Elıszó

Alkalmazott számvitel
oktatási segédanyag a
„Alkalmazott számvitel” c. tárgyhoz
a levelezı képzés harmadéves hallgatói számára
Szerzı:
Szücs Tamás egyetemi adjunktus
Kedves harmadéves hallgató!
Ez az írott segédanyag az Alkalmazott számvitel címő tantárgy követelményeinek
teljesítéséhez kíván megfelelı segítséget nyújtani. A sikeres teljesítéshez az elızı két
félévben megszerzett számviteli alapismeretek nélkülözhetetlenek. Ez a jegyzet az elızı
félévek tananyagát képezı elméleti tudnivalókat már nem tartalmazza, azok ismeretét
feltételezzük és elvárjuk.
A számvitel kifejezetten gyakorlati jellegő tárgy, így a témakörök feldolgozása és
számonkérése során egyértelmően a feladatmegoldásra helyezzük a hangsúlyt. Ez a kurzus
tulajdonképpen arról szól, hogy a vezetıi számviteli döntések megalapozásához szükséges
vállalkozás költséggazdálkodását érintı gazdasági eseményeket kívánja elemezni. A
feldolgozandó témákat összesen 5 fejezetre bontottuk:
⇒ Költségszámvitel fogalmai (1. fejezet)
⇒ Költség- és önköltségszámítás (2. fejezet)
⇒ Költségelszámolási koncepciók [Cost Accounting Concepts] (3. fejezet)
⇒ Költségfelosztás és átrendezés (4. fejezet)
⇒ Tevékenység alapú költségszámítás [Activity Based Costing] (5. fejezet)

Az egyes fejezetek felépítése azonos logikát követ. A fejezet elején található a témakör
elméleti kifejtése, amelyet lehetıség szerint vázlatos, könnyen tanulható formában
igyekeztünk elkészíteni (sajnos néhány témakör mélysége ezzel együtt is terjedelmes elméleti
megalapozást kíván). A fejezetek végén a gyakorlati alkalmazás megértése érdekében
kidolgozott mintafeladatok találhatók, melyeken keresztül a hallgató végigkövetheti a
feladatmegoldás menetét.
Szerkesztette: Meggyızıdésünk, hogy a jegyzet kellı mélységő feldolgozása megfelelı alapot nyújt a
Szücs Tamás sikeres vizsgához. Feltétlenül ki kell emelnünk azonban, hogy a vizsgadolgozatban gyakorlati
feladatokat kell megoldani, így elengedhetetlen az órákon való megjelenés, hiszen a
számonkérés alapját képezı feladatok ott kerülnek bemutatásra.

A tananyag elsajátításához és a vizsgához kitartást kívánunk:

Szücs Tamás
szerzı

PÉCSI TUDOMÁNYEGYETEM
KÖZGAZDASÁGTUDOMÁNYI KAR

2006-2007. tanév

2
 I. fejezet
Tartalomjegyzék Költségszámvitel fogalmai

A gazdasági élet fejlıdésével, a globalizáció terjedésével a számvitellel szemben is

I. fejezet: Költségszámvitel fogalmai
I. 1. Költségszámvitel céljai és feladatai
I.2. A költség fogalmának tisztázása. A költségek csoportosítási lehetıségeinek
áttekintése
II. fejezet: Költség- és önköltségszámítás
II. 1. Teljes költségszámítás (Direct-costing)
II. 2. Önköltségszámítás (Direct-costing)
III. fejezet: Költségelszámolási koncepciók [Cost Accounting Concepts]
III.1. Hagyományos költségszámítás
III.2. Modern felfogások
IV. fejezet: Költségfelosztás és átrendezés
IV.1. A költségkorrekciók
IV.2. A költségfelosztás
V. fejezet: Tevékenység alapú költségszámítás [Activity Based Costing]
V. 1. A tevékenység alapú költségelszámolása
V. 2. Process Value Analízis
megfogalmazódik az igény, hogy megalapozott információkkal segítse a vállalkozok operatív
4 döntési tevékenységét. A vállalati tervezés legfıbb célja az, hogy elırelátást adjon a
gazdasági folyamatokban, eszközt biztosítson a jövı alakítására. A számvitel oldaláról
5 mindez azt követeli meg, hogy a folyamatok közben képes legyen a döntéshozó beavatkozni,
ha úgy látja, hogy a kívánt céloktól eltérés tapasztalható.
A költséggazdálkodás a vállalati siker egyik területeként azonosítható be. A költségszámítás
6 egyik feladat, hogy az önköltségszámításhoz szükséges információkat biztosítsa, illetve a
beszámoló-készítéshez szükséges üzleti év végi értékelés megalapozásához a megfelelı
14 adatokat rendelkezésre bocsássa. Az értékelés alapjául szolgáló költségek tartalmát
megvizsgáljuk, akkor annak tartalma szőkebb értelemben közvetlen költségeket, tágabb
14 megfogalmazásban az összes termelési költséget jelenti.
A költségszámvitel lényegének, rendeltetésének értelmezése, tartalmának azonosítása a
15 számviteli rendszer alapvetı részeihez hasonlóan nem egységes. Alapvetıen négy megköze-
lítést kerül bemutatásra, fenntartva a rendszerezés másfajta lehetıségének létjogosultságát is.
33 1. A költségszámvitel a vezetıi számviteltıl szellemében idegen. A pénzügyi számvitel
céljaira kiszámolt termékköltségeket sokáig a reálfolyamatokat irányító vezetık a
33 döntéshozatal támogatásához is használták. Az 1950-es évek során aztán a
költségszámviteli adatok külsı felhasználóiról a belsı felhasználókra helyezıdött a
55 hangsúly, amely a költségadatok megváltozott számbavételét eredményezte. E hangsúly-
eltolódás vezetett a vezetıi számvitel szükségességéhez, s így válik lehetıvé ez utóbbinak
92 a költségszámviteltıl való megkülönböztethetısége. Mindezek alapján a költségszámvitel
„csupán” a készletértékeléshez kapcsolódó költségszámbavétel a külsı beszámolók
követelményeinek kielégítése céljából. Scapens [1990] szerint a második világháborút
92 megelızıen a számvitel fókuszában a szervezeten belül a költségek meghatározása,
azonosítása, felosztása, az egységköltségek megállapítása állt. A háború után egyre inkább
96 tudatosodott, hogy a költség-, illetve általánosságban a számviteli információkat a felhasz-
nálók igényeihez kell szabni. Kifejlıdött a vezetıi számvitel, mint a tervezési és kontroll
119 tevékenységek támogatója. A költségszámvitel alapvetı célja az abszolút igazságra való
törekedjen, míg a vezetıi számvitel a feltételes igazság szellemében, a „különbözı célokra
120 különbözı költségeket” elv mentén tevékenykedik. Szőkebb fogalomértelmezésében a
költségszámvitelt a szervezeti egységek vagy termékek tekintetében a múltbeli (tényleges)
költségek számbavételével és különbözı objektumokhoz történı hozzárendelésével
124 határozza meg, elsısorban az eszközértékelés és a periódus-eredmény mérése céljából.

V. 3. Acitivity Based Costing 126 2. A másik megközelítés a mai költségszámvitel és a vezetıi számvitel kifejezéseket
szinonimákként használja. A költségszámviteli szakemberek szervezetükben a
menedzsmentet tartják számviteli információik elsıdleges felhasználóiként − vagyis belsı
Melléklet: Önköltségszámítási szabályzat minta 150 fogyasztóiként. Szerte a világon a vezetıkben egyre inkább tudatosodik a külsı vevık
számára értékesített termékeik és szolgáltatásaik minıségének és idıszerőségének
fontossága. A számviteli szakemberek mind érzékenyebbé válnak a vezetık által elvárt
számviteli információk minıségére és idıszerőségére.
A költségszámvitel a vezetıi számvitel plusz a pénzügyi számvitel egy része, hiszen a vezetıi
tevékenység támogatásán túl információival segítséget nyújt az extern beszámolók
követelményeinek teljesítéséhez is. Mások a költségszámvitelt általánosan a számvitel

3 4
 azon területeként értelmezi, melynek hivatása a költségek meghatározása, a vezetık
célkijelölési és tevékenységértékelési munkáját segítı módszerek rendelkezésre bocsátása
[Brockington, 1986].
4. A költségszámvitelt a vezetıi számvitel egy részeként határozzák meg. A
költségszámvitel mőködési területének és szemléletének az utóbbi években nyilvánvalóan
megtapasztalható kibıvülése, tehát a határ nehezen meghúzható, a vezetıi számvitelnek a
költségszámvitelen túl kell lépnie.
I. 1. A költségszámvitel céljai és feladatai
A költségszámvitel és a vezetıi számvitel meghatározása és viszonya tehát nem egyértelmő.
Nyilvánvaló, hogy a költségszámvitel egyes szerzık által említett céljai és feladatai függnek
az értelmezéstıl. Az elızıekben meghatározott második és harmadik felfogások szerint a
költségszámvitel valójában nem csupán a költségek számvitele, hanem a vezetıi
tevékenységet egyéb információkkal is ellátó komplex rendszer. A negyedik felfogásban a
feladatkör a költségekhez kapcsolódik, de jóval tágabb, mint az elsınél.
Az Institute of Management Accountants 1991-es állásfoglalása szerint a költségszámvitel
feladata [IMA 1991]:

a tényleges, várható és tervezett költségek rögzítése, osztályozása, allokációja,
összesítése és elemzı bemutatása,

a költségek üzletágak, szervezeti egységek, funkciók, felelısségi körök,
tevékenységek, termékek, periódusok és egyéb objektumok szerinti kimutatása,

a költségek kiszámítására szolgáló eljárások megalkotása és mőködtetése,

az alternatív utakon kiszámolt költségek összevetése, illetve

a költséginformációk értelmezése és prezentálása a jelenlegi és jövıbeli
tevékenységek vezetıi kontrolljának támogatására.
Matz és Usry [1980] felfogásukban a költségszámvitel ciklikus körfolyamatot végez. A
tervezési szakaszban a jövıre koncentrál, míg a kontroll szakaszban a jelenre, összehasonlítva
a standardokat a tényleges értékekkel. A szerzık szerint részletesen ez a következı feladatok
elvégzését jelenti:

a költség számítására olyan módszerek és eljárások kidolgozása, melyek módot adnak
a kontrollra, továbbá a költségek csökkentésére vagy célszerő alakításukra,

(keret)tervek elkészítése,

a jogszabályi kötelezettségeknek megfelelı készletértékek meghatározása, illetve adott
idıközönként az eszközök fizikai mennyiségének kontrollja,

a vállalati költségek és eredmény meghatározása egy éves vagy rövidebb számviteli
periódusra, a szervezet egészére vagy részeire bontva, a vezetés vagy a jogszabályok
elvárásainak megfelelıen,

a vezetés költséginformációkkal való ellátása döntési problémahelyzetek esetén (két
vagy több változat közötti választás lehetısége termékfejlesztésnél, új piacokra való
betörésnél stb.).
Liao és Boockholdt munkájukban [1982] úgy vélik, a költségszámvitel egy tevékenység, egy
szükséglet vagy terv érdekében feláldozott erıforrások mennyiségét méri. Célkitőzéseit a
vezetés igényei jelölik ki, ezek általánosságban

a termék-költségszámítás a készletértékelés és az eredmény megállapítása érdekében,
valamint

a tevékenységek tervezését és kontrollját támogató, illetve általában a vezetıi
döntéshozatalhoz szükséges költséginformációk elıállítása (költségkeretek
5 6
kidolgozása, eltéréselemzés, alternatívaválasztási döntések: egy termelési terület
létrehozása vagy leépítése, make or buy dilemmák, egy megbízás elfogadása vagy
elutasítása stb.).
E megközelítések a kutatás során a célok tematikus meghatározásában, a rendszer által
kezelhetı döntési dilemmák azonosításában és a költségszámvitel kontroll-funkciójának
kiemelésében egyaránt segíthetnek.
I. 2. A költség fogalmának tisztázása. A költségek csoportosítási lehetısége-
inek áttekintése
I. 2.1. Költségelszámolással kapcsolatos fogalmak
A költséggazdálkodás a rendelkezésre álló termelési tényezık (eszközök, munkaerı) takaré-
kos felhasználására irányuló tevékenység. A korszerő költséggazdálkodás nem
szükségszerően jelenti "a mindenáron való" költségcsökkentést. Adott ráfordításokkal minél
nagyobb vállalkozási teljesítményt elérni, a termelési tényezıket (azok mennyiségi és
értékbeni összetevıit egyaránt) minél nagyobb termék- és szolgáltatástömeg, illetve
jövedelemtermelés érdekében kell felhasználni. Viszont a szők látókörő, megalapozatlan
takarékosság sem lehet jellemzıje a korszerő költséggazdálkodásnak.
A vállalkozások költséggazdálkodása magába foglalja:
a költségek tervezését és normázását,
a költségek bizonylatolását és utalványozását,
a költségek elszámolását,
a költségek elemzését,
a költségek ellenırzését.
A költséggazdálkodás során arra kell törekedni, hogy a költségeket minimalizáljuk, de a cél
elsısorban az indokoltnál nagyobb ráfordítások megelızése, felmerülésük megakadályozása.
A cél eléréséhez a következıkre van szükség:
1. A szükséges és indokolt mértékő költségérték meghatározása - a termelési folyamat
megkezdése elıtt.
2. A költségalakulás tudatos befolyásolása, továbbá folyamatos ellenırzése a költségek
utalványozásával és bizonylatolásával - a termelési folyamat elıkészítésének és
lebonyolításának idıszakában.
3. A ténylegesen felmerült költségek elszámolása, a tervezett költségekkel történı
összehasonlító elemzése - a termelési folyamat befejezése után, az indokolatlan
többletköltségek okainak feltárása és megszüntetése érdekében.
A megbízható döntésekhez többféle részletezéső, és többféle szempontszerinti költségelszá-
molásra van szükség. A költségek részletezettsége tegye lehetıvé a termelési folyamat, és a
vállalkozás eredményességét legjobban kifejezı jövedelem kategóriák kiszámítását. A
költségek győjtése feleljen meg a termelési szerkezet és a szervezeti egységek sajátosságainak
és segítse a gazdasági tevékenység folyamatos kontrollját. A költségek tárgyi jelleg
szerinti csoportosítása számviteli elıírás (alapja a tárgyi ráfordítások megjelenése). Így
azonos tárgyi jellegőek kerülnek az egyes költségnem csoportokba. Ezen csoportosítás
azonban nem igazán alkalmas a költség felhasználás indokoltságának vizsgálatára, mivel egy-
egy költségnem különbözı hatású ráfordításokat tartalmazhat.
 I. 2. 2. A költségek csoportosítása
I. 2. 2.1. Költségnemek szerint:
Fajtái:
Az önköltségszámítással kapcsolatos fogalmak:

Költség: A termelés érdekében felhasznált összes élı- és holtmunka pénzben
kifejezett értéke.

Ráfordítás: A vállalat egészében felmerült kiadások. “Minden költség ráfordítás, de
nem minden ráfordítás költség.”

Kiadás: Minden olyan esemény, ami a vállalatnál a pénzállomány csökkenését vonja
maga után.

Önköltség: A termék, termékcsoport, technológiai folyamat, szolgáltatás, teljesítmény
meghatározott mennyiségének (db, liter, kg, tonna, m2 stb.) elıállítására fordított élı-
és holtmunka pénzértékben kifejezett összege. Az önköltség a saját termeléső készlet
értékelésének alátámasztására szolgál.

Egyedi önköltség: a gyártásban lekötött egy termelési egység, mint a kalkulációs
egység.

Csoportos önköltség: ez az ún. komplex ágazati önköltség kalkulációja. Például a
mezıgazdaságban sertéstenyésztés összevont költségszámítása – ennek során csak a
külsı forrásból származó ráfordítások értékét fogadják el költségként, a belsı
forgalmat nem, és hozamként is csak a komplex egységbıl kikerülı terméket
számolják el – elınye, hogy a belsı átadások értéke nem torzít.

Fajlagos költség: a termelıkapacitás egységére jutó költség.

Átlagköltség (ÁK): a fajlagos és az átlagköltség egyezı fogalomként használatos a
függvényekre alapozott gazdasági modellezés során.

Marginális költség (MK): a határköltség a többlethozam egységére jutó többlet
költséget nagyságát mutatja. A költségváltozás és a hozamváltozás hányadosa.
Mivel a kettıs könyvvitel esetén a felmerülés és az elszámolás ideje eltérhet egymástól, így:
1. A kiadás megelızheti a ráfordítást,
2. a kiadás idıpontja megegyezhet az elszámolás idıpontjával,
3. a ráfordítás megelızheti kiadást.
7 8
Az eszközfelhasználások elsıdleges formáját mutatja, a vállalkozás által végzett
tevékenységek során felmerült költségek költségfajták szerinti csoportosítása.
a) Anyagi jellegő ráfordítás (számlatükörben 51-53. számlacsoport):
Az anyagjellegő ráfordítások között kell kimutatni a vásárolt és felhasznált anyagok
értékét – le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló – értékét, az
egyéb szolgáltatások értékét. A Sztv. törvény szellemében a költségnemek között nem
lehet kimutatni az eladott áruk beszerzési érték, azonban az eredménykimutatásban az
anyagjellegő ráfordítások között kell szerepeltetni. A törvény fogalommagyarázata
esetében már rögzítésre került, hogy az alvállalkozói teljesítmények helyett a
közvetített szolgáltatások értékét szerepeltetjük.
Anyagköltségként az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési értékét,
továbbá a vásárolt növendék-, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét kell kimutatni.
A termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett hulladékok, haszonanyagok
értékével, az anyagok bekerülési értékében figyelembe vett vámteher, jövedéki adó
visszatérített összegével az anyagköltséget csökkenteni kell. Anyagköltségként a
felhasznált anyagok esetében az értékvesztéssel [képzés, visszaírás] korrigált értékét
kell megjeleníteni. A csökkentı tételekbıl kikerült a többlet elszámolása, illetve új
tételként megjelent az anyagok értékében figyelembe vett jövedéki adó és vámteher
visszatérítésének összege.
Az igénybe vett szolgáltatások értékeként az üzleti évben igénybe vett anyagjellegő és
nem anyagjellegő szolgáltatások bekerülési értékét a – le nem vonható általános
forgalmi adót is magában foglaló – számlázott, fizetett, szerzıdésben meghatározott
összegben kell elszámolni.
Az igénybe vett szolgáltatások között kell figyelembe venni minden olyan
szolgáltatást, amely nem tartozik a közvetített szolgáltatás, illetve az egyéb
szolgáltatás közé. Ide sorolhatjuk következıket: az utazásszervezést, a szállítás-
rakodást, a raktározást, a csomagolást, a kölcsönzést, a bérletet, a bérmunkát, az
eszközök karbantartását, a postai és távközlési szolgáltatást, a mosást, vegytisztítást, a
bizományi tevékenységet, az ügyletszerzést, az oktatást és továbbképzést, a hirdetést, a
reklámot, propagandát, a piackutatást, a könyvkiadást, a lapkiadást, a szállodai
szolgáltatást, a vendéglátást, a kutatás és kísérleti fejlesztést, a tervezés és
lebonyolítást, a könyvvizsgálatot, a könyvviteli szolgáltatást.
A régi törvény az igénybe vett anyagi jellegő és az egyéb költségek közé minısített
nem anyagi jellegő szolgáltatások együttes értéke kerül itt megfogalmazásra.
Az egyéb szolgáltatások értékeként az üzleti évben felmerült, az eszközök bekerülési
értékében figyelembe nem vett illetéket, jogszabályon alapuló hatósági igazgatási,
szolgáltatási díjat, egyéb hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díjat, bankköltséget
(a kamat kivételével), biztosítási díjat. A saját elıállítású termékeknek a saját
kiskereskedelmi egységbe történı kiszállításakor, illetve (saját) üzemben történı
felhasználásakor megfizetett adót, járulékot, termékdíjat a számlázott, a fizetett, a
szerzıdésben meghatározott (számított), a bevallott összegben kell kimutatni az egyéb
szolgáltatások között.
Az egyéb szolgáltatások értéke az egykori egyéb költségek közül a pénzügyi, hatósági
és biztosítási szolgáltatásokat foglalja magába.
b) Személyi jellegő ráfordítások (számlatükörben 54-56. számlacsoport)
Személyi jellegő ráfordítások az alkalmazottaknak munkabérként, a szövetkezet
tagjainak munkadíjként elszámolt összeg, a természetes személy tulajdonos (tag)
személyes közremőködése ellenértékeként kivett összeg, továbbá a személyi jellegő
egyéb kifizetések, valamint a bérjárulékok.
A személyi jellegő ráfordítások tekintetében minimális változás tapasztalható, hisz a
társadalombiztosítás helyébe a bérjárulékok kerültek. A hatályos törvény - a
korábbiakhoz képest - racionalizálta a bérjárulékok elszámolását, hiszen a régi
jogszabály esetében ezen elemek a személyi jellegő ráfordítások, illetve az egyéb
költségek soraiban voltak megtalálhatók.
Bérköltség minden olyan – az üzleti évhez kapcsolódó – kifizetés, amely a
munkavállalókat, az alkalmazottakat, a tagokat megilletı, az érvényes rendelkezések
szerint bérként vagy munkadíjként elszámolandó járandóság. Ide értve a természetes
személy tulajdonos (tag) személyes közremőködése ellenértékeként kivett összeget is,
az alkalmazásban állók és a munkavégzésre irányuló további jogviszonyban állók
részére az üzleti évre bérként számfejtett, elszámolt összeg (ide értve az üzleti év után
elszámolt, jóváhagyott prémiumokat, jutalmakat, valamint a 13. és a további havi
fizetést is), amely elemeiben megfelel a statisztikai elszámolások szerinti keresetnek,
függetlenül attól, hogy az ilyen címen kifizetett összegek után kell-e személyi
I. 2. 2.2. “Költséghely-költségviselı” vagy “közvetett és közvetlen” költség vagy
jövedelemadót fizetni vagy sem, illetve alapját képezi-e vagy sem a
“indirekt
társadalombiztosítási járulékoknak.
A személyi jellegő egyéb kifizetések közé tartoznak a természetes személyek részére
nem bérköltségként és nem vállalkozási díjként kifizetett, elszámolt összegek,
beleértve ezen összegek le nem vonható általános forgalmi adóját, továbbá az ezen
összegek után a vállalkozó által fizetendı (fizetett) személyi jövedelemadó összegét is.
A személyi jellegő egyéb kifizetések kategóriájába tartozik a szerzıi jogdíj, a lakhatási
költségtérítés, a lakásépítésre nyújtott támogatás (ideértve az átvállalt kamatot és
kezelési költséget is), az étkezési térítés, a munkába járással kapcsolatos költségtérítés,
a jubileumi jutalom, a dolgozó kötelezettség-vállalásának térítése, a bányászati kereset
kiegészítés, a tárgyjutalmak, az egyéb természetbeni munkajövedelmek, a
megváltozott munkaképességő munkavállalók kereset-kiegészítése, a betegszabadság
díjazása. Továbbá munkáltatót terhelı táppénz, táppénz-kiegészítés, a munkavállaló
részére kötött, de a munkáltató által fizetett baleset-, élet- és nyugdíjbiztosítás díja, az
önkéntes pénztárba befizetett munkáltatói tagdíj hozzájárulás, a magán
nyugdíjpénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-kiegészítés, a munkáltatót terhelı,
illetve általa átvállalt személyi jövedelemadó, a jóléti és kulturális költségek, a
végkielégítés, a munkáltatói hozzájárulás a korengedményes nyugdíj
igénybevételéhez. Az alkalmazottakat, munkavállalókat megilletı további kifizetések
összegei, mint a napidíj, a különélési pótlék, a jogszabály alapján fizetett költség-
térítések, a sorkatonai vagy polgári szolgálat teljesítését követıen fizetett személyi
alapbér, a találmányi díj, a szabadalom vételára és hasznosítási díja, az újítási díj, az
ezekkel kapcsolatosan fizetett közremőködıi díj. A nem a munkaviszonnyal összefüg-
gésben fizetett szerzıi, írói és más szerzıi jogvédelmet élvezı munkák díjai, az
9 10
azokkal kapcsolatos közremőködıi díjak, a mezıgazdaságban részesmunkát végzık
díjazása, a reprezentáció költségei, és minden egyéb, a statisztikai elıírások szerint
egyéb munkajövedelemnek, szociális költségnek minısített összegek is az egyéb
kifizetésekhez tartoznak.
Bérjárulékok a nyugdíjbiztosítási és egészségbiztosítási járulék, a munkaadói járulék,
a szakképzési hozzájárulás, továbbá minden olyan adók módjára fizetendı összeg,
amelyet a személyi jellegő ráfordítások vagy a foglalkoztatottak száma alapján
állapítanak meg, függetlenül azok elnevezésétıl.
c) Értékcsökkenési leírás (számlatükörben 57. számlacsoport)
Értékcsökkenési leírásként kell kimutatni az immateriális javaknak, a tárgyi
eszközöknek a terv szerinti értékcsökkenésének összegét.
A 100 ezer forint egyedi beszerzési, elıállítási érték alatti vagyoni értékő jogok,
szellemi termékek, tárgyi eszközök bekerülési értéke – a vállalkozó döntésétıl függı-
en – a használatba vételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható.
Értékcsökkenési leírásként csak terv szerinti értékcsökkenést, illetve azonnal,
használatba vételkor leírt összeget lehet elszámolni. A terven felüli értékcsökkenés
nem része az értékcsökkenési leírás tételének. A használatkor egy összegben történı
leírás küszöbértéke 100 000 Ft. Ez nem kötelezettség, minden vállalkozás maga dönti
el, hogy kíván-e élni a lehetıséggel vagy sem. A korábbi jogszabály csak a tárgyi
eszközöknél engedte az egyösszegő leírást, az új törvény kiterjeszti ezt a lehetıséget a
vagyonértékő jogokra és a szellemi termékekre.
és direkt” költség szerinti csoportosítás
1. Közvetett költségek (6. számlaosztály szolgál nyilvántartásukra): azok a tételek,
melynél csak a felmerülés helyét ismerjük, de azt, hogy minek érdekében merülnek
fel - azt nem. Pl.: főtés költségei, világosítás költségei, takarítás költség, stb.
• Javító-karbantartó üzemek általános költségei;
• Szolgáltatás végzı üzemek általános költségei (pl.: energia szolgáltatás);
• Gépköltségek;
• Üzemi irányítás általános költségei;
• Vállalati általános költségek;
• Elkülönített költségek (alapítás-átszervezés ktg-i, készletek értékvesztése);
Felosztható költségek:
A közvetett költségek bizonyos mérıszámok, mutatók segítségével közvetlen
költséggé “minısíthetık”. Ezek a mérıszámok lehetıséget adnak a tevékenységek
pontosabb leírására, így fel lehet osztani az egyes költségviselık között.
Fel nem osztható költségek:
Azok a költségtételek, amelyek esetében nem áll rendelkezésre ilyen eszköz vagy
már tovább nem bontható.
 A költségek tagolása az egyes termelési egységekhez való hozzárendelés alapján I. 2. 2. 3. Költségek összetettségi fok szerinti csoportosítása
Költségek nem valódi Költségek valódi
Költségek közvetlen Elemi költség: csak egy költségnem kategóriát foglal magába.
közvetett költség Közvetett költség •
költség karakterrel Pl.: anyagköltség, törzsbér stb.
karakterrel karakterrel
Nem valódi közvetett • Összetett költség: több elemi költségbıl összegzıdik.
Közvetlen költségek Valódi közvetett Pl.: vállalaton belüli szállítás: a teherautó értékcsökkenése, üzemanyag
költségek (az
(az értékesíthetı költségek (az költsége, a sofır munkabére, az utóbbi után fizetett Tb-járulék stb.
értékesíthetı
költségviselıkhöz értékesíthetı
költségviselıkhöz
Költségviselı közvetlenül költségviselıkhöz I. 2. 2. 4. A termelés volumenének változásához való viszony szerinti csoportosítás
közvetlenül
hozzárendelhetı és így közvetlenül nem
hozzárendelhetı, de nem
hozzá is rendelt hozzárendelhetı a) Állandó (fix) költségek: a termelési körülmények változatlansága mellett a
közvetlenül hozzárendelt
költségek) költségek) termelés volumenének változásával nem változnak. A termelési körülmények
költségek)
Költséghelyi közvetlen Nem valódi költséghelyi megváltozásával megváltoznak a fix költségek is, de ahogy állandósul az új
Valódi költséghelyi termelési körülmény úgy válnak standarddá az e fajta költségek.
költségek (a közvetett költségek (a
közvetett költségek (a
költséghelyekhez költséghelyekhez
költséghelyekhez b) Változó költségek: A termelés volumenével együtt ezek a költségek is változnak.
Költséghely közvetlenül közvetlenül
közvetlenül nem 1. proporcionális (lineáris) költségek: a termelés terjedelmével egyenes arányban
hozzárendelhetı és így hozzárendelhetı, de nem
hozzárendelhetı változnak
hozzá is rendelt közvetlenül hozzárendelt
költségek) 2. progresszív költségek: a termelés terjedelmének változási üteménél nagyobb
költségek) költségek)
Idıszaki közvetlen ütemben változnak.
Nem valódi idıszaki Valódi idıszaki 3. degresszív költségek: a termelés terjedelmének változási üteménél alacsonyabb
költségek (az
közvetett költségek (az közvetett költségek (az ütemben változnak.
idıszakokhoz
idıszakokhoz idıszakokhoz 4. regresszív költségek: a termelés terjedelmének változási ütemével ellentétes
Idıszak közvetlenül
hozzárendelhetı, de nem közvetlenül nem irányban változnak.
hozzárendelhetı és így
közvetlenül hozzárendelt hozzárendelhetı
hozzá is rendelt
költségek) költségek) 1.
költségek) 3.
K ö ltség:

2. Közvetlen költségek (7. számlaosztály szolgál nyilvántartásukra): a költségtételek C fix kö ltség

felmerülésekor nem csak a felmerülés helyét ismerjük, hanem azt is, hogy melyik
2.
költségviselı érdekében merült fel.
Az idıszak végén a költségviselı számlákon az adott eszköz, termék, termény,
szolgáltatás érdekében közvetlenül felhasznált költségtételeket találjuk. A Számviteli
Törvény szerint az eszköz, termék, termény tényleges közvetlen elıállítási önköltségen
kerülhet nyilvántartásba.
Közvetlen elıállítási önköltség: egy termékegységre jutó tényleges közvetlen
elıállítási költség.
T erm e lé s : Q
Tényleges közvetlen elıállítási költség: 4.
Eszköz, termék, termény, szolgáltatás elıállítása, üzembe helyezése, bıvítése,
rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állapotának helyreállítása
során felmerült közvetlen költségek.
+ Elıállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban lévı tételek, I. 2. 2. 5. Gazdasági idıtávok és azok jelentısége a vállalat életében
+ Eszközre, termékre, terményre, szolgáltatásra megfelelı mutatók, jellemzık
segítségével felosztott és elszámolt közvetett költségek. a) Piaci (nagyon rövid) idıtáv: amikor minden termelési tényezı állandó, ezért a terme-
lési mennyiség is állandó. Ilyenkor a kínálati függvény függıleges, a költségek is állan-
= Eszköz, termék, termény, szolgáltatás elıállításának összes közvetlen
dóak, ilyenkor csak az eladási mennyiséget és a vétel mennyiségét lehet változtatni.
költsége
b) Rövid idıtáv: amikor legalább egy, de nem minden tényezıt lehet megváltoztatni.
Ilyenkor a termelés korlátozottan változhat, a vállalat kínálati függvénye pozitív
meredekségő.

11 12
 c) Hosszú idıtáv: valamennyi termelési tényezı változhat és ezáltal a termelési
mennyiség is változik. Az alaptechnológia nem, vagy csak alig módosul. A kínálati
függvény majdnem vízszintes.
d) Nagyon hosszú idıtáv: amikor a technológia is minıségileg változik. Innováció
(megújulás). Ilyenkor a vállalat akár teljesen átalakulhat, megváltozhat, megújulhat.
I. 2. 2. 6. Döntési lehetıség szerint
a) elsüllyedt költség (sunk cost) – elveszett kiadások: olyan költségek, melyek nagyságát
már nem tudjuk befolyásolni.
b) alternatív költség (opportunity cost): olyan várható költség, mely azért merül fel,
mert a termeléshez erıforrásokat akarunk felhasználni. Ezen költségekrıl még csak
most döntünk.
Mindkét költséget idıtáv szerint is vizsgálhatjuk. Piaci idıtáv alatt valamennyi költség
elsüllyedt költség. Rövid idıtávon a költségek egy része elsüllyedt költség, egy része
alternatív költség.
I. 2. 2. 7. A felmerülés idıpontja ill. megtérülés módja szerint
a) befektetett eszközök: nagyobb összegő kiadás, adott termelési periódusban ill. egy
adott év alatt csak egy része számolható el és folyamatosan térül meg.
b) forgó eszközök: kisebb összegő kiadás, azonnal elszámolható költségként és egy
termelési periódusban megtérül.
I. 2. 2. 8. Elszámolhatóság szerint
a) számviteli költség: az a ráfordítás, amit a könyvelésben költségként lehet
elszámolni. Két részbıl áll: összes explicit költség, elszámolható implicit költség.
b) nem elszámolható implicit költség: (normál profit): azon alternatív költség,
melyért közvetlenül nem fizetnek.
c) gazdasági költség: a tevékenység érdekében felmerült valamennyi költség és
kiadás. Mindaz, amivel a vállalkozó a saját számításaiban kalkulál.
d) számviteli profit: az árbevétel azon része, amit a vállalkozó a könyvelésében
nyereségként mutat ki. Ez az a nyereség, ami a számviteli elıírások alapján
keletkezett és adó is –kell utána fizetni.
e) gazdasági profit: a vállalkozó saját „belsı” számítása szerinti haszon. Ez az az
összeg, amiért válójában érdemes volt vállalkozni.
Árbevétel
Számviteli költség Számviteli profit
Explicit költség Elszámolható implicit költség Normál profit Gazdasági profit
13
II. fejezet
Költség- és önköltségszámítás
II.1. Teljes költségszámítás (Direct-Costing)
A hagyományos költség-elszámolási eljárások kiemelkedı eleme a teljes önköltségszámítás.
A módszer elsıdleges célja, hogy a bevételek az összes általános költséget fedezzék, tehát az
idıszak összes termelési költségét veszi alapul. Az a költség-elszámolási forma, amely a
közvetett költségeket figyelmen kívül hagyja részköltség számítás néven ismeretes.
A teljes költség-elszámolás mellett kardoskodók legfontosabb érve az, hogy a teljes költség
mutatja meg valójában azt, hogy az adott termék elıállítása során milyen mértékő erıforrás
felhasználására került sor. A teljes önköltségszámítás korlátaként fogalmazható meg az elıre
meghatározott általános költségek „pontossága”. A valóságban azonban az általános költségek
meghatározása becslés alapján történik.
Az általános költségek felosztásának lehetısége mindenekelıtt a rendszer kidolgozásával
nyílik meg. Az elsı lépésben szükség van a költségközpontok definiálására. A költségközpon-
tok olyan egységek, amelyekhez költségek rendelhetık, illetve oszthatók fel rá. Ez lehet egy
részleg, egy üzem, egy folyamat, egy feladat, stb., azonban egy nagyon fontos jellemzıje,
hogy zárt, jól elválasztható egységként határozható meg.
A második lépésként meg kell határozni az általános költség kategóriákat, amelyek esetében a
lehetıségek alapján célszerő az egyes költségközpontokhoz rendelni.
A harmadik lépésként az egyes költséghelyekhez felosztási alapot kell hozzárendelni. A
költségfelosztás általános metodikája egyszerő arányosítással kerül meghatározásra. A vetítési
alap egy természetes mértékegységben vagy értékben kifejezett mutató, amely a költségek
nagyságát és arányát képes befolyásolni. A költségjellemzık megválasztása egy nagyon
tudatos folyamatnak kell lenni, hiszen a felosztás precizitását jelentıs mértékben befolyásolja.
A gyakorlatban a vállalkozások zöme azonban értékben kifejezett vetítési alapokat használ,
szintén a könnyebbség miatt. Alapvetıen nem ítélendı el ez a fajta alap használata, de ha az
adott költségtételhez tudunk naturáliában kifejezhetı mértékegységet találni, akkor célszerőbb
a felosztásnál azt alkalmazni. A naturális mértékegység jobban alkalmas a technológiai
folyamatok leírására.
A negyedik lépes már a rendszer felállítása után az alapparaméterek kialakítását tőzi ki maga
elé. A tervezés alapján szükség van az adott üzleti évre vonatkozólag a várható általános
költségek tervezett szintjének, valamint a felosztási alapok tervezett szintjének meghatározá-
sára. A tervezés során célszerő figyelembe venni a korábbi idıszakok folyamatainak adatait.
Az ötödik lépés a kialakított tervköltségek és felosztási alapok segítségével meg lehet
határozni az egyes költségekhez hozzárendelhetı felosztási rátát:
Az általános költségek tervezett szitje
Pótlék kulcs =
Tervezett összes felosztási alap
A hatodik lépésben az elızıek alapján a rendszer mőködtetéséhez szükséges információk
rendelkezésre állnak, így sor kerülhet az egyes költségközpontok esetében a tényleges
felosztási alaphoz való adatgyőjtésre.
14
 (súlyozott) közvetlen önköltség, vagy a FIFO módszer szerint meghatározott közvetlen
önköltség. A közvetlen önköltség utókalkulációval meghatározott vagy norma szerinti
Felosztási alap Ez alapján felosztható költségtípusok
közvetlen önköltség lehet. A befejezetlen termelés norma szerinti közvetlen önköltsége a
Bérleti díj, főtés, takarítás, világítás, ingatlanok
Alapterület félkész termék, a késztermék norma szerinti közvetlen önköltségébıl a teljesítési fok alapján
értékcsökkenése
arányosítással is meghatározható.
gépek, berendezések értékcsökkenése, karbantartási-,
Gépóra
javítási tevékenység, segédanyagok felhasználása
gépek, berendezések értékcsökkenése, üzemi általános II. 2. 1. A kalkuláció
Munkaóra
költségek
Anyagok súlya anyagmozgatás, raktározás költségei A kalkuláció olyan mőszaki-gazdasági tevékenység, gazdasági számítás, amely valamely
adminisztráció, biztonsági szolgálat költségei, jóléti tevékenység végzésének, termék vagy szolgáltatás tervezett vagy tényleges erıforrásigényét
Foglalkoztatottak száma számba veszi, összegzi, esetenként méri annak eredményességét. Egy kalkuláció elkészítése
szolgáltatások
értékcsökkenés, az egyes eszközökre kötött biztosítási elıtt egy sor kérdést kell tisztázni. Ilyen kérdések lehetnek például, hogy
Az eszközök könyvszerinti értéke
díjak
Mi a célja?
A kalkuláció célja lehet egy tevékenység, egy termék önköltségének vagy az eredményének, a
A hetedik lépésben a felosztási alapban megfogalmazott tényezık mennyiségét megszorozva meghatározása.
a tervezett pótlékkulccsal kapjuk meg az igénybevevı ágazatra vonatkozó felosztott általános
költség összegét.
Mi a feladata?
A kalkuláció feladata lehet többek között a saját teljesítmény aktiválási értékének vagy
eladási árának meghatározása.
II. 2. Önköltségszámítás

Mi a tárgya?
A kalkuláció tárgya lehet az egész vállalkozás, annak egyik profilja vagy részlege, egy termék
Amennyiben az értékesítésnek az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített
vagy nyújtott szolgáltatás, egy technológiai folyamat, egy beruházás, egy hitelfelvétel, egy
szolgáltatások értékével csökkentett nettó árbevétele valamely üzleti évben az egymilliárd
vevıi megrendelés stb.
forintot vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege az ötszáz millió forintot
meghaladja, az ezt követı évtıl kezdıdıen a saját elıállítású termékek, a végzett
Mi a készítésének kiváltó oka?
szolgáltatások Sztv. 51. § szerinti önköltségét az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belsı A kalkuláció elkészíthetı önkéntes alapon, törvényi vagy hatósági elıírás miatt.
szabályzat szerinti utókalkuláció módszerével kell megállapítani. Ezen kötelezettsége alól a
Milyen adatokból készül?
vállalkozó a késıbbiek során – a feltételek ismételt teljesülése esetén – sem mentesül. A kalkuláció készíthetı terv- és tényadatok vagy normatívák felhasználásával, teljes vagy
Az eszköz bekerülési (elıállítási) értékének részét képezik azok a költségek, amelyek részsokaságra, esetleg mintavételre kiterjedıen.
a) az eszköz (termék) elıállítása, üzembe helyezése, bıvítése, rendeltetésének
Kik végzik?
megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül A kalkulációt készíthetnek belsı (vállalati}'és külsı (könyvvizsgálók, revizorok) szakemberek
felmerültek, különféle célokra.
b) az elıállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá
c) az eszközre (termékre) megfelelı mutatók, jellemzık segítségével elszámolhatók
Milyen idıpontban készül?
A kalkuláció idıpontjától függıen beszélhetünk elı-, közbensı- és utókalkulációról.
Az elvégzett, a nyújtott, a teljesített szolgáltatás bekerülési (elıállítási) értékének részét azok
a költségek képezik, amelyek
Milyen gyakoriságú?
a) a szolgáltatás végzése, nyújtása, teljesítése során közvetlenül felmerültek, A kalkulációra sor kerülhet egyszeri eseményként és periodikusán visszatérı jelleggel.
b) a szolgáltatás végzésével, nyújtásával, teljesítésével szoros kapcsolatban voltak,
Mennyiben objektív?
továbbá A kalkuláció elvégezhetı a tények tárgyilagos figyelembe vételével és elıítéletekkel,
c) a szolgáltatásra megfelelı mutatók, jellemzık segítségével elszámolhatók irányítottan; az elérni kívánt eredmény szem elıtt tartásával, azaz szubjektíven.
Értékesítési költségeket és az elıállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és
Milyen eljárással, módszerrel készül?
egyéb általános költségeket – az eszközértékelés alapjául szolgáló – közvetlen önköltség nem A kalkuláció lehet osztó, pótlékoló és normatív lehet elsısorban.
tartalmazhat.
A kalkulációval, a szakirodalmakban tágabb (gazdasági kalkuláció) és szőkebb
Az egyszerősített mérlegben a saját termeléső készletet (befejezetlen termelést, félkész és (önköltségszámítás) értelmezésben találkozhatunk.
készterméket, növendék-, hízó- és egyéb állatot) a még várhatóan felmerülı költségekkel és a
kalkulált haszonnal csökkentett eladási áron is ki lehet mutatni.
Saját termeléső készleteknél (befejezetlen termelés, félkész és késztermék, állatok) a
bekerülési érték, elıállítási érték a Sztv. 51. § szerinti közvetlen önköltség, vagy az átlagos

15 16
II. 2. 2. A gazdasági kalkuláció
A tágabb értelmezés szerint a kalkuláció vezetıi döntéseket elıkészítı {mit, mire és milyen
várható eredménnyel használunk fel), illetve a, hozott, döntések végrehajtását felmérı,
ellenırzı és elemzı (tényleges erıforrás felhasználás mértéke és az azzal elért eredmény
nagysága) gazdaságossági jövedelmezıségi számítást jelent.
A gazdasági kalkuláció jellemzıje, hogy elsısorban a tervezésnél, döntés-elıkészítéseknél
használják. A gazdasági kalkuláció tárgya nemcsak a vállalkozásnál a tevékenység érdekében
várhatóan vagy ténylegesen felmerült költségek összegyőjtése képezi, hanem egyrészt olyan
kvázi költségek figyelembe vétele is, melyek sem a számvitel által kimutatott eredmény
meghatározásánál sem a saját termeléső eszközök értékelésénél nem vehetık figyelembe.
Olyan költségelemeket is bekalkulálnak a termékek értékébe, amelyek nem jártak kiadással.
(például a tulajdonos személyes közremőködéséért nem számfejtett bér, a tagi kölcsönök után
ki nem fizetett kamatok, a tulajdonos saját lakása után ki nem fizetett irodabérleti díj, vagy az
értékcsökkenés számításánál nem a múltbeli bekerülési árból, hanem a tárgyi eszköz
újrabeszerzési értékébıl indulnak ki stb.)
A gazdasági kalkuláció tárgya a költségszámítással egyidejőleg mindig kiegészül eredmény
kalkulálásával is. A gazdasági kalkuláció vonatkozhat a gazdálkodás bármely területére, így
többek között annak meghatározására is, hogy egy beruházás, készletbeszerzés, gyártási
technológia, mőszaki fejlesztés, átszervezés, értékesítési reláció stb. különbözı változatai
közül melyik a legkedvezıbb.
A gazdasági kalkuláció célja: a vállalat sajátosságait maximálisan figyelembe vevı optimális,
legkedvezıbb változatok kiválasztása, a leghatékonyabb intézkedések biztosítása. Formája
kötetlen, elkészítését kötelezıen nem írja elı semmiféle jogszabály.
Felhasználásának területei rendkívül változatosak: várható eredmény vagy megtérülési idı
számítása, kapacitás kihasználás, termékszerkezet kialakítás, elmaradt haszon vagy kiváltott
költség meghatározása, árkalkuláció, kiselejtezés vagy engedmény nyújtása is lehet.
A gazdasági kalkuláció egy érdekes módszerének tekinthetı a termék életciklus-költség-
számítás. Ez a kalkulációs technika egy termék-életgörbe különbözı szakaszaiban (kutatása,
fejlesztése, gyártástervezése, próbagyártása, sorozatgyártás a, garanciális és szavatossági
kötelezettségei, gyártás leépítése és befejezése) egyenetlenül felmerülı költség-nagyságok
"igazságos" szétosztásával foglalkozik. A hosszabb távú szemlélet, a termék teljes életciklusá-
nak figyelembe vétele már az elıkalkulációnál, a tervezésnél elıtérbe kerül, hiszen ezekkel
már jóval a tényleges költségek felmerülése elıtt számolhatunk és számolnunk kell. Ezzel az
"elırecsatolásos" módszerrel folyamatosan fejleszthetı a tevékenység, segíti az értékteremést.
Az árak alakulásának függvényében téríthetık el a költségek az egyes ciklusok között,
küszöbölhetık ki a veszteséges idıszakok.
II.2.3. Önköltségszámítás tárgya
Az önköltségszámítás olyan mőszaki-gazdasági tevékenység, amellyel a termelés, vagy a
szolgáltatás megkezdése elıtt, azok folyamata alatt, vagy azok befejezése után megállapítható
a termék, vagy a szolgáltatás várható, illetve tényleges önköltsége. Az önköltségszámítás
végezhetjük1:
1
Éva Katalin-Dr. Himber Péter-Kovácsné Soós Piroska: Számvitel-elemezés I., Perfect, Bp.1999. alapján
17
Az önköltségszámítás tárgyát kalkulációs egységnek nevezzük, amely mindig valamilyen
mérıszámmal - általában naturális egységben kifejezett, de esetenként képzett mőszaki,
gazdasági mutató (átlagkilométer, átlagos férıhely) - rendelkezik.
A termék kategóriát a következık szerint lehet meghatározni:
Termék, a termelési folyamatban létrejött, társadalmi szükséglet kielégítésére alkalmas vagy
alkalmassá tehetı tárgy. A termék a készletek fogalom csoportba tartozik. A termék
készültségi fok alapján lehet:
- befejezetlen termék,
- félkész termék,
- késztermék.
Termékcsoport, mint kalkulációs egység.
A termékcsoport olyan, egy gyártási ághoz tartozó rokontermékek összessége, amelyek olyan
közös ismérvekkel (azonos alapanyag, azonos kiviteli mód, minıség stb.) rendelkeznek,
amelyek alapján a nem lényegesen eltérı költségigényük, egyenértékszámokkal vagy más
hasonló kalkulációs módszerekkel kifejezhetık.
Önköltségszámítás szempontjából a termékcsoport olyan egyedi termékek összessége,
amelyek egyedi költségráfordításait az utókalkuláció nem tudja követni.
Technológiai folyamat
A technológiai folyamat - az önköltségszámítást tekintve - olyan mővelet, tevékenység, amely
a termék gyártása folyamán felmerül és mennyiséghez kapcsolódik.
A technológiai folyamat önköltségszámítása:
Egy-egy technológiai mőveletre jutó egység önköltsége a technológiai folyamat költségei és a
gyártásban elıállított termékmennyiség hányadosa, amely egyszerő osztással, vagy
egyenértékszámos osztással állapítható meg. Az elszámolás módját a szakmai sajátosságok
határozzák meg.
Szolgáltatás (teljesítmény)
A szolgáltatások (teljesítmény) köre elsısorban a megrendelık részére végzett szolgáltatást és
az üzemen (gyár) belüli javító karbantartási tevékenységet, ún. társüzemi szolgáltatást jelenti,
továbbá az építıipari és saját vállalkozásban végzett beruházásokat.
II.2.4. Az önköltségszámítás célja és feladata:
A termékek, tevékenységek és szolgáltatások tényleges közvetlen önköltségének meghatáro-
zása,
− a saját termeléső készletek nyilvántartási értékének megállapítása, illetve leltárértékelése,
− a jövedelmezıség javítása,
− alapja az árképzésnek,
− lehetıvé teszi a vállalkozáson belüli egységek elszámoltatását.
Az önköltségszámítás adatai szükségesek:
• a saját termeléső készletek mérlegértékének megállapításához;
• a tervezéshez, gazdaságossági számításokhoz, amelyek az operatív értékesítési és termelé-
si (optimális) termékösszetétel meghatározását biztosítják;
• az árak képzéséhez;
• a költség és önköltség alakulás megfigyeléséhez valamint az áralakulás belsı ellenırzésé-
hez.
18
A gazdaságossági vizsgálat lehet elızetes, folyamatba épített, vagy utólagos vizsgálat. A Az utókalkuláció: az a mőszaki-gazdasági tevékenység, melynek segítségével a termelés,
vállalkozások tevékenységüknek megfelelıen alakíthatják ki a költség és önköltségszámítás szolgáltatás befejezését követıen határozható meg annak önköltsége a győjtött költségek
rendjét. Számviteli Törvény elıírja a vállalkozások számára az önköltségszámítás cég alapján.
specifikus metodikájának írásba foglalását. Azonban nem kell önköltségszámítási
Az utókalkuláció közvetlen költség szintig készül. Ahhoz, hogy vállalkozási szinten a termék
szabályzatot készíteni, ha
vagy tevékenység eredményességét ki lehessen mutatni, az általános költségeket valamilyen
• egyszerősített éves beszámolót készít, továbbá az, amelyik jellemzı vetítési alap segítségével fel kell osztani. Az utókalkuláció és a könyvelés (fıkönyvi
• nem az utókalkuláció módszerével köteles a saját termeléső készletek közvetlen önköltsé- könyvelés, analitikus nyilvántartás) adatai között tartalmi és számszerő egyezıségnek kell
gét meghatározni. fennállnia.
Nem kell utókalkulációval kiszámítania a saját termeléső készletek közvetlen önköltségét Utókalkulációs séma
annak a vállalkozásnak, ahol:
Nyitó
• az értékesítés nettó árbevételének az eladott áruk beszerzési értékével és a közvetített befejezet-
Folyó
Idıszak
Záró
Befejezett
szolgáltatások értékével csökkentett értéke valamely évben az 1 milliárd Ft-ot nem haladja idıszaki befejezet- Önköltség
len összes termelés
Kalkulációs tételek termelési len termelés (6)
meg, vagy Termelési
költsége
költség
költség
költség
• az eladott áruk beszerzési értékét és a közvetített szolgáltatások értékét nem tartalmazó költség (3 = 1+2) (5 = 3-4)
(2) (4)
(1)
összes költség összege valamely évben az 500 millió Ft-ot nem haladja meg.
1. Közvetlen
Amennyiben nincs elıírva az adott vállalkozásnak kötelezıen az önköltség-számítási anyagköltség tényleges
szabályzat, attól függetlenül készíthet, mert az eredményes gazdálkodást megvalósítani kívá- beszerzési áron,
hulladék nélkül
nó vállalkozásnak szüksége van belsı szabályozásra. Ez ugyanis segítséget nyújt az éves 2. Közvetlen bérköltség
mérleg elkészítésénél az értékelési szabályok betartásához, vagyis hogy az eszközöket beszer- 3. Közvetlen bérek
zési, illetve elıállítási költségüknél magasabb értékben nem szabad a mérlegbe felvenni. járulékai
4. Közvetlenül elszámolt
écs-i leírás
II.2.5. Az önköltségszámítás fajtái 5. Közvetlen egyéb
költségek
Az önköltségszámítás feladata még, hogy adatokat szolgáltasson az utókalkulációhoz, illetve 6. Gépköltségek
a saját termeléső készletek év végi értékeléséhez. 7. Összes közvetlen
költség
Az önköltségszámítás formái a készítés idıpontjától függenek, így készülhet: (1+2+3+4+5+6)
- a tevékenység megkezdése elıtt (elıkalkuláció), Az önköltségszámítás tekintetében mindig felmerül az a kérdés, hogy "hogyan". Alapvetıen
- a tevékenység folyamán (közbeesı kalkuláció), háromféle módszer alapján lehet megállapítani, hogy az adott költségviselı milyen nagyságú
- a tevékenység befejezése után (utókalkuláció). terheket vett igénybe.
Az elıkalkuláció: az a mőszaki-gazdasági tevékenység, amellyel a termelés, a gyártás
II. 2. 6. Az önköltségszámítás alapelvei
megkezdése elıtt meghatározzák valamely termék (szolgáltatás) elıállítása során - a mőszaki
és technológiai elıírások betartása mellett - felhasználható élı- és holtmunka mennyiségét és
Az önköltségszámítás nem egy öncélú tevékenység, hanem a vezetés, irányítás egyik eszköze,
ebbıl az érvényben lévı árak és díjtételek alkalmazásával kiszámítják az elıállítandó termé-
mely nélkül nem lehet jó döntéseket hózni. Az önköltségszámítással szemben támasztott fıbb
kek (szolgáltatások) norma, árvetés, terv szerinti önköltségét. Elıkalkulációt lehet készíteni
követelmények: megbízhatóság, pontosság, gyorsaság, dinamikus szemlélet, igazodás a
nemcsak termékre vagy szolgáltatásra, hanem minden olyan tevékenységre, amelynek
vállalati sajátosságokhoz és összehangoltság. Az önköltségszámítás során betartandó,
költségkihatása van.
érvényesítendı fıbb alapelvek:
A közbeesı kalkuláció: a termelés (szolgáltatás) folyamatában informál a megvalósítás
1. Költségokozat elve
alakulásáról. Általában olyan termelés folyamatnál alkalmazott, amelyek hosszabb átfutási
Minden kalkulációs egységre csak annyi költséget szabad elszámolni, amennyi az
idejő. A több termelési ciklusban, munkafázisban résztvevı termékek önköltségének
elıállításával kapcsolatosan ténylegesen felmerült és azzal ok-okozati összefüggésben
megállapításához nyújt segítséget. A termelési folyamat során keletkezı új információkat fel
van. Pontatlanul elvégzett kalkuláció hibás döntéseket eredményezhet az ármegállapítás-
lehet használni a szükséges korrekciókhoz. A költségek értékelésénél néha nem lehet
ban, a gyártási és értékesítési program meghatározásában, termék- és folyamatfejleszté-
eldönteni, hogy a befejezetlen termelést terheli-e vagy már az elkészült terméket. A közbensı
seknél. (Például veszteséges termék gazdaságosnak ítélése vagy versenyképes termék
kalkuláció készítése során arányosítással, mőszaki adatok alapján vagy empirikus
gyártásának elvetése.)
tapasztalatokon alapuló becslés alapján határozzák meg a készültség fokát. A készültségi fok
alapján határozzák meg az elıkalkulált vagy norma szerinti költséggel arányosítják. 2. Költségvalódiság elve
A kalkulációs egységre, az önköltségbe csak megfelelı bizonylattal, illetve mőszaki-
gazdasági számításokkal alátámasztott, utalványozott', bizonyítható költségtételek vehetık

19 20
 figyelembe. Az utalványozási és a gazdálkodási fegyelem, valamint az esetleges törvényi
elıírások betartása, annak ellenırzése fontos követelménye a pontos, megbízható
önköltségszámításnak
3. Költségteljesség elve
A költségszámításnak a vállalkozás egészére és a mérleg elkészítését megelızıen ismertté
vált költségeket érintı gazdasági eseményekre ki kell terjednie. Valamennyi költséget
figyelembe kell venni lehetıleg integrált adatfeldolgozás segítségével, egyszeri
adatfelvitellel, kiszőrve a halmozódást.
4. Következetesség elve
Az önköltségszámítás módszere, a kalkuláció formai és tartalmi felépítése egy-egy
idıszakon, belül, állandó legyen, és idıszákok között is csak indokolt esetben szabad azt
megváltoztatni, különben nem biztosítható az összehasonlíthatóság. A kalkuláció
készítésében részt vevı szervezeteknek egymást tájékoztatva,- egymással összhangban,
azonos, elveket követve kell végezniük az önköltségszámítást.
5. Költségek idıbeli elhatárolásának elve
A költségeket felmerülésük idıpontjától és - pénzügyi teljesítésüktıl függetlenül abban az
idıszakban kell elszámolni, amelyik idıszakot ténylegesen terhelik. Két vagy több üzleti
év költségei is érintı gazdasági eseményeket olyan arányban kell megosztani, elszámolni,
ahogyan az alapul szolgáló idıszak és az elszámolási idıszak között megoszlik.
6. Költségviselı-képesség elve
Az egyes termékek önköltségébe ezen elv érvényesítésekor a közvetett (általános)
költségek egy része nem mennyiség- vagy értékorientáltan kerülnek átterhelésre, hanem a
költség-haszon számítás függvényében az egyikre több, a másikra kevesebb jut.
II. 2. 7. Az önköltségszámítás bizonylatai
Minden gazdasági mőveletrıl, eseményrıl, amely az eszközök, illetve az eszközök
forrásainak ál1ományát vagy összetételét megváltoztatja, bizonylatot kell kiállítani
(készíteni). A gazdasági mőveletek (események) folyamatát tükrözı összes bizonylat adatait a
könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni kell.
A számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerően kiállított bizonylat alapján
szabad adatokat bejegyezni. Számviteli bizonylat minden olyan külsı és belsı okmány,
amelyet a gazdasági mővelet, esemény számviteli nyilvántartása céljára készítettek. A
számviteli bizonylatot a gazdasági mővelet, esemény megtörténtének, illetve a gazdasági
intézkedés megtételének vagy végrehajtásának idıpontjában kell kiállítani.
A bizonylat általános alaki és tartalmi kellékei - a gazdasági mőveletet elrendelı személy
vagy szervezet megjelölése - az utalványozó és a rendelkezés végrehajtását igazoló személy,
valamint a szervezettıl függıen az ellenır aláírása - a készletmozgások bizonylatai és a
pénzkezelési bizonylatokon az átvevı, az ellennyugtákon a befizetı aláírásai.
Az önköltségszámítás alapfeltétele, hogy
- a gazdasági mőveletet el kell rendelni bizonylaton minden gazdasági eseményrıl,
eszköz, forrásváltozásról bizonylatot kell kiállítani és a gazdasági folyamatot tükrözı
bizonylatokat le kell könyvelni,
- a bizonylatot utalványozni kell,
- a végrehajtást - ellenırzést követıen - igazolni kell.
21
A termeléssel (szolgáltatással) összefüggı bizonylatok, nyilvántartások:
- a munka utalványozására szolgáló munkaszám nyilvántartás,
- készletek állománynövekedési és állománycsökkenési bizonylatai (értékesítés,
- értékesítési/értékvesztési) saját termeléső készlet felhasználása - értékesítése - stb.),
- igénybevett anyagjellegő szolgáltatások bizonylatai (számlák),
- személyi jellegő ráfordítás bizonylatai (személyenként a fizetendı Szja és Tb
alapbizonylata; jelenléti ívek, munkautalványok, bérelszámolási jegyzékek),
- az értékcsökkenési leírás bizonylatai (állományváltozás bizonylatai) stb.
II. 2. 8. Kalkuláció típusai
II. 2. 8. 1. Egyszerő osztókalkuláció
Az egyszerő osztókalkuláció a gyakorlatban igén ritkán kerül alkalmazásra, hiszen abban az
esetben célszerő használni, mikor egyfajta (homogén) termék elıállításával foglalkozik a
vállalkozás. Megkülönböztethetı egylépcsıs vagy többlépcsıs egyszerő osztókalkuláció.
A termelés jellege Nincs záró STK Van záró STK
A termelés nem épül egymásra egylépcsıs kétlépcsıs
Egymásra épülı termelés (vertikális) egylépcsıs többlépcsıs
Az egylépcsıs egyszerő osztókalkuláció során az idıszak összes közvetlen költségét elosztjuk
az idıszakban elıállított termékek mennyiségével.
Összes közvetlen költség (Ft)
ö=
Összes megtermelt termék (t, kg, m, stb.)
A módszer abban az esetben alkalmazható, mikor nincs az idıszak végén záró saját termeléső
készlet, tehát pontosan annyi termék kerül elıállításra, ami értékesítésre került. Ha az adott
idıszak végén mégis csak marad zárókészlet, akkor már e módszer nem alkalmas a
mérlegérték meghatározására.
A teljes költséget két részre kell bontani, elválasztani egymástól azokat az elemeket, amelyek
nem képezhetik a raktáron maradt késztermék önköltségének alapját. Ilyen költségek az
értékesítés, forgalmazás költségei, a központi irányítás költségei. Így legalább két szakaszra
kell osztani az osztókalkulációt.
Az kétlépcsıs osztókalkuláció egyik alkalmazási területe, ha gyártási folyamat egyes
szakaszaiban eltérı mennyiségő produktum keletkezik. Tehát a félkésztermékek elıállított
mennyisége eltér a késztermékekétıl. A félkésztermékek alkalmasak már az értékesítésre,
hiszen más vállalkozás számára nyersanyagul szolgálhatnak.
Másrészrıl a teljes költség kettébontásából ered, amikor szétválasztjuk egymástól a közvetlen
és a közvetett költségeket. A kapott önköltség annak függvénye, hogy milyen költségtényezıt
veszünk figyelembe annak számításánál.
A közvetett költségek közül csak az értékesítés közvetett költségeit vesszük figye-
lembe. A teljes költséget úgy kapjuk meg, hogy a közvetlen költség összegét,
és az értékesítés, forgalmazás költségeinek termékre vetített összegét összead-
juk. A raktáron marad készlet értékét továbbra is közvetlen önköltségen kerül
értékelésre.
Közvetlenköltség Értékesítés, forgalmazás költsége
öé = +
Termelt mennyiség Értékesített mennyiség
22
 A közvetett költségek között az értékesítés, forgalmazás költségei mellett a - nyitókészlet figyelembe vétele
központi irányítás költségeit is figyelembe vesszük. Tegyük fel, hogy a vállalkozás 1 500 m3 nyitókészlettel rendelkezik, 700 Ft/m3
önköltségen.
Közvetlenköltség Értékesítés, forgalmazás költsége Központiirányításköltsége 1050 000 + 15 000 000
öt = + + ö = = 746,51 Ft/m 3
Termeltmennyiség Értékesített mennyiség Termeltmennyiség 1 500 + 20 000
Ha vállalkozás nem csak zárókészlettel, hanem nyitó készlettel is rendelkezik: Mindhárom esetben a zárókészleten maradt 4 000 m3 kavics nyilvántartási önköltsége
Nyitó készlet közvetlen költség + Termelt mennyiség közvetlen költsége 750 Ft/m3 (15 000 000 Ft/ 20 000 m3).
ö=
Nyitó készlet mennyisége+ Termelt mennyiség d.) Egyszerő, többlépcsıs osztókalkuláció
A többlépcsıs osztókalkuláció abban különbözik az elızıkben bemutatottaktól, hogy több Tegyük fel, hogy a kitermelt 20 000 m3-bıl 18 000 m3 került finomításra 2 700 000 Ft-
fázis kerül meghatározásra. A módszer vertikális gyártási technológia esetében alkalmazott, os költség mellett, amibıl 16 000 m3 értékesítettek.
ahol a félkésztermékek állományváltozását is figyelembe kell venni. 15 000 000 2700 000 600 000 2400 000
öt = + + 2* + = 1081,58 Ft/m 3
Jelöljük az egyes fázisok közvetlen költségét "c"-vel, míg az értékesítés, forgalmazás 20 000 18 000 38 000 16 000
költségeit "cé"-vel, a központi irányítás költségeit "ci"-vel, a termelt mennyiséget "q"-val, az A raktáron maradt félkésztermék mérlegértéke: 2 000 m3 * 750 Ft/m3 = 1 500 000 Ft
értékesített mennyiséget "qé". A raktáron maradt késztermék mérlegértéke: 2 000 m3 * 900 Ft/m3 = 1 800 000 Ft.
c1 c2 c3 cn ci cé
öé = + + + ... + + +
q1
q 2
q 3
qn ∑q qé II. 2. 8. 2. Egyenértékszámos osztó kalkuláció

Az egyenértékes osztókalkulációt abban az esetben célszerő alkalmazni, ahol az egyes

Példa 1. termékek technológiai elıállításában nincs különbség. A termékeknek különbözı változatai
A vállalkozás kavicsbányászattal foglalkozik. A kitermelt kavicsot finomítani kell, hogy kerülnek elıállításra, amelyek csak kiszerelésben, minıségben eltérı munkaidı fel-
megfelelı szinten értékesíteni lehessen. A kitermeléssel kapcsolatosan a következı adatok használásával kerülnek elıállításra. Ilyennek lehet a tégla, cserép, üdítı-, szeszes italok, stb.
állnak rendelkezésre. Az adott negyedév alatt 20 000 m3 kavics került kitermelésre, amely
15 000 000 Ft-ba került. Az adott idıszak során 16 000 m3 került értékesítésre. Az Ilyen esetekben nem célszerő külön-külön győjteni a költségeket viselınként. A
idıszakban felmerült forgalmazási költség 2 400 000 Ft, míg központi irányítás költségei termékcsoport egészére kell meghatározni elsıdlegesen a közvetlen költségeket. A termelt
600 000 Ft-ot tettek ki. mennyiség összeadása azonban járhatatlan, mivel különbözı mértékő ráfordításokat
tartalmaz. A költségek meghatározásához célszerő egy vezérterméket választani, amelyet
a.) Egyszerő, egylépcsıs osztókalkuláció esetében egységként kezelve a többi változat önköltségét is számszerősíteni lehet.
17 400 000 Az egyenértékszám egy a termék elıállításához kapcsolható mőszaki paraméter, amely képes
ö= = 870 Ft/m 3
20 000 kimutatni az egyes változatok közötti különbséget. Ilyennek lehetnek az anyagfelhasználási
norma vagy munkanorma.
b.) Egyszerő, kétlépcsıs osztókalkuláció a termelési folyamat szétbontásával
Az egyénértékes kalkuláció folyamatát a következıképpen lehet meghatározni:
Tegyük fel, hogy a kitermelt 20 000 m3-bıl 18 000 m3 került finomításra 2 700 000 Ft-
1. A vezértermék kijelölése;
os költség mellett.
2. az egyenértékszámok meghatározása a termékcsoporton belül az egyes termékekre;
15 000 000 2700 000
ö= + = 900 Ft/m 3 3. meghatározzuk az idıszak legyártott termékmennyiségét vezértermékben, tehát az egyes
20 000 18 000 termékek átszámításra kerülnek;
17 700 000 4. kiszámításra kerül a vezértermék önköltsége:
(ha egylépcsıs osztókalkulációt használtunk volna: ö = = 983,83 Ft/m 3 )
18 000 Az adott termékcsoport közvetlen költsége
ö= ;
c.) Egyszerő, kétlépcsıs osztókalkuláció Vezértermék benátszámított termelt mennyiség
- az értékesítés forgalmazás költségének figyelembevétele 5. az egyes termékek önköltségének kiszámítása: (vezértermék önköltsége* az egyes
termékek egyenértékszámával);
15 000 000 2400 000
öé = + = 900 Ft/m 3 6. meghatározzuk az egyes termékek elıállítási költségét: (a termék eredeti mennyisége *
20 000 16 000 önköltség)
- a központi irányítás költségeinek figyelembevétele Az egyenértékszámos kalkulációt egy, illetve több lépcsıben is el lehet végezni. Az egy
15 000 000 2400 000 600 000 lépcsıs egyenértékes osztókalkuláció, akkor használható igazából, ha az egész termelési
öt = + + = 930 Ft/m 3 vertikum egy egyenértékszám segítségével meghatározható.
20 000 16 000 20 000

23 24
A több lépcsıs egyenértékszámos kalkulációra akkor van szükség, ha az egyes
költségtényezıkre külön-külön lehet egyenértékszámot meghatározni. Ü z e m i k ö lts é g e k

Példa 2.
A vállalkozásnál három fajta sorozatot gyártanak egy adott termékbıl, amelyek K ö lts é g -
együttes elıállítási költsége 80 000 000 Ft. A termék elıállításával a következıket K ö z v e tle n h o z z á re n d e lé s h o z z á re n d e lé s
ismerjük:
Megnevezés Mennyiség (db) Egyenértékszám E lsı lé p c sı :
F ı á g a z a ti k ö lts é g e k
k ö lts é g g y ő jtı k é p z é s
1. termék 3 000 0,6
2. termék 15 000 1,0
K ö lts é g -
3. termék 12 000 1,2 V e títé si a la p h o z z á re n d e lé s
Összesen 30 000 -
M á s o d ik s z in t:
80 000 000 h o z z á re n d e lt k ö lts é g e k T e rm é k e k
A vezértermék önköltsége = = 2564,10 Ft/db
31 200
Mennyiség (db) Egyen- Átszámított
Megnevezés Kalkulációs séma
értékszám mennyiség
1. termék 3 000 0,600 3 000 * 0,6 = 1 800 A pótlékoló kalkuláció eredményeként a teljes kalkulációs séma az alábbiak szerint alakul:
2. termék 15 000 1,000 15 000 * 1 = 15 000 1. Közvetlen anyagköltség
3. termék 12 000 1,200 12 000 * 1,2 = 14 400 2. Közvetlen bérköltség
Összesen 30 000 - 31 200 3. Közvetlen bérek járulékai
4. Gyártási különköltség
Megnevezés Egységköltség (Ft/db) Összköltség (Ft) 5. Egyéb közvetlen költség
1. termék 2 564,10 * 0,6 = 1 538,46 3 000 * 1 538,46 = 4 615 385 6. Közvetlenül elszámolt üzemi általános költség
2. termék 2 564,10 * 1,0 = 2 564,10 15 000 * 2 564,10 = 38 461 538 7. Közvetlen önköltség (1+2+3+4+5+6)
3. termék 2 564,10 * 1,2 = 3 076,92 12 000 * 3 076,92 = 36 923 077 8. Közvetlenül el nem számolt üzemi általános költség
Összesen - 80 000 000 9. Szőkített, üzemi szintő költség (7+8)
10. Értékesítési költségek
II. 2. 8. 3. Pótlékoló kalkuláció 11. Igazgatási általános költség
12. Egyéb általános költség
A pótlékoló kalkuláció alkalmazhatósági köre olyan termelı tevékenység, ahol többfajta, nem 13. Teljes önköltség (9+10+11+12)
homogén terméket állítanak elı nagy mennyiségben. A gyártási technológia az egyes Az elızı kalkulációkhoz hasonlóan ebben az esetben is meglehet különböztetni egylépcsıs és
termékeknél eltérı, illetve maga az elıállítás is több üzemben folyik. Mindezen paraméterek többlépcsıs pótlékoló kalkulációt. Az egylépcsıs esetében egy üzem költségeinek felosztása
megnehezítik az önköltségszámítás dolgát. A közvetett költségek között a segédüzemi és a történhet akár az anyagköltség, anyagnorma, bérköltség, igénybevett munkaóra alapján.
fıüzemi költségek egyszerő felosztása, a különbözıségektıl való eltekintés nagyon sok Elınye az egyszerőségben rejlik, azonban a pontatlan eredményhez vezet. A többlépcsıs
esetben komoly zavart okozhat az önköltség megállapítása során. Pótlékoló kalkuláció során pótlékoló kalkulációt akkor célszerő alkalmazni, ha egy termék több üzemben kerül
az elsı legfontosabb feladata a költségjellemzık helyes kiválasztása. A vetítési alapok megmunkálásra, amelyekben különbözı költségjellemzık találhatók, más-más erıforrás
meghatározása során törekedni kell arra, hogy a tevékenységgel a legnagyobb korrelációt igénnyel dolgoznak. Az egylépcsıssel szemben korrektabb eredményhez jutunk, ugyanakkor
mutató tényezıt kell kijelölni. idıigényesebb kalkulációról van szó.
Ha a vetítési alap és a felosztandó költség között nincs ok-okozati összefüggés, akkor a
kialakult eredmény egy torz önköltséget vonz maga után. Természetesen az alapvetı kérdés, Példa 3.
hogy az üzemi költségek milyen szinten kerülnek átterhelésre a költségviselıkre. Az A vállalkozás három terméket állít elı, amelyre vonatkozólag a következı költségadatok
átterhelés mértéke jelentıse befolyásolja a közvetlen önköltség nagyságát. A vállalkozásnak jellemzıek:
nem érdeke a felemás megoldás, tehát az üzemi általános költségek "kispórolása" az Közvetlen Gyártási idı Felhasznált Gyártott
Megnevezés
önköltségbıl, mivel ez az ár megállapításánál, a nyereség megítélésénél rossz döntések költség (e Ft) (mó) anyag (kg) mennyiség, db
sorozatát vonja maga után. 1. termék 30 000 4 50 1 200
2. termék 50 000 8 80 1 450
3. termék 20 000 3 40 800
Összesen 100 000 15 170 -

25 26
Az üzemi általános költség az adott idıszakban 76 500 000 Ft. A termelési költségek megosztása esetében igazából nem lehet érvényesíteni a költségokozati
A szőkített költség kiszámításának jelen esetében három formáját alkalmazhatjuk: elvet érvényesíteni, mivel nem lehet egzaktan levezetni. A költségek megosztása vélelmezett
1. a közvetlen önköltség arányában, formában történik. A költségek megosztásának két formája létezik a gyakorlatban, az egyik a
2. a gyártási idı arányában, maradványérték elvén történı, míg a másik a piaci árarányos pótlékoló kalkuláció.
3. a felhasznált anyag arányában.
A maradványértéken alapuló módszer célszerő alkalmazni, amikor egy fı és egy vagy több
76 500 e Ft iker-, vagy melléktermék keletkezik a termelés során. A melléktermék eladási árából kell
A közvetlen költség arányában: ö = = 76,50 % kiindulni, amelybıl le kell vonni a termékek szétválasztási költségét. A szétválasztás költsége
1 00 000 e Ft
a gyártási költségeken felül keletkezik, ami az önköltség részét képezi. A fıtermék önköltsége
Közvetlen Szőkített Szőkített nagymértékben függ a melléktermék árának alakulásától, az eladási ártól megtisztitott
Megnevezés Felosztás
költség (e Ft) költség önköltség maradványköltség keletkezik.
1. termék 30 000 30 000*0,7650= 22 950 52 440 43 700
2. termék 50 000 50 000 * 0,7650= 38 250 87 400 60 276 A piaci árarányos kalkuláció során a költségek felosztása a költségokozati elv alapján kerül
3. termék 20 000 20 000 * 0,7650 = 15 300 34 960 43 700 meghatározásra. A költségviselık terhelhetısége alapján kerül arányosításra, a felmerült
Összesen 100 000 76 500 176 500 - költséget arányosítjuk a termékek értékesítésébıl származó bevételekhez.

76 500 e Ft Példa 4.
A gyártási idı függvényében: ö mó = = 51 00 e Ft/mó
15 Egy mezıgazdasági vállalkozás búzatermelésével kapcsolatos adatok, maradványérték elvén
alapuló költségszámítás:
Közvetlen Szőkített
Megnevezés Felosztás Szőkített költség
költség (e Ft) önköltség Megnevezés Mennyiség, t Eladási ár, Ft/t Szétválasztás költsége, Ft/t
1. termék 30 000 4 * 5 100 = 20 400 50 400 42 000 İszi búza 800 30 000 3 000
2. termék 50 000 8 * 5 100 = 40 800 90 800 62 621 Szalma 600 6 000 1 000
3. termék 20 000 3 * 5 100 = 15 300 35 300 44 125 Pelyva 400 9 000 2 000
Összesen 100 000 76 500 176 500 - A búzatermeléssel kapcsolatban az adott idıszakban 21 450 000 Ft volt.
76 500 e Ft A szalma önköltsége a következıképpen lehet meghatározni: 6 000 – 1 000 = 5 000 Ft/t. Így a
A felhasznált anyag függvényében: ö mó = = 450 eFt/kg
170 szalma elıállítás közvetlen önköltsége 500*5 000 = 2 500 000 Ft. A pelyva önköltsége a
Közvetlen Szőkített 9 000 – 2 000 = 7 000 Ft/t, az elıállítás közvetlen önköltsége 400 * 7 000 = 2 800 000 Ft. A
Megnevezés Felosztás Szőkített költség összes szétválasztási költség: 2 500 000 + 2 800 000 =5 300 000 Ft. A búza önköltsége ez
költség (e Ft) önköltség
1. termék 30 000 50 * 450 = 22 500 52 500 43 750 alapján: (21 450 000-5 300 000)/800 = 20 187,5 Ft/t.
2. termék 50 000 80 * 450 = 36 000 86 000 59 310 Piaci árarányos kalkuláció:
3. termék 20 000 40 * 450 = 18 000 38 000 47 500 Árbevétel: 800*30 000 + 600*6 000 + 400*9 000 = 31 200 000 Ft.
Összesen 100 000 76 500 176 500 - 21 450 000
ö= = 68,75%
Az egylépcsıs pótlékoló osztókalkuláció eredményeképpen háromfajta megoldáshoz 31 200 000
jutottunk. Melyik a helyes? Ezt itt nem tudjuk eldönteni, emiatt megkérdıjelezhetı a
használhatósága. Megnevezés Egységköltsége, Ft/t Közvetlen költség, Ft
İszi búza 30 000 * 0,6875 = 20 625,0 20 625 * 800 = 16 500 000
II. 2. 8. 4. Iker-(kapcsolt) termékek kalkulációja Szalma 6 000 * 0,6875 = 4 125,0 4 125 * 600 = 2 475 000
Pelyva 9 000 * 0,6875 = 6 187,5 6 187,5 * 400 = 2 475 000
Az ipari és mezıgazdasági termelı vállalkozások esetében gyakran elıfordul, hogy a termék Összesen 21 450 000
elıállításával párhuzamosan, ugyanazon alapanyagból, ugyanazon technológiai folyamatban A két eljárás eltérı megoldás kaptunk, azonban szignifikánsan nem tér el egymástól jelentı-
egy másik termék is létrejön. A termékek minısítése azonban lehet különbözıeket sen az eredmény.
meghatározni az alá- és felé rendeltségi kapcsolat szerint. A fıtermék az a termék, amely a fı
célja a termelési tevékenységnek. Az ikertermékek azok, amelyek egyenrangú termékeknek
minısülnek, míg a melléktermék a fıtermék mellett keletkezik, annak velejárója. Ilyen II. 2. 8. 5. Normatív kalkuláció
termékek kerülnek elıállításra:
- növénytermelésben a búza és szalma; A normatív kalkuláció olyan esetben célszerő alkalmazni, ahol hatékony költségtervezés
- állattenyésztésben a tej, hús, trágya, borjúszaporulat, a toll, tojás; folyik. A számítás feltétele, hogy a vállalkozás rendelkezzen az egyes költségviselıkre
- az élelmiszeriparban a liszt és korpa; vonatkozólag megfelelı mőszaki paraméterekkel, tapasztalati normákkal, amelyek idıszakról-
- kıolaj-finomítás esetében a benzin, pakura, kenıolaj, stb. idıszakra felülvizsgálatra kerülnek. A normáktól csak indokolt esetben lehet eltérni, ilyenkor
a tényleges önköltséget korrigálni kell az idıszakban felmerült eltérésekkel. A normaeltérések

27 28
okát felül kell vizsgálni és folyamatosan átértékelni. A normatív kalkulációt olyan esetekben Az egyéb közvetlen költségek bázis idıszaki összege 2 000 000 Ft, a tervidıszakra tervezett
célszerő alkalmazni, ahol tömeggyártás, nagy mennyiségő sorozat esetében célszerő alkal- normaórák száma 10 000 ó. Az egyéb közvetlen költségek reagálási foka 0,5, a felosztása
mazni. normaórák segítségével történik. A költségjellemzı változása 10 %
2. Normaváltozások adatai
Példa 5.
Közvetlen anyagköltség + 50 Ft/db
A vállalkozásnál tömeggyártás folyik és az önköltség "egyszerőbb" meghatározása végett

Közvetlen bérköltség + 3 Ft/nó
normatív kalkulációt alkalmaznak. A következı normaelemek kerültek meghatározásra:
3. Normaeltérések adatai
Kalkulációs tételek Ft/db
Közvetlen anyagköltség +110 Ft/db
Közvetlen anyagköltség 70 000
Közvetlen bérköltség + 7 Ft/nó
Közvetlen bérköltség 30 000
Közvetlen bérek járulékai tényleges pótlékkulcsa 55 %
Közvetlen bérek járulékai 10 000
Fajlagos normaidı szükséglet - 1 nó/db
Felosztott üzemi általános költségek 10 000
Szőkített önköltség 120 000 Az egyéb közvetlen költségek tényleges összege 3000 000 Ft, a ténylegesen teljesített
normaórák száma 10 000 nó.
A tárgy idıszakban jelentıs változások történtek, amelyek a következıképpen foglalhatók
össze: Normatív kalkuláció (Ft/db)
 Az inflációs várakozások rossz becslésébıl következıleg az anyagár 5 %-kal Folyónorma
emelkedett; Norma Norma Tényleges
szerinti Normaeltérés
 A kormány minimálbérre vonatkozó szabályozása következtében a bérek 15 %-kal Megnevezés szerint változás önköltség
önköltség (4)
növekedtek; (1) (2) (5 = 3+4)
(3 = 1+2)
 A bérekkel kapcsolatos közterhek csökkentek 5 %-kal. Közvetlen
 Az energia hatósági árnak növelése miatt 10 %-kal növekedett a üzemi általános 3 000 + 50 3 050 + 110 3 160
anyagköltség
költség. Közvetlen
 A technológiai fejlesztések következtében javult az anyagfelhasználás hatékonysága 2 0001 + 304 2 030 - 1406 1 890
bérköltség
4 000 Ft/db-bal. Közvetlen
 A társaság munkaerı racionalizálása következtében a fajlagos bérköltség 2 000 Ft-tal bérek 8642 + 135 877 1637 1 040
csökkent. járulékai
Határozzuk meg a termék önköltségét a beállt változások függvényében! Gyártási
210 - 210 - 210
különköltség
Norma Egyéb
Norma- Norma- Tényleges
Kalkulációs tételek szerinti közvetlen 2 1003 - 2 100 6008 2 700
változás eltérés önköltség
önköltség költség
Közvetlen anyagköltség 70 000 + 3 500 - 4 000 69 500 Közvetlen
Közvetlen bérköltség 30 000 + 4 500 - 2 000 32 500 elıállítási 8 174 + 93 8 267 + 733 9 000
Közvetlen bérek járulékai 10 000 + 1500 – 1 725 - 600 9 175 önköltség
Felosztott üzemi általános 1
Közvetlen bérköltség: 200 Ft/nó * 10 nó/db = 2000 Ft/db
10 000 + 1 000 - 11 000
költségek 2
Közvetlen bérjárulék: 2000*0,432 = 864 Ft/db
Szőkített önköltség 120 000 + 8 775 - 6 600 122 175 3
Egyéb közvetlen költség: 2 000 000 * (1+ (0,1*0,5)) = 2 100 000 Ft, 2100 000 Ft /(10000
nó/10 nó/db) = 2 100 Ft/db
Példa 6. 4
Közvetlen bérköltség változása: + 3 Ft/nó * 10 nó = 30 Ft/db
A vállalkozás a termék elıállításával kapcsolatban a következı információk állnak rendel- 5
Közvetlen bérjárulék változás: + 30 * 0,432 ≈ 13 Ft/db
kezésre: 6
A közvetlen bérköltség normaeltérése: (200 + 3 + 7) * (10-1) = 1 890, így az eltérés 1 890-
1. Norma szerinti adatok 2030 = - 140 Ft/db
7

Közvetlen anyagköltség 3 000 Ft/db Közvetlen bérjárulék normaeltérések: 1 890 * 0,55 ≈ 1 040, 1 040 – 877 = + 163 Ft/db
8

Közvetlen bérköltség 200 Ft/nó Az egyéb közvetlen költség változása: 3 000 000 Ft / 10 000 nó = 300 Ft/nó, 300 Ft/nó * 9

Közvetlen bérek járulékai pótlékokkal együtt 43,2 % nó /db = 2 700 Ft/db, 2 700 – 2 100 = + 600 Ft/db

Gyártási különköltség 210 Ft/db

Fajlagos normaidı szükséglet 10 nó/db

29 30
II. 2. 9.Önköltség-számítási szabályzat változó lenne. Ez a feltétel nem teljesül, hiszen az erıforrás felhasználás függvényében
léteznek a termelési volumentıl függı és független költségek.
Az önköltség-számítási szabályzatban az ágazati sajátosságoknak megfelelıen a
d) A kalkuláció mennyiségarányos jellege
következıket kell egyértelmően rögzíteni2:
- A félreértés elkerülése végett definiálni kell a vállalkozásnak az önköltségszámítás A kalkuláció az általános költségek felosztásának volumenarányos módszertanát követi. A
alapfogalmait (költségnem, költséghely, költségviselı, önköltség, költségtényezı, számításból adódó törvényszerőség, hogy egy azonos idıszakban, de kisebb
vetítési alap, közvetlenül, illetve közvetetten elszámolható költségek, közvetlen mennyiségben gyártott termék kevesebb, nagyobb mennyiségben gyártott termék
önköltség stb.). (irreálisan) nagyobb mértékben részesül a felmerült általános költségek tömegébıl. A
- Meg kell határozni a költségelszámolás rendjét. controllernek tisztában kell lennie ennek torzító hatásával.
- A költségelszámolás és -kalkuláció egyes feladatait, illetve ezekhez hozzá kell
rendelni a mindezt elvégzı személyeket és felelısöket.
- Ki kell jelölni a kalkuláció tárgyát, a kalkulációs egységeket.
- Ki kell alakítani a különbözı kalkulációs sémákat, az egyes tételek tartalmát, költ-
ségtényezıit, tagolását, valamint az egyes költségtényezık tartalmát.
- Definiálni kell az önköltségszámítás idıszakát.
- A korrekt költségszámítás érdekében csoportosítani kell a vállalkozás gazdálkodó
egységeit fı és segédüzemek szerint. Ezek alapján meg kell határozni a
költségelszámolás menetét, illetve a költségfelosztás során alkalmazott algoritmus
módját (pl.: osztó-, pótlékoló-, vegyes-, normatív kalkuláció).
- Szabályozni kell a közvetlen és közvetett költségek utalványozásának és
elszámolásának, valamint ellenırzésének rendjét.
- Rögzíteni kell az alkalmazott vetítési alapokat, illetve azok győjtésének módját, az
alkalmazott munkaszám módszereket és azok rendszerét.
- A pontosság elérése céljából szabályozni kell a költségelszámolás és az utókalkuláció
egyeztetésének módját, gyakoriságát.
- Az árképzés és árellenırzés érdekében ki kell dolgozni az önköltség elemzés
módszerét.
- Ki kell alakítani a költségbeszámoló rendszerét, valamint a vezetıi beavatkozás
szintjét és lehetséges módját.

II. 2. 10. Az önköltségszámítás lehetséges hibái

a) A kalkuláció pontossága
Többféle terméket elıállító vállalatnál az egyes termékek valóságos önköltsége soha nem
határozható meg pontosan, mert sokszor jelentıs tömegő általános költségek csak
feltételezett és változó szorosságú korrelációk alapján oszthatók fel az egyes termékek
között. Ezért az ilyen jellegő számításokat a controller csak erıs fenntartással fogadja el.
b) A kalkuláció statikus jellege
A metodikában összefoglalt önköltség számítási eljárás eredményei mindig valamilyen
statikus állapotra vonatkoznak. Ezért ezeket az adatokat jövıre vonatkoztatni, velük
jövıre vonatkozó számításokat (döntéseket) végezni nem szabad.
c) A kalkuláció nyereség konzekvenciája
A kalkuláció statikus jellegével függ össze, hogy információ tartalma alapján nem
határozható meg pontosan a mennyiség és összetétel változás nyereség konzekvenciája.
Ez csak akkor volna lehetséges, ha az ár - teljes önköltség a termelt mennyiséggel arányos

2
Éva Katalin-Dr. Himber Péter-Kovácsné Soós Piroska: Számvitel-elemezés I., Perfect, Bp.1999. alapján

31 32
 III. fejezet 2. Ha az üzleti év során legyártott termék mennyisége meghaladja az értékesítettet (tehát a
készletállomány növekedett), akkor a teljes költségszámítással meghatározott jövedelem
Költségelszámolási koncepciók (Cost Accounting Concepts) magasabb a határköltség-számításénál. A különbség okaként lehet megállapítani, hogy az
állandó üzemi költségek elhalasztódnak.
III.1. Hagyományos költségszámítás
3. Ha az adott idıszak értékesítése meghaladja a termelés mennyiségét (tehát készlet-
A hagyományos költségszámítás csoportjába soroljuk a határköltség-számítást, amely állomány csökkenése következik be), akkor a változóköltség alapú kalkuláció
változóköltség-számítás, közvetlen vagy különbözeti költségszámítás néven is ismert. A eredményeképpen magasabb nettó jövedelem határozható meg a teljes költségalapúhoz
módszer a változó és az állandó költségek közötti kapcsolatra helyezi a hangsúlyt. A képest. A nagyobb értékesítés miatt az üzemi állandó költségek érvényesítésre kerülnek,
döntéshozatali folyamat során képes bemutatni azt, hogy a keresletben vagy az eladási ami alacsonyabb jövedelmet eredményez.
árakban vagy a változó költségekben bekövetkezı változásnak milyen lehetséges következ-
ményei vannak. A módszer a változó költségek közé csak azokat a tételeket sorolja, amelyek Példa 7.
a termékekkel azonosítható, illetve azokhoz szorosan köthetık. Az állandó költségeknek
természetesen az elıbbi költségtényezık komplementerét tekinti, tehát mindazon elemek, Gızeke Company nem rendelkezik nyitókészlettel, az adott idıszak során 25 000 db terméket
amelyek nem rendelhetık termékekhez. A módszernél inkább az idıtényezı a fontos a állított elı. Az elkészült termékekbıl az üzleti év végéig 20 000 darabot értékesített. Az
volumenváltozással szemben. Az állandó költségeket idıszaki költségnek is tekinti, ami maga értékesítési ár 30 000 Ft/db. A költségekkel kapcsolatosan a következı információ áll
után vonja, hogy nem érvényesíthetık a termék önköltségében. rendelkezésünkre:
• a közvetlen anyag, bér és változó általános költségek együttes összege 10 000 Ft/db;
Teljes költségszámítás Határköltség-
Határköltség-számítás • változó értékesítési és adminisztrációs kiadások összege 3 000 Ft/db;
• állandó üzemi általános költség összege 150 000 000 Ft
Változó költségek • az fix értékesítési és adminisztrációs költségek 100 000 000 Ft
Közvetlen költségek • Változó közvetlen
anyagköltség, A teljes költségszámítás estében a termék önköltsége a következıképp határozható meg:
• közvetlen anyagköltség, • Változó közvetlen Közvetlen költségek: 10 000 Ft/db,
• közvetlen személyi személyi költségek,
• Változó közvetlen
+ Állandó üzemi általános költségek 150 000 000/25000 = 6 000 Ft/db
költségek,
kiadások = A termék önköltsége 16 000 Ft/db
• közvetlen kiadások
• Változó általános
költségek
A határköltség-számítás alapján az önköltség a következı:
Közvetett költségek
Állandó költségek Közvetlen költségek: 10 000 Ft/db,
• Váltózó általános + Állandó üzemi általános költségek 0 Ft/db
• Állandó közvetlen
költségek,
költségek,
= A termék önköltsége 10 000 Ft/db
• Állandó általános
költségek • Állandó általános
költségek
Ezek alapján a nettó jövedelem a következı:
A teljes költségszámítás alapján:
A teljes költségszámítás és a határköltség-számítás kategóriáinak az összehasonlítása
A nettó árbevétel összege 20 000 * 30 000 = 600 000 000 Ft
Az ábrából is látható, hogy nem a költségviselıhöz való hozzárendelhetıséget veszi alapul a - Nyitókészlet 0
határköltség-számítás, hanem az idıbeli változást. - A termékek gyártási önköltsége 25 000 * 16 000= 400 000 000 Ft
A határköltség-számítással szemben felróható, hogy számos esetben nem lehet egyértelmően - Zárókészlet értéke 5 000 * 16 000= 80 000 000 Ft
szétválasztani a költségeket változó és állandó részre. A határköltség-számítás túlzott mértékő = Értékesített termékek költsége 320 000 000 Ft
leegyszerősítése a termékek alulárazásához vezetne, amely maga után vonja a társaság = Bruttó eredmény 280 000 000 Ft
veszteséges mőködését. - Értékesítés és adminisztráció költsége
A teljes költségszámítás és a határköltség-számítás között a következı relációt lehet (20 000 * 3 000 + 100 000 000 Ft) 160 000 000 Ft
felállítani: = Nettó eredmény 120 000 000 Ft
1. Ha az adott idıszak termelése megegyezik az értékesítéssel (tehát a készletállomány nem
változik), akkor a teljes költségszámítással elıállított nettó jövedelem megegyezik a
határköltség-számítással meghatározottakkal.

33 34
A határköltség-számítás esetében
A nettó árbevétel összege 20 000 * 30 000 = 600 000 000 Ft
- Nyitókészlet 0 Ft
- Termékek változó gyártási önköltsége 25 000 * 10 000= 250 000 000 Ft
- Zárókészlet értéke 5 000 * 10 000= 50 000 000 Ft
= Értékesített termékek változó költsége 200 000 000 Ft
- Változó értékesítési és adminisztratív költségek
20 000 * 3000= 60 000 000 Ft
= Fedezeti összeg 340 000 000 Ft
- Állandó értékesítés és adminisztráció költsége 100 000 000 Ft
- Állandó üzemi általános költségek 150 000 000 Ft
= Nettó eredmény 90 000 000 Ft

Az elıbbi relációkat alapul véve, mivel állománynövekedés tapasztalható, így a teljes

költségszámítás alapján nyert eredmény lesz a magasabb.

III. 1. 1. Job costing eljárás

A költséggazdálkodási szempontból a job egy olyan egység, amelyre könyvelünk vagy

valamit győjtünk. Ezek alapján a jobb lehet egy vagy több költséghely, továbbá a költséghely-
nek lehet több job-ja is. A job-ok összességének nem feltétlenül kell képeznie a költséghelyek
teljességét. Az elsıként meg kell határozni azokat a job-okat (költségobjektumokat), amelyek
alapján a költsége győjtése megtörténik. A költségek felosztása a job-ok között a következı-
képpen történik:
1. Az anyag-, bér és gyártási általános költségek győjtése a megfelelı számlákon
történik.
2. Minden kialakított job-ra megnyitásra kerül egy befejezetlen termelés számla.
3. Ha van olyan anyagköltség, mely közvetlenül kapcsolatba hozható valamelyik job-bal,
akkor ez az egység átvezetésre kerül a megfelelı befejezetlen termelés számára.
4. Az elızıkhöz hasonló lépést meg kell ismételni a bérköltség és a gyártási általános
költség esetében is.
5. Az anyag- és bérköltség azon része, amely nem rendelhetı hozzá egyik job-hoz sem, a
gyártási költség számlán kerül kimutatásra.
6. A gyártási általános költségek számláról leemelésre kerül a megmaradt költség és a
meghatározott felosztási szabály alapján a job-okhoz rendelıdik.
7. Ha valamely job a gyártási folyamatot befejezte, akkor azt a saját befejezetlen
termelés számlán jóváírja, a számla egyenlege nulla lesz.
8. Az utolsó lépésként a megmaradt pozitív egyenlegő befejezetlen termelés számla
egyenlege átkerül a késztermék számlára, ahol ezáltal kimutatható az értékesítés
önköltsége.
9. Kiegészítés: az általános költségek feloszthatók a teljesített gépórák alapján,
négyzetméter, légköbméter alapján, a létszám figyelembe vételével vagy a már
felosztott költségek alapján.

A legfontosabb szabály az, hogy a vállalat menedzserei is teljes egyetértésben elfogadnak,

valamint amelyik a legjobb fedezeti struktúra kialakítását lehetıvé teszi.

35 36
Példa 8. 9. Az idıszak alatt a 250, a 256 és 257 job kompletté vált, így a következı értékesítési
Egy vállalkozás egy heti termelésével kapcsolatos információk a következık: költség számolható el: 3 905 + 9 740 + 2 165 = 15 810 €
T Késztermékek raktáron 15 810
Augusztus 1-i kezdeti állapot
K Befejezetlen termelés 15 810
Közvetlen Közvetlen Változó Fix általános Teljes 10. Az idıszak végén a 250, 257. számú job-ok leszállításra kerültek, míg a 256. számú
Job szám
anyagktg. munkaktg. általános ktg. ktg. költség job fele került értékesítésre, így 3 905 + 9 740*0,5 + 2 165 = 10 940 €
250 400 600 450 675 2 125 T Értékesített termékek költsége 10 940
253 550 400 300 450 1 700 K Késztermékek raktáron 10 940
256 650 240 180 270 1 340
Job cost elszámolás
Összesen 1 600 1 240 930 1 395 5 165
Kezdeti Közvetlen Közvetlen Változó Fix általános Teljes
Kiegészítı információk: Job
költségek anyagktg. munkaktg. általános ktg. ktg. költség

Változó általános költség norma: 6 €/óra 250 2 125 400 480 360 540 3 905

Fix általános költség norma: 9 €/óra
253 1 700 100 160 120 180 2 260
Augusztus 1-7. közötti mőveletek 256 1 340 2 650 2 000 1 500 2 250 9 740

Teljes anyagvásárlás értéke 5 260 € 257 - 900 440 330 495 2 165

Változó általános költség összege 2 620 € 258 - 230 120 90 135 575

Fix általános költség 3 850 € Összesen 5 165 4 280 3 200 2 400 3 600 18 645
Job Anyagszükséglet, € Felhasznált idı, óra Az értékesítés költségének meghatározása:
250 400 60 Nyersanyag, aug. 1. 0
253 100 20 Vásárlás 5 260
256 2 650 250 Rendelkezésre álló anyag 5 260
257 900 55 Nyersanyag készlet, aug. 7. 980
258 230 15 Felhasznált anyag 4 280
Összesen 4 280 400 Közvetlen bérköltség 3 200
1. Anyagvásárlás Felhasznált változó általános költség 2 400
T Anyagkészlet 5 260 Felhasznált fix általános költség 3 600
K Szállítók 5 260 Teljes gyártási költség 13 480
2. Anyagfelhasználás Befejezetlen termelés, aug. 1. 5 165
T Befejezetlen termelés 4 280 Teljes termelési folyamat 18 645
K Anyagkészlet 4 280 Befejezetlen termelés, aug. 7. 2 835
3. Az alkalmazottak bérének elszámolása Termelési költség 15 810
T Befejezetlen termelés 3 200 Késztermék, aug. 1. 0
K Egyéni klíring számla 3 200 Értékesítésre alkalmas készlet 15 810
4. A kifizetendı bér elszámolása Késztermék készlet 4 870
T Egyéni klíring számla 3 200 Értékesített készlet költsége (COGS) 10 940
K Bérfizetési kötelezettség 3 200
5. A változó általános költségek 11. A változó általános költségszámlák zárása
T Változó általános költségek győjtı számla 2 620 T Fel nem osztott változó általános költség 220
K Eszköz-forrás felhasználás 2 620 T Felhasznált változó általános költség 2 400
6. A változó általános költségek K Változó általános költségek győjtı számla 2 620
T Befejezetlen termelés 2 400 12. A fix általános költségszámlák zárása
K Felhasznált változó általános költség 2 400 T Fel nem osztott fix általános költség 250
7. A fix általános költségek T Felhasznált fix általános költség 3 600
T Változó általános költségek győjtı számla 3 850 K Fix általános költségek győjtı számla 3 850
K Eszköz-forrás felhasználás 3 850 13. A fel nem osztott költség eredmény terhére való elszámolása
8. A fix általános költségek T Értékesített termékek költsége 470
T Befejezetlen termelés 3 600 K Fel nem osztott változó általános költség 220
K Felhasznált fix általános költség 3 600 K Fel nem osztott fix általános költség 250

37 38
 Az általános költségek job-hoz való hozzárendelése Példa 9.
A módszer egyik lényeges hátránya, hogy nagyon bonyolulttá és kezelhetetlenné válhat
Változó általános költség Fix általános költség
különösen a nagyobb vállalatoknál, ahol sok terméket gyártanak. Minden egyes termékre létre
Eladott Job
kell hoz egy job-ot, ami túl sok lenne, így követhetetlenné válna. Továbbá az általános
250 360 540
költségek felosztásánál kialakított vetítési alapok megválasztása alapvetıen befolyásolja az
256 750 1 125 egyes termékek önköltségét. A lenti példa igazolja, hogy más-más felosztási szempontot
257 330 495 választunk, úgy más jövedelmezıségi ráta kerül számszerősítésre.
Összesen 1 440 2 160
Elkészült Job A kiinduló információk:
256 750 1 125 Megnevezés „A” Job „B” Job „C” Job
Összesen 750 1 125 Gépóra 15 44 1
Folyamat alatt lévı Job Értékesítési ár, € 6 000 5 000 150
253 120 180 Anyagköltség, € 950 2 000 50
258 90 135 Bérköltség, € 3 000 975 25
Összesen 210 315
Teljesen összesen 2 400 3 600 Az általános költségek az adott idıszakra, €:
Eszközök értékcsökkenése 1 000
A fel nem osztott költségek allokációja az adott idıszakban, €
Áramköltség 200
Változó általános Fix általános Közvetett bérköltség 300
Megnevezés Összeg Összeg Összesen
költség költség Eszközökkel kapcsolatos 1 500
Értékesítés Termelésprogramozás 100
készletek (1440 / 2400)*220 132 (2160 / 3600)*250 150 282 Expedíció 300
költsége Beszerzés 200
Késztermékek (750/2400)*220 69 (1125/3600)*250 78 147
Logisztikával kapcsolatos 600
Befejezetlen (210/2400)*220 19 (315/3600)*250 22 41
Túlóra prémium 300
T Értékesített készletek költsége 282 Bérjárulékok 200
T Késztermékek 147 Egészségbiztosítás 400
T Befejezetlen termelés 41 Munkaerıvel kapcsolatos 900
K Fel nem osztott változó általános költség 220 Teljes általános költség 3 000
K Fel nem osztott fix általános költség 250 1. Allokáció a bérköltség alapján:
Az idıszak közben elvégzett felosztás rejthet magában hibákat, emiatt szükség van az idıszak Megnevezés „A” Job „B” Job „C” Job
végén a tényleges adatok alapján egy újabb felosztás elvégezni. A tényleges adatok alapján Értékesítési ár, € 6 000 5 000 150
elvégzett felosztás korrigálja az idıközit. Anyagköltség, € 950 2 000 50
Bérköltség, € 3 000 975 25
A fel nem osztott költségek allokációja az adott végén, €
Általános költség 2 250 731 19
Teljes fel Nettó jövedelem - 200 1 294 56
nem osztott Profit ráta - 3,33 % 25,88 % 37,33 %
Megnevezés Egyenleg Arány Allokáció
általános
költség Az általános költség ráta: 3000 € / 4 000 € = 0,75 €/fı
Értékesítés készletek költsége 10 940 10940/18645 470 276 2. Allokáció a gépóra alapján:
Késztermékek 4 870 4870/18645 470 123
Megnevezés „A” Job „B” Job „C” Job
Befejezetlen 2 835 2835/18645 470 71
Értékesítési ár, € 6 000 5 000 150
Anyagköltség, € 950 2 000 50
T Értékesített készletek költsége 276
T Késztermékek 123 Bérköltség, € 3 000 975 25
T Befejezetlen termelés 71 Általános költség 750 2 200 50
K Fel nem osztott változó általános költség 220 Nettó jövedelem 1 300 - 175 25
K Fel nem osztott fix általános költség 250 Profit ráta 21,67 % 3,5 % 16,67 %

39 40
Az általános költség ráta: 3000 / 60 gépóra = 50 €/gépóra
3. Allokáció a kombinált felosztás alapján:
Megnevezés „A” Job „B” Job „C” Job
Értékesítési ár, € 6 000 5 000 150
Anyagköltség, € 950 2 000 50
Bérköltség, € 3 000 975 25
Általános költség 1 250 1 519 231
Nettó jövedelem 800 506 - 156
Profit ráta 13,33 % 10,12 % - 104 %

Az általános költség ráta:

Eszközökkel kapcsolatos: 1500 €/60 gépóra = 25 €/gépóra

Munkaerıvel kapcsolatos: 900 € / 4000 € = 0,225 €

Logisztikával kapcsolatos: 600 € / 3 megrendelı = 200 €/megrendelés

Az általános költség felosztása:

„A” Job = 15 * 25 + 3000 * 0,225 + 200 = 1 250

„B” Job = 44 * 25 + 975 * 0,225 + 200 = 1 519

„C” Job = 1 * 25 + 25 * 0,225 + 200 = 231

42
41
III.1.2. Process costing eljárás

A process costing eljárás alapját a job costing eljárás adja, annak ismeretei nélkül a folyamat
költség elszámolás nehezen érthetı. Emiatt gyakran keverik is egymás, a gyakorlat kialakított
olyan eljárásokat, amely átmenetet képeznek a két módszer között.
Az elsı módszer esetében a vállalat egy terméket szekvenciálisan dolgoz fel és egy vég-
terméket állít elı.

Ebben az esetben a job algoritmust át kell alakítani hogy létrejöjjön a process costing eljárás.
Elıször az „A” job költségeit kell elszámolni a „B” job befejezetlen számlájára, majd az utána
fennmaradó költségösszeget a késztermék számlára. Az anyag-, a bér- és az általános gyártási
költségek felosztása a job costing eljárással megegyezıen kerül sor.
A „W” job elıször az „Y” és a „Z” job valamelyikének juttatja el a befejezetlen termelését.
Utána az „Y” job befejezetlen termelés számlájáról kerül a költség az egyik késztermék
számlára. Majd a „Z” job befejezetlen termelése folyik át az „X” job-ra és onnan a másik
késztermék számlára.
Az anyag-, a bér és a gyártási általános költség felosztása itt is a job costing eljáráshoz
hasonlóan történik. A további költségek felosztása során új technika kerül alkalmazásra,
amelyet spliting költségfelosztásnak hívják. A módszer lényege, hogy nem az általános
költségek felosztásáról van szó, hanem egy megtermelt közbülsı terméket, amely a „W” job
végterméke, különbözı arányban használnak fel az „Y” és a „Z-X” job-ok. A költségfelosztás
egyszerre jelenti a „W” job-ra átterhelt költség további felosztását. A process costing eljárás
bonyolultsága miatt kevésbé alkalmazott eljárás. Minden termékre ki kell alakítani egy-egy
job-ot, így a közbülsı termékre is, mindez egy idı után követhetetlenné válik. A módszer
elınyeként lehet megfogalmazni az általános költségek felosztásában rejlik, a spliting
eljárásban.

A következı kombináció két termék összedolgozásával a végén egy végtermék keletkezik. Az

„A” és „B” job párhuzamosan látja el feladatát. Ezzel a két job-bal kapcsolatos költség-
felosztáskor a job costing eljárást alkalmazza a cég. Majd a „A” és „B” költségei a „C” job
befejezetlen termelés számláján fog megjelenni, amely összeg innen a „D” job befejezetlen
termelés számára kerül átadásra process costing eljárás keretei között. Végül innen jut a végsı
költség összeg a késztermék számlára.
A tiszta process costing esetében két késztermék számlára van szükség. Egy terméket gyárt a
vállalat („W” job, befejezetlen termelés), amelyet két különbözı módon dolgoz fel
(befejezetlen termelés, „Z” és „Y” job). Majd ennek következtében két késztermék keletkezik,
amely alábbiak szerint ábrázolható:

43 44
 Példa 10.
A nyitó befejezetlen termelés 600 db
A felhasznált erıforrások:

Anyag felhasználás 100,0 %

Munkabér költség 66,7 %

Általános költség 50,0 %
Az adott idıszak alatt elkészült termékek száma 2 000 db
A záró befejezetlen termelés 800 db
A felhasznált erıforrások:

Anyag felhasználás 50,0 %

Munkabér költség 30,0 %

Általános költség 25,0 %

Szükség van az adott idıszak alatt elıállított termékek mennyiségét szükséges átszámítani a
pontos költségszámítás miatt. A gyártott termékek mennyiségét egyenérték-számítással
kívánjuk meghatározni
Megnevezés Anyagfelhasználás Munkabér Általános költség
Nyitó befejezetlen
- 600* (1-0,667)= 200 600* (1-0,5)= 300
termelésbıl elkészült
Az idıszak alatt
2 000-600 = 1 400 2 000-600 = 1 400 2 000-600 = 1 400
elıállított készlet
Záró befejezetlen
800 * 0,5 = 400 800 * 0,3 = 240 800 * 0,25 = 200
termelés
Ekvivalens készlet 1 800 1 840 1 900

1. FIFO Process Costing

Megnevezés Anyagfelhasználás Munkabér Általános költség
Ekvivalens készlet, db 1 800 1 840 1 900
Jelenlegi költség, € 8 100 11 040 14 250
Önköltség, €/db 4,5 6 7,5
Azok a termékek költsége, amelyek az idıszak végén befejezetlen termelésként kerül
elszámolásra:
Megnevezés Általános Összesen
Anyagfelhasználás Munkabér
költség
Ekvivalens készlet,
400 240 200
db
Önköltség, €/db 4,5 6 7,5
Készletköltség, € 1 800 1 440 1 500 4 740

A befejezetlen termelés költsége a következı legyen:

Megnevezés Költség, €
Anyagköltség 2 700
Munkabérköltség 3 000
Általános költség 3 250
Összesen 8 950

Egy termék szekvenciális feldolgozása esetén alkalmazott költségfelosztási folyamat

45 46
Ez alapján a teljes költség számszerősítése: Azok a termékek költsége, amelyek az idıszak végén befejezetlen termelésként kerül
elszámolásra:
Anyag- Munka- Általános
Megnevezés Összesen
felhasználás bér költség Megnevezés Anyagfelhasználás Munkabér Általános költség Összesen
Nyitó befejezetlen termelésbıl Ekvivalens készlet, db 400 240 200
- 200 300
elkészült Önköltség, €/db 4, 50 6,27 7,95
Az idıszak alatt elıállított készlet 1 400 1 400 1 400 Készletköltség, € 1 800 1 505 1 591 4 896
Teljes késztermék állomány 1 400 1 600 1 700
Az elkészült termékek teljes költsége:
Önköltség€/db 4,5 6 7,5
Ekvivalens készletre jutó költség 6 300 9 600 12 750 28 650 Megnevezés Anyagfelhasználás Munkabér Általános költség Összesen
Nyitó befejezetlen termékek költsége 2 700 3 000 3 250 8 950 Késztermék 2 000 2 000 2 000
Teljes költsége az elkészült Önköltség, €/db 4,5 6,27 7,95
9 000 12 600 16 000 37 600 Készletköltség, € 9 000 12 536 15 908 37 444
termékeknek
A költségösszesítés: A költségösszesítés:
Költség felmerülés Költségfelosztás Költség felmerülés Költségfelosztás
Nyitó befejezetlen termelés költsége 8 950 Elkészült termékek költsége 37 600 Nyitó befejezetlen termelés költsége 8 950 Elkészült termékek költsége 37 444
A jelen idıszak költségei Záró befejezetlen termelés 4 740 A jelen idıszak költségei Záró befejezetlen termelés 4 896

Anyagköltség 8 100
Anyagköltség 8 100

Bérköltség 11 040
Bérköltség 11 040

Általános költség 14 250
Általános költség 14 250
Teljes költség 42 340 Teljes költség 42 340 Teljes költség 42 340 Teljes költség 42 340
Célszerő megjegyezni, hogy az elkészült késztermékek átlagköltsége 42 340 / 2 000 = 21,17
€/db, míg ha az egyes költségtényezıket összesítjük 4,5 + 6 + 7,5 = 18 €/ db. Tehát a két Példa 11.
érték nem esik egybe!! Process costing eljárás többtermékes környezetben
A vállalkozás két félkész termék gyártásával foglalkozik, amelybıl egy harmadik termék fog
2. Súlyozott átlag process costing elkészülni. A két gyártmánnyal kapcsolatosan a következı költségek merültek fel:
A kalkuláció alapját képezı költségek a következık: „A” termék
A nyitó befejezetlen termelés, 25 %-os készültség 400 db
Megnevezés Anyag- Általános
Munkabér Az adott idıszak alatt elkészült termékek száma 6 000 db
felhasználás költség
A záró befejezetlen termelés, 75 %-os készültség 1 600 db
A befejezetlen termelés induló mennyisége 600 400 300
A befejezetlenbıl készé váló termékek - 200 300 A kezdeti befejezetlen termelés költsége 1 200 €
Az idıszak során elıállított termékek 1 400 1 400 1 400 A jelenlegi idıszakban felhasznált erıforrások:
Zárókészlet mennyisége 400 240 200
Anyag felhasználás 6 000 €
Ekvivalens készlet 2 400 2 240 2 200
Konverziós költség 17 700 €

Megnevezés Anyagfelhasználás Munkabér Általános költség „B” termék

Befejezetlen termelés A nyitó befejezetlen termelés, 30 %-os készültség 800 db
2 700 3 000 3 250
költsége, € A záró befejezetlen termelés, 10 %-os készültség 200 db
Jelenlegi költség, € 8 100 11 040 14 250
Összes költség, € 10 800 14 040 17 500 A kezdeti befejezetlen termelés költsége
Ekvivalens készlet, db 2 400 2 240 2 200
Átvett termékek költsége 3 260 €
Önköltség, €/db 4, 5 6,27 7,95
Anyag felhasználás 0€

Konverziós költség 1 768 €

A jelenlegi idıszakban felhasznált erıforrások:

Anyag felhasználás 16 200 €

Konverziós költség 27 500 €

47 48
„A” termék, FIFO process costing
A jelen idıszak termelése Anyagfelhasználás Konverziós ktg.

Befejezett befejezetlen termelés, db - 300

Késztermék, db 4 400 4 400

Záró befejezetlen termelés, db 1 600 1 200
Termelés, db 6 000 5 900
Költségek összesen, € 6 000 17 700
Önköltség, €/db 1,0 3,0

Az elkészült termékek költségei:

A nyitó befejezetlen termelésbıl 1 200 €

A befejezett befejezetlen termelés, 300 db*3 € 900 €

Késztermék, 4 400 db* (1 € + 3 €) 17 600 €
Összesen: 19 700 €
Záró befejezetlen termelés: 1 600 db * 1 € + 1 200 db * 3 € = 5 200 €
A költségösszesítés:
Költség felmerülés Költségfelosztás
Nyitó befejezetlen termelés költsége 1 200 Elkészült termékek költsége 19 700
A jelen idıszak költségei Záró befejezetlen termelés 5 200

Anyagköltség 6 000

Konverzió 17 700
Teljes költség 24 900 Teljes költség 24 900

„B” termék, súlyozott átlagköltség

Anyag-
A jelen idıszak termelése Átvett készletek Konverziós ktg.
felhasználás

Késztermék, db db 5 400 5 400 5 400

Záró befejezetlen termelés, db 200 - 20
Termelés, db 5 600 5 400 5 420
Költségek összesen, €

Befejezetlen termelés ktg-e 3 260 - 1 768

Jelenlegi termelés ktg-e 19 700 16 200 23 500 III. 1. 3. A hagyományos költségszámítások továbbfejlesztése
Teljes költség, € 22 960 16 200 25 268
Önköltség, €/db 4,100 3,000 4,662 A költségszámítás szokásos kiszámítása alapvetıen az elıre meghatározható elemekre épít a
költségtervezés során. A költségek alakulását azonban véletlen tényezık is befolyásolják,
Az elkészült termékek költségei: 5 400 db * (4,100 € + 3,00 € + 4,662 €) = 63 51 € amelyek nem kalkulálhatók elıre. Továbbá költségelszámolás bármelyik formáját vizsgáljuk,
Záró befejezetlen termelés: 200 db * 4,100 € + 20 db * 4,662 € = 913 € mindig találunk pontatlanságra utaló jeleket. Ilyennek lehetnek az idıbeli elhatárolások,
amelyek igyekeznek korrigálni a helyes értékre, de ez relatív.
A költségösszesítés:
A kritikai elemzések arra a következtetésekre jutottak, hogy nem szükségszerő minden
Költség felmerülés Költségfelosztás termék, folyamat költségét utólagosan pontosan, egzaktan megállapítani. Különösen, ha
Nyitó befejezetlen termelés költsége 5 028 Elkészült termékek költsége 63 515 felidézzük a költség-haszon összevetésének elvét, amely alapján ezen önköltségek pontos
A jelen idıszak költségei Záró befejezetlen termelés 913 meghatározása olyan mértékő munkát igényel (erıforrás felhasználást), amely nem térül meg

Átvett készlet 19 700 az önköltség értékének hasznosításával. A költségelszámolások fejlesztésénél azt a célt tőzték

Anyagköltség 16 200 ki, hogy nem a múltbeli elszámolásokra kellene továbbiakban fókuszálni, hanem a jövıbeli

Konverzió 23 500 elszámolásokat kell elıtérbe helyezni, az elıkalkuláció során kialakított költségeket be kell
Teljes költség 64 428 Teljes költség 64 428 vonni az elszámolásokba.

49 50
III. 1. 3. 1. Standard Costing eltérések, amelyek alapvetıen két okra vezethetık vissza: az áreltérésre, illetve a mennyiségi
eltérésre. A következı ábra tartalmazza mindezen tényezıket:
A standard költségszámítás a termék teljes költségét a változó költségek és a rezsiköltségek A standard costing eljárás eltérés felbontásának logikai menete
egy jól meghatározott hányadának összegével reprezentálja. Ebben a megközelítésben, ha
változatlan összköltség mellett a rezsiköltség összköltségen belüli aránya nı, míg a közvetlen Nyereségeltérés
munka költségek (és a munkaóra is) csökkennek, nem merül fel az a kérdés, mi ezeknek a
változásoknak az oka. Értékesítés és Termelési Értékesítési
disztribúciós költségbeli
A standard költségszámítás az elıkalkulációs költségszámítás hasznosnak vélt alapelveit eltérések
költségbeli nyereség
eltérés eltérése
átvette:
1. az utólagos költségviselıként költségszámításról való lemondás, ami a belefektetett
Közvetlen Közvetlen Általános
munka nagyságát csökkentve; munkaköltségbeli anyagköltségbeli költségbeli
Értékesítési árrés Értékesítési volumen
eltérés eltérés
2. a pénzügyi számvitelben való alkalmazásának bevezetése; eltérés eltérés eltérés

3. a költségfajták tényleges és az elıkalkulált összegének folyamatos nyilvántartása. Fix általános

Munkabér Munkahatékonyság Anyagfelhasználás Változó általános
Anyagár eltérés költségbeli
eltérés eltérés eltérés költségek eltérése
Standard költségszámítás logikai menete eltérés

Változó általános Változó jellegő Fix általános

Az információk össze- Anyagösszetétel Anyaghozam
kiadásbeli általános mőködés
Fix általános
mőködés
A különbségek okainak eltérés eltérés kiadásbeli eltérés
győjtése, a standardok eltérés hatékonyság-eltérése volumen eltérése
felderítése
meghatározása
Volumenhatékonyság
Kapacitáseltérés
eltérés

A tényleges adatok A feltárt különbségek jelentıs mértékben befolyásolják a vállalkozás eredményének

A korrekciók meghatározása, alakulását. Emiatt célszerő megvizsgálni, hogy milyen tényezıkre vezethetık vissza az
összehasonlítása normákkal,
ha szükséges
az elıkalkulált költségekkel eltérések.
Az eltérések felbontása

Tényleges ár

Standard ár
A különbségek meghatározása A korrekciók elvégzése
Az árkülönbség

Standard költség Mennyiségi különbség

Az elıkalkulált költségek precíz megállapításához nem ad elegendı információt a számvitel
vagy gazdasági terület által kínált felvilágosítások. Szükség van a mőszaki szakemberek
bevonására, annak érdekében, hogy a folyamatok egyértelmően modellezhetıek legyenek. A
költségek pontos megállapításához szükségesek az egyes tevékenységelemekhez való
egyértelmő hozzárendelés, amely a mőszakiak nélkül nem lehetséges. A cél a jövıbeli
költségek az adott környezeti lehetıségeket figyelembe véve minél pontosabb meghatározása.
A kialakított, elıkalkulált jövıbeli költségek késıbbiekben irányszámmá, célszámmá,
standard költségekké válnak. A tényleges és a standard költségek közötti különbözetek
nagysága jelzés értékő lehet az operatív tervezés számára. Minısíti a tervezés alaposságát,
körültekintését, az alkalmazott módszerek helyességét.
Tehát standard költség vagy másképp költségnorma nem más, mint egy elızetesen
meghatározott költségcél, ami viszonyítási alapot ad a tényleges teljesítmény méréséhez. A
standard költség megállapításánál mennyiségbeli, árbeli, adózási és minıségi megfontolásokat
is alapul kell venni. A költségnormákat hozzá kell rendelni a felhasználni kívánt anyagokra, a
munkaerıre és az általános költségekre is.
A standard költségszámítás megköveteli, hogy idıszakonként a tényleges költségeket
összevessük a standard költségekkel. Az összevetés eredményeképpen meghatározhatók az
Standard mennyiség
Tényleges mennyiség
Az eltérések kedvezıen és kedvezıtlenül érinthetik a vállalkozás eredményét, ami az alul és
felültervezésnek köszönhetı.
A standard költségszámítás más módszerekkel összevetve hangsúlyosabb tényezıként jelenik
meg a vállalati információ igényének biztosításában, a tervezésben, ellenırzés területén. A
módszer elfordul a múltbeli orientációtól a jövı felé, ami nagy segítség lehet a vállalati
tervezésben. Továbbá eszközt ad a vezetés kezében a meghatározott céloktól való eltérés
esetében a korrekcióra, a folyamatok megfelelı irányba való terelésére.
Példa 12.
A TELCOM Rt. telefonhálózat kiépítésével foglalkozó gazdasági társaság, amely standard
költségszámítás alapján végzi a költségeinek számszerősítését. Az október havi tevékenysége

51 52
során 300 db egység került kiépítésre. Az egységek kiszámlázott ára (eladási ár) 30 000 Ft/db. A ténylegesen ledolgozott órának a standard költsége: 162 ó * 30 000 Ft/ó = 4 860 000 Ft. A
A kiépítés során a következı költségek merülnek fel: különbözet: 4 860 000 – 5 022 000 = - 162 000, ami növekedést jelent, tehát kedvezıtlen
• közvetlen anyagköltség értéke 1 800 000 Ft, jellegő.
• közvetlen bérköltsége (30 000 Ft/ó, 180 ó) 5 400 000 Ft, 3a. A változó költségek hatékonyságváltozása
• bérlet 600 000 Ft, A hatékonyságváltozás számszerősítése: 27 ó * 350 Ft/ó = 9 450 Ft, ami a költségek
• egyéb kiadások, amelyek változó költségek 50 000 Ft, növekedését eredményezi, tehát kedvezıtlen.
• vegyes változó költségek 40 000 Ft,
3b. A változó általános költségek árváltozása
• eszközök értékcsökkenése 75 000 Ft,
A ledolgozott órákra jutó standard változó általános költségek értéke: 162 ó * 350 Ft/ó =
A standardizált költségértékek: 56 700 Ft. A valós árnövekmény: 56 700 – 84 000, = - 27 300 Ft.
• a közvetlen munkanorma: 0,6 normaóra; 4a. Fix általános költségek értéke nem változott, hiszen a standard érték 675 000 Ft, ami
• a normaóra standard értéke: 30 000 Ft/ó; megegyezik a tényleges értékkel.
• a közvetlen anyagnorma: 21,6 m/db;
• az anyagnorma standard értéke: 262,5 Ft/m; 4b. A fix általános költségek volumenének változása
• változó általános költség: 63 000 Ft/180 ó = 350 Ft/ó; A mennyiség változása (300 db – 225 db = 75 db) miatt a standard idıigény 75 db * 0,6 ó/db
= 45 óra többlet keletkezett, ami forintban való kifejezése: 45 ó * 20 Ft/ó = 900 Ft.
• a havi fix költség összege: 36 000 Ft;
• A havi standard általános költség: 36 000 Ft/180 ó = 20 Ft/ó. A kiszámolt különbségeket a következı táblázatban tudjuk összefoglalni:
Az adott adatok alapján a standard önköltség a következıképp határozható meg: Megnevezés Eltérés
Anyagköltség volumenváltozása - 299 250,-
Közvetlen anyagköltség 21,6 m/db * 262,5 Ft/m = 5 670,-
Anyagköltség árváltozása 144 000,-
Közvetlen bérköltség 0,6 ó * 30 000 Ft/ó = 18 000,-
A közvetlen munkahatékonyság változása - 810 000,-
Változó általános költségek 0,6 ó * 350 Ft/ó = 210,-
A munkaóra költségének változása -162 000,-
Fix általános költség 0,6 ó * 20 Ft/ó = 12,-
A változó költségek hatékonyságváltozása -9 450,-
Teljes standard önköltség 23 892,-
A változó általános költségek árváltozása - 27 300,-
A november havi tevékenysége során 225 db egység került kiépítésre. Az egységek kiszám- Fix általános költségek értéke 0,-
lázott ára (eladási ár) 30 000 Ft/db. A kiépítés során a következı költségek merülnek fel: A fix általános költségek volumenének változása - 900,-
A kiépítés során a következı költségek merülnek fel: Összesen: - 1 164 900,-
• közvetlen anyagköltség értéke (6 000 m) 1 431 000 Ft, Összességében azt fogalmazhatjuk meg, hogy a standard költségekhez képest a novemberi
• közvetlen bérköltsége (31 000 Ft/ó, 162 ó) 5 022 000 Ft, hónap tényleges költségek kedvezıtlenebbül alakultak.
• bérlet 600 000 Ft,
• egyéb kiadások, amelyek változó költségek 44 000 Ft, III. 1. 2. 2. A hagyományos költségelszámolásokkal kapcsolatos kritikák
• vegyes változó költségek 40 000 Ft,
• eszközök értékcsökkenése 75 000 Ft, A hagyományos költségelszámolások uralkodása a ’80-as évek végéig meghatározó volt. A
1a. Az anyagi költség mennyiségi eltérése: modern piacgazdasági keretek között mőködı vállalkozások számára az adott környezeti
A novemberi idıszakra kiszámolható a standard anyagigény: 21,6 m/db* 225 db = 4 860 m; feltételek által támasztott igényeket képes volt kiszolgálni a költségszámítási rendszer. Az
a mennyiségi eltérés : 4 860 m – 6 000 m = - 1 140 m, ami kedvezıtlen jellegő változás. A utóbbi években a vállalkozások befelé fordulása helyett piacra való nyitás a jellemzı. Az
változás forintosított értéke:1 140 * 262,5 = - 299 250 Ft. alapvetıen a termelési folyamatokra, a közvetlen költségekre fókuszáló számbavételnek nincs
jelentısége a megváltozott költségszerkezet miatt. Az értéklánc egyetlen elemére koncentrál,
1b. Az anyagi költség árjellegő eltérése: csak a termelésre, figyelmen kívül hagyja a többi tényezıt. Továbbá a stratégiai gondolkodás
A novemberi anyagfelhasználás standard áron történı meghatározás: 6 000 m * 262,5 Ft/m = nem eseti, alkalmi jellegő, hanem az operatív, hétköznapi gondolkodásban is érezteti a
1 575 000,-. Az árváltozásra visszavezetett eltérés: 1 575 000 – 1 431 000 = 144 000, ami hatását.
kedvezı jellegő folyamatnak tudható be.
Az információs társadalom kiépülése tovább gyorsította a folyamatokat. A gyors léptékekkel
2a. A közvetlen munkahatékonyság változása tért hódító számítógépes technológia lehetıvé tette a termékek lényegesen rugalmasabb
A standard munkaóra igény meghatározása: 0,6 ó/db * 225 db = 135 óra. A tényleges gyártását. Mindez további igényeket támasztott a számvitellel szemben, amelyet a
munkaidı-felhasználással való összevetés: 135 ó - 162 ó = - 27 óra, ami kedvezıtlen hagyományos elszámolások már nem képesek szolgáltatni. Az ok-okozati tényezı
változás. A különbözet forintban való kifejezése: - 27 ó * 30 000 Ft/ó = - 810 000 Ft. megfordult, hiszen a hagyományos költségelszámolás alapvetı logikája, hogy önkényesen, a
2b. A munkaóra költségének változása rendszer termelte információkat nyújt, holott a modern gazdaság információigényeket
támaszt, aminek meg kell felelni a számvitelnek.

53 54
 Hagyományos költségelszámolás illeszkedési problémái szerint a minısége egy vállalatvezetési stílus, emiatt a megoldás a pénzügyet, a marketinget, a
tervezést és a gyártást is magába foglaló "funkcióközi teamek" felállítása lehet.
A termékbıl kiindulva minıség több szempontból vizsgálható:
A költségek
A periodizálás objektumhoz Módszertani • a konstrukció minısége: a fogyasztó igényeihez rendelt tervezett minıség;
problémája Hiányzó hiányosságok • a gyártás minısége: az elızıekben megfogalmazott tervezett kategória termelés során
való hozzá-
módszertani
rendelésének való biztosítása;
és funkcionális
problémája és Korlátok a funkciós • a felhasználás minısége: a fogyasztók számára megfogalmazott magatartás-szabályokat,
Strukturális probléma integráció
az idıbeliség amelyek lehetıvé teszik az adott termék rendeltetés szerinti használatát.
tevékenység illetıen
kérdése
D.A. Garvin szerint a magas minıség a fogyasztói igények kielégítését és nem a fogyasztó
meglepetéseinek kiszőrését jelenti. A tervezık figyelmének az eladási ár helyett az életciklus
A hagyományos költségei felé kell fordulnia, amelybe beleértendık a javítás és fenntartás költségei is. Még a
költségelszámolás
fogyasztói panaszok is fontosak, mert visszajelzést adnak a termékrıl.
hiányosságai
Garvin a minıségnek nyolc összetevıjét azonosította, ami egy mixet alkotva jelenik meg:
1. A teljesítmény: ez a természetesen a termék mőködési jellemzıire vonatkozik. Mivel ez a
dimenzió többnyire mérhetı paramétereket tartalmaz az egyes márkák objektív skála
A költség- alapján rangsorolhatók. Az összesített teljesítménymutatókat rendkívül nehéz kialakítani,
Stratégiai verseny- A verseny- Motiváció hatásának különösen akkor, ha vannak olyan teljesítményelemek, amelyeket nem minden fogyasztó
információk
pozíció negligálása stratégiában
átláthatatlansága, hiány értékel. Néhány teljesítménystandard szubjektív preferenciákon alapszik, de a preferenciák
hiányoznak
elégtelen univerzalitása miatt objektív standardként kezelhetık.
Információhiány a vezetésorientált Diszfunkcionális
költség- 2. A jellemzık: gyakran a minıség másodlagos jellemzıjének tekinthetı, a termék
információk
a sikerpozícióról menedzsment magatartás
alapfunkcióját kiegészítik. Sok fogyasztó számára a termék elérhetı jellemzıinek a száma
jelenti a minıséget.
A verseny élezıdésével a korábban a közvetlen költségeken alapuló önköltség már nem 3. A megbízhatóság. Ez a dimenzió azt tükrözi, hogy mennyi idı alatt következik be a
biztosított akkora elınyt, hogy a vállalkozás a jövıben sikeresen tudja folytatni a termék elsı hibája vagy mőködı-képtelensége. Általában az addig eltelt átlagos idıvel,
tevékenységét. A közvetlen önköltség már nem minısül versenyelınynek, sokkal inkább az vagy két hiba felbukkanása közötti átlagos idıvel szokás mérni, jellemezni. Különösen a
idáig mostohaként kezelt általános költségekre terelıdött a figyelem. A hagyományos tartós fogyasztási cikkeknél fontos ez a tényezı.
eljárások nem képesek a költséghelyre elszámolt és költségjellemzık által fel nem osztható 4. A megfelelés. A minıségnek ez a dimenziója azt a fokot jelenti, amennyire a termék és
költségek kezelésére. annak bizonyos jellemzıi megfelelnek bizonyos elfogadott szabványoknak. Ez a dimenzió
hasonlít legjobban az olyan hagyományos minıségszemléletre, amit Juran képviselt. A
jelenség mérésére leggyakrabban a meghatározott szabványértéktıl való átlagos eltérés
III. 2. Modern felfogások mértékét szokták használni. Ezen a logikán alapul G. Taguchi által alkotott másodfokú
veszteség függvénye.
Az Európai Unióba való csatlakozás egyik elengedetlen feltétele Magyarország számára, hogy 5. A tartósság: a termék életének technikai és közgazdasági hosszát méri. Technikailag
versenyképességben felvegye a versenyt a piacgazdaság kereteiben nevelkedett fejlett definiálható a használat idejével, közgazdaságilag, pedig a használat ideje alatt
országok cégeivel. A kilencvenes években a minıségfejlesztés, a minıségbiztosítás vált a realizálódott költséggel.
versenyképesség javításának egyik legdinamikusabban fejlıdı területévé. 6. A javíthatóság. A meghibásodott termék megjavításának idejét és annak minıségét értjük
alatta. A vevı számára nemcsak önmagában a javítás fontos, hanem ezt a szolgáltatást
A minıség fogalma sokrétő, amelyet nehéz egy mondattal definiálni. Értelmezhetı úgy is,
mennyire pontosan, udvariasan stb. nyújtják. Sok termelınek saját szabványai vannak a
hogy a termék rendeltetését leíró azon tulajdonságok összessége, amelyek képessé teszik arra,
javításra vonatkozóan.
hogy bizonyos vevıi igényeket kielégítsen. E szerint a minıség általában egyrészt különbözı
7. Az esztétikai dimenzió: ez a dimenzió rendkívül szubjektív. Az esztétikai oldal a termék
használati jellemzıkön keresztül mérhetı, másrészt mőszaki paraméterek segítségével
külsı kinézetét, hangját, ízét vagy illatát próbálja megfogalmazni, ami szinte teljes
fejezhetı ki. J.M. Juran szerint a minıség az elkerülhetı és az elkerülhetetlen költségek
egészében személyes értékítéleteken alapszik.
összegeként határozható meg, amelyek az alapanyagok hibáiból, illetve az újragyártás, a
8. Az érzékelt minıség: a termék jellemzıinek együttes értékelését és az elızı változathoz
javítás szükségességébıl ered. Mindezek megelızésére fordított kiadások összege
vagy a versenyzı termékekhez viszonyított színvonalát szubjektíven tükrözi.
alacsonyabb, mint a termék hiba miatt jelentkezı költségek. 1956-ban A.V. Feigenbaum
továbbfejlesztette Juran téziseit és megfogalmazta a TQC (teljes minıségellenırzés) A minıségbiztosítása maga után vonja a megfelelı szintő költséggazdálkodást. A
koncepcióját. Ennek lényege az volt, hogy a vállalatok mindaddig nem képesek magasabb hagyományos költségszámítási rendszerek továbbfejlesztése az információ jobb minıségő
minıséget termelni, amíg a minıséget izolált területnek és feladatnak tekintik. Véleménye elıállítására, illetve a megfelelı szintre való delegálására irányult. A pénzügyi mutatók
helyett célszerő volt nem pénzügyi mutatókat is a rendszerbe állítani. Ennek ellenére a

55 56
pénzügyi mutatók súlya, jelentısége nem csökkent, hiszen az információk naprakészek, a
szervezet egyes részegységeinek teljesítményét, költséggazdálkodását képes bemutatni. A
Standard Costing eljárás a tervtıl való eltérés megállítása nem a tanulási folyamatot erısítette,
hanem inkább a kontroll, ellenırzést támogatta. Az eltérések nem sokat mondanak az egyes
szinteken dolgozók számára, hiszen nem rendelkeznek olyan ismeretekkel, amely segítségével
A három módszer közötti kapcsolatot a következı ábra kívánja összefoglalni:
A döntéshozatalt szolgáló költségszámítási eljárások közötti kapcsolat
Termékleírás

átlátnák a rendszert. Az eltérések megállapítása nem alkalmas a folyamatos fejlesztı- Terméktervezési

fázis
tevékenység szolgálatára. Megcélzott ár

A költségszámításból nyert információkat a vállalkozás a következı fontos területen tudja

hasznosítani: Megcélzott nyereség
1. A termelési döntések meghozatalakor a költségek értelmezése annak érdekében, hogy
az adott termék továbbiakban is elıállításra kerüljön-e vagy befejezzék annak
Célköltség
gyártását.
2. A termelési utáni, az értékesítési fázisban a vevıi kapcsolatok stimulálására alkalmas.
Nagyméretû változtatások a

Célköltségszámítás
(Target Costing)
3. A költségek pontos ismerete lehetıvé teszi a korrekt ár kialakítását, például a terméktervben, folyamattervben

transzfer-árképzés esetében.
4. A vállalkozás jövıbeli fejlıdéséhez nélkülözhetetlen innovációs tevékenység
szükségességének igazolása a termék-, folyamattervek javítása révén. Megfelel-e a terv Nem
a célköltségnek?

A termék életciklusa alapvetıen a költséggazdálkodás szempontjából három részre osztható

fel: a terméktervezés, termelés és a kivonási szakasz. A költségszámítási rendszerek ehhez a Igen
három szakaszhoz igazíthatók: Becsült az életciklusköltségeket
1. Életciklus költségszámítás (Life Cycle Costing): átfogja a termék egész életpályáját,
azonban elsısorban a tervezési periódusban célszerő használni. Célja, hogy
megállapítsa, megbecsülje a termék teljes életciklusa alatt milyen összegő költség
Elfogadható-e az Nem
merül fel. elõrejelzett
célköltség?
2. Célköltség-számítás (Target Costing): egyértelmően a tervezési szakaszban
alkalmazott eljárás, amely „mankót” nyújt a vezetı számára a termelési folyamat
kialakításában. A célja, hogy olyan termék-, termelési folyamatterv kerüljön

Kaizen költségszámítás
Gyártási
kiválasztásra, amely a vállalkozás számára az optimális megtérülést biztosítja. A

(Kaizen Costing)
fázis A termék gyártásának elkezdése
megcélzott nyereségszint megkövetel egy költségszintet, amely mellett a termék
elıállítható becsült értékesítési ár, mennyiség mellett.
Kisméretû változtatások a terméktervben,
3. Kaizen-költségszámítás: a gyártásszervezési eljárásokra építve a módszer a költségek folyamattervben
redukálására helyezi a hangsúlyt a termelési folyamatban.
Befejezési
fázis A termék gyártásának befejezése

Forrás: Kaplan, R. S.- Atkinson, A.A. : Vezetıi üzleti gazdaságtan, Panem Kiadó, Budapest,
2003.

III. 2. 1. Életciklus-költségszámítás (Life Cycle Costing, LCC)

Az életciklus-költségszámítás (továbbiakban: LCC) arra fekteti a hangsúlyt, hogy az adott

termék életpálya alatt felmerülı teljes költséget képes legyen behatárolni. A módszer olyan
üzleti környezetben célszerő használni, ahol az innovációs költségek jelentıs összegeket
emésztenek fel vagy a termék kivonása jelentıs mértékő ráfordításokat igényel. Mindezek a
döntések elsısorban hosszú távú döntések.

57 58
 Az LCC fejlıdése hiszen az adott termék megszerzésére fordított összegeknek van egy felsı határa, amely után a
döntéshozó már nem támogatja a vásárlást.
Az életciklus- költségszámítás a döntéshozó számára három fı célt kíván teljesíteni:
1. Segíti mindazon költségek számbavételét, amely az életpálya során valószínőleg
felmerülnek. Külön figyelmet szentel arra, hogy a fejlesztési és a kivezetési, leállási
költségekre. A vizsgálat célja, hogy az aktív termelési periódusban realizált bevétel
képes-e finanszírozni az elıbbi költségtételek. Sok esetben kerül felszínre olyan
termék, amelyet a vállalkozás preferál, azonban a belıle származó bevételek nem
teszik lehetıvé a tiszta nyereség realizálását.
2. Az LCC beazonosítja a környezeti költségeket az átfogó elemzés során. A döntéshozót
arra ösztönzi, hogy a tıle telhetıen próbálja meg csökkenteni ıket.
Beszerzés költsége

Az LCC nemcsak komplex döntések meghozatalához adnak megoldást, hanem alkalmasok

Gyenge menedzsment
egyszerő vásárlási döntések megalapozásához is. A döntések meghozatala a költséghatékony-
ságon nyugszik.
A megbízhatóság mint költségelem legfontosabb tényezı mind a termelı, mind a fogyasztó
számára.
Képzési Speciális próba Javítási
A megbízhatóság költségei a termelı oldaláról A megbízhatóság költségei a fogyasztó oldaláról költség Felszerelések költségei költségek Létesítmény
A bir költsége
Készletezési és
toklá

disztribúciós
Szállítás és kezelés költségei
költségek
s telj

Kivonulás és Technikai adatok

ég

es kö

elhelyezés költségei
ölts

költségei
lt
si k

sége

A Jéghegy effektus
á rt á

h
Ti iba
Költségek
Költségek

s gy

sz
ta kon
, A költségek meghatározásakor a rövidlátás komoly problémát okozhat, mivel csak az
fe
nn zek akvizíciós költségekre koncentrál. Azonban ezek a költségek csak a "jéghegy" csúcsát
je
Tel

ta v
Megbízhatóság rtá enc jelentik, szükség van az alatta lévı költségtényezık vizsgálatára is.
si ia
költsége kö kö
lts lt
ég ség 3. Az LCC lehetıvé teszi a folyamattervezési szakaszban a fejlesztési és leállítási
e költségek számbavételét, ellenırzését, irányítását. A vállalkozás számára azon
Alapvetı gyártási költségek
ége folyamat-, termelési terv a vonzóbb, amelyek tartalmazzák már az elıbbi
k ölts
ásá rlás költségtételek is.
Selejt/újra feldolgozás Av
költségei Üzemeltetési költség A bekerülési költség a leggyakrabban alkalmazott kritérium az eszközök különféle
vagyonrészek megvásárlásánál. Ez az egyszerő kritérium gyakran vezet téves döntésekhez.
Gyakran elıfordul, hogy az egyes beszerzési értékek olcsóbbak, amit a cégek nem biztos,
A termelı oldaláról a gyártási költségek szétbontásra került, mint alapvetı gyártási költségre, hogy megengedhetnek maguknak. John Ruston szerint a „kevésbé bölcs ember túl sokat fizet,
a selejt, újrafeldolgozás, a jótállási ügyek költségeire. A teljes gyártási költség mérséklıdik a míg a bolond pedig keveset költ”. A végsı fogyasztók, illetve az eszközök gyártói a
selejtköltségek csökkenésével, az újrafeldolgozásból nyert megtérüléssel. A termékre vállalt következıkre alkalmazhatják a Life Cycle Cost (LCC) módszert:
garanciaérvényesítés számának csökkenése szintén a gyártási költségek süllyedéséhez vezet.
a pénzügyi megvalósíthatósági tanulmányok: a rendszer vagy projekt hosszabb távú
Mindez a folyamat – ha nem is közvetlen módon - , de a termék minıségének javulásához költségvetése vagy mőködési eredménye.
járul hozzá.
Erıforrás kiválasztási tanulmányok: a termékek és szolgáltatások összehasonlításához
A fogyasztói oldal vizsgálatakor láthatjuk, hogy a teljes költségben megtalálható az szükséges módszertan.
üzemeltetés költsége, amely a megbízhatóságtól függetlenül állandó. A fenntartás költsége,
Az eszközök cseréjének terve: az üzemek vagy eszközök cseréjének gazdaságossági
illetve a meghibásodás során realizálódott költségeknek csökkenni kell, hogy a fogyasztó hatását vizsgálja.
számára vonzóvá váljon a termék, szolgáltatás. A vásárlás költségei egy szint után beállnak,
Javítási elemzés: a valós javítási kereslete és költsége kvantifikálása.

59 60

Jótállási és javítási költségek: a termelık által vállalt garanciális kötelezettség
jövıbeli költség alakulásának alkalmazása.

Értékesítési stratégia: az eszközök értékesítésének alakítása az általános tapasztalati
költségek figyelembevételével, a nagyobb kedvezmény érvényesítése mellett.
Az LCC érték egyenlı a jól definiált bekerülési költséggel, azonban ez csak a jéghegy csúcsá-
nak tekinthetı. A „jegyhegy csúcsának ismerete nem biztosíték a jéghegy körüli ismeretekre”.
A jéghegy alrendszere, rejtett tételei jelentıs mértékő bizonytalansági tényezıt tartalmaz.
Tehát összefoglalva az életciklus-költségszámítás tehát felfogható egy átfogó költségszámí-
tásnak, amely figyelembe veszi – a hagyományos eljárások által is meghatározott – termelési
és a környezeti költséget.
III.2.1. 1. Miért használjuk az LCC?
Az LCC segít abban, hogy a helyi gyakorlatot képesek legyünk megváltoztatni egy magasabb,
hatékonyabb mőködés irányában alacsonyabb, hosszú távú tulajdonosi költségek mellett.
Gyakran felmerülı hiba, hogy a szők látókörő döntésekben a rövid távú költség elınyök
fogalmazódnak meg, holott hosszú távúnak kellene lenni. Ezek a következık:

Mőszaki terület: a költségspecifikációk figyelmen kívül hagyása, szükség van a
felesleges eszközök költségeinek számszerősítésére.

Beszerzés: alacsonyabb fokú eszközök beszerzése a kedvezıbb ár miatt.
61

Projekttervezés: 6 hónapos rövid távú költségtervezés, a hosszabb távú
gondolkodással szemben.

Folyamattervezés: a rendelkezésre álló eszközök 150 %-os kapacitás melletti
tervezése, az esetleges meghibásodás kizárása mellett.

A javítási, karbantartási költségek leredukálása a rövid távú tervezés során, amelyek
majd hosszabb távon halmozottan jelentkeznek.

Megbízhatóság javítása a költségvetési feltételek figyelmen kívül hagyása mellett.
III. 2. 1. 2. Az LCC alkalmazása
A Life Cycle Costing eljárás a következı folyamat ábrán követhetı:
A Life Cycle Costing folyamat
A LCC minden egyes fázisban elkészíti az értékelést a döntéshozók számára a termék
életciklusa alatt. A módszer megvizsgálja a tényleges kiadások és a fizetési kötelezettségek
közötti különbséget minden egyes szakaszban. Másrészrıl számszerősíti a bizonytalanság
fokát az egyes költség elırejelzések esetében. A projekt fázis kezdeti szakaszában az LCC
szerepe minimális, a kötelezettségvállalás gyorsan növekszik.
A LCC analízis bizonytalansági tényezıje alapvetıen attól függ, hogy mikor történt a vele
kapcsolatos elırejelzés. A kezdeti szakaszban elvégzett elırejelzések nyilvánvalóan
bizonytalanabbak, mint a projekt késıbbi fázisában. A bizonytalansági tényezı a
koncepcionális tervekben létezik, amelyek különösen nagyok. A fejlesztés után gyorsuló
ütemben csökken ezek mértéke.
Az LCC-nek hatékony alkalmazásának idıpontja kötelezettségi és bizonytalansági görbe
közötti váltás esetében a legalkalmasabb.
62
 A két alternatívára a következı adatok jellemzıek:
Megnevezés "A" gép "B" gép
A beszerzési ár, Ft/db 800 000 690 000
Fenntartási költségátalány*, Ft/1 000 lap 360 400
* A gyártó által rögzített fenntartási jutalék, az egyszerőség kedvéért rögzítsük ennek a
mértékét a használati idıre, továbbá évenkénti 4 %-os növekedést kalkulálunk.

A tevékenység végzéséhez szükséges egyéb adatok:

Megnevezés Adatok
A gép mőködtetéséhez szükséges létszám 2 fı
A bérköltség és járulékai 200 000 Ft/fı
Papírköltség (csomag = 500 db lap) 1 000 Ft/csomag
Diszkontráta 6%

1. lépés: A költségek struktúrájának meghatározása

Teljes költség
Üzemeltetési és
Akvizíciós
fenntartási
költségek
költségek
Az LCC egyes döntési fázisai
Beszerzési ár Üzemeltetés Fenntartási költség
Az LCC elindítása a következı egyszerő ábrák elkészítésével indul:
Beszerzési részleg
Üzemeltetési költség Fenntartási költség/db
költsége

Kezdeti kezelıi
Papírköltség Állásidı költségek
tréning költsége

Folyamatos tréning

Az akvizíciós és fenntartási költségek egymást kölcsönösen nem kizáróak. Az eszközök 2. lépés: A költségek becslése
beszerzése fenntartási költség növekménnyel együtt jár, de ugyanakkor a karbantartási
költséghez is szükség van különbözı cikkek beszerzésére. Az akvizíciós és fenntartási A beszerzési költségek megállapítása
költségek jól összegyőjtött input adatbázison alapulnak, ami lehetıvé teszi az érzékenységi
vizsgálatokat, illetve a költség driverek azonosítását. Megnevezés "A" gép "B" gép
A gépek beszerzési költsége 32 000 000 27 600 000
Az elsı nyilvánvaló költségek általában kisebb összegőek, amelyek a beszerzési idıszak alatt
A beszerzési részleg ráterhelt
elköltésre kerülnek. Azonban a fenntartási költségek a legtöbb esetben nem kézenfekvıek. 500 000 500 000
költsége
Tréning költség* 1 200 000 800 000
Példa 12. Össz akvizíciós költség 33 700 000 28 900 000

Egy nyomdai ipari termékek elıállításával foglalkozó vállalkozás nagykapacitású *a tréningköltségek megállapítása a következıképpen történt:
sokszorosító berendezésekre van szüksége. Az elızetes kalkuláció szerint 40 db berendezésre Megnevezés "A" gép "B" gép
van szüksége, amely havi kapacitása 50 000 db lapmásolat. Az elızetes ajánlatok benyújtása Az operátor képzési ideje 3 óra 2 óra
után két alternatíva áll rendelkezésre, amely technikai feltételei azonos és mindegyik megfelel A képzés költsége 5 000 Ft/ó 5 000 Ft/ó
a cég elvárásainak. Az eszközök használatának tervezett ideje 5 év. Össztréning költség 1 200 000 Ft 800 000 Ft

63 64
Üzemeltetési költségek A diszkontált költségérték
Az éves személyi jellegő ráfordítások: 40 gép*2 fı/gép*200 000 Ft/hó*12 hó = 192 000 000,- Megnevezés "A" gép "B" gép
1
0. év 9 600 000 24 000 000
A diszkontált költségérték 1. év 9 056 604 22 641 509
Megnevezés "A" gép "B" gép 2. év 8 543 966 21 359 915
0. év 192 000 000 192 000 000 3. év 8 060 345 20 150 863
1. év 181 132 075 181 132 075 4. év 7 604 099 19 010 248
2. év 170 879 316 170 879 316
3. év 161 206 902 161 206 902 Összes fenntartási költség:
4. év 152 081 983 152 081 983 Megnevezés "A" gép "B" gép
Összes fenntartási költség 80 292 046 148 748 126
A papírköltség tervezése: 40 gép * 50 000 db/gép * 2 Ft/db * 12 hó = 48 000 000 Ft/év
Totál LCC
A diszkontált költségérték Megnevezés "A" gép "B" gép
Megnevezés "A" gép "B" gép Összes fenntartási költség 653 542 185 721 798 265
0. év 48 000 000 48 000 000
1. év 45 283 019 45 283 019 A döntés meghozatalához szükséges konklúzió:
2. év 42 719 829 42 719 829 A "B" gépbıl való vásárlás kedvezıbbnek tőnik, hiszen majdnem 5 millió forinttal kevesebbet
3. év 40 301 726 40 301 726 kell fizetni érte. Azonban, ha figyelembe vesszük a használati idı alatt felmerülı költségeket,
akkor felemás tapasztalattal rendelkezünk. A "B" gép fenntartási költsége közel 70 millió
4. év 38 020 496 38 020 496
forinttal magasabb, mint az "A" alternatíva fenntartása. Így célszerő az "A" gépet választani,
A folyamatos képzési költségek: hiszen a megtérülése kedvezıbb!
Megnevezés "A" gép "B" gép
A LCC nem széles körben alkalmazott költségszámítási forma. Angliában a vállalatok 11 %-
Tréningköltség 600 000 400 000
a, Finnországban 2 %-a. A brit gyártó vállalatok 25 %-a használja az életciklus
Az összes üzemeltetési költség: költségszámítást. Az alkalmazott számviteli rendszerek nem támogatják az LCC használatát,
Megnevezés "A" gép "B" gép mivel úgy gondolják, hogy még fejlesztési stádiumban van, illetve nem hatékony. A LCC
Összes üzemeltetési költség 573 250 139 573 050 139 olyan vállalkozások számára ajánlott, ahol nagymértékő befektetésre, invesztícióra kerül sor.
A legfıbb kritika abban fogalmazódik meg, hogy az új évezred számára rendkívül fontos
Fenntartási költségek kihívás a költségek csökkentése, azonban az LCC ezt nem tudja kezelni. Az LCC a tervezési
Megnevezés "A" gép "B" gép szakaszra koncentrál, olyan feltételeket kíván teremteni, amelyek költség-hatékonyak. Bár
0. év 8 640 000 9 600 000 fontos megjegyezni, hogy az LCC szempontjából is a könnyebb, ha termék életciklus
1. év 7 837 446 8 708 273 rövidebb, hiszen a becslés megbízhatósága így nagyobb.
2. év 7 393 817 8 215 352 A termelık felelıssége nem ért véget a termék értékesítésével, hanem a késıbbi életút is
3. év 6 975 299 7 750 332 fontos. A számvitelnek tudomásul kell venni ezt a tényt és ezek hatásait rögzíteni kell a
4. év 6 580 470 7 311 634 könyvekben is. A legfontosabb különbség az LCC és a hagyományos költségszámítási formák
Az állásidık költségeinek számszerősítése: között az idıköz megítélése. A LCC alapuló számvitel túl nyúlik a hagyományos
költségrendszerek idısíkján. A jövıben ennek a gondolkodásnak fontos szerepe lehet!
A tapasztalatok alapján a szükséges állásidık a következık alapján határozhatók meg:
Megnevezés "A" gép "B" gép
A két állásidı közötti lapmennyiség 5 000 3 000 III. 2. 2. Target costing
Az átlagos állásidı 0,5 óra 0,75 óra
Az állás idı költsége 4 000 Ft/ó 4 000 Ft/ó A korábbiakban láthattuk, hogy a költségszámításokon alapuló döntéseket az egyes
módszerek a teljes tevékenységi kör más-más szakaszain érvényesítik döntéseiket. Az
1
életciklus-költségszámítás (life-cycle costing) a tervezési szakaszban használják elsısorban. A
Diszkontráta:
LCC során megpróbálják megbecsülni a termék, szolgáltatás teljes ciklusa alatt felmerülı
diszkontráta diszkontfaktor költségeket. A kaizen költségszámítás számára a folyamatos fejlesztésbıl adódó
0. év 1,0000 1,0000 költségcsökkentés kerül megfogalmazásra.
1. év 1,0600 0,9434
2. év 1,1236 0,8900 A célköltségszámítás a tervezési folyamatra koncentrál, megvizsgálja az egyes termék- és
3. év 1,1910 0,8396 termelési folyamatterveket abból az ismérvbıl, hogy mi a vállalkozás számára elfogadható
4. év 1,2625 0,7921 profithányad. Az optimális nyereséghányad mellett meghatározható az a költségtömeg, amely
a becsült piaci ár mellett, meghatározott volumenben a kívánt funkcionalitást éri el.

65 66
R. Kaplan szerint a gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy a termékköltség 80 %-át a III. 2. 2. 1. Piaci szint
tervezési szakaszban határozzák meg és ez késıbbiekben már nem befolyásolhatóvá válik. A
tervezési fázisban lehet optimalizálni a gyártási eljárás során alkalmazott technikákat. Ezért A target costing menedzsment a termék fejlesztési folyamat koncepció készítésével indul. A
ebben a szakaszban lehet magas fokon érvényesíteni a költség kontrollingot, hiszen még itt termékfejlesztési folyamat tipukusan hat fázisból áll: ötlet, technikai funkció, desing, pilot. A
még változtatható minden tényezı. Mindez a termelési szakaszban már rendkívül nehézkes és kreatív piaci szint által meghatározott költségek az elsık. A költségek végsı meghatározása
jelentıs költségtöbbletet okozhat. elképzelhetetlen a technikai, funkcionális, minıség és a fogyasztói szükségletek
figyelembevételén alapuló termékfejlesztési folyamat megismerése nélkül.
A költségszámítási technika úttörıi a japánok voltak, hiszen a második világháborút
követıen, elsısorban statisztikai eszköztárra építve kimutatták, hogy jelentıs mértékben Az ötlet fázis magába foglalja az új termékre vagy szolgáltatásra vonatkozó ötletek
stimulálhatóak a gyártási költségek a tervezési szakaszban. A ’60-as évek japán nagyvállalatai kidolgozását, finomítását. A fázis kezdeti lépése gyakran vállalaton kívülrıl jelentkezik vagy
nem egyszerően költségtechnikát alkalmaztak, hanem inkább egy hatékony költség eljárási akár egyén vagy belsı csoportok generálják, amelyek fel vannak ruházva felelısséggel. Az
módszert. A Toyota által kialakított just-in-time módszerét a többi japán autógyártó cég is ötletek értékelésre kerültek az üzleti, a termelési folyamat és technikai alkalmazhatóságuk
adaptálta, egészen az elsı olajválságig nagy sikert aratott. A Toyota folyamatosan oldaláról. A technikai koncepció elsısorban mőszaki orientáltságú, azonban szükséges áttérni
modernizálta az JIT-t, így a krízist könnyebben vészelte át, mint a versenytársai. Ennek az ötletek specifikációra. A hipotézis, a rizikó, a lehetıségek számbavétele, az igényelt
példáján okolva több nagy japán vállalat áttért a target costing eljárás alkalmazására a ’60-as befektetés, a technológia érett szintjének kifejlesztésére és megfelelı pénzügyi oldal
évek végén vagy a ’70-es évek elején. A target costing eljárás inkább tekinthetı egy elıteremtésére van szükség. A pénzügyi modellekben, a marketing stratégia kidolgozásában
menedzsment eszköznek, mint egy sima költségtechnikának. A target costing felismerte, hogy nyomatékosan kell kezelni a lehetséges piac elemzését a pénzügyi célok megállapítása végett,
az elsı lépes a termékfejlesztés megfelelı kezelése. koncentrálva az eladási árra. Miközben a fejlesztı csoport felelıssége dönteni az ötlet felett, a
becsült piaci ár marad a marketing és értékesítési tevékenység számára az elsıdleges funkció.
A japán vállalatok tömegei alakították ki a saját rendszerükre felépített target costing eljárást,
Az ötletek elfogadásának folyamatának végeredménye projekt tervek, térképek és a
ezzel is motiválva a tervezıket az alacsonyabb költségő változatok kiszámítására. A
termékfejlesztı team kreativitása. Marketing szempontból rendelkezésre áll a becsült eladási
célköltségszámítás lényege a következıképp fogalmazható meg:
ár, amelyhez igazítani lehet az egyes akciókat. Másfelıl a becsült eladási árból levonva a
1. a vállalkozás engedjen teret a piac ármeghatározásának; haszonnak megfelelı összeget akkor megkapjuk a célköltséget (target cost).
2. a piac által meghatározott, számára elfogadható árból vonja le az általa elfogadhatónak
ítélt haszon értékét;
3. ez alapján megkaphatjuk azt a költségértéket, amelyet meg kell célozni a Piaci szint Termék szint Alkatrész szint
vállalkozásnak az eredményes mőködéshez.
Költség csökkentés lehetısége vs a csökkentés költsége
Ötlet Technikai Funkcionális Design Teszt
€ Költség fázis fázis fázis fázis fázis
csökkentés
lehetısége
Mit akar a Mennyi a Mit kell
Mi ez? Mit csinálunk?
fogyasztó? költség? csinálni még?

• Termékötlet • Fogyasztó hangja • Koncepció • Target costing • Költség

• Piackutatás • QFD1 értékelés • Life-cycle modellek
• Versenytárs • Verseny • Termék costing • Value
elemzés benchmarking benchmarking • DFM/A3 engineering
• Érett • Mérnöki koncepció • QFD • Megbizhatósági • Kapacitás
Koncepció, Fejlesz- Beve- Növe- Érett- Hanyat- Kive- technológia • Folyamat térkép • Fogyasztó modell elemzés
tervezés tés zés kedés ségi lás zetés
1Quality Funtion Deployment
hangja • Value
fázisa fázisa fázisa fázisa fázis fázisa fázisa
2Failure Modes Effect and Criticality Analysis • FMECA2 engineering
Életciklus állomásai 3Design for Manufacturability/Assembly • SPC4
4Statistical Process Control
A target costing a ’60-as években került kifejlesztésre a Toyota gondozásában. A
kialakításkor nem költségtechnikaként került bevezetésre, hanem inkább egy hatékony költség Minimális követelmény, hogy az eladási ár vagy a célköltség egyensúly teremtsen a piaci
menedzsment eszközeként. A meghatározó japán nagyvállalatoknál a ’60-as évektól, a ’70-es kereslet, a fogyasztói elvárások és a koncepció specifikációja között. A célköltség egyfajta
évek elejétıl meghatározó ez a módszer alkalmazása. útmutatás a költségek allokálására a termékstruktúra, az anyagköltség és a definiált üzleti
profit között. A beszállítók bevonása az ötletek kialakításában kifejezetten elınyös tud lenni,

67 68
hiszen a tapasztalatok azt mutatják, hogy 10 %-kal csökkenthetı az anyag, a minıség
költsége, valamint a fejlesztési idı és annak költsége, tehát mindezek által a gyártási költség.
Ennek eredményeként egyre több vállalkozás vonja be a beszállítókat a tervezési folyamatba,
amely során megállapításra kerül a célköltség. A célköltség meghatározásánál figyelembe kell
venni a megvalósítás profitabilitási követelményeit. A legegyszerőbb út a célprofit
meghatározására az elızetes célokhoz való hozzáigazítás. Az ajánlott út az egyéni
termékvonalak célköltségeinek fel és lefelé való mozgatása mindaddig míg nem találkozik a
teljes vállalati profit elképzelésekkel.
Mindez a technika lehetıvé teszi a vállalat számára a gyors reagálást abban az esetben, ha
idıközben a termék eladási ára vagy költsége megváltozik. Ez a fajta hozzáigazítási folyamat
lehetıvé teszi a releváns költségtényezık felülvizsgálatát és ez által a csoport, a vállalat
számára a kívánt nyereségszintet biztosítani.
III. 2. 2. 2. Termelési szint
A sikeresen levezetett célköltség a termelési szint számára egy fontos kiindulási pont, ami
nagymértékben függ a piaci képességektıl kezdve a megvalósítható, realisztikus költségekig.
A termékfejlesztı teamek számára rendkívül fontos feladat a költségek hatékony elemeinek
azonosítása. A termékfejlesztés technikai fázisa alatt a megvalósítás a mőszaki
követelményeknek igazodni kell a termék funkciójához, a minıséghez és a költségekhez. A
Quality Functional Deployment (QFD) és a Vásárló hangja (Voice of The Customer, VOC)
módszerek leghatékonyabb eszközök a szükséges adatok megszerzésére és elemzésére.
Minıségvezérelt funkcióbeépítés
A Minıségvezérelt funkcióbeépítés (Quality Functional Deployment, QFD) módszere
Japánból származik. Akao, Y. és Mizumo, S. nevéhez kapcsolódik a módszer
kidolgozása, az alapot a Mitsubishi Acélipari vállalat Kobei Hajógyára szolgáltatta. Majd
a ’70-es évek végén teret hódított az autóiparban, ahol a Toyota volt zászlóshajó. Az
eljárás célja a fogyasztói igények maximális kielégítése. Mindez megköveteli a különbözı
területeken (marketing, fejlesztés, ellenırzés) dolgozók hatékony kooperációját.
A minıség funkcionális beépítése olyan módszer, amelyet a vállalkozások alkalmaznak a
követelmények, az igények és az ügyfelek vásárlásra vonatkozó döntési tényezıinek
összegyőjtésére. Majd ezeket az információkat projekt irányítására használja a teljes
életcikluson keresztül. Miután azonosításra kerültek, az egyes tényezıket az ügyfél saját
nyelvén határozzák meg, majd a különbözı szervezeti egységek mőszaki jellemzıkre,
tulajdonságokra, mőveleti utasításokra fordítják le. Ezek aztán az egyes szervezeti
egységekhez rendelıdnek, mint specifikációk, folyamatkövetelmények, mérési
paraméterek. Ez a megoldás lehetıvé teszi, hogy a minıség kezdettıl fogva beépüljön a
termékbe, majd az ügyfél által történı átvételig felügyelhessék és ellenırizhessék.
QFD 4 lépeses megközelítése
Szerelés/részben Folyamat Folyamat/M inıség
Termék tervezés telepítés tervezés K ontroll

Voice of the Custromer Trade-off T rade-off

T echnikai
Tech. karakt. Rész- F o lya m a to k
karakterek
A minıséget célszerő úgy definiálnik, hogy találkozik a fogyasztói elvárásokkal és számukra kara kter

karakterek

Folyamatok
karakterek
Fogy. igény
értéket képvisel. A fogyasztói találkozások szükséges feltétele a minıség megvalósításának,

Technikai
Verseny-

Rész-
Folyamat és

elemzés
K a p c s ola t
Kapcsolat Kapcsolat minıség
hiszen anélkül nem érthetı meg. A VOC képes az elhallgatott és a manifesztálodott fogyasz- kontroll
tói igények becsatornázására. Az adatok begyőjtése történhet: közvetlen megbeszéléseken, F o ly a m at
Célérték Célérték p a r a m é te r e k
interjúkkal, fókuszcsoportok, megfigyelések segítségével. •A fogyasztói szükségletek • A kritikai részek, • M eghatározza a •A kritikai részek és
meghatározása alkatrészek kritikai folyamatokat, folyamat karaktereinek
Közvetlen kapcsolat Közvetett kapcsolat és prioritása azonosítása process flow meghatározása
• A versenylehetıségek • Leomlanak a kritikai • Kifejleszteni • A folyamat kontroll
elem zése termék karakterek termelési eszközök m ódszere és
• Néhány fogyasztó összehasonlítása • Számos fogyasztó összehasonlítása • Termékterv, ami követelményeket paraméterek kialakítása
• Közvetlen üzleti kapcsolat • Disztributori, viszontleadói kapcsolat válasz az igényekre, • Átültetni a kritikus • A kritikai folyamat • Szemle, teszt és
lehetıségekre részekre/alkatrészekre paraméterek paraméterek kialakítása
• A követelmények meghatározása: • A követelmények meghatározása: és a célértékre
• A célérték kritikai meghatározása
 követelményeket tartalmazó  szemle;
karakterének
dokumentuntumok, specifikációk;  fókuszcsoport; meghatározása
 szerzıdés vagy megrendelés;  marketingkutatás;
 fogyasztói ankétok;  interjúk;
 garancia és javítási adatok;  vevıszolgálat feedback. A minıség funkcionális beépítése szisztematikus megközelítés, amely a valódi minıségi
 fogyasztói elégedettség. igényeket a szolgáltató tevékenységének minden vonatkozására rávetíti. A fı haszon:
• csökken a projekt elıkészítési ideje (akár 30%-k is),
• az indítás költségei összességében csökkennek (akár 40%-kal is),
A fogyasztó véleménye nem egységes, hanem diverzifikált. Más a gyermek, más a szülı
• kevesebb mőszaki változtatás lesz.
véleménye, más az állami szektor igénye, mint a magánszektoré. A hagyományos felfogás
szerint a marketing felelıs a fogyasztói szükségletek és a termékkel szemben támasztott A gyártás elıkészítésének költségei jelentısen megnövekednek a prototípusra, a
követelmények megfogalmazására. A jelenlegi tendencia, hogy igyekeznek szétválasztani a tervkísérletekre és a munkások képzésére fordított befektetések miatt. A megtakarítások a
fejlesztı mérnököket a fogyasztóktól és az elsı kézbıl származó igényektıl. Mindennek ered- mőszaki változtatások csökkenésébıl, a jobb gyártási minıségbıl és a veszteségek
ményeként a bejövı információk egyfajta absztraktként jelenik meg a fejlesztık elıtt. A VOC csökkenésébıl származnak. Teljes hasznot csak úgy lehet elérni, ha a technikát a teljes
szerint a termékfejlesztés elképzelhetetlen a fogyasztókkal való közvetlen kapcsolat létesítése gyártási folyamatra kiterjesztik.
nélkül. A megkérdezések, kapcsolatok száma alapvetıen a termék komplexitásától függ.

69 70
A design tevékenységek sorozatát, amelyben beleértendı a specializációk tökéletesítése, Az értékelemzés folyamata a termékfunkciók részletes elemzésével indul, amit nagyon
tartalmazza a funkcionalitás fázis. Termékek és azt támogató folyamatokat úgy kell kialakíta- gyakran funkcionális elemzésnek is neveznek. Az analízis eredményeképpen a termék fı
ni, hogy a gyártás, a minıség, a szolgáltatás és a célköltség találkozzon a kibocsátás tervezett tulajdonságainak térképe kerül elénk, teljes mértékő specifikáció áll rendelkezésünkre. A
idejével. A költségek csökkentése két részre osztható: elérhetı és el nem érhetı részre. funkció elemzés eszköze a FAST diagram (Function Analysis Systems Technique).
Az elérhetı rész magára a célköltségre fókuszál és megpróbálja racionalizálni. A
Alapvetı FAST modell
költségcsökkentés a tervezési, fejlesztési folyamatban való összehangolt tevékenység révén
valósítható meg. Ennek megvalósítását több eszköz szolgálja, ilyennek lehetnek az Hogyan Miért
értéktervezés (Value Engineering), a minıségi függvény meghatározása, illetve a gyártás és
Független
összeszerelési tevékenység összehangolása. funkció Függı
funkció
(támogató)

Value Engineering Célok vagy Jelentéktelenebb kritikai rész

specifikációk
A II. világháború után a hagyományos alapanyagok piaca folyamatosan, drasztikus Független
módon beszőkült. Így a tervezık, fejlesztık helyettesítésre kényszerültek, funkció (koncepció)
funkció
OUTPUT INPUT
eléréséhez szükséges eredeti anyagokat olcsóbb, de a célnak megfelelıvel pótolja, cserélje
ki. Ez a kényszer vezetett oda, hogy a felesleges költségek kiszőrésére egy új eljárást Feladat vagy Alacso-
magasabb Alapvetı Függı (és) nyabb
dolgozzanak ki. Az értékelemzés (value engineering) módszerének kidolgozása Lawrence rendelési funkció funkció rendelési
D. Miles, a General Electric beszerzési szakembere nevéhez főzıdik. Milesék egy funkció funkció
logikusan felépített gondolkodási rendszert fejlesztettek ki a költségek redukcióra. Az
(koncepció)
értékelemzés a termék által képviselt funkciókat és az ezek megvalósításához tartozó Tevé-
kenység
Tevé-
kenység

költségeket hasonlítja össze. M

I
K
Funkcióeredménye O
Érték(Value) = R Fıbb kritikai rész
Költség,ráfordítás A problémák körének tanulási folyamata

A termék értékének növekedése tehát hányados alapján két módon lehetséges:
1. a funkcionalitás megırzése mellett a költségek csökkentése;
2. a költségek változatlansága mellett emelni az adott termék funkcionalitását.
A value engineering során megvizsgálják a terméket alkotó összes elemet. A vizsgálat
kiterjed a nyersanyagokra, a termelési folyamatra, a munkaerıre, az alkalmazott
eszközökre, illetve a vásárolt és saját termeléső alkatrészek közötti egyensúlyra.
A Value Engineering elemei
Alacsony rendelés
Magas rendelés
Az alapvetı FAST modell egy folyamat ábraként határozható meg. Az elsı blokk
reprezentálja az alapvetı funkciókat, nem folyamatlépések. A FAST modell egy logikai
diagram, nem idı orientált. A modell a funkciók azonosításával és szétbontásával indul. A
funkciók azonosításával mindaddig javítják a folyamatokat, míg minden lehetıséget ki
nem használtak.

Gyakorló A termékszintő költségek túlzott mértékő megállapítása elérhetetlen célköltséghez vezet, ami
szakemberek
a target costing sikertelenségéhez vezet. Természetesen a fordított helyzet sem kívánatos,
Érték koncepció Funkció analízis
tehát nagy mértékő költségcsökkentés könnyen teljesíthetıvé teszi a célköltséget, ami a piaci
(Érték/költség) (Hogyan/Miért) pozíció vesztéséhez vezethet.

Munka terv Team szelekció

Szerzıdés
nyelve (VECP)
Az értékelemzés során a célköltség a következı formában érhetı el:
1. Új termékterv kialakítása, illetve alkalmazása, amely mindenképp csökkenti az
alkatrész- és a termelési költségeket (a funkcionalitás változatlansága mellett).
2. Csökkenteni a felesleges, kihasználatlan funkciókat, amelyek indokolatlanul
növelik meg a termék költségét, összetettségét.
III. 2. 2. 3. Alkatrész szint
Az alkatrész szintő költségszámítás keretében a tervezık az elıállítandó termék valamennyi
alkotó elemére vonatkozólag elvégzik a célköltségszámítást. A szállítók értékesítési árának
meghatározása ezen költségértékek alapján történik. Ezzel a módszerrel gyakorlatilag a piaci
versenybıl eredı nyomást áthárítják a szállítókra. Ez az a szakaszt a desing fázisaként lehet
értelmezni, amely megerısíti a terméket, annak érdekében, hogy nagytömegben és költség-
hatékonyan lehessen gyártani. A fentiek alapján a QFD módszere használható a funkcionali-
tás, a meghatározó jellemzık és a fogyasztói akarat feltérképezésére a mőszaki fázisban, míg
a value engeneering pedig a fogyasztói értékek optimalizálását kívánja elérni. A value
engineering módszer néhány alapkérdés fogalmaz meg:

71 72
  Mi a termék vagy szolgáltatás? Az elemzés hatására a vállalkozás vezetése úgy döntött, hogy a jelenleg meglévı mopedek
 Mennyi a költség? motorjait átalakítja a kívánatos összetételére. A teljesítmény, a fogyasztás, a zaj és súly három
 Mit csinálnak? preferált kombinációját alakították ki. A mőszaki, gazdasági részleg három olyan változatot
 Mi az alternatív költség? munkált ki, amely kielégíti a fogyasztói igényeket.
A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped
A Value engineering ebben a fázisban úgy mőködik, mint egyfajta vállalkozói tevékenység,
A tervezett mennyiség, db 850 000 600 000 500 000
egy támogató program. A legnagyobb elıny abból származik, hogy a vevıkkel és a
A megcélzott ár(Ft/db) 500 000 700 000 1 000 000
szállítókkal való kommunikáció részét képezi a fejlesztési programnak. A szállítókkal való
kapcsolat rendkívül szoros, hiszen meghatározzák számukra az értékesítési árat. Az A megcélzott fedezet (Ft/db) 80 000 120 000 200 000
összeszerelı vállalkozások általában meghagyják a beszállítók számára a profitot, nem céljuk A megcélzott önköltség (Ft/db) 420 000 580 000 800 000
a nyereség leredukálása. Ez a gondolkodás egy horizontális, mellérendelı szervezeti felépítést Alapanyag költség (Ft/db) 150 000 180 000 250 000
kíván meg. Az ellátási lánc szerint a rendszerben annyi nyereségnek kell realizálódni, amely Vásárolt alkatrészek (Ft/db) 200 000 250 000 350 000
az egész zavartalan mőködését lehetıvé teszi. A vevıi igények figyelembevétele mellett ezt Közvetett költségek (Ft/db) 130 000 200 000 240 000
biztosíthatja az alacsonyabb költségek melletti elıállítást. A beszállítóknak tervezési fázisba Tervezett önköltség (Ft/db) 480 000 630 000 840 000
való bevonása nem csak megrendelést jelent számukra, hanem információt is a tervezett
költségcsökkentés módjára. A legtöbb helyen a termékfejlesztés (Product Development, PD) A jelenlegi adatokból látszik, hogy a tervezett önköltség meghaladja a kívánatos célköltséget.
nem is dönthet a szállítói vélemények meghallgatása nélkül. Mindez a vállalat vezetését a target costing eljárás alkalmazására ösztönözte. A célköltség
során az elsı feladata a vállalkozásnak, hogy az elızetesen megadott közvetett költségeket
Az értékelemzés után következhet a prototípus kifejlesztése a kísérleti fázis (Pilot phase) alatt. jellegének vizsgálata, annak érdekében, hogy a jövıben lehetıvé váljon a termékhez való
E fázis végén a kifejlesztett termék reprodukálható, tehát érett a sorozatgyártásra. egyértelmő hozzárendelése.
1. A termékegységhez kapcsolódó közvetett költségek
Költség- Költségokozó Költségokozó mennyiségi egysége
T er m é kszü kség let & P ia ci a n alízis Költségtétel
okozó költsége (Ft) „A” moped „B” moped „C” moped
Összeszerelés óra 3 100 4 7 8
M eg b ecsülh etetle n célp r ofit
MEO óra 3 350 5 7 9
Újramegmunkálás óra 1 400 4 7 8
Anyagkezelés óra 1 100 7 9 12
E g y ensúly i célköltség & szü k sé g lete k
2. A sorozathoz kapcsolódó közvetett költségek
M ake/B u y Költség- Költségokozó Költségokozó mennyiségi egysége
an alízis
K ö ltség- Költségtétel
T er m é kfejle sztés & ter m é k d esig n tervez és okozó költsége (Ft) „A” moped „B” moped „C” moped
a ltern a tív á k & d esig n ter m é k & eljá rá s mozgatások
S zállító i DFM A & Készletmozgatás 2 400 10 15 20
száma
target co stin g V alu e
an alysis Beállítások óra 5 250 12 16 19
T er m elés
3. A termékhez kapcsolódó közvetett költségek
„A” moped „B” moped „C” moped
F oly a m atos k öltség csö kk e ntés Költség- Költség- Költség-
Költségtétel Költség, Költség, Költség,
gység, egység, egység,
eFt eFt eFt
Ft/db Ft/db Ft/db
Példa 13. Mérnöki
2 550 000 3 000 1 440 000 2 400 1 500 000 3 000
munkák
A CROSS Co. vállalkozás moped gyártással foglalkozik. Az elmúlt évek tapasztalatai alapján Ellenırzés 765 000 900 360 000 600 250 000 500
folyamatosan romlik a gazdálkodás hatékonysága. A vállalat vezetése arra szánta el magát,
hogy felülvizsgálja a motorok gyártásával kapcsolatos költségeit. A vizsgálat a motorok 4. Építmények fenntartásának közvetett költségei
kapacitásainak vizsgálatakor négy tényezıre helyezték a hangsúlyt: a teljesítmény (LE), a Költség- Költségokozó Költségokozó mennyiségi egysége
Költségtétel
fogyasztás, súly, és a zajhatás. A vizsgálatok azt mutatták, hogy a teljesítmény fokozása, okozó költsége (Ft) „A” moped „B” moped „C” moped
illetve a zajszint csökkentése a költségek növekedését okozott. A másik két tényezı pozitív Adminisztráció
óra 900 12 15 20
irányban való változtatása a költségek csökkenéséhez vezetett. költsége
Vállalati általános
anyagköltség 0,015 150 000 180 000 250 000
költségek

73 74
Ezek alapján a következı kalkulációt tudjuk elvégezni: Látható a táblázat adatai alapján, hogy a vállalkozás az alapanyag felhasználás költségeinek
csökkentése jelentıs lépést jelenthet a siker eléréséhez. A költségek csökkentése a szállítókra
A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped
való költségáthárítással lehetséges. A vásárolt alkatrészek esetében is hasonló lehetséges,
A tervezett mennyiség, db 850 000 600 000 500 000
megfontolandó, hogy helyettesítı termékekkel vagy más szállítóval való kapcsolatfelvétellel
Eladási ár(Ft/db) 500 000 700 000 1 000 000
révén érhetı el.
Alapanyag költség (Ft/db) 150 000 180 000 250 000
Vásárolt alkatrészek (Ft/db) 200 000 250 000 350 000 A gyártási folyamat optimalizálása szintén eredményre vezetett, hiszen a felhasznált össze-
Termékegységhez kapcsolódó közvetett költség 34 650 63 450 72 400 szerelési órák, illetve az újramegmunkálás óráinak számának csökkentése elınyt jelenthet a

Összeszerelés 12 400 21 700 24 800 vállalkozásnak.

MEO 10 050 23 450 26 800 A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped

Újramegmunkálás 5 600 8 400 9 800 A tervezett mennyiség, db 850 000 600 000 500 000

Anyagkezelés 6 600 9 900 11 000 Eladási ár(Ft/db) 500 000 700 000 1 000 000
Sorozathoz kapcsolódó közvetett költségek 79 750 120 000 142 950 Alapanyag költség (Ft/db) 130 000 160 000 240 000

Készletmozgatás 21 600 36 000 43 200 Vásárolt alkatrészek (Ft/db) 180 000 240 000 340 000

Beállítások 57 750 84 000 99 750 Termékegységhez kapcsolódó közvetett költség 31 550 57 250 66 200
Termékhez kapcsolódó közvetett költségek 3 900 3 000 3 500
Összeszerelés 9 300 15 500 18 600

Mérnöki munkák 3 000 2 400 3 000
MEO 10 050 23 450 26 800

Ellenırzés 900 600 500
Újramegmunkálás 5 600 8 400 9 800
Építmények fenntartásának közvetett költségei 13 050 16 200 21 750
Anyagkezelés 6 600 9 900 11 000

Adminisztráció költsége 10 800 13 500 18 000 Sorozathoz kapcsolódó közvetett költségek 79 750 120 000 142 950

Vállalati általános költségek 2 250 2 700 3 750
Készletmozgatás 21 600 36 000 43 200
Közvetett költségek 131 350 202 650 240 600
Beállítások 57 750 84 000 99 750
Termékhez kapcsolódó közvetett költségek 3 900 3 000 3 500
Tervezett költség (Ft/db) 481 350 632 650 840 600
Mérnöki munkák 3 000 2 400 3 000

Ellenırzés 900 600 500
Nyereség összege (Ft/db) 18 650 67 350 159 400 Építmények fenntartásának közvetett költségei 13 050 16 200 21 750
A megkapott nyereség összegét célszerő összevetni a célnyereségként elıírt összeggel. A
Adminisztráció költsége 10 800 13 500 18 000
következı táblázat megmutatja, hogy milyen összeg keletkezett a target profit felett:
Vállalati általános költségek 2 250 2 700 3 750
Közvetett költségek 128 250 196 450 234 400
A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped
Nyereség összege (Ft/db) 18 650 67 350 159 400 Tervezett költség (Ft/db) 438 250 596 450 814 400
Megcélzott nyereség (Ft/db) 80 000 120 000 200 000
Többlet eredmény (Ft/db) - 61 350 - 52 650 - 40 600 Nyereség összege (Ft/db) 61 750 103 550 185 600
Az elsı kalkuláció a target profitként meghatározott összege egyik típusnál sem teljesül, A megkapott nyereség összegét célszerő összevetni a célnyereségként elıírt összeggel. A
emiatt további gazdasági számításra van szükség. következı táblázat megmutatja, hogy milyen összeg keletkezett a target profit felett:
A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped
III. 2. 2. 4.Value engineering
Nyereség összege (Ft/db) 61 750 103 550 185 600
Megcélzott nyereség (Ft/db) 80 000 120 000 200 000
A vállalkozás átvizsgálva az egyes alkatrészeket összetételét, illetve ahhoz kapcsolódó
Többlet eredmény (Ft/db) - 18 250 - 16 450 - 14 400
közvetett költségeket, lehet egyfajta optimalizációt elvégezni. A mőszaki csoport hathatós
segítségével célszerő átgondolni a termékegységhez kapcsolódó költségokozókat, így valós A táblázat eredményét értékelve, megállapítható, hogy a value engineering alkalmazásának
költségcsökkentést lehet elérni. hatására a tervezett eredmény közelít a target profit értékéhez.
Az átvizsgálás után a következı információk állnak rendelkezésre:
Költségtétel „A” moped „B” moped „C” moped III. 2. 2. 5. Funkcionális elemzés
Alapanyag költség (Ft/db) 130 000 160 000 240 000
Vásárolt alkatrészek (Ft/db) 180 000 240 000 340 000 A funkcionális analízis során átértékelésre kerül az egyes mopedfajtáknál érvényesített
Összeszerelés 3 5 6 teljesítmény, a fogyasztás, a súlytömeg és a zajszint. A potenciális vásárlókkal való
Újramegmunkálás 4 6 7 egyeztetés eredményeképpen lehet korrigálni a költségszintet. A fogyasztók véleményt alkot-
hatnak az egyes kombinációk esetében mennyit hajlandók áldozni. Az egyes kategóriák

75 76
változtatása a költségszerkezetében jelentıs változásokat indukálhat. A következı változtatá- III. 2. 2. 6. A vállalati folyamatok újraszervezése
sok kerültek bevezetésre:
A vállalkozás felbuzdulva az elıbbiekben elért eredményeken, szeretné továbbfejleszteni az
Költségtétel „A” moped „B” moped „C” moped
egyes munkafolyamatokat. A beszállítókkal való kapcsolattartás legmegfelelıbb formája a
Eladási ár (Ft/db) 480 000 750 000 1 100 000
just-in-time (JIT) alkalmazása. A lerövidített termelési ciklusok, a készletek minimalizálása
Vásárolt alkatrészek (Ft/db) 160 000 250 000 320 000
jelentıs mértékő költségmegtakarítást tud okozni. Az újraszervezés következtében az alábbi
Összeszerelés 3 4 5 tényezık változtak:
Anyagkezelés 4 5 6
A mérnöki teljesítmények változása, e Ft 2 500 000 1 500 000 1 700 000 Költségtétel „A” moped „B” moped „C” moped
Összeszerelés 3 3 4
Ennek hatására az egyes termékek költségeinek alakulása a következıképpen határozható MEO 2 4 6
meg:
Újramegmunkálás 4 5 6
A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped
Anyagkezelés 4 5 5
A tervezett mennyiség, db 850 000 600 000 500 000
Készletmozgatások számának változatása 7 14 18
Eladási ár(Ft/db) 480 000 750 000 1 100 000
Beállítási idı változása 9 16 18
Alapanyag költség (Ft/db) 130 000 160 000 240 000
Mérnöki költségek változása, e Ft 3 000 000 2 200 000 2 000 000
Vásárolt alkatrészek (Ft/db) 160 000 250 000 320 000
Termékegységhez kapcsolódó közvetett költség 29 350 49 750 58 700 A vegyes változtatások hatására nézzük a kalkuláció végeredményét:

Összeszerelés 9 300 12 400 15 500

MEO 10 050 23 450 26 800 A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped

Újramegmunkálás 5 600 8 400 9 800 A tervezett mennyiség, db 850 000 600 000 500 000

Anyagkezelés 4 400 5 500 6 600 Eladási ár(Ft/db) 480 000 750 000 1 100 000
Sorozathoz kapcsolódó közvetett költségek 79 750 120 000 142 950 Alapanyag költség (Ft/db) 130 000 160 000 240 000

Készletmozgatás 21 600 36 000 43 200 Vásárolt alkatrészek (Ft/db) 160 000 250 000 320 000

Beállítások 57 750 84 000 99 750 Termékegységhez kapcsolódó közvetett költség 26 000 35 200 46 400
Termékhez kapcsolódó közvetett költségek 3 841 3 100 3 900
Összeszerelés 9 300 9 300 12 400

Mérnöki munkák 2 941 2 500 3 400
MEO 6 700 13 400 20 100

Ellenırzés 900 600 500
Újramegmunkálás 5 600 7 000 8 400
Építmények fenntartásának közvetett költségei 13 050 16 200 21 750
Anyagkezelés 4 400 5 500 5 500

Adminisztráció költsége 10 800 13 500 18 000 Sorozathoz kapcsolódó közvetett költségek 64 050 117 600 137 700

Vállalati általános költségek 2 250 2 700 3 750
Készletmozgatás 16 800 33 600 43 200
Közvetett költségek 125 991 189 050 227 300
Beállítások 47 250 84 000 94 500
Termékhez kapcsolódó közvetett költségek 4 429 4 267 4 500
Tervezett költség (Ft/db) 415 991 599 050 787 300
Mérnöki munkák 3 529 3 667 4 000

Ellenırzés 900 600 500
Nyereség összege (Ft/db) 64 009 150 950 312 700 Építmények fenntartásának közvetett költségei 13 050 16 200 21 750

Adminisztráció költsége 10 800 13 500 18 000
A megkapott nyereség összegét célszerő összevetni a célnyereségként elıírt összeggel. A
Vállalati általános költségek 2 250 2 700 3 750
következı táblázat megmutatja, hogy milyen összeg keletkezett a target profit felett: Közvetett költségek 107 529 173 267 210 350
A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped
Nyereség összege (Ft/db) 64 009 150 950 312 700 Tervezett költség (Ft/db) 397 529 583 267 770 350
Megcélzott nyereség (Ft/db) 80 000 120 000 200 000
Többlet eredmény (Ft/db) - 15 991 30 950 112 700 Nyereség összege (Ft/db) 82 471 166 733 329 650
A táblázat eredményét értékelve, megállapítható, hogy a funkcionális elemzés hatására a A megkapott nyereség összegét célszerő összevetni a célnyereségként elıírt összeggel. A
tervezett eredmény közelít a target profit értékéhez. A „B” és „C” termék esetében a következı táblázat megmutatja, hogy milyen összeg keletkezett a target profit felett:
realizálható nyereség összege meghaladja a célprofit összegét, emiatt közel vagyunk a végsı A mopedek tulajdonságai „A” moped „B” moped „C” moped
megoldáshoz. Nyereség összege (Ft/db) 82 471 166 733 329 650
Megcélzott nyereség (Ft/db) 80 000 120 000 200 000
Többlet eredmény (Ft/db) 2 471 46 733 129 650

77 78
Mindhárom termék esetében a célprofitot meghaladja a tervezett nyereség, ami a
célköltségszámítás eredményes végrehajtását jelenti.
III. 2. 3. Kaizen costing
A japán vállalati tapasztalatok azt mutatják, hogy a két módszer együtt történı alkalmazása
hosszú távú sikert biztosíthat. A két módszer egymáshoz való igazítása során kihasználva az
elınyöket egy folyamatos növekedést képes a vállalkozás elérni.
KAIZEN

„A kaizen stratégia egyszerően legfontosabb koncepció a japán menedzsmentben, a japán

versenyképesség sikerének kulcsa, a kaizen egy önjáró javítás mindenki számára- a top
menedzsment, menedzsment, dolgozók számára.” Masaaki Imai KAIRYO
A „kaizen” egy japán eredető szó, amely a folyamatos, véget nem érı
fejlesztést jelent, minél magasabb elvárások megfelelésére. A szó tagolása
alapján a következı határozható meg: KAI = változás, míg a ZEN = a jó, A gyakorlatban kétfajta kaizen költségszámítás létezik, amelyet a japán vállalkozások
jobb felé haladás, tehát a szó jelentése állandó jobbítás, javítás. A nyugati alkalmaznak.
kultúra számára ezen felfogás idegen, a gazdasági szakemberek számára
akkor vált világossá a rendszer lényege, mikor a minıségbiztosítás kidol-
gozásával, valamint az átfutási idık csökkentésével kívántak foglalkozni.
Az emberek többségét a teljesség hiánya, az elégedetlenség készteti a Tevé- Befektetés Mennyiség
folyamatos javításra. A javítási szándék a harmónia, a bıség, az értékek Kaizen keny-
iránti belsı vágyon alapszik, mindenki képes eredményesebbé tenni a ségek Költségbecslı
munkáját az elırejutás érdekében. A fejlıdést nagymértékben segítheti a hibákból való listája
Meg- Idı
takarítás
tanulás, a problémamegoldó készség, továbbá ha szükséges a folyamat teljes újrakezdésére
való hajlandóság. A javítás minden téren korlátlan és határokat nélkülözı. Stop/haladás
Figyelmeztetés
A kaizen a vállalati stratégiára épülı javítási folyamat, amelyben részt kell venni a teljes
alkalmazotti körnek. A kaizen koncepció eleme, hogy lássuk be tévedéseinket, hibáinkat és
ezek kiküszöbölésével próbáljuk meg a következıkben jobban végezni feladatainkat.
Módosítás Költség/ Különbség
A Kaizen olyan folyamat-orientált gondolkodást és vezetést is jelent, amely elismeri az csökkentése
haszon
emberek erıfeszítéseit. A szervezet a figyelmét azon eseményekre, dolgokra koncentrálja, Eljárások GAP
amelyeket az adott területért felelısek képesek befolyásolni a költségcsökkentés érdekében. A GAP

kaizen costing alapvetıen egy folyamatos fejlesztés, amely az adott termék teljes életciklusán
az elıállítási költségek csökkentésére irányul. A vállalati fejlesztéseknél két fı irányzatot
célszerő megkülönböztetni: a Kairyot, illetve a Kaizent:
KAIRYO
KAIZEN
A kairyo elsısorban a tıkebefektetés a jellemzı, egy rövid idıtartamú, látványos, hirtelen
emelkedést, megújulást jelent, míg hosszabb távon szakaszosságot eredményez. A realizált
eredmények az újabb befektetésig nem változnak, állandósulnak vagy rosszabb esetben
csökkenhetnek is. A kaizennél a step by step segítségével történı elırehaladásban az alkalma-
zottak, menedzsment szellemi képességét, tudását, tapasztalatát kívánja hasznosítani. Az ilyen
jellegő intézkedések esetében az eredmény folyamatosan jelentkezik. A kaizent akkor is
sikeresen lehet alkalmazni, ha nincs lehetıség komoly pénzeszközök megmozdításával
történı fejlesztésre.
Tudás
Elutasítás
Erıforrás Teljes költség – Kaizen költség = GAP
Az adott termék költségeinek csökkentésére koncentrál. Olyan esetekben szokták alkalmazni,
amikor a terméket tervezett költsége felett (amit a target costing határozott meg) kezdenek
gyártani, vagy ha a vállalkozásnak hosszú távú szándékai vannak az adott termékkel, amely
jelenleg nem rentábilis. Sokszor elıfordul, hogy a termék gyártási folyamata hosszabb, mint a
termék életciklusa. A vállalat vezetése számára még az is kedvezı, hogy kellı átszervezéssel,
racionalizálással megtakarítás érhetı el. A termelési folyamatokra koncentráló kaizen costing
feladata, hogy a folyamatot racionalizálja, így azt igénybevevı termék már egy csökkentett
költséget "használ fel".A hagyományos költségszámítási rendszerben a végsı értékelés
eredménye kerül összevetésre az elırejelzéssel, amely elsısorban az eltérésekre fókuszál.
Továbbá a mőködı termelési folyamatot ez alapján megpróbálja javítani, nem kívánja
megváltoztatni. Standard costing eljárás esetében az ellenırzését évente vagy egy éven belül
maximum kétszer végzik el. Mindezzel szemben a kaizen costing számára elsıdleges cél a
költségcsökkentés, amely eredményeképpen a végleges költségeket a standard cost alá kívánja
süllyeszteni. Ellenırzi az egyes költségcéloknál felmerülı eltéréséket. Folyamatosan követi a

79 80
termelési folyamatot és vizsgálja annak feltételrendszerét a költségcsökkentés végett. A 3. Döntés, alkalmazás, hatás: a kaizen csak akkor képvisel értéket, ha azt végrehajtják.
kaizen costing esetében havonta történik meg a kontroll, amely során a költségek A döntéshozatali folyamat során a munkacsoport meghatározza a legjobb megoldást a
csökkentésével képes a célköltséget és a valós költség közötti különbséget megszőntetni, a két probléma megoldására, majd megindulhat a végrehajtás. A végrehajtás folyamatáért a
értéket közelíteni egymáshoz. team ugyanúgy felelıs, mint a végrehajtók.
A kaizen eredményes megvalósításához a vezetésnek kell kijelölni a legfontosabb javítási Az ábra alapján a kaizen folyamatot a következıképpen lehet összefoglalni:
területeket. A leggyakrabban a kaizent a versenyképesség növelésére kívánják használni
A kaizen folyamata
(például a vevıi igények teljesítése, a termelés fokozása, a termékek és/vagy szolgáltatások
minıségének javítása, a veszteségek, a költségek csökkentése, az ütemezés betartása, a
hatékonyság emelése, stb.), azonban kiterjed a morál, a biztonság javítására és felöleli a
vállalati mőködéshez szükséges összes tevékenységet. A fogyasztó hangja
akarat/szükség
A kaizen költségszámítási rendszer eredményes mőködéséhez szükség van az alkalmazottak,
Marketing specifikációk
munkacsoportok folyamatos információval való ellátására. A DaimlerCrysler AG esetében a Funkció/idı/költség
készletek költségeinek csökkentésével, illetve a munkafolyamatok szinkronizálásával érték el
Külsı környezet
a kívánt eredményeket. A siker kulcsa a Daimlernél a dolgozók egyéni felelısségének Társadalom/kormányzat/gazdaság
folyamatos emelésében található. [Kipmüller, Benz, 2003]
A legtöbb vállalat esetében a hagyományos költségszámítási logikán alapuló standard costing Fejlesztés/Folyamat/Design
eljárás került alkalmazásra, amely a pénzügyi beszámolók, készletértékelések összehasonlítá- koncepció értékelése
Választás
sára alkalmas volt. Ezekkel kapcsolatosan az alapvetı kritika az volt, hogy az egyes munka-
csoportok számára a kellı minıségő információt nem biztosította.
Prototípus/szimuláció
Cooper a Sumitomónál [Kaplan, Cooper, 2001] végzett vizsgálatai alapján az anyagköltség A fejlesztés átadása
csökkentésére helyezték a hangsúlyt. A dolgozók számára az anyagveszteség csökkentése volt egyszerőség/rugalmasság
a legfontosabb célkitőzés, amely három elembıl tevıdött össze:
1. A „ráadásból” származó veszteség: gyakorlatilag arról az extramennyiségő
hosszúságról van szó, amelyet mindenképp le kell gyártani (a vevı számára biztosítan- Értékelés/választás
gyors lépés
dó elıre meghatározott mennyiséget), továbbá az anyagvizsgálatok számára biztosított
volumen együttes összegérıl van szó. Nem
2. A „ráhagyásból” származó veszteség: olyan extramennyiségrıl van szó, amely a Hatékony? Elfogadhatatlan

feldolgozott anyag vastagságára utal, amit a vevınek mindenképp meg kell kapni.
3. A selejtbıl származó veszteség: az egyes termelési folyamat elindításakor, a kezdeti Igen

stádiumban jelentkezı extramennyiség, amely a folyamat stabilizálódásával a teljes A végsı koncepció

leállásig jelentkezik.
A fizikai folyamatok mellett a munkacsoport számára fontos volt az ezzel kapcsolatos
mőködési költségek elemzése is. A tényleges költségek a kaizen programban részvevık Végrehajtás

számára orientációs alapot jelent, mivel ennek segítségével arra a területre fókuszálnak,
amellyel a legnagyobb eredményeket képesek elérni a kitőzött célok érdekében. A költségek Fogyasztói értékelés
ismerete továbbá alkalmassá tette a részvevı alkalmazottat arra, hogy az egyes változtatások
eredményeit, azok hatásait követni, elemezni tudják. Ezek alapján javaslatokat tudtak tenni az
esetleges beruházásokra, amelyeknél mérlegelni kell az üzembe helyezés egyszeri 1. A probléma azonosítása;
költségeivel szemben a késıbbi mőködtetésbıl származó megtakarításokat. 2. A team létrehozása;
3. Az információ összegyőjtés mind a belsı, mind a külsı fogyasztóktól, a cél
Minden kaizen program alapvetıen három komponensbıl áll:
meghatározása;
1. Érzékelés: a program a probléma azonosításával kezdıdik. Ha nem tudjuk a 4. A jelenlegi folyamat áttekintése;
problémát azonosítani, akkor nincs szükség a kaizenre, hiszen nem vezethet 5. Brainstroming és néhány lehetséges alternatíva átgondolása;
eredményre. 6. A lehetséges alternatívák közüli döntés a lehetséges megoldásra;
2. Ötletfejlesztés: ezen stádiumban több emberre van szüksége az innovatív ötletek 7. A kiválasztott alternatívák tesztelése, értékelése a végrehajtás elıtt;
összegyőjtése végett. A kaizen megvalósításához egy teamet kell létrehozni, amely a 8. Az ötlet beterjesztése, javaslata a menedzser számára;
probléma azonosítására alkalmas. A team összeállításakor célszerő olyan embereket 9. A fizikai megvalósítása a kaizen programnak.
kiválasztani, akik együtt dolgoznak, kölcsönösen ismerik egymást.

81 82
III. 2. 3. 1. „5 S modell”
A japán vállalatok által alkalmazott módszerek gyakorlatilag a mindennapi élet evidenciáinak
összessége és azok rendszerbe való foglalása. Mit tettek a japánok annak érdekében, hogy
mindezt elérjék? Elutaztak az Egyesült-államokba tanulni. Megtanulták, elsajátították és
átvették, azokat a hatékony termelési módszereket, amelyeket hazavittek és saját termelési
kultúrájukba beépítettek. A módszereket mindig a leghatékonyabb termelékenység irányába
mutatva, fokozatosan átalakították és kidolgozták saját módszereiket.
Az 5S öt japán szó kezdıbetőinek az olvasata és jelentése, Seiri, Seiton, Seiso, Seiketsu
Shitsuke. (ejtsd: Szeiri, Szeiton, Szeiszó, Szeiketszu, Sitszuke).
Megfelelı
Megfelelı Takarítás, Tisztaság,
szelektálás Cleanup
elrendezés tisztiítás szabványosítás
“Seiketsu”
“Seiri” “Seiton” “Seiso” “Seiketsu”
Fegyelmezett magatartás
“Shitsuke”
Az 5S modell nagymértékben hatással van a vállalatok mőködésére. A minıség fogalma
magában foglalja a munkakörülmények és a munkakultúra minıségét is. Az 5S program
segítségével a cél olyan munkahelyi környezet, munkakörülmények kialakítása, amelyek
optimális feltételeket biztosítanak a munkavégzéshez, a termék munkafolyamat közbeni
tárolásához, mozgatásához, azonosításához, nyomonkövethetıségéhez, megóvásához. A
módszer alkalmazásával eltőnnek a munkaterületrıl a fölösleges anyagok és szerszámok,
kialakul és fennmarad a szükséges dolgok célszerő rendje. A gépek és környezetük állandó
tisztán tartása során idejében felszínre kerülnek a kezdıdı meghibásodások, így a balesetek is
megelızhetık. A biztonságos és kellemes munkahely a dolgozók belsı igényévé válik.
Az 5S elemeinek értelmezése:
1. S e i r i = megfelelı kiválasztás:
A vállalkozás tulajdonában és birtokában lévı tárgyak, eszközök, berendezések stb. közül ki
kell választani azokat a munkavégzés szempontjából, amik szükségesek és elégségesek a
munkafolyamatok végrehajtásához. A többi eszközt el kell távolítani a munkavégzés
területekrıl (visszavételezéssel, selejtezéssel, kidobással stb.);
2. S e i t o n = helyes elrendezés:
Az egyes munkaterületeken ki kell jelölni a munkaeszközök, anyagok, szerszámok, félkész-
és késztermékek helyét, optimális elrendezését. Ki kell jelölni, jelzéssel fel kell festeni a
szállítási útvonalakat, a tároló helyeket, az egyéb területeket (pl.: pihenı, étkezı);
3. S e i r o = takarítás, tisztítás:
A munkaterületeken rendet, tisztaságot kell tartani (pl.: a munkaasztalok, a gépek, a padozat,
az ajtók, ablakok; a szemét, hulladék, por, nedvesség, olaj, forgács stb. rendszeres
eltávolítása; az okok szisztematikus feltárása és megszüntetése, felszámolása). A takarítási
eljárások, módszerek fejlesztése.
4. S e i k e t s u = az elızıek folyamatos alkalmazása:
Az elızı elem, a 3 S rendszeres, folyamatos, tudatos alkalmazása, napi rutinná válása,
rendszeres kontrollja.
83
5. S h i t s u k e = helyes magatartás, jó morál:
A munkafegyelem, a technológiai fegyelem magas fokú elérése, a szabályok, elıírások magas
szintő betartása. Tiszta munkaruha, öltözék, a védıeszközök és -ruhák viselése. A helyes
magatartás fejlesztése, folyamatos munkamorál javítása.
A módszer alkalmazásának lépései:
a) Helyzetfelmérés: értékek és viselkedési minták megfigyelése, munkakultúra felmérése.
b) Elvárt helyzet meghatározása: elvárt szempontok meghatározása.
c) Helyzetértékelés: valós helyzet és elvárt állapot közötti eltérések meghatározása.
d) A munkatársak bevonásának megtervezése: program kialakítása (benne az 5S módszer
bevezetése is).
e) Program végrehajtása, rendszeresen éves értékelés, javítás.
A módszer felügyeletét az együtt dolgozó csoportok önellenırzési feladatává érdemes
kijelölni, amelyhez vezetıi szúrópróba ellenırzés és munkavédelmi - környezetvédelmi szem-
lék csatlakoznak. Az ellenırzéshez munkakörnyezet kiértékelı őrlap szerkeszthetı, mely
segíti az alkalmazást és az elvárások tisztázását. Az őrlapon az elvárt helyzet meghatározása-
kor kialakított szempontok szerepelnek. Az önértékelés és vezetıi szúrópróba értékelés
eredményeit láthatóvá kell tenni a továbblépés érdekében.
Az Imai szerinti kaizen koncepció lényege:
a) A kaizen egy értékrendszer: folyamatosan fejleszti a dolgokat minden szinten, minden
idıben;
b) A top menedzsment felelıs azért, hogy a vállalat minden szintjén a kaizen legyen a
meghatározó stratégia, továbbá a szükséges erıforrások rendelkezésre álljanak;
c) Középvezetıi szint szerepe: felelısek a felsı vezetés által meghatározott kaizen
irányelvek maradéktalan betartásáért, az alkalmazottak számára felvilágosítást
nyújtani annak érdekében, hogy megértsék, alkalmazni képesek legyenek a kaizenbe
foglaltakat. Továbbá megtanítani ıket arra, hogy legyen képesek megoldani a
problémákat, javítani az eszközöket;
d) Az alsó szintő vezetık számára az operatív munka keretében fejleszteni, illetve
végrehajtani az kaizenen nyugvó feladatokat. Erısíteni a team munkát, a javaslatok
összegyőjtése az alkalmazottaktól;
e) Az alkalmazottak azzal tartoznak felelıséggel, hogy folyamatosan részt vesznek min-
den olyan tréningen, amelye a team munkát erısítik, az egyéni képességeket javítja.
f) A kaizen és a minıség szoros kapcsolatban áll egymással, a TQM alapelveit határozza
meg.
III. 2. 3. 2. Kaizen vs Target costing
Kaplan szerint a termék költségének több, mint 80 %-a meghatározható a terméktervezési
folyamatban, amely késıbbiekben nem stimulálható. A terméktervezési folyamatban kerül
meghatározásra az forgatókönyv, amely meghatározza az utat a termék elıállításánál. Kaplan
szerint a költségkontroll elsısorban a tervezési folyamatban érvényesíthetı, mivel ekkor kerül
kiválasztásra a termék- és folyamattervek. Legkevésbé lehet mérvadó változtatásokat elérni a
termelési folyamatban. Véleménye szerint a kaizen costing eljárással maximum 5 %-os
költségredukciót lehet elérni az archív költségek tekintetében.
84
 Feltételek:
100 % a) normál eloszlás,
Költségterhelés mértéke, %
b) szórás ismert,
80 %
c) a hiba véletlen eloszlású,
d) az alkotórészek és a folyamat lépései függetlenek,
Termék termelési, értékesítési, e) σ = standard eloszlás,
Költségek, % szolgáltatási szakasza f) DPM = probléma/millió lehetıség
g) UCL = Upper Control limit
h) LCL = Lower Control limit

Termék kivonási szakasz

A termék vagy folyamat szigma szintje ott található, ahol találkozik a fogyasztó orientált
Termék- és specifikáció a termék, folyamat eloszlásával. A középpontba helyezett six-sigma folyamat egy
folyamattervezés normál eloszlás, ahol az átlag a cél és teljes terjedelmét vizsgálva 6 σ. A gyakorlati
és fejlesztés tapasztalatok azt mutatják, hogy a legtöbb vállalkozás esetében 1,5 σ-val eltolódik, így az
Költségrögzítés, % átlag nem egyenlı a céllal. Az ezredfordulóig a vállalati teljesítmény megítélése tekintetében
a megelégedettségi szintet a 3 σ képesség jelentette. A folyamat kontrol határai meghatáro-
Termék életciklusának szakaszai zásra kerülnek, amely a középponttól 3 σ távolságra helyezkednek el jobbra és balra. A görbe
III. 2. 3. 3. Six Sigma modell alatti és a két határ által behatárolt terület (a teljes terület 99,73 %-a) reprezentálja a termékek,
szolgáltatások specifikációjának megerısítését. A kontrol határon kívüli terület (az összterület
A Motorola a nyolcvanas évek közepén határozott arról, hogy komoly erıket kell fordítani a 0,27 %-a) a termékek, szolgáltatások specifikáción kívüli hányadát jelenti. A statisztikai
minıség elérésére. A Motorola vezetısége egyértelmően a minıségen keresztül kívánta elérni értelmezése szerint a 0,27 % megfelel 2 700 dpm-nek. A statisztika a gyakorlat feldolgozás
a tulajdonosok által meghatározott célkitőzéseket. Elhatározták, hogy jelentıs mértékben után gyakran módosítja a szigma görbét, mégpedig 1,5 σ-val eltolja, a görbe alatti területet
kívánják csökkenti a termék hibák szintjét. A Motorola világszerte a minıségi és profitveze- 93,32 %-ra csökkentette. A görbe eltolásából származó határon kívüli maradvány 67 000
tıként vált ismertté. A Motorola bevétele 1987-1997 között évente átlagosan 17 %-kal bıvült, dpm. A 6 σ-ra való kiterjesztés esetében ez a maradvány már csak 3,4 dpm.
ami abszolút számban kifejezve 27,79 mrd USD. A profit növekedési üteme 17,2 %, ami
pozitív hatással volt a részvények árfolyamának alakulására (16,5 % évi emelkedési ütem). Szigma szignifikanciája Hiba/ millió lehetıség
1σ 500 000
A Six Sigma modell egy szigorú, koncentrált, a minıség és a technika magas szintő 2σ 308 300
hatékonysági fokú megvalósítása. A modell egyesíti magában a minıség úttörıinek 2,5 σ 158 650
elképzeléseit2, célja a vállalati teljesítmény mérése. A vállalati teljesítmény mérhetı a saját 3σ 67 000
folyamatok szigma szintjével. A tradicionális vállalatok által elfogadott norma a három és
3,5 σ 22 700
négy szigma közötti teljesítmény.
4σ 6 220
4,5 σ 1 350
Szigma képesség 5σ 233
Három szigma képességi görbe Hat szigma képességi görbe 5,5 σ 32
6σ 3,4
Forrás: Harrold, D: Desingning for Six Sigma Capability, Control Engineering, 1999. january

A jelenleg átlagos ipari vállalkozások négy szigma szintjén teljesítenek, amelynél 6210 hiba
merül fel milliós lehetıségre vetítve. Természetesen függ ez a hiba definiálásától. A 3,4 dpm
standard egyfajta válasz a növekvı vevıi várakozásokra és a megnövekedett számú komplex
termékek és folyamatokra. Egyes tevékenységek esetében feltárt hibák alapján a következı
ábrán látható szinteket lehet meghatározni.
A folyamat a középpontban való A modell tiszta formájában, a 6 σ egyben egy mérı és egy elemzı eszköz, azonban a jól
A folyamat eltolódása 1,5 σ értékkel
a középponttól vizsgálata alsó és a felsı határ informált szakemberek tudják hogy kell biztosítani a megfelelı minıségi szintet. Strukturált
figyelembevételével megközelítést alkalmazva egy erıteljes tervezési folyamatot végeznek. Az erıteljesség
kvantifikálható a lehetıségindexben (Cp), amely az adott karakterisztika elérhetı maximálás
rátája ±3σ variancia mellett. Például 6 σ terv esetében a hozam értéke egyenlı (Cp =) 2, ami
önmagában azt jelenti, hogy a termelési folyamat kétszeresen megbízható terméket képes
2
elıállítani.
Juran, Demming, Crosby

85 86
 A CTQ (Critical to Quality) a termék, folyamat karakterének mértékegysége, amelyet a
vállalkozás a megadott határok között (UCL és LCL) teljesít, aminek találkozni kell a
Az egyes tevékenységek szigma foka az empíria alapján fogyasztói elvárásokkal. A rendszer mőködéséhez szükség van a minıség kritériumának
(CTQ) fogalmazására, amelyet a külsı és belsı fogyasztók szükségesnek tartanak.

Éttermi számlázás
A Six-Sigma folyamat tervezése
PPM/ rész vagy folyamat lépés

Orvosi recept felírás Külsı CTQ Külsı CTQ Tervezés CTQ érvényesítés Végrehajtás Fenntartható

EPC Mővelet
Bérfizetési folyamat Projekt lehetıségek Terület Koncepcionális Alapvetı
Átlagos megbízás projekt
azonosítása definiálása tervezés technika
vállalat elkezdése lezárása
3,5-4 σ Repülıtéri csomagkezelés 0%
• Projekt terv
0%
• A CTQ
0% 0% 0% 0%

•Definiálni, fejlesztése; ellenırzése és • Felelıségi • Részletes • Értékelni az

hogy • A belsı CTQ tesztelése; mátrix tervezés; aktuális
mit fogunk ellenırzése, • A nyers kialakítása; • Termék- eredményeket,
Gyári rendelések csinálni; megerısítése; anyaga a CTQ- • Végrehajtási gyártás; és a tervet;
•Definiálni • A kereszt- nak, a terv terv • Controll és • Módosítani a
Haditengerészeti kidolgozása;
üzleti terv és funkciós team megerısítése; audit; minıségi
légi balesetek • Engedélyek elvárásokon, ha
kockázat; kijelölése; • A folyamat • Projekt rizikó
•A team • A projekt tőréshatárának beszerzése; menedzselése; szükséges;
vezetıjének pénzügyi becslése; • Kockázati • Mőködési, • A projekt
kinevezése; helyzetének • Folyamat analízis; integráció, lezárása
•Definiálása a meghatározása; kockázat • A CTQ átadási terv;
funkcionális • Idısík értékelése; ellenırzése és • Eloszlási terv;
értékelésnek, meghatározása; • Gyártási terv; tesztelése; • Megrendelés,
Szigma szint Repülıgép érzékenységi • A szabályok • Használat • A végsı terv kezdés.
szerencsétlenségek elemzésnek. meghatározása; szabadsága; meghatározása;
Forrás: Harrold, D: Desingning for Six Capability, Contol Engineering Online, January 1999. 10 % 20 % 30 % 40 % 50 % 60 % 70 % 80 % 90 % 100 %

A Six-Sigma modell egy bizonyított eljárás, amely továbbfejlesztést igényel. Ismert a Forrás: Harrold, D: Desingning for Six Sigma Capability, Control Engineering, 1999. january
modellnek egy Six-Sigma Black Belts verziója, amely egy magasabb szintő alkalmazását A fenti ábrán Six-Sigma tervezésének folyamata látható a projekt megnyitásától kezdve a
jelenti az elıbbi technikának. A gyakorlati alkalmazás során a modell megvalósításához a lezárásig.
DMAIC modell kerül alkalmazásra.
A javítási tevékenység céljainak definiálása. A legmagasabb szinten a III. 2. 3. 3. 1. A Six-Sigma megvalósítása
meghatározott célok a vállalkozás stratégiai elképzeléseit testesítik
Definiálás meg, mint a ROI vagy piaci részesedés. A mőködési szinten az elvárt Több mint két évtizedes tapasztalatra visszatekintı minıségjavítási folyamat gyakran
D
(Define) eredmények növelhetik a termelési osztály teljesítményét. A projekt alkalmazza a Six-Sigma módszert. A sikeresen alkalmazott metódust célszerő jól
szint számára a legfontosabb cél a hiba mértékének csökkentése, a ledokumentálni, hogy késıbbiekben lehessen hasznosítani. Az alkalmazás lépései a
teljesítmény növelése. következıképpen foglalhatók össze:
A szükség van egy megalapozott, megbízható mérési rendszerre, amely
Mérés 1. A sikeres javítási tevékenység elengedhetetlen lépése az senior management képzése.
M segít a folyamatok értékelésében, amelyeket az elızı lépésben
(Measure) Tehát a kezdetekkor szükség van arra, hogy a menedzsment megismerhesse az alapelveket
rögzítettünk.
Az elemzés célja, hogy megállapítsa a gapeket (eltéréseket) a jelenlegi és eszközöket, mivel neki kell felkészíteni a szervezetet erre. Szervezet esetében
Elemzés megfelelı környezetet kell kialakítani annak érdekében, hogy fogékony legyen az
A és a célokban megfogalmazottak között. Statisztikai eszközök
(Analyze) innovációra, a kreativitásra. Ez magában foglalhatja a szervezeti hierarchia szintjének
alkalmazása az eltérésekre elemzésére.
csökkentését, a bürokratikus utak felszámolását, a váltás nagyszámú változatainak
A rendszer javítása, kreatívan olyan új megoldások alkalmazása,
kidolgozását anélkül, hogy valamifajta megtorlásra lehetnek számítani.
amelyek jobbá, olcsóbbá vagy gyorsabbá teszik a rendszer. A
Javítás 2. A meglévı rendszer kommunikációs készségének fejlesztése különös tekintettel a
I problémák megoldására alkalmazzuk a projekt management vagy más
(Improve) fogyasztókkal, alkalmazottakkal, beszállítókkal. Mindez magában foglalja az elıbbi
management eszközöket. Tovább célszerő a statisztikát is igénybe
szereplık megszerzésének szigorú metódusát, továbbá a fogyasztói, alkalmazotti és
venni.
beszállítói inputok meghatározását. Alapvetıen meg kell határozni a kezdıpontot és a
Az ellenırzés új elem, amely intézményesítve segít javítani a
szükséges kulturális, politikai, ügymeneti elemek azonosítása a siker érdekében.
Ellenırzés kompenzációs rendszeren, az ösztönzési szisztémán, politikán, a
C 3. Az oktatás során szükség van a vállalkozás alkalmazottainak szakmai képzettségét emelni.
(Control) termelésen, az MRP-n, a mőködési mechanizmuson. A gyakorlatban
Az alapvetı ismeretek elsajátítását, ha ezekben hiányosságok mutatkoznak (írás, olvasás,
nagyon sokan alkalmazzák ennek dokumentálásához az ISO rendszert.

87 88
 értelmezés). Az felülrıl lefelé irányuló tréningnek meg kell ismertetni a vállalkozás Például egy telefontársaságnál a hívásidı csökkentése valószínőleg a költségek csökkentését
esetében alkalmazandó eszközöket, technikát és filozófiát. helyezi elıtérbe, míg ha a hívás idıtartamának növelésével a profit maximalizálásra törekszik,
4. A folyamatok folyamatos javításának keretét fejleszteni szükséges, mindehhez kapcsolni a akkor a piaci részesedést, vevı értéket kívánja növelni.
az ellenırzésre szolgáló indikátorok rendszerét. A tradicionális Six-Sigma középpontjában a költség és az idı minimalizálása áll, amely
5. Az üzleti folyamatok javítás az arra kiválasztott menedzsment vagy egyéb személyek alkalmas mind a termelı, mind a szolgáltató szektorban. A hagyományos DMAIC projekt a
révén sikerülhet, akik rendelkezhetnek a megfelelı ismeretekkel. költségek csökkentésére helyezte a hangsúlyt, nem használta ki a vevıi érték, piaci
A Six-Sigma modell költségcsökkentési Változatok számának részesedésben rejlı lehetıségeket teljesen, amelyek esetében a megvalósítás kevésbé vonalas,
akarata nem szükségszerően megy a csökkentése, a teljesítmény inkább integratívabb. Annál is inkább a szervezet és a szerepek a Six-Sigma programon belül
minıség csökkenés rovására, mint ahogy a növelése erısítik a funkcionális korlátokat és növelik az eredményességet a hatékonysággal szemben.
hagyományos gondolkodás tartja. Inkább Mindez „féloptimális” eredményre vezet. A költségcsökkentés egyértelmően eredmény-
a változatok számának csökkentésére vezérelt megoldás, sokkal inkább mérhetı, mint piaci részesedés, vevıi érték kategóriáinak
koncentrál, mivel az ebbıl eredı hibák, Hibára való hajlandóság eredményei. Sokkal lassabban lehet eredményeket kinyerni e kategóriákból. Emiatt szükség
költségek csökkennek, míg a fogyasztói csökkenése van olyan eljárások alkalmazására is, amelyek kreatívabbak és párhuzamos gondolkodást
elégedettség növelhetı. igényelnek a hagyományos költségcsökkentési projektekkel szemben.
Fogyasztói elégedettség
Természetesen gyakran elıfordul, hogy az növekedése Ezért a jövıben inkább a profit maximalizálásra kellene a hangsúlyt helyezni a költség-
elsıdleges szempont a költségeke Költségek csökkentése minimalizálás helyett, amely során a Six-Sigma módszer hatékonyabban képes teret engedni
csökkentése, amelynél kizárólagosan az anyagi az értékesítés és marketing terület, mint csak, kizárólagosan a termelés esetében.
érdekek dominálnak. Változatok számának Természetesen más projektekre, más teamre van szükség amiatt, hogy a kellı választ tudjanak
csökkentése, a teljesítmény adni a vevıi érték maximalizálására. A projekteknek, teameknek nem hosszabb távon,
Ennek ellenére a Six-Sigma modell esetében növelése
mesterségesen korlátozva egyetlen funkcióra kellene koncentrálni, hanem inkább multifunk-
hangsúlyosabb tényezı a fogyasztói elégedettség
cionálisnak, átfogónak, nagyobbnak kell lenni.
növelése, mint a költségek csökkentése. Az intéz-
ményesített Six-Sigma módszer esetében a Hibára való hajlandóság Szükség van a fogyasztó központú Six-Sigmanak egyik nagyon fontos eszköze a vásárló
költségcsökkentés a statisztikai módszerek széles csökkenése tapasztalati térkép.
tárházát használja fel a folyamatok javítására.
Azonban ennek ellenére a fı javítási lehetıségek
Költségek III. 2. 3. 3. 2. A Six-Sigma kritikája
hiányoznak belıle. A költségcsökkentésen felül Fogyasztói elégedettség
csökkentése
célszerő végiggondolni az projekt költségelemeit a növekedése Annak ellenére, hogy széles körben alkalmazott a módszer, számos kritikai elem éri. A
megterülés végett. Mindenki, ha költségcsökken- legtöbbször egyszerően kritikusai egyfajta marketingfogásnak tekintik. Igaz, hogy a Six-
tésrıl van szó, akkor a termelési és szolgáltatási Sigma program egy egyesített eszközrendszer, ami elızıekben a minıség bevezetésekor
területet említi. A fókuszból kimarad az admi- Az értékesítés növelése
használták. Alkalmaz néhány olyan mérıszámot, amelyek már ideje múltak. Ilyen a hiba
nisztrációs és értékesítési terület. A termelı a meglévı fogyasztók, új
vásárlók körében számának számszerősítése, amely a modern környezetben egy millió lehetıségre jutó
szférában inkább eredményességi, mint inkább hibaszámként jelenik meg (dpm). Habár a minıségi gondolkodás ösztönzi az elmozdulást a
hatékonysági kérdésrıl van szó. A termelés, minı- hiba számának meghatározásának eszközérıl a folyamatok, a termelés átfogó vizsgálatára. A
ség költsége együttesen számszerősíthetı a teljes hiba számának meghatározása régi, megrögzött gondolkodást tükrözi, amelyet azonosítottak a
költségben, amely minimalizálása a cél. Az Profit növekedése
minıséggel.
adminisztrációs és értékesítési terület esetében vagy
a szolgáltatás orientált vállalkozások esetében a költségcsökkentés zavarokat okoz az üzleti További kritikaként lehet megfogalmazni, hogy a módszer nem eléggé preventív jellegő, nem
prioritásokban, hiányoznak a profit növelés egyéb lehetıségei. egy proaktív módszer, inkább egy elemzı, korrigáló rendszernek tekinthetı. Azonban meg
kell jegyezni, hogy a Six-Sigma módszer nem egyszerően csak elemzés, hanem magába
A költségcsökkentés a profit növelésnek csak egyik lehetıségét kínálja. A profit a foglalja a teljes munkaerı oktatását, tréningjét, továbbá egy szakértıi kar kialakítását teszi
hagyományos gondolkodásban nem más, mint a bruttó bevétel és a költségek különbözete. lehetıvé, akik fókuszába a minıség javítása, az idı és költségek optimalizálása szerepel.
Ahol a bruttó bevétel két részbıl tevıdik össze: a megtartott ügyfelektıl realizált bevétel, míg Azonban ez a kritikai észrevétel nem teljes fair az elemzı tevékenységgel, hiszen az nem is
az új vásárlók által elköltött összegek együttese. Ez alapján profit növelésnek Six-Sigma használható. Az elemzés egy kiinduló pont, amelyben tisztázni lehet a jelenlegi gyakorlat
módszer alapján három területe van a fogyasztó orientált vállalkozásban: szörnyő konzekvenciáit. Az értékelés azonban alapot szolgáltat az azonosításra, a javítás

a költségek csökkentése, irányának meghatározására.

növelni a fogyasztói értéket az üzleti szektorban, Az elemzés, becslés, a korrekciós folyamatok nem mindig helyes megoldást eredményeznek.

növelni a fogyasztók számát, ha piac mérete állandó, akkor a piaci részesedést. Ha nem képes megállapítani a valós okokat, akkor hogy képes azt kezelni? A Six-Sigma
rendszertervezést preferált, azonban túl gyakran figyelmen kívül hagyja az eredeti problémát.

89 90
A módszert számos vélemény egy sikeres minıségjavító programnak tekinti. Vajon egy
korrekció vagy egy elızetes becslés sikere jobban függ-e a szervezeti kultúrának
intézményétıl, mint egy nem minıségi alapú program alkalmazásának eredménye? Ez a
terület, amelyben a Six-Sigma igazából elırelép. A korábbi programokkal szemben a módszer
az egész vállalatra kiterjedı képzést ad. Felismerte, hogy a kulturális jegyek, magába foglalva
a vezetési stílust, a legfontosabb eszköze a szervezet javításának.
A következı kritika inkább technikai jellegő. A folyamat átlagnak 1,5 σ-val a céltól való
eltérése nevetséges állítás. Ha 1,5 σ egy kicsit nagy, akkor az is kevésbé felel meg a
valóságnak, hogy folyamat átlagot képes a célon tartani. Továbbá fontos kritikai elem, hogy
normál eloszlásból indul ki a modell, azonban a valóságban ezt nem mindig lehet értelmezni.
Tehát szükség lenne más eloszlásokkal kombinálni a gyakorlati használhatóság miatt.
III. 2. 3. 3. 3. Kaizen és Six-Sigma
Mindkét módszer célja a hatékonyság növelése, azonban az eszközrendszer más. A japán
módszer elsısorban rövid tavú megoldásokkal operál, gyors reagálást kíván meg. Míg a Six-
Sigma modell a nyugati kultúrai elemekre építve inkább egy utólagos, a statisztikai
eszköztárat felhasználva kívánja a rendszer jobbá tenni. A kaizen egyszerő taktikai célok
megvalósítását tőzi ki céljául, míg a 6 σ komplex problémamegoldást kíván felvállalni.
A kaizen a nyugati „testvéréhez” képest tartózkodóbb magatartást követ. Addig a Six-Sigma
agresszívabb stratégiát alkalmaz: csökkenteni a változatok számát, a folyamat lehetıségeinek
kihasználását, a hibák megelızését, a stabilitást, a tervezési tapasztalatok magas szintő
használatát kívánja meg.
91
IV. fejezet
Költségfelosztás és átrendezés
A számviteli törvény alapján a költségeket költségnemenként kell kimutatni. Így az
összköltség eljárással készített eredménykimutatásnál a költségnemenkénti kigyőjtés
nélkülözhetetlen. Ha azonban a vállalkozó forgalmi költség eljárással készíti el az eredmény-
kimutatását, akkor is szükség van a költségnemenkénti kimutatásra, mivel a kiegészítı
mellékletben be kell mutatni a költségek költségnemenkénti részletezését.
IV. 1. A költségkorrekciók
A költségnemek (5. számlaosztály) a tárgyidıszakban felmerült összes költség kimutatására
szolgálnak. A számlaosztályon belül - az eredménykimutatást összköltség eljárással készítı
vállalkozónak - elkülönítetten kell kimutatni az - egyébként költségnemnek, költségmegtérü-
lésnek nem minısülı - aktivált saját teljesítmények értékét is.
A költségnemek szerinti csoportosítás - az eszközfelhasználások elsıdleges megjelenési
formája - a vállalkozásnál folytatott tevékenységek költségeinek költségfajták szerinti
csoportosítását jelenti. A tárgyidıszakban felmerült és a tárgyidıszakot terhelı költségeket az
alábbi költségnemek szerint kell kimutatni.
Az összköltség eljárással készítendı eredménykimutatás összeállításához az 51-57. számla-
csoportokban kimutatott, a tárgyidıszakban felmerült összes költségen kívül az 58. Aktivált
saját teljesítmények értéke számlacsoportban kell kimutatni az 581. Saját termeléső készletek
állományváltozását és az 582. Saját elıállítási eszközök aktivált értékét.
A tárgyidıszaki költségeket költségnemek szerint vesszük számba (anyagjellegő ráfordítások,
személyi jellegő ráfordítások illetve értékcsökkenési leírás). Az elszámolás menete a
következı:
1. Nyitó befejezetlen termelés visszavezetése: Adott idıszakban (évben) az elsı teendı a
költségekkel kapcsolatban az, hogy az elızı idıszak végén folyamatban lévı termelés
költségeit (amelyet befejezetlen termelésként év végén készletre vettünk) kimutatjuk a
tárgyévi költségek között. Köznapi fogalmazásban ez azt jelenti, hogy tárgyévben folytatjuk
azt, amit az elızı évben abbahagytunk, így annak költségeit „visszük tovább”.
2. Tárgyidıszaki költségek elszámolása: Össze kell győjteni mindazon költségeket, amelyek
a tárgyévben merültek fel, és amelyekrıl bizonylattal rendelkezünk. Összköltséges
szemléletben ez a mővelet a már említett megközelítésben (költségnemek szerint) történik.
3. Költséghelyesbítések: A tárgyidıszakban elszámolt költségek elsıre nem feltétlenül adnak
tiszta képet, ami különbözı okokra vezethetı vissza. Emiatt néhány korrekciót szükséges
elvégezni, ezeket nevezzük költséghelyesbítéseknek.
Idıszakban elszámolt költségek
± Idıbeli elhatárolások
- Megtérülések
KÖLTSÉGKORREKCIÓK
= Idıszakot terhelı költségek
Tipikus fajtái a következık:
3.1. Anyaghulladék megtérülés: Az anyagköltségek között szerepelhet olyan anyagok
költsége is, amelyet a raktárból kivételeztek, anyagfelhasználásként elszámoltak, azonban
mégsem kerültek felhasználásra, és anyaghulladékként hasznosíthatók. Ezen
92
 anyagok költségét az anyagköltségek közül ki kell venni, és az anyaghulladékot a 20X1. 12. 31-én a költségek érvényesítése
raktárba vissza kell vételezni. T 66. Központi irányítás költségei 50 000
3.2. Aktív idıbeli elhatárolások: A költségek között elıfordulhatnak olyan tételek, K 4821. Mérlegfordulónap elıtti idıszakot terhelı költségek,
ráfordítások elhatárolása 50 000
amelyeket a tárgyévben érkezett bizonylat alapján elszámoltak, azonban a következı
T 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 50 000
idıszakot (vagy idıszakokat) érintik (tipikus példa erre a decemberben elıre kifizetett
K 596. Költségnem ellenszámla 50 000
januári bérleti díj). Ezeket a költségtételeket az összemérés elve miatt a tárgyévi
20X2. 01. 01-jén az idıbeli elhatárolás feloldása
költségek között nem szabad kimutatni, hanem idıbeli elhatárolás segítségével ki kell
T 4821. Mérlegfordulónap elıtti idıszakot terhelı költségek,
venni.
ráfordítások elhatárolása 50 000
3.3. Passzív idıbeli elhatárolások: Az elızıekkel ellentétes mővelet. Azon K 66. Központi irányítás költségei 50 000
költségeket, amelyekrıl a tárgyévben nem érkezett bizonylat, így nem kerültek T 596. Költségnem ellenszámla 50 000
elszámolásra, azonban a tárgyévhez kapcsolódnak, a költségek között ki kell mutatni. K 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 50 000
Ezt passzív idıbeli elhatárolás segítségével kell megoldani. Hangsúlyozni kell, hogy A tényleges számla megérkezésekor, annak elszámolása
csak azon tételekre vonatkozik ez, amelyek a mérlegkészítés napjáig ismertté váltak. T 66. Központi irányítás költségei 50 000
T 466. Elızetesen felszámolt ÁFA 12 500
K 454. Szállítók 62 500
Példa 14.
T 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 50 000
A vállalkozás a december havi telefondíjáról következı év januárjában kap ÁFÁ-s számlát. A
K 596. Költségnem ellenszámla 50 000
számla összege 50 000 + ÁFA. A cég csak költségnemenként győjti a költségeket.
Azok a költségek, amelyek a tárgy évet követı idıszakot terheli, de a jelenben kerül
20X1. 12. 31-én a költségek érvényesítése elszámolásra, azt aktív idıbeli elhatárolásként kell kezelni. Ezek általában olyan költségek,
T 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 50 000 amelyek elıfinanszírozásban kerülnek elszámolásra.
K 4821. Mérlegfordulónap elıtti idıszakot terhelı költségek,
ráfordítások elhatárolása 50 000 Példa 15.
20X2. 01. 01-jén az idıbeli elhatárolás feloldása A vállalkozás tevékenységhez szükség van raktárkapacitásra, amelyet bérlés útján kíván
T 4821. Mérlegfordulónap elıtti idıszakot terhelı költségek, rendelkezésre bocsátani. A bérbeadóval történı megegyezés alapján a következı év elsı
ráfordítások elhatárolása 50 000 félévi bérleti díjról 20X1. 12. 08-án érkezett számla 200 000 Ft+25 % ÁFA összegben.
K 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 50 000
A tényleges számla megérkezésekor, annak elszámolása 20X1. 12. 08-án a tényleges számla megérkezésekor, annak elszámolása
T 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei 50 000 T 522. Bérleti díjak 200 000
T 466. Elızetesen felszámolt ÁFA 12 500 T 466. Elızetesen felszámolt ÁFA 50 000
K 454. Szállítók 62 500 K 454. Szállítók 200 000
20X1. 12. 31-jén az idıbeli elhatárolás alapján az költség elkülönítése
529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei (20X1.) T 3923. Költségek, egyéb fizetett kamatok, egyéb ráfordítások elhatárolása 200 000
12. 31. Megjelenik ez év K 522. Bérleti díjak 200 000
/4821. költségei között a 50 000 20X2. 01.01-jén az idıbeli elhatárolás feloldása
pénzkiadás T 522. Bérleti díjak 200 000
K 3923. Költségek, egyéb fizetett kamatok, egyéb ráfordítások
A tárgy évben (20X1.) elkészített eredménykimutatásban szerepelni fog ez az összeg. elhatárolása 200 000

529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei (20X2.) 522. Bérleti díj (20X1.)
20X2./ A bizonylat alapján 20X2. Az érték 20X1./4541 Bérleti díj
4541. elszámolt számla 50 000 01. 01./ visszavezetése a 50 000 20X1.XII. 31./3923 kivezetés
4823. számlára
A számlának 20X1. XII. 31-én nincs egyenlege, mivel nem a tárgyév költsége
A következı évben (20X2.) így nem jelenik meg az adott összeg, aminek elszámolása a
tárgyévet követı évben történt! 522. Bérleti díj (20X2.)
20X2. 01.01./3923. Év eleji
Az elıbbi példa forgalmi költségek eljárás szerint, az adott telefonszámla a központi irányítás visszavezetés
költségeit terheli.
A költség ténylegesen a következı év (20X2.) eredménykimutatásában jelenik meg

93 94
Az elıbbi példa forgalmi költségek eljárás szerint, az adott bérleti díjról szóló számla az Az adott idıszakban keletkezett hasznosítható anyag értéke 15000 000*0,06 =
üzemi általános költségeit terheli. T 277. Hulladékok 900 000
20X1. 12. 31-én a költségek érvényesítése K 711. Bútorgyártás közvetlen költségei 900 000
A megtérülés másodlagos elszámolása
T 64. Üzemi irányítás általános költségei 200 000
T 596. Költségnem ellenszámla 900 000
T 466. Elızetesen felszámolt ÁFA 50 000
K 519. Anyagköltség megtérülés 900 000
K 454. Szállítók 200 000
T 522. Bérleti díjak 200 000
K 596. Költségnem ellenszámla 200 000 Példa 17.
A vállalkozásnál az adott idıszak második sorozatában munkavállalói figyelmetlenségre
20X1. 12. 31-jén az idıbeli elhatárolás elszámolása
visszavezetve néhány termék selejtesen került le a szalagról. A megállapított kár alapján a
T 3923. Költségek, egyéb fizetett kamatok, egyéb ráfordítások elhatárolása 200 000
munkavállalót 150 000 + 25 % ÁFA terheli.
K 64. Üzemi irányítás általános költségei 200 000
T 596. Költségnem ellenszámla 200 000
Az érvénye szabályok alapján ezt egyéb bevételként kell elszámolni.
K 522. Bérleti díjak 200 000
T 361. Munkavállalókkal szembeni követelés 187 500
20X2. 01.01-jén az idıbeli elhatárolás feloldása
K 9631. Káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételek 150 000
T 64. Üzemi irányítás általános költségei 200 000
K 467. Fizetendı ÁFA 37 500
K 3923. Költségek, egyéb fizetett kamatok, egyéb ráfordítások
elhatárolása 200 000
Ha a hatályos jogszabályok engednék, akkor lehetıség alapján az ilyen jellegő megtérülések
T 522. Bérleti díjak 200 000
célszerő lenne az egyéb személyi jellegő kifizetések között csökkentı tételként elszámolni.
K 596. Költségnem ellenszámla 200 000
A költségek aktív és passzív idıbeli elhatárolásának célja az összemérés elvének
megvalósítása, a pontos idıszaki elszámolás. Ha ezekkel nem történik meg a korrekció, akkor
nem kaphatunk valós képet. IV. 2. Költségek felosztása

A költség elszámolás legfontosabb célja, hogy az egyes tevékenységekhez a lehetı

Példa 16. legpontosabban képesek legyünk hozzárendelni az adott idıszak költségeit. Mindez egy
A vállalkozás bútorgyártási tevékenységet végezz. A bútorlapok elıállítása során keletkezı nagyon egyszerően megfogalmazott axióma, illetve mindenki számára logikus követelmény.
főrészpór és leesett darab felhasználásra kerül faros lemezek gyártásához. Az adott Azonban a gyakorlatban a vállalati tevékenység bonyolultabbá válásával megnövekedik azon
idıszakban felhasznált anyag értéke 15 000 000 Ft, aminek a vélelmezett hasznosítási szintje költségfaktorok száma, amelyeket nem tudunk egyértelmően egy termékhez, szolgáltatáshoz
94 %. A megtérülés elszámolására az idıszak végén kerül sor. hozzárendelni. A költségek felmerülésekor csak a hely ismeretes, emiatt általános vagy más
néven közvetett költségeknek nevezzük. Azon vállalkozás, ahol egyfajta, jól körülhatárolható
Az adott idıszakban elszámolt anyagköltség összege tevékenység végzése történik, ott nincs jelentısége az ilyen jellegő bontásnak. A jelen
T 511. Anyagköltség 15 000 000 érvényes számviteli elıírások szerint a központi irányítás költségeit nem lehet hozzárendelni
K 211. Alapanyagok 15 000 000 semmilyen formában tevékenységhez.
Az adott idıszakban keletkezett hasznosítható anyag értéke 15000 000*0,06 = Az általános költségek felmerülése valós probléma, amelyen nem lehet változtatni. A
T 277. Hulladékok 900 000 probléma megoldására két út kívánkozik:
K 519. Anyagköltség megtérülés 900 000
1. A vállalkozás tudomásul veszi, hogy vannak olyan költségelemek, amelyeket a
A nyilvántartásba vett hulladékok értékét természetesen saját termelésben ismét fel lehet tevékenységhez egyértelmően hozzá tudnak rendel, míg a többi esetében csak a
használni, de értékesíteni is lehet. költséghely szerinti elszámolás lehetséges. A költségviselıkre megtörténik a közvetlen
költségek rögzítése, míg az általános költségek az adott idıszak során összegyőjtésre
Ha vállalkozás forgalmi költséges eljárást választ, akkor a következıképpen élhet vele: kerülnek, majd az eredmény terhére kerül elszámolásra, mint fel nem osztott költségek
(FNOK). Tehát a vállalkozás nem él a költségfelosztással lehetıségével.
Az adott idıszakban elszámolt anyagköltség összege
T 711. Bútorgyártás közvetlen költségei 15 000 000 2. Az idıszaki költségek elszámolása után a vállalkozás megpróbálja pontosítani az
K 211. Alapanyagok 15 000 000 elszámolást, helyes költségjellemzık választásának segítségével az általános
A költségek másodlagos elszámolása költségeket közvetlen költségekké átalakítani.
T 511. Anyagköltség 15 000 000
K 596. Költségnem ellenszámla 15 000 000

95 96
 Költségösszesítı kimutatás

Kapott költség
terhelı
szakot
Tárgy
idı-
Költséghelyesbítések
Felmerült Idıbeli Idıszakot

szolgáltatások
Megnevezés összes Megtérülések elhatárolások terhelı

Társüzemi
költség /-/ Aktív Passzív költség

Költséghelyesbitések
(-) (+)

Adott
51. Anyagköltség
52. Igénybe vett szolgáltatások

Aktív Passzív
elhatárolások
értéke

Idıbeli
53. Egyéb szolgáltatások költsége
I. Anyag jellegő ráfordítások
54. Bérköltség
55. Személyi jellegő egyéb

megtérülés
Hulladék-
kifizetések
56. Bérjárulék
II. Személyi jellegő ráfordítások
57. Értékcsökkenési leírás

számolt

költség
összes
El-
KÖLTSÉGÖSSZESITİ KIMUTATÁS
A költségfelosztás mindig egyfajta arányosítást jelent, ami soha sem egzakt elszámolást
jelent, de az adott körülmények között szignifikánsan megfelelı eredményt biztosít. A

nési leírás
felosztás egyfajta pontatlansági érzetet kelt, ami két szélsıséges véleményt eredménye:

csökke-
Érték-
57.
1. a költségfelosztásra nincs szükség, hiszen a szőkített költség jobban megfelel az
elvárásoknak, mint a tágabban értelmezett, a felosztott általános költségeket is

járulékok
tartalmazó költség.

Bér-
56.

98
2. szőkség van a felosztásra, hiszen a tágabban értelmezett költségek alkalmasabbak az
értékesítési folyamat tervezésére.

Személyi

költség
jellegő
egyéb
A vállalkozások a gyakorlati életben zömében az összköltséges költségelszámolást választják,

55.
ahol a költségek megjelenési formája alapján, költségnemenként számolják el a felmerült

Költségnemek
tételeket. Mindebben benne van egy kis félelem a költségek helyek és viselık szerinti
szétosztása irányában, illetve kényelmi okok szerepelnek. A termelı jellegő vállalkozások

költség
Bér-
54.
közül egyre több tér át a forgalmi költséges elszámolásra a pontosabb, a vezetıi igények
kielégítı információk elıállítása végett. A költségnemenkénti nyilvántartás számára nem
fontos információ a költséghelyek szerinti elszámolás, azonban az önköltség számításnál nem

költsége
szolgál-
tatások
Egyéb
lehet figyelmen kívül hagyni.

53.
A költségfelosztás során költségek egy része új költséghelyre vagy költségviselıre kerül, míg
a másik része fel nem osztott költségként kerül eredményként elszámolásra.

Igénybe

szolgál-
tatások
értéke
vett
52.

Anyag-
költség
51.

költsége összesen (2)

Költséghely számlák

Közvetlen költségek

Közvetett költségek
68. Egyéb általános

költségek összesen
Vállalati általános
73. Szolgáltatások
Költségviselı

általános költsége

általános költsége

általános költsége

összesen (4=2+3)
72. II. Fıtermelés

Üzemi általános
71. I. Fıtermelés

62. "B" Fıüzemi

61."A" Fıüzemi

63. Javítóüzemi

66. Értékesítési
számlák

Összes költség
67. Igazgatási
összesen (1)

költségek

költségek

költségek
termelése

(5= 1+4)
(3)
97
 A teljes önköltség összetevıi A költségek felosztásnak folyamata
Közvetlen Közvetett

Segédüzem Segédüzem Fıüzem Fıüzem Kp. irányítás Értékesítés

Az idıszak során felmerült költségek

Értékesítés közvetett költsége

K
S1 segédüzem FÜ1 fıüzem
ö
H l
o t I. termék
z s
z é Üzemi Központi
á g általános költség II. termék
r f
e e költségek költségek
n l
d o
e s
l z Költség Költség FÜ2 fıüzem
é t
s felosztás felosztás
á
s III. termék
Közvetlen költség
S2 segédüzem IV. termék
Termék önköltség= Teljes önköltség=
Közvetlen költség + Termék önköltség+
Felosztott fıüzemi Felosztott vállalati
általános költség általános költség
Ahol:
A költségfelosztás általános metodikája egyszerő arányosítással kerül meghatározásra. A A felmerült költségek elszámolása A fıüzemi általános költségek felosztása
vetítési alap egy természetes mértékegységben vagy értékben kifejezett mutató, amely a A segédüzemi költségek felosztása A fıüzemi általános költségek felosztása
költségek nagyságát és arányát képes befolyásolni. A költségjellemzık megválasztása egy A segédüzemek egymás közötti szolgáltatása
nagyon tudatos folyamatnak kell, hiszen a felosztás precizitását jelentıs mértékben
befolyásolja. Az üzemi gépköltségek esetében a vetítési alapja a gépórák lehetnek. A főtési A költségfelosztás nem változtatja meg költségek nagyságát, csak a struktúráját rendezi át. Az
költségek felosztásnál használni lehet a főtött köbméterek számát. A gyakorlatban a ábrából egyértelmően meglehet határozni az elıbbiekben rögzített sorrend fontosságát. A
vállalkozások zöme azonban értékben kifejezett vetítési alapokat használnak, szintén a központi irányításhoz kapcsolódó költségek felosztása fıüzemekre nem gyakori, de
könnyebbség miatt. Alapvetıen nem ítélendı el ez a fajta alap használata, de ha az adott elıfordulhat, míg segédüzemi szinten gyakorlatilag kizárt.
költségtételhez tudunk naturáliában kifejezhetı mértékegységet találni, akkor célszerőbb a
felosztásnál azt alkalmazni. A naturális mértékegység jobban alkalmas a technológiai
folyamatok leírására. Az értékben alkalmazott vetítési alap lehet a közvetlen bérköltség, a IV. 2. 1. Segédüzemi szolgáltatások költségei
közvetlen anyagköltség vagy az összes közvetlen költség.
A segédüzemi szolgáltatások olyan tevékenységek során merülnek fel, ami az egész termelési
Felosztandó költség folyamat esetében nélkülözhetetlenek, de egyetlen egy tevékenységhez sem tudjuk
Pótlékkulcs =
Összes vetítési alap hozzárendelni közvetlenül. Ilyenek lehetnek a javító, karbantartó üzemek, a víz-, gız-, gáz-
vagy villamos energia ellátására szolgáló létesítmények vagy a belsı szállítást lebonyolítására
A pótlékkulcs kifejezi, hogy az igénybe vett szolgáltatásra vonatkozólag átlagosan milyen
szolgáló gépjármővek fenntartásának költségközpontja. A mezıgazdasági tevékenység
nagyságrendő költség jut. A pótlékkulcs mértékegysége mindig a vetítési alap függvénye:
esetében a segédüzemek specializálódhatnak: traktorüzem, kombájnüzem, szárítóüzem,
Ft/gó, Ft/m3, Ft/m2, stb., vagy százalékos formában (Ft/Ft miatt).
öntözıüzem tevékenységei.
A költségek felosztása tekintetében fontos meghatározni a sorrendet, hiszen az egyes üzemek
A segédüzemi tevékenység lényege nem a termék elıállításban fogalmazható meg, hanem a
egymás között is végezhetnek szolgáltatás. A költségek felosztása után a másik költséghelyrıl
vállalkozás folyamatainak fenntarthatóságát, a mőködés feltételeinek rendelkezésre bocsátását
történı visszaosztás miatt újra keletkezik az adott számlának egyenlege. A sorrend
teszi lehetıvé. A segédüzemek definiálása minden cég számára egyedi feladat. Nem lehet
meghatározásakor célszerő azt betartani, hogy elıször a segédüzemi (társüzemi), másodszor a
általánosítani, mivel az egyes cégek sorolhatnak olyan tevékenységet fıüzemi vagy akár
fıüzemi, majd harmadszor a központi általános költségek kerüljenek felosztásra.
központi irányítás költségei közé, amelyek segédüzemi költségek is lehetnek.

99 100
A segédüzemek felosztásakor tisztába kell lenni az egyes üzemek közötti kapcsolattal, mivel 61. S1 segédüzem 641. FÜ1 fıüzemi általános költségei
alapvetıen befolyásolja az eredményességet. Úgy kell meghatározni a felosztás menetét, hogy
1.
leredukáljuk a visszaosztás lehetıségét. A visszaosztás nem káros elszámolás, azonban a
további kezelése kérdéses. Ha a visszaosztott költségek kezelésére kidolgoz a cég egy újabb
arányosítási eljárást, akkor nem csorbul az eredmény. Azonban, ha az értékesítés közvetett 85. Értékesítés közvetett költsége
költségeit fogja növelni, akkor már kevésbé szerencsés megoldás. 2a.
3.
A felosztás a következık lehetnek:
1. Egyszerő (egyirányú) elosztás abban az esetben alkalmazható, ha az egyes
62. S2 segédüzem 642. F2 Fıüzem általános költségei
segédüzemek függetlenek egymástól, nem végeznek egymásnak semmilyen
szolgáltatást. Az igénybevevı üzemek, költségviselık körének meghatározása után a
kiválasztott pótlékkulcs segítségével megtörténhet a felosztás. A felosztás könyvviteli
elszámolásához szükséges átvezetési számla használata!
2.
69. Segédüzemi általános költségek 1a. 1. S1 segédüzem költségeinek felosztása
átvezetése számla 1a. S1 segédüzem költségeinek visszaosztása S2 segédüzem számára
61. S1 segédüzem 641. FÜ1 fıüzemi általános költségei 2. S2 segédüzem költségeinek felosztása
2a. S2 segédüzem költségeinek visszaosztása S1 segédüzem számára
3. 1. 3. A FNOK átvezetése az idıszak végén

3. A felosztás történhet úgy, hogy a sorrend elıre rögzítésre kerül. A meghatározott

sorrendben történı felosztás esetében nem kerül sor visszaosztásra. Mindezt csak
642. F2 Fıüzem általános költségei
abban az esetben lehet megtenni, amikor képesek vagyunk idıben tervezni az egyes
szolgáltatások igénybevételét. A sorrend meghatározása alapvetıen befolyásolja az
eredmény pontosságát.
62. S2 segédüzem
61. S1 segédüzem 61. S2 segédüzem 641. FÜ1 fıüzemi általános költségei
4. 66-68. Központi irányítás költségei

2. 642. F2 Fıüzem általános költségei

1. S1 segédüzem költségeinek felosztása
2. S2 segédüzem költségeinek felosztása
3-4. Az idıszak végén történı árvezetés
Az átvezetési számla használata amiatt indokolt, ha a költségek felosztása rövidebb
idıszakonként kerül sor, mint az üzleti év, akkor ne maradjon negatív egyenlege a
költségszámlának. A felosztás után a költségszámlák egyenlege nulla.
2. Visszaosztó, sorrend nélküli felosztáskor az általános szabályok érvényesek, kivéve
azt, hogy az egyes segédüzemek között hatékony kapcsolat van. Emiatt egymás
szolgáltatásainak igénybevevıi, agy a felosztásból is részesedniük kell. A felosztás
után a visszaosztás miatt újra egyenlege keletkezik a költségszámlának, amit az
idıszak végén az értékesítés közvetett költségei közé kell átvezetni. Ez egy megoldási
kényszer, hiszen ez egy permanens felosztást eredményezne, újra és újra kellene
arányosítani a felmerült költségeket. A költség-haszon elvének érvényesítése miatt
ezen végtelenített felosztás ugyan pontosabb eredményt biztosít, de a ráfordított
munka jóval nagyobb költséggel jár. A FNOK költségek átvezetése után válik nulla
egyenlegővé a segédüzemek általános költségei számlák.
2.
1.
66-68. Központi irányítás költségei
1. S1 segédüzem költségeinek felosztása
2. S2 segédüzem költségeinek felosztása az S1 után
4. Az egyes segédüzemek egymás számára végzett szolgáltatásának elszámolását ún.
elıfelosztás segítségével lehet teljesíteni. Az empirikus tapasztalatok alapján diktált
pótlékkulcsot határoznak meg, amelyek segítségével elvégzik az egymással szembeni
elszámolásokat. A második fázisban az elıbbiekkel korrigált általános költségeket
osztjuk fel a fıüzemre, központi irányításra vagy egyéb költségviselıkre. Mindez
növeli a költség áttételezés értékét, hiszen nincs visszacsatoló felosztás, nem fontos a
sorrend, hanem a tényleges költségeket vesszük alapul. A tapasztalati alapon képzett
arányosításra szolgáló kulcsok szintén a valós folyamatokat tükrözik.

101 102
 61. S1 segédüzem 641. FÜ1 fıüzemi általános költségei
3. Karbantartó üzem felosztás
Megnevezés
Gó * Ft/gó Értéke, Ft
1. 62. Gépjármő üzem 2 500 * 500 = 1 250 000
66-68. Központi irányítás költségei 641. I. termék fıüzem 4 500 * 500 = 2 250 000
642. II. termék fıüzem 6 500* 500 = 3 250 000
66. Központi irányítás 2 500* 500 = 1 250 000
Összesen 16 000* 500 = 8 000 000
62. S2 segédüzem 642. F2 Fıüzem általános költségei
15 000 000
4. P2 = = 120 Ft/tkm
125 000

2. Gépjármő üzem felosztás

Megnevezés
Tkm * Ft/tkm Értéke, Ft
61. Karbantartó üzem 5 000 * 120 = 600 000
1. S1 segédüzem költségeinek felosztása az igénybevevı S2 segédüzemre 641. I. termék fıüzem 48 000 * 120 = 5 760 000
2. S2 segédüzem költségeinek felosztása az igénybevevı S1 segédüzemre 642. II. termék fıüzem 70 000 * 120 = 8 400 000
3. S1 segédüzem költségeinek felosztása 66. Központi irányítás 2 000 * 120 = 240 000
4. S2 segédüzem költségeinek felosztása
Összesen 125 000* 120 = 15 000 000
Az ábrából is látszik, hogy az elsı fázisban a két segédüzem egymás közötti elszámolása
történik, majd ezt követıen kerülhet sor csak a teljes költség felosztásra. 61. Karbantartó üzem 641. I. termék fıüzemi általános
általános költségei költségei
E. 8 000 000 1/tsz. 8 000 000 E. 10 000 000
Példa 18.
Egy ipari tevékenységet végzı gazdasági társaság esetében két segédüzem került kialakításra, 2/62. 600 000 3/85. 600 000 1/61. 2 250 000
amelyet egzaktan képes behatárolni. Az egyik a karbantartó üzem, míg a másik 2/62. 5 760 000
gépjármőüzem (tehergépkocsik üzemeltetése). A karbantartó üzem költségjellemzıje az 62. Gépjármő üzem általános 642. II. termék fıüzemi általános
igénybe vett gépórák száma, míg a gépjármő üzem esetében a tonnakilométer. Az adott költségei költségei
idıszakban a következı költségek merültek fel: E. 15 000 000 2/tsz. 15 000 000 E. 12 000 000
1/61. 1 250 000 4/85. 1 250 000 1/61. 3 250 000
Vetítési alapok
Megnevezés Felmerül költség, Ft 2/62. 8 400 000
Karbantartó üzem, gó Gépjármő üzem, tkm
61. Karbantartó üzem 8 000 000 - 5 000
66-68. Központi irányítás költségei 85. Értékesítés közvetett költsége
62. Gépjármő üzem 15 000 000 2 500 -
641. I. termék fıüzem 10 000 000 4 500 48 000 E. 900 000 3/61. 600 000
642. II. termék fıüzem 12 000 000 6 500 70 000 1/61. 1 250 000
4/62. 1 250 000
2/62. 240 000
66. Központi irányítás 900 000 2 500 2 000
Összesen 45 900 000 16 000 125 000
Végezzük a költségfelosztást az elıbbi módszerek alapján! b.) A költségek felosztás sorrend kijelölésével
Az elsı módszertıl most tekintsünk el, mivel a két segédüzem egymásnak szolgáltatást nyújt, A vállalkozás a számviteli politikájában rögzítette, hogy a Karbantartó üzem költségeit
így nem lehet alkalmazni. osztják fel elıször.
a.) Felosztás sorrend kijelölése nélkül A Karbantartó üzem felosztása teljes mértékben hasonlóan történik, mint az
elızıekben. A pótlékkulcs továbbra is 500 Ft/gó.
8 000 000
P1 = = 500 Ft/gó A Gépjármő üzem költségeinek felosztásánál azonban nem szabad figyelembe venni a
16 000
Karbantartó üzem által igénybe vett tonnakilométerek összegét, hiszen nem
alkalmazunk visszaosztást.
16 250 000
P2 = = 135,4167 Ft/tkm
120 000
103 104
 A Gépjármő üzem költségeinek felosztása:
Gépjármő üzem felosztás 15 000 000 + 1 200 000 - 650 000 = 15 550 000 Ft,
Megnevezés
Tkm * Ft/tkm Értéke, Ft
641. I. termék fıüzem 48 000 * 135,4167 = 6 500 000 15 550 000
P2 = = 129,58 Ft/tkm
642. II. termék fıüzem 70 000 * 135,4167 = 9 479 170 120 000
66. Központi irányítás 2 000 * 135,4167 = 240 830 Gépjármő üzem felosztás
Összesen 120 000* 135,4167 = 15 000 000 Megnevezés
Tkm * Ft/tkm Értéke, Ft
641. I. termék fıüzem 48 000 * 129,58 = 6 220 000
61. Karbantartó üzem 641. I. termék fıüzemi általános 642. II. termék fıüzem 70 000 * 129,58 = 9 070 833
általános költségei költségei 66. Központi irányítás 2 000 * 129,58 = 259 167
1/tsz. 8 000 000 E. 10 000 000 Összesen 120 000* 129,58 = 15 550 000

1/61. 2 250 000

61. Karbantartó üzem 641. I. termék fıüzemi általános
2/62. 6 500 000 általános költségei költségei
62. Gépjármő üzem általános 642. II. termék fıüzemi általános E. 8 000 000 1/62. 1 200 000 E. 10 000 000
költségei költségei 2/62. 650 000 3/tsz. 7 450 000 3/61. 2 483 331
E. 15 000 000 2/tsz. 16 250 000 E. 12 000 000 4/62. 6 220 000
1/61. 1 250 000 1/61. 3 250 000 62. Gépjármő üzem általános 642. II. termék fıüzemi általános
2/62. 9 479 170 költségei költségei
66-68. Központi irányítás költségei E. 15 000 000 2/61. 650 000 E. 12 000 000
1/61. 1 200 000 4/tsz. 15 550 000 3/61. 3 587 037
E. 900 000 4/62. 9 070 833
1/61. 2 250 000
2/62. 240 830 66-68. Központi irányítás költségei

E. 900 000
c.) Diktált pótlékkulcsok segítségével történı felosztás 3/61. 1 379 630
4/62. 259 167
A tapasztalatok alapján a diktált kulcsok mértékét a Karbantartó üzem esetében 480
Ft/gó-ban, míg a Gépjármő üzemnél 130 Ft/tkm-ben rögzítették. Így az egymásnak
végzett munka eredményeként A három megoldást összehasonlítani, mindegyik más megoldást eredményezett. Mindig az
adott helyzet dönti el, hogy melyik az optimális. Tény, hogy a sorrend kijelölésével generált
a Karbantartó üzem 5 000 tkm* 130 Ft/tkm = 650 000 Ft, míg felosztás talán a három közül a leggyengébb értékő megoldást kaphatunk.
a Gépjármő üzem 2 500 gó * 480 Ft/gó = 1 200 000 Ft felosztott költségben részesül.
Ezek után a felosztások következıképpen alakulnak: IV. 2. 2. Fıüzemi általános költségek
Karbantartó üzem: 8 000 000 – 1 200 000 + 650 000 = 7 450 000 Ft, A fıüzemi általános költségek olyan, általában területileg jól körülhatárolható, szervezetileg
7 450 000 elválasztható egység, amelyekben termékek elıállítása, szolgáltatások nyújtása történik. Az
P1 = = 551,85 Ft/gó adott vállalkozásnál a termékek elıállítása zárt rendszerben történik, tehát kizárólag egy
13 500
termék elıállítása folyik, akkor nincs mit elkülöníteni, hiszen minden a költségviselıt terheli.
Karbantartó üzem felosztás Abban az esetben, mikor több termék elıállításár kerül sor, ott már szükség van bizonyos
Megnevezés
Gó * Ft/gó Értéke, Ft költségek esetében elkülönítve, egy speciális költséghelyként kezelni. Az elızıekhez
641. I. termék fıüzem 4 500 * 500 = 2 483 331 hasonlóan a fıüzemi általános költségek esetében a következıket lehet tenni:
642. II. termék fıüzem 6 500* 500 = 3 587 037
1. az üzemi általános költségeket felosztás nélkül, mint FNOK átvezetni az eredmény
66. Központi irányítás 2 500* 500 = 1 379 630
terhére;
Összesen 13 500* 500 = 7 450 000
2. a felmerült költségek egészét felosztjuk a költségviselık között;
3. az üzemi költségek egy részének felosztása, míg a másik részét fel nem osztott
költségként az értékesítés közvetett költségei között számoljuk el.
105 106
 692. Fıüzemi általános költségek 1. Arányszámos önköltségszámítás: olyan termelési környezetben célszerő alkalmazni,
átvezetése ahol fıtermék mellett több eltérı értékő termék keletkezik. A termékek különbözısége
64. Fıüzemi általános költségek 71. I. termék közvetlen költségei miatt nem célszerő a alkalmazni az egyenértékszámos kalkulációt, mivel nem lehet
ikertermékeknek tekinteni az egyes legyártott darabokat. A kapcsolódó technológia miatt
2. 1.
a legyártott társtermékek elıállítási költségeit célszerő ismerni a végleges kalkuláció
elkészítéséhez. A számítás során elıször célszerő a melléktermékek értékét levonni a
72. I. termék közvetlen költségei számszerősített költségekbıl, majd utána a képzett nettó költséget a termékek várható
értékesítésébıl realizált pénzérték arányában kell felosztani. Így megkapott
költségtömeget az adott társtermék mennyiségével elosztásával kapjuk meg az
önköltséget. A módszer esetében a hagyományos mennyiségi szemlélető kalkulációval
1. A pótlékkulcs segítségével történı felosztás 85. Értékesítés közvetett költségei szemben, itt az értékesítési árak közötti arány alapján történik meg a felosztás.
2. Az idıszak végi költségszámla lezárása 2. Költséggyőjtéses vagy kiemelı módszer: ez a módszer elsısorban a mezıgazdasági
termelésnél alkalmazható. Az azonos természető termények költségei együtt kerülnek
nyilvántartásra, ugyanakkor a vezetıi számvitel megköveteli a termékek külön-külön
történı számszerősítését. Lényege, hogy az egyezı mőveletek ráfordításai a termıterület
A technikai számla alkalmazása nagyon fontos, mivel elkerülhetjük a költségszámla arányában megosztandók. Az így számszerősített költségeket korrigálni a termeléshez
negatívvá válását. kapcsolódó speciális ráfordításokkal. Mindez az eljárás nagyobb termelési volumennél
nem igazából célravezetı, ott már célszerőbb az analitikus nyilvántartásban költség-
IV. 2. 3. Központi általános költségek viselınként külön kezelni.
3. Fázisonkénti osztókalkuláció: A termék elıállítás elkülönülı (vagy elkülöníthetı), de
A költségek legnehezebben kezelhetı része, mivel ehhez nem lehet hozzárendelni semmilyen egymásra épülı fázisaiból kikerülı termékek önköltségszámítása. Az egymáshoz
költségjellemzıt, akár értékben, akár naturáliában. Azon költségeket soroljuk ide, amelyek a kapcsolódó termelési szakaszok költség-tényezıi az egyes költségnemek meghatározását
vállalkozás egészében merülnek fel: a vállalat vezetés bér jellegő ráfordításai, az irodaház primer vagy elsıdleges kalkulációnak nevezzük. Gyakorlatilag a késztermék költsége a
fenntartása, az adminisztráció költsége, stb. befejezetlen és félkész termékek közvetlen költségeibıl adódik össze. Szintén a mezıgaz-
A központi irányítás költségei alapvetıen három csoportba sorolhatók: daságban lehet e fajta kalkulációnak nagy szerepe, például az állattenyésztésben a növen-
1. az értékesítés, forgalmazás költségei; dék- és hízóállatok önköltségének meghatározásánál, vagy bortermelésnél lehet használni.
2. a vállalat irányítás központi költségeit; 4. Válogató-pótló kalkuláció: Az általános költségeket homogén csoportonként győjti,
3. az egyéb általános költségek, amelyek az elıbbiek közé nem sorolható. amiben alapvetıen különbözik az egyszerő pótlékoló önköltségszámítástól. Minden
693. Központi irányítás költségei
csoport külön-külön olyan vetítési alappal kerül felosztásra, amely arra a legjobban
átvezetése illeszkedik. Az általános költségeket anyagmozgatási-, tárolási-, közös épületek,
66-68. Központi irányítás költségei 85. Értékesítés közvetett költségei üzemeltetési-, adminisztráció- és irányítás bérköltsége, stb. funkciónként győjtik és
különbözı arányban terhelik. A funkciók lehetnek az anyagköltségek, anyagmentes vagy
2. 1.
bérköltség arányában meghatározottak.
5. Rezsibíró-képesség szerinti költségfelosztás, mint kalkulációs módszer: a módszer a
költségviselı-képesség elvére épül, amely nem veszi figyelembe a költségokozati elv
1. A FNOK átvezetése követelményeit így igazából nem lehet pontos önköltség meghatározásra alkalmazni. A
2. Az idıszak végi költségszámla lezárása
módszer alkalmazási területe inkább az elemzés.
6. A tervköltség számítás, mint kalkulációs módszer: a tervezett költségekkel foglalkozik,
IV. 2. 4. Kalkuláció és készletre vétel a figyelembe vett egyedi és általános költségek nem a múltra vonatkozó tényértékek,
hanem a tervezéssel érintett jövıbeli idıszakra vonatkozó mennyiségi és árelırejelzések.
Miután az összes költség korrekt módon elszámolásra került, a következı fontos lépés az A tervévre kiszámított mennyiségi adatokat (kapacitáskihasználás) és értékadatokat (árak,
elkészült késztermékek, nyújtott szolgáltatások, illetve esetlegesen a saját célra gyártott költségek) a következı bontásban kezeli:
eszközök elıállítási költségének meghatározása. Ezt a számítási mőveletet kalkulációnak • az egyedi költségeket termékfajták szerint megbontva,
nevezzük. A kalkuláció fontossága abban rejlik, hogy meg kell tudnunk állapítani azt a • az általános költségeket pedig elsıdlegesen a költséghelyek szerint elkülönítve,
forintértéket, amelyen az elkészült késztermék nyilvántartásba vehetık. Miután az elıállítási • másodlagosan pedig termékek, illetve
költséget meghatároztuk, a késztermékeket, illetve a befejezetlen termelést készletre kell • termékcsoportok szerinti bontásban.
venni. Néhány speciális önköltség számítás:

107 108
A tervezett költségeket a késıbbiekben össze tudják hasonlítani a tényleges 2. Az idıszak személyi jellegő ráfordításai:
költségalakulással. A rugalmas tervköltség számítás emellett a terv-tény összehasonlítás
Egyéb
keretében lehetıséget ad annak figyelembevételére is, hogy az eltérések visszavezethetık-e a TB-
Költségviselık és -helyek Bérköltség személyi Összesen
tervtıl eltérı kapacitáskihasználtságra, vagy egyszerő felhasználási eltérésnek minısülnek. járulék
jellegő ráf.
71. “X” termék termelésének
Példa 19. 4 700 000 0 1 457 000 6 157 000
A tárgyidıszak legfontosabb számláinak egyenlegei: közvetlen költsége
72. “Y” termék termelésének
211. Alapanyagok 38 000 000,- 2 930 000 0 908 300 3 838 300
közvetlen költsége
221. Egyéb anyagok 10 000 000,- 74. Ipari szolgáltatások közvetlen
231. Befejezetlen X termék 165 000,- 1 045 000 0 323 950 1 368 950
költsége
232. Befejezetlen Y termék 938 000,- 61. I. fıüzem általános költségei 700 000 100 000 248 000 1 048 000
251. X termék 50 000 db 1 000 000,- 62. II. fıüzem általános költségei 400 000 100 000 155 000 655 000
252. Y termék 5 000 db 480 000,-
63. Segédüzem általános költségei 190 000 20 000 65 100 275 100
2581. X termék(K) 100 000,-
2582. Y termék 20 000,- 66. Igazgatás költségei 1 150 000 420 000 486 700 2 056 700
381. Pénztár 100 000.- 68. Egyéb általános költségek 325 000 220 000 168 950 713 950
384. Elszámolási betétszla 18 500 000,- Összesen 11 440 000 860 000 3 813 000 16 113 000
1. A tárgyidıszak anyagköltségei: 3. A befektetett eszközök értékcsökkenési leírásával kapcsolatos adatok:
Az alapanyagok Az egyéb anyagok Összesen Költségviselık és -helyek Ingatlanok M.G.B.F. Egyéb G.B.F. Összesen
Költségviselık és -helyek
felhasználása 71. “X” termék termelésének
71. “X” termék termelésének - közvetlen költsége 600 000 - - 600 000
közvetlen költsége 9 000 000 9 000 000 72. “Y” termék termelésének
72. “Y” termék termelésének - közvetlen költsége 1 000 000 - - 1 000 000
közvetlen költsége 6 000 000 6 000 000 61. I. fıüzem általános költségei 1 000 000 1 700 000 - 2 700 000
74. Ipari szolgáltatások közvetlen 62. II. fıüzem általános költségei 1 000 000 800 000 - 1 800 000
költsége 3 000 000 500 000 3 500 000 63. Segédüzem általános költségei 400 000 200 000 100 000 700 000
61. I. fıüzem általános költségei 2 500 000 2 500 000 66. Igazgatás költségei 1 000 000 - 700 000 1 700 000
62. II. fıüzem általános költségei - 2 000 000 2 000 000 68. Egyéb általános költségek - - 200 000 200 000
63. Segédüzem általános költségei - 500 000 500 000
66. Igazgatás költségei - 1 300 000 1 300 000 Összesen 5 000 000 2 700 000 1 000 000 8 700 000
68. Egyéb általános költségek - 200 000 200 000
4. Analitikus feladás az egyéb költségekrıl
Összesen 18 000 000 7 000 000 25 000 000
Bankértesítés Szállítói
Költségviselık és -helyek Összesen
Az anyagköltséget módosító tételek: szerint számla szerint
1.) gyártási hulladék 71. “X” termék termelésének közvetlen
898 000 500 000 1 398 000
költsége
a) “X” termék gyártásánál 360 000.- 72. “Y” termék termelésének közvetlen
b) “Y” termék gyártásánál 720 000.- 503 700 200 000 703 700
költsége
2.) Az alapanyagraktárban selejtezésre került az “Y” termék elıállításához használt 74. Ipari szolgáltatások közvetlen költsége 881 050 340 000 1 221 050
készlet. A beszerzési érték: 64 000.- Ft. 61. I. fıüzem általános költségei 1 222 000 800 000 2 022 000
3.) Az “X” termék elıállításánál használt alapanyag forgalmazási vesztesége 20 000,- Ft. 62. II. fıüzem általános költségei 733 000 420 000 1 153 000
Bankértesítés Szállítói
4.) Az egyéb anyagnál adminisztrációs hiba miatt többletet találtak, beszerzési áron Költségviselık és -helyek Összesen
szerint számla szerint
számított értéke: 10 000,- Ft.
63. Segédüzem általános költségei 112 900 120 000 232 900
66. Igazgatás költségei 928 300 1 000 000 1 928 300
68. Egyéb általános költségek 348 850 620 000 968 850
Összesen 5 627 800 4 000 000 9 627 800

109 110
5. A költségek elhatárolására vonatkozó adatok: Az általános forgalmi adó mértéke: 25%
Kiszámlázták az ipari szolgáltatás értékét 8 000 000 Ft-ért + 25%-os áfa.
a) a tárgyévet terhelı, utólag számlázott bérleti díj: 400 000,-
b) a 68. Egyéb általános költségek között elszámolt elıfizetési díjak 200 000 Ft-os
összege a következı gazdálkodási évet terheli. A példa megoldása:
Számítások:
6. A 63. Segédüzem általános költségei számlán győjtött költségek felosztásra kerülnek
az üzem szolgáltatásait igénybe vevı költséghelyek és a szolgáltatás között. A 63. Segédüzemi általános költségek felosztása:
felosztás az analitikus nyilvántartás által, kigyőjtés alapján és az igénybe vett javítási külön gépóra
órák arányában történik. kigyőjtés gépóra alapján összesen
alapján (Ft)
Külön kigyőjtött anyag és Igénybe vett
61. I. fıüzem általános költsége 150 000 500 500000 650 000
Megnevezés személyi jell. ráfordítások javítási órák
( Ft-ban) (óra) 62. II. fıüzem általános költsége 120 000 450 450000 570 000
61. I. fıüzem általános költségei 150 000 500 66. Igazgatás költsége 48 000 100 100000 148 000
62. II. fıüzem általános költségei 120 000 450 74. Ipari szolgáltatások közvetlen költsége 140 000 200 200000 340 000
66. Igazgatás költségei 48 000 100 Összesen: 458 000 1250 1250000 1 708 000
74. Ipari szolgáltatások közvetlen költsége 140 000 200 1 708 000 - 458 000 = 1 250 000 Ft 1 250 000 / 1 250 gó = 1 000 Ft/gó
Összesen 458 000 1 250
61. I. fıüzem általános költségeinek felosztása:
7.
A fıüzemi költségek megoszlása:
a) Az I. fıüzem költségszámláin összegyőjtött költségek is felosztásra kerülnek a
költségviselık között az igénybe vett gépórák arányában. Megnevezés Gépköltség Gépköltségen kívüli ált.
A fıüzemi költségek megoszlása: költség
61. I. fıüzem általános költségei 8 000 000 920 300
Megnevezés Gépköltség Gépköltségen kívüli ált.
költség Az igénybe vett gépórák megoszlása költségviselık között:
61. I. fıüzem általános költségei 8 000 000 ....................................
Költségviselı
Az igénybe vett gépórák megoszlása költségviselık között: (%-ban) 71. “X” termék közvetlen ktg-e 8 000 000 * 0,6 = 4 800 000
Költségviselı 72. “Y” termék közvetlen ktg-e 8 000 000 * 0,4 = 3 200 000
“X” termék 60,0 Összesen 8 000 000
“Y” termék 40,0
Összesen 100,0 62. II. fıüzem általános költségeinek felosztása:
b) A II. fıüzem költségszámláin összegyőjtött költségek szintén felosztásra kerülnek a Megnevezés felosztható költség fel nem osztott ktg
költségviselık (71, 72, 74) között a közvetlen bérköltség arányában. (egészre számra 62. II. fıüzem általános költségei 6 000 000 178 900
kerekítsen!)
Bérköltség
Megnevezés felosztható költség általános költség Költségviselı Bérköltség Felosztott ktg
arány (%)
62. II. fıüzem általános költségei 6 000 000 ...........................
71. “X” termék közvetlen ktg-e 4500000 54 6000 000*0,54 = 3240 000
8. Az elkészült termékeket a vállalkozás készletre veszi: 72. “Y” termék közvetlen ktg-e 2800000 34 6000 000*0,34 = 2040 000
Költségviselı db 74. Ipari szolgáltatások
közvetlen ktg. 1000000 12 6000 000*0,12 = 720 000
“X” termék 1 000 000
8300000 100 6000000
“Y” termék 165 000
X termék önköltsége:
“X” termék záró befejezetlen termelésének értéke 1 400 000 Ft.
“Y” termék záró befejezetlen termelésének értéke 830 000 Ft. 71. szla egyenlege: = 25 000 000
A nyilvántartási tervezett önköltség: 1 000 000 / 50 000 db = 20 Ft/db
9. Termék értékesítés adatai:
Készletre vett termék tervezett önköltsége 1 000 000 db * 20 Ft/db = 20 000 000 Ft
Mennyiség Eladási ár (Ft/db) A záró befejezetlen termelés értéke: = 1 400 000 Ft
“X” termék 900 000 60 Készletre vett termék tényleges önköltsége: 25 000 000 - 1 400 000 = 23 600 000 Ft
“Y” termék 160 000 110 Készletérték különbözet: 23 600 000 - 20 000 000 = + 3600 000 Ft
111 112
 252. E
2582. E
Y termék

251. E
2581. E

X termék

Értékesítésre jutó KÉK:

Készletérték különbözet:
Készletre vett termék tényleges önköltsége: 17 000 000 - 830 000
A záró befejezetlen termelés értéke:
Készletre vett termék tervezett önköltsége 165 000 db * 96 Ft/db
A nyilvántartási tervezett önköltség:
72. szla egyenlege:
Y termék önköltsége:
18 000 000 * 0,1667= 3 000 000,-
15 360 000 * 0,0214 = 329 412,-

3 500 000 / 21 000 000 = 0,1667

350 000 / 16 320 000 = 0,0214

480 000 + 15 840 000

1 000 000 + 20 000 000

16 230 000 - 15 840 000

480 000 / 5 000 db

113

= 16 320 000
= 350 000

= 21 000 000
= 3 500 000

= + 330 000 Ft
= 16 230 000 Ft
= 830 000 Ft
= 15 840 000 Ft
= 96 Ft/db
= 17 000 000
ÖSSZKÖLTSÉGES TÍPUSÚ KÖLTSÉGELSZÁMOLÁS SZERINTI MEGOLDÁS

51. Anyag költségek szla. 541. Bérköltség 57. Értékcsökkenési leírás szla. 52. Igénybe vett szolg. értéke
1/211. 18000000 1/227. 1080000 2/471. 11000 000 3/129. 5000 000 4/384. 5627 800 5/39. 200 000
1/221. 7000 000 3/139. 2700 000 4/454. 4000 000
3/149. 1000 000 5/48. 400 000

551. Egyéb személyi jell. ráford. 561. TB-járulék szla. 211. Alapanyagok 473. TBK szla.
2/471. 860 000 2/473. 3 813 000 E. 38 000 000 1/51. 18000 000 2/561. 3813 000
1/869 84 000

227. Hulladékok 471. Jövedelemelszámolás szla. 221. Egyéb anyagok 39. Aktív idıbeli elhatárolások
1/51. 1080 000 2/541. 11000 000 E. 10000 000 1/51. 7000 000 5/52. 200 000
2/551. 860 000 1/969 10 000

48. Passzív idıbeli

129. Ingatlanok écs. szla. 139. M.G.B.F. écs. szla. 149. Egyéb G.B.F. écs. szla. elhatárolások
E. .............. E. .............. E. ............. 5/52. 400 000
3/57. 5000000 3/57. 2700 000 3/57. 1000 000

581. STKÁV 91. Termék ért. árbevétele 92. Szolg. árbevétele 311. Belföldi vevı
1/231 165 000 6/251 20000000 12/311 27000 000 12/311 8000 000 12/91 27000 000
1/232 938 000 6/2581 3 600 000 12/311 17600 000 12/467 6750 000
7/251 18000000 6/231 1 400 000 12/91 17600 000
7/2581 3000 000 6/252 15840000 12/467 4400 000
12/252 15360000 6/2582 330 000 12/92 8000 000
7/2582 329 412 6/232 830 000 12/467 2000 000

231. Befejezetlen X termék 232. Befejezetlen Y termék 251. X termék 252. Y termék
E. 165 000 1/581 165 000 E 938 000 2/581 938 000 E 1 000 000 7/581 18000000 E. 480 000 7/581 15360 000
10/581 1400 000 6/581 830 000 6/581 20000 000 6/581 15840000

2581. X termék KÉK 2582. Y termék KÉK 384. Elszámolási betétszámla 454. Belföldi szállító
6/581 3600 000 E. 100 000 E 20 000 7/581 329 412 E 18 500 000 4/52 5 627 800 4/52 4000000
7/581 3000000 6/581 330 000
 FORGALMI TÍPUSÚ KÖLTSÉGELSZÁMOLÁS MEGOLDÁSA
ELSÖDLEGESEN KÖLTSÉGNEM, MÁSODLAGOSAN KÖLTSÉGVISELÔ ÉS -HELY

51. Anyag költségek szla. 541. Személyi jell. ráford. szla. 57. Értékcsökkenési leírás szla. 52. Igénybe vett szolg. értéke
1/211. 18000000 1/227. 1080000 2/471. 11000 000 3/129. 5000 000 4/384. 5627 800 5/39. 200 000
1/221. 7000 000 3/139. 2700 000 4/454. 4000 000
3/149. 1000 000 5/48. 400 000

551. Egyéb személyi jell. ráford. 561. TB-járulék szla. 211. Alapanyagok 473. TBK szla.
2/471. 860 000 2/473. 3813 000 E. 38 000 000 1/51. 18000 000 2/561. 3813 000
1/869 104 000

227. Hulladékok 471. Jövedelemelszámolás szla. 221. Egyéb anyagok 39. Aktív idıbeli elhatárolások
1/51. 1080 000 2/541. 11000 000 E. 10000 000 1/51. 7000 000 5/52. 200 000
2/551. 860 000 1/969 10 000

48. Passzív idıbeli elhatárolások

129. Ingatlanok écs. szla. 139. M.G.B.F. écs. szla. 149. Egyéb G.B.F. écs. szla.
E. .............. E. .............. E. ............. 5/52. 400 000
3/57. 5000000 3/57. 2700 000 3/57. 1000 000

61. I. fıüzem ált. költségei szla. 62. II. fıüzem ált. költségei szla. 63. Segédüzemek ált. ktg-i szla. 66. Igazgatás ált. költségei szla
6/59. 8270 300 9/692. 8920300 6/59. 5608 900 9/692. 6178 900 6/59. 1708 000 8/691. 1708 000 6/59. 6985 000 9/85. 7533 000
7/691. 650 000 7/691. 570 000 6/59. 400 000
7/691 148 000

71. “A” termék termelésének 72. “B” termék termelésének 74. Ipari szolgáltatások közvetlen
68. Egyéb ált. költségei szla. közvetlen költségei szla. közvetlen költségei szla. költségei szla.
6/59. 2082 800 6/59. 200 000 1/231 165 000 6/59. 360 000 1/232 938 000 6/59. 720 000 6/59. 6090 000 11/795 7150000
9/85. 1882 000 6/59. 17155 000 11/791 25000000 6/59. 11542 000 11/791 17000000 7/691. 340 000
8/692. 8040 000 8/692. 5240 000 7/692. 720 000

691. Segédü. ált. ktg. átvezetése 692. Fıüzem ált. ktg. átvezetési szla 59. Költségnem átvezetési szla 85. Értékesítés ktett. költségei
8/63. 1708 000 7/tsz. 1708 000 9/61. 8920 300 8/tsz. 8040 000 6/tsz. 1080 000 6/tsz. 59102 000 9/692 1948 000
9/62. 6178 900 8/tsz. 5240 000 6/68. 200 000 6/67. 400 000 9/66. 7533 000
9/85. 1099 200 9/68. 1872 800

115

FORGALMI TÍPUSÚ KÖLTSÉGELSZÁMOLÁS MEGOLDÁSA

ELSÖDLEGESEN KÖLTSÉGNEM, MÁSODLAGOSAN KÖLTSÉGVISELÔ ÉS -HELY

231. Befejezetlen X termék 232. Befejezetlen Y termék 251. X termék 292. Y termék
E. 165 000 1/71 165 000 E 938 000 2/71 938 000 E 1 000 000 12/81 18000000 E. 480 000 12/81 15360000
10/791 1400 000 10/792 830 000 10/791 20000 000 10/792 15840 000

2581. X termék KÉK 2582. Y termék KÉK 384. Elszámolási betétszámla 454. Belföldi szállító
10/791 3600 000 E. 100 000 E 20 000 12/81 329 412 E 18 500 000 4/52 5 627 800 4/52 4000000
12/81 3000 000 10/791 330 000 4/466 1000000

791. X termék hozamai 792. Y termék hozamai 795. Ipari szolgált. hozamai 82. Ipari szolg. közv. ktg
11/71 25000000 10/251 20000000 11/72 17000 000 10/251 15840 000 11/74 7150000 12/82 7150 000 12/795 7150 000
10/231 1400 000 10/231 830 000
10/2991 3600 000 10/2991 330 000

81. Értékesítés közvetlen ktg 91. Termék ért. árbevétele 92. Szolg. árbevétele 311. Belföldi vevı
12/251 18000000 12/311 27000 000 12/311 7000 000 12/91 27000 000
12/2991 3000 000 12/311 17600 000 12/467 6750 000
12/292 15360 000 12/91 17600 000
12/2992 329 412 12/467 4400 000
12/92 7000 000
12/467 1750 000

116
 FORGALMI TÍPUSÚ KÖLTSÉGELSZÁMOLÁS MEGOLDÁSA
ELSÖDLEGESEN KÖLTSÉGNEM, MÁSODLAGOSAN KÖLTSÉGVISELÔ ÉS -HELY

61. I. fıüzem ált. költségei szla. 62. II. fıüzem ált. költségei szla. 63. Segédüzemek ált. ktg-i szla 74. Ipari szolgált. köztlen ktg
1/221. 2 500 000 9/692. 8920300 1/221. 2 000 000 9/692. 6178 900 1/221. 500 000 9/691 1 708 000 1/211. 3 500 000 11/795 7150000
2/tsz. 1 048 000 2/tsz. 655 000 2/tsz. 275 100 2/tsz. 1 368 950
3/tsz. 2 700 000 3/tsz. 1 800 000 3/tsz. 700 000 4/tsz. 1 221 050
4/tsz. 2 022 000 4/tsz. 1 153 000 4/tsz 232 900 6/691. 340 000
6/691. 650 000 6/691. 570 000 7/692 720 000

71. “X” termék termelésének 72. “Y” termék termelésének

68. Egyéb ált. költségei szla. közvetlen költségei szla. 67. Igazgatás ált. költségei szla. közvetlen költségei szla.
1/221. 200 000 1/221. 10 000 1/231 165 000 1/227. 360 000 1/221. 1 300 000 10/85 7533 000 1/232 938 000 1/227 720 000
2/tsz. 722 800 5/39. 200 000 1/211. 9 000 000 11/791 25 000 000 2/tsz. 2 085 000 1/211. 6000000 11/792 17000000
3/149. 200 000 10/85. 1872800 2/tsz. 6 255 000 3/tsz. 1 700 000 2/tsz. 3892000
4/tsz. 960 000 3/129. 600 000 4/tsz. 1 900 000 3/129. 1000000
4/tsz. 1 300 000 5/48. 400 000 4/tsz. 650 000
7/692. 8040 000 6/691. 148 000 7/692 5240000

691. Segédü. ált. ktg. átvezetése 692. Fıüzem ált. ktg. átvezetési szla 52. Igénybe vett szolg. értéke. 85. Ért. kvett ktg. szla.
9/63. 1 708 000 6/tsz. 1 708 000 9/tsz. 15 099 200 7/tsz. 14 000 000 8/59. 9 000 000 8/48. 200 000 9/692. 1099 200
9/85. 1 099 200 8/59. 400 000 10/tsz. 9405 800

211. Alapanyagok 473. TBK szla. 221. Egyéb anyagok 227. Hulladékok
E. 38 000 000 1/tsz. 18000 000 2/tsz. 4602 000 E. 10000 000 1/tsz. 7000 000 1/tsz. 1080 000
1/tsz. 104 000 1/68. 10 000

129. Ingatlanok écs. szla. 139. M.G.B.F. écs. szla. 149. Egyéb M.G.B.F. écs. szla. 39. Aktív idıbeli elhatárolások
E. .............. E. .............. E. ............. 5/67. 200 000
3/tsz. 5000 000 3/tsz. 2700 000 3/tsz. 1 000 000

48. Passzív idıbeli elhatárolások 471. Jövedelemelszámolás szla. 59. Költségnem átvezetési szla 51. Anyag költségek szla.
5/68. 400 000 2/tsz. 11000 000 8/51. 1080 000 8/tsz. 59 102 000 8/59. 25 000 000 8/59. 1080000
2/tsz. 860 000 8/52. 200 000 8/52. 400 000

117

FORGALMI TÍPUSÚ KÖLTSÉGELSZÁMOLÁS MEGOLDÁSA

ELSÖDLEGESEN KÖLTSÉGNEM, MÁSODLAGOSAN KÖLTSÉGVISELÔ ÉS -HELY

551. Egyéb személyi jell. ráford. 561. TB-járulék szla. 541. Személyi jell. ráford. szla. 57. Értékcsökkenési leírás szla.
8/59. 860 000 8/59. 3 813 000 8/59. 11 000 000 8/59. 8 700 000

231. Befejezetlen X termék 232. Befejezetlen Y termék 251. X termék 252. Y termék
E. 165 000 1/71 165 000 E 938 000 2/71 938 000 E 1 000 000 12/81 18000000 E. 480 000 12/81 15360000
10/791 1400 000 10/792 830 000 10/791 20000 000 10/792 15840000

2581. X termék KÉK 2582. Y termék KÉK 384. Elszámolási betétszámla 454. Belföldi szállító
10/791 3600 000 E. 100 000 E 20 000 12/81 329 412 E 18 500 000 4/tsz 5 000 000 4/tsz 4000000
12/81 3000 000 10/792 330 000

791. X termék hozamai 792. Y termék hozamai 793. Ipari szolgált. hozamai 82. Ipari szolg. közv. ktg
11/71 25000000 10/251 20000000 11/72 17000 000 10/251 15840 000 11/74 7150000 12/82 7150 000 12/793 7150 000
10/231 1400 000 10/231 830 000
10/2991 3600 000 10/2991 330 000

81. Értékesítés kvetlen ktg 91. Termék ért. árbevétele 92. Szolg. árbevétele 311. Belföldi vevı
12/251 18000 000 12/311 27000 000 12/311 7000 000 12/91 27000 000
12/2581 3000 000 12/311 17600 000 12/467 6750 000
12/252 15360000 12/91 17600 000
12/2582 329 412 12/467 4400 000
12/92 8000 000
12/467 2000 000

118
 V. fejezet
Tevékenység alapú költségszámítás (Activity Based Costing)
A század utolsó negyedében kialakult világmérető verseny új környezeti feltételeket teremtett
a vállalatok számára, amelyben a hagyományos költség-elszámolási rendszerek már kevésbé
hatékonyak, és ezért egy olyan új vezetıi számviteli rendszert érdemes használni, ami
nagyobb részletességet és pontosabb költség-meghatározást biztosít. A következı
kulcstényezık idézték elı használatának szükségességét:
1. Fogyasztóorientáció
A vállalatok számára fontos a komparatív elınyök realizálása, hiszen ezzel a versenytársakkal
szemben kedvezıbb pozíciót képesek kialakítani. A cél megvalósításához az út a jobb
fogyasztói érték/vételár arányt elıállításában rejlik. A vezetıi számviteli rendszer feladata a
fogyasztói értékhez kapcsolódóan a vállalaton kívüli, potenciális fogyasztóktól való
információgyőjtés. A fogyasztói értékhez kapcsolódik az értéklánc elemzés1 is, amelyhez
szintén információt kell tudni biztosítania az egyes tevékenységek hasznáról és költségeirıl.
2. Keresztmetszeti nézıpont.
A vezetıi számvitelnek nemcsak a termelés folyamatokat kell átlátnia, hanem az üzemeltetési
folyamat további összetevıit is, például a marketinget, az értékesítést és az egyéb vállalati
tevékenységeket is. Ennek oka, hogy ezek is költségokozóknak minısülnek. Például a
termékköltség meghatározásánál különbözı kategóriákat kell kialakítani. Stratégiai
döntéseknél a termékköltségnek tartalmaznia kell az értéklánc valamennyi tevékenységének a
költségét, míg egy rövid távú rendelés elfogadásánál csak a marginális költségeket kell
figyelembe venni.
3. Globalizáció
Napjaink divatos fogalma a globalizáció, aminek meghatározására számos definíció született.
Alapvetıen két nagyobb csoportba lehet osztani a témakör megítélésének tekintetében, akik
álláspontjai szöges ellentétben állnak egymással. Az egyik eszmeáramlat képviselıi általában
optimista módon a kezelik globalizációt, véleményük szerint a világon egyeduralkodóvá vált
nyugati típusú demokrácia és piacgazdaság eddig is képes volt helyes válaszokat adni az
emberiséget érı kihívásokra, így lesz ez ezután is. A másik oldalon állnak azok, akik úgy
gondolják, hogy a globalizáció evolúciós zsákutca az emberiség számára és éppen ezért a
globalizációs folyamatok kezelése mindenképpen változtatásokat igényel. A globalizálódás
sok iparágban a világmérető verseny kialakulásához vezetett, ami még nagyobb nyomást
gyakorol a vállalatokra. A nem megfelelı minıségő információkon alapuló rossz döntés
1
Egy vállalat értékláncát úgy állíthatjuk össze, hogy pontosan rögzítjük az üzleti fıfolyamatát alkotó elsıdleges
tevékenységeket, azok idıbeni sorrendjét, majd meghatározzuk a támogató tevékenységeit, végül részletesen
definiáljuk az egyes láncszemek tartalmát és jellemzıit. A módszer legismertebb változatának alapelemeit
Michael Porter dolgozta ki abból a feltételezésbıl kiindulva, hogy a piacgazdaságban minden vállalat fontos
célja érték elıállítása az ügyfelei számára. Ebbıl következıen egy vállalat mőködése olyan egymást követı
belsı tevékenységek sorozataként, láncolataként írható le, amelyeket a szervezet ezen érték elıállítása érdekében
végez. Porter alapmodellje kilenc értékteremtı belsı tevékenységre (funkcióra) bontja fel a vállalatot, amelybıl
öt elsıdleges, négy pedig támogató tevékenység. Az elsıdleges tevékenységek a következık:
• a termeléshez szükséges inputok biztosítása
• az alapanyagok feldolgozása (termelés)
• a feldolgozott termékek kiszállítása
• a termékek marketingje és
• az eladott termékek szervizelése.
119
erısen befolyásolja a cég versenyképességét, ezért jelentısen megnıtt az igény egy
pontosabb, magasabb színvonalú vezetıi számvitel iránt.
4. Termékek életciklusa
A K+F eredményessége és gyorsasága, illetve a termékek színvonala a technológiai
integráción múlik, amellyel az új technológiákat kiválasztják és finomítják. Ha a vállalat
össze nem illı technológiákat választ, akkor vagy nehezen fogja tudni elıállítani termékeit,
vagy késve jut velük a piacra. A termékek életciklusa lerövidült, így a korábbiaknál
gyorsabban kell az új technológiákat kifejleszteni és a piacon hasznosítani. Gyakran azok a
vállalatok szerzik meg az elınyt, amelyek a legügyesebben választanak a technológiák közül,
nem feltétlenül azok, amelyek kifejlesztették ıket. A vezetıi számviteli rendszernek tehát
nemcsak a költségekkel, hanem az átfutási idıszakok hosszával is foglalkoznia kell.
5. Folyamatos fejlesztés
A folyamatos fejlesztés2 alapvetı ahhoz, hogy kiváló minıséget állítsunk elı, ami pedig
nélkülözhetetlen a mai környezetben való túléléshez. A TQM3 filozófia veszi át a helyét a
korábbi „elfogadható minıség” koncepciónak. Ez az új irányzat megköveteli a vezetıi
számviteli rendszertıl a pénzügyi és nem pénzügyi információk nyújtását a minıségrıl.
6. Információtechnológia
Az információtechnológiában bekövetkezett fejlıdés következtében lehetıvé vált a
számítógép által irányított gyártás4. A számítógépes adatfeldolgozás a lehetıvé teszi jelentıs
mennyiségő hasznos információ összegyőjtését és továbbítását. Az automatizálás az
információknak mind a gyorsaságát, mind a mennyiségét növeli. Az információtechnológia
második nagy vívmánya a személyi számítógép hardver- és szoftver-színvonalának a fejlıdé-
se, amely a vállalati adatbázishoz jobb hozzáférést és hasznosabb elemzési eszközöket nyújt.
7. Termékelıállítás
A termék elıállítás területén bekövetkezett fejlıdés közül kiemelendı a számítógép integrált
gyártás és a JIT5 rendszer. A JIT rendszer következtében kialakuló gyártási cellák
megváltoztatták a vállalati költségek jó részének az elszámolási sajátosságait.
Az elıbb felsorolt fıbb tényezık kumulált hatása kikényszerít egy sokkal pontosabb és
relevánsabb vezetıi számviteli információs rendszert. A modern információs rendszer egyik
legfontosabb (ha nem a legfontosabb) eleme az Activity-Based Costing (ABC), az Activity-
Based Management (ABM) részrendszere.
V. 1. A tevékenység alapú költségelszámolása
Az automatizált termelés lehetıvé tette, hogy a számítógép által vezérelt gyártósoron
nagyszámú különféle termékek lehet elıállítani, így a vállalkozás elérheti az economic scale
kategóriáját. A korábbi termelési rendszerek egyfajta termékkel kívánták a rendelkezésre álló
2
A folyamatos fejlesztés (continuous improvement) magában foglalja azt a folyamatos tevékenységet, amely
célja a vállalati tevékenységek hatékonyságának a növelése a pazarlás csökkentésével, a minıség növelésével
és a költségek csökkentésével.
3
A TQM (Total Quality Management) filozófia lényege egy olyan vállalati környezet létrehozása, amely
garantálja a munkásoknak a tökéletes termékek létrehozását, azaz a selejt kiküszöbölését.
4
A számítógép integrált gyártás (computer integrated manufacturig) a következı alrendszereket foglalja
magába: számítógéppel támogatott tervezés (CAD), fejlesztés (CAE), gyártás (CAM) és információs rendszer
(CAMs).
5
A just in time (JIT) olyan termelési rendszer, amely csak akkor termel, ha már megvan a termékre a konkrét
kereslet, erısen lecsökkenti a készletmennyiséget kiküszöböli a selejtet, növeli a termelékenységet és olyan
külsı szállítókkal áll kapcsolatban, akik éppen idıben szállítanak hibátlan terméket.
120
kapacitást kihasználni. A hetvenes évektıl erıteljesen elindult minıségbiztosítási rendszerek A problémák megoldására több módszer került kidolgozásra. A megújított eljárások
kifejlesztése, amelyek egyik fontos mérföldköve volt a Just-in-Time (JIT). A JIT készletezési igyekeznek az ideális állapotot megközelíteni, amelyek során az általános költségek olyan
megoldásai csökkentik a készletek állományát, illetve gyártásszervezési módszerei minima- mértékben kerülnek figyelembevételre, amilyen mértékben a termék az adott erıforrást
lizálják az állásidıket. A termelési tevékenység szinkronizálása lehetıvé teszi a költségek ténylegesen igénybe veszi. A hagyományos költségelszámolás volumenorientált vetítési
optimalizációját. Csökkentve azon költségtételek, amelyek „holt” költségeknek minısülnek. alapjai helyett az új módszerek több vetítési alap kombinálásával igyekeznek közelíteni a
ÉRTÉKLÁNC helyes állapotot. Az új módszerek egyik markáns eleme a folyamat/tevékenység alapú
költségszámítás, amelyet az angolszász szakirodalom Acitivity Based Costing (ABC), a
németnyelvő szakirodalom Prozesskostenrechnung elnevezéssel illeti.
Igényfelmérés Termeléstervezés
A tevékenység alapú költségszámítás kialakításának legfontosabb célja, hogy a közvetett és a
Értékesítés,
Piacszerzés Beszerzés
vevıgondozás
támogató tevékenységek erıforrásainak költségeit a lehetı leghatékonyabban osszák fel a
Gyártás

teljesítményértékelés
Értékalkotó Rendelések kezelése

teljesítményértékelés
tevékenységek, folyamatok között. A módszer figyelembe veszi a modern vállalat

Éves
Éves tervezés
fıfolyamatok Projektmenedzsment gazdaságtani felfogást, hogy a szervezeti erıforrásokat nem a termékek elıállításáért
Kutatás-fejlesztés
használják fel, hanem mindazon támogató tevékenység tömegéért, amelyek arra irányulnak,
hogy a vevık széleskörő igényeit minél nagyobb mértékben le tudják fedni. Az eljárásnak

tervezés és
nem az a fı célja, hogy a közvetett költségeket felossza. A legfontosabb feladat, hogy minden
olyan tevékenységhez értéket tudjunk hozzárendelni, amely a termelést, a logisztikai

Emberi erıforrás
adminisztráció

Üzemfenntartás
karbantartás,
gazdálkodás
Informatika
Gazdasági

folyamatokat, az ügyfeleknek nyújtott szolgáltatásokat teszik lehetıvé.

beruházás
Ügyvitel

és
Támogató
folyamatok Az üzemi általános költségek pontos ismerete a jelenkor számára egyik fontos kulcstényezı a
siker felé vezetı úton, tehát versenytényezıként fogalmazható meg. Az eljárás egyik lényeges
haszna, hogy a vállalat értékteremtı tevékenységében szereplı folyamatok költségeinek
meghatározásával a mőködési költségek átláthatósága, ezzel együtt elemezhetısége
Erıteljesen megnıtt az elıkészítı, tervezı, irányító és ellenırzı tevékenység szerepe az
növekszik. Emellett a költségek a folyamatban szereplı tevékenységekhez rendelhetıek,
értéklánc egyes elemeiben, az igényfelméréstıl kezdve a vevı utógondozásig bezárólag
illetve ráoszthatóak. Ez a folyamatok és a résztvevı szervezeti egységek hatékonyságát
bármely láncszemet veszünk alapul. Az üzemi értékalkotó folyamat során végbement változá-
jellemzı idı- és költségelemzések megvalósítását teszik lehetıvé, segítve a vállalat üzleti
sok eredményeképpen jelentıs mértékő eltolódás tapasztalható a költségszerkezetben. A
céljainak pontosabb és költséghatékonyabb megtervezését, valamint azok megvalósítását.
technológiai vívmányok termelésben való alkalmazása törvényszerően csökkenti az élımunka
felhasználásának igényét. Tehát a bérköltségek aránya a költségszerkezeten belül lényegesen A tevékenység alapú költségelszámolás alapjai
lecsökkent, mivel nincs szükség olyan mértékő humán erıforrásra, mint korábban. A
hagyományos költségelszámolás egyik leggyakoribban alkalmazott vetítési alapja a bérkölt- Mit használunk fel a tevékenység
ség volt. A bérköltség térvesztése megkérdıjelezi költségjellemzıként történı alkalmazását. érdekében?
A költségszerkezet összetételében a másik tényezı, amely teret vesztett az anyagköltségek
aránya. A modern készletezési technikák, gyártásszervezési módszerek segítségével lehetıség
van az anyagfelhasználás racionalizálását. Erıforrások Milyen jól végeztük a
Miért végzik a
A közvetett költségek hányada az összköltségen belül az elmúlt években erısen tevékenységet? tevékenységünket?
megnövekedett. Így az általánosköltség-területen foglalkoztatott dolgozók aránya 25-30%-ról
az 50-es években több mint 50%-ra1 (nem Magyarországra vonatkozó adat) növekedett. Ez
nem csak a szolgáltatókra vonatkozik, akiknél a közvetett költségek természetesen túlsúlyban
Költségokozók Tevékenységek Teljesítmény mutatók
vannak, hanem a gyártóüzemekre is. Egy USA-beli felmérés szerint a közvetett költség
hányad a gépgyártás és a villamos ipar területén kb. 80%6 volt. A gyártóüzemeknél a
közvetett költség arány növekedésének oka gyakran az üzemi értékalkotás struktúraváltozása,
ami rendszerint a vállalat költségfelépítésében is eltolódást okoz. Így az automatizálás- Költségokozók: Kalkulációs
technika fokozott mértékő alkalmazása a közvetett költségek növekedéséhez vezet a objektumok
közvetlen gyártási költségek terhére. Ennek oka, hogy a vezérlı és tervezı tevékenységek • befolyásoló tényezık,
gyakran nem olyan könnyen rendelhetık a termékhez, mint a helyettesített manuális munkák. • tevékenység mérıszámok,
A saját gyártási tevékenységek redukálása is a költségeket a közvetett költség területeire • vetítési alapok. ABC kalkuláció:
helyezi át, mivel a beszerzési mőveletek száma megnövekszik.
• Folyamatköltség,
6
• Termékköltség.
J.G. Miller, T.E. Vollman: The Hidden Factory, Harvard Business Rewiew, Boston 5/85.

121 122
A tevékenység alapú költségszámítás segít a relatív magas költségő folyamatok, V. 2. Process Value Analízis
tevékenységek, szervezeti egységek azonosításában, az elvégzendı feladatok és az azokhoz
szükséges idıráfordítás analizálásában. Elvégzésére több módszer és eszköz áll rendelkezésre, A PVA (Process Value Analysis) elemzi a vállalati tevékenységeket annak érdekében, hogy
amelyek használatát a konkrét cél, valamint a fennálló feltételek határozzák meg. meghatározzák miért végzik az egyes tevékenységeket és milyen hatásfokkal. A cél az, hogy a
A költségszámítás során a potenciális optimalizálási lehetıségek feltárásán túlmenıen nem szükséges tevékenységeket megszüntessék, a fontosnak vélt folyamatoknak pedig
meghatározásra kerülnek a változtatások bevezetésével elérhetı megtakarítások költségekben növeljék a hatékonyságát.
kifejezett értékei, ami a rövid-, közép-, továbbá hosszú távon elérhetı eredmények mellett
láthatóvá teszi az elemzésre fordított belsı vagy külsı tanácsadói, szakértıi munka hasznát is. A PVA eljárás megkülönbözet értéknövelı és nem értéknövelı tevékenységeket a vállalati
tevékenység elemzésekor. A nem értéknövelı tevékenységek esetében a legfıbb cél ezen
A tevékenység alapú költségszámítás megkísérli beazonosítani azokat a tevékenységeket, aktivitások eliminálása.
amelyekhez az egyes szervezeti egységek erıforrást biztosítanak. A következı lépesben
meghatározásra kerülnek az egyes tevékenységek elvégzéshez szükséges ráfordítások, A PVA eljárás a következı lépések sorozataként lehet eredményesen lefolytatni:
amelyek meghatározzák az adott egység támogató tevékenységének teljes költségét. A ABC 1. lépés: A fogyasztói elégedettségének definiálása során meg kell határozni azon
következı fázisban minden tevékenységre kiszámítja a költségokozó rátáját. A tényezıket, amelyek elısegítik a vásárlói elvárások maximális kielégülését:
folyamatértékelés szempontjából szükség van meghatározni az egyes termékek
→ kimagasló minıségi követelmények,
tényezıigényét, amely az adott termékre terhelhetı. Majd az adott költségokozó tényezı
→ a megfelelı szállítási menetrend kialakítása,
felhasznált mennyiségét megszorozzák a standard költségokozó tényezırátával.
→ megvalósítható költségcsökkentési ötletek javaslata,
A tevékenység alapú költségelszámolás módszertani alapja a pótlékoló kalkuláció. A → a flexibilitás demostrálása a fogyasztói által kezdeményezett idıbeli változásokra ,
pótlékoló kalkuláció alkalmazhatósági köre olyan termelı tevékenység, ahol többfajta, nem → gyors és folyamatos reagálása a felmerült vásárlói panaszokra, azok megoldása,
homogén terméket állítanak elı nagy mennyiségben. A gyártási technológia az egyes kiküszöbölése,
termékeknél eltérı, illetve maga az elıállítás is több üzemben folyik. Mindezen paraméterek → jelentıs mőszaki és termékfejlesztési kapacitás biztosítása,
megnehezítik az önköltségszámítás dolgát. A közvetett költségek között a segédüzemi és a → a folyamatok elırejelzése, felkészülés a fogyasztók igényeinek, preferenciáinak a
fıüzemi költségek egyszerő felosztása, a különbözıségektıl való eltekintés nagyon sok változására,
esetben komoly zavart okozhat az önköltség megállapítása során. Pótlékoló kalkuláció során → a megfelelı személyekkel való kommunikáció a változásokról.
az elsı legfontosabb feladata a költségjellemzık helyes kiválasztása. A vetítési alapok
meghatározása során törekedni kell arra, hogy a tevékenységgel a legnagyobb korrelációt Értékáramlás elemei, amelyeket szétoszthatjuk VA és NVA kategóriákba
mutató tényezıt kell kijelölni. Value Added Non-Value Added
Ha a vetítési alap és a felosztandó költség között nincs ok-okozati összefüggés, akkor a Definíció: Definíció:
kialakult eredmény egy torz önköltséget vonz maga után. Természetesen az alapvetı kérdés, Bármely tevékenység, szolgáltatás, Bármely tevékenység, szolgáltatás,
hogy az üzemi költségek milyen szinten kerülnek átterhelésre a költségviselıkre. Az vagy anyagi folyamat, amely növeli vagy anyagi folyamat, amelynek
átterhelés mértéke jelentısen befolyásolja a közvetlen önköltség nagyságát. A vállalkozásnak az értéket vagy szükségszerően nincs értéknövelı hatása vagy
nem érdeke a felemás megoldás, tehát az üzemi általános költségek "kispórolása" az megerısíti a fogyasztói szükségszerő;
önköltségbıl, mivel ez az ár megállapításánál, a nyereség megítélésénél rossz döntések szükségletet.
sorozatát vonja maga után. Tipikus példák
Tipikus példák – nem szükségszerő vizsgálat
Meg lehet különböztetni egylépcsıs és többlépcsıs pótlékoló kalkulációt. Az egylépcsıs
esetében egy üzem költségeinek felosztása történhet akár az anyagköltség, anyagnorma, – áruk bevételei – újra feldolgozás, javítás
bérköltség, igénybevett munkaóra alapján. Elınye az egyszerőségben rejlik, azonban a – berakodási és kirakodási – anyagraktár
pontatlan eredményhez vezet. A többlépcsıs pótlékoló kalkulációt akkor célszerő alkalmazni, költségek – folyamat késedelem
ha egy termék több üzemben kerül megmunkálásra, amelyekben különbözı költségjellemzık – folyamatidı – várakozás
találhatók, más-más erıforrás igénnyel dolgoznak. Az egylépcsıssel szemben korrektebb – gyártási hulladék
eredményhez jutunk, ugyanakkor idıigényesebb kalkulációról van szó.
– folyamat hulladék
Az ABM olyan átfogó, rendszerszemlélető megközelítés, amely a menedzser figyelmét olyan – stb.
akciókra irányítja, amelyek a fogyasztói érték és ezen keresztül a profit növelését célozzák.
Az ABM kiemeli az és a Process Value Analysis Activity-Based Costing módszereket.
2. lépes: A Process-flow diagram elkészítése
A Process-flow diagram tartalmazza, dokumentálja az összes tevékenységet a kezdettıl a
folyamat végéig. A diagramnak célszerő tartalmazni:
→ a döntési pontokat, szabályokat,
→ az átlagos folyamatot és a teljes idıintervallumot,

123 124
 → mozgatási távolságokat, idıközöket,
→ az egyes mőveleteket, amelyek a folyamat során elvégzésre kerülnek,
→ azokat a mőhelyeket, workcentereket, amelyek a folyamat részei,
→ az egyes tevékenységhez rendelt normaidıket,
→ az adott mőveletre fordított teljes idıszükségletet.
A gyakorlatban célszerő kiegészíteni a Process-flow diagramot olyan információkkal, mint:
a. az üzemtervrajzzal, aminek segítségével meg lehet határozni az egyes
workcenterek helyét, a mozgatási útvonalakat;
b. a döntési pontok meghatározása a konkrét folyamat során (esetleges másodlagos
tartalék mőveletek rögzítése);
c. folyamat kapacitása;
d. az átlagos összeállítás, folyamat, mozgatás, sorbaállási idı meghatározása.
A folyamatok azonosításának legjobb módja, hogy a diagram összeállításakor folyamatról-
folyamatra lépünk és mindig az illetékes szakemberrel (mővezetı, ellenır, fıosztályvezetı)
beszélünk. Képesek ık a folyamatot részletesen bemutatni, felismerni a hibás lépéseket, a fel
nem használt erıforrásokat, stb. Az idıtényezı leggyakrabban alkalmazott költségdriver az
elégtelen, hiányos vállalati erıforrások felhasználására: közvetlen és közvetett munkaerı,
gépek üzemeltetési költségei, készletek szállítási költségei, az elfekvı készletek költségei, stb.
Bár ezen tevékenységek, maga a teljes folyamat idıszükségletének gyakran 10 %-át sem öleli
fel.
3. lépés: A nem értéknövelı tevékenységek azonosítása
A nem értéknövelı tevékenységek plusz mőveletek, illetve extra funkciókat jelentenek,
amelyek a hatékonytalanságból és eredménytelenségbıl származik. A leggyakrabban
elıforduló nem értéknövelı tevékenységek:
1. túltermelés,
2. állásidı,
3. anyagmozgatás, szállítás,
4. feldolgozási idı/ felesleges tevékenység,
5. készletek,
6. selejtmozgás,
7. hiány/korrekció,
a megfelelı alkalmazottak hiánya.
4. lépés: A nem értéknövelı tevékenységek eliminálása
Célszerő a tevékenységek kezelésére kifejezetten szakosodott teamet létrehozni négy-nyolc
személy részvételével. A team feladata, hogy a diagram alapján olyan megoldást
alkalmazzon, amely segítségével képes visszaszorítani a nem értéknövelı tevékenységeket.
5. lépés: A változtatások végrehajtása, a szabályozás javítása
A team által javasolt megoldások bevezetése elıtt célszerő az alapadatokat ellenırizni,
ilyenek lehetnek a gyártási idı, az újratermelés százaléka, stb. A módosítások bevezetése után
célszerő megvizsgálni a változtatás hatásfokát.
125
V. 3. Activity Based Costing
Az ABC úttörıi R. Kaplan, R. Cooper és T. H. Johnson [Cooper 1988a, 1988b, Cooper,
Kaplan 1988, Johnson 1990] a költségszámítási logikában az általános költségeket
közvetlenül felosztják a költségtárgyakra, amelyek lehetnek termékek, folyamatok, szolgálta-
tások vagy akár ügyfelek. A támogató menedzsment ezáltal jobb minıségő döntést képes
hozni a termékösszetétel és a versenystratégia tekintetében. Turney szerint az ABC radikáli-
san megváltoztatta a termékvonal, -ár, az új technológiára vonatkozó döntéseket [Turney
1992]. A módszer kidolgozásakor elsısorban nagyvállalatok kerültek elıtérbe. A kisvállal-
kozások elsısorban az adatok, technikai és pénzügyi erıforrások, megfelelı számítástechnikai
kapacitás hiánya miatt kevésbé alkalmasak a módszer használatára. Számukra a költségszámí-
táshoz szükséges információk költségesek. A számunkra a megoldás az, hogy szelektívebb
adatgyőjtést és elemzést kell elvégezni az általános költségek megállapítása végett.
35%
10%
15%
10%
75%
55%
Anyagköltség Anyagköltség
Közvetlen bérköltség Közvetlen bérköltség
Általános költség Általános költség
Hagyományos költségszámítás
Jelen költségszerkezete esetében
Az ABC a költségfelosztás pontosságát fokozza azáltal, hogy a költségeket elıször a
tevékenységekhez rendeli. Majd a tevékenységhez való rendelés után azokhoz a termékekhez,
szolgáltatásokhoz kapcsolja, amelyek ezeket fogyasztják.
A tradicionális költségmenedzsment rendszerek
A hagyományos rendszereket jellemzı teljesítmény mérıszámok pénzügyi adatokon
alapulnak, amelyek a fıkönyvbıl, költségvetésbıl, eltéréselemzésbıl, a standard costing
eljárásból származnak. A következı néhány gondolatban tudjuk összefoglalni a hagyományos
költségszámítási rendszerek problémás elemeit:
→ a hagyományos rendszerek visszatekintı jellegőek, a múltban keletkezett
problémákból kiindulva kívánják a jövıt alakítani. Nem kaphatunk választ a
jelenlegi vagy jövıbeli folyamatok, gyakorlat alakulására.
→ a hagyományos költségszámviteli módszerek hiányosak, nem képesek a
költségfelosztás során a valós költségek alakulásokat nem képes kezelni az üzleti
tevékenység során.
→ a tradicionális költségszámvitel nem foglalkozik az ügyfél szempontjaival, nem
tesz különbséget a tevékenységek költségei és a vevıi hozzáadott érték között.
→ a standard costing nem azonosítja a cost drivereket, az általános költségek
specializációja elmarad. A rendszer változását, fejlıdését nem érzékeli a rendszer.
→ a standard costing eljárás nem képes a jelenlegi folyamatok javítására, a tanulási
görbe emelıhatásának kihasználására.
126
 A számviteli és pénzügyi beszámolók költségei a hagyományos megközelítés szerint 2. Mőködési teljesítmény analízise több olyan alapparaméter meghatározását teszi lehetıvé,
amely a vállalati tevékenység racionalizálásához vezet:
Az elõnyök
→ What-if analízis: fejleszti az ABC modell annak érdekében, hogy képes legyen
A költségek
felmerülése
érvényesíthetõk
jelenleg?
kapcsolatot teremteni a taktikai döntések és költség konzekvenciái között.
→ Költségmenedzsment: gondoskodik a piac sikeres menedzserélésérıl a költségeken
alapuló tevékenységek révén.
→ A kapacitás költsége: a szállítási és beruházási döntések megalapozásához
nélkülözhetetlen.
A kiadás idõszaki költségként
értelmezõdik, mint például
→ A minıség költsége: a termelés minıségi költségeinek meghatározása.
Összefüggésben marketingköltségek, adminisztráció
van a termék költségei, stb.
készlettel? 3. Az ABC technika elısegítheti a szervezet megújítását:
→ Üzleti diagnózis: azon területek meghatározása, amelyek potenciálisan javításra
szorulnak. A process management kezdeti eredményei az adatok összegyőjtésébıl,
manipulálásából eredı költségek ismeretére épít, ami szemben áll value-added
Tõke vagy más
vagyonrészként
Termékköltségként
kezelhetõ
analízissel.
osztályozható
→ Munkaerı racionalizálás: képes feltárni és kifejezni a szükséges munkaerıköltség
csökkentést, lehetıséget biztosít a konszolidációra.
→ A belsıszolgáltatás költségeinek a meghatározása, továbbá egyfajta becslés a
jövıbeli folyamatokhoz.
Anyagkészlet Személyi jellegû ráfordítások
Gyártási általános költségek → a vagyon osztályozása, rangsorolása a költségek és a szükségesség szempontjából.
Közvetett anyag, bér és egyéb A vagyont célszerő megvizsgálni a terheltség oldaláról is.
Vásárolt, igénybe vett Bérköltség és járulékai
költségek
→ Az üzemek közötti benchmarking kialakítása.
→ Az outsourcing tevékenység lehetıségének vizsgálata házon belüli tevékenységgel
szemben.
Termelési folyamat
Az ABC lehetıséget biztosít a termékekkel kapcsolatos költségek során felmerülı
Közvetlen anyagok Késztermék rak tár információhiányok kiküszöbölésére az arbitrázs, valamint a költségfelosztás alapján. Javítja
Értékesítet termékek az információ minıségét, relevanciáját a döntéshozatal szempontjából. Így képesek vagyunk
Elõállított
Közvetlen bér
Elkészült termékek
termékek
Értékesítés
közvetlen költségei
megválaszolni, hogy milyen tevékenység, esemény minısül cost drivingnek vagy hol
költségei
Ráfordítás szükséges erıkifejtés a kontroll költségek beazonosítására. A szükséges tevékenységek
Általános költségek eliminálásához megteremti a szükséges információs alapot, továbbá elmélyíti az egyes
részfolyamatokkal kapcsolatos ismereteket.
Forrás: J.W. Handy, E. D. Hubbard: ABC Revisiting The Basis, CMA Magazine, 1992 XI.
A legrelevánsabb probléma, hogy a költségszámvitel csak a végeredményre koncentrál, ezt
használja a vállalati szinten. A fókuszban a külsı beszámoló készítéséhez szükséges V. 3. 2. Az ABC lényege
információk állnak, amelyeket a felsı vezetés is alkalmaz. Magas fokú aggregációt tartalmaz,
a beszámoló részletezettsége rendkívül alacsonyfokú. A havonkénti, negyedévenkénti vagy Az elsı lépésben a költség összegyőjtésére kerül sor egy –egy tevékenységközponton belül a
évenkénti riport kevésbé fókuszál arra, hogy a pénzügyi adatok mennyire képesek javítani a cost driverek segítségével. Ez a lépés nem azonos a hagyományos költségszámítás során
vállalkozás mőködését, a profit növekedését. alkalmazott módszerrel. A második lépcsıben felosztásra kerülnek a költségek a
tevékenységközpontból a termékekre a tevékenység igénylése alapján, szintén cost driverek
szerint. Ez a lépés nagy hasonlóságot mutat a tradicionális elszámoláshoz. Azonban szükséges
V. 3. 1. Miért alkalmazható az Acitivity Based Costing? megjegyezni azt, hogy a hagyományos költségszámítás költségfelosztása során elsısorban a
termékekhez kapcsolódó mennyiségi alapú karakterek kerülnek alkalmazásra (összeszerelési
A vállalkozások választhatják az activitiy based costing eljárást több okból is kifolyólag: idı, az összeszerelések száma, rendelések száma, stb), mint potenciális költségjellemzık. A
1. Az ügyfél/termék/szolgáltatás analízis javításának képessége nem volumenalapú jellemzıket nem képes kezelni.
→ fogyasztó/termék profitabilitás: azonosítja milyen mértékő kiadásokra van szükség
a vevıszolgálatra és a termék kezelésére.
→ a rejtett költségek azonosítása: az alacsony rendelési szintő mennyiségek, az
egyedi termékek, az ügyfélszolgálat költségei.
→ a veszteséges termékek, szolgáltatások újragondolása

127 128

Kiadás 1. Kiadás 2. Kiadás 3.
Elsı
szakasz
Tevékenység 1. Tevékenység 2. Tevékenység 3.
Második
szakasz
Termék 1. Termék 2.
Az ABC során meghatározott általános költség kategóriában elsısorban az adminisztráció, a
bérlet, a szállítás és a biztosítás költségei kerülnek kiemelten kezelésre.
1. A tevékenységek vagy költségcsoportok azonosítása
Az ABC kivitelezéséhez elsıként az üzleti folyamatot tevékenységekre kell osztani. A PVA
esetében megismert módszer, a flow-chart kiválóan alkalmazható a fı tevékenységek
meghatározására. A meghatározás során a homogén folyamatokat célszerő egy tevékenységi
csoport alá rendezni. A tevékenységeket négy csoportra lehet bontani:
a. A termékegység szintő tevékenységek (unit level acitivities) olyan tevékenységek, ame-
lyek minden egyes termék elıállításánál termékenként külön-külön elvégzik. A termék-
egység szintő tevékenységek jellemzıi lehetnek darabszám, közvetlen munka és gépóra.
b. A kötegszintő tevékenységekként (batch level acitivities) értelmezzük azon
tevékenységeket tömegét, amelyek egy adott termékmennyiségre kerül elvégzésre. Ilyen
tevékenység például az anyagkezelés, a gépbeállítás stb. Kötegszintő költségjellemzı a
„termékcsomagok” száma, az anyagmegrendelések száma, az áruszállítások száma stb.
c. A termékszintő tevékenységek (product/customer level acitivities) azok a
tevékenységek együttese, amelyek a vállalat által elıállított termékek mindegyikének az
érdekét szolgálja. A tevékenységek iránya elsısorban a termékek fejlesztésére, a
termelésükre és minél magasabb szintő értékesítésére irányul. A termékek számának
növekedésével ezen fajta tevékenységeknek a száma és a hozzákapcsolható költség
összege növekszik. Ilyen például a kivitelezési változtatások, terméktesztelési folyamatok
fejlesztése, a marketingtermékek, különbözı áruk együttes szállítása. Termék szintő
jellemzık a termékszám, folyamatszám, árukiszállítások száma stb.
d. Az üzemszintő tevékenységek (facility level acitivities) azok, amelyek az üzem gyártási
folyamatainak a zavartalan mőködését garantálják. Ide tartozik például az épület
karbantartás, és a biztonsági szolgálat is. Nehéz ezekhez a tevékenységekhez költség-
jellemzıket hozzárendelni. Gyakorlatban, több esetben is elıfordul, hogy nincs rá
megoldás. Esetleg lehet az üzemnagyság, a biztonsági személyzet nagysága stb.
129
2. A tevékenységek és az elsı szakasz költség driverei
A legfıbb tevékenységek definiálása után sor kerülhet az egyes kategóriákhoz való költség
hozzárendelésére. A hozzárendelésnél segítségünkre vannak a költség driverek. A letisztított
tevékenységeket célszerő átvizsgálni olyan célzattal, hogy milyen költségtételeket lehet
hozzárendelni, továbbá lehet–e driverként alkalmazni a tevékenységalapú költségszámítás
során. A driverek olyan tényezık, amelyek változást okoznak a források (inputok), a
tevékenységek, azaz a költségek és a bevételek mennyiségében, nagyságában. Ezek
megfigyelhetık és a költségviselık forrásfelhasználását mérik. A drivereknek két fajtája van a
forrás-driver (resource driver) és a tevékenység-driver (activity driver). A forrás-driver méri a
tevékenységek forrásfelhasználását, és a forrásköltségek tevékenységekhez való hozzárende-
lésére használják. A tevékenység-driver méri a költségviselık tevékenység-felhasználását és a
tevékenység költségeket pedig hozzárendeli a költségviselıkhöz.
3. Az információ összegyőjtésének folyamata
A megfelelı minıségő információ összegyőjtése alapvetıen a késztermék költségeinek
pontosságát teszik lehetıvé. A begyőjtött adatok részénél szükség van az arányosításra ahhoz,
hogy az ABC egyes szakaszaiban alkalmazni lehessen. Az egyes hozzárendelések során
meghatározott arány alapvetıen három módon állíthatók elı:
a. Irányított becslés: ott, ahol a valós adat nem győjthetı be, becslésre van szükség.
A becslési folyamatban együtt kell mőködni a menedzsmentnek, a pénzügyi
szervezeti egységnek, a közvetlenül részvevı munkavállalóknak. Csak csapat-
munka eredményeképpen lehet az egyes szintekhez hozzárendelni a megfelelı
arányosítást.
b. Szisztematikus becslés: az elızıhöz képest "tudományosabb", tudatosabb
módszerrıl van szó. A becslés során alkalmazható technika az Elemzı,
hierarchikus folyamat (Analytic Hierarchical Process, AHP). Az AHP alkalmas
arra, hogy a szubjektív, egyéni vélemények érvénesítésével a reprezentatívvá
tegye az információt. Az AHP egyrészrıl általános arányosítással felosztja a
költségeket azt igénybevevı költségcentrumok között. Nyilvánvalóan másik
alkalmazási területe a költségcentrumokból a konkrét termékekre vonatkozó
felosztás elısegítése. Ennél a szakasznál különösen fontos a megfelelı driverek
alkalmazása az elvárt pontossági szint teljesítése végett. Ha az a célunk, hogy
minden termék értékben megjelenjen az értékesítés költsége, akkor a becslési
folyamatnak minden egyes értékesítési tevékenységre koncentrálni kell.
Tegyük fel a vállalkozásnak három terméke van, amelyek esetében a következı
jellemzı fogalmazhatók meg:
→ az „A” termék kevesebb erıforrást igényel a értékesítési képviselıktıl, mivel
egy jól kialakított termékrıl van szó;
→ a „B” termék az életciklusának középén jár, tehát mérsékelt odafigyelésre van
szükség;
→ míg a „C” termék új termék, tehát a bevezetése különösen figyelmet igényel.
A hagyományos elgondolás alapján az értékesítés során realizált költségek egyenlı
arányban kerül szétosztásra az egyes termékek között. Az AHP megpróbálja a cég
elvárásai alapján lehetıleg legpontosabban meghatározni az igénybevételét az
egyes termékeknek. Az AHP elıször meghatározza azokat a faktorokat, amelyek
kapcsolatot teremtenek a termék és a tevékenység között: a speciális illusztráció,
az értékesítés helye és az ügyfél meggyızésének ideje. A második lépésben a meg-
130
 adott faktorok alapján az értékesítési képviselık rangsorolják a termékeket a V. 3. 3. Activity Based Management (ABM)
vélelmezett támogatások alapján. A második rangsorolás az idıráfordítás, míg a
harmadik az értékesítési távolság szerint történik. A rangsorolások összesítésre Az ABM tárgyalásához szükség van annak tisztázásra, hogy a vállalatvezetık nagyon gyakran
kerülnek, majd ez alapján kerül kialakításra az egyes termékek között az arányok keverik a költség vizsgálatának nézıpontját. A gyakorlatban alapvetıen három vizsgálati
mértéke. szempont érvényesül:
c. Tényleges adatok győjtése: a legpontosabb és a legköltségesebb eljárás, mivel 1. Pénzügyi nézıpont
számítástechnikai támogatással kívánják meghatározni az arányokat a valós adato- A vizsgálatban a múltbeli szempontok érvényesülnek. A pénzügyi kontroller, az
kon alapulva. A technikai támogatást vagy ki kell fejleszteni vagy pedig komoly adószakértı, a pénzügyi osztály a múltbeli adatokat alkalmazza, a beszámolókat, adóbe-
összegért meg kell vásárolni. Az adatállomány idıszerőségének megırzése és vallásokat. Az adatok aggregátak, nagyon gyakran vállalati szintőek. A könyvvizsgálók,
annak kezeléséhez szükséges szaktudást komoly anyagi feltételeket követel meg. számviteli szakemberek a pénzügyi szemponton alapuló adatokat kívánják felhasználni az
idıszaki jelentések készítéséhez. A riportok gyakorisága havi szintő, de lehet negyedéves
Activity Based Costing és a hagyományos költségszámítás
vagy éves is. A megközelítés elsısorban pénzügyi jellegő, igaz, hogy a legnagyobb
figyelem ezt kíséri. Ennek ellenére kevésbé hatékonyan használható az operatív és
stratégiai célok megalapozásához.
2. Operatív nézıpont
Az operatív nézıpont a belsı elemzés számára nagyon fontos eszköz. A napi döntések
Eladási ár
Kevés költség
(Rejtett veszteség)
meghozatalához nélkülözhetetlen a költségek napról-napra való meghatározása. A
termékvonal menedzserek, a folyamatok végrehajtását végzı csapat, minıségbiztosításért
felelıs team nap, mint nap alkalmazzák döntéseik meghozatalához a teljesítmény leíró
Hagyományos indikátorokat, amelyek hozzáadott értéket képviselnek. Az operatív vizsgálat elsısorban a
Többletköltség naturáliára épít, fizikai indikátorokat alkalmaz az értékbeni jelzıszámokkal szemben.
költségszámítás
(Rejtett profit)
Pénzügyi Mőködési Stratégiai
nézıpont nézıpont nézıpont
Az ábrából látható, hogy a hagyományos költségszámítás kiegyenlített terhelést nyújt, míg az
ABC egy változó mértékő elszámolást biztosít. A kezdeti szakaszban többletköltség kerül
elszámolásra, ami egyfajta rejtett profitot jelent, míg egy meghatározott mérték után
magasabb költségelszámolás miatt rejtett veszteség érvényül.
Mi motiválhatja a vállalkozásokat az ABC bevezetésében?
Fogyasztói Outsourcing
jövedelmezıség döntések
Árképzés A vizsgálat idısíkja
Vásárlási döntések
Gépek 8% Múlt Jelenleg Jövı
modernizálása
Elosztási lánc döntések
2%
A költségek vizsgálata
3. Stratégiai nézıpont
Költségrendszer A stratégiai alapú költségvizsgálat különbözik a pénzügyi és operatív nézıponttól. Az
javulása alkalmazó a jövıbeli eredményekre koncentrálnak. A múltbeli és a jelen adatait csak
23 % Költségvetés
15 % annyira használja fel, hogy képes legyen javítani a jövıbeli eredményeket. A befektetések
Forrás: OSU Supply Chain Research Group, 1998 igazolásától, a célköltségektıl a make or buy döntésekig mindegyikéhez szükség van a
stratégiai nézıpont érvényesítésére.
A nemzetközi felmérés szerint a vállalkozások számára a legfontosabb motivációs cél a
fogyasztói jövedelmezıség emelkedése. A második helyen található magának a Az aggregáció szintje alapvetıen a döntéstıl függ, amelyet a menedzser kíván megvalósí-
költségszámítás rendszerének a javításából származó elıny. További fontos célként szerepel a tani. Ez lehet rövid távú döntés, nyilvánvalóan ez alacsony szintő összegzést jelenthet (pl.:
budgeting tevékenység javulása, továbbá a benchmarking tevékenység javulása. speciális termékek outsourcingja) vagy hosszú távú döntés, magasabb szintő aggregációt
igényelt (pl.: új üzem megnyitása, új termékvonal elindítása, stb.). A stratégiai nézıpont
használja mind a fizikai, mind az értékbeni mérıszámok fontos szerepet játszanak a
jövıbeli tervezésben. Ezen döntések lehetnek: termékár, make/buy analízis, kapacitás
kihasználtság, termék bevezetési döntések, a beruházás megalapozása, fogyasztó orientált
döntések.

131 132
 A gyakorlatban nagyon sok esetben az Activity-Based Costing és Activity-Based Manage-
Költség dimenzió ment fogalmát szinonimaként, azonos értékőként kezelik. Ezzel szemben az ABC egyik
Erıforrások nagyon fontos eszköze az ABM-nek. Az ABC csak arra szolgál, hogy meghatározza
Folyamat dimenzió mindazon tevékenységeket, amelyek érdekében a költségek felmerülnek, illetve végrehajtásuk
során létrejön a termék. Az ABM középpontjába a tervezés áll, a tevékenységek végrehajtása
és mérése, továbbá segítséget nyújtani a vállalkozásnak a piaci versenyben való elıny
realizálására. Az ABM az ABC-n keresztül rendelkezésre álló információk alapján leredukálja
a nem értéknövelı tevékenységeket, ezáltal javítja az egész folyamatot. Ha nem sikerül a
Költségokozók Tevékenységek Teljesítmény mutatók tevékenység eliminálása, akkor célszerő annak hatékonyságát javítani.
Az alapvetı ABC fogalmak:

1. Activity Based Costing (ABC): azon eljárás, amely meghatározza mindazon

Kalkulációs
tevékenységeket, amelyek kialakítják a termék jelenlegi költségeit.
objektumok 2. Activity Based Management (ABM): felméri és meghatározza mindazon
tevékenységeket és eszközöket, amelyek elıállítják a teljesítményt, a profitot és a
A tevékenységalapú költségszámítás dimenziói minıséget. Az ABC az információ összegyőjtésének eszköze az Activity Based
Az Activity-Based Management rendszerszemlélető, integrált megközelítés, amely a Management számára.
menedzsment figyelmét a tevékenységekre irányítja a fogyasztói érték növelése és az ezzel 3. Elkerülhetı költségek (avoidable cost): olyan speciális tevékenységhez köthetı
realizálható profitnövelés érdekében. Az Activity-Based Management magában foglalja a költségek, amelyek elkerülhetıek, ha a teljesítmény nem realizálódik. Tehát, ha
termékköltség-számítást és a folyamatérték-elemzést, azaz két dimenziója van: a költség- és a tevékenységre nincs szükség, eliminálható, akkor a költség is kizárható.
folyamatdimenzió. A költségdimenzió költséginformációkat szolgáltat a forrásokról, a 4. Költségfelosztás (cost assignment): az egyes tevékenységekre, erıforrásokra történı
tevékenységekrıl, a termékekrıl és a vevıkrıl (és egyéb költségviselıkrıl, amelyek még felosztása a költségeknek.
szükségesek lehetnek). Ahogy a fenti ábráról is látszik, a erıforrások költségeit elıször a 5. Költségjellemzı (cost driver): azon faktorok összessége, amelyek képesek a
tevékenységekhez, a tevékenységek költségeit pedig a termékekhez és a vevıkhöz rendelik. tevékenység költségeit változtatni. A költségjellemzı bármi lehet, ami a termék
Ez a tevékenységalapú költségszámítás nem más, mint amivel az eddigiekben foglalkoztunk. elıállításával kapcsolatos, például a gyártási idı, a munkaerı szükséglet, az
Ez nagyon hasznos a termékköltség-számítás, a stratégiai költségmenedzsment és a taktikai alkatrészek minısége, stb.
elemzések számára. 6. Költségtárgy (cost object): bármilyen munkaegység, amely alkalmas az egyes
költségtételek meghatározására.
Az Activity-Based Management összetevıi 7. Közvetlen költség (Direct cost): az a költség, amely egyértelmően és pontosan
hozzárendelhetı a költségviselıkhöz.
Stratégiai 8. Állandó költség (Fix cost): Olyan költségelemek, amelyek nem reagálnak a
tervezés költségjellemzık vagy tevékenységek változására.
Tevékenység
JIT Koncepció 9. Közvetett költség (Indirect cost): olyan költségek, amelyek elsı megközelítésben
számvitel
feloszthatóak, azonban számos esetben nem tudjuk egy konkrét tevékenységhez
hozzárendelni.
10. Támogatott költség (support cost): olyan tevékenységek költségei, amelyek már
Fogyasztói nem rendelhetık hozzá a termelési költségekhez, ilyenek például az értékesítés
értékanalízis költségei.
11. Változó költségek (Variable cost): a termelés volumenével változó költségek.
Teljesítmény Az ABM kritikájaként fogalmazható meg, hogy nem foglalkozik az egyes intézkedések
mérés lehetséges negatív hatásaival. Kimutatható, hogy ha az egyik költségtényezı csökkentésre
kerül, akkor az a másikban emelkedést okozhat. Tehát a tevékenységek rész-optimalizációja
magának a rendszernek is csak rész-optimalizációját okozhatja.
Befektetés
Management
Folyamatos
fejlesztés

133 134
V. 3. 4. Activity Based Costing kialakítása, bevezetése, kritikája reakció igénye a fogyasztói elvárásokra, stb. A tradicionális költségszámítás abban a környe-
zetben fejlıdött ki, ahol a közvetlen bérköltség volt a meghatározó a költségstrukturában. A
A konzervatív felfogás alapján egy termék gyártási költségének kategórizálása alapján megváltozott termelési technológiák (just-in-time filozófia, robottechnológia) jelentıs
alapvetıen közvetlen anyag, -bérköltség, illetve általános, rezsiköltség. A tradicionális mértékben leredukálták a személyi költségek arányát a termékköltségben. Ezzel szemben
költségrendszerek gyakran volumen alapú költségrendszereknek nevezik (Volume Based Cost jelentıs mértékben növekedett az általános költségek aránya. Cooper számos szituációt
system, VBC). Az általános költségeket a VBC a termékekre különbözı allokációs mód- rögzített, amelyben a különbözıség megfogalmazható: a termelési volumen különbözıség, a
szerekkel osztja fel. A leggyakrabban alkalmazott felosztási alap a közvetlen bérköltség. Az komplexitásbeli különbségek, a felhasznált nyersanyagok, illetve felszerelésbeli különbségek.
általános költségek felosztása révén a termékegységköltség lineárisan növekszik a volumen- A környezet megváltozása
nel. Természetesen azt feltételezve, hogy a termékvolumen növekedésevel párhuzamosan
Múlt Új paradigmák
lineárisan növekszik az igénybe vett közvetlen munkaidı.
Nagy volumen, hosszú termelési folyamat, Kisebb mennyiség, rövidebb termelési
Az ABC egy másfajta megoldást kínál, a fókuszban a tevékenység került, amely a termék hosszú termékpálya folyamat, rövidebb termékpálya
elıállítás egyes folyamatait fogalja magába. A Computer Aided Manufacturing-International A termékvariációk alacsony száma a hazai A termékvariációk széles köre a hazai piacon
(CAM-I.) definiciója szerint pénzügyi és az operatív teljesítményeken alapuló információk piacon
együttese alapján kerülnek meghatározásra az üzem tevékenységei, amihez rendelhetık az Nagy közvetlen bérköltség, a termelési Relatív magas technológiai költség, relatív
egyes költségtételek. Liggett, H. R. szerint az ABC alapvetı filozófiája a következıképpen folyamat magas költsége alacsony információs költség
fogalmazható meg: Alacsonyabb közvetett/általános költség a Magas közvetett/általános költség a
„Meghatározott tevékenységeket alkalmaznak a termék gyártása során. Ezek a tevékenységek bérköltség függvényében bérköltség függvényében
az üzem erıforrásait használják fel, tehát költségeket okoznak. A termékek másfelıl A tapasztalatok szerint az automatizált anyagkezelési rendszerekben történt befektetések
felhasznált tevékenységek halmaza. Az erıforrások tömege meghatároz egy tevékenységet indoklására célszerő kétlépcsıs metódust választani. Az elsı stádiumban össze kell győjteni
(activity), míg a tevékenységek mennyisége definiálja a termelésben a terméket. Mindez teszi az információkat a költségekrıl, elınyökrıl, amelyek az új anyagkezelési rendszer bevezetése
lehetıvé azt, hogy közvetlenül tudjuk meghatározni a termelési költségeket az egyes után keletkezik. A második lépcsıben a rendelkezésre álló információból javaslatot kell tenni
termékeknél.” a rendszer javítására, amelynek lehet eszköze az Economic Value Analysis (EVA). Az
Az ABC alapelemei empírikus adatok azt igazolják, hogy az acticity based costing eljárás által biztosított
informáciokon nyugvó EVA döntés ténylegesen javítja a vállalkozás mőködését.
Az Activity Based Costing két lépcsıbıl álló eljárás. Az elsı fázisban ki kell jelölni a
tevékenységhez kapcsolódó összes erıforrás költséget az erıforrás driverek segítségével. Az Mikor szükséges bevezetni az ABC rendszert?
erıforrásokra fordított összegek meghatározzák a tevékenységet, ezeket hívjuk A management számára fontos feladat, hogy idıben ismerje fel a váltás szükségességét. A
költségelemeket. A CAM-I definiciója szerint az ABC egyfajta költséghalmaz, amely az váltást indokolttá teszik a következı jellemzık:
egyes tevékenységekhez kapcsolódik. Novin, Adel M. vitatkozik a költséghalmaz
a termékek gyártása rendkívül nehéz, de ugyanakkor nagyon profitábilis, bár a
definiciójával, mivel szerinte nem kizárólagosan kapcsolható csak egy tevékenységhez. vállalkozás nem képes extraárat elérni;
Véleménye szerint számos tevékenység több költséghalmazba sorható be. Szükség van
a fedezetét nehéz indokolni;
regresszió-analízisra, amely segítségével képesek vagyunk az egyes költséghalmazokat
az ajánlati árakat nehéz magyarázni;
meghatározni. A költséghalmazok homogenitása a helyesen megválasztott, ok-okozati
a versenytársak nagy mennyiségben alacsony árral jelennek meg;
összefüggésen nyugvó költségdriverek kiválasztásával érhetı el.
a fogyasztók nem reagálnak az áremelésre, bár ez nincs kapcsolatban költség-
A második fázisban megtörténik az egyes költséghalmazok hozzárendelése az termékekhez. A növeléssel.
végsı termékekhez rendelt költséget költségtárgynak nevezik. A költségdriver bármely faktor
lehet, amely költségokozóként jelenik meg: a mőködı gépek száma, a vásárlási Alacsony Termék összetettsége Magas
megrendelések száma, stb. Legalább egy költségdriver szükség van az egyes tevékenység Magas Túl magas ????
esetében. A tapasztalatok azt mutatják, hogy minél több driver kerül alkalmazásra, annál költségek
megbízhatóbb információ áll rendelkezésre. Az ABC e momentumban tér el a hagyományos
költségelszámolásra, mivel az utóbbi csak egy költségosztót alkalmaz. Activity Based Costing
fokuszában a tevékenység és azok költsége áll, míg a tradiconális költség elszámolás számára Termelés Pontos
a termék a fontos. Az ABC végrehajtasához szükség van a menedzsment számára minıségi volumene költség
információkra, hogy képes legyen javítani a folyamatokat, illetve lehetıség szerint a
költségeket csökkenteni.
Miért van szükség az ABC-re? Túl alacsony
Alacsony ???? költségek
A modern gazdasági környezetben a termelı vállalkozások számára jelentıs mértékben
megváltoztak a feltételek: az információk intenzívebbek, magas flexibilitás és közvetlen

135 136
A hagyományos költségelszámolási rendszerek egy egalitáriánus logikát követnek, amelyben
az eltérıen jelentkezı erıforrásigényeket kiegyenlíti a különbözı termékek között.
A vezetık nem képesek a hagyományos költségrendszerek alkalmazása mellett a
hangsúlypontokat optimálisan meghatározni. A harmadik generációs (ABC) költség-
elszámolási rendszereknek a feladata, hogy a képesek legyenek optimalizálni a rendelkezésre
álló erıforrásokat. Hogyan és hová kössék le a szőkös inputokat (idı, energia, figyelem, stb),
hogy képes legyen realizálni a fedezetet vagy egy minimális profitot realizálni.
1. lépes
Az Activity Based Costing módszer elsı lépése a tevékenységkatalógus kialakítása. Az eljárás
középpontjában nem a költségek felosztása áll, hanem annál inkább a szervezeti költés okait
kivánja feltárni. Az elsı feladat az egyes tevékenységek körülhatárolása, amelyekre akár
közvetlenül vagy járulékos erıforrások kerülnek felhasználásra. A tevékenységek azonosítása
egy olyan listát, katalógus felépítését jelenti, amely során felsorolásra és definiálható minden
tevékenység, ami a termék érdekében végeznek.
Gyakori hiba szokott lenni, hogy a mőszaki szakemberek és a számvitelesekkel karöltve
viszonylag alacsony szinten határozzák meg a tevékenységek sorát, ami elégtelen megoldást
biztosít. Másik oldalról teljes mértékben lebontják a tevékenységeket, így több száz kerül
definiálásra. Mindez rendkívül költséges és átláthatlan rendszert eredményez. A helyes
megoldás az, ha megpróbálják kiszőrni azon tevékenységeket, amelyek nem meghatározóak.
A nemzetközi gyakorlatban nem veszik figyelembe azokat, amelyek nem használják fel a
munkaerı vagy más erıforrások kapacitásának 5 %. Az egyes vállalkozások esetében 10-30
tevékenységbıl álló listát célszerő összeállítani.
2. lépes
A második fázisban az erıforrások költségei hozzá rendelésre kerülnek ez egyes
tevékenységekhez. A költségokozó által okozott kiadások, költségek az egyes
tevékenységekhez került hozzárendelésre. Az inputok képzik a modellben a kölségalapot. Az
egyes erıforrások tartalmának kialakításakor fı cél a homogenitás. Azok a dolgok
tartozhatnak egy erıforrás alá, amelyek azonos funkciót töltenek be vagy emberek esetében
hasonló munkát végeznek.
A jelenleg használatos technika a költségokozók kiválasztása, illetve egyes költségokozókból
felhasznált mennyiség meghatározása ma már széleskörben dokumentált. Az emberi
erıforrásból való felhasználás megállapítása személyes interjúk, megkérdések révén
határozható meg. A nem a humán erıforrások esetében szükség van teamekre, amelyek
különbözı mérési technikákkal vagy becslési eljárásokkal kerülnek meghatározásra a
felhasznált mennyiség.
A fı különbség a hagyományos költségelszámolással szemben, hogy az elıbbi a közvetett
költségeket csak más önálló elszámolási központra, általában termelı jellegő egységekre
osztja fel. Az ABC rendszerek a hagyományos költségrendszerekhez hasonlóan részben a
felmerült költségeket közvetlenül termelés alakító tevékenységekre, míg másrészrıl a
mőködési költségeket olyan tevékenységekre vezetik át, amelyek közvetlenül nincsenek
kapcsolatban a termelési folyamatban. A tradicionális költségelszámolásban ezzel szemben
nem a tevékenységre koncentrál, így a költséghelyre összegyőjtött volumen arányában
felosztásra kerül a termékekre.
A költségek tevékenységhez való hozzárendeléséhez után célszerő lenne mélyebben
megismerni a költségeket. A költségek megismerésének egyik formája a tevékenységek
hierarchiája.
137
A tevékenységek hierarchiája az ABC-rendszerben
Termékvonalat Értékesítési
fenntartó fenntartó
tevékenységek tevékenységek
Termékmárkát Vevıt
fenntartó fenntartó
tevékenységek tevékenységek
Termék Megrendeléshez
fenntartó kapcsolódó
tevékenységek tevékenységek
Gyártási sorozathoz kapcsolódó tevékenység
Termelési egységhez kapcsolódó tevékenység
A sorozatgyártás tevékenységeihez felhasznált erıforrások mennyisége nem függ össze a
termelési folyamatban elıállított termékek mennyiségével. A tevékenység alapú
költségelszámolási rendszerek képesek kezelni azoknak tevékenységeknek a költségeit,
amelyeket nem osztják fel termékekre, szolgáltatásokra. A termékeket és a vevıket fenntartó
tevékenységek könnyen feloszthatóak az egyes termékekre, szolgáltatásokra vagy vevıkre,
akik, amik számára elvégezték a tevékenységet. Ezek a tevékenységek esetében felhasznált
inputok volumene független a termelés, az értékesítés, illetve a sorozat vagy megrendelés
nagyságától. A tradicionális egységszintő költségelszámolás nem képes ezeket a költségeket
pontosan, egzaktan az egyes költségviselıkre felosztani.
A termelési egységekhez, sorozatokhoz, termékekhez vagy vevıkhöz kapcsolódó
tevékenységeken túl más erıforrásokat felhasználnak, amelyeket nem lehet egyes termékekre
felosztani. Ilyen lehetnek a marketingtevékenységre fordított kiadások, a termékvonalak
fenntartását szolgáló tevékenységek vagy egy terméket vagy egy teljes termékvonalat szolgál.
Az árazás, a számlázás vagy akár a megrendelésekhez kapcsolódó tevékenységek egy konkrét
tevékenységhez kapcsolódnak, nem mennyiséghez vagy annak tartalmához. A termék-
vonalakkal, üzemekkel és az értékesítéssel kapcsolatos költségek hozzárendelhetık az egyes
termékvonalakhoz, üzemekhez, illetve értékesítési csatornákhoz, azonban mélyebb szintre
termékekre, szolgáltatásokra vagy vevıkre már nem.
A gyártási, marketing- és innovációs költségek esetében alkalmazható a ABC-költség-
hierarchia, mivel lehetıvé teszi azt, hogy a költségek olyan szervezeti egységre kerüljön
ráterhelésre, ahol annak hatása megállapítható.
Tevékenységek összegezhetık egy magasabb szinten a business process szintjén. Számos
vállalat az activity based costing eljáráson nyugvó rendszerét az üzleti folyamatok köré
kívánja szervezni. Azonban ez kevésbé jó megoldás, hiszen nem lehet bizonyos tevékenysé-
geket homogenizálni. Például a beszerzési tevékenységen belül szerteágazó tevékenységeket
lehet azonosítani: anyagrendelés, anyagmozgatás, raktározás, stb. Ezek más-más költség-
138
drivert igényelnek, nem lehet ıket összemosni. Természetesen ez nem zárja ki annak a lehetı-
ségét, hogy valamely vállalat ezt megteszi, de ez mindenképp pontatlan információkat ad.
Az ABC rendszeren belüli tevékenységek összegezhetık abból a célból, hogy a management
tagjai láthassák az adott üzleti folyamat végrehajtásának költségeit. Az egyes tevékenységet
kódszámmal lehet ellátni, amely lehetıvé teszi business unit szintjén a kigyőjtéseket. A
költségek ilyen szinten való megértése nagymértékben szolgálja a belsı, külsı
benchmarkingot.
Az egyes tevékenységek jellemzésére kiválóan lehetne használni a költségek rövid távú
változékonyságát. A költségvariancia ténylegesen az erıforrások szintjét kívánja vizsgálni a
szóródás, változékonyság mértékét. Ez a módszer lehetıvé tenné a marginális költségek
értelmezését az ABC rendszeren belül. A tevékenységköltségek esetében rövid távon a
keresletet szem elıtt tartva lehetne fix és változó költségekrıl beszélni. A megfelelı kódolás
segítségével a management számára leválogatható válna az egyes költségek, információt
nyújtana az üzem mőködési áttételének szintjérıl. Lehetıvé tenné azt, hogy a vezetés idıben
képes legyen reagálni, sıt elıre tervezni azon költségkategóriákat, amelyeknél
prognosztizálható a változás rövid távon.
1. lépés
A vállalkozás termékeinek, szolgáltatásainak és vevıinek azonosítása a harmadik lépcsıfok
az acitivity based costing bevezetése tekintetében. Nagyon sokan ezt a lépés átugorják, mivel
természetesnek vélik. A fókuszban a folyamatok találhatók, a nagy többséget csak a hatékony
javítása érdekli. A tevékenységek felmerülését mindenki természetesnek véli, hiszen az
outputot nézi mindenki. Fel sem vetıdik az egyszerő kérdés: megéri egyáltalán ezeket a tevé-
kenységeket, folyamatokat végezni? Mindezek megválaszolása csak úgy lehetséges, hogy az
egyes tevékenységköltségeket a termékekhez, szolgáltatásokhoz és a vevıkhöz rendeljük
hozzá.
2. lépés
A tevékenységek és a költségviselık közötti kapcsolat a költségokozók segítségével
teremthetı meg. A költségokozó egy olyan mérıszám, amely az adott tevékenység
outputjához társítható mérıszámot fejez ki. Ilyen mérı számok lehetnek, mint például:
Tevékenység A tevékenység költségokozója
Gépek üzemeltetése Gépóra
Gépek beállítása Beállítási idı (óra)
Termelési feladatok ütemezése Sorozatok száma
Anyagok átvétele Az átvételek száma
Új termék bevezetése Termékszám
Gépek karbantartása Karbantartási idı
Az egyes tevékenységek költségokozóinak meghatározása minden esetben egy egyedi trade-
offot tükröz a mérés költsége és a pontosság között. A termelést alapul véve nagyszámú
tevékenység-végtermék kapcsolatot lehet meghatározni. Természetesen a cél valamilyen
szinten csökkenteni ezekhez rendelt költségokozók számát. Az egyszerősítést akkor tudunk
elérni, ha egy adott esemény által kiváltott tevékenységek ugyanazt a költségokozót használja.
Az ABC rendszerében alapvetıen három csoportban sorolhatjuk az alkalmazhatóságuk szerint
a költségokozókat:
1. tranzakciós költségokozók;
2. idıtartam szerinti költségokozók,
3. intenzitás (közvetlen ráterhelés) költségokozója.
139
A tranzakciós költségokozók a gyakoriságot elıtérben helyezni a tevékenységek
vizsgálatakor. Akkor alkalmazható elsısorban, amikor minden output szignifikánsan hasonló
mértékő keresletet támaszt az adott tevékenység iránt. A tranzakciós költségokozó a
legolcsóbb eszköz, legkisebb költséggel megvalósítható költségokozó. Mindez maga után
vonja, hogy az olcsóságból eredı klasszikus vélekedést: legpontatlanabb eszköz. E
költségokozó feltételezi, hogy minden egyes végrehajtott tevékenységhez ugyanolyan
mértékő inputra van szükség, tehát azonos idıt vesz igénybe. Tehát teljes mértékben homogén
módon kezeli az egyes tényezıket. Sok esetben azon alkalmazható eszközrıl van szó, hiszen
olyan tevékenységek esetében, ahol az egyes költségviselık által felhasznált erıforrások
között nincs szignifikáns különbözet, akkor célszerő a tranzakciós költségokozót választani.
Ha az egyes mennyiségek között jelentıs különbség határozható meg, akkor pontosabb és
költségesebb költségokozót kell választani.
Az idıtartam szerinti költségokozó az adott tevékenység elvégzéséhez szükséges
idımennyiséget veszi alapul. Az elızıvel szemben akkor célszerő alkalmazni, ha az egyes
tevékenységekhez szükséges idımennyiségek szignifikánsan eltérnek egymástól. A
tranzakciós költségek használata az egyszerő termékeknél egy költségtúltervezést okoz az
egalitáriánus nézete miatt, míg a bonyolult, szakmai igényességő outputok esetében pedig
alultervezést jelent. A torzítás elkerülése végett célszerő így ezt a költségokozót felváltani az
idıtartam alapján meghatározható költségokozókra. Általánosságban megállapítható, hogy az
idıtartam költségokozó pontosabb, de ugyanakkor költségesebb eszköz. A additív költségek
felmerülése okaként lehet meghatározni az idıtartam becslésére vonatkozó eljárásokat. A
tranzakciós költségokozónál csak a gyakoriságot kell ismerni, ami azonban információként
rendelkezésre kell állnia. Gyakran elıfordul, hogy az idıtartam becslésére az output
összetettségének fokát alkalmazza. A becslés alapja, hogy az összetettségi fok szignifikánsan
befolyásolja a ráfordított idı nagyságát. A két költségokozó közötti választás alapjául
szolgálhat a költség-haszon elve, ami szerint mérlegelni kell, hogy az adott költségokozó
melletti választás milyen jellegő gazdasági haszonnal kecsegtet.
A harmadik költségokozó az intenzitás típusú költségokozók, amely során a felhasznált
erıforrások költségeit azonnal leosztják az adott tevékenység végrehajtásakor. Az intenzitás
alapú költségokozók a legpontosabbak, azonban a legdrágább eszközként jelennek meg.
Használatuk csak indokolt esetben célszerő, olyankor, amikor a tevékenység elvégzéséhez
szükséges erıforrások drágák, továbbá a felhasznált mennyiségek minden egyes alkalommal
különbözıek.
A tranzakciós és idıtartam, valamint az intenzitás típusú költségokozók közül elvileg minden
tevékenység esetében lehet választani. Egy létezı termék innovációs tevékenységérıl szóló
dokumentum készítése esetében a következı költségtényezık határozhatók meg:

a mőszaki változtatásokhoz kapcsolható dokumentáció elıállításának költsége-
tranzakciós költségokozó;

a mőszaki változtatásokra fordított idımennyiség (pl.: mérnöki órák) – idıtartam
típusú költségokozó;

a mőszaki változtatás során felhasznált tényleges erıforrásköltségek – intenzitás típusú
költségokozó.
Az értékesítési tevékenység, mint másik fontos területe az ABC rendszernek, a
következıképp írható fel:

egy vásárló költsége, feltételezve az egyedekhez kapcsolt költségek azonosságát –
tranzakciós költségokozó;

az adott vevıre fordított értékesítési idı, amely feltételezi az egységnyi óra költség
azonosságát – idıtartam típusú költségokozó;

az adott vásárlóhoz kapcsolható valós költség – intenzív típusú költségokozó.
140
A költségokozót úgy kell megválasztani, hogy az megfeleljen az egyes tevékenységhez A vállalkozás mérlege (€)
rendelt költséghierarchia szintjének. Ha nem körültekintıen történik ennek meghatározása,
Eszközök Források
akkor gyakran vezethet a termékekhez, vevıkhöz rendelet költségek torzulásához.
Forgóeszközök 1 100 000 Pénzkötelezettségek 800 000
Komplexitás index Pénzeszközök 50 000 Szállítói kötelezettségek 300 000
Követelések 600 000 Esetleges kiadások 100 000
Gyakran elıfordul, hogy a valós erıforrás felhasználások alkalmazása helyett egy szimuláció Készletek 300 000 Rövid távú adósságok 400 000
kerül bevezetésre. A valós idı és inputfelhasználásokat helyettesítik intenzitás jellegő Egyéb forgóeszközök 150 000 Hosszú távú kötelezettségek 800 000
költségokozókkal, amelyek egy statisztika által elı állított súlyozott mutató. Az egyes Befektetett eszközök 1 300 000 Hosszú távú adósságok 800 000
termékek, fogyasztók standardizálásra kerülnek, így a súlyuk 1-ben határozódik meg. Így egy Ingatlan, föld 1 000 000 Saját tıke 500 000
közepes komplexitással rendelkezı fogyasztó vagy termék súlya 3-4-ben határozható meg,
Gépek, felszerelések 200 000 Jegyzett tıke 100 000
míg egy összetett, bonyolult esetben a súly az árnyaltság végett akár 10 is lehet. A
Egyéb hosszú távú eszközök 100 000 Eredménytartalék 500 000
standardizálásból eredıen az egyes termékek, vevık erıforrásigényeiben mutatkozó
Mérleg szerinti eredmény 300 000
különbségek meghatározhatók bonyolult mérési folyamat nélkül, amely jelentıs költséget
emésztene fel. Összeses eszköz 2 400 000 Összes forrás 2 400 000

A korábban már utaltunk rá, hogy a költség-haszon elvének figyelembevételével kell A kiegészítı információk:
meghatározni a mérési bonyolultságot a költség tekintetében. Olyan trade-offot kell találni,
a tıkeköltsége 12 %,
amely az egyensúly teremt a két tényezı között. Az általánosan meghatározható cél, hogy a
a három termék tıkeigénye: 5%, 20 %, 75 % sorrendben,
rendszer nagyjából pontos legyen, így gyakran kerül tranzakciós költségokozó használatára
a három tevékenység árbevétele, közvetlen költsége
vagy a nehézségi, bonyolultsági szint becslésére szorítkozik.
A súlyozott index használata minısíti a vállalkozás elkötelezettségét, felelısségét abban a Eredmény/Termék 1. termék 2. termék 3. termék Összesen
tekintetben, hogy mennyire kívánja érvényesíteni a gazdasági megfontolásokat az egyes Értékesítés nettó árbevétele 1 000 000 800 000 670 000 2 470 000
költségokozók kiválasztásában. Mennyire kívánják helyettesíteni egy idıtartam típusú Értékesítés elszámolt
500 000 300 000 250 000 1 050 000
költségokozót tranzakcióssal vagy egy intenzitás jellegő kiváltani egy idıtartam típusúval. A közvetlen költsége (COGS)
gyakorlatban sokszor elıfordul a költségracionalizálás végett, hogy az egyes
a közvetett költségek megoszlása: 50%-25%-25% sorrendben;
tevékenységekhez rendelhetı költségokozók megállapításának nehézségének költségnövelı
hatása miatt megbontják a tevékenységet. A megbontásnak az oka, hogy így mindegyik A vállalkozásnál elvégzett tevékenység a következık:
részhez olcsóbb költségokozó rendelhetı hozzá.
Tevékenység kategóriák Tevékenységek
Az Activity Based Costing kapcsolódási pontja az Economic Value Added (EVA)

Szerzıdéskötések
módszeréhez
Fogyasztói managment
Árajánlatok elıkészítése
Az elmúlt idıszakban megnıtt az igény az ABC által meghatározott egységköltség további
Számlázás és pénzbehajtás
finomítására. A részvényesi érték (Shareholder Value), a befektetésarányos cash-flow és a
Mérnöki munka
hozzáadott gazdasági érték (EVA) pártolói maximalizálni kívánják a profitot a felhasznált, Termelés tervezés, elıkészítés
Tervezés
alkalmazott befektetett tıke függvényében. Mindezt egy esettanulmány segítségével mutatja
Inputanyagok vásárlása
be a szerzı.
Az anyagok átvétele és feldolgozása
Termelés management

Termelés irányítása
Példa 20.
Készletezése a késztermékeknek
Rossonero Ltd. három termék elıállításával foglalkozik, amely különbözı fedezettel kerül Termék disztribució

Logisztikai feladatok
elıállításra. A vállalkozás jövedelemkimutatása a következı:
A munkavállalók fejlesztése
az adatok euróban Vállalkozás managemenet

Az üzlet irányítása
Értékesítés nettó árbevétele 2 470 000
Értékesítés elszámolt közvetlen költsége (COGS) 1 050 000 A következı feladat az általános költségek meghatározása (€):
Értékesítés közvetett költsége (SG&A expenses) 450 000
Értékcsökkenés 250 000 Értékesítési, forgalmazási, adminisztrációs költség (SG&A): 450 000,-
Egyéb mőködési költségek 100 000 Értékcsökkenés 250 000,-
Kamatráfordítások 120 000 Más mőködési költségek 100 000,-
Adózás elıtti eredmény 500 000 Teljes mőködési költség 800 000,-
Adófizetési kötelezettség (30 %) 150 000
Adózás utáni eredmény 350 000

141 142
Az elıbbiekben meghatározott tevékenységek szükség van hozzárendelni az általános Acitivity-Capital Dependence Analysis (ACDA)
költségeket:
Számviteli kategóriák
Tevékenységek Mőködési költségek (€)

Egyéb hosszú lejáratú

Egyéb forgóeszközök

Gépek, felszerelések
Szerzıdéskötések 90 000

Várható kiadások
Árajánlatok elıkészítése 80 000

Ingatlanok, föld

kötelezettségek
Tevékenység

Pénzeszközök
Számlázás és pénzbehajtás 15 000

Követelések
Mérnöki munka 75 000

Készletek

eszközök

Szállítói
Tevezés 28 000
Inputanyagok vásárlása 47 000
Az anyagok átvétele és feldolgozása 100 000
Termelés irányítása 150 000 Szerzıdéskötések  
Készletezése a késztermékeknek 43 000 Árajánlatok elıkészítése 
Logisztikai feladatok 112 000 Számlázás és pénzbehajtás  
A munkavállalók fejlesztése 17 000 Mérnöki munka  
Az üzlet irányítása 43 000 Tervezés 
Összes mőködési költség 800 000 Inputanyagok vásárlása  
Az anyagok átvétele és feldolgozása      
A mőködéshez szükséges tıke megállapítása a következı módon kerülhet sor (€): Termelés irányítása       
Készletezése a késztermékeknek    
A teljes eszköz érték 2 400 000,- Logisztikai feladatok 
Szállítói kötelezettség állomány - 300 000,- A munkavállalók fejlesztése 
Esetleges kiadások - 100 000,- Az üzlet irányítása  
Tıke 2 000 000,-
Látható, hogy az ingatlan, föld számviteli kategória minden tevékenységet érint, mindenhol
jelentkezik a lekötést. Természetesen a legjelentısebb a termelés lebonyolításánál jelentkezik.
A következı lépésben szükség van a tevékenység és az egyes számviteli kategóriák közötti
kapcsolat megteremteni. A cél elıállítására alkalmas a Tevékenység-Tıke Függıségi
Elemzés (Activity-Capital Dependence Analysis, ACDA). Az elemzési technika eszköze egy V. 3. 5. Time-Driven Activity Based Costing
mátrix, amelynek a sorai az egyes beazonosított tevékenységek, míg az oszlopokban az egyes
számviteli kategóriák (mérlegsorok) találhatók. A mátrix az egyes kategóriák közötti A tevékenység alapú költségszámítási rendszer, amely hagyományos módon épül fel,
szisztematikus kapcsolatot jelöli. Például a nyersanyagok beszerzése, átvétele igényli a nagyszámú költségokozót tartalmazhat, amely következtében például egy 150 tevékenységgel
befektetést, mivel raktár lekötést eredményez és továbbá pénz lekötéssel jár. Másrészrıl a rendelkezı vállalat esetén a vetítési alapnak használt tényezık száma közel 600 000 lehet, a
szállítói kötelezettségek, a várható kiadások egyfajta megtakarítást jelentenek a becslések és kalkulációk száma elérheti a több mint két milliárd adatot. A probléma megoldá-
tıkeszükségletek tekintetében, hiszen a késıbbi fizetés miatt nem kell forrásoka biztosítani. sa érdekében a költségszámítási rendszert tovább fejlesztették, módosították. Ennek köszön-
hetıen alakult ki a tevékenység alapú költségszámítási rendszer új változata, amelyet az angol
A következı feladat, a megállapított kapcsolatok alapján megosztani az egyes tıkeelemek
time-driven terminológia alapján „idıvezérelt” tevékenység alapú költségszámítási
megoszlását az adott tevékenységek között. A megadott megoszlások alapján az egyes
rendszernek nevezünk.
tevékenységhez hozzárendelhetık a költségtételek. A tıkeköltség meghatározása a kamatláb
segítségével történik. 2 000 000 * 0,12 = 240 000 €. Így az egyes tételek meghatározása után Az idıvezérelt tevékenység alapú költségszámítási rendszer is azon a szerkezeten alapul, mint
a megoszlási viszonyszámok alapján szétoszthatóvá válik a tevékenységekre a tıkeköltség. a hagyományos módon kialakított, elıször az erıforrások költségeit megbecsüli és felosztja a
tevékenységekre, majd a termékekre, vevıkre. Az erıforrások csoportjainál két paraméter
becslését várja el:
• erıforráspótlás idejének egységre jutó költségét,
• erıforrás felhasználásának idıtartamát.
Ez az új megközelítési mód biztosítja a költségokozók pontosabb meghatározását, mert a
komplex, speciális tevékenységeket az idı figyelembevételével becsüli. Tekintsük át milyen
lépések szükségesek az idıvezérelt tevékenység alapú költségszámítási rendszer felépítésé-
hez:
• idıegység költségének becslés
• a tevékenységek idıtartamának becslése

143 144
 • költségokozók értékének meghatározása Az egyes tényezık megállapítására a következıképpen kerül sor:
• költségelemzés Például: pénzeszközök: 50 000 € * 0,12 = 6 000 €
• a modell korszerősítése. A 6 000 €- tıke lekötési díj három tevékenységnél kerül meghatározásra:

20 %-ban a szerzıdéskötésnél, tehát 6 000*0,2 = 1 200 €;
Az idıegység költségének becslése során ez erıforrások tényleges mértékét az elméleti

20 %-ban anyagvásárlás estében, tehát 6 000*0,2 = 1 200 €;
nagyság százalékaként becsülik meg. Ez azt jelenti, hogy a tényleges erıforrás például 80 –

60 %-ban az üzlet általános irányításában, tehát 6 000 * 0,6 = 3 600 €.
85 % – a elméleti nagyságnak. A munkavállalók vagy a gépek számára rendelkezésre álló heti
40 óra a maximum a tényleges kapacitás pedig 32 – 35 óra hetente. Az alkalmazottak az Ha a sorokat értelmezzük, akkor a következıket kell tenni:
idejük 20 % –át szünettel, érkezéssel és távozással vagy beszélgetéssel töltik. A gépek esetén Például: anyagok átvétele és feldolgozása a következı tıkeelemeket kíván felhasználni:
az eltérés 15 %, amelyet a karbantartások, javítások és az átállások okoznak. Az eltérés
60 %-ban a készletezési költségekbıl, tehát 36 000*0,6 = 21 600 €;
megfelelı nagysága 5 – 10 %. Ha a ténylegesen felhasznált erıforrás nagyságában hiba van,
60 %-ban egyéb forgóeszközökbıl, tehát 18 000 * 0,6 = 10 800 €;
akkor az idıvezérelt ABC – rendszer kialakítása feltárja a hibát.
5 %-ban az ingatlanokból, tehát 120 000*0,05 = 6 000 €;

20 %-ban egyéb forgóeszközökbıl, tehát 12 000*0,2 = 2 400 €;
A tevékenység idıtartamának becslése folyamán meghatározzák azt az idıt, ami az egyes

80 %-ban szállítói kötelezettségekbıl, tehát - 36 000 *0,8 = - 28 800 €;
tevékenység fajták egységének végrehajtásához szükségesek. Ezeket az adatokat megszerez-

80 %-ban várható kiadásokból, tehát – 12 000*0,8 = -9 600 €.
hetjük közvetlen megfigyelésen vagy az alkalmazottakkal készített interjúkon keresztül. A
vezetés megfigyelésére nincs szükség, a nagyobb szervezeteknél az alkalmazottak megfigye- Összességében: 21 600 + 10 800 + 6 000 + 2 400 -28 800 – 9 600 = 2 400 €.
lése segíthet. Itt nem az a kérdés, hogy a munkavállalók az idejük mekkora részét töltik a Az ACDA alapján meghatározásra kerülhet a teljes költség, amely a tevékenység alapján
tevékenység elvégzésével, hanem mennyi idı alatt végzik el az egységnyi tevékenységet. felosztásra került:
Mőködési
Példa 21. Tevékenységek Tıkelekötési díj Összes költség
költségek (€)
Szerzıdéskötések 90 000 2 400 92 400
Költségokozók értékének meghatározásakor elıször meg kell határozni egy átlagos értéket,
Árajánlatok elıkészítése 80 000 1 200 81 200
ezután tudjuk a tényleges idı szerint felosztani a költségeket a tevékenység valódi felhaszná-
lójára. Az átlagos értéket használhatjuk az új tevékenységekkel kapcsolatos felhasználásoknál. Számlázás és pénzbehajtás 15 000 73 200 88 200
Mérnöki munka 75 000 10 800 85 800
Acitivity-Capital Dependence Analysis (ACDA) szerinti megoszlások (%-ban) Tervezés 28 000 1 200 29 200
Számviteli kategóriák Inputanyagok vásárlása 47 000 2 400 49 400
Az anyagok átvétele és
100 000 2 400
Várható kiadások
lejáratú eszközök

Tevékenység feldolgozása 102 400

tıkeköltség,
Ingatlanok, föld

kötelezettségek
forgóeszközök
Pénzeszközök

Termelés irányítása 150 000 118 800 268 800

Egyéb hosszú
felszerelések

(e €)
Követelések

Tevékenység Készletezése a késztermékeknek 43 000 19 200 62 200

Készletek

Szállítói

Logisztikai feladatok 112 000 1 200 113 200

Gépek,
Egyéb

A munkavállalók fejlesztése 17 000 1 200 18 200

Az üzlet irányítása 43 000 6 000 49 000
Szerzıdéskötések 20 1 2,400 Összes mőködési költség 800 000 240 000 1 040 000
Árajánlatok elıkészítése 1 1,200 Ha a hagyományos Acitivity Based Costing eljárást alkalmazzuk, akkor a következı
Számlázás és pénzbehajtás 100 1 73,200 eredményt kaphatjuk:
Mérnöki munka 1 40 10,800
Tervezés 1 1,200 Eredmény/Termék 1. termék 2. termék 3. termék Összesen
Inputanyagok vásárlása 20 1 2,400 Értékesítés nettó árbevétele 1 000 000 800 000 670 000 2 470 000
Az anyagok átvétele és Értékesítés elszámolt közvetlen
60 60 5 20 80 80 2,400 500 000 300 000 250 000 1 050 000
feldolgozása költsége (COGS)
Termelés irányítása 20 20 80 60 60 20 20 118,800 Értékesítés közvetett költsége
225 000 112 500 112 500 450 000
Készletezése a (SG&A expenses)
20 20 5 20 19,200 Értékcsökkenés 125 000 62 500 62 500 250 000
késztermékeknek
Logisztikai feladatok 1 1,200 Egyéb mőködési költségek 50 000 25 000 25 000 100 000
A munkavállalók fejlesztése 1 1,200 Kamatráfordítások 40 000 40 000 40 000 120 000
Az üzlet irányítása 60 2 6,000 Adózás elıtti eredmény 60 000 260 000 180 000 500 000
Összes tıke költség, (e €) 6 72 36 18 120 24 12 -36 -12 240,000 Adófizetési kötelezettség (30 %) 18 000 78 000 54 000 150 000
Adózás utáni eredmény 42 000 182 000 126 000 350 000

145 146
Nézzük meg, ha az Economic Value Added módszert is figyelembe vesszük: „A” termékre jut: 20 000 mó * 3 000 Ft/mó = 60 000 e Ft
„B” termékre jut: 300 000 mó * 3 000 Ft/mó = 900 000 e Ft
Eredmény/Termék 1. termék 2. termék 3. termék Összesen
„C” termékre jut: 75 000 mó * 3 000 Ft/mó = 225 000 e Ft
Értékesítés nettó árbevétele 1 000 000 800 000 670 000 2 470 000
„D” termékre jut: 305 000 mó * 3 000 Ft/mó = 915 000 e Ft
Értékesítés elszámolt közvetlen
500 000 300 000 250 000 1 050 000 Összesen 2 100 000 e Ft
költsége (COGS)
Értékesítés közvetett költsége
225 000 112 500 112 500 450 000 Megnevezés „A” termék „B” termék „C” termék „D” termék
(SG&A expenses)
Közvetlen anyagköltség 2 000 3 000 6 000 8 000
Értékcsökkenés 125 000 62 500 62 500 250 000
Egyéb mőködési költségek 50 000 25 000 25 000 100 000 Közvetlen bérköltség 4 000 6 000 8 000 7 000
Mőködési eredmény 100 000 300 000 220 000 620 000 Közvetlen bérjárulékok 1 200 1 800 2 400 1 750
Adófizetési kötelezettség (30 %) 24 000 73 000 53 000 150 000 Felosztott üzemi költség 3 000 4 500 7 500 3 660
Adózás utáni nettó mőködési
76 000 227 000 167 000 470 000 Önköltség 10 200 15 300 23 900 20 410
eredmény
Tıkelekötési díj 12 000 48 000 180 000 240 000
b) A termékek önköltségének meghatározása tevékenység alapú költségszámítás
Gazdasági profit 64 000 179 000 - 13 000 230 000
segítségével.
A második megoldás rávilágít arra, hogy nem teljesen felel meg az eredeti megoldásában az
activity based costing eljárás. Az elsı megoldásban a 3. termék egy jövedelmezı produktum,
Munkaórák alapján felosztott költségek:
azonban a korrigált megoldást megvizsgálva már kevésbé sikeres terméknek tekinthetı. Az
1050000
ABC nem foglalkozik a felhasznált tıke költségének vizsgálatával, ezt jövıben mindenképp Pótlékku1cs = = 1500 Ft/mó
célszerő kidolgozni. 700000
„A” termékre jut: 20 000 mó * 1 500 Ft/mó = 30 000 e Ft
Példa 22. „B” termékre jut: 300 000 mó * 1 500 Ft/mó = 450 000 e Ft
Egy üzemben négyféle termék elıállítása folyik összesen 2 100 000 eFt üzemi általános „C” termékre jut: 75 000 mó * 1 500 Ft/mó = 112 500 e Ft
költség felmerülése mellett. A termelésrıl rendelkezésünkre álló fıbb adatok a következık. „D” termékre jut: 305 000 mó * 1 500 Ft/mó = 457 500 e Ft
Megnevezés Me „A” termék „B” termék „C” termék „D” termék Összesen Összesen 1 050 000 e Ft
Közvetlen anyagköltség e Ft 40 000 600 000 180 000 2 000 000 2 820 000

Termelésütemezés költségeinek felosztása:
Közvetlen bérköltség e Ft 80 000 1 200 000 240 000 1 750 000 3 270 000
Közvetlen bérek járulékai e Ft 24 000 360 000 72 000 525 000 981 000 550000
Pótlékku1cs = = 2 750 Ft/db átállítás
200
Munkaóra felhasználás mó 20 000 300 000 75 000 305 000 700 000
Gépátállások száma db 20 80 15 85 200 „A” termékre jut: 20 db átállítás * 2 750 Ft/mó = 55 000 e Ft
„B” termékre jut: 80 db átállítás * 2 750 Ft/mó = 220 000 e Ft
Alkatrészek száma db 80 200 120 400 800 „C” termékre jut: 15 db átállítás * 2 750 Ft/mó = 41 250 e Ft
Termelt mennyiség db 20 000 200 000 30 000 250 000 - „D” termékre jut: 85 db átállítás * 2 750 Ft/mó = 233 750 e Ft
Összesen 1 200 000 e Ft
Feladatok
a) Ossza fel az üzemi általános költségeket a felhasznált munkaórák arányában!

Üzemi adminisztrációval összefüggı költségek felosztása:
b) Ossza fel az üzemi általános költségeket a termékekre úgy is, hogy csak az üzemi
költségek felét osztjuk fel az igénybe vett munkaórák alapján, a másik felét pedig két divízió 500000
Pótlékku1cs = = 625 Ft/db alkatrész
általános költségeit jellemzı vetítési alapok segítségével ossza fel! 800
Kiegészítı információ: „A” termékre jut: 80 db alkatrész * 625 Ft/mó = 50 000 e Ft
A termelés ütemezését végzı divízió mért költségei 550 000 eFt-ot tettek ki, vetítési alapja a „B” termékre jut: 200 db alkatrész * 625 Ft/mó = 125 000 e Ft
gépátállások száma. Az üzemi adminisztráció 500 000 eFt költségei a termékek „C” termékre jut: 120 db alkatrész * 625 Ft/mó = 75 000 e Ft
alkatrészeinek, részegységeinek száma alapján jellemezhetı. „D” termékre jut: 400 db alkatrész * 625 Ft/mó = 250 000 e Ft
Megoldás Összesen 500 000 e Ft
a) A termékek önköltségének meghatározása pótlékoló kalkuláció segítségével:
2 100 000 e Ft
Pótlékkulcs = = 3000 Ft/mó
700 000 mó

147 148
A termékek egységköltségei ÖNKÖLTSÉGSZÁMÍTÁSI SZABÁLYZAT
Megnevezés
„A” „B” „C” „D” 2006.
Közvetlen anyagköltség
termék
2 000
termék
3 000
termék
6 000
termék
8 000
MINTA
Közvetlen bérköltség 4 000 6 000 8 000 7 000
TARTALOMJEGYZÉK
Közvetlen bérjárulékok 1 200 1 800 2 400 1 750
Munkaórák alapján felosztott 1 500 2 250 3 750 1 830
I. Önköltségszámítással kapcsolatos ismeretek, fogalmak
Termelésirányítással összefüggı 2 750 1 100 1 375 935
Üzemi adminisztrációval összefüggı 2 500 625 2 500 1 000 II. Az önköltségszámítás részletes szabályai
Önköltség 13 950 14 775 24 025 20 515 1. A költségtényezık tartalma és a kalkulációs séma
2. Az önköltségszámítás módszerei
„A” „B” „C” „D”
Megnevezés 3. Az önköltségszámítás szerkezete
termék termék termék termék
Önköltség pótlékolással, Ft/db 10 200 15 300 23 900 20 410 4. Kisegítı tevékenységek költségeinek felosztása
ABC szerinti önköltség, Ft/db 13 950 14 775 24 025 20 515
5. Az intézmény kisegítı üzemeinek rezsiköltség megállapítása
Eltérés abszolút összege, Ft/db + 3 750 - 525 + 125 + 105
III. Záró Rendelkezés

Melléklet

149 150
I. Önköltségszámítással kapcsolatos ismeretek, fogalmak
Az 2000. évi C. sz. törvény 47. §-a elıírja, hogy a saját termeléső eszközöket, készleteket, az
51. §-ban meghatározott elıállítási költségen, illetve utókalkuláció vagy norma szerinti
közvetlen önköltségen kell értékelni és kimutatni.
Az 249/2000. /XII. 22./ Korm. rendelet 12. §-a rendszeresen végzett termékértékesítés és
szolgáltatásnyújtás tekintetében elıírja az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belsı
szabályzat készítését.
A számviteli renden belül a törvény elıírásai értelmében kötelezıen meg kell teremteni a
költségek költség-nemenkénti elszámolását, valamint szükséges a tevékenységek közvetlen és
közvetett költségeinek szétválasztása.
A költségek költségnemenkénti elszámolása a kettıs könyvelés rendszerében a törvény
elıírásai szerint az 5. számlaosztály számláin belül kötelezı.
Az önköltségszámítás olyan mőszaki-gazdasági tevékenység, amellyel a termelés, illetve a
szolgáltatás megkezdése elıtt, azok folyamata alatt, vagy azok befejezése után megállapítható
a termék vagy szolgáltatás várható, illetve tényleges önköltsége.
A költség fogalma
A termék/szolgáltatás elıállítása érdekében felmerült élı és holtmunka pénzértékben
kifejezett összege.
Az önköltség fogalma
Az önköltség az egységnyi termékre/szolgáltatásra jutó költség rész.
Az önköltségszámítás történhet:
- elıkalkulációval
- közbeesı kalkulációval
- utókalkulációval
A kalkuláció fajtái:
- Egyedi kalkuláció: Egyedi beruházások és megrendelések esetén, speciálisan felmerülı
tevékenységeknél,
- Sorozat kalkuláció: Azonos termékek elıállítása esetén
- Idıszaki kalkuláció: Szolgáltatási tevékenység esetén alkalmazott
Költségviselı
A költségviselı az az eszköz (termék) vagy szolgáltatás, tevékenység, amelyre a költségek
felmerülésük alkalmával közvetlenül elszámolhatók, amelynek elıállítása, teljesítése
érdekében a költségek felmerülnek.
Költséghely
A költséghely a költségek felmerülési helye, területileg elhatárolt szervezeti egység vagy rész-
leg. Az itt felmerült költségek felmerülésük alkalmával nem számolhatóak el közvetlenül a
termékre, szolgáltatásra, tevékenységre. Felmerüléskor közvetlen költségnek nem minısíthe-
tık. Ezen költségek egyrésze, amely az elıállítással illetve a szolgáltatással szoros kapcsolat-
ba hozható, megfelelı mutatószámok vagy kalkuláció alapján átvezethetı a költségviselıkre.
Az önköltségszámítás célja
A termék, illetve a szolgáltatás tervezett és tényleges önköltségének meghatározása. Ezen
keresztül alapja az árképzésnek, valamint a mérleg valódiságát is alátámasztja. Feladata, hogy
a megfelelı kalkulációs módszer alkalmazásával a könyvvitelben győjtött költségadatokból a
termék/szolgáltatás egység önköltségét kiszámítsa.
Követelmény az önköltségszámítással szemben
- a számviteli törvénnyel összhangban legyen
- áttekinthetıség, megbízhatóság
- információ-áramlás szabályozott legyen
A könyvvitelre épülés a költségnem költségfajtánkénti csoportosítását jelenti (5.
számlaosztály, valamint a költséghely – költségviselı bontásban). A könnyebb
áttekinthetıség alatt olyan ügyviteli rendszert kell érteni, mely a bizonylatokkal szemben
támasztott követelmények szabályozottságát, megbízhatóságát jelenti. Az információ-áramlás
szabályozottsága összhangban legyen a könyvviteli zárási idıpontokkal.
II. Az önköltségszámítás részletes szabályai
1. A költségtényezık tartalma és a kalkulációs séma
Az ésszerőség és a célszerőség a költségnemenkénti nyilvántartásból való adatgyőjtést teszi
lehetıvé.
A költségnemek kötelezı csoportosítása a következı
- személyi jellegő ráfordítások
- anyagjellegő ráfordítások
- értékcsökkenési leírás
- egyéb költségek.
Személyi jellegő ráfordítások (Szt. 79.§.)
- bérköltség, a törvény 79. § (2) bekezdés szerint „minden olyan kifizetés, amely a
munkavállalókat alkalmazottakat, tagokat megilletı, az érvényes rendelkezések szerint
bérként vagy munkadíjként elszámolandó járandóság…”. A fenti fogalom körbe a
kereset elemek tartoznak, beleértve a 13. havi illetményt, jutalmakat, valamint a többlet
munkáért kifizetett összegeket is, függetlenül attól, hogy járulék kötelesek vagy sem.
- egyéb személyi jellegő ráfordítások: jubileumi jutalom, végkielégítés, étkezési
hozzájárulás, betegszabadság idejére a munkáltató által fizetett díjazás, napidíj,
közlekedés térítés stb.
- munkáltatót terhelı járulékok: az adó- és társadalombiztosítási jogszabályok
határozzák meg, hogy mely kifizetések után fizetendı járulék, és milyen kifizetések
mentesek a kötelezettség alól. Ha a személyi kifizetés járulék és egészségügyi
hozzájárulás fizetésére kötelezett és az elıállítási közvetlen költség része, úgy a járulék
is közvetlen költségként terheli az adott tevékenységet.
Anyagjellegő ráfordítások (Szt. 78. §.)
- Anyagköltség
Az anyagköltség (Szt. 78. §. (2) bekezdés) nem más, mint a kalkulációs egység
elıállítására felhasznált anyagok beszerzési áron számított értéke /anyagköltségként kell
elszámolni mindazokat a tényezıket, amelyek az anyag, az áru beszerzési árát képezik./
A Számviteli törvény 47.§-a értelmében beszerzési kiadások tartalmát az Értékelési
Szabályzat tartalmazza. Itt kell elszámolni valamennyi felhasznált energiahordozó, a
villamos energiafelhasználás értékét, valamint a felhasznált víz, illetve gız értékét. Az
 anyagköltségek körébe tartozik az egy éven belül elhasználódó eszközök értéke is. 3. Az önköltségszámítás szerkezete
Anyagköltségként csak a ténylegesen felhasznált készletérték számolható el.
A kialakított munkahelyi kódoknak megfelelıen egységesen történik (témaszámok
- Értékcsökkenési leírás alkalmazásával).
A Számviteli törvény az immateriális javak és tárgyi eszközök körére ír elı évekre 3.1 Közvetlen költségek
felosztott leírási kötelezettséget. Az Intézmény az Értékelési Szabályzatban
kereset elemek (bér)
meghatározattak szerint számolja el az értékcsökkenést. Az önköltségszámításnál az
+ egyéb személyi juttatások
értékcsökkenést csak abban az esetben érvényesíti az Intézmény, ha az a
+ járulékok (tb, EHO, stb.)
termék/szolgáltatás (tevékenység) elıállítása érdekében bizonyíthatóan felmerül, szoros
+ fenntartási költség (pl.: anyag költségek, ECS, stb.)
kapcsolatban van az önköltségszámítás tárgyával, megfelelı mutatószámok (jellemzık)
+ mőködési költségek
segítségével a költségviselıre felosztható.
= Közvetlen költségek összesen
- Egyéb közvetlen költségek
3.2 Általános költségek
Az egyéb költségek között kell kimutatni a rendszeres tevékenység során felmerült, az
Kisegítı tevékenységet végzıktıl kapott közvetett költségek és a tényleges igénybevétel a
elızı jogcímeken fel nem sorolt költségeket. /pl.: bankköltség, biztosítási díj, hatósági
meghatározott vetítési alapok szerint /társüzemi szolgáltatás költségei/.
díjak, stb./
Szőkített önköltség /3.1 + 3.2/
2. Az önköltségszámítás módszerei 3.3 Központi irányítás költségei
Az önköltségszámítás módszere alatt a közvetlen költségek elszámolásának, illetve az A központi irányításnál felmerült közvetlen és közvetett költségek összege.
általános költségek felosztásának módját, eljárását értjük.
Teljes önköltség /3.1+3.2+3.3/
Osztókalkuláció
Önköltségszámítás
Olyan módszer, amelynél az önköltséget a költségeknek a termelés (tevékenység)
- Közvetlen költségek meghatározása (7. számlaosztály)
mennyiségével történı felosztásával határozzák meg.
- Közvetett költségek meghatározása, majd felosztása (6. számlaosztály)
Pótlékoló kalkuláció
Az önköltségnek nyereségtartalma nem lehet.
A tevékenységet terhelı közvetlen költségeket már a felhasználás pillanatában elszámolják a
Belsı elszámolásra a szőkített önköltséget alkalmazzuk, melyet havi feladások alapján a
konkrét kalkulációs egységre, a közvetett költségeket a felhasználás helyén győjtik össze és
Közgazdasági és Controlling Osztály terhel a költségviselıkre. Alapja az elemi költségvetés
valamilyen vetítési alap segítségével - pótlékkulcs - osztják fel a kalkulációs egységek között.
részeként készített elıkalkuláció. A kisegítı szolgáltatások elszámolásának elvi alapja az
Vegyes kalkuláció igénybevétel. Az elszámolási alap a kisegítı üzem sajátosságaitól függı vetítési alap.
Többféle módszert, vetítési alapot használnak az önköltség megállapítása során. Ide tartoznak:
Teljes kalkuláció - karbantartási tevékenység
- energiaszolgáltatás
Az összes költséget a termelés, illetve a tevékenység kalkulációs egységekre tételenként - gépjármő használat
számolják el. - házi nyomda szolgáltatása
Intézményünk az osztó vagy pótlékoló kalkulációs módszereket alkalmazza. Az osztó Az 1. sz. melléklet minta jelleggel tartalmazza a kisegítı üzemek önköltség számításának
kalkulációt használjuk azon esetekben, ahol az összes költség a felmerüléskor egyértelmően sémáját (a számításnál figyelembe veendı tételeket).
meghatározható, míg pótlékoló kalkulációra kerül sor azon esetekben, mikor a költségek
győjtése költséghelyen történik. A pótlékoló kalkulációt félévente végezzük el /június 30. Külsı szolgáltatás esetén a teljes önköltséget számítjuk.
illetve december 31./. Pótlékolással történik az általános költségek felosztása.
4. Kisegítı tevékenységek költségeinek felosztása
A költségelszámolások és az önköltségszámítás bizonylatai
A havonta készített feladások alapján át nem terhelt általános költségek (fel nem osztott
Az önköltségszámítás számvitelen belüli folyamatában az önköltségszámítás alapbizonylatai
költségek) felosztása az Intézmény által használt szoftverrel történik félévente az elıre
többségükben a számvitel analitikus, illetve szintetikus könyvelésének alapbizonylataival
megadott vetítési alapok segítségével. A szoftver elsı lépésben a társüzemi szolgáltatásokat
azonosak. A bizonylatok a végrehajtási folyamat szakaszaihoz általában költségnemenként
osztja fel a költséghelyek között, majd a központi igazgatás tételeit vezeti át a vetítési
kapcsolódnak.
alapoknak megfelelıen.
A bizonylatokra vonatkozó elıírásokat a törvény 165-166. §-a szabályozza. Az Intézményen
Vetítési alapok:
használt bizonylatokat a Bizonylati Szabályzat tartalmazza.
-
Kazánház és energiaszolgáltatás: légköbméter
- Épületek fenntartásának kiadásai: m2 arányában Felhasznált irodalom
- Szakmai egységek: Szakfeladaton elszámolt kiadás 100 %-ban az oktatást terheli
Központi irányítás: Szakfeladaton elszámolt kiadás költségarányosan az oktatás, a
kollégiumi ellátás, valamint a szállás adás szakfeladatokat 1. Brockington, R.: A Concise Dictionary of Accounting and Finance, Pitman, London, 1986
terheli 2. Chadwick, L: Vezetıi számvitel, Panem- Prentice Hall, 1999
3. Chen, J.C, Dugger, J., Hammer, B.: A Kaizen Based Approach for Cellular Manufacturing
5. Az intézmény kisegítı üzemeinek rezsiköltség megállapítása System Desing: A Case Study, The Journal of Technologies Studies, Summer-Fall, 2001.
4. Cooper, R. – Slagmulder, R.: Cost Management Beyond The Boundaries Of The Firm,
A tárgyévi rezsiköltség megállapítására elıkalkulációval történik az elemi költségvetés Strategic Finance, 1998, vol 79, No 9.
részeként. 5. Cooper, R., Kaplan, R. S.: Measure Costs Right: Make the Right Decisions. Harvard
Rezsiköltséget csak külsı szervek részére történı munkavállaláskor alkalmazunk. Business Review. 1988.
6. Cooper, Robin “The Rise of Activity-Based Costing – Part Four: What Do Activity-Based
Rezsiköltség megállapítása az alábbi tevékenységek esetén szükséges: Cost Systems Look Like?” Journal of Cost Management (Spring 1989b), pp. 38-49.
- bérbeadások 7. Cooper, Robin “The Rise of Activity-Based Costing – Part One: What is an Activity-
- gépjármő használat Based Cost System?” Journal of Cost Management (Summer 1988a), pp. 45-54.
- nyomdai szolgáltatások 8. Cooper, Robin “The Rise of Activity-Based Costing – Part Three: How Many Cost
- energiaszolgáltatás Drivers Do You Need, and How Do You Select Them?” Journal of Cost Management
(Winter 1989a), pp. 34-46.
III. Záró rendelkezés: 9. Cooper, Robin “The Rise of Activity-Based Costing – Part Two: When Do I Need an
A szabályzat 2005. január 1-vel lép hatályba. Ezen idıponttal minden eltérı tartalmú Activity-Based Cost System?” Journal of Cost Management (Fall 1988b), pp. 41-58.
szabályozás, vagy intézkedés hatályát veszti. 10. Cooper, Robin and Kaplan, Robert S. “Measure Cost Right: Make the Right Decisions,”
Harvard Busine, Review (September-October 1988), pp. 96-102.
1. sz. melléklet 11. Éva K., Himber P., Kovácsné Soós P.: Számvitel-elemezés I., Perfect, Bp.1999.
MINTA 12. Fischer, T. M., Schmitz, J.A.: Control Measures for Kaizen Costing – Formulation and
Practical Use of the Half-Life Model, Katholische Universität Eichstätt-Ingolstadt, 1998.
A) Személyi juttatások 13. Handy, J.W., Hubbard,E. D.: ABC Revisiting The Basis, CMA Magazine, 1992 XI.
I. Tevékenységet végzık rendszeres juttatásai (pl.: alapilletmény) 14. Harrold, D: Desingning for Six Sigma Capability, Control Engineering, 1999. january
Ft/hó, vagy Ft/óra 15. IMA (Institute of Management Accountants): Management Accounting Glossary,
II. Tevékenységet végzık nem rendszeres személyi juttatások (pl. :jutalom ,túlóra) Prentice-Hall International, 1991.
Ft/alkalom 16. Johnson, H. T. Activity-Based Management: Past, Present and Future, The Engineering
III. Munkáltatót terhelıjárulékok (pl. tb. járulék) Economist, Vol. 36, No.2., 1991.
rendszeres és nem rendszeres kifizetések alapján; Ft 17. Johnson, H. T., Kaplan, R. S. : Relevance lost: The Rise and Fall of Management
B) Anyagjellegő ráfordítások Accounting, Harvard Business School Press, 1987.
I. Anyag költsége; Ft 18. Kaizen Costing and Value Analysis, IFS White paper, october 2001.
II. Igénybe vett anyag jellegő szolgáltatások (pl.: javítás); Ft 19. Kaplan, R.S.-Atkinson, A. A.: Vezetıi üzleti gazdaságtan, Panem Kiadó, 2003.
III. Egyéb igénybevett szolgáltatások 20. Kaplan, R.S.-Cooper, R.: Költség & hatás, Panem Kiadó, 2001.
21. Kipfmüller, K., Benz, D.: Corporate Re-organization taking the Example of
C) Értékcsökkenési leírás (csak abban az esetben, ha megfelelı mutatószámok DaimlerChrysler AG, Wörth Plant
segítségével közvetlenül elszámolható a tevékenység érdekében) 22. Koltai T.: A standard költségszámítás és a vezetıi döntéstámogatás, Számvitel és
D) Egyéb ráfordítások (pl. egyéb adók) könyvvizsgálat, 1992./1.
23. Körmendi-Tóth: Controlling a hazai szervezeti gazdálkodási gyakorlatban, WEKA
I. Közvetlen költségek összesen
Szakkiadó Kft. 1998
E) Általános költségek (társüzemi szolgáltatások tovább terhelt költsége vetítési alapok 24. Liao/Boockholdt, (1982): Cost Accounting for Managerial Planning, Decision Making
segítségével) and Control, Dame Publishing, Houston
25. Liggett, H. R. , Trevino, J. , Lavelle, J. P. :Activity Based Cost Management Systems in
II. Szőkített költség összesen Advanced Manufacturing Environment. In: Parsaei H. R. "Economic and Financial
Szőkített költség összesen Justification of Advanced Manufacturing Technologies". New York, 1992.
Szőkített önköltség: 26. Matz, A./Usry, M.F. (1980): Cost Accounting, Planning and Control, South-Western-
Tevékenységre jellemzı mutatószám (pl.: km, tonna, stb.) Publishing, Cincinatti (etc.)
27. Miller, J.G., Vollman, T.E.: The Hidden Factory, Harvard Business Rewiew, Boston 5/85.
28. Moriarity, S., Allen, C. P.: Cost Acconting, John Wiley&Sons. Inc, 1989.
29. Narcyz Roztocki, Kim LaScola Needy: An integrated activity-based costing and economic
value added System as an engineering management tool for manufacturers, University of
Pittsburgh, Department of Industrial Engineering
30. OSU Supply Chain Research Group, 1998
31. Pyzdek, T.: The Six Sigma Revolution, www.pyzdek.com, 12/2000.
32. Ramberg, J. S. : Six Sigma: Fad or Fundamental? Quality Digest, January, 2004.
33. Roztocki, N., Valenzuela, J. F.: A Procedure for Smooth Implementation of Acitivity-
Based Costing in Small Companies, State University of New York
34. Schutte, P.: Using the Six Sigma Management System to Increase Primary Care Office
Efficiency, Group Practice Journal, July/Agust 2002.
35. Shimizu, K.: Transforming Kaizen at Toyota, Okayama Univesity, 1998.
36. Szücs T.: A múltbeli gondolkodásból a jövıbe való tekintés, Controlling hírlevél, 2003.
november, Fórum-Média Kiadó, Budapest, 1-12 p
37. Szücs T.: A tanulás és fejlıdés számviteli vonatkozásai 1., Controlling hírlevél, 2004.
január, Fórum-Média Kiadó, Budapest, 1- 12 p
38. Szücs T.: Activity Based Costing/Management, Controlling hírlevél, 2003. december,
Fórum-Média Kiadó, Budapest, 1- 12 p
39. Szücs T.: Kaizen és Six-Sigma modell, Controlling hírlevél, 2004. február, Fórum-Média
Kiadó, Budapest, 1- 12 p
40. Szücs T.: Target Costing, Controlling hírlevél, 2004. április, Fórum-Média Kiadó,
Budapest, 1- 12 p
41. Turney, P. B. B.: Activity-Based Management: ABM puts ABC Information to Work.
Management Accounting USA. 1992.