9

Osnove upravljačkog računovodstva

Uvod

Nakon što pročitate ovo poglavlje bićete u mogućnosti da:

• ovladate osnovama upravljačkog računovodstva,

• u saradnji sa vašim odjelom za finansije uspostavite sistem upravljačkog
računovodstva,
• kontrolišete potrošnju budžeta uz veću mogućnost da prepoznate probleme prije
nego se oni pojave.

Upravljačko računovodstvo se može smatrati posebnom profesijom Bezbroj članaka i knjiga

je napisano o osnovama upravljačkog računovodstva. Na osnovu našeg iskustva vezano za
upravljačko računovodstvo u sudovima Bosne i Hercegovine možemo reći da u većini
slučajeva slabo razvijeno. Stoga će se ovo poglavlje baviti osnovnim konceptom
upravljačkog računovodstva u javnim sektorima i davati primjere šta sudski menadžeri
trebaju raditi kako bi razvili koristan sistem upravljačkog računovodstva.

Šta je upravljačko računovodstvo?

Upravljačko računovodstvo se može definisati kao:

Aktivnost koja daje korisne informacije koje mogu pomoći sudskim menadžerima da donesu
odluku.

Preciznija definicija upravljačkog računovodstva bi glasila:

Proces identificiranja, mjerenja, akumuliranja, analize, pripreme, tumačenja i komuniciranja

informacija kojim se služi menadžment da planira, procijeni i kontroliše organizacione
jedinice kao i da osigura odgovornost za odgovarajuću upotrebu resursa.

Za razliku od financijskog računovodstva, koje predstavlja davanje finansijskih informacija

vanjskim tijelima, npr.. ministarstvu pravde ili VSTV-u, upravljačko računovodstvo se odnosi
na davanje informacija unutar institucije i obično je povjerljive prirode. Primjeri takve vrste
finansijskih informacija koji obično nisu dostupni javnosti,su:

• Koliko je Zemljišni ured koštao sud prošli mjesec?

• Koji su prosječni troškovi jednog predmeta na sudu?
• Koji su prosječni troškovi komercijalnog predmeta na sudu?
• Koliko su efikasni uredi suda u odnosu na prošlu godinu?

1
Do sada se upravljačko računovodstvo odnosilo na finansijske informacije kao što je to
naznačeno u gore navedenim primjerima. Ipak, posljednjih godina, upravljačko
računovodstvo uglavnom obuhvata informacije koje se ne odnose na finansije. Npr., mnogi
sistemi upravljačkog računovodstva sada uključuju informacije o kvaliteti ili uslugama
klijenata. Ovo poglavlje će se samo fokusirati na upravljačko računovodstvo po pitanju
finansijskih informacija. Informacije o radu će se obraditi u posebnom poglavlju.

Pregled

Kao menadžer morate donijeti sljedeće odluke:

• Zašto trebate informaciju

• Kada je trebate
• Koju informaciju trebate

Upravljačko računovodstvo može pružiti korisne informacije koje omogućavaju menadžerima

da donesu ove odluke uz pomoć aktivnosti kao što su:

• Bilježenje

Osnovna karakteristika upravljačkog računovodstva jeste da prati šta je potrošeno.

Informacije dobivene kroz ovakvu vrstu aktivnosti će npr., reći sudskom menadžeru
koliko sredstava je dosad potrošeno na svakoj budžetskoj poziciji ili koliko je
obaveza nastalo.

• Usmjeravanje pažnje

Kroz davanje izvještaja, najčešće mjesečnih, upravljačko računovodstvo pruža

menadžerima redovne informacije o nastalim obavezama i o nastalim troškovima
unutar budžeta. Ovo omogućava menadžerima da predvide buduće probleme i da na
vrijeme poduzmu neophodne intervencije kako bi ih izbjegli.

• Rješavati probleme

Rješavanje problema unutar upravljačkog računovodstva daje informacije o različitim

smjerovima djelovanja. Npr., kroz korištenje informacija o upravljačkom
računovodstvu, sud može odlučiti da li da kupi novo vozila ili da zadrži staro za još
jednu godinu.

Ovo poglavlje detaljno objašnjava kako svaki od ova tri

ključna aspekta upravljačkog računovodstva mogu pomoći pri
donošenju odluka.

Bilježenje

2
Kao što je gore objašnjeno, bilježenje je:

Aktivnost kojom se pružaju informacije kolike su „nastale obaveze“ i koliko je sredstava

potrošeno iz svake budžetske stavke.

Primijetite da smo rekli „nastale obaveze“ ili „potrošeno“. Postoji bitna razlika između ova dva
pojma i vrijedi je objasniti prije nego što nastavimo.

Termin „nastale obaveze“ se odnosi na sredstva koje je sud već potrošio u ugovornom
smislu. Npr., sud je potpisao ugovor za nabavku 100 litara boje od kojih svaka kanta košta
10KM. Nabavljač boje je isporučio sudu boju i račun od 1.000 KM. Sud ne plaća račun nego
ga podnese trezoru za uplatu. Pod uslovom da ima dovoljno novca u toj relevantnoj
budžetskoj stavci, trezor će platiti, tj. izmiriti obavezu po ovom računu ili nastalom trošku u
skoroj budućnosti. Iako 1.000 KM nije plaćeno, sud je stvorio obavezu da se ovaj novac plati.

Termin „potrošeno“ jednostavno znači da je trošak nastao na određenoj budžetskoj poziciji.

Trezor bi informacije i detalje o nastalim troškovima tokom tog mjeseca iz svake budžetske
stavke trebao dostavljati sudu svaki mjesec. Drugim riječima, izvještaj bi prikazivao
informacije o ukupnom iznosu odobrenih nastalih troškova koje je trezor proknjižio na
određenoj budžetskoj poziciji.

Činjenica da trezor informiše sud samo o troškovima koji su odobreni i proknjiženi kroz
trezorski sistem ukazuje na to da kad menadžer treba donijeti odluku o trošenju novca, treba
uzeti u obzir ukupne nastale troškove prikazane na određenoj budžetskoj poziciji kao i
nastale obaveze ili troškove koji još nisu proknjiženi i prikazani u trezorskom sistemu.
Menadžer može donijeti ispravnu odluku o daljem trošenju budžetskih sredstava samo
ukoliko raspolaže informacijom koliko sredstva je potrošeno, a koji je iznos nastalih
neproknjiženih obaveza, . Samo u tom slučaju može biti siguran da sud ima dovoljno novca
u relevantnoj budžetskoj stavci.

Npr.
Sad je sredina decembra.

U godišnjem sudskom budžetu, pod budžetskom stavkom 613400 nalazi se 3.000 KM. Sud
je potrošio 2.500KM do 30. novembra i prema podacima iz trezora, sve podnesene fakture
su proknjižene i isplaćene.

Prema infomacijama iz trezora, ostatak novca pod stavkom 613400 iznosi 500 KM.
Predsjednik suda treba odlučiti da li da potroši dodatnih 300 KM iz budžetske stvake.
Na prvi pogled se čini da je nabavka moguća.
Ali ako se sud stvorio obavezu 30. novembra za isplatu 400 KM kako bi nabavio
kancelarijski materijal, a ta faktura nije proknjižena kroz trezorski sistem onda ova
informacija ne bi bila dostupna sudskom menažderu osim ako nema nekog internog
praćenja računovodstva koja vodi računa tj. bilježi nastale obaveze koje nisu odobrene i
proknjižene kroz trezorski sistem u datom trenutku..

3
Kao što navedeni primjer pokazuje, bez jasnog sistema upravljačkog računovodstva, sudski
menadžer neće shvatiti da bi dodatno utrošenih 300 KM prekoračilo dodijeljena sredstava na
toj budžetskoj poziciji u sudu.

Bilježenje kroz interni sistem upravljačkog računovodstva stoga daje sudskim menadžerima
relevantnije i pravovremenije informacije nego one koje su trenutno dostupne iz trezora.

Direktno povezivanje suda sa trezorskom sistemu bi olakšalo uspostavljanje upravljačkog

računovodstva čime bi se omogućio pravovremen i precizan uvid u izvršenje budžeta suda-

Usmjeravanje pažnje

Ključni finansijski kontrolni dokument na sudu jeste godišnji budžet. Budžet vam govori koliko
imate odobrenih sredstava na raspolaganju tokom te godine i, uopćeno, na šta možete
potrošiti ta sredstva. Iako smo u prijašnjem poglavlju raspravljali o godišnjem budžetu,
korisno je i ovdje pokazati primjer godišnjeg budžeta kao što se vidi na Slici 9.1.

4
 Budžet suda
Ekonomski kodov Opis Iznos
611000 Plate i naknade troškova zaposlenih 422.800
611100 Bruto plate i nadoknade 356.900
611110 Neto plate i nadoknade 234.600
611120 Porez na plate 11.800
611130 Doprinosi na teret zaposlenih(FBiH)/Doprinosi na plate(RS) 110.500
611200 Naknade troškova zaposlenih 65.900

Doprinosi poslodavca(FBiH)/Porezi i doprinosi na ostala lična

612000 primanja(RS) 39.900

Izdaci za materijale i usluge(FBiH)/Troškovi materijala i

613000 usluga(RS) 63.700
613100 Putni troškovi 22.000
Izdaci telefonskih i poštanskih usluga(institucije BiH)/Izdaci za
613200 energiju(FBiH)/Troškovi
gj energije(RS)
g ( j ) 5.000
komunalne usluge(FBiH)/Troškovi komunalnih i komunikacionih
613300 usluga(RS) 2.500
613400 Nabavka materijala 5.000

613500 Izdaci za usluge prevoza i goriva(FBiH)/Troškovi prevoza i goriva(RS) 12.000

613600 Unajmljivanje imovine i opreme(FBiH)/Zakup imovine i opreme(RS) 7.000

613700 Izdaci za tekuće održavanje(FBiH)/Troškovi tekućeg održavanja(RS) 2.000

613800 Troškovi osiguranja, bankovnih usluga i usluga platnog prometa 1.200
613900 Ugovorne usluge 7.000

Izdaci za nabavku stalnih sredstava(FBiH)/Troškovi za nabavku

821000 stalnih sredstava(RS) 17.000
821300 Nabavka opreme 2.000
821600 Rekonstrukcija i investiciono održavanje 15.000

Ukupno planirani budžet 543.400

Slika 9.1. Primjer godišnjeg budžeta. suda

Još jedan ključni dokument za upravljačko računovodstvo jeste „ mjesečni pregled planiranih
troškova“. Ovaj dokument dijeli godišnji budžet na 12 mjeseci i predviđa koliko će se novca
potrošiti iz svake budžetske stavke svakog mjeseca. Zbog dozvoljenog prostora, slika 9.2
samo pokazuje mjesečni pregled planiranih troškova za četiri mjeseca. Međutim, uobičajeno
je da mjesečni pregled planiranih troškova prikazuje svih 12 mjeseci u godini.

Tri stvari koje trebate imati na umu kada sačinjavate mjesečni pregled troškova su:

• Neke troškovi će se ponavljati u istom iznosu svaki mjesec (npr. iznajmljivanje prostorija).
• Iznos nekih troškova će zavisiti od mjeseca do mjeseca (npr. troškovi struje će vjerovatno
biti veći zimi nego ljeti).
• Nastojte da ukupna visina troškova stavljena pod jednu budžetsku stavku ne prelazi
godišnji dodijeljena sredstva u budžetu za tu određenu stavku.

5
 Mjesečni pregled planiranih troškova

kod

februar
januar

mart

april
Opis Iznos
611000 Plate i naknade troškova zaposlenih 422.800 35.233 35.233 35.233 35.233
611100 Bruto plate i nadoknade 356.900 29.742 29.742 29.742 29.742
611110 Neto plate i nadoknade 234.600 19.550 19.550 19.550 19.550
611120 Porez na plate 11.800 983 983 983 983
Doprinosi na teret zaposlenih(FBiH)/Doprinosi na
611130 plate(RS) 110.500 9.208 9.208 9.208 9.208
611200 Naknade troškova zaposlenih 65900 5.492 5.492 5.492 5.492

Doprinosi poslodavca(FBiH)/Porezi i doprinosi

612000 na ostala lična primanja(RS) 39.900 3.325 3.325 3.325 3.325

Izdaci za materijale i usluge(FBiH)/Troškovi

613000 materijala i usluga(RS) 63.700 5.308 5.308 5.308 5.308
613100 Putni troškovi 22.000 1.833 1.833 1.833 1.833
Izdaci telefonskih i poštanskih usluga(institucije
BiH)/Izdaci za energiju(FBiH)/Troškovi
613200 energije(RS) 5.000 417 417 417 417

Izdaci za energiju i komunalne usluge(instuticije

BiH)/Izdaci za komunalne usluge(FBiH)/Troškovi
613300 komunalnih i komunikacionih usluga(RS) 2.500 308 308 308 208
613400 Nabavka materijala 5.000 417 417 417 417
Izdaci za usluge prevoza i goriva(FBiH)/Troškovi
613500 prevoza i goriva(RS) 12.000 1.091 1.091 1.091 1.091
Unajmljivanje imovine i opreme(FBiH)/Zakup
613600 imovine i opreme(RS) 7.000 583 583 583 583
Izdaci za tekuće održavanje(FBiH)/Troškovi
613700 tekućeg održavanja(RS) 2.000 167 167 167 167
Troškovi osiguranja, bankovnih usluga i usluga
613800 platnog prometa 1.200 100 100 100 100
613900 Ugovorne usluge 7.000 2.333 0 0 0

Izdaci za nabavku stalnih

sredstava(FBiH)/Troškovi za nabavku stalnih
821000 sredstava(RS) 17000 1.417 1.417 1.417 1.417
821300 Nabavka opreme 2.000 167 167 167 167
821600 Rekonstrukcija i ulaganje u održavanju 15.000 1.250 1.250 1.250 1.250

Ukupno planirani budžet 543.400 45.283 45.283 45.283 45.283

Slika 9.2. Primjer mjesečnog pregleda planiranih troškova za četiri mjeseca.

Mjesečni pregled planiranih troškova omogućava menadžerima da predvide koliko sredstava

je raspoloživo na mjesečnoj osnovi.
Međutim, ako se mjesečni pregled planiranih troškova kombinuje sa podacima o stvarnim
nastalim troškovima, to će omogućiti menadžerima da mjesečno ažuriraju svoja predviđanja i
donose odluke na osnovu ažuriranih podataka o troškovima.

Slika 9.3 pokazuje uporedni mjesečni pregled planiranih i ostvarenih troškova za period od
januara do marta sa stvarnim troškovima po svakoj budžetskoj stavci.

6
 Uporedni mjesečni pregled planiranih i ostvarenih troškova

Budžetski zbir do
Stvarni zbir do
stvarni iznos

stvarni iznos
Kod

februar

Razlika
januar
Godišnji

danas

danas
Opis budžet
611000 Plate i naknade troškova zaposlenih 422.800 35.233 35.233 35.233 35.233 70.467 70.467 0
611100 Bruto plate i nadoknade 356.900 29.742 29.742 29.742 29.742 59.483 59.483 0
611110 Neto plate i nadoknade 234.600 19.550 19.550 19.550 19.550 39.100 39.100 0
611120 Porez na plate 11.800 983 983 983 983 1.967 1.967 0
Doprinosi na teret zaposlenih(FBiH)/Doprinosi
611130 na plate(RS) 110.500 9.208 9.208 9.208 9.208 18.417 18.417 0
611200 Naknade troškova zaposlenih 65900 5.492 5.492 5.492 5.492 10.983 10.983 0

Doprinosi poslodavca(FBiH)/Porezi i
612000 doprinosi na ostala lična primanja(RS) 39.900 3.325 3.325 3.325 3.325 6.650 6.650 0

Izdaci za materijale i usluge(FBiH)/Troškovi

613000 materijala i usluga(RS) 63.700 5.308 5.436 5.308 5.120 10.556 10.617 61
613100 Putni troškovi 22.000 1.833 0 1.833 2.000 2.000 3.667 1.667
Izdaci telefonskih i poštanskih usluga(institucije
BiH)/Izdaci za energiju(FBiH)/Troškovi
613200 energije(RS) 5.000 417 500 417 417 917 833 -84
Izdaci za energiju i komunalne usluge(instuticije
BiH)/Izdaci za komunalne
usluge(FBiH)/Troškovi komunalnih i
613300 komunikacionih usluga(RS) 2.500 308 400 308 500 900 616 -284
613400 Nabavka materijala 5.000 417 0 417 0 0 833 833
Izdaci za usluge prevoza i
613500 goriva(FBiH)/Troškovi prevoza i goriva(RS) 12.000 1.091 1.500 1.091 1.500 3.000 2.182 -818
Unajmljivanje imovine i opreme(FBiH)/Zakup
613600 imovine i opreme(RS) 7.000 583 583 583 583 1.166 1.167 1
Izdaci za tekuće održavanje(FBiH)/Troškovi
613700 tekućeg održavanja(RS) 2.000 167 0 167 0 0 333 333
Troškovi osiguranja, bankovnih usluga i usluga
613800 platnog prometa 1.200 100 120 100 120 240 200 -40
613900 Ugovorne usluge 7.000 2.333 2.333 0 0 2.333 2.333 0

Izdaci za nabavku stalnih

sredstava(FBiH)/Troškovi za nabavku stalnih
821000 sredstava(RS) 17000 1.417 2170 1.417 0 2.1702.833 663
821300 Nabavka opreme 2.000 167 170 167 0 170 333 163
821600 Rekonstrukcija i ulaganje u održavanju 15.000 1.250 2.000 1.250 0 2.0002.500 500
0 0
Ukupno planirani budžet 543.400 45.283 46.164 45.283 43.678 89.843 90.567 724
Slika 9.3. Pokazuje Uporedni mjesečni pregled planiranih i ostvarenih troškova za period od
januara do marta, sa stvarnim troškovima po svakoj budžetskoj stavci.

Pogledajte tri desne kolone. Kolona pod nazivom „Stvarni zbir do danas“ predstavlja stvarne
zbir troškova iz januara i februara. Sljedeća kolona „Budžetski zbir do danas“ predstavlja zbir

7
budžetom odobrenih sredstava za januar i februar. I na kraju, zadnja kolona „Razlika“ jeste
budžetski iznos minus stvarni iznos.

Pogledajte pažljivije jednu budžetsku stavku u ovom primjeru.

Pod budžetskom stavkom 613100 (Putni troškovi) za ovu godinu je odobreno 22.000 KM .
Ovaj iznos se dijeli na 12 mjeseci, znači 1.833 KM mjesečno. U januaru sud nije ostvario
troškove po ovoj budžetskoj stavci, ali je u februaru potrošio 2.000 KM.

Stoga,

• Ukupno stvarni ostvareni troškovi do danas = 0 + 2.000 KM = 2.000 KM

• Ukupni budžetski zbir do danas = 1.833 + 1.833 = 3.667 KM (zaokružene decimale)

• Razlika = 3.667 – 2.000 = 1.667 KM

Primijetite da je ovo pozitivan iznos. Drugim riječima, sudu je ostalo 1.667KM na ovoj
budžetskoj stavci za januar i februar.

Da je razlika bila negativan iznos, kao što je pod stavkom 613500 (Usluge transporta i
gorivo), onda bi ovo pokazalo da je sud potrošio više nego što je planirano za januar i
februar. U ovom primjeru, sud je potrošio 818 KM sredstava više na budžetskoj stavci
613500.

Kako bi bio od koristi, sistem upravljačkog računovodstva mora podrazumijevati redovno

podnošenje izvještaja, te se informacije moraju razmjenjivati sa budžetskim korisnicima.
Predlaže se da se na sudu menadžmentu izvještaji sačinjavaju svaki mjesec.

Najkorisniji obrazacza izvještavanje menadžmenta je najvjerovatnije uporedni mjesečni

pregled planiranih i ostvarenih troškova koja prikazuje i planirane budžetske iznose troškova
i stvarne iznose nastalih troškova kao što je to prikazeno u gornjem primjeru. Kao
rukovodiocu ili menadžeru, pažnja je usmjeravana svakog mjeseca na osnovu egzaktnih
pokazatelja.

Rješavanje problema

Također, upravljačko računovodstvo može biti korisno za rješavanje problema. Vraćajući se

na primjer slike 13, Uporedni mjesečni pregled planiranih i ostvarenih troškova, odmah je
jasno da mogu postojati problemi sa sljedećim budžetskim stavkama:613200 Izdaci za
energiju(FBiH) / Troškovi energije(RS)
613300 Izdaci za komunalne usluge(FBiH) / Troškovi komunalnih i komunikacionih
usluga(RS)

613500 Izdaci za usluge prevoza i goriva(FBiH) / Troškovi prevoza i goriva(RS)

Ipak, vjerovatno će se troškovi el. Energije (613200) i komunalnih usluga (613300) smanjiti u
ljetnim mjesecima. Problem je da mjesečni plan troškova nije predvidio dovoljno sredstava
ovim stavkama kako bi se pokrio zimski period, ali gledajući za cijelu godinu, sredstva
odobrena na individualnim stavkama se čine dovoljnim.

8
Međutim, izgleda vjerovatno da su odobrena sredstva u budžetu za usluge transporta i
goriva (613500) nedovoljna.

Postoje dvije opcije:

• Smanjiti troškove usluga transporta i goriva.

• Povećati količinu novca na toj budžetskoj stavci

Možda je nemoguće smanjiti troškove, zato je potrebno povećati iznos sredstava na toj
budžetskoj stavci. Ovo za sobom povlači podnošenje zahtjeva ministarstvu pravde kako bi se
raspodijelio novac iz jedne budžetske stavke u drugu.

U ovom primjeru, možda biste trebali razmisliti da preraspodijelite novac iz stavke 613400
(nabavka materijala) pod stavku 613500 (usluge transporta i gorivo), jer je ostatak novca pod
prvom stavkom skoro identičan količini sredstava koja nedostaju u drugoj stavci (833 KM u
odnosu na -818 KM). Međutim, uporedni mjesečni pregled planiranih i ostvarenih troškova
pokazuje da nije bilo troškova za nabavku materijala do sada, tako da se značajniji troškovi
pod ovom stavkom mogu javiti kasnije tokom godine kada ponestane zaliha materijala.
Moguće je iskoristiti novac iz budžetske stavke 613100 (putni troškovi). Ipak, kao što je to
objašnjeno u narednom poglavlju, najbolje je malo pričekati prije preraspodjele budžeta.

Npr.:
Ako je, recimo, u prosjeku potrebno dva mjeseca da ministarstvo pravde odobri vaš zahtjev
za preraspodjelu budžeta, onda biste mogli čekati do, recimo, juna prije nego što podnesete
zahtjev. U međuvremenu pratite ostale troškove i nastojte da vaš zahtjev za preraspodjelu u
budžetu pokriva i druge probleme koji su se se eventualno pojavili. Ipak, ne smijete oklijevati
predugo i završiti sa još većim problemima (npr. isključivanje telefonskih linija) zato što niste
preraspodijelili planirane troškove.

U većini organizacija, osoba odgovorna za sačinjavanje izvještaja nije osoba odgovorna za

budžet ili menadžer nego jednostavno osoba koja ima detaljno znanje o finansijskoj situaciji.
Ova osoba mora biti dobar komunikator i moraju je podržavati rukovodioci kako bi omogućili
da pri obavljanju svojih zadataka bude saslušana i shvaćena..

Ključne teze

• Osnove funkcije upravljačkog računovodstva predstavljaju aktivnosti koje daju informacije

na osnovu kojih menadžeri mogu donijeti odluke.

• Upravljačko računovodstvo podrazumijeva i finansijske informacije i informacije o radu.

• Upravljačko računovodstvo podrazumijeva bilježenje, usmjeravanje pažnje i rješavanje

problema.

• Osoba odgovorna za sačinjavanje izvještaja mora biti dobar komunikator i viši je

menadžeri moraju saslušati.

• Upravljačko računovodstvo treba da osigura:

9
o usklađenost ukupnog obima troškova sa raspoloživim sredstvima,

o maksimiziranje stepena efikasnosti, transparentnosti i odgovornosti u planiranju i

trošenju budžetskih sredstava,

o lociranje odgovornosti za neracionalna trošenja i odstupanja od planskih

proporcija.

10