ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

ΔΙΔΑΣΚΟΥΣΑ: ΧΡΙΣΤΙΝΑ Λ. ΦΛΩΡΟΥ

ΠΑΡΑΔΟΣΗ ΕΒΔΟΜΗ

ΟΓΔΟΗ ΣΥΝΑΝΤΗΣΗ

ΘΕΜΑΤΙΚΗ: Διοικητική φορολογική διαδικασία και δικαστική

προστασία του φορολογουμένου

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ: ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

Οι κανόνες με τους οποίους η φορολογική αρχή εκδίδει έγκυρα
τις ατομικές διοικητικές πράξεις με τις οποίες καταλογίζεται φόρος ή
επιβάλλεται πρόστιμο αποτελούν τη διοικητική φορολογική
διαδικασία. Μέχρι το έτος 2013 δεν υφίστατο ενιαία-κωδικοποιημένη
φορολογική διαδικασία. Αντίθετα για κάθε φόρο προβλέπονταν στον
οικείο νόμο οι ρυθμίσεις με βάση τις οποίες εκδίδονταν οι πράξεις
επιβολής του καθώς και οι κυρώσεις για την παράβαση των διατάξεών
του.
Επίσης, κανόνες της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας
περιέχονταν και σε άλλους τυπικούς νόμους αλλά και σε κανονιστικές
πράξεις της διοίκησης, που εκδίδονταν κατ’ εξουσιοδότηση νόμου,

1
αφού τα ζητήματα διαδικασίας βεβαίωσης και είσπραξης των φόρων
δεν εμπίπτουν στην απαγόρευση της κανονιστικής αρμοδιότητας της
διοίκησης κατ’ άρθρο 78 του Συντάγματος. Σημαντικό ρόλο είχε
διαδραματίσει και η νομολογία των δικαστηρίων, η οποία είχε
διαμορφώσει αρχές υπό τις οποίες η φορολογική αρχή μπορούσε να
εκδίδει νομίμως τις σχετικές διοικητικές πράξεις επιβολής φόρου,
προστίμου κ.λ.π.
Από το έτος 1999 ισχύει στη χώρα μας ο Κώδικας Διοικητικής
Διαδικασίας, ο οποίος λόγω της οργανικής σχέσης του φορολογικού με
το διοικητικό δίκαιο επέφερε μεταβολές και στη μέχρι πρότινος
ισχύουσα φορολογική διαδικασία. Ο Κώδικας αυτός αποτέλεσε
περισσότερο μια κωδικοποίηση και συστηματοποίηση αρχών που ήδη
κατά το παρελθόν είχαν διαμορφωθεί από την επιστήμη και τη
νομολογία, ιδίως του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Ήδη με τον ν. 4174/2013 θεσπίσθηκε για πρώτη φορά στην
Ελλάδα Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (KΦΔ), ο οποίος τέθηκε σε
ισχύ από 1-1-2014. Το πεδίο ισχύος του Κώδικα αυτού περιγράφεται
στο άρθρο 2. Σε ό,τι αφορά το εύρος των διατάξεών του, ο εν λόγω
Κώδικας καθορίζει τη διαδικασία προσδιορισμού του φόρου και της
επιβολής του προστίμου, αλλά ρυθμίζει και τη διαδικασία είσπραξης
των φορολογικών εσόδων του δημοσίου.
Εξάλλου, το έτος 2012 με τον ν. 4093/2012, επήλθε μια
σημαντική νομοθετική μεταβολή στην οργανωτική δομή του
Υπουργείου Οικονομικών με τη σύσταση της Γενικής Γραμματείας
Δημοσίων Εσόδων και της θέσης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων
ως προϊσταμένου της. Ο νομοθέτης στους ορισμούς που δίνει στον
Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ορίζει τη Γενική Γραμματεία

2
Δημοσίων Εσόδων ως φορολογική διοίκηση. Ταυτίζει δηλαδή την
ελληνική φορολογική διοίκηση με τη Γενική Γραμματεία Δημοσίων
Εσόδων. ΠΡΟΣΘΗΚΗ ΑΑΔΕ

1. Πληρωμή του φόρου – Εκτελεστοί τίτλοι

Το άρθρο 41 του ΚΦΔ ρυθμίζει την καταβολή των φόρων
διακρίνοντας ουσιαστικά τρεις περιπτώσεις:
Η πρώτη περίπτωση αφορά την εκ του νόμου προθεσμία και
τρόπο καταβολής των φόρων (παρ. 1 και 2). Αναφέρεται είτε στην
περίπτωση υποβολής φορολογικής δήλωσης και καταβολής φόρου με
την υποβολή της είτε στην υποβολή δήλωσης και τον προσδιορισμό του
φόρου από τη φορολογική διοίκηση όταν η δήλωση δεν συνιστά άμεσο
προσδιορισμό του φόρου.
Η δεύτερη περίπτωση αφορά τον χρόνο καταβολής του φόρου
όταν αυτός έχει προσδιορισθεί μετά από κατά κύριο λόγο ελεγκτικές
ενέργειες της φορολογικής διοίκησης (παρ. 3). Στην περίπτωση αυτή
περιλαμβάνεται η καταβολή των φόρων μετά από διορθωτικό (άρθρο
34 ΚΦΔ), εκτιμώμενο (άρθρο 33 ΚΦΔ) ή προληπτικό (άρθρο 35 ΚΦΔ)
προσδιορισμό του φόρου.
Σε κάθε βεβαιωμένη στη φορολογική διοίκηση οφειλή αντιστοιχεί
κωδικός πληρωμής, ο οποίος την ακολουθεί μέχρι την εξόφλησή της και
με τον οποίο ο φορολογούμενος μπορεί να καταβάλει είτε το σύνολο
είτε μέρος της οφειλής του ή των δόσεων αποπληρωμής αυτής.
Απαραίτητη προϋπόθεση για την είσπραξη των φόρων και των
λοιπών εσόδων του δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του
ΚΦΔ, είναι η ύπαρξη εκτελεστού τίτλου. Με το άρθρο 45 ορίζεται ότι

3
εκτελεστοί τίτλοι για τους φόρους που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής
του ΚΦΔ είναι οι ακόλουθοι:
Α) στην περίπτωση άμεσου προσδιορισμού φόρου, ο
προσδιορισμός του φόρου, όπως προκύπτει ταυτόχρονα με την
υποβολή της δήλωσης (άρθρο 31 ΚΦΔ),
Β) στην περίπτωση διοικητικού προσδιορισμού φόρου, η πράξη
προσδιορισμού του φόρου (άρθρο 32 ΚΦΔ),
Γ) στην περίπτωση εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου, η πράξη
εκτιμώμενου προσδιορισμού του φόρου (άρθρο 33 ΚΦΔ),
Δ) στην περίπτωση διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η
πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου (άρθρο 34 ΚΦΔ),
Ε) στην περίπτωση προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, η
πράξη προληπτικού προσδιορισμού του φόρου (άρθρο 35 ΚΦΔ),
ΣΤ) στην περίπτωση έκδοσης οριστικής δικαστικής απόφασης, η
απόφαση αυτή,
Ζ) στην περίπτωση επιβολής προστίμων οι αντίστοιχες πράξεις,
Η) στην περίπτωση ενδικοφανούς προσφυγής, η απόφαση της
Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης (άρθρο 63 ΚΦΔ).
Ειδικότερα, στον άμεσο προσδιορισμό του φόρου δεν εμπλέκεται
ο ελεγκτικός μηχανισμός, αφού αυτός προκύπτει από την αρχική ή
τροποποιητική φορολογική δήλωση. Η πράξη προσδιορισμού εκδίδεται
κατά κανόνα άμεσα και ηλεκτρονικά αμέσως μετά την ολοκλήρωση της
ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης.
Ο διοικητικός προσδιορισμός συνιστά παραλλαγή του άμεσου
προσδιορισμού, αφού και σ’ αυτήν την περίπτωση δεν εμπλέκεται ο
ελεγκτικός μηχανισμός. Η διαφορά είναι ότι δεν εκδίδεται με βάση
δήλωση του φορολογουμένου, αλλά εκδίδεται με βάση στοιχεία που

4
τυχόν έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο στη φορολογική
διοίκηση. Για παράδειγμα, η πράξη προσδιορισμού του ΕΝΦΙΑ αποτελεί
πράξη διοικητικού προσδιορισμού, γιατί δεν προκύπτει απευθείας από
δήλωση του φορολογουμένου, αλλά εκδίδεται βάσει της περιουσιακής
κατάστασης που προκύπτει από τις δηλώσεις Ε9 που κατά καιρούς
έχουν υποβληθεί.
Η πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού του φόρου αφορά
περιπτώσεις που ο φορολογούμενος, παρά την υποχρέωσή του να
υποβάλει φορολογική δήλωση δεν την υποβάλει, οπότε εκδίδεται
πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου και προσδιορίζεται η
φορολογητέα ύλη με βάση κάθε στοιχείο και πληροφορία που έχει στη
διάθεσή της η φορολογική αρχή. Αν μετά την έκδοση της πράξης αυτής
ο φορολογούμενος υποβάλει φορολογική δήλωση, η πράξη αυτή παύει
να ισχύει αυτοδικαίως.
Η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του εισοδήματος εκδίδεται
κυρίως κατόπιν ελέγχου. Ο φορολογικός έλεγχος έχει ως αποτέλεσμα
τον επαναπροσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. Στην
περίπτωση αυτήν, εκτός από την έκθεση ελέγχου όπου καταγράφονται
τα πορίσματα, εκδίδεται και η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του
φόρου.
Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, η φορολογική διοίκηση μπορεί να
εκδίδει πράξη προληπτικού προσδιορισμού φόρου πριν την παρέλευση
της ημερομηνίας υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Η δυνατότητα
αυτή μπορεί να χρησιμοποιηθεί εφόσον υπάρχουν συγκεκριμένες
ενδείξεις ότι ο φορολογούμενος σκοπεύει να εγκαταλείψει τη χώρα,
θέτοντας σε κίνδυνο την είσπραξη του φόρου, ιδίως μέσω της
μεταβίβασης περιουσιακών στοιχείων σε άλλο πρόσωπο.

5
 Όλες οι ανωτέρω πράξεις θεωρούνται εκτελεστές διοικητικές
πράξεις που μπορεί να οδηγήσουν σε αναγκαστική εκτέλεση.
Ο νομοθέτης, προκειμένου να αποφύγει κοινό πεδίο εφαρμογής
μεταξύ ΚΦΔ και ΚΕΔΕ, με τον ν. 4224/2013, τροποποίησε τον ΚΕΔΕ, με
σκοπό να διακρίνει το πεδίο εφαρμογής κάθε νομοθετήματος. Στο
άρθρο 2 παρ. 1 του ΚΕΔΕ διευκρίνισε ότι το αρμόδιο όργανο για τους
φόρους και τα λοιπά δημόσια έσοδα που εμπίπτουν στο πεδίο
εφαρμογής του ΚΦΔ, καθορίζεται από τον ΚΦΔ και μόνο, ενώ για την
εφαρμογή του ΚΕΔΕ αρμόδιο όργανο είναι η φορολογική διοίκηση και
άλλα όργανα που ορίζονται με ειδικές διατάξεις.
Στην παρ. 2 του άρθρου 2 και στην έννοια του νόμιμου τίτλου, ο
νομοθέτης εξαιρεί τους φόρους και τα λοιπά δημόσια έσοδα που
εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ για τα οποία εφαρμόζονται
αποκλειστικά οι διατάξεις του ΚΦΔ.
Για τον ΚΦΔ εκτελεστοί τίτλοι είναι αυτοί που αναφέρονται στο
άρθρο 45. Ο ΚΕΔΕ αντίστοιχα ορίζει στην ίδια παράγραφο ποιοι τίτλοι
είναι νόμιμοι κατά τον ΚΕΔΕ. Να σημειωθεί ότι υφίσταται ποιοτική
διαφορά στον ορισμό μεταξύ εκτελεστού και νόμιμου τίτλου που
χρησιμοποιούν ο ΚΦΔ και ο ΚΕΔΕ αντίστοιχα.
Κατά τον ΚΕΔΕ, η εν στενή εννοία ταμειακή βεβαίωση
πραγματοποιείται με την καταχώριση των στοιχείων του νόμιμου τίτλου
στα εισπρακτέα βιβλία της φορολογικής διοίκησης. Η καταχώριση
γίνεται βάσει χρηματικού καταλόγου που αποστέλλει η αρχή που
απέκτησε τον τίτλο στη φορολογική διοίκηση.
Αντίθετα, στην περίπτωση των εκτελεστών τίτλων του άρθρου 45
ΚΦΔ, η είσπραξη πραγματοποιείται δυνάμει του τίτλου. Δεν απαιτείται
και η καταχώριση στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων καθώς σ’ αυτήν την

6
περίπτωση, η καταχώρισή τους δεν αποτελεί όρο της νομιμότητας της
εισπρακτικής διαδικασίας ή της εκτέλεσης.

Ενδικοφανής προσφυγή
Ο θεσμός της ενδικοφανούς προσφυγής στο πλαίσιο της
διοικητικής φορολογικής διαδικασίας ήταν άγνωστος μέχρι την ψήφιση
των διατάξεων του άρθρου 70 Α του ν. 2238/1994. Με το άρθρο αυτό
εισήχθη η ενδικοφανής προσφυγή στις φορολογικές διαφορές μεγάλου
αντικειμένου και συγκεκριμένα άνω των 300.000 ευρώ.
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού, σε συνδυασμό με την παράλληλη
εφαρμογή του άρθρου 70 του ν. 2238/1994 που αφορούσε τη
διοικητική επίλυση της διαφοράς, ίσχυσαν μέχρι τις 31.8.2013, οπότε
εισήχθη με τις διατάξεις του άρθρου 70Β του ν. 2238/1994, η
ενδικοφανής διαδικασία ανεξαρτήτως ποσού στις φορολογικές
διαφορές. Ήδη, με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα
Φορολογικής Διαδικασίας ρυθμίζεται ο θεσμός της ενδικοφανούς
προσφυγής, για όλες τις πράξεις στις οποίες έχει εφαρμογή το άρθρο
2 του Κ.Φ.Δ.
Με την ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου αυτού προσβάλλεται
οποιαδήποτε πράξη έχει εκδοθεί από τη φορολογική διοίκηση ή η
σιωπηρή άρνηση αυτής. Ως προς το φορολογικό αντικείμενο που
αφορά η πράξη ή η σιωπηρή άρνηση της φορολογικής διοίκησης
εφαρμόζεται το άρθρο 2 του ΚΦΔ και το παράρτημά του, ενώ ως προς
το εκδόν όργανο έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 3 εδ. στ΄ και
4 ΚΦΔ.
Η μοναδική περίπτωση πράξης της φορολογικής διοίκησης που
δεν προσβάλλεται με ενδικοφανή προσφυγή, αλλά σύμφωνα με ειδική

7
εξαιρετική διάταξη, απευθείας με προσφυγή ενώπιον των διοικητικών
δικαστηρίων, είναι η πράξη προληπτικού προσδιορισμού φόρου.
Η ενδικοφανής προσφυγή ασκείται καταρχήν από τον υπόχρεο,
εφόσον αυτός αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε
βάρος του από τη φορολογική διοίκηση ή εφόσον η φορολογική
διοίκηση έχει σιωπηρώς απορρίψει υποβληθείσα αίτησή του (άρθρο
63 παρ. 1 ΚΦΔ).
Με το άρθρο 50 παρ. 7 ΚΦΔ, διευρύνονται, προκειμένου περί
νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, τα πρόσωπα που
νομιμοποιούνται να ασκήσουν ενδικοφανή προσφυγή, αφού πλην του
προσώπου εις βάρος του οποίου εκδόθηκε η πράξη ή συντελέσθηκε η
άρνηση της φορολογικής διοίκησης, νομιμοποιούνται να ασκήσουν,
έναντι αυτής, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεσή του το νομικό
πρόσωπο ή η νομική οντότητα, συνεπώς και το δικαίωμα άσκησης
ενδικοφανούς προσφυγής, τα πρόσωπα που ευθύνονται σύμφωνα με
το άρθρο 50 ΚΦΔ για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού
προσώπου ή της νομικής οντότητας.
Ενόψει του ενδικοφανούς χαρακτήρα της προσφυγής του
άρθρου 63 ΚΦΔ, ως προϋπόθεσης του παραδεκτού του ενδίκου
βοηθήματος της προσφυγής που θα ασκηθεί στη συνέχεια ενώπιον
των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, για τη νομιμοποίηση των
προσώπων που δικαιούνται να την ασκήσουν, έχει εφαρμογή η διάταξη
του άρθρου 64 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ). Αλλά
και αντίστροφα, τα πρόσωπα που ορίζονται ρητά στον ΚΦΔ ως
νομιμοποιούμενα να ασκήσουν ενδικοφανή προσφυγή, ενόψει ακριβώς
του χαρακτήρα της ως δικονομικής προϋπόθεσης για το παραδεκτό της
προσφυγής, νομιμοποιούνται εμμέσως να ασκήσουν προσφυγή κατά

8
της απορριπτικής απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής (βλ. την
πρόσφατη ΣΕ 1623/2015).
Η ενδικοφανής προσφυγή ασκείται εντός προθεσμίας τριάντα
ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης στον υπόχρεο ή
από τη συντέλεση της παράλειψης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις
διατάξεις του άρθρου 5 ΚΦΔ ή του άρθρου 63 παρ. 2 ΚΔΔ κατά
περίπτωση. Η προθεσμία αυτή αναστέλλεται κατά το χρονικό διάστημα
από 1 έως 31 Αυγούστου.
Η ενδικοφανής προσφυγή κατατίθεται στη φορολογική αρχή που
εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της. Εάν η πράξη που
προσβάλλεται με προσφυγή έχει εκδοθεί από αναρμόδιο όργανο, η
ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να κατατεθεί στη φορολογική αρχή που
εξέδωσε την πράξη, ανεξαρτήτως αν αυτή ήταν αρμόδια για την έκδοσή
της.
Οι διατάξεις του άρθρου 63 ΚΦΔ ορίζουν στην πρώτη παράγραφο
ως περιεχόμενο της ενδικοφανούς προσφυγής τους λόγους και τα
έγγραφα στα οποία βασίζει το αίτημά του ο αιτών. Εξάλλου, η
ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να περιέχει και τα ακριβή στοιχεία του
αιτούντος και την προσβαλλόμενη πράξη. Ως προς τη διεύθυνση του
αιτούντος, θα πρέπει να αναγράφεται στην ενδικοφανή προσφυγή η
διεύθυνση στην οποία θα γίνονται οι κοινοποιήσεις των αποφάσεων,
των πράξεων και των λοιπών εγγράφων της Διεύθυνσης Επίλυσης
Διαφορών, η διεύθυνση του ηλεκτρονικού του ταχυδρομείου και τα
στοιχεία επικοινωνίας του αιτούντα.
Οι προβαλλόμενοι με την ενδικοφανή προσφυγή λόγοι μπορούν
να είναι νομικοί και πραγματικοί λόγοι, δηλαδή κάθε νομικός και
πραγματικός λόγος που βάλλει κατά της προσβαλλόμενης πράξης ή

9
παράλειψης και θα μπορούσε να προβληθεί με το δικόγραφο της
προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων.
Με την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής ο αιτών
συνυποβάλλει στην αρμόδια φορολογική αρχή και ηλεκτρονικό φάκελο
(σε cd ή usb), στον οποίο περιλαμβάνονται σε μαγνητική μορφή και σε
οποιαδήποτε αναγνώσιμη μορφή αρχείου:
α) η υποβληθείσα ενδικοφανής προσφυγή, β) η αίτηση αναστολής σε
περίπτωση αυτοτελούς υποβολής, γ) τα έγγραφα και δικαιολογητικά
που επικαλείται (σε ηλεκτρονικά αρχεία), συνοδευόμενα από υπεύθυνη
δήλωση, με την οποία δηλώνεται το ακριβές του περιεχομένου των
στοιχείων του ηλεκτρονικού φακέλου.
Δεν απαιτείται η υποβολή της έκθεσης ελέγχου και της
προσβαλλόμενης πράξης, τις οποίες διαβιβάζει η οικεία φορολογική
αρχή.
Αρμόδιο όργανο να εξετάσει την προσβαλλόμενη με την
ενδικοφανή προσφυγή πράξη στο πλαίσιο της ενδικοφανούς
διαδικασίας ορίζεται η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της
φορολογικής διοίκησης και ήδη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ),
η οποία είναι ειδική αποκεντρωμένη υπηρεσία, επιπέδου Διεύθυνσης,
υπαγόμενη απευθείας στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας
Δημοσίων Εσόδων.
Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών έχει εξουσία ελέγχου της
προσβαλλόμενης, με την ενδικοφανή προσφυγή, πράξης κατά τον νόμο
και την ουσία. Συγκεκριμένα, είναι δυνατό:
Ι) Να απορρίψει ως απαράδεκτη την ενδικοφανή προσφυγή, εφόσον
διαπιστώσει ότι δεν πληρούται μια από τις προϋποθέσεις παραδεκτού
αυτής.

10
ΙΙ) Να απορρίψει την ενδικοφανή προσφυγή για νομικούς ή
ουσιαστικούς λόγους.
ΙΙΙ) Να δεχθεί εν μέρει την ενδικοφανή προσφυγή και να μεταρρυθμίσει
αναλόγως την προσβαλλόμενη πράξη.
ΙV) Να δεχθεί εν όλω την ενδικοφανή προσφυγή και να ακυρώσει την
προσβαλλόμενη πράξη,
V) Να αναπέμψει στην εκδούσα την προσβαλλόμενη πράξη αρχή.
VI) Nα απορρίψει σιωπηρά την ενδικοφανή πράξη.
Ειδικότερα, η αναπομπή της υπόθεσης από τη ΔΕΔ στην εκδούσα
αρχή πρέπει να χωρεί στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες η ΔΕΔ
δεν έχει την αρμοδιότητα να αναπληρώσει ή να θεραπεύσει τις
πλημμέλειες της προσβαλλόμενης πράξης, οι οποίες οφείλονται σε
σφάλματα της εκδούσας την πράξη φορολογικής αρχής. Τούτο μπορεί
να συμβαίνει σε περιπτώσεις τυπικών και όχι ουσιαστικών
πλημμελειών. Επομένως η ΔΕΔ μπορεί να αναπέμψει την υπόθεση στην
εκδούσα αρχή σε περίπτωση αναρμοδιότητας ή μη τήρησης ουσιώδους
τύπου. Αντίθετα, σε περίπτωση ουσιαστικής ή νομικής πλημμέλειας η
ΔΕΔ μπορεί να ακυρώσει εν όλω ή εν μέρει την προσβαλλόμενη πράξη,
μεταρρυθμίζοντας αυτήν.
Στο άρθρο 63 παρ. 6 ΚΦΔ γίνεται διάκριση μεταξύ των πράξεων
που ακυρώνουν εν μέρει ή εν όλω ή τροποποιούν την πράξη της
φορολογικής αρχής και εκείνων που απορρίπτουν την ενδικοφανή
προσφυγή, επικυρώνοντας την προσβαλλόμενη πράξη. Σε κάθε
περίπτωση που η ΔΕΔ μειώνει τη φορολογητέα ύλη που είχε
προσδιορίσει η προσβαλλόμενη πράξη, οφείλει να αιτιολογεί την
απόφαση αυτή με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς.

11
 Αντίθετα, όσον αφορά στις πράξεις με τις οποίες απορρίπτεται εν
όλω η ενδικοφανής προσφυγή, η αιτιολογία της απόφασης της ΔΕΔ
μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας
πράξης προσδιορισμού φόρου. Ας σημειωθεί εντούτοις ότι ειδικά η
απορριπτική απόφαση της ΔΕΔ είναι εκείνη η οποία χρήζει αιτιολογίας,
καθώς κατ’ αυτής θα στραφεί ο προσφεύγων.
Η ανωτέρω Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών, όπως ορίζεται στην
παρ. 5 του άρθρου 63, αποφαίνεται εντός προθεσμίας 120 ημερών
από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη φορολογική
διοίκηση.
Οι διατάξεις του άρθρου 63 ΚΦΔ ορίζουν ρητά ότι η ενδικοφανής
προσφυγή πρέπει να ασκηθεί από τον φορολογούμενο πριν την
προσφυγή του στα διοικητικά δικαστήρια. Επομένως, ο νόμος ορίζει
ρητά την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 ΚΦΔ
ως δικονομική προϋπόθεση του παραδεκτού προσφυγής που
στρέφεται κατά πράξεων ή παραλείψεων της φορολογικής διοίκησης.
Αντίστοιχα, η μη άσκησή της οριστικοποιεί την πράξη, η οποία δεν
προσβλήθηκε με ενδικοφανή προσφυγή, ως εκτελεστό τίτλο.
Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής, ο
φορολογούμενος μπορεί πλέον παραδεκτά να ασκήσει προσφυγή
ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, κατά της απορριπτικής
απόφασης της ΔΕΔ που θα εκδοθεί ή κατά της σιωπηρής απόρριψης
αυτής. Η φορολογική αρχή στην οποία κατατέθηκε η ενδικοφανής
προσφυγή οφείλει να την αποστείλει μαζί με τα σχετικά έγγραφα και τις
απόψεις της, εντός 7 ημερών από την κατάθεσή της στη ΔΕΔ.
Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η
καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού της πράξης που

12
προσβάλλεται με την ενδικοφανή προσφυγή, υπό την προϋπόθεση ότι
έχει καταβληθεί το υπόλοιπο 50%. Το μερικό ανασταλτικό αποτέλεσμα
της άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 ΚΦΔ τελεί υπό
την προϋπόθεση ότι έχει ήδη καταβληθεί το 50% του ποσού της πράξης
που προσβάλλεται σε αυτήν. Επομένως, αν ο φορολογούμενος ασκήσει
ενδικοφανή προσφυγή κατά της πράξης, χωρίς όμως να έχει καταβάλει
το 50% του φόρου αυτού, η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής δεν
έχει ανασταλτικό αποτέλεσμα και είναι ήδη βεβαιωμένο και οφείλεται
ολόκληρο το ποσό του φόρου της πράξης.
Η αναστολή αυτή δεν ισχύει επί του άμεσου προσδιορισμού του
φόρου ούτε και επί πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, που
εκδίδονται με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον
φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση. Εξάλλου, με τις
διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 63 ΚΦΔ παρέχεται το δικαίωμα στον
αιτούντα να ζητήσει από τη ΔΕΔ την αναστολή της καταβολής του
ανωτέρω ποσοστού του 50% του αμφισβητούμενου ποσού φόρου.
Η απόφαση της ΔΕΔ επί του αιτήματος αναστολής εκδίδεται εντός
προθεσμίας 30 ημερών από την υποβολή της αίτησης στη φορολογική
διοίκηση, διαφορετικά η αίτηση αναστολής θεωρείται ότι έχει σιωπηρά
απορριφθεί.
Εάν η αίτηση αναστολής γίνει δεκτή από τη ΔΕΔ, λόγω συνδρομής
ανεπανόρθωτης βλάβης για τον αιτούντα, αναστέλλεται η υποχρέωση
καταβολής του αρχικού 50% του αμφισβητούμενου φόρου και κατ’
ακολουθία αναστέλλεται και το υπόλοιπο 50% αυτού, αφού
χορηγηθείσας της αναστολής, δεν υπάρχει η υποχρέωση καταβολής
ούτε του υπόλοιπου 50%.

13
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ: Δικαστική προστασία του φορολογουμένου

1. Η φορολογική διαφορά
Κατά την εξατομίκευση των φορολογικών ρυθμίσεων με τον
καταλογισμό φόρου, προσαυξήσεων κ.λ.π. ή την επιβολή προστίμου και
συναφών δικαιωμάτων αλλά και κατά τη διαδικασία είσπραξης των
καταλογισθέντων φόρων, προστίμων κ.λ.π. είναι δυνατό να ανακύψουν
αμφισβητήσεις περί τη νομιμότητα της καταλογιστικής πράξης, της
ταμειακής βεβαίωσης κ.λ.π.
Οι αμφισβητήσεις που συνδέονται άμεσα ή έμμεσα προς τη
φορολογική ενοχή καλύπτουν ένα ευρύ φάσμα διαφορών που
απαρτίζουν τις φορολογικές διαφορές.
Στο πλαίσιο αυτό γίνεται διάκριση μεταξύ φορολογικής
διαφοράς εν ευρεία εννοία και φορολογικής διαφοράς εν στενή
εννοία.
Στις φορολογικές διαφορές εν ευρεία εννοία εντάσσονται όλες
οι διαφορές που συνδέονται άμεσα ή έμμεσα με τον φόρο.
Συνεπώς, στην έννοια της εν ευρεία εννοία διαφοράς
εντάσσονται μεταξύ άλλων:
Α) Διαφορές που ανακύπτουν σε σχέση με πράξεις καταλογισμού
φόρου, προστίμου ή συναφούς δικαιώματος.
Β) Διαφορές που αναφύονται σε σχέση με την είσπραξη των
καταλογισθέντων φόρων, προστίμων κ.λ.π.
Γ) Διαφορές που συνδέονται με την ποινική ευθύνη για παραβίαση
φορολογικών διατάξεων.
Δ) Διαφορές που ανακύπτουν σε σχέση με την επιστροφή αχρεωστήτως
καταβληθέντων φόρων.

14
Ε) Διαφορές που ανακύπτουν σε σχέση με διοικητικές κυρώσεις που
συνδέονται με τη μη εκπλήρωση φορολογικής υποχρέωσης.
ΣΤ) Διαφορές που ανακύπτουν σε σχέση με κανονιστικές πράξεις της
διοίκησης που ρυθμίζουν φορολογικά ζητήματα.
Ζ) Διαφορές που ανακύπτουν από παράνομες πράξεις ή παραλείψεις
των οργάνων της φορολογικής διοίκησης.
Οι κατηγορίες αυτές έχουν κοινό χαρακτηριστικό τη σύνδεσή τους
με ρυθμίσεις που έχουν ως αντικείμενο τον φόρο. Είναι εντούτοις
διακριτές μεταξύ τους είτε σε σχέση με το αρμόδιο για την εκδίκασή
τους δικαστήριο είτε σε σχέση με τις εφαρμοστέες κατά την εκδίκασή
τους ρυθμίσεις.
Για τις ποινικές κυρώσεις αρμόδια είναι τα ποινικά δικαστήρια
εφαρμοστέες δε σε σχέση με τη διαδικασία είναι οι διατάξεις του
Κώδικα Ποινικής Δικονομίας. Οι διαφορές εξάλλου που αναφύονται σε
σχέση με κανονιστική φορολογικής φύσεως πράξη συνιστούν
ακυρωτικές διαφορές και υπάγονται στο Συμβούλιο της Επικρατείας, το
οποίο επιλαμβάνεται μετά από αίτηση ακυρώσεως εκείνων που έχουν
έννομο συμφέρον.
Οι διαφορές που γεννώνται από παράνομες πράξεις ή
παραλείψεις των φορολογικών αρχών συνιστούν μεν διοικητικές
διαφορές που υπάγονται στα διοικητικά δικαστήρια, δεν είναι όμως
φορολογικές διαφορές εν στενή εννοία, αλλά διαφορές αστικής
ευθύνης του κράτους.
Οι διαφορές που ανακύπτουν κατά τη διαδικασία της είσπραξης
των φόρων, προστίμων κ.λ.π. συνδέονται μεν με την εκπλήρωση της
φορολογικής υποχρέωσης, με την έννοια της καταβολής των

15
καταλογισθέντων ποσών φόρου, προστίμου κ.λ.π., δεν συνιστούν όμως
φορολογικές διαφορές εν στενή εννοία αλλά διαφορές του ΚΕΔΕ.
Φορολογικές διαφορές εν στενή εννοία είναι οι διαφορές που
ανακύπτουν σε σχέση με την έκδοση των ατομικών πράξεων με τις
οποίες καταλογίζονται φόροι, πρόστιμα ή συναφή δικαιώματα καθώς
και από την αμφισβήτηση αντικειμένων τα οποία, από τη φύση τους,
συνάπτονται αναγκαία προς τη φορολογική υποχρέωση.
Με διάφορες νομοθετικές ρυθμίσεις αλλά και με αποφάσεις
δικαστηρίων διευρύνθηκε ο κύκλος των φορολογικών διαφορών που
υπάγονται στην αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων. Έτσι στη
δικαιοδοσία των διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται και οι διαφορές
που ανακύπτουν σε σχέση με τον καταλογισμό φόρων υπέρ των ΟΤΑ
και άλλων ΝΠΔΔ καθώς και σε σχέση με τον καταλογισμό
ανταποδοτικών τελών.
Με προηγούμενη νομολογία υπάγονταν στα τακτικά διοικητικά
δικαστήρια και οι διαφορές που ανακύπτουν σε σχέση με τη χορήγηση
φορολογικής ενημερότητας. Με απόφαση της Ολομέλειας του
Συμβουλίου Επικρατείας (3438/1998) κρίθηκε ότι η σχετική
αμφισβήτηση της άρνησης χορήγησης φορολογικής ενημερότητας
ανήκει στην ακυρωτική δικαιοδοσία του Συμβουλίου Επικρατείας. Ήδη
η άρνηση χορήγησης φορολογικής ενημερότητας προσβάλλεται με
προσφυγή στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, ως διαφορά ουσίας. Και
στην περίπτωση άρνησης ασφαλιστικής ενημερότητας η σχετική
αρμοδιότητα ανήκει στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, ως διαφορά
ουσίας.

16
2. Προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων
Σύμφωνα με το άρθρο 63 ΚΔΔ, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές
πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο
διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή. Παράλειψη
υπάρχει όταν η διοικητική αρχή, αν και υποχρεούται κατά νόμο, δεν
εκδίδει εκτελεστή ατομική διοικητική πράξη για να ρυθμίσει ορισμένη
έννομη σχέση.
Η προσφυγή αποτελεί το κύριο ένδικο βοήθημα, με το οποίο
ζητείται η άσκηση ουσιαστικού ελέγχου μιας διοικητικής πράξης από τα
τακτικά διοικητικά δικαστήρια. Με την προσφυγή ο δικαστής δεν
ελέγχει μόνο τη νομιμότητα της προσβαλλόμενη πράξης, ήτοι αν αυτή
φέρει νόμιμη βάση και έχει εκδοθεί κατ’ ορθή εφαρμογή του νόμου,
αλλά και την ουσιαστική της ορθότητα. Ο τακτικός διοικητικός δικαστής
μπορεί να ακυρώσει την προσβαλλόμενη ενώπιόν του πράξη, αλλά και
να την τροποποιήσει.
Με προσφυγή προσβάλλονται μόνο οι πράξεις που κατά τον νόμο
δημιουργούν διοικητικές διαφορές ουσίας. Διοικητικές διαφορές
ουσίας δημιουργούνται κατά νόμο όταν ο ίδιος ο νόμος: α)
χαρακτηρίζει ρητώς τις διαφορές αυτές ως διοικητικές διαφορές ουσίας
ή β) προβλέπει κατά των πράξεων και παραλείψεων προσφυγή ή γ)
παρέχεται εξουσία στα διοικητικά δικαστήρια να κρίνουν τη διαφορά
κατ’ ουσίαν.
Εξάλλου, ατομικές διοικητικές πράξεις που προσβάλλονται με
προσφυγή είναι εκείνες οι ατομικές διοικητικές πράξεις που έχουν τον
χαρακτήρα της εκτελεστότητας, δηλαδή η ρύθμιση που θέτουν παράγει
άμεσα έννομα αποτελέσματα, χωρίς να απαιτείται άλλη διαδικασία,
όντας υποχρεωτική για αυτόν που απευθύνεται με μόνη την έκδοση της

17
πράξης, υπό την απειλή επιβολής κυρώσεων ή αναγκαστικών μέτρων
για την εξασφάλιση της εκτέλεσής της.
Επομένως, δεν είναι προσβλητές με προσφυγή πράξεις των
φορολογικών οργάνων με τις οποίες γνωστοποιούνται οι απόψεις της
υπηρεσίας επί συγκεκριμένου ζητήματος, όπως για την έννοια
ορισμένης διάταξης και τον τρόπο εφαρμογής της ή εσωτερικά έγγραφα
της διοίκησης.
Θα πρέπει να σημειωθεί ότι για την επίλυση των φορολογικών
διαφορών, ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενώπιον του
αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου αποκλειστικά και μόνο το ένδικο
βοήθημα της προσφυγής και όχι το ένδικο βοήθημα της αγωγής.
Σύμφωνα με το άρθρο 64 ΚΔΔ, προσφυγή μπορεί να ασκήσει
εκείνος που έχει άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον ή
στον οποίο αναγνωρίζεται τέτοιο δικαίωμα από ειδική διάταξη νόμου.
Ως προς τις φορολογικές διαφορές, άμεσο και προσωπικό έννομο
συμφέρον να αμφισβητήσει την ύπαρξη και την έκταση φορολογικής
οφειλής έχει αυτός που μνημονεύεται συγκεκριμένα στην οικεία πράξη,
είτε ως αμέσως βαρυνόμενος είτε ως αλληλεγγύως υπόχρεος σε
καταβολή, καθώς και όποιος έχει ιδία και αυτοτελή φορολογική
υποχρέωση βάσει ειδικής διάταξης νόμου, από την οποία απορρέει και
δικαίωμα προς άσκηση προσφυγής. Η ύπαρξη του εννόμου
συμφέροντος ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο, καθώς
αποτελεί διαδικαστική προϋπόθεση.
Ι. Άσκηση προσφυγής: Σύμφωνα με το άρθρο 126 ΚΔΔ, τα ένδικα
βοηθήματα ασκούνται με δικόγραφο το οποίο, μαζί με τρία
αντίγραφα, κατατίθεται στη γραμματεία της κύριας έδρας του
δικαστηρίου, στο οποίο απευθύνεται.

18
 Επομένως, στις διατάξεις του άρθρου 126 ΚΔΔ θεσπίζεται από τον
νομοθέτη η υποχρέωση υποβολής πρωτότυπου εγγράφου που φέρει τα
στοιχεία του αντίστοιχου δικογράφου. Επίσης, θεσπίζεται γραπτή
διαδικασία κατάθεσης του ενδίκου στη γραμματεία βοηθήματος, ώστε
να εξασφαλίζεται κατά τρόπο που δεν επιδέχεται αμφιβολίας η
σοβαρότητα και η χρονολογία άσκησής του καθώς και η προέλευσή του
από συγκεκριμένο διάδικο. Επομένως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως
παραδεκτός τύπος άσκησης του ενδίκου βοηθήματος η ταχυδρομική
αποστολή του με απλή ή συστημένη επιστολή.
Ειδικότερα, ως προς τις φορολογικές και τελωνειακές εν γένει
διαφορές, σύμφωνα με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παρ.
1 του ως άνω άρθρου, επί ποινή απαραδέκτου της άσκησής τους,
απαιτείται η επίδοση επικυρωμένου αντιγράφου του δικογράφου της
προσφυγής, με επιμέλεια του διαδίκου, στην αρχή που εξέδωσε την
προσβαλλόμενη πράξη ή που παρέλειψε την έκδοσή της, μέσα σε
προθεσμία είκοσι ημερών από τη λήξη της προθεσμίας για την
άσκηση της προσφυγής.
Οι συνέπειες της παράλειψης επίδοσης επικυρωμένου
αντιγράφου του δικογράφου της προσφυγής αίρονται αν το δημόσιο
παραστεί κατά την εκδίκαση και δεν αντιλέξει (όπως στην παρ. 1 του
άρθρου 126 ΚΔΔ προστέθηκε γ΄ εδάφιο με το άρθρο 26 του ν.
4274/2014).
Όπως κρίθηκε από το Συμβούλιο Επικρατείας, το άρθρο 126 παρ.
1 εδ. β΄ του ΚΔΔ, στοχεύοντας στην έγκαιρη ενημέρωση της
φορολογικής αρχής, προκειμένου αυτή να στείλει τον φάκελο της
υπόθεσης στο δικαστήριο και να απαντήσει στους προβαλλόμενους
ισχυρισμούς, έχει την έννοια ότι η παράλειψη της κοινοποίησης αυτής

19
εκ μέρους του προσφεύγοντα δεν άγει κατ’ ανάγκη σε απαράδεκτο της
προσφυγής του, παρά μόνον εφόσον η αρχή δεν έλαβε πράγματι
εγκαίρως γνώση της προσφυγής, με συνέπεια να μην μπορέσει να
ανταποκριθεί στην ως άνω υποχρέωσή της και να αμυνθεί, όπως
πρέπει.
Συνεπώς, σε περίπτωση που η ενημέρωση της αρχής
εξασφαλίζεται εγκαίρως με οποιοδήποτε τρόπο, όπως με την
εμπρόθεσμη κατάθεση κυρωμένου αντιγράφου της προσφυγής στο
πρωτόκολλό της ή ακόμη και σε περίπτωση που το καθ’ ου δεν
επικαλείται, ούτε προκύπτει ότι έχει υποστεί σχετική δικονομική βλάβη,
η ασκηθείσα προσφυγή δεν απορρίπτεται ως απαράδεκτη (ΣΕ 761/2014
επταμ.).
ΙΙ. Πρόσθετοι λόγοι-υπόμνημα: Σύμφωνα με το άρθρο 131 ΚΔΔ,
οι διάδικοι μπορούν να προβάλλουν, εκτός από τους λόγους οι οποίοι
περιέχονται στο ένδικο βοήθημα που ασκήθηκε από αυτούς, και
πρόσθετους λόγους. Το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων κατατίθεται
στη γραμματεία και με τη φροντίδα του διαδίκου που το ασκεί,
επιδίδεται σε κυρωμένο αντίγραφο στους άλλους διαδίκους, δεκαπέντε
τουλάχιστον ημέρες πριν από την πρώτη συζήτηση.
Απαραίτητη προϋπόθεση για την παραδεκτή άσκηση των
πρόσθετων λόγων είναι να έχει προηγηθεί η άσκηση του κύριου
ένδικου βοηθήματος ή μέσου που περιέχει το ενώπιον του δικαστηρίου
προβαλλόμενο αίτημα. Με την κατάθεση, με ιδιαίτερο δικόγραφο,
προσθέτων λόγων, το δικόγραφο αυτό μαζί με το κύριο δικόγραφο του
ένδικου βοηθήματος ή μέσου αποτελούν μια ενότητα λόγων και
εναπόκειται στην κυριαρχική εξουσία του δικαστηρίου να εξετάσει τη
σειρά των προβαλλόμενων λόγων, χωρίς να δεσμεύεται ως προς την

20
ιεράρχηση της εξέτασής τους από το αν περιέχονται στο κύριο
δικόγραφο ή σ’ αυτό των πρόσθετων λόγων.
Πάντως, η αοριστία του δικογράφου της προσφυγής δεν μπορεί
να αρθεί με την υποβολή δικογράφου πρόσθετων λόγων επί της
προσφυγής, δεδομένου ότι η εγκυρότητα του δικογράφου της
προσφυγής αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση του παραδεκτού των
πρόσθετων λόγων. Επίσης, η εγκυρότητα του δικογράφου της
προσφυγής αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση του παραδεκτού των
πρόσθετων λόγων.
Εξάλλου, το αντικείμενο της δίκης προσδιορίζεται μόνο από το
δικόγραφο της προσφυγής και δεν μπορεί να διευρυνθεί με το
δικόγραφο των πρόσθετων λόγων, με την προσβολή και άλλων
πράξεων, πέραν εκείνων που ρητώς προσβάλλονται με το δικόγραφο
της προσφυγής ή αυτών που μπορούν να θεωρηθούν ως
συμπροσβαλλόμενες με αυτό.
Το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων διαφέρει ουσιωδώς από τα
υπομνήματα των διαδίκων, τα οποία υποβάλλονται μόνο για την
ανάπτυξη των ισχυρισμών τους (άρθρο 138 ΚΔΔ), καθώς και για την
ανάπτυξη των λόγων που έχουν προβληθεί παραδεκτώς με το κύριο ή
πρόσθετο δικόγραφο.
Ως προς την προθεσμία των 15 τουλάχιστον ημερών πριν από τη
συζήτηση για την επίδοση των πρόσθετων λόγων, κατά την έννοια των
διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 60 και παρ. 1 του άρθρου 131 ΚΔΔ,
για τον υπολογισμό της προθεσμίας αυτής, δεν λαμβάνονται υπόψη
ούτε η ημέρα κατά την οποία έγινε η επίδοση του δικογράφου των
πρόσθετων λόγων στους λοιπούς διαδίκους, με επιμέλεια εκείνου που
άσκησε το ένδικο μέσο, ούτε και η ημέρα, η οποία αποτελεί το σημείο

21
αναφοράς για τον υπολογισμό, δηλαδή η ημέρα της πρώτης επ’
ακροατηρίω συζήτησης της υπόθεσης.
Σύμφωνα με πρόσφατη νομολογία του Συμβουλίου Επικρατείας,
σκοπός της, κατά τη διάταξη του άρθρου 131 ΚΔΔ, κοινοποίησης του
δικογράφου προσθέτων λόγων 15 τουλάχιστον ημέρες πριν από τη
δικάσιμο, είναι η διασφάλιση των δικαιωμάτων άμυνας του αντιδίκου,
ενώ ο νομοθέτης απαιτεί την επίκαιρη προσκόμιση του σχετικού
αποδεικτικού επίδοσης στο δικαστήριο προκειμένου να δοθεί σ’ αυτό η
δυνατότητα να επαληθεύσει ότι τηρήθηκε ο παραπάνω σκοπός του
νόμου, στον δε αντίδικο να αμφισβητήσει το κύρος της γενόμενης
επίδοσης. Από αυτά συνάγεται ότι όταν ο αντίδικος απαντήσει κατ’
ουσίαν επί των ισχυρισμών που είχαν προβληθεί με το δικόγραφο των
πρόσθετων λόγων, χωρίς να αμφισβητήσει το παραδεκτό του
δικογράφου αυτού ή το νομότυπο της προς αυτόν κοινοποίησης, η
απόρριψη των πρόσθετων λόγων ως απαράδεκτων, για λόγους που δεν
ανάγονται σε προσβολή των δικαιωμάτων άμυνάς του ή σε μη τήρηση
του ουσιώδους τύπου της κοινοποίησης, δεν είναι νόμιμη (ΣΕ
1351/2014, επταμ.).

3. Οι αρχές που διέπουν τη φορολογική δίκη

Ο νομοθέτης έχει τη δυνατότητα επιλογής μεταξύ δύο
συστημάτων, του ανακριτικού και του συζητητικού, σε σχέση με τη
ρύθμιση των διαδικασιών έναρξης και διεξαγωγής της δίκης. Βασικά
στη φορολογική δίκη εφαρμόζεται το ανακριτικό σύστημα. Όταν
εφαρμόζεται το ανακριτικό σύστημα, την ευθύνη της διαδικασίας και
της προσαγωγής στη δίκη των κρίσιμων στοιχείων για τη δικαστική
απόφαση δεν έχουν οι διάδικοι αλλά ο δικαστής.

22
 Αντίθετα, στο συζητητικό σύστημα την πρωτοβουλία διεξαγωγής
της δίκης και την προσαγωγή των αποδεικτικών μέσων έχουν κατά
κύριο λόγο οι διάδικοι.
Ήδη το άρθρο 33 του ΚΔΔ ορίζει: «Το δικαστήριο μεριμνά για την
πρόοδο της δίκης. Προς το σκοπό αυτόν διατάζει τη διενέργεια
οποιασδήποτε απαραίτητης διαδικαστικής πράξης και λαμβάνει όλα τα
κατά την κρίση του πρόσφορα μέτρα για τη διακρίβωση της αλήθειας
και την ταχύτερη έκδοση της απόφασης». Από τη ρύθμιση της διάταξης
αυτής, όπως και εκείνων των άρθρων 34 και 35 προκύπτει ότι υπό τον
ΚΔΔ, όπως και υπό τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, εφαρμόζεται
το ανακριτικό σύστημα.
Το άρθρο 33 προβλέπει τις εξ επαγγέλματος ενέργειες του
δικαστηρίου που σκοπούν στην πρόοδο της δίκης, τόσο σε σχέση με τις
κατά τον νόμο απαιτούμενες διαδικαστικές πράξεις και ενέργειες (π.χ.
ορισμός δικασίμου, εγγραφή υποθέσεων στο πινάκιο, κοινοποιήσεις
διαδικαστικών εγγράφων, επιδόσεις προς τους διαδίκους κ.λ.π.) όσο και
κατά την κρίση του πρόσφορα μέτρα.
Για τις φορολογικές διαφορές γίνεται δεκτό ότι δικαιολογητικός
λόγος της εφαρμογής του ανακριτικού συστήματος είναι η ίδια η φύση
των φορολογικών διαφορών. Ενόψει αυτού το δικαστήριο πρέπει να
έχει τη δυνατότητα της εξακρίβωσης της αντικειμενικής αλήθειας. Η
δυνατότητα δε αυτή εξαρτάται από την αναγνώριση σ’ αυτό ενεργού
ρόλου τόσο σε σχέση με τη διεξαγωγή της δίκης όσο και την επιλογή
των αποδεικτικών μέσων και την αξιολόγησή τους. Η εφαρμογή του
ανακριτικού συστήματος είναι εμφανής σε όλα τα στάδια της δίκης.

23
 Έτσι, κατά κανόνα, οποιαδήποτε επίδοση πράξης που έχει σχέση
με τη διεξαγωγή της φορολογικής δίκης γίνεται με επιμέλεια του
δικαστηρίου (άρθρα 41, 48 παρ. 3 και 5, 128 ΚΔΔ).
Εξαίρεση της αρχής αυτής εμφανίζεται στις εξής περιπτώσεις: α)
Η κατάθεση και επίδοση της ασκηθείσας προσφυγής (άρθρο 126 ΚΔΔ),
β) Η κατάθεση και επίδοση της αιτήσεως αναστολής, γ) Η επίδοση από
τον παρεμβαίνοντα στους λοιπούς διαδίκους του δικογράφου
παρέμβασης, που κατατίθεται στη γραμματεία του δικαστηρίου (άρθρο
114 ΚΔΔ), δ) Η επίδοση κατ’ άρθρο 100 παρ. 2 ΚΔΔ του δικογράφου της
αντέφεσης από εκείνον που την άσκησε στον αντίδικο, ε) Εφόσον
κατατεθούν πρόσθετοι λόγοι, ο προσφεύγων πρέπει να τους
κοινοποιήσει στον άλλο διάδικο (επί ποινή απαραδέκτου), το δε
αποδεικτικό της κοινοποίησης προσκομίζεται στο δικαστήριο (άρθρο
131 ΚΔΔ), στ) Σε περίπτωση άσκησης αναίρεσης, το δικόγραφο μαζί με
την πράξη προσδιορισμού κοινοποιείται επιμελεία του αναιρεσείοντος
στον αντίδικο.
Εξάλλου, η διεύθυνση της συζήτησης στο ακροατήριο ανήκει στο
δικαστήριο και ειδικότερα στον Πρόεδρο του δικαστηρίου. Ο
διευθύνων τη συζήτηση προβαίνει στην προεκφώνηση των υποθέσεων
(άρθρο 133 ΚΔΔ) που είναι εγγεγραμμένες στο πινάκιο με σκοπό την
εκκαθάριση του πινακίου είτε γιατί συντρέχει λόγος υποχρεωτικής
αναβολής είτε γιατί συντρέχει λόγος δυνητικής αναβολής.
Το δικαστήριο εξετάζει την υπόθεση και απολειπομένων ακόμη
των διαδίκων, εφόσον έχουν κλητευθεί νόμιμα και εμπρόθεσμα, από δε
την απουσία τους δεν τεκμαίρεται ομολογία (άρθρο 34 ΚΔΔ). Η
απουσία νοείται υπό τη δικονομική άποψη, όπως είναι η απουσία του
πληρεξούσιου δικηγόρου.

24
4. Έξοδα της δίκης
Ι. Δικαστικά έξοδα: Σύμφωνα με τον κανόνα που διατυπώνεται
στο άρθρο 275 ΚΔΔ, τα δικαστικά έξοδα καταλογίζονται σε βάρος του
διαδίκου που ηττάται. Αν οι ηττώμενοι είναι περισσότεροι, ο
καταλογισμός των δικαστικών εξόδων σε βάρος διαδίκων που
ηττήθηκαν γίνεται κατ’ ίσα μέρη, ενώ αν οι νικήσαντες είναι
περισσότεροι, η απόδοση των δικαστικών εξόδων στους διαδίκους που
νίκησαν γίνεται συμμέτρως προς καθένα χωριστά. Σε περίπτωση
μερικής νίκης και μερικής ήττας, τα δικαστικά έξοδα συμψηφίζονται
ανάμεσα στους διαδίκους. Σε κάθε περίπτωση, το δικαστήριο,
εκτιμώντας τις περιστάσεις, μπορεί να απαλλάξει εν όλων ή εν μέρει τον
ηττώμενο διάδικο από τα δικαστικά έξοδα.
Σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ. 1 ΚΔΔ, ανήκει στη διακριτική
ευχέρεια του δικαστηρίου να απαλλάξει τον ηττηθέντα διάδικο από τη
δικαστική δαπάνη ή σε περίπτωση μερικής νίκης αυτού, να συμψηφίσει
τα δικαστικά έξοδα (ΣΕ 906/2013).
ΙΙ. Παράβολα της δίκης: Το παράβολο, όπως άλλωστε ορίζεται
στην αιτιολογική έκθεση του άρθρου 45 του ν. 3900/2010, αποσκοπεί
στο να αποτρέψει την άσκηση απερίσκεπτων και αστήρικτων ένδικων
βοηθημάτων και μέσων. Προκειμένου λοιπόν να διασφαλισθεί η
εύρυθμη λειτουργία των δικαστηρίων και η αποτελεσματική απονομή
της δικαιοσύνης, αποτελεί προϋπόθεση της παραδεκτής άσκησης του
ενδίκου βοηθήματος ή του ενδίκου μέσου. Αν
δεν προσκομισθεί το αποδεικτικό καταβολής παραβόλου έως την
πρώτη συζήτηση της υπόθεσης, σύμφωνα με τους δικονομικούς
κανόνες που ορίζονται στις παραγράφους 2 έως 4 του άρθρου 277 του
ΚΔΔ, το ένδικο βοήθημα ή το ένδικο μέσο απορρίπτεται ως

25
απαράδεκτο, αφού προηγουμένως τηρηθεί η προβλεπόμενη, στη
διάταξη του άρθρου 139Α ΚΔΔ, διαδικασία ενημέρωσης του υπόχρεου
διαδίκου σχετικά με το ελλείπον παράβολο.
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 45 ν. 3900/2010, που
αντικατέστησε, μεταξύ άλλων, την παράγραφο 2 του άρθρου 277 ΚΔΔ
εισήχθη νέα πάγια ρύθμιση ως προς το ύψος του παραβόλου που
απαιτείται για το παραδεκτό των ασκούμενων ένδικων βοηθημάτων και
μέσων. Το ανακαθορισθέν ποσό των 100 ευρώ, που πρέπει να
καταβληθεί για την προσφυγή μέχρι την πρώτη συζήτηση της υπόθεσης,
κρίθηκε ότι δεν είναι κατά κοινή πείρα τέτοιου ύψους ώστε να μπορεί
να θεωρηθεί ότι παρεμποδίζει το δικαίωμα του διοικουμένου να
προσφύγει ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Ως εκ τούτου και
λαμβανομένου υπόψη ότι αν δεν προσκομισθεί το σχετικό αποδεικτικό
ως την πρώτη συζήτηση, ακολουθείται η διαδικασία του άρθρου 139Α
που παρέχει στον διάδικο την ευχέρεια, ενημερωνόμενος σχετικά να
καταβάλει το ελλείπον παράβολο, ώστε να μην απορριφθεί το ένδικο
βοήθημά του ως απαράδεκτο, η υποχρέωση καταβολής του ως άνω
ποσού παραβόλου δεν αντίκειται στα περί παροχής δικαστικής
προστασίας άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ
ούτε στην αρχή της αναλογικότητας (ΣΕ 601/2012).
Σημειώνεται ότι στις χρηματικού περιεχομένου φορολογικές και
τελωνειακές εν γένει διαφορές, το παράβολο για την προσφυγή
ορίζεται σε ποσοστό ίσο προς το δύο τοις εκατό του αντικειμένου της
διαφοράς και μέχρι του ποσού των δέκα χιλιάδων ευρώ. Αν το
παράβολο υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ, καταβάλλεται
το ποσό αυτό, το επιπλέον δε τυχόν οφειλόμενο και μέχρι του ορίου
των δέκα χιλιάδων ευρώ, καταλογίζεται, αν συντρέχει περίπτωση, με

26
την οριστική απόφαση του δικαστηρίου επί της προσφυγής ή της
έφεσης.

27