej strefy ekonomicznej, osiągniętych z realizacji nowej inwestycji oraz przy-
chodów objętych ulgami: na powrót, dla rodzin 4+, dla pracujących seniorów). Ponadto nale-
ży uwzględnić art. 24 ust. 1-2b ww. ustawy, dotyczący m.in. ustalania dochodu w przypadku
odpłatnego zbycia środków trwałych czy z uwzględnieniem różnic remanentowych.
Roczna podstawa wymiaru składki zdrowotnej ustalana jest za rok składkowy trwający od
1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego.
Organ rentowy przypomniał, że ww. przepisy odnoszące się do zasad ustalania podstawy
wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, uzależnionej od formy opodatkowania docho-
dów/przychodów z działalności gospodarczej, obowiązują od 1 stycznia 2022 r.
Za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PDOF, zgodnie z art. 14
ust. 2 pkt 7d tej ustawy, uważa się w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT lub zwro-
tu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek VAT lub zwró-
cony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosz-
tów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy organ podatkowy uznał:
„(…) Skoro otrzymany zwrot podatku VAT obejmuje podatek naliczony, który został
uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, to na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 7d
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot ten obecnie stanowi przychód
z działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki
zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych należy go uwzględnić w rocznej podsta-
wie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. (…)”
Od redakcji:
W opisanej interpretacji organ rentowy nie odniósł się do argumentów Wnioskodawcy,
który podkreślił, że otrzymany zwrot podatku VAT dotyczy lat ubiegłych, w których nie obo-

59
wiązywały jeszcze przepisy o składce zdrowotnej ustalanej w oparciu o dochód z działalno-

ści. W tamtych bowiem latach kwota, o której mowa, podatkowo stanowiła koszt uzyskania
przychodów.
Należy zwrócić uwagę na art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmia-
nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. z 2022 r. poz. 1265 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu
na potrzeby składki zdrowotnej uwzględnia się koszty uzyskania przychodów w rozumieniu
ustawy o PDOF zaliczone przed 1 stycznia 2022 r. do tych kosztów przy ustalaniu dochodu
z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak wyjaśnił ZUS, przepis ten ma za zadanie uwzględnienie, dla celów składki zdrowotnej,
kosztu uzyskania przychodu, który podatkowo był tym kosztem przed 2022 r., a związany
jest z przychodem powstałym po 31 grudnia 2021 r.
Nie wiadomo zatem dlaczego w opisanej sytuacji organ rentowy nie zastosował tego prze-
pisu. W naszej ocenie, w tym przypadku przepis ten mógłby mieć zastosowanie, gdyż taki
jest bowiem jego cel. Podatnik nie powinien ponosić „ciężaru” w postaci daniny składkowej
wynikającego ze zdarzeń, które miały miejsce w okresie przed wprowadzeniem nowych
regulacji.
2. Składki ZUS przedsiębiorcy wykonującego umowę zlecenia

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której opłaca za
siebie do ZUS obowiązkowe składki społeczne na ogólnych zasadach (od 60%
prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego) oraz składkę zdro-
wotną. Pod koniec sierpnia 2023 r. zawarł z pewną firmą umowę zlecenia (firma
ta nie jest kontrahentem przedsiębiorcy, a umowa zlecenia nie jest wykonywana
w ramach prowadzonej działalności). Czy obowiązkowe ubezpieczenia przedsię-
biorcy z działalności pozostają bez zmian?
Jeśli wynagrodzenie z umowy zlecenia (stanowiące miesięczną podstawę wymia-

ru składek społecznych) w 2023 r. jest niższe od kwoty 4.161 zł, przedsiębiorca na-
dal podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z działalności gospodarczej,
natomiast z umowy zlecenia ubezpieczenia emerytalno-rentowe są dla niego dobro-
wolne. Z obu tytułów (działalności gospodarczej i zlecenia) obowiązkowa jest składka
zdrowotna.
W sytuacji gdy osoba prowadzi pozarolniczą działalność, z tytułu której podstawa wy-
miaru składek emerytalno-rentowych wynosi co najmniej 60% prognozowanego przecięt-
nego wynagrodzenia miesięcznego (w 2023 r. – 4.161 zł) i równocześnie wykonuje umowę
zlecenia, z tytułu której podstawa wymiaru składek społecznych jest niższa od ww. 60%
prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym
podlega z tytułu wykonywanej działalności. W takiej sytuacji osoba ta, na swój wniosek,
może zostać objęta dobrowolnymi ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi z tytułu umowy
zlecenia.
Natomiast, jeśli podstawa wymiaru składek społecznych z tytułu umowy zlecenia wyno-
si co najmniej 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia, osoba ta może wybrać
tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych: pozarolniczą działalność albo umowę
zlecenia.

60
Zasady te nie dotyczą sytuacji, w której umowa zlecenia jest wykonywana w ramach pro-
wadzonej działalności. Jak wyjaśnił ZUS w poradniku pt. „Zasady podlegania ubezpiecze-
niom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu oraz ustalania podstawy wymiaru składek.
Poradnik dla osób prowadzących pozarolniczą działalność i osób z nimi współpracujących”:
„(...) Aby można było traktować umowę zlecenia jako wykonywaną w ramach działalności
gospodarczej, przychód z tej umowy musi być opodatkowany jako przychód z działalności
gospodarczej. (...)”
Niezależnie od powyższego dla osoby prowadzącej pozarolniczą działalność i równocze-
śnie wykonującej umowę zlecenia, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest obowiązkowa
z obu tych tytułów (tj. z pozarolniczej działalności i ze zlecenia).
Przykład
Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której opłaca za
siebie do ZUS obowiązkowe składki społeczne od 60% prognozowanego prze-
ciętnego wynagrodzenia miesięcznego (w 2023 r. od kwoty 4.161 zł) oraz obo-
wiązkową składkę zdrowotną. W dniu 1 września 2023 r. przedsiębiorca zawarł
umowę zlecenia, z tytułu której na koniec tego miesiąca otrzyma wynagrodzenie
w wysokości 5.000 zł (umowa ta nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej
działalności).
W tej sytuacji przedsiębiorca może z tytułu umowy zlecenia przystąpić do obo-
wiązkowych ubezpieczeń społecznych, natomiast z działalności gospodarczej
będą one wówczas dla niego dobrowolne. Może również nie zmieniać tytułu do
obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i dalej podlegać im z tytułu prowadzo-
nej działalności (wówczas dobrowolne będą dla niego ubezpieczenia emerytalno-
-rentowe z tytułu zlecenia).
Natomiast z obu ww. tytułów obowiązkowa jest składka na ubezpieczenie
zdrowotne.
Należy dodać, iż ZUS w ww. poradniku wyjaśnił, że:

„(...) Kiedy podstawę wymiaru składek z tytułu umowy zlecenia stanowi przychód, w mie-
siącach, w których nie masz przychodu (np. nie dostajesz wynagrodzenia), obowiązkowe są
dla Ciebie ubezpieczenia społeczne z tytułu działalności. (...)”
3. Wysokość podstawy wymiaru zasiłku macierzyńskiego

przedsiębiorcy
W jaki sposób ZUS ustala podstawę wymiaru zasiłku macierzyńskiego przy-
sługującego osobie prowadzącej działalność gospodarczą? Jaka jest wysokość
tego zasiłku?
Sposób ustalania podstawy wymiaru zasiłku macierzyńskiego przez ZUS dla osoby pro-
wadzącej działalność gospodarczą zależy od długości podlegania przez nią dobrowolnemu
ubezpieczeniu chorobowemu, podstawy wymiaru, od jakiej opłacana jest składka na ubez-
pieczenie chorobowe, a także od wcześniejszego okresu podlegania temu ubezpieczeniu
z innego tytułu. Wysokość zasiłku macierzyńskiego wynosi odpowiednio 100%, 70% lub
81,5% podstawy wymiaru.

61
Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w tym chorobowe

Osoba prowadząca pozarolniczą działalność (dalej: przedsiębiorca) opłaca składki na
ubezpieczenia społeczne (w tym dobrowolne ubezpieczenie chorobowe):
– na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 18 ust. 8 ustawy z dnia 13 października
1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dalej: ustawy o sus (kod tytułu ubezpie-
czenia rozpoczynający się cyframi 05 10/05 12) lub
– na preferencyjnych warunkach, tj.: tzw. mały ZUS, jeśli spełnia warunki określone
w art. 18a ustawy o sus (kod tytułu ubezpieczenia rozpoczynający się cyframi 05 70/05 72)
albo tzw. mały ZUS plus, jeśli spełnia warunki określone w art. 18c ww. ustawy (kod tytułu
ubezpieczenia rozpoczynający się cyframi 05 90/05 92).
Przepisy ustawy o sus określają wysokość najniższej podstawy wymiaru składek na ubez-
pieczenia społeczne obowiązującą przedsiębiorców. Zarówno przedsiębiorca opłacający
składki na zasadach ogólnych, jak i preferencyjnych może więc zadeklarować wyższą kwotę
stanowiącą podstawę wymiaru niż najniższa Dla Prenumeratorów GOFIN
(z pewnymi ograniczeniami, np. miesięczna pod-
stawa wymiaru składki na dobrowolne ubezpie-
czenie chorobowe nie może być wyższa niż U
250% prognozowanego przeciętnego wynagro-
dzenia – w 2023 r. nie wyższa niż 17.337,50 zł).
Aktualne wysokości najniższych podstaw wymiaru składek ZUS przedsiębiorców dostępne
są w naszym serwisie internetowym.
Wysokość i podstawa wymiaru zasiłku macierzyńskiego

Zasiłek macierzyński jest świadczeniem wypłacanym z ubezpieczenia chorobowe-
go, bez względu na długość podlegania temu ubezpieczeniu (tj. bez okresu wycze-
kiwania). Uprawniona jest do niego m.in. ubezpieczona, która w okresie ubezpiecze-
nia chorobowego urodziła dziecko (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r.
o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa,
Dz. U. z 2022 r. poz. 1732 ze zm., dalej zwana: ustawą zasiłkową). Zasiłek macierzyński przy-
sługuje przez okres ustalony przepisami Kodeksu pracy jako okres m.in. urlopu macierzyńskie-
go i urlopu rodzicielskiego. W sytuacji gdy matka dziecka skorzysta z pełnego przysługującego
jej wymiaru zasiłku, to w razie urodzenia jednego dziecka przy jednym porodzie jest on wypła-
cany łącznie przez 52 tygodnie (20 tyg. za okres odpowiadający okresowi urlopu macierzyń-
skiego + 32 tyg. za okres odpowiadający okresowi urlopu rodzicielskiego).
Wysokość zasiłku macierzyńskiego wynosi:
– 100% podstawy wymiaru zasiłku za okres odpowiadający okresowi urlopu macierzyń-
skiego i 70% podstawy wymiaru zasiłku za okres odpowiadający okresowi urlopu rodzi-
cielskiego lub
– 81,5% podstawy wymiaru zasiłku za okres odpowiadający okresowi urlopu macierzyń-
skiego i urlopu rodzicielskiego, pod warunkiem że ubezpieczona w ciągu 21 dni po po-
rodzie złoży pisemny wniosek o wypłacenie jej zasiłku macierzyńskiego za okres odpo-
wiadający okresowi urlopu macierzyńskiego i urlopu rodzicielskiego w pełnym wymiarze
i przynajmniej jeden dzień zasiłku macierzyńskiego za okres odpowiadający okreso-
wi urlopu rodzicielskiego przypadnie w pierwszym roku życia dziecka (art. 30a ust. 1
i art. 31 ust. 1-3, 3g i 4 ustawy zasiłkowej).

62
1) Gdy ubezpieczenie chorobowe trwa co najmniej 12 miesięcy kalendarzowych

Podstawę wymiaru zasiłku macierzyńskiego dla przedsiębiorcy ustala się na zasadach
określonych dla zasiłku chorobowego (art. 52 ustawy zasiłkowej). Stanowi ją, co do zasa-
dy, przeciętny miesięczny przychód za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających
miesiąc, w którym powstała niezdolność do pracy (art. 48 ustawy zasiłkowej). Za przychód
rozumie się kwotę stanowiącą podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe, po
odliczeniu kwoty odpowiadającej 13,71% tej podstawy (art. 3 pkt 4 ww. ustawy).
Zatem w sytuacji, gdy ubezpieczenie chorobowe z tytułu prowadzonej działalności trwa
co najmniej 12 pełnych miesięcy kalendarzowych przed porodem, to w podstawie wymiaru
zasiłku macierzyńskiego ZUS uwzględni kwoty stanowiące podstawę wymiaru składek zade-
klarowane przez przedsiębiorcę za ww. okres, pomniejszone o kwoty odpowiadające 13,71%
tych podstaw.
UWAGA! Jeśli bezpośrednio przed urodzeniem dziecka (lub z przerwą krótszą niż miesiąc
kalendarzowy) przedsiębiorca pobierał zasiłek chorobowy, to podstawę wymiaru zasiłku ma-
cierzyńskiego przysługującego od dnia porodu stanowi podstawa wymiaru wcześniej wypła-
canego zasiłku chorobowego (art. 43 ww. ustawy).
Przykład
Osoba prowadzi działalność gospodarczą od 3 stycznia 2022 r. Z tego tytułu
podlega ubezpieczeniom społecznym, w tym chorobowemu, oraz ubezpieczeniu
zdrowotnemu. Zgłoszenia do ubezpieczeń w ZUS dokonała z kodem tytułu ubez-
pieczenia 05 10 0 0 (zasady ogólne), z tym że w 2022 r. opłacała składki od naj-
niższej podstawy – 3.553,20 zł, a w 2023 r. od zadeklarowanej kwoty – 7.000 zł.
Zakładamy, że osoba ta we wrześniu 2023 r. urodzi dziecko oraz że przed po-
rodem nie pobiera zasiłku chorobowego.
Podstawę wymiaru zasiłku macierzyńskiego będzie stanowiła przeciętna pod-
stawa wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe (po pomniejszeniu o 13,71%)
za okres od września 2022 r. do sierpnia 2023 r. w wysokości 5.048,89 zł, według
wyliczenia:
– (3.553,20 zł – 487,14 zł) × 4 m-ce = 12.264,24 zł,
– (7.000 zł – 959,70 zł) × 8 m-cy = 48.322,40 zł,
– (12.264,24 zł + 48.322,40 zł) : 12 m-cy = 5.048,89 zł.
Przyjmując, że zasiłek będzie przysługiwał w wysokości 81,5% podsta-
wy wymiaru, za każdy dzień osoba ta otrzyma 137,16 zł, tj. 5.048,89 zł : 30
= 168,30 zł; 168,30 zł × 81,5% = 137,16 zł.
2) Gdy ubezpieczenie chorobowe jest krótsze niż 12 miesięcy kalendarzowych

Jeżeli ubezpieczenie chorobowe z tytułu prowadzonej działalności trwa krócej niż 12 mie-
sięcy kalendarzowych, to podstawę wymiaru zasiłku macierzyńskiego ustala się z zastoso-
waniem art. 48a ust. 1 ustawy zasiłkowej. Stanowi ją suma:
– przeciętnej miesięcznej najniższej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie choro-
bowe, po odliczeniu 13,71%, za pełne miesiące kalendarzowe ubezpieczenia, z których
przychód podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru zasiłku, oraz
– kwoty stanowiącej iloczyn jednej dwunastej przeciętnej kwoty zadeklarowanej jako pod-
stawa wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe, w części przewyższającej najniż-
szą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe, po odliczeniu 13,71%, za
pełne miesiące kalendarzowe ubezpieczenia, z których przychód podlega uwzględnie-
niu w podstawie wymiaru zasiłku, oraz liczby tych miesięcy.

63
Za pełny miesiąc kalendarzowy ubezpieczenia chorobowego dla przedsiębiorcy uważa się

miesiąc, w którym ubezpieczenie rozpoczyna się od pierwszego dnia miesiąca (niepełnym
miesiącem jest więc taki miesiąc, w którym przed datą objęcia ubezpieczeniem chorobowym
przypada sobota lub dzień ustawowo wolny od pracy).
Sposób ustalania podstawy wymiaru zasiłku w podanych okolicznościach szczegóło-
wo omawia ZUS w komentarzu do ustawy zasiłkowej (dostępnym na stronie internetowej
www.zus.pl). Jak wyjaśnił, przy obliczaniu przeciętnej miesięcznej najniższej podstawy wy-
miaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz kwot przewyższających najniższą pod-
stawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe za miesiące, z których przychód
podlega uwzględnieniu w podstawie wymiaru zasiłku (nadwyżek), przyjmuje się najniższą
podstawę wymiaru składek przewidzianą przepisami ustawy o sus dla danego kodu tytu-
łu ubezpieczenia z okresu, z którego podstawa wymiaru zasiłku jest ustalana. Przy czym,
jeśli przedsiębiorca przez cały okres wykonywania pozarolniczej działalności, w którym
przepisy ustawy o sus przewidują minimalną podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia
społeczne wynoszącą 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę, indywidualną najniższą
podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a także w okresie, w którym nie
podlegał ubezpieczeniu chorobowemu, deklaruje jako podstawę wymiaru składek na ubez-
pieczenia społeczne kwotę nie niższą niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodze-
nia miesięcznego, to za najniższą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe
przyjmuje się kwotę 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.
Przykład
Osoba prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 2022 r. Z tego tytułu pod-
lega ubezpieczeniom społecznym oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu. Zgłoszenia
do ubezpieczeń w ZUS dokonała z kodem tytułu ubezpieczenia 05 10 0 0 (zasady
ogólne) i do końca 2022 r. opłacała składki od najniższej podstawy wymiaru.
Od 1 stycznia 2023 r. osoba ta przystąpiła do dobrowolnego ubezpieczenia cho-
robowego i jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w tym
chorobowe, zadeklarowała kwotę – 8.000 zł.
Zakładamy, że osoba ta we wrześniu 2023 r. urodzi dziecko oraz że przed po-
rodem nie pobiera zasiłku chorobowego.
Podstawa wymiaru zasiłku macierzyńskiego wyniesie 5.799,01 zł, według
wyliczenia:
– przeciętna najniższa podstawa wymiaru składek od stycznia do sierpnia
2023 r.: 4.161 zł – 570,47 zł = 3.590,53 zł; (3.590,53 zł × 8 m-cy) : 8 m-cy
= 3.590,53 zł,
– 1/12 przeciętnej kwoty przewyższającej najniższą podstawę wymiaru skła-
dek: 8.000 zł – 4.161 zł = 3.839 zł; [(3.839 zł – 526,33 zł) × 8 m-cy] : 8 m-cy
= 3.312,67 zł; 3.312,67 zł : 12 = 276,06 zł,
– iloczyn 1/12 przeciętnej kwoty przewyższającej najniższą podstawę wy-
miaru składek oraz liczby pełnych kalendarzowych miesięcy ubezpiecze-
nia chorobowego, z których przychód podlega uwzględnieniu: 276,06 zł
× 8 m-cy = 2.208,48 zł,
– kwota stanowiąca podstawę wymiaru zasiłku: 3.590,53 zł + 2.208,48 zł
= 5.799,01 zł.

64
UWAGA! Jeśli okres ubezpieczenia chorobowego z działalności rozpoczął się po prze-

rwie nieprzekraczającej 30 dni od ustania ubezpieczenia chorobowego z innego tytułu
(np. z umowy o pracę), w liczbie pełnych miesięcy kalendarzowych ubezpieczenia choro-
bowego uwzględnieniu podlegają także pełne miesiące kalendarzowe ubezpieczenia z po-
przedniego tytułu, z zastrzeżeniem, że łącznie liczba ta nie może przekraczać 12 miesięcy
kalendarzowych (art. 48a ust. 2 ustawy zasiłkowej).
IX. PRAWO PRACY
1. Przekazanie niektórych danych w informacji o warunkach

zatrudnienia
1) W informacji o warunkach zatrudnienia trzeba podać dane o składnikach
wynagrodzenia i świadczeniach innych niż wskazane w umowie o pracę. Czy
chodzi tu o takie świadczenia, które przysługują pracownikowi na dzień
sporządzania informacji, czy również o takie, do których może nabyć prawo
w przyszłości?
W jednym z punktów informacji o warunkach zatrudnienia, o której mowa w art. 29 § 3
K.p., należy wskazać inne niż uzgodnione w umowie o pracę przysługujące pracownikowi
składniki wynagrodzenia oraz świadczenia pieniężne i rzeczowe. W związku z wypełnia-
niem tego punktu pojawiały się wątpliwości dotyczące m.in. tego, czy wskazywać w nim te
uprawnienia czy świadczenia płacowe, do których pracownik potencjalnie może nabyć prawo
w przyszłości, np. do odprawy emerytalnej, czy dodatku za nadgodziny.
Odpowiedź na powyższe pytanie nie wynika wprost z przepisu, niemniej zasygnalizowane
wątpliwości były analizowane przez Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej. Resort rodzi-
ny w odpowiedzi z dnia 6 czerwca 2023 r. udzielonej na zapytanie naszego Wydawnictwa
wskazał, że:
„(...) Obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 29 § 3 pkt 1 lit. h) Kodeksu pracy, do-
tyczy informacji o składnikach wynagrodzenia wynikających z przepisów prawa pracy (w tym
o wynagrodzeniu za przestój, dodatku za pracę w porze nocnej, etc.), postanowień regulami-
nów oraz układów zbiorowych pracy. Ponadto wydaje się, że informacja o prawie do odpra-
wy emerytalnej powinna wchodzić w zakres informacji o warunkach zatrudnienia (tj. mieścić
się w pojęciu świadczeń pieniężnych) i być w niej ujęta poprzez powołanie odpowiednich
przepisów np. Kodeksu pracy. (...)”
W świetle przywołanego stanowiska Ministerstwo uznało, że wypełniając punkt informa-
cji o warunkach zatrudnienia dotyczący wynagrodzenia i innych świadczeń pracodawca po-
winien uwzględnić szeroki zakres danych, tj. świadczenia/uprawnienia płacowe wynikające
z przepisów ustawowych i zakładowych, w tym te, do których pracownik może nabyć prawo
w przyszłości, takich jak np. odprawa emerytalna, wynagrodzenie przestojowe, czy dodatki
za pracę w nocy.
2) Firma prowadzi zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Czy w informacji

o warunkach zatrudnienia należy podać świadczenia socjalne, jakie są wy-
płacane z ZFŚS, m.in. dopłaty urlopowe i zapomogi? Czy należy w informa-
cji o warunkach zatrudnienia wskazać, że dany pracownik należy do PPK?

65
Jedna z wątpliwości związanych z wypełnianiem informacji o warunkach zatrudnienia po

zmianie przepisów dotyczących tej informacji (co nastąpiło od 26 kwietnia 2023 r.) dotyczyła
zamieszczania w niej danych dotyczących świadczeń socjalnych przysługujących z prowa-
dzonego przez pracodawcę zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS).
Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej ustosunkowując się do tych wątpliwości wy-
powiedziało się przeciwko umieszczaniu w informacji o warunkach zatrudnienia danych
o świadczeniach socjalnych z ZFŚS. W przywołanym już stanowisku resort rodziny stwier-
dził, że:
„(…) przekazywana przez pracodawcę informacja o warunkach zatrudnienia w rozumieniu
ww. znowelizowanych przepisów Kodeksu, nie obejmuje kwestii prowadzenia przez praco-
dawcę działalności socjalnej finansowanej i organizowanej na podstawie odrębnych prze-
pisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ze względu bowiem na pomocowy,
a zatem pozapłacowy charakter i przeznaczenie świadczeń finansowanych w ramach działal-
ności socjalnej z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (wynikających ze stosowania
wyłącznie socjalnych kryteriów przy ich przyznawaniu) – świadczenia socjalne nie są ele-
mentem stosunku pracy i nie mają charakteru należności ze stosunku pracy. (…)”
W tym samym piśmie Ministerstwo wypowiedziało się co do przekazywania pracowniko-
wi informacji o instytucji zabezpieczenia społecznego. Taką instytucją, zdaniem resortu, jest
ZUS. Jednocześnie resort uznał, że nie ma potrzeby przekazywania informacji o uczestnic-
twie pracownika w Pracowniczym Planie Kapitałowym (PPK).
3) Na koniec września br. zakończy się umowa o pracę jednego z pracowników.

Następnego dnia zostanie z nim podpisana nowa umowa o pracę, na to samo
stanowisko co poprzednio. Czy w takiej sytuacji trzeba będzie przygotować
dla tego pracownika nową informację o warunkach zatrudnienia?
Zgodnie z art. 29 § 3 K.p., w brzmieniu obowiązującym od 26 kwietnia 2023 r., informację
o warunkach zatrudnienia należy przekazać nie później niż w ciągu 7 dni od dopuszczenia
pracownika do pracy. Poprzednio należało przekazać tę informację w ciągu 7 dni od zawar-
cia umowy o pracę, co interpretowano jako konieczność przygotowania informacji dodatko-
wej do każdej nowej umowy o pracę. Po nowelizacji art. 29 § 3 K.p. ponownie zgłaszano
wątpliwości, czy w przypadku zawarcia nowej umowy o pracę z tym samym pracownikiem
i na to samo stanowisko, bezpośrednio po zakończeniu poprzedniej umowy, należy przygo-
tować informację o warunkach zatrudnienia.
Ministerstwo Rodziny i Polityki Społecznej w odpowiedzi z dnia 6 czerwca 2023 r. w od-
niesieniu do tej wątpliwości wskazało, że:
„(…) Jeżeli w związku z zawarciem bezpośrednio po umowie o pracę na czas określony
kolejnej umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas nieokreślony warunki
zatrudnienia nie ulegają zmianie, to nie zachodzi konieczność aktualizacji treści informacji,
o której mowa w art. 29 § 3 K.p. (…)”
Resort rodziny uznał więc, że przygotowanie kolejnej informacji o warunkach zatrudnie-
nia dla pracownika zatrudnianego na tym samym stanowisku bezpośrednio po zakończeniu
poprzedniej umowy o pracę raczej nie będzie konieczne. W odniesieniu do sytuacji przed-
stawionej w pytaniu należy jednak zasygnalizować, że przygotowanie takiej informacji może
być (naszym zdaniem) zasadne, jeżeli poprzednia informacja została opracowana zgodnie
z art. 29 § 3 K.p. w brzmieniu obowiązującym przed 26 kwietnia br. W poprzednim stanie
prawnym wspomniana informacja obejmowała bowiem znacznie węższy zakres danych.

66
2. Odpowiedzialność pracownika za uszkodzenie laptopa

zabranego do domu bez wiedzy pracodawcy
Bez naszej wiedzy pracownik zabrał służbowego laptopa na weekend do
domu, gdzie sprzęt ten został uszkodzony przez jego dzieci. Z informacji uzyska-
nej w serwisie wynika, że naprawa byłaby nieopłacalna, ponieważ taniej wynie-
sie zakup nowego laptopa. Czy kosztem tym możemy obciążyć pracownika i czy
sam fakt zabrania sprzętu do domu bez naszej zgody może stanowić podstawę do
nałożenia kary porządkowej?
W zależności od rodzaju odpowiedzialności materialnej pracownika będzie on mógł być
obciążony pełnymi kosztami zakupu nowego sprzętu lub ich częścią, natomiast zabranie lap-
topa bez wiedzy pracodawcy może stanowić podstawę do nałożenia kary porządkowej, ale
tylko upomnienia lub nagany.
W pytaniu zabrakło informacji o tym, na jakich zasadach wspomniany laptop został powie-
rzony pracownikowi. Najczęściej tego rodzaju sprzęt przekazywany jest na zasadzie mienia
powierzonego. Jeżeli tak jest również w opisanej sytuacji, to zgodnie z art. 124 K.p. pracow-
nik odpowiada w pełnej wysokości za powstałą szkodę.
Od odpowiedzialności mógłby się uwolnić tylko wówczas, gdyby wykazał, że szkoda po-
wstała z przyczyn od niego niezależnych. Okoliczność ta nie występuje jednak w opisanej
sytuacji, ponieważ:
• po pierwsze – gdyby laptop pozostał w firmie nie uległby zniszczeniu,
• po drugie – zabierając laptopa do domu pracownik miał obowiązek odpowiedniego jego
zabezpieczenia przed zniszczeniem.
Jeżeli więc pracownik użytkował wspomniany laptop na zasadzie mienia powierzonego,
pracodawca – z uwagi na to, że naprawa byłaby droższa od zakupu – może dochodzić zwro-
tu pełnych kosztów zakupu nowego sprzętu.
Jeżeli natomiast laptop nie został przekazany pracownikowi na zasadzie mienia powie-
rzonego, zastosowanie będzie miał art. 119 K.p. mówiący o tym, że w takiej sytuacji odszko-
dowanie ustala się w wysokości wyrządzonej szkody, przy czym nie może ono przewyższać
kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia
szkody.
Zasady liczenia wspomnianego wynagrodzenia określa § 3 rozporządzenia Ministra Pracy
i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia
w okresie niewykonywania pracy… (Dz. U. z 2017 r. poz. 927). W myśl przywołanego przepi-
su, kwotę tego wynagrodzenia oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwi-
walentu za urlop wypoczynkowy, bez uwzględnienia zmian w warunkach wynagradzania lub
wysokości składników wynagrodzenia wprowadzonych po dniu wyrządzenia szkody.
Zauważmy, że na podstawie art. 122 K.p., pracodawca może dochodzić od pracownika
naprawienia szkody w pełnej wysokości, bez ograniczenia do trzymiesięcznego wynagrodze-
nia, ale tylko wówczas, jeśli pracownik umyślnie ją wyrządził, co w tym przypadku raczej nie
miało miejsca.
Jeżeli zaś chodzi o ewentualne nałożenie kary porządkowej, to w opisanej sytuacji możli-
wa jest jedynie kara upomnienia lub nagany. Kara pieniężna może bowiem być zastosowa-
na tylko za przewinienia wymienione w art. 108 § 2 K.p. Należą do nich: nieprzestrzeganie
przepisów bhp lub p.poż., opuszczenie pracy bez usprawiedliwienia, stawienie się do pracy
w stanie nietrzeźwości albo w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do
alkoholu lub spożywanie alkoholu albo zażywanie środka działającego podobnie do alkoholu
w czasie pracy.

67
Pracodawca powinien jednak pamiętać o ograniczeniach zawartych w art. 109-110 K.p.,

zgodnie z którymi:
• kara nie może być zastosowana po upływie 2 tygodni od powzięcia wiadomości o na-
ruszeniu obowiązku pracowniczego i po upływie 3 miesięcy od dopuszczenia się tego
naruszenia,
• pracownik powinien być wysłuchany przed nałożeniem kary, jeżeli zaś nie może być
wysłuchany z powodu nieobecności w zakładzie pracy, bieg dwutygodniowego terminu
nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu do dnia stawienia się pracownika
do pracy – zasada ta nie dotyczy drugiego z terminów, tj. trzymiesięcznego,
• o zastosowanej karze pracodawca musi zawiadomić pracownika na piśmie, wskazu-
jąc rodzaj przewinienia oraz datę, kiedy miało ono miejsce, a także podając informację
o prawie zgłoszenia sprzeciwu i terminie na jego wniesienie.
X. RACHUNKOWOŚĆ
1. Podwyższenie od 1 lipca 2023 r. odpisu na ZFŚS – ujęcie

w księgach rachunkowych
Od 11 sierpnia 2023 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o szczególnych rozwiąza-
niach służących realizacji ustawy budżetowej na rok 2023 oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. poz. 1586). W efekcie wprowadzonych
zmian m.in. od 1 lipca 2023 r. podwyższeniu ule-
gła kwota odpisu na ZFŚS. Oznacza to koniecz-
ność uwzględnienia w księgach rachunkowych
`
zmian podwyższających kwotę odpisu na fun-
dusz za okres od lipca do grudnia 2023 r.
Przypomnijmy, że odpis na ZFŚS obciąża koszty działalności operacyjnej jednostki (pra-
codawcy). Przyjmując, że kwota rocznego odpisu na ZFŚS w ocenie jednostki jest istotna,
odpis taki jest rozliczany w kosztach w czasie za pośrednictwem czynnych rozliczeń mię-
dzyokresowych kosztów przez 12 miesięcy, tj. w okresie, którego dotyczy (por. art. 39 ust. 1
ustawy o rachunkowości). W efekcie takiego rozliczenia co miesiąc odpowiednia część odpi-
su (1/12) zwiększa koszty bilansowe.
Ewidencja księgowa rocznego odpisu na ZFŚS, na przykładzie jednostki stosującej ewi-
dencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5, może przebiegać następującymi zapisami:
1. Naliczenie odpisu (na ZFŚS) za dany rok:
– Wn konto 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”,
– Ma konto 85-0 „Fundusze specjalne” (w analityce: ZFŚS).
2. Przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie:
– Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
– Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
3. Rozliczenie odpisu w ciężar kosztów danego miesiąca (tj. w wysokości 1/12 odpisu):
– Wn odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto 55 „Koszty zarządu”),
– Ma konto 64-0.
Należy zaznaczyć, że jeżeli w ocenie jednostki kwota rocznego odpisu (na ZFŚS) nie sta-
nowi wartości istotnej, to w ramach uproszczeń określonych w przyjętych do stosowania za-
sadach (polityce) rachunkowości, jednostka może wartość odpisu ujmować w kosztach bi-

68
lansowych jednorazowo (bez rozliczania za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych

kosztów). Wówczas w księgach rachunkowych odpis roczny na ZFŚS może zostać ujęty
zapisem:
– Wn konto 40-5,
– Ma konto 85-0 (w analityce: ZFŚS)
oraz równolegle:
– Wn odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto 55),
– Ma konto 49.
Przedstawione zasady dotyczące tworzenia funduszu znajdą również zastosowanie
w przypadku ww. ustawowego podwyższenia kwoty odpisu, czyli przy uwzględnieniu warto-
ści odpisu obowiązującej od 1 lipca 2023 r.
Należy pamiętać, że „doksięgowaniu” zgodnie z ww. zapisami będzie podlegała kwota
podwyższająca odpis za 6 miesięcy 2023 r. (tj. za lipiec-grudzień br.). Jednak okres rozli-
czenia w kosztach podwyższonego odpisu będzie uzależniony od momentu wprowadzenia
podwyższeń do ksiąg rachunkowych. Najwcześniej można było tego dokonać w księgach za
lipiec br. (jak już wspomniano, nowelizacja weszła w życie od 11 sierpnia br., a więc przed
zamknięciem ksiąg za lipiec br.). Jeżeli jednak jednostka nie wprowadziła zmian w tym mie-
siącu (tj. w lipcu br.), to powinna tego dokonać w księgach za sierpień br., przy czym doko-
nując odpisu za sierpień br. w takim przypadku będzie należało uwzględnić również odpis
za lipiec br. Oznacza to, że w tym jednym miesiącu (tj. sierpniu br.) odpis będzie wyższy niż
w pozostałych miesiącach br. (tj. niż odpisy za wrzesień – grudzień br.).
Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy odpisy nie podlegają rozliczeniu za pośrednictwem
rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wówczas do kosztów w postaci jednorazowego zapi-
su trafi wyłącznie różnica pomiędzy pierwotnie ustaloną wartością odpisu oraz wartością od-
pisu po jego zwiększeniu, tj. za lipiec-grudzień br., czyli w związku z omawianą nowelizacją.
Dodajmy, że niezależnie od sposobu ewidencji i rozliczania kosztów w każdym przypadku
przelew środków pieniężnych na rachunek ZFŚS (drugiej raty odpisu uwzględniającej jego
podwyższenie od 1 lipca br.) powinien zostać dokonany w terminie do 30 września 2023 r.,
co w księgach rachunkowych może zostać zaksięgowane zapisem:
– Wn konto 13-5 „Rachunek bankowy ZFŚS”,
– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.
2. Dopłaty otrzymane przez spółkę z o.o. od jej wspólników

w celu pokrycia strat bilansowych
W praktyce, w następstwie ponoszenia strat bilansowych – dla zachowania zdolności do
bieżącego regulowania zobowiązań jednostki (np. spółki z o.o.) – może wystąpić koniecz-
ność jej dokapitalizowania. Cel ten może zostać zrealizowany poprzez uzyskanie dodat-
kowych środków z kredytu (pożyczki), upłynnienia (sprzedaży) części firmowego majątku,
a także otrzymania wsparcia od właścicieli (udziałowców). Jeden z typowych mechanizmów
stosowanych w takich przypadkach stanowi instytucja dopłat. Pozyskane w ten sposób środ-
ki jako pokrywające straty bilansowe mogą być wykorzystane na bieżącą działalność albo
ukierunkowaną na przyszłość, szeroko rozumianą działalność inwestycyjną.
2.1. Wnoszenie dopłat – regulacje kodeksowe

W przypadku poniesienia przez spółkę z o.o. w danym roku obrotowym straty bilanso-
wej należy pamiętać o treści art. 233 § 1 K.s.h., zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzo-

69
ny przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych

oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadze-
nie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.
Niezależnie od powyższego pokrycie straty bilansowej następuje na podstawie stosownej
uchwały wspólników. Uchwała taka następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego
i może zostać podjęta przez zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. (por. art. 231
§ 2 pkt 2 K.s.h.), w którym wspólnicy uczestniczą osobiście lub w sposób zdalny (o ile są
spełnione wymogi z art. 2341 K.s.h.) albo w trybie pisemnym (por. art. 227 § 2 K.s.h.).
Jednym ze sposobów pokrycia straty jest wniesienie dopłat. Zasady dotyczące tej kwestii
zostały określone w art. 177-178 K.s.h. Jak wynika z zawartych tam regulacji, dopłaty mogą
być wnoszone do spółki z o.o. tylko wtedy, gdy przewiduje to umowa spółki. W przeciwnym
razie (tj. w sytuacji, gdy umowa takiej możliwości nie przewiduje) warunkiem ich wniesienia
jest zmiana umowy spółki.
Zgodnie z przepisami K.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat
w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Jednak zamieszczenie
w umowie spółki jedynie postanowienia przewidującego samą możliwość wnoszenia dopłat
nie skutkuje powstaniem po stronie wspólników obowiązku ich uiszczenia. Do powstania ta-
kiego obowiązku konieczne jest wówczas powzięcie przez wspólników uchwały określającej
wysokość i terminy dopłat.
Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosun-
ku do ich udziałów. Oznacza to, że obowiązek wniesienia dopłat musi dotyczyć wszystkich
wspólników.
Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, a wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym ter-
minie, obowiązany jest do uregulowania odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może
również żądać naprawienia szkody powstałej wskutek zwłoki w zapłacie.
Przepisy K.s.h. nie przesądzają celu wykorzystania dopłat. Zatem oprócz pokrycia strat
bilansowych celem ich wniesienia może być sfinansowanie bieżącej działalności, ale również
planowanych inwestycji.
Dodajmy, że dopłaty mogą mieć charakter zwrotny bądź bezzwrotny. Dopłaty mogą być
zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu
finansowym. W sytuacji gdy uchwała przewiduje zwrot dopłat, to powinny być one dokona-
ne równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu
nowych dopłat. Kwestie te i możliwy termin zwrotu reguluje art. 179 K.s.h., przy czym jego
postanowienia mają zastosowanie w spółce, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej.
2.2. Ewidencja księgowa otrzymania dopłat na pokrycie strat oraz ich

ewentualnego zwrotu
Strata bilansowa do czasu jej pokrycia może pozostawać w ewidencji księgowej po stro-
nie Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Strata bilansowa np. za
2022 r.).
Przypomnijmy, że pokrycie strat bilansowych może nastąpić poprzez wykorzystanie środ-
ków niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego
albo kapitału zakładowego (z zachowaniem minimalnego poziomu wymaganego dla tego ka-
pitału, czyli 5.000 zł w spółce z o.o.). W celu pokrycia strat mogą zostać również wykorzysta-
ne ww. dopłaty wspólników.
Sposób ujmowania dopłat został uregulowany w art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości.
W myśl tego przepisu, w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o. określającej ter-
70
min i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu
(kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego do-
póty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz
niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne dopła-
ty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)”.
Wnosząc dopłaty należy ponadto pamiętać, iż na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 usta-
wy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r.
poz. 170 ze zm.), dalej zwanej ustawą o PCC, ich wniesienie podlega opodatkowaniu po-
datkiem od czynności cywilnoprawnych. Na potrzeby tej ustawy dopłaty traktowane są jak
zmiana umowy spółki. Na zasadzie wyjątku z obowiązku zapłaty tego podatku zwolnione są
spółki z udziałem publicznym, świadczące określone usługi użyteczności publicznej. Warunki
zwolnienia od tego podatku reguluje art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o PCC.
Podatek od czynności cywilnoprawnych ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie
40-3 „Podatki i opłaty” i/lub na koncie 55 „Koszty zarządu”. Ponieważ dla celów podatko-
wych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę
w związku z otrzymaniem dopłat (w tym m.in. PCC), na koncie analitycznym do konta kosz-
tów wskazane jest wyodrębnić takie wydatki jako NKUP.
Uwzględniając powyższe reguły, zapisy dotyczące dopłat w księgach rachunkowych
spółki z o.o. mogą być następujące:
1. Uchwała o wniesieniu dopłat:
– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Wspólnicy – dopłaty),
– Ma konto 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy” (w analityce: Kapitał rezerwowy z do-
płat wspólników).
2. Otrzymanie dopłat – ich wpływ na rachunek bankowy spółki:
– Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,
– Ma konto 24 (w analityce: Wspólnicy – dopłaty).
W sytuacji gdyby wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie i spółka obciążyłaby
go odsetkami za opóźnienie, to kwotę takich odsetek na podstawie wystawionej noty
obciążeniowej można by ująć w księgach rachunkowych zapisem:
– Wn konto 24 (w analityce: Wspólnicy – dopłaty),
– Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.
3. PCC od dopłat:
– Wn konto 40-3 „Podatki i opłaty” (w analityce: NKUP) lub konto 55 „Koszty zarządu”,
– Ma konto 22-3 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”
albo z pominięciem konta 22-3, księgując w momencie jego zapłaty, zapisem:
– Wn konto 40-3 lub 55,
– Ma konto 13-0.
4. Wykorzystanie dopłaty na pokrycie straty bilansowej ujmuje się zapisem:
– Wn konto 81-2 (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników),
– Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Przykład
Organ zatwierdzający zatwierdził sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za
2022 r. wykazujące stratę bilansową w wysokości 300.000 zł i jednocześnie
w celu jej pokrycia podjęto uchwałę o wniesieniu dopłat w tej samej łącznej kwo-
cie. W efekcie wspólnicy (trzy osoby fizyczne) wpłacili na rachunek bankowy spół-
ki przypadającą na każdego z nich kwotę dopłat. PCC od wniesionych dopłat wy-
niósł 1.500 zł (tj. 300.000 zł × 0,5%).
Spółka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.

71
Dekretacja:
Konto
Opis operacji: Kwota
Wn Ma
1. Przeniesienie poniesionej straty do rozliczenia: 300.000 zł 82 86
2. Łączna kwota dopłat na podstawie podjętej uchwały: 300.000 zł 24 81-2
3. Wniesienie dopłat przez wspólników (kwota łączna): 300.000 zł 13-0 24
4. PCC od dopłat: 1.500 zł 40-3 22-3
5. Zarachowanie kosztów na koncie zespołu 5: 1.500 zł 55 49
6. Zapłata PCC: 1.500 zł 22-3 13-0
7. Wykorzystanie dopłaty na pokrycie straty bilansowej: 300.000 zł 81-2 82
Księgowania:
Konto 82 „Rozliczenie wyniku Konto 24 „Pozostałe
finansowego” (w analityce: rozrachunki” (w analityce:
Konto 86 „Wynik finansowy” Strata za 2022 r.) Wspólnicy – dopłaty)
(S.p.) 300.000 zł 300.000 zł (1) (1) 300.000 zł 300.000 zł (7) (2) 300.000 zł 300.000 zł (3)
Konto 81-2 „Kapitał Konto 13-0 „Rachunek Konto 40-3 „Podatki i opłaty”
(fundusz) rezerwowy” bieżący” (w analityce: NKUP)
(7) 300.000 zł 300.000 zł (2) (3) 300.000 zł 1.500 zł (6) (4) 1.500 zł
Konto 22-3 „Pozostałe Konto 49 „Rozliczenie

rozrachunki publicznoprawne” Konto 55 „Koszty zarządu” kosztów”
(6) 1.500 zł 1.500 zł (4) (5) 1.500 zł 1.500 zł (5)
Dodajmy, że ewentualny zwrot dopłat może zostać ujęty następująco:

1. Uchwała wspólników o zwrocie dopłat:
– Wn konto 81-2 (w analityce: Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników),
– Ma konto 24 (w analityce: Wspólnicy – dopłaty).
2. Zwrot dopłat na rachunek wspólników:
– Wn konto 24 (w analityce: Wspólnicy – dopłaty),
– Ma konto 13-0.
2.3. Skutki otrzymania dopłat w podatku dochodowym

Dopłat otrzymanych przez spółkę z o.o. nie zalicza się do przychodów podatkowych (por.
art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP). Co jednak istotne, warunkiem zastosowania tego wy-
łączenia jest wniesienie dopłat w trybie i na zasadach określonych w ww. przepisach K.s.h.
W konsekwencji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych
przez spółkę w związku z otrzymaniem dopłat. Dotyczy to m.in. podatku od czynności cywil-
noprawnych, którego obowiązek zapłaty w związku z wniesieniem dopłat powstaje po stronie
spółki z o.o., a także ewentualnych kosztów obsługi prawnej ponoszonych w związku z wnie-
sieniem dopłat.
Zaznaczamy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o PDOP, nie zalicza się do
kosztów uzyskania przychodów m.in. zwrotu dopłat, o których mowa w ww. art. 12 ust. 4
pkt 11 ustawy o PDOP.
Dodajmy, że przepisy ustawy o PDOP przewidują możliwość zaliczania do kosztów uzy-
skania przychodów wartości tzw. hipotetycznych odsetek, gdy źródłem finansowania spół-

72
ki z o.o. są m.in. dopłaty wnoszone przez wspólników (por. art. 15cb ustawy o PDOP).
Regulacje te nie znajdą jednak zastosowania do dopłat przeznaczonych na pokrycie straty
bilansowej. Oznacza to, że w związku z wniesieniem takich dopłat (na pokrycie strat bilanso-
wych) nie wystąpi możliwość wykazania ww. hipotetycznych odsetek.
3. Obciążenie kontrahenta karą umowną – ujęcie księgowe

W związku z rażącym naruszeniem postanowień umownych spółka z o.o. od-
stąpiła od umowy z wykonawcą inwestycji budowlanej, w związku z czym prze-
słano pismo z oświadczeniem o odstąpieniu od umowy, gdzie wezwano do za-
płaty kary umownej wynikającej z zawartej umowy (podano wysokość, termin
zapłaty i podstawę jej naliczenia). O fakcie tym nie poinformowano działu księ-
gowości i nie została wystawiona nota obciążeniowa. Po kilku miesiącach spół-
ka z o.o. dokonała oświadczenia o potrąceniu wierzytelności i na poczet części
kary umownej zaliczono wpłacone przez wykonawcę zabezpieczenie należytego
wykonania umowy. W jaki sposób ująć te zdarzenia w księgach rachunkowych,
czy wystarczające będzie sporządzenie polecenia księgowania na podstawie po-
siadanych dokumentów w przypadku braku noty obciążeniowej?
Zabezpieczenie należytego wykonania usługi

Generalnie w umowach o usługi budowlane stosowane są klauzule, których celem jest
zabezpieczenie prawidłowego ich wykonania i usunięcia ewentualnych wad i usterek. Cechą
charakterystyczną zabezpieczenia jest to, że może ono zostać wykorzystane tylko w ści-
śle określonej sytuacji, a mianowicie w razie niedopełnienia zobowiązania. Jego wysokość
zazwyczaj ustala się w stosunku procentowym do ceny całkowitej podanej w ofercie albo
maksymalnej wartości nominalnej zobowiązania zamawiającego wynikającego z umowy, je-
żeli w ofercie podano cenę jednostkową lub ceny jednostkowe. Zabezpieczenie ma charakter
gwarancyjny co oznacza, iż ustanowione jest ono dla sytuacji, gdyby strona umowy, która
złożyła zabezpieczenie, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może za-
spokoić się ze złożonego zabezpieczenia. Umowa pomiędzy jednostkami powinna zawierać
odpowiednie postanowienia odnośnie charakteru oraz wysokości zabezpieczenia.
Strony umowy mogą ustanowić zabezpieczenie należytego wykonania usługi m.in.
w formie:
1) pieniężnej, gdzie wykonawca przelewa na rachunek bankowy wskazany przez zama-
wiającego określoną kwotę środków pieniężnych; zamawiający przechowuje te środki
na oprocentowanym rachunku bankowym – przyjmujemy, że o takim zabezpieczeniu
jest mowa w pytaniu,
2) poręczenia bankowego, czy
3) gwarancji bankowych.
W chwili otrzymania zabezpieczenia od wykonawcy w formie pieniężnej w księgach ra-
chunkowych zamawiającego księgowanie powinno być następujące:
– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Wpłata z tytułu zabezpieczenia
należytego wykonania usług).
Oznacza to, że w ewidencji bilansowej zamawiającego otrzymana kwota zabezpieczenia
pozostaje na koncie rozrachunkowym prowadzonym z danym wykonawcą. Jest to zobowią-

73
zanie wobec wykonawcy, które ma charakter zwrotny i podlega rozliczeniu po upływie okresu
określonego w umowie.
Otrzymane zabezpieczenie w bilansie zamawiającego zalicza się do aktywów obrotowych
– jako dotyczące robót budowlanych i ujmuje się jako „Rozrachunki z tytułu dostaw towarów
i usług”.
Kara umowna
Zapisy o karach umownych w sporządzanych umowach są powiązane z zabezpieczeniem
prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Zgodnie z art. 483 ustawy Kodeks cywilny,
karą umowną jest zapłata określonej sumy tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewyko-
nania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Z kolei z art. 484 § 1 K.c. wynika, że kara
umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości bez względu na wysokość po-
niesionej szkody.
A zatem kara umowna należna jest wtedy, gdy zaistnieją niekorzystne dla zamawiającego
zdarzenia związane z wykonaniem umowy.
Jeśli kontrahent jednostki nie wywiązuje się z umowy, to podmiot będący zamawiają-
cym może domagać się od wykonawcy zapłacenia tej kary, wystawiając notę obciążeniową
w dwóch egzemplarzach. Jako dowód księgowy powinna ona zawierać co najmniej elementy
wymagane w art. 21 ustawy o rachunkowości.
Należne jednostce kary umowne zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.
Wynika to z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ww. ustawy, w myśl których przychody zwią-
zane z karami jako pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki, zalicza się do
pozostałych przychodów operacyjnych.
W księgach rachunkowych otrzymane kary umowne ujmuje się na podstawie noty obcią-
żeniowej zapisem:
– Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”,
– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Karę umowną można pokryć z wpłaconego wcześniej przez wykonawcę zabezpieczenia
(konto 24 „Pozostałe rozrachunki”), o ile postanowienia umowy tak stanowią oraz wykonaw-
ca wyraził zgodę.
Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że spółka z o. o., w związku z rażącym naru-
szeniem postanowień umownych, wysłała do wykonawcy pismo z oświadczeniem o odstą-
pieniu od umowy, gdzie wezwano do zapłaty kary umownej wynikającej z zawartej umo-
wy (podano wysokość, termin zapłaty i podstawę jej naliczenia), nie wystawiając przy tym
noty księgowej. W pytaniu nie podano natomiast, czy wykonawca zaakceptował przesłane
oświadczenie.
Jeżeli wykonawca zaakceptował warunki wskazane w ww. oświadczeniu i kara umowna
może zostać potrącona z wpłaconego zabezpieczenia, to możliwe jest wystawienie doku-
mentu PK na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Łącznie dokumenty te stanowi-
łyby podstawę do ujęcia operacji dotyczącej potrącenia kary umownej w księgach rachunko-
wych zamawiającego.
Natomiast w sytuacji, gdyby wykonawca nie zaakceptował warunków wskazanych
w ww. oświadczeniu, to – naszym zdaniem – w celu dowodowym na potrzeby ewentu-
alnego sporu sądowego powinna zostać do niego wysłana w tej sprawie nota księgowa
– obciążeniowa.

74
4. Relacja z dyżuru telefonicznego

4.1. Dofinansowanie letnich wyjazdów małoletnich dzieci pracowników
 Jednostka tworząca ZFŚS, zgodnie z postanowieniami zawartymi w regula-
minie funduszu, uwzględniając kryterium socjalne, wypłaca swoim pracow-
nikom dofinansowania do wypoczynku ich małoletnich dzieci. Wypłaty wa-
runkowane są przedstawieniem dowodu poniesienia wydatku oraz złożenie
stosownego wniosku. Jak należy ujmować takie wypłaty w księgach rachun-
kowych oraz jakie są zasady ich opodatkowania i ozusowania?
Dofinansowanie wypoczynku małoletnich dzieci pracowników ze środków ZFŚS podlega
ewidencji księgowej z wykorzystaniem konta 85-0 „Fundusze specjalne” (w analityce: ZFŚS).
Wprawdzie, co do zasady, otrzymane przez pracownika dofinansowanie (do wypoczynku
małoletniego dziecka) jest świadczeniem pieniężnym skutkującym powstanie przychodu ze
stosunku pracy, jednak w odniesieniu do dopłat do wypoczynku dzieci i młodzieży do lat 18
ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku (por. art. 21 ust. 1 pkt 78 ustawy o PDOF).
Zgodnie z tym przepisem (lit. a), wolne od podatku dochodowego są – niezależnie od ich wy-
sokości sfinansowane z ZFŚS – dopłaty do wy-
poczynku zorganizowanego przez podmioty pro-
` wadzące działalność w tym zakresie, w formie
wczasów, kolonii, obozów i zimowisk, w tym rów-
nież połączonego z nauką, pobytu na leczeniu
sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczni-
czo-opiekuńczych oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem i pobytem na leczeniu
– dzieci i młodzieży do lat 18. Ponadto dopłaty takie nie podlegają składkom ZUS (tj. zarów-
no składkom na ubezpieczenia społeczne, jak i ubezpieczenie zdrowotne).
Tak więc przyznaną pracownikowi kwotę dofinansowania ze środków ZFŚS do wypoczyn-
ku małoletnich dzieci można ująć w księgach rachunkowych następującym zapisem:
– Wn konto 85-0 (w analityce: ZFŚS),
– Ma konto 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” lub konto 23-0 „Rozrachunki
z tytułu wynagrodzeń” (w sytuacji gdy dofinansowanie jest wypłacane razem z wynagro-
dzeniem za pracę).
W przypadku gdy wypłata dofinansowania następuje z rachunku bieżącego lub gotówką
z kasy jednostki (zapisem: Wn konto 24-3 lub konto 23-0, Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”
lub konto 10 „Kasa”), konieczne jest dokonanie refundacji środków pieniężnych z rachunku
ZFŚS, co może nastąpić zapisem:
– Ma konto 13-5 „Rachunek bankowy wyodrębnionych środków ZFŚS”.
4.2. Odpisanie przedawnionego w latach ubiegłych zobowiązania

o istotnej wartości
 Podczas prac kontrolnych stwierdzono, że w 2022 r. uległo przedawnieniu
zobowiązanie jednostki o wartości uznanej za istotną. Czy w takim przypad-
ku odpisana kwota powinna zwiększyć pozostałe przychody operacyjne, czy
powinna zostać odniesiona na konto rozliczenia wyniku finansowego? Za-
znaczamy, że sprawozdanie finansowe za 2022 r. zostało już zatwierdzone.

75
Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o rachunkowości, przedawnione zobowiąza-
nia (podobnie jak zobowiązania nieściągalne lub umorzone) odnosi się na zwiększenie pozo-
stałych przychodów operacyjnych, co może zostać zaksięgowane zapisem:
– Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,
– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” (w analityce: Przychód podatkowy).
Na ogólnych zasadach do tego typu zdarzeń zastosowanie znajdzie art. 54 ust. 3 ww. usta-
wy, zgodnie z którym korekty błędów o istotnej wartości popełnione w latach poprzednich od-
nosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (stratę) z lat ubiegłych”.
Zatem należy uznać, że jeżeli w 2023 r. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za
2022 r. stwierdzono popełnienie w 2022 r. błędu o istotnej wartości polegającego na niewy-
kazaniu przychodu z tytułu przedawnienia zobowiązania, to obecnie wprowadzaną korektę
tego zdarzenia należy ująć w księgach rachunkowych z wykorzystaniem konta rozliczenia
wyniku finansowego za rok ubiegły, księgując:
– Wn konto 21,
– Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
4.3. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2022 r. po ustawowym

terminie
 Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. za 2022 r., której rok obrotowy pokry-
wa się z rokiem kalendarzowym, nie zostało zatwierdzone w terminie do
końca czerwca 2023 r. W związku z tym do 15 lipca 2023 r. do KRS zostało
przekazane sprawozdanie niezatwierdzone. Czy w przypadku, gdy zatwier-
dzenie nastąpi we wrześniu, a w treści sprawozdania nie nastąpią żadne
zmiany, ponowne złożenie sprawozdania będzie konieczne?
Przedmiotową kwestię jednoznacznie reguluje art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości,
z którego wynika obowiązek złożenia niezatwierdzonego w ustawowym terminie sprawozda-
nia finansowego do KRS w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdze-
niu wraz dokumentami, o których jest mowa w art. 69 ust. 1 ww. ustawy.
Wymienione w ww. przepisie dokumenty dotyczą obok rocznego sprawozdania finanso-
wego, sprawozdania z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postano-
wienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i po-
dziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku m.in. spółek z o.o. – także sprawozdanie
z działalności.
! Przepisy nie uzależniają obowiązku ponownego złożenia sprawozdania do KRS

od wprowadzenia w nim zmian w stosunku do wersji pierwotnie złożonej.
Powyższe oznacza, że niezależnie od faktu, czy pierwotnie złożone sprawozdanie uległo

jakiejkolwiek modyfikacji, czy też posiada niezmienioną postać i tak musi zostać ponownie
złożone do KRS. Istotną i jedynie decydującą cechą takiego sprawozdania jest bowiem zmia-
na jego statusu (tj. nadanie statusu sprawozdania zatwierdzonego).

76
NAKŁAD 31 30
00

Kasy Rejestrujące - Ulga Na Zakup... : ISSN 1231 - 0395 Rok XXXV (2023) 01.09.2023 R

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Kasy Rejestrujące - Ulga Na Zakup... : ISSN 1231 - 0395 Rok XXXV (2023) 01.09.2023 R

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

rok XXXV (2023)

ISSN 1231 - 0395 01.09.2023 r. Nr 25 (1176)

Nr 25 Kasy rejestrujące – ulga na zakup...

1.3. Wydatki związane z reklamacją towarów a koszty podatkowe

2.3. Wydatki przedsiębiorcy na wynajem mieszkania w miejscowości

1. Limit przychodów w najmie prywatnym u małżonków

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

II. INFORMACJE O NOWYCH PRZEPISACH

1. Ustawa o KSeF opublikowana

2. Zmiany w ustawie budżetowej i okołobudżetowej

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Zmiana wysokości odpisu na ZFŚS

Odpis na ZFŚS i nagroda specjalna dla nauczycieli

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

2.2. Nagrody specjalne i jednorazowe świadczenia

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

2.3. Podwyższenie prognozowanego przeciętnego miesięcznego

3. Zmiany w rozporządzeniu składkowym obowiązujące

talonów, bonów i kart przedpłaconych, które uprawniają do nabycia wyłącznie posiłków

4. Kolejne przedłużenie terminu do zapłaty exit tax

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

5. Mikrorachunek – zmiany w katalogu wpłat

6. Zmiany w SENT – doprecyzowanie katalogu produktów

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

7. Wysokość kary porządkowej i limit zastawu skarbowego

8. Nowe rozporządzenie w sprawie pomocy finansowej dla

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

je dofinansowanie do oprocentowania zaciągniętych kredytów bankowych i w spółdzielczych

9. Opublikowano jednolity tekst ustawy o VAT

III. ZAGADNIENIA OPRACOWANE KOMPLEKSOWO

1. Reklamacja – rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

1.1. Reklamacja w świetle przepisów Kodeksu cywilnego

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

W przypadku reklamacji należy mieć na uwadze regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

1.2. Rozliczanie wydatków związanych z reklamacją towarów – dla celów

Naprawa wadliwego towaru

Obniżenie ceny wadliwego towaru

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Wymiana wadliwego towaru

Brak zwrotu wadliwego towaru

1.3. Wydatki związane z reklamacją towarów a koszty podatkowe

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych jako niepodat-

Naprawa wadliwego towaru

Obniżenie ceny wadliwego towaru

Wymiana towaru w ramach reklamacji

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

1.4. Ewidencja księgowa wydatków związanych z reklamacją towarów

Naprawa wadliwych wyrobów/towarów

Obniżenie ceny wadliwego wyrobu/towaru

Wymiana wyrobu/towaru na nowy

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

W jednostce prowadzącej ewidencję i rozliczanie kosztów działalności podstawowej na

2. Zaliczka na poczet zysku spółki komandytowej – rozliczenie

2.1. Wypłata wspólnikom zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

2.2. Otrzymanie zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej

Zaliczka na poczet zysku otrzymana przez komandytariusza

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40

Zaliczka na poczet zysku wypłacona komplementariuszowi

• Stanowisko organów podatkowych

BIULETYN INFORMACYJNY NR 25 (1176) • 01.09.2023 r. • GOFIN • www.gofin.pl • tel. 95 720 85 40