Δρ Οδυσσέας Κοψιδάς

Δημοσιονομικό και Φορολογικό Δίκαιο

Φάκελος Σημειώσεων

Αθήνα 2021

1
ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ
(Α’ τεύχος)

2
 ΕΙΣΑΓΩΓΗ
Γενικές Αρχές Φορολογίας

Όπως κάθε ιδιωτική οικονομία προϋποθέτει μία διαχείριση, έτσι και η φορολογία, η οποία και τους
πολίτες επιβαρύνει και το Κράτος συντηρεί, πρέπει να βασίζεται σε ορισμένες αρχές, έτσι ώστε να
αποφεύγεται η υπέρμετρη επιβάρυνση των πολιτών και να επιτυγχάνεται η συντήρηση του Κράτους. Η
φορολογία δεν πρέπει να επιβάλλεται πρόχειρα και ανάλογα με τις απόψεις και διαθέσεις των αρμοδίων,
αλλά πρέπει να στηρίζεται σε ορισμένες αρχές και κανόνες.

Οι αρχές αυτές και οι κανόνες είναι:

α) Η φορολογία πρέπει να είναι επαρκής, έτσι ώστε να καλύπτει τις ανάγκες του Κράτους.
β) Η φορολογία δεν πρέπει να εξαντλεί τον φορολογούμενο.
γ) Ο φόρος πρέπει να είναι γενικός και να μην υπάρχουν εξαιρέσεις και διακρίσεις
δ) Ο φόρος πρέπει να εισπράττεται από το εισόδημα και όχι από το κεφάλαιο.
ε) Οι φορολογικές διατάξεις να είναι σαφείς, ώστε να μην γεννιόνται ζητήματα που απαιτούν
ερμηνευτικές διατάξεις.
στ) Η προοδευτικότητα της φορολογίας. Αυτή εφαρμόζεται στους άμεσους φόρους και όχι στους
έμμεσους, όπως είναι οι δασμοί, οι φόροι κατανάλωσης, οι φόροι από τις συναλλαγές, κλπ.
ζ) Η απαλλαγή ελαχίστου ορίου συντήρησης, δηλαδή να απαλλάσσεται από τη φορολογία το ποσό
για την κάλυψη των στοιχειωδών αναγκών του φορολογούμενου.

Κανόνες που πρέπει να διέπουν τη φορολογική πολιτική

Οι κανόνες που πρέπει να διέπουν τη φορολογική πολιτική κάθε χώρας είναι:

α) Ο κανόνας του πάνδημου φόρου : Οι υπήκοοι κάθε κράτους, οφείλουν να εισφέρουν όσο το
δυνατό και κατ' αντιστοιχία προς τις οικονομικές δυνατότητες αυτών.
β) Ο κανόνας της βεβαιότητας του φόρου : Ο επιβαλλόμενος φόρος σε κάθε πολίτη πρέπει να
είναι καθορισμένος και όχι αυθαίρετος. Προθεσμία πληρωμής του φόρου, τρόπος πληρωμής και
πόσο πρέπει να είναι σαφή για τον φορολογούμενο.
γ) Ο κανόνας της προσφορότητας του φόρου : Όλοι οι φόροι πρέπει να εισπράττονται κατά τον
πλέον πρόσφορο τόπο και χρόνο για τον Φορολογούμενο.
δ) Ο κανόνας της ευθυμίας : Καθιερώνεται η ορθολογικότητα του φορολογικού συστήματος. Τα
έξοδα της φορολογίας πρέπει να είναι όσο το δυνατό μικρότερα, δηλαδή να απορροφούν αυτά
όσο το δυνατό μικρότερο μέρος των φορολογικών εσόδων.

Εκτός από τους ανωτέρω κανόνες, υπάρχουν και οι νομικοί κανόνες φορολογίας. Αυτοί πηγάζουν από το
Σύνταγμα και τους νόμους, δημιουργούν δε υποχρεώσεις τόσο στη Φορολογούσα Αρχή, όσο και στους
φορολογούμενους.

1. Ο κανόνας της νομιμότητας του φόρου

3
Ο κανόνας της νομιμότητας του φόρου θεσπίζεται από το Σύνταγμα και συγκεκριμένα από το άρθρο 78
παραγρ. 1. "Κανένας, Φόρος δεν επιβάλλεται, ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το
υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις
κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος".

Αυτό σημαίνει ότι, για να επιβληθεί κάποιος φόρος και στη συνέχεια να εισπραχθεί, πρέπει να
προβλέπεται από νόμο. Ο νόμος πρέπει να είναι τυπικός, δηλαδή να ψηφίζεται από τη Βουλή και όχι
κανόνας δικαίου, κατά νομοθετική εξουσιοδότηση.

Το Σύνταγμα περιλαμβάνει ειδική διάταξη (άρθρο 78 παραγρ. 4) , κατά την οποία το αντικείμενο της
φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, η διαδικασία βεβαίωσης των φόρων και οι απαλλαγές ή
εξαιρέσεις από τη φορολογία δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενα νομοθετικής εξουσιοδότησης.

Επομένως, εφόσον πρόκειται περί των βασικών αυτών, ρητών οριζομένων, φορολογικών θεμάτων,
απαιτείται οπωσδήποτε τυπικός νόμος, ενώ για άλλα δευτερεύοντα θέματα φορολογίας δεν
απαγορεύεται, όπως η ρύθμισή των γίνει με κανονιστικό διάταγμα που εκδίδεται κατά νομοθετική
εξουσιοδότηση.

2. Κανόνας της ισότητας του φόρου

α) Ο κανόνας αυτός πηγάζει από το Σύνταγμα και ειδικότερα από το άρθρο 4. Πράγματι, η παράγραφος 1
του άρθρου τούτου ορίζει ότι οι έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου, η δε παράγραφος 5 του ίδιου
άρθρου ορίζει ότι οι έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις
δυνάμεις τους. Η συνταγματική αυτή διάταξη προβλέπει την ισότητα των Ελλήνων ενώπιον του νόμου,
επομένως και του φορολογικού νόμου.

Με άλλα λόγια προβλέπει τη Φορολογική ισότητα, που σημαίνει ότι δεν επιτρέπονται διακρίσεις και
προνόμια μεταξύ των πολιτών ως προς την φορολογική υποχρέωση. Ούτοι πρέπει να καταβάλλουν τον ίδιο
φόρο υπό όμοιες συνθήκες και υπό όμοιους όρους. Υπό διαφορετικές όμως οικονομικές συνθήκες των κατ'
ιδίαν πολιτών, ο σε βάρος τούτων φόρος, θα είναι διάφορος. Τούτο δεν αντίκειται στην αρχή της ισότητας.
Άλλωστε , και το Σύνταγμα καθιέρωνε υποχρέωση των πολιτών όπως καταβάλλουν φόρο ανάλογα με τις
δυνάμεις τους. Οι οικονομικά αδύνατοι θα πληρώνουν μικρότερο ποσό φόρου, ενώ οι οικονομικά
ευρωστότεροι πρέπει να πληρώνουν αναλογικά μεγαλύτερα ποσά, φόρων. Απ' αυτά προκύπτει ότι η
ισότητα του φόρου δεν σημαίνει ισότητα μαθηματική, η δε καθιέρωση διάφορου συντελεστή για
ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων ή επιχειρήσεων δεν παραβιάζει τον κανόνα της ισότητας του φόρου,
ούτε αντίκειται προς το Σύνταγμα.

β) Ομοίως, δεν δύναται να θεωρηθεί ότι αντιβαίνει στον κανόνα της ισότητας το σύστημα της
προοδευτικής φορολογίας, γιατί και οι οικονομικά ισχυρότεροι πρέπει να καταβάλλουν αναλογικά
μεγαλύτερα ποσά φόρου και γι αυτό το λόγο η θέσπιση προοδευτικού φορολογικού συντελεστή δεν
παραβιάζει τον κανόνα της ισότητας του φόρου, είναι δε σύμφωνος προς το Σύνταγμα.

γ) Άλλη εκδήλωση του κανόνα της ισότητας του φόρου είναι η δικονομική ισότητα των διαδίκων στην
φορολογική δίκη. Τούτο σημαίνει ότι, όταν η Φορολογούσα Αρχή έχει από το νόμο δικαίωμα προσφυγής
για αναθεώρηση κάποιου νόμου, το ίδιο δικαίωμα θα πρέπει να έχει και ο Φορολογούμενος.

Παλαιότερα το Συμβούλιο της Επικρατείας αποφάνθηκε (απόφ.1536/1948) ότι παραβίασε την ισότητα ο
νόμος, ο οποίος, επί φορολογίας πλουτισάντων επί κατοχής, όρισε ότι το Δημόσιο δύναται να προσφύγει
4
στο Ελεγκτικό Συνέδριο και να ζητήσει αναθεώρηση του καθορισθέντος φόρου, με το σκοπό να αυξηθεί
ούτος, ενώ δεν παρέσχε τέτοιο ένδικο μέσο αναθεώρησης και στον φορολογούμενο. Τούτο θεωρήθηκε
από το Συμβούλιο της Επικρατείας ως άνιση δικονομική μεταχείριση των διαδίκων και ως αντίθετο προς το
Σύνταγμα.

δ) Ο κανόνας της ισότητας του φόρου δεν εφαρμόζεται στους αλλοδαπούς» Τούτο δε διότι το άρθρο 4 του
Συντάγματος ορίζει : "Οι έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του νόμου. Οι έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς
διακρίσεις κ.λπ.". Επομένως, η διάταξη αφορά τους έλληνες πολίτες και όχι τους αλλοδαπούς. Κατά
συνέπεια, για τους αλλοδαπούς επιτρέπεται διάφορος Φορολογική μεταχείριση , είτε δυσμενέστερη, είτε
ευμενέστερη.

3. Ο κανόνας της καθολικότητας του φόρου

α) Ο κανόνας της καθολικότητας του φόρου έχει την έννοια ότι όλοι υπόκεινται σε φόρο. Ο κανόνας αυτός
μπορεί να θεωρηθεί ως προέκταση του κανόνα της ισότητας του φόρου, διότι αν υποτεθεί ότι επιβάλλεται
φόρος επί ορισμένων προσώπων, ενώ εξαιρούνται άλλα που βρίσκονται υπό όμοιες συνθήκες, τότε ο
φόρος δεν είναι καθολικός και επομένως δεν είναι ούτε ίσος.

β) Κατά τον κανόνα της καθολικότητας του φόρου, πρέπει όλοι να υποβάλλονται σε φόρο χωρίς
εξαιρέσεις. Βεβαίως, οι φορολογικές απαλλαγές και εξαιρέσεις δεν απαγορεύονται. Το Σύνταγμα έμμεσα
επιτρέπει αυτές, γιατί ορίζει ότι οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία δεν μπορούν να
αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης. Επομένως, αυτές μπορούν να θεσπισθούν δια
νόμου και κατά συνέπεια δεν απαγορεύονται.

Για να μη θεωρηθούν ότι οι απαλλαγές αυτές αντιβαίνουν στο συνταγματικό κανόνα της ισότητας του
φόρου, πρέπει να είναι δικαιολογημένες. Έτσι, δικαιολογημένη απαλλαγή είναι η παρεχομένη στους
έχοντες εισόδημα κάτω του ελαχίστου ορίου συντηρήσεως ή η απαλλαγή από το φόρο των
σεισμοπλήκτων, των αναπήρων πολέμου κ.λ.π.. Επίσης, δικαιολογημένες είναι οι φορολογικές απαλλαγές
υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων, ή υπέρ φιλανθρωπικών, εκπαιδευτικών και άλλων κοινωφελών ιδρυμάτων
(νοσοκομείων, εκπαιδευτηρίων κ.λπ.), ή οι παρεχόμενες προς προστασία και ενίσχυση ορισμένων κλάδων
της παραγωγής κλπ.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φορολογικές απαλλαγές δεν απαγορεύονται από το Σύνταγμα και ότι
αυτές πρέπει να προβλέπονται ρητά από το νόμο.
γ) Υπάρχουν περιπτώσεις κατά τις οποίες επιβάλλονται μερικοί τοπικοί φόροι, οι οποίοι, όπως είναι
προφανές, δεν ισχύουν σε ολόκληρη τη χώρα, π.χ. φόροι υπέρ Δήμων και Κοινοτήτων, επιβαλλόμενοι σε
βάρος των δημοτών ενός συγκεκριμένου Δήμου. Ούτοι δεν αντίκεινται στον κανόνα της καθολικότητας του
φόρου, έστω και αν δεν είναι καθολικοί (επί όλων των πολιτών της χώρας), διότι προορίζονται για τους
ίδιους τους δημότες και είναι ευπρόσδεκτοι από αυτούς. Εξάλλου, το ότι είναι φόροι τοπικοί, δεν σημαίνει
ότι παραβιάζουν τον κανόνα της καθολικότητας του φόρου για τον πρόσθετο λόγο ότι καθολικότητα
σημαίνει εφαρμογή του φόρου χωρίς εξαιρέσεις και όχι εφαρμογή σε ολόκληρη την επικράτεια.

δ) Επίσης, η επίπτωση του φόρου δεν παραβιάζει τον κανόνα της καθολικότητας αυτού. Ως γνωστό, η
επίρριψη του φόρου είναι στις περισσότερες περιπτώσεις θεμιτή, δηλαδή επιτρέπεται από το νόμο π.χ. ο
εισαγωγέας, καταβάλλων δασμούς στο Τελωνείο κατά την εισαγωγή ενός καταναλωτικού αγαθού,
επιβαρύνει στη συνέχεια την τιμή πωλήσεως του αγαθού τούτου δια του αντίστοιχου δασμού, ώστε το
βάρος των καταβληθέντων δασμών επιπίπτει τελικώς πάνω στην κατανάλωση. Τούτο, όπως ελέχθη,
5
επιτρέπεται από το νόμο. Όμως, ο επιρρίπτων το φόρο στους ώμους άλλων, δηλαδή επί των καταναλωτών
του προϊόντος, δεν αποφεύγει το φόρο, ο οποίος αντιστοιχεί στην υπ' αυτού του ιδίου καταναλισκόμενη
ποσότητα προϊόντος και επομένως καταβάλλει αυτόν. Συνεπώς, δεν υπάρχει γι' αυτόν εξαίρεση από το
φόρο και δεν παραβιάζεται έτσι, με την επίπτωση που λαμβάνει χώρα επί των άλλων καταναλωτών, ο
κανόνας της καθολικότητας του φόρου.

ε) Η ελληνική φορολογική νομοθεσία προβλέπει πολλές Φορολογικές απαλλαγές. Ως παράδειγμα

αναφέρουμε το άρθρο 7 του Νομ. Δ/τος 3323/1955 "περί Φορολογίας του εισοδήματος", το οποίο
απαριθμεί τις απαλλαγές φυσικών προσώπων από το φόρο εισοδήματος. Επίσης, τις απαλλαγές από το
Φόρο υπό μορφή Φορολογικών κινήτρων οικονομικής ανάπτυξης. Ομοίως και στην έμμεση φορολογία
(π.χ. τους δασμούς εισαγωγής),οι απαλλαγές αντιπροσωπεύουν σοβαρό ποσό.

Έννοια και είδη φορολογικών συστημάτων

Φορολογικά συστήματα καλούνται το σύνολο των αρχών επί τη βάσει των οποίων προσδιορίζεται ο φόρος
ή με άλλη έννοια ορολογικό σύστηνα είναι; το σύνολο των φόρων οποίοι έχουν επιλεγεί προσηκόντως και
εφαρμόζονται σε δεδομένη στιγμή εντός ορισμένης χώρας. Δεν αρκεί, δηλαδή, να μιλάμε για φορολογικό
σύστημα, ώστε να έχουμε απλώς ένα άθροισμα διαφόρων κατασκευαστεί κατά τέτοιο τρόπο, που να
εξυπηρετούν πληρέστερα τους επιδιωκόμενους σκοπούς. Κατ' άλλη έννοια, φορολογικό σύστημα είναι το
συγκρότημα των επιμέρους φόρων, δια των οποίων το Κράτος αντλεί από τη μοναδική φορολογική πηγή
τα έσοδα και οι οποίοι έχουν κατά τέτοιο τρόπο επιλεγεί και κατασκευαστεί ώστε να συμπληρώνουν ο
ένας τον άλλον από την άποψη των διαφόρων σκοπών του φόρου για την κατά το δυνατόν πληρέστερη
εξυπηρέτηση των σκοπών τούτων.

Τα φορολογικά συστήματα των διαφόρων χωρών, καθώς και της Ελλάδος αποτελούνται συνήθως από
φόρους εισοδήματος, από φόρους περιουσίας, φόρους επί των συναλλαγών, φόρους κατανάλωσης
εγχωρίων προϊόντων, τελωνειακών δασμών εισαγωγής κ.λπ.

Α. Σύστημα του ενιαίου φόρου:

Παλαιότερα, κατά τον 18ο αιώνα, είχε υποστηριχθεί η ιδέα ενός ενιαίου φόρου, η οποία όμως δεν
μπόρεσε να τύχει πρακτικής εφαρμογής. Έτσι, οι φυσιοκράτες πρότειναν την εισαγωγή του ενιαίου φόρου
επί της εγγείου προσόδου.

Αργότερα, προτάθηκε από άλλους δημοσιονόμους ενιαίος φόρος επί του κεφαλαίου. Επίσης, τελευταία
στη Γαλλία προτάθηκε ενιαίος φόρος επί της ενεργείας, ο οποίος θα αντικαθιστούσε τους λοιπούς φόρους.

Επίσης, άλλοι συγγραφείς και δημοσιονόμοι τάχθηκαν κατά καιρούς υπέρ της εισαγωγής ενός ενιαίου
φόρου εισοδήματος η ενός γενικού φόρου κατανάλωσης ή γενικού φόρου επί του καταναλισκομένου μόνο
εισοδήματος και όχι επί του αποταμιευομένου.

Στην Ελλάδα, ως γνωστό, υφίσταται ενιαίος φόρος εισοδήματος (φυσικών προσώπων αφενός και νομικών
προσώπων αφετέρου).Όμως, ο ενιαίος αυτός φόρος δεν έχει την έννοια του εξεταζόμενου ενιαίου φόρου,
διότι στο ελληνικό φορολογικό σύστημα υπάρχουν και άλλοι φόροι.

Β. Σύστημα Πολλαπλής φορολογίας

6
Παρά το γεγονός ότι η ιδέα του ενιαίου (ενός) φόρου είναι πολύ ελκυστική, γιατί η φορολογική νομοθεσία
θα είναι απλούστερη τα έσοδα βεβαίωσης και είσπραξης του ενός φόρου θα είναι μικρότερα, η ενόχληση
των φορολογουμένων θα είναι μικρότερη κλπ. εν τούτοις, για να είναι αποδοτικός σε έσοδα ο ένας αυτός
φόρος, θα πρέπει να έχει πολύ υψηλό συντελεστή και συνεπώς θα είναι δυσβάστακτος . Για αυτό τα
διάφορα κράτη εφαρμόζουν περισσότερους του ενός φόρους, δηλαδή εφαρμόζουν σύστημα, πολλαπλής
φορολογίας. Στην περίπτωση αυτή οι φόροι πρέπει να έχουν επιλεγεί καλώς, ώστε να αποτελούν αρμονικό
σύνολο, κατά υγιή δε φορολογική αρχή δεν πρέπει να υπάρχει μεγάλος αριθμός φόρων αλλά λίγοι και
αποδοτικοί, ώστε και η αποταμίευση να εξυπηρετείται δια της φορολογικής αξιοποιήσεως παντός στοι-
χείου φοροδοτικής ικανότητος και η ενόχληση των φορολογουμένων να είναι όσο το δυνατόν μικρότερη.
Αλλά και οι σκοποί οικονομικής πολιτικής εξυπηρετούνται δια της πολλαπλής φορολογίας. Ούτω, π.χ. για
την προώθηση της οικονομικής αναπτύξεως παρέχονται φορολογικά κίνητρα (απαλλαγές) από το φόρο
εισοδήματος για την εκτέλεση νέων παραγωγικών επενδύσεων ή τον συγχρονισμό των υφισταμένων
βιομηχανιών. Παραλλήλως , οι τελωνειακοί δασμοί εισαγωγής χρησιμεύουν όπως προστατεύσουν τις
εγχώριες βιομηχανικές επιχειρήσεις από.....τον εξωτερικό ανταγωνισμό (στα πλαίσια του νόμιμου και του
εφικτού), δηλαδή υποβοηθούν την ανάπτυξη αυτών, εξυπηρετούντες και ούτοι σκοπούς οικονομικής
πολιτικής. Επίσης , με τους πολλούς φόρους εξυπηρετούνται σκοποί κοινωνικής πολιτικής, π.χ. η
καταπολέμηση χρήσης οινοπνευματωδών ποτών δύναται να επιτευχθεί με την επιβολή φόρου
κατανάλωσης.

Παράγοντες που επηρεάζουν τη σύνθεση του φορολογικού συστήματος. Το φορολογικό σύστημα μιας
χώρας δεν δύναται να είναι αυθαίρετο, αλλά η σύνθεση του εξαρτάται από διάφορους παράγοντες.
Τέτοιοι παράγοντες είναι:

 Λόγοι ιστορικοί .
 Λόγοι πολιτικοί. Το πολιτικό σύστημα μιας χώρας επηρεάζει τη σύνθεση του Φορολογικού
συστήματος.
 Λόγοι οικονομικοί. Η οικονομική οργάνωση και η φύση των επιχειρήσεων μιας χώρας επηρεάζουν
τη σύνθεση, του φορολογικού συστήματος.

Γ. Πολλαπλή φορολογία υπό στενή έννοια:

Πολλαπλή Φορολογία είναι η κατ' επανάληψη φορολόγηση του ίδιου αντικειμένου, (π.χ. Κράτος, Δήμος).
Εσωτερική πολλαπλή φορολογία λαμβάνει χώρα στην περίπτωση κατά την οποία το αυτό αντικείμενο
Φορολογείται από την ίδια φορολογική αρχή σε δύο διάφορους Φορολογούμενους, (π.χ. Ανώνυμη
εταιρία). Το ίδιο φορολογικό αντικείμενο φορολογείται επανειλημμένα από τον ίδιο φορολογούμενο και
από την ίδια φορολογική αρχή. Η εσωτερική πολλαπλή φορολογία δημιουργεί φορολογικές ανισότητες
γιατί έχει ως συνέπεια ότι, άτομα ορισμένου εισοδήματος ή περιουσίας, φορολογούνται βαρύτερα από
άλλα άτομα της ίδιας εισοδηματικής ή περιουσιακής κατάστασης.

Δ. Η σκοπιμότητα της συνύπαρξης περισσότερων φόρων

Όλοι οι φόροι, ακόμη και εκείνοι οι οποίοι προκαλούν μείωση των ιδιωτικών περιουσιών, καταβάλλονται
από το καθαρό εγχώριο προϊόν, δηλαδή με όλους τους φόρους το Κράτος, και οι άλλοι φορείς Δημοσίων
οικονομιών συμμετέχουν στη διανομή του καθαρού εγχώριου προϊόντος, καθότι λαμβάνουν ένα μέρος
από τα συνολικώς παραγόμενα αγαθά και υπηρεσίες.

7
Η πολλαπλή φορολογία είναι το μέσο δια του οποίου επιτυγχάνεται η συμφιλίωση των αντιμαχομένων
σκοπών του φόρου και η καλύτερη εξυπηρέτηση καθενός από τους σκοπούς τούτων.

Με την πολλαπλής φορολογίας επιτυγχάνεται μεταξύ άλλων η κατανομή των φορολογικών βαρών κατά
τρόπο ανταποκρινόμενο προς την αρχή της μετρήσεως. Τούτο συμβαίνει σε περιορισμένο βαθμό για το
λόγο ότι υπό το σύστημα της πολλαπλής φορολογίας καθίσταται τεχνικώς δυνατό να φορολογηθούν οι
μικροί και οι μεγάλοι ,εισοδηματίες και ακόμη να φορολογηθούν όχι μόνο ο ι πραγματοποιούντες
εισόδημα, αλλά και οι κάτοχοι περιουσίας γενικώς να ληφθούν υπόψη η φορολογική ικανότητα του
καθενός και το μέγεθος αυτής. Ενώ υπό το σύστημα τού ενιαίου φόρου ορισμένες εισοδηματικές τάξεις θα
διέφευγαν εντελώς της Φορολογίας και άλλες θα υφίσταντο μικρή φορολογική επιβάρυνση δυσανάλογοι
προς την φοροδοτική ικανότητα αυτών.
Ε. Πλεονεκτήματα της πολλαπλής φορολογίας.
α) Καθόσον αφορά την ταμιευτική λειτουργία των φόρων, αυτή εξυπηρετείται πληρέστερα μέσω της
πολλαπλής φορολογίας. Οι λόγοι οι οποίοι συνηγορούν αυτής είναι ότι:

1) Δια της πολλαπλής φορολογίας καθίσταται εφικτή η φορολογική αξιοποίηση παντός στοιχείου
φοροδοτικής ικανότητος και η φορολογική επιβάρυνση παντός έχοντος: φοροδοτική ικανότητα.
Εάν π.χ. δεν υπήρχαν οι φόροι κατανάλωσης και οι φόροι συναλλαγών στην Ελλάδα, αλλά υπήρχε
ο φόρος εισοδήματος ως μοναδικός φόρος μόνο σε ένα μικρό ποσοστό του εθνικού εισοδήματος
θα υποβάλλονταν σε φορολογία, γιατί αυτό υπόκεινται στο φόρο εισοδήματος..
Ακόμη η πολλαπλή φορολογία εξυπηρετεί τον ταμιευτικό σκοπό του φόρου και για το λόγο ότι δι' αυτής
εξουδετερώνεται η φοροδιαφυγή σ' ένα φόρο, (π.χ. στο Φόρο εισοδήματος) με την ταυτόχρονη υποβολή
του φορολογούμενου σε άλλους φόρους (κατανάλωσης, πολυτέλειας, συναλλαγών...) ή ακόμα ελέγχεται η
Φοροδιαφυγή σ' ένα φόρο με την παράλληλη λειτουργία ενός άλλου φόρους (π.χ. φόρος εισοδήματος -
φόρος περιουσίας).

β) Όσον αφορά την κοινωνικοοικονομική λειτουργία του φόρου αυτή εξυπηρετείται γιατί :
1) Αυτή καθιστά τεχνικώς δυνατή την εξυπηρέτηση περισσότερων επιμέρους σκοπών οικονομικής
πολιτικής.
2) καθιστά δυνατή την πληρέστερη εξυπηρέτηση ενός εκάστοτε σκοπού.

γ) Καθόσον αφορά την κοινωνικοπολιτική λειτουργία της πολλαπλής φορολογίας: δηλαδή ο σκοπός της
καταπολέμησης της εισοδηματικής ανισότητας εξυπηρετείται πληρέστερα όταν λειτουργούν περισσότεροι
φόροι παρά όταν υπάρχει ένας μόνος φόρος π.χ. ο φόρος εισοδήματος. Γιατί με την συνύπαρξη
περισσοτέρων φόρων καταπολεμάτε κατασταλτικά και προληπτικά η εισοδηματική ανισότητα.

Τέλος με την πολλαπλής Φορολογίας μειώνεται το υποκειμενικό φορολογικό βάρος γιατί :

 Εξυπηρετούνται οι φορολογούμενοι, γιατί το υποκειμενικό βάρος από τη φορολογία είναι

μικρότερο όταν είναι μεγαλύτερος ο αριθμός των φόρων.

 Και γιατί καθίσταται ταμειακώς ευχερέστερη η εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων.

8
 ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΦΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ

ΕΝΝΟΙΑ - ΦΥΣΗ ΦΟΡΩΝ

Η παραγωγή δημόσιων αγαθών κάνει αναγκαία την μετάθεση παραγωγικών πόρων από τον ιδιωτικό στο
δημόσιο τομέα. Το δημόσιο επομένως πρέπει να καταβάλλει στους ιδιοκτήτες την αμοιβή που επικρατεί
στην αγορά. Δεδομένου όμως ότι το δημόσιο παρέχει τα δημόσια αγαθά δωρεάν σε όλους, και ότι τα
έσοδα από την δημόσια περιουσία είναι ελάχιστα σχετικά με το κόστος παροχής των δημόσιων αγαθών,
υποχρεώνει το κράτος να χρησιμοποιήσει μέσα αναγκαστικού χαρακτήρα που συνεπάγονται οικονομικό
Βάρος για τους φορείς του ιδιωτικού τομέα (νοικοκυριά, επιχειρήσεις). Το κυριότερο τέτοιο μέσο είναι οι
φόροι.
Το δημόσιο μέσω της φορολογίας αφαιρεί αναγκαστικά αγοραστική δύναμη από τους ιδιώτες για την
παραπέρα μίσθωση των παραγωγικών συντελεστών που είναι αναγκαίοι για την παραγωγή των δημόσιων
αγαθών. Επιπλέον, το κράτος για της επιβολής φόρων, προσπαθεί να κατανείμει το κόστος παραγωγής των
δημόσιων αγαθών μεταξύ των πολιτών όπως επιθυμεί ή όπως θεωρεί δίκαιο.
Ο φόρος εξεταζόμενος από την πλευρά του φορολογούμενου, αποτελεί αναγκαστική μονομερή οικονομική
παροχή η οποία όμως δεν έχει την έννοια της χρηματικής ποινής. Ο φόρος επομένως δεν είναι
αντάλλαγμα, δεν είναι τιμή η οποία πληρώνεται για τα αγαθά -υπηρεσίες που προσφέρει το κράτος αλλά
είναι μια υλική θυσία.

9
ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

α. Μονομερής παροχή από τον πολίτη στο Δημόσιο.

Ο φόρος είναι μονομερής χρηματική (συνήθως) παροχή των φορολογικών μονάδων προς το Δημόσιο,
χωρίς δηλαδή να υπάρχει ειδική και άμεση αντιπαροχή (αντάλλαγμα μέρους του Δημοσίου)
β. Αναγκαστική παροχή από τον πολίτη στο Δημόσιο.
Ο φόρος αποτελεί αναγκαστική χρηματική παροχή προς το Δημόσιο δηλαδή δεν είναι οικειοθελής παροχή.
Ο φόρος δεν αποτελεί ποινή. Ο φορολογούμενος τακτοποιεί τις φορολογικές του υποχρεώσεις με βάση
πάντα κάποιο νόμο που επιβάλλει το κράτος. Ακριβώς δε από τον μονομερή χαρακτήρα της επιβολής του
φόρου πηγάζει η αναγκαστική φύση της παροχής. Το δικαίωμα αυτό της πολιτείας να επιβάλλει και να
καθορίζει μονομερώς το φόρο είναι εκδήλωση άσκησης πολιτικής εξουσίας. Επομένως η αναγκαστική
φύση του φόρου πηγάζει σε τελευταία ανάλυση από την άσκηση πολιτικής εξουσίας. Η πολιτική αυτή
εξουσία δημιουργεί ένα είδος εξάρτησης του ατόμου από την πολιτεία. Η αναγκαστική φύση του φόρου
δεν στηρίζεται μόνο στο νομικό θεσμό της ιθαγένειας αλλά στηρίζεται κυρίως σε μια εξάρτηση ευρύτερης
φύσης. Γι' αυτό ο φόρος δεν επιβάλλεται μόνο επί των υπηκόων της πολιτείας αλλά επί των προσώπων τα
οποία απολαύουν των υπηρεσιών αυτής.
Υπάρχει η άποψη ότι ένας φόρος δαπάνης (έμμεσος) δεν έχει αναγκαστικό χαρακτήρα. Εάν κάποιος δεν
αγοράσει τσιγάρα δεν πληρώνει τον φόρο καπνού. Όμως ο αναγκαστικός χαρακτήρας του φόρου δεν
πρέπει να αναζητείται την στιγμή της πρόθεσης του πολίτη να δαπανήσει ή όχι αλλά μετά την απόφαση να
δαπανήσει. Τότε ο πολίτης δεν είναι ελεύθερος να πληρώσει ή να μη πληρώσει τον φόρο αλλά είναι
αναγκασμένος να τον πληρώσει.
γ. Έλλειψη ειδικού ανταλλάγματος
Έναντι της καταβολής του φόρου η πολιτεία δεν παρέχει κάποιο ειδικό αντάλλαγμα. Σε αυτό ακριβώς
διαφέρει ο Φόρος από το τέλος. Το τέλος καταβάλλεται ως αντάλλαγμα ειδικών υπηρεσιών της πολιτείας
π.χ. τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτου. Βεβαίως το κράτος με τα έσοδα και από τους φόρους παρέχει τα
δημόσια αγαθά. Όμως τα δημόσια αγαθά ικανοποιούν κοινωνικές ανάγκες και είναι διαθέσιμα για όλους
ανεξαιρέτως τους πολίτες (είτε καταβάλουν είτε όχι φόρους).
δ. Ικανοποίηση σκοπών του κράτους
Τα δημόσια αγαθά τα οποία δεν θα μπορούσαν να παρασχεθούν σε όλους με το μηχανισμό της αγοράς
παρέχονται από το Κράτος με την είσπραξη φόρων. Ο οιοσδήποτε φόρος δεν αποβλέπει στην ικανοποίηση
συγκεκριμένου σκοπού του Κράτους αλλά στο σύνολο των σκοπών του.

ΣΚΟΠΟΙ - ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΕΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

α. Ταμιευτική λειτουργία
Ο φόρος αποτελεί το κυριότερο μέσο χρηματοδότησης των Δημοσίων Οικονομιών, γι' αυτό ένας από τους
βασικούς σκοπούς της πολιτείας είναι η εξασφάλιση της επάρκειας των φορολογικών εσόδων , προς
κάλυψη των δημόσιων δαπανών.
10
Στην ουσία, σκοπός του φόρου είναι η ανακατανομή των παραγωγικών πόρων της οικονομίας μεταξύ του
Ιδιωτικού και Δημόσιου τομέα και μάλιστα η αφαίρεση παραγωγικών πόρων από τον ιδιωτικό τομέα και
μεταφορά των στο Δημόσιο Τομέα για την παραγωγή δημόσιων αγαθών, προοριζόμενων για την
ικανοποίηση αναγκών του κοινωνικού συνόλου.
β. Οικονομική λειτουργία
Πολλές φορές ο φόρος χρησιμοποιείται και ως μέσο άσκησης οικονομικής πολιτικής για τον επηρεασμό
της οικονομικής δραστηριότητας. Η Δημόσια οικονομία λαμβάνει μέτρα δια των οποίων επιδιώκεται η
δίκαιη κατανομή του εθνικού εισοδήματος, η ταχύτερη οικονομική ανάπτυξη της χώρας, η περιφερειακή
ανάπτυξη κλπ. π.χ. θεσπίζει ευνοϊκά φορολογικά μέτρα για την ανάπτυξη της επαρχιακής βιομηχανίας,
επιβάλλει δασμούς στα εισαγόμενα είδη για την προστασία της εγχώριας βιομηχανίας.
γ. Κοινωνική Λειτουργία
Με το φόρο επιδιώκεται και η πραγματοποίηση διαφόρων κοινωνικών σκοπών, εκ των οποίων κυριότερος
είναι η δια του φόρου μείωση της οικονομικής ανισότητας των ατόμων. Για την επίτευξη του σκοπού
τούτου οι Δημόσιες οικονομίες λαμβάνουν τα κάτωθι μέτρα:
1) Καθορίζουν προοδευτικό συντελεστή για το φόρο εισοδήματος, έτσι ώστε το μέγεθος του
καταβαλλόμενου φόρου να είναι μεγαλύτερο για τις ιδιωτικές οικονομίες που έχουν μεγαλύτερο
εισόδημα και χαμηλότερο για τις έχουσες μικρό εισόδημα.
2) Επιβάλλουν φόρο με προοδευτικό συντελεστή στην περιουσία των ιδιωτικών οικονομιών.
3) Απαλλάσσουν ή επιβαρύνουν με χαμηλό συντελεστή τα είδη πρώτης ανάγκης και επιβαρύνουν
με υψηλό συντελεστή τα είδη πολυτελείας.
4) Απαλλάσσουν πολλές φορές τις μικρές επιχειρήσεις από τον Φ.Π.Α., έτσι ώστε να παράγουν με
χαμηλό κόστος.

Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΒΑΣΗ

Φορολογική βάση είναι το μέγεθος με βάση το οποίο υπολογίζεται η φορολογική υποχρέωση, δηλαδή το
ποσό φόρου που πρέπει να καταβάλει ο φορολογούμενος.
Ως φορολογική βάση μπορεί να χρησιμοποιηθεί οποιοδήποτε χαρακτηριστικό γνώρισμα των
φορολογούμενων οικονομικό ή μη οικονομικό. Σήμερα ως φορολογική βάση χρησιμοποιούνται συνήθως
διάφορα οικονομικά χαρακτηριστικά του φορολογούμενου και ιδιαίτερα το εισόδημα, η περιουσία και η
δαπάνη, ειδικότερα μάλιστα η καταναλωτική δαπάνη.
Στη θεωρία υπάρχει σημαντική διαμάχη σχετικά με το ποιο από τα τρία αυτά στοιχεία αποτελεί την
καλύτερη βάση για τον υπολογισμό των φόρων και οδηγεί σε δικαιότερη κατανομή της επιβάρυνσης, που
11
όπως θα δούμε, προκαλούν οι φόροι. Η περιουσία χρησιμοποιούταν ως κύρια βάση της φορολογίας κατά
την περίοδο πριν από τη βιομηχανική επανάσταση. Κατά την περίοδο αυτή, η περιουσία αποτελούσε την
κύρια πηγή εισοδήματος και έδειχνε επομένως το μέγεθος της οικονομικής ευημερίας των πολιτών. Πα το
λόγο αυτό εθεωρείτο ως ικανοποιητικότερο οικονομικό μέγεθος για τον υπολογισμό της φορολογικής
υποχρέωσης των πολιτών. Μετά από την περίοδο αυτή όμως, απ' όταν αναπτύχθηκαν ο δευτερογενής και
ο τριτογενής τομέας της οικονομίας και το εισόδημα από εργασία πήρε την κύρια θέση στο συνολικό
εισόδημα, η περιουσία έπαψε να αποτελεί το πλέον πρόσφορο μέγεθος για τον υπολογισμό των φόρων
και τη θέση της πήρε το εισόδημα. Σήμερα πλέον γίνεται δεκτό από την πλειοψηφία των θεωρητικών της
Δημόσιας Οικονομικής ότι το εισόδημα πρέπει να χρησιμοποιείται πρωταρχικά ως βάση για τον
υπολογισμό της φορολογικής υποχρέωσης γιατί αποτελεί τον κύριο δείχτη της οικονομικής ευμάρειας και
επομένως της δυνατότητας των φορολογουμένων να συμβάλλουν στη χρηματοδότηση των δημοσίων
δαπανών, θα πρέπει όμως συμπληρωματικά να χρησιμοποιείται και η περιουσία. Αυτό είναι ορθό, γιατί αν
έχουμε δύο φορολογούμενους με το ίδιο εισόδημα αλλά ο ένας έχει περιουσία και ο άλλος δεν έχει, ο
πρώτος μπορεί να συμβάλλει περισσότερο στη χρηματοδότηση των δημοσίων δαπανών. Εξάλλου πολλοί
θεωρητικοί υποστηρίζουν ότι η δαπάνη και μάλιστα η καταναλωτική δαπάνη πρέπει να χρησιμοποιείται
πρωταρχικά ως βάση για τον υπολογισμό της φορολογικής υποχρέωσης. Τα επιχειρήματα που
προβάλλονται είναι βασικά δύο:
1. Η κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης με βάση τη δαπάνη των καταναλωτών είναι δικαιότερη γιατί
η καταναλωτική δαπάνη δείχνει τι αποκομίζει κάθε πολίτης από την κοινωνία, ενώ το εισόδημα δείχνει τι
συνεισφέρει κάθε πολίτης στο κοινωνικό σύνολο. Θα ήταν επομένως δικαιότερο οι πολίτες να
επιβαρύνονται με το κόστος των δημοσίων δαπανών, ανάλογα με το τι αποκομίζει ο καθένας και όχι
ανάλογα με εκείνο που συνεισφέρει στην ολότητα.
2. Η δαπάνη των φορολογουμένων μπορεί να υπολογιστεί με μεγαλύτερη ακρίβεια, για τι ορισμένες
κατηγορίες εισοδήματος ένεκα τεχνικών προβλημάτων δεν μπορεί, όπως θα δούμε στο επόμενο κεφάλαιο,
να υποβληθούν σε φορολογία. Όταν όμως ως βάση για τον υπολογισμό των φόρων χρησιμοποιείται η
δαπάνη, οι κατηγορίες αυτές εισοδήματος μπορεί να φορολογηθούν, γιατί η φορολογική υποχρέωση θα
υπολογίζεται με βάση τη συνολική δαπάνη, ανεξάρτητα από την κατηγορία εισοδήματος από την οποία
καλύπτεται
Αντίθετα όσοι υποστηρίζουν την άποψη ότι το εισόδημα θα πρέπει να αποτελεί την κυριότερη βάση των
φόρων, ισχυρίζονται ότι το εισόδημα δείχνει το μέγεθος της:
1) Αγοραστικής δύναμης που κατέχει κάθε φορολογούμενος και παριστάνει επομένως την ικανότητα
καθενός να συνεισφέρει στην κάλυψη των δημοσίων δαπανών.
2) Επιπλέον, υποστηρίζουν ότι όταν ως βάση χρησιμοποιείται η καταναλωτική δαπάνη, δεν υποβάλλονται
στο φόρο οι αποταμιεύσεις, οι οποίες αποτελούν ένα μεγάλο μέρος του εισοδήματος των ψηλότερων
εισοδηματικών τάξεων, πράγμα που θα οδηγούσε σε σχηματισμό περιουσιών και άνιση διανομή του
πλούτου,
3) Τέλος, αν χρησιμοποιηθεί η δαπάνη ως βάση για την επιβολή των φόρων, η επιβάρυνση των
φορολογουμένων δεν θα εξαρτάται μόνο από τη δυνατότητα τους να συνεισφέρουν στη κάλυψη των
δημόσιων δαπανών, αλλά όμως τις προσωπικές και οικογενειακές τους συνθήκες. Έτσι , δύο
φορολογούμενοι με την ίδια αγοραστική δύναμη θα πλήρωναν διαφορετικό ποσό φόρο και μάλιστα αυτός
που θα είχε μεγαλύτερη οικογένεια και θα ήταν ουσιαστικά πτωχότερος θα πλήρωνε περισσότερα.
Στην πράξη χρησιμοποιούνται σήμερα και τα τρία αυτά οικονομικά χαρακτηριστικά των φορολογούμενων,
δηλαδή, η περιουσία, το εισόδημα και η δαπάνη. Αλλά μεγαλύτερη σημασία έχει το εισόδημα και δαπάνη,
12
ενώ η σχετική συμβολή της περιουσίας στα συνολικά φορολογικά έσοδα των δημόσιων φορέων είναι
περιορισμένη.

Ο ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ

Ο φορολογικός συντελεστής είναι ο φόρος που αντιστοιχεί σε καθεμιά μονάδα φορολογικής βάσης.
Διακρίνουμε το μέσο φορολογικό συντελεστή και τον οριακό φορολογικό συντελεστή.
Μέσος φορολογικός συντελεστής:
είναι ο λόγος του ποσού φόρου που καταβάλλεται συνολικά από μια φορολογούμενη μονάδα προς τη
συνολική αξία της φορολογικής βάσης.
Οριακός φορολογικός συντελεστής:
είναι ο πρόσθετος φόρος που πρέπει να καταβληθεί, για καθεμία νέα μονάδα αύξησης της φορολογικής
βάσης. Έτσι, εάν υποθέσουμε ότι ο φόρος που οφείλεται από μία φορολογούμενη μονάδα δίνεται με τη
σχέση: Τ = φ (Β) όπου Τ παριστάνει το ύψος του φόρου και Β το μέγεθος της φορολογικής βάσης, ο μέσος
φορολογικός συντελεστής δίνεται από τη σχέση t = Τ/Β και ο οριακός φορολογικός συντελεστής από τη
σχέση t' = ΔΤ/ΔΒ.
Στην αναλογική φορολογία ο μέσος και ο οριακός φορολογικός συντελεστής είναι ίσοι. Στην προοδευτική
φορολογία, ο οριακός φορολογικός μεγαλύτερος από τον μέσο, ενώ στην αντίστροφα προοδευτική
φορολογία ο οριακός συντελεστής είναι μικρότερος του μέσου, Το Διάγραμμα 1 εμφανίζει τη σχέση του
μέσου και του οριακού φορολογικού συντελεστή στην αναλογική και την προοδευτική φορολογία, που
13
συναντώνται συνήθως στην πράξη.
Όταν η φορολογική βάση μετριέται σε μονάδες ποσότητας, τότε ο φορολογικός συντελεστής ονομάζεται
συντελεστής κατά μονάδα (unit tax rate), λ.χ. 100 € ανά κιλό, ενώ όταν το μέγεθος της φορολογικής βάσης
μετριέται σε μονάδες αξίας, ο φορολογικός συντελεστής ονομάζεται κατ' αξία (ad vaborem tax rate),λ.χ.
10% της τιμής του προϊόντος . Οι φόροι των οποίων οι συντελεστές εκφράζονται κατά μονάδα προϊόντος
είναι περισσότερο αντικοινωνικού γιατί δεν διαφοροποιούν την επιβάρυνση ανάλογα με την ποιότητα του
είδους και επομένως επιβαρύνουν τις χαμηλότερες εισοδηματικές τάξεις αναλογικά περισσότερο από ότι
οι φόροι που εκφράζονται κατά αξία. Έτσι, εάν υποθέσουμε ότι ο φόρος που επιβάλλεται στα τσιγάρα
είναι 0,30€ το πακέτο, τότε η επιβάρυνση του φθηνού πακέτου που κοστίζει λ.χ. 1€, είναι 30%, ενώ η
επιβάρυνση του ακριβού πακέτου που κοστίζει 1,5 € είναι μόνο το 20%. Η επιβάρυνση δηλαδή είναι
αντίστροφα ανάλογη της τιμής του προϊόντος, ενώ όταν ο συντελεστής εκφράζεται κατ' αξία, η επιβάρυνση
είναι ανάλογη της τιμής του.
Στην πράξη σήμερα πάντως, οι περισσότεροι φόροι είναι εξοπλισμένοι με συντελεστές κατ' αξία και μόνο
ορισμένοι ειδικευμένοι φόροι ή δασμοί επιβάλλονται με συντελεστές κατά μονάδα προϊόντος.

14
ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ 1 : Η εξέλιξη του Οριακού και Μέσου Φορολογικού Συντελεστή.

15
Η ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΗ ΜΟΝΑΔΑ

Το πρόσωπο του οποίου τα χαρακτηριστικά χρησιμοποιούνται ως βάση υπολογισμού των φόρων (λ.χ. το
εισόδημα του, η περιουσία του ή οι καταναλωτικές του δαπάνες) και το οποίο συνήθως είναι
υποχρεωμένο να καταβάλει το φόρο στο δημόσιο λέγεται φορολογούμενη μονάδα. Ένα ζήτημα που
γεννιέται σε πολλές κατηγόριες φόρων είναι αν ως φορολογούμενες μονάδες θα πρέπει να
χρησιμοποιούνται μόνο τα φυσικά πρόσωπα ή αν ως τέτοιες μονάδες πρέπει να θεωρούνται και τα νομικά
πρόσωπα.
Τέτοιο ζήτημα γεννιέται λ.χ. στη φορολογία εισοδήματος και σε ορισμένους φόρους περιουσίας και, όπως
θα δούμε πιο κάτω, δεν υπάρχει ενιαία αντιμετώπιση του θέματος ούτε στην επιστήμη της Δημόσιας
Οικονομικής, ούτε στη φοροτεχνική πρακτική. Ορισμένοι θεωρητικοί υποστηρίζουν ότι μόνο τα φυσικά
πρόσωπα πρέπει να, αποτελούν φορολογούμενες μονάδες, ενώ άλλοι έχουν την άποψη ότι τέτοιες
μονάδες πρέπει να αποτελούν και τα νομικά πρόσωπα. Όμοια, στην πράξη, ορισμένες χώρες υποβάλλουν
σε ορισμένες φορολογίες μόνο τα φυσικά πρόσωπα, ενώ σε άλλες χώρες υποβάλλονται τόσο τα φυσικά
όσο και τα νομικά πρόσωπα.

16
 ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ

Οι φόροι ταξινομούνται με βάση 5 κριτήρια ως εξής:

1. ΚΡΙΤΗΡΙΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ

1.α Φόροι σταθερού ποσού κατά φορολογούμενο

Με τους φόρους αυτούς, όλα τα άτομα υφίστανται την ίδια φορολογική επιβάρυνση, ανεξάρτητα από τις
προσωπικές τους συνθήκες, το μέγεθος της περιουσίας και του εισοδήματος τους κ.ο.κ. Κάθε
φορολογούμενος δηλαδή πληρώνει ορισμένο ποσό φόρου, κοινό σε όλους, το οποίο ισούται με το πηλίκο
της διαίρεσης των απαιτούμενων φορολογικών εσόδων προς τον αριθμό των φορολογουμένων. Ο κατ'
εξοχήν φόρος σταθερού ποσού κατά φορολογούμενο ήταν στο παρελθόν ο κεφαλικός φόρος (head tax), οι
περισσότερες όμως σύγχρονες φορολογικές νομοθεσίες τον έχουν αντικατάστησε: με πιο εκλεπτυσμένες
μορφές φόρων, που αξιοποιούν ορισμένους δείκτες οικονομικής ευημερίας των ατόμων και, συνεπώς,
είναι δικαιότεροι από κοινωνική άποψη.
Αν και οι φόροι σταθερού ποσού κατά φορολογούμενο έχουν μηδαμινή πρακτική αξία, γιατί κατά κανόνα
δεν χρησιμοποιούνται, η συμβολή τους στη διερεύνηση των οικονομικών επιδράσεων των διαφόρων
κατηγοριών φόρων είναι σημαντική. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι οι φόροι σταθερού ποσού κατά
φορολογούμενο είναι ουδέτεροι με την έννοια ότι δεν επηρεάζουν την κατανομή των παραγωγικών
μέσων, δηλαδή τις επιλογές των φορολογούμενων μεταξύ των κατ' ιδίαν αγαθών, μεταξύ κατανάλωσης και
αποταμίευσης, μεταξύ εργάσιμου και ελεύθερου χρόνου κ.ο.κ. και αυτό γιατί όλοι οι φορολογούμενοι
πληρώνουν τελικά το ίδιο ποσό φόρου, οτιδήποτε και αν καταναλώσουν, οσοδήποτε εισόδημα και αν
πραγματοποιήσουν, οποιαδήποτε περιουσία και αν αποκτήσουν. Αποτελούν λοιπόν οι φόροι, αυτοί το
καταλληλότερο μέτρο αναφοράς, προς το οποίο συγκρίνονται, οι υπόλοιποι φόροι, προκειμένου να
προσδιοριστούν οι αποκλίσεις τους από μια κατάσταση πραγμάτων, που αριστοποιεί την κατανομή των
παραγωγικών μέσων.

1.β. Φόροι εισοδήματος

Η φορολογική βάση των φόρων εισοδήματος είναι γενικά το εισόδημα που πραγματοποιούν οι ιδιωτικοί
φορείς από διάφορες πηγές (εργασία, εταιρεία, ακίνητα, μετοχές κλπ) σε ορισμένη χρονική περίοδο,
συνήθως, ετήσια. Οι φόροι αυτοί αναλόγως της νομικής φύσης της φορολογούμενης μονάδας επί του
εισοδήματος της οποίας επιβάλλεται ο φόρος διακρίνεται σε:

1.β.1 Φόρος εισοδήματος Φυσικών προσώπων (ΦΕΦΠ)

Η φορολογική τους βάση συμπίπτει με το ετήσιο εισόδημα των φυσικών προσώπων - στα οποία
περιλαμβάνονται και οι ιδιοκτήτες των προσωπικών εταιριών - μετά την αφαίρεση των εξόδων
πραγματοποίησης του εισοδήματος και ορισμένων απαλλαγών και εξαιρέσεων.

1.β.2 Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων (ΦΕΝΠ) ή φόρος επί κερδών των ΑΕ.
Η φορολογική βάση συμπίπτει με το σύνολο των καθαρών κερδών των Ανώνυμων Εταιριών. Στην πράξη
εμφανίζονται πολλά προβλήματα στην εφαρμογή του φόρου εισοδήματος όπως:
α) το ακριβές περιεχόμενο του εισοδήματος που τελικά υπόκειται σε φορολογία,
β) ο ακριβής ορισμός της φορολογούμενης μονάδας,
γ) η μέθοδος φορολόγησης του εισοδήματος και δ) ο τρόπος φορολόγησης των άστατων
17
 εισοδημάτων.

1.γ Φόροι δαπάνης (κατανάλωσης)

Εδώ ο φόρος που επιβάλλει το κράτος εξαρτάται από την δαπάνη την οποία διενεργεί η φορολογούμενη
μονάδα για την προμήθεια αγαθών και υπηρεσιών.
Υπάρχουν πολλά είδη φόρων κατανάλωσης τα κυριότερα των οποίων είναι τα εξής:

1.γ.1 Προσωπικός Φόρος επί της δαπάνης (άμεσος Φόρος δαπάνης)

Ο φόρος αυτός επιβάλλεται επί της συνολικής δαπάνης την οποία διενεργεί η φορολογούμενη μονάδα. Ο
φορολογούμενος υποβάλλει στην αρχή του έτους, δήλωση στη φορολογούσα αρχή για την συνολική
καταναλωτική του δαπάνη του προηγούμενου έτους. Η δαπάνη αυτή υπολογίζεται είτε ως άθροισμα των
επιμέρους κονδυλίων για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών κατά τη διάρκεια του έτους, με βάση τις
αποδείξεις λιανικής πώλησης (άμεση μέθοδος), είτε ως διαφορά της αποταμίευσης του φορολογούμενου
στο τέλος του έτους από άθροισμα του εισοδήματος, που πραγματοποίησε κατά το ίδιο έτος και της
αποταμίευσης του στην αρχή του έτους (έμμεση μέθοδος). Από τη δαπάνη αυτή είναι δυνατόν να εκπέσει
το ελάχιστο όριο συντήρησης και να ληφθούν υπόψη οι προσωπικές συνθήκες του φορολογούμενου.
Φορολογούμενες μονάδες στον προσωπικό φόρο δαπάνης αποτελούν μόνο τα φυσικά και όχι τα νομικά
πρόσωπα. Ο φόρος αυτός συναντά σημαντικά διαχειριστικά προβλήματα στην πράξη, όπως εξακρίβωση
και ακριβής απολογισμός των δαπανών. Τέλος υπάρχουν και μεγάλα έξοδα βεβαίωσης και είσπραξης του
φόρου. Για το λόγο αυτό ο προσωπικός φόρος δαπάνης δεν εφαρμόζεται σήμερα.

1.γ.2 Φόροι επί των προϊόντων (έμμεσοι Φόροι δαπάνης)

Οι φόροι επιβάλλονται ανά μονάδα ή κατ' αξία παραγόμενων, καταναλισκομένων ή εισαγόμενων

προϊόντων και οι οποίοι φόροι επιβαρύνουν στο σύνολο ή μερικώς τους τελικούς αγοραστές. Μια βασική
διάκριση των φόρων αυτών είναι σε εσωτερικούς, που είναι γνωστοί σαν ΔΑΣΜΟΙ και επιβάλλονται σε
εισαγόμενα και εξωτερικούς , που καλύπτουν τόσο τα εισαγόμενα αλλά κυρίως τα αγαθά που παράγονται
και καταναλίσκονται στο εσωτερικό. Επίσης, ανάλογα με τον αριθμό των προϊόντων που καλύπτουν
διακρίνονται περαιτέρω σε:

1.γ.2.α Γενικοί φόροι δαπάνης

Οι φόροι αυτοί επιβάλλονται σε όλα ανεξαιρέτως τα προϊόντα με ενιαίο ποσοστό επιβάρυνσης. Στην πράξη
όμως τέτοιοι φόροι δεν υπάρχουν, ως γενικοί φόροι θεωρούνται συνήθως όσοι καλύπτουν μεγάλο αριθμό
προϊόντων. Οι γενικοί φόροι μπορεί να επιβάλλονται είτε σε ένα μόνο στάδιο της παραγωγικής
διαδικασίας (όπως στο στάδιο μεταποίησης, στο στάδιο χονδρικού εμπορίου και στο στάδιο λιανικού
εμπορίου) είτε σε δύο ή περισσότερα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας. Οι φόροι αυτοί πλήττουν είτε
την συνολική είτε την προστιθέμενη αξία σε καθ' ένα στάδιο που έχουν επιλεγεί. Έτσι διακρίνονται ως
σωρευτικοί φόροι δαπάνης (συνολική αξία) ή Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (αξία που δημιουργείται σε
κάθε φορολογούμενο στάδιο). Στη χώρα μας τέτοιοι γενικοί φόροι είναι:
α) τέλη χαρτοσήμου
β) φόρος κύκλου εργασιών
γ) φόρος κατανάλωσης

1γ.2.β. Ειδικοί φόροι δαπάνης

18
Οι φόροι αυτοί επιβάλλονται επί της παραγωγής ή πώλησης ορισμένων μόνον αγαθών ή κατηγοριών
αγαθών κατ' αξία ή κατά μονάδα προϊόντος. Για την επιβολή των φόρων χρησιμοποιούνται διάφορα
επιχειρήματα και ανάλογα διακρίνουμε τις επόμενες κατηγορίες ειδικών φόρων δαπάνης:

Κανονιστικοί φόροι (ρυθμιστικοί)

Επιβάλλονται στα αγαθά των οποίων η κατανάλωση δημιουργεί εξωτερικές κοινωνικές επιβαρύνσεις
(ποτά, τσιγάρα,...). Τα αγαθά αυτά θεωρούνται επιβλαβή για το κοινωνικό σύνολο γιατί πέρα από την
οργανική φθορά που προκαλούν στους χρήστες-καταναλωτές, μειώνουν την αποδοτικότητα τους ως
συντελεστές παραγωγής και αυξάνουν τις δαπάνες κοινωνικής πρόνοιας.
Κανονιστικοί φόροι επιβάλλονται επίσης στα αγαθά, των οποίων η παραγωγή δημιουργεί εξωτερικές
επιβαρύνσεις (μόλυνση ατμόσφαιρας, θάλασσας, ποταμών κλπ),. Η επιβολή κανονιστικών φόρων στα
παραπάνω αγαθά αυξάνει το ιδιωτικό κόστος παραγωγής (δηλαδή ιδιωτικοποιεί ή εσωτερικεύει το
κοινωνικό κόστος) με αποτέλεσμα να περιορίζεται η παραγωγή τους στα κοινωνικώς ανεκτά επίπεδα και
να βελτιώνεται η κατανομή των παραγωγικών μέσων.
Οι κανονιστικοί φόροι υπολογίζονται συνήθως σε ορισμένο χρηματικό ποσό ανά μονάδα προϊόντος γιατί ο
προσδιορισμός του οφειλόμενου ποσού φόρου γίνεται ευκολότερος.
Η βασική αντίρρηση στον υπολογισμό των κανονιστικών φόρων κατά μονάδα προϊόντος είναι ότι οι
φθηνότερες και κατώτερες ποιότητες του προϊόντος (π.χ. φθηνότερα τσιγάρα) επιβαρύνονται με το ίδιο
ποσό φόρου σε απόλυτες τιμές με τις ακριβότερες αλλά καλύτερες ποιότητες. Συνεπώς οι κατώτερες
ποιότητες, που καταναλώνονται κυρίως από τις χαμηλές εισοδηματικές τάξεις υφίστανται μεγαλύτερη
φορολογική επιβάρυνση με αποτέλεσμα οι κανονιστικοί φόροι να γίνονται αντιστρόφως προοδευτικοί.

Ανταποδοτικοί φόροι

Οι φόροι αυτοί επιβάλλονται με βάση την αρχή του ανταλλάγματος και αντισταθμίζονται από ειδική και
άμεση παροχή του Δημοσίου στους φορολογούμενους. Στην κατηγορία αυτή ανήκουν κυρίως οι φόροι στα
καύσιμα και τα διόδια. Οι φόροι αυτοί όχι μόνο δεν προκαλούν αποκλίσεις από την άριστη κατανομή των
παραγωγικών μέσων και την δίκαιη κατανομή του εισοδήματος αλλά αντίθετα βοηθούν στην επίτευξη των
εν λόγω δημοσιονομικών στόχων.

Φόροι πολυτελείας
Επιβάλλονται σε αγαθά και υπηρεσίες, που καταναλώνονται κυρίως από μεσαίες και ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις και δεν αποτελούν αγαθά πρώτης ανάγκης (π.χ. αυτοκίνητα, γούνες).

Φόροι ταμιευτικοί
Οι φόροι αυτοί επιβάλλονται με μοναδικό σκοπό να αποφέρουν έσοδα χωρίς άλλη δικαιολογία. Οι φόροι
αυτοί επιβάλλονται συνήθως σε ευρείας κατανάλωσης αγαθά όπου η ελαστικότητα ζήτησης ως προς την
τιμή είναι μικρή, παράδειγμα ο φόρος κατανάλωσης ζάχαρης.

19
1.δ. Φόροι περιουσίας
Είναι εκείνοι οι φόροι που επιβάλλονται στη φορολογούμενη μονάδα με βάση την αξία ή τον όγκο ή
κάποιου άλλου χαρακτηριστικού της περιουσίας την οποία η φορολογούμενη μονάδα κατέχει. Οι φόροι
αυτοί ταξινομούνται σε δύο γενικές κατηγορίες:

1.δ.1 Φόροι κατοχής περιουσίας

Το γεγονός ότι το φυσικό ή νομικό πρόσωπο κατέχει ορισμένη περιουσία σε ορισμένο χρόνο δημιουργεί
στο πρόσωπο αυτό την υποχρέωση να μεταβιβάσει ένα μέρος της με τη μορφή φόρου. Οι φόροι αυτοί
διακρίνονται ανάλογα αν επιβάλλονται σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα και αν εκπίπτουν ή όχι τα χρέη και
λοιπά μέρη της περιουσίας σε:

1.δ.1.α Φόρος καθαρής περιουσίας

Ο φόρος αυτός επιβαρύνει συνήθως μόνο τα φυσικά πρόσωπα και υπολογίζεται επί της αξίας όλων των
περιουσιακών στοιχείων του φορολογούμενου μειωμένη κατά το ποσό των οφειλών του (χρέη, υποθήκες,
κλπ). Δηλαδή, ο φόρος έχει σαν φορολογική βάση την καθαρή περιουσιακή θέση του φυσικού προσώπου.
Ο Φόρος Ακίνητης Περιουσίας είναι ένας ειδικός φόρος κατοχής περιουσίας που έχει ως βάση την αξία ή
τον όγκο της ακίνητης περιουσίας των φορολογούμενων. Η χρησιμοποίηση της αξίας ως βάσης για τον
φόρο μπορεί να αναγάγει όλα τα ακίνητα σε ενιαίο αντικείμενο και να επιβάλλει προοδευτική φορολογία.
Όμως υπάρχουν προβλήματα αποτίμησης αυτών. Ο Φ.Α.Π. επιβάλλεται συνήθως με σχετικά χαμηλό
συντελεστή.

1.δ.1.β Ονομαστικός Φόρος Περιουσίας

Επιβάλλεται επί της αξίας όλων των περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου φυσικού ή νομικού
προσώπου χωρίς να αφαιρούνται οι υποχρεώσεις του φορολογούμενου. Οι παραπάνω φόροι είναι
απρόσωποι διότι επιβάλλονται επί παντός περιουσιακού στοιχείου ανεξάρτητα από τη φύση του κατόχου
(φυσικό ή νομικό πρόσωπο). Οι παραπάνω φόροι επίσης διακρίνονται σε γενικούς όταν επιβάλλονται σε
όλα τα περιουσιακά στοιχεία και ειδικούς όπου επιβάλλονται σε μία καθορισμένη κατηγορία
περιουσιακών στοιχείων (κατοικίες, γη, χρεόγραφα, κλπ).

1.δ.2 Φόροι μεταβίβασης

Επιβάλλονται όταν υπάρχει μεταβίβαση πάσης φύσεως, περιουσιακών στοιχείων. Οι φόροι μεταβίβασης
διακρίνονται σε:

1.δ.2.α Φόροι μεταβίβασης περιουσίας με ετεροβαρείς δικαιοπραξίες

Εδώ η περιουσία του φορολογούμενου αυξάνει όταν ένα άλλο άτομο μεταβιβάζει περιουσιακά στοιχεία
χωρίς αντάλλαγμα. Τέτοιοι φόροι είναι:
- φόροι κληρονομιών όπου επιβάλλεται είτε πάνω σε ολόκληρη την κληρονομούμενη περιουσία
είτε στα μερίδια κληρονομιάς,
- φόροι δωρεών νια δωρεές εν γένει ή αιτία θανάτου,

20
 - φόροι γονικών παροχών όταν μεταβιβάζονται περιουσιακά στοιχεία από γονείς σε παιδιά τους.
1.δ.2.β Φόροι που επιβάλλονται κατά τη μεταβίβαση της περιουσίας με διμερείς ανταλλαγές. Εδώ
γίνεται μεταβίβαση κάποιου περιουσιακού στοιχείου το οποίο είναι στοιχείο συναλλαγής μεταξύ δύο
προσώπων. Στην κατηγορία αυτή είναι οι φόροι μεταβίβασης ακινήτων, οι φόροι επί χρηματιστηριακών
συναλλαγών.

1. ΚΡΙΤΗΡΙΟ : ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΒΑΣΗΣ

2. ΚΡΙΤΗΡΙΟ : ΦΟΡΕΑΣ ΕΠΙΒΟΛΗΣ – ΕΙΣΠΡΑΞΗΣ ΦΟΡΟΥ
Με κριτήριο το είδος του δημόσιου φορέα που είναι αρμόδιος για την είσπραξη των εσόδων έχουμε:
α) Φόρους Κεντρικής Διοίκησης
β) Φόρους οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης (δημοτικοί και κοινοτικοί φόροι)
γ) Φόρους υπέρ Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης.
Η διάκριση αυτή παρουσιάζει ιδιαίτερο ενδιαφέρον σε χώρες που είναι οργανωμένες σε ομοσπονδίες (π.χ.
Αμερική, Καναδάς).

3. ΚΡΙΤΗΡΙΟ: ΦΟΡΟΙ ΕΠΙ ΠΡΟΣΩΠΩΝ, ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ

3.α Προσωπικοί φόροι
Εδώ η φορολογούσα αρχή έρχεται σε άμεση επαφή με τον φορολογούμενο με την έννοια ότι λαμβάνονται
υπόψη όλα τα προσωπικά του στοιχεία (εισόδημα, περιουσία, οικογενειακή κατάσταση, χρέη,...). Εδώ
υπάγεται ο Φόρος εισοδήματος, ο φόρος κληρονομιών, ο προσωπικός φόρος δαπάνης.

3.β. Απρόσωποι (πραγματικοί) φόροι

Επιβάλλονται όχι σε πρόσωπα αλλά σε συναλλαγές. Συνεπώς οι απρόσωποι φόροι, στους οποίους
υπάγονται οι φόροι κατανάλωσης, δεν λαμβάνουν υπόψη τις προσωπικές συνθήκες του φορολογούμενου.

4. ΚΡΙΤΗΡΙΟ: Η ΠΡΟΘΕΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΝΟΜΟΘΕΤΗ ΓΙΑ ΤΟ ΠΡΟΣΩΠΟ ΠΟΥ ΘΕΛΕΙ ΝΑ ΕΠΙΒΑΡΥΝΕΙ.
Ένα από τα κριτήρια ταξινομεί τους φόρους σε ΑΜΕΣΟΥΣ και ΕΜΜΕΣΟΥΣ. Η διάκριση μεταξύ άμεσων και
έμμεσων φόρων έχει επικρατήσει τόσο στη θεωρία όσο και στην πράξη, από πολύ καιρό. Η διάκριση όμως
δεν είναι πάντοτε εύκολη. Το πρόβλημα της διάκρισης υπάρχει ιδιαίτερα εάν σαν κριτήριο της παραπάνω
διάκρισης υιοθετήσουμε τη δυνατότητα ή μη του φορολογούμενου όπως μεταθέτει σε άλλους ιδιώτες με
τους οποίους συναλλάσσεται, το φορολογικό βάρος για το οποίο είναι υπόχρεος. Με βάση το κριτήριο
αυτό ως άμεσοι φόροι θεωρούμαι εκείνος οι φόροι τους οποίους ο υπόχρεος δε μπορεί να μεταθέσει
όπως οι φόροι εισοδήματος φυσικών προσώπων που παρακρατούνται επί των αποδοχών του, Αντίθετα
έμμεσοι φόροι, με βάση το παραπάνω κριτήριο χαρακτηρίζονται οι φόροι τους οποίους ο υπόχρεος έχει τη
δυνατότητα να μετακυλήσει μέρος ή ολόκληρο το ποσό σε άλλους ιδιώτες. Παράδειγμα αποτελεί η
επιβολή φόρου επί των τσιγάρων όπου ο καπνοβιομήχανος μπορεί να μεταθέσει στο καταναλωτή με
ισόποση αύξηση της τιμής των τσιγάρων. Το παραπάνω όμως κριτήριο δεν είναι απολύτως σταθερό. Ο
λόγος είναι ότι κάτω από ορισμένες συνθήκες είναι δυνατόν η μετάθεση των θεωρούμενων ως άμεσων
φόρων να γίνεται, ενώ η μετάθεση των θεωρούμενων ως έμμεσων φόρων να μη γίνεται. Έτσι, τώρα η τάση

21
που επικρατεί / για τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούν οι φόροι για να χαρακτηριστούν ως άμεσοι ή
έμμεσοι είναι να θεωρούνται ως άμεσοι εκείνοι οι οποίος επιβάλλονται από τη φορολογούσα αρχή:
(ι) επί στοιχείων που προσδιορίζουν άμεσα τη φοροδοτική ικανότητα του.. φορολογούμενου, δηλαδή την
οικονομική του δυνατότητα να πληρώνει φόρους στο Δημόσιο, και
(ιι) με την πρόθεση να επιβαρύνουν το πρόσωπο που είναι κατά νόμο υπόχρεο για την πληρωμή του
φόρου. Π.χ. το φυσικό ή νομικό πρόσωπο, που είναι κατά νόμο υπόχρεο να καταβάλει στο Δημόσιο το
φόρο εισοδήματος, υφίσταται μείωση του εισοδήματος του.
Κατ΄ αντιδιαστολή, έμμεσοι χαρακτηρίζονται οι φόροι, οι οποίοι επιβάλλονται από τη φορολογούσα Αρχή:
(ι) επί στοιχείων που αποτελούν ενδείξεις μόνο της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογούμενου, όπως
είναι οι φόροι κατανάλωσης, και
(ιι) με τη πρόθεση να επιβαρύνουν τα πρόσωπα, με τα οποία συναλλάσσεται ο κατά νόμο υπόχρεος για
την πληρωμή των φόρων στο Δημόσιο. Π.χ. ο καπνοβιομήχανος είναι κατά τον νόμο υπόχρεος να
καταβάλει στο Δημόσιο τον ειδικό φόρο κατανάλωσης καπνού, πλην όμως δεν υφίσταται μείωση των
κερδών του, αλλά εισπράττει τον φόρο από τους καταναλωτές των τσιγάρων, υψώνοντας ανάλογα την τιμή
πώλησης του προϊόντος του, Η πρόθεση του φορολογικού νομοθέτη να επιβαρύνει τον κατά νόμο υπόχρεο
για την καταβολή του φόρου (στην περίπτωση των άμεσων φόρων) ή τα πρόσωπα, με τα οποία
συναλλάσσεται ο κατά νόμο υπόχρεος (στην περίπτωση έμμεσων φόρων), δεν πρέπει να συγχέεται με
αυτό που συμβαίνει πράγματι στις σχέσεις μεταξύ των συναλλασσόμενων. Είναι δηλαδή δυνατό ο κατά
νόμο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου, π.χ. ένας παραγωγός να εμποδίζεται να μετακυλίσει τον
φόρο.

5. ΚΡΙΤΗΡΙΟ: ΧΑΡΑΚΤΗΡΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ

Το τελευταίο κριτήριο είναι το είδος του φορολογικού συντελεστή. Φορολογικός συντελεστής είναι ο λόγος
της φορολογικής επιβάρυνσης (ή της μεταβολής της) από το φόρο προς την αντίστοιχη φορολογική βάση
(ή προς δεδομένη μεταβολή της φορολογικής βάσης). Ο φορολογικός συντελεστής διακρίνεται σε μέσο και
οριακό. Όταν ο λόγος φορολογικής επιβάρυνσης προς φορολογική βάση αναφέρεται στα επίπεδα τότε ο
λόγος μας δίνει τον Μέσο Φορολογικό συντελεστή.
Αν υποθέσουμε ότι τα έσοδα από το φόρο εισοδήματος Φυσικών προσώπων είναι Τ και Υ το εισόδημα το
φορολογητέο από την φορολόγηση του οποίου προκύπτουν τα έσοδα Τ, τότε ο μέσος φορολογικός
συντελεστής είναι:

Τ (Ποσό Φόρου)
έσος Φορολογικός Συντελεστής Ε 
Υ (αξία φορολογικής βάσης)

Όταν ο λόγος φορολογικής επιβάρυνσης προς φορολογική βάση αναφέρεται στις μεταβολές αυτών, των
μεταβλητών τότε ο λόγος μας δίνει τον Οριακό Φορολογικό Συντελεστή. Έτσι, εάν ΔΤ η μεταβολή στα
φορολογικά έσοδα από τον φόρο εισοδήματος και ΔΥ η μεταβολή του φορολογητέου εισοδήματος από την
οποία προέκυψαν τα παραπάνω έσοδα, τότε ο οριακός φορολογικός συντελεστής είναι:
ΔΤ
t' 
ΔΥ
Μαθηματικά ο t' είναι η πρώτη παράγωγος της συνάρτησης φορολογικών εσόδων, Καθώς αυξάνει η
22
φορολογική βάση ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι δυνατόν να παραμένει αμετάβλητος, να αυξάνει
ή να μειώνεται. Με βάση τη συμπεριφορά του μέσου φορολογικού συντελεστή οι φόροι διακρίνονται σε
ΑΝΑΛΟΓΙΚΟΥΣ, ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΥΣ και ΑΝΤΙΣΤΡΟΦΩΣ ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΥΣ.

5.1. ΑΝΑΛΟΓΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ

Επιβαρύνουν τη φορολογική μονάδα με τον ίδιο μέσο φορολογικό συντελεστή ανεξάρτητα του μεγέθους
της φορολογικής βάσης. Όταν είναι αναλογική η φορολογία, ο μέσος φορολογικός συντελεστής παραμένει
σταθερός καθώς μεταβάλλεται η φορολογική βάση. Έτσι, η φορολογούσα αρχή αφαιρεί το ίδιο ποσοστό
του εισοδήματος, της περιουσίας της καταναλωτικής δαπάνης από όλους τους φορολογούμενους
ανεξάρτητα από το μέγεθος της φορολογικής βάσης. Αυτό βεβαίως σημαίνει ότι και ο οριακός
φορολογικός συντελεστής είναι σταθερός και ίσος με το μέσο.

5.2. ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ

Είναι ο φόρος του οποίου ο μέσος φορολογικός συντελεστής αυξάνει καθώς αυξάνεται η φορολογική
βάση. Έτσι, η φορολογούσα αρχή αφαιρεί με το φόρο μεγαλύτερο ποσοστό της φορολογικής βάσης από τα
άτομα που κατέχουν μεγαλύτερη βάση (εισόδημα, περιουσία ή δαπάνη) και μικρότερο ποσοστό από
άτομα με μικρότερη βάση. Καθώς αυξάνεται η φορολογική βάση, ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι
δυνατόν να αυξάνει με αύξοντα σταθερό ή φθίνοντα ρυθμό. Αν ο μέσος φορολογικός συντελεστής αυξάνει
με σταθερό ρυθμό η προοδευτικότητα του φόρου καλείται σταθερή, εάν αυξάνει με αύξοντα ρυθμό η
προοδευτικότητα του φόρου καλείται αύξουσα και τέλος εάν αυξάνει με φθίνοντα ρυθμό η
προοδευτικότητα του φόρου καλείται φθίνουσα. Ο τρόπος με τον οποίο εφαρμόζεται η προοδευτική
φορολογία είναι ο εξής:
Η φορολογική βάση (εισόδημα - περιουσία) διαιρείται σε κλιμάκια. Κάθε κλιμάκιο φορολογείται με
υψηλότερο συντελεστή από ότι το αμέσως προηγούμενο. Αυτοί οι συντελεστές είναι οι οριακοί, που μας
λένε με ποίο ποσοστό του επιπλέον εισοδήματος (κλιμάκιο) φορολογείται. Η νομοθεσία συνήθως ορίζει
τους οριακούς συντελεστές και οι μέσοι προκύπτουν από το λόγο του αθροίσματος των ποσών του φόρου
στα επιμέρους κλιμάκια δια το αθροισμάτων κλιμακίων. Εννοείται ότι ο φόρος για κάθε κλιμάκιο είναι
αναλογικός αφού για όλο το φάσμα των εισοδημάτων που εμπίπτουν στο κλιμάκιο υπάρχει ενιαίο
ποσοστό φορολογίας (ο οριακός συντελεστής).
Παρακάτω δίνεται ως παράδειγμα προοδευτικής φορολογίας ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων
στην Ελλάδα για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν το 2001

ΚΛΙΜΑΚΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ

0 – 1.000.000 0%
1.000.0001 – 2.500.000 5%
2.5000.001 – 4.000.000 15%
4.000.0001 – 7.000.000 30%
7.000.0001 – 15.000.000 40%
15.000.0001 > 45%
Από τον παραπάνω πίνακα φαίνεται καθαρά ότι:
1) τα μεγαλύτερα εισοδήματα επιβαρύνονται με υψηλότερο μέσο φορολογικού συντελεστή από ότι τα
23
χαμηλότερα,
2) σε κάθε επίπεδο εισοδήματος ο οριακός φορολογικός συντελεστής είναι μεγαλύτερος του μέσου.

5.3. ΑΝΤΙΣΤΡΟΦΟΙ ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ

Έχουν την ιδιότητα να μειώνεται ο μέσος φορολογικός συντελεστής (και επομένως και η φορολογική
επιβάρυνση) καθώς αυξάνει η φορολογική βάση. Με άλλα λόγια, ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι
μεγαλύτερος από τον οριακό φορολογικό συντελεστή. Τέτοιου είδους φόροι είναι σπάνιοι. Όμως μερικοί
φόροι αν και αναλογικοί ως προς τη φορολογική βάση που επιβάλλονται γίνονται στην πράξη αντιστρόφως
προοδευτικοί εάν η φορολογική επιβάρυνση εκφραστεί σαν ποσοστό μιας εναλλακτικής φορολογικής
βάσης. Τέτοιο παράδειγμα έχουμε τους φόρους κατανάλωσης και μάλιστα τους ειδικούς.

ΟΙ ΔΑΣΜΟΙ
Είπαμε ότι οι δασμοί είναι οι φόροι που καλύπτουν μόνο τα αγαθά τα οποία αποτελούν αντικείμενο
διεθνούς εμπορίου. Δασμοί επιβάλλονται συνήθως στις εισαγωγές και λέγονται εισαγωγικοί δασμοί,
μερικές φορές όμως επιβάλλονται και δασμοί στην εξαγωγή. Αυτό γίνεται κυρίως από χώρες που έχουν
μονοπώλιο ενός προϊόντος ή αποτελούν τον κύριο προμηθευτή στη διεθνή αγορά, όπως λ.χ. η Βραζιλία για
τον καφέ, η Κεϋλάνη για το κακάο κ.ά.
Οι δασμοί διακρίνονται στις επόμενες κατηγορίες:

1. Ταμιευτικοί - προστατευτικοί.
Ταμιευτικοί είναι οι δασμοί που επιβάλλονται από το κράτος με κύριο σκοπό την είσπραξη εσόδων, ενώ
προστατευτικοί είναι οι δασμοί που επιβάλλονται με κύριο σκοπό την προστασία της εγχώριας παραγωγής
από το συναγωνισμό των ξένων προϊόντων. Ταμιευτικοί δασμοί επιβάλλονται κυρίως από τις λιγότερο
αναπτυγμένες χώρες, γιατί οι χώρες αυτές δεν μπορούν να έχουν αρκετά έσοδα από τις εσωτερικές πηγές,
επειδή το κατά κεφαλήν εισόδημα είναι χαμηλό, η οργάνωση των φοροτεχνικών υπηρεσιών ανεπαρκής
και, επομένως, η φοροδιαφυγή μεγάλη κ.λπ. Αντίθετα, στις αναπτυγμένες χώρες η προσφυγή στους
δασμούς για ταμιευτικούς λόγους είναι περιορισμένη.

2. Συμψηφιστικοί δασμοί, δασμοί αντιντάμπιγκ ή αντισταθμιστικοί.

Συμψηφιστικοί είναι οι δασμοί που επιβάλλονται στα εισαγόμενα και έχουν σκοπό να αντισταθμίσουν μια
ορισμένη επιβάρυνση των εγχώριων προϊόντων, ώστε να εξισωθούν οι όροι ανταγωνισμού ανάμεσα στους
ξένους και στους εγχώριους παραγωγούς. Αντιντάμπιγκ ή αντισταθμιστικοί είναι όσοι επιβάλλονται στις
εισαγωγές για να αντισταθμίσουν την πολιτική ντάμπινγκ που μπορεί να ακολουθεί μια χώρα, δηλαδή
προσφέρει τα προϊόντα της στη διεθνή αγορά σε τιμές χαμηλότερες από εκείνες που τα προσφέρει στην
εγχώρια αγορά.

3. Δασμοί κατ' αξία, δασμοί ειδικευμένοι, μικτοί και διαζευκτικοί δασμοί.

Ανάλογα με τη βάση, πάνω στην οποία υπολογίζονται οι δασμοί, διακρίνουμε τις εξής κατηγορίες:

24
  Δασμοί κατ' αξία: Δασμοί κατ' αξία είναι αυτοί που υπολογίζονται με βάση την αξία των
εισαγομένων ή εξαγομένων λ.χ. 20% ή 30% κ.ο.κ.
 Δασμοί ειδικευμένοι: Είναι αυτοί που εκφράζονται ως ποσοστό κατά μονάδα προϊόντος λ.χ. 200
δραχμές το κιλό.
 Μικτοί δασμοί : Είναι αυτοί που επιβάλλονται με βάση συνδυασμό της αξίας και ποσότητας του
προϊόντος λ.χ. 50 δραχμές το κιλό συν 10% πάνω στην αξία του προϊόντος.
 Διαζευκτικοί δασμοί: Είναι οι δασμοί που υπολογίζονται εναλλακτικά με βάση την αξία ή την
ποσότητα και επιλέγεται τελικά η βάση εκείνη που αποφέρει τα περισσότερα έσοδα.
Στη χώρα μας ισχύει σήμερα το κοινό εξωτερικό δασμολόγιο της ΕΕ. Έτσι, η χώρα μας επιβάλλει δασμούς
μόνο στα εισαγόμενα από τρίτες χώρες, ενώ δεν επιβάλλει δασμούς στα εισαγόμενα από χώρες της
Κοινότητας. Το ίδιο, βέβαια, οι εξαγωγές μας στις χώρες της ΕΕ δεν υποβάλλονται σε δασμούς από τα άλλα
κράτη - μέλη της κοινότητας. Επίσης, η χώρα μας έχει υιοθετήσει όλες τις συμφωνίες που έχει υπογράψει η
ΕΕ με τρίτες χώρες για δασμολογική μείωση ή και πλήρη κατάργηση δασμών στις εξαγωγές των χωρών
αυτών στην Κοινότητα. Έτσι οι εισαγωγές μας από πολλές αναπτυσσόμενες κυρίως χώρες, που έχουν
συνάψει τέτοιες συμφωνίες, υποβάλλονται σε μικρότερους δασμούς από αυτούς που προβλέπει το κοινό
εξωτερικό δασμολόγιο της ΕΕ ή απαλλάσσονται εντελώς από δασμούς.
Οι δασμοί του κοινού εξωτερικού δασμολογίου της ΕΕ είναι κυρίως προστατευτικοί δασμοί, επιβάλλονται
δηλαδή με κύριο στόχο την προστασία της εγχώριας παραγωγής από το εξωτερικό και όχι για ταμιευτικούς
σκοπούς. Βεβαίως, οι δασμοί αυτοί αποφέρουν έσοδα, τα οποία όμως δεν περιέρχονται στα ταμεία των
κρατών - μελών αλλά στο κοινό ταμείο της Κοινότητας για τη χρηματοδότηση των δαπανών της. Οι πε-
ρισσότεροι δασμοί εκφράζονται κατ' αξία, σε ορισμένες όμως περιπτώσεις έχουμε ειδικευμένους ή,
κυρίως, μικτούς δασμούς.

25
 ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ – ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ
ΑΜΕΣΩΝ - ΕΜΜΕΣΩΝ ΦΟΡΩΝ

1. Από ταμιευτική άποψη

Α. Οι έμμεσοι φόροι είναι περισσότερο αποτελεσματικοί ως προς την Ταμιευτική λειτουργία των φόρων.
Ως αποτελεσματικότητα ταμιευτική, θεωρούμε το κόστος διαχείρισης (δηλ. βεβαίωσης και είσπραξης) των
φόρων σε σχέση με φορολογικά έσοδα που αποφέρουν.
Το πλεονέκτημα των έμμεσων φόρων ως προς την ταμιευτική αποτελεσματικότητα βασίζεται στο ότι:
α. ο αριθμός των υπόχρεων για την πληρωμή του έμμεσου φόρου είναι μικρότερος από τον αριθμό
των υπόχρεων για την πληρωμή του άμεσου φόρου.
β. κατά τον υπολογισμό των έμμεσων φόρων η φορολογούσα αρχή δεν χρειάζεται να διερευνήσει
τις προσωπικές συνθήκες των φορολογουμένων όπως θα έπρεπε να κάνει όταν επιβάλλουν ένα
άμεσο φόρο (εισοδήματος)
γ. τα προβλήματα ορισμού και έξοδα διαπίστωσης της φορολογικής βάσης είναι λιγότερα από ότι
με τους άμεσους φόρους. Σαν επακόλουθο της παραπάνω ταμιευτικής αποτελεσματικότητας είναι
η ταχύτερη είσπραξη των φορολογικών εσόδων από έμμεσους σε σύγκριση με τους άμεσους. Οι
έμμεσοι φόροι καταβάλλονται ευκολότερα γιατί δεν είναι εμφανής η επιβάρυνση όπως στους
άμεσους. Οι έμμεσοι φόροι αποφεύγονται πιο δύσκολα από ότι οι άμεσοι (φοροδιαφυγή) και
έχουν μεγαλύτερη ελαστικότητα στις μεταβολές της οικονομικής δραστηριότητας.

2 Από άποψη οικονομικής ανάπτυξης.

Για την επίτευξη ενός ανοδικού ρυθμού οικονομικής ανάπτυξης αναγκαία συνθήκη είναι η ύπαρξη
αποταμιευτικών πόρων επαρκών για να χρηματοδοτήσουν τον όγκο των επενδύσεων που απαιτείται για
την ανοδική πορεία της οικονομίας. Έτσι λοιπόν, οι φόροι που πλήττουν τις αποταμιεύσεις και αποτελούν
εμπόδιο για τις επενδύσεις θεωρούνται ότι μειονεκτούν έναντι των φόρων που ευνοούν την αποταμίευση
και ασκούν μικρή αρνητική επίδραση στις επενδύσεις. Από την άποψη αυτή οι έμμεσοι φόροι
(κατανάλωσης) πλεονεκτούν ενός ισόποσου άμεσου φόρου (εισοδήματος) για τους εξής λόγους:
α. αφού οι έμμεσοι φόροι είναι αντιστρόφως προοδευτικοί πλήττουν περισσότερο τα χαμηλά
εισοδήματα, τα οποία όμως έχουν χαμηλή ροπή νια αποταμίευση. Έτσι τα υψηλά εισοδήματα από
τα οποία προέρχεται το μεγαλύτερο μέρος των αποταμιεύσεων δεν θίγεται. Αντίθετα, οι άμεσοι
φόροι πλήττουν, λόγω προοδευτικότητας του φόρου περισσότερο τα υψηλά εισοδήματα.
β. ο έμμεσος φόρος αν και αντιστρόφως προοδευτικός ως προς το εισόδημα, μπορεί να γίνει
προοδευτικός σε σχέση με καταναλωτική δαπάνη ώστε να αποθαρρύνει τις δαπάνες των υψηλών
εισοδημάτων για αγαθά πολυτελείας και να ενισχύει τις αποταμιεύσεις.
γ. στην έκταση που ο έμμεσος φόρος μετακυλύετε στους καταναλωτές τα κέρδη δεν μειώνονται
και συνεπώς δεν επηρεάζεται η ικανότητα αυτοχρηματοδότησης των επενδύσεων.
δ. οι έμμεσοι φόροι επηρεάζουν την αποδοτικότητα των επενδύσεων κατά έμμεσο τρόπο δηλαδή
μέσω μεταβολών της ζήτησης ενώ ο φάρος εισοδήματος πλήττει άμεσα την αποδοτικότητα των
επενδύσεων. Άρα οι άμεσοι ασκούν λιγότερο δυσμενή επίδραση στις επενδύσεις.
3. Από άποψη σταθεροποίησης
26
Οι έμμεσοι φόροι που επιβαρύνουν τα νοικοκυριά, αυξάνουν τις τιμές των προϊόντων στα οποία
επιβάλλονται και μειώνουν το πραγματικό εισόδημα. Η μείωση του πραγματικού εισοδήματος προκαλεί
μείωση της κατανάλωσης και επομένως της συνολικής ζήτησης. Το μέγεθος των επιδράσεων των έμμεσων
φόρων εξαρτάται από το κατά πόσο οι καταναλωτές αντιλαμβάνονται ότι η επιβολή του φόρου μειώνει το
πραγματικό εισόδημα.

Από άποψη δίκαιης διανομής εισοδήματος

Δικαιότερη κατανομή του εισοδήματος υπάρχει όταν ο φόρος που επιβάλλεται περιορίζει τις
εισοδηματικές διαφορές και καθορίζει υψηλότερη φορολογία στα υψηλότερα εισοδήματα ενώ παράλληλα
λαμβάνει υπόψη τις προσωπικές συνθήκες (πλούτος, οικογενειακή κατάσταση κλπ) των φορολογουμένων.
Ενώ οι άμεσοι φόροι πληρούν και τις δύο παραπάνω προϋποθέσεις, οι έμμεσοι δεν τις πληρούν. Επομένως
οι άμεσοι φόροι, υπό την προϋπόθεση ότι οι φορολογικές υπηρεσίες έχουν την απαιτούμενη οργάνωση
και τα μέσα βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου εισοδήματος από τους υπόχρεους, είναι αποτελεσματικό
μέσο αναδιανομής του εισοδήματος και επίτευξης ενός κοινωνικά δικαιότερου φορολογικού συστήματος.
Οι άμεσοι φόροι επιβάλλονται απευθείας επί του εισοδήματος / περιουσίας, στοιχεία τα οποία
προσδιορίζουν σε μεγάλο βαθμό την φοροδοτική ικανότητα των φορολογούμενων.
Κατά την επιβολή των άμεσων φόρων προσδιορίζονται προοδευτικοί φορολογικοί συντελεστές με
μεγαλύτερους φορολογικούς συντελεστές σε υψηλότερα εισοδήματα. Τέλος όταν επιβάλλονται άμεσοι
φόροι είναι δυνατόν να λάβουμε υπόψη τα οικογενειακά βάρη και άλλες ειδικότερες συνθήκες του
φορολογούμενου.

Η Δικαιολογητική Βάση και τα Επιχειρήματα που Προβάλλονται υπέρ των Φόρων Περιουσίας
Η φορολόγηση της περιουσίας, πέραν από τη φορολόγηση του εισοδήματος που προέρχεται απ' αυτή,
επιβάλλεται για πολλούς λόγους. Τα επιχειρήματα πού προβάλλονται συνήθως υπέρ της χωριστής
φορολόγησης της περιουσίας μπορεί να ταξινομηθούν σε πέντε βασικές κατηγορίες:
1) λόγοι κοινωνικής δικαιοσύνης.
2) ευνοϊκές οικονομικές επιδράσεις
3) αύξηση των εσόδων της φορολογίας,
4) πλεονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης
5) η ανταποδοτική φύση των φόρων περιουσίας.
1) Λόγοι κοινωνικής δικαιοσύνης. Η χωριστή φορολόγηση της περιούσιας επιβάλλεται για λόγους
κοινωνικής δικαιοσύνης, γιατί μ' αυτήν προάγεται τόσο η αρχή της οριζόντιας όσο και η αρχή της κάθετης
φορολογικής ισότητας, κάτι που δεν μπορεί να γίνει μόνο με τη φορολογία εισοδήματος, ακόμη και αν
επιβάλλουμε υψηλότερους φορολογικούς συντελεστές στο εισόδημα από περιουσία.
Ειδικότερα, υποστηρίζεται ότι η κατοχή περιουσίας αποφέρει στον κάτοχο της εκτός από το χρηματικό
εισόδημα, το οποίο όπως είπαμε πιο πάνω πρέπει να φορολογείται επαχθέστερα, διάφορα άλλα
πλεονεκτήματα, όπως λ.χ. ασφάλεια, ανεξαρτησία, δυνατότητα επικερδών αγορών κ.ά., τα οποία δεν είναι
δυνατόν να ληφθούν υπόψη με τη φορολογία εισοδήματος. Αυτό είναι φανερό στην περίπτωση
περιουσιακών στοιχείων που δεν αποφέρουν καθόλου χρηματικό εισόδημα και όμως έχουν σημαντική
αξία για τον κάτοχο τους. Εξάλλου, σε μια ατελή αγορά, όπως συμβαίνει συνήθως στην πράξη, δεν υπάρχει
αναλογική σχέση μεταξύ αξίας περιουσίας και εισοδήματος που προέρχεται απ' αυτή, πολύ περισσότερο
δεν υπάρχει τέτοια σχέση μεταξύ αξίας της περιουσίας και χρηματικού εισοδήματος που συνήθως
27
καλύπτει η φορολογία εισοδήματος. Γι' αυτά παράλληλα με τη φορολόγηση του εισοδήματος που
προέρχεται από την περιουσία πρέπει να επιβάλλεται φορολογία και πάνω στην περιουσία.
2) Ευνοϊκές οικονομικές επιδράσεις. Η χρησιμοποίηση της περιουσίας αντί του εισοδήματος ως βάσης για
τον υπολογισμό ενός μέρους της φορολογικής υποχρέωσης των φορολογουμένων μπορεί να έχει ευνοϊκές
επιδράσεις τόσο στην κατανομή των πόρων και ειδικότερα των επενδύσεων όσο και στα κίνητρα
οικονομικής δραστηριότητας (εργασίας, αποταμίευσης, επενδύσεων). Πράγματι, η φορολόγηση της
περιουσίας, αντί του εισοδήματος που προέρχεται από αυτή, μπορεί να ασκήσει ευνοϊκές επιδράσεις στην
κατανομή των πόρων μεταξύ των διάφορων επενδυτικών σχεδίων, γιατί με το φόρο περιουσίας πλήττονται
εξίσου όλα τα περιουσιακά στοιχεία που υποβάλλονται στο φόρο ανεξάρτητα από την αποδοτικότητα
τους. Αντίθετα, με το φόρο εισοδήματος πλήττονται βαρύτερα τα περισσότερο αποδοτικά περιουσιακά
στοιχεία και ευνοούνται τα λιγότερο αποδοτικά ή τα μη αποδοτικά περιουσιακά στοιχεία. Επιπλέον, η
φορολόγηση της περιουσίας μπορεί να ασκήσει λιγότερο δυσμενείς επιδράσεις στα κίνητρα οικονομικής
δραστηριότητας και ιδίως στην προ αφορά εργασίας σε σχέση με το φόρο εισοδήματος από περιουσία,
γιατί η βάση των φόρων περιουσίας σχετίζεται με συσσώρευση κεφαλαίου και προσφορά εργασίας του
παρελθόντος και όχι του παρόντος, όπως συμβαίνει με τη φορολογία εισοδήματος.
3) Αύξηση των εσόδων της φορολογίας. Η φορολόγηση της περιουσίας, παράλληλα με τη φορολόγηση
του εισοδήματος, προσθέτει άλλη μία ανεξάρτητη πηγή φόρων και επιτρέπει στους δημόσιους φορείς να
αυξήσουν τα έσοδα τους. Το επιχείρημα αυτό αποκτά μεγαλύτερη σημασία όταν ληφθεί υπόψη τόσο η
άμεση όσο και η έμμεση απόδοση των φόρων περιουσίας, που είναι αποτέλεσμα της μείωσης της
φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος, η οποία, όπως θα δούμε πιο κάτω, μπορεί να επιτευχθεί με
τη χρησιμοποίηση των φόρων περιουσίας. Πάντως, η άμεση απόδοση των φόρων περιουσίας, ιδιαίτερα
στις περισσότερο αναπτυγμένες χώρες, δεν είναι πολύ σημαντική. Η σημασία τους, όμως, θα ήταν πολύ
μεγαλύτερη αν γνωρίζαμε και την έμμεση απόδοση τους από τον περιορισμό της φοροδιαφυγής στη
φορολογία εισοδήματος, κάτι που είναι φυσικά δύσκολο να υπολογιστεί.
4) Πλεονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης. Οι φόροι περιουσίας παρουσιάζουν επίσης ορισμένα
πλεονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης. Το κύριο επιχείρημα από την άποψη αυτή είναι ότι οι φόροι
περιουσίας αποτελούν ελεγκτικό φόρο για τη φορολογία εισοδήματος, γιατί τα στοιχεία που
συγκεντρώνονται από τις φοροτεχνικές υπηρεσίες με την ευκαιρία της επιβολής τους μπορούν να
χρησιμοποιηθούν για τον έλεγχο της φορολογίας εισοδήματος, με συνέπεια τον περιορισμό της
φοροδιαφυγής στη φορολογία αυτή. Το πλεονέκτημα αυτό έχει μεγάλη σημασία για τη χώρα μας, όπου η
φοροδιαφυγή στη φορολογία εισοδήματος έχει σήμερα μεγάλες διαστάσεις.
5) Η ανταποδοτική φύση των φόρων περιουσίας. Τέλος. οι φόροι κατοχής ακινήτων δικαιολογούνται
πολλές φορές ως ανταποδοτικοί φόροι. Υποστηρίζεται δηλαδή ότι ορισμένες δραστηριότητες των
δημόσιων φορέων και ιδιαίτερα των φορέων τοπικής αυτοδιοίκησης έχουν ως αποτέλεσμα την αύξηση της
αξίας των περιουσιακών στοιχείων των φορολογουμένων και ιδιαίτερα ορισμένων από αυτά, όπως είναι
τα ακίνητα. Γι' αυτό οι φόροι κατοχής ακινήτων επιβάλλονται συνήθως για τη χρηματοδότηση των
δραστηριοτήτων της τοπικής αυτοδιοίκησης.

Επιχειρήματα κατά των Φόρων Περιουσίες

Τα επιχειρήματα που προβάλλονται συνήθως εναντίον των φόρων περιουσίας μπορεί να ταξινομηθούν σε
τρεις βασικές κατηγορίες:

1) μειονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης.

28
 2) δυσμενείς οικονομικές επιδράσεις
3) μειονεκτήματα από άποψη κοινωνικής δικαιοσύνης

α) Μειονεκτήματα φοροτεχνικής φύσης.

Η επιβολή των φόρων περιουσίας αντιμετωπίζει σημαντικές δυσχέρειες φοροτεχνικής φύσης με συνέπεια
την ύπαρξη ευρείας έκτασης φοροδιαφυγής από τους φόρους αυτούς. Προβλήματα προκύπτουν τόσο για
την ανεύρεση των διάφορων περιουσιακών στοιχείων των φορολογουμένων όσο και κυρίως για την
αποτίμηση τους. Τα προβλήματα αυτά είναι μεγαλύτερα στην περίπτωση ορισμένων κατηγοριών
περιουσιακών στοιχείων και ιδιαίτερα των κινητών. Έτσι, ενώ είναι σχετικά εύκολη η ανεύρεση και η
αποτίμηση των ακίνητων περιουσιακών στοιχείων, είναι δυσκολότερη η ανεύρεση και αποτίμηση
ορισμένων κινητών., λ.χ. των διάφορων ειδών οικιακής χρήσης, των πινάκων ζωγραφικής, των μετοχών
που δεν έχουν μπει στο χρηματιστήριο κ.α.

β) Δυσμενείς οικονομικές επιδράσεις.

Ένα άλλο σημαντικό επιχείρημα κατά των φόρων περιουσίας είναι ότι και αυτοί μπορεί να ασκούν
δυσμενείς οικονομικές επιδράσεις τόσο στην κατανομή των, πόρων όσο και στα κίνητρα οικονομικής
δραστηριότητας. Ειδικότερα, υποστηρίζεται ότι η ανακατανομή των πόρων από τις λιγότερο αποδοτικές
στις περισσότερο αποδοτικές επενδύσεις που, όπως είπαμε πιο πάνω, μπορεί να πραγματοποιηθεί με την
επιβολή φόρων περιουσίας αντί φόρου εισοδήματος δεν είναι πάντοτε ορθολογική, γιατί στην πράξη,
όπου η κινητικότητα του κεφαλαίου είναι περιορισμένη, η ιδιωτικό - οικονομική απόδοση του δεν
αποτελεί πάντοτε ακριβή δείκτη για την ορθολογική κατανομή των επενδύσεων. Με άλλα λόγια, η χαμηλή
ιδιωτικό-οικονομική απόδοση μιας επένδυσης, που μπορεί πολλές φορές να είναι και προσωρινή, να
αφορά λ.χ. τα πρώτα χρόνια της λειτουργίας της ή μία περίοδο προσωρινής κάμψης της συγκεκριμένης
δραστηριότητας, δε σημαίνει κατ' ανάγκην ότι η επένδυση είναι λιγότερο παραγωγική από κοινωνικό-
οικονομική άποψη. Επιπλέον, αμφισβητείται από πολλούς κατά πόσον η φορολογία περιουσίας, αντί της
πρόσθετης φορολόγησης του εισοδήματος που προέρχεται απ’ αυτή, προάγει τα κίνητρα οικονομικής
δραστηριότητας και ιδιαίτερα το κίνητρο για εργασία, αν μάλιστα ληφθεί υπόψη ότι οι επιδράσεις των
φόρων εισοδήματος στην προσφορά εργασίας είναι, όπως θα δούμε πιο κάτω, αμφιλεγόμενες.

γ) Μειονεκτήματα από άποψη κοινωνικής δικαιοσύνης.

Τέλος, τα αναφερθέντα πιο πάνω πλεονεκτήματα των φόρων περιουσίας από άποψη κοινωνικής
δικαιοσύνης δεν είναι αναμφισβήτητα. Ειδικότερα, υποστηρίζεται ότι και οι φόροι περιουσίας δεν
ανταποκρίνονται στις αρχές ούτε της κάθετης ούτε της οριζόντιας φορολογικής ισότητας. Οι λόγοι που
προβάλλονται συνήθως είναι οι εξής:
(i) Είναι δύσκολο να υπολογίζει κανείς τα πρόσθετα μη χρηματικά οφέλη που έχει ο κάτοχος της
περιουσίας, με τη μορφή της ανεξαρτησίας, της ασφάλειας και των ευκαιριών για κερδοφόρες
τοποθετήσεις που του παρέχει η κατοχή περιουσίας και να επιβάλει ανάλογη φορολογία που να
ικανοποιεί τις αρχές της οριζόντιας και κάθετης ισότητας.
(ii) Οι διάφορες απαλλαγές και εξαιρέσεις περιουσιακών στοιχείων, που συνήθως αναγνωρίζονται
κυρίως για φοροτεχνικούς λόγους, παρεμποδίζουν οπωσδήποτε την πραγματοποίηση φορολογικής
ισότητας.
29
 (iii) Το σύστημα αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων εμφανίζει πολλές ατέλειες και δεν
επιτρέπει τον ακριβή υπολογισμό της αξίας της περιουσίας.
(iv) Τέλος, προβλήματα δημιουργούνται στην περίπτωση που η περιουσία των Φορολογουμένων
μεταβάλλεται διαφορετικά κατά τη διάρκεια της ζωής τους, όπως συμβαίνει συνήθως. Έτσι, αν δύο
άτομα έχουν κατά μέσο όρο την ίδια περιουσία στη ζωή τους, αλλά διαχρονικά η διακύμανση της
περιουσίας του ενός είναι μεγαλύτερη από τη διακύμανση της περιουσίας του άλλου, το πρώτο
άτομο θα πληρώσει μεγαλύτερο φόρο από το δεύτερο. Πάντως, πρέπει να παρατηρήσουμε ότι τα
προβαλλόμενα επιχειρήματα μολονότι ορθά, δεν μπορεί να αντισταθμίσουν τα πλεονεκτήματα
των φόρων περιουσίας από άποψη κοινωνικής δικαιοσύνης.

Ο ΦΟΡΟΣ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ ΚΑΙ ΔΩΡΕΩΝ

Γενικά για το Φόρο Κληρονομιών και Δωρεών
Η φορολογία κληρονομιών και δωρεών είναι γνωστή και εφαρμόζεται από πολλά χρόνια σε όλες τις χώρες
του κόσμου, επειδή η περιουσία που περιέρχεται σε κάποιον από κληρονομιά ή δωρεά αποτελεί πρόσθετη
αγοραστική δύναμη, η οποία αυξάνει τη φοροδοτική ικανότητα των κληρονόμων ή των δωρεοδόχων. Η
αγοραστική αυτή δύναμη είναι ουσιαστικά εισόδημα και, όπως είπαμε πιο πάνω, θα έπρεπε να
υποβάλλεται στη φορολογία εισοδήματος, αλλά τα προβλήματα που δημιουργοί η φορολόγησή της με το
φόρο εισοδήματος οδηγούν τις φοροτεχνικές υπηρεσίες στη χρησιμοποίηση ενός ειδικού φόρου για τη
φορολόγησή της.
Ως βάση του φόρου κληρονομιών μπορεί να χρησιμοποιηθεί είτε η κληρονομική μερίδα κάθε κληρονόμου
είτε η συνολική αξία της περιουσίας που αφήνει ο κληρονομούμενος, ανεξάρτητα από τον τρόπο διανομής
της. Η επιβολή του φόρου με βάση την κληρονομική μερίδα επιτρέπει να διαμορφώσουμε τη φορολογία
κληρονομιών έτσι ώστε να ανταποκρίνεται καλύτερα στις αρχές της οριζόντιας και κάθετης ισότητας, γιατί
επιτρέπει τη διαφοροποίηση της επιβάρυνσης κάθε κληρονόμου ανάλογα με το μέγεθος της κληρονομικής
του μερίδας, καθώς επίσης και με τις προσωπικές και οικογενειακές συνθήκες του κληρονόμου. Αντίθετα,
η επιβολή του φόρου με βάση τη συνολική περιουσία που αφήνει ο κληρονομούμενος, δεν επιτρέπει την
προσαρμογή του φορολογικού βάρους προς τη φοροδοτική ικανότητα, παρουσιάζει όμως σημαντικά
διαχειριστικά πλεονεκτήματα, όπως λ.χ. μικρότερο δημοσιονομικό και κοινωνικό κόστος και περισσότερα
έσοδα για το δημόσιο.
Στο φόρο κληρονομιών και δωρεών υποβάλλονται συνήθως τόσο τα φυσικά όσο και τα νομικά πρόσωπα.
Το υποκείμενο του φόρου διαφέρει ανάμεσα στους φόρους που έχουν ως βάση τη συνολική αξία της
περιουσίας και εκείνους που έχουν ως βάση τη μερίδα κάθε κληρονόμου ή δωρεοδόχου. Στην πρώτη
περίπτωση, υποκείμενο του φόρου είναι ο κληρονομούμενος ή ο δωρητής, ενώ στη δεύτερη περίπτωση
υποκείμενο του φόρου είναι ο κληρονόμος ή ο δωρεοδόχος, Εξάλλου, όταν ο φόρος επιβάλλεται με βάση
τη μερίδα του κληρονόμου ή δωρεοδόχου, υποκείμενο φορολογίας αποτελούν τα επιμέρους άτομα της
οικογένειας και όχι η οικογένεια ως σύνολο. Κατά συνέπεια, η μεταβίβαση περιουσίας μεταξύ των
30
συζύγων ή μεταξύ γονέων και παιδιών υποβάλλεται στο φόρο.
Εξαίρεση αποτελούν, πολλές φορές, οι σύζυγοι που θεωρούνται ότι αποτελούν ένα υποκείμενο φόρου, με
συνέπεια η μεταβίβαση περιουσίας μεταξύ τους να μην υποβάλλεται στο φόρο.
Από την ακαθάριστη αξία της κληρονομιάς ή δωρεάς αφαιρούνται όλα τα χρέη και βάρη της κληρονομιάς
που βαρύνουν το φορολογούμενο πρόσωπο, έτσι ώστε να προκύψει η καθαρή περιουσία που απέκτησε ο
φορολογούμενος. Στη συνέχεια αφαιρούνται ορισμένα ποσά ως αφορολόγητα, τα οποία διαφέρουν
μεταξύ των κληρονόμων ή δωρεοδόχων ανάλογα με το βαθμό συγγένειας προς τον κληρονομούμενο ή το
δωρητή, όταν φυσικά ο φόρος κληρονομιών και δωρεών επιβάλλεται με βάση τη μερίδα και κάτι τέτοιο
είναι δυνατό. Σε ορισμένες χώρες, δεν αναγνωρίζονται αφορολόγητα ελάχιστα από την αξία της
κληρονομιάς ή δωρεάς, αλλά αφαιρείται ένα ορισμένο ποσό φόρου το οποίο συνήθως ποικίλλει ανάλογα
με το βαθμό συγγένειας του κληρονόμου ή δωρεοδόχου με τον κληρονομούμενο ή δωρητή. Ο φόρος
κληρονομιών και δωρεών είναι προοδευτικός και οι συντελεστές του συνήθως φθάνουν σε πολύ υψηλά
επίπεδα, συγκριτικά με τους φόρους κατοχής περιουσίας που εξετάσαμε πιο πάνω, επειδή ο φόρος αυτός
δε θεωρείται ως συμπληρωματικός του φόρου εισοδήματος που πρέπει να αντιμετωπίζεται από το τρέχον
εισόδημα του φορολογούμενου χωρίς να θίγει την αξία της περιουσίας, όπως συμβαίνει με τους φόρους
κατοχής περιουσίας. Στην περίπτωση που ο φόρος κληρονομιών επιβάλλεται με βάση την κληρονομική
μερίδα κάθε κληρονόμου ή τη δωρεά κάθε δωρεοδόχου, ο φορολογικός συντελεστής διαφέρει επίσης
ανάλογα με το βαθμό συγγένειας μεταξύ κληρονομουμένου και κληρονόμου ή δωρητή και δωρεοδόχου. Η
διαφοροποίηση αυτή της φορολογικής επιβάρυνσης με βάση το βαθμό συγγένειας είναι απαραίτητη για
τους εξής λόγους:
α) Η απόκτηση περιουσίας από στενούς συγγενείς δεν αυξάνει πάντοτε τη φοροδοτική ικανότητα ή
τουλάχιστο δεν την αυξάνει στην ίδια έκταση όσο γίνεται με τους λιγότερο στενούς συγγενείς, γιατί
οι πρώτοι μπορεί να είχαν ουσιαστικά τη δυνατότητα να απολαμβάνουν, σε διαφορετικό βαθμό ο
καθένας ανάλογα με το βαθμό συγγένειας τους, την περιουσία που τυπικά τώρα έρχεται στην
κατοχή τους.
β) Η απόκτηση περιουσίας από τους στενότερους συγγενείς δεν αυξάνει ανάλογα και τη
φοροδοτική τους ικανότητα, γιατί η απώλεια του στενού συγγενή, πολλές φορές, σημαίνει και
απώλεια του μια πηγής εισοδήματος ή προστασίας κ.ά. και
γ) Όσο στενότερος είναι ο βαθμός συγγένειας τόσο πιθανότερο είναι αυτοί που αποκτούν την
περιουσία να έχουν συμβάλλει και οι ίδιοι στη δημιουργία της, με συνέπεια να φορολογούνται για
απόκτηση περιουσίας που ουσιαστικά είχε δημιουργηθεί και από τους ίδιους στο παρελθόν.
Ένα σημαντικό πρόβλημα που αντιμετωπίζει στην πράξη η φορολογία κληρονομιών και δωρεών είναι η
δυνατότητα φοροαποφυγής σε περίπτωση που οι δύο φορολογίες δεν είναι εναρμονισμένες μεταξύ τους.
Έτσι, αν λ.χ. οι συντελεστές της φορολογίας δωρεών είναι μικρότεροι ή αν οι δωρεές υποβάλλονται στο
φόρο, χωρίς να συνδυάζονται μεταξύ τους και με τη μεταβίβαση περιουσίας ένεκα κληρονομιάς, οι
φορολογούμενοι θα μπορούσαν να μεταβιβάζουν την περιουσία τους σε άλλα πρόσωπα με διαδοχικές
δωρεές μικρών ποσών, έτσι ώστε να μη φορολογούνται καθόλου ή να φορολογούνται με σχετικά
χαμηλότερους συντελεστές. Για την αποτροπή αυτής της δυνατότητας, στην πράξη συνήθως, οι
περισσότερες νομοθεσίες, μεταξύ των οποίων και η δική μας, προβλέπουν ότι στην αξία κάθε νέας δωρεάς
θα προσθέτονται και οι προηγούμενες, ενώ στην αξία της κληρονομικής μερίδας θα προσθέτονται όλες οι
τυχόν δωρεές που αφορούν τα ίδια πρόσωπα. Στη συνέχεια, υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στη
συνολική αυτή αξία της περιουσίας που μεταβιβάσθηκε και αφαιρείται ο φόρος που έχει προηγούμενα
πληρωθεί. Έτσι αποφεύγεται η δυνατότητα για φοροαποφυγή, γιατί η φορολογική επιβάρυνση θα είναι

31
πλέον η ίδια, ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος μεταβιβάσει σταδιακά ένα τμήμα της περιουσίας
του με δωρεές ή μεταβιβάσει ολόκληρη την περιουσία του με δωρεά ή κληρονομιά.

ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ - ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΔΑΣΜΩΝ

Οι δασμοί κατέχουν συχνά σημαντική θέση στα φορολογικά συστήματα γιατί:
1) Εξασφαλίζουν σημαντικά φορολογικά έσοδα - ιδίως στις αναπτυσσόμενες οικονομίες - με το
μικρότερο δυνατό κόστος. Πράγματι, οι δασμοί καταβάλλονται από τους εισαγωγείς στα τελωνεία
(ή στις εξουσιοδοτημένες τράπεζες) πριν αρχίσει η μεταποίηση των εισαγομένων, αν πρόκειται για
ενδιάμεσα προϊόντα, η διανομή τους στους καταναλωτές, αν πρόκειται για τελικά προϊόντα, με
αποτέλεσμα να περιορίζεται η φοροδιαφυγή. Το κόστος διαχείρισης είναι επίσης μικρό γιατί η
βεβαίωση και η είσπραξη των δασμών γίνεται από το ολιγάριθμο προσωπικό των τελωνείων, χωρίς
να απαιτείται προηγούμενος έλεγχος των λογιστικών βιβλίων των εισαγωγέων.
2) Συμβάλλουν στην προώθηση των αναπτυξιακών στόχων γιατί, με την κατάλληλη διάρθρωση,
μπορούν να επιβαρύνουν περισσότερο τα εισαγόμενα είδη πολυτέλειας (εξοικονομώντας έτσι
συνάλλαγμα και ενισχύοντας το κίνητρο προς αποταμίευση των πλουσιότερων ομάδων) και λιγό-
τερα τα εισαγόμενα κεφαλαιουχικά αγαθά και είδη πρώτης ανάγκης (αυξάνοντας έτσι την
παραγωγικότητα της οικονομίας. Επίσης, οι προστατευτικοί δασμοί παρέχουν τη δυνατότητα στην
εγχώρια βιομηχανία, που βρίσκεται σε νηπιακή κατάσταση, να ανδρωθεί γιατί περιορίζουν τον
ανταγωνισμό των προϊόντων, που εισάγονται από τις βιομηχανικά προηγμένες χώρες.
3. Δεν ωθούν τις επιχειρήσεις σε κάθετη συγκέντρωση. και, γενικά, δεν επηρεάζουν τις μεθόδους
οργάνωσης και παραγωγής, γιατί το στάδιο της εισαγωγής δεν μπορεί να παρακαμφθεί, όπως π.χ.
συμβαίνει με το στάδιο του χονδρικού εμπορίου.
4) Χρησιμοποιούνται ευρύτατα ως μέσα αναδιανομής του εισοδήματος με τον καθορισμό
υψηλότερων φορολογικών συντελεστών για τα εισαγόμενα είδη πολυτελείας. Επίσης, αν
εμφανισθεί στη χώρα πληθωρισμός ζήτησης, που πλήττει περισσότερο τις φτωχότερες ομάδες -
γιατί τα εισοδήματα τους (μισθοί, συντάξεις κλπ.) παρουσιάζουν μικρή ελαστικότητα προσαρμογής
στις μεταβολές των τιμών - τότε η μείωση των δασμών αυξάνει τις εισαγωγές και εξασφαλίζει
μεγαλύτερες ποσότητες αγαθών στην εσωτερική αγορά. Δηλ. η μείωση των δασμών διευκολύνει
την έξοδο μέρους του εγχώριου πληθωρισμού στο εξωτερικό και αμβλύνει τις δυσμενείς του
επιδράσεις στη διανομή του εισοδήματος.
5) Εξασφαλίζουν ίσους όρους ανταγωνισμού μεταξύ εισαγόμενων και εγχωρίων παραγόμενων
προϊόντων, στην περίπτωση που η χώρα εξαγωγής ακολουθεί πολιτική ντάμπιγκ, καθορίζοντας
χαμηλότερη τιμή για τα προϊόντα της, όταν εξάγονται, και υψηλότερη, όταν διατίθενται στην
εσωτερική αγορά. Οι δασμοί που επιβάλλονται από τη χώρα εισαγωγής για να αντισταθμίσουν την
πολιτική ντάμπιγκ της χώρας εξαγωγής καλούνται αντισταθμιστικοί δασμοί η δασμοί αντιντάμπιγκ.
Ένας παράγοντας, που επηρεάζει το μέγεθος των εσόδων από δασμούς, είναι το επίπεδο της οικονομικής
ανάπτυξης. Σε πολλές αναπτυσσόμενες χώρες, η εγχώρια παραγωγή δεν μπορεί να εξασφαλίσει τη
32
διατροφή του πληθυσμού, με αποτέλεσμα να αναγκάζονται οι χώρες αυτές να εισάγουν τα περισσότερα
αγροτικά και βιομηχανικά προϊόντα. Συνεπώς, τα έσοδα από δασμούς στις παραπάνω χώρες αποτελούν
την κυριότερη πηγή φορολογικών εσόδων. Με την πάροδο όμως του χρόνου, δημιουργούνται βιομηχανίες,
οι οποίες, αρχικά παράγουν προϊόντα που υποκαθιστούν τα εισαγόμενα γιατί, για τα προϊόντα αυτά,
υπάρχει σίγουρη αγορά και οι προτιμήσεις των καταναλωτών είναι γνωστές. Καθώς προχωρεί η
εκβιομηχάνιση, η προστιθέμενη αξία στο εσωτερικό ως ποσοστό επί του ακαθάριστου εγχώριου προϊόντος
αυξάνει. Συνεπώς, η οικονομική, ανάπτυξη περιορίζει βαθμιαία τα έσοδα από δασμούς και αυξάνει
προοδευτικά την ταμιευτική σπουδαιότητα των εσωτερικών φόρων κατανάλωσης.

33
 ΣΤΟΧΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ
Οι Δημόσιοι Φορείς παίρνουν μέτρα για να παρέμβουν στις αγορές και να υποβοηθήσουν τον μηχανισμό
των τιμών, ώστε να επιτυγχάνονται οι στόχοι της κοινωνίας. Έτσι οι Δημόσιοι φορείς επιδιώκουν:
α) την επάρκεια φορολογικών εσόδων
β) τη σταθεροποίηση της οικονομίας σε επίπεδο πλήρους απασχόλησης
γ) τη βελτίωση της κατανομής των παραγωγικών πόρων
δ) τον περιορισμό των ανισοτήτων στη διανομή του εισοδήματος
ε) την επιτάχυνση του ρυθμού οικονομικής ανάπτυξης
Ένα από τα μέσα δράσης για την πραγματοποίηση των παραπάνω γενικών στόχων -είναι τα δημοσιονομικά
μέσα που περιλαμβάνει όλα τα μέσα που έχουν σχέση με τις δαπάνες και τα έσοδα των Δημοσίων φορέων.
Πιο συγκεκριμένα, οι στόχοι αυτοί επιδιώκονται και με την κατάλληλη διάρθρωση των φόρων τόσο με την
συνύπαρξη πολλών ειδών φόρων όσο και με τις μεταβολές στα μεγέθη των φόρων, δηλαδή με την άσκηση
φορολογικής πολιτικής. Οι στόχοι επομένως και της φορολογικής πολιτικής θα είναι όπως αναφέρθηκαν
αρχικά.

ΕΠΑΡΚΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Το κριτήριο της επάρκειας των φορολογικών εσόδων έχει την έννοια ότι, μεταξύ δύο ή περισσότερων
34
φόρων, που ασκούν τις ίδιες επιδράσεις, από κάθε άλλη άποψη, πρέπει να επιλέγεται ο φόρος εκείνος, ο
οποίος αποφέρει τα περισσότερα έσοδα. Ακόμα, και αν ένας φόρος επιτυγχάνει άριστη κατανομή των
παραγωγικών μέσων και δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών, ο φόρος αυτός δεν έχει κατά κανόνα
λόγο υπάρξεως, αν δεν αποφέρει έσοδα τουλάχιστον ίσα με το κόστος διαχείρισης του. Τα ανωτέρω
ισχύουν και για το φορολογικό σύστημα ως σύνολο, δηλαδή από δύο ή περισσότερα φορολογικά
συστήματα, που ασκούν τις ίδιες παρενέργειες στην οικονομία, προτιμάται εκείνο το οποίο αποφέρει τα
περισσότερα έσοδα.
Η εφαρμογή του κριτηρίου της επάρκειας των φορολογικών εσόδων δεν θα παρουσίαζε δυσκολίες αν ήταν
δυνατός ο σχεδιασμός φορολογικών συστημάτων ισοδύναμων από κάθε άποψη, εκτός από εκείνη των
εσόδων. Στην πραγματικότητα όμως υπάρχει ένας μεγάλος αριθμός φόρων, που. ο καθένας τους επηρεάζει
με διάφορους τρόπους τις ποικίλες εκδηλώσεις της οικονομικής ζωής, ορισμένες δε από τις επιδράσεις των
φόρων δεν μπορούν καν να εκτιμηθούν ποσοτικά, όπως π.χ. η επίδραση τους επί του επιπέδου της
(ατομικής ή κοινωνικής) ευημερίας. Συνεπώς, το πρόβλημα του φορολογικού νομοθέτου δεν είναι τι θα
επιλέξει μεταξύ φορολογικών συστημάτων ισοδύναμων από κάθε άλλη άποψη, εκτός από εκείνη της
αποδοτικότητας - άλλωστε είναι πρακτικά αδύνατο να σχεδιαστούν τέτοια συστήματα αλλά τι θα επιλέξει
μεταξύ φορολογικών συστημάτων, που αποφέρουν διαφορετικά έσοδα και επηρεάζουν με διαφορετικό
τρόπο τους επιμέρους στόχους της δημοσιονομικής πολιτικής.
Οι προϋποθέσεις που πρέπει να πληροί το φορολογικό σύστημα μιας χώρας προκειμένου να εξασφαλίζει
επαρκή φορολογικά έσοδα είναι οι εξής:

α) Προσαρμογή του φορολογικού συστήματος στις κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες.

Οι φορολογικές αρχές, όταν διαμορφώνουν το φορολογικό σύστημα, πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τις
οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες που επικρατούν στη χώρα. Λέγοντας οικονομικές συνθήκες εννοούμε
το ύψος του εθνικού εισοδήματος σε σχέση με τον πληθυσμό τον τρόπο διανομής του τον βαθμό
οικονομικής ανάπτυξης, την οργάνωση της οικονομίας κλπ.
β) Ορθολογική διάρθρωση του φορολογικού συστήματος.
Ο φορολογικός νομοθέτης πρέπει να αποκλείει τους φόρους εκείνους, οι οποίοι δυσχεραίνουν την
εφαρμογή της αρχής της επάρκειας, και αντίθετα να εμπλουτίζει το φορολογικό σύστημα με φόρους, οι
οποίοι διευκολύνουν την εφαρμογή της αρχής αυτής. Στην κατηγορία των φόρων που δυσχεραίνουν" την
εφαρμογή της αρχής της επάρκειας, ανήκουν οι φόροι οι οποίοι αποφέρουν έσοδα σε βάρος των εσόδων
από άλλους φόρους. Βέβαια, όλοι οι φόροι είναι κατ' αρχήν ανταγωνιστικοί, υπό την έννοια ότι αντλούν
στην ίδια πηγή, το εθνικό προϊόν, συνεπώς με δεδομένους του φορολογικούς συντελεστές, ο κάθε φόρος
εξασθενεί την αποδοτικότητα των λοιπών, π.χ. ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων μειώνει το
διαθέσιμο εισόδημα των νοικοκυριών, τα οποία αναγκάζονται έτσι, με δεδομένη την οριακή ροπή προς
κατανάλωση, να περιορίσουν την καταναλωτική τους δαπάνη. Το αποτέλεσμα είναι ότι οι φόροι
κατανάλωσης αποδίδουν λιγότερα έσοδα στο δημόσιο ταμείο.
Στην κατηγορία των φόρων που διευκολύνουν την εφαρμογή της αρχής της επάρκειας ανήκουν:
1) Οι αυτοελεγχόμενοι φόροι, δηλαδή οι φόροι, οι οποίοι λόγω κατασκευής μπορούν να
διασταυρώνουν τα στοιχεία, που αφορούν στην φοροδοτική ικανότητα των ιδιωτικών φορέων, και
έτσι να περιορίζουν την παράνομη αποφυγή του φορολογικού βάρους, π.χ. στον φόρο επί της
προστιθέμενης αξίας η επιχείρηση Α δεν μπορεί να εμφανίσει στη φορολογούσα αρχή μειωμένη
την αξία των πωλήσεων της προς την επιχείρηση Β, δηλαδή να αποκρύψει φορολογητέα ύλη, διότι

35
 η Β θα εμφανίσει οπωσδήποτε στα λογιστικά της βιβλία την πραγματική αξία των αγορών της από
την Α.
2) Οι συνδυασμοί φόρων, που περιορίζουν την αποφυγή του φορολογικού βάρους. Όταν ένας
φόρος δεν συγκεντρώνει τις αναγκαίες προϋποθέσεις για να είναι αυτοελεγχόμενος, τότε είναι
δυνατόν να συνδυαστεί με κάποιον άλλο φόρο, ώστε και οι δύο μαζί να περιορίζουν την απώλεια
φορολογικών εσόδων. Την σκοπιμότητα αυτή εξυπηρετεί ο συνδυασμός π.χ. του φόρου
εισοδήματος με ένα ετήσιο φόρο καθαρής περιουσίας.
3) Οι συνδυασμοί φόρων που παρεμποδίζουν τη νόμιμη αποφυγή του φορολογικού βάρους. Όταν
η επιβολή φόρου επί ορισμένης χρήσης του εισοδήματος ή της περιουσίας στρέψει το εισόδημα ή
την περιουσία σε άλλες διαζευκτικές χρήσεις, τότε πρέπει και οι χρήσεις αυτές να φορολογούνται
ανάλογα, εφόσον αυτό δεν έρχεται σε αντίθεση με διάφορες κοινωνικοοικονομικές σκοπιμότητες.
Έτσι, αν επιβληθεί ειδικός φόρος κατανάλωσης σε ορισμένο αγαθό (π.χ. αγαθά τσάι)πρέπει να
επιβληθεί ανάλογος φόρος και στα υποκατάστατα του (κρασί, ή καφές).

Η ΣΤΑΘΕΡΟΠΟΙΗΣΗ ΤΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΣΕ ΕΠΙΠΕΔΟ ΠΛΗΡΟΥΣ ΑΠΑΣΧΟΛΗΣΗΣ

Οι Δημόσιοι φορείς μπορούν να χρησιμοποιούν τους φόρους ώστε να παρεμβαίνουν και να διορθώνουν
αποκλίσεις από πλήρη απασχόληση, δηλαδή μία κατάσταση ύφεσης ή πληθωρισμού.
Έτσι, αν υποθέσουμε ότι υπάρχει υποαπασχόληση του εργατικού δυναμικού στην οικονομία η οποία
οφείλεται στο ότι η συνολική ζήτηση της οικονομίας είναι μικρότερη από τη συνολική προσφορά πλήρους
απασχόλησης τότε θα πρέπει να αυξηθεί η συνολική ζήτηση, Η φορολογική πολιτική θα πρέπει τότε να
μειώσει τους φόρους οπότε να αυξηθεί η αγοραστική δύναμη των νοικοκυριών και των επιχειρήσεων
οπότε να έχουνε αύξηση της ζήτησης (κατανάλωσης), παραγωγής και εισοδημάτων. Εδώ βεβαίως θα
πρέπει οι αρμόδιες αρχές να αποφασίσουν ποιους φόρους θα χρησιμοποιήσουν- τους άμεσους ή
έμμεσους -ανάλογα με τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα αυτών (βλέπε μειονεκτήματα -
36
πλεονεκτήματα άμεσων - έμμεσων φόρων).
Αντίθετα εάν η οικονομία αντιμετωπίζει πληθωριστικές πιέσεις επειδή η συνολική ζήτηση είναι
μεγαλύτερη από την παραγωγή πλήρους απασχόλησης η φορολογική πολιτική φόρων.
Ο βαθμός επηρεασμού της ζήτησης εξαρτάται από την κατηγορία των φορέων που επιβαρύνει κάθε φόρος
και από την μορφή του φόρου. Έτσι, αν οι φόροι επιβαρύνουν τα νοικοκυριά ασκούν διαφορετικές
επιδράσεις από τους φόρους που επιβαρύνουν τις επιχειρήσεις γιατί οι πρώτοι επηρεάζουν την
κατανάλωση ενώ οι δεύτεροι τις επενδύσεις.
Επίσης οι επιδράσεις στην ενεργό ζήτηση διαφέρουν ανάμεσα στις διάφορες κατηγορίες φόρων (φόροι
εισοδήματος-άμεσοι, φόροι δαπανών-έμμεσοι).

ΒΕΛΤΙΩΣΗ ΚΑΤΑΝΟΜΗΣ ΤΩΝ ΠΑΡΑΓΩΓΙΚΩΝ ΠΟΡΩΝ

Οι Δημόσιοι φορείς παρεμβαίνουν με πολλούς τρόπους για την πραγματοποίηση της αποτελεσματικής
κατανομής των πόρων. Αυτό σημαίνει ότι τα παραγωγικά μέσα πρέπει να κατανέμονται κατά τέτοιο τρόπο
ώστε να παράγονται εκείνα τα αγαθά και σε εκείνες TIC ποσότητες που το κοινωνικό σύνολο επιθυμεί. Στις
ελεύθερες οικονομίες αυτό επιτυγχάνεται με το μηχανισμό των τιμών που όμως δεν επιτυγχάνεται πάντα.
Δύο κλασσικά μέσα επηρεασμού της κατανομής των πόρων είναι η φορολογία και οι επιδοτήσεις. Στην
περίπτωση αγαθών που προκαλούν εξωτερικές κοινωνικές επιβαρύνσεις, μπορεί να επιβληθεί φόρος έτσι
ώστε να αυξηθεί το κόστος παραγωγής και να περιοριστεί η παραγωγή του και η κατανάλωση του και η
έκταση των εξωτερικών παρεμβάσεων.
Όταν λοιπόν η κατανομή των παραγωγικών μέσων είναι άριστη, το φορολογικό σύστημα πρέπει να είναι
ουδέτερο ή όπου αυτό δεν είναι δυνατό, να προκαλεί τη μικρότερη δυνατή απόκλιση από το σημείο, στο
οποίο αριστοποιείτε η κατανομή των παραγωγικών μέσων, δηλαδή να ελαχιστοποιεί το υπερβάλλον
37
βάρος.
Όταν όμως η κατανομή των παραγωγικών μέσων δεν είναι άριστη, τότε το φορολογικό σύστημα δεν
πρέπει να είναι ουδέτερο. Αντίθετα, οι φόροι πρέπει να επεμβαίνουν διορθωτικά στην κατανομή των
συντελεστών παραγωγής και να βοηθούν την οικονομία να μετακινηθεί προς το σημείο, όπου
επιτυγχάνεται η αριστοποίηση της εν λόγω κατανομής.
Οι περιπτώσεις κατά τις οποίες ένα φορολογικό σύστημα, κατάλληλα διαρθρωμένο, μπορεί να
αριστοποιήσει την κατανομή των παραγωγικών μέσων, με την ευρεία έννοια του όρου, είναι οι ακόλουθες:
(i) Αν υπάρχει διάσταση μεταξύ ιδιωτικού και κοινωνικού οφέλους από την κατανάλωση ορισμένου
αγαθού ή υπηρεσίας, το φορολογικό σύστημα μπορεί να διορθώσει την ανωτέρω απόκλιση από το σημείο
της άριστης κατανομής των παραγωγικών μέσων. Ως παράδειγμα μπορούμε να αναφέρουμε τις υπηρεσίες
εκπαίδευσης, που παρέχουν κοινωνικό όφελος μεγαλύτερο από το ιδιωτικό. Το ιδιωτικό όφελος των
υπηρεσιών εκπαίδευσης συνίσταται στο ότι το ειδικευμένο ή μορφωμένο προσωπικό έχει καλύτερες
απολαβές και προοπτικές εξέλιξης. Εκτός όμως από τα πλεονεκτήματα, που εξασφαλίζουν οι υπηρεσίες
εκπαίδευσης σε κάθε μεμονωμένο άτομο, ωφελείτε και η κοινωνία ως σύνολο, γιατί το υψηλό μορφωτικό
επίπεδο του πληθυσμού διευκολύνει την αφομοίωση των νεότερων τεχνικών μεθόδων οργάνωσης και
παραγωγής, την επιτάχυνση της οικονομικής ανάπτυξης, την προαγωγή των πολιτικών και κοινωνικών
θεσμών κ.ο.κ.
Οι ιδιώτες - επιχειρηματίες, που προσφέρουν τις υπηρεσίες εκπαίδευσης, μπορούν να εισπράξουν τιμή
αντιστοιχούσα μόνο στο ιδιωτικό όφελος, γιατί οι ιδιώτες - καταναλωτές δεν θα ήταν διατεθειμένοι να
πληρώσουν τιμή υψηλότερη από το οριακό ατομικό όφελος, που τους παρέχουν οι υπηρεσίες
εκπαίδευσης. Αν ήταν δυνατό να εισπραχθεί υψηλότερη τιμή, ώστε να καλύπτεται και το επιπλέον
κοινωνικό όφελος, τότε η παραγωγή των υπηρεσιών εκπαίδευσης θα μπορούσε να αυξηθεί στο κοινωνικά
επιθυμητό επίπεδο. Την αδυναμία του μηχανισμού των τιμών να ωθήσει την παραγωγή των υπηρεσιών
εκπαίδευσης στο optimum σημείο μπορεί να τη θεραπεύσει μερικά ή ολικά το φορολογικό σύστημα με την
ηπιότερη φορολογική επιβάρυνση ή τη φορολογική απαλλαγή των επιχειρηματιών, που προσφέρουν τις
υπηρεσίες αυτές, όπως επίσης και με την αύξηση των δημόσιων δαπανών για την εκπαίδευση.
(ii) Αν υπάρχει διάσταση μεταξύ κοινωνικού και ιδιωτικού κόστους στην παραγωγή ή/και κατανάλωση
ορισμένου αγαθού ή υπηρεσίας, το φορολογικό σύστημα μπορεί και πάλι να διορθώσει την ανωτέρω
απόκλιση από το σημείο, που αριστοποιεί την κατανομή των παραγωγικών μέσων. Ως παράδειγμα
μπορούμε να αναφέρουμε τα οινοπνευματώδη ποτά, η κατανάλωση των οποίων συνεπάγεται κοινωνικό
κόστος μεγαλύτερο από το ιδιωτικό. Ειδικότερα, η παραγωγή οινοπνευματωδών ποτών απαιτεί την
ανάλωση παραγωγικών μέσων που θα μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν για την παραγωγή άλλων αγαθών.
Το ιδιωτικό κόστος των οινοπνευματωδών ποτών ισούται με την αξία των προϊόντων, που θα μπορούσαν
να παραχθούν με την βοήθεια των παραγωγικών μέσων τα οποία διατέθηκαν στον κλάδο παραγωγής των
οινοπνευματωδών ποτών.
Εκτός όμως από το ιδιωτικό κόστος, η παραγωγή οινοπνευματωδών ποτών συνεπάγεται και ένα πρόσθετο
κόστος για το κοινωνικό σύνολο, που συνίσταται στη μείωση της παραγωγικότητας αυτών, που
καταναλώνουν μεγάλες ποσότητες οινοπνευματωδών ποτών, στην αύξηση της εγκληματικότητας, στην
αύξηση των δαπανών κοινωνικής και ιατρικής περίθαλψης για την περιστολή του αλκοολισμού κλπ. Επειδή
όμως οι ιδιώτες επιχειρηματίες επιβαρύνονται μόνο με το ιδιωτικό κόστος - ενώ το πρόσθετο κοινωνικό
κόστος διαχέεται στο κοινωνικό σύνολο - έχουν συμφέρον να επεκτείνουν την παραγωγή τους πέρα από το
κοινωνικά επιθυμητό επίπεδο. Αν ήταν δυνατό να αυξηθεί το ιδιωτικό κόστος παραγωγής, ώστε να
περιλάβει και το πρόσθετο κοινωνικό κόστος, τότε η παραγωγή των οινοπνευματωδών ποτών θα

38
περιοριζόταν στο κοινωνικά επιθυμητό επίπεδο. Αυτό δύναται να επιτευχθεί με την επιβολή ειδικών
φόρων κατανάλωσης στα οινοπνευματώδη και, γενικά, σε όλα τα αγαθά, που προκαλούν διάσταση μεταξύ
κοινωνικού και ιδιωτικού κόστους.
(iii) Αν η προσφερόμενη ποσότητα ή ο τρόπος κατανομής των συντελεστών παραγωγής μεταξύ των
εναλλακτικών τους χρήσεων δεν ανταποκρίνονται στις επιδιώξεις της δημοσιο-οικονομικής πολιτικής, το
Δημόσιο μπορεί να προσφύγει στους φόρους για να πετύχει το επιθυμητό αποτέλεσμα. Έτσι, σε περίπτωση
π.χ. που η υπογεννητικότητα του πληθυσμού τείνει να επηρεάσει δυσμενώς την προσφορά εργατικού
δυναμικού, το Δημόσιο μπορεί, μεταξύ άλλων, να αυξήσει το ποσό της έκπτωσης, πού χορηγείται λόγω
οικογενειακών βαρών κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, ώστε να
δημιουργήσει κίνητρο για την αύξηση της γεννητικότητας. Επίσης, σε περίπτωση που η διαθέσιμη
ποσότητα κεφαλαίου δεν επαρκεί για να απορροφήσει ολόκληρο το εργατικό δυναμικό, το Δημόσιο
μπορεί να ενισχύσει το κίνητρο για επενδύσεις, μειώνοντας το συντελεστή του φόρου εισοδήματος
νομικών προσώπων.

ΜΕΤΡΙΑΣΜΟΣ ΤΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΑΝΙΣΟΤΗΤΩΝ

Βασική διαπίστωση όλων των Θεωρητικών της Δημόσιας οικονομικής είναι ότι οι φόροι πρέπει να
χρησιμοποιούνται όχι μόνο για να εξασφαλίζονται έσοδα για τη χρηματοδότηση των δαπανών αλλά και ως
μέσο μετριασμού των οικονομικών ανισοτήτων που δημιουργούνται στην κατανομή του εθνικού
εισοδήματος και πλούτου μεταξύ των πολιτών,
Πιο αποτελεσματικός φόρος για τον μετριασμό των ανισοτήτων στη διανομή του εισοδήματος θεωρείται ο
προοδευτικός φόρος εισοδήματος και έχει εφαρμοστεί σε όλες τις χώρες του δυτικού κόσμου.
Αποτελεσματικοί φόροι για το μετριασμό των ανισοτήτων στην κατανομή του εισοδήματος και του
πλούτου θεωρούνται κατά δεύτερο λόγο οι φόροι περιουσίας. Οι φορολογικοί συντελεστές του φόρου
αυτού είναι προοδευτικοί, ενώ οι φόροι κληρονομιών έχουν υψηλούς συντελεστές φορολόγησης για την
αποτροπή απεριόριστης συσσώρευσης πλούτου.
Τέλος, για τον μετριασμό των οικονομικών ανισοτήτων θα μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν οι έμμεσοι
φόροι (κατανάλωσης). Οι φόροι αυτοί, ως γνωστόν είναι αντιστρόφως προοδευτικοί ως προς το εισόδημα
και επομένως μεγαλώνουν την ανισότητα στη διανομή του εισοδήματος. Άρα ο διαφορισμός των
φορολογικών συντελεστών των έμμεσων φόρων κατανάλωσης, δηλαδή χαμηλό συντελεστή στα ευρείας
κατανάλωσης αγαθά και υψηλότερο συντελεστή για τα είδη πολυτελείας, θα μπορούσε να συμβάλει στη
δικαιότερη κατανομή του εισοδήματος.
Από τις παραπάνω παρατηρήσεις θα μπορούσε να βγει το συμπέρασμα ότι η πολιτική εξουσία με τη
νομοθετική θέσπιση προοδευτικών φόρων εισοδήματος και περιουσίας και το διαφορισμό των
φορολογικών συντελεστών ανάλογα με το βαθμό πολυτέλειας των αγαθών
39
που φορολογούνται, μπορεί να επιτύχει την κάθε φορά επιθυμητή διόρθωση στη διανομή του
εισοδήματος. Το συμπέρασμα αυτό όμως δεν είναι απόλυτα βάσιμο. Ο προβλεπόμενος από το νόμο
επιμερισμός του φορολογικού βάρους είναι, κατά κανόνα, διαφορετικός από εκείνον που
πραγματοποιείται τελικά. Ο πραγματικός επιμερισμός του φορολογικού βάρους και επομένως η μεταβολή
που επιφέρουν οι φόροι στη διανομή του εισοδήματος, προσδιορίζεται πέρα από τους φορολογικούς
συντελεστές που ορίζονται από το νόμο και από άλλους παράγοντες με σπουδαιότερους τους εξής:
α) τη αποφυγή του φόρου από ορισμένες κατηγορίες φορολογουμένων,
β) τη φοροδιαφυγή σε ορισμένες ομάδες φορολογουμένων και
γ) τη μετακύλιση των φόρων εισοδήματος, για τους οποίους δεν υπάρχει τέτοια πρόθεση
(μετακύλισης) από την πολιτική εξουσία ή αντίθετα τη μετακύλιση των έμμεσων φόρων, όταν
πρόθεση της πολιτικής εξουσίας είναι να τους μεταθέσει στους καταναλωτές.
Οι παραπάνω παράγοντες προκαλούν σοβαρές αλλοιώσεις στον επιμερισμό του φορολογικού βάρους
όπως ορίζεται νομοθετικά, με αποτέλεσμα να μην πραγματοποιείται ο μετριασμός της εισοδηματικής
ανισότητας στην έκταση που επιθυμεί η πολιτική εξουσία. Το φορολογικό σύστημα των περισσότερων
χωρών σήμερα περιλαμβάνει πολλές κατηγορίες φόρων, που καθένας επηρεάζει με διαφορετικό τρόπο τη
διανομή του εισοδήματος. Το ερώτημα επομένως που ζητά απάντηση είναι τούτο: κατά πόσο το
φορολογικό σύστημα στο σύνολο του μετριάζει ή επιτείνει την ανισότητα στη διανομή του εισοδήματος.
Για να προσδιοριστεί η διανεμητική επίδραση του φορολογικού συστήματος στο σύνολο του, πρέπει να
ακολουθηθεί η εξής διαδικασία:
α) να επιμεριστεί το φορολογικό βάρος κατά εισοδηματικές ομάδες, καταταγμένες κατά τάξη
εισοδήματος, αφού ληφθεί υπόψη η μετακύλιση και επίπτωση των φόρων,
β) να συγκριθεί η διανομή του εισοδήματος πριν από τον επιμερισμό του φορολογικού βάρους με
τη διανομή του εισοδήματος μετά τον επιμερισμό του φορολογικού βάρους. Η σύγκριση αυτή
μπορεί να γίνει με πολλούς τρόπους από τους οποίους σπουδαιότερος είναι ο εξής: Το φορολογικό
βάρος κάθε εισοδηματικής τάξης εκφράζεται σαν ποσοστό του εισοδήματος που έχει η τάξη αυτή.
Το ποσοστό αυτό αποτελεί τον πραγματικό φορολογικό συντελεστή πού επιβαρύνει τη
συγκεκριμένη τάξη, Αν ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής είναι ο ίδιος σε όλες τις
εισοδηματικές τάξεις, το φορολογικό σύστημα στο σύνολο του έχει αναλογικό χαρακτήρα και δεν
μεταβάλλει τη διανομή του εισοδήματος. Αν ο φορολογικός συντελεστής γίνεται διαδοχικά
μεγαλύτερος καθώς κινούμαστε από τις χαμηλές εισοδηματικές ομάδες προς τις υψηλές
εισοδηματικές τάξεις, το φορολογικό σύστημα έχει προοδευτικό χαρακτήρα και μετριάζει την
ανισότητα στη διανομή του εισοδήματος. Αντίθετα, το φορολογικό σύστημα επιτείνει την
ανισότητα στη διανομή του εισοδήματος και χαρακτηρίζεται αντίστροφα προοδευτικό, αν ο
πραγματικός συντελεστής γίνεται μικρότερος καθώς κινούμαστε από τις κατώτερες στις ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις.

ΜΕΣΟ ΕΠΙΤΑΧΥΝΣΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ

Οι φόροι θεωρούνται σαν αποτελεσματικό μέσο για την εξασφάλιση δύο βασικών προϋποθέσεων της
οικονομικής ανάπτυξης, δηλαδή της ανοδικής πορείας του εθνικού προϊόντος διαχρονικά:
α) της δημιουργίας αποταμιεύσεων και από τον ιδιωτικό τομέα
β) της προώθησης των επενδύσεων και ιδιαίτερα αυτών που συντελούν στην αύξηση της
παραγωγικής βάσης της οικονομίας. Οι διαδικασίες που μπορούν να χρησιμοποιηθούν μέσω του
φορολογικού μηχανισμού για την υποβοήθηση του στόχου της οικονομικής ανάπτυξης είναι:
40
α) Προστατευτικοί δασμοί

Η πολιτική αυτή συνίσταται στην επιβολή δασμών σε ξένα προϊόντα τα οποία ανταγωνίζονται τα
αντίστοιχα εγχώρια και των οποίων η παραγωγή θεωρείται επιθυμητή. Βεβαίως για χώρες - μέλη της Ε.Ε.
όπως η Ελλάδα, τέτοιου είδους πολιτική είναι περιορισμένη αφού υπάρχει κατάργηση των δασμών μεταξύ
των κρατών - μελών.

β) Φορολογικά κίνητρα
Φορολογικά κίνητρα είναι συνήθως η μειωμένη φορολογική επιβάρυνση ή η πλήρης φορολογική
απαλλαγής του εισοδήματος που προέρχεται από μορφές αποταμίευσης και επένδυσης που συμβάλλουν
στην οικονομική ανάπτυξη. Η θέσπιση τέτοιων κινήτρων αποβλέπει στον επηρεασμό της συμπεριφοράς
των νοικοκυριών και επιχειρήσεων προς την κατεύθυνση των στόχων της οικονομικής μεγέθυνσης. Τέτοια
μέτρα, που αποτελούν μορφές κινήτρων για τον επηρεασμό ανάληψης επενδυτικών προγραμμάτων, είναι:
1) η απαλλαγή από φορολογία των διαφόρων μορφών αποταμιεύσεων (καταθέσεων, ομολόγων,
μερισμάτων),
2) η απαλλαγή ή μειωμένη φορολογία των κερδών και επανεπενδυθέντων κερδών ιδιωτικών
επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν τις επιθυμητές (κλαδικά και χωροταξικά) κατηγορίες
επενδύσεων,
3) η επιταχυνόμενη απόσβεση για τις επενδύσεις αυτές,
4) η δασμολογική απαλλαγή του εισαγόμενου κεφαλαιουχικού εξοπλισμού και
5) η ελάφρυνση από φόρους που αυξάνουν το κόστος παραγωγής (φόροι πρώτων υλών, εισφορές
κοινωνικής ασφάλισης).
Από τις μέχρι σήμερα εμπειρίες πολλών χωρών που εφάρμοσαν την πολιτική των φορολογικών κινήτρων
για να επιταχύνουν την οικονομική τους ανάπτυξη προκύπτει ότι η πολιτική αυτή είχε περιορισμένη
αποτελεσματικότητα ως προς την κινητοποίηση της κοινωνικής αποταμίευσης και την κατεύθυνση της σε
παραγωγικές επενδύσεις. Κλασικό παράδειγμα είναι η περίπτωση της Ελλάδας. Μολονότι στη χώρα μας
θεσπίστηκαν ισχυρά φορολογικά κίνητρα και φορολογικές παραχωρήσεις μεγάλης έκτασης, οι
βιομηχανικές επενδύσεις παρέμειναν για πολλά χρόνια στάσιμες, ενώ η αύξηση τους κατά τα μέσα της
δεκαετίας του '60 οφείλεται μάλλον στη δραστηριότητα δύο ή τριών ξένων μεγάλων μονάδων που τους
δόθηκαν άλλης φύσης οικονομικά προνόμια. Υπάρχει επομένως μεγάλος κίνδυνος να οδηγήσουν τα
φορολογικά κίνητρα σε απώλεια πόρων, που το δημόσιο θα μπορούσε να κατευθύνει σε παραγωγικές
επενδύσεις κι επιπλέον να προκαλέσουν σοβαρές αποκλίσεις από τις γενικά αποδεκτές αρχές της
φορολογικής ισότητας χωρίς να έχουμε σαν αντιστάθμισμα αυτών των δύο θυσιών σημαντική προώθηση
των παραγωγικών επενδύσεων στον ιδιωτικό τομέα. Εφόσον υπάρχουν ενδείξεις ότι τα φορολογικά
κίνητρα έχουν περιορισμένη αποτελεσματικότητα, η πολιτική εξουσία πρέπει να είναι επιφυλακτική όσον
αφορά την εφαρμογή της πολιτικής αυτής.
Μια άλλη διαδικασία περισσότερο αποτελεσματική για την πραγματοποίηση των στόχων της οικονομικής
ανάπτυξης είναι όπως το κράτος αντλεί πόρους από τον ιδιωτικό τομέα σε μεγάλη έκταση με το δραστικό
περιορισμό της πολυτελούς κατανάλωσης και των μη παραγωγικών, επενδύσεων. Τους πόρους αυτούς θα
χρησιμοποιεί κατόπιν το κράτος πρώτο για να χρηματοδοτήσει τα έργα υποδομής και τις τρέχουσες
δημόσιες δαπάνες που συμβάλλουν στην ανάπτυξη, δεύτερο για να χορηγήσει δάνεια ή να επιδοτήσει
τους ιδιωτικούς φορείς που είναι διατεθειμένοι να αναλάβουν βιομηχανικές επενδύσεις στους
επιθυμητούς κλάδους παραγωγής και τρίτο, για να κάνει το ίδιο ή με ημικρατικούς φορείς βιομηχανικές
επενδύσεις εκεί όπου οι ιδιώτες είναι απρόθυμοι ή δεν μπορούν να αναλάβουν τις επενδύσεις αυτές.
Εξάλλου, η φορολογική επιβάρυνση αυτού του είδους, δηλαδή της κατανάλωσης και μάλιστα της
41
πολυτελούς ή των μη παραγωγικών επενδύσεων, αποτελεί κίνητρο από αντίρροπη τάση, που συμβάλλει
στην αύξηση της κοινωνικής αποταμίευσης και των επενδύσεων στους επιθυμητούς κλάδους της
οικονομίας.

42
 ΚΑΤΑΝΟΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΒΑΡΟΥΣ

Έννοια του φορολογικού βάρους και κριτήρια δίκαιης κατανομής του

Είπαμε πιο πάνω ότι οι φόροι είναι μονομερείς παροχές των ιδιωτικών φορέων στο δημόσιο, γιατί δεν
αντισταθμίζονται από ειδική αντιπαροχή του δημοσίου στους ιδιωτικούς φορείς, ανάλογη με το ύψος της
παροχής του καθενός. Λόγω της μονομέρειας αυτής, οι φόροι προκαλούν μια επιβάρυνση στους
ιδιωτικούς φορείς, που είναι γνωστή ως φορολογικό βάρος. Το φορολογικό αυτό βάρος δεν είναι τίποτε
άλλο παρά το κόστος της δωρεάν παροχής των δημόσιων αγαθών και χρηματοδότησης των άλλων
δραστηριοτήτων των δημόσιων φορέων.
Ένα βασικό πρόβλημα που απασχολεί τον κλάδο της Δημόσιας Οικονομικής είναι η εξεύρεση ενός τρόπου
δίκαιης κατανομής του φορολογικού βάρους μεταξύ των πολιτών. Δύο βασικά ζητήματα γεννιόνται εδώ.
Το πρώτο αναφέρεται στον (ορισμό) της δίκαιης κατανομής του φορολογικού βάρους ενώ το δεύτερο
αναφέρεται στην εξεύρεση κατάλληλων κριτηρίων με βάση τα οποία πρέπει να επιβάλλονται οι φόροι,
ώστε η κατανομή του φορολογικού βάρους να είναι δίκαιη.
Σχετικά με το πρώτο θέμα, η επικρατούσα άποψη είναι ότι στις δημοκρατικά οργανωμένες κοινωνίες, ως
δίκαιη θεωρείται η κατανομή του φορολογικού βάρους όταν ανταποκρίνεται στις γενικά παραδεγμένες
αντί λήψεις του κοινωνικού συνόλου για κοινωνική δικαιοσύνη, Και συνήθως γίνεται δεκτό ότι τέτοια είναι
η κατανομή του φορολογικού βάρους, όταν ανταποκρίνεται σε δύο βασικές αρχές:
α) την αρχή της οριζόντιας φορολογικής ισότητας
β) την αρχή της κάθετης φορολογικής ισότητας.
Η πρώτη αρχή ικανοποιείται όταν οι πολίτες, που βρίσκονται κάτω από τις ίδιες συνθήκες, έχουν την ίδια
φορολογική μεταχείριση. Η δεύτερη αρχή ικανοποιείται όταν οι πολίτες, που βρίσκονται κάτω από
διαφορετικές συνθήκες, έχουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση.
Όταν τηρούνται οι δύο πιο πάνω αρχές, η κατανομή του φορολογικού βάρους είναι δίκαιη. Το πρόβλημα
που γεννιέται όμως είναι, να καθορίσει κανείς πότε δύο πολίτες βρίσκονται κάτω από τις ίδιες συνθήκες
για φορολογικούς σκοπούς και πότε όχι. Επιπλέον, στην περίπτωση που δύο πολίτες βρίσκονται κάτω από
διαφορετικές συνθήκες, προκύπτει το πρόβλημα, να καθορίσουμε πόσο θα πρέπει να διαφοροποιήσουμε
τη φορολογική τους επιβάρυνση. Με άλλα λόγια έχουμε το ερώτημα, αν η φορολογία πρέπει να είναι
αναλογική, προοδευτική κ.λπ.
Σχετικά με τα κριτήρια που μπορεί να χρησιμοποιηθούν για τη δίκαιη κατανομή του φορολογικού βάρους,
έχουν αναπτυχθεί δύο θεωρίες:
1) η θεωρία του ανταλλάγματος και
2) η θεωρία της φοροδοτικής ικανότητας.
Τις δύο αυτές θεωρίες εξετάζουμε συνοπτικά αμέσως πιο κάτω.

Η θεωρία του ανταλλάγματος

Κατά τη θεωρία του ανταλλάγματος δύο πολίτες βρίσκονται κάτω από τις ίδιες συνθήκες για φορολογικούς
σκοπούς και επομένως πρέπει να έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση, όταν αποκομίζουν το ίδιο
43
όφελος από τη δραστηριότητα του δημοσίου. Αντίθετα, δύο πολίτες βρίσκονται κάτω από διαφορετικές
συνθήκες για φορολογικούς σκοπούς και πρέπει να έχουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση,, όταν
αποκομίζουν διαφορετικό όφελος από τη δραστηριότητα του δημοσίου. Κάθε πολίτης επομένως πρέπει να
καταβάλει φόρο ανάλογο με το όφελος που αποκομίζει από τη δραστηριότητα του δημοσίου.
Η θεωρία ταυ ανταλλάγματος φαίνεται να δίνει ικανοποιητική λύση στο πρόβλημα της δίκαιης κατανομής
του φορολογικού βάρους, γιατί η επιβολή των φόρων με βάση την αρχή αυτή στηρίζεται στην αρχή της
αντιπαροχής, που είναι γενικά αποδεκτή ως "ηθική" αρχή από τις κοινωνίες που στηρίζονται στη
λειτουργία της ελεύθερης αγοράς. Πραγματικά, αφού οι κοινωνίες αυτές δέχονται σήμερα ότι, για την
απόκτηση ενός ιδιωτικού αγαθού πρέπει να καταβάλλεται αντίστοιχη τιμή ως αντιπαροχή, η αρχή αυτή θα
πρέπει να εφαρμόζεται και στο δημόσιο τομέα.
Η εφαρμογή της αρχής αυτής εμφανίζει το πλεονέκτημα, ότι επιτρέπει την προσαρμογή της παραγωγής
των δημόσιων αγαθών στις προτιμήσεις των πολιτών, όπως ακριβώς συμβαίνει και με τα ιδιωτικά αγαθά.
Επιπλέον η κατανομή του φορολογικού βάρους με βάση το ειδικό όφελος, που αποκομίζει κάθε άτομο,
επιβάλλει τη σύνδεση των δαπανών και των φόρων και οδηγεί στη λήψη περισσότερο ορθολογικών
αποφάσεων στο δημόσιο τομέα. Τέλος, η εφαρμογή της αρχής της αντιπαροχής θα έχει ως συνέπεια τον
περιορισμό των. δυσμενών επιδράσεων της φορολογίας, γιατί ο φόρος θα προσαρμόζεται κάθε φορά στο
όφελος που αποκομίζει ο φορολογούμενος από τη δραστηριότητα του δημοσίου και δε θα αποτελεί πια
μονομερή παροχή του φορολογούμενου στο δημόσιο, ένα μέρος της οποίας μπορεί να γίνεται για όφελος,
το οποίο αποκομίζουν άλλοι φορολογούμενοι.
Παρά τα πιο πάνω φαινομενικά πλεονεκτήματα της, η θεωρία· του ανταλλάγματος δε δίνει ικανοποιητική
λύση στο πρόβλημα της δίκαιης κατανομής του φορολογικού βάρους. Η βασική αντίρρηση κατά της
θεωρίας αυτής είναι, ότι δεν μπορούμε συνήθως να καθορίσουμε με ακρίβεια το όφελος που αποκομίζουν
τα επιμέρους άτομα από τις διάφορες δραστηριότητες του δημοσίου και κυρίως από τα δημόσια αγαθά.
Πραγματικά, όπως είπαμε και πιο πάνω, ένα σημαντικό μέρος από τις δραστηριότητες του δημοσίου
αναφέρεται στην παραγωγή των δημόσιων αγαθών, που αποφέρουν όφελος στο κοινωνικό σύνολο, αλλά
δεν μπορούμε να γνωρίζουμε τι όφελος απολαμβάνει κάθε πολίτης. Επίσης το όφελος από πολλές άλλες
δραστηριότητες του δημοσίου, λ.χ. από τη σταθεροποίηση της οικονομίας ή από την επιτάχυνση της
οικονομικής ανάπτυξης, δεν μπορεί εύκολα να διαιρεθεί και να εξατομικευτεί. Κατά συνέπεια, δεν
μπορούμε να κατανείμουμε τους φόρους ανάλογα με το όφελος που αποκομίζουν τα διάφορα άτομα του
κοινωνικού συνόλου. Η θεωρία του ανταλλάγματος δηλαδή δεν μπορεί εύκολα να εφαρμοσθεί στην
πράξη. Αλλά, εκτός από το ότι η θεωρία αυτή δε δίνει μια πρακτική λύση στο πρόβλημα της δίκαιης
κατανομής του φορολογικού βάρους, πολλές φορές οδηγεί σε κατανομή του βάρους αυτού που δεν
ανταποκρίνεται καθόλου στις γενικά παραδεγμένες αρχές για κοινωνική δικαιοσύνη. Πραγματικά, αν
χρησιμοποιήσουμε την αρχή του ανταλλάγματος για την κατανομή του φορολογικού βάρους, θα έχουμε
ως αποτέλεσμα την αναλογικά μεγαλύτερη επιβάρυνση των ασθενέστερων τάξεων, γιατροί χαμηλότερες
εισοδηματικές τάξεις καταναλώνουν, αναλογικά με το εισόδημά τους, μεγαλύτερη ποσότητα δημόσιων
αγαθών από τις υψηλότερες εισοδηματικές τάξεις. Τέτοια κατανομή του φορολογικού βάρους, όμως, δε
θεωρείται ότι είναι δίκαιη σήμερα. Επιπλέον η κατανομή του φορολογικού βάρους με βάση την αρχή του
ανταλλάγματος θα είχε ως αποτέλεσμα την αδυναμία των ασθενέστερων τάξεων να καταναλώσουν μια
ικανοποιητική ποσότητα από τα δημόσια αγαθά και αυτό δε φαίνεται ότι ανταποκρίνεται σήμερα στις
αντιλήψεις του κοινωνικού συνόλου για κοινωνική δικαιοσύνη.
Κατά συνέπεια, αν και η θεωρία του· ανταλλάγματος θα μπορούσε να εφαρμοστεί σε ορισμένες
περιπτώσεις, η εφαρμογή της δε θεωρείται συνήθως κοινωνικά σκόπιμη και γι' αυτό αποφεύγεται.
Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η υγεία όπου αν και θα μπορούσε, τουλάχιστον μερικά, να

44
εφαρμοστεί η αρχή του ανταλλάγματος, εντούτοις η εφαρμογή της αποφεύγεται κατά κανόνα.
Πραγματικά, στην περίπτωση της υγείας, δεν κρίνεται επιθυμητή η εφαρμογή της αρχής της αντιπαροχής,
γιατί δε θα επέτρεπε στις χαμηλότερες εισοδηματικές τάξεις να καταναλώσουν αρκετή ποσότητα από το
αγαθό αυτό, πράγμα που δεν είναι επιθυμητό από το κοινωνικό σύνολο.
Υπάρχουν βέβαια ορισμένες περιπτώσεις, όπου η εφαρμογή της αρχής του ανταλλάγματος είναι τεχνικά
δυνατή και κοινωνικά σκόπιμη. Παράδειγμα αποτελούν τα διόδια, που επιβάλλονται σε ορισμένους
δρόμους. Τα διόδια αποτελούν ουσιαστικά το αντίτιμο για τη χρήση των δρόμων. Άλλο παράδειγμα είναι ο
φόρος βενζίνης, ο οποίος, όπως θα δούμε πιο κάτω, αποτελεί ένα ανταποδοτικό φόρο που έχει ως σκοπό
να κατανείμει το κόστος των δρόμων σε όσους τους χρησιμοποιούν και μάλιστα ανάλογα με το πόσο τους
χρησιμοποιούν.

Η Θεωρία της φοροδοτικής ικανότητας

Κατά τη θεωρία αυτή, δίκαιη θεωρείται η κατανομή του φορολογικού βάρους, όταν γίνεται με βάση την
ικανότητα κάθε ατόμου να συνεισφέρει στα κοινά. Κατά τη θεωρία αυτή δύο άτομα βρίσκονται κάτω από
τις ίδιες συνθήκες για φορολογικούς σκοπούς και θα πρέπει να έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση ,
όταν έχουν την ίδια φοροδοτική ικανότητα. Αντίθετα τα άτομα αυτά βρίσκονται κάτω από διαφορετικές
συνθήκες και θα πρέπει να έχουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση, όταν έχουν διαφορετική
φοροδοτική ικανότητα. Κατά συνέπεια, κριτήριο για τη δίκαιη κατανομή των φόρων είναι εδώ η
φοροδοτική ικανότητα και όχι το ειδικό όφελος που αποκομίζει κάθε πολίτης από τη δραστηριότητα του
δημοσίου.
Η θεωρία της φοροδοτικής ικανότητας οδηγεί σε κατανομή του φορολογικού βάρους, η οποία
ανταποκρίνεται στις αντιλήψεις του κοινωνικού συνόλου για την κοινωνική δικαιοσύνη, που επικρατούν
σήμερα.
Πραγματικά στις σύγχρονες κοινωνίες γίνεται συνήθως δεκτό ότι κάθε πολίτης πρέπει να συμμετέχει στα
κοινά, ανάλογα με τις οικονομικές του δυνατότητες. Το ελληνικό Σύνταγμα λ.χ. ορίζει ότι οι Έλληνες
πολίτες συμμετέχουν αδιάκριτα στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους. Παρ' όλα αυτά η
θεωρία της φοροδοτικής ικανότητας παρουσιάζει ένα σημαντικό μειονέκτημα, ότι δηλαδή δε συνδέει το
ποσό φόρου, που καταβάλλει κάθε πολίτης, με το όφελος που απολαμβάνει από το δημόσιο, και αυτό
είναι ενδεχόμενο να οδηγήσει σε εξασθένιση των κινήτρων για εργασία, αποταμίευση κ.α. γιατί στην
περίπτωση αυτή φορολογούνται περισσότερο, εκείνοι που καταβάλλουν μεγαλύτερη προσπάθεια, από
εκείνους που καταβάλλουν μικρότερη προσπάθεια.
Κατά την εφαρμογή της θεωρίας της φοροδοτικής ικανότητας γεννιόνται δύο βασικά ζητήματα. Πρώτον,
ποιοι παράγοντες προσδιορίζουν τη φοροδοτική ικανότητα των φορολογουμένων; και δεύτερον πώς
πρέπει να διαφοροποιείται η φορολογική επιβάρυνση ανάμεσα στους πολίτες που έχουν διαφορετική
φοροδοτική ικανότητα.
Σχετικά με το πρώτο ζήτημα, υπάρχουν δυο κατηγορίες παραγόντων, που προσδιορίζουν φοροδοτική
ικανότητα των πολιτών. Οι αντικειμενικοί και οι υποκειμενικοί. Ως αντικειμενικοί παράγοντες θεωρούνται
συνήθως το εισόδημα, η περιουσία και η καταναλωτική δαπάνη, οι οποίοι γι' αυτό άλλωστε αποτελούν και
τα μεγέθη που χρησιμοποιούνται ως βάσεις των φόρων. Οι δύο πρώτοι παράγοντες αποδεικνύουν κατά
κάποιο τρόπο την ύπαρξη φοροδοτικής ικανότητας, γιατί φανερώνουν πραγματικά την ύπαρξη
αγοραστικής δύναμης, ένα μέρος της οποίας μπορεί να μεταβιβαστεί στο δημόσιο για τη χρηματοδότηση
των δαπανών του. Αντίθετα, ο τρίτος αποτελεί απλή ένδειξη ότι υπάρχει φοροδοτική ικανότητα, γιατί όταν
ένα άτομο δαπανά μεγάλα ποσά πρέπει να έχει πόρους. Αλλά φυσικά μπορεί να δαπανά μεγάλα ποσά
45
επειδή έχει αυξημένες ανάγκες, επειδή λ.χ. έχει μεγάλη οικογένεια ή είναι άρρωστος κ.ά., και απλώς
δανείζεται για την κάλυψη ορισμένων από τις δαπάνες αυτές. Εξάλλου, ως υποκειμενικοί προσδιοριστικοί
παράγοντες της φοροδοτικής ικανότητας θεωρούνται η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του
φορολογουμένου, όπως λ.χ. η κατάσταση της υγείας του, ο αριθμός των μελών της οικογένειάς του κ.α.
Σχετικά με το δεύτερο ζήτημα, δηλαδή με τον τρόπο διαφοροποίησης της φορολογικής επιβάρυνσης
μεταξύ ατόμων που έχουν διαφορετική φοροδοτική ικανότητα, η επικρατέστερη άποψη είναι ότι η
επιβάρυνση πρέπει να αυξάνεται με ρυθμό ταχύτερο από την αύξηση της φοροδοτικής ικανότητας,
δηλαδή η φορολογία πρέπει να είναι προοδευτική. Αυτό θεωρείται δίκαιο, γιατί όσο αυξάνεται η
φοροδοτική ικανότητα ενός ατόμου, που σημαίνει ουσιαστικά αύξηση των πόρων του, τόσο η οριακή
θυσία που υφίσταται από την πληρωμή του φόρου μειώνεται, γιατί οι φόροι που πληρώνει στο δημόσιο
θα χρησιμοποιούνται για την ικανοποίηση λιγότερο επιτακτικών του αναγκών. Αν, επομένως, θέλουμε να
εξισώσουμε την οριακή θυσία που υφίστανται τα διάφορα άτομα του κοινωνικού συνόλου, δηλαδή τη
θυσία που υφίστανται από κάθε πρόσθετη μονάδα εισοδήματος που πληρώνουν ως φόρο, θα πρέπει να
αφαιρέσουμε μεγαλύτερο ποσοστό εισοδήματος από τις υψηλότερες εισοδηματικές τάξεις και μικρότερο
ποσοστό από τις χαμηλότερες εισοδηματικές τάξεις, δηλαδή θα πρέπει να επιβάλλουμε προοδευτική
φορολογία.
Η πιο πάνω δικαιολόγηση της προοδευτικής φορολογίας έχει γίνει αντικείμενο σοβαρής κριτικής. Η βασική
αντίρρηση όσων διαφωνούν είναι, αν η υπόθεση της φθίνουσας χρησιμότητας, στην οποία στηρίζεται η
πιο πάνω ανάλυση, είναι σωστή ή όχι. Υποστηρίζεται δηλαδή από πολλούς ότι οι ανάγκες του ατόμου και
ιδιαίτερα η επιτακτικότητα ικανοποίησής τους δεν είναι σταθερές και ανεξάρτητες από την οικονομική
κατάστάση των ατόμων. Αντίθετα, όσο αυξάνεται το εισόδημα, τόσο αυξάνονται οι ανάγκες ή αυξάνεται η
επιτακτικότητα ορισμένων αναγκών που υπήρχαν και στο παρελθόν. Με άλλα λόγια η ικανοποίηση των
αναγκών αυτών αποφέρει μεγαλύτερη χρησιμότητα στον υψηλότερο παρά στο χαμηλότερο εισοδηματία.
Έτσι η οριακή χρησιμότητα του εισοδήματος μπορεί να είναι σταθερή ή αύξουσα, ανάλογα με το ρυθμό
που αυξάνεται η επιτακτικότητα μιας ανάγκης, καθώς αυξάνεται το εισόδημα. Είναι φανερό ότι, κάτω από
αυτές τις συνθήκες, η προοδευτική φορολογία δεν κατανέμει ενδεχόμενα το φορολογικό βάρος με δίκαιο
τρόπο.
Εξάλλου, πολλοί συγγραφείς αμφισβητούν την άλλη υπόθεση στην οποία στηρίζεται η πιο πάνω
δικαιολόγηση της προοδευτικής φορολογίας, ότι δηλαδή δίκαιη κατανομή πετυχαίνεται όταν όλα τα άτομα
του κοινωνικού συνόλου εξισώνουν την οριακή θυσία που έχουν από την πληρωμή κάθε πρόσθετης
μονάδας εισοδήματος τους ως φόρο. Αντίθετα μερικοί υποστηρίζουν ότι είναι δικαιότερο τα φορολογικά
βάρη να κατανέμονται έτσι ώστε να εξισώνεται η συνολική θυσία, δηλαδή κάθε άτομο να χάνει συνολικά
την ίδια απόλαυση από την πληρωμή των φόρων, ενώ άλλοι υποστηρίζουν ότι είναι ορθό να εξισώνονται
οι αναλογικές θυσίες, δηλαδή κάθε άτομο να χάνει απόλαυση ανάλογη με τη συνολική απόλαυση που
αποκομίζει από τους πόρους που κατέχει. Αν εγκαταλείψουμε όμως την άποψη ότι δικαιότερη είναι η
κατανομή του φορολογικού βάρους όταν πετυχαίνεται εξίσωση των οριακών θυσιών, και υιοθετήσουμε
μια από τις δύο άλλες απόψεις, τότε η προοδευτική φορολογία δεν είναι κατ' ανάγκην η δικαιότερη
φορολογία.
Πρέπει να παρατηρήσουμε όμως ότι, ανεξάρτητα από την πιο πάνω επιστημονική θεμελίωση της
προοδευτικής φορολογίας, η οποία στηρίζεται βασικά στη φθίνουσα οριακή χρησιμότητα του
εισοδήματος, η φορολογία αυτή είναι η περισσότερο δίκαιη, γιατί οδηγεί σε αναδιανομή του εισοδήματος
από τις υψηλότερες στις χαμηλότερες εισοδηματικές τάξεις και η αναδιανομή αυτή θεωρείται ότι
ανταποκρίνεται στις σύγχρονες αντιλήψεις του κοινωνικού συνόλου για κοινωνική δικαιοσύνη.

46
Το φορολογικό βάρος στην Ελλάδα και στις άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Η συνολική φορολογική επιβάρυνση, μετρούμενη με βάση το λόγο των συνολικών φορολογικών εσόδων
στο ακαθάριστο εγχώριο προϊόν, είναι σήμερα αρκετά μεγάλη τόσο στη χώρα μας όσο και στις
περισσότερες χώρες του κόσμου. Ο επόμενος πίνακας παρουσιάζει το μέγεθος της φορολογικής
επιβάρυνσης στην Ελλάδα και στις άλλες χώρες της Ευρωπαϊκής Ένωσης σε ορισμένα έτη της τελευταίας
εικοσιπενταετίας. Όπως φαίνεται από τον πίνακα αυτό, τα συνολικά φορολογικά έσοδα στη χώρα μας
ανέρχονται σήμερα σε 33% του ΑΕΠ, ποσοστό κατά 10 ποσοστιαίες μονάδες μικρότερο του κοινοτικού
μέσου όρου. Πάντως, η φορολογική επιβάρυνση αυξήθηκε κατά 84% στην τελευταία εικοσιπενταετία,
ποσοστό υπερδιπλάσιο του αντίστοιχου ποσοστού αύξησης της φορολογικής επιβάρυνσης για όλη την
Ευρωπαϊκή Ένωση ως σύνολο. Το ποσοστό αυτό αύξησης της φορολογικής επιβάρυνσης στην Ελλάδα είναι
μεγαλύτερο από το αντίστοιχο ποσοστό σε όλες τις άλλες χώρες της Ένωσης με εξαίρεση την Ισπανία και
την Πορτογαλία. Η ραγδαία αυτή αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης στη χώρα μας έλαβε χώρα κυρίως
στη δεκαετία του 80, ενώ η αντίστοιχη αύξηση την τελευταία πενταετία είναι σχετικά περιορισμένη. Αξίζει
να παρατηρήσουμε και πάλι ότι, όπως και με το ύψος των δαπανών, έτσι η μέση φορολογική επιβάρυνση
των λιγότερο αναπτυγμένων χωρών της ΕΕ (Ελλάδα, Ιρλανδία, Ισπανία, και Πορτογαλία) είναι μικρότερη
από την αντίστοιχη επιβάρυνση στις πιο αναπτυγμένες χώρες της Ένωσης, παρά τη δραστική αύξηση της
την τελευταία εικοσιπενταετία.

47
 Το Μέγεθος της Φορολογικής Επιβάρυνσης στις Χώρες της ΕΕ
(ποσοστά στο ΑΕΠ)

Χώρα 1970 1980 1990 1996 Δείκτης μεταβολής

1996/80 1996/70

Αυστρία 23,2 44,2 44,1 45,0 1,02 1,94

Βέλγιο 37,0 46,1 46,6 48,5 1,05 1,31
Γαλλία 36,3 43,3 45,0 46,7 1,08 1,29
Γερμανία 36,6 42,8 40,6 43,3 1,01 1,18
Δανία 43,5 46,3 49,5 53,5 1,16 1,23
Ελλάδα 20,3 23,0 30,4 33,2 1,44 1,64
Ηνωμένο Βασίλειο 35,7 35,2 36,1 35,8 1,02 1,00
Ιρλανδία 28,7 32,9 35,4 34,8 1,06 1,21
Ισπανία 18,9 26,7 35,7 36,2 1,36 1,92
Ιταλία 26,8 31,1 39,4 42,2 1,36 1,57
Λουξεμβούργο 28,8 43,4 - 41,2 0,95 1,43
Ολλανδία 37,6 45,9 44,8 44,4 0,97 1,18
Πορτογαλία 20,8 25,8 32,1 36,3 1.41 1,76
Σουηδία 41,5 50,2 56,2 52,7 1,05 1,27
Φιλανδία 32,0 39,0 46,1 44,9 1,15 1,40
Σύνολο ΕΕ 34,0 39,2 41,1 42.8 1,09 1,25

48
 ΑΝΤΙΔΡΑΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ
ΜΕΤΑΚΥΛΙΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ

ΣΧΕΣΕΙΣ ΜΕΤΑΞΥ ΑΝΤΙΔΡΑΣΕΩΝ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ ΚΑΙ ΕΠΙΔΡΑΣΕΩΝ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ

Ο φόρος, ως μονομερής οικονομική παροχή των ιδιωτικών φορέων από δημόσιο, ή όποια δεν αντικρίζεται
από ειδική και άμεση οικονομική αντιπαροχή του δημοσίου προς τους ιδιωτικούς φορείς, ασκεί ορισμένες
επιδράσεις επί της οικονομικής συμπεριφοράς των ιδιωτικών φορέων και προκαλεί ορισμένες ενεργητικές
αντιδράσεις εκ μέρους των φορολογουμένων.
Η διαφορά μεταξύ των επιδράσεων του φόρου επί της οικονομικής συμπεριφοράς των ιδιωτικών φορέων
και των ενεργητικών αντιδράσεων των φορολογούμενων είναι οι εξής:
Στην περίπτωση των επιδράσεων, οι φορολογούμενοι θεωρούν δεδομένο το μέγεθος της φορολογικής
τους επιβαρύνσεως και προσπαθούν να αναμορφώσουν ανάλογα την οικονομική τους συμπεριφορά. Π.χ.
αν επιβληθεί ένας προοδευτικός φόρος εισοδήματος, οι εργαζόμενοι μπορεί να αυξήσουν τον εργάσιμο
χρόνο τους, για να αναπληρώσουν την συνεπεία του φόρου μείωση του εισοδήματος τους, ή να μειώσουν
τον εργάσιμο χρόνο τους διότι ή αμοιβή για κάθε πρόσθετη ώρα εργασίας περιέρχεται στο δημόσιο κατά
ένα διαρκώς αυξανόμενο ποσοστό, λόγω της προοδευτικότητας του φόρου. Οι εργαζόμενοι δηλ. δεν
προσπαθούν με ενεργό τρόπο να απαλλαγούν νόμιμα ή παράνομα από την φορολογική τους υποχρέωση,
αλλά ρυθμίζουν την συμπεριφορά τους ανάλογα. Ομοίως, αν επιβληθεί ένας γενικός φόρος
καταναλώσεως, υπάρχουν δύο ενδεχόμενα: αν ο φόρος μετατίθεται στους καταναλωτές, οι τελευταίοι
μπορεί να μειώσουν τις αποταμιεύσεις τους, για να χρηματοδοτήσουν την υψηλότερη χρηματική
καταναλωτική τους δαπάνη, ή να δεχθούν υποβιβασμό του βιοτικού τους επιπέδου ενώ αν ο φόρος
επιβαρύνει τους παραγωγούς,
αυτοί μπορεί να μειώσουν την προσφορά τους, λόγω αυξήσεως του κόστους παραγωγής, ή να διακόψουν
την λειτουργία των επιχειρήσεων τους, αν η συνέχιση της είναι ζημιογόνος κ.ο.κ.
Στα παραπάνω παραδείγματα, οι φορολογούμενοι υφίστανται παθητικά τις συνέπειες των φόρων, γι' αυτό
και μιλάμε για παθητικές αντιδράσεις των ιδιωτικών φορέων στην φορολογία. Αντίθετα, στην περίπτωση
των ενεργητικών αντιδράσεων, οι φορολογούμενοι, δεν θεωρούν δεδομένο το μέγεθος της φορολογικής
τους επιβάρυνσης, άλλα προσπαθούν με διάφορα νόμιμα ή παράνομα μέσα να το ελαχιστοποιήσουν. Οι
κυριότερες μορφές ενεργητικών αντιδράσεων των ιδιωτικών φορέων στην φορολογία είναι ή
φοροδιαφυγή, ή φοροαποφυγή, ή μετακύλιση και ή κεφαλαιοποίηση του φόρου.
Σημειωτέον ότι δεν υπάρχει αυστηρή λειτουργική διάκριση μεταξύ των επιδράσεων του φόρου επί της
οικονομικής συμπεριφοράς των ιδιωτικών φορέων και των ενεργητικών αντιδράσεων των
φορολογουμένων, διότι και οι δύο μορφές παρενεργειών έχουν την ίδια γενεσιουργό αίτια (επιβολή ή
αύξηση του φόρου) και τα ίδια υποκείμενα (ιδιωτικοί φορείς). Υπάρχει μάλλον μία αλληλεξάρτηση μεταξύ
τους και ειδικότερα, μία σχέση αιτίου και αιτιατού. Πράγματι, ο φόρος επηρεάζει την οικονομική
συμπεριφορά των ιδιωτικών φορέων ακριβώς διότι δεν καρποφορούν οι ενεργητικές αντιδράσεις των
φορολογουμένων ως σύνολο λαμβανομένων. Αν ήταν δυνατό οι «Ιδιωτικοί φορείς να αποφύγουν στο
σύνολο τους νόμιμα ή παράνομα το φορολογικό βάρος, δεν θα υπήρχε λόγος να αναθεωρήσουν τα
οικονομικά τους σχέδια και, συνεπώς, ο φόρος δεν θα επηρέαζε την οικονομική τους συμπεριφορά. Επειδή
όμως δεν μπορούν ή δεν θέλουν να απαλλαγούν από την φορολογική τους υποχρέωση, είναι
αναγκασμένοι να επανεκτιμήσουν τα καταναλωτικά και επενδυτικά τους σχέδια π.χ. όταν οι επιχειρήσεις
δεν μπορούν να μεταθέσουν το φορολογικό βάρος σε τρίτους, θα πρέπει να μειώσουν την παραγωγή τους
49
όταν οι καταναλωτές δεν μπορούν να πετύχουν αυτόματη αναπροσαρμογή των μισθών τους στο ύψος του
τιμαρίθμου, θα πρέπει να μειώσουν τις αποταμιεύσεις τους ή το βιοτικό τους επίπεδο κ.ο.κ.
ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ
Όταν λέμε φοροδιαφυγή (tax evasion), εννοούμε το σύνολο των παρανόμων ενεργειών των ιδιωτικών
φορέων, με τις όποιες αποβλέπουν στην μείωση ή εξάλειψη της φορολογικής του υποχρέωσης. Τέτοιες
ενέργειες είναι π.χ. η δήλωση μικρότερου εισοδήματος, η απόκρυψη τζίρου ή εσόδων από τις
επιχειρήσεις, η λαθραία εισαγωγή προϊόντων, κ.ο.κ.

Υποκειμενικοί παράγοντες Φοροδιαφυγής

1) Το μέσο μορφωτικό και πολιτιστικά επίπεδο των φορολογούμενων. Όταν είναι χαμηλό, οι
φορολογούμενοι δεν έχουν συνείδηση του γεγονότος ότι τα έσοδα από τους φόρους διατίθενται
για την χρηματοδότηση του κόστους παραγωγής δημόσιων αγαθών, τα όποια ικανοποιούν
συλλογικές ανάγκες. Η έννοια της ανάγκης ερμηνεύεται στενά και εγωιστικά, και οπωσδήποτε δεν
περιλαμβάνει τις ανάγκες των ατόμων ως μελών του κοινωνικού συνόλου. Αυτό συμβαίνει κυρίως
στις υποανάπτυκτες χώρες με τα πενιχρά παραγωγικά μέσα, όπου ή διάκριση μεταξύ βασικών
ατομικών και συλλογικών αναγκών είναι εντονότερη σε βάρος των τελευταίων και συνεπώς, ή
τάση για φοροδιαφυγή είναι μεγαλύτερη .
2) Το μορφωτικό και ηθικό επίπεδο των Φοροτεχνικών οργάνων όταν τα στελέχη των
φοροτεχνικών υπηρεσιών είναι μορφωμένα και ικανά, μπορούν να διαμορφώσουν ένα
φορολογικό σύστημα, που να περιορίζει τον κίνδυνο φοροδιαφυγές, και να οργανώσουν
ορθολογικά τις υπηρεσίες αυτές, χρησιμοποιώντας τον κατάλληλο μηχανολογικό εξοπλισμό και
ειδικευμένο προσωπικό. Επίσης, οι ευσυνείδητοι υπάλληλοι προβαίνουν στην σωστή ερμηνεία και
εφαρμογή των φορολογικών νόμων και αποφεύγουν τις παράνομες συναλλαγές με τούς
φορολογούμενους.

Οι αντικειμενικοί παράγοντες που προσδιορίζουν την έκταση της φοροδιαφυγής, είναι οι κάτωθι:
1) Το επίπεδο της φορολογικής επιβαρύνσεως του άτομου σε σχέση με το εισόδημα του. Όσο
υψηλότερο είναι το επίπεδο της μέσης φορολογικής επιβαρύνσεως του ιδιωτικού φορέα, τόσο
μεγαλύτερη είναι η τάση του για φοροδιαφυγή, διότι ο περιορισμός της ικανοποιήσεως των
ατομικών του αναγκών είναι περισσότερο αισθητός και το όφελος από το ποσό του φόρου, πού
ενδέχεται να εξοικονομήσει, αντισταθμίζει τον κίνδυνο πού συνεπάγεται η τυχόν αποκάλυψη της
φοροδιαφυγής. Για τους ίδιους λόγους, η τάση για φοροδιαφυγή είναι ισχυρότερη στα κλιμάκια
εκείνα του εισοδήματος, πού επιβαρύνονται με υψηλό οριακό φορολογικό συντελεστή.
2) Ο τρόπος κατανομής των φορολογικών βαρών. Όσο περισσότερο η κατανομή των φορολογικών
βαρών ανταποκρίνεται στην αντίληψη περί κοινωνικής δικαιοσύνης, τόσο μικρότερη είναι η τάση
για φοροδιαφυγή και αντιστρόφως. Πράγματι , όταν παραβιάζεται ή αρχή της δίκαιης κατανομής
των φορολογικών βαρών, με την χορήγηση αδικαιολόγητων φορολογικών απαλλαγών και
εξαιρέσεων σε ορισμένες κατηγορίες ιδιωτικών φορέων, τότε καλλιεργείται το αίσθημα της
αδικίας και ενισχύεται ή επιθυμία των φορολογούμενων να εξομοιωθούν φορολογικά και με
οποιοδήποτε τρόπο με τους απαλλασσόμενους από τον φόρο.
3) Δημιουργούνται άνισοι όροι ανταγωνισμού μεταξύ ευνοουμένων και μη επιχειρήσεων.

50
Για τους λόγους αυτούς, κάθε παρέκκλιση από την αρχή της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών
ενισχύει την τάση για φοροδιαφυγή και προκαλεί δυσμενείς κοινωνικοοικονομικές συνέπειες.

Η διάρθρωση του φορολογικού συστήματος.

Το είδος και η ταμιευτική σπουδαιότητα των κατ' ιδίαν φόρων, πού απαρτίζουν το φορολογικό σύστημα
μιας χώρας, προσδιορίζουν επίσης την έκταση της φοροδιαφυγής. Έτσι, αν το φορολογικό σύστημα
κυριαρχείται από άμεσους φόρους, τότε ή τάση για φοροδιαφυγή είναι μεγαλύτερη διότι οι ιδιωτικοί
φορείς έχουν περισσότερες ευκαιρίες για να αποκρύψουν φορολογητέα ύλη, τα μεν νοικοκυριά
(ελεύθεροι επαγγελματίες κλπ.) δηλώνοντας εισόδημα μικρότερο από το πραγματοποιηθέν, οι δε
επιχειρήσεις μεταφέροντας ένα μέρος από τα κέρδη του σε λογαριασμούς αποσβέσεων, εξόδων
παράστασης, κ.ο.κ.
Αντίθετα, αν το φορολογικό σύστημα κυριαρχείται από έμμεσους φόρους, η τάση για φοροδιαφυγή είναι
μικρότερη, διότι ο έλεγχος των φορολογικών οργάνων είναι αποτελεσματικότερος: οι φορολογούμενες
μονάδες είναι λιγότερες (μόνο οι ιδιωτικές επιχειρήσεις) και επί πλέον είναι υποχρεωμένες να τηρούν -
λογιστικά βιβλία, από τα οποία προκύπτει η φορολογητέα ύλη.
Σημασία όμως εν προκειμένω έχει και ή ειδικότερη μορφή, υπό την οποία εμφανίζονται οι άμεσοι ή
έμμεσοι φόροι. Συγκεκριμένα, ή δυνατότητα φοροδιαφυγής είναι μικρότερη στην περίπτωση που
υπόχρεοι για την καταβολή του φόρου εισοδήματος είναι ως επί το πλείστον μισθωτοί - των οποίων ο
φόρος παρακρατείται στην πηγή - και μεγαλύτερη στην περίπτωση πού υπόχρεοι είναι ως επί το πλείστον
ελεύθεροι επαγγελματίες. Ομοίως αν ο φόρος καταναλώσεως εισπράττεται μόνο στο στάδιο της
παραγωγής, η δυνατότητα φοροδιαφυγής είναι μικρότερη, σε αντίθεση με την περίπτωση επιβολής του
φόρους σε επίπεδο λιανικού εμπορίου.
Από την προηγούμενη ανάλυση των υποκειμενικών και αντικειμενικών παραγόντων προσδιορισμού της
φοροδιαφυγής συνάγονται και οι δυσμενείς επιδράσεις της στην οικονομική ζωή. Οι επιδράσεις αυτές
είναι:

Α) Παραβιάζεται η αρχή της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών με συνέπεια:

1. Να δημιουργούνται κοινωνικές προστριβές μεταξύ φοροφυγάδων και φορολογουμένων
2. Να προκαλούνται αποκλίσεις από την άριστη κατανομή των παραγωγικών μέσων, διότι
ευνοούνται οι φοροδιαφεύγουσες επιχειρήσεις, οι οποίες μπορεί να μη είναι και οι
παραγωγικότερες
3. Να επιτείνεται η αντίστροφη προοδευτικότητα του φορολογικού συστήματος, διότι η
φοροδιαφυγή σημειώνεται κυρίως στους άμεσους φόρους, με αποτέλεσμα να αναγκάζεται το
κράτος να προσφεύγει σε μεγαλύτερη έκταση στους έμμεσους φόρους για να αναπληρώνει τα
φορολογικά έσοδα.

Β) Δημιουργούνται ταμιακές δυσχέρειες στο κράτος.

Αν μάλιστα συμβαίνει να έχουν εξαντληθεί τα όρια της φορολογικής επιβαρύνσεως της οικονομίας, τότε
51
εμφανίζεται έλλειμμα στον προϋπολογισμό, το όποιο ενδέχεται να καλυφθεί με μέσα ανορθόδοξα για τον
συγκεκριμένο χώρο και χρόνο (δανεισμός, έκδοση νέου χρήματος, μείωση δημοσίας δραστηριότητας κλπ.).

Γ) Εξασθενεί ή αποτελεσματικότητα των λαμβανομένων από την κυβέρνηση φορολογικών μέτρων για
την επίτευξη των επί μέρους στόχων της δημοσιο-οικονομικής πολιτικής.
Έτσι, αν εκδηλωθούν πληθωρικές τάσεις στην οικονομία και η κυβέρνηση αποφασίσει να τις
καταπολεμήσει με αύξηση των φόρων, ή φοροδιαφυγή είναι σε θέση να εξουδετερώσει συνολικά την
αντιπληθωριστική πολιτική της κυβέρνησης. Αντίστοιχα αν οι δημόσιοι φορείς αποφασίσουν να θεσπίσουν
φορολογικά κίνητρα υπέρ ορισμένων παραγωγικών κλάδων για την προώθηση της οικονομικής ανάπτυξης,
η φοροδιαφυγή εκ μέρους επιχειρήσεων.
Δ) Τέλος οι φοροφυγάδες αποτελούν κακό παράδειγμα προς μίμηση για τους ευσυνείδητους
φορολογούμενους.
Είναι λοιπόν επιτακτική ή ανάγκη για το κράτος να λάβει σύντονα μέτρα περιορισμού ή εξαλείψεως της
φοροδιαφυγής, καταπολεμώντας τα αίτια πού την προκαλούν.
Τέτοια μέτρα είναι ή αποκατάσταση πνεύματος εμπιστοσύνης και συνεργασίας μεταξύ φορολογουμένων
και φορολογούσας αρχής, ή ορθολογική οργάνωση και λειτουργία των δημοσίων υπηρεσιών, ή κατάλληλη
διάρθρωση του Φορολογικού συστήματος (ελεγκτικοί φόροι, αναπληρωματικοί φόροι κ. λ. π.), η κατά το
δυνατό τήρηση της αρχής της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών κ.ο.κ.

ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ
Όταν λέμε φοροαποφυγή εννοούμε το σύνολο των νομίμων ενεργειών των ιδιωτικών φορέων, με τις
οποίες αποβλέπουν στην μείωση ή εξάλειψη της φορολογικής τους επιβάρυνσης από ορισμένους φόρους.
Φοροαποφυγή λαμβάνει χώρα όταν π.χ. οι καταναλωτές μειώνουν την ζήτηση των φορολογουμένων
προϊόντων και αυξάνουν ανάλογα την ζήτηση των μη φορολογουμένων υποκατάστατων τους (μπύρα -
κρασί) όταν το άτομο μεταβιβάζει την περιουσία του με τμηματικές δωρεές εν ζωή, για να μην
αναγκασθούν αργότερα οι κληρονόμοι του να πληρώσουν τον βαρύτερο φόρο κληρονομιών κ.ο.κ.
Η φοροαποφυγή εξαρτάται γενικά από:
1) την διαφορά της φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ των διαφόρων εναλλακτικών τρόπων
διάθεσης του εισοδήματος
2) τον βαθμό σπουδαιότητας των επιμέρους ατομικών αναγκών που ικανοποιούνται μα τους
εναλλακτικούς αυτούς τρόπους διάθεσης του εισοδήματος.
Ειδικότερα, στους φόρους κατανάλωσης η φοροαποφυγή εξαρτάται από παράγοντες όπως :
(I) Η ελαστικότητα ζήτησης του αγαθού σε σχέση με την τιμή του. Αν η ελαστικότητα αυτή είναι
μεγαλύτερη από την μονάδα η επιβολή (ή η αύξηση του συντελεστή) του ειδικού φόρου κατανάλωσης επί
του αγαθού θα υψώσει την τιμή του αλλά ταυτόχρονα θα μειώσει (με δεδομένο εισόδημα) την ζητούμενη
52
ποσότητα αναλογικά περισσότερο, με συνέπεια να μειωθεί η φορολογική βάση. Αν η ελαστικότητα
ζήτησης του αγαθού είναι μικρότερη από την μονάδα, η επιβολή ή η αύξηση του ειδικού φόρου
κατανάλωσης θα μειώσει την ζητούμενη ποσότητα του αγαθού αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της
τιμής, οπότε και η φορολογική βάση θα διευρυνθεί αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της τιμής.
Φοροαποφυγή συμβαίνει και στις δύο περιπτώσεις η ελαστικότητα ζήτησης τα του προϊόντος όμως
καθορίζει το μέγεθος της. Η μόνη περίπτωση κατά την οποία η επιβολή ή η αύξηση του ειδικού φόρου
κατανάλωσης ενός προϊόντος να μην παρατηρηθεί το φαινόμενο της φοροαποφυγής (ή το φαινόμενο να
είναι πολύ περιορισμένο) είναι η ελαστικότητα ζήτησης του προϊόντος να είναι τελείως ανελαστική (είδη
πρώτης ανάγκης χωρίς υποκατάστατα προϊόντα).
(ΙΙ) Η εισοδηματική κατάσταση των φορολογουμένων. Αν οι φορολογούμενοι ανήκουν στις ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις, η καταναλωτική τους συμπεριφορά ελάχιστα επηρεάζεται από το μέγεθος και τις
μεταβολές των συντελεστών των φόρων καταναλώσεως, γι αυτό και η φοροαποφυγη στις τάξεις αυτές
είναι περιορισμένη. Αντίθετα, για τους φτωχούς εισοδηματίες, η αύξηση των εμμέσων φόρων επηρεάζει
δυσμενώς το βιοτικό τους επίπεδο γι' αυτό και προσπαθούν να συνδυάσουν τις καταναλισκόμενες από
αυτούς ποσότητες των αγαθών κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να ελαχιστοποιήσουν την φορολογική τους
επιβάρυνση. Η φοροαποφυγή λοιπόν είναι πιο εκτεταμένη στις κατώτερες παρά στις μεσαίες και ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις.
(ΙΙΙ) 0 βαθμός της ψευδαισθήσεως του χρήματος. Η ψευδαίσθηση του χρήματος η αυταπάτη χρήματος
(money illusion) είναι προϊόν της ατελούς πληροφόρησης των καταναλωτών, του γεγονότος, δηλαδή ότι οι
καταναλωτές δεν έχουν τα απαραίτητα μέσα ή τον απαιτούμενο χρόνο για να παρακολουθούν τις
μεταβολές των τιμών. Μένουν λοιπόν με την εντύπωση ότι οι τιμές εξακολουθούν να είναι ίδιες, ενώ στην
πραγματικότητα υψώθηκαν μετά την επιβολή ή την αύξηση των φόρων κατανάλωσης.
Όταν λοιπόν οι καταναλωτές δεν έχουν ψευδαίσθηση χρήματος, δεν σημειώνεται φοροαποφυγή, διότι η
περίπτωση αντιστοιχεί σε πλήρως ανελαστική ζήτηση.
Αντίθετα, αν οι καταναλωτές έχουν ψευδαίσθηση χρήματος, υπάρχει fοροαποφυγή, γιατί τα φορολογικά
έσοδα είναι μικρότερα εκείνων, που θα μπορούσαν να πραγματοποιηθούν, αν οι καταναλωτές είχαν,
πλήρη επίγνωση των μεταβολών στις τιμές.
Η φοροαποφυγή ασκεί δυσμενείς επιδράσεις τόσο στην οικονομική συμπεριφορά των ιδιωτικών φορέων
όσο και στην ταμιευτική λειτουργία του φόρου.
Επειδή η αύξηση των έμμεσων φόρων, οδηγεί συνήθως σε μείωση των ζητουμένων ποσοτήτων, οι
επιχειρήσεις αναγκάζονται να περικόψουν την παραγωγής τους. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα την εμφάνισης
αργούσας παραγωγικής δυναμικότητας στους φορολογούμενους κλάδους (ανεργία). Και αν οι συντελεστές
παραγωγής στους κλάδους, που επλήγησαν, μπορούν να βρουν απασχόληση στους μη φορολογημένων ή
στους ηπιότερα φορολογημένους κλάδους παραγωγής αγαθών και των οποίων (υποκατάστατα) αυξάνεται
η ζήτηση δεν δημιουργούνται σοβαρά προβλήματα στην οικονομία. Αν όμως η διακλαδική κίνηση των
παραγωγικών μέσων είναι δυσχερής, είτε λόγω υψηλού βαθμού ειδίκευσης τους, είτε λόγω άλλων
προβλημάτων, οι συνέπειες της επιβολή (ή αύξησης) του φόρου θα οδηγήσει σε μείωση παραγωγής και
της απασχόλησης αλλά και του εθνικού εισοδήματος, ενώ η αύξηση της ζήτησης των μη φορολογούμενων
προϊόντων είναι πιθανό να οδηγήσει σε πληθωρισμό.
Η δυσμενής επίδραση της φοροαποφυγής επί της ταμιευτικής λειτουργίας των φορών μπορεί να
εκδηλωθεί με διάφορους τρόπους, οι σπουδαιότεροι των όποιων είναι :
1) Αν η ζήτηση του προϊόντος, του οποίου αυξήθηκε η φορολογική επιβάρυνση, είναι πλήρως

53
ανελαστική - όποτε αποκλείεται ή μείωση των φορολογικών εσόδων λόγω μειώσεως της
καταναλισκόμενης ποσότητας του - οι καταναλωτές θα αναγκασθούν, να μειώσουν τις ζητούμενες
ποσότητες άλλων φορολογουμένων αγαθών, οπότε θα περιορισθούν οι φορολογικές εισπράξεις
από τα αγαθά αυτά. Πράγματι, με δεδομένη την ροπή προς κατανάλωση και τους λοιπούς
προσδιοριστικούς παράγοντες της δαπάνης, η συνεπεία του φόρου αύξηση τιμής ορισμένου
αγαθού με πλήρως ανελαστική ζήτηση (ή με μικρή ελαστικότητα ζήτησης) θα επηρεάσει αρνητικά
τις ζητούμενες ποσότητες των άλλων φορολογουμένων αγαθών και κατά συνέπεια και τα
φορολογικά έσοδα.
2) Η μείωση της παραγωγής των φορολογούμενων κλάδων θα οδηγήσει σε μείωση των κερδών
τους (εκτός αν η ζήτηση για τα προϊόντα τους είναι ανελαστική) και επομένως, σε μείωση των
εσόδων από τον φόρο επί των κερδών στους κλάδους αυτούς. Το ίδιο ισχύει και με τα έσοδα από
τους λοιπούς άμεσους φόρους, που πλήττουν τις αμοιβές των παραγωγικών μέσων, των οποίων
περιορίζεται η απασχόληση (εργασία, έδαφος κλπ.)
3) Αν τελικά η φοροαποφυγή οδηγήσει σε μείωση της παραγωγής και της απασχόλησης, θα
ασκηθούν περαιτέρω δυσμενείς δευτερογενείς επιδράσεις. Η θέση δηλαδή εκτός απασχόλησης
ορισμένων παραγωγικών μέσων θα έχει ως αποτέλεσμα την εκμέρους τους μείωση της ζήτησης, η
οποία προστίθεται στην πρωτογενή μείωση της ζήτησης, πού προκλήθηκε από την επιβολή ή
αύξηση του φόρου κατανάλωσης. Η δευτερογενής αυτή μείωση της ζήτησης θα περιορίσει ακόμα
περισσότερο την παραγωγή και την απασχόληση και παράλληλα την ζήτηση κ.ο.κ. Η διαδικασία
αυτή είναι γνωστή ως πολλαπλασιαστική διαδικασία μειώσεως του εθνικού εισοδήματος, η
δυσμενής της δε επίδραση επί των φορολογικών εσόδων είναι εμφανής. Τα περιθώρια
αντιμετώπισης της φοροαποφυγής δεν είναι μεγάλα. Το κράτος μπορεί π.χ. να κατατμήσει μια
δεδομένη αύξηση του φορολογικού συντελεστή σε πολλές μικρές δόσεις, τις οποίες να κατανείμει
σε χρονικά διάφορα σημεία ώστε να ελαχιστοποιηθούν οι αντιδράσεις των φορολογουμένων.
Μπορεί επίσης να φορολογήσει σχετικώς βαρύτερα τα αγαθά με μικρή ελαστικότητα ζητήσεως
παραβιάζοντας βέβαια την αρχή της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών, διότι τα αγαθά
αυτά είναι συνήθως είδη πρώτης ανάγκης)ή να θεσπίσει ομοιόμορφο φορολογικό καθεστώς για τα
προϊόντα, πού είναι υποκατάστατα μεταξύ τους κ.ο.κ. Όταν όμως το κράτος έχει να αντιμετωπίσει
την τεράστια ποικιλία των αγαθών, που αποτελούν αντικείμενο συναλλαγών, ο συντονισμός των
διαφόρων μορφών έμμεσων φόρων προς τον σκοπό περιορισμού της φοροαποφυγής είναι
πράγματι έργο δυσχερές και επίμοχθο.

54
 ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ
Η φοροδιαφυγή, καθώς επίσης και η φοροκλοπή, έχει πάρει σημαντικές διαστάσεις στη χώρα μας. Αυτό
είναι επόμενο να συμβαίνει αφού ορισμένοι από τους παράγοντες που αναφέρθηκαν πιο πάνω την
ευνοούν ιδιαίτερα. Η πιθανότητα να συλληφθεί ο φοροφυγάς στη χώρα μας είναι σχετικά μικρή, ενώ η
πιθανότητα να αποφύγει την ποινή, ακόμη και αν συλληφθεί, είναι μεγάλη, με συνέπεια η πιθανότητα να
τιμωρηθεί τελικά να είναι πολύ μικρή. Η μικρή πιθανότητα να συλληφθεί ο φοροφυγάς οφείλεται στην
ανεπαρκή οργάνωση και μηχανοργάνωση των φοροτεχνικών υπηρεσιών, στην ανεπαρκή εκπαίδευση του
προσωπικού, καθώς επίσης και στη δομή της οικονομίας μας, με τη σωρεία των μικρών επιχειρήσεων των
οποίων η λογιστική οργάνωση είναι ανεπαρκής και η παρακολούθηση και ο έλεγχος δυσχερής. Εξάλλου, η
μεγάλη δυνατότητα αποφυγής της ποινής στις περιπτώσεις που εντοπίζεται η φοροδιαφυγή φαίνεται να
οφείλεται στην ευρεία έκταση που έχει πάρει ο χρηματισμός των φοροτεχνικών οργάνων στην πράξη,
καθώς επίσης και στις διάφορες άλλες παρεμβάσεις που είναι εύκολο να γίνουν σε μια μικρή κοινωνία με
την ελληνική νοοτροπία.
Πόσο ακριβώς είναι το μέγεθος της φοροδιαφυγής στην Ελλάδα δεν γνωρίζει κανείς ούτε είναι, ίσως,
δυνατό να γνωρίζει, όλες οι ενδείξεις που έχουμε όμως είναι ότι πρόκειται για φαινόμενο όπου η χώρα μας
πρέπει να έχει τα σκήπτρα στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Μια ένδειξη για την έκταση της φοροδιαφυγής στη
φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων μπορεί να πάρει κανείς από το ύψος και την κατανομή των
δηλωθέντων εισοδημάτων. Όπως φαίνεται από την εξέταση των στοιχείων αυτών για το οικονομικό έτος
1995 (εισοδήματα που αποκτήθηκαν το 1994) οι τραπεζικοί υπάλληλοι είναι οι πλουσιότεροι
φορολογούμενοι στη χώρα μας (μέσο δηλωθέν εισόδημα 3,9 εκατ. δραχμές), με εξαίρεση τους γιατρούς
(μέσο εισόδημα 5,5 εκατ. δραχμές), τους χρηματιστές (8 εκατ. δραχμές), τους συμβολαιογράφους (4,4
εκατ. δραχμές) και τους υποθηκοφύλακες (5,4 εκατ. δραχμές). Όλοι οι άλλοι επαγγελματίες που
αναφέρονται στον κατάλογο (περίπου 340 κατηγορίες) δηλώνουν μέσο εισόδημα κατώτερο του
εισοδήματος των τραπεζικών υπαλλήλων. Η κατηγορία έμποροι - βιομήχανοι - βιοτέχνες δηλώνουν μέσο
εισόδημα πολύ μικρότερο (77%) του εισοδήματος των δημόσιων υπαλλήλων, οι εισοδηματίες το 27%
αυτών και οι γεωργοί μόνο το 20%. Σημαντική φαίνεται να είναι εξάλλου και η φοροδιαφυγή στο φόρο
προστιθέμενης αξίας, εξαιτίας της αδυναμίας των φοροτεχνικών υπηρεσιών να παρακολουθήσουν τη
διακίνηση των προϊόντων και την επιβολή του φόρου.

ΓΕΝΙΚΑ ΠΕΡΙ ΜΕΤΑΚΥΛΙΣΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

Μετακύλιση είναι η διαδικασία μετάθεσης του φορολογικού βάρους από τον ένα συναλλασσόμενο στον
55
άλλο, μέσω της μεταβολής της αγοραίας τιμής των αγαθών και υπηρεσιών που αποτελούν αντικείμενο
συναλλαγών.
Ο όρος "μετακύλιση" συνδέεται συνήθως με τους φόρους κατανάλωσης, διότι οι φόροι αυτοί
επιβάλλονται μεν επί των επιχειρήσεων παραγωγής και διανομής των αγαθών, άλλα η πρόθεση του
φορολογικού νομοθέτη επί του τελικού καταναλωτή.
Η μετακύλιση του βάρους από ορισμένο φόρο προϋποθέτει ότι η φορολογική βάση, επί της οποίας
υπολογίζεται ο εν λόγω φόρος, αποτελεί αντικείμενα χρηματικών συναλλαγών, υπό την έννοια ότι υπάρχει
κάποια τιμή, η οποία καταβάλλεται από τον αγοραστή και εισπράττεται από τον πωλητή του αντικειμένου
της συναλλαγής. Πράγματι, η μετακύλιση εκδηλώνεται με την μεταβολή της τιμής αγοράς η πώλησης του
αντικειμένου της συναλλαγής, όταν οι λοιπές συνθήκες παραμένουν αμετάβλητες, όταν δηλαδή δεν
λαμβάνει χώρα αυξομείωση της τιμής, οφειλομένη σε πληθωρισμό η ύφεση, σε μεταβολή της τεχνολογίας
η των συνθηκών ανταγωνισμού κ.ο.κ. Αν υπάρχει τέτοια αυξομείωση πρέπει φυσικά να διαχωρίζεται από
την μεταβολή της τιμής, που οφείλεται στην μετακύλιση. Κατ' αντιδιαστολή προς τα ανωτέρω, συνάγεται
ότι δεν νοείται μετακύλιση στις περιπτώσεις εκείνες, που η φορολογική βάση δεν αποτελεί αντικείμενα
χρηματικών συναλλαγών, όπως συμβαίνει π.χ. με την κατά κληρονομιά η κληροδοσία μεταβιβαζόμενη
περιουσία, με την δωρεά η την προίκα κλπ. Εκτός από την παραπάνω μορφή μετακύλισης, η οποία είναι η
πιο συνηθισμένη και συνίσταται στην μεταβολή της τιμής του αντικειμένου συναλλαγής, υπάρχει και μια
συγκαλυμμένη μορφή μετακύλισης, η οποία συνίσταται στην υποβάθμιση της ποιότητας του
φορολογούμενου προϊόντος (π.χ. των τσιγάρων), ενώ η τιμή του παραμένει αμετάβλητη.
Η μετακύλιση λοιπόν αναφέρεται στην διαδικασία μεταβίβασης του φορολογικού βάρους από τον ιδιωτικό
φορέα στον οποίο αρχικά επιβλήθηκε ο φόρος - και ο οποίος είναι κατά νόμο υπόχρεος για την πληρωμή
του στο δημόσιο - προς τον ιδιωτικό φορέα, ο όποιος τελικά επιβαρύνεται με τον φόρο. Όταν φθάσουμε
στο σημείο όπου τερματίζεται η διαδικασία της μετακύλισης, όταν δηλαδή βρεθεί ο ιδιωτικός φορέας, ο
οποίος επιβαρύνεται οριστικά με τον φόρο διότι δεν μπορεί η δεν θέλει να τον μετακυλήσει περαιτέρω,
τότε μιλάμε για επίπτωση του φόρου.
Αν το σημείο της παραγωγικής διαδικασίας, στο οποίο επιβλήθηκε αρχικά o φόρος, συμπίπτει με το σημείο
του επιβαρύνεται πραγματικά με τον φόρο αυτό, τότε δεν λαμβάνει χώρα μετακύλιση και το φορολογικό
βάρος επιπίπτει στον κατά νόμο υπόχρεο για την πληρωμή του φόρου στο δημόσιο. Είναι όμως δυνατό να
συνεχίζεται στο διηνεκές η διαδικασία της μετακύλισης, δηλαδή να μη λαμβάνει χώρα επίπτωση του
φορολογικού βάρους. Αυτό συμβαίνει π.χ. στην περίπτωση των φόρων κατανάλωσης, οι όποιοι
μετακυλύονται από τους παραγωγούς στους καταναλωτές. Οι καταναλωτές είναι ενδεχόμενο να
αντιδράσουν στον υποβιβασμό του βιοτικού τους επιπέδου, που προκλήθηκε από την συνεπεία των
φόρων ύψωση των τιμών των αγαθών και υπηρεσιών, και να απαιτήσουν αύξηση των χρηματικών τους
μισθών, ώστε να διατηρήσουν αμετάβλητη την αγοραστική τους δύναμη. Η αύξηση όμως των χρηματικών
μισθών, αν τελικά πραγματοποιηθεί, συνεπάγεται αύξηση του κόστους παραγωγής, την όποια οι
παραγωγοί θα ενσωματώσουν στην τιμή πώλησης των προϊόντων τους, για να αποφύγουν την μείωση των
κερδών τους. Η εκ νέου ύψωση των τιμών οδηγεί σε νέες απαιτήσεις εκ μέρους των καταναλωτών για
αύξηση των χρηματικών τους μισθών κ.ο.κ.. Αν δεν παρέμβει το κράτος η δεν επενεργήσουν διάφοροι
οικονομικοί παράγοντες, ώστε να τεθεί τέρμα στην διαδικασία των αλυσιδωτών αυξήσεων τιμών - μισθών,
η μετακύλιση θα συνεχισθεί έπ’ άπειρο.
Ο φόρος μπορεί να μετακυλισθεί προς δύο κατευθύνσεις προς τα εμπρός και προς τα πίσω. Όταν ο κατά
νόμο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου στο δημόσιο μεταβιβάζει το φορολογικό βάρος στα επόμενα
στάδια της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, δι' αναλόγου υψώσεως της τιμής πώλησης των αγαθών
και υπηρεσιών που προσφέρει, τότε η μετακύλιση γίνεται προς τα εμπρός (όταν π.χ. ο παραγωγός η ο
56
έμπορος μετακυλύει το φορολογικό βάρος στους καταναλωτές υπό την μορφή αυξημένης τιμής πωλήσεως
των φορολογουμένων προϊόντων).
Όταν όμως ο κατά νόμο υπόχρεος για την καταβολή του φόρου μεταβιβάζει το φορολογικό βάρος στα
προηγούμενα στάδια της παραγωγικής διαδικασίας με ανάλογη μείωσης της τιμής αγοράς των υπηρεσιών
συντελεστών παραγωγής και των λοιπών εισροών, που χρησιμοποιεί στην διαδικασία παραγωγής των
προϊόντων του, τότε η μετακύλιση γίνεται προς τα πίσω (όταν π.χ. ο παραγωγός μισθώνει υπηρεσίες
εργατών, πληρώνοντας αμοιβές μειωμένες κατά το ποσό του φόρου).
Η μετακύλιση του φόρου είναι ολική ή μερική ανάλογα με τις κρατούσες συνθήκες κόστους,
ανταγωνισμού κλπ. Ο παραγωγός π.χ. άλλοτε μεν μπορεί να μεταθέσει στους καταναλωτές ολόκληρο το
ποσό του φόρου, άλλοτε δε μόνο ένα τμήμα του, όποτε το υπόλοιπο τμήμα του φόρου βαρύνει τον
παραγωγό. Είναι όμως δυνατό να εκμεταλλευθεί ο παραγωγός τις συνθήκες, που επικρατούν στην αγορά
ορισμένων προϊόντων, και να μετακυλήσει στους καταναλωτές ποσό μεγαλύτερο από τον φόρο στην
περίπτωση, αύτη λέμε ότι ο φόρος μετακυλύεται σε ποσοστό μεγαλύτερο του 100%.
Τέλος ο φόρος μπορεί να μετακυλισθεί είτε εκ των υστέρων είτε εκ των προτέρων. Όταν ο κατά νόμο
υπόχρεος για την καταβολή του φόρου πληρώνει πρώτα τον φόρο στο δημόσιο και εν συνεχεία το
μετακυλύει στους καταναλωτές, τότε η μετακύλιση γίνεται εκ’ των υστέρων, π.χ. όταν ο εισαγωγέας
πληρώνει τους δασμούς στο δημόσιου και στην συνέχεια τους ενσωματώνει στην τιμή των εισαγόμενων
προϊόντων. Αντίθετα, όταν ο κατά τον νόμο υπόχρεος εισπράττει πρώτα τον φόρο από τους καταναλωτές
και στην συνέχεια τον αποδίδει στο δημόσιο, τότε η μετακύλιση γίνεται εκ των προτέρων. Αυτό συμβαίνει
π.χ. με τον φόρο κύκλου εργασιών, ο οποίος υπολογίζεται επί των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης.
Ο βαθμός μετακύλισης των φόρων εξαρτάται από πολλούς παράγοντες κυριότεροι από τους οποίους είναι:

1. Η μορφή του φόρου.

Ο βαθμός μετακύλισης των φόρων διαφέρει ανάμεσα στις διάφορες κατηγορίες φόρων. Διαφορετικός
είναι λ.χ. ο βαθμός μετακύλισης των φόρων εισοδήματος από τον αντίστοιχο βαθμό μετακύλισης των
έμμεσων φόρων δαπάνης. Επίσης διαφορετικός είναι ο βαθμός μετακύλισης του φόρου εισοδήματος που
προέρχεται από μισθούς από το βαθμό μετακύλισης του φόρου εισοδήματος από κέρδη. Και τέλος,
διαφορετικός είναι ο βαθμός μετακύλισης των γενικών φόρων από το βαθμό μετακύλισης των ειδικών
φορούν.

2. Η μορφή της αγοράς.

Η μορφή της αγοράς στην οποία πουλιέται το φορολογούμενο προϊόν ή ο φορολογούμενος παραγωγικός
συντελεστής, παίζει επίσης σημαντικό ρόλο στο βαθμό μετακύλισης των φόρων. Έτσι, ο βαθμός
μετακύλισης στην αγορά πλήρους ανταγωνισμού είναι διαφορετικός από το βαθμό μετακύλισης στο
μονοπώλιο ή σε άλλες μορφές ατελούς ανταγωνισμού. Λυτό είναι λογικό να συμβαίνει γιατί η
συμπεριφορά των επιχειρήσεων μετά την επιβολή του φόρου θα διαφέρει ανάμεσα στις διάφορες μορφές
αγοράς και οι δυνατότητες τους να μεταβιβάσουν το φόρο στους καταναλωτές ή στους κατόχους των
παραγωγικών συντελεστών θα είναι διαφορετικές.

3. Η Ελαστικότητα ζήτησης και προσφοράς.

Η ελαστικότητα ζήτησης και προσφοράς των προϊόντων ή των παραγωγικών συντελεστών που
57
φορολογούνται επηρεάζουν επίσης το βαθμό μετακύλισης ενός φόρου προς τα εμπρός ή προς τα πίσω.
Αυτό είναι επίσης λογικό να συμβαίνει γιατί οι ελαστικότητες ζήτησης και προσφοράς ενός προϊόντος
δείχνουν το βαθμό ευελιξίας των καταναλωτών ή των παραγωγών όταν μεταβάλλεται η τιμή του προϊόντος
και αυτός ο βαθμός ευελιξίας τους είναι επόμενο να επηρεάζει την έκταση στην οποία μπορούν να
αποφύγουν το φόρο και να τον μεταβιβάσουν σε κάποιον άλλον.

4. Ο χρόνος μέσα στον οποίο εξετάζεται η μετακύλιση.

Ένας άλλος σημαντικός προσδιοριστικός παράγοντας του βαθμού μετακύλισης των φόρων είναι ο χρόνος
μέσα στον οποίο εξετάζεται η μετακύλιση. Έτσι λ.χ. διαφορετικός είναι ο βαθμός μετακύλισης ενός φόρου
στην αγοραία περίοδο, διαφορετικός στη βραχυχρόνια και άλλος στη μακροχρόνια περίοδο. Η χρονική
περίοδος μέσα στην οποία εξετάζεται η μετακύλιση των φόρων είναι λογικό να επηρεάζει το βαθμό
μετακύλιση τους γιατί οι προσαρμογές τις οποίες μπορούν να κάνουν τα νοικοκυριά και οι επιχειρήσεις
στη συμπεριφορά τους, μετά την επιβολή του φόρου διαφέρουν ανάλογα με το χρόνο που τους παρέχεται
για την προσαρμογή αυτή.

5. Οι στόχοι των ιδιωτικών φορέων.

Τέλος, οι στόχοι τους οποίους επιδιώκουν οι ιδιωτικοί φορείς, και ιδιαίτερα οι επιχειρήσεις, μπορεί να
επηρεάζουν το βαθμό μετακύλισης των φόρων. Έτσι, λ.χ. διαφορετικός είναι ο βαθμός μετακύλισης των
φόρων για επιχειρήσεις που επιδιώκουν μεγιστοποίηση των κερδών τους από τον αντίστοιχο βαθμό
μετακύλισης για επιχειρήσεις που επιδιώκουν άλλους στόχους λ.χ. μεγιστοποίηση των πωλήσεων. Πιο
κάτω θα εξετάσουμε πρώτα τη μετακύλιση των ειδικών φόρων δαπάνης που αποτελεί την ευκολότερη
περίπτωση και στη συνέχεια θα αναφερθούμε στη μετακύλιση των γενικών φόρων δαπάνης και των
φόρων εισοδήματος. Θα εξετάσουμε πρώτα τη μετακύλιση των ειδικών φόρων δαπάνης σε μιαν αγορά
πλήρους ανταγωνισμού, που αποτελεί συνήθως το βασικό πρότυπο ανάλυσης, και ύστερα θα εξετάσουμε
τη μετακύλιση σε άλλες μορφές αγοράς. Στην περίπτωση των φόρων εισοδήματος εξάλλου, θα εξετάσουμε
χωριστά τη μετακύλιση των φόρων πάνω στους μισθούς και των φόρων πάνω στα κέρδη.

ΟΙ ΕΠΙΔΡΑΣΕΙΣ ΤΩΝ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΩΝ ΜΕΣΩΝ ΣΤΙΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΤΩΝ ΙΔΙΩΤΙΚΩΝ ΦΟΡΕΩΝ

Επιδράσεις των Δημοσιονομικών Μέσων στην Προσφορά Εργασίας

Τα δημοσιονομικά μέσα, και ιδιαίτερα οι φόροι και οι δημόσιες δαπάνες ιδίως μάλιστα ορισμένες
μεταβιβαστικές πληρωμές - επηρεάζουν την προσφορά εργασίας των νοικοκυριών. Τις επιδράσεις αυτές
μπορούμε να τις διακρίνουμε σε δύο κατηγορίες: i) επιδράσεις στο απόθεμα του συντελεστή εργασία που
διαθέτει μια χώρα, και ii) επιδράσεις στο βαθμό χρησιμοποίησης του συντελεστή αυτού. Το απόθεμα του
συντελεστή εργασία, που διαθέτει μια χώρα, μπορεί να επηρεαστεί από τα δημοσιονομικά μέσα μέσω
επιδράσεων που ασκούν τα τελευταία στο μέγεθος του πληθυσμού καθώς επίσης και στο μέγεθος και την
παραγωγικότητα του εργατικού δυναμικού. Το μέγεθος του πληθυσμού μπορεί πραγματικά να επηρεαστεί
από τη φορολογία ή από τις δημόσιες δαπάνες είτε ένεκα των επιδράσεων που ασκούν τα μέσα αυτά στις
γεννήσεις ή στους θανάτους ή ακόμη και με τις επιδράσεις που ασκούν στη μετανάστευση. Έτσι, λ.χ. η
βαριά φορολογία του εισοδήματος σε μια χώρα μπορεί να περιορίζει τα μέσα διαβίωσης ορισμένων νοι-
κοκυριών και να ασκεί αρνητικές επιδράσεις στον αριθμό των παιδιών και να μειώνει έτσι το ρυθμό
αύξησης του πληθυσμού. Επίσης, η βαριά φορολογία εισοδήματος σε μια χώρα μπορεί να αυξάνει τη
58
μετανάστευση και να μειώνει έτσι το μέγεθος του πληθυσμού. Αντίθετα, πολλές κατηγορίες δαπανών
μπορεί να επηρεάζουν θετικά το μέγεθος του πληθυσμού. Έτσι, λ.χ. οι δημόσιες δαπάνες για αγαθά και
υπηρεσίες, που γίνονται για την παροχή δωρεάν στο κοινωνικό σύνολο των δημόσιων αγαθών, αυξάνουν
ουσιαστικά το πραγματικό εισόδημα των νοικοκυριών και ενδέχεται να επηρεάζουν ευνοϊκά τον αριθμό
των παιδιών και επομένως το μέγεθος του πληθυσμού. Όμοια, τα οικογενειακά επιδόματα ή διάφορες
άλλες δαπάνες του κράτους σχετικά με τα παιδιά ενδέχεται να επηρεάζουν θετικά τον αριθμό των γεν-
νήσεων και το μέγεθος του πληθυσμού. Τέλος, οι δαπάνες υγείας βελτιώνουν την υγεία του πληθυσμού,
αυξάνουν το μέσο όρο ζωής και επηρεάζουν επίσης ευνοϊκά το μέγεθος του πληθυσμού.
Εκτός από τις επιδράσεις τους στο μέγεθος του πληθυσμού, τα δημοσιονομικά μέσα επηρεάζουν επίσης
άμεσα το μέγεθος και την παραγωγικότητα του εργατικού δυναμικού και επομένως την προσφορά
εργασίας στη χώρα.
Οι επιδράσεις αυτές προέρχονται από τις μεταβολές στον αριθμό των ατόμων που επιθυμούν να
εργαστούν σε μιαν ορισμένη χρονική περίοδο, καθώς προσφέρει λ.χ. ο αριθμός των ωρών εργασίας κάθε
ημέρα ή ο αριθμός των ημερών κάθε εβδομάδα κ.ο.κ. Πραγματικά, τόσο η φορολογία όσο και οι δημόσιες
δαπάνες μπορεί να επηρεάσουν σοβαρά τον αριθμό των ατόμων μιας οικογένειας που επιθυμούν να
εργαστούν και να έχουν έτσι άμεση επίδραση στο μέγεθος του εργατικού δυναμικού. Οι επιδράσεις αυτές
είναι συνήθως εντονότερες προκειμένου για τη σύζυγο και τα παιδιά, που η απασχόληση τους δεν είναι
πάντοτε αναγκαία, ενώ είναι μάλλον ασήμαντη στην περίπτωση του συζύγου, του οποίου η απασχόληση
είναι απαραίτητη για τη συντήρηση της οικογένειας. Εξάλλου, τα δημοσιονομικά μέσα μπορεί να
επηρεάσουν σημαντικά τον αριθμό ωρών εργασίας που είναι διατεθειμένα να προσφέρουν τα επιμέρους
άτομα της οικογένειας. Έτσι λ.χ. η βαριά φορολογία του εισοδήματος μπορεί να αποθαρρύνει τα άτομα να
εργαστούν υπερωρίες κ.α.
Οι επιδράσεις των δημοσιονομικών μέσων στο απόθεμα του εργατικού δυναμικού μιας χώρας πιθανόν δεν
είναι σημαντικές. Πραγματικά, ενώ είναι ενδεχόμενο τόσο οι φόροι όσο και οι δαπάνες να επηρεάζουν είτε
τον αριθμό των γεννήσεων - θανάτων είτε το ρυθμό μετανάστευσης - παλιννόστησης, οι επιδράσεις αυτές
είναι μάλλον ασήμαντες, καθόσον τόσον οι γεννήσεις και οι θάνατοι όσο και η μετανάστευση και η
παλιννόστηση επηρεάζονται από πολλούς άλλους παράγοντες και οι επιδράσεις των δημοσιονομικών
μέσων βγουν μάλλον δευτερεύουσα σημασία.. Αντίθετα, οι επιδράσεις των δημοσιονομικών μέσων στο
βαθμό χρησιμοποίησης του συντελεστή εργασία και ιδιαίτερα οι επιδράσεις στην ποσότητα εργασίας που
είναι διατεθειμένο να προσφέρει κάθε άτομο ενδέχεται να είναι σημαντικότερη. Γι' αυτό θα περιοριστούμε
μόνο στην εξέταση των τελευταίων αυτών επιδράσεων, θα εξετάσουμε πρώτα τις επιδράσεις των φόρων
στον αριθμό ωρών που είναι διατεθειμένο να εργαστεί ένα άτομο και στη συνέχεια θα εξετάσουμε τις
επιδράσεις των δημόσιων δαπανών.

Οι Επιδράσεις των Φόρων στην Προσφερόμενη Ποσότητα Εργασίας

Οι φόροι επηρεάζουν την ποσότητα εργασίας που είναι διατεθειμένο να προσφέρει κάθε άτομο, γιατί
μειώνουν το διαθέσιμο εισόδημα του και μειώνουν επομένως τη ζήτηση του για τα διάφορα αγαθά,
μεταξύ των οποίων και για το αγαθό ανάπαυση. Επομένως, οδηγούν σε αύξηση του χρόνου που είναι
διατεθειμένο το άτομο να εργαστεί, δηλαδή σε αύξηση της προσφοράς εργασίας. Αυτή η θετική επίδραση
των φόρων στην προσφορά εργασίας λέγεται εισοδηματική επίδραση. Οι φόροι δηλαδή ασκούν αρνητική
επίδραση στο διαθέσιμο εισόδημα των ατόμων, με συνέπεια να μειώνουν τη ζήτησή τους για το αγαθό
ανάπαυση και να αυξάνουν τη διάθεση τους για εργασία, έτσι ώστε να μπορέσουν να αναπληρώσουν ένα
μέρος από το εισοδήματος που αφαιρέθηκε με το φόρο και να μη μειωθεί πολύ το βιοτικό τους επίπεδο.

59
Εκτός όμως από την ευνοϊκή αυτή εισοδηματική επίδραση που ασκούν όλες οι κατηγορίες φόρων, οι
περισσότεροι φόροι ασκούν και αρνητική επίδραση στην προσφορά εργασίας, η οποία λέγεται επίδραση
υποκατάστασης.
Τέτοια επίδραση ασκούν όλοι οι φόροι που δεν καλύπτουν και την ανάπαυση. Πραγματικά, οι φόροι αυτοί,
λ.χ. οι φόροι εισοδήματος, που δεν καλύπτουν την ανάπαυση, μειώνουν τις καθαρές μετά τη φορολογία
αποδοχές του εργαζομένου και κάνουν την ανάπαυση φθηνότερη σε όρους διαφεύγοντος εισοδήματος, με
συνέπεια να προκαλούν αύξηση της ανάπαυσης και, μείωση της προσφορά εργασίας. Έτσι, αν υποθέσουμε
ότι το ωρομίσθιο είναι 500 δραχμές, η ανάπαυση στοιχίζει 500 δραχμές που αποτελεί το διαφεύγον
εισόδημα από μη εργασία. Αν όμως επιβάλουμε ένα αναλογικό φόρο εισοδήματος, με συντελεστή 50%
τότε το καθαρό μετά τη φορολογία ωρομίσθιο θα είναι μόνο 250 δραχμές, με συνέπεια το κόστος της
ανάπαυσης να μειωθεί στις 250 δραχμές. Η φορολογία εισοδήματος, όπως και όλοι οι άλλοι φόροι που δεν
καλύπτουν την ανάπαυση, όπως λ.χ. οι φόροι περιουσίας και οι φόροι κατανάλωσες, μειώνουν την τιμή
του αγαθού ανάπαυσης και οδηγούν τα άτομα να αυξήσουν την κατανάλωση του αγαθού αυτού και να
μειώσουν επομένως την προσφορά εργασίας. Γι αυτό οι φόροι αυτοί ασκούν δύο αντίθετες επιδράσεις
στην προσφορά εργασίας από κάθε άτομο: μια θετική εισοδηματική επίδραση και μια αρνητική επίδραση
υποκατάστασης. Η συνολική επίδραση των φόρων πάνω στην προσφορά εργασίας επομένως είναι το
αλγεβρικό άθροισμα των δύο αυτών αντίθετων επιδράσεων και μπορεί να είναι θετική η αρνητική
ανάλογα με την ένταση καθεμίας. από τις δύο αντίθετες επιδράσεις. Μόνο οι αυτόνομοι φόροι δεν ασκούν
επίδραση υποκατάστασης, γιατί αυτοί πρέπει να πληρωθούν είτε εργαστεί το άτομο είτε αναπαυθεί. Οι
φόροι αυτοί δηλαδή καλύπτουν και την ανάπαυση, και επομένως δεν προκαλούν υποκατάσταση της
ανάπαυσης έναντι του εισοδήματος και της εργασίας.

60
 ΠΕΡΙ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΓΕΝΙΚΑ

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΚΑΙ ΓΕΝΙΚΑ ΧΑΡΑΚΤΗΡΙΣΤΙΚΑ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ

Εισαγωγή
Η ιστορία του θεσμού του προϋπολογισμού συνδέεται στενά με την ιστορία της κοινοβουλευτικής
δημοκρατίας. Ο θεσμός εφαρμόστηκε για πρώτη φορά στην Αγγλία κατά τη διάρκεια του 17ου και 18ου
αιώνα. Στις χώρες της ηπειρωτικής Ευρώπης ο θεσμός άρχισε ουσιαστικά να εφαρμόζεται από το 19ο
αιώνα. Ο δημοσιονομικός σχεδιασμός, που εισήχθη με την εφαρμογή του θεσμού του προϋπολογισμού,
είχε, στα πρώτα τουλάχιστο στάδια, ελατήρια καθαρά πολιτικά. Θεσπιζόταν, έτσι, ο έλεγχος της
κυβέρνησης από το κοινοβούλιο. Αφού έγινε πρώτα αποδεκτό ότι δεν μπορούσε να επιβληθεί φόρος χωρίς
προηγούμενη εξουσιοδότηση της εθνοσυνέλευσης, το επόμενο βήμα ήταν η επέκταση του ελέγχου στη
διαχείριση των δημόσιων εσόδων, δηλαδή στην κατανομή των δημόσιων δαπανών.
Η παροχή εξουσιοδότησης από το κοινοβούλιο για την είσπραξη εσόδων και τη διενέργεια δαπανών,
απόμερους του κράτους, συνίστατο στην έγκριση ενός γενικού κειμένου, το οποίο περιείχε το σύνολο των
εσόδων και εξόδων που προβλέπονταν για το επόμενο οικονομικό έτος. Στα καθαρά πολιτικά, πάντως,
ελατήρια κατάρτισης προϋπολογισμού προστέθηκαν αργότερα και στόχοι δημοσιονομικοί. Ως βασική
αποστολή του δημόσιου προϋπολογισμού θεωρήθηκε η συνετή δημοσιονομική διαχείριση, στην τήρηση
της οποίας επιστεύετο ότι μπορούσε να συμβάλλει η απαρέγκλιτη εφαρμογή ορισμένων κανόνων ή αρχών
κατά την κατάρτιση του προϋπολογισμού (ενότητα, σαφήνεια, δημοσιότητα, πληρότητα κ.ά.). Η έννοια
επίσης του ισοζυγίου του προϋπολογισμού, στην οποία άλλωστε απέβλεπε η αυστηρή τήρηση των
παραπάνω κανόνων, που επιβάλλεται να διέπουν την κατάρτιση του προϋπολογισμού, -υπήρξε
πρωταρχικής σπουδαιότητας στην κλασική δημοσιονομική θεωρία και .πρακτική.
Οι νεότερες αντιλήψεις στη δημοσιονομική σκέψη έφεραν ριζικές αλλαγές στο θεσμό του
προϋπολογισμού. Χωρίς ο τελευταίος να πάψει να θεωρείται ως το μέσο εξασφάλισης μιας συνετής
δημοσιονομικής διαχείρισης, το κέντρο βάρους συγκεντρώνεται πλέον στην έννοια της ισοσκέλισης του
προϋπολογισμού. Η έννοια βέβαια της ισοσκέλισης δεν απουσιάζει ούτε από τη σύγχρονη δημοσιονομική
σκέψη. Την παραδοσιακή απλώς αντίληψη της δημοσιονομικής, ισορροπίας αντικαθιστά η έννοια της
61
γενικής οικονομικής ισορροπίας. Για την επίτευξη της δεύτερης η πρώτη όχι μονό δεν είναι απαραίτητη
αλλά είναι ίσως και ανεπιθύμητη.

Έννοια και Σημασία του Δημόσιου Προϋπολογισμού

Όλες οι οικονομικές μονάδες, καταναλωτικές ή παραγωγικές, δρουν στα πλαίσια ενός σχεδίου, έστω και
άτυπου, που αναφέρεται στα έσοδα και τα έξοδα τους κατά τη διάρκεια μιας συγκεκριμένης χρονικής
περιόδου. Τα νοικοκυριά προγραμματίζουν π.χ. τις δαπάνες τους, αφού προηγουμένως λάβουν υπόψη το
ύψος του εισοδήματος τους. Πρόκειται ουσιαστικά για τη διαδικασία μεγιστοποίησης του επιπέδου
ικανοποίησης των ατόμων υπό τον περιορισμό ενός σταθερού εισοδήματος. Οι επιχειρήσεις, επίσης,
καταρτίζουν προγράμματα για μελλοντική δράση, που αφορούν κυρίως στα έσοδα και τα έξοδα τους, για
να πετύχουν αποτελεσματικότερα τους σκοπούς τους.
Είναι όμως φανερό ότι οι δημόσιοι φορείς έχουν πολύ μεγαλύτερη ανάγκη προγραμματισμού των εσόδων
και εξόδων τους, όχι μόνο λόγω της σημαντικής έκτασης των δραστηριοτήτων του σύγχρονου κράτους,
αλλά και λόγω των πολλαπλών κοινωνικοοικονομικών επιδιώξεων που καλούνται να εκπληρώσουν. Για την
πραγματοποίηση των στόχων του κράτους χρησιμοποιούνται διάφορα δημοσιονομικά μέσα, που
συντονίζονται στην πράξη μέσω του προϋπολογισμού.
Ο Δημόσιος Προϋπολογισμός είναι ένα σύνολο λογαριασμών, οι οποίοι περιέχουν τα ποσά των δημόσιων
εξόδων που έχουν προγραμματιστεί για μια μελλοντική χρονική περίοδο, καθώς και τα ποσά των
δημόσιων εσόδων που εκτιμά ότι θα πραγματοποιηθούν μέσα στην ίδια περίοδο και τα οποία
προορίζονται να χρηματοδοτήσουν τις δημόσιες δαπάνες.
Παρά τις φανερές ομοιότητες τους τα προγράμματα δράσης των ιδιωτικών και των δημόσιων φορέων
παρουσιάζουν μερικές βασικές διαφορές. Η πρώτη διαφορά αναφέρεται στο γεγονός ότι, ενώ τα άτομα
προγραμματίζουν τις δαπάνες τους με βάση τα προβλεπόμενα έσοδα τους, η διαδικασία αυτή
αντιστρέφεται στην περίπτωση του κράτους. Δηλαδή το κράτος προγραμματίζει αρχικά τα έξοδα του και
ύστερα φροντίζει για την είσπραξη των εσόδων, που είναι αναγκαία για την κάλυψη των δαπανών αυτών.
Οι δημόσιοι φορείς έχουν άλλωστε τη δυνατότητα να πραγματοποιούν, για μεγάλο χρονικό διάστημα
έξοδα που υπερβαίνουν τα έσοδα τους, λόγω των δυνατοτήτων άντλησης πιστωτικών εσόδων, ενώ τέτοια
δυνατότητα δεν έχουν, στον ίδιο βαθμό τουλάχιστο, οι ιδιωτικοί φορείς. Η δεύτερη βασική διαφορά
βρίσκεται στην κεντρική επιδίωξη του ιδιωτικού και του δημόσιου προγραμματισμού. Ο πρώτος αποβλέπει
στην ατομική ωφέλεια (μεγιστοποίηση του οφέλους ή των κερδών), ενώ ο δεύτερος στη μεγιστοποίηση της
κοινωνικής ευημερίας.
Από τον ορισμό του δημόσιου προϋπολογισμού προκύπτει ότι δύο είναι τα βασικά χαρακτηριστικά του. Το
πρώτο είναι ότι αποτελεί πρόβλεψη, αναφέρεται δηλαδή στο μέλλον, αντίθετα από τον απολογισμό που
καταγράφει τα αποτελέσματα της παρελθούσας χρήσης. Το δεύτερο χαρακτηριστικό του προϋπολογισμού
είναι ο περιοδικός του χαρακτήρας. Τις περισσότερες φορές η χρονική ισχύς του προϋπολογισμού είναι
ετήσια, αφού περιορίζεται σε ένα οικονομικό έτος, το οποίο δεν συμπίπτει αναγκαστικά με το
ημερολογιακό.
Ο προϋπολογισμός διαφέρει από το γνωστό ως δημοσιονομικό πρόγραμμα, το οποίο καταρτίζει η
κυβέρνηση ή τα πολιτικά κόμματα που διεκδικούν τη λαϊκή ψήφο. Το δημοσιονομικό πρόγραμμα είναι
σχέδιο, με το οποίο γίνεται ο μακροχρόνιος σχεδιασμός των δημόσιων και εξόδων και καθορίζεται σε
γενικές γραμμές η κατανομή των προβλεπόμενων εσόδων μεταξύ διαφόρων αναγκών. Η περίοδος που
καλύπτει το δημοσιονομικό πρόγραμμα είναι συνήθως τετραετής, όσο δηλαδή και το χρονικό διάστημα
που μεσολαβεί μεταξύ δύο διαδοχικών βουλευτικών εκλογών.
62
Ο προϋπολογισμός, η χρονική ισχύς του οποίου περιορίζεται σε ένα έτος, αποτελεί επομένως τμηματική
υλοποίηση του δημοσιονομικού προγράμματος του κυβερνώντος κόμματος. Ενώ συγκεκριμένα το
πρόγραμμα καθορίζει τις γενικές κατευθυντήριες γραμμές της κυβερνητικής πολιτικής, ο προϋπολογισμός
εξειδικεύει λεπτομερώς τις πηγές και το ύψος των εσόδων καθώς και τα κονδύλια δαπανών. Επισημαίνεται
πάντως το γεγονός ότι τα δημοσιονομικά προγράμματα δεν δεσμεύουν την κυβέρνηση ή τα πολιτικά
κόμματα που τα εξαγγέλλουν. Ο προϋπολογισμός, αντίθετα, που έχει επικυρωθεί από τη Βουλή, δεσμεύει
την κυβέρνηση στην ακριβή τήρηση της εφαρμογής του.

Λειτουργίες του Δημόσιου Προϋπολογισμού

Όπως είναι γνωστό, το πρόβλημα του τι, πόσο και πώς θα παραχθεί από τα ιδιωτικά αγαθά σε μια
ελεύθερη οικονομία λύνει αυτόματα ο μηχανισμός των τιμών. Στην περίπτωση όμως των δημόσιων
αγαθών ο μηχανισμός των τιμών δεν μπορεί να λειτουργήσει ικανοποιητικά και το σύστημα οδηγείται σε
αποτυχία. Το ρόλο και τις λειτουργίες του μηχανισμού των τιμών στον ιδιωτικό τομέα της οικονομίας
αναπληρώνει, στο δημόσιο τομέα, ο προϋπολογισμός. Ο προϋπολογισμός αποτελεί υποκατάστατο του
μηχανισμού των τιμών, αφού καθορίζει το είδος και την ποσότητα των δημόσιων ή ημιδημόσιων αγαθών
που θα παραχθούν στην επόμενη οικονομική χρήση.
Ο δημόσιος προϋπολογισμός αποβλέπει επίσης στην πραγματοποίηση των βασικών επιδιώξεων της
κυβερνητικής πολιτικής. Όπως είναι άλλωστε φανερό, με βάση τα όσα έχουν αναφερθεί, το ύψος και η
διάρθρωση του προϋπολογισμού αποτελούν αντανάκλαση της ακολουθούμενης κυβερνητικής οικονομικής
πολιτικής. Μέσω π.χ. της διαδικασίας είσπραξης φορολογικών εσόδων και διάθεσης μέρους τους για τη
διενέργεια μεταβιβαστικών πληρωμών (επιδοτήσεις, συντάξεις, επιδόματα ανεργίας κ.λπ.) επιτυγχάνεται
αναδιανομή του εισοδήματος. Η δίκαιη διανομή του εισοδήματος αποτελεί θεμελιώδη στόχο της
οικονομικής πολιτικής στις σύγχρονες κοινωνίες.
Άλλος βασικός στόχος, στον οποίο αποβλέπουν επίσης οι δημόσιοι φορείς μέσω της κατάλληλης δομής του
προϋπολογισμού τους, είναι η σταθεροποίηση του οικονομικού συστήματος σε επίπεδο πλήρους
απασχόλησης. Η σταθεροποιητική δημοσιονομική πολιτική της κυβέρνησης βασίζεται ουσιαστικά στη
σχέση εσόδων-εξόδων, αφού η σχέση αυτή επηρεάζει άμεσα το μέγεθος της συνολικής ζήτησης στην
οικονομία. Τέλος, ο προϋπολογισμός μπορεί να συμβάλλει αποφασιστικά στην εξυπηρέτηση του στόχου
της οικονομικής μεγένθυσης, με την υιοθέτηση, για παράδειγμα, της ενδεδειγμένης πολιτικής δημόσιων
επενδύσεων και τη λήψη σειράς μέτρων (φορολογικά κίνητρα, επιδοτήσεις σε επιλεγμένους κλάδους κ.ά.).
Από την προηγούμενη ανάλυση προκύπτει, συμπερασματικά ότι με τον προϋπολογισμό οι δημόσιοι φορείς
μπορούν να συμβάλλουν αποφασιστικά, στην πραγματοποίηση των θεμελιωδών στόχων της οικονομικής
πολιτικής, δηλαδή την άριστη κατανομή των πόρων, τη σταθεροποίηση του οικονομικού συστήματος, τη
δίκαιη διανομή του εισοδήματος, και την οικονομική μεγέθυνση.

Μορφές του Δημόσιου Προϋπολογισμού Ενιαίος και Πολλαπλός Προϋπολογισμός

Ο προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα είναι δυνατό να πάρει διάφορες μορφές αναφορικά με το
περιεχόμενο του. Ο προϋπολογισμός, ειδικότερα, ενός δημόσιου φορέα είναι δυνατό να είναι είτε ενιαίος
είτε πολλαπλός. Ενιαίος είναι ο προϋπολογισμός, όταν το σύνολο των δαπανών και εσόδων
συγκεντρώνεται σε ένα και μοναδικό λογαριασμό. Η υιοθέτηση, αντίθετα συστήματος πολλαπλού
προϋπολογισμού σημαίνει την κατάρτιση περισσότερων ειδικών προϋπολογισμών, οι οποίοι αφορούν
τμήμα μόνο των συνολικών εσόδων ή εξόδων.

63
Το σύστημα του ενιαίου προϋπολογισμού ικανοποιεί την αρχή της ενότητας, που επιβάλλει τη
συγκέντρωση των εσόδων και εξόδων των δημόσιων φορέων σε ενιαίο λογαριασμό. Το πλεονέκτημα του
συστήματος αυτού είναι ότι διευκολύνει τον έλεγχο του προϋπολογισμού από το κοινοβούλιο και την
κοινή γνώμη, αφού παρέχει μια σοφή γενική εικόνα για την εξέλιξη των δημοσιονομικών μεγεθών της
χωράς. Ανάλογα με τη φύση ή την κατηγορία των εσόδων και των δαπανών τα οποία περιέχουν οι
επιμέρους λογαριασμοί, στην περίπτωση κατάρτισης πολλαπλού προϋπολογισμού, γίνονται οι παρακάτω
διακρίσεις:

(α) Προϋπολογισμός εκμετάλλευσης (τακτικός) και προϋπολογισμός κεφαλαίου: Ο προϋπολογισμός

εκμετάλλευσης περιλαμβάνει τις καταναλωτικές δαπάνες του δημόσιου φορέα, τις τρέχουσες
μεταβιβάσεις εισοδήματος (τόκοι δημόσιου χρέους, συντάξεις, επιδόματα ανεργίας κ.ά.) και τις δαπάνες
λειτουργίας των μη ανεξάρτητων δημόσιων επιχειρήσεων, εκείνων δηλαδή ο προϋπολογισμός των οποίων
ενσωματώνεται στον προϋπολογισμό του δημόσιου φορέα. Στα έσοδα του προϋπολογισμού
εκμετάλλευσης περιλαμβάνονται εκείνα τα οποία αποτελούν εισόδημα του δημόσιου φορέα, όπως είναι
τα φορολογικό έσοδα, τα διάφορα τέλη και δικαιώματα και τα έσοδα από την εκμετάλλευση περιουσιακών
στοιχείων ή την άσκηση επιχειρηματικής δράσης. Ο προϋπολογισμός εκμετάλλευσης περιλαμβάνει,
συμπερασματικά, τα τρέχοντα έσοδα και έξοδα, εκείνα δηλαδή που δεν μεταβάλλουν την αξία της
περιουσίας του δημόσιου φορέα.
Ο προϋπολογισμός, αντίθετα, κεφαλαίου, περιλαμβάνει εκείνα τα έσοδα ή έξοδα, η πραγματοποίηση των
οποίων μεταβάλλει την περιουσιακή θέση του δημόσιου φορέα. Στα σκέλος των δαπανών του
περιλαμβάνονται έτσι οι δαπάνες επενδύσεων παγίου κεφαλαίου, κυρίως για έργα υποδομής Κύριο
χαρακτηριστικό των κατηγοριών αυτών δαπάνης και εσόδων, είναι ότι μεταβάλλουν την περιουσιακή θέση
του δημόσιου φορέα μέσω μεταβολής του Ενεργητικού ή του Παθητικού του Ισολογισμού της Δημόσιας
Περιουσίας.
(β) Τακτικός και έκτακτος προϋπολογισμός: Στον τακτικό προϋπολογισμό περιλαμβάνονται όλα τα τακτικά
έσοδα και όλες οι τακτικές δαπάνες του δημόσιου φορέα. Στον έκτακτο προϋπολογισμό περιέχονται,
αντίθετα, τα έκτακτα έσοδα και έξοδα. Το πρόβλημα βέβαια που ανακύπτει στην περίπτωση αυτή είναι η
δυσκολία εύρεσης ενός κατάλληλου κριτηρίου, το οποίο θα μπορούσε να χρησιμεύσει για το διαχωρισμό
των εσόδων και εξόδων σε τακτικά και έκτακτα. Έκτακτος προϋπολογισμός καταρτίζεται συνήθως σε
πολεμικές περιόδους και περιλαμβάνει, στο σκέλος των εξόδων, τις έκτακτες στρατιωτικές δαπάνες. Στο
σκέλος, αντίθετα, των εσόδων του ο έκτακτος προϋπολογισμός περιλαμβάνει είτε έκτακτα έσοδα, που
προέρχονται κατά βάση από τη σύναψη δανείων, είτε το πλεόνασμα του τακτικού προϋπολογισμού.
(γ) Κύριος προϋπολογισμός και προσαρτημένοι προϋπολογισμοί: Αποτελεί συνηθισμένο φαινόμενο η
κατάρτιση ανεξάρτητων προϋπολογισμών, που αναφέρονται σε αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες και
οργανισμούς και η προσάρτησή τους, με την μορφή παραρτήματος, στον κύριο προϋπολογισμό. Ο κύριος
προϋπολογισμός συνδέεται με τους προσαρτημένους προϋπολογισμούς, αφού ένα μέρος των δαπανών
του πρώτου είναι ενδεχόμενο να αφορά επιχορηγήσεις προς δημόσιους φορείς, που εμφανίζονται έτσι ως
έσοδα στους δεύτερους. Τα πιθανά πλεονάσματα εξάλλου των προσαρτημένων προϋπολογισμών
μεταφέρονται στον κύριο προϋπολογισμό και εμφανίζονται στα έσοδα του. Η προϋπολογιστική αυτοτέλεια
των αποκεντρωμένων δημόσιων υπηρεσιών γίνεται με το αιτιολογικό ότι μερικές δημόσιες δραστηριότητες
εξυπηρετούνται καλύτερα από φορείς που έχουν συγκεκριμένες αρμοδιότητες και διαχειρίζονται πόρους
για την πραγματοποίηση των σκοπών τους.

64
Ετήσιος και Πολυετής ή Κυκλικός Προϋπολογισμός
Η διάκριση ανάμεσα στον ετήσιο και τον πολυετή προϋπολογισμό γίνεται με βάση τη χρονική περίοδο που
καλύπτεται. Έτσι, ενώ ο ετήσιος προϋπολογισμός αναφέρεται σε ένα οικονομικό έτος, ο πολυετής καλύπτει
μια, ευρύτερη χρονική περίοδο, που συμπίπτει συνήθως με τη διάρκεια ενός οικονομικού κύκλου. Ο
ετήσιος προϋπολογισμός, αν και .πλεονεκτεί από την άποψη ότι εξασφαλίζει ακριβέστερη πρόβλεψη των
εσόδων και εξόδων, μειονεκτεί στο ότι δεν διαθέτει την απαραίτητη ευκαμψία για να αντιμετωπίσει με
επιτυχία τις φάσεις του οικονομικού κύκλου που επεκτείνονται, χρονικά πέρα από το έτος.
Με το γνωστό και ως κυκλικό προϋπολογισμό το κράτος είναι σε θέση να προγραμματίσει τα έσοδα και τις
δαπάνες του με μια ευρύτερη χρονική προοπτική, έτσι ώστε κατά τη διάρκεια της ύφεσης οι δαπάνες να
υπερβαίνουν τα έσοδα και να δημιουργείται έλλειμμα στον ετήσιο προϋπολογισμό, που θα οδηγεί σε
ενίσχυση της συνολικής ζήτησης, ενώ κατά τη διάρκεια της οικονομικής ανόδου οι δαπάνες να
υπολείπονται των εσόδων και να εμφανίζεται πλεόνασμα στον ετήσιο προϋπολογισμό, που θα αποτρέπει
τη δημιουργία υπερβάλλουσας ζήτησης. Εξισορροπούνται έτσι, μακροχρόνια, τα έσοδα με τα έξοδα. Τα
πλεονάσματα που δημιουργούνται κατά την περίοδο της οικονομικής άνθησης χρησιμοποιούνται για την
εξόφληση των δημόσιων δανείων, η σύναψη των οποίων υπήρξε αναγκαία για τη χρηματοδότηση των
ελλειμματικών δαπανών κατά τη διάρκεια της οικονομικής κάμψης. Το σύστημα, πάντως, της κατάρτισης
κυκλικού προϋπολογισμού δεν είχε ευρεία αποδοχή και έχει σήμερα εγκαταλειφθεί. Εφαρμόστηκε μόνο
από τη Σουηδία, τη Φιλανδία και το Βέλγιο κατά την προπολεμική κυρίως περίοδο.

Διοικητικός και Ταμειακός Προϋπολογισμός

Στη διεθνή δημοσιονομική πράξη υπάρχουν δύο συστήματα κατάρτισης προϋπολογισμού: η ταμειακή
μέθοδος και η διοικητική. Σύμφωνα με την πρώτη μέθοδο, ο προϋπολογισμός αναφέρεται στα έσοδα που
εισπράττονται (ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους) και τις δαπάνες που καταβάλλονται
(ανεξάρτητα από το χρόνο ανάληψης της σχετικής υποχρέωσης) μέσα στο υπόψη οικονομικό έτος. Ο
προϋπολογισμός που καταρτίζεται με βάση την ταμειακή μέθοδο λέγεται ταμειακός (cash budget).
Η διοικητική μέθοδος κατάρτισης του προϋπολογισμού είναι εκείνη, σύμφωνα με την οποία ως έσοδα
χαρακτηρίζονται αυτά που βεβαιώνονται μέσα στο έτος (ανεξάρτητα από το πότε πράγματι θα
εισπραχθούν) και ως έξοδα θεωρούνται αυτά για τα οποία αναλαμβάνεται η σχετική υποχρέωση
(ανεξάρτητα από το πότε πράγματι θα γίνουν οι σχετικές πληρωμές). Ο προϋπολογισμός που καταρτίζεται
με βάση τη διοικητική μέθοδο λέγεται διοικητικός (administrative budget).

Το Ισοζύγιο του Δημόσιου Προϋπολογισμού

Η σχέση μεταξύ εσόδων και εξόδων του Δημόσιου παρουσιάζει ιδιαίτερο ενδιαφέρον λόγω των
σημαντικών επιδράσεων που συνεπάγεται στο επίπεδο της οικονομικής δραστηριότητας. Ο ελλειμματικός,
για παράδειγμα, προϋπολογισμός, που είναι αποτέλεσμα της υπέρβασης των δαπανών σε σχέση με τα
έσοδα του δημόσιου φορέα, ενισχύει τη συνολική ζήτηση. Το αντίθετο ακριβώς συμβαίνει, δηλαδή κάμψη
της συνολικής ζήτησης, στην περίπτωση του πλεονασματικού προϋπολογισμού.
Από μια βέβαια σκοπιά (λογιστική) ο δημόσιος προϋπολογισμός εμφανίζεται πάντοτε ισοσκελισμένος, με
την έννοια ότι το σύνολο των κάθε κατηγορίας εσόδων είναι ίσο με το σύνολο των κάθε κατηγορίας
65
εξόδων. Είναι φανερό ότι για να διαθέσει το Δημόσιο χρηματικά ποσά είναι προηγουμένως απαραίτητο να
συγκεντρώσει ισόποσα έσοδα. Το ισοζύγιο αυτό δαπανών-εσόδων είναι όμως τεχνητό. Εκφράζει απλώς
μια λογιστική ταυτότητα. Η μοναδική του αξία βρίσκεται στην πληροφόρηση που παρέχει αναφορικά με τις
μεθόδους χρηματοδότησης των δημοσίων εξόδων.
Ενδιαφέρον συγκεντρώνει, αντίθετα, η σχέση μεταξύ των συνολικών δημόσιων εξόδων και των εσόδων, με
εξαίρεση τα έσοδα από τη σύναψη δανείων ή τη ρευστοποίηση περιουσιακών στοιχείων του Δημοσίου. Ο
προϋπολογισμός θεωρείται πράγματι ισοσκελισμένος, σύμφωνα με μια εκδοχή, όταν τα έσοδα του, εκτός
από εκείνα που αυξάνουν το Παθητικό (δημόσια δάνεια) ή μειώνουν το Ενεργητικό (ρευστοποίηση
δημόσιας περιουσίας) του Ισολογισμού της κρατικής περιουσίας είναι ακριβώς ίσα με τα έξοδα, εκτός από
εκείνα που μειώνουν το Παθητικό (δαπάνες απόσβεσης του δημόσιου χρέους) του παραπάνω
ισολογισμού. Αν τα έξοδα υπερβαίνουν τα έσοδα, με την προηγούμενη έννοια, ο προϋπολογισμός
θεωρείται ελλειμματικός, αν όμως υστερούν, θεωρείται πλεονασματικός.
Από πολλούς θεωρητικούς αμφισβητείται πάντως η άποψη ότι θα πρέπει από τις συνολικές δαπάνες να
αφαιρούνται οι δαπάνες για την εξόφληση του δημόσιου χρέους για να συναχθούν συμπεράσματα για την
πραγματική κατάσταση του προϋπολογισμού. Υποστηρίζεται αντίθετα ότι ο δημόσιος προϋπολογισμός θα
πρέπει να θεωρείται ισοσκελισμένος, όταν τα συνολικά έσοδα, εκτός από εκείνα που προέρχονται από τη
σύναψη δανείων ή την εκποίηση δημόσιων περιουσιακών στοιχείων, ισούνται με το σύνολο των δημόσιων
εξόδων.
Διαφορετική από την έννοια του πλεονάσματος είναι η έννοια της δημόσιας αποταμίευσης. Η δημόσια
αποταμίευση ορίζεται ως η διαφορά ανάμεσα στα τρέχοντα έσοδα και τα τρέχοντα έξοδα του δημόσιου
φορέα. Με την έννοια αυτή, η δημόσια αποταμίευση ταυτίζεται με το πλεόνασμα του προϋπολογισμού
εκμετάλλευσης. Είναι έτσι πιθανό ο γενικός προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα να είναι ελλειμματικός
και να υπάρχει παράλληλα ορισμένο μέγεθος αποταμίευσης.

Αρχές Κατάρτισης του Προϋπολογισμού

Ο προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα διέρχεται από τέσσερα στάδια: την κατάρτιση, την έγκριση, την
εκτέλεση και τον έλεγχο. Πρόκειται για τέσσερις ανεξάρτητες φάσεις, την ευθύνη για τις οποίες έχουν
συνήθως διαφορετικά όργανα. Η κατάρτιση του προϋπολογισμού αποτελεί ευθύνη της εκτελεστικής
εξουσίας, συνήθως του υπουργού Οικονομικών. Η έγκριση στη συνέχεια γίνεται, αναφορικά με τον
προϋπολογισμό του κυριότερου δημόσιου φορέα, του κράτους, οπό το κοινοβούλιο. Η εκτέλεση του
προϋπολογισμού αποτελεί και πάλι ευθύνη της εκτελεστικής εξουσίας, ενώ το τέταρτο και τελευταίο
στάδιο, ο έλεγχος, πραγματοποιείται από τα αρμόδια διοικητικά όργανα.

Οι κυριότερες αρχές για την διαχείριση του δημόσιου χρήματος είναι:

Η αρχή της πληρότητας (καθολικότητας) του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή ο
προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα θα πρέπει να περιλαμβάνει όλα ανεξαίρετα τα έσοδα και έξοδα. Η
αρχή δηλαδή της καθολικότητας επιβάλλει τη δέσμευση ότι από τον υποβαλλόμενο για έγκριση
66
προϋπολογισμό δεν θα πρέπει να παραλείπονται έσοδα ή έξοδα, για τα οποία υπήρχε αντικειμενικά η
δυνατότητα να προβλεφθούν, στη φάση της κατάρτισης του προϋπολογισμού. Η αρχή επομένως αυτή δεν
αναφέρεται στις παραλείψεις εκείνες που δαπάνες ή έσοδα δεν αναγράφονται λόγω αδυναμίας
πρόβλεψης τους (π.χ. δαπάνες για την περίθαλψη σεισμοπαθών).
Η αρχή της ενότητας του προϋπολογισμού: Η αρχή αυτή επιβάλλει τη συγκέντρωση όλων των εσόδων και
εξόδων ενός δημόσιου φορέα σε ενιαίο προϋπολογισμό και όχι τη διάσπαση του σε επιμέρους
λογαριασμούς. Η αρχή επομένως αυτή παραβιάζεται στις περιπτώσεις εκείνες, που καταρτίζονται
περισσότεροι από έναν προϋπολογισμοί. Και αυτό γιατί η κατάρτιση ενιαίου προϋπολογισμού δίνει σαφή
εικόνα της δημοσιονομικής διαχείρισης, γεγονός που εξυπηρετεί και το στόχο της ορθολογικότητας στη
διενέργεια δαπανών.
Η αρχή της ειδικότητας του προϋπολογισμού: Το περιεχόμενο της αρχής αυτής είναι ότι θα πρέπει να
αναγράφονται στον προϋπολογισμό λεπτομερώς οι διάφορες κατηγορίες εσόδων και εξόδων. Έτσι, όχι
μόνο διευκολύνεται η ι κοινή γνώμη και το κοινοβούλιο στην άσκηση δημοσιονομικού ελέγχου, αλλά
δεσμεύεται παράλληλα και η εκτελεστική εξουσία, αφού είναι κάθε φορά υποχρεωμένη να κινηθεί μέσα
στα' όρια της αναγραφόμενης πίστωσης. Με τη λεπτομερή επομένως εξειδίκευση των εγγραφόμενων
πιστώσεων τίθενται για την εκτελεστική εξουσία τόσο ποσοτικοί (ύψος πίστωσης) όσο και ποιοτικοί
(αναγραφή του προορισμού της πίστωσης) περιορισμοί.
Η αρχή της ειλικρίνειας του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή οι εκτιμήσεις αναφορικά με το
ύψος των δημόσιων εσόδων και εξόδων θα πρέπει να είναι ειλικρινείς, να προϋπολογίζονται δηλαδή τα
σχετικά μεγέθη, αφού ληφθούν υπόψη τα πραγματικά οικονομικά δεδομένα της χώρας, γεγονός που θα
ελαχιστοποιήσει την απόκλιση μεταξύ πραγματοποιούμενων και προϋπολογιζόμενων εσόδων και εξόδων.
Η αρχή της σαφήνειας του προϋπολογισμού: Η τήρηση της αρχής αυτής προϋποθέτει την ύπαρξη
σαφήνειας στην εγγραφή των δημόσιων εσόδων και εξόδων στον προϋπολογισμό. Είναι δηλαδή
απαραίτητο να καθορίζεται όχι μόνο λεπτομερώς (αρχή της ειδικότητας), αλλά και με τρόπο σαφή και
αναμφισβήτητο ο ειδικότερος σκοπός, για τον οποίο προορίζεται κάθε κονδύλιο δαπάνης. Θα πρέπει
επίσης να γίνεται διαχωρισμός των διαφορετικής φύσης εσόδων και εξόδων, ενώ τα ομοειδή έσοδα ή
έξοδα θα πρέπει, αντίθετα, να συγκεντρώνονται στις Ίδιες κατηγορίες από πλευράς κατάταξης.
Η αρχή της δημοσιότητας του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή ο προϋπολογισμός ενός
δημόσιου φορέα, και μάλιστα ενός τόσο σημαντικού όσο η κεντρική διοίκηση, θα πρέπει να έχει ευρεία
δημοσιότητα. Η δημοσιότητα είναι αναγκαία για την πλήρη και ακριβή ενημέρωση της κοινής γνώμης, η
οποία μπορεί έτσι να κρίνει ευκολότερα τη δημοσιονομική-πολιτική της κυβέρνησης.
Η αρχή της ετήσιας βάσης του προϋπολογισμού: Η αρχή αυτή ορίζει ότι ο προϋπολογισμός θα πρέπει να
αναφέρεται σε ένα έτος, ή, πάντως, σε περιορισμένη χρονική περίοδο. Και αυτό γιατί η εκτίμηση των
εσόδων και εξόδων γίνεται ακριβέστερη συγκριτικά με την περίπτωση που πρέπει να γίνει πρόβλεψη των
εσόδων και εξόδων με μια ευρύτερη χρονική προοπτική. Στην Ελλάδα το οικονομικό έτος ταυτίζεται με το
ημερολογιακό. Η σύμπτωση όμως μεταξύ οικονομικού και ημερολογιακού έτους δεν αποτελεί πάντοτε
κανόνα. Αναφέρεται ενδεικτικά ότι στην Αγγλία το οικονομικό έτος αρχίζει την πρώτη Απριλίου του έτους
και λήγει την τριακοστή πρώτη Μαρτίου του επόμενου ημερολογιακού έτους. Στις ΗΠΑ, εξάλλου, το
οικονομικό έτος αρχίζει την πρώτη Ιουλίου.
Η αρχή του μη ειδικού προορισμού των εσόδων: Η αρχή αυτή απαγορεύει τον προηγούμενο καθορισμό
του τελικού προορισμού ενός δημόσιου εσόδου. Ο ειδικός προορισμός ενός δημόσιου εσόδου για τη
χρηματοδότηση συγκεκριμένης δαπάνης (earmarking) περιορίζει την επιθυμητή ευκαμψία του
προϋπολογισμού, μολονότι διευκολύνει το κοινοβούλιο στην πληρέστερη αξιολόγηση του
67
προϋπολογισμού, αφού μαζί με τη συγκεκριμένη δαπάνη εκτιμάται και ο τρόπος κάλυψης της.

68
 Ο ΚΡΑΤΙΚΟΣ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΣΤΗΝ ΕΛΛΑΔΑ
Οι πολιτικές ιδέες που είχαν επικρατήσει στην Ευρώπη σχετικά με τον προϋπολογισμό άσκησαν επιρροή
και στα πρώτα Συντάγματα μετά τη σύσταση του ελληνικού κράτους. Έτσι σύμφωνα με το άρθρο οη' του
Προσωρινού Πολιτεύματος της Επιδαύρου, το Εκτελεστικό Σώμα «οφείλει να παρουσιάζη εις το
Βουλευτικόν Σώμα κατά την έναρξιν εκάστου έτους τον υποθετικόν λογαριασμόν των εξόδων της
Διοίκησης- εις δε το τέλος τον ακριβή λογαριασμόν των γενομένων προσόδων και εξόδων. Και οι δύο
αυτοί λογαριασμοί καταστρώνονται από τον υπουργόν της Οικονομίας...». Στη συνέχεια το άρθρο μα'
όριζε ότι «το Βουλευτικόν επεξεργαζόμενον εγκρίνει εις την αρχή εκάστου έτους τον υποθετικόν
λογαριασμόν των εσόδων και εξόδων, ο οποίος καθυποβάλλεται εις την επίκρισίν του από το
Εκτελεστικόν Σώμα, εις δε το τέλος του έτους επιθεωρεί τον καθολικόν λογαριασμόν των προσόδων και
εξόδων».
Οι αρχές αυτές εμφανίζονται επίσης σε διατάξεις των Συνταγμάτων του Άστρους και της Επιδαύρου και
των μετέπειτα Συνταγμάτων του 1844, 1911, 1927, 1952 και 1975. Με τον Νόμο ΣΙΒ' του 1852 ορίζονταν
επίσης οι λεπτομέρειες των γενικών συνταγματικών αρχών. Ο νόμος αυτός τροποποιήθηκε αρκετές φορές
στη συνέχεια και ίσχυσε μέχρι και το 1969. Από 1.1.1970 εφαρμόζεται ο ισχύων μέχρι σήμερα Κώδικας
Δημόσιου Λογιστικού (Ν.Δ. 321/1969).

Μορφές του Προϋπολογισμού στην Ελλάδα Κρατικός Προϋπολογισμός

Σύμφωνα με το άρθρο 6 του ισχύοντος Κωδικός Δημοσίου Λογιστικού, «Προϋπολογισμός είναι ο νόμος δι'
ου προσδιορίζονται τα δημόσια έσοδα και καθορίζονται τα όρια των εξόδων του Κράτους (πιστώσεων),
δι' έκαστον οικονομικόν έτος». Στην Ελλάδα καταρτίζονται δύο προϋπολογισμοί του κράτους: ο Τακτικός
Προϋπολογισμός και ο Προϋπολογισμός Δημόσιων Επενδύσεων. Στο σκέλος των εσόδων του, ο Τακτικός
Προϋπολογισμός περιλαμβάνει όλα. τα έσοδα του κράτους εκτός από εκείνα που προέρχονται από τη
σύναψη δανείων και την εκμετάλλευση των δημόσιον επενδύσεων του παρελθόντος. Στο σκέλος των
εξόδων του, ο Τακτικός Προϋπολογισμός περιλαμβάνει το σύνολο των δαπανών του Κράτους, εκτός από
τις δαπάνες για επενδύσεις.
Ο Προϋπολογισμός των Δημόσιων Επενδύσεων στο σκέλος των εσόδων του περιλαμβάνει το τυχόν
πλεόνασμα Τακτικού Προϋπολογισμού, τα έσοδα από την εκμετάλλευση των δημόσιων, επενδύσεων του
παρελθόντος και το προϊόν από τη σύναψη δανείων. Στα έξοδα του, ο Προϋπολογισμός των Δημόσιων
Επενδύσεων περιλαμβάνει το σύνολο των επενδυτικών δαπανών του κράτους. Ο τακτικός
Προϋπολογισμός της Ελλάδος συγκεντρώνει αρκετά από τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα προϋπολογισμού
εκμετάλλευσης, αφού, όπως προκύπτει από τα όσα
έχουν αναφερθεί, περιλαμβάνει κυρίως τα τρέχοντα έσοδα και έξοδα. Η έννοια δηλαδή των «τακτικών»
εσόδων και εξόδων (του Τακτικού Προϋπολογισμού) δεν αντιδιαστέλλεται προς την έννοια των έκτακτων
(απρόβλεπτων) δαπανών και εσόδων. Η αντιδιαστολή, αντίθετα, γίνεται με τον Προϋπολογισμό Δημόσιων
Επενδύσεων, ο οποίος προσεγγίζει από την άποψη αυτή το γνωστό ως προϋπολογισμό κεφαλαίου.

Κατάσταση της Χρηματοοικονομικής Θέσης της Κεντρικής Διοίκησης την 31.12.2014 (δις ευρώ)

69
70
71
72
73
74
75
76
Οι Ανεξάρτητες Αρχές

77
Ο Κοινωνικός Προϋπολογισμός

78
Οι πόροι των ΟΤΑ (Δήμοι και Περιφέρειες)

Ταξινόμηση Εσόδων – Εξόδων Δήμων και ΝΠ

79
Οι υπηρεσίες όπου κατανέμονται οι δαπάνες των Δήμων και των ΝΠ

80
Ομάδες Εσόδων για τους Δήμους

81
 ΑΝΑΛΥΣΗ ΔΑΠΑΝΩΝ ΚΑΙ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΝΑΛΥΣΗ ΔΑΠΑΝΩΝ
Στην δημοσιονομική θεωρία το ενδιαφέρον συγκεντρώνεται, σχεδόν αποκλειστικά, στο ρόλο του Δημοσίου
ως υπευθύνου για την παροχή κοινωνικών αγαθών, εφόσον το μέγεθος της τελευταίας είναι εκείνο που
υποδηλώνει την έκταση της διαχείρισης και του ελέγχου πόρων απόμερους του Δημοσίου. Η έννοια της

82
παροχής κοινωνικών αγαθών ταυτίζεται, όπως θα γίνει σύντομα αντιληπτό, με το ύψος των δημόσιων
δαπανών κατανάλωσης και επενδύσεων, που καλύπτουν το μεγαλύτερο μέρος των συνολικών δημόσιων
εξόδων. Αυτό προκύπτει από τη διάκριση των δημόσιων δαπανών σε επιμέρους κατηγορίες, ζήτημα με το
οποίο ασχολούμαστε πιο κάτω.
Οι δημόσιες δαπάνες ταξινομούνται πράγματι σε διάφορες κατηγορίες. Η ταξινόμηση αυτή διευκολύνει
την οικονομική έρευνα από πλευράς μελέτης και αξιολόγησης των δαπανών του Δημοσίου, καθώς επίσης
και τους πολίτες στην αναγνώριση των προτεραιοτήτων της πολιτικής εξουσίας. Η κατάταξη γίνεται με
βάση τρία κριτήρια: το οικονομικό, το διοικητικό και το λειτουργικό. Ανάλογα με το κριτήριο που
χρησιμοποιείται κάθε φορά γίνεται λόγος για οικονομική, διοικητική και λειτουργική ταξινόμηση.

Η Οικονομική Ταξινόμηση των Δημόσιων Δαπανών

Η οικονομική διάκριση των δαπανών του δημόσιου τομέα βασίζεται στον τρόπο με τον οποίο επηρεάζουν
την παραγωγή και την απασχόληση. Με βάση το κριτήριο αυτό οι δαπάνες διακρίνονται σε δύο μεγάλες
κατηγορίες : τις δαπάνες για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών και τις μεταβιβαστικές πληρωμές. Οι
πρώτες υποδιαιρούνται σε τρέχουσες δαπάνες (δημόσια κατανάλωση) και δαπάνες επένδυσης, ενώ οι
δεύτερες σε μεταβιβάσεις εισοδήματος και μεταβιβάσεις κεφαλαίου.

Το Διάγραμμα 1 εμφανίζει την παραπάνω διάκριση.

83
 ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ 1 Η Οικονομική Ταξινόμηση των Δημόσιων Δαπανών
Οι δημόσιες δαπάνες για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών οδηγούν σε άμεση απασχόληση παραγωγικών
συντελεστών και τη δημιουργία αντίστοιχα εισοδημάτων. Οι τρέχουσες, ειδικότερα, δαπάνες ή δαπάνες
κατανάλωσης αναφέρονται στην αγορά αγαθών και υπηρεσιών που το όφελος τους εξαντλείται στην
τρέχουσα χρήση (π.χ. μισθοί δημόσιων υπαλλήλων, ενοίκια δημόσιων καταστημάτων, χαρτική ύλη κ.ά.). Οι
δαπάνες αντίθετα επενδύσεων αφορούν στην παραγωγή αγαθών το όφελος των οποίων δεν εξαντλείται
στην τρέχουσα χρήση, αλλά επεκτείνεται χρονικά σε μια σειρά ετών (κατασκευή σχολείων, λιμενικά έργα,
διάνοιξη δρόμων, εγγειοβελτιωτικά έργα κ.ά.).
Υπάρχουν βεβαίως περιπτώσεις που η κατανομή μιας δαπάνης στην πρώτη ή στη δεύτερη κατηγορία δεν
είναι εύκολη και γίνεται με κάπως αυθαίρετα κριτήρια. Ένα τέτοιο πρόβλημα γεννιέται π.χ. με τα διαρκή
καταναλωτικά αγαθά (επίπλωση, γραφομηχανές, κ.ά.), τα οποία αν και παρέχουν υπηρεσίες για μια σειρά
ετών ταξινομούνται, συμβατικά, στις τρέχουσες δαπάνες. Ως τρέχουσες θεωρούνται επίσης και οι δαπάνες
στρατιωτικού εξοπλισμού και κατασκευών, παρά το γεγονός ότι τα αγαθά αυτά έχουν το χαρακτήρα
κεφαλαιουχικών αγαθών, με την έννοια ότι προσφέρουν υπηρεσίες που δεν εξαντλούνται σε μια
οικονομική χρήση.
Οι δαπάνες νια μεταβιβαστικές πληρωμές δεν αποτελούν, με τη στενή έννοια, ζήτηση για αγαθά και
υπηρεσίες και επομένως δεν συμβάλλουν, τουλάχιστον άμεσα, στην απασχόληση παραγωγικών
συντελεστών και τη δημιουργία αντίστοιχων εισοδημάτων. Οι δαπάνες αυτές δεν αντιπροσωπεύουν
αμοιβές συντελεστών παραγωγής για τη συμβολή τους στην παραγωγική διαδικασία. Πρόκειται
συγκεκριμένα για μονομερείς παροχές του Δημοσίου προς τα νοικοκυριά και τις επιχειρήσεις, παροχές οι
οποίες αυξάνουν τα ιδιωτικά εισοδήματα. Χαρακτηριστικά παραδείγματα τέτοιων δαπανών αποτελούν τα
οικογενειακά επιδόματα, οι συντάξεις, τα επιδόματα ανεργίας, οι επιδοτήσεις των επιχειρήσεων κ.ά.
Οι μεταβιβαστικές πληρωμές διακρίνονται σε μεταβιβάσεις εισοδήματος και μεταβιβάσεις κεφαλαίου. Οι
πρώτες αναφέρονται στην ενίσχυση των ιδιωτικών εισοδημάτων, ενώ οι δεύτερες αποβλέπουν στην
κάλυψη ενός τμήματος των. δαπανών των ιδιωτικών φορέων για την αγορά κεφαλαιουχικών δαπανών.
Παράδειγμα της πρώτης κατηγορίας δαπανών αποτελούν οι συντάξεις, τα επιδόματα ανεργίας και η
επιδότηση της τιμής των προϊόντων που πωλούν ορισμένες επιχειρήσεις, ενώ παραδείγματα της δεύτερης
84
κατηγορίας αποτελούν οι επιχορηγήσεις για την κατασκευή ή αγορά κεφαλαιουχικών αγαθών και η
επιδότηση του μηχανολογικού εξοπλισμού και των εγκαταστάσεων μιας επιχείρησης.
Διάφορα προβλήματα είναι δυνατό να δημιουργηθούν αναφορικά με την ταξινόμηση ορισμένων
κονδυλίων δαπανών. Οι τόκοι του δημόσιου χρέους, για παράδειγμα, αποτελούν αμοιβή των δανειστών
του Δημοσίου για τη μεταβίβαση της αποταμίευσης τους σε αυτό. Με την έννοια αυτή θα έπρεπε οι τόκοι
να περιλαμβάνονται στις δημόσιες δαπάνες για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών. Οι δαπάνες πάντως για
τους τόκους του δημόσιου χρέους ταξινομούνται συνήθως στις μεταβιβαστικές πληρωμές. Προβλήματα
θεωρητικά υπάρχουν επίσης και με άλλες κατηγορίες δαπανών, όπως είναι π.χ. οι συντάξεις, οι παροχές σε
είδος και η αγορά μεταχειρισμένων κεφαλαιουχικών αγαθών, αν και τα προβλήματα αυτά έχουν λυθεί,
στην πράξη τουλάχιστο, με την υιοθέτηση κοινών κανόνων ταξινόμησης από τις χώρες που ανήκουν σε
μεγάλους διεθνείς οργανισμούς (π.χ. ΟΟΣΑ).
Η οικονομική διάκριση τον δημόσιων δαπανών έχει μεγάλη σημασία για την άσκηση μιας αποτελεσματικής
δημοσιονομικής πολιτικής. Και αυτό γιατί οι φορείς της οικονομικής πολιτικής πρέπει να γνωρίζουν με
ακρίβεια το βαθμό και την κατεύθυνση της επίδρασης στο επίπεδο της οικονομικής δραστηριότητας των
μεταβολών κάθε κατηγορίας δαπάνης.

Η Διοικητική Ταξινόμηση των Δημόσιων Δαπανών

Η διοικητική ταξινόμηση των δημόσιων δαπανών (ή των δημόσιων εσόδων) στηρίζεται στο διοικητικό
φορέα που διενεργεί τη σχετική δαπάνη (ή συγκεντρώνει το σχετικό έσοδο). Με βάση το κριτήριο αυτό οι
δημόσιες δαπάνες διακρίνονται στις ακόλουθες κατηγορίες:
α. δαπάνες της κεντρικής διοίκησης,
β. δαπάνες των οργανισμών κοινωνικής ασφάλισης
γ. δαπάνες των φορέων της τοπικής αυτοδιοίκησης,
δ. δαπάνες των λοιπών νομικών προσώπων δημοσίου (Ν.Π.Δ.Δ.)
Από τη μελέτη της διοικητικής ταξινόμησης βγαίνουν συμπεράσματα σχετικά με το βαθμό συγκέντρωσης ή
αποκέντρωσης του δημόσιου τομέα μιας χώρας. Σε ένα αποκεντρωμένο σύστημα η κεντρική (ή
ομοσπονδιακή) κυβέρνηση συντονίζει τις δραστηριότητες των υπόλοιπων δημόσιων φορέων, κυρίως των
οργανισμών της τοπικής αυτοδιοίκησης. Η τοπική όμως αυτοδιοίκηση είναι ανεξάρτητη στην επιλογή του
ύψους και του είδους των κοινωνικών αγαθών που θα παραχθούν στην περιφέρεια της, καθώς και στην
επιλογή των μεθόδων χρηματοδότησης τους.
Ο βαθμός επομένως της αποκέντρωσης προσδιορίζεται από την έκταση της αυτονομίας, που έχουν οι
τοπικοί φορείς στις αποφάσεις τους για πραγματοποίηση δαπανών και συλλογή φορολογικών εσόδων. Ο
βαθμός αποκέντρωσης των δημοσιονομικών συστημάτων διαφέρει σημαντικά από χώρα σε χώρα. Στις
Ηνωμένες Πολιτείες, για παράδειγμα, οι πολιτειακές κυβερνήσεις και οι τοπικοί φορείς διαθέτουν μεγάλη
ανεξαρτησία σε ζητήματα που αφορούν στην κατανομή παραγωγικών πόρων, την επιβολή φόρων και
γενικά την πολιτική που ακολουθούν. Στην Ελλάδα, αντίθετα, ο ρόλος της τοπικής αυτοδιοίκησης είναι
συγκριτικά περιορισμένος.
Δημιουργείται έτσι το ερώτημα ποια είναι τα πλεονεκτήματα ή τα μειονεκτήματα που χαρακτηρίζουν ένα
αποκεντρωμένο ή ένα συγκεντρωμένο δημοσιονομικό σύστημα. Ένα από τα επιχειρήματα υπέρ του
αποκεντρωμένου δημόσιου τομέα είναι η δυνατότητα που προσφέρει για ορθολογικότερη επιλογή του
ύψους και του είδους των κοινωνικών αγαθών. Τα άτομα διαφέρουν, όπως είναι φυσικό, στις προτιμήσεις
85
τους αναφορικά με τα επίπεδα παροχής κοινωνικών αγαθών. Στους τοπικούς έτσι φορείς, που λειτουργούν
σε ένα αποκεντρωμένο σύστημα, προσφέρεται η δυνατότητα προσαρμογής του μεγέθους και της δομής
των δημόσιων δαπανών στις προτιμήσεις των κατοίκων της περιοχής γεγονός που βελτιώνει την κατανομή
των πόρων που διαχειρίζεται ο δημόσιος τομέας.
Το πλεονέκτημα αυτό τονίζει ακριβώς και η θεωρία του Tiebουt σύμφωνα με την οποία αν υπάρχει ένας
μεγάλος αριθμός κοινοτήτων, καθεμιά από τις οποίες έχει υιοθετήσει ένα συγκεκριμένο επίπεδο και
διάρθρωση δημόσιων δαπανών, τα άτομα θα διαλέξουν να ζήσουν στην κοινότητα εκείνη που παρέχει το
ύψος και το είδος των κοινωνικών αγαθών που ανταποκρίνονται περισσότερο στις προτιμήσεις τους. Με
τον τρόπο αυτό, δηλαδή «ψηφίζοντας με τα πόδια» (voting with their feet), οι πολίτες αποκαλύπτουν τις
προτιμήσεις τους και ταυτόχρονα βοηθούν στην αποτελεσματικότερη κατανομή των πόρων στο δημόσιο
τομέα. Το γεγονός εξάλλου ότι οι κοινότητες αποτελούνται από άτομα με ομοιόμορφες προτιμήσεις
σημαίνει ότι δεν δημιουργείται θέμα ψηφοφορίας. Η κατανομή των πόρων που πετυχαίνεται με την
παραπάνω διαδικασία είναι επίσης άριστη, σύμφωνα με το κριτήριο του Pareto.
Αν και η αποκέντρωση του δημοσιονομικού συστήματος συμβάλλει στην αποτελεσματικότερη κατανομή
των πόρων, με την έννοια του περιορισμού της απώλειας ευημερίας, εμφανίζεται μειονεκτική στην
επίτευξη των στόχων της οικονομικής σταθεροποίησης και της αναδιανομής του εισοδήματος. Η αδυναμία
άσκησης αποτελεσματικής αντικυκλικής πολιτικής από πλευράς των τοπικών φορέων οφείλεται στο ότι ο
βαθμός κινητικότητας μεταξύ περιοχών των συντελεστών εργασία και κεφάλαιο είναι υψηλός. Οι επιδι-
ωκόμενες έτσι επιδράσεις των μέτρων δημοσιονομικής πολιτικής, που λαμβάνονται σε τοπικό επίπεδο,
στην ενίσχυση του εισοδήματος και της απασχόλησης της περιοχής εξασθενίζουν σοβαρά εξαιτίας των
σημαντικών διαρροών (leakages).
Για παρόμοιους λόγους η κεντρική διοίκηση βρίσκεται σε πλεονεκτικότερη θέση, συγκριτικά με την τοπική
αυτοδιοίκηση, αναφορικά με το στόχο της αναδιανομής του εισοδήματος και του πλούτου. Οποιαδήποτε
προσπάθεια μεταβίβασης, σε τοπική βάση, εισοδήματος από τις ευπορότερες προς τις πτωχότερες ομάδες
θα οδηγήσει σε εσωτερική μετανάστευση των πρώτων προς περιοχές, οι οποίες τους επιφυλάσσουν
ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση.

Η Λειτουργική Ταξινόμηση των Δημόσιων Δαπανών

Το κριτήριο που χρησιμοποιείται για τη λειτουργική ταξινόμηση αναφέρεται στη συγκεκριμένη ανάγκη που
καλύπτει κάθε κατηγορία δαπάνης, τη λειτουργία δηλαδή που εξυπηρετεί. Η σημασία της λειτουργικής
κατάταξης βρίσκεται στη δυνατότητα που δίνει στα άτομα να εξακριβώσουν τη σειρά των προτεραιοτήτων
της πολιτικής εξουσίας από πλευράς ικανοποίησης των επιμέρους αναγκών. Η αύξηση για παράδειγμα, του
ποσοστού των στρατιωτικών δαπανών σε βάρος του αντίστοιχου ποσοστού των δαπανών για την υγεία ή
την παιδεία υποδηλώνει μια διαφορετική ιεράρχηση των προτεραιοτήτων της κυβέρνησης, υπέρ της
πρώτης δηλαδή κατηγορίας και σε βάρος των δεύτερων. Ανάλογη είναι η ερμηνεία των μεταβολών στη
σχετική συμμετοχή των υπόλοιπων κατηγοριών δαπάνης.
Η διάκριση των δημόσιων δαπανών σε επιμέρους κατηγορίες, με βάση το λειτουργικό κριτήριο,
παρουσιάζει στην πράξη πολλά προβλήματα. Αυτό είναι μερικώς αποτέλεσμα του ότι μια συγκεκριμένη
δαπάνη μπορεί να εξυπηρετεί ταυτόχρονα περισσότερες από μια λειτουργίες ή ανάγκες. Τέτοιο είναι για
παράδειγμα, η περίπτωση των γενικών δαπανών διοίκησης. Παρόμοια πρακτικά προβλήματα έχουν

86
εμποδίσει τη δημιουργία μιας ενιαίας και γενικότερα αποδεκτής ταξινόμησης στη διεθνή δημοσιονομική
βιβλιογραφία και πρακτική. Το πρόβλημα συγκεκριμένα αυτό αντιμετωπίζεται με διαφορετικό τρόπο και η
στατιστική μεθοδολογία διαφέρει, γενικά, από χώρα σε χώρα.

ΤΑΞΙΝΟΜΗΣΗ ΕΣΟΔΩΝ
Κατά την εξέταση των αρχών που πρέπει να διέπουν την κατάρτιση του προϋπολογισμού σημειώθηκε ότι
θα πρέπει να υπάρχει σαφήνεια στην εγγραφή των δημόσιων εσόδων και εξόδων. Είναι δηλαδή
απαραίτητο να καθορίζεται όχι μόνο λεπτομερώς (αρχή της ειδικότητας) άλλα και με τρόπο σαφή ο ειδικός
σκοπός, για τον οποίο προορίζονται οι επιμέρους πιστώσεις (αρχή της σαφήνειας),
Για την ύπαρξη σαφήνειας στη διατύπωση του περιεχομένου του προϋπολογισμού απαιτείται η
ταξινόμηση των εσόδων και εξόδων του κράτους. Τα έσοδα, ειδικότερα, ταξινομούνται συνήθως κατά
κατηγορίες και είδη, ενώ τα έξοδα ταξινομούνται επιπλέον και κατά φορείς. Με τον Προϋπολογισμό του
1979 καθιερώθηκε η κατάταξη των κρατικών εσόδων στις ακόλουθες πέντε βασικές κατηγορίες:
Η πρώτη κατηγορία περιλαμβάνει τα φορολογικά έσοδο, δηλαδή τα έσοδα από άμεσους και έμμεσους
φόρους. Η δεύτερη περιλαμβάνει ορισμένα μη φορολογικά έσοδα, όπως είναι οι πρόσοδοι περιουσίας και
επιχειρηματικής δράσης. Η τρίτη κατηγορία περιλαμβάνει τα έσοδα από δημόσιες επενδύσεις. Η τέταρτη
κατηγόρια περιλαμβάνει έσοδα από βοήθεια και μεταβιβάσεις από το εξωτερικό, ενώ η πέμπτη
περιλαμβάνει τα πιστωτικά έσοδα," δηλαδή τα έσοδα από τον εσωτερικό και τον εξωτερικό δανεισμό.
Τα έσοδα επίσης του κράτους, ανεξάρτητα από την κατηγορία στην οποία υπάγονται, ταξινομούνται σε
κώδικες κατηγορίες, καθεμία από τις οποίες χαρακτηρίζεται με ένα τετραψήφιο αριθμό, που μεταβάλλεται
κατά χιλιάδα. Έτσι η κατηγορία «άμεσοι φόροι» απεικονίζεται κώδικα στον προϋπολογισμό με τέσσερα
μηδενικά (0000), η κατηγορία «έμμεσοι φόροι» απεικονίζεται με τον κωδικό αριθμό 1000 κ.ο.κ.
Επισημαίνεται ότι τα έσοδα εντάσσονται σε επτά κώδικες κατηγορίες, από τις οποίες οι δύο πρώτες (0000
και 1000), ανήκουν στην πρώτη γενική κατηγορία (των φορολογικών δηλαδή εσόδων), η τρίτη και η
τέταρτη (2000 και 3000) ανήκουν στη δεύτερη γενική κατηγορία (των προσόδων δηλαδή περιουσίας και
λοιπών μη φορολογικών εσόδων) και οι υπόλοιπες τρεις κώδικες κατηγορίες (7000, 8000 και 9000)
ταυτίζονται, αντίστοιχα, με τις τρεις τελευταίες βασικές κατηγορίες εσόδων.
Κάθε κατηγορία εσόδων υποδιαιρείται στη συνέχεια σε υποκατηγορίες, που απεικονίζονται επίσης με
τετραψήφιους αριθμούς που μεταβάλλονται κατά εκατοντάδα. Π.χ. η κατηγορία 0000 περιλαμβάνει τις
εξής κώδικες υποκατηγορίες: 0100 (φόρος εισοδήματος), 0200 (φόροι περιουσίας), κ.ο.κ. Κάθε
υποκατηγορία διαιρείται ακολούθως σε κώδικες ομάδες, που χαρακτηρίζονται με τετραψήφιους
αριθμούς, που μεταβάλλονται κατά δεκάδα. Π.χ. η υποκατηγορία 0100 περιλαμβάνει τις εξής κώδικες
ομάδες : 0110 (φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων), 0120 (φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων),
κ.ο.κ.

87
 ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ

ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ
Ο Δημόσιος τομέας μπορεί να επηρεάσει τη δραστηριότητα σε μια οικονομία με τις δαπάνες που
πραγματοποιεί για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών και με τις μεταβολές που μπορεί να επιφέρει
διαμέσου της φορολογίας και των μεταβιβαστικών πληρωμών στο εισόδημα των νοικοκυριών και
επιχειρήσεων και κατά συνέπεια στις δαπάνες τους για κατανάλωση και επένδυση. Πριν από τη δεκαετία
του 1930 η οικονομική δραστηριότητα του δημόσιου τομέα ήταν σχεδόν ανύπαρκτη. Από τις αρχές όμως
της δεκαετίας του 1930 που εφαρμόστηκε η πολιτική New Deal στις ΗΠΑ και ιδιαίτερα μετά από λίγα
χρόνια που δημοσιεύτηκε η ΓΕΝΙΚΗ ΘΕΩΡΙΑ του Keynes όπου υποστηρίζεται η αναγκαιότητα παρέμβασης
του κράτους για τη σταθεροποίηση της οικονομίας, η οικονομική δραστηριότητα του δημόσιου τομέα έχει
αρχίσει να αυξάνεται σημαντικά στις περισσότερες χώρες του κόσμου. Η οικονομική δραστηριότητα του
δημόσιου τομέα περιλαμβάνει συναλλαγές που συνεπάγονται δαπάνες ή δημιουργούν έσοδα για τον
τομέα αυτό. Στην πρώτη κατηγορία περιλαμβάνονται η αγορά αγαθών και υπηρεσιών (για κατανάλωση και
επενδύσεις), η καταβολή εισοδηματικών επιδοτήσεων και μεταβιβάσεων και η εξόφληση δημόσιου
χρέους. Στη δεύτερη κατηγορία περιλαμβάνονται η είσπραξη φόρων, η πώληση αγαθών και υπηρεσιών και
ο δανεισμός από τον ιδιωτικό τομέα. Η απλούστερη μορφή του εισοδηματικού κυκλώματος μιας
οικονομίας, η οποία εκτός από τον ιδιωτικό τομέα (επιχειρήσεις και νοικοκυριά) περιλαμβάνει και τον
δημόσιο τομέα, παρουσιάζεται στο σχήμα 1, όπου παρουσιάζονται μόνο οι χρηματικές ροές.

Σχήμα 1 Εισοδηματικό κύκλωμα Νοικοκυριά, επιχειρήσεις, χρηματοδοτικός και δημόσιος τομέας

ΣΤΟΧΟΙ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ

Οι δύο βασικοί σκοποί της δημοσιονομικής πολιτικής είναι η εξασφάλιση της πλήρους απασχόλησης και
88
της σταθερότητας των τιμών. Το είδος της δημοσιονομικής παρέμβασης θα εξαρτηθεί από το εάν στην
οικονομία υπάρχει αντιπληθωριστικό κενό (ύφεση) ή πληθωριστικό κενό (πληθωρισμός ζήτησης). Οι
παραπάνω όροι αντιπληθωριστικό και πληθωριστικό κενό ορίζονται ως εξής: Έστω ότι YΠΑ είναι η αξία του
εθνικού προϊόντος σε πλήρη απασχόληση όλων των διαθέσιμων παραγωγικών συντελεστών (γη, εργασία,
κεφάλαιο), και Ylσ το επίπεδο ισορροπίας (προσφορά ίσον ζήτηση) του εθνικού προϊόντος που
διαμορφώνεται ανάλογα με το ύψος της συνολικής ζήτησης (κατανάλωση, επένδυση, Δημόσιες δαπάνες).
Ανάμεσα στο ΥΠΑ και ΥΙσ υπάρχουν τρεις δυνατές σχέσεις.

α) ΥΙσ < ΥΠΑ (αντιπληθωριστικό κενό)

Στην περίπτωση αυτή δεν δημιουργούνται πληθωριστικές πιέσεις όμως το επίπεδο της συνολικής
παραγωγικής δραστηριότητας δεν είναι αρκετά μεγάλο για να εξασφαλίσει την πλήρη απασχόληση του
εργατικού δυναμικού. Η παραγωγική δραστηριότητα βρίσκεται σε ύφεση βασικό χαρακτηριστικό της
οποίας είναι η ανεργία ενός μέρους του εργατικού δυναμικού και κεφαλαιουχικού εξοπλισμού.

β) ΥΙσ < ΥΠΑ (πληθωριστικό κενό)

Εδώ το επίπεδο ισορροπίας του εθνικού προϊόντος σε τρέχουσες τιμές που διαμορφώνονται το έτος αυτό,
είναι μεγαλύτερο σε αξία από το εθνικό προϊόν πλήρους απασχόλησης το τελευταίο αποτιμημένο με τιμές
που επικρατούσαν στην αρχή του έτους. Στην περίπτωση αυτή έχω πλήρη απασχόληση αλλά η συνολική
ζήτηση στην οικονομία είναι μεγαλύτερη από ότι χρειάζεται για να ισορροπήσει η οικονομία σε Υ .
Δημιουργείται η διαταραχή του πληθωρισμού ζήτησης.

γ) ΥΙσ = ΥΠΑ
Ιδανική κατάσταση της οικονομίας όπου η οικονομία ισορροπεί σε Υ χωρίς πληθωρισμό. Η Κυβέρνηση θα
πρέπει μεταξύ άλλων να εφαρμόζει δημοσιονομική πολιτική η οποία να έχει σαν αποτέλεσμα να
μεταβληθεί το ΥΙσ έτσι ώστε να γίνει ίσο με ΥΠΑ Όταν το ΥΙσ < ΥΠΑ η δημοσιονομική πολιτική πρέπει να είναι
ΕΠΕΚΤΑΤΙΚΗ όπως αύξηση των δημοσίων δαπανών ή μείωση των φόρων.
Όταν αντίθετα το ΥΙσ > ΥΠΑ η Κυβέρνηση πρέπει να εφαρμόσει ΠΕΡΙΟΡΙΣΤΙΚΗ δημοσιονομική πολιτική
μειώνοντας τις δημόσιες δαπάνες ή αυξάνοντας τους φόρους.

ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ: ΥΦΕΣΗ

Επειδή η ύπαρξη της ύφεσης οφείλεται στην χαμηλή ενεργό ζήτηση αγαθών και υπηρεσιών γι' αυτό και η
δημοσιονομική πολιτική συνίσταται στην εφαρμογή μέτρων τα οποία προκαλώντας αύξηση της ενεργούς
ζήτησης, οδηγούν σε επέκταση της παραγωγικής δραστηριότητας, αύξηση του Α.Ε.Π. και μείωση ανεργίας.
Τα βασικά μέτρα επεκτατικής δημοσιονομικής πολιτικής είναι δύο κατηγοριών:
α) Μέτρα ελλειμματικού προϋπολογισμού, δηλαδή μέτρα τα οποία από μόνα τους δημιουργούν έλλειμμα
στον προϋπολογισμό,

89
β) Μέτρα ισοσκελισμένου προϋπολογισμού, δηλαδή μέτρα τα οποία από μόνα τους δε δημιουργούν
έλλειμμα αλλά αφήνουν τον προϋπολογισμό ισοσκελισμένο. Από την ανάλυση των πολλαπλασιαστών στην
πρώτη κατηγορία μέτρων είναι η αύξηση των Δημόσιων δαπανών και μεταβιβαστικών πληρωμών ή μείωση
των φόρων (άμεσων ή έμμεσων). Η απαιτούμενη μεταβολή των παραπάνω μέσων για την επίτευξη Υ Ισ = ΥΠΑ
διαφέρει ανάλογα με το μέσο που θα χρησιμοποιηθεί και εξαρτάται από το μέγεθος του πολλαπλασιαστή
κάθε δημοσιονομικού μεγέθους.

Μέτρα ισοσκελισμένου προϋπολογισμού

Για να επιτευχθεί η αύξηση του ΥΙσ σε ΥΠΑ δεν είναι πάντα απαραίτητο η Κυβέρνηση να δημιουργεί
έλλειμμα στον κρατικό προϋπολογισμό. Υπάρχουν μέτρα τα οποία οδηγούν σε αύξηση του Α.Ε.Π.
αφήνοντας τον Κρατικό Προϋπολογισμό ισοσκελισμένο. Αυτή είναι η πολιτική ισοσκελισμένου
προϋπολογισμού και βασίζεται στο θεώρημα του ισοσκελισμένου προϋπολογισμού.
Πολλοί οικονομολόγοι παρουσιάζουν το επιχείρημα ότι οι κυβερνήσεις πρέπει να χρησιμοποιούν πάντοτε
μέτρα ισοσκελισμένου προϋπολογισμού. Σύμφωνα με την άποψη αυτή η χρησιμοποίηση της ισόποσης
μεταβολής δαπανών και εσόδων του κράτους παρουσιάζει το πλεονέκτημα ότι δεν επηρεάζει τη θέση του
κρατικού προϋπολογισμού και ταυτόχρονα αυξάνει το ΑΕΠ. Τέλος η επιβολή φόρων για την
χρηματοδότηση των δαπανών δείχνει ξεκάθαρα ποιό είναι το κόστος ευκαιρίας των δημοσίων δαπανών
και οδηγεί σε ορθολογικότερες επιλογές τόσο σχετικά με το συνολικό ύψος όσο και με την διάρθρωση των
δημόσιων δαπανών.
Η πολιτική όμως του ισοσκελισμένου προϋπολογισμού έχει το σημαντικό μειονέκτημα, ότι ο
πολλαπλασιαστής των μέτρων ισοσκελισμένου προϋπολογισμού είναι πολύ μικρός και έτσι για μια
ορισμένη μεταβολή του ΑΕΠ απαιτούνται μεγάλες μεταβολές στις δημόσιες δαπάνες και φόρους σε
σύγκριση με τις απαιτούμενες μεταβολές όταν χρησιμοποιηθούν τα μέσα αυτά μεμονωμένα. Τέλος, η
σχετικά μεγάλη διόγκωση του δημόσιου τομέα μπορεί να δημιουργήσει προβλήματα απορρόφησης των
δαπανών και δυσμενείς επιδράσεις στις προσδοκίες των ιδιωτικών φορέων της οικονομίας.

ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗ ΠΟΛΙΤΙΚΗ : ΠΛΗΘΩΡΙΣΜΟΣ

Σύμφωνα με την Κεϋνσιανή θεωρία, γενική άμεση αιτία του πληθωρισμού είναι η υπερβάλλουσα ενεργή
ζήτηση, η οποία έχει σαν αποτέλεσμα την αύξηση του γενικού επιπέδου των τιμών όταν η οικονομία
βρίσκεται στο σημείο της πλήρους απασχόλησης. Γι' αυτό και η κυβερνητική πολιτική για την
καταπολέμηση του πληθωρισμού συνίσταται στην εφαρμογή μέτρων τα οποία περιορίζουν τη συνολική
ενεργή ζήτηση μέχρις ότου η τελευταία φτάσει στην αξία του εθνικού προϊόντος πλήρους απασχόλησης
στο αρχικό επίπεδο των τιμών.
Το βασικό μέτρο περιοριστικής πολιτικής που μπορούν να εφαρμόσουν οι κυβερνήσεις είναι Μέτρα
πλεονασματικού προϋπολογισμού, δηλαδή αντιπληθωριστικά μέτρα τα οποία από μόνα τους δημιουργούν
πλεόνασμα στον κρατικό προϋπολογισμό.

Μέτρα πλεονασματικού προϋπολογισμού

90
Σε περιόδους πληθωρισμού ζήτησης, η κυβέρνηση μπορεί να εξουδετερώσει την υπερβάλλουσα ζήτηση,
που προκαλεί την αύξηση του γενικού επιπέδου των τιμών, μειώνοντας τις δημόσιες δαπάνες (είτε τις
δαπάνες για αγαθά και υπηρεσίες είτε τις δαπάνες για μεταβιβαστικές πληρωμές) ή αυξάνοντας τους
φόρους (είτε το ΦΕΦΠ είτε τους ΕΦΚ).
Ας υποθέσουμε ότι, σε μια δοσμένη χρονική περίοδο , το εθνικό προϊόν πλήρους απασχόλησης είναι 1000
δις ΧΜ, αποτιμημένο στις τιμές που επικρατούν στην αρχή της περιόδου, ενώ το επίπεδο ισορροπίας του
εθνικού προϊόντος διαμορφώνεται σε 1200 δισ ΧΜ, λόγω αύξησης του γενικού επιπέδου των τιμών.
Χρησιμοποιώντας τους πολλαπλασιαστές των δημοσιονομικών μεταβλητών, μπορούμε να υπολογίσουμε
τη μείωση των δημόσιων δαπανών ή την αύξηση των φόρων που χρειάζεται για να εξουδετερωθεί η
υπερβάλλουσα ζήτηση και να αποκατασταθεί η ισορροπία του εθνικού προϊόντος στο επίπεδο της
πλήρους απασχόλησης με σταθερότητα του γενικού επιπέδου των τιμών..
Πα παράδειγμα, αν η κυβέρνηση επιλέξει τη μείωση των δημόσιων δαπανών για αγαθά και υπηρεσίες ως
μέσο περιοριστικής πολιτικής, χρειάζεται μια μείωση των δημόσιων δαπανών κατά 40 δια ΧΜ, όταν η
οριακή ροπή για κατανάλωση του συνόλου των νοικοκυριών είναι 0,8, για να ισορροπήσει το εθνικό
προϊόν στο επίπεδο των 1000 δις ΧΜ και έτσι να καταπολεμηθεί πλήρως ο πληθωρισμός.
Εδώ πρέπει να τονιστεί ότι η παραπάνω μείωση της αξίας του επιπέδου ισορροπίας του εθνικού προϊόντος
είναι ονομαστική και όχι πραγματική. Το πραγματικό εθνικό προϊόν είναι το ίδιο, και εξασφαλίζει την
πλήρη απασχόληση του εργατικού δυναμικού, τόσο όταν η αξία του είναι 1200 δις ΧΜ όσο και όταν 1000
δις ΧΜ (όχι όμως λιγότερο). Η μείωση της αξίας του επιπέδου ισορροπίας του εθνικού προϊόντος μέχρι το
επίπεδο του εθνικού προϊόντος πλήρους απασχόλησης στο αρχικό επίπεδο των τιμών (σε αυτή την
περίπτωση, μέχρι το επίπεδο των 1000 δις ΧΜ) δεν προέρχεται από μείωση της ποσότητας των
παραγόμενων προϊόντων αλλά, αποκλειστικά, από τη μείωση των πληθωριστικών τιμών τους.

ΠΛΕΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΚΑΙ ΜΕΙΟΝΕΚΤΗΜΑΤΑ ΤΩΝ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ ΩΣ ΜΕΣΟΝ ΣΤΑΘΕΡΟΠΟΙΗΤΙΚΗΣ

ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ
Ανάλογα με τον τρόπο που επενεργούν στην παραγωγή και τα εισοδήματα, οι δημόσιες δαπάνες
χωρίζονται σε δύο βασικές κατηγορίες: τις δαπάνες για αγαθά και υπηρεσίες και τις δαπάνες για
μεταβιβαστικές πληρωμές.
Οι δαπάνες του Δημοσίου για την αγορά αγαθών και υπηρεσιών χωρίζονται και αυτές σε δύο κατηγορίες:
τη δημόσια κατανάλωση και τις δημόσιες επενδύσεις. Η δημόσια κατανάλωση περιλαμβάνει το σύνολο
των στρατιωτικών δαπανών και τις τρέχουσες μη στρατιωτικές δαπάνες του δημόσιου τομέα. Οι δημόσιες
επενδύσεις περιλαμβάνουν τις μη στρατιωτικές δαπάνες του δημόσιου τομέα για την αγορά πάγιων
κεφαλαιουχικών αγαθών και για την αύξηση των κρατικών αποθεμάτων. Στο μεγαλύτερο μέρος τους οι
δημόσιες επενδύσεις είναι δαπάνες για την κατασκευή δημόσιων έργων π.χ. δρόμων, λιμανιών, σχολείων,
νοσοκομείων, αρδευτικών έργων κλπ.
Οι μεταβιβαστικές πληρωμές αποτελούν μονομερείς χρηματικές παροχές του Δημοσίου στους ιδιωτικούς
φορείς της οικονομίας χωρίς αντιπαροχή αγαθών ή υπηρεσιών. Στο μεγαλύτερο τμήμα τους, οι
μεταβιβαστικές πληρωμές είναι παροχές πρόνοιας (κυρίως συντάξεις και επιδόματα ανεργίας) και υγείας,
από τις οποίες ευνοούνται αναλογικά περισσότερο τα χαμηλότερα εισοδηματικά στρώματα του
πληθυσμού.
Η δημόσια κατανάλωση δεν προσφέρεται για την άσκηση σταθεροποιητικής πολιτικής ειδικά σε περιόδους
91
πληθωρισμού, οπότε απαιτείται μείωση των δημόσιων δαπανών. Τα κριτήρια για το ύψος των
στρατιωτικών δαπανών είναι τέτοια που δεν είναι δυνατόν να μειώνονται οι δαπάνες για την εθνική άμυνα
και ασφάλεια όσες φορές η οικονομία δέχεται πληθωριστικές πιέσεις. Το ίδιο ισχύει για τις καταναλωτικές
δαπάνες που γίνονται για την αγορά μη διαρκών αγαθών και υπηρεσιών, οι οποίες είναι απαραίτητες για
την τρέχουσα λειτουργία των πολιτικών υπηρεσιών. Γι' αυτό και το βάρος της σταθεροποιητικής πολιτικής
πέφτει κυρίως στα δημόσια έργα και στις μεταβιβαστικές πληρωμές.
Ένα άλλο πλεονέκτημα των δαπανών για δημόσια έργα είναι ότι, η χρησιμοποίηση τους ως μέσου
σταθεροποιητικής πολιτικής σε περιόδους οικονομικής ύφεσης, δίνει την δυνατότητα στην κυβέρνηση να
πραγματοποιήσει κοινωνικά χρήσιμες επενδύσεις με πολύ μικρό κοινωνικό κόστος. Εδώ πρέπει να τονιστεί
ότι το κοινωνικό κόστος των δημόσιων έργων σε περιόδους ανεργίας είναι γενικά πολύ μικρό. Όταν
μάλιστα, στην κατασκευή των δημόσιων έργων χρησιμοποιούνται εργατικό δυναμικό και υλικά μέσα
παραγωγής που δεν θα είχαν απασχοληθεί από τον ιδιωτικό τομέα της οικονομίας, το κοινωνικό κόστος
είναι μηδέν, με την έννοια ότι η κατασκευή των δημόσιων έργων πραγματοποιείται χωρίς καμία μείωση
της παραγωγής άλλων κοινωνικά χρήσιμων προϊόντων.
Ένα σημείο στο οποίο τα δημόσια έργα υστερούν σε σύγκριση με τις μεταβιβαστικές πληρωμές είναι η
ελαστικότητα αυξομείωσης τους. Για να υλοποιηθεί ένα δημόσιο έργο πρέπει πρώτα να γίνουν
τεχνικοοικονομικές μελέτες, διαγωνισμοί και συμβάσεις με τους αρμόδιους εργολήπτες, πράγμα που
σημαίνει ότι η επίδραση που έχει ένα δημόσιο έργο στη ενεργή ζήτηση παρουσιάζει σημαντική
καθυστέρηση από την στιγμή που διαπιστώνεται η ύπαρξη οικονομικής ύφεσης και η ανάγκη εφαρμογής
σταθεροποιητικών μέτρων από την κυβέρνηση. Οι μεταφραστικές πληρωμές, αντίθετα, μπορεί να
αυξηθούν πολύ γρήγορα, μια και δεν προϋποθέτουν καμιά από τις παραπάνω διαδικασίες (μελέτες,
διαγωνισμούς και συμβάσεις). Στην περίπτωση μάλιστα των επιδομάτων ανεργίας, αυτά αυξάνονται
σχεδόν αυτόματα μόλις παρουσιαστεί ύφεση στην οικονομία και αυξηθεί ο αριθμός των ανέργων.
Αντίστοιχα, όταν ξεπεραστεί η ύφεση και η οικονομία μπει σε περίοδο έξαρσης, οπότε επιβάλλεται η
εφαρμογή περιοριστικών μέτρων, η διακοπή των δημόσιων έργων που έχουν αρχίσει είναι δύσκολη μια
και αποτελεί σπατάλη των πόρων που έχουν διατεθεί στην κατασκευή τους. Η περικοπή των
μεταβιβαστικών πληρωμών όταν ξεπεραστεί η ύφεση, αντίθετα, μπορεί να γίνει γρήγορα και χωρίς
αντίστοιχη απώλεια παραγωγικών πόρων. Στην περίπτωση μάλιστα των επιδομάτων ανεργίας, αυτά
μειώνονται αυτόματα μόλις αυξηθεί η απασχόληση και μειωθεί ο αριθμός των ανέργων.
Ένα άλλο σημείο στο οποίο οι μεταβιβαστικές πληρωμές διαφέρουν από τα δημόσια έργα είναι η
επίδραση του στη διανομή του εισοδήματος. Στο μεγαλύτερο τους μέρος, οι μεταβιβαστικές πληρωμές
δίνονται στα φτωχά νοικοκυριά. Μια αύξηση των μεταβιβαστικών πληρωμών σε περίοδο ύφεσης,
επομένως, μειώνει τις εισοδηματικές ανισότητες. Βέβαια, υπάρχουν και δημόσια έργα τα οποία συντελούν
στη μείωση των εισοδηματικών ανισοτήτων, π.χ. ένα αρδευτικό έργο σε μια φτωχή περιοχή της χώρας.
Όμως πολλά δημόσια έργα δεν ευνοούν ιδιαίτερα τα κατώτερα εισοδηματικά στρώματα του πληθυσμού,
π.χ. ένας δρόμος ή ένα πάρκο σε μια εύπορη περιοχή της χωράς.
Για τους λόγους αυτούς, μια αύξηση των μεταβιβαστικών πληρωμών σε περίοδο ύφεσης είναι γενικά
ευνοϊκότερη για τη μείωση των εισοδηματικών ανισοτήτων από μια ισόποση αύξηση των δαπανών για
δημόσια έργα. Για τους ίδιους λόγους, μια μείωση των μεταβιβαστικών πληρωμών σε περίοδο
πληθωρισμού συντελεί περισσότερο στην αύξηση των εισοδηματικών ανισοτήτων από μια ισόποση
μείωση των δαπανών για δημόσια έργα.
Για πολλούς οικονομολόγους η χρησιμοποίηση των δημόσιων έργων για σκοπούς σταθεροποιητικής
πολιτικής παρουσιάζει ορισμένα πρόσθετα μειονεκτήματα.

92
Τα δημόσια έργα οδηγούν σε επέκτασης της ανάμειξης του δημόσιου τομέα στην παραγωγική και
γενικότερα στην οικονομική δραστηριότητα. Οι νεοφιλελεύθεροι ειδικά οικονομολόγοι υποστηρίζουν ότι η
επέκταση της οικονομικής δράσης του Δημοσίου οδηγεί σε μείωση της αποδοτικότητας της παραγωγικής
διαδικασίας.

93
ΟΙ ΑΥΤΟΜΑΤΟΙ ΣΤΑΘΕΡΟΠΟΙΗΤΕΣ
Διακριτική και αυτόματη σταθεροποιητική πολιτική
Η δημοσιονομική και γενικότερα η οικονομική πολιτική για την αντιμετώπιση των οικονομικών διαταραχών
μπορεί να ασκηθεί με δύο τρόπους:
α) Με μέτρα διακριτικής παρέμβασης, που συνίστανται στη μεταβολή των δημόσιων δαπανών ή
των φόρων έπειτα από συγκεκριμένη νομοθετική ή διοικητική πράξη και που αφορούν κάθε φορά
τη συγκεκριμένη διαταραχή. Το είδος και το μέγεθος της διακριτικής παρέμβασης εξαρτάται από
τη φύση και την έκταση της συγκεκριμένης διαταραχής όπως και από τις γενικότερες επιπτώσεις
των μέτρων τις οποίες παίρνει υπόψη της η κυβέρνηση (π.χ. επιπτώσεις στη διανομή του
εισοδήματος).
β) Με τους αυτόματους σταθεροποιητές. Η αυτόματη σταθεροποιητική πολιτική συνίσταται στη
διαμόρφωση του συστήματος των φόρων και των δημόσιων δαπανών κατά τέτοιο τρόπο ώστε το
επίπεδο ορισμένων δημοσιονομικών μεταβλητών να μεταβάλλεται αυτόματα, όποτε
παρουσιάζεται μια οικονομική διαταραχή, σε τρόπο ώστε η μεταβολή αυτή να συντελεί στην
καταπολέμηση της διαταραχής, χωρίς να χρειάζεται συγκεκριμένη νομοθετική ή διοικητική
Τα μέτρα διακριτικής παρέμβασης υπόκεινται και στα τέσσερα είδη χρονικών υστερήσεων που
εξετάστηκαν στο προηγούμενο τμήμα. Όπως θα δούμε, οι αυτόματοι σταθεροποιητές είναι απαλλαγμένοι
τελείως από τις υστερήσεις διαπίστωσης και απόφασης, υπόκεινται σε πολύ μικρότερο βαθμό στην
υστέρηση εφαρμογής και παρουσιάζουν μόνο λειτουργική υστέρηση αντίστοιχη με εκείνη των μέτρων
διακριτικής παρέμβασης.
Οι φόροι και όλα τα μεγέθη που έχουν την τάση να σταθεροποιούν αυτόματα το εισόδημα μιας οικονομίας
ονομάζονται αυτόματοι σταθεροποιητές. Ο κυριότερος αυτόματος σταθεροποιητής είναι ο φόρος
εισοδήματος ο οποίος ασκεί αυξημένη σταθεροποιητική επίδραση λόγω της προοδευτικότητας των
συστημάτων που συνήθως ακολουθούνται για τη φορολογία του εισοδήματος.
Όπως αναφέρθηκε στα προηγούμενα, όταν δεν υπάρχει αρκετή ζήτηση σε μια οικονομία για να
απορροφηθεί το προϊόν πλήρους απασχόλησης ακολουθεί μείωση του εισοδήματος. Αυτή έχει ως
αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου και μάλιστα προοδευτικά, λόγω τη προοδευτικότητας της
φορολογίας του εισοδήματος. Η μείωση όμως του ποσού του φόρου οδηγεί σε τόνωση της ζήτησης και
εξασθένιση της μειωτικής τάσης του εισοδήματος. Αντίθετα, όταν υπάρχει πλεονάζουσα ζήτηση και κατά
συνέπεια υπάρχουν πληθωριστικές πιέσεις σε μια οικονομία, αυξάνεται το χρηματικό εισόδημα και λόγω
της προοδευτικότητας της φορολογίας αυξάνεται προοδευτικά και το μέγεθος του φόρου εισοδήματος.
Αυτό έχει ως αποτέλεσμα τον περιορισμό της ζήτησης των νοικοκυριών και κατά συνεπεία της συνολικής
ζήτησης.
Εκτός από το φόρο εισοδήματος των προσώπων άλλοι αυτόματοι σταθεροποιητές είναι οι έμμεσοι φόροι,
οι φόροι των κερδών των ανώνυμων εταιριών και οι εισφορές για κοινωνικές ασφαλίσεις. Τα μεγέθη αυτά
που αποτελούν διαρροές από την εισοδηματική ροή, μεταβάλλονται προς την ίδια κατεύθυνση με το
εισόδημα και αυτό έχει ως αποτέλεσμα την άμβλυνση των διακυμάνσεων στη συνολική ζήτηση και κατά
συνέπεια και των μεταβολών του εισοδήματος.
Ανάλογη σταθεροποιητική επίδραση ασκούν και οι μεταβιβαστικές πληρωμές του Δημοσίου. Όταν υπάρχει
μείωση της συνολικής ζήτησης και του εισοδήματος αυξάνονται οι ανάγκες για μεταβιβαστικές πληρωμές
και κατά συνέπεια αυξάνεται ανάλογα και το μέγεθος τους. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση του
διαθέσιμου εισοδήματος και κατά συνέπεια της ζήτησης για κατανάλωση ατόμων που παίρνουν τις

94
πληρωμές αυτές και την άμβλυνση της μείωσης της συνολικής ζήτησης και του εισοδήματος. Αντίθετα,
όταν υπάρχει πλεονάζουσα ζήτηση και το εισόδημα είναι αυξημένο, μειώνεται το μέγεθος των
μεταβιβαστικών πληρωμών και έτσι περιορίζονται το διαθέσιμο εισόδημα και η ζήτηση.
Οι αυτόματοι σταθεροποιητές ασκούν σταθεροποιητικές επιδράσεις στην οικονομία, αλλά δεν μπορούν να
εξαλείψουν πλήρως τις διακυμάνσεις του εισοδήματος που προέρχονται από τις μεταβολές στη συνολική
ζήτηση. Για το λόγο αυτό η ύπαρξη των αυτόματων σταθεροποιητών δεν εξαλείφει την ανάγκη της
άσκησης ιδιαίτερης σταθεροποιητικής πολιτικής εκμέρους του Δημοσίου.
Όλοι οι αυτόματοι σταθεροποιητές είναι τελείως απαλλαγμένοι από την .υστέρηση διαπίστωσης των
οικονομικών διαταραχών, μια και η μεταβολή τους γίνεται αυτόματα μόλις σημειωθεί η οικονομική
διαταραχή, ανεξάρτητα από το αν οι φορείς της οικονομικής πολιτικής έχουν διαπιστώσει την ύπαρξη της
τελευταίας. Οι αυτόματοι σταθεροποιητές επίσης, δεν υπόκεινται στην υστέρηση απόφασης μιας και η
μεταβολή τους δεν προϋποθέτει καμία απόφαση από την πλευρά των φορέων της σταθεροποιητικής
πολιτικής.
Οι αυτόματοι σταθεροποιητές υπόκεινται σε μικρό βαθμό στη διοικητική υστέρηση. Στην περίπτωση των
φόρων, η υστέρηση αυτή είναι ο χρόνος που μεσολαβεί ανάμεσα στην μεταβολή της φορολογικής βάσης
και τη βεβαίωση και είσπραξη των φόρων, Για τις δημόσιες δαπάνες, η υστέρηση αυτή είναι ίση με το
χρόνο που μεσολαβεί ανάμεσα στη πραγματοποίηση, π.χ. της ανεργίας και την πληρωμή του σχετικού
επιδόματος.
Σε ότι αφορά τέλος τη λειτουργική υστέρηση, αυτή είναι ίδια για τους αυτόματους σταθεροποιητές και τα
μέτρα διακριτικής παρέμβασης.

Η ΕΠΙΛΟΓΉ ΤΩΝ ΜΕΤΡΩΝ ΣΤΑΘΕΡΟΠΟΙΗΤΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ

Προκειμένου να εφαρμόσει μέτρα σταθεροποιητικής πολιτικής για την καταπολέμηση της ύφεσης είτε του
πληθωρισμού, η κυβέρνηση μπορεί να επιλέξει ανάμεσα από μια μεταβολή των δημόσιων δαπανών για
αγαθά και υπηρεσίες, των μεταβιβαστικών πληρωμών, του φόρου εισοδήματος ή των έμμεσων φόρων ή
από ένα συνδυασμό των παραπάνω μέτρων. Στην επιλογή των συγκεκριμένων μέτρων σταθεροποιητικής
πολιτικής που γίνεται σε κάθε περίπτωση, οι κυβερνήσεις παίρνουν υπόψη τους ορισμένα πλεονεκτήματα
και μειονεκτήματα τα οποία παρουσιάζουν τα παραπάνω μέτρα σε σχέση με τρία κυρίως κριτήρια:

95
α) Το μέγεθος των πολλαπλασιαστικών επιδράσεων του κάθε μέτρου.
Στα πλαίσια της εφαρμογής σταθεροποιητικής πολιτικής, οι κυβερνήσεις θέλουν να πετύχουν μια
δεδομένη μεταβολή (αύξηση ή μείωση) του πραγματικού ή ονομαστικού εθνικού προϊόντος με μια κατά το
δυνατό μικρότερη μεταβολή είτε των δημόσιων δαπανών είτε των φόρων. Ο λόγος είναι ότι κάθε
μεταβολή των δημοσιονομικών μεταβλητών απαιτεί πρόσθετη διοικητική εργασία η οποία είναι, γενικά,
ανάλογη με το μέγεθος της μεταβολής. Επιπλέον, μεγάλες μεταβολές είτε των δαπανών είτε των φόρων
απαιτούν νομοθετικές ρυθμίσεις, οι οποίες είναι χρονοβόρες και προκαλούν συχνά, πολιτικές αντιδράσεις.
Για το λόγο αυτό, οι κυβερνήσεις προτιμούν να χρησιμοποιούν μέτρα σταθεροποιητικής πολιτικής που
έχουν μεγάλη πολλαπλασιαστική επίδραση στο εθνικό προϊόν, έτσι ώστε η απαιτούμενη σε κάθε
περίπτωση μεταβολή του επιπέδου της επιλεγόμενης δημοσιονομικής μεταβλητής να

β) Την ευελιξία στην εφαρμογή και τη δυνατότητα αντιστροφής του μέτρου.

Για να είναι αποδοτική η εφαρμογή ενός μέτρου στα πλαίσια της σταθεροποιητικής πολιτικής, πρέπει να
είναι κατά το δυνατόν μικρότερος ο χρόνος που μεσολαβεί ανάμεσα στη διαπίστωση της οικονομικής
διαταραχής και στην επίδραση που έχει το μέτρο στην ενεργή ζήτηση. Όταν η επίδραση ενός μέτρου στην
ενεργή ζήτηση παρουσιάζει μεγάλη καθυστέρηση, υπάρχει κίνδυνος να μη καταπολεμηθεί εγκαίρως η
υπάρχουσα οικονομική διαταραχή. Σε μερικές μάλιστα περιπτώσεις υπάρχει ο κίνδυνος η οικονομική
συγκυρία να έχει αντιστραφεί μέχρις ότου αποδώσει η εφαρμογή του μέτρου κι έτσι το μέτρο αυτό να έχει
τελικά αποσταθεροποιητική επίδραση στην οικονομία. Πα τον ίδιο λόγο, είναι ιδιαίτερα σημαντική η
δυνατότητα σύντομης αντιστροφής ενός μέτρου, μόλις διαπιστωθεί η αλλαγή της οικονομικής συγκυρίας.
Όταν η κυβέρνηση, για παράδειγμα, εφαρμόζει πολιτική αύξησης των δημόσιων δαπανών για την
καταπολέμηση της ύφεσης, είναι σημαντικό να υπάρχει δυνατότητα άμεσης μείωσης των δαπανών αυτών,
μόλις η κυβέρνηση διαπιστώσει ότι η ύφεση έχει ξεπεραστεί και η οικονομία μπαίνει σε φάση οικονομικής
έξαρσης, η οποία μπορεί να οδηγήσει στη δημιουργία πληθωριστικών πιέσεων.

γ) Τις επιπτώσεις του μέτρου σε άλλους σκοπούς της οικονομικής πολιτικής

Εκτός από την επίδραση του στο πραγματικό ή ονομαστικό εθνικό προϊόν, κάθε μέτρο σταθεροποιητικής
πολιτικής επιδρά και σε άλλους σκοπούς της οικονομικής πολιτικής της κυβέρνησης, π.χ. στη διανομή του
εισοδήματος, το ρυθμό μεγέθυνσης και τη διάρθρωση της ανάπτυξης της οικονομίας, το ισοζύγιο
πληρωμών, κλπ. Για το λόγο αυτό, οι Κεϋνσιανοί οικονομολόγοι υποστηρίζουν ότι στην επιλογή των
μέτρων σταθεροποιητικής πολιτικής, οι κυβερνήσεις πρέπει να παίρνουν υπόψη τους την επίπτωση του
κάθε μέτρου όχι μόνο στην ενεργή ζήτηση αλλά και στους άλλους παράγοντες που επηρεάζουν την πορεία
της οικονομίας και την κοινωνική ευημερία,

96
ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΟΙ ΚΑΙ ΠΡΟΒΛΗΜΑΤΑ ΣΤΗΝ ΑΣΚΗΣΗ ΤΗΣ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΟΛΙΤΙΚΗΣ
Όπως προαναφέραμε, όταν υπάρχει αντιπληθωριστικό ή πληθωριστικό κενό το Δημόσιο μπορεί να
μεταβάλλει κατάλληλα τα μεγέθη του κρατικού προϋπολογισμού ώστε να εξαλειφθεί το κενό και να
επιτευχθεί ΥΙσ = ΥΠΑ . Βεβαίως μέσω της πολιτικής αυτής ο Κρατικός προϋπολογισμός μπορεί να
παρουσιάσει έλλειμμα ή πλεόνασμα.
Παλαιότερα, η ύπαρξη μη ισοσκελισμένου προϋπολογισμού και ιδιαίτερα η ύπαρξη ελλείμματος θεωρείτο
ως δείγμα κακής οικονομικής πολιτικής. Όμως μετά της δημοσίευση της Γενικής Θεωρίας του Keynes το
1936 επεκράτησαν οι απόψεις για την αναγκαιότητα της χρησιμοποίησης της δημοσιονομικής πολιτικής
για την σταθεροποίηση της οικονομίας. Σήμερα ένα μεγάλο μέρος των οικονομολόγων πιστεύει ότι η
χρησιμοποίηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι αναγκαία και αποτελεσματική. Στην άποψη αυτή
αντιτίθενται οι μονεταριστές που υποστηρίζουν ότι η δραστηριότητα του δημοσίου πρέπει να περιοριστεί
και δεν πρέπει να χρησιμοποιείται για παρεμβατική πολιτική αφού δεν είναι αποτελεσματική. Στο σημείο
αυτό θα αναφέρουμε ορισμένες από τις επιφυλάξεις που έχουν εκφραστεί για τη χρησιμοποίηση της
δημοσιονομικής πολιτικής σχετικά με την σταθερότητα της οικονομίας.

Α. Ένα σοβαρό πρόβλημα που συνδέεται με την άσκηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι η ύπαρξη

97
σημαντικών χρονικών υστερήσεων μεταξύ του χρόνου που παρουσιάζεται η ανάγκη για τη λήψη των
δημοσιονομικών μέτρων, του χρόνου που διαπιστώνεται η ανάγκη αυτή, του χρόνου που παίρνονται τα
μέτρα και του χρόνου που αρχίζουν να παρουσιάζονται τα αποτελέσματα που επιδιώκονται με τα μέτρα
αυτά. Έχει υποστηριχθεί ότι πολλές φορές οι πιο πάνω χρονικές υστερήσεις έχουν ως συνέπεια την
εκδήλωση των αποτελεσμάτων των δημοσιονομικών μέτρων όταν έχει περάσει πια η ανάγκη που τα
επέβαλε ή ακόμα χειρότερα όταν υπάρχει ανάγκη για τη λήψη αντίθετων μέτρων από εκείνα που έχουν
ήδη ληφθεί. Τα είδη των χρονικών υστερήσεων είναι η υστέρηση διαπίστωσης των οικονομικών
διαταραχών, η υστέρηση απόφασης για την εφαρμογή μέτρων σταθεροποιητικής πολιτικής, η διοικητική
υστέρηση στην εφαρμογή των αποφασισμένων μέτρων και η λειτουργική υστέρηση της απόδοσης των
μέτρων που έχουν εφαρμοστεί.
Η υστέρηση διαπίστωσης είναι ο χρόνος που μεσολαβεί από τη στιγμή που δημιουργείται μια οικονομική
διαταραχή (ύφεση ή πληθωρισμός) μέχρι τη στιγμή που οι υπεύθυνοι για τη διαμόρφωση της
σταθεροποιητικής πολιτικής καταλήγουν στο συμπέρασμα ότι πραγματικά υφίσταται η διαταραχή αυτή. Η
υστέρηση διαπίστωσης οφείλεται στο ότι πρώτον υπάρχει μια αβεβαιότητα σχετικά με την ακρίβεια των
πρόσφατων στοιχείων, δεύτερον τα στοιχεία αυτά έρχονται με αρκετή χρονική υστέρηση και τρίτον
υπάρχει μια αβεβαιότητα για το ακριβώς δείχνουν τα στοιχεία. Η υστέρηση απόφασης είναι ο χρόνος που
μεσολαβεί από την διαπίστωση μιας οικονομικής διαταραχής μέχρι την απόφαση για την εφαρμογή
μέτρων σταθεροποιητικής πολιτικής που αποσκοπούν στην καταπολέμηση της. Όταν διαπιστώσουν την
ύπαρξη μιας οικονομικής διαταραχής, οι φορείς της οικονομικής πολιτικής δε μπορούν πάντοτε να πάρουν
αμέσως αποφάσεις για τα μέτρο πού πρέπει να εφαρμοστούν για την αντιμετώπιση της. Εκτός από το
σχεδιασμό των συγκεκριμένων μέτρων, ο οποίος απαιτεί μελέτη και χρόνο, οι φορείς ιδιαίτερα της
δημοσιονομικής πολιτικής πρέπει να εξασφαλίσουν νομοθετική έγκριση για τις προτεινόμενες μεταβολές
στις δημόσιες δαπάνες και τους φορολογικούς συντελεστές.
Η διοικητική υστέρηση είναι ο χρόνος που μεσολαβεί αφού εξασφαλιστεί η νομοθετική έγκριση της
απόφασης για τη μεταβολή στις δημόσιες δαπάνες ή τους φόρους μέχρις ότου γίνει διοικητικά δυνατή η
εφαρμογή της απόφασης αυτής. Η διοικητική υστέρηση είναι μεγαλύτερη για τις δημόσιες δαπάνες για
αγαθά και υπηρεσίες, για τις περισσότερες από τις οποίες πρέπει να προκηρυχθούν διαγωνισμοί. Αλλά και
στην περίπτωση των φόρων, χρειάζεται ένα χρονικό διάστημα για να γίνουν οι απαραίτητες διοικητικές
ρυθμίσεις στις εφορίες. Αλλά και αφού τεθούν σε εφαρμογή τα μέτρα σταθεροποιητικής πολιτικής , η
επίδραση τους στην οικονομική δραστηριότητα δεν είναι άμεση. Οι πολλαπλασιαστικές διαδικασίες έχουν
πολλές φάσεις οι οποίες παίρνουν χρόνο για να ολοκληρωθούν. Έτσι, δημιουργείται μια λειτουργική
υστέρηση ανάμεσα στην εφαρμογή των μέτρων σταθεροποιητικής πολιτικής και στην επίδραση των
τελευταίων στην οικονομική δραστηριότητα.

Β. Ένα άλλο πρόβλημα σχετικό με τη χρησιμοποίηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι οι δυσκολίες που
μπορεί να αντιμετωπίσει μια κυβέρνηση στην προσπάθεια της να μειώσει, τις δημόσιες δαπάνες ή να
αυξήσει τους φόρους. Τα μέτρα αυτά είναι συνήθως αντιδημοτικά και επιπλέον η μείωση των δημόσιων
δαπανών δεν είναι ευχερής. Υπάρχουν ορισμένες δαπάνες που είναι αδύνατο να μειωθούν, όπως π.χ.
δαπάνες για την εκπαίδευση, για την υγεία, για την άμυνα κλπ. Πολλές φορές οι κυβερνήσει των διαφόρων
χωρών, επειδή είναι δύσκολο να περικόψουν τις δαπάνες του τακτικού προϋπολογισμού, περικόπτουν τις
δαπάνες για επενδύσεις. Έτσι όμως περιορίζονται τα έργα κοινωνικής υποδομής και επηρεάζεται
δυσμενώς ο ρυθμός οικονομικής ανάπτυξης της χώρας.
Πέρα όμως από αυτό, η μείωση των δαπανών για επενδύσεις δεν είναι εύκολη, γιατί ορισμένα έργα πρέπει
οπωσδήποτε να πραγματοποιηθούν, ενώ άλλα που έχουν ήδη αρχίσει δεν μπορούν να μείνουν ημιτελή.
98
Επίσης, υπάρχουν ιδιαίτερα προβλήματα και στην περίπτωση που χρειάζεται να γίνει αύξηση των φόρων.
Όταν αρχίσει η πληθωριστική διαδικασία, τα χρηματικά εισοδήματα των νοικοκυριών αυξάνονται και λόγω
της προοδευτικότητας της φορολογίας του εισοδήματος τα νοικοκυριά μεταπηδούν σε ψηλότερους
φορολογικούς συντελεστές, ακόμα και αν το πραγματικό τους εισόδημα μείνει το ίδιο ή και μειωθεί. Για το
λόγο αυτό μια αύξηση των φορολογικών συντελεστών από την κυβέρνηση μπορεί να αυξήσει υπερβολικά
τα βάρη ορισμένων κοινωνικών τάξεων και να δημιουργήσει προβλήματα. Στην περίπτωση που
χρησιμοποιούνται έμμεσοι φόροι, η αύξησή τους οδηγεί σε αύξηση των τιμών και αυτό μπορεί να
ενισχύσει την πληθωριστική διαδικασία τουλάχιστο για ορισμένο χρονικό διάστημα.
Μια άλλη επιφύλαξη που έχει εκφραστεί σχετικά με τη χρησιμοποίηση της δημοσιονομικής πολιτικής είναι
ότι οι γνώσεις σχετικά με τις αλληλεξαρτήσεις των χιλιάδων μεγεθών σε μια οικονομία και με τον τρόπο
λειτουργίας της δεν είναι αρκετές, ώστε να δώσουν την δυνατότητα στις δημοσιονομικές αρχές να
επέμβουν με επιτυχία.
Επιπλέον, οι αποφάσεις που έχουν σχέση με τις μεταβολές των δημοσιονομικών μεγεθών παίρνονται από
κυβερνητικούς παράγοντες, οι οποίοι, συνήθως, ενσυνείδητα ή υποσυνείδητα, θέλουν να φανούν αρεστοί
στους ψηφοφόρους τους και ενδέχεται να αγνοήσουν τις ανάγκες της οικονομίας. Από τη δημοτικότητα
που δημιουργεί μια αύξηση των δημόσιων δαπανών ή μια μείωση των φόρων και τα προβλήματα που
συνδέονται με τις αντίθετες μεταβολές των μεγεθών αυτών υπάρχει κίνδυνος να αναπτυχθεί τάση
δημιουργίας ελλειμμάτων στον κρατικό προϋπολογισμό και μια συνεχής αύξηση του δημόσιου χρέους.
Τέλος, έχει εκφραστεί η άποψη ότι η οικονομική δραστηριότητα του δημόσιου τομέα πρέπει να
περιοριστεί, γιατί παρεμποδίζει την ανάπτυξη της δραστηριότητας του ιδιωτικού τομέα και λόγω της
χαμηλής παραγωγικότητάς της συντελεί στη σπατάλη πολύτιμων πόρων της οικονομίας. Η άποψη αυτή
στηρίζεται στην ύπαρξη του φαινομένου Crowding out Μια αύξηση των δημόσιων δαπανών ή μείωση των
φόρων δημιουργεί την ανάγκη για απορρόφηση χρηματικών κεφαλαίων από την οικονομία για την
χρηματοδότηση της αύξησης αυτής. Αυτό έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της ζήτησης χρήματος και κατά
συνέπεια του επιτοκίου. Η αύξηση του επιτοκίου θα μειώσει την ιδιωτική επένδυση και θα προκαλέσει το
περίφημο πρόβλημα της "εκτόπισης" (crowding out) της ιδιωτικής επένδυσης από τη δημόσια δαπάνη.
Οι μονεταριστές, αντίθετα με τους κεϋνσιανούς, υποστηρίζουν ότι η ζήτηση χρήματος είναι ανελαστική ως
προς το επιτόκιο, δηλαδή η καμπύλη ζήτησης χρήματος είναι αρκετά απότομη. Αυτό σημαίνει ότι μια
ορισμένη αύξηση της ζήτησης χρήματος έχει σημαντική επίπτωση στο επιτόκιο. Επιπλέον οι μονεταριστές,
αντίθετα και πάλι με τους κεϋνσιανούς, υποστηρίζουν ότι η ζήτηση για επένδυση είναι αρκετά ελαστική ως
προς το επιτόκιο, δηλαδή η καμπύλη .της ζήτησης για επένδυση έχει σχετικά μικρή κλίση. Αυτό σημαίνει
ότι μια ορισμένη αύξηση του επιτοκίου θα έχει σημαντική επίδραση στη ζήτηση για επένδυση. Λόγω των
πιο πάνω επιδράσεων η μείωση στην επένδυση μετά από μια αύξηση του ελλείμματος του κρατικού
προϋπολογισμού θα είναι αρκετά σημαντική, ώστε να εξουδετερωθεί η επίδραση στη ζήτηση από την
αύξηση του ελλείμματος. Το συμπέρασμα αυτό βρίσκεται σε αντίθεση με την άποψη των κεϋνσιανών, οι
οποίοι υποστηρίζουν ότι από το ένα μέρος η ζήτηση χρήματος είναι αρκετά ελαστική ως προς το επιτόκιο,
και κατά συνέπεια μια αύξηση της ζήτησης χρήματος θα επηρεάσει το επιτόκιο πολύ λίγο, και από το άλλο
ότι η ζήτηση για επένδυση είναι αρκετά ανελαστική ως προς το επιτόκιο και κατά συνέπεια η μείωση της
επένδυσης μετά από μια αύξηση του επιτοκίου θα είναι σχετικά μικρή.

99
ΩΣ ΜΕΣΟ ΙΚΑΝΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΟΙΝΩΝΙΚΩΝ ΑΝΑΓΚΩΝ
Η αδυναμία της αγοράς να ικανοποιηθεί τα παραγωγικά μέσα για την παραγωγή δημόσιων αγαθών και την
ικανοποίηση κοινωνικών αναγκών υποχρεώνει τους δημόσιους φορείς να αναλάβουν πρωτοβουλία για την
παροχή των αγαθών αυτών. Οι δημόσιες δαπάνες αποτελούν το μόνο αποτελεσματικό μέσο προς
ικανοποίηση των κοινωνικών αναγκών.
Ο μηχανισμός μέσω του οποίου το δημόσιο επιτυγχάνει την ικανοποίηση κάποιας κοινωνικής ανάγκης
(παροχής δημόσιου αγαθού) για διενέργεια δημόσιων δαπανών στην απλουστευμένη μορφή έχει ως εξής:
Ας υποθέσουμε ότι σε μια οικονομία όλοι οι διαθέσιμοι παραγωγικοί συντελεστές απασχολούνται πλήρως
για την παραγωγή αγαθών τα οποία ικανοποιούν ατομικές ανάγκες. Οι δημόσιοι φορείς θα πρέπει να
αναλάβουν την παροχή των δημόσιων αγαθών. Αυτό θα γίνει μέσω φορολογίας, οπότε η προκύπτουσα
μείωση των εισοδημάτων θα μειώσει τη ζήτηση των αγαθών και οι επιχειρήσεις θα μειώσουν την
παραγωγή απελευθερώνοντας παραγωγικούς συντελεστές.
Παράλληλα, οι δημόσιοι φορείς την αγοραστική δύναμη που απέκτησαν μέσω φορολογίας θα την
χρησιμοποιήσουν για τη διενέργεια δαπανών για χρήση των παραγωγικών συντελεστών που δεν
χρησιμοποιεί τώρα ο ιδιωτικός τομέας. Έτσι δηλαδή, γίνεται η μετάθεση παραγωγικών πόρων από τον
ιδιωτικό στο δημόσιο τομέα, για την παραγωγή των δημόσιων αγαθών.
Βεβαίως θα πρέπει να σημειώσουμε ότι ο παραπάνω μηχανισμός παραγωγής δημόσιων αγαθών δεν
σημαίνει απαραίτητα ότι η παραγωγή των δημόσιων αγαθών πρέπει να γίνεται απαραίτητα από το
Δημόσιο. Για ορισμένα αγαθά η παραγωγή αγαθών που καλύπτουν κοινωνικές ανάγκες γίνεται από τον
ιδιωτικό τομέα το δε δημόσιο απλώς διενεργεί δαπάνες για την αγορά των αγαθών αυτών.

ΩΣ ΜΕΣΟ ΕΠΙΤΑΧΥΝΣΗΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ

Οι δημόσιες δαπάνες αποτελούν αποτελεσματικό μέσο προς εξασφάλιση δύο βασικών προϋποθέσεων για
επιτάχυνση της οικονομικής ανάπτυξης, δηλαδή:
α) τη δημιουργία ευνοϊκών συνθηκών για την ανάληψη παραγωγικών επενδύσεων από τον
ιδιωτικό τομέα και
β) την ποιοτική βελτίωση του εργατικού δυναμικού
Σαν πλέον αποτελεσματικές κατηγορίες δημόσιων δαπανών για την προώθηση των ιδιωτικών επενδύσεων
θεωρούνται οι δημόσιες δαπάνες για έργα υποδομής, οι επιδοτήσεις και οι μεταβιβάσεις κεφαλαίου προς
τις ιδιωτικές επιχειρήσεις. Συγκεκριμένα οι δημόσιες δαπάνες για έργα υποδομής όπως π.χ.
εγγειοβελτιωτικά έργα, συγκοινωνιακό δίκτυο, τηλεπικοινωνίες, έργα ύδρευσης, κλπ. δημιουργούν θετικές
10
0
εξωτερικές οικονομίες και συντελούν σε μείωση του κόστους παραγωγής, αύξηση της παραγωγικότητας
και κατά συνέπεια διευρυμένες ευκαιρίες κερδοφόρων επενδύσεων των ιδιωτών στους επιθυμητούς
κλάδους παραγωγής.
Οι επιδοτήσεις προς επιχειρήσεις επιφέρουν τεχνητή αύξηση του κέρδους ή συντελούν σε αύξηση των
πωλήσεων και έτσι δημιουργείται κίνητρο για επέκταση της παραγωγικής δραστηριότητας μέσω
επενδύσεων.
Τέλος, οι μεταβιβάσεις κεφαλαίου προς τις ιδιωτικές επιχειρήσεις καλύπτουν μέρος της δαπάνης για
κεφαλαιουχικό εξοπλισμό, μειώνουν τους κινδύνους για νέες επενδύσεις και αυξάνουν την κερδοφορία
των επενδύσεων.
Σαν πλέον αποτελεσματικές δημόσιες δαπάνες για την ποιοτική βελτίωση του εργατικού δυναμικού
θεωρούνται αυτές για έργα κοινωνικής υποδομής όπως σχολικά κτίρια, κέντρα επιστημονικών ερευνών,
διδακτικά μέσα, εργατικές κατοικίες, σταθμούς βιομηχανικής υγιεινής κλπ. Σημαντική θετική επίπτωση σε
ποιοτική βελτίωση του εργατικού δυναμικού έχουν και οι δημόσιες δαπάνες (τρέχουσες δαπάνες) όπως η
αύξηση των τρεχουσών δαπανών παιδείας, (αριθμός εκπαιδευτικών, υποτροφίες) προγράμματα
επανεκπαίδευσης ανέργων και εκμάθησης νέων τεχνολογιών. Τέτοιες δαπάνες αυξάνουν την
παραγωγικότητα εργασίας και συντελούν στην οικονομική ανάπτυξη.

ΩΣ ΜΕΣΟ ΑΝΑΔΙΑΝΟΜΗΣ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

Όλες οι κατηγορίες των δημόσιων δαπανών ασκούν σε μεγαλύτερο ή μικρότερο βαθμό επίδραση στην
διανομή του εισοδήματος. Όμως η πλέον αποτελεσματική κατηγορία δημόσιων δαπανών που παρουσιάζει
πλεονεκτήματα ως μέσο αναδιανομής του εισοδήματος είναι οι μεταβιβαστικές πληρωμές (εισοδήματος
και κεφαλαίου).
Οι μεταβιβαστικές πληρωμές στο μεγαλύτερο μέρος τους γίνονται στις ασθενέστερες τάξεις του
πληθυσμού και έτσι μεταβιβάζεται αγοραστική δύναμη σε αυτές με αποτέλεσμα να αμβλύνονται οι
ανισότητες στη διανομή του εισοδήματος.
Σε πολλές περιπτώσεις θεωρείται σκόπιμο όπως η αναδιανομή δεν γίνεται άμεσα με χρηματικές παροχές
αλλά με δωρεάν παροχή εις είδος ή παροχή αγαθών σε μειωμένες τιμές που παράγονται από τον ιδιωτικό
τομέα και δεν θα μπορούσαν οι κατώτερες εισοδηματικές τάξεις να αποκτήσουν χωρίς τη μείωση της τιμής
τους.

Οι διάφορες μέθοδοι είναι:

α) Μονομερείς παροχές σε' είδος' όπως μαθητικά συσσίτια, δωρεάν συγγράμματα, δωρεάν
ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, κλπ,
β) Επιδότηση ιδιωτικών επιχειρήσεων για να προσφέρουν σε μειωμένη τιμή τα προϊόντα τους.
γ) Σύσταση δημόσιων επιχειρήσεων για την διάθεση ορισμένων αγαθών και υπηρεσιών σε τιμές
μικρότερες του κόστους παραγωγής.
Οι αναδιανεμητικές επιδράσεις του κρατικού προϋπολογισμού ασκούνται μέσω της φορολογίας και των
δημόσιων δαπανών. Αυτές οι αναδιανεμητικές επιδράσεις δεν έχουν πάντα την κατεύθυνση ή την έκταση
που είναι επιθυμητή από την Κυβέρνηση.

10
1
 ΚΑΤΑΡΤΙΣΗ ΚΑΙ ΨΗΦΙΣΗ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ

ΟΙ ΦΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ ΤΟΥ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ

Η διαδικασία του προϋπολογισμού
Ο κρατικός προϋπολογισμός δεν είναι μόνο ένα μέσο για την καλή διαχείριση του δημόσιου χρήματος.
Στην ουσία είναι ένας μηχανισμός, μια διαδικασία με την όποια λαμβάνονται, εκτελούνται και ελέγχονται
αποφάσεις που αφορούν ζητήματα δημοσιοοικονομικής επιλογής όπως είναι ο εφοδιασμός της κοινωνίας
με δημόσια αγαθά, η ρύθμιση των εξωτερικών οικονομιών και επιβαρύνσεων, η αναδιανομή του
εισοδήματος, η σταθεροποίηση της οικονομίας, οι κοινωνικά επιθυμητές προσαρμογές του ρυθμού
οικονομικής ανάπτυξης κτλ.
Τα ζητήματα αυτά δεν μπορούν να αντιμετωπίζονται αποτελεσματικά με το μηχανισμό των τιμών όπως
λειτουργεί στις ανταγωνιστικές αγορές. Γι' αυτό θεωρείται αναπόφευκτη, από τους νεοκλασικούς, η
προσφυγή στον πολιτικό μηχανισμό για τη λήψη αποφάσεων πάνω σ' αυτά τα ζητήματα. Η διαδικασία,
λοιπόν, του κρατικού προϋπολογισμού με την οποία παίρνονται, εκτελούνται και ελέγχονται αποφάσεις
για δημοσιοοικονομικά ζητήματα, όπως αυτά που αναφέραμε, είναι ουσιαστικά μια πολιτική διαδικασία.
Στις αστικές κοινωνίες στις όποιες λειτουργεί η πολιτική δημοκρατία, η διαδικασία του προϋπολογισμού,
ακολουθεί τέσσερις φάσεις.
Θα πρέπει να επισημάνουμε, ευθύς εξαρχής, ότι στις δημοκρατίες, στη διαδικασία του προϋπολογισμού
εμπλέκονται φανερά ή καλυμμένα περισσότερα από ένα κέντρα εξουσίας. Η Βουλή με τους
αντιπροσώπους και τα κόμματα, η κυβέρνηση, η κρατική γραφειοκρατία (δημόσια διοίκηση) που
ουσιαστικά ελέγχει το μηχανισμό πληροφόρησης, οι κοινωνικές ομάδες ή τάξεις και μερίδες των τάξεων με
ανταγωνιστικά, συνήθως, συμφέροντα.
Το επόμενο σχήμα δείχνει τις φάσεις της διαδικασίας του προϋπολογισμού που ακολουθείται συνήθως
στις γνωστές πολιτικές δημοκρατίες καθώς και τα κέντρα κρατικής εξουσίας που παίζουν κυρίαρχο ρόλο
στην κάθε φάση.

Φάσεις Αρμόδιο κέντρο εξουσίας

Κατάρτιση Εκτελεστική εξουσία (Πρόεδρος της
Δημοκρατίας ή Υπουργός Οικονομικών)
Ψήφιση Νομοθετική εξουσία (Βουλή ή Βουλή και
Γερουσία)
Εκτέλεση Εκτελεστική εξουσία (υπουργεία)
Έλεγχος Εκτελεστική και Νομοθετική εξουσία

Φάσεις της διαδικασίας του κρατικού προϋπολογισμού

Θα πρέπει βέβαια να τονιστεί, ευθύς εξαρχής, ότι ο ρόλος των διαφόρων κέντρων κρατικής εξουσίας στη
διαδικασία του προϋπολογισμού δεν είναι ο ίδιος σ' όλες τις γνωστές αστικές δημοκρατίες. Σε χώρες που η
εκτελεστική εξουσία δεν έχει παράδοση και αναπτυγμένη οργάνωση του δημόσιου λογιστικού και γενικά
της κρατικής γραφειοκρατίας, η Βουλή συνήθως είναι εκείνη που κυριαρχεί σ' όλη τη διαδικασία του
προϋπολογισμού και οι αποφάσεις της εκτείνονται ακόμη και στη φάση της εκτέλεσης του. Σε άλλες, πάλι,
10
2
χώρες ο ρόλος της βουλής είναι περιορισμένος και ο προϋπολογισμός που καταρτίζει η εκτελεστική
εξουσία κυριαρχεί σ' όλες τις άλλες φάσεις. Πάντως η τάση στη σημερινή φάση εξέλιξης του καπιταλισμού
είναι η αποδυνάμωση του ρόλου της Βουλής και η ενίσχυση του ρόλου της εκτελεστικής εξουσίας σ'
ολόκληρη τη διαδικασία του προϋπολογισμού.
Στην Ελλάδα ισχύουν:
Κατάρτιση του προϋπολογισμού
Είναι ή φάση προετοιμασίας του Σχεδίου του προϋπολογισμού, το οποίο στη συνέχεια υποβάλλεται στη
νομοθετική εξουσία για συζήτηση και ψήφιση.
Με την κατάρτιση του προϋπολογισμού σχετίζονται αρκετά ενδιαφέροντα θέματα όπως:
(α) ποια όργανα είναι αρμόδια και ποια διαδικασία ακολουθούν για την κατάρτιση του
προϋπολογισμού,
(β) τι αποφάσεις λαμβάνονται και από ποιους στη φάση αυτή,
(γ) με ποιους τρόπους γίνεται η εκτίμηση των εσόδων και εξόδων του καταρτιζόμενου
προϋπολογισμού κ.α.
Διαδικασία κατάρτισης του κρατικού προϋπολογισμού
Παρά τις διαφορές που υπάρχουν από χώρα σε χώρα, η διαδικασία που ακολουθείται, συνήθως, για την
κατάρτιση του κρατικού προϋπολογισμού έχει σε γενικές γραμμές ως έξης:
Η αρμοδιότητα για την κατάρτιση ανήκει στην εκτελεστική εξουσία. Συνήθως, ορίζεται ένα κεντρικό
όργανο της εκτελεστικής εξουσίας το όποιο είναι υπεύθυνο για την κατάρτιση. Στις περισσότερες χώρες το
όργανο αυτό είναι ο Υπουργός των Οικονομικών σε μερικές όμως άλλες είναι ο Πρόεδρος της Δημοκρατίας
(ΗΠΑ). Στη διαδικασία κατάρτισης συμμετέχουν οι κρατικές υπηρεσίες ορισμένου βαθμού και πάνω στην
οργανωτική πυραμίδα της εκτελεστικής εξουσίας. Συνήθως συμμετέχουν οι γενικές διευθύνσεις και
διευθύνσεις των Υπουργείων ή άλλες υπηρεσίες αντίστοιχου βαθμού (Ανώτατα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα)
καθώς και οι Υπουργοί. Οι υπηρεσίες αυτές ονομάζονται φορείς.
Η εργασία για την κατάρτιση του προϋπολογισμού αρχίζει συνήθως από τους φορείς κατώτερου βαθμού
που είναι οι διευθύνσεις και γενικές διευθύνσεις. Αρκετό χρόνο πριν από την έναρξη του οικονομικού
έτους στο οποίο αναφέρεται ο προϋπολογισμός, οι φορείς κατώτερου βαθμού συντάσσουν προσχέδιο
προϋπολογισμού εξόδων για τις δραστηριότητες των διευθύνσεών τους.
Το κεντρικό όργανο πού είναι αρμόδιο για τη διαμόρφωση του τελικού σχεδίου του γενικού
προϋπολογισμού του κράτους (Υπουργός Οικονομικών ή Πρόεδρος Δημοκρατίας) διαβιβάζει στους φορείς
οδηγίες για την κατάρτιση τού προϋπολογισμού τους. Τα προσχέδια προϋπολογισμών που συντάσσουν οι
φορείς διαβιβάζονται στους διαδοχικά ανώτερους φορείς. Τελικά τα προσχέδια φτάνουν στον αρμόδιο
υπουργό, που με βάση αυτά και τις πληροφορίες και παρατηρήσεις των τεχνικοοικονομικών του
υπηρεσιών συντάσσει το προσχέδιο προϋπολογισμού του υπουργείου του. Στη συνέχεια οι
προϋπολογισμοί των υπουργείων διαβιβάζονται στο υπεύθυνο, για τη σύνταξη του γενικού
προϋπολογισμού, κεντρικό όργανο (π.χ. Υπουργείο Οικονομικών). Το κεντρικό αυτό όργανο με βάση τις
προβλέψεις που κάνει για το ύψος των κρατικών εσόδων, τις πληροφορίες που του δίνουν οι
τεχνικοοικονομικές του υπηρεσίες για τη σκοπιμότητα των διαφόρων κρατικών δραστηριοτήτων και τις
γενικές κατευθύνσεις της οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής που έχει χαράξει η Κυβέρνηση,
διαμορφώνει το τελικό σχέδιο του προϋπολογισμού του κράτους. Συνήθως το όργανο αυτό συνεννοείται
με τους διάφορους φορείς, κυρίως με τους υπουργούς, για την αναμόρφωση του προϋπολογισμού τους.
10
3
Στις περισσότερες περιπτώσεις, στη συζήτηση για τη διαμόρφωση του τελικού σχεδίου προϋπολογισμού
του κάθε υπουργείου συμμετέχουν και οι άλλοι υπουργοί. Σε πολλές χώρες το τελικό σχέδιο
προϋπολογισμού του κράτους είναι αποτέλεσμα διαπραγματεύσεων και συμβιβασμών ανάμεσα στους
υπουργούς.
Τις απαιτήσεις των φορέων για πιστώσεις.
Σε επίπεδο φορέων οι αποφάσεις πού λαμβάνονται κατά την κατάρτιση του προϋπολογισμού αφορούν το
έξης βασικό ζήτημα: Τι χρηματικό ποσό θα ζητήσει ο κάθε φορέας από την κυβέρνηση για να καλύψει τα
έξοδα του στο επόμενο έτος;
Για να αποφασίσει ο φορέας πόσα χρήματα θα ζητήσει, πρέπει προηγουμένως να πάρει άλλες σημαντικές
αποφάσεις: Ποιες από τις παλιές δραστηριότητές του θα συνεχιστούν και τι καινούρια προγράμματα
δραστηριοτήτων θα θέσει σε εφαρμογή κατά το νέο οικονομικό έτος; Οι φορείς, κυρίως του ανώτερου
βαθμού (υπουργοί) πρέπει να λάβουν υπόψη και να σταθμίσουν πλήθος παράγοντες οικονομικούς,
τεχνικούς, κοινωνικούς και πολιτικούς προτού αποφασίσουν τι χρηματικό ποσό θα ζητήσουν και για ποια
προγράμματα.
Βασικός παράγοντας πού βαραίνει στην απόφαση καθορισμού του ύψους των πιστώσεων που θα
απαιτήσει ο φορέας είναι η μέθοδος που έχει θεσπιστεί από την κεντρική εξουσία για την κατάρτιση και
ψήφιση του προϋπολογισμού. Οι βασικότερες εναλλακτικές μέθοδοι είναι δύο: η μέθοδος των οριακών
μεταβολών, συνήθως αυξήσεων, και η μέθοδος της μηδενικής βάσης.
Αν εφαρμόζεται η μέθοδος των οριακών αυξήσεων, οι περισσότεροι φορείς ακολουθούν την έξης εύκολη
λύση: Αποφασίζουν να απαιτήσουν τουλάχιστον τις πιστώσεις που τους είχαν εγκριθεί το προηγούμενο
έτος αυξημένες κατά ένα ποσοστό λόγω μεταβολής των συνθηκών της αγοράς (άνοδος τιμών). Οι φορείς
προτιμούν τη λύση αυτή, γιατί η πιθανότητα να εγκριθούν οι πιστώσεις που ζητούν από τον Υπουργό των
Οικονομικών και τη Βουλή είναι μεγάλη. Η λύση αυτή, όμως, παρουσιάζει, όπως ξέρουμε, σοβαρά
μειονεκτήματα, κυρίως τά μειονέκτημα ότι συνεχίζονται δραστηριότητες που αποφέρουν καθαρό όφελος
μικρότερο σε σύγκριση με νέα προγράμματα μη ενταγμένα στον προϋπολογισμό του φορέα.

Υπάρχουν βεβαίως οι καινοτόμοι προϊστάμενοι φορέων (γραφειοκράτες και υπουργοί) που, χωρίς να
αυξάνουν το συνολικό ύψος των πιστώσεων που ζητούν, εντάσσουν στον προϋπολογισμό τους νέα
προγράμματα δραστηριοτήτων σε αντικατάσταση των παλαιών, μεταβάλλοντας απλώς τη διάρθρωση των
δαπανών τους.
Υπάρχουν, τέλος, φορείς που διακινδυνεύουν να προσθέτουν τα νέα προγράμματα που θεωρούν σκόπιμα
στα ήδη συνεχιζόμενα, διογκώνοντας έτσι το ύψος των πιστώσεων που ζητούν. Στην τελευταία αυτή
περίπτωση η πιθανότητα να εγκριθούν οι αυξημένες πιστώσεις είναι μικρή, όταν μάλιστα η αύξηση των
πιστώσεων είναι υπερβολικά μεγάλη και ο φορέας δεν εμπνέει εμπιστοσύνη στον Υπουργό Οικονομικών,
γιατί ζητάει συνεχώς μεγαλύτερες πιστώσεις από αυτές που συνήθως παίρνει.

Αν, τώρα, εφαρμόζεται η μέθοδος της μηδενικής βάσης οι φορείς είναι υποχρεωμένοι να αξιολογούν
εξαρχής, κάθε.. φορά που καταρτίζουν τον προϋπολογισμό τους, τη σκοπιμότητα των παλαιών
δραστηριοτήτων μαζί με τις νέες. Σ' αύτη την περίπτωση η ευκολότερη λύση για τον καθορισμό του ύψους
των πιστώσεων που θα ζητήσουν είναι : Από τα προγράμματα που έχουν συγκεντρωθεί επιλέγουν εκείνα
που θεωρούν ότι είναι επιθυμητά. Στη συνέχεια με βάση τα τεχνικά και οικονομικά δεδομένα της αγοράς
υπολογίσουν το κόστος του κάθε προγράμματος και το κόστος της κλιμάκωσής του. Το άθροισμα όλων των
πιστώσεων αποτελεί το ύψος των πιστώσεων που θα ζητήσουν.

10
4
Πρέπει να σημειωθεί εδώ ότι το ποια από τα εναλλακτικά προγράμματα θα επιλεγούν είναι από τα
σοβαρότερα προβλήματα στην κατάρτιση τού προϋπολογισμού των φορέων κυρίως σε επίπεδο υπουργού.
Η απόφαση επηρεάζεται από πολλούς παράγοντες, όπως η πληροφόρηση που δίνουν οι γραφειοκράτες με
βάση την οποία αξιολογείται η σκοπιμότητα του, οι πιέσεις που ασκούν διάφορες κοινωνικές ομάδες για
αύξηση των κρατικών δραστηριοτήτων των φορέων, και ο ανταγωνισμός ανάμεσα στους φορείς για
εξασφάλιση μεγαλύτερης μερίδας στον κρατικό προϋπολογισμό.

Αυτοί οι παράγοντες, και πολλοί άλλοι, ακόμη συντελούν σε συσσώρευση στον κάθε φορέα μεγάλου
αριθμού προγραμμάτων των οποίων η εκτέλεση θεωρείται, για τον ένα ή τον άλλο λόγο επιθυμητή.
Μερικοί φορείς ακολουθούν, λοιπόν, την εύκολη λύση να εντάσσουν όλα τα επιθυμητά προγράμματα στον
προϋπολογισμό τους και να ζητούν ανάλογο ύψος πιστώσεων για την εκτέλεση τους. Η τακτική όμως αυτή
είναι ελάχιστα επιτυχής. Οι πόροι που κάθε φορά διαθέτει το κράτος είναι περιορισμένοι και δεν
επαρκούν παρά για την εκτέλεση ενός μικρού μέρους της πληθώρας των προγραμμάτων που αποφασίζουν
με τον παραπάνω τρόπο οι φορείς. Γι' αυτό είναι σχεδόν βέβαιο ότι το κεντρικό όργανο που είναι
υπεύθυνο για την κατάρτιση του προϋπολογισμού ('Υπουργός Οικονομικών) θα περικόψει τις πιστώσεις
πού ζητούν oι φορείς ώστε να προσαρμόσει το συνολικό τους ύψος στους διαθέσιμους πόρους. Αλλά αν
ένας φορέας αποφασίζει την ένταξη στον προϋπολογισμό του όλων των επιθυμητών προγραμμάτων του
και ζητεί πιστώσεις υπερβολικά μεγαλύτερες από εκείνες που συνήθως παίρνει, το κεντρικό όργανο χάνει
την εμπιστοσύνη του γι' αυτόν το φορέα. Έτσι όταν υποβάλλει τις απαιτήσεις του για πιστώσεις, το
κεντρικό όργανο του περικόπτει αυτόματα και on gross μεγάλα ποσά και ο φορέας αυτός, «λόγω
ελλείψεως εμπιστοσύνης», δύσκολα μπορεί να δικαιολογήσει ακόμη και προγράμματα πού βρίσκονται
πολύ ψηλά στην ιεράρχηση των δραστηριοτήτων του.

Η εμπειρία αύτη είναι γνωστή σε πολλούς, φορείς οι όποιοι, γι' αυτόν ακριβώς το λόγο, ακολουθούν
διαφορετική τακτική. Δεν ζητούν όσες πιστώσεις θα ήθελαν να πάρουν για όλα τα επιθυμητά
προγράμματα τους άλλα όσες: πιστώσεις μπορούν να πάρουν ή προσδοκούν ότι θα πάρουν. Με βάση την
εκτίμηση των προσδοκώμενων πιστώσεων περιορίζουν τις επιλογές τους στα προγράμματα που έχουν τη
μεγαλύτερη δυνατή προτεραιότητα. Αλλά είναι εξαιρετικά δύσκολο να υπολογίσει ο φορέας πόσα χρήματα
μπορεί ή προσδοκά να πάρει και με βάση αυτό το δεδομένο να αποφασίσει ποια προγράμματα θα
επιλέξει. Πρέπει να λάβει και εδώ υπόψη του και να σταθμίσει πολλούς παράγοντες oι σπουδαιότεροι από
τους όποιους είναι:

α) Η δημοσιονομική πολιτική για τη σταθεροποίηση της οικονομίας που πρόκειται να ακολουθήσει

η κυβέρνηση στο έτος. Ή πολιτική αυτή εξαρτάται κάθε φορά από την οικονομική συγκυρία. Αν
προβλέπεται κάμψη της οικονομικής δραστηριότητας και ύφεση, η κυβέρνηση ακολουθεί
επεκτατική δημοσιονομική πολιτική και ο φορέας δεν πρέπει να χάσει την ευκαιρία για επέκταση
των πιστώσεων που θα του εγκριθούν.
Αντίθετα, αν προβλέπεται άνοδος της οικονομικής δραστηριότητας και εκδήλωση πληθωρικών
πιέσεων, η κυβέρνηση ακολουθεί συσταλτική δημοσιονομική πολιτική και περιορίζει συνήθως στις
δαπάνες της. Κάτω από αυτές τις συνθήκες θα ήταν φρόνιμο οι φορείς να περιορίσουν τις
απαιτήσεις τους για πιστώσεις επειδή έτσι και αλλιώς θα περικοπούν.
β) Οι πιέσεις κοινωνικών, ομάδων και το ενδιαφέρον του κοινού για ορισμένα προγράμματα: Μία
σοβαρή ένδειξη που έχει ο φορέας για να υπολογίσει το ύψος των πιστώσεων του που μπορεί να
προσδοκά ότι θα πάρει είναι οι πιέσεις που ασκούν κοινωνικές ομάδες, τοπικές οργανώσεις κτλ.
στην κυβέρνηση και στη Βουλή, καθώς και το ιδιαίτερο ενδιαφέρον που δείχνει το κοινό και τα
ΜΜΕ που το εκφράζουν, για προγράμματα δραστηριοτήτων για τα όποια είναι υπεύθυνος ο
10
5
φορέας.
γ) Απροσδόκητα γεγονότα που αλλάζουν την προοπτική ορισμένων προγραμμάτων: Τέτοια
γεγονότα είναι, π.χ., σεισμοί, πλημμύρες, ένταση των ψυχροπολεμικών σχέσεων με γειτονική χώρα
κτλ.. Τα γεγονότα αυτά βελτιώνουν ραγδαία τις προσδοκίες των φορέων για ορισμένα
προγράμματα (οικιστικό, αντιπλημμυρικό, αμυντικό) και ενδεχομένως χειροτερεύουν τις
προσδοκίες άλλων φορέων για τα δικά τους προγράμματα.
δ) Η ικανότητα του φορέα να απορροφήσει και να δαπανήσει τις πιστώσεις που ζητάει: Δεν αρκεί
να ζητήσει ο φορέας ένα ορισμένο ύψος πιστώσεων αλλά πρέπει να αποδείξει ότι μπορεί ν'
απορροφήσει και δαπανήσει το ποσό που ζητάει για τους προβλεπόμενους στα προγράμματα του
σκοπούς, ουσιαστικά αν στους προηγούμενους προϋπολογισμούς του εμφανίζονται μεγάλες
αδιάθετες πιστώσεις. Τούτο, βεβαίως, είναι γνωστό στους φορείς οι οποίοι για να εμφανίζουν
ισοσκελισμένη ή και ελλειμματική ακόμη διαχείριση προσπαθούν να ξοδεύουν χωρίς φειδώ το
σύνολο των εγκεκριμένων πιστώσεων ή και παραπάνω με αποτέλεσμα να γίνονται σπατάλες. Η
ισοσκελισμένη ή και ελλειμματική διαχείριση, λοιπόν, δημιουργεί υπόνοιες στο Κεντρικό Όργανο
ότι ο φορέας δεν διέθεσε τις πιστώσεις με φειδώ. Γι' αυτό ο φορέας θα πρέπει να αποδείξει ότι
μπορεί να απορροφήσει τις πιστώσεις που ζητάει για τη διεξαγωγή δραστηριοτήτων υψηλής
προτεραιότητας κατά τον οικονομικότερο δυνατό τρόπο. Συνεκτιμώντας τους παραπάνω και
πολλούς άλλους παράγοντας οι φορείς υπολογίζουν τις πιστώσεις που προσδοκούν να πάρουν και
με βάση τις προσδοκίες αυτές αποφασίζουν τα προγράμματα δραστηριοτήτων που θα εντάξουν
στον προϋπολογισμό τους. Αλλά ο υπολογισμός των φορέων συνήθως δεν σταματάει εδώ. Επειδή
γνωρίζουν ότι το Κεντρικό Όργανο έτσι κι αλλιώς, θα περικόψει κατά ένα ποσοστό τις πιστώσεις
που ζητούν αυξάνουν το αρχικό ύψος.
Σταθμίζοντας αυτούς και πολλούς άλλους παράγοντες ο Υπουργός των Οικονομικών αποφασίζει
τελικά για το συνολικό ύψος των εξόδων και τη διάρθρωσή τους κατά προγράμματα κρατικής
δραστηριότητας και κατά φορείς που θα εισηγηθεί στο Νομοθετικό Σώμα.

10
6
ΕΚΤΙΜΗΣΗ ΤΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΚΑΙ ΕΞΟΔΩΝ ΤΟΥ ΠΡΟΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ

Εκτίμηση των Δημόσιων Εσόδων

Η μέθοδος που χρησιμοποιείται για την εκτίμηση των φορολογικών και λοιπών εσόδων του κράτους
στηρίζεται σε προβλέψεις αναφορικά με την εξέλιξη, των διάφορων οικοδομικών μεγεθών και κυρίως του
επιπέδου οικονομικής δραστηριότητας κατά το οικονομικό έτος στο οποίο αναφέρεται ο υπό κατάρτιση
προϋπολογισμός. Με τη μέθοδο αυτή βρίσκεται αρχικά η τάση των επιμέρους κρατικών εσόδων, όπως
προκύπτει από τη συμπεριφορά τους στο παρελθόν, τουλάχιστο το άμεσο. Η τάση αυτή διορθώνεται στη
συνέχεια με κριτήριο τις αναμενόμενες εξελίξεις σε διάφορα μεγέθη, από την πορεία των οποίων
εξαρτάται η συμπεριφορά των κρατικών εσόδων.
Είναι φανερό ότι η μέθοδος αυτή εκτίμησης δεν μπορεί να εφαρμοστεί για την εκτίμηση όλων των
κατηγοριών φορολογικών εσόδων, παρά μόνο εκείνων η εξέλιξη των οποίων προσδιορίζεται από μεγέθη
που μπορούν να προβλεφτούν με σχετική ακρίβεια. Τέτοια είναι, για παράδειγμα, η περίπτωση των φόρων
εισοδήματος και των φόρων κατανάλωσης. Στην περίπτωση αντίθετα των φόρων περιουσίας οι σχετικές
εκτιμήσεις είναι δυσκολότερες, αφού τα έσοδα από τους φόρους αυτούς δεν εξαρτώνται από την προβλε-
πόμενη εξέλιξη του επιπέδου οικονομικής δραστηριότητας.
Στην περίπτωση έτσι της κατηγορίας αυτής φόρων (π.χ. φόρων κληρονομιών, δωρεών, προικών,
μεταβιβάσεων ακινήτων) ο υπολογισμός των εσόδων βασίζεται στην τάση, που έχουν εμφανίσει τα έσοδα,
από τους φόρους αυτούς στα προηγούμενα έτη. Λαμβάνονται επίσης υπόψη τυχόν μεταβολές στο ύψος
των αφορολόγητων ποσών ή στους φορολογικούς συντελεστές. Επισημαίνεται πάντως ότι οι κατηγορίες
αυτές φόρων, τα έσοδα των οποίων δεν υφίστανται τον αντίκτυπο των διακυμάνσεων της οικονομικής
δραστηριότητας, αντιπροσωπεύουν μικρό σχετικά ποσοστό των συνολικών φορολογικών εσόδων.
Υπερτερούν, αντίθετα, στο φορολογικό σύστημα της χώρας οι φόροι εκείνοι, τα έσοδα των οποίων
επηρεάζονται από την εξέλιξη της οικονομικής συγκυρίας.
Μεγαλύτερες συγκριτικά δυσχέρειες παρουσιάζει η εκτίμηση των εσόδων από το φόρο εισοδήματος
νομικών προσώπων, παρά το γεγονός ότι ο φορολογικός συντελεστής είναι αναλογικός, δηλαδή δεν
μεταβάλλεται με το ύψος των κερδών. Οι δυσκολίες υπολογισμού των φορολογικών εσόδων οφείλονται
όχι μόνο στις δυνατότητες διαφοροποίησης του ποσοστού απόσβεσης κατά επιχείρηση, αλλά και στη
δυσχέρεια πρόβλεψης του ποσοστού των συνολικών κερδών, που θα παραμείνει στην επιχείρηση με τη
μορφή αδιανέμητων κερδών. Η, λύση που απομένει είναι να χρησιμοποιηθούν ως βάση εκτίμησης τα
έσοδα του φόρου στο προηγούμενο έτος και ταυτόχρονα να υπολογιστεί η τάση του μεγέθους των
επιχειρηματικών κερδών των νομικών προσώπων. Η εκτίμηση του ύψους των εσόδων από το φόρο θα
βασιστεί στα δύο παραπάνω στοιχεία.
Ο υπολογισμός της ταμιευτικής απόδοσης των φόρων κατανάλωσης μπορεί να βασιστεί στην εκτίμηση τού
ύψους και της σύνθεσης της ιδιωτικής κατανάλωσης για το επόμενης έτος σε συνδυασμό με τους
ισχύοντες φορολογικούς συντελεστές. Εναλλακτική μέθοδος υπολογισμού μπορεί να προκύψει από το
συνδυασμό του αναμενόμενου ύψους του ονομαστικού Εθνικού Εισοδήματος και της εισοδηματικής
ελαστικότητας ζήτησης των κυριότερων από τα φορολογούμενα αγαθά και υπηρεσίες (π.χ. εισαγόμενα
προϊόντα, καπνός, οινοπνευματώδη, βενζίνη κ.ά.).

Εκτίμηση των Δημόσιων Εξόδων

Το έργο της εκτίμησης των δαπανών δεν παρουσιάζει ιδιαίτερα προβλήματα για μερικές κατηγορίες τους,
10
7
οι οποίες είτε είναι σταθερές είτε μπορούν να προϋπολογιστούν με ευχέρεια. Παραδείγματα τέτοιων
δαπανών αποτελούν οι μισθοί και οι συντάξεις των δημόσιων υπαλλήλων, η πληρωμή τοκοχρεολυσίων του
δημόσιου χρέους, η πληρωμή ενοικίων για τα χρησιμοποιούμενα από τις δημόσιες υπηρεσίες γραφεία κ.ά.
Στην περίπτωση π.χ. των δαπανών μισθολογίου των δημόσιων υπαλλήλων, ο προϋπολογισμός τους είναι
σχετικά εύκολος, αφού είναι γνωστός ο αριθμός των υπαλλήλων, οι προβλεπόμενες αυξήσεις των μισθών
τους, ο αριθμός των προαγόμενων κ.ά. Με μεγάλη ακρίβεια μπορούν επίσης να προβλεφτούν οι δαπάνες
για την πληρωμή ενοικίων, αν έχουν συναφθεί συμβόλαια μισθώσεως, που ορίζουν το σχετικό μίσθωμα.
Αναφορικά με τις δαπάνες που ο προϋπολογισμός τους είναι δυσχερής, η εκτίμηση τους γίνεται συνήθως
με αφετηρία το ύψος που διαμορφώθηκε στο προηγούμενο οικονομικό έτος και πρόσθετα στοιχεία που
αναφέρονται στην εξέλιξη των τιμών, τους στόχους της οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής της
κυβέρνησης, τις μεταβολές της νομοθεσίας, την πληθυσμιακή άνοδο κ.ά. Παράδειγμα δαπανών, η
εκτίμηση των οποίων είναι ιδιαίτερα δυσχερής, αποτελούν οι επιδοτήσεις των γεωργικών προϊόντων. Το
ύψος των επιδοτήσεων εξαρτάται από τον όγκο της αγροτικής παραγωγής, που με τη σειρά του εξαρτάται
από τις κλιματολογικές συνθήκες που θα επικρατήσουν.
Δυσχερέστερος, αν όχι εντελώς αδύνατος, είναι ο υπολογισμός των δαπανών εκείνων, η διενέργεια των
οποίων εξαρτάται από τυχαία ή απρόβλεπτα γεγονότα. Τέτοιες είναι οι δαπάνες βοήθειας σε
σεισμόπληκτους ή πλημμυροπαθείς, οι δαπάνες αποκατάστασης των υλικών ζημιών που οφείλονται σε
θεομηνίες κ.α. Επειδή πολλές κατηγορίες δαπανών δεν είναι, λόγω της φύσης τους, ούτε εύκολο ούτε
δυνατό να εκτιμηθούν με ακρίβεια δημιουργείται η ανάγκη σχηματισμού ενός αποθεματικού. Από το
αποθεματικό αυτό αντλούνται χρηματικά ποσά κάθε φορά που θα χρειαστεί να καλυφθούν έκτακτες
ανάγκες, οι οποίες είναι πιθανό να προκύψουν είτε από εσφαλμένη πρόβλεψη είτε από απρόβλεπτα και
τυχαία γεγονότα.
Είναι ευνόητο ότι ο βαθμός ακρίβειας της εκτίμησης των εσόδων και των εξόδων του Δημοσίου αποτελεί
συνάρτηση του διαστήματος, που χωρίζει το χρόνο σύνταξης του προϋπολογισμού από το χρόνο έναρξης
του οικονομικού έτους, στο οποίο αναφέρεται. Συγκεκριμένα, όσο μικρότερο είναι το χρονικό αυτό
διάστημα τόσο περισσότερο περιορίζεται το σφάλμα των σχετικών εκτιμήσεων. Και αυτό γιατί είναι
δυνατό να ληφθούν υπόψη τα πλέον πρόσφατα οικονομικά δεδομένα, από την πορεία των οποίων
επηρεάζεται το ύψος των δημόσιων εσόδων και εξόδων.

Η ψήφιση του κρατικού προϋπολογισμού στην Ελλάδα

Μετά την κατάρτιση του ο προϋπολογισμός εισάγεται από τον Υπουργό των Οικονομικών στη Βουλή για
ψήφιση. Αυτό πρέπει να γίνει τουλάχιστον ένα μήνα πριν από την έναρξη του οικονομικού έτους, στο
οποίο αναφέρεται ο προϋπολογισμός.
Η διαδικασία ψήφισης του προϋπολογισμού διαφέρει από τη διαδικασία ψήφισης των άλλων
νομοθετημάτων. Μόλις κατατεθεί το σχέδιο προϋπολογισμού στη Βουλή, διανέμεται στους βουλευτές και
παραπέμπεται στη διαρκή επιτροπή οικονομικών υποθέσεων, για μελέτη και ανάλυση. Η Επιτροπή ορίζει
ένα γενικό εισηγητή από κάθε κοινοβουλευτική ομάδα, καθώς επίσης και ειδικούς εισηγητές, κατά θέματα
και κεφάλαια του προϋπολογισμού, οι οποίοι υποβάλλουν σχετικές εκθέσεις. Κατόπιν ο προϋπολογισμός,
μαζί με την εισηγητική έκθεση του Υπουργού των Οικονομικών και τις εκθέσεις των εισηγητών,
επαναφέρεται στη Βουλή για συζήτηση και ψήφιση.
Ο προϋπολογισμός δεν ψηφίζεται "κατ' αρχήν", όπως συμβαίνει με τους άλλους νόμους, αλλά μόνο κατ'
άρθρο. Αυτό σημαίνει ότι η Βουλή δεν έχει δικαίωμα να αρνηθεί την ψήφο της για τον προϋπολογισμό ως
σύνολο. Μόνο τροπολογίες μπορεί να επιφέρει στα διάφορα κονδύλια του προϋπολογισμού. Αυτό είναι

10
8
λογικό να συμβαίνει, γιατί θα ήταν άτοπο να κριθεί από τη Βουλή η σκοπιμότητα του προϋπολογισμού ως
σύνολο, αφού χωρίς την ύπαρξη του βασικού αυτού νομοθετήματος δεν μπορεί να λειτουργήσει το
κράτος. Γι' αυτό η ψήφιση του προϋπολογισμού είναι υποχρεωτική για τη Βουλή και κατοχυρώνεται από
το Σύνταγμα. Σχετικά, με τις τροπολογίες που μπορεί να επιφέρει η Βουλή παρατηρούμε ότι δεν μπορεί να
τροποποιήσει δαπάνες, οι οποίες κατοχυρώνονται με νόμο ή για τις οποίες υπάρχει συμβατική υποχρέωση
για το κράτος. Επίσης, δεν μπορεί να αυξήσει τις δαπάνες για μισθούς, συντάξεις και γενικά οποιεσδήποτε
αμοιβές, γιατί το Σύνταγμα δεν επιτρέπει τέτοιες παροχές χωρίς οργανικό ή άλλο ειδικό νόμο.
Αν ο προϋπολογισμός δεν εγκριθεί έγκαιρα από τη Βουλή και στο μεταξύ αρχίσει το νέο οικονομικό έτος,
τότε εφαρμόζεται η λεγόμενη μέθοδος των προσωρινών δωδεκατημορίων. Με βάση αυτή τη μέθοδο, η
Βουλή δίνει προσωρινή εξουσιοδότηση, κάθε μήνα στην εκτελεστική εξουσία να εισπράττει έσοδα και να
ενεργεί δαπάνες ως το ένα δωδέκατο του ύψους του αντίστοιχου κονδυλίου του προϋπολογισμού του
προηγούμενου έτους. Η προσωρινή αυτή λύση δεν μπορεί να εφαρμοσθεί περισσότερο από τρεις μήνες.

10
9
 ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗ ΚΑΙ ΕΠΙΛΟΓΗ ΤΩΝ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΔΑΠΑΝΩΝ ΜΕ ΒΑΣΗ ΤΟ ΚΟΣΤΟΣ ΚΑΙ ΤΟ ΟΦΕΛΟΣ ΤΟΥΣ

Η Θεωρία Μεγιστοποίησης της Κοινωνικής Ευημερίας

Η θεωρία προσδιορισμού του άριστου ύψους των δημοσίων δαπανών με βάση τα κοινωνικό όφελος που
αποφέρουν και το κοινωνικό κόστος που συνεπάγονται είναι πολύ παλαιά. Η ιδέα διατυπώθηκε αρχικά
από το Γάλλο οικονομολόγο Depuit, γύρω στα μέσα του 19ου αιώνα, ως θεωρία όμως συστηματοποιήθηκε
πολύ αργότερα από τους Άγγλους οικονομολόγους Pigou και Dalton.
Σύμφωνα με τη θεωρία αυτή, το άριστο μέγεθος μιας δημοσίας δαπάνης καθορίζεται στο επίπεδο εκείνο
οπού μεγιστοποιείται το συνολικό καθαρό κοινωνικό όφελος της δαπάνης και αυτό συμβαίνει στο επίπεδο
στο οποίο το οριακό κοινωνικό όφελος από τη δαπάνη αυτή είναι ίσο με το οριακό κόστος ευκαιρίας της,
δηλαδή την απώλεια οφέλους από τη μη παραγωγή κάποιου άλλου αγαθού. Αν υποθέσουμε ότι υπάρχουν
δύο αγαθά ένα δημόσιο και ένα ιδιωτικό και ενδιαφερόμαστε να καθορίσουμε το άριστο μέγεθος του
δημοσίου τομέα, το μέγεθος αυτό καθορίζεται στο επίπεδο παραγωγής οπού εξισώνεται το οριακό
κοινωνικό όφελος με το οριακό κοινωνικό κόστος από τη λειτουργία του δημοσίου τομέα ή εναλλακτικά το
επίπεδο οπού εξισώνεται το οριακό όφελος του δημοσίου αγαθού με το οριακό κοινωνικό όφελος του
ιδιωτικού αγαθού.
Αν υπάρχουν περισσότερες κατηγορίες δημοσίων δαπανών, οι οποίες είναι πλήρως διαιρετές, άριστη είναι
η διάρθρωση τους όταν εξισώνεται το οριακό κοινωνικό όφελος με το οριακό κοινωνικό κόστος καθεμιάς
κατηγορίας δαπάνης η εναλλακτικά, όταν εξισώνεται το οριακό κοινωνικό όφελος των διάφορων
κατηγοριών δημόσιων δαπανών. Αν οι δημοσιές δαπάνες δεν είναι πλήρως διαιρέτες, άριστη είναι η
διάρθρωση τους όταν εξισώνεται το κατά μονάδα κοινωνικού κόστους ακαθάριστο και καθαρό κοινωνικό
όφελος κάθε δαπάνης. Πα να αριστοποιείτε και η κατανομή των πόρων ανάμεσα στον ιδιωτικό και στο
δημόσιο τομέα όμως, θα πρέπει να αναλαμβάνονται όλες οι δημόσιες δαπάνες που έχουν λόγο ακα-
θάριστου κοινωνικού οφέλους προς κοινωνικό κόστος μεγαλύτερο ή ίσο με τη μονάδα η λόγο καθαρού
κοινωνικού οφέλους προς κοινωνικό κόστος μεγαλύτερο η ίσο με το μηδέν.
Η θεωρία μεγιστοποίησης της κοινωνικής ευημερίας αποτελεί ένα θεωρητικό πλαίσιο με ιδιαίτερο
ενδιαφέρον. Η ιδέα για τον προσδιορισμό των δημόσιων δαπανών στο επίπεδο εξίσωσης του οριακού
κοινωνικού οφέλους με το οριακό κοινωνικό τους κόστος βασικά προέρχεται από τη θεωρία του
καταναλωτή. Όπως είναι γνωστό από τη Μικροοικονομική Θεωρία, ο καταναλωτής έχει ένα περιορισμένο
εισόδημα και πρέπει να επιλέγει ανάμεσα σε διάφορα αγαθά που του προσφέρονται. Για το σκοπό αυτό,
υποθέτουμε ότι ο καταναλωτής ιεραρχεί τα διάφορα αγαθά ανάλογα με τις προτιμήσεις του και επιλέγει
εκείνα που του επιτρέπουν να μεγιστοποιήσει την ευημερία του η τη χρησιμότητα του. Αυτό το πετυχαίνει
όταν επιλέγει τέτοιες ποσότητες από τα διάφορα αγαθά, ώστε να εξισώνει το οριακό όφελος που
αποκομίζει από κάθε αγαθό με την τιμή που πληρώνει, η οποία βασικά μετράει το κόστος που υφίσταται
για την απόκτηση της μονάδας αυτής. Η θεωρία μεγιστοποίησης της κοινωνικής ευημερίας, όπως έγινε
σαφές από τα πιο πάνω, αναπαράγει απλώς την αρχή αυτή. Υποτίθεται δηλαδή ότι και εδώ το κοινωνικό
σύνολο έχει ένα περιορισμένο εισόδημα που πρέπει να δαπανήσει στα διάφορα δημοσία αγαθά και τα
ιεραρχεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μεγιστοποιήσει την ευημερία του. Η μεγιστοποίηση αυτή πετυχαίνεται
στο επίπεδο παραγωγής όπου εξισώνεται τα οριακό κοινωνικό όφελος με το οριακό κοινωνικό κόστος κάθε
αγαθού η, με άλλα λογία, εκεί που εξισώνεται το οριακό κοινωνικό όφελος από τα διάφορα δημοσία
αγαθά.
Όπως και στη θεωρία των δημοσίων αγαθών όμως, έτσι και εδώ, το πρόβλημα είναι ποιος και με βάση
ποια κριτήρια θα αξιολογήσει τα δημοσία αγαθά, αφού τα επιμέρους άτομα δεν είναι διατεθειμένα να
11
0
αποκαλύψουν τις αληθείς προτιμήσεις τους για τα αγαθά αυτά και δεν υπάρχει μηχανισμός του να τα
αναγκάσει να το κάνουν. Στην περίπτωση της θεωρίας του καταναλωτή, υποθέτουμε ότι την αξιολόγηση
την κάνει κάθε άτομο με βάση το προσωπικό του συμφέρον και είναι υποχρεωμένο να αποκαλύψει τι και
ποσό επιθυμεί να αγοράσει από κάθε αγαθό, γιατί διαφορετικά θα αποκλειστεί από το όφελος του. Θα
καταναλώσει δηλαδή μονό όση ποσότητα δηλώσει ότι επιθυμεί να καταναλώσει. Αντίθετα, στην
περίπτωση των δημόσιων αγαθών, είπαμε επανειλημμένα, ότι τα επιμέρους άτομα δεν έχουν λόγους να
αποκαλύψουν τις αληθείς προτιμήσεις τους, αφού δεν μπορεί να αποκλειστούν από το όφελος τους.
Επομένως, δε γνωρίζουμε την αξιολόγηση του κοινωνικού συνόλου για τα διάφορα δημόσια αγαθά και το
ερώτημα είναι ποιος και πως θα τα αξιολογήσει.
Όπως η θεωρία των δημόσιων αγαθών, έτσι και η θεωρία μεγιστοποίησης της κοινωνικής ευημερίας
επομένως, παραμένει ουσιαστικά μια κενή θεωρία, χωρίς δυνατότητα πρακτικής εφαρμογής. Εν τούτοις, η
αρχή πάνω στην οποία στηρίζεται, δηλαδή η αρχή της εξίσωσης του οριακού κοινωνικού κόστους και
οφέλους ή η αρχή της μεγιστοποίησης του καθαρού κοινωνικού οφέλους από τα διάφορα δημοσία αγαθά,
αποτέλεσε τη βάση για την ανάπτυξη τεχνικών, που χρησιμοποιούνται πολύ τα τελευταία χρόνια για την
αξιολόγηση των δημοσίων δαπανών στην πράξη. Στα επόμενα, θα εξετάσουμε τα κυρία ζητήματα που
ανακύπτουν κατά την εφαρμογή των τεχνικών αυτών, και ιδιαίτερα της τεχνικής της ανάλυσης του κόστους
και του οφέλους.

11
1
 ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ

Δημοσιονομικά βάρη

Επιβαρύνσεις φορολογικού χαρακτήρα

Φόροι
Φορολογικές κυρώσεις

Επιβαρύνσεις μη φορολογικού χαρακτήρα

Ανταποδοτικά τέλη
Χρηματικές κυρώσεις
Παράβολα
Κοινωνικές εισφορές
Κοινωνικοί πόροι
Sui generis μέτρα διοικητικού ελέγχου

ΦΟΡΟΣ: είναι η αναγκαστική και χωρίς αντάλλαγμα οριστική παροχή των ιδιωτών προς το
κράτος ή άλλα ΝΠΔΔ προς πορισμό εσόδων και εκπλήρωση σκοπών οικονομικής και
κοινωνικής πολιτικής.

Ο φόρος ως:
παροχή χρηματική
Διάκριση από το φόρο σε είδος
Επίταξη προσωπικής εργασίας

παροχή οριστική
Διάκριση από το δημόσιο δάνειο
 Εκούσιο δημόσιο δάνειο
 Αναγκαστικό δημόσιο δάνειο

παροχή υποχρεωτική
Δημόσια εξουσία ως imperium
Maurice Duplessis: “The power to tax is the power to govern”
Μονομερής καθορισμός του φόρου
Φορολογική έννομη σχέση
Φορολογική εξουσία:
 Πρωτογενής (Κράτος)
 Παράγωγη (ΟΤΑ, ΝΠΔΔ)

παροχή χωρίς ειδικό αντάλλαγμα

Ο φόρος είναι βάρος γενικής θυσίας
Δεν υφίσταται υποχρέωση του Κράτους για αντάλλαγμα
Η αντιπαροχή του Κράτους είναι γενική, όχι ειδική
Διάκριση φόρου από ανταποδοτικό τέλος
Δεν είναι δεσμευτικός ο νομοθετικός χαρακτηρισμός

Ορισμός ανταποδοτικού τέλους:

Μονομερώς επιβαλλόμενη χρηματική υποχρέωση, η καταβολή της οποίας συνδέεται με την
παροχή ειδικής ωφέλειας στον υπόχρεο

Παραδείγματα:

11
2
1. Φόροι:
- Τέλος πυροπροστασίας
- Τέλος αντιρρύπανσης
- «Ανταποδοτικό τέλος» παραγωγού ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές (τέλος
ΑΠΕ)
- «Ανταποδοτικό τέλος» υπέρ της ΕΡΤ
- Τέλος χαρτοσήμου

Παραδείγματα:
2. Ανταποδοτικά τέλη:
Εισφορά υπέρ του Αυτόνομου Σταφιδικού Οργανισμού
Δικαιώματα Εκτέλεσης Τελωνειακών Εργασιών (ΔΕΤΕ)
Τέλος ιχθυόσκαλας
Τέλος χρήσης λιμένα

Νομολογιακά πορίσματα για το ανταποδοτικό τέλος:

Αντικρύζει ειδική παροχή του Δημοσίου ή ενός ΝΠΔΔ
Δεν ωφελεί αόριστο κύκλο προσώπων
Αντιστοιχία μεταξύ υποχρέωσης και παροχής
Δεν απαιτείται η πραγματική χρήση της παροχής

Άρθρο 53 παρ. 1 Ν. 4021/2011

Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε.)
1. Για επιτακτικούς λόγους εθνικού συμφέροντος που συνίστανται στην άμεση μείωση του
δημοσιονομικού ελλείμματος, επιβάλλεται ειδικό τέλος υπέρ του Δημοσίου στις
ηλεκτροδοτούμενες για οικιστική ή εμπορική χρήση δομημένες επιφάνειες των ακινήτων
που υπάγονται κατά τη 17η Σεπτεμβρίου κάθε έτους στο τέλος ακίνητης περιουσίας που
προβλέπεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 24 του ν.2130/1993 (Α` 62) σύμφωνα με τις
επόμενες διατάξεις του παρόντος άρθρου.

ΣτΕ 1972/2012
«... εφ' όσον δηλαδή το επίδικο τέλος δεν επιβάλλεται σε ανταπόδοση συγκεκριμένης
υπηρεσίας παρεχομένης από το Κράτος προς τους επιβαρυνομένους με αυτό, τα δε έσοδα
από την είσπραξή του περιέρχονται στον κρατικό προϋπολογισμό προς κάλυψη του
δημοσιονομικού ελλείμματος, ήτοι προς εξυπηρέτηση γενικοτέρου κρατικού σκοπού, δεν
συνιστά ανταποδοτικό τέλος, αλλά φόρο κατά την έννοια του άρθρου 78 του Συντάγματος.
Αλλωστε, η επίτευξη των δημοσιονομικών στόχων, από την οποία, σύμφωνα με την
αιτιολογική έκθεση, εξαρτάται απολύτως η πραγματική αξία της βαρυνομένης με το επίδικο
τέλος ακίνητης περιουσίας, συνιστά μεν σκοπό δημοσίου συμφέροντος, όχι, όμως παροχή
ειδικής ωφελείας προς τους βαρυνομένους με αυτό, ώστε να αναιρείται ο χαρακτήρας του
εν λόγω “τέλους” ως φορολογικής επιβαρύνσεως.»

ως παροχή των ιδιωτών προς το Κράτος ή τα ΝΠΔΔ

Φορολογικά υποκείμενα:
 φυσικά ή νομικά πρόσωπα
 Έλληνες ή αλλοδαποί
Μη υπαγωγή του Κράτους και των ΝΠΔΔ όταν ενεργούν ως φορείς δημόσιας εξουσίας
Φορολόγηση του Κράτους και των ΝΠΔΔ όταν ενεργούν ως fiscus

ως παροχή προς εκπλήρωση δημοσίων σκοπών

Ταμιευτικός σκοπός του φόρου

11
3
Οικονομικός σκοπός του φόρου
Κοινωνικός σκοπός του φόρου

Μη ταμιευτικές λειτουργίες του φόρου

Ανακατανομή του εισοδήματος
Αναπτυξιακή πολιτική
Προστασία ευπαθών κοινωνικών ομάδων
Προστασία του περιβάλλοντος
Προστασία της υγείας

---------------------------------------------------

Tο πρόβλημα του χαρακτηρισμού οικονομικού βάρους ως ανταποδοτικού τέλους

Παρατηρήσεις με αφορμή την απόφαση 3990/2000 του Σ.τ.E.

ΤΟ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΠΕΡΙ ΑΝΤΑΠΟΔΟΤΙΚΩΝ ΤΕΛΩΝ.

Σημασία αποδίδεται στην πρόβλεψη συγκεκριμένης παροχής δημόσιας υπηρεσίας
και όχι στη γενικότερη ωφέλεια που αντανακλά το επιβαλλόμενο οικονομικό βάρος.
Τα τέλη ή οι εισφορές που δεν ανταποκρίνονται σε συγκεκριμένη παροχή δημόσιας
υπηρεσίας, αποτελούν πράγματι φόρους, για την επιβολή των οποίων απαιτείται τυπικός
νόμος. Αντίθετα, προκειμένου περί τελών ή εισφορών που επιβάλλονται για την κάλυψη
δαπάνης χρησιμοποίησης παρεχόμενων υπηρεσιών, είναι επιτρεπτή η νομοθετική
εξουσιοδότηση και συνεπώς ο καθορισμός του αντικειμένου και του συντελεστού της
επιβάρυνσης με κανονιστική πράξη.
Η καταβολή του τέλους δεν προϋποθέτει κατ' ανάγκη την πραγματική
χρησιμοποίηση της δημόσιας υπηρεσίας, αλλά αρκεί απλώς η δυνατότητα (ετοιμότητα)
παροχής αυτής.
Σημασία έχει αν παρέχεται (ή είναι δυνατό) να παρασχεθεί η υπηρεσία στους
υπόχρεους καταβολής του τέλους, ανεξάρτητα από τη γενικότερη ωφέλεια που προκύπτει
όπως π.χ. στην περίπτωση υγειονομικών ελέγχων προϊόντων και για το ευρύ κοινό.
Η αρχή της ανταποδοτικότητας των τελών επιβάλλει τη βασική διευκρίνιση ότι η
παροχή υπηρεσίας πρέπει να είναι δυνατή από τη φύση των πραγμάτων in abstracto,
δηλαδή συμβατή με το αντικείμενο στο οποίο αφορά.

Σχολιάζεται η απόφαση του Σ.τ.Ε. με την οποία κρίθηκε ότι νόμιμα επιβάλλεται τέλος
ιχθυόσκαλας στα κατεψυγμένα αλιεύματα και για τα οποία η αντίρρηση συνίστατο στο ότι
τα προϊόντα αυτά από τη φύση τους δεν ήταν δεκτικά υπηρεσιών ιχθυόσκαλας.

Σκοπός της ιχθυόσκαλας είναι μεταξύ άλλων, η συντήρηση των αλιευμάτων υπό
υγιεινούς όρους και η διασφάλιση του ελέγχου υγιεινής κατάστασης αυτών. Για την
επίτευξη των σκοπών αυτών καθώς και για λόγους δημοσίου συμφέροντος και κυρίως για
την προστασία του καταναλωτικού κοινού θεσπίζεται η υποχρεωτική προσκομιδή των
αλιευμάτων στην ιχθυόσκαλα και η δι'αυτής περαιτέρω διακίνησή τους.
Για τις υπηρεσίες που παρέχονται στις ιχθυόσκαλες, είναι δυνατή η επιβολή στους
συναλλασσόμενους ειδικού τέλους, ως ποσοστού επί της αξίας των νωπών, ψυγμένων και
κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται σ' αυτές.
Καθίσταται υποχρεωτική η προσκομιδή στην ιχθυόσκαλα και η περαιτέρω
διακίνηση από αυτές όλων των αλιευμάτων (νωπών, ψυγμένων, κατεψυγμένων)
προερχομένων από την Ευρωπαϊκή Ένωση ή εισαγομένων.
Ως προς το ειδικό τέλος ιχθυόσκαλας το οποίο επιβάλλεται με κοινές αποφάσεις
των αρμοδίων υπουργών, ορίζεται ότι η καταβολή αυτού η οποία βαρύνει τους

11
4
συναλλασσόμενους και λοιπούς υπόχρεους, πραγματοποιείται χάριν δημόσιου
συμφέροντος, ανεξάρτητα από τη χρησιμοποίηση ή μη των υπηρεσιών που προσφέρουν οι
ιχθυόσκαλες για τα αλιεύματα και ότι είναι επιτρεπτή η κλιμάκωση του τέλους, ανάλογα με
την ιδιότητα των βαρυνόμενων προσώπων.
Καθορίζεται το ειδικό τέλος καταβαλλόμενο από συναλλασσόμενους στις
ιχθυόσκαλες: α) σε ποσοστό 2% επί της αξίας των νωπών αλιευμάτων και β) σε ποσοστό
0,7% επί της αξίας των κατεψυγμένων προσκομιζόμενων στην ιχθυόσκαλα ανεξάρτητα από
τη χώρα προέλευσης και το μέσο μεταφοράς αυτών.
Η επιχείρηση ισχυρίσθηκε ότι στην προκείμενη περίπτωση η παροχή υπηρεσιών
ιχθυόσκαλας αφορά μόνο την πρωτογενή αλιεία (νωπά αλιεύματα) είναι δε ασυμβίβαστη
με τη φύση των κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται ή εισάγονται και
τοποθετούνται σε θαλάμους κατάψυξης για την περαιτέρω χονδρική πώληση.
Η σχολιαζόμενη απόφαση, χωρίς να διαμορφώνει ρητά, ανάλογα με τον κανόνα
αυτό τη μείζονα σκέψη της, δεν υπεισέρχεται στη διερεύνηση πραγματικών στοιχείων ως
προς την παροχή των σχετικών υπηρεσιών ιχθυόσκαλας και απορρίπτει ως αβάσιμους τους
λόγους που αναφέρονται σε αντικειμενική αδυναμία τέτοιας παροχής.

ΣτΕ 1972/2012 ΕΕΤΗΔΕ

Περίληψη
Έκτακτο ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών μέσω λογαριασμών ΔΕΗ -
Συνταγματικότητα ρύθμισης - Υπουργική απόφαση περί διακοπής παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος - Αντισυνταγματικότητα ρύθμισης -. Ακύρωση διατάξεων απόφασης του
αναπληρωτή υπουργού οικονομικών που προβλέπουν τη διακοπή παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος σε περίπτωση μη καταβολής του ειδικού τέλους ηλεκτροδοτούμενων δομημένων
επιφανειών μέσω του λογαριασμού κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος. Η εν λόγω ρύθμιση
είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική (Απόψεις μειοψηφίας). Επιβολή
του εν λόγω τέλους για την αντιμετώπιση του δημοσιονομικού ελλείμματος της Χώρας. Το
ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών δεν συνιστά ανταποδοτικό τέλος,
αλλά φόρο. Έχει έκτακτο και προσωρινό χαρακτήρα (Αντίθετη μειοψηφία). Αντικείμενο και
υποκείμενο της εν λόγω φορολογικής επιβάρυνσης. Κρίθηκε ότι η επιβολή του ΕΕΤΗΔΕ
συνιστά υπό τις δεδομένες συνθήκες ανεκτό περιορισμό της προστασίας της περιουσίας και
δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, ούτε την προστασία της ιδιοκτησίας
(Συγκλίνουσες και αντίθετες μειοψηφούσες απόψεις). Φορολογικές επιβαρύνσεις για την
αντιμετώπιση της οικονομικής κατάστασης της Χώρας. Τρόπος βεβαίωσης του τέλους.
Κρίθηκε ότι δεν αντίκειται στην αρχή της διάκρισης των εξουσιών.

ΣτΕ 2909/1988 Ε.Ρ.Τ.

Καθορισμός ύψους ανταποδοτικού τέλους υπέρ της Ε.Ρ.Τ. με πράξη του Υπ. Συμβουλίου.
Αίτηση ακύρωσης αυτής. Καθορισμός του ύψους του τέλους ανάλογα με την αξία της
μηνιαίας κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος και αποσύνδεση αυτού από τις παρεχόμενες
στο πρόσωπο υπηρεσίες της Ε.Ρ.Τ. προσδίδει στο εν λόγω τέλος την ιδιότητα του φόρου.
Ακυρωτέα η σχετική απόφαση λόγω υπερβάσεως της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.

3293/2005 ΣΤΕ (τέλος ΑΠΕ)

Δημοτική και κοινοτική φορολογία. Αίτηση ακύρωσης της ΚΥΑ περί καθορισμού του ύψους
και της διαδικασίας απόδοσης ανταποδοτικού τέλους υπέρ ΟΤΑ από παραγωγούς
ηλεκτρικής ενέργειας με χρήση ανενεωσίμων πηγών ενέργειας. Το τέλος αυτό δεν έχει

11
5
ανταποδοτικό χαρακτήρα, αλλά αποτελεί βάρος και η διάταξη του άρθρου 38 παρ. 7 του Ν.
2773/1999 αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Δεκτή η αίτηση ακύρωσης.

3990/2000 ΣΤΕ

Τέλος ιχθυόσκαλας. Το προβλεπόμενο από το άρθρο 50 παρ. 6 του ν. 2538/1997 τέλος επί
της αξίας των κατεψυγμένων αλιευμάτων που επιβάλλεται στους συναλλασσόμενους στις
ιχθυόσκαλες έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα. Η εκδοθείσα βάσει της ανωτέρω διάταξης
σχετική υπουργική απόφαση δεν αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Η
πραγματική χρησιμοποίηση της δημόσιας υπηρεσίας δεν απαιτείται για την επιβολή του
τέλους, αλλά αρκεί και η ετοιμότητα της παροχής της υπηρεσίας αυτής. Αντίθετη
μειοψηφία. Επιβολή του τέλους τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα αλιεύματα, που
προσκομίζονται υποχρεωτικά στην ιχθυόσκαλα. Η επιβολή αυτή δεν αντίκειται στα άρθρα 9,
12 και 95 της Συνθήκης Ε.Κ. Απορρίπτεται η αίτηση ακύρωσης.

------------------------------------------------------

Έννοια φορολογικού συστήματος:

Το σύνολο των φόρων που ισχύουν σε μια δεδομένη χρονική στιγμή
Το ιδανικό:
Λογική και συστηματική οργάνωση
Πραγματικότητα:
Πολλαπλοί διαφορετικοί φόροι
Πολυπλοκότητα
Αδιαφάνεια

ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ:

Α. Ανάλογα με το φορολογικό αντικείμενο

Φόροι επί του εισοδήματος:

Αντικείμενο: απόκτηση οικονομικών μέσων

Φόροι επί της περιουσίας (ή κεφαλαίου):

Αντικείμενο: κατοχή οικονομικών μέσων

Φόροι επί της δαπάνης:

Αντικείμενο: χρήση οικονομικών μέσων

Οικονομικός κύκλος:
Απόκτηση εισοδήματος → αποθησαύριση εισοδήματος → χρήση εισοδήματος

Φόρος εισοδήματος:
Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων
Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων
Φόρος πλοίων
Έκτακτες εισφορές

Φόροι περιουσίας ή κεφαλαίου:

Φόροι επί της κατοχής. Π.χ.:
 Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (TΑΠ)

11
6
  Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
 Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Έπιφανειών (ΈΈΤΗΔΈ)

Φόροι επί της απόκτησης από χαριστική αιτία. Π.χ.:

 Φόρος κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών

Φόροι επί της δαπάνης ή φόροι κατανάλωσης:

Γενικοί φόροι κατανάλωσης. Π.χ.:
 Φ.Π.Α.
 Δασμοί
 Τέλη χαρτοσήμου

Έιδικοί φόροι κατανάλωσης. Π.χ.:
 Στα αλκοολούχα ποτά
 Στα προϊόντα καπνού
 Στα ενεργειακά προϊόντα (πετρελαιοειδή, φυσικό αέριο, λιγνίτης, ηλεκτρική
ενέργεια)

Β. Ανάλογα με το φορολογικό υποκείμενο

Αμεσοι και έμμεσοι φόροι

Κριτήριο:
 Εάν ο υποκείμενος στο φόρο είναι ο ίδιος με τον καταβάλλοντα το φόρο
(μετακύλιση φορολογικής επιβάρυνσης)

Παραδείγματα άμεσων φόρων:

 Φόρος εισοδήματος
 Φόρος κληρονομίας
Παραδείγματα έμμεσων φόρων:
 Φ.Π.Α.
 Ειδικοί φόροι κατανάλωσης

Γ. Ανάλογα με το συντελεστή

Αναλογικοί φόροι: σταθερός συντελεστής. Π.χ.:

 Φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων
 Αναλογικά τέλη χαρτοσήμου

Προοδευτικοί φόροι: μεταβολή του συντελεστή ανάλογα με τη φορολογητέα ύλη. Π.χ.:
 Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων
 Φόρος κληρονομίας

Πάγιοι φόροι: σταθερή χρηματική αξία. Π.χ.:
 Πάγια τέλη χαρτοσήμου

Δ. Ανάλογα με τη φορολογική βάση

Πραγματικοί φόροι: δεν λαμβάνεται υπόψη η προσωπική κατάσταση του
φορολογουμένου. Π.χ.:
 ΦΠΑ

11
7
  Ειδικοί φόροι κατανάλωσης
 Φόρος μεταβίβασης ακινήτων

Προσωπικοί φόροι: λαμβάνεται υπόψη η προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου.

Π.χ.:
 Φόρος εισοδήματος
 Φόρος κληρονομίας

Ε. Ανάλογα με τον τρόπο υπολογισμού

Ειδικοί φόροι: η φορολογική βάση υπολογίζεται ποσοτικά. Π.χ.:

 Ειδικός φόρος πετρελαιοειδών (λίτρα)
 Ειδικός φόρος αλκοόλης (βαθμοί Plato)
 Ειδικοί φόροι επί των οινοπνευματωδών (βαθμοί Plato/hl)

Φόροι κατ' αξία: η φορολογική βάση υπολογίζεται σε χρήμα. Π.χ.:
 Φόρος εισοδήματος
 Φόρος μεταβίβασης ακινήτων

Παραδείγματα

Φ.Εισ. Φ.Π. Φ.Π.Α. ΧΑΡΤΟΣΗΜΟ ΦΟΡ. ΚΛΗΡ. ΕΕΤΗΔΕ

Αντικείμενο Εισόδημα Δαπάνη Δαπάνη Περιουσία Περιουσία

Υποκείμενο Άμεσος Έμμεσος Άμεσος Άμεσος Άμεσος/

έμμεσος

Υπολογισμός Κατ’ αξία Κατ’ αξία Κατ’ αξία Κατ’ αξία Κατ’ αξία

Φορ. Βάση Προσωπικός Πραγματικός Πραγματικός Προσωπικός Προσωπικός

Συντελεστής Προοδευτικός Αναλογικός Αναλογικός/ Προοδευτικός Προοδευτικός

πάγιος

----------------------------------------------------------

Αρχές που διέπουν την άσκηση της φορολογικής εξουσίας:

ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ (Αρχή του κράτους δικαίου)

 Αρχή της νομιμότητας του φόρου

 Αρχή της βεβαιότητας του φόρου
 Αρχή της φορολογικής ισότητας
 Αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας
 Συνταγματικά ατομικά δικαιώματα

11
8
Άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος
«Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το
υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις
συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος.»

Περιεχόμενο της αρχής της νομιμότητας

Απαιτείται τυπικός νόμος
Δεν αρκεί ουσιαστικός νόμος
Ο νόμος πρέπει να ορίζει τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου:
 Φορολογικό υποκείμενο
 Φορολογικό αντικείμενο
 Συντελεστή
 Απαλλαγές ή εξαιρέσεις (φορολογική βάση)

Συνέπειες της αρχής της νομιμότητας

- Θεμελίωση της φορολογικής υποχρέωσης μόνο σε τυπικό νόμο (όχι έθιμο)
- Επιβολή φόρου με πράξεις νομοθετικού περιεχομένου
- Στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων
- Έλλειψη διακριτικής ευχέρειας φορολογικής αρχής (όχι αυθαιρεσία)
- Δεν επιτρέπονται φορολογικές ρυθμίσεις με σύμβαση
- Επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων
- Απαγορεύεται η κανονιστική αρμοδιότητα για τον καθορισμό των ουσιωδών
στοιχείων του φόρου
- Απαγορεύεται η αναδρομική νομοθετική κύρωση φορολογικών κανονιστικών
πράξεων

Απαγόρευση κανονιστικής αρμοδιότητας

Άρθρο 78 § 4 Σ:
«Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις
από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο
νομοθετικής εξουσιοδότησης.»

Φορολογική κανονιστική αρμοδιότητα

Ουσιώδη στοιχεία του ΜΗ ουσιώδη στοιχεία του

φόρου φόρου

ΧΩΡΙΣ
νομοθετική εξουσιοδότηση Χ Χ

ΜΕ
νομοθετική εξουσιοδότηση Χ v

Απαγόρευση κανονιστικής αρμοδιότητας

Δεν είναι αντισυνταγματικός:
 Ο καθορισμός των συντελεστών καθαρού κέρδους

11
9
  Ο καθορισμός της αντικειμενικής αξίας των ακινήτων
 Ο καθορισμός του συντελεστή εντός πλαισίων, εφόσον:
o συγκεκριμένα και στενά πλαίσια
o προκαθορισμένα κριτήρια

ΣτΕ 909/2011 (ΦΠΑ στους έμμισθους δικηγόρους)

“8. … Εξ άλλου, η υπαγωγή των υπηρεσιών δικηγόρων στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ
ύψους 23% προκύπτει από την διάταξη του άρθρου 21 παρ.1 του ως άνω Κώδικα Φ.Π.Α.,
όπως η διάταξη αυτή ισχύει μετά την αντικατάσταση των δύο πρώτων εδαφίων της με το
άρθρο τέταρτο του ν. 3845/2010, και εφ` όσον οι ως άνω υπηρεσίες δεν έχουν υπαχθεί
ειδικώς σε μειωμένο συντελεστή. Συνεπώς, κατά το μέρος που το προσβαλλόμενο έγγραφο
του Υπουργού Οικονομικών αναφέρεται στην υπαγωγή των υπηρεσιών των δικηγόρων σε
φόρο προστιθεμένης αξίας με συντελεστή 23%, ουδεμία νέα ρύθμιση εισάγει και ουδεμία
έννομη συνέπεια επάγεται, αλλά έχει χαρακτήρα εγκυκλίου και, ως εκ τούτου, στερείται
εκτελεστότητος και προσβάλλεται απαραδέκτως με την υπό κρίση αίτηση ακυρώσεως”

ΣτΕ 909/2011 (ΦΠΑ στους έμμισθους δικηγόρους)

“11. Επειδή, η προσβαλλομένη πράξη του Υπουργού Oικονομικών, κατά το μέρος που
απαλλάσσει από τον Φ.Π.Α. τους δικηγόρους που εργάζονται με πάγια αντιμισθία για τις
εν λόγω αμοιβές τους, και έχει, κατά τα προεκτεθέντα, κανονιστικό χαρακτήρα,
επεβάλλετο από το Σύνταγμα και το άρθρο 5 παρ.2 του ν. 3469/2006 (ΦΕΚ Α΄131) να
δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προκειμένου να λάβει νόμιμη υπόσταση.
Όπως, όμως, προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλλου, η υπ` αριθμ. ΠΟΛ 1100/24.6.2010
πράξη δεν έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και, ως εκ τούτου, κατά το
ως άνω κανονιστικό μέρος της, είναι ανυπόστατη. Συνεπώς, προεχόντως για τον λόγο
αυτόν ακυρώσεως, που λαμβάνεται υπ` όψη αυτεπαγγέλτως, και ανεξαρτήτως της
υπάρξεως ή μη έγκυρης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως για την θέσπιση της ανωτέρω
ρυθμίσεως, πρέπει η κρινομένη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η
προσβαλλομένη πράξη, κατά το πληττόμενο μέρος αυτής, που θεσπίζει απαλλαγή των
δικηγόρων που εργάζονται με πάγια αντιμισθία από τον φόρο προστιθεμένης αξίας για τις
σχετικές αμοιβές τους ...”

Αναδρομική νομοθετική κύρωση φορολογικών κανονιστικών πράξεων

Συνήθης πρακτική παλαιότερα
Υπουργικές αποφάσεις με ρήτρα: «να κυρωθεί διά νόμου»
Νομολογιακή στροφή (ΣτΕ 3596-7/1991)
Ισχύς ex nunc

Ανεπίτρεπτο φορολογικών ρυθμίσεων με σύμβαση

Οι φορολογικές υποχρεώσεις δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο συμφωνίας μεταξύ
Διοίκησης και φορολογουμένου
Επιτρέπεται η νομοθετική κύρωση συμβάσεων μεταξύ Δημοσίου και ιδιωτών
Δεν έχουν συμβατικό χαρακτήρα:
 ο συμβιβασμός (εξωδικαστικός ή δικαστικός)
 η υποβολή φορολογικής δήλωσης

Αρχή της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων

Διαδεδομένη φράση: η «στενή γραμματική ερμηνεία»
Ορθό: η στενή ερμηνεία που εκκινεί από τη γραμματική μέθοδο
Δεν επιτρέπεται:
 Η διασταλτική ερμηνεία

12
0
  Η κατ’ αναλογία εφαρμογή διατάξεως νόμου
 Η κατ’ αντιδιαστολή ερμηνεία (argumentum a contrario)
 Η εκ της σιωπής του νόμου συναγωγή συμπεράσματος (argumentum a silentio)
Αμφισβητείται: η τελολογική ερμηνεία
 Στην πράξη χρησιμοποιείται από τη νομολογία

Επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων

Προβλέπεται η έντοκη επιστροφή
Έναρξη τοκοφορίας
 Άρθρο 38 παρ. 2 Ν. 1473/84: 6 μήνες από την επίδοση της απόφασης
 ΣτΕ 1274/2002: από την κατάθεση της προσφυγής

Επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων

Επιτόκιο
 Άρθρο 21 ΚΝΔΔ (ΝΔ 26.6/10.7 1944): 6%
 ΕΔΔΑ 22.5.2008 (Μεϊδάνης κατά Ελλάδας): παραβίαση της ΕΣΔΑ
 ΣτΕ Ολομ. 1663/2009:
o Αντισυνταγματικό το επιτόκιο 6%
o Ισχύει το μεταξύ των ιδιωτών επιτόκιο (νόμιμο και υπερημερίας)
 ΕΣ 513/2009, 744/2010, 2812/2011: Αντισυνταγματικό το επιτόκιο
 ΑΠ 1127-8/2010: Συνταγματικό το επιτόκιο 6%
 ΣτΕ 1620/2011 (Τμήμα Στ’):
o Συνταγματικό το επιτόκιο 6%
o Παραπέμπει στην Ολομέλεια
 ΑΕΔ 25/2012: Συνταγματικό το επιτόκιο 6%

ΣτΕ 1663/2009 (Ολομ.)

“6. Επειδή, με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι
ενώπιον του νόμου». Με τη συνταγματική αυτή διάταξη δεν καθιερώνεται, κατ’ αρχήν,
ισότητα μεταξύ ιδιωτών και του Δημοσίου, όταν τα όργανα του τελευταίου εκδίδουν
πράξεις κατ’ ενάσκηση δημόσιας εξουσίας. Η διάταξη όμως αυτή έχει πεδίο εφαρμογής και
σε σχέσεις δημοσίου δικαίου, αν το Δημόσιο εξοπλίζεται αδικαιολόγητα, έναντι των
ιδιωτών, με προνόμια δικονομικού περιεχομένου (βλ. Σ.τ.Ε. 2807/2002 Ολομ., 1476/2004
Ολομ.) ή αν, με συγκεκριμένη ουσιαστικού περιεχομένου ρύθμιση, που δεν ανάγεται στην
άσκηση δημόσιας εξουσίας από τα όργανα του Δημοσίου, θεσπίζεται υπέρ αυτού έναντι
των ιδιωτών αδικαιολόγητη προνομιακή μεταχείριση, χωρίς να συντρέχει προς τούτο λόγος
δημόσιου συμφέροντος. Τέτοια αδικαιολόγητη προνομιακή μεταχείριση συνιστά η
θεσπιζόμενη με το άρθρο 21 του Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου
διαφοροποίηση μεταξύ του γενικώς ισχύοντος επιτοκίου, νόμιμου και υπερημερίας, και
του αντίστοιχου επιτοκίου για τις οφειλές του Δημοσίου, εφόσον δεν συντρέχει λόγος
δημόσιου συμφέροντος που θα δικαιολογούσε τη διαφοροποίηση αυτή. Τέτοιο δε λόγο δεν
συνιστά το ταμειακό απλώς συμφέρον του Δημοσίου.”

ΣτΕ 1620/2011
“6. Επειδή, ο τόκος δεν αποτελεί μόνον το παρεχόμενο στο δανειστή αντάλλαγμα για τη
χρήση από τον οφειλέτη του κεφαλαίου του χρέους (συναρτώμενος, μεταξύ άλλων, και από
τη γενικότερη κατάσταση της οικονομίας και το χρόνο αποπληρωμής), αλλά καλύπτει,
εξυπηρετώντας την ασφάλεια των συναλλαγών, και τον κίνδυνο, που διατρέχει ο δανειστής,
της μη αποπληρωμής της οφειλής. ... Ως εκ τούτου, ... δικαιολογημένα το ύψος του τόκου
διαφοροποιείται ανάλογα με τη φερεγγυότητα (πιστοληπτική ικανότητα) του οφειλέτη.
Το ελληνικό Κράτος διαχρονικά είναι, χωρίς αμφιβολία, πλέον αξιόπιστος οφειλέτης σε

12
1
σχέση με τους ιδιώτες οφειλέτες. ... Τέλος, οι ιδιώτες οφειλέτες, φυσικά και νομικά
πρόσωπα, δεν έχουν βεβαίως τη συνέχεια και διάρκεια ενός κράτους οφειλέτη. Από τα
προεκτεθέντα προκύπτει σαφώς ότι ο κίνδυνος, τον οποίο διαχρονικά διατρέχει το Δημόσιο
ως δανειστής, όσον αφορά την καταβολή των προς αυτό οφειλών των ιδιωτών, είναι
μεγαλύτερος από τον κίνδυνο που αναλαμβάνουν οι ιδιώτες δανειστές του. Κατά συνέπεια,
η διαφοροποίηση του τόκου, νόμιμου ή υπερημερίας, που αφορά τις οφειλές του Δημοσίου
και του αντίστοιχου γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις οφειλές των ιδιωτών,
είναι, χωρίς αμφιβολία, κατ` αρχήν, δικαιολογημένη.”

ΑΕΔ 25/2012
“10. Επειδή, η θέσπιση και η διατήρηση σε ισχύ για τόσο μεγάλο χρονικό διάστημα
(ουσιαστικά από το 1877) ρυθμίσεως, κατά την οποία το καταβαλλόμενο από το Δημόσιο,
με την ιδιότητα του οφειλέτη, ποσοστό τόκου υπερημερίας είναι μικρότερο εκείνου που
έχουν υποχρέωση να καταβάλλουν οι ιδιώτες οφειλέτες, δικαιολογείται από το γεγονός ότι,
όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, καθ’ όλο το διάστημα αυτό
το Ελληνικό Κράτος έχει διέλθει από διαδοχικές σοβαρές δημοσιονομικές κρίσεις, οι
οποίες έχουν διαρκέσει για μεγάλα χρονικά διαστήματα, αλλά και των οποίων οι επιπτώσεις
επεκτείνονται και σε περιόδους, κατά τις οποίες η οικονομική κατάσταση βελτιώνεται και οι
συγκυρίες είναι ευνοϊκές για την ανάπτυξη της χώρας. Ενόψει τούτου, η κρινόμενη διάταξη
του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου εισάγει επιτρεπτή υπέρ
του Δημοσίου προνομιακή μεταχείριση, η οποία αποβλέπει στην ορθή άσκηση της
δημοσίας εξουσίας μέσω της διαφυλάξεως της δημοσιονομικής ισορροπίας και της
περιουσίας του Κράτους, με σκοπό την εκπλήρωση των, κατά το Σύνταγμα και τους
νόμους, υποχρεώσεών του έναντι των πολιτών, και, ως εκ τούτου, δεν αντίκειται στο
άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος, εφόσον, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η συνταγματική
αυτή διάταξη δεν έχει πεδίο εφαρμογής, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην όγδοη σκέψη.”

Όρια της αρχής της νομιμότητας

Α. Άμεση εφαρμογή διατάξεων με την κατάθεση του νομοσχεδίου στη Βουλή

 Άρθρο 78 § 3 Σ:
«Κατ` εξαίρεση, όταν επιβάλλεται ή αυξάνεται εισαγωγικός ή εξαγωγικός δασμός ή φόρος
κατανάλωσης, επιτρέπεται η είσπραξή τους από την ημέρα που κατατέθηκε στη Βουλή το
σχετικό νομοσχέδιο, υπό τον όρο ότι ο νόμος θα δημοσιευθεί μέσα στην προθεσμία που
ορίζει το άρθρο 42 παράγραφος 1 και πάντως το αργότερο μέσα σε δέκα ημέρες από τη
λήξη της συνόδου.»
 Αφορά μόνο δασμούς και φόρους κατανάλωσης
 Σκοπός: αποφυγή κερδοσκοπίας

Β. Επιβολή φόρων με πράξεις νομοθετικού περιεχομένου

Παραδείγματα:
 ΠΝΠ 18/5/1977 «περί λήψεως μέτρων αποσκοπούντων στην περιστολή της
πολυτελούς καταναλώσεως»
 ΠΝΠ 21/12/2001 «αρμοδιότητα των δικαστηρίων σε υποθέσεις αναγκαστικών
απαλλοτριώσεων, φορολογικές και τελωνειακές ρυθμίσεις»
 ΠΝΠ 16/9/2009 «ρύθμιση θεμάτων ΦΠΑ, επισφαλών απαιτήσεων ληξιπρόθεσμων
χρεών προς το Δημόσιο, αναπροσαρμογή ποσού οφειλών προς ασφαλιστικά ταμεία
και αναστολή πλειστηριασμών από πιστωτικά ιδρύματα»

Διχογνωμία: είναι τυπικοί νόμοι οι ΠΝΠ;

Επικρατεί η άποψη ότι επιτρέπονται οι ΠΝΠ για την επιβολή φόρου

12
2
Εφαρμογή σε περιπτώσεις δασμοφορολογικών διατάξεων

-------------------------------------------------------

25/2012 ΑΕΔ (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Τόκος υπερημερίας οφειλών Δημοσίου. Αμφισβήτηση για τη συνταγματικότητα της

διάταξης του άρθρου 21 ΚΝΔΔ. Αντίθετες αποφάσεις 1127/2010, 1128/2010 ΑΠ και
2812/2011 ΕΣ (Ολομ.). Ιστορική αναδρομή της σχετικής ρύθμισης. Δικαιολογητικοί λόγοι για
τη διαφοροποίηση του Δημοσίου έναντι των ιδιωτών. Αποφαίνεται για τη συνταγματικότητα
της διατάξεως αυτής. Μειοψηφία μελών.

1127/2010 ΑΠ ( 529258) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Δημόσιο. Δικαστική εκπροσώπηση του Δημοσίου. Συνταγματική κατοχύρωση της αρχής της
ισότητας και της παροχής έννομης προστασίας. Θεμιτή διάσπαση της αρχής της ισότητας για
λόγους δημοσίου συμφέροντος. Οφειλές του Δημοσίου. Τόκος υπερημερίας αυτών. Είναι
μικρότερος αυτού που οφείλουν οι ιδιώτες. Συνιστά νόμιμη εξαίρεση.

Βασιλικό Διάταγμα 26.6/10.7.1944.

Περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου
Αρθρο: 21

Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής, ορίζεται εις 6%
ετησίως, πλην εάν άλλω ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος
άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής.

N. 1473/1984

Μεταρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις.

Μη επιβολή κυρώσεων (Άρθρο 38):

"1. Πρόσθετοι φόροι, προσαυξήσεις, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις δεν επιβάλλονται, όταν ο
υπόχρεος κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης του ή την κατάθεση της διασάφησης
ακολούθησε την ερμηνεία που δόθηκε στις διατάξεις της άμεσης και έμμεσης φορολογίας από
ερμηνευτικές οδηγίες του Υπουργείου Οικονομικών ή από έγγραφο της φορολογικής αρχής ή από
τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή από τη νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων αν
δεν υπάρχουν αντίθετες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Οι διατάξεις του
προηγουμένου εδαφίου εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που ο υπόχρεος δεν υπέβαλε
φορολογική δήλωση. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου και εφόσον, για την
επιβολή του φόρου, δεν απαιτείται από το νόμο η υποβολή φορολογικής δήλωσης λαμβάνεται
υπόψη ο χρόνος γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης.

2. Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, η πρόστιμο που έχει καταβληθεί,
κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου οιουδήποτε

12
3
βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα
γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει μετά
την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη φορολογική
αρχή της απόφασης του αρμοδίου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για το επιστρεπτέο φόρο που
προκύπτει από τη δήλωση του φορολογουμένου.

Στην περίπτωση αυτή, προκειμένου για την υποβολή δηλώσεων με την κατάθεση των οποίων
δημιουργείται υποχρέωση ταυτόχρονης καταβολής μέρους ή ολόκληρου, κατά περίπτωση, του
οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη επιστροφή του φόρου
αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης. Στην περίπτωση
υποβολής δήλωσης της οποίας η εκκαθάριση ή καταβολή του φόρου δεν ενεργείται συγχρόνως με
την κατάθεση αυτής, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη επιστροφή του φόρου αρχίζει από την
πρώτη του μήνα του επομένου της ημερομηνίας έκδοσης του εκκαθαριστικού σημειώματος του
φόρου.

Τυχόν άσκηση έφεσης από το Δημόσιο κατά οριστικών αποφάσεων διοικητικών πρωτοδικείων δεν
αναστέλλει σε καμιά περίπτωση τη διαδικασία της έκπτωσης των ποσών, που βεβαιώθηκαν ή της
επιστροφής ή του συμψηφισμού των ποσών, που καταβλήθηκαν, αλλά δεν οφείλονται βάσει των
αποφάσεων αυτών.

744/2010 ΕΣ (ΟΛΟΜ) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Τόκοι υπερημερίας πάσης οφειλής του Δημοσίου. Κρίση ότι η διάταξη του άρθρου 21 του
Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, με την οποία θεσπίζεται, για τις οφειλές του
Δημοσίου, επιτόκιο νόμιμο και υπερημερίας σε ποσοστό 6%, που είναι μικρότερο από το
ποσοστό του γενικώς ισχύοντος αντίστοιχου επιτοκίου, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα
καθόσον αντίκειται στο Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ. Λόγοι. Περιστατικά.

2812/2011 ΕΣ (ΟΛΟΜ) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Αγωγή αποζημίωσης συνταξιούχου δικαστικού λόγω άρνησης των συνταξιοδοτικών

οργάνων να αναπροσαρμόσουν αυξητικώς τη σύνταξή του. Επιτόκιο οφειλών του Δημοσίου.
Η διάταξη του άρθρου 21 του Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, με την οποία
θεσπίζεται, για τις οφειλές του Δημοσίου, επιτόκιο νόμιμο και υπερημερίας σε ποσοστό 6%,
που είναι μικρότερο από το ποσοστό του γενικώς ισχύοντος αντίστοιχου επιτοκίου, είναι
ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα καθόσον αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 20
παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος, 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α. και 1 του Πρώτου Προσθέτου
Πρωτοκόλλου αυτής. Αντίθετες αποφάσεις Αρείου Πάγου. Παραπέμπει την επίλυση του
ζητήματος στο Ανώτατο Ειδικό Δικαστήριο.

Αριθμός 909/2011 (Φ.Π.Α. στους έμμισθους δικηγόρους)

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση και την απορρίπτει κατά τα λοιπά. Ακυρώνει την υπ`
αριθμ. ΠΟΛ 1100/24.6.2010 πράξη του Υπουργού Οικονομικών, κατά το μέρος που ορίζει
ότι «οι δικηγόροι που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και, κατά τις διατάξεις της
φορολογίας εισοδήματος θεωρούνται ως μισθωτοί, δεν υπάγονται στο ΦΠΑ για τις εν λόγω
αμοιβές».

12
4
Αριθμός 1274/2002 (Έναρξη τοκοφορίας κατά του Δημοσίου)

Περίληψη

Αρχή της νομιμότητας του φόρου - Επιστροφή εντόκως φόρου αχρεωστήτως καταβληθέντος
- Παραπομπή σε Ολομέλεια -. Με τις το άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 προβλέπεται η
επιστροφή εντόκως φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί – επιστροφή η οποία είναι
συνέπεια της συνταγματικής αρχής της νομιμότητας του φόρου. Η επιστροφή προβλέπεται
μετά την πάροδο εξαμήνου, κατά κανόνα, από την πρώτη του μήνα του επομένου από την
κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης. Η υποχρέωση του Δημοσίου
για καταβολή τόκων προβλέπεται και στις εκκρεμείς περιπτώσεις, σε εκείνες δηλαδή κατά
τις οποίες ο φόρος, που με βάση δήλωση ή δικαστική απόφαση αχρεωστήτως έχει
καταβληθεί, δεν είχε επιστραφεί έως τη δημοσίευση του ν. 2120/1993 (4.3.1993).
Υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων, νόμιμων ή υπερημερίας, από χρονικό
σημείο προγενέστερο από το οριζόμενο στο άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 θεσπίζεται
με τη διάταξη του άρθρου 21 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή σε
περίπτωση οφειλής που απορρέει από σχέση δημόσιου δικαίου, όπως η φορολογική. Οι
τόκοι οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται και το αίτημα
για επιστροφή φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί. Οι διατάξεις των άρθρων 340 έως
346 του Αστικού Κώδικα δεν έχουν εφαρμογή για αξιώσεις του φορολογουμένου προς
επιστροφή φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί, αφού για το ζήτημα αυτό έχουν
εφαρμογή οι ειδικές διατάξεις του άρθρου 21 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944 και του άρθρου
38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε. Έτσι ερμηνευόμενη η διάταξη του
άρθρου 21 του πιο πάνω κ. δ/τος συμβιβάζεται με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 4 του
Συντάγματος. (Αντίθετες μειοψηφίες). Παραπέμπει σε Ολομέλεια.

1620/2011 ΣΤΕ ( 543652) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Απαιτήσεις κατά του Δημοσίου και ύψος του οφειλόμενου επιτοκίου υπερημερίας. Η
σχετική διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αποτελεί ουσιαστική διάταξη και από τη
διαφοροποίηση του οριζόμενου τόκου, σε σχέση με τον εκάστοτε γενικώς ισχύοντα τόκο για
τις οφειλές των ιδιωτών, δεν αντίκειται στα άρθρα 4 παρ.1, 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6
παρ. 1 της ΕΣΔΑ. Το ύψος του τόκου ευλόγως διαμορφώνεται ανάλογα και προς τον κίνδυνο
της ενδεχόμενης αδυναμίας καταβολής του χρέους και δικαιολογημένα διαφοροποιείται
ανάλογα με τη φερεγγυότητα του οφειλέτη. Η διαφοροποίηση του τόκου, που αφορά τις
οφειλές του Δημοσίου και του αντίστοιχου γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις
οφειλές των ιδιωτών, είναι δικαιολογημένη για λόγους διασφάλισης "της δημοσιονομικής
ισορροπίας του Κράτους". Παραπομπή του ζητήματος στην Ολομέλεια του ΣτΕ.

1663/2009 ΣΤΕ (ΟΛΟΜ) ( 487002) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Υπερημερία του δημοσίου και οφειλόμενος τόκος κατά το οριζόμενο στο άρθρο 21 του
ΚΝΔΔ ποσοστό επιτοκίου. Ο νόμιμος τόκος επί του ποσού που επιδικάζεται στο νικήσαντα
διάδικο με δικαστική απόφαση εμπίπτει στην έννοια της περιουσίας που προστατεύεται
από το άρθρο 1 του πρώτου προσθέτου πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Όταν το δημόσιο οφείλει
σε ιδιώτη χρηματική παροχή, η φύση της υποκείμενης αιτίας ως ιδιωτικού και δημοσίου
δικαίου έχει σημασία για να εκτιμηθεί αν είναι ανεκτή η εφαρμογή κρατικών προνομίων και

12
5
η διαφορετική μεταχείριση δημοσίου και ιδιώτη οφειλέτη. Τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει
επί αποζημίωσης που επιδικάζεται εις βάρος του δημοσίου κατά το άρθρο 105 του ΕισΝΑΚ.
Η διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του συντάγματος και την
ΕΣΔΑ, αφού δεν δικαιολογείται η διαφοροποίηση δημοσίου και ιδιώτη ως προς το ύψος του
επιτοκίου. Αντίθετη μειοψηφία. Η υπόθεση παραπέμφθηκε στην ολομέλεια με την
3651/2002 απόφαση του Α` τμήματος του ΣτΕ.(Σημείωση Χ.Νικολαίδη ΑΡΧΝ 2010,109).

3596/1991 ΣτΕ (Αναδρομική κύρωση φορολογικών κανονιστικών πράξεων)

Ν 2338/1995: Κύρωση Σύμβασης Ανάπτυξης Αεροδρομίου Σπάτων

------------------------------------------------------------

Άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος

«Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις
δυνάμεις τους.»

Αρχή της φορολογικής ισότητας:

 Χωρίς διακρίσεις (Αρχή της καθολικότητας)

 Ανάλογα με τις δυνάμεις του (Αρχή της φορολογίας με βάση τη φοροδοτική
ικανότητα)

Αρχή της καθολικότητας

Συνώνυμο: αρχή του πανδήμου της φορολογίας
Έννοια: Η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να είναι καθολική, δηλαδή να επιβάλλεται στο
σύνολο των Ελλήνων
Συνέπειες:
 απαγορεύονται αθέμιτες διακρίσεις
 επιτρέπονται διαφοροποιήσεις με αντικειμενικά κριτήρια
Αλλοδαποί: καταρχήν επιτρέπονται διαφοροποιήσεις (εκτός κοινοτικών)

Αρχή της φορολογίας με βάση τη φοροδοτική ικανότητα

Φοροδοτική ικανότητα: η ικανότητα των πολιτών να συνεισφέρουν στα δημόσια βάρη

Μέτρηση φοροδοτικής ικανότητας:

Αντικειμενικοί παράγοντες
 Απόκτηση εισοδήματος
 Κατοχή περιουσίας
 Πραγματοποίηση δαπανών
Υποκειμενικοί παράγοντες:
 Προσωπική κατάσταση (οικογένεια, αναπηρία κ.λπ.)
 Προσωπικές δαπάνες (νοσήλεια, δίδακτρα κ.λπ.)

Έκφραση της αρχής της φορολογίας με βάση τη φοροδοτική ικανότητα

 Αναλογική φορολογία
 Προοδευτική φορολογία
Έννοια της φοροδοτικής ικανότητας
 Δεν είναι φορολογικό αντικείμενο
 Είναι κριτήριο κατανομής της φορολογικής επιβάρυνσης

12
6
Όρια της φορολογικής ισότητας
Διαφοροποιήσεις με βάση τη διαφορά των καταστάσεων
 Αφορολόγητο όριο
 Διαφορετική φορολόγηση ορισμένων επαγγελμάτων
 Διαφορετική φορολόγηση ορισμένων προσώπων
Διαφορετική φορολόγηση λόγω εξαιρετικών γεγονότων
 Φορολογικά κίνητρα
 Αντικειμενικά κριτήρια

ΣτΈ (Ολομ.) 668/2012

38. Επειδή, ... προβάλλεται ότι οι επίμαχες περικοπές των αποδοχών των εργαζομένων στο
Δημόσιο και τον ευρύτερο δημόσιο τομέα και των χορηγουμένων σε συνταξιούχους
παροχών συνιστά παράβαση της κατοχυρωμένης από το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος
αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, διότι το Κράτος, αντί να ενεργοποιήσει
τους μηχανισμούς εισπράξεως των δημοσίων εσόδων, καταφεύγει στην τακτική της
περαιώσεως των φορολογικών υποθέσεων, με πλέον πρόσφατο σχετικώς το ν. 3888/2010,
η οποία οδηγεί, εν τοις πράγμασι, στην είσπραξη υποπολλαπλασίων των πράγματι
οφειλομένων, αλλά και στην οριστική απώλεια των υπολοίπων, χορηγώντας «φορολογική
αμνηστία» στους παραβάτες της φορολογικής νομοθεσίας.

ΣτΈ (Ολομ.) 668/2012

Ο λόγος αυτός, ..., είναι απορριπτέος εν πάση περιπτώσει. Και τούτο διότι υπό τα δεδομένα
που ίσχυαν κατά τον χρόνο δημοσιεύσεως του ανωτέρω ν. 3845/2010 δεν μπορεί να
θεωρηθεί ότι η επιβολή του μέτρου της συγκεκριμένης μειώσεως των αποδοχών των εν
ενεργεία υπαλλήλων και των συνταξιοδοτικών παροχών παραβιάζει την κατοχυρωμένη
από το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών
ως εκ της θεσπίσεως με το ν. 3888/2010 της περαιώσεως εκκρεμών φορολογικών
υποθέσεων, καθόσον ο προβλεφθείς με τον εν λόγω νόμο ειδικός τρόπος επιλύσεως των
διαφορών αυτών αποβλέπει στην εντός συντόμου χρονικού διαστήματος εισροή εσόδων
στο δημόσιο ταμείο, έως ότου αποδώσουν τα πάγια φορολογικά μέτρα, τα οποία είχαν
ήδη θεσπισθεί με τον ν. 3842/2010 για την αναμόρφωση του φορολογικού συστήματος και
την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης.

ΣτΈ (Ολομ.) 668/2012

Η συγκεκριμένη δε αυτή μείωση των αποδοχών των εν ενεργεία υπαλλήλων και των
συνταξιοδοτικών παροχών αποτελεί ένα από περισσότερα μέτρα, η συνδυασμένη
εφαρμογή των οποίων είναι, κατά την ουσιαστική εκτίμηση του νομοθέτη, που υπόκειται
μόνον σε οριακό δικαστικό έλεγχο, αναγκαία, εν όψει των συντρεχουσών περιστάσεων,
για την άμεση αντιμετώπιση της υπ’ αυτού διαπιστωθείσης κρίσιμης δημοσιονομικής
καταστάσεως της Χώρας και την αποτροπή του υπ’ αυτού διαπιστωθέντος κινδύνου
χρεοκοπίας της Χώρας, αλλά και την εξαγγελία στο ίδιο Μνημόνιο ότι «Η κυβέρνηση
δεσμεύεται σε δίκαιη κατανομή του κόστους προσαρμογής. … Στην εξυγίανση των
δημοσιονομικών, μεγαλύτερη θα είναι η συνεισφορά από όσους δεν έχουν κατά παράδοση
συμβάλλει με το μερίδιο που τους αναλογεί στη φορολογική επιβάρυνση» ότι «θα
καταβληθεί κάθε δυνατή προσπάθεια για τη δίκαιη κατανομή των βαρών».

ΣτΈ (Ολομ.) 1972/2012

Θεσπίζοντας το επίδικο τέλος ως φόρο επί της περιουσίας, ο νομοθέτης απέβλεψε,
επιτρεπτώς κατά το άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος, στην φοροδοτική ικανότητα που
απορρέει από αυτή καθεαυτή την κατοχή της ανωτέρω ακίνητης περιουσίας ως

12
7
φορολογητέας ύλης (άλλως, πηγής πλούτου) διαφορετικής από το εισόδημα, δοθέντος ότι,
κατά την συνταγματική αυτή διάταξη, αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως μπορούν να
αποτελέσουν όχι μόνον το εισόδημα, αλλά, αυτοτελώς, και η περιουσία, οι δαπάνες ή οι
συναλλαγές. Ως εκ τούτου, η ύπαρξη προσόδου από το ακίνητο δεν αποτελεί προϋπόθεση
ή κριτήριο υπαγωγής στο Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε. ούτε, άλλωστε, η μη συνεκτίμηση, κατά την επιβολή
του επιδίκου τέλους, της υπάρξεως (ή μη) εισοδήματος από το βαρυνόμενο ακίνητο
συνιστά, μόνη αυτή, παράβαση της συνταγματικής αρχής της ίσης, αναλόγως της
φοροδοτικής ικανότητας εκάστου, επιβαρύνσεως.

ΣτΈ (Ολομ.) 1972/2012

Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, ότι δηλαδή μόνον το εισόδημα μπορεί να αποτελέσει βάση
φορολογίας και δείκτη προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών, δεν
ευρίσκει έρεισμα στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, ανταποκρίνεται
στην αρχή της φορολογικής ισότητας η απαλλαγή από την φορολογία κάθε απρόσοδης
περιουσίας.

Περίληψη

Έκτακτο ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών μέσω λογαριασμών ΔΕΗ -

Συνταγματικότητα ρύθμισης - Υπουργική απόφαση περί διακοπής παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος - Αντισυνταγματικότητα ρύθμισης -. Ακύρωση διατάξεων απόφασης του
αναπληρωτή υπουργού οικονομικών που προβλέπουν τη διακοπή παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος σε περίπτωση μη καταβολής του ειδικού τέλους ηλεκτροδοτούμενων δομημένων
επιφανειών μέσω του λογαριασμού κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος. Η εν λόγω ρύθμιση
είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική (Απόψεις μειοψηφίας). Επιβολή
του εν λόγω τέλους για την αντιμετώπιση του δημοσιονομικού ελλείμματος της Χώρας. Το
ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών δεν συνιστά ανταποδοτικό τέλος,
αλλά φόρο. Έχει έκτακτο και προσωρινό χαρακτήρα (Αντίθετη μειοψηφία). Αντικείμενο και
υποκείμενο της εν λόγω φορολογικής επιβάρυνσης. Κρίθηκε ότι η επιβολή του ΕΕΤΗΔΕ
συνιστά υπό τις δεδομένες συνθήκες ανεκτό περιορισμό της προστασίας της περιουσίας και
δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, ούτε την προστασία της ιδιοκτησίας
(Συγκλίνουσες και αντίθετες μειοψηφούσες απόψεις). Φορολογικές επιβαρύνσεις για την
αντιμετώπιση της οικονομικής κατάστασης της Χώρας. Τρόπος βεβαίωσης του τέλους.
Κρίθηκε ότι δεν αντίκειται στην αρχή της διάκρισης των εξουσιών.

ΠΠρΑθ 1101/2012
... Όμως, από μόνα τα προεκτεθέντα τρία στοιχεία (εμβαδόν, παλαιότητα, τιμή ζώνης) του
ακινήτου, βάσει των οποίων, κατά την παρ. 8, γίνεται η βεβαίωση του φόρου με τις
ανωτέρω μηχανογραφικές καταστάσεις, ασυνδέτως προς άλλα κριτήρια αντικειμενικά
(προσδιοριστικά της αξίας ή και της αποδόσεως των ακινήτων) και κυρίως, υποκειμενικά
(εισοδηματικά, περιουσίας, προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως), δεν
αποδεικνύεται, ούτε τεκμαίρεται κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, η ύπαρξη
φοροδοτικής ικανότητας του κυρίου ή επικαρπωτού του ακινήτου και η έκταση της
ικανότητας αυτής, η μη λήψη δε υπ` όψιν της φοροδοτικής ικανότητας των βαρυνομένων με
τον επίμαχο φόρο προσώπων για την επιβολή αυτού συνιστά, παραβίαση των ανωτέρω
συνταγματικών διατάξεων, ...

12
8
ΠΠρΑθ 1101/2012 (ΕΕΤΗΔΕ)
Με τα δεδομένα αυτά οι διατάξεις του άρθρου 53 του ν.4021/2011 αντίκεινται στο άρθρο
4 παρ. 5 του Συντάγματος διότι επιβάλλουν ένα ακόμα φορολογικό βάρος στους Έλληνες
πολίτες χωρίς να συνεκτιμάται διόλου, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του
νομού, τόσο για την επιβολή αυτού τούτου του φόρου όσο και για το ύψος του, η
συνολική μέχρι σήμερα φορολογική τους επιβάρυνση, με την άθροιση τακτικών και
εκτάκτων φορολογικών υποχρεώσεων, η οποία έχει δυσμενέστατες επιπτώσεις στη
φοροδοτική ικανότητα και ως εκ τούτου στη διατήρηση ανεκτού βιοτικού επιπέδου για
πολλές κατηγορίες κατηγοριών πολιτών, που έχουν ήδη υποστεί σοβαρότατες οικονομικές
απώλειες, λαμβανομένου μάλιστα υπόψη ότι για τον επίδικο φόρο δεν προβλέπεται
απαλλαγή ούτε καν της πρώτης κατοικίας που αποτελεί, ιδίως εν μέσω σοβούσας
οικονομικής κρίσης, αναγκαίο στοιχείο για την αξιοπρεπή διαβίωση του ανθρώπου (άρθρο 2
παρ. 1 Συντ.) και για την προστασία της οικογένειας (άρθρο 21 Συντ.).

Προστασία καταναλωτή. Συλλογική αγωγή. Δεσμευτικότητα της απόφασης έναντι πάντων.

Αντικείμενο της αγωγής η διαπίστωση της αντικαταναλωτικής συμπεριφοράς προμηθευτή
και η απαγόρευσή της ή ρύθμιση κατάστασης κατά τρόπο που να μην προσβάλλει το
συμφέρον του καταναλωτή. Χρηματική ικανοποίηση λόγω ηθικής βλάβης. Ειδικό τέλος
ακινήτων (ΕΕΤΗΔΕ). Επιβολή και είσπραξή του, μέσω του λογαριασμού της ΔΕΗ.
Δικαιοδοσία πολιτικών δικαστηρίων για κρίση της σχετικής διαφοράς, στο πλαίσιο
συλλογικής αγωγής. Έννομη σχέση ιδιωτικού δικαίου (σύμβαση μεταξύ καταναλωτή και
προμηθευτή). Μονομερής παράβαση της συμβατικής της υποχρέωσης της ΔΕΗ για συνεχή
και ακώλυτη παροχή ηλεκτρικής ενέργειας. Έλεγχος της συνταγματικότητας των νόμων από
τα δικαστήρια. Παράνομη και αντισυνταγματική η ρύθμιση για την επιβολή του επίμαχου
τέλους. Υποχρέωση της ΔΕΗ να μη διακόπτει την ηλεκτροδότηση, να δέχεται την καταβολή
μόνο του αντιτίμου του ηλεκτρικού ρεύματος και να μην ενσωματώνει το τέλος στους
λογαριασμούς της. Δικονομικά θέματα. Προσεπίκληση Ελληνικού Δημοσίου - Παρέμβαση
υπέρ της ΔΕΗ. Πρόσθετη παρέμβαση από καταναλωτή και από συνασπισμό κομμάτων υπέρ
των ενώσεων καταναλωτών. Εκκρεμοδικία της υπόθεσης στο Συμβούλιο Επικρατείας δεν
επηρεάζει την παρούσα δίκη.

-------------------------------------------------------------

ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΟΤΗΤΑΣ

Άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος

«Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο
αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου
κατά το οποίο επιβλήθηκε.»

Στοιχεία της απαγόρευσης της αναδρομικότητας

Περιλαμβάνει φόρους και ανταποδοτικά τέλη
Εκτείνεται σε όλα τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου (υποκείμενο,
αντικείμενο, συντελεστή, φορολογική βάση)
Δεν εκτείνεται πέραν του προηγουμένου οικ. Έτους

Έννοια οικονομικού έτους:

 Σύνταγμα: οικ. έτος = ημερολογιακό έτος
 Φορ. εισοδήματος: οικ. έτος = προηγούμενο ημερολογιακό έτος

12
9
 o Χρήση (διαχειριστική περίοδος)
o Οικονομικό έτος: χρήση + 1
o Π.χ.: οικ. έτος 2011 = χρήση 2010

Παραδείγματα αναδρομικότητας
Αναδρομική κατάργηση ευνοϊκής φορολογικής ρύθμισης
 κατάργηση ευνοϊκού καθεστώτος
 κατάργηση απαλλαγής
Αναδρομική μεταβολή του τρόπου υπολογισμού
 μεταβολή ΣΚΚ
 κατάργηση εκπιπτομένων δαπανών
 εφαρμογή φορολογικού τεκμηρίου

Απαγόρευση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου

Αναδρομική αλλαγή του υποχρέου καταβολής
Αναδρομική εφαρμογή δυσμενέστερης διάταξης σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις

Δεν αποτελεί απαγορευμένη αναδρομικότητα:

-η αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων
- η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής, εφόσον:
- Γίνεται με τυπικό νόμο
- Ο νόμος τίθεται σε ισχύ πριν από τη λήξη της παραγραφής

Ευμενέστερη αναδρομική ρύθμιση

Καταρχήν δεν απαγορεύεται
Δικονομική αναδρομή: τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής ηπιότερου νόμου σε εκκρεμείς
υποθέσεις
Π.χ.: Άρθρο 24 παρ. 4 Ν. 2523/1997: αναδρομική εφαρμογή, εφόσον το παλαιότερο
καθεστώς ήταν δυσμενέστερο

Έκτακτη εισφορά του Ν. 3758/2009

Άρθρο 18:
«1.α. Επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ εισφορά στο εισόδημα των φυσικών προσώπων που
φορολογούνται κατά τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), καθώς και στο εισόδημα σχoλάζουσας
κληρονομιάς. Επίσης στο εισόδημα των φυσικών προσώπων τα οποία φορολογούνται με
βάση τις διατάξεις του άρθρου 5 του Z΄ Ψηφίσματος του έτους 1975 (ΦΕΚ 23 Ά'),

β. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα,
πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή της
σχολάζουσας κληρονομιάς των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους
2008 εφόσον αυτό είναι εξήντα χιλιάδες ευρώ (60.000 €) και άνω.»

Έκτακτη εισφορά του Ν. 3758/2009

ΔΠρΆθ 18440/2009: αντισυνταγματική
ΔΕφΆθ 1123/2010: δεν αντίκειται στο Σύνταγμα
 Το εισόδημα δεν αποτελεί το αντικείμενο της εισφοράς αλλά το κριτήριο βάσει του
οποίου θεωρείται ότι υπάρχει φοροδοτική ικανότητα

13
0
  Κατά την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου δεν ήταν γνωστά τα εισοδήματα του
οικ. έτους 2009

ΣτΕ 693/2011:
 Αντισυνταγματική
 Παραπέμπει στην Ολομέλεια

Η ατομική ιδιοκτησία
Ο φόρος δεν επιτρέπεται να έχει δημευτικό χαρακτήρα
Δεν επιτρέπεται η υπέρμετρη φορολόγηση της κληρονομιαίας περιουσίας
Η αναγκαστική απαλλοτρίωση δεν συνιστά φορολόγηση

693/2011 ΣΤΕ ( 538008)

Φορολογία και έκτακτη εισφορά του άρθρου 18 του ν. 3758/2009. Παραδεκτά ασκείται η
αίτηση αναίρεσης, έστω και αν το αντικείμενο της διαφοράς δεν υπερβαίνει τις 40.000
ευρώ, αφού προβάλλεται ότι η επίμαχη διάταξη θέτει σπουδαίο νομικό ζήτημα. Η ανωτέρω
διάταξη, ορίζοντας ότι για τον υπολογισμό της "έκτακτης εισφοράς", λαμβάνεται υπόψη το
εισόδημα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων του οικονομικού
έτους 2008, επιβάλλει αναδρομικά φόρο επί εισοδημάτων που έχουν προκύψει σε χρόνο
προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεώς της έτους και αντίκειται στο άρθρο 78
παρ. 2 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Οι διατάξεις αυτές δεν αντίκεινται στο άρθρο
79 του Συντάγματος. Η μη υπαγωγή στην επίδικη εισφορά των εισοδημάτων των νομικών
προσώπων δεν παραβιάζει το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Στην
επίδικη εισφορά υπόκεινται και οι "αυτοτελώς φορολογούμενες ειδικές περιπτώσεις". Δεν
απαιτείτο πριν από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος να κληθεί ο
φορολογούμενος σε ακρόαση. Παραπομπή της υπόθεσης στην Ολομέλεια του ΣτΕ.

Ν 3091/2002: Βελτιώσεις Φορολογίας Εισοδήματος, Κεφαλαίου, ΦΠΑ-Επενδύσεις κλπ.

Άρθρο 15

Ειδικός φόρος επί των ακινήτων

"Διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων των
περιπτώσεων γ` και στ` της παραγράφου 2 και δ` της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν.
3091/2002, απαιτούμενα δικαιολογητικά και ημερομηνία υποβολής των σχετικών αιτήσεων
για το έτος 2011 και κάθε επόμενο."

1. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Κ.Φ.Ε., που
έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας σε ακίνητα τα
οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο δεκαπέντε τοις εκατό
(15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17 του νόμου αυτού.

2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα από τη

χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους:

α) Εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη

χρηματιστηριακή αγορά.

13
1
β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής
υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα
ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων
εσόδων από ακίνητα.

γ) Ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα

δ) Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό
Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία
των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά
πρόσωπα δημοσίου δικαίου.

ε) Το Ελληνικό Δημόσιο στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες

υπηρεσίες που λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, αλλοδαπά κράτη με τον όρο της
αμοιβαιότητας, οι γνωστές θρησκείες και δόγματα κατά την παράγραφο 2του άρθρου 13
του Συντάγματος, το Ιερό Κοινό του Πανάγιου Τάφου, η Ιερά Μονή του Όρους Σινά, το Αγιο
Όρος, το Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Αλεξανδρείας, το Πατριαρχείο
Ιεροσολύμων και η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας,

στ) Νομικά πρόσωπα τα οποία αποδεδειγμένα επιδιώκουν στην Ελλάδα σκοπούς

κοινωφελείς, πολιτιστικούς, θρησκευτικούς, εκπαιδευτικούς για τα ακίνητα που
ιδιοχρησιμοποιούν για τον κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό σκοπό, για
τα ακίνητα που εκμεταλλεύονται εφόσον το προϊόν της εκμετάλλευσης διατίθεται
αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση αυτών των σκοπών, καθώς και για τα ακίνητα που
αποδεδειγμένα είναι κενά ή δεν αποφέρουν κανένα εισόδημα.

ζ) Ασφαλιστικά ταμεία ή οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης, καθώς και εταιρείες

συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία που εποπτεύονται από αρχή της χώρας της
καταστατικής τους έδρας, εκτός αυτών των οποίων η καταστατική έδρα βρίσκεται σε μη
συνεργάσιμα κράτη…

Ν 3758/2009: Εταιρείες Ενημέρωσης οφειλετών για ληξιπρ.απαιτήσεις Τραπεζών κλπ

Έκτακτη Οικονομική Εισφορά

1.α. Επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ εισφορά στο εισόδημα των φυσικών προσώπων που
φορολογούνται κατά τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), καθώς και στο εισόδημα σχολάζουσας
κληρονομιάς.

β. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το συνολικό καθαρό εισόδημα,
πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή της
σχολάζουσας κληρονομιάς των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους
2008 εφόσον αυτό είναι εξήντα χιλιάδες ευρώ (60.000 €) και άνω.

γ. Για την εξεύρεση του συνολικού εισοδήματος δεν προσμετρούνται τα εισοδήματα της
παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ` της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του
Κ.Φ.Ε.

13
2
2. Η έκτακτη εφάπαξ εισφορά καθορίζεται στο ποσό των χιλίων ευρώ (1.000 €) για ετήσιο
συνολικό ατομικό εισόδημα από εξήντα χιλιάδες ένα ευρώ (60.001 €)…

β. Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του
οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο.

γ. Η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της
διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού
πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που βεβαιώνεται
κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1.

4.α. Η εισφορά που επιβάλλεται με αυτόν το νόμο καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες διμηνιαίες
δόσεις…

1123/2010 ΔΕΦ ΑΘ ( 517723)

Έκτακτη εισφορά προς τα φυσικά πρόσωπα με μεγάλα εισοδήματα (αρ. 18 του ν.

3758/2009). Φύση της εισφοράς. Δεν συνιστά φόρο. Κρίση ότι με την επιβολή αυτής της
εισφοράς δεν παραβιάζεται η συνταγματικά κατυχυρωμένη αρχή της φορολογικής ισότητας.
Προσδιορισμός του κριτηρίου για την επιβολή της εισφοράς. Η αναφορά ότι το κριτήριο
βασίζεται στα εισοδήματα του 2007 δεν προσδίδει στο νόμο αυτόν αναδρομική ισχύ.
Δικαιολογητικοί λόγοι.

18440/2009 ΔΠΡ ΑΘ ( 509959)

Έκτακτη εισφορά του ν. 3758/2009 για την αντιμετώπιση της οικονομικής κρίσης. Επιβολή
εφάπαξ εισφοράς για το οικονομικό έτος του 2008 (δηλ. για κληθέντα εισοδήματα του
2007). Έννοια οικονομικού έτους κατά το σύνταγμα (άρ. 78, παρ. 2Σ). Κρίση ότι η
συγκεκριμένη ρύθμιση είναι αντισυνταγματική. Αίτημα για επιστροφή της καταβληθείσης
εισφοράς εντόκως. Γίνεται δεκτή η προσφυγή. Παρέμβαση σωματείου φορολογουμένων και
επιστημονικής - επαγγελματικής οργάνωσης φοροτεχνών. Έννομο συμφέρον.

-----------------------------------------------------

ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΑ ΑΤΟΜΙΚΑ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ

Η οικονομική ελευθερία
Δεν επιτρέπεται η φορολογία να περιορίζει υπέρμετρα την άσκηση επαγγέλματος
Τα τεκμήρια δεν προσκρούουν στο δικαίωμα της οικονομικής ελευθερίας εφόσον είναι:
 Γενικά
 Απρόσωπα
 μαχητά
Τα μέτρα καταπολέμησης της φοροδιαφυγής σε σχέση με την οικονομική ελευθερία
 Αναστολή λειτουργίας επαγγελματικής εγκατάστασης
 Αφαίρεση πινακίδων, άδειας κυκλοφορίας, άδειας οδήγησης

Η προσωπική ελευθερία
Προσωποκράτηση ως μέσο αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη δημοσίων εσόδων
(διοικητικό μέτρο)
 ΣτΕ (Ολομ.) 250-251/2008: αντισυνταγματική

13
3
  ΑΠ (Ολομ.) 1/2009: δεν αντίκειται στο Σύνταγμα
 ΑΕΔ 1/2010: αντισυνταγματική
Απαγόρευση εξόδου από τη χώρα: καταργήθηκε
Ποινική δίωξη λόγω μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο
 Άρθρο 25 Ν. 1882/1990 (αδίκημα μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο
 Άρθρο 3 Ν. 3943/2011: Αυτόφωρο

Άρθρο 25 Ν. 1882/1990 (Ποινικό αδίκημα μη απόδοσης χρεών προς το Δημόσιο)

«1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.)
και τα τελωνεία χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις
επιχειρήσεις και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα
μεγαλύτερο των τεσσάρων μηνών, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης:
α) έως ένα έτος, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των
κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών,
που αναφέρεται στην παράγραφο 5, υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ.
β) …
Χρόνος τέλεσης του αδικήματος είναι το χρονικό διάστημα από την παρέλευση των
τεσσάρων μηνών μέχρι τη συμπλήρωση χρόνου αντίστοιχου με το 1/3 της κατά περίπτωση
προβλεπόμενης προθεσμίας παραγραφής.»
«Η ποινική δίωξη ασκείται ύστερα από αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του
Τελωνείου προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους, που συνοδεύεται
υποχρεωτικά από πίνακα χρεών, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή
προσαυξήσεων. Η πράξη μπορεί να κριθεί ατιμώρητη, εάν το ποσό που οφείλεται
εξοφληθεί μέχρι την εκδίκαση της υπόθεσης σε οποιονδήποτε βαθμό.»

Αρθρο 18 Ν. 2523/1997 (Αδίκημα μη απόδοσης ΦΠΑ)

«1. Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του
φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή
εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει αυτούς, καθώς και όποιος
παραπλανά τη φορολογική αρχή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με
την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και λαμβάνει επιστροφή,
καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρείται:
α) με φυλάκιση β) … γ) με κάθειρξη εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα
εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ.»

1/2010 ΑΕΔ (Προσωποκράτηση αντισυνταγματική)

Προσωπική κράτηση για χρέη προς το Δημόσιο. Κρίση ότι το μέτρο της προσωπικής
κρατήσεως διαφέρει των γνησίων μέσων εκτελέσεως (κατάσχεση κλπ), τα οποία συνιστούν
άμεση επέμβαση του δημοσίου στην περιουσία του οφειλέτη προς είσπραξη του προς αυτό
χρέους, διότι αποτελεί μέτρο καταναγκασμού όχι επί της περιουσίας, αλλά επ` αυτού
τούτου του προσώπου του οφειλέτη, προκειμένου να εξαναγκασθεί στη δια παντός μέσου
καταβολή του οφειλόμενου χρέους. Τούτο όμως είναι συνταγματικώς ανεπίτρεπτο, ως
αντικείμενο στο άρθρο 2 παρ. 1 του συντάγματος. Λόγοι. Αντίθετη μειοψηφία. Λόγοι.

1/2009 ΑΠ (Προσωποκράτηση αντισυνταγματική)

Δικονομία πολιτική. Αποδεικτικά μέσα. Αναιρετικοί λόγοι. Προϋποθέσεις παραδεκτού του

λόγου περί μη λήψης υπόψη όλων των προσκομισθέντων αποδεικτικών μέσων. Λόγος περί
μη συμμορφώσεως του δικαστηρίου της παραπομπής. Ερμηνευτικοί κανόνες των

13
4
δικαιοπραξιών. Παραδεκτοί λόγοι που ελέγχουν την παραβίασή τους. Προϋποθέσεις
παραδεκτού του λόγου περί παραμόρφωσης του περιεχομένου εγγράφου. Προσωπική
κράτηση. Προϋποθέσεις αυτής. Ειδικότερα η προσωπική κράτηση κατά εμπόρων.

250/2008 ΣΤΕ (ΟΛΟΜ) (Προσωποκράτηση αντισυνταγματική)

Η προσωπική κράτηση ως μέσο είσπραξης δημοσίων εσόδων. Συνταγματικά ανεπίτρεπτο το

μέτρο της προσωπικής κράτησης, ως αντικείμενο στα άρθρα 2 παρ. 1 και 5 παρ. 3 του
Συντάγματος. Συνταγματικές οι σχετικές διατάξεις του Ν. 1867/1989. Διαφορετικές απόψεις
ως προς τα άρθρα του Συντάγματος στα οποία προσκρούει το μέτρο της προσωπικής
κράτησης. Αντίθετη μειοψηφία κατά την οποία είναι συνταγματική η σχετική ρύθμιση.
Εφεση κατ΄ αποφάσεως του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου επί αιτήσεως
προσωποκρατήσεως. Αρμοδιότητα για την εκδίκαση της έφεσης. Απαράδεκτη η εκδίκαση
της από τον Πρόεδρο του Διοικητικού Εφετείου σε χρόνο πριν την έναρξη ισχύος του Ν.
2717/1999. Αυτεπάγγελτη έρευνα της αρμοδιότητας. Αντίθετη μειοψηφία. Παραπέμφθηκε
στην Ολομέλεια με την υπ΄ αριθμ. 2820/2004 απ΄φοαση του ΣΤ΄ Τμήματος και απορρίπτει
την αναίρεση της υπ΄ αριθμ. 81/1995 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Ομοια η
251/2008 ΣτΕ (Ολομ).

Τυπική νομιμότητα Ουσιαστική νομιμότητα

Αρχή της νομιμότητας v
Αρχή της ισότητας V
Αρχή της περιορισμένης v
αναδρομικότητας
Ατομικά δικαιώματα V

-------------------------------------------------------

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ:

α) Φυσικών β) Νομικών προσώπων

ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ:

Συστηματική κατάταξη:

ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Φορολογικό υποκείμενο Άμεσος
Αντικείμενο Εισόδημα
Συντελεστής Προοδευτικός
Φορολογική βάση Προσωπικός
Υπολογισμός Κατ΄αξία

Κριτήρια υπαγωγής στο φόρο εισοδήματος:

Α) Κριτήριο Πηγής β) Κριτήριο Κατοικίας

Φορολογικό υποκείμενο

13
5
  Φυσικά πρόσωπα:
o που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα
o που έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα
 Ζώντες – θανόντες
 Σχολάζουσα κληρονομία
 Φορολογούνται σαν φυσικά πρόσωπα:
 Προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.)
 Ενώσεις προσώπων (κοινοπραξίες, αστ. εταιρείες, κοινωνίες)

Φορολογικό αντικείμενο
Έννοια εισοδήματος:
 αστικό δίκαιο (ΑΚ 961)
o Σταθερότητα της πηγής του εισοδήματος
o Περιοδικότητα του προϊόντος
o Χρηματικός χαρακτήρας
 Φορολογικό δίκαιο:
Θεωρία:
 θεωρία των πηγών: αντίστοιχη της έννοιας του ΑΚ
 θεωρία της περιουσιακής επαύξησης
Πράξη:
 αφίσταται της έννοιας του αστικού δικαίου
 εισόδημα ≠ φορολογητέο εισόδημα
 δεν υπάρχει νομοθετικός ορισμός
 περιπτωσιολογική ρύθμιση
 περιλαμβάνεται η προσαύξηση περιουσίας από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή
πηγή ή αιτία (§48 παρ. 3 ΚΦΕ)

Αρχή του φορολογικού διαφορισμού

Πηγές εισοδήματος
Α–Β: Εισόδημα από ακίνητα
Γ: Εισόδημα από κινητές αξίες
Δ: Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις
Ε: Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις
ΣΤ: Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες
Ζ: Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή

Σύστημα φορολογίας
 Αναλυτικό
(Πηγή Α x Συντ.) + (Πηγή Β x Συντ.) + ... = Φόρος
 Συνθετικό
Εισόδημα από κάθε πηγή x Συντ. = Φόρος
 Ελλάδα:
1919- 2013: μικτό σύστημα (συνδυασμός αναλυτικού και συνθετικού)
Από το 2013: αναλυτικό

Φορολογικός συντελεστής
 Προοδευτικός (κλίμακα άρθρου 9 ΚΦΕ)
 Διαφορετικές κλίμακες:
o Μισθωτοί – συνταξιούχοι
o Μη μισθωτοί

13
6
 o Εισοδήματα από ακίνητα - κινητές αξίες
 Αφορολόγητο όριο: καταργήθηκε
o Πρακτικά παραμένει αφορολόγητο το εισόδημα μισθωτών μέχρι 9.545
ευρώ

Φορολογική κλίμακα μισθωτών – συνταξιούχων

Κλιμάκιο Φορολογικός Φόρος Σύνολο Σύνολο φόρου

εισοδήματος συντελεστής κλιμακίου εισοδήματος
25.000 22% 5.500 25.000 5.500
17.000 32% 5.440 42.000 10.940
Υπερβάλλον 42%

Κλιμάκιο εισοδήματος Φορολογικός συντελεστής

0 - 25.000 22%
25.001 - 42.000 32%
άνω των 42.000 42%

Παράδειγμα:

Φορολογούμενος μισθωτός:

Φορολογητέο εισόδημα: 8.000 x 42% = 3.360

17.000 x 33% = 5.440

25.000 x 22% = 5.500

Σύνολο 50.000 14.300

ΝΟΜΟΣ ΥΠ' ΑΡΙΘ. 2238/94 Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. (ΦΕΚ
Α'151)

----------------------------------------------

Φορολογική κλίμακα μη μισθωτών

Κλιμάκιο Φορολογικός Φόρος Σύνολο Σύνολο φόρου

εισοδήματος συντελεστής κλιμακίου εισοδήματος
50.000 26% 13.000 50.000 13.000
υπερβάλλον 33%

Φορολογική κλίμακα εισοδημάτων από ακίνητα – κινητές αξίες

Κλιμάκιο Φορολογικός Φόρος Σύνολο Σύνολο φόρου

εισοδήματος συντελεστής κλιμακίου εισοδήματος
12.000 10% 1.200 12.000 1.200

13
7
 υπερβάλλον 33%

Συμπληρωματικός φόρος για εισοδήματα από ακίνητα

 1,5%
 3% (επιφάνεια κατοικίας άνω των 300 τ.μ. ή επαγγ. μίσθωση)

Φορολογικός συντελεστής μισθωτών - συνταξιούχων

Μείωση φόρου που προκύπτει από την κλίμακα
 Εισόδημα έως 21.000 €:
o μείωση 2.100 €
 Εισόδημα άνω των 21.000 €:
o Μείωση 100 € ανά 1.000 € εισοδήματος έως εξάντλησης των 2.100 €
Προϋπόθεση μείωσης: αποδείξεις δαπανών
 25% του δηλούμενου εισοδήματος
 έως 10.500 ευρώ
 Εάν δεν προσκομισθούν αποδείξεις: φόρος (διαφορά Χ 22%)

Προσωπικός φόρος
Λήψη υπόψη συγκεκριμένων προσωπικών δαπανών
Συστήματα:
 Μείωση του φορολογητέου εισοδήματος
 Μείωση του τελικού φόρου
Ελλάδα
 Παλαιότερα: και τα δύο συστήματα
 Τώρα: μείωση του τελικού φόρου

Μειώσεις του φόρου: 10% για κάθε δαπάνη:

 Έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης
 Έξοδα περίθαλψης ηλικιωμένων
 Διατροφή μεταξύ συζύγων
 Δωρεές στην Κυβέρνηση, θρησκευτικά και κοινωφελή ιδρύματα, νοσοκομεία κ.λπ.
 κ.ά.

Φορολογικός συντελεστής
Προοδευτικός
 Γενικός κανόνας
 Με βάση τις κλίμακες
Αναλογικός
 Κατ' εξαίρεση (περιπτώσεις αυτοτελούς φορολόγησης)
 Για συγκεκριμένα εισοδήματα

Παραδείγματα:
 Εισόδημα από τόκους καταθέσεων (15%)
 Υπεραξία από την πώληση μετοχών (20%)
 Αμοιβές αθλητών κατά την υπογραφή συμβολαίου (25%)
 Βραβεία, χορηγίες σε αθλητές εθνικών ομάδων (20%)
 Έπαθλα από την εκμετάλλευση δρομώνων ίππων (10%)
 Κέρδη από ραδιοφωνικούς-τηλεοπτικούς διαγωνισμούς (20%)

Προσωπικές εταιρείες, ενώσεις προσώπων

 Φορολογούνται στο όνομα της εταιρείας και όχι των εταίρων

13
8
  Εάν τηρούν απλογραφικά βιβλία (ακαθ. έσοδα έως 1.500.000 €)
o Προοδευτικός συντελεστής (ίδια κλίμακα με μη μισθωτούς)
o Εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των εταίρων

Κλιμάκιο Φορολογικός Φόρος Σύνολο Σύνολο φόρου

εισοδήματος συντελεστής κλιμακίου εισοδήματος
50.000 26% 13.000 50.000 13.000
υπερβάλλον 33%

 Εάν τηρούν διπλογραφικά βιβλία (ακαθ. έσοδα άνω των 1.500.000 €)

o Αναλογικός συντελεστής 26%
o Κατά τη διανομή κερδών παρακράτηση 10%
o Εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των εταίρων
o Ίδια μεταχείριση με κεφαλαιουχικές εταιρείες (φόρος εισοδήματος νομικών
προσώπων)

Παρακράτηση φόρου στην πηγή

 Τρόπος υπολογισμού φόρου εισοδήματος
Ενιαία φορολόγηση όλων των εισοδημάτων από την ίδια πηγή
Αυτοτελής φορολόγηση
 Με την ετήσια δήλωση
 Με παρακράτηση στην πηγή (ειδική δήλωση)
o Με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης
o Χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης

 Συνήθης ορολογία:
Αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής Υποχρέωσης
Αυτοτελής φορολόγηση χωρίς εξάντληση της φορολογικής Υποχρέωσης

 Αυτοτελής φορολόγηση
- Αναλογικός συντελεστής
o π.χ. τόκοι καταθέσεων: 15%
- Προοδευτικός συντελεστής
o π.χ. αποζημίωση απόλυσης: κλίμακα άρθρου 14 ΚΦΕ

Προσοχή: η αυτοτελής φορολόγηση δεν συνεπάγεται απαραιτήτως αναλογικό συντελεστή

Λειτουργίες:
 Προκαταβολή φόρου = υπαγωγή στην κλίμακα
 Οριστική επιβάρυνση = εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης

Σκοπός παρακράτησης φόρου στην πηγή

 Πρακτικότητα
 Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής
 Μείωση της φορολογικής αντίστασης

Φορολόγηση: (σχ.)
 Συνάθροιση με τα εισοδήματα ίδιας πηγής
 Αυτοτελής

13
9
 o Παρακράτηση
 Με εξάντληση της υποχρέωσης
 Χωρίς εξάντληση της υποχρέωσης
o Με την ετήσια δήλωση

Προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος

Αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων:

Το φορολογητέο εισόδημα προσδιορίζεται ανεξάρτητα για κάθε χρήση
Εξαιρέσεις:
 Μεταφορά ζημίας από εμπορικές/γεωργικές επιχειρήσεις και ελευθέριο επάγγελμα
στα 5 επόμενα έτη (άρθρο 4 παρ. 3 ΚΦΕ)
 Αμοιβές αθλητών κατά την υπογραφή/ανανέωση συμβολαίου (άρθρο 46 παρ. 1
ΚΦΕ)
 Εφάπαξ προεξόφληση σύνταξης από αλλοδαπό ασφαλιστικό φορέα (άρθρο 46 παρ.
4 ΚΦΕ)
 Αμοιβές καλλιτεχνών (άρθρο 48 παρ. 7 ΚΦΕ)

Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος

 Αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος: φορολόγηση κατά την απόκτηση του
δικαιώματος είσπραξης
 Αρχή του πραγματοποιούμενου εισοδήματος: φορολόγηση κατά την είσπραξη

Στην Ελλάδα:
Καταρχήν εφαρμόζεται η αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος

Εξαιρέσεις:
 Παροχή υπηρεσιών από ελεύθερους επαγγελματίες στο Δημόσιο ή σε ΝΠΔΔ (άρθρο
48 παρ. 7 ΚΦΕ)
 Αναδρομικά μισθωτών – συνταξιούχων (άρθρο 46 παρ. 1 ΚΦΕ)

Ατομικός και οικογενειακός προσδιορισμός

Οικογενειακός προσδιορισμός:
 Κοινή δήλωση των συζύγων
 Χωριστή φορολόγηση των συζύγων
 Εισοδήματα των τέκνων προστίθενται στον γονέα με το μεγαλύτερο εισόδημα
Πραγματικός
 Με βάση τα δηλούμενα εισοδήματα
Τεκμαρτός
 Τεκμήριο δαπανών διαβίωσης
 Τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (πόθεν έσχες)
Σύγκριση πραγματικού – τεκμαρτού εισοδήματος

Προσδιορισμός των κερδών επιτηδευματιών

 Λογιστικός: Έσοδα μείον έξοδα
 Εξωλογιστικός: Έσοδα επί Μέσο Συντελεστή Καθαρού Κέρδους
 Τεκμαρτός: Προσδιορισμός βάσει τεκμηρίων (π.χ. εισόδημα εργολάβων, γεωργών)
 Φορολόγηση με βάση το υψηλότερο αποτέλεσμα από τους 3 τρόπους
προσδιορισμού

Παράδειγμα υπολογισμού φόρου από μισθωτές υπηρεσίες

14
0
Καθαρός μηνιαίος μισθός δημοσίου υπαλλήλου: 1.500,00
Μηνιαία παρακράτηση ΦΜΥ: 152,68
Καθαρός ετήσιος μισθός (1.500 Χ 12): 18.000,00
Ετήσιος φόρος εισοδήματος: 1.860,00
Μείον παρακρατηθείς φόρος (152,68 Χ 12): 1.832,10
Καταβλητέος φόρος: 27,90

Παράδειγμα υπολογισμού παρακράτησης φόρου

Φυσικό πρόσωπο Νομικό πρόσωπο
Τόκος τραπεζικής κατάθεσης 100 100
Παρακράτηση φόρου 15% 15 15
Εισπραττόμενος τόκος 85 85
Φόρος εισοδήματος - 100 Χ 26% = 26
Μείον παρακρατηθείς - 15
φόρος
Τελικός καταβλητέος φόρος - 11
Καθαρό κέρδος 85 100 – 15 – 11 = 74

Προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος

 Αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων:
 το φορολογητέο εισόδημα προσδιορίζεται ανεξάρτητα για κάθε χρήση

Εξαιρέσεις:
 Μεταφορά ζημίας από εμπορικές/γεωργικές επιχειρήσεις και ελευθέριο επάγγελμα
στα 5 επόμενα έτη (άρθρο 4 παρ. 3 ΚΦΕ)
 Αμοιβές αθλητών κατά την υπογραφή/ανανέωση συμβολαίου (άρθρο 46 παρ. 1
ΚΦΕ)
 Εφάπαξ προεξόφληση σύνταξης από αλλοδαπό ασφαλιστικό φορέα (άρθρο 46 παρ.
4 ΚΦΕ)
 Αμοιβές καλλιτεχνών (άρθρο 48 παρ. 7 ΚΦΕ)

Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος

 Αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος: φορολόγηση κατά τηναπόκτηση του
δικαιώματος είσπραξης
 Αρχή του πραγματοποιούμενου εισοδήματος: φορολόγηση κατά την
είσπραξη
Στην Ελλάδα:
Καταρχήν εφαρμόζεται η αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος

Εξαιρέσεις:
 Παροχή υπηρεσιών από ελεύθερους επαγγελματίες στο Δημόσιο ή σε ΝΠΔΔ (άρθρο
48 παρ. 7 ΚΦΕ)
 Αναδρομικά μισθωτών – συνταξιούχων (άρθρο 46 παρ. 1 ΚΦΕ)

Ατομικός και οικογενειακός προσδιορισμός

Οικογενειακός προσδιορισμός:
 Κοινή δήλωση των συζύγων
 Χωριστή φορολόγηση των συζύγων
 Εισοδήματα των τέκνων προστίθενται στον γονέα με το μεγαλύτερο εισόδημα

14
1
Πραγματικός
 Με βάση τα δηλούμενα εισοδήματα
Τεκμαρτός
 Τεκμήριο δαπανών διαβίωσης
 Τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (πόθεν έσχες)

Σύγκριση πραγματικού – τεκμαρτού εισοδήματος

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΤΕΚΜΗΡΙΑ:

Τεκμαρτός προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος

Αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης (§ 16 ΚΦΕ)
 Δαπάνη ιδιοκατοίκησης ή μίσθωσης κατοικίας
o Κύριας
o Δευτερευουσών
 Δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου Ί.Χ.
 Δαπάνη για ιδιωτικά σχολεία
 Δαπάνη για υπηρετικό προσωπικό
 Δαπάνη για σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης
 Δαπάνη για αεροσκάφη, ελικόπτερα, ανεμόπτερα
 Δαπάνη για δεξαμενή κολύμβησης
 Ετήσια δαπάνη διαβίωσης
o Άγαμοι: 3.000
o Έγγαμοι: 5.000

Μαχητά τεκμήρια

Αντικειμενικές δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (§ 17 ΚΦΕ)

 Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση:

o Αυτοκινήτων, διτρόχων και τριτρόχων
o Πλοίων αναψυχής
o Αεροσκαφών
o Κινητών μεγάλης αξίας (>10.000 ευρώ)
 Αγορά, leasing ή κατασκευή ακινήτων
 Χορήγηση δανείων
 Δωρεές, γονικές παροχές, χορηγίες (εξαιρούνται αυτές προς το Δημόσιο και μη
κερδοσκοπικά ιδρύματα)
 Απόσβεση δανείων
 Δεν είναι τεκμήριο η εισφορά κεφαλαίου σε εταιρεία
 Μαχητά τεκμήρια;
o Δεν προβλέπεται ρητώς
o Κατά γενική αρχή είναι μαχητά
o Πολύ δυσχερής η απόδειξη
 Κάλυψη τεκμηρίων (άρθρο 19 ΚΦΕ)
o Εισοδήματα απαλλασσόμενα ή φορολογούμενα με ειδικό τρόπο
o Εισοδήματα μη φορολογητέα
o Ποσά από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων
o Εισαγωγή συναλλάγματος
o Ληφθέντα δάνεια

14
2
 o Ληφθείσες δωρεές ή γονικές παροχές
o Ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενα έτη

Προσδιορισμός των κερδών επιτηδευματιών

Λογιστικός: Έσοδα μείον έξοδα
Εξωλογιστικός: Έσοδα επί Μέσο Συντελεστή Καθαρού Κέρδους
Τεκμαρτός: Προσδιορισμός βάσει τεκμηρίων (π.χ. εισόδημα εργολάβων, γεωργών)
Φορολόγηση με βάση το υψηλότερο αποτέλεσμα από τους 3 τρόπους προσδιορισμού

------------------------------------------------------------

ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Φορολογικό υποκείμενο
Νομικά πρόσωπα
 Ημεδαπές Α.Ε. και Ε.Π.Ε.
 Δημόσιες και δημοτικές επιχειρήσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα
 Συνεταιρισμοί
 Αλλοδαπές επιχειρήσεις με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα
 Μη κερδοσκοπικά νομικά πρόσωπα

Απαλλάσσονται:
 Δημόσιο, ΟΤΑ
 Ιεροί ναοί, μητροπόλεις, μονές, Πατριαρχεία (φορολογούνται μόνο για εισοδήματα
από οικοδομές και εκμίσθωση γαιών)

Φορολογικός συντελεστής
Αναλογικός:
 Χρήση 2011
o Φόρος Εισοδήματος Νομικών Προσώπων: 20%
o Παρακράτηση κατά τη διανομή: 21%
 Χρήση 2012
o Φόρος Εισοδήματος Νομικών Προσώπων: 20%
o Παρακράτηση κατά τη διανομή: 25%
 Χρήση 2013
o Φόρος Εισοδήματος Νομικών Προσώπων: 26%
o Παρακράτηση κατά τη διανομή: 10%

Σύστημα φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων

 Κλασικό σύστημα (διπλή φορολογία):
 Φορολογία νομικού προσώπου και εταίρου
 Συστήματα καταπολέμησης της διπλής φορολογίας
 Σύστημα εξαίρεσης
o Είτε φορολογία μόνο του νομικού προσώπου
o Είτε φορολογία μόνο του εταίρου
 Σύστημα πίστωσης
o Συμψηφισμός του φόρου του νομικού προσώπου με το φόρο του εταίρου
 Σύστημα διπλού συντελεστή (split rate system)
 Διαφορετικός συντελεστής για διανεμόμενα και μη διανεμόμενα Κέρδη

14
3
Ισχύον σύστημα στην Ελλάδα (2013 και εξής)
Κλασικό σύστημα
Το νομικό πρόσωπο φορολογείται για όλα τα κέρδη (διανεμόμενα και μη διανεμόμενα) με
ενιαίο συντελεστή 20%
Τα διανεμόμενα κέρδη φορολογούνται και στο επίπεδο του μετόχου:
 Με παρακράτηση κατά τη διανομή 10%
 Η παρακράτηση εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση του Μετόχου

Παράδειγμα υπολογισμού
Κέρδος νομικού προσώπου προ φόρου: 100,00
Φόρος εισοδήματος ν.π. 26%: 26,00
Κέρδος νομικού προσώπου μετά το φόρο: 74,00
Μέρισμα: 74,00
Παρακράτηση φόρου 10%: 7,40
Καθαρό κέρδος εταίρου: 66,60

(Διάγραμμα)

--------------------------------------------------

ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ

Ανάλογα με το φορολογικό αντικείμενο

 Φόροι επί του εισοδήματος

Αντικείμενο: απόκτηση οικονομικών μέσων

 Φόροι επί της περιουσίας (ή κεφαλαίου)

Αντικείμενο: κατοχή οικονομικών μέσων

 Φόροι επί της δαπάνης (ή επί των συναλλαγών)

Αντικείμενο: χρήση οικονομικών μέσων

 Φόροι επί της δαπάνης ή φόροι κατανάλωσης

 Γενικοί φόροι κατανάλωσης
o Φ.Π.Α.
o Δασμοί
o Τέλη χαρτοσήμου
o Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων
o όρος Συγκέντρωσης Κεφαλαίων

 Ειδικοί φόροι κατανάλωσης:

o Στα αλκοολούχα ποτά
o Στα τσιγάρα
o Στα ενεργειακά προϊόντα (πετρελαιοειδή, φυσικό αέριο, λιγνίτης, ηλεκτρική
ενέργεια)

ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ (Φ.Π.Α.)

Ορολογία

14
4
Ο Φ.Π.Α. (όχι το Φ.Π.Α.)
Ξενόγλωσση ορολογία
Value Added Tax (VAT)
Taxe sur la valeur ajoutee (TVA)
Mehrwertsteuer (MWSt.)

Ιστορική εξέλιξη
Παλαιότερα στην Ελλάδα: Φόρος Κύκλου Εργασιών (ΦΚΕ)
1954: Εφαρμογή του Φ.Π.Α. στη Γαλλία
1977: Εισαγωγή στην ΕΟΚ (Οδηγία 77/388/ΕΟΚ, 6η Οδηγία)
1986: Εισαγωγή του Φ.Π.Α. στην Ελλάδα (Ν. 1642/1986)
2000: Κώδικας Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000)
2006: Αναδιατύπωση της 6ης Οδηγίας (Οδηγία 2006/112/ΕΚ) (Recast Directive)

Κύρια στοιχεία του Φ.Π.Α.

Φορολογικό υποκείμενο
Οι ασκούντες ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα
Προσοχή: άλλο οι υποκείμενοι (επιτηδευματίες), άλλο οι βαρυνόμενοι (καταναλωτές)

Φορολογικό αντικείμενο
Οι συναλλαγές

Φορολογική βάση
Η αξία των συναλλαγών

Συντελεστής
23% - 13% - 6,5%

Σύστημα του Φ.Π.Α.

Χαρακτηριστικά:
 Φόρος επί της δαπάνης και όχι επί της συναλλαγής, γι’ αυτό βαρύνει τον τελικό
καταναλωτή
 Επιβάλλεται σε όλα τα στάδια των συναλλαγών, αλλά δεν είναι σωρευτικός φόρος
χάρη στη δυνατότητα έκπτωσης
 Λόγω της δυνατότητας έκπτωσης δεν επιβαρύνει την αξία της συναλλαγής αλλά την
προστιθέμενη αξία
 Λόγω της δυνατότητας έκπτωσης είναι ουδέτερος φόρος, δηλαδή δεν αποτελεί
κόστος για τους υποκειμένους

Φορολογικό αντικείμενο
 Ο Φ.Π.Α. καλύπτει όλο το φάσμα των συναλλαγών στο εσωτερικό της χώρας
(γενικός φόρος κατανάλωσης)
 Επιβάλλεται σε όλες τις πράξεις εκτός από τις απαλλασσόμενες

Φορολογικό αντικείμενο
 Η παράδοση αγαθών
 H παροχή υπηρεσιών
 Η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών
 Η εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας
Όλα τα ανωτέρω:
 από επαχθή αιτία
 στο εσωτερικό της χώρας

14
5
  από υποκείμενο στο Φ.Π.Α.
 ο υποκείμενος ενεργεί υπό αυτή την ιδιότητα

 Απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α.

 νοσοκομειακές και ιατρικές υπηρεσίες (ιατροί, οδοντίατροι, νοσοκόμες, δημόσια
νοσοκομεία, όχι ιδιωτικά νοσοκομεία)
 υπηρεσίες εκπαίδευσης
 υπηρεσίες πολιτιστικής φύσης (συγγραφείς, καλλιτέχνες)
 χρηματοοικονομικές εργασίες (ασφαλιστικές, τραπεζικές, διαχείρισης κεφαλαίων)
 έως 31.12.2005: η παράδοση ακινήτων
 έως 30.6.2010: νομικές υπηρεσίες (δικηγόροι, συμβολαιογράφοι, δικ. επιμελητές,
άμισθοι υποθηκοφύλακες)
 η εξαγωγή αγαθών εκτός Κοινότητας, κ.λπ.

Πράξεις υπαγόμενες – φορολογητέες

 Φορολογητέες πράξεις:
o από υποκείμενους
o στα πλαίσια της επαγγελματικής τους δραστηριότητας

 Μη φορολογητέες πράξεις:
o από μη υποκείμενους (ιδιώτες) ή
o από υποκείμενους που ενεργούν ως ιδιώτες
o ευκαιριακά

Παραδείγματα:

 Έμπορος ξυλείας πωλεί το ιδιωτικό του αυτοκίνητο

Μη φορολογητέα πράξη
 Έμπορος ξυλείας πωλεί το ιδιωτικό του αυτοκίνητο σε έμπορο αυτοκινήτων
Μη φορολογητέα πράξη
 Ο έμπορος αυτοκινήτων μεταπωλεί το αυτοκίνητο που αγόρασε από τον έμπορο
ξυλείας
Φορολογητέα πράξη

Παροχή υπηρεσιών
Παροχή υπηρεσιών: κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών

Αποτελούν πράξη παροχής υπηρεσιών:

 Μεταβίβαση άυλου περιουσιακού στοιχείου
 Η διάθεση τροφής και ποτών σε εστιατόρια για επιτόπια κατανάλωση (η διάθεση
σε πακέτο αποτελεί παράδοση αγαθών)
 Πώληση λογισμικού κατόπιν παραγγελίας (διαφορετικά αποτελεί παράδοση
αγαθών)
 Ιδιοχρησιμοποίηση υπηρεσιών

Φορολογικό υποκείμενο

Υποκείμενος στο Φ.Π.Α.:

 Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί ανεξάρτητη οικονομική δραστηριότητα

14
6
  Κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί περιστασιακά ενδοκοινοτική παράδοση
καινούριου μεταφορικού μέσου
o Έως 6 μήνες από την πρώτη κυκλοφορία
o Έως 6.000 χλμ.
 Κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί ευκαιριακά παραδόσεις ακινήτων και
εντάσσεται με δήλωσή του στο καθεστώς Φ.Π.Α.
 Κοινοπραξία ή κοινωνία που κατασκευάζει ακίνητα

Μη υποκείμενοι στο Φ.Π.Α.

 Οι παρέχοντες εξαρτημένη εργασία
 Ελληνικό Δημόσιο, Δήμοι, Ν.Π.Δ.Δ.
- παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσιών κατά την άσκηση δημόσιας εξουσίας:
απαλλάσσονται
o απόκτηση αγαθών, λήψη υπηρεσιών: επιβαρύνονται (τελικοί
καταναλωτές)
o παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσιών σε περιβάλλον ανταγωνισμού:
δεν απαλλάσσονται
Π.χ. πώληση αυτοκινήτων από τον Ο.Δ.Δ.Υ., εκμετάλλευση δημοτικών
αναψυκτηρίων, χώρων στάθμευσης

Φορολογική βάση
Φορολογητέα αξία: η αντιπαροχή (αντίτιμο)

Σε περίπτωση:
- αυτοπαράδοσης αγαθών
- αυτοπαροχής υπηρεσιών
- ανταλλαγής αγαθών
- μη χρηματικής αντιπαροχής
Αγοραία αξία, Κόστος ή Κανονική αξία

Περιλαμβάνονται:
- παρεπόμενα έξοδα (ασφάλιση, μεταφορά κ.λπ.)
- φόροι, τέλη, δασμοί

Εισαγωγή αγαθών: δασμολογητέα αξία

Φορολογικός συντελεστής
 Κανονικός συντελεστής: 23%
 Χαμηλός συντελεστής: 13%
- Είδη πρώτης ανάγκης (π.χ. γαλακτοκομικά, κρέατα, νερό, γλυκά, φαρμακευτικά
είδη κ.λπ.)
o Τυποποιημένα αγαθά ευρείας κατανάλωσης: 23%
o Εκμετάλλευση καφενείων, ζαχαροπλαστείων, μπαρ, εστιατορίων κ.λπ.:
23%)
- Χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων
 Υπερμειωμένος συντελεστής: 6,5%
- Βιβλία, εφημερίδες, περιοδικά
- Θεατρικές παραστάσεις
 Ορισμένα νησιά του Αιγαίου: μείωση συντελεστών κατά 30%

14
7
Συμψηφισμός - επιστροφή Φ.Π.Α.
Ορολογία:
Πιστωτικός – χρεωστικός Φ.Π.Α.
Πιστωτικό – χρεωστικό υπόλοιπο

Ο χρεωστικός Φ.Π.Α. καταβάλλεται άμεσα

Ο πιστωτικός Φ.Π.Α.
- συμψηφίζεται με μελλοντικά χρεωστικά υπόλοιπα
- επιστρέφεται εάν δεν μπορεί να μεταφερθεί προς συμψηφισμό
Για την επιστροφή απαιτείται έλεγχος

Ειδικά καθεστώτα
Παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών
Μικρές επιχειρήσεις
Ανακυκλώσιμα απορρίμματα
Κατ’ αποκοπή καταβολή φόρου
Αγρότες
Πρακτορεία ταξιδίων
Καπνοβιομηχανικά προϊόντα
Μεταπωλήσεις μεταχειρισμένων, συλλεκτικών κ.λπ. αγαθών
Πωλήσεις σε δημοπρασία
Επενδυτικός χρυσός

-------------------------------------------------

Άσκηση
Λογιστής είχε δαπάνες και έσοδα ως εξής:
Δαπάνες:
Αγορά φορολογικών βιβλίων:........... 100 €
Αγορά μυθιστορήματος: ..................... 50 €
Τηλέφωνο γραφείου: ........................ 100 €
Έσοδα
Υπηρεσίες προς νομικό πρόσωπο: 200 €
Υπηρεσίες προς ιδιώτη: 100 €
Από την περιοδική δήλωση ΦΠΑ προκύπτει πιστωτικό ή χρεωστικό υπόλοιπο;

ΔΑΣΜΟΙ

Γενικά
Δασμοί: φόροι επί της δαπάνης που επιβάλλονται κατά την εισαγωγή ή εξαγωγή των
προϊόντων.
Δικαιολογητική βάση:
- Εισαγωγές: προστασία των εγχώριων προϊόντων
- Εξαγωγές: εξασφάλιση επάρκειας στην εγχώρια αγορά

Ορολογία
Εισαγωγικοί – εξαγωγικοί δασμοί
Δασμολογικοί συντελεστές
Δασμολόγιο (ονοματολογία των εμπορευμάτων): κατάταξη των εμπορευμάτων σε
κατηγορίες και δασμολογικούς συντελεστές
Τελωνειακή Ένωση με τις χώρες της Ευρωπαϊκής Κοινότητας

14
8
Κατάργηση των εσωτερικών συνόρων της Κοινότητας
Δασμοί καταβάλλονται μόνο στα εξωτερικά σύνορα (σύνορα με τρίτες χώρες)
Ειδικά προτιμησιακά καθεστώτα για ορισμένες τρίτες χώρες
Κοινοτικός Τελωνειακός Κώδικας (Καν. 2913/1992/ΕΟΚ)
Εθνικός Τελωνειακός Κώδικας (Ν. 2960/2001)
Κοινό Δασμολόγιο (συνδυασμένη ονοματολογία)

ΕΙΔΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ

Γενικά
Φόροι ειδικοί και όχι κατ’ αξία
Παλαιότερα φόροι πολυτελείας
Σήμερα βασίζονται στην κοινοτική νομοθεσία
ΕΦΚ επί αγαθών και υπηρεσιών
Οι ΕΦΚ επί αγαθών προβλέπονται από τον Τελωνειακό Κώδικα (Ν. 2960/2001)

Διάφοροι ΕΦΚ
ΕΦΚ επί αγαθών
ΕΦΚ ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας
ΕΦΚ αιθυλικής αλκοόλης και οινοπνευματωδών ποτών
ΕΦΚ βιομηχανοποιημένων καπνών
ΕΦΚ Ι.Χ. επιβατικών αυτοκινήτων
- Τέλος ταξινόμησης
- Τέλος άδειας οχήματος
- Τέλος μεταβίβασης αυτοκινήτου

ΕΦΚ επί υπηρεσιών

Ειδικός φόρος τηλεοπτικών και ραδιοφωνικών διαφημίσεων
Τέλος συνδρομητών κινητής τηλεφωνίας
Τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων με Παιγνιόχαρτα

-------------------------------------------------------

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

Συστηματική κατάταξη (Φινοκαλιώτης)

Φόροι εισοδήματος
Φόροι περιουσίας
- Φόροι κατοχής περιουσίας
o Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
o Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ)
o Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών
(ΕΕΤΗΔΕ)
- Φόροι μεταβίβασης περιουσίας
o Εκ χαριστικής αιτίας: φόρος κληρονομιών, δωρεών και γονικών
παροχών
o Εξ επαχθούς αιτίας: Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ)
Φόροι κατανάλωσης

Συστηματική κατάταξη (Φορτσάκης)

14
9
Φόροι εισοδήματος
Φόροι περιουσίας ή κεφαλαίου
- Φόροι κατοχής περιουσίας
o Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
o Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ)
o Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών
(ΕΕΤΗΔΕ)
- Φόρος κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών
Φόροι επί της δαπάνης
- Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ)

Συστηματική κατάταξη (με κριτήριο τη φοροδοτική ικανότητα)

Επαύξηση της φοροδοτικής ικανότητας
- Φόρος κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών
Κατοχή της φοροδοτικής ικανότητας
- Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
- Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ)
- Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (ΕΕΤΗΔΕ)
Χρήση της φοροδοτικής ικανότητας
- Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ)

Πρακτική κατάταξη στις ΔΟΥ

Τμήμα Εισοδήματος
Τμήμα Κεφαλαίου
- Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
- Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ)
- Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (ΕΕΤΗΔΕ)
- Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ)
- Φόρος Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών
Τμήμα ΦΠΑ και Παρακρατούμενων Φόρων

Πρακτική κατάταξη της φορολογίας ακίνητης περιουσίας

Φορολογία κατοχής ακίνητης περιουσίας
- Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ)
- Τέλος Ακίνητης Περιουσίας (ΤΑΠ)
- Έκτακτο Ειδικό Τέλος Ηλεκτροδοτούμενων Δομημένων Επιφανειών (ΕΕΤΗΔΕ)
Φορολογία του εισοδήματος από την ακίνητη περιουσία
- Φόρος εισοδήματος
Φορολογία της απόκτησης ακίνητης περιουσίας
- Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ)
- ΦΠΑ στη μεταβίβαση νεόδμητων οικοδομών
- Φόρος Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΑΤΟΧΗΣ ΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

Ιστορική αναδρομή
1923: Έκτακτος φόρος στην κινητή και ακίνητη περιουσία (Ν.Δ. της 3.3.1922)
1975: Φόρος στην ακίνητη περιουσία (Ν. 11/1975)
1980: Κατάργηση του φόρου στην ακίνητη περιουσία (Ν. 1078/1980)
1982: ΦΑΠ (Φόρος Ακίνητης Περιουσίας (Ν. 1249/1982)
1993: Αντικατάσταση του ΦΑΠ από το ΤΑΠ (Τέλος Ακίνητης Περιουσίας) (Ν. 2130/1993)
1997: Εισαγωγή του ΦΜΑΠ (Φόρου Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας) Ν. 2459/1997

15
0
2008: Αντικατάσταση του ΦΜΑΠ με το Ε.Τ.ΑΚ (Ενιαίο Τέλος Ακινήτων) (Ν. 3634/2008)
2010: Αντικατάσταση του Ε.Τ.Α.Κ. με τον ΦΑΠ (Ν. 3842/2010)
2011: Εισαγωγή του ΕΕΤΗΔΕ (Ν. 4021/2011)
2013: Εισαγωγή του Φόρου Πολυτελούς Διαβίωσης (Ν. 4011/2013)
2013: Εξαγγελία παράτασης της ισχύος του ΕΕΤΗΔΕ

ΤΕΛΟΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ (ΤΑΠ)

Νομική βάση: Άρθρο 24 Ν. 2130/1993

Φορολογικό υποκείμενο: Κύριος/επικαρπωτής ακινήτου
Φορολογικό αντικείμενο:
- Εντός σχεδίου πόλεως/ορίων οικισμού: πάσης φύσεως ακίνητα
- Εκτός σχεδίου πόλεως/ορίων οικισμού: κτίσματα

Απαλλαγές:
- Ακίνητα του Δημοσίου, ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, θρησκευτικών, φιλανθρωπικών ιδρυμάτων
- Κοινόχρηστοι χώροι πολυκατοικιών
- Νεκροταφεία, ιστορικά μνημεία, σταύλοι κ.λπ.

Φορολογική βάση: Η αξία των ακινήτων

Υπολογίζεται με βάση συγκεκριμένους συντελεστές του συστήματος αντικειμενικού
προσδιορισμού (τιμή ζώνης, συντελεστής παλαιότητας)

Συντελεστής: 0,25 – 0,35‰ (με απόφαση Δημοτ. Συμβουλίου)

Είσπραξη:
- Μέσω των λογαριασμών της ΔΕΗ
- Εάν καταβάλλει ο μισθωτής, το ΤΑΠ αφαιρείται από το μίσθωμα

ΦΟΡΟΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ (ΦΑΠ)

Νομική βάση: άρθρο 27 επ. Ν. 3842/2010

Φορολογικό υποκείμενο: Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο που έχει εμπράγματο δικαίωμα
σε ακίνητη περιουσία κείμενη στην Ελλάδα
Φορολογικό αντικείμενο:
- Εμπράγματα δικαιώματα επί ακινήτων:
- πλήρης κυριότητα
- ψιλή κυριότητα
- Επικαρπία
- Οίκηση
- αποκλειστική χρήση θέσεων στάθμευσης, βοηθητικών χώρων κ.λπ.

Απαλλαγές:
- ακίνητα που ανήκουν στο Δημόσιο, ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, κοινωφελή ιδρύματα
- ναοί
- μνημεία, μουσεία κ.λπ.

Φορολογική βάση: η αξία των ακινήτων

Ειδικός τρόπος υπολογισμού της αντικειμενικής αξίας για φυσικά πρόσωπα (ώστε να
υπολογίζεται με βάση το Ε9)

Συντελεστής:
 Νομικά πρόσωπα: αναλογικός συντελεστής

15
1
 6‰ (κανονικός συντελεστής)
3‰ (μη κερδοσκοπικά ν.π.)
1‰ (ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα)

 Φυσικά πρόσωπα: προοδευτικός συντελεστής

Έως 200.000 0
200.000 – 500.000 0,2%
500.000 – 600.000 0,3%
600.000 – 700.000 0,6%
700.000 – 800.000 0,9%
Άνω των 800.000 1%

ΕΚΤΑΚΤΟ ΕΙΔΙΚΟ ΤΕΛΟΣ ΗΛΕΚΤΡΟΔΟΤΟΥΜΕΝΩΝ ΕΠΙΦΑΝΕΙΩΝ

Νομική βάση: Άρθρο 53 Ν. 4021/2011

Φορολογικό υποκείμενο: Κύριος/επικαρπωτής ακινήτου
Φορολογικό αντικείμενο:
Ηλεκτροδοτούμενες για οικιστική ή εμπορική χρήση δομημένες επιφάνειες των ακινήτων

Απαλλαγές:
- Ακίνητα του Δημοσίου, ΟΤΑ, ΝΠΔΔ, θρησκευτικών, φιλανθρωπικών ιδρυμάτων
- Κοινόχρηστοι χώροι πολυκατοικιών
- Νεκροταφεία, ιστορικά μνημεία, αθλητικές εγκαταστάσεις,
- Γεωργικά, κτηνοτροφικά, βιοτεχνικά, βιομηχανικά ακίνητα
- Ιδιοκατοικούμενα ακίνητα που ανήκουν σε ανέργους κ.λπ.

Φορολογική βάση: Η επιφάνεια των ακινήτων

Συντελεστής:
- 0,5 – 16 ευρώ / τ.μ. (ανάλογα με την τιμή ζώνης)
- 1 – 1,25% (συντελεστής παλαιότητας)

Είσπραξη:
- Μέσω των λογαριασμών της ΔΕΗ
- Μπορεί να «αποκοπεί» από το λογαριασμό της ΔΕΗ ύστερα από αίτηση στην
αρμόδια ΔΟΥ
- Εάν καταβάλλει ο μισθωτής, το ΕΕΤΗΔΕ αφαιρείται από το μίσθωμα

ΦΟΡΟΣ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ (ΦΜΑ)

Σύστημα φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων:

1η μεταβίβαση (νεόδμητο): Φ.Π.Α.
Επόμενες μεταβιβάσεις: ΦΜΑ

Νομική θεμελίωση: ΑΝ 1521/1950 (κυρώθηκε με το Ν. 1587/1950)

Φορολογικό υποκείμενο: ο αγοραστής
Φορολογικό αντικείμενο: το μεταβιβαζόμενο εμπράγματο δικαίωμα

15
2
Φορολογική βάση:
- Αξία της μεταβίβασης
- Δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αντικειμενική αξία

Φορολογικός συντελεστής:
- 8% (μέχρι τις 20.000 ευρώ)
- 10% (για το τμήμα άνω των 20.000 ευρώ)

ΦΟΡΟΣ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ, ΔΩΡΕΩΝ ΚΑΙ ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ

Φορολογικό υποκείμενο φόρου κληρονομιών

Νομική βάση: Ν. 2961/2001

Κληρονόμοι / κληροδόχοι

 Διαχωρισμός σε τάξεις:
 Α' κατηγορία
- ο σύζυγος του κληρονομουμένου
- ο συμβληθείς με σύμφωνο συμβίωσης
- οι κατιόντες πρώτου βαθμού (τέκνα),
- οι κατιόντες εξ αίματος δεύτερου βαθμού (εγγόνια)
- οι ανιόντες εξ αίματος πρώτου βαθμού (γονείς)

 Διαχωρισμός σε τάξεις:
 Β' κατηγορία
- οι κατιόντες εξ αίματος τρίτου και επόμενων βαθμών (δισέγγονα)
- Οι ανιόντες εξ αίματος δευτέρου και επόμενων βαθμών (παππούδες)
- Τα εκούσια ή δικαστικά αναγνωρισθέντα τέκνα
- Οι κατιόντες του αναγνωρισθέντος
- Οι αδελφοί (αμφιθαλείς ή ετεροθαλείς)
- Οι συγγενείς εξ αίματος τρίτου βαθμού εκ πλαγίου

- πατριοί και μητριές

- τα τέκνα από προηγούμενο γάμο του συζύγου
- τέκνα εξ αγχιστείας (γαμπροί - νύφες) και
- ανιόντες εξ αγχιστείας (πεθεροί – πεθερές)

 Γ' κατηγορία
- οποιοσδήποτε άλλος εξ αίματος ή εξ αγχιστείας συγγενής του
κληρονομουμένου
- εξωτικός

Φορολογικό αντικείμενο φόρου κληρονομιών

Κτήση περιουσίας αιτία θανάτου από:

- Κληρονομία, κληροδοσία ή τρόπο
- Νέμηση ανιόντος
- Σύμβαση ασφάλισης ζωής του κληρονομουμένου (εφόσον δεν ορίζεται στο
ασφαλιστήριο ο δικαιούχος)
- Αυτασφάλιση του κληρονομουμένου

15
3
Φορολογική βάση φόρου κληρονομιών
 Καθαρή αξία: ενεργητικό - παθητικό
 Αξία των στοιχείων της κληρονομίας
- Ακίνητα:
o Αντικειμενική αξία
o Αγοραία αξία (συγκριτικά στοιχεία)
- Κινητά: αγοραία αξία
 Συνυπολογισμός προηγούμενων δωρεών ή γονικών παροχών

Φορολογικός συντελεστής φόρου κληρονομιών

Α' Κατηγορία
Έως 150.000 0
150.000 – 300.000 1%
300.000 – 600.000 5%
Άνω των 600.000 10%

Β' Κατηγορία
Έως 30.000 0
30.000 – 100.000 5%
100.000 – 300.000 10%
Άνω των 300.000 20%

Γ' Κατηγορία
Έως 6.000 0
6.000 – 72.000 20%
72.000 – 267.000 30%
Άνω των 267.000 40%

Φορολογικό υποκείμενο φόρου δωρεών

 Δωρεοδόχος
 Διαχωρισμός σε τάξεις: ίδιος με το φόρο κληρονομιών

Φορολογικό αντικείμενο φόρου δωρεών

Κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς:
- Σύμβαση δωρεάς
- Κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση περιουσιακού στοιχείου χωρίς
αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίστηκε έγγραφο (άτυπη δωρεά)
- Ποσά ή συντάξεις από ασφάλεια ζωής (όταν στο ασφαλιστήριο ορίζεται ρητώς
ο δικαιούχος)

Φορολογική βάση φόρου δωρεών

 Αξία των δωρηθέντων
- Ακίνητα:
o Αντικειμενική αξία
o Αγοραία αξία (συγκριτικά στοιχεία)
- Κινητά: αγοραία αξία
 Συνυπολογισμός προηγούμενων δωρεών ή γονικών παροχών

Φορολογικός συντελεστής φόρου δωρεών

Ίδιος με το φόρο κληρονομιών

15
4
Κατά τον υπολογισμό του φόρου εκπίπτει ο φόρος προηγούμενων δωρεών ή γονικών
παροχών

Φορολογία γονικών παροχών

Γονική παροχή: παροχή περιουσίας σε τέκνο από οποιονδήποτε γονέα
Φορολογικό υποκείμενο: τέκνο
Φορολογικό αντικείμενο: το δωρηθέν (κυρίως ακίνητο)
Φορολογική βάση: ίδια με το φόρο δωρεών
Συντελεστής:
- ίδιος με το φόρο δωρεών
- απαλλαγή της πρώτης κατοικίας (άρθρο 43 Ν. 2961/2001):
o Άγαμοι: έως 200.000 €
o Έγγαμοι: έως 250.000 €
o Κάθε παιδί (έως δύο): 25.000 €
o Τρίτο παιδί και επόμενα: 30.000 €
Συνυπολογίζονται προηγούμενες γονικές παροχές

----------------------------------------------------------

ΕΚΤΑΚΤΟΙ ΦΟΡΟΙ ΛΟΓΩ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΚΡΙΣΗΣ

Έκτακτη εφάπαξ εισφορά φυσικών προσώπων (§ 18 Ν. 3758/2009)

Έκτακτη εισφορά νομικών προσώπων (§ 5 Ν. 3845/2010)
Ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα (§ 29 Ν. 3986/2011)
Έκτακτη εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες (§ 30 Ν. 3986/2011)
Τέλος επιτηδεύματος (§ 31 Ν. 3986/2011)
ΕΕΤΗΔΕ
Εισφορά αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων (§ 43 Ν. 4011/2013)
Φόρος πολυτελούς διαβίωσης (§ 44 Ν. 4011/2013)
Ειδική εισφορά αλληλεγγύης στους παραγωγούς Η/Έ από ΑΠΈ (παρ. Ι Ν. 4093/2012)

Έκτακτη εφάπαξ εισφορά Ν. 3758/2009

Φορολογικό υποκείμενο: φυσικά πρόσωπα
Αντικείμενο: εισοδήματα άνω των 60.000 ευρώ
Έκτακτος χαρακτήρας: μόνο για το εισόδημα που προκύπτει από τις δηλώσεις φόρου
εισοδήματος οικ. έτους 2008
Νομολογία
ΔΠρΑθ 18440/2009: αντισυνταγματική
ΔΈφΑθ 1123/2010: δεν αντίκειται στο Σύνταγμα
ΣτΈ 693/2011: αντισυνταγματική
ΣτΈ Ολομ. (αδημοσίευτη): συνταγματική

Έκτακτη εισφορά νομικών προσώπων (§ 5 Ν. 3845/2010)

Φορολογικό υποκείμενο: νομικά πρόσωπα
Αντικείμενο: εισοδήματα άνω των 100.000 ευρώ
Συντελεστής:
1 – 300.000 : 4%
300.001 – 1.000.000 : 6%
1.000.001 – 5.000.000 : 8%
5.000.001 και άνω : 10%
Έκτακτος χαρακτήρας: μόνο για το οικ. έτος 2010

15
5
Ειδική εισφορά αλληλεγγύης (άρθρ. 29 Ν. 3986/2011)
Φορολογικό υποκείμενο: φυσικά πρόσωπα
- Εξαιρούνται: τυφλοί, ανάπηροι, άνεργοι
Αντικείμενο: εισοδήματα άνω των 12.000 ευρώ
Συντελεστής:
12.001 – 20.000 : 1%
20.001 – 50.000 : 2%
50.001 – 100.000 : 3%
και άνω : 4%
Προσοχή: ο συντελεστής εφαρμόζεται επί ολόκληρου του ποσού

Βάση υπολογισμού: Καθαρό εισόδημα

- Πραγματικό ή τεκμαρτό
- Φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο
Έκτακτος χαρακτήρας: μόνο για τα οικ. έτη 2011 – 2015
Από 1.1.2012: Παρακράτηση από τους εργοδότες κατά την καταβολή μισθών

Έκτακτη εισφορά σε αντικειμενικές δαπάνες

Νομική βάση: άρθρο 30 Ν. 3986/2011
Φορολογικό υποκείμενο: φυσικά πρόσωπα
Αντικείμενο: ποσά αντικειμενικής δαπάνης κατοχής περιουσιακών στοιχείων:
- Επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ
- Σκαφών αναψυχής
- Αεροσκαφών, ελικοπτέρων, ανεμοπτέρων
- Δεξαμενών κολύμβησης
Συντελεστής: 5% επί της αντικειμενικής δαπάνης
Έκτακτος χαρακτήρας: μόνο στις δηλώσεις οικ. έτους 2011

Τέλος επιτηδεύματος
Νομική βάση: άρθρο 31 Ν. 3986/2011
Φορολογικό υποκείμενο: επιτηδευματίες
Υπολογισμός φόρου
- Έδρα σε:
o Τουριστικές πόλεις ή πόλεις έως 200.000 κατοίκους: 400 ευρώ
o Πόλεις άνω των 200.000 κατοίκων: 500 ευρώ
Εξαιρούνται:
- Επιτηδευματίες με έδρα σε:
o Χωριά έως 500 κατοίκους
o Νησιά έως 3.000 κατοίκους
Είναι κεφαλικός φόρος;

Εισφορά αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων

Άρθρο 25 Ν. 27/1975:
- Αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα απαλλάσσονται από
κάθε φόρο (εκτός ΦΠΑ)
- Υποχρεούνται να εισάγουν συνάλλαγμα τουλάχιστον 50.000$ ετησίως
Άρθρο 43 N. 4011/2013
- Επιβάλλεται έκτακτη εισφορά στο ετήσιο εισαγόμενο συνάλλαγμα
- Έκτακτος χαρακτήρας: 2012-2015

Κλίμακα:

15
6
Εισαγόμενο συνάλλαγμα σε $ Συντελεστής
Έως 200.000 10%
200.000 – 400.000 8%
Άνω των 400.000

Απαλλάσσονται:
- Αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις με πλοία έως 500 κόρους
- Αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις με πλοία που εκτελούν πλόες εσωτερικού
- Ημεδαπές και αλλοδαπές ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφείο ή
υποκατάστημα του Ν. 27/1975

Φόρος πολυτελούς διαβίωσης

Άρθρο 44 N. 4011/2013
Επιβάλλεται στην ετήσια αντικειμενική δαπάνη από κυριότητα ή κατοχή:
- Επιβατικών αυτοκινήτων με κυβισμό άνω των 1.929 κ.ε.
- Αεροσκαφών, ελικοπτέρων, ανεμοπτέρων
- Δεξαμενών κολύμβησης
Φορολογικό αντικείμενο: κατοχή περιουσίας

Κοινά γνωρίσματα
 Είναι φόροι (ανεξαρτήτως ονομασίας)
 Έκτακτα δημόσια έσοδα
o Περιορισμένη χρονική διάρκεια
o Σκοπός: ικανοποίηση των κριτηρίων δημοσιονομικής πειθαρχίας
 Είναι άμεσοι φόροι (και όχι έμμεσοι)
o Σκοπός: η πρόβλεψη της αποδοτικότητας
 Μη δυνατότητα μετακύλισης στην κατανάλωση
 Μη δυνατότητα μεταβολής καταναλωτικής συμπεριφοράς
 Επιβάλλονται αναδρομικά σε γνωστή φορολογική ύλη
 Η νομολογία τους χαρακτηρίζει συνταγματικά ανεκτούς

Ειδική εισφορά αλληλεγγύης ΑΠΕ

Φορολογικό υποκείμενο: παραγωγοί ηλεκτρικής ενέργειας από ΑΠΈ και ΣΥΘΗΑ
ΑΠΕ: Ανανεώσιμες Πηγές Ενέργειας
ΣΥΘΗΑ: Συμπαραγωγή Ηλεκτρισμού & Θερμότητας Υψηλής Απόδοσης
Φορολογική βάση: Τίμημα πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας
Υπολογισμός φόρου
- 25%: Φωτοβολταϊκοί σταθμοί έως 31.12.2011
- 30%: Φωτοβολταϊκοί σταθμοί μετά την 1.1.2012
- 27%: Φωτοβολταϊκοί σταθμοί μετά την 1.1.2012 και αποζημίωση με βάση την
τιμή αναφοράς
- 10%: Λοιποί σταθμοί ΑΠε και ΣΥΘΗΑ
Προσωρινός χαρακτήρας: 2012-2014
Φορολογικό αντικείμενο;

----------------------------------------------------------

ΔΙΕΘΝΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

15
7
Έννοια: Το σύνολο των κανόνων δικαίου που ρυθμίζουν τη φορολόγηση της διασυνοριακής
οικονομικής δραστηριότητας

Πηγές
- Πολυμερείς διεθνείς συνθήκες
- Διμερείς συμβάσεις
- Διεθνή έθιμα και γενικές αρχές του δικαίου
- Νομολογία διεθνών δικαστηρίων
Τα ανωτέρω υπό στενή έννοια

- Εσωτερικό διεθνές φορολογικό δίκαιο

Υπό ευρεία έννοια

Σχέση με το εθνικό φορολογικό δίκαιο

Άρθρο 28 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος:

“Οι γενικά παραδεγμένοι κανόνες του διεθνούς δικαίου, καθώς και οι διεθνείς συμβάσεις,
από την επικύρωσή τους με νόμο και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους όρους
καθεμιάς, αποτελούν αναπόσπαστο μέρος του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και
υπερισχύουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη νόμου. “

Συνέπειες:
- Σε περίπτωση σύγκρουσης οι εθνικές διατάξεις είναι ανίσχυρες
- Δεν είναι δυνατή η μεταβολή των όρων της διεθνούς σύμβασης με κοινό νόμο (treaty
overriding)

Εθνική φορολογική εξουσία

Κριτήρια επιβολής φόρου:

α) Υποκειμενικά:
- Κατοικία / έδρα
- Υπηκοότητα
β) Αντικειμενικά:
- πηγή του εισοδήματος
- θέση του ακινήτου
Τα κριτήρια εφαρμόζονται σωρευτικά
Σύγκρουση κριτηρίων → διπλή φορολογία
Ορολογία: κράτος πηγής – κράτος κατοικίας/έδρας

Διπλή φορολογία

 Νομική διπλή φορολογία:

- Το ίδιο πρόσωπο υποβάλλεται σε φόρο για την ίδια φορολογική ύλη και για την
ίδια χρονική περίοδο
 Οικονομική διπλή φορολογία:
- Δύο διαφορετικά πρόσωπα υποβάλλονται σε φόρο για την ίδια φορολογική ύλη
και για την ίδια χρονική περίοδο
 Διάκριση σε εσωτερική και διεθνή διπλή φορολογία

Γνώρισμα Νομική Οικονομική

Ταυτότητα φορολογικού υποκειμένου  X

15
8
Ταυτότητα φορολογικού αντικειμένου  
Ταυτότητα χρονικής περιόδου  
Συνάφεια φόρου  

Σχέδια
Μέθοδοι εξάλειψης της διπλής φορολογίας

 Μέθοδος της εξαίρεσης (exemption method)

Το αλλοδαπό εισόδημα απαλλάσσεται της φορολογίας στην ημεδαπή
 Μέθοδος της πίστωσης (credit method)
Ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή εκπίπτει από το φόρο που οφείλεται για τα ίδια
εισοδήματα στην ημεδαπή
Παρατήρηση: το κράτος κατοικίας καταπολεμά τη διπλή φορολογία

Κράτος πηγής Κράτος κατοικίας Σύνολο

Διπλή φορολογία Φόρος 80 Φόρος 100 Φόρος 180
Μέθοδος εξαίρεσης Φόρος 80 Φόρος 100 Φόρος 80
Μέθοδος πίστωσης Φόρος 80 Φόρος 100-80=20 Φόρος 100

Παράδειγμα: Κράτος πηγής – Συντελεστής 20%

Κράτος κατοικίας – Συντελεστής 30%

Εξαίρεση Πίστωση
Μέρισμα 100 100
Κράτος Πηγής Παρακράτηση 20 20
Εισπραττόμενο 80 80
μέρισμα
Φορολογητέο - 100
Κράτος κατοικίας εισόδημα
Φόρος εισοδήματος 0 (30-20=) 10
Τελικό εισόδημα 80 70

Μέθοδοι εξάλειψης της διπλής φορολογίας

 Μονομερή: Εθνικό δίκαιο

 Διμερή : Συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
 Πολυμερή : Συνθήκες στα πλαίσια διεθνών οργανισμών

Ιστορική ανασκόπηση
1899 – Πρώτη διμερής φορολογική σύμβαση μεταξύ της Πρωσίας και της Αυστροουγγαρίας
1921 – Κοινωνία των Εθνών: Έναρξη μελέτης των οικονομικών συνεπειών της διπλής φορολογίας
1928 – Κοινωνία των Εθνών: υιοθέτηση σειράς συμβάσεων
1933 – Κοινωνία των Εθνών: Πολυμερής συνθήκη για την κατανομή του εισοδήματος
1943 – Πρότυπη Σύμβαση του Μεξικό
1946 – Πρότυπη Σύμβαση του Λονδίνου
1958 – Ο Οργανισμός για την Ευρωπαϊκή Οικονομική Συνεργασία αρχίζει μελέτες για τις φορολογικές συμβάσεις
1961 – Διαδοχή του Οργανισμού για την Ευρωπαϊκή Οικονομική
Συνεργασία από τον Οργανισμό για την Οικονομική
Συνεργασία και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ)
1963 – Πρότυπο Σύμβασης του ΟΟΣΑ (ΣυμβΟΟΣΑ)
1977 – Αναθεώρηση της ΣυμβΟΟΣΑ
1980 – Πρότυπο Σύμβασης του ΟΗΕ
1981 – Πρότυπο Σύμβασης των ΗΠΑ
1992-2011 – Αναθεωρήσεις της ΣυμβΟΟΣΑ

15
9
Διμερείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
Ορολογία:
- Διμερείς συμβάσεις
- Φορολογικές συμβάσεις
- ΣΑΔΦ
Αγγλικά: tax treaties, Double Taxation Conventions (DTC)
Γαλλικά: conventions fiscales, conventions bilaterales de double imposition (CDI),
Γερμανικά: Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Νομική φύση: συμβάσεις του δημοσίου διεθνούς δικαίου

Βασίζονται σε συγκεκριμένα Πρότυπα
- Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ (ΣυμβΟΟΣΑ)
- Πρότυπη Σύμβαση του ΟΗΕ (ΣυμβΟΗΕ)
- Πρότυπη Σύμβαση των ΗΠΑ, κ.λπ.
- Τα συμβαλλόμενα κράτη διαπραγματεύονται τους όρους ανάλογα με τις
ανάγκες τους

Νομική φύση Προτύπων Συμβάσεων

- Προσοχή: Οι Πρότυπες Συμβάσεις δεν είναι Συμβάσεις
- Δεν έχουν κανονιστική ισχύ
- Αμφισβητείται: ερμηνευτικό βοήθημα; εθιμικό δίκαιο; soft law;

Σκοπός
Αποφυγή της διπλής φορολογίας
Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής

Αντικείμενο:
Φορολογία εισοδήματος
Φορολογία κεφαλαίου
Φορολογία κληρονομιών και δωρεών

Ελλάδα:
Φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου
- Συμβάσεις με 47 χώρες (σε ισχύ)
- Βασίζονται στη ΣυμβΟΟΣΑ
- http://www.gsis.gr/ddos/b.html
Φορολογία κληρονομιών και δωρεών
- Συμβάσεις με 5 χώρες
- Συνήφθησαν πριν από τη σχετική ΣυμβΟΟΣΆ

ΔΙΜΕΡΕΙΣ ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ
Σύστημα των διμερών συμβάσεων
 Δεν επιβάλλουν φόρο
 Δεν μοιράζουν τη φορολογική ύλη
 Κατανέμουν τη φορολογική εξουσία
- Μόνο στο κράτος πηγής
- Μόνο στο κράτος κατοικίας
- Και στα δύο κράτη
o Το κράτος πηγής δικαιούται να διενεργήσει παρακράτηση
o Το κράτος κατοικίας οφείλει να λάβει υπόψη την παρακράτηση του
κράτους πηγής μέσω:

16
0
  Εξαίρεσης του αλλοδαπού εισοδήματος
 Πίστωσης του αλλοδαπού φόρου
Προσοχή: η καταπολέμηση της διπλής φορολογίας εναπόκειται πάντα στο κράτος κατοικίας
 Το κράτος που έχει τη φορολογική εξουσία δύναται αλλά δεν υποχρεούται να
φορολογήσει

Σύστημα της ΣυμβΟΟΣΑ

Παρακράτηση στο κράτος πηγής
- Το κράτος πηγής διενεργεί παρακράτηση, εάν θέλει
- Η διμερής σύμβαση ορίζει ανώτατο συντελεστή
o Εάν ο εθνικός συντελεστής είναι ανώτερος, επικρατεί ο συντελεστής της
διμερούς σύμβασης
o Εάν ο εθνικός συντελεστής είναι χαμηλότερος, εφαρμόζεται αυτός

Παράδειγμα:
Άρθρο 10 της ΣΆΔΦ Κορέας: Παρακράτηση έως 15% στα μερίσματα
Άρθρο 54 ΚΦΈ: παρακράτηση στα μερίσματα:
- Έως το 2008: 0%
- 2012: 25%
- 2013: 10%
Ελληνική εταιρεία διανέμει κέρδη σε Κορεάτη μέτοχο. Παρακράτηση:
- 2007: 0%
- 2012: 15%
- 2013: 10%

Διάρθρωση της ΣυμβΟΟΣΑ

Πεδίο εφαρμογής: Άρθρα 1-2
Βασικές έννοιες: Άρθρα 3-5
Φορολογία εισοδήματος: Άρθρα 6-21
Φορολογία κεφαλαίου: Άρθρο 22
Μέθοδοι για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας: Άρθρα 23Ά-23Β
Ειδικές διατάξεις: Άρθρα 24-29
Τελικές διατάξεις: Άρθρα 30-31
Κατανομή (σύμφωνα με τη ΣυμβΟΟΣΑ)

Κατανομή (σύμφωνα με τη ΣυμβΟΟΣΑ)

Φορολογία Κράτος πηγής Κράτος κατοικίας

Εισόδημα μόνιμης εγκατάστασης 
Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις 
Εισόδημα από ακίνητη περιουσία  
Αεροσκάφη και πλοία σε διεθνή δρομολόγια 
Μερίσματα  
Τόκοι  
Αποζημιώσεις  
Ωφέλεια από κεφάλαιο  
Συντάξεις 

Άρθρο 5 – Μόνιμη εγκατάσταση

Μόνιμη εγκατάσταση: Καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του
οποίου οι εργασίες μίας επιχείρησης διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει.

16
1
  Συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση:
- Έδρα διοίκησης
- Υποκατάστημα
- Γραφείο
- Εργοστάσιο
- Εργαστήριο
- Ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή άλλος τόπος εξόρυξης φυσικών
πόρων
- Εργοτάξιο, εάν διαρκεί περισσότερο από δώδεκα μήνες
- Εξαρτημένος πράκτορας

 Δεν συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση:

- Εγκαταστάσεις αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης αγαθών
- Διατήρηση αποθέματος αγαθών με σκοπό την επεξεργασία
- Διατήρηση εγκατάστασης με σκοπό την αγορά αγαθών ή τη συλλογή
πληροφοριών
- Δραστηριότητα προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα
- Ανεξάρτητος πράκτορας
- Θυγατρική εταιρεία

Άρθρο 8 – Εισόδημα από πλοία και αεροσκάφη

Ιδιαίτερη σημασία για την Ελλάδα
- ΣυμβΟΟΣΑ: Φορολόγηση στο κράτος της πραγματικής διοίκησης
- Ελλάδα: Φορολόγηση στο κράτος νηολογίου (κράτος σημαίας)

------------------------------------------------------------------------

ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

 Νομική φύση της Ευρωπαϊκής Ένωσης

- Ένωση κρατών με ιδιαίτερη νομική προσωπικότητα, όργανα και πεδίο δράσης
- Πρωταρχικός στόχος της ΕE η ενιαία εσωτερική αγορά

Θεμελιώδεις ελευθερίες:
- Ελευθερία κυκλοφορίας των εργαζομένων
- Ελευθερία εγκατάστασης
- Ελευθερία παροχής υπηρεσιών
- Ελευθερία κυκλοφορίας κεφαλαίων

 Η Ενωσιακή δράση στον τομέα της φορολογίας

- Εκχώρηση εξουσιών από τα κράτη μέλη
- Όρια της Ενωσιακής δράσης
- Αρχή της δοτής αρμοδιότητας
- Αρχή της επικουρικότητας
- Αρχή της αναλογικότητας
- Έκταση της Ενωσιακής δράσης
- Ενοποίηση
- Εναρμόνιση
- Συντονισμός
Πράξεις της ΕΕ:
- Ενοποίηση: Κανονισμός

16
2
 - Εναρμόνιση: Όδηγία
- Συντονισμός: Σύσταση, Γνώμη
- ΔΕΕ: «μοχλός της εναρμόνισης» μέσω της αρνητικής ενσωμάτωσης
- Άμεση φορολογία: εναρμόνιση (περιπτωσιολογική)
- Έμμεση φορολογία:
- Φ.Π.Α., ΕΦΚ: εναρμόνιση (πλήρης)
- Δασμοί: ενοποίηση
- Επικάλυψη – αλληλεπίδραση
- Αρχή της καλόπιστης συνεργασίας (άρθρο 4 ΣυνθΛΕΕ)
- Pacta sunt servanda (άρθρο 351 ΣυνθΛΕΕ)
- Οι κοινοτικές διατάξεις υπερισχύουν των διμερών συμβάσεων
- Διμερείς συμβάσεις μετά την ίδρυση της ΕΌΚ ή την ένταξη στην Κοινότητα
- Προκοινοτικές - προενταξιακές διμερείς συμβάσεις

Νομικό πλαίσιο (έμμεση φορολογία)

 Πρωτογενές δίκαιο:
- Άρθρα 28 επ. ΣυνθΛΕΕ (δασμοί)
- Άρθρο 113 ΣυνθΛΕΕ (ΦΠΑ, ΕΦΚ)

 Παράγωγο δίκαιο:
- Κοινοτικός Τελωνειακός Κώδικας (ΚΑΝ 2913/1992/ΕΌΚ)
- Εκσυγχρονισμένος Τελωνειακός Κώδικας (ΚΑΝ 450/2008/ΕΚ)
- Οδηγίες ΦΠΑ (κυριότερη η 6η Όδηγία)
- Οδηγίες ΕΦΚ (κυριότερη η Όδηγία 2008/118/ΕΚ)

Νομικό πλαίσιο (άμεση φορολογία)

 ΣυνθΛΕΕ (πρωτογενές δίκαιο)
- Δεν προβλέπεται ρητώς η εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας
- Νομική βάση εναρμόνισης: άρθρο 115 ΣυνθΛΕΕ
«Με την επιφύλαξη του άρθρου 114, το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, σύμφωνα με
ειδική νομοθετική διαδικασία, και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και
την Όικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει οδηγίες για την προσέγγιση των
νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών, οι οποίες έχουν
άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.»

 Διατάξεις με κανονιστική ισχύ στο πεδίο της άμεσης φορολογίας:

- Άρθρο 45: Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων
- Άρθρα 49, 54: Ελευθερία εγκατάστασης
- Άρθρο 56: Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών
- Άρθρο 63: Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
- Άρθρο 107: Απαγόρευση κρατικών ενισχύσεων

 Παράγωγο δίκαιο
- Οδηγία Συγχωνεύσεων
- Οδηγία Μητρικών-Θυγατρικών
- Σύμβαση Διαιτησίας
- Οδηγία Τόκων Αποταμιεύσεων
- Οδηγία Τόκων και Δικαιωμάτων Συνδεδεμένων Επιχειρήσεων

Ιστορική αναδρομή
Πρώτα έτη της ΕΌΚ: προτεραιότητα στους έμμεσους φόρους
1962: Εκθεση Neumark

16
3
1967: Πρόγραμμα της Επιτροπής για την εναρμόνιση της άμεσης φορολογίας
1958-1968: Προσπάθειες μιας ευρωπαϊκής σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
1969: Πρόταση της Επιτροπής για Οδηγίες για συγχωνεύσεις και διανομές κερδών
1975: Πρόταση της Επιτροπής για την εναρμόνιση των φορολογικών Συστημάτων
1976: Πρόταση της Επιτροπής για Όδηγία Διαιτησίας
1977: Όδηγία για αμοιβαία συνδρομή των φορολογικών αρχών
1984: Πρόταση της Επιτροπής για Όδηγία συμψηφισμού ζημιών
1988: Σχέδιο πρότασης της Επιτροπής για εναρμόνιση της φορολογικής βάσης
1990: Το «πακέτο» τριών μέτρων
1990: Προτάσεις της Επιτροπής για Όδηγίες για συμψηφισμό ζημιών, τόκους και δικαιώματα
1992: Εκθεση της Επιτροπής Ruding
2003: Το «πακέτο» δύο μέτρων
1990: Προτάσεις της Επιτροπής για Όδηγίες για συμψηφισμό ζημιών, τόκους και δικαιώματα
2007: Ιδρυση του Κοινού Ευρωπαϊκού Φόρουμ για την Ενδοομιλική Τιμολόγηση
2011: Πρόταση Όδηγίας για την Κοινή ενοποιημένη βάση φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων (Common
Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB)

Οδηγία συγχωνεύσεων
Οδηγία 90/434/ΕΌΚ του Συμβουλίου της 23ης Ιουλίου 1990 σχετικά με το κοινό φορολογικό
καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές
μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών

- Ενσωμάτωση στην Ελλάδα: άρθρα 1-7 Ν. 2578/1998

Πρόβλημα
Δυσμενής φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών σε σύγκριση με τους εθνικούς
μετασχηματισμούς
Σε εθνικό επίπεδο:
- Αναπτυξιακοί νόμοι για μετασχηματισμούς
- Ελλάδα:
o Ν. 1297/72
o Ν. 2166/93
Σε διασυνοριακό επίπεδο: φορολόγηση των αφανών αποθεματικών (υπεραξίας)
Σκοπός: Φορολογική ουδετερότητα διασυνοριακών μετασχηματισμών

Λύση
Αναβολή της φορολογίας της υπεραξίας
Εξασφάλιση του δικαιώματος φορολογίας μέσω της δημιουργίας πλασματικής μόνιμης
εγκατάστασης

Ρύθμιση
Ο μετασχηματισμός δεν συνεπάγεται φορολογία της υπεραξίας
Το κράτος μέλος της εισφέρουσας εταιρείας διατηρεί το δικαίωμα να φορολογήσει την
υπεραξία κατά την πραγματοποίησή της
Η λήπτρια εταιρεία υποκαθιστά την εισφέρουσα
Η μεταφορά ζημιών συνεχίζεται από τη λήπτρια

Σε περίπτωση ανταλλαγής μετοχών:

- Δεν φορολογούνται τα κέρδη κατά τη στιγμή της μεταβίβαση των μετοχών
- Μπορούν να φορολογηθούν σε μεταγενέστερη μεταβίβαση

Παρατηρήσεις
Προβληματική εφαρμογή της Οδηγίας

16
4
Αδυναμία του εταιρικού δικαίου των κρατών μελών να υλοποιήσει τις φορολογικές
ρυθμίσεις
Πρόοδος όσον αφορά την Ευρωπαϊκή Εταιρεία (Societas Europaea ή SE) και την ευρωπαϊκή
συνεταιριστική εταιρεία (Societas Cooperative Europaea ή SCE)

Εφαρμογή στην Ελλάδα:

Στην πράξη δεν εφαρμόζεται λόγω μη έκδοσης σχετικής εγκυκλίου !!!

Οδηγία μητρικών – θυγατρικών

Οδηγία 90/435/ΕΚ του Συμβουλίου της 23ης Ιουλίου 1990 σχετικά με το κοινό φορολογικό
καθεστώς των διανεμομένων κερδών μεταξύ θυγατρικών και μητρικών εταιρειών
διαφορετικών κρατών μελών

Ενσωμάτωση στην Ελλάδα: άρθρα 8 -11 Ν. 2578/1998

Πρόβλημα
Διπλή φορολόγηση των διασυνοριακών διανομών κερδών
Δυσμενής μεταχείριση της διασυνοριακής σε σύγκριση με την εθνική επιχειρηματική
δραστηριότητα

Σκοπός:
Φορολογική ουδετερότητα διασυνοριακών διανομών κερδών

Λύση
Κράτος πηγής (κράτος της θυγατρικής)
- Απαλλαγή από κάθε παρακράτηση φόρου
Κράτος κατοικίας (κράτος της μητρικής)
- Αποφυγή διπλής φορολογίας:
o Είτε μέθοδος εξαίρεσης
o Είτε μέθοδος πίστωσης

Παρατηρήσεις
Πεδίο εφαρμογής
- Μητρικές-θυγατρικές
o Ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής: 10%
o Ελάχιστη διάρκεια συμμετοχής: 2 έτη (συνεχή)
- Διαφορετικών κρατών-μελών
- Δεν υπάγονται οι προσωπικές εταιρείες
- υπάγονται ακόμη οι ΙΚΕ
Η Οδηγία έχει εμπεδωθεί στην ευρωπαϊκή φορολογική πρακτική
Μεγάλη σπουδαιότητα στην πράξη
Σταδιακή εξέλιξη:
- Αυξήθηκαν οι τύποι εταιρειών που υπάγονται:
o ΕΠΕ (Ελλάδα)
o Μόνιμες εγκαταστάσεις
- Μειώθηκε το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής: από 25% σε 10%
Ερμηνεία της 2ετούς ελάχιστης διάρκειας συμμετοχής

Οδηγία τόκων - αποταμιεύσεων

Οδηγία 2003/48/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τη φορολόγηση των υπό
μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις

16
5
Ενσωμάτωση στην Ελλάδα: άρθρα 3-13 Ν. 3312/2005

Πρόβλημα
Απελευθέρωση της κυκλοφορίας κεφαλαίων στην ΕΕ
Ανταγωνισμός των κρατών μελών
Στρεβλώσεις στην αγορά των προϊόντων αποταμίευσης

Σκοπός:
Ουδετερότητα της φορολογίας των τραπεζικών καταθέσεων φυσικών προσώπων
Εξασφάλιση των δημοσιονομικών εσόδων των κρατών μελών

Λύση
Φορολόγηση στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου
Απαλλαγή από παρακράτηση φόρου στο κράτος πηγής
Σύστημα αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών
Προσοχή: αφορά μόνο καταθέσεις φυσ. Προσώπων

Συνέπειες
- Η αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών συνεπάγεται την κατάργηση του τραπεζικού
απορρήτου
- Ανεφάρμοστη η Όδηγία εφόσον διατηρείται το απόρρητο σε τρίτα κράτη (π.χ. Ελβετία,
Λιχτενστάιν)
- Συμφωνίες με τρίτα κράτη
- Παρακράτηση φόρου
- Απαλλαγή από παρακράτηση φόρου σε περίπτωση εθελοντικής γνωστοποίησης
πληροφοριών
- Μεταβατική περίοδος για Αυστρία, Λουξεμβούργο, Βέλγιο
- Παρακράτηση φόρου αντί για ανταλλαγή πληροφοριών
- Συντελεστής: 15% - 20% - 30% ανά τρία έτη της μεταβατικής περιόδου
- Απόδοση του 75% στο κράτος κατοικίας του δικαιούχου
- Συμφωνία με Ελβετία
- Ίδιοι όροι όπως για Αυστρία κ.λπ.
- Ισχύς από 1.1.2005

Οδηγία 2003/49/ΕΚ του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για την καθιέρωση κοινού
συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ
συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών

Ενσωμάτωση στην Ελλάδα: άρθρα 14-16 Ν. 3312/2005

---------------------------------------------------------
Έννοιες

Φοροδιαφυγή
Παραβίαση της νομοθεσίας με σκοπό τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης

Φοροαποφυγή
Εκμετάλλευση των κενών της νομοθεσίας (χωρίς ευθεία παραβίαση) με σκοπό τη μείωση
της φορολογικής επιβάρυνσης

16
6
Φορολογικός σχεδιασμός
- Αξιοποίηση των κινήτρων της που παρέχει η νομοθεσία με σκοπό τη μείωση της
φορολογικής επιβάρυνσης
- Επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός = φοροαποφυγή
- Οι όροι συνήθως χρησιμοποιούνται αδιακρίτως

Νόμιμο Θεμιτό
Φοροδιαφυγή X X
Φοροαποφυγή  X
Φορολογικός Σχεδιασμός  

Παραδείγματα φοροαποφυγής

Google
- Διατηρεί μόνιμες εγκαταστάσεις σε όλα τα κράτη-μέλη της ΕΕ
- Οι συναλλαγές διεξάγονται μόνο από την Ιρλανδική θυγατρική
- Τα κέρδη της Ιρλανδικής μεταφέρονται στην Ολλανδική
- Από την Ολλανδική μεταφέρονται στις Μπαχάμες

Apple
- Έχει χρηματικά διαθέσιμα 145 δισ. Δολλάρια
- To 2013 έλαβε δάνειο 17 δισ. δολλάρια (το πρώτο εδώ και 20 έτη)
- Το δάνειο προορίζεται για διανομή στους μετόχους
- Τα χρηματικά διαθέσιμα βρίσκονται σε φορολογικούς παραδείσους εκτός ΗΠΑ
- Εάν εισαχθούν τα χρηματικά διαθέσιμα, θα καταβληθεί φόρος
- Αντίθετα, για το δάνειο δεν καταβάλλεται φόρος, ενώ εκπίπτουν και οι τόκοι

Starbucks
- Αμερικανική αλυσίδα
- Στη Μ. Βρετανία από το 2008 ως το 2012:
- είχε τζίρο 3 δις λίρες
- πλήρωσε φόρο εισοδήματος 8,6 εκ. λίρες
- το 2011 ο φόρος ήταν μηδενικός
- Υπό την πίεση της κοινής γνώμης συμφώνησε να πληρώσει επιπλέον 20 εκ. λίρες

16
7
Σημειώσεις Δημοσιονομικού Δικαίου

2ο Φυλλάδιο

16
8
16
9
Η Φορολογία

Αρχή της νοµιµότητας

Με βαση της αρχη του κρατους δικαιου οπως εξειδικευεται απο την αρχη της νοµιµότητας,
το δηµόσιο οφείλει να επιστρέφει τα αχρεωστητως καταβληθεντα.

-Η επιστροφη ειναι εντοκη και ξεκινά µετά απο την υποβολή της αίτησης για την επιστροφη
των φόρων. Ωστόσο αν η εφορία προλάβει και επιστρέψει εντος 30 ηµερών, δεν οφείλει
τόκο.

Επιτόκιο

Με νόµο του 1994 ορίστηκε σε 6% (ΚΝΔΔ) (οπωσδήποτε πολυ χαµηλότερο απο το επιτόκιο
µεταξύ των ιδιωτών). Υπήρξε µεγάλη διχογνωµια για το ζητηµα αυτο

Το 2008 στην υπόθεση Μειδανης κατά Ελλάδας κρίθηκε οτι το επιτοκιο 6% ειναι
αντισυνταγµατικό και ισχυει το επιτόκιο µεταξυ ιδιωτών (νόµιµο και υπερηµερίας).

Η αποψη αυτη υιοθετήθηκε απο το Ελεγκτικό Συνέδριο, οχι όµως από τον ΑΠ. Οπότε
κατέληξε στο ΑΕΔ (25/2012) το οποίο έκρινε οτι το επιτόκιο ήταν συνταγµατικό.

Ο Κωδικας Φορολογικης Διαδικασίας ισχυει απο 1/1/2014. Παλαιότερα οι ρυθµίσεις για τις
διαδικασίες ήταν διάσπατες. Με τον ΚΦΔ δόθηκε εξουσιοδότηση στον Υπουργο
Οικονοµικών να καθορίσει το επιτόκιο, το οποίο παραµένει στο 6%.

Όρια της αρχης της νοµιµότητας

-Μια φορολογική ρυθµιση µπορεί να ισχυσει χωρις να εχει κυρωθεί ακόµα (αρθρο 78 παρ.3
Σ): η ρυθµιση αυτη αφορα δασµους και τελη καταναλωσης, ωστε να εµποδιστει η
εκµετάλλευση της ρυθµισης στο µεσοδιάστηµα [σκοπός: η αποτροπή κερδοσκοπιας]

-Επιβολή φόρων µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου. Αν δεν κυρωθουν επιστρέφονται ως

αχρεωστήτως καταβληθέντες.

Κατα την κραττούσα άποψη επιτρέπεται η ρυθµιση φορολογικών ζητηµάτων µε πράξεις

νοµοθετικού περιεχοµένου

-Κατ’εξαίρεση κανονιστική φορολογική αρµοδιότητα

-Υπερεθνικοι περιορισµοί
17
0
 πχ. ένα µερος απο το ΦΠΑ αποτελει έσοδο της Ευρωπαικης Ενωσης

Η οικονομική ελευθερία

Δεν επιτρέπεται η φορολογία να περιορίζει υπέρμετρα την άσκηση επαγγέλματος

Τα τεκμήρια δεν προσκρούουν στο δικαίωμα της οικονομικής ελευθερίας εφόσον είναι:

 Γενικά

 Απρόσωπα

 μαχητά

Τα μέτρα καταπολέμησης της φοροδιαφυγής σε σχέση με την οικονομική ελευθερία

 Αναστολή λειτουργίας επαγγελματικής εγκατάστασης

 Αφαίρεση πινακίδων, άδειας κυκλοφορίας, άδειας οδήγησης

Η προσωπική ελευθερία

Προσωποκράτηση ως μέσο αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη δημοσίων εσόδων

(διοικητικό μέτρο)

 ΣτΕ (Ολομ.) 250-251/2008: αντισυνταγματική

17
1
 ΑΠ (Ολομ.) 1/2009: δεν αντίκειται στο Σύνταγμα

 ΑΕΔ 1/2010: αντισυνταγματική

Απαγόρευση εξόδου από τη χώρα: καταργήθηκε

Ποινική δίωξη λόγω μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο

 Άρθρο 25 Ν. 1882/1990 (αδίκημα μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο

 Άρθρο 3 Ν. 3943/2011: Αυτόφωρο

Άρθρο 25 Ν. 1882/1990 (Ποινικό αδίκημα μη απόδοσης χρεών προς το Δημόσιο)

«1. Όποιος δεν καταβάλλει τα βεβαιωμένα στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ.) και
τα τελωνεία χρέη προς το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τις επιχειρήσεις
και τους οργανισμούς του ευρύτερου δημόσιου τομέα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο
των τεσσάρων μηνών, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης:

α) έως ένα έτος, εφόσον το συνολικό χρέος από κάθε αιτία, συμπεριλαμβανομένων των κάθε
είδους τόκων ή προσαυξήσεων μέχρι την ημερομηνία σύνταξης του πίνακα χρεών, που
αναφέρεται στην παράγραφο 5, υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. β) …

Χρόνος τέλεσης του αδικήματος είναι το χρονικό διάστημα από την παρέλευση των
τεσσάρων μηνών μέχρι τη συμπλήρωση χρόνου αντίστοιχου με το 1/3 της κατά περίπτωση
προβλεπόμενης προθεσμίας παραγραφής.»

«Η ποινική δίωξη ασκείται ύστερα από αίτηση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του Τελωνείου
προς τον Εισαγγελέα Πρωτοδικών της έδρας τους, που συνοδεύεται υποχρεωτικά από
πίνακα χρεών, συμπεριλαμβανομένων των κάθε είδους τόκων ή προσαυξήσεων. Η πράξη
μπορεί να κριθεί ατιμώρητη, εάν το ποσό που οφείλεται εξοφληθεί μέχρι την εκδίκαση της
υπόθεσης σε οποιονδήποτε βαθμό.»

Αρθρο 18 Ν. 2523/1997 (Αδίκημα μη απόδοσης ΦΠΑ)

«1. Όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του
φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή
εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει αυτούς, καθώς και όποιος
παραπλανά τη φορολογική αρχή με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με

2
 την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και λαμβάνει επιστροφή,
καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρείται:

α) με φυλάκιση β) … γ) με κάθειρξη εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση τα

εβδομήντα πέντε χιλιάδες (75.000) ευρώ.»

1/2010 ΑΕΔ (Προσωποκράτηση αντισυνταγματική)

Προσωπική κράτηση για χρέη προς το Δημόσιο. Κρίση ότι το μέτρο της προσωπικής
κρατήσεως διαφέρει των γνησίων μέσων εκτελέσεως (κατάσχεση κλπ), τα οποία συνιστούν
άμεση επέμβαση του δημοσίου στην περιουσία του οφειλέτη προς είσπραξη του προς αυτό
χρέους, διότι αποτελεί μέτρο καταναγκασμού όχι επί της περιουσίας, αλλά επ` αυτού
τούτου του προσώπου του οφειλέτη, προκειμένου να εξαναγκασθεί στη δια παντός μέσου
καταβολή του οφειλόμενου χρέους. Τούτο όμως είναι συνταγματικώς ανεπίτρεπτο, ως
αντικείμενο στο άρθρο 2 παρ. 1 του συντάγματος. Λόγοι. Αντίθετη μειοψηφία. Λόγοι.

1/2009 ΑΠ (Προσωποκράτηση αντισυνταγματική)

Δικονομία πολιτική. Αποδεικτικά μέσα. Αναιρετικοί λόγοι. Προϋποθέσεις παραδεκτού του

λόγου περί μη λήψης υπόψη όλων των προσκομισθέντων αποδεικτικών μέσων. Λόγος περί
μη συμμορφώσεως του δικαστηρίου της παραπομπής. Ερμηνευτικοί κανόνες των
δικαιοπραξιών. Παραδεκτοί λόγοι που ελέγχουν την παραβίασή τους. Προϋποθέσεις
παραδεκτού του λόγου περί παραμόρφωσης του περιεχομένου εγγράφου. Προσωπική
κράτηση. Προϋποθέσεις αυτής. Ειδικότερα η προσωπική κράτηση κατά εμπόρων.

250/2008 ΣΤΕ (ΟΛΟΜ) (Προσωποκράτηση αντισυνταγματική)

Η προσωπική κράτηση ως μέσο είσπραξης δημοσίων εσόδων. Συνταγματικά ανεπίτρεπτο το

μέτρο της προσωπικής κράτησης, ως αντικείμενο στα άρθρα 2 παρ. 1 και 5 παρ. 3 του
Συντάγματος. Συνταγματικές οι σχετικές διατάξεις του Ν. 1867/1989. Διαφορετικές απόψεις
ως προς τα άρθρα του Συντάγματος στα οποία προσκρούει το μέτρο της προσωπικής
κράτησης. Αντίθετη μειοψηφία κατά την οποία είναι συνταγματική η σχετική ρύθμιση.
Εφεση κατ΄ αποφάσεως του Προέδρου του Διοικητικού Πρωτοδικείου επί αιτήσεως
προσωποκρατήσεως. Αρμοδιότητα για την εκδίκαση της έφεσης. Απαράδεκτη η εκδίκαση
της από τον Πρόεδρο του Διοικητικού Εφετείου σε χρόνο πριν την έναρξη ισχύος του Ν.
2717/1999. Αυτεπάγγελτη έρευνα της αρμοδιότητας. Αντίθετη μειοψηφία. Παραπέμφθηκε
στην Ολομέλεια με την υπ΄ αριθμ. 2820/2004 απ΄φοαση του ΣΤ΄ Τμήματος και απορρίπτει
την αναίρεση της υπ΄ αριθμ. 81/1995 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Ομοια η

3
 251/2008 ΣτΕ (Ολομ).

Τυπική Ουσιαστική
νομιμότητα νομιμότητα

Αρχή της v
νομιμότητας

Αρχή της V
ισότητας

Αρχή της v
περιορισμέν
ης

αναδρομικότη
τας

Ατομικά V
δικαιώματα

Αρχη της φορολογικής ισότητας

Αφορά την ουσία (αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης). Θεµελιώνεται στο αρθρο 4 παρ.5 του
Συντάγµατος ως εξειδίκευση της γενικότερης αρχής της ισότητας (άρθρο 4 Σ).

 «χωρίς διακρίσεις» => Αρχή της καθολικότητας: Η φορολογική επιβάρυνση πρεπει να

επιβάλλεται στο συνολο των Ελλήνων. Απαγορεύονται δηλ. οι αθέµιτες διακρίσεις, αλλά

4
 επιτρέπονται οι διαφοροποιήσεις µε αντικειµενικά κριτήρια. Τα κριτήρια έχουν µεγάλη
σηµασία για την αρχη της καθολικότητας.

 «ανάλογα µε τις δυνάµεις του» => Αρχη της φορολογίας µε βάση την φοροδοτική

ικανότητα. Φοροδοτική ικανότητα= η ικανότητα του πολίτη να συνεισφέρει στα δηµόσια

βάρη. Ο καθε πολιτης θα φορολογηθεί ανάλογα

µε τις δυνάµεις του, και οχι αναλογα µε την χρηση που κανει των κοινωνικων παροχων ή
κατά κεφαλήν.

 Το κυριότερο ζητούµενο ειναι ο τρόπος υπολογισµού της φοροδοτικής ικανότητας. Για την

µέτρηση της φοροδοτικής ικανότητας χρησιµοποιούνται κάποιοι παράγοντες:

5
 Αντικειµενικοί: Απόκτηση εισοδήµατος, κατοχή περιουσίας, πραγµατοποίηση δαπανών

(=αντικείµενα της φορολογίας)

 Υποκειµενικοί: Δρουν µειωτικά ως προς την φοροδοτική ικανότητα: Προσωπική κατάσταση

(οικογένεια,

αναπηρία) και προσωπικές δαπάνες (νοσήλεια, δίδακτρα κλπ).

Ο καθορισµός της φοροδοτικής ικανότητας βρίσκεται στην ευχέρεια του νοµοθέτη, η κρίση
ειναι υποκειµενική.

-Αναλογική φορολογία (π.χ. ΦΠΑ, φορολογία εισοδήµατος ν.π. Γιατι υπάρχει αυτη η
διαφοροποίηση µεταξύ φ.π. και ν.π.; Διοτι υπάρχουν διαφορετικά κριτήρια. Φυσικα και
νοµικά πρόσωπα τελούν υπο διαφορετικές συνθήκες, συνεπώς θα φορολογούνται και
διαφορετικά. Ο νοµοθέτης εκρινε οτι οταν φορολογεί τα ν.π. ανάλογα µε τις δυνάµεις τους,
θα πρεπει να ισχυει ο αναλογικός συντελεστής. Ένας λόγος θα µπορούσε να ειναι οτι τα ν.π.
δεν έχουν προσωπικούς λόγους που µπορεί να µειώνουν την φορολογική τους ικανότητα,
π.χ. οικογένεια, ασθένεια κλπ.)

-Προοδευτική φορολογία

Είναι λάθος να λέµε οτι αντικείµενο της φορολογίας είναι η φοροδοτική ικανότητα.
Αντικείµενο της φορολογίας ειναι το εισόδηµα, η περιουσία και οι δαπάνες. Η φορολογική
ικανότητα είναι το κριτήριο κατανοµής της φορολογικής επιβάρυνσης µεταξύ των πολιτών.

Υπάρχει η οριζόντια και η κάθετη δικαιοσύνη:

 Οριζόντια: Μεταξύ πολιτών. Δηλ. Αν εγώ παίρνω 100,000 Ε και ο άλλος 50,000, εγώ θα

πληρώσω φόρο χ και ο άλλος φόρο χ/2 π.χ. Καθορίζεται έτσι η σχέση µεταξύ πολιτών.

 Κάθετη: Μεταξύ πολίτη-κράτους. Δηλ. Το κράτος µπορεί µε βάση τις ανάγκες του να µου

πάρει µέχρι και 100,000Ε. Ωστόσο δεν µπορεί να µου πάρει φόρο πάνω από αυτό. Από
αυτη την άποψη η φοροδοτική ικανότητα καθορίζει την σχέση του πολίτη µε το κράτος.

Όρια της φορολογικής ισότητας

Διαφοροποίηση µε βάση πραγµατικές καταστάσεις.

6
 Έχει κριθεί οτι η ύπαρξη του αφορολόγητου ορίου δεν παραβιάζει την αρχή της ισότητας

επειδη δικαιολογείται κυρίως απο κοινωνικούς λόγους (επιρροή Γερµανικού συστήµατος-

κατώτατο όριο διαβίωσης). Πλεον στην Ελλάδα έχει καταργηθεί.

 Δικαιολογείται και η διαφορετική φορολόγηση ορισµένων επαγγελµάτων

 Διαφορετική φορολόγηση ορισµένων προσώπων, π.χ. οι συνταξιούχοι απελάµβαναν

συγκεκριµένα πλεονεκτήµατα.

 Διαφορετική φορολόγηση λόγω εξαιρετικών γεγονότων, π.χ. σεισµόπληκτες περιοχές.

-Φορολογικά κίνητρα δίνονται από το κράτος για να προσελκύσει επενδύσεις. Όπωσδηποτε

αυτα αποτελούν διάσπαση της αρχης της ισότητας και της αρχης της φορολόγησης µε βάση
την φοροδοτική ικανότητα.

- Το κυριότερο όριο ειναι η διαφοροποίηση µε βάση αντικειµενικά κριτήρια Έχει γίνει δεκτό
οτι η ύπαρξη αντικειµενικών κριτηρίων δεν παραβιάζει την αρχη της ισότητας. Έστω οτι 2
πρόσωπα αποκτούν εισόδηµα 50,000 ευρώ, και ο ενας εχει πισίνα. Έρχεται το κράτος και
λεει αφου εχεις πισινα εγω θεωρώ οτι έχεις εισόδηµα 100,000 ευρώ, άρα θα σε
φορολογήσω περισσότερο. Τεκµαίρει δηλαδή οτι αυτός που έχει πισίνα έχει διαφορετική
φοροδοτική ικανότητα. Η νοµολογία έχει κρίνει οτι αυτό δεν συνιστά παραβίαση της αρχης
της ισότητας γιατι αυτη γίνεται µε βαση την φοροδοτική ικανότητα, απλά αλλάζουν τα
κριτήρια καθορισµού αυτή.

7
10/3/2014

Κίνητρα και Τεκµηρια: Η ισοτητα καµπτεται για σκοπούς διαφορετικούς από τον πρωταρχικό
σκοπό της φορολογίας (= καθαρα ταµειακό ώφελος των φόρων). Τα τελευταια χρόνια τον
ταµειακό αυτο σκοπό πλαισιώνουν και άλλου είδους σκοποί, πχ. ανάπτυξη µιας περιοχής,
ενίσχυση της παιδιας κ.ο.κ

Καποιες φορες ειναι ξεκαθαρη η υπεροχη του µη ταµειακου σκοπου, πχ πριν πολλα χρονια
επιβληθη φορος στην ακινητη περιουσια και τεθηκε το ζητηµα του ποσο θα αποφερει
αυτος ο φορος και ποσο θα κοστίσει η επιβολη του. Στην περιπτωση αυτη είχαµε φόρο η
εισπραξη του οποιου κοστίζει παραπάνω απο οσα µου επιφερει η επιβολη του, έγινε όµως,
για λόγους ιδεολογικους (ενισχυση του αισθηµατος της κοινωνικης αλληλεγγυης).

Αυτα συµβαινουν και στην περιπτωση των τεκµηριων: Για να µπορεσουµε να αποτρεψουµε
την φοροδιαφυγη, στο

µετρο που ειναι αµαχητα τα τεκµηρια δηµιουργουν µια καµψη της αρχης της ισότητας. Το
τεκµηριο ειναι ενα δειγµα κρατους το οποιο δεν εχει καλους φορο-ελεγκτικους
µηχανισµούς.

Φ.Π.Α: βιβλιο κοστίζει 100 ευρω, ΦΠΑ 23 ευρω. Δεν αποδίδω στο κρατος 23 ευρώ, αλλά 23
ευρω ΜΕΙΟΝ ό,τι φπα πληρωσα εγω για να παραξω το βιβλιο.

Για να µπορεσει να υπαρξει η Ευρωπη ως ένωση, χρειαζοταν και εναν τροπο οικονοµικης
ενισχυσης, και ετσι συνελαβε το ΦΠΑ, τον οποίο υιοθέτησαν ολα τα ευρωπαικα κράτη.
Συγκεκριµενα τον σκεφτηκε ενας Γαλλος

µηχανικος που απεσύνδεσε τον υποχρεο προς καταβολή του φόρου απο αυτον που
εισπράττει τον φόρο=> έτσι εχει συµφερον και αυτος που λαµβανει τον φόρο να τον
αποδώσει γιατι έτσι θα λάβει και αυτός την δαπάνη του.

Μορφές αναδροµικότητας

8
-Αναδροµικη καταργηση η περιορισµος

-Αναδροµικη µεταβολη του τροπου εξευρεσης της φορολογητεας υλης

-Αναδροµικη εφαρµογη φορολογικου τεκµηριου

-Αναδροµικος περιορισµος των δαπανων εκ των οποιων θεωρουµε οτι γινεται να εκπεσουµε

-Απαγορευση επιστροφης φόρου που καταβλήθηκε αχρεώστητα

- Δυσµενέστερη φορολογική ρυθµιση απο την σηµερινη που εφαρµοζεται σε υποθεσεις που

εκκρεµουν

-Αναδροµικη στέρηση δικαιωµατος που µας επιτρεπει να επιλεξουµε ενα ευµενες

αναδροµικο καθεστως. Παντα θα πρεπει να υπαρχει νοµοθετικη µνεια

Σ 72 απαγορευση αναδροµικοτητας αν υπερβαινει την διετια

Υπηρχαν περιπτωσεις που ο νοµοθετης φορολογησε αναδροµικα περιουσίες που ειχαν

αποκτηθεί πριν την διετια που προεβλεπε το Σ. Το ΣτΕ ειπε (οντας δεσµιο των περιστασεων,
ως µονο τροπο για να βγει απο την δυσκολη θεση) οτι ολα αυτα δεν ειναι το Α της
φορολογίας, αλλα Α ειναι η φοροδοτική ικανότητα. Αυτο ειναι σηµαντικο σφάλµα το οποίο
επανέλαβε σε προσφατη απόφαση.

Προσωπικός φόρος: Φόρος που λαµβάνεται υπόψη συγκεκριµένων προσωπικών δαπανών

Τρόποι να ευνοηθουν ασθενεστερες κοινωνικες µοναδες:

 µειωση του φορολογητεου εισοδηµατος,

9
 ή µείωση του φόρου.

Παλαιοτερα εφαρµόζοντο και οι δυο. Πλεον εφαρµόζεται µονο η µείωση του τελικού φόρου.

Μειώσεις του φόρου:

 Για εξαρτώµενα µέλη

 Για ιατρικές δαπάνες

 Δωρεές σε συγκεκριµένους φορείς

Τρόπος καταβολής των φόρων

 Με την ετήσια φορολογική δήλωση

 Με παρακράτηση φόρου (παρακρατηση στην πηγη: εκεινος που θα καταβαλει το εισοδηµα,

δεν θα το καταβαλει όλο στον δικαιουχο, αλλα θα καταβαλει ένα µέρος σε αυτον και ενα
µερος θα το αποδώσει στην εφορία)

o Εξάντληση της φορολογικης υποχρεωσης: το ποσο που µου εχει παρακρατηθει εξαντλει την

φορολογική µου υποχρέωση

o Μη εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης: Θα φορολογηθω και µε βάση την φορολογική

κλίµακα (συµψηφισµός µε την ετήσια δήλωση). Η παρακρατηση λειτουργει στην ουσία ως

προκαταβολή του φόρου

πχ εισόδηµα από τόκους (απο τραπεζικές καταθέσεις). Έστω οτι εισπράτω 1000 ευρω απο
τόκους * 15% (συντελεστης παρακράτησης)= 150

Αυτο τον φόρο τον καταβάλει η τράπεζα στην Εφορία (παρακρατηση 15%) και µου αποδίδει
850.

Για φυσικά πρόσωπα, αυτος ο φορος εξαντλεί την φορολογική µου υποχρέωση.

Για τα νοµικά πρόσωπα δεν συµβαίνει αυτό. Μια εταιρία θα φορολογηθεί στην πηγη µε
παρακρατηση για 150 ευρω, ωστόσο θα πρεπει επιπλεον να δηλώσει τα 1000 ευρω και να
φορολογηθει 26%: Από αυτά, τα 150 έχουν ήδη καταβληθεί συνεπως καλείται να καταβάλει
άλλα 110. Στην περίπτωση αυτη η παρακράτηση λειτουργεί ως προκαταβολή του φόρου.

πχ δικηγόρος εισπράττει 1000 ευρω. Παρακράτηση 20% 200 ευρω παρακρατουνται. Αυτο

10
 δεν συνιστα εξάντληση της φορολογικης υποχρέωσης. Αν υποθέσουµε οτι φορολογείται µε
22%

220 ευρω, θα καταβάλει καθαρά άλλα 20 ευρω στην Εφορία.

Σηµασία παρακράτησης:

 Πρακτικότητα

 Καταπολέµηση φοροδιαφυγής. Με αυτο τον τροπο καταπολεµάται και η εισφοροδιαφυγή

(δηλ. να µην δηλωνει λιγοτερα ως µισθο ο εργοδοτης προκειµενου να πληρωσει λιγοτερα

σε ασφαλιστικές εισφορες)

 Μείωση της φορολογικής αντίστασης

Δικηγορος εχει φορολογικο εισοδηµα 20,000

Συντελεστής φορου 22% (4,400)

Συντελεστης παρακράτησης 20% (4,000)

Εποµένως όταν του έρθει το εκκαθαριστικό θα κληθεί να πληρώσει 400 ευρω. Η

παρακρατηση λειτουργεί και ψυχολογικά.

Όταν παράσχω υπηρεσίες σε ένα φ.π. γίνεται τελικά παρακράτηση; Παρακράτηση κάνει ο
δικηγορικός σύλλογος, η οποία γίνεται µέσω των γραµµατίων προκαταβολής (12% για
ταµεία συλλόγου, 15% φόρος δικηγόρου)

11
Αν παρασχω υπηρεσίες σε φ.π. οι οποίες δεν περιλαµβάνουν παρασταση σε δικαστήριο, δεν
γίνεται παρακράτηση. Διαφορετικά γίνεται µέσω του γραµµατίου.

Προσδιορισµός φορολογητέου εισοδήµατος

 Αρχη της αυτοτέλειας των χρήσεων: το φορολογικό εισόδηµα προσδιορίζεται ανεξάρτητα

για κάθε χρήση (πλέον έχουµε τα φορολογικά έτη 1/1/14-31/12/14)

Διαχωρίζουµε τη φορολογική υποχρέωση ανα έτος

Η αρχη της αυτοτέλειας των χρησεων παλαιότερα ήταν απαράβλητη. Είχε πολυ µεγάλη
σηµασία και δικονοµικά, πχ στην περίπτωση επιβολής προστίµου µία για το 2013 και µία
για το 2014

Θα κάνω προσφυγή: Μία ή δυο;; Από το 2010 µπορώ να σωρεύσω δύο προσφυγές στο ίδιο
δικόγραφο, ακόµα και αν αφορούν 2 διαφορετικά φορολογικά έτη.

Πότε γεννάται η φορολογική υποχρέωση;

 Αρχή του αποκτώµενου εισοδήµατος: το εισοδηµα φορολογειται τη στιγµη που γενναται

το δικαιωµα είσπραξής του (φορολογουµαι πριν εισπράξω το εισόδηµα, το οποιο µπορει

και να µην εισπράξω ποτε, και το εισόδηµα θα φορολογηθεί την χρονιά την οποία
προέκυψε)

o πχ στην ενοικίαση ακινήτου, νοικιαζω διαµερισµα και καταβλω ενοικιο στην αρχη του

επόµενου

µήνα. Για το Δεκ 2013 θα εισπραχθει το ενοικιο τον Ιανουαριο του 2014: Συµφωνα µε την
αρχη αυτη πρεπει να δηλωθεί τον Δεκεµβριο. Κι αν η µισθωση ειναι 15 Δεκ-15 Ιαν;; Μισο-

µισο!

 Αρχή του πραγµατοποιούµενου εισοδήµατος: το εισόδηµα φορολογείται τη στιγµή που

πραγµατικά εισπράττεται.

Στην Ελλάδα εφαρµόζεται η αρχη του αποκτώµενου εισοδήµατος.

12
Εξαιρέσεις:

 Παροχη υπηρεσιών από ελευθερους επαγγελµατίες στο Δηµόσιο ή σε νπδδ πχ

φαρµακοποιος πουλαει φαρµακα στον ΕΟΠΥΥ (διοτι υπαρχει µεγάλη καθυστερηση στην
καταβολή απο το Δηµόσιο + κινδυνος να µην εισπραχθουν και ποτε!)

 αναδροµικά µισθωτών-συνταξιούχων (καθαρα για πρακτικούς λόγους).

Προσδιορισµός του φορολογητέου εισοδήµατος

 Ατοµικος και οικογενειακός προσδιορισµός

Στην Ελλάδα οι δυο σύζυγοι υποβάλλουν κοινη φορολογική δήλωση, αλλά ο καθένας
φορολογείται ξεχωριστά. Το εκκαθαριστικό είναι ένα, αλλά περιλαµβάνει 2 ξεχωριστούς
φόρους.

Προσδιορισµος του φορολογικού εισοδήµατος

 Πραγµατικός (µε βάση τα δηλούµενα εισοδήµατα)

 Τεκµαρτός (µε βάση τεκµήρια δαπανών διαβίωσης και τεκµήριο απόκτησης περιουσιακών

στοιχείων (πόθεν έσχες)

Στην πράξη συγκρίνονται αυτα τα δυο εισοδήµατα (πραγµατικό και τεκµαρτο) και
φορολογούµαι µε το υψηλότερο.

Το τεκµαρτό εισόδηµα χρησιµοποιείται κυρίως για την καταπολέµηση της φοροδιαφυγης.

13
 Τα τεκµήρια δαπανών διαβίωσης προκύπτουν από τον νόµο (16 ΚΦΕ) πχ. µένω σε σπίτι

στην Εκάλη, έχω επιβατηγό αυτοκίνητο πολυτελείας, πισίνα κλπ. Αυτά θα πρεπει να
ποσοτικοποιηθούν για να φορολογηθώ επ’ αυτών: πχ για τα επιβατηγα υπολογίζεται το
εισόδηµα ανάλογα µε κυβικά/παλαιότητα κλπ. Προβλέπεται και ετήσια δαπάνη διαβίωσης,
η οποία προστίθεται πάντα στις δαπάνες που προκύπτουν από τα υπόλοιπα τεκµήρια.

Αυτά τα τεκµήρια είναι µαχητά (ΣτΕ: αµάχητα τεκµήρια είναι αντισυνταγµατικά)

Ατυπη δωρεα-δεν γινεται µε συµβαση αλλα τεκµαίρεται απο την εφορία: Αυτες µπορουν να
χρησιµοποιηθούν ως δικαιολογητικά των τεκµηρίων

 Αντικειµενικές δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (17 ΚΦΕ)

o Αγορά η χρηµατοδοτική µίσθωση αυτοκινήτων, πλοιων κλπ

o Δωρεες, γονικές παροχές κλπ

o ...

πχ. δηλώνω 20,000 ευρω. -> Πραγµατικό εισόδηµα: 20,000

Τεκµαρτο εισόδηµα απο διαβίωση 10,000

Δαπάνη για συντηρηση αυτοκινητου 5,000

Αγόρασα δίκυκλο 5,000

Τεκµαρτη δαπάνη διαβίωσης 3,000

Σύνολο 23,000

Συνεπώς θα φορολογηθώ για 23,000.

Τεκµαρτος προσδιορισµός του φορολογητέου εισοδήµατος

14
Κάλυψη τεκµηρίων (άρθρο 19 ΚΦΕ): Κάποιος βλεπει οτι απο αυτα που δηλωνει προκυπτει
τεκµαρτο εισόδηµα το οποίο ειναι µεγαλύτερο από το πραγµατικό εισόδηµα. Για να µην
φορολογηθεί επ’αυτού θα πρεπει να το δικαιολογήσει. Για τον σκοπό αυτο µπορεί να
επικαλεστεί ορισµένα περιστατικά, όπως:

 Εισοδήµατα απαλασσόµενα ή φορολογούµενα µε ειδικο τροπο (πχ µερισµατα απο µετοχες

α.ε.)

 Εισοδηµατα µη φορολογητες (πχ κερδη απο λαχεια)

 Ποσα από τη διαθεση περιουσιακών στοιχείων

 Ανάλωση κεφαλαίου από προηγούµενα έτη

 Ληφθέντα δάνεια κλπκλπ.

Καλό θα είναι να διαβάσουµε και τις αποφάσεις που βρίσκονται στο ε-κλασς Φόρος
Προστιθέµενης Αξίας (ΦΠΑ)

Διάκριση ανάµεσα στον υποκείµενο στον ΦΠΑ και στον βαρυνόµενο µε τον ΦΠΑ.

 Υποκείµενος στον ΦΠΑ ειναι κάθε φ.π/ν.π που ασκει ανεξάρτητη οικονοµική
δραστηριότητα.

 Πρόσωπα που ασκουν περιστασιακα ενδοκοινοτικη παραδοση υπηρεσιών σε περιβαλλον

ανταγωνισµου πχ ιδιωτης που αγοράζει µεταχειρισµένο αυτοκίνητο

 Οι µισθωτοι εργαζόµενοι υπάλληλοι και τα φ.π που δεν ασκουν επαγγελµατική

δραστηριότητα δεν υπόκειται σε ΦΠΑ.

15
 Όταν παει καποιος να ζητησει την αδεια επισκευης για το σπιτι του, θα πληρωσει κατι στον

Δηµο. Σε αυτη την αµοιβη που εισπραττει ο Δηµος δεν θα επιβληθει ΦΠΑ γιατι η υπηρεσία
αυτη δεν παρέχεται σε περιβαλλον ανταγωνισµου. Αντίθεται αν διατηρει δηµοτικο
παρκινγκ η καφετερια, και εκδιδει παραστατικα για την αµοιβη του, σε αυτα θα επιβληθει
ΦΠΑ. όταν δρα ως απλος παικτης της αγορας εχει ΦΠΑ, ενω αν δρα ως imperium δεν
υποκειται σε ΦΠΑ.

Φορολογικο Αντικείµενο

Πράξεις υπαγόµενες είναι αυτες που γινονται

 απο υποκειµενους στν ΦΠΑ

 στα πλαισια της επαγγελµατικης τους δραστηριότητας

πχ εµπορος ξυλείας πουλά το ιδιωτικό του αυτοκίνητο. Κανονικά η πώληση αυτοκινητου έχει
ΦΠΑ. Εδω οµως επειδη προκειται για ιδιωτικο αυτοκινητο, ο εµπορος ξυλειας δεν θα
αποδοσει ΦΠΑ γιατι η πραξη αυτη δεν γινεται στο πλαισιο της επαγγελµατικης τους
δραστηριότητας.

-εµπορος ξυλείας πουλαει σε εµπορο αυτοκινητων

=µη φορολογητέα πράξη

Ο εµπορος αυτοκινητων µεταπωλεί το αυτοκίνητο που αγόρασε από τον εµπορο ξυλείας.

=φορολογητέα πράξη

Η διακριση ειναι αν αυτος που διενεργει την πραξη την διενεργει ως επαγγελµατίας ή ως
ιδιώτης, δηλ αν ειναι στα πλαισια ασκησης της επαγγελµατικης του δραστηριότητας ή οχι.

πχ δικηγόρος που εχει βιβλία στην βιβλιοθήκη του πουλάει σε εναν δικηγόρο νοµικό βιβλίο

=απο τη στιγµη που ειναι µερος της επαγγελµατικης µου περιουσίας, η πώληση αυτη
συνδέεται µε το επάγγελµά µου, αρα θα επιβληθεί ΦΠΑ. Αντίθετα αν δεν ηταν νοµικο
βιβλίο αλλα µυθιστόρηµα, δεν θα επιβαλλόταν ΦΠΑ.

-πχ δικηγόρος που αποφασίζει να σταµατησει την ασκηση του επαγγελµατος και δεν
χρειάζεται πλεον την επαγγ. περιουσια.

16
η επαγγελµατικη περιουσία περιέρχεται στην προσωπική περιουσία, ειναι υποχρεωµένοι να
εκδόσουν στοιχείο αυτοπαράδοσης,στο οποίο επιβάλλεται ΦΠΑ.

 Παράδοση αγαθών

o Αυτοπαράδοση = µεταβιβάζω καποιο περιουσιακο στοιχειο της επαγγελµατικης µου

περιουσίας στον εαυτό µου.

o Ανταλλαγή = δύο αντίθετες πωλήσεις (πχ πουλαω επιπλα, και πουλαω σε καποιον ενα

επιπλο µε τη συµφωνια να µε πληρωσει σε είδος). ΦΠΑ επιβάλλεται και στις 2 πωλήσεις.

o Οχι η µεταβίβαση εταιρίας

o Ούτε η µεταβίβαση µετοχών

 Παροχή υπηρεσιών

o Μεταβιβαση αυλου περιουσιακού στοιχείου, πχ σήµα

17
o Η διάθεση τροφής και ποτων σε εστιατόρια για επιτόπια κατανάλωση (η διάθεση σε πακέτο

αποτελεί παράδοση αγαθών).

o Πώληση λογισµικού κατόπιν παραγγελίας (διαφορετικά αποτελεί παράδοση αγαθών,πχ

αγορά Windows απο κατάστηµα).

o Ιδιοχρησιµοποίηση υπηρεσιών (αντίστοιχο της αυτοπαράδοσης αγαθών), πχ δικηγόρος

παρίσταται για τον εαυτό του στο δικαστήριο.

Η φορολογητεα αξια ειναι το αντίτιµο της υπηρεσίας που παρεχεται ή του αγαθου. Ο ΦΠΑ
επιβαλλεται παντα στην αξια του παραστατικου το οποίο εκδίδεται. Αυτο εχει την
παρενεργεια οτι αν καποιος κατα λαθος εκδοσει τιµολογιο µε λανθασµενη αξία, ο ΦΠΑ θα
επιβληθεί στην λανθασµένη αυτή αξία.

Φορολογικος συντελεστής

 Κανονικός συντελεστής: 23%

 Μειωµένος συντελεστής: 13%

Είδη πρώτης ανάγκης (πχ γαλακτοκοµικα, κρεατα, γλυκα, νερο, φαρµακα κλπ)

Τυποποιηµένα αγαθά ευρείας κατανάλωσης: 23%

Εκµετάλλευση καφενείων, ζαχαροπλαστείων, µπαρ, εστιατορίων κλπ: 23%

Χρήση αθλητικών εγκαταστάσεων

 Υπερµειωµένος συντελεστής: 6.5%

Βιβλία, εφηµερίδες, περιοδικά

Θεατρικές παραστάσεις

 Ορισµένα νησιά του Αιγαίου: µείωση συντελεστών κατα 30%. Περισσότερο ωθούσε σε

φοροδιαφυγη, πχ επιχειρηµατίες εξέδιδαν τιµολόγιο απο τα Δωδεκάνησα για να φαίνεται

οτι θα υπαχθουν στον υπερµειωµένο συντελεστή.

Δικαιολογητική βάση των διαφορετικών φορολογικων συντελεστών: Υπαρχουν αγαθα και

18
 υπηρεσιες που πρεπει να ειναι πιο προσιτές στους πολίτες, και για το λογο αυτο
απολαµβανουν φορολογικο πλεονέκτηµα. Ένα απο τα αιτήµατα της Τροικας ήταν να
επιβληθεί ένας ενιαίος συντελεστής. Έγινε προσπάθεια της ελληνικης κυβερνησης να
επιτυχει το µειωµενο ΦΠΑ της εστίασης και τωρα γινεται προσπαθεια για το αν θα
συνεχιστει ή οχι. Το αποτέλεσµα αυτης της µείωσης του ΦΠΑ στην εστίαση (παλαιότερα
ηταν 13% και λογω της κρίσης ανέβηκε στο 23%,µετα από πολυ προσπάθεια πέτυχε την

µείωση στο 13%). Δεν πέτυχε διοτι οι καταστηµατάρχες απορρόφησαν την αυξηση του ΦΠΑ
στο 23%

οποτε οταν µειώθηκε ο ΦΠΑ δεν κατέβασαν τις τιµές.

Συµψηφισµός – επιστροφή ΦΠΑ Πιστωτικο / Χρεωστικό ΦΠΑ Πιστωτικό / Χρεωστικό

υπόλοιπο

πχ ο Α είναι υποκείµενος στον ΦΠΑ και αγοράζει κατι µε 100 ευρω (ΦΠΑ=23ευρω) και
πουλησε κατι για

1000 (ΦΠΑ=230 ευρω). Στην εφορία θα αποδόσει 207 ευρω [Χρεωστικό υπόλοιπο]

Αν αγόρασε κάτι για 100 ευρώ (ΦΠΑ 23) και αναγκαστικά το πούλησε για 50 ευρω γιατι
υπεστη ζηµία

(ΦΠΑ 11.5).

11.5-23=-11.5

19
Συνεπως δεν θα πληρώσει στην εφορία, αλλά θα πάρει από την Εφορία επιστροφή
[Πιστωτικό υπόλοιπο, έχει λαµβάνειν από την εφορία]

Όταν υπάρχει χρεωστικό υπόλοιπο, αυτο πρεπει να αποδοθεί άµεσα στην εφορία µε την
δήλωση. Πλέον αποσυνδεεται η υποβολή της δήλωσης από την καταβολή, ενώ εως τώρα
ήταν συνδεδεµένα. [Τα πρόστιµα για την µη καταβολή της δήλωσης είναι εξοντωτικά, και
ετσι αν καποιος δεν ειχε να πληρώσει τον ΦΠΑ, δεν µπορούσε να κανει καν δήλωση µε
αποτελεσµα να ευθύνεται ως παραβατης, ενδεχοµένως και µε ποινικη ευθυνη.

πχ κόβεις τιµολόγιο ως δικηγόρος προς τον πελάτη επειδη εκανες την παράσταση στο
δικαστηριο, ο πελάτης δεν µε πληρώνει, εγω οµως ευθυνοµαι ακοµα στην εφορια παρόλο
που δεν εχω λαβει ακοµα τον ΦΠΑ.

Το Υπουργείο Οικονοµικών αλλαξε το συστηµα ωστε να µπορείς να υποβάλεις τη δήλωση

ακοµα και χωρις να καταβάλεις ταυτόχρονα το ΦΠΑ].

Πιστωτικός ΦΠΑ: συµψηφίζεται µε µελλοντικά χρεωστικά υπόλοιπα. Εαν και στο µελλον
εξακολουθω να ειµαι πιστωτικός και αν καποτε αποδειχθεί οτι δεν θα εχω στο µελλον
χρεωστικο υπόλοιπο ΦΠΑ, τότε

µπορω να παω στην Εφορία για να µου καταβληθεί σε µετρητα.

Για να επιστραφει ΦΠΑ απαιτείται έλεγχος.

Απο πλευρας ορολογίας συγκρατούµε:

 Διαφορές ανάµεσα σε εισροές και εκροές Εισροές (input) Εκροές (output)

πρωτες υλες εργοστάσιο προιόντα

 Πράξεις υποκείµενες και µη υποκείµενες σε ΦΠΑ

 Χρεωστικός και πιστωτικός ΦΠΑ

Πρακτικό:

 Δαπάνες

20
 Αγορά φορολογικών βιβλίων 100 $

Αγορα µυθιστορήµατος 50$

Τηλέφωνο γραφείου 100$

 Έσοδα

Υπηρεσίες προς ν.π. 200$

Υπηρεσίες προς ιδιώτη 100$

Από την περιοδική δήλωση ΦΠΑ προκύπτει πιστωτικό η χρεωστικό υπόλοιπο;

Εισροές Εκρο
ές

Αγορά φορολογικών βιβλίων 100 $ 6 Υπηρ 2 4

. εσί 0 6
5 ες 0
προ
ς

ν.π

Αγορα µυθιστορήµατος 50$ Υπηρ 1 2

εσί 0 3
ες 0
προ
ς

21
 φ.π.

o Τηλέφωνο γραφείου 100$ 2

3

Σύνολο 2 6
9 9
.
5

Χρεωστικός ΦΠΑ 39.5

Τελωνειακοί δασµοί = φόροι επι της δαπάνης που επιβάλλονται κατά την εισαγωγή ή
εξαγωγή των προιόντων. Έχουν στόχο την αυξηση των εσόδων του κρατους, ωστόσο σε
µεγαλο βαθµο ασκειται µε αυτους εξωτερική οικονοµική πολιτική.

Δικαιολογητική βάση:

 Εισαγωγές: προστασία των εγχώριων προιόντων (πχ λάµπες οικονοµιας από την Κινα που

ερχονται στην ΕΕ σε εξευτελιστικές τιµές, οποτε η ΕΕ επιβάλει τελωνειακούς δασµούς). [Η

ΕΕ εχει ειδος τελωνειακού δασµου µε την Τουρκία αδασµολόγητες ανταλλαγές µε την
Τουρκία. Η Κίνα εισήγε κάποια προιόντα στην Τουρκία και τα εισήγαγαν στην ΕΕ ως
Τουρκικά (πχ εισηγαν ολα τα µερη τηλεόρασης στην Τουρκία, τα συναρµολογούσαν εκει και
τα εισήγαγαν στην ΕΕ ως Τουρκικά).

Dumping= αθέµιτη πρακτική ανταγωνισµου µε τις οποίες πωλείται προιον σε τιµες κάτω του
κόστους.

Antidumping= µέθοδος καταπολέµησης της παραπανω πρακτικης ειναι η επιβολη υψηλων

τελωνειακών δασµών

πχ Ιαπωνία πουλούσε Ιαπωνέζικα αυτοκίνητα σε τιµή κατω του κόστους στην Αµερική. Η
Αµερική επέβαλε υψηλότερους δασµούς.

22
 Εξαγωγές: εξασφάλιση επάρκειας στην εγχώρια αγορά. Πλεον στην ουσία εχουν καταργηθεί

οι δασµοι στις εξαγωγές, ωστόσο εξακολουθουν να υφίστανται για ορισµένες κατηγορίες

προιόντων,πχ υψηλης τεχνολογίας. Ένα προιον του οποίου την εξαγωγη προσπαθεί να
ανακόψει η ΕΕ είναι τα φάρµακα, αφού πιο συµφέρον για τις ελληνικες φαρµακοβιοµηχνίες
ειναι να εξάγουν τα φάρµακα ειδικά σε Αραβικές χώρες.

Δασµολόγιο: Ενιαίος κατάλογος όλων των προιόντων (ΕΕ) που κατατάσσονται ανα κατηγορία
και επι αυτών υπαρχει και ο εκαστοτε δασµολογικός συντελεστής.

Δασµοί πλεον καταβάλλονται µονο στα εξωτερικά σύνορα της ΕΕ. Κοινοτικός Τελωνειακός
Κώδικας (Καν. 2913/1992/ΕΟΚ)

Ειδικοί φόροι κατανάλωσης

Κατ’αξία: όταν υπολογίζονται µε βάση το χρήµα.

Ειδικοί: βαση υπολογισµού µε αλλη µονάδα µέτρησης, όχι το χρήµα.

Επιβάλλονται επι συγκεκριµένων αγαθών, τα οποία είτε θελει να επιβαρυνει περισσοτερο ο

νοµοθετης γιατι θεωρει οτι ειναι ειδη πολυτελείας είτε θελει να αποθαρρύνει την χρήση
τους.

 Επι αγαθών

ενεργειακά προιόντα και ηλεκτρική ενέργεια

βιοµηχανοποιηµένων καπνών

οινοπνευµατόδη ποτά

Ι.Χ επιβατηγά αυτοκίνητα

23
 Επι υπηρεσιών

διαφηµίσεις

τέλος συνδροµητων κινητης τηλεφωνίας

τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνιών µε παιγνιόχαρτα

24
Φορολογία της περιουσίας

Φορολογία της περιουσίας (κινητά και ακίνητα).

Τέθηκε ζήτηµα συστηµατοποίησης των φόρων.

Μεγαλη συζητηση γινεται πλεον για το κατα ποσο µπορει η ακινητη περιουσια να
φορολογείται τόσο πολύ, ειδικά οταν δεν αποφερει εισοδήµατα.

ΕΕΤΗΔΕ= το χαρατσι της ΔΕΥ. Το ΣτΕ εκρινε οτι δεν ειναι αντισυνταγµατικο, υπο την
προυποθεση οτι δεν επιβαλλεται για µακρο χρόνο, και ειπε οτι αν συνεχιστει πανω απο 2
χρονια θα το ξαναδουµε.

Το δηµόσιο χρειαζόταν ακοµα χρηµατα αλλα δεν µπορουσε να συνεχισει τον ΕΕΤΗΔΕ, για
αυτο θεσπισε τον ΕΕΤΑ (2013) για 1 χρόνο, για να αποφύγει τον εέλγχο του ΣτΕ.

Φέτος αντικαταστάθηκε και ο ΦΑΠ µε τον Ενιαιο Φορο Ιδιοκτησιας Ακινητων (ΕΝΦΙΑ).

Φόροι που ισχυουν τώρα

Τελος Ακίνητης Περιουσίας

Α: εµπραγµατα δικαιωµατα επι ακινητων

αγροτεµάχια δεν υπόκεινται στο ΤΑΠ, στην ουσια επειδη εισπρατεται απο τους δηµους,
επιβαρύνεται ότι µπορει να εισπραχθει απο αυτους.

Ακτιστη γη εντος σχεδίου =οικόπεδο Ακτιστη γη εκτος σχεδίου= αγροτεµάχιο

Απαλλάσσονται οι κοινοχρηστοι χώροι πολυκατοικιων συνεπως οι ιδιοκτητες οφείλουν να

γνωστοποιησουν για να µην φορολογηθουν.

Συντελεστες: 0.25-0.35%% (µε απόφαση Δηµοτικου Συµβουλίου)

Συνεπως οσον αφορα το ΤΑΠ, καθε δηµος επιβάλλει τον δικο του συντελεστη.

Είσπραξη: Το ΤΑΠ ειναι φορος υπερ των δηµων (δηµοτικός φόρος) και συνεισπράττεται µεσω
των λογαριασµών της ΔΕΥ. Η ΔΕΥ δρα ως ταµειακη υπηρεσία του δήµου στην περίπτωση
αυτή. Γιατί;
 Πρακτικός λόγος: οι περισσότεροι δηµοι δεν ειναι τοσο οργανωµενοι στις εισπρακτικές τους

υπηρεσίες

 Πίεση για είσπραξη ασκείται περισσότερο από την ΔΕΥ παρά απο τον δήµο, [υπο την πίεση

οτι θα κοπεί το ρευµα]

 Όταν δεν υπήρχε κτηµατολόγιο, ο µονος οργανισµος που ειχε σχετικα πληρη στοιχεία ήταν

η ΔΕΥ, αφου για να παρεις ρευµα πρεπει να δηλωσεις θεση, εκταση ακινητου κλπ.

Το ΤΑΠ επιβαρύνει τον κύριο ή τον επικαρπωτή του ακινήτου. Σε περίπτωση υποµίσθωσης
περνάει το ονοµα της συνδεσης στον µισθωτή, αρα καταβάλει αυτος, σύµφωνα µε το νοµο
οµως εχουν δικαιωµα να παρακρατησουν τον ΤΑΠ από το µίσθωµα, αφου αυτος βαραινει
τον κύριο του ακινήτου.

Στον λογαριασµο της ΔΕΥ περιλαµβανεται και το τελος καθαριοτητας των δηµων, το οποίο
όµως επωµίζεται ο χρήστης (ανταποδοτικό τέλος).

Αν δεν ηλεκτροδοτείται το ακίνητο; Για την µεταβίβαση ακινήτου χρειαζεται και βεβαιωση
εξόφλησης του ΤΑΠ, οποτε αν παω να παρω βεβαιωση απο το δηµο και δεν εχω πληρωσει
µεσω ΔΕΥ, θα τον πληρωσω επι τοπου στον Δηµο (ο οποιος µπορει να µου επιβαλει µονο
για τα 5 τελευταια έτη)

Καινούργιος φόρος ΕΝ.Φ.Ι.Α Βασίζεται στον ν. 4223/2013

Α: εµπραγµατο δικαιωµα σε ακινητη περιουσια κείµενη στην Ελλάδα φορολογείται και η

ψιλη κυριοτητα και η πληρης και η επικαρπία.

Περιλαµβανονται και

 αυτος που εχει αποκτησει το ενοχικό δικαίωµα προσδοκίας του δικαιώµατος (αντί για τον

κύριο δηλ. πληρώνει αυτος που εχει κανει το προσυµφωνο αγορας).

 ο νοµέας επιδικου ακινητου (αν ο νοµεας µε την τελική απόφαση χασει τελικά την νοµή

του, δεν επιστρέφεται ο ΕΝ.Φ.Ι.Α.).

 φορέας της γενικης κυβερνησης=στην ουσία το κράτος. Μιλαµε για καταπατητες. Αν

καταπατησεις δηµοσια περιουσια, ο φορος θα επιβληθει σε εσενα

 οι Ο.Τ.Α. απαλλάσσονται απο τον ΕΝ.Φ.Ι.Α αλλα θα φορολογηθουν όταν αρνούνται να

καταβάλουν την αποζηµίωση για δεσµευµένα ακίνητα στον πρων κύριο του δεσµευµένου
ακινήτου (είδος έµµεσης κύρωσης κατα των δηµων)

Φορολογικό Αντικείµενο

14
Ο νόµος έρχεται και εξειδικευει τα εµπραγµατα δικαιώµατα παροτι αυτα ειναι περιοριστικα
αναφεροµενα στο νόµο, και προσθέτει σε αυτα το δικαιωµα αποκλειστικής χρήσης (ενοχικό
δικαίωµα), παρολα αυτα φορολογείται µε ΕΝ.Φ.Ι.Α., µε το σκεπτικό οτι θα µπορουσε
καποιος να γλιτωσει απο τον φορο κανοντας τους χωρους κοινοχρηστους µε αποκλειστική
χρήση.

Οι χωροι παρκινγκ µεταβληθηκαν απο πληρεις οριζόντιες ιδιοκτησίες σε αποκλειστική χρήση

χώρων.

15
Οι συντελεστές ορίζονται µε απόφαση του Υπουργου Οικονοµικων

ΣτΕ οι συντελεστες ακινητων ειναι τεχνικα στοιχεια και οχι φορολογικοι συντελεστες αρα
µπορουν να οριστουν και µε αποφαση του Υπουργου Οικονοµικων και οχι απαραιτητα απο
την Βουλή µε τυπικό νόµο.

Καινοτοµία του ΕΝ.Φ.Ι.Α. ειναι οτι στην ουσία εχουµε δύο φορους

 Τον κύριο φόρο

Βασικός φόρος ανα φορολογική ζώνη * συντελεστές (πχ πρόσοψης, παλαιοτητας κλπ)

 Τον συµπληρωµατικό φόρο, ο οποιος εχει διαφορετικούς συντελετές αναλογα µε το αν

φορολογείται ν.π/φ.π.

o Ν.π. αναλογικός συντελεστής : 0.5% και δεν υπαρχει αφορολογητο όριο

o φ.π. προοδευτικός συντελεστής

Εντελως καινουργιος νοµος, ο φορος δεν εχει επιβληθεί ακόµη, η διαδικασία δεν εχει
οριστικοποιηθεί (παντως δεν θα πληρωνεται µεσω της ΔΕΥ αλλα µε εκκαθαριστικα της
εφορίας, και θα είναι ετήσιος φόρος ο οποίος δεν θα επιβληθεί σε δόσεις-µπορεί να
εξοφληθεί σε δόσεις όµως) αναµένουµε να δουµε ποια ειναι η χρησιµότητά του.

Κινητή περιουσία

 Φόρος πολυτελούς διαβίωσης (τζιπ, πισίνες κλπ, παρόµοια µε τα τεκµήρια εισοδήµατος)

 Φόρος κληρονοµιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών. Προκειται για διαφορετικους φορους,

ωστόσο υπαρχουν κοινες διαδικασιες και συντελεστες ωστε να επιτυχγανεται οµοειδης

µεταχείριση.

Φορολογικά Υ=κληρονόµοι, κληροδόχοι. Τα αγγλοσαξωνικά κράτη φορολογουν την

κληρονοµία (estate tax) πρακτική διαφοροποίηση, όταν φορολογείς την κληρονοµιά
διορίζεται εκτελεστής διαθήκης ο οποίος επωµίζεται την ευθύνη να αποδόσει τον φόρο στο
δηµόσιο / στην Ελλάδα υποβάλλει δήλωση ο κληρονόµος/κληροδόχος. Γίνεται διαχωρισµός
σε τάξεις, µε στόχο να προστατευθεί η στενότερη οικογένεια του θανόντος, να πάρει ο
νοµοθετης λιγότερο φόρο απο αυτους, που ενδεχεται να εχουν συµβαλει και στη

16
 δηµιουργία της περιουσίας, σε αντίθεση µε τους εξωτικούς. Πλεον προβλεπεται οτι αν
καποιος κληρονοµησει πχ πολλα ακινητα και δεν εχει να πληρωσει το φορο κληρονοµιας,
µπορει να εκχωρησει ενα απο τα ακινητα στο δηµόσιο.

όταν εχουµε ασφαλιστήριο ζωής που λεει οτι σε περιπτωση θανατου να δοθεί το ποσο
γενικα

«στους κληρονόµους µου» (φορος στο ασφαλισµα) αν οµως λεει οτι να δοθει στο παιδι µου
Ψ

(εχουµε φόρο δωρεάς).

Δεκαετης παραγραφη των φόρων επι κληρονοµιας

Εαν δωρίσει ο πατερας ενα ακινητο αξιας 100,000 ευρω και µετα απο χρονια µοιραστω την
περιουσια µε τα αδερφια µου, αν το µεριδιο µου ειναι το µισο (200,000 εγω και 200,000 ο

17
αδερφος µου) εγω θα φορολογηθω για 300,000. Αν δεν συνυπολογιζόταν η προηγουµενη
δωρεα, θα ειχε συµφερον κανεις να µεταβιβαζει σιγα σιγα την πειουσία του ωστε να
πληρωσει λιγότερο φόρο κληρονοµιας. Τυχον φορος δωρεας που εχει καταβληθεί ήδη κατα
τον χρονο που αυτη εγινε, θα αφαιρεθεί απο τον φόρο κληρονοµιας.

Φόρος Δωρεάς: περιλαµβάνονται και οι ατυπες δωρεες (ακοµη δηλ κ οι δωρεες που εγιναν
χωρις εγγραφο τύπο). Γιατι να δηλώσω στην εφορία δωρεα; Για την κάλυψη τεκµηρίων

Για να ληφθει υποψη η ατυπη δωρεα πρεπει να εχει γινει πριν την αποκτηση του
περιουσιακου στοιχειου που θελει να δικαιολογησει, γιατι αν γινει µετα αυτη δεν την
δεχεται η Εφορία. Με την ατυπη δωρεα δικαιολογείται το τεκµηριο του δωρεοδόχου αλλά
δηµιουργείται και τεκµηριο για τον δωρητη.

Η ατυπη δωρεα µπορει να χρησιµοποιηθεί και από την Εφορία.

Είναι πολυ συνηθισµενο πατερας να εχει κοινο λογαριασµο µε το παιδι του, οπότε το παιδι
κανει αναληψη 10,000 ευρω και αγοραζει αυτοκινητο, και του ζηταει η εφορια που βρηκε
τα λεφτα. Λεει λοιπον οτι εχω το 50% καταθετικου λογαριασµου. Μπορει να πει ο Εφορος
οτι δεν ειχες εισοδηµατα που να δικαιολογησουν αυτο το ποσοστό της κατάθεσης. Συνεπως
αυτα τα 10,000 ευρω ηταν του πατέρα σου, αρα εχει γινει ατυπη δωρεα, αρα σε φορολογώ.

Δωρεα χρηµατικων ποσών: Αν κανω δωρεα στο παιδι µου εχω φόρο δωρεάς

10% ανεξαρτητου ποσου.

Γονικές παροχές= παροχη περιουσίας σε τέκνο απο οποιοδήποτε γονέα. Επειδη θελουµε ν
ευνοησουµε την µεταβιβαση απο γονεα σε τεκνο (επειδη θελουµε να συνεχίζονται τα
περιουσιακ στοιχεία της οικογένειας). Αν δωσεις κινητρο στις γονικες παροχες θα σπευσουν
οι γονεις ν

µεταβιβάσουν τώρα, αντι να περιµενουν να µεταβιβασουν µε κληρονοµικη διαδοχη.

Απαλλάσσεται η 1η κατοικία για το παιδί.

 Φόρος υπεραξίας (αρ.41,43 ΚΦΕ)

18
o Υπεραξία= διαφορά µεταξύ της τιµής κτήσης και της τιµής πώλησης

o Τι συµβαινει µε τα παλια ακινητα που δεν αναγραφουν την τιµη κτησης; Οι

συµβολαιογραφοι αρνούνται να υπογράψουν συµβόλαια γιατι ειναι υποχρεωµενοι να

επισυναπτουν στο συµβολαιο την τιµη κτησης του ακινητου, τον οποίο λενε οτι δεν
µπορουν να υπολογίσουν.

o Απαλλάχθηκαν τα ακίνητα που κτήθηκαν προ του 1997.

Ενα νεοδµητο ακινητο, θα επιβαρυνθω µε ΦΠΑ

Αν δεν ειναι νεοδµητο, θα επιβαρυνθω µε φορο µεταβίβασης ακινήτου

19
Έκτακτοι φόροι λόγω της οικονοµικής κρίσης Φορολογική διαδικασία

 Έκτακτη εφάπαξ εισφορά του Ν. 3758/2009 (για 1 έτος)

Στόχος να φορολογήσει αυτους µε το µεγαλύτερο εισόδηµα (άνω των 60,000 ευρω).

Η εισφορά επιβλήθηκε το 2009 και επιβαρυνει το εισόδηµα που προκύπτει από το 2008.
Σύµφωνα

µε την αρχή της περιορισµένης αναδροµικότητας, η φορολογία δεν µπορεί να παει πιο πίσω
από το προηγούµενο ηµερολογιακό έτος.

Χρήση (1/1-31/12/2007) – οικονοµικό έτος 2008

νόµος αυτός παραβιάζει την αρχη της περιορισµένης αναδροµικότητας. Η τελευταία

απόφαση της Ολοµέλειας του ΣτΕ την έκρινε συνταγµατική (πολιτικά φορτισµένη απόφαση
1685/2013)

 Έκτακτη εισφορά νοµικών προσώπων (§5 Ν. 3845/2010)

Επίσης εφάπαξ

 Ειδική εισφορά αλληλεγγύης (άρθρο 29 Ν. 3986/2011)

Υπόκεινται τα φ.π µε ετησιο εισόδηµα άνω των 12,000 ευρώ.

Το ιδιαίτερο µε αυτη την εισφορά ειναι οτι η κλιµακα δεν λειτουργει µε φέτες, αλλά οταν το
εισόδηµα ειναι πχ στο β κλιµάκιο, ο συντελεστής εφαρµόζεται επι ΟΛΟΚΛΗΡΟΥ του ποσού
του εισοδήµατος (όχι 1% µεχρι τις 20,000 και 2% από 20,000-50,000. Άν εχεις εισόδηµα
45,000 θα

µπει ο 2% συντελεστής επι ΟΛΟΥ του ποσού). Μονο σε αυτον τον φόρο συµβαίνει αυτο! π.χ.
20,000 * 1% = 200 ευρω

ενω 20,001 * 2% = 400,02 ευρω

Αν λειτουργούσε µε φέτες ο φόρος αυτός και ειχαµε εισόδηµα 30,000 ευρω θα λεγαµε

12,000 * 0% = 0 (αφορολογητα)

20
8,000 * 1% = 80 ευρω

10,000 * 2%= 200 ευρω

Σύνολο 280 ευρω

Η εισφορά αυτη καταβαλλεται µε παρακράτηση από τους εργοδότες κατα την καταβολή των

µισθών. Όταν ενας εργοδότης δινει µισθο παρακρατεί για το ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού
ταµείου, παρακρατηση φόρου εισοδήµατος και παρακράτηση ειδικής εισφοράς
αλληλεγγύης.

 Εκτακτη εισφορά σε αντικειµενικές δαπάνες

Στόχος: η φορολόγηση αυτων που ειχαν περιουσιακα στοιχεία. Βλέπουµε οτι κάθε ετος
επιβάλλονταν και διαφορετικές επιβαρύνσεις. Επιβλήθηκε µόνο στις δηλώσεις του 2011.

21
 Τέλος επιτηδεύµατος

Επιβάλλεται στους ελευθερους επαγγελµατίες, ισχύει ακόµα.

Δεν υπολογίζεται µε βαση συντελεστη αλλά πρόκειται για πάγιο ποσό (500 ευρω για µεγάλη
πόλη και 400 ευρω για πολεις εως 200,000 κατοίκους). Για να µην φορολογηθεί καποιος
πρεπει να δηλώσει παύση εργασιών.

Το ΣτΕ έκρινε οτι το τελος επιτηδεύµατος ειναι φόρος και όχι ανταποδοτικό τέλος (στο οποίο
προσδοκω ειδική ωφέλεια) και οτι δεν είναι κεφαλικός φόρος (επειδη υπάρχει κάποια
διαβάθµιση).

 Εισφορά αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων

Ν. 27/1995 απαλλάσει τις εταιρίες που εγκαθίστανται στην Ελλάδα από κάθε φόρο.
Αποσκοπεί στο να προσελκύσει ξένες εταιρίες. Γενικοτερα η Ελλάδα έχει µια ιδιαίτερη
µεταχείριση προς τους εφοπλιστές και τους ασχολούµενους µε τη ναυτιλία προκειµενου να
διατηρήσει το πλεονέκτηµα που εχει στον χώρο.

Το 2013 επιβλήθηκε µια έκτακτη εισφορά, κατόπιν συµφωνίας της κυβέρνησης µε τους
εφοπλιστές. Η συµφωνία ήταν η εισφορά αυτη να είναι εθελοντική (περα από ενα
µινιµουµ).

Έτσι µε τον Ν. 4011/2013 η Κυβέρνηση εισήγαγε την εισφορά αυτην ως.. υποχρεωτική! Αυτο
δηµιούργησε µεγάλη δυσφορία στους εφοπλιστες, µε αποτέλεσµα να µην έχει
επιβληθεί/καταβληθεί ακόµα.

 Φόρος πολυτελούς διαβίωσης

Θεωρείται φόρος επί της κατοχής περιουσίας.

Από το 2013 και µετα παρατηρήθηκε ένα κύµα µετατροπής των κινητήρων στα χαρτιά, για να
µην επιβληθεί αυτος ο φόρος.

 Ειδική εισφορά αλληλεγγύης ΑΠΕ

22
ΑΠΕ είναι οι Ανανεώσιµες Πηγές Ενέργειας.

ΣΥΘΗΑ: Συµπαραγωγή Ηλεκτρισµού & Θερµότητας Υψηλής Απόδοσης

Η παραγωγή του ρευµατος απο φωτοβολταϊκά δεν βασίστηκε σε υγειή επιχειρηµατικά

κριτήρια, αλλά πολλοι επιτήδειοι προσπάθησαν να επωφεληθουν της ευκαιρίας να
παράγουν φτηνα ρεύµα.

Η εισφορά βασίζεται στο τίµηµα πώλησης ηλεκτρικής ενέργειας.

23
Χαρακτηριστική είναι η ορολογία «εκτακτη εισφορά», καθως και οροι που προσπαθουν να
αναδειξουν τον κοινωνικο χαρακτηρα της επιβάρυνσης (πχ φορος αλληλεγγύης). Αυτοι οι
οροι δειχνουν µια διάθεση απολογητικότητας από την κυβέρνηση.

Όλες οι περιπτώσεις κρίθηκαν συνταγµατικές, µόνη αντισυνταγµατική κρίθηκε η περίπτωση

που κοβόταν το ρεύµα αν δεν καταβαλλόταν ο φόρος της ΔΕΥ.

- Όλες οι επιβαρύνσεις αυτες ήταν εκτακτες, πραγµα που δείχνει οτι επιβλήθηκαν για να

ικανοποιηθούν οι απαιτήσεις της Τροικας. Για αυτο και οι περισσότεροι ειναι προσωρινοί/
εφάπαξ, και δεν ειναι µόνιµοι.

- Δεν ειναι έµµεσοι φόροι (Φ.Π.Α και ειδικοι φόροι κατανάλωσης-δεν αναφέροµαι στους

τελωνειακούς δασµους γιατι αυτοι ρυθµίζονται από την ΕΕ). Έµµεσοι φόροι ειχαν επιβληθεί
όταν το κράτος τριπλασίασε τους φόρους στα τσιγάρα και τα πετρελαιοειδή µε
αποτελεσµα να µειωθουν αντι να αυξηθουν τα έσοδα, µε αύξηση της λαθρεµπορίας Οι
εµµεσοι φόροι επειδη εξαρτώνται από την κατανάλωση και τη συµπεριφορά του
καταναλωτή δεν ενδείκνυνται για την αύξηση των εσόδων. Αντίθετα στους άµεσους φόρους
δεν υπάρχει η δυνατότητα των φορολογουµένων να αλλάξουν τις συνήθειές τους (µόνο η
δυνατότητα να φοροδιαφύγουν).

24
Φορολογική διαδικασία

-Κώδικας φορολογικής διαδικασίας (Ν. 4174/2013): τροποποιήθηκε αρδην η διαδικασία

ενόψει των επιταγών της Τροικας (στην ουσία µας επιβλήθηκε). Πρόκειται για µειγµα
φορολογικών διατάξεων διαφόρων δικαίων.

Περαίωση= φορολογική αµνηστεία. Το κράτος λεει οτι για να µην σε ελέγξω, σου επιβάλλω
φόρο πχ. 2% στο εισόδηµα που είχες, αντιµετωπίζει δηλαδή τους πολίτες ως φοροφυγάδες.
Η Τροικα έχει απαγορεύσει στο Υπουργείο Οικονοµικών να προχωρά σε περαιώσεις. Το
Υπουργείο ωστόσο προσπαθεί να κάνει µια νέα αρχή, για αυτό ίσως προβεί σε περαίωση.

Δράση της φορολογικής διοίκησης

-Καταρχην δέσµια αρµοδιότητα

-µε στοιχεία διακριτικης ευχέρειας

 προσδιορισµός φορολογητέας ύλης

 Εξειδίκευση πραγµατικών αξιολογικών εννοιών (πχ αγοραία αξία)

 Παράταση χρόνου υποβολής δήλωσης: Πλεον το Υπουργειο προσπαθει να τις περιορίσει.

Στην δηλωση φορου κληρονοµιάς υπαρχει η δυνατοτηα να ζητησει παραταση ο

φορολογουµενος.

Δήλωση:

Έχει αµφισβητηθεί ο νοµικός χαρακτηρισµός της δηλωσης, γίνεται δεκτό οτι αυτη δεν είναι
δήλωση βούλησης (ΑΚ) αλλά υποχρέωση δηµοσίου δικαίου.

Αρχική # Τροποποιητική δήλωση (πχ εχω κανει λάθος στην αρχική µου δήλωση, µε βαση την
αρχη του κράτους δικαίου πρεπει ο πολιτης να µπορει να διορθωνει την δήλωσή του. Αυτές
ειναι 2 ειδών: Συµπληρωµατικες (αυξάνω την φορολογική µου υποχρέωση, πχ ξεχασα να
δηλωσω 5000 ευρω) ή Ανακλητικές (µειώνω την φορολογική µου υποχρέωση, πχ αν
ανακαλυψω οτι κακως δήλωσα 5,000).

Το Υπουργείο προσπαθεί να υποβάλλονται όλες οι δηλώσεις ηλεκτρονικά.

 Εµπρόθεσµη (φέτος µέχρι τις 30 Ιουνίου) # Εκπρόθεσµη (υποβάλλεται ανα πάσα στιγµή,
25
µέχρι την απόφαση της Εφορίας να µε ελέγξει. Ωστόσο υφίσταµαι συνέπειες: πρόστιµα,
τόκοι)

 Δήλωση υπο επιφύλαξη: Εισόδηµα για το οποίο δεν είµαι σίγουρος, έχω την δυνατοτητα

να το δηλώσω υπο επιφύλαξη (στην ουσία είναι ενα µικρό κείµενο στο οποίο λεω οτι δεν

26
ειµαι σιγουρος οτι για το ποσο αυτο πρεπει να φορολογηθώ, επειδη είναι πχ αποζηµίωση
για υπηρεσία στο εξωτερικό). Η επιφύλξαη πρεπει ναείναι ειδική και αιτιολογηµένη. Η
εφορία µπορεί ή να την δεχτεί ή να την απορρίψει: ρητώς (µε γραπτη απάντηση) ή
σιωπηρά (στην πράξη η Εφορία δεν απαντά, µετά την πάροδο 90 ηµερών τεκµαίρεται η
απόρριψη από την Εφορία).

Έλεγχος

Δεν είναι υποχρεωτικό να ελεγχθούν όλοι, οπότε η Εφορία χρησιµοποιούσε διάφορα

κριτήρια.

Επιτόπιος έλεγχος= ο ελεγκτής πηγαίνει στα γραφεία της εταιρίας (ενδελεχής αλλά και πιο
χρονοβόρος) # Έλεγχος από τα γραφεία της φορολογικής διοίκησης (περιορισµένος)

Πλήρης έλεγχος= περιλαµβάνει το συνολο του φορολογικού Α # Μερικός

Αρχικός έλεγχος # επανέλεγχος (εφόσον υπάρξει νέο στοιχείο, πχ καταγγελία)

Παλαιότερη ορολογία

Τακτικός # Έκτακτος

Οριστικος # Προσωρινός (προχωράει µεχρι εκει που µπορεί αλλά αφήνει ζητήµατα
ανοιχτά).

Ελεγκτικά όργανα

Δηµόσιες Οικονοµικές Υπηρεσίες (ΔΟΥ)

Διαπεριφερειακά Ελεγκτικά Κέντρα Αθηνών και Θες/κης (ΔΕΚ).

Κέντρο Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕΜΕΕΠ).

Κέντρο Ελέγχου Φορολογουµένων Μεγάλου Πλούτου (ΚΕΦΟΜΕΠ): υπηρεσία αρµόδια για

φ.π. µε µεγάλο πλούτο.

Σώµα Δίωξης Οικονοµικού Εγκλήµατος (το ΣΔΟΕ): ιδιότυπο αστυνοµικό όργανο.

Γενική Διεύθυνση Φορολογούµενων Ελέγχων

27
Οικονοµική Αστυνοµία, στεγάζεται στη ΓΑΔΑ και ελέγχει φορολογικές υποθέσεις από
έποψη ποινικού δικαίου (πχ υποθέσεις ξεπλύµατος µαύρου χρήµατος). //ΣΔΟΕ

Νόµιµοι ελεγκτές= ελεγκτικές εταιρίες (ιδιώτες) που προβαίνουν σε έλεγχο ειδικά

θεσπισµένο από το Υπουργείο πχ Ernst&Young, οι οποίες καλύπτουν ευρεία γκάµα
υπηρεσιών και έχουν µεγάλη δύναµη πολιτική και οικονοµική. Το κράτος εκχώρησε
ελεγκτικές αρµοδιότητες σε ιδιώτες µε την εκδοση του φορολογικού πιστοποιητικού. Για να
επιτευχθεί η αποτελεσµατικότητα του ελέγχου θεσπίστηκε η ατοµική ευθύνη των
ελεγκτών. Εδω περιλαµβάνονται και οι ορκωτοί ελεγτές, που εχουν υποχρεωση να
ελεγχουν τις επιχειρησεις για λογιστικές διατάξεις (κυρίως) και κατα συνεπεια και
φορολογικές. Τα τελευταία χρόνια η Τροικα ζήτησε την κατάργηση των φορολογικών
πιστοποιητικών, το οποίο όµως έχει διατηρηθεί ακόµα, το µέλλον του ωστόσο είναι
αβέβαιο.

28
Νόµος Σαλµπάνης Oxley στην Αµερική απαγορεύει την συστέγαση νοµικών και λογιστών στο
ίδιο τµήµα. Στην Ελλάδα δεν υπάρχει νόµος, ωστόσο ο Κωδικας δικηγόρων το απαγορεύει.
Στην πράξη ωστόσο συµβαίνει.

Εξουσίες των ελεγκτικών αρχών

- Δεν υφίσταται τραπεζικό απόρρητο έναντι της φορολογικής διοίκησης. Παλαιότερα έθετε

σηµαντικούς περιορισµούς. Πλεον οι Εφοριακοί έχουν άµεση πρόσβαση στις ελληνικές

καταθέσεις.

- Κυριότερη είναι η πρόσβαση στα βιβλία και τα στοιχεία, η λήψη αντιγράφων τους και η

κατάσχεσή τους.

Επιτόπιος Έλεγχος

Χρειάζεται να έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από τον προϊστάµενο του ελεγκτικού οργάνου,
δεν

µπορεί να είναι αυθαίρετος. Απαιτείται κατα κανόνα προηγούµενη έγγραδη ειδοποίηση του
φορολογουµένου (βοηθά και τους ελεγκτές καθως ο φορολογούµενος έχει τον χρόνο να
προετοιµάσει τα στοιχεία του).

Τόπος: Ο έλεγχος γίνεται στις εγκαταστάσεις του φορολογουµένου (όχι στο σπίτι του).

Χρόνος: Κατα τη διάρκεια του ωραρίου εργασίας αλλα και εκτός ωραρίου αν απαιτείται απο
την δραστηριότητα του φορολογουµένου (παλαιότερα καθως επρεπε οι υπηρεσίες να
πληρωνουν υπερωρίες για τον νυχτερινό έλεγχο, αυτο σταµάτησε λόγω κρίσης, και άνθισε η
φοροδιαφυγή το βράδυ: πλεον προβλέπεται έλεγχος και εκτος ωραρίου).

Αποτελέσµατα ελέγχου

29
Στην πράξη ο έλεγχος έχει καταντήσει φοροεισπρακτικός µηχανισµός, και έτσι η περίπτωση
να µην προκύπτουν επιπλεον φορολογικές υποχρεώσεις από τον έλεγχο «δεν παίζει».

Δικαιώµατα του φορολογουµένου

Αρχή της προηγούµενης ακρόασης (ΣτΕ 2370/2007)

Δεν προβλέπεται από την φορολογική νοµοθεσία, έχει καταντήσει νεκρός τύπος. Τώρα πλεον
ακολουθείται ευλαβικά απο την φορολογική διοίκηση χωρίς να παράγει αποτελέσµατα.
Πρεπει ο προσφεύγων να αποδεικνύει το λυσιτελές της προηγούµενης ακρόασης και την
βλάβη από την µη τήρηση της διαδικασίας.

Προσδιορισµός του φόρου (ή προστίµου)

Άµεσος προσδιορισµός: βάσει δήλωσης.

30
Διοικητικός προσδιορισµός: χωρίς δήλωση, πχ ΕΝΦΙΑ (δεν υποβάλλεται δήλωση αλλά η
Εφορία προσδιορίζει µόνη της τον φόρο).

Εκτιµώµενος προσδιορισµός: Στον διοικητικό προσδιορίζεται από την διοίκηση σε

περιπτώσεις που δεν υπηρχε υποχρέωση υποβολής δήλωσης, αντίθετα στον εκτιµώµενο
υπήρχε υποχρέωση υποβολής δήλωσης.

Διορθωτικός προσδιορισµός

Προληπτικός προσδιορισµός: σε περίπτωση που υποπτεύεται η Διοίκηση οτι ο

φορολογούµενος θα διαφύγει στο εξωτερικό.

Διαδικασία Διορθωτικού προσδιορισµού

1. Προσωρινός: η Εφορία κάνει εκτιµησεις και κοινοποιεί στον φορολογούµενο

σηµείωµα/έκθεση ελέγχου και µε βάση αυτες υπολογίζει τον φόρο. Ο φορολογούµενος
πρεπει µέσα σε 20 ηµέρες να αντικρουσει (αν θελει) τον διορθωτικό προσδιορισµό.

2. Οριστικός: Μέσα σε προθεσµία 1 µήνα από την εκπνοή των 20 ηµερών συντάσσεται
η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισµού του φόρου, αφού ληφθούν οι απόψεις του
κατηγορουµένου. Αυτή κοινοποιείται µαζί µε την σχετική έκθεση ελέγχου.

Πράξη προσδιορισµού του φόρου

Άρθρο 30 ΚΦΔ: µπορεί να αφορά περισσότερα έτη

Ατοµική διοικητική πράξη: Οι έννοµες συνέπειες αρχίζουν από την κοινοποίηση στον
φορολογούµενο.

Φορολογική παραγραφή

Δεν αποσβένυται η αξίωση του Δηµοσίου, απλά το Δηµόσιο δεν µπορεί να την εισπράξει.

πχ φόρος κληρονοµιών. Καποιος κληρονοµεί ακίνητο, και δεν προχωρεί στην σύνταξη πράξης
αποδοχής κληρονοµίας, και επισηµως δεν µπορουν να το εγγραψουν στο κτηµατολόγιο.
Αποκτούν δηλαδή το ενοχικό δικαίωµα, όχι όµως το εµπράγµατο. Όταν αποφασίσουν να το
µεταβιβάσουν, τοτε κάνουν την αποδοχή κληρονοµίας.

Λεει το κράτος λοιπον δεν σου δίνω την βεβαίωση ωστε να ερθεις εσυ αναγκαστικά να τον
31
 καταβάλεις αυτοβούλως τον φόρο, ο οποίος δεν εξαλείφεται, ωστε να παρεις την βεβαιωση
αποδοχής κληρονοµιάς.

Για κληρονοµίες ανω των 25 ετων το Δηµόσιο χορηγεί κατα καποιο τροπο αµνηστεία, και
δινει την βεβαίωση παρότι δεν έχει καταβληθεί ο φόρος.

Το δικαστήριο είναι υποχρεωµένο να λαµβάνει υπόψη την παραγραφή υπερ του Δηµοσίου.
Αντίθετα η παραγραφή σε βάρος του Δηµοσίου/υπερ του φορολογουµένου δεν λαµβάνεται
υπόψη αυτεπαγγέλτως και διαρκεί 3 χρόνια από την καταβολή του φόρου.

32
Υπέρ του Δηµοσίου: 5 έτη από τη λήξη του έτους που λήγει η προθεσµία υποβολής δήλωσης.

Για περιπτώσεις φοροδιαφυγής (σηµαντικές φορολογικές παραβάσεις) η παραγραφή

παρατείνεται για 20 έτη.

Φορολογική διαδικασία (εκτός ύλης)

Βεβαίωση του φόρου

Προσδιορισµός του ύψους του φόρου

Θεµελιώδης διάκριση µεταξύ φορολογικής βεβαίωσης και ταµειακής βεβαίωσης: Οφείλεται

1. Στην προέλευση από το Γαλλικό δίκαιο και 2. Πρακτικός λόγος: άλλη είναι η υπηρεσία
που προσδιορίζει τον φόρο και άλλη είναι αυτή που το εισπράττει.

Όταν προσβάλλεται ατοµική διοικητική πράξη δεν αναστέλλεται, ωστόσο υπάρχει ένα
ποσοστό φόρου η είσπραξη του οποίου αναστέλλεται (50%). Το ΣτΕ έκρινε οτι το 50% δεν
είναι τόσο υψηλό ώστε να εµποδίζει την προσφυγή στα δικαστήρια. Σε περίπτωση που δεν
το πληρώσω δεν χάνω το δικαίωµα να πάω στα δικαστήρια. Αν όµως χάσω την προσφυγή
και κάνω έφεση, µε βάση την ΔΔικ. για να δικαστεί η έφεσή µου θα πρεπει να καταβάλω το
50%.

Φορολογική Βεβαίωση

Έκδοση πράξης επιβολής του φόρου

Κοινοποίηση στον φορολογούµενο (και η έκθεση ελέγχου πρεπει να κοινοποιηθεί). Δεν είναι
σωστό να συµπροσβάλλεται και το φύλλο ελέγχου γιατι αυτο αποτελεί απλώς την
αιτιολογία της εκάστοτε πράξης επιβολής φόρου. Αν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή
εισπράττεται το 50%. Αν δεν ασκηθεί, τοτε πρεπει να πληρώσει το 100%. Οπότε όταν
περάσει η προθεσµία µπορεί να κρίνει ποιο ποσό πρεπει να πληρωθεί, συντάσσει
χρηµατικό κατάλογο και τον παραδίδει στην ταµειακή υπηρεσία.

Σύνταξη χρηµατικού καταλόγου

Ταµειακή βεβαίωση

33
Αποστολή χρηµατικού καταλόγου στην ταµειακη υπηρεσία

Εγγραφή του ποσού στο βιβλίο εσόδων της ΔΟΥ Αποστολή ατοµικής
ειδοποίησης.

Η διάκριση έχει πολύ µεγάλη σηµασία και από δικονοµική πλευρά. Η πράξη επιβολής του
φόρου προσβάλλεται µε ενδικοφανή προσφυγή.

34
Η ταµειακή βεβαίωση προσβάλλεται µε ανακοπή. Δεν ειναι σπάνιες οι περιπτώσεις που η
ταµειακή βεβαίωση έχει κάποιο σφάλµα.

Φορολογική Διαφορά

οποιαδήποτε αµφισβητηση που αφορά φορολογική επιβάρυνση.

περιλαµβάνονται και διαφορές για δηµοτικά τέλη (ΣτΕ 761/2014: και οι διαφορές για
δηµοτικά τέλη θα πρεπει να εκδικάζονται µε την διαδικασία των φορολογικών διαφορών).

Γιατι µας ενδιαφέρει αν οι διαφορές αυτές ειναι φορολογικές;

Για την αναστολή (60% αναστέλεται στα δηµοτικά τέλη) και έχουν διαφορετικές προθεσµίες.
Σειρα διαδικασιών έχουν επιβληθεί µονο για τις φορολογικές διαφορές (αν δεν επιδοθεί η
προσφυγή στην εκδοθείσα αρχή αυτη πρεπει να θεωρηθεί απαράδεκτη, υπάρχει το
παράβολο 2% επί του ποσού της διαφοράς, το ΣτΕ όρισε maximum 10,000, οι 3,000 εκ των
οποίων πρεπει να πληρωθούν τοις µετρητοίς.

Φορολογικός συµβιβασµός: καταργήθηκε έπειτα από απαίτηση της ΤΡΟΙΚΑΣ.

Πλεον η φορολογική διαφορά ξεκινά µε την ενδικοφανή προσφυγή, ο φορολογούµενος δεν

µπορεί να προσφύγει απευθείας στα δικαστήρια.

Η προσφυγή ενώπιον των δικαστηρίων κατατίθεται στο δικαστήριο και όχι στην εκδοθείσα
αρχή, όπως παλαιότερα.

Ενδικοφανής προσφυγή

Αντικατέστησε τον συµβιβασµό, ως διαδικασία επανεξέτασης της πράξης. Η αρµόδια

υπηρεσία ονοµάζεται Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (Υπηρεσία του Υπουργείου
Οικονοµικών στην Καλλιθέα, αρµόδια για όλη την Ελλάδα (!!) Αναµένεται να δούµε πως θα
εξελιχθεί).

Οποιαδήποτε πράξη σε βάρος του φορολογουµένου προσβάλλεται µε ενδικοφανή

προσφυγή. Πρόκειται για εντελώς εσωτερική διαδικασία, ο φορολογούµενος δεν καλείται
καθόλου.

Η ενδικοφανής προσφυγή κατατίθεται στην ΔΟΥ που εξέδωσε την πράξη, η οποία

35
 υποχρεούται µέσα σε 30 ηµέρες να την κοινοποιήσει στην αρµόδια Υπηρεσία που εδρεύει
στην Αθήνα. Αν δεν καταβληθεί το 50%, πρεπει να καταβληθεί το 100%.

Η Υπηρεσία Επίλυσης Διαφορών έχει προθεσµία 60 ηµέρες για την έκδοση της απόφασης.
Εκδίδεται η απόφαση της ΥΕΔ.

Προσφυγή στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια

Η προσφυγή στρέφεται κατά της πράξης που απορρίπτει την ενδικοφανή προσφυγή, στο
κατα τόπον αρµόδιο δικαστήριο της εκδούσας αρχής.

Ποσό κυρίου φόρου έως 150,000: Διοικητικό Πρωτοδικείο

36
Ποσό κυρίου φόρου άνω των 150,000: Διοικητικό Εφετείο

(Στέρηση ενός βαθµού δικαιοδοσίας, το ΣτΕ είπε οτι ο χαµένος βαθµος δικαιοδοσίας
αντισταθµίζεται από την µεγαλύτερη εµπειρία των εφετών-Στην πράξη ωστόσο οι εφέτες
δεν ειναι συνηθισµένοι στο να κρίνουν υποθέσεις ουσίας)

Απευθείας προσφυγή είναι απαράδεκτη, εκτός αν η αρµόδιο υπηρεσία δεν αναγράψει οτι ο
φορολογούµενος έχει δικαίωµα να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή.

Οι λόγοι που προβάλλονται µε την ενδικοφανή προσφυγή πρεπει να είναι οι ίδιοι µε τους
λόγους που προβάλλονται στο δικαστήριο.

Φορολογικές Κυρώσεις

Ν. 2523/1997 Φοροποινολόγιο

Ενοποίηση όλων των κυρώσεων.

Μη λήψη υπόψη του υποκειµενικού στοιχείου

Αντικειµενικό σύστηµα προσδιορισµού του ύψους των κυρώσεων Ν. 4174/2013 Κώδικας

Φορολογικής Διαδικασίας

Άρθρα 53-62

Σκοπός: η συστηµατοποίηση των φορολογικων κυρώσεων και ο εξορθολογισµός τους: Να

επιβάλλονται εξ αρχης λογικά, εισπράξιµα πρόστιµα, τα οποία να αφορούν ουσιαστικές και
όχι τυπικές παραβάσεις.

Τόκοι: θα πρεπει να αποζηµιώσω το κράτος για τα χρήµατα που του στερω τόσο καιρό
Πρόστιµα: εχουν κυρωτικό χαρακτήρα, τιµωρούν για την φορολογική παράβαση.

Θεωρία Φόρων

Γενικές Αρχές Φορολογίας

Όπως κάθε ιδιωτική οικονομία προϋποθέτει μία διαχείριση, έτσι και η φορολογία, η οποία
και τους πολίτες επιβαρύνει και το Κράτος συντηρεί, πρέπει να βασίζεται σε ορισμένες
αρχές, έτσι ώστε να αποφεύγεται η υπέρμετρη επιβάρυνση των πολιτών και να
επιτυγχάνεται η συντήρηση του Κράτους. Η φορολογία δεν πρέπει να επιβάλλεται πρόχειρα 37
 και ανάλογα με τις απόψεις και διαθέσεις των αρμοδίων, αλλά πρέπει να στηρίζεται σε
ορισμένες αρχές και κανόνες.

Οι αρχές αυτές και οι κανόνες είναι:

α) Η φορολογία πρέπει να είναι επαρκής, έτσι ώστε να καλύπτει τις ανάγκες του Κράτους.

β) Η φορολογία δεν πρέπει να εξαντλεί τον φορολογούμενο.

γ) Ο φόρος πρέπει να είναι γενικός και να μην υπάρχουν εξαιρέσεις και διακρίσεις

δ) Ο φόρος πρέπει να εισπράττεται από το εισόδημα και όχι από το κεφάλαιο.

ε) Οι φορολογικές διατάξεις να είναι σαφείς, ώστε να μην γεννιόνται ζητήματα που απαιτούν
ερμηνευτικές διατάξεις.

στ) Η προοδευτικότητα της φορολογίας. Αυτή εφαρμόζεται στους άμεσους φόρους και όχι
στους έμμεσους, όπως είναι οι δασμοί, οι φόροι κατανάλωσης, οι φόροι από τις
συναλλαγές, κλπ.

ζ) Η απαλλαγή ελαχίστου ορίου συντήρησης, δηλαδή να απαλλάσσεται από τη φορολογία το

αποτέλεσμα κτούμενο, ποσό για την κάλυψη των στοιχειωδών αναγκών του
φορολογούμενου.

Στοιχεία έννοιας φόρου: Φόρος είναι η χρηματική, οριστική και υποχρεωτική παροχή των
ιδιωτών προς το κράτος η άλλα ΝΠΔΔ προς πορισμό εσόδων και εκπλήρωση δημοσίων
σκοπών οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής. Συνεπώς ο φόρος έχει τα εξής στοιχεία: (α)
χρηματική παροχή (κυρίως σε χρήμα, σπάνια σε είδος) (β) οριστική παροχή (οι
φορολογούμενοι δεν έχουν προσδοκία επιστροφής του φόρου) (γ) υποχρεωτική παροχή (δ)
χωρίς ειδικό αντάλλαγμα (στοιχείο που διαφοροποιεί τον φόρο από τα ανταποδοτικά τέλη)
(ε) παροχή ιδιωτών προς το κράτος (στ) προς εκπλήρωση δημόσιων σκοπών (σκοπός του
φόρου είναι ταμιευτικός).

Κανόνες που πρέπει να διέπουν τη φορολογική πολιτική

Οι κανόνες που πρέπει να διέπουν τη φορολογική πολιτική κάθε χώρας είναι:

α) Ο κανόνας του πάνδημου φόρου : Οι υπήκοοι κάθε κράτους, οφείλουν να εισφέρουν όσο
το δυνατό και κατ' αντιστοιχία προς τις οικονομικές δυνατότητες αυτών.

β) Ο κανόνας της βεβαιότητας του φόρου : Ο επιβαλλόμενος φόρος σε κάθε πολίτη πρέπει να
38
είναι καθορισμένος και όχι αυθαίρετος. Προθεσμία πληρωμής του φόρου, τρόπος
 πληρωμής και πόσο πρέπει να είναι σαφή για τον φορολογούμενο.

γ) Ο κανόνας της προσφορότητας του φόρου : Όλοι οι φόροι πρέπει να εισπράττονται κατά
τον πλέον πρόσφορο τόπο και χρόνο για τον Φορολογούμενο.

δ) Ο κανόνας της ευθυμίας : Καθιερώνεται η ορθολογικότης του φορολογικού συστήματος.

Τα έξοδα της φορολογίας πρέπει να είναι όσο το δυνατό μικρότερα, δηλαδή να
απορροφούν αυτά όσο το δυνατό μικρότερο μέρος των φορολογικών εσόδων.

Νομολογία σχετική με τους κανόνες δίκαιης φορολόγησης

ΣτΈ (Ολομ.) 668/2012
38. Επειδή, ... προβάλλεται ότι οι επίμαχες περικοπές των αποδοχών των εργαζομένων
στο Δημόσιο και τον ευρύτερο δημόσιο τομέα και των χορηγουμένων σε συνταξιούχους
παροχών συνιστά παράβαση της κατοχυρωμένης από το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος
αρχής της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών, διότι το Κράτος, αντί να ενεργοποιήσει
τους μηχανισμούς εισπράξεως των δημοσίων εσόδων, καταφεύγει στην τακτική της
περαιώσεως των φορολογικών υποθέσεων, με πλέον πρόσφατο σχετικώς το ν. 3888/2010, η
οποία οδηγεί, εν τοις πράγμασι, στην είσπραξη υποπολλαπλασίων των πράγματι
οφειλομένων, αλλά και στην οριστική απώλεια των υπολοίπων, χορηγώντας «φορολογική
αμνηστία» στους παραβάτες της φορολογικής νομοθεσίας.

ΣτΈ (Ολομ.) 668/2012

Ο λόγος αυτός, ..., είναι απορριπτέος εν πάση περιπτώσει. Και τούτο διότι υπό τα δεδομένα
που ίσχυαν κατά τον χρόνο δημοσιεύσεως του ανωτέρω ν. 3845/2010 δεν μπορεί να
θεωρηθεί ότι η επιβολή του μέτρου της συγκεκριμένης μειώσεως των αποδοχών των εν
ενεργεία υπαλλήλων και των συνταξιοδοτικών παροχών παραβιάζει την κατοχυρωμένη από
το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος αρχή της ισότητας ενώπιον των δημοσίων βαρών ως εκ
της θεσπίσεως με το ν. 3888/2010 της περαιώσεως εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων,
καθόσον ο προβλεφθείς με τον εν λόγω νόμο ειδικός τρόπος επιλύσεως των διαφορών
αυτών αποβλέπει στην εντός συντόμου χρονικού διαστήματος εισροή εσόδων στο δημόσιο
ταμείο, έως ότου αποδώσουν τα πάγια φορολογικά μέτρα, τα οποία είχαν ήδη θεσπισθεί με
τον ν. 3842/2010 για την αναμόρφωση του φορολογικού συστήματος και την καταπολέμηση
της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης.

ΣτΈ (Ολομ.) 668/2012

39
Η συγκεκριμένη δε αυτή μείωση των αποδοχών των εν ενεργεία υπαλλήλων και των
 συνταξιοδοτικών παροχών αποτελεί ένα από περισσότερα μέτρα, η συνδυασμένη εφαρμογή
των οποίων είναι, κατά την ουσιαστική εκτίμηση του νομοθέτη, που υπόκειται μόνον σε
οριακό δικαστικό έλεγχο, αναγκαία, εν όψει των συντρεχουσών περιστάσεων, για την άμεση
αντιμετώπιση της υπ’ αυτού διαπιστωθείσης κρίσιμης δημοσιονομικής καταστάσεως της
Χώρας και την αποτροπή του υπ’ αυτού διαπιστωθέντος κινδύνου χρεοκοπίας της Χώρας,
αλλά και την εξαγγελία στο ίδιο Μνημόνιο ότι «Η κυβέρνηση δεσμεύεται σε δίκαιη
κατανομή του κόστους προσαρμογής. … Στην εξυγίανση των δημοσιονομικών, μεγαλύτερη
θα είναι η συνεισφορά από όσους δεν έχουν κατά παράδοση συμβάλλει με το μερίδιο που
τους αναλογεί στη φορολογική επιβάρυνση» ότι «θα καταβληθεί κάθε δυνατή προσπάθεια
για τη δίκαιη κατανομή των βαρών».

ΣτΈ (Ολομ.) 1972/2012

Θεσπίζοντας το επίδικο τέλος ως φόρο επί της περιουσίας, ο νομοθέτης απέβλεψε,
επιτρεπτώς κατά το άρθρο 78 παρ.1 του Συντάγματος, στην φοροδοτική ικανότητα που
απορρέει από αυτή καθεαυτή την κατοχή της ανωτέρω ακίνητης περιουσίας ως

40
φορολογητέας ύλης (άλλως, πηγής πλούτου) διαφορετικής από το εισόδημα, δοθέντος ότι,
κατά την συνταγματική αυτή διάταξη, αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως μπορούν να
αποτελέσουν όχι μόνον το εισόδημα, αλλά, αυτοτελώς, και η περιουσία, οι δαπάνες ή οι
συναλλαγές. Ως εκ τούτου, η ύπαρξη προσόδου από το ακίνητο δεν αποτελεί προϋπόθεση ή
κριτήριο υπαγωγής στο Ε.Ε.Τ.Η.Δ.Ε. ούτε, άλλωστε, η μη συνεκτίμηση, κατά την επιβολή του
επιδίκου τέλους, της υπάρξεως (ή μη) εισοδήματος από το βαρυνόμενο ακίνητο συνιστά,
μόνη αυτή, παράβαση της συνταγματικής αρχής της ίσης, αναλόγως της φοροδοτικής
ικανότητας εκάστου, επιβαρύνσεως.

ΣτΈ (Ολομ.) 1972/2012

Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, ότι δηλαδή μόνον το εισόδημα μπορεί να αποτελέσει βάση
φορολογίας και δείκτη προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών, δεν
ευρίσκει έρεισμα στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, ανταποκρίνεται
στην αρχή της φορολογικής ισότητας η απαλλαγή από την φορολογία κάθε απρόσοδης
περιουσίας.

Περίληψη

Έκτακτο ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών μέσω λογαριασμών ΔΕΗ -

Συνταγματικότητα ρύθμισης - Υπουργική απόφαση περί διακοπής παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος - Αντισυνταγματικότητα ρύθμισης -. Ακύρωση διατάξεων απόφασης του
αναπληρωτή υπουργού οικονομικών που προβλέπουν τη διακοπή παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος σε περίπτωση μη καταβολής του ειδικού τέλους ηλεκτροδοτούμενων δομημένων
επιφανειών μέσω του λογαριασμού κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος. Η εν λόγω ρύθμιση
είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική (Απόψεις μειοψηφίας). Επιβολή
του εν λόγω τέλους για την αντιμετώπιση του δημοσιονομικού ελλείμματος της Χώρας. Το
ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών δεν συνιστά ανταποδοτικό τέλος,
αλλά φόρο. Έχει έκτακτο και προσωρινό χαρακτήρα (Αντίθετη μειοψηφία). Αντικείμενο και
υποκείμενο της εν λόγω φορολογικής επιβάρυνσης. Κρίθηκε ότι η επιβολή του ΕΕΤΗΔΕ
συνιστά υπό τις δεδομένες συνθήκες ανεκτό περιορισμό της προστασίας της περιουσίας και
δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, ούτε την προστασία της ιδιοκτησίας
(Συγκλίνουσες και αντίθετες μειοψηφούσες απόψεις). Φορολογικές επιβαρύνσεις για την
αντιμετώπιση της οικονομικής κατάστασης της Χώρας. Τρόπος βεβαίωσης του τέλους.
Κρίθηκε ότι δεν αντίκειται στην αρχή της διάκρισης των εξουσιών. 41
ΠΠρΑθ 1101/2012
... Όμως, από μόνα τα προεκτεθέντα τρία στοιχεία (εμβαδόν, παλαιότητα, τιμή ζώνης) του
ακινήτου, βάσει των οποίων, κατά την παρ. 8, γίνεται η βεβαίωση του φόρου με τις
ανωτέρω μηχανογραφικές καταστάσεις, ασυνδέτως προς άλλα κριτήρια αντικειμενικά
(προσδιοριστικά της αξίας ή και της αποδόσεως των ακινήτων) και κυρίως, υποκειμενικά
(εισοδηματικά, περιουσίας, προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως), δεν
αποδεικνύεται, ούτε τεκμαίρεται κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας, η ύπαρξη
φοροδοτικής ικανότητας του κυρίου ή επικαρπωτού του ακινήτου και η έκταση της
ικανότητας αυτής, η μη λήψη δε υπ` όψιν της φοροδοτικής ικανότητας των βαρυνομένων με
τον επίμαχο φόρο προσώπων για την επιβολή αυτού συνιστά, παραβίαση των ανωτέρω
συνταγματικών διατάξεων, ...

42
ΠΠρΑθ 1101/2012 (ΕΕΤΗΔΕ)
Με τα δεδομένα αυτά οι διατάξεις του άρθρου 53 του ν.4021/2011 αντίκεινται στο άρθρο 4
παρ. 5 του Συντάγματος διότι επιβάλλουν ένα ακόμα φορολογικό βάρος στους Έλληνες
πολίτες χωρίς να συνεκτιμάται διόλου, όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του
νομού, τόσο για την επιβολή αυτού τούτου του φόρου όσο και για το ύψος του, η συνολική
μέχρι σήμερα φορολογική τους επιβάρυνση, με την άθροιση τακτικών και εκτάκτων
φορολογικών υποχρεώσεων, η οποία έχει δυσμενέστατες επιπτώσεις στη φοροδοτική
ικανότητα και ως εκ τούτου στη διατήρηση ανεκτού βιοτικού επιπέδου για πολλές
κατηγορίες κατηγοριών πολιτών, που έχουν ήδη υποστεί σοβαρότατες οικονομικές
απώλειες, λαμβανομένου μάλιστα υπόψη ότι για τον επίδικο φόρο δεν προβλέπεται
απαλλαγή ούτε καν της πρώτης κατοικίας που αποτελεί, ιδίως εν μέσω σοβούσας
οικονομικής κρίσης, αναγκαίο στοιχείο για την αξιοπρεπή διαβίωση του ανθρώπου (άρθρο 2
παρ. 1 Συντ.) και για την προστασία της οικογένειας (άρθρο 21 Συντ.).

Προστασία καταναλωτή. Συλλογική αγωγή. Δεσμευτικότητα της απόφασης έναντι πάντων.

Αντικείμενο της αγωγής η διαπίστωση της αντικαταναλωτικής συμπεριφοράς προμηθευτή
και η απαγόρευσή της ή ρύθμιση κατάστασης κατά τρόπο που να μην προσβάλλει το
συμφέρον του καταναλωτή. Χρηματική ικανοποίηση λόγω ηθικής βλάβης. Ειδικό τέλος
ακινήτων (ΕΕΤΗΔΕ). Επιβολή και είσπραξή του, μέσω του λογαριασμού της ΔΕΗ. Δικαιοδοσία
πολιτικών δικαστηρίων για κρίση της σχετικής διαφοράς, στο πλαίσιο συλλογικής αγωγής.
Έννομη σχέση ιδιωτικού δικαίου (σύμβαση μεταξύ καταναλωτή και προμηθευτή).
Μονομερής παράβαση της συμβατικής της υποχρέωσης της ΔΕΗ για συνεχή και ακώλυτη
παροχή ηλεκτρικής ενέργειας. Έλεγχος της συνταγματικότητας των νόμων από τα
δικαστήρια. Παράνομη και αντισυνταγματική η ρύθμιση για την επιβολή του επίμαχου
τέλους. Υποχρέωση της ΔΕΗ να μη διακόπτει την ηλεκτροδότηση, να δέχεται την καταβολή
μόνο του αντιτίμου του ηλεκτρικού ρεύματος και να μην ενσωματώνει το τέλος στους
λογαριασμούς της. Δικονομικά θέματα. Προσεπίκληση Ελληνικού Δημοσίου - Παρέμβαση
υπέρ της ΔΕΗ. Πρόσθετη παρέμβαση από καταναλωτή και από συνασπισμό κομμάτων υπέρ
των ενώσεων καταναλωτών. Εκκρεμοδικία της υπόθεσης στο Συμβούλιο Επικρατείας δεν
επηρεάζει την παρούσα δίκη.

Διαφορά φόρου – ανταποδοτικού τέλους: Ειδοποιός διαφορά η έλλειψη ειδικού 43

 ανταλλάγματος του φόρου σε αντίθεση με τα ανταποδοτικά τέλη. Οι φόροι δεν έχουν
άμεσο και ειδικό αντάλλαγμα, κάποια αντιπαροχή του κράτους ή άλλου δημόσιου φορέα.
Τα ανταποδοτικά τέλη, είναι μονομερώς επιβαλλόμενες χρηματικές υποχρεώσεις, η
καταβολή των οποίων συνδέεται με την παροχή ειδικής ωφέλειας στον υπόχρεο, δηλαδή
την απόλαυση δημόσιας υπηρεσίας ή δημόσιου πράγματος. Σκοπός της διάκρισης
ανταποδοτικών τελών και φόρων είναι η εκτίμηση της συνταγματικότητας της επιβολής του
άρθρου 78Σ σχετικά με τη νομιμότητα και μη επιτρεπτό της εξουσιοδότησης κατά την οποία
θεσπίσθηκαν.

ΤΟ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ ΠΕΡΙ ΑΝΤΑΠΟΔΟΤΙΚΩΝ ΤΕΛΩΝ

Σημασία αποδίδεται στην πρόβλεψη συγκεκριμένης παροχής δημόσιας υπηρεσίας και όχι στη
γενικότερη ωφέλεια που αντανακλά το επιβαλλόμενο οικονομικό βάρος.
Τα τέλη ή οι εισφορές που δεν ανταποκρίνονται σε συγκεκριμένη παροχή δημόσιας
υπηρεσίας, αποτελούν πράγματι φόρους, για την επιβολή των οποίων απαιτείται τυπικός
νόμος. Αντίθετα, προκειμένου περί τελών ή εισφορών που επιβάλλονται για την κάλυψη
δαπάνης χρησιμοποίησης παρεχόμενων υπηρεσιών, είναι επιτρεπτή η νομοθετική
εξουσιοδότηση και συνεπώς ο καθορισμός του αντικειμένου και του συντελεστού της
επιβάρυνσης με κανονιστική πράξη.
Η καταβολή του τέλους δεν προϋποθέτει κατ' ανάγκη την πραγματική χρησιμοποίηση της
δημόσιας υπηρεσίας, αλλά αρκεί απλώς η δυνατότητα (ετοιμότητα) παροχής αυτής.
Σημασία έχει αν παρέχεται (ή είναι δυνατό) να παρασχεθεί η υπηρεσία στους υπόχρεους
καταβολής του τέλους, ανεξάρτητα από τη γενικότερη ωφέλεια που προκύπτει όπως π.χ.
στην περίπτωση υγειονομικών ελέγχων προϊόντων και για το ευρύ κοινό.
Η αρχή της ανταποδοτικότητας των τελών επιβάλλει τη βασική διευκρίνιση ότι η παροχή
υπηρεσίας πρέπει να είναι δυνατή από τη φύση των πραγμάτων in abstracto, δηλαδή
συμβατή με το αντικείμενο στο οποίο αφορά.

Σχολιάζεται η απόφαση του Σ.τ.Ε. με την οποία κρίθηκε ότι νόμιμα επιβάλλεται τέλος
ιχθυόσκαλας στα κατεψυγμένα αλιεύματα και για τα οποία η αντίρρηση συνίστατο στο ότι
τα προϊόντα αυτά από τη φύση τους δεν ήταν δεκτικά υπηρεσιών ιχθυόσκαλας.

Σκοπός της ιχθυόσκαλας είναι μεταξύ άλλων, η συντήρηση των αλιευμάτων υπό υγιεινούς
όρους και η διασφάλιση του ελέγχου υγιεινής κατάστασης αυτών. Για την επίτευξη των 44
 σκοπών αυτών καθώς και για λόγους δημοσίου συμφέροντος και κυρίως για την προστασία
του καταναλωτικού κοινού θεσπίζεται η υποχρεωτική προσκομιδή των αλιευμάτων στην
ιχθυόσκαλα και η δι'αυτής περαιτέρω διακίνησή τους.
Για τις υπηρεσίες που παρέχονται στις ιχθυόσκαλες, είναι δυνατή η επιβολή στους
συναλλασσόμενους ειδικού τέλους, ως ποσοστού επί της αξίας των νωπών, ψυγμένων και
κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται σ' αυτές.
Καθίσταται υποχρεωτική η προσκομιδή στην ιχθυόσκαλα και η περαιτέρω διακίνηση από
αυτές όλων των αλιευμάτων (νωπών, ψυγμένων, κατεψυγμένων) προερχομένων από την
Ευρωπαϊκή Ένωση ή εισαγομένων.
Ως προς το ειδικό τέλος ιχθυόσκαλας το οποίο επιβάλλεται με κοινές αποφάσεις των
αρμοδίων υπουργών, ορίζεται ότι η καταβολή αυτού η οποία βαρύνει τους

45
συναλλασσόμενους και λοιπούς υπόχρεους, πραγματοποιείται χάριν δημόσιου συμφέροντος,
ανεξάρτητα από τη χρησιμοποίηση ή μη των υπηρεσιών που προσφέρουν οι ιχθυόσκαλες
για τα αλιεύματα και ότι είναι επιτρεπτή η κλιμάκωση του τέλους, ανάλογα με την ιδιότητα
των βαρυνόμενων προσώπων.
Καθορίζεται το ειδικό τέλος καταβαλλόμενο από συναλλασσόμενους στις ιχθυόσκαλες: α) σε
ποσοστό 2% επί της αξίας των νωπών αλιευμάτων και β) σε ποσοστό 0,7% επί της αξίας των
κατεψυγμένων προσκομιζόμενων στην ιχθυόσκαλα ανεξάρτητα από τη χώρα προέλευσης
και το μέσο μεταφοράς αυτών.
Η επιχείρηση ισχυρίσθηκε ότι στην προκείμενη περίπτωση η παροχή υπηρεσιών ιχθυόσκαλας
αφορά μόνο την πρωτογενή αλιεία (νωπά αλιεύματα) είναι δε ασυμβίβαστη με τη φύση των
κατεψυγμένων αλιευμάτων που διακινούνται ή εισάγονται και τοποθετούνται σε θαλάμους
κατάψυξης για την περαιτέρω χονδρική πώληση.
Η σχολιαζόμενη απόφαση, χωρίς να διαμορφώνει ρητά, ανάλογα με τον κανόνα αυτό τη
μείζονα σκέψη της, δεν υπεισέρχεται στη διερεύνηση πραγματικών στοιχείων ως προς την
παροχή των σχετικών υπηρεσιών ιχθυόσκαλας και απορρίπτει ως αβάσιμους τους λόγους
που αναφέρονται σε αντικειμενική αδυναμία τέτοιας παροχής.

ΣτΕ 1972/2012 ΕΕΤΗΔΕ

Περίληψη
Έκτακτο ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών μέσω λογαριασμών ΔΕΗ -
Συνταγματικότητα ρύθμισης - Υπουργική απόφαση περί διακοπής παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος - Αντισυνταγματικότητα ρύθμισης -. Ακύρωση διατάξεων απόφασης του
αναπληρωτή υπουργού οικονομικών που προβλέπουν τη διακοπή παροχής ηλεκτρικού
ρεύματος σε περίπτωση μη καταβολής του ειδικού τέλους ηλεκτροδοτούμενων δομημένων
επιφανειών μέσω του λογαριασμού κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος. Η εν λόγω ρύθμιση
είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα ως αντισυνταγματική (Απόψεις μειοψηφίας). Επιβολή
του εν λόγω τέλους για την αντιμετώπιση του δημοσιονομικού ελλείμματος της Χώρας. Το
ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών δεν συνιστά ανταποδοτικό τέλος,
αλλά φόρο. Έχει έκτακτο και προσωρινό χαρακτήρα (Αντίθετη μειοψηφία). Αντικείμενο και
υποκείμενο της εν λόγω φορολογικής επιβάρυνσης. Κρίθηκε ότι η επιβολή του ΕΕΤΗΔΕ
συνιστά υπό τις δεδομένες συνθήκες ανεκτό περιορισμό της προστασίας της περιουσίας και
δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, ούτε την προστασία της ιδιοκτησίας
(Συγκλίνουσες και αντίθετες μειοψηφούσες απόψεις). Φορολογικές επιβαρύνσεις για την
αντιμετώπιση της οικονομικής κατάστασης της Χώρας. Τρόπος βεβαίωσης του τέλους. 46
 Κρίθηκε ότι δεν αντίκειται στην αρχή της διάκρισης των εξουσιών.

ΣτΕ 2909/1988 Ε.Ρ.Τ.

Καθορισμός ύψους ανταποδοτικού τέλους υπέρ της Ε.Ρ.Τ. με πράξη του Υπ. Συμβουλίου.
Αίτηση ακύρωσης αυτής. Καθορισμός του ύψους του τέλους ανάλογα με την αξία της
μηνιαίας κατανάλωσης ηλεκτρικού ρεύματος και αποσύνδεση αυτού από τις παρεχόμενες
στο πρόσωπο υπηρεσίες της Ε.Ρ.Τ. προσδίδει στο εν λόγω τέλος την ιδιότητα του φόρου.
Ακυρωτέα η σχετική απόφαση λόγω υπερβάσεως της νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως.

3293/2005 ΣΤΕ (τέλος ΑΠΕ)

Δημοτική και κοινοτική φορολογία. Αίτηση ακύρωσης της ΚΥΑ περί καθορισμού του ύψους
και της διαδικασίας απόδοσης ανταποδοτικού τέλους υπέρ ΟΤΑ από παραγωγούς
ηλεκτρικής ενέργειας με χρήση ανενεωσίμων πηγών ενέργειας. Το τέλος αυτό δεν έχει

47
ανταποδοτικό χαρακτήρα, αλλά αποτελεί βάρος και η διάταξη του άρθρου 38 παρ. 7 του Ν.
2773/1999 αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Δεκτή η αίτηση ακύρωσης.

3990/2000 ΣΤΕ

Τέλος ιχθυόσκαλας. Το προβλεπόμενο από το άρθρο 50 παρ. 6 του ν. 2538/1997 τέλος επί της
αξίας των κατεψυγμένων αλιευμάτων που επιβάλλεται στους συναλλασσόμενους στις
ιχθυόσκαλες έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα. Η εκδοθείσα βάσει της ανωτέρω διάταξης
σχετική υπουργική απόφαση δεν αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 4 του Συντάγματος. Η
πραγματική χρησιμοποίηση της δημόσιας υπηρεσίας δεν απαιτείται για την επιβολή του
τέλους, αλλά αρκεί και η ετοιμότητα της παροχής της υπηρεσίας αυτής. Αντίθετη
μειοψηφία. Επιβολή του τέλους τόσο στα εγχώρια όσο και στα εισαγόμενα αλιεύματα, που
προσκομίζονται υποχρεωτικά στην ιχθυόσκαλα. Η επιβολή αυτή δεν αντίκειται στα άρθρα 9,
12 και 95 της Συνθήκης Ε.Κ. Απορρίπτεται η αίτηση ακύρωσης.

Ποια είναι η αρχή της έννοιας της νομιμότητας του φόρου: Στο φορολογικό δίκαιο, η έννοια
της νομιμότητας του φόρου είναι στενότερη από αυτή του δημοσίου δικαίου. Η αρχή της
νομιμότητας του φόρου σημαίνει ότι η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να στηρίζεται σε
νόμο και μάλιστα τυπικό σε αντιδιαστολή με του ουσιαστικούς νόμους. Επίσης ο τυπικός
νόμος πρέπει να προέρχεται από κοινοβουλευτική διαδικασία. Με τον τρόπο αυτό
εξασφαλίζεται η δημοκρατική συναίνεση.

Έννοια αρχής της φορολογικής ισότητας: Η συνταγματική καθιέρωση της αρχής της
φορολογικής ισότητας συνεπάγεται την καθολικότητά της, καθώς και τη φορολογία με βάση
τη φοροδοτική ικανότητα. Το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος ορίζει πως “Οι Έλληνες
πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους.”
Από την παραπάνω αρχή προέρχεται η αρχή της καθολικότητας, δηλαδή η αρχή του
πάνδημου της φορολογίας. Η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να είναι καθολική και να
επιβάλλεται στο σύνολο των Ελλήνων χωρίς να γίνονται αθέμιτες διακρίσεις.

Αναφέρετε 2 παραδείγματα για κάθε μια από τις παρακάτω κατηγορίες φόρων: (α) Άμεσος
φόρος (β) Έμμεσος φόρος (γ) Φόροι με προοδευτικό συντελεστή (δ) Φόροι με αναλογικό
συντελεστή (ε) Φόρος επί της κατοχής περιουσίας (στ) Φόρος επί της δαπάνης
(κατανάλωσης):

48
(α) Άμεσοι φόροι => Φόρος εισοδήματος Φυσικών Προσώπων, Χαρτόσημο
(β) Έμμεσοι φόροι => ΦΠΑ (φόρος προστιθέμενης αξίας), ΕΝΦΙΑ (στην περιουσία)
(γ) Φόροι με προοδευτικό συντελεστή => ΕΝΦΙΑ, Φόρος κληρονομιάς
(δ) Φόροι με αναλογικό συντελεστή => ΦΠΑ, Φόρος εισοδήματος Νομικών Προσώπων
(ε) Φόροι επί της κατοχής περιουσίας => Φόρος
Ακίνητης Περιουσίας, Τέλος Ακίνητης Περιουσίας 3
(στ) Φόροι επί της δαπάνης (κατανάλωσης) => ΦΠΑ, Δασμοί

Νομολογιακό πλαίσιο για τον Φ.Π.Α.

ΣτΕ 909/2011 (ΦΠΑ στους έμμισθους δικηγόρους)

“8. … Εξ άλλου, η υπαγωγή των υπηρεσιών δικηγόρων στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ ύψους
23% προκύπτει από την διάταξη του άρθρου 21 παρ.1 του ως άνω Κώδικα Φ.Π.Α., όπως η
διάταξη αυτή ισχύει μετά την αντικατάσταση των δύο πρώτων εδαφίων της με το άρθρο
τέταρτο του ν. 3845/2010, και εφ` όσον οι ως άνω υπηρεσίες δεν έχουν υπαχθεί ειδικώς σε
μειωμένο συντελεστή. Συνεπώς, κατά το μέρος που το προσβαλλόμενο έγγραφο του
Υπουργού Οικονομικών αναφέρεται στην υπαγωγή των υπηρεσιών των δικηγόρων σε φόρο
προστιθεμένης αξίας με συντελεστή 23%, ουδεμία νέα ρύθμιση εισάγει και ουδεμία έννομη
συνέπεια επάγεται, αλλά έχει χαρακτήρα εγκυκλίου και, ως εκ τούτου, στερείται
εκτελεστότητος και προσβάλλεται απαραδέκτως με την υπό κρίση αίτηση ακυρώσεως”

ΣτΕ 909/2011 (ΦΠΑ στους έμμισθους δικηγόρους)

“11. Επειδή, η προσβαλλομένη πράξη του Υπουργού Oικονομικών, κατά το μέρος που
απαλλάσσει από τον Φ.Π.Α. τους δικηγόρους που εργάζονται με πάγια αντιμισθία για τις εν
λόγω αμοιβές τους, και έχει, κατά τα προεκτεθέντα, κανονιστικό χαρακτήρα, επεβάλλετο
από το Σύνταγμα και το άρθρο 5 παρ.2 του ν. 3469/2006 (ΦΕΚ Α΄131) να δημοσιευθεί στην
Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, προκειμένου να λάβει νόμιμη υπόσταση. Όπως, όμως,
προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλλου, η υπ` αριθμ. ΠΟΛ 1100/24.6.2010 πράξη δεν έχει
δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και, ως εκ τούτου, κατά το ως άνω
κανονιστικό μέρος της, είναι ανυπόστατη. Συνεπώς, προεχόντως για τον λόγο αυτόν
ακυρώσεως, που λαμβάνεται υπ` όψη αυτεπαγγέλτως, και ανεξαρτήτως της υπάρξεως ή μη
έγκυρης νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως για την θέσπιση της ανωτέρω ρυθμίσεως, πρέπει η
κρινομένη αίτηση να γίνει εν μέρει δεκτή και να ακυρωθεί η προσβαλλομένη πράξη, κατά το
πληττόμενο μέρος αυτής, που θεσπίζει απαλλαγή των δικηγόρων που εργάζονται με πάγια
αντιμισθία από τον φόρο προστιθεμένης αξίας για τις σχετικές αμοιβές τους ...”

49
Δημότης αρνείται να καταβάλλει το ανταποδοτικό τέλος καθαριότητας και φωτισμού
επικαλούμενος ότι ο Δήμος δεν έχει τοποθετήσει φωτισμό στο δρόμο μπροστά από το σπίτι.
Πως κρίνετε αυτόν τον ισχυρισμό;

Δεν απαιτείται η πραγματική χρησιμοποίηση της παροχής, αρκεί η ετοιμότητα του δημοσίου
φορέα για παροχή της Υπηρεσίας, η δυνατότητα δηλαδή χρησιμοποίησης της.

ΣτΕ 1663/2009 (Ολομ.)

“6. Επειδή, με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον
του νόμου». Με τη συνταγματική αυτή διάταξη δεν καθιερώνεται, κατ’ αρχήν, ισότητα
μεταξύ ιδιωτών και του Δημοσίου, όταν τα όργανα του τελευταίου εκδίδουν πράξεις κατ’
ενάσκηση δημόσιας εξουσίας. Η διάταξη όμως αυτή έχει πεδίο εφαρμογής και σε σχέσεις
δημοσίου δικαίου, αν το Δημόσιο εξοπλίζεται αδικαιολόγητα, έναντι των ιδιωτών, με
προνόμια δικονομικού περιεχομένου (βλ. Σ.τ.Ε. 2807/2002 Ολομ., 1476/2004 Ολομ.) ή αν, με
συγκεκριμένη ουσιαστικού περιεχομένου ρύθμιση, που δεν ανάγεται στην άσκηση δημόσιας
εξουσίας από τα όργανα του Δημοσίου, θεσπίζεται υπέρ αυτού έναντι των ιδιωτών
αδικαιολόγητη προνομιακή μεταχείριση, χωρίς να συντρέχει προς τούτο λόγος δημόσιου
συμφέροντος. Τέτοια αδικαιολόγητη προνομιακή μεταχείριση συνιστά η θεσπιζόμενη με το
άρθρο 21 του Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου διαφοροποίηση μεταξύ του γενικώς
ισχύοντος επιτοκίου, νόμιμου και υπερημερίας, και του αντίστοιχου επιτοκίου για τις
οφειλές του Δημοσίου, εφόσον δεν συντρέχει λόγος δημόσιου συμφέροντος που θα
δικαιολογούσε τη διαφοροποίηση αυτή. Τέτοιο δε λόγο δεν συνιστά το ταμειακό απλώς
συμφέρον του Δημοσίου.”

ΣτΕ 1620/2011
“6. Επειδή, ο τόκος δεν αποτελεί μόνον το παρεχόμενο στο δανειστή αντάλλαγμα για τη χρήση
από τον οφειλέτη του κεφαλαίου του χρέους (συναρτώμενος, μεταξύ άλλων, και από τη
γενικότερη κατάσταση της οικονομίας και το χρόνο αποπληρωμής), αλλά καλύπτει,
εξυπηρετώντας την ασφάλεια των συναλλαγών, και τον κίνδυνο, που διατρέχει ο δανειστής,
της μη αποπληρωμής της οφειλής. ... Ως εκ τούτου, ... δικαιολογημένα το ύψος του τόκου
διαφοροποιείται ανάλογα με τη φερεγγυότητα (πιστοληπτική ικανότητα) του οφειλέτη. Το
ελληνικό Κράτος διαχρονικά είναι, χωρίς αμφιβολία, πλέον αξιόπιστος οφειλέτης σε

50
σχέση με τους ιδιώτες οφειλέτες. ... Τέλος, οι ιδιώτες οφειλέτες, φυσικά και νομικά πρόσωπα,
δεν έχουν βεβαίως τη συνέχεια και διάρκεια ενός κράτους οφειλέτη. Από τα προεκτεθέντα
προκύπτει σαφώς ότι ο κίνδυνος, τον οποίο διαχρονικά διατρέχει το Δημόσιο ως δανειστής,
όσον αφορά την καταβολή των προς αυτό οφειλών των ιδιωτών, είναι μεγαλύτερος από τον
κίνδυνο που αναλαμβάνουν οι ιδιώτες δανειστές του. Κατά συνέπεια, η διαφοροποίηση του
τόκου, νόμιμου ή υπερημερίας, που αφορά τις οφειλές του Δημοσίου και του αντίστοιχου
γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις οφειλές των ιδιωτών, είναι, χωρίς
αμφιβολία, κατ` αρχήν, δικαιολογημένη.”

ΑΕΔ 25/2012
“10. Επειδή, η θέσπιση και η διατήρηση σε ισχύ για τόσο μεγάλο χρονικό διάστημα
(ουσιαστικά από το 1877) ρυθμίσεως, κατά την οποία το καταβαλλόμενο από το Δημόσιο, με
την ιδιότητα του οφειλέτη, ποσοστό τόκου υπερημερίας είναι μικρότερο εκείνου που έχουν
υποχρέωση να καταβάλλουν οι ιδιώτες οφειλέτες, δικαιολογείται από το γεγονός ότι, όπως
προκύπτει από τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, καθ’ όλο το διάστημα αυτό το
Ελληνικό Κράτος έχει διέλθει από διαδοχικές σοβαρές δημοσιονομικές κρίσεις, οι οποίες
έχουν διαρκέσει για μεγάλα χρονικά διαστήματα, αλλά και των οποίων οι επιπτώσεις
επεκτείνονται και σε περιόδους, κατά τις οποίες η οικονομική κατάσταση βελτιώνεται και οι
συγκυρίες είναι ευνοϊκές για την ανάπτυξη της χώρας. Ενόψει τούτου, η κρινόμενη διάταξη
του άρθρου 21 του Κώδικα των νόμων περί δικών του Δημοσίου εισάγει επιτρεπτή υπέρ του
Δημοσίου προνομιακή μεταχείριση, η οποία αποβλέπει στην ορθή άσκηση της δημοσίας
εξουσίας μέσω της διαφυλάξεως της δημοσιονομικής ισορροπίας και της περιουσίας του
Κράτους, με σκοπό την εκπλήρωση των, κατά το Σύνταγμα και τους νόμους, υποχρεώσεών
του έναντι των πολιτών, και, ως εκ τούτου, δεν αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του
Συντάγματος, εφόσον, υπό τις ανωτέρω περιστάσεις, η συνταγματική αυτή διάταξη δεν έχει
πεδίο εφαρμογής, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην όγδοη σκέψη.”

Είναι δυνατή η επιμήκυνση της φορολογικής παραγραφής και αν ναι, με ποιο τρόπο;

Η νομοθετική επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων έχει κριθεί μη

απαγορευμένη, υπό την προϋπόθεση ότι γίνεται με τυπικό νόμο και επιβάλλεται επί
αξίωσης που δεν έχει ήδη παραγραφεί.

Πως διακρίνεται ο φόρος;

51
Ο φόρος διακρίνεται ανάλογα με το αντικείμενο (εισόδημα, περιουσίας, δαπάνη), το
υποκείμενο (άμεσο, έμμεσο), το συντελεστή (αναλογικός, προοδευτικός, πάγιος), τη
φορολογική βάση και τον τρόπο υπολογισμού.

Αν είναι δυνατό να ρυθμιστεί με Υπουργική Απόφαση η αναπροσαρμογή συντελεστών

υπολογισμού της αξίας των ακινήτων:

Γενικότερος κανόνας απαγορεύει τη νομοθετική εξουσιοδότηση για θέσπιση ή μετατροπή

φορολογικών νόμων. Όμως, όσο αναφορά τις αντικειμενικές αξίες των ακινήτων,
επιτρέπεται ο καθορισμός τους με υπουργική απόφαση καθότι αφορά ειδικά και τεχνικά
στοιχεία κι όχι αντικείμενο του φόρου.

52
Μικρό πρακτικό: Ένας έμπορος που αγοράζει 100 ευρώ την πρώτη ύλη και μεταπωλεί 1000
ευρώ, με φορολογία την κλασική του 23%. Πόσο βγαίνει ο φόρος και τι βγαίνει ο
λογαριασμός. Πιστωτικός ή Χρεωστικός;

Δεδομένου ότι αφαιρούμε το φόρο των εισροών (100 * 23% = 23 ευρώ) από το φόρο των
εκροών (1000 * 23% = 230 ευρώ) άρα 230-23 = 207 ευρώ. Από τη στιγμή που η διαφορά των
εκροών είναι θετική (πάνω από το μηδέν δηλαδή) μιλάμε για χρεωστικό ΦΠΑ που πρέπει να
αποδοθεί στην εφορία. Αν είχαμε αρνητικό, θα είχαμε πιστωτικό φόρο (επιστροφής ή
έκπτωσης).

Ο Α κληρονομεί ένα διαμέρισμα, το οποίο στη συνέχεια πωλεί στον Β. (α) Τι φόρος θα
επιβληθεί κατά τις δύο μεταβιβάσεις (αιτία θανάτου και αιτία πωλήσεως); (β) Ποιον θα
βαρύνει ο φόρος σε κάθε μια από τις δύο μεταβιβάσεις;

(α) Στον Α θα επιβληθεί φόρος κληρονομιάς. Όσον αφορά τον αγοραστή Β θα κληθεί να
πληρώσει Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτου ή ΦΠΑ.
(β) Στον φόρο κληρονομιάς επιβαρύνεται ο κληρονόμος και συνεπώς ο Α θα κληθεί να
πληρώσει τον παραπάνω φόρο. Αντίθετα, ο φόρος από αιτία πωλήσεως επιβαρύνει τον
αγοραστή και συνεπώς ο Β θα κληθεί να πληρώσει τον φόρο μεταβίβασης ακινήτου ή ΦΠΑ.

Η φορολογία κληρονομιών και δωρεών είναι γνωστή και εφαρμόζεται από πολλά χρόνια σε
όλες τις χώρες του κόσμου, επειδή η περιουσία που περιέρχεται σε κάποιον από
κληρονομιά ή δωρεά αποτελεί πρόσθετη αγοραστική δύναμη, η οποία αυξάνει τη
φοροδοτική ικανότητα των κληρονόμων ή των δωρεοδόχων. Η αγοραστική αυτή δύναμη
είναι ουσιαστικά εισόδημα και, όπως είπαμε πιο πάνω, θα έπρεπε να υποβάλλεται στη
φορολογία εισοδήματος, αλλά τα προβλήματα που δημιουργοί η φορολόγησή της με το
φόρο εισοδήματος οδηγούν τις φοροτεχνικές υπηρεσίες στη χρησιμοποίηση ενός ειδικού
φόρου για τη φορολόγησή της.
Ως βάση του φόρου κληρονομιών μπορεί να χρησιμοποιηθεί είτε η κληρονομική μερίδα κάθε
κληρονόμου είτε η συνολική αξία της περιουσίας που αφήνει ο κληρονομούμενος,
ανεξάρτητα από τον τρόπο διανομής της. Η επιβολή του φόρου με βάση την κληρονομική
μερίδα επιτρέπει να διαμορφώσουμε τη φορολογία κληρονομιών έτσι ώστε να
ανταποκρίνεται καλύτερα στις αρχές της οριζόντιας και κάθετης ισότητας, γιατί επιτρέπει τη
διαφοροποίηση της επιβάρυνσης κάθε κληρονόμου ανάλογα με το μέγεθος της
κληρονομικής του μερίδας, καθώς επίσης και με τις προσωπικές και οικογενειακές

53
 συνθήκες του κληρονόμου. Αντίθετα, η επιβολή του φόρου με βάση τη συνολική περιουσία
που αφήνει ο κληρονομούμενος, δεν επιτρέπει την προσαρμογή του φορολογικού βάρους
προς τη φοροδοτική ικανότητα, παρουσιάζει όμως σημαντικά διαχειριστικά πλεονεκτήματα,
όπως λ.χ. μικρότερο δημοσιονομικό και κοινωνικό κόστος και περισσότερα έσοδα για το
δημόσιο.
Στο φόρο κληρονομιών και δωρεών υποβάλλονται συνήθως τόσο τα φυσικά όσο και τα
νομικά πρόσωπα. Το υποκείμενο του φόρου διαφέρει ανάμεσα στους φόρους που έχουν ως
βάση τη συνολική αξία της περιουσίας και εκείνους που έχουν ως βάση τη μερίδα κάθε
κληρονόμου ή δωρεοδόχου. Στην πρώτη περίπτωση, υποκείμενο του φόρου είναι ο
κληρονομούμενος ή ο δωρητής, ενώ στη δεύτερη περίπτωση υποκείμενο του φόρου είναι ο
κληρονόμος ή ο δωρεοδόχος, Εξάλλου, όταν ο φόρος επιβάλλεται με βάση τη μερίδα του
κληρονόμου ή δωρεοδόχου, υποκείμενο φορολογίας αποτελούν τα επιμέρους άτομα της
οικογένειας και όχι η οικογένεια ως σύνολο. Κατά συνέπεια, η μεταβίβαση περιουσίας
μεταξύ των συζύγων ή μεταξύ γονέων και παιδιών υποβάλλεται στο φόρο.
Εξαίρεση αποτελούν, πολλές φορές, οι σύζυγοι που θεωρούνται ότι αποτελούν ένα
υποκείμενο φόρου, με συνέπεια η μεταβίβαση περιουσίας μεταξύ τους να μην υποβάλλεται
στο φόρο.
Από την ακαθάριστη αξία της κληρονομιάς ή δωρεάς αφαιρούνται όλα τα χρέη και βάρη της
κληρονομιάς που βαρύνουν το φορολογούμενο πρόσωπο, έτσι ώστε να προκύψει η καθαρή
περιουσία που απέκτησε ο φορολογούμενος. Στη συνέχεια αφαιρούνται ορισμένα ποσά ως
αφορολόγητα, τα οποία διαφέρουν μεταξύ των κληρονόμων ή δωρεοδόχων ανάλογα με το
βαθμό συγγένειας προς τον κληρονομούμενο ή το δωρητή, όταν φυσικά ο φόρος
κληρονομιών και δωρεών επιβάλλεται με βάση τη μερίδα και κάτι τέτοιο είναι δυνατό. Σε
ορισμένες χώρες, δεν αναγνωρίζονται αφορολόγητα ελάχιστα από την αξία της
κληρονομιάς ή δωρεάς, αλλά αφαιρείται ένα ορισμένο ποσό φόρου το οποίο συνήθως
ποικίλλει ανάλογα με το βαθμό συγγένειας του κληρονόμου ή δωρεοδόχου με τον
κληρονομούμενο ή δωρητή. Ο φόρος κληρονομιών και δωρεών είναι προοδευτικός και οι
συντελεστές του συνήθως φθάνουν σε πολύ υψηλά επίπεδα, συγκριτικά με τους φόρους
κατοχής περιουσίας που εξετάσαμε πιο πάνω, επειδή ο φόρος αυτός δε θεωρείται ως
συμπληρωματικός του φόρου εισοδήματος που πρέπει να αντιμετωπίζεται από το τρέχον
εισόδημα του φορολογούμενου χωρίς να θίγει την αξία της περιουσίας, όπως συμβαίνει με
τους φόρους κατοχής περιουσίας. Στην περίπτωση που ο φόρος κληρονομιών επιβάλλεται
με βάση την κληρονομική μερίδα κάθε κληρονόμου ή τη δωρεά κάθε δωρεοδόχου, ο
φορολογικός συντελεστής διαφέρει επίσης ανάλογα με το βαθμό συγγένειας μεταξύ

54
 κληρονομουμένου και κληρονόμου ή δωρητή και δωρεοδόχου. Η διαφοροποίηση αυτή της
φορολογικής επιβάρυνσης με βάση το βαθμό συγγένειας είναι απαραίτητη για τους εξής
λόγους:
α) Η απόκτηση περιουσίας από στενούς συγγενείς δεν αυξάνει πάντοτε τη φοροδοτική
ικανότητα ή τουλάχιστο δεν την αυξάνει στην ίδια έκταση όσο γίνεται με τους λιγότερο
στενούς συγγενείς, γιατί οι πρώτοι μπορεί να είχαν ουσιαστικά τη δυνατότητα να
απολαμβάνουν, σε διαφορετικό βαθμό ο καθένας ανάλογα με το βαθμό συγγένειας τους,
την περιουσία που τυπικά τώρα έρχεται στην κατοχή τους.
β) Η απόκτηση περιουσίας από τους στενότερους συγγενείς δεν αυξάνει ανάλογα και τη
φοροδοτική τους ικανότητα, γιατί η απώλεια του στενού συγγενή, πολλές φορές, σημαίνει
και απώλεια του μια πηγής εισοδήματος ή προστασίας κ.ά. και
γ) Όσο στενότερος είναι ο βαθμός συγγένειας τόσο πιθανότερο είναι αυτοί που αποκτούν την
περιουσία να έχουν συμβάλλει και οι ίδιοι στη δημιουργία της, με συνέπεια να
φορολογούνται για απόκτηση περιουσίας που ουσιαστικά είχε δημιουργηθεί και από τους
ίδιους στο παρελθόν.
Ένα σημαντικό πρόβλημα που αντιμετωπίζει στην πράξη η φορολογία κληρονομιών και
δωρεών είναι η δυνατότητα φοροαποφυγής σε περίπτωση που οι δύο φορολογίες δεν είναι
εναρμονισμένες μεταξύ τους. Έτσι, αν λ.χ. οι συντελεστές της φορολογίας δωρεών είναι
μικρότεροι ή αν οι δωρεές υποβάλλονται στο φόρο, χωρίς να συνδυάζονται μεταξύ τους και
με τη μεταβίβαση περιουσίας ένεκα κληρονομιάς, οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν να
μεταβιβάζουν την περιουσία τους σε άλλα πρόσωπα με διαδοχικές δωρεές μικρών ποσών,
έτσι ώστε να μη φορολογούνται καθόλου ή να φορολογούνται με σχετικά χαμηλότερους
συντελεστές. Για την αποτροπή αυτής της δυνατότητας, στην πράξη συνήθως, οι
περισσότερες νομοθεσίες, μεταξύ των οποίων και η δική μας, προβλέπουν ότι στην αξία
κάθε νέας δωρεάς θα προσθέτονται και οι προηγούμενες, ενώ στην αξία της κληρονομικής
μερίδας θα προσθέτονται όλες οι τυχόν δωρεές που αφορούν τα ίδια πρόσωπα. Στη
συνέχεια, υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στη συνολική αυτή αξία της περιουσίας που
μεταβιβάσθηκε και αφαιρείται ο φόρος που έχει προηγούμενα πληρωθεί. Έτσι
αποφεύγεται η δυνατότητα για φοροαποφυγή, γιατί η φορολογική επιβάρυνση θα είναι
πλέον η ίδια, ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος μεταβιβάσει σταδιακά ένα τμήμα
της περιουσίας του με δωρεές ή μεταβιβάσει ολόκληρη την περιουσία του με δωρεά ή
κληρονομιά.

Η κυβέρνηση καταθέτει σχέδιο νόμου στη Βουλή το Φεβρουάριο του 2014 για τροποποίηση

55
 κλίμακας φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων. Μπορεί να καταλαμβάνει εισοδήματα
προγενέστερων ετών και αν ναι, ποιων ημερολογιακών ετών;

Για να απαντήσουμε στο παραπάνω ερώτημα θα πρέπει να γνωρίζουμε ότι οι φορολογικοί

νόμοι διέπονται από την αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας του φόρου, σύμφωνα
με το άρθρο 78 παρ. 2 Σ. Αυτό σημαίνει πως κανένας φόρος ή άλλο οικονομικό βάρος δε
μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύς πέρα από το προηγούμενο οικονομικό
έτος από αυτό που επιβλήθηκε. Συνεπώς φόρος που κατατίθεται στη Βουλή το
Φεβρουάριου του 2014, μπορεί να ισχύσει αναδρομικά και για το 2013 αλλά όχι το 2012.

Διαφορά διπλής νομικής φορολογίας και διπλής οικονομικής φορολογίας:

Διπλή νομική φορολογία έχουμε όταν το ίδιο πρόσωπο υποβάλλεται σε φόρο για την ίδια
φορολογική ύλη και για την ίδια χρονική περίοδο. Διπλή οικονομική φορολογία έχουμε
όταν δύο διαφορετικά πρόσωπα υποβάλλονται σε φόρο για την ίδια φορολογική ύλη και
την ίδια χρονική περίοδο. Δύο τρόποι αντιμετώπισης → 1. Μέθοδος εξαίρεσης (το
αλλοδαπό εισόδημα απαλλάσσεται της φορολογίας στην ημεδαπή) και 2. Μέθοδος
πίστωσης (ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή εκπίπτει από το φόρο που οφείλεται
για τα ίδια εισοδήματα στην ημεδαπή).

Ποια είναι τα στοιχεία εξατομίκευσης του φόρου;

Τα στοιχεία εξατομίκευσης είναι το αντικείμενο που ρυθμίζεται, το υποκείμενο που καλείται

να καταβάλει το φόρο, το ποσό που οφείλει να καταβάλει και τη διαδικασία καταβολής του.

(α) Πως φορολογείται το εισόδημα ανάλογα με τις πηγές από τις οποίες προέρχεται;
(β) Πως ονομάζεται το σύστημα φορολογίας που εφαρμόζει η Ελλάδα ανάλογα με τις πηγές
του εισοδήματος;

(α) Το εισόδημα μπορεί να προέρχεται από (αα) μισθωτή εργασία ή σύνταξη, (αβ)
επιχειρηματική δραστηριότητα, (αγ) κεφάλαιο, (αδ) υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
(β) Υπάρχουν 2 συστήματα φορολογίας, το Αναλυτικό και το Συνθετικό. Γενικά στην Ελλάδα
μέχρι και το 2013 ακολουθούσαμε ένα μικτό σύστημα συνδυάζοντας και τα 2. Πλέον
ακολουθούμε το αναλυτικό στα πλαίσια μιας παγκόσμιας μεταστροφής από το συνθετικό
προς το αναλυτικό.

56
(α) Ποια είναι η έννοια της αρχής του αποκτώμενου εισοδήματος και της αρχής του
πραγματοποιούμενου εισοδήματος;
(β) Ποια από τις παραπάνω αρχές εφαρμόζεται στην Ελλάδα;

(α) Η αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος συνιστά πως το εισόδημα φορολογείται τη στιγμή
που γεννάται η δυνατότητα είσπραξής του με το συντελεστή που ισχύει τη χρονιά που
γεννήθηκε (ενδεχομένως να μην εισπραχθεί και ποτέ, παρόλα αυτά θα πληρώσεις το φόρο).
Η αρχή του πραγματοποιούμενου εισοδήματος από την άλλη, συνιστά πως το εισόδημα
φορολογείται τη στιγμή που εισπράττεται.
(β) Στην Ελλάδα ισχύει η αρχή του αποκτώμενου εισοδήματος με 2 εξαιρέσεις. Την παροχή
ελεύθερων επαγγελματιών στο Δημόσιο ή ΝΠΔΔ και τα αναδρομικά μισθωτών και
συνταξιούχων.

Ποια είναι η σχέση ανάμεσα στους κανόνες του διεθνούς και του εθνικού φορολογικού
δικαίου;

Σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 εδ α’ του Συντάγματος «Οι γενικά παραδεγμένοι κανόνες

του διεθνούς δικαίου, καθώς και οι διεθνείς συμβάσεις, από την επικύρωσή τους με νόμο
και τη θέση τους σε ισχύ σύμφωνα με τους όρους καθεμιάς αποτελούν αναπόσπαστο μέρος
του εσωτερικού ελληνικού δικαίου και υπερισχύσουν από κάθε άλλη αντίθετη διάταξη
νόμου». Συνέπειες του κανόνα είναι (α) σε περίπτωση σύγκρουσης οι εθνικές διατάξεις
είναι ανίσχυρες και (β) δεν είναι δυνατή η μεταβολή των όρων της διεθνούς σύμβασης με
κοινό νόμο (treaty overriding).

57
Θέση των διατάξεων των διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στην
ιεραρχία των κανόνων της ελληνικής έννομης τάξης. Αναφέρατε συγκεκριμένα τη θέση τους
ως προς τους κανόνες του Συντάγματος, τους τυπικούς νόμους και τις κανονιστικές
διατάξεις:

Οι διμερείς συμβάσεις, ή αλλιώς φορολογικές συμβάσεις, είναι συμβάσεις του δημόσιου

διεθνούς δικαίου που υπογράφονται μεταξύ 2 κρατών. Συνήθως βασίζονται σε μία πρότυπη
σύμβαση και τα συμβαλλόμενα μέρη είναι ελεύθερα να διαπραγματευθούν τους όρους
ανάλογα με τις ανάγκες τους. Οι πρότυπες συμβάσεις φυσικά δεν έχουν κανονιστικό
χαρακτήρα, και δεν αποτελούν πράγματι συμβάσεις μεταξύ κρατών, ενώ αμφισβητείται το
αν μπορούν να θεωρηθούν ερμηνευτικό βοήθημα. Σκοπός των διμερών συμβάσεων είναι η
αποφυγή της διπλής φορολογίας και η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Ωστόσο δεν
επιβάλλουν νέο φόρο, ούτε μοιράζουν την φορολογική ύλη. Αντίθετα, κατανέμουν τη
φορολογική εξουσία. Όσον αφορά την ιεραρχία των κανόνων της ελληνικής έννομης τάξης,
προβλέπεται συγκεκριμένη θέση των διμερών συμβάσεων/διεθνές δίκαιο σε σχέση με το
εσωτερικό δίκαιο. Στην κορυφή της νομικής πυραμίδας έχουμε το Σύνταγμα μαζί με το ΕΕ
δίκαιο, που μέσω του αρ.28Σ δίνει την αμέσως επόμενη θέση στο διεθνές δίκαιο/διμερής
συμβάσεις. Στο τρίτο επίπεδο της πυραμίδας έχουμε τους τυπικούς νόμους, και στο
τελευταίο επίπεδο έχουμε τις ΚΠΔ. Συνεπώς οι διμερείς συμβάσεις είναι ανώτερες των ΚΠΔ
και των τυπικών νόμων, αλλά όχι ανώτερες από το Σύνταγμα και το Δίκαιο της ΕΕ.

58
Επιχείρηση αγοράζει τον Ιούνιο 2015 πρώτες ύλες αξίας 100 ευρώ και πωλεί προϊόντα
αξίας 1000 ευρώ. Οι παραπάνω αγοραπωλησίες υπάγονται στον κανονικό συντελεστή
ΦΠΑ 23%. Εάν υποτεθεί ότι κατά το διάστημα αυτό η επιχείρηση δεν έχει άλλα έσοδα ή
έξοδα, απαντήστε με συνοπτική αιτιολογία στα ακόλουθα: (α) Υπολογίστε το ΦΠΑ
εισροών και τον ΦΠΑ εκροών. (β) Η επιχείρηση θα έχει χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο
ΦΠΑ;

(α) Ο ΦΠΑ εισροών (στις αγορές) υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της
αγοράς (100 ευρώ) με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 23%. Επομένως, ο ΦΠΑ εισροών είναι
100 * 23% = 23 ευρώ. Ο ΦΠΑ εκροών (στις πωλήσεις) υπολογίζεται 10
πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της πώλησης (ήτοι 1000 ευρώ) με τον κανονικό
συντελεστή ΦΠΑ 23%. Επομένως ο ΦΠΑ εκροών είναι 1000*23%=230 ευρώ.
(β) Χρεωστικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι πωλήσεις είναι μεγαλύτερες από τις αγορές (δηλαδή όταν
το ΦΠΑ εκροών > ΦΠΑ εισροών) και αντίθετα, πιστωτικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι αγορές είναι
μεγαλύτερες από τις πωλήσεις (δηλαδή όταν το ΦΠΑ εισροών > ΦΠΑ εκροών). Συνεπώς,
στην προκειμένη περίπτωση η επιχείρηση έχει χρεωστικό ΦΠΑ (230-23) 207 ευρώ.

Βιοτεχνία επιπλοποιίας αγοράζει τον Σεπτέμβριο ξυλεία αξίας 10.000 και πωλεί έπιπλα
αξίας 5.000 ευρώ (καθαρή αξία). Οι παραπάνω αγοραπωλησίες υπάγονται στον κανονικό
συντελεστή ΦΠΑ 24%. Ερωτάται: (α) Πόσος είναι ο ΦΠΑ εισροών και πόσος ο ΦΠΑ
εκροών της εν λόγω βιοτεχνίας; (β) Η εν λόγω βιοτεχνία έχει χρεωστικό ή πιστωτικό
υπόλοιπο ΦΠΑ;

(α) Ο ΦΠΑ εισροών (στις αγορές) υπολογίζεται πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της
αγοράς (ήτοι 10.000 ευρώ) με τον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%. Επομένως, ο ΦΠΑ
εισροών είναι 10.000 * 24% = 2.400 ευρώ. Ο ΦΠΑ εκροών (στις πωλήσεις) υπολογίζεται
πολλαπλασιάζοντας την καθαρή αξία της πώλησης (ήτοι 5.000 ευρώ) με τον κανονικό
συντελεστή ΦΠΑ 24%. Επομένως ο ΦΠΑ εκροών είναι 5.000*24%=1.200 ευρώ.
(β) Χρεωστικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι πωλήσεις είναι μεγαλύτερες από τις αγορές (δηλαδή όταν
το ΦΠΑ εκροών > ΦΠΑ εισροών) και αντίθετα, πιστωτικό ΦΠΑ έχουμε όταν οι αγορές είναι
μεγαλύτερες από τις πωλήσεις (δηλαδή όταν το ΦΠΑ εισροών > ΦΠΑ εκροών). Συνεπώς,
στην προκειμένη περίπτωση η βιοτεχνία έχει πιστωτικό ΦΠΑ (1.200-2.400) 1.200 ευρώ ο
οποίος δεν επιστρέφεται στη βιοτεχνία αλλά συμψηφίζεται με επόμενη περιοδική ΦΠΑ.

59
Ποιες είναι οι μέθοδοι για την εξάλειψη της διεθνούς διπλής φορολογίας;

(α) Μέθοδος εξαίρεσης (exemption method): το αλλοδαπό εισόδημα απαλλάσσεται της

φορολογίας στην ημεδαπή. (β) Μέθοδος (απεριόριστης ή απλής) πίστωσης: Ο φόρος που
καταβλήθηκε στην αλλοδαπή εκπίπτει από το φόρο που οφείλεται για τα ίδια εισοδήματα
στην ημεδαπή). Υπόχρεο κράτος για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας είναι το κράτος
κατοικίας του φορολογουμένου. Η Ελλάδα έχει υιοθετήσει τη μέθοδο της πίστωσης.

Ποια είναι η σχέση ανάμεσα στους κανόνες του διεθνούς και του ευρωπαϊκού
φορολογικού δικαίου;

(α) επικάλυψη – αλληλεπίδραση, (β) αρχή της καλόπιστης συνεργασίας (άρθρο 4 ΣΛΕΕ) (γ)
Pacta sunt servanda (άρθρο 351 ΣΛΕΕ), (δ) Οι κοινοτικές διατάξεις υπερισχύουν των
διμερών συμβάσεων.

Ο εργολάβος Α κατασκευάζει και πωλεί ένα διαμέρισμα στο Β, ο οποίος λόγω της κρίσης το
μεταπωλεί στο Γ. Ερωτάται: (α) Τι φόροι θα επιβληθούν κατά τις δύο μεταβιβάσεις; (β)
Ποιον θα βαρύνουν οι παραπάνω φόροι;

(α) Ο ΦΠΑ είναι έμμεσος φόρος και βαρύνει τον αντισυμβαλλόμενο δηλαδή τον λήπτη του
τιμολογίου (εδώ του ειδικού στοιχείου για την παράδοση των κτισμάτων από τον
εργολάβο). Στην πρώτη περίπτωση ο εργολάβος είναι υπόχρεος για την πληρωμή του ΦΠΑ.
Στην δεύτερη περίπτωση φόρο από αιτία πώλησης (Φόρος ακίνητης περιουσίας ή ΦΠΑ) θα
επιβληθεί στον Γ (αγοραστή του διαμερίσματος). (β) Οπότε στην πρώτη περίπτωση ο
εργολάβος Α θα επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ και στη δεύτερη περίπτωση ο Γ θα πληρώσει τον
φόρο μεταβίβασης ακινήτου.

Επιτρέπεται η αναδρομική εφαρμογή ευμενούς φορολογικής ρύθμισης;

Γενική απαγόρευση της αναδρομικότητας στο Σύνταγμα δεν υπάρχει. Ειδικά όμως στο
Σύνταγμα σύμφωνα με το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, απαγορεύεται ο φόρος ή
οποιοδήποτε άλλο οικονομικό βάρος να επιβληθεί με αναδρομικό νόμο, ο οποίος να
επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος που προηγήθηκε από εκείνο της επιβολής του
φόρου. Κρατούσα είναι η άποψη ότι προβληματική είναι μόνο η αναδρομικότητα των

60
 δυσμενών και όχι των ευμενών νόμων.

Σύμφωνα με το άρθρο 5 του Ν. 4173/2013, το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

υποβάλλεται σε φόρο με βάση την ακόλουθη κλίμακα (δίδεται πίνακας με τον συντελεστή
ανά κλίμακα). Φορολογούμενος αποκτά κατά το φορολογικό έτος 2016 καθαρό εισόδημα
από επιχειρηματική δραστηριότητα ύψους 50.000 ευρώ. Υπολογίστε τον αναλογούντα
φόρο.

Εισόδημα από Επιχειρηματική Δραστηριότητα (σε

ευρώ)
Κλίμακα Φορολογικός
συντελεστής %
0-20.000 22%
20.001-30.000 29%
30.001-40.000 37%
40.001-άνω 45%

Επομένως, ο φόρος που θα προκύψει για τον ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα με

καθαρό εισόδημα 50.000 ευρώ είναι:
20.000 Χ 22% = 4.400
10.000 Χ 29% = 2.900
10.000 Χ 37% = 3.700
10.000 Χ 45% = 4.500
50.000 15.500
Ο φόρος που προκύπτει είναι 15.500 ευρώ.

61
Σύμφωνα με το άρθρο 58 παρ. 1 του Ν. 4173/2013, ο συντελεστής φόρου εισοδήματος
νομικών προσώπων είναι 29% και, σύμφωνα με το άρθρο 64 παρ. 1 του Ν. 4173/2013, ο
συντελεστής παρακράτησης για μερίσματα είναι 15%. Ανώνυμη εταιρεία αποκτά
φορολογητέα κέρδη ύψους 100.000 ευρώ και αποφασίζει να διανείμει όλα τα διαθέσιμα
κέρδη στο μέτοχό της, που είναι φυσικό πρόσωπο. Τι ποσό θα εισπράξει ο μέτοχος;

Καθαρά κέρδη ΝΠ 100.000

Μείον Φόρο εισοδ. 29.000
29%
(100.000*29%)
71.000
Μείον φόρο 10.650
μερισμάτων
15% (71.000*15%)
Κέρδη μετά από 60.350
φόρους

Το ποσό των 60.350 ευρώ θα εισπράξει ο μέτοχος μετά την αφαίρεση των φόρων.

Πως φορολογείται το εισόδημα των συζύγων;

Κατά τη διάρκεια του γάμοι οι σύζυγοι έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν κοινή δήλωση των
εισοδημάτων τους, στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν
υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Σε αυτή την περίπτωση, το τυχόν
αρνητικό αποτέλεσμα του εισοδήματος του ενός συζύγου ΔΕΝ συμψηφίζεται με τα
εισοδήματα του άλλου συζύγου.

62
Σύμφωνα με το άρθρο 29 του Ν. 4172/2013, ο φόρος εισοδήματος για ελεύθερους
επιτηδευματίες ορίζεται ανά κλιμάκια στο 26% για εισόδημα έως 50.000 ευρώ και στο 33%
για εισόδημα άνω των 50.000 ευρώ. Δικηγόρος αποκτά κατά το φορολογικό έτος 2014
καθαρό εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματός του 60.000 ευρώ. Υπολογίστε τον
αναλογούντα φόρο.

Εισόδημα από ελεύθερη δραστηριότητα

Κλίμακα Φορολογικός
συντελεστής %
0-50.000 26%
50.001-άνω 33%

Επομένως, ο φόρος που θα προκύψει για τον ελεύθερο επιτηδευματία με καθαρό

εισόδημα 60.000 ευρώ είναι:
50.000 Χ 26% = 13.000
10.000 Χ 33% = 3.300
60.000 16.600
Ο φόρος που προκύπτει είναι 16.600 ευρώ.

Με το ν. 4223/2013 εισήχθη ο ενιαίος φόρος ιδιοκτησίας ακινήτων, που διακρίνεται σε

κύριο και συμπληρωματικό. Φυσικό πρόσωπο κατέχει ακίνητη περιουσία συνολικής
αξίας 550.000 ευρώ. Υπολογίστε τον αναλογούντα συμπληρωματικό φόρο (δίδεται
πίνακας με συντελεστές):

Συντελεστές συμπληρωματικού φόρου ΦΠ

Κλιμάκιο (σε Συντελεστής

ευρώ)
0,01-300.000 0,0%
300.000,01- 0,1%
400.000
400.000,01- 0,2%
500.000

63
 500.000,01- 0,3%
600.000
600.000,01- 0,6%
700.000
700.000,01- 0,7%
800.000
800.000,01- 0,8%
900.000
900.000,01- 0,9%
1.000.000
Υπερβάλλον 1,0%

300.000 Χ 0% = 0,00
100.000 Χ 0,1% = 100,00
100.000 Χ 0,2% = 200,00
50.000 Χ 0,3% = 150,00
550.000 450,00
Επομένως, ο συμπληρωματικός φόρος ακινήτων που θα επιβαρυνθεί το φυσικό πρόσωπο
ανέρχεται στο ποσό των 450,00 ευρώ.

Νομολογιακό πλαίσιο για την φορολόγηση της περιουσίας

Η ατομική ιδιοκτησία
Ο φόρος δεν επιτρέπεται να έχει δημευτικό χαρακτήρα
Δεν επιτρέπεται η υπέρμετρη φορολόγηση της κληρονομιαίας περιουσίας Η αναγκαστική
απαλλοτρίωση δεν συνιστά φορολόγηση

693/2011 ΣΤΕ ( 538008)

Φορολογία και έκτακτη εισφορά του άρθρου 18 του ν. 3758/2009. Παραδεκτά ασκείται η
αίτηση αναίρεσης, έστω και αν το αντικείμενο της διαφοράς δεν υπερβαίνει τις 40.000
ευρώ, αφού προβάλλεται ότι η επίμαχη διάταξη θέτει σπουδαίο νομικό ζήτημα. Η ανωτέρω
διάταξη, ορίζοντας ότι για τον υπολογισμό της "έκτακτης εισφοράς", λαμβάνεται υπόψη το
εισόδημα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων του οικονομικού
64
 έτους 2008, επιβάλλει αναδρομικά φόρο επί εισοδημάτων που έχουν προκύψει σε χρόνο
προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεώς της έτους και αντίκειται στο άρθρο 78
παρ. 2 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Οι διατάξεις αυτές δεν αντίκεινται στο άρθρο
79 του Συντάγματος. Η μη υπαγωγή στην επίδικη εισφορά των εισοδημάτων των νομικών
προσώπων δεν παραβιάζει το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Αντίθετη μειοψηφία. Στην
επίδικη εισφορά υπόκεινται και οι "αυτοτελώς φορολογούμενες ειδικές περιπτώσεις". Δεν
απαιτείτο πριν από την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος να κληθεί ο
φορολογούμενος σε ακρόαση. Παραπομπή της υπόθεσης στην Ολομέλεια του ΣτΕ.

Ειδικός φόρος επί των ακινήτων

"Διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων των
περιπτώσεων γ` και στ` της παραγράφου 2 και δ` της παρ. 3 του άρθρου 15 του ν.
3091/2002, απαιτούμενα δικαιολογητικά και ημερομηνία υποβολής των σχετικών αιτήσεων
για το έτος 2011 και κάθε επόμενο."

1. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες της παρ. 3 του άρθρου 51Α του
Κ.Φ.Ε., που έχουν εμπράγματα δικαιώματα πλήρους ή ψιλής κυριότητας ή επικαρπίας
σε ακίνητα τα οποία βρίσκονται στην Ελλάδα, καταβάλλουν ειδικό ετήσιο φόρο
δεκαπέντε τοις εκατό (15%) επί της αξίας αυτών, όπως προσδιορίζεται στο άρθρο 17
του νόμου αυτού.

2. Από την υποχρέωση της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται, ανεξάρτητα

από τη χώρα στην οποία έχουν την έδρα τους σύμφωνα με το καταστατικό τους:

α) Εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη

χρηματιστηριακή αγορά.

65
β) Εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής
υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, εφόσον κατά το οικείο οικονομικό έτος τα
ακαθάριστα έσοδα από τη δραστηριότητα αυτή είναι μεγαλύτερα των ακαθάριστων εσόδων
από ακίνητα.

γ) Ναυτιλιακές επιχειρήσεις που έχουν εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα

δ) Εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό Δημόσιο
ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία των μελών του
Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα
δημοσίου δικαίου.

ε) Το Ελληνικό Δημόσιο στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες

υπηρεσίες που λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, αλλοδαπά κράτη με τον όρο της αμοιβαιότητας,
οι γνωστές θρησκείες και δόγματα κατά την παράγραφο 2του άρθρου 13 του Συντάγματος, το
Ιερό Κοινό του Πανάγιου Τάφου, η Ιερά Μονή του Όρους Σινά, το Αγιο Όρος, το
Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, το Πατριαρχείο Αλεξανδρείας, το Πατριαρχείο
Ιεροσολύμων και η Ορθόδοξη Εκκλησία της Αλβανίας,

στ) Νομικά πρόσωπα τα οποία αποδεδειγμένα επιδιώκουν στην Ελλάδα σκοπούς κοινωφελείς,
πολιτιστικούς, θρησκευτικούς, εκπαιδευτικούς για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν για τον
κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό σκοπό, για τα ακίνητα που
εκμεταλλεύονται εφόσον το προϊόν της εκμετάλλευσης διατίθεται αποδεδειγμένα για την
εκπλήρωση αυτών των σκοπών, καθώς και για τα ακίνητα που αποδεδειγμένα είναι κενά ή
δεν αποφέρουν κανένα εισόδημα.

ζ) Ασφαλιστικά ταμεία ή οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης, καθώς και εταιρείες συλλογικών

επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία που εποπτεύονται από αρχή της χώρας της καταστατικής
τους έδρας, εκτός αυτών των οποίων η καταστατική έδρα βρίσκεται σε μη συνεργάσιμα
κράτη…

Ο τόκος του Δημοσίου στην φορολογία

66
25/2012 ΑΕΔ (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Τόκος υπερημερίας οφειλών Δημοσίου. Αμφισβήτηση για τη συνταγματικότητα της διάταξης

του άρθρου 21 ΚΝΔΔ. Αντίθετες αποφάσεις 1127/2010, 1128/2010 ΑΠ και 2812/2011 ΕΣ
(Ολομ.). Ιστορική αναδρομή της σχετικής ρύθμισης. Δικαιολογητικοί λόγοι για τη
διαφοροποίηση του Δημοσίου έναντι των ιδιωτών. Αποφαίνεται για τη συνταγματικότητα
της διατάξεως αυτής. Μειοψηφία μελών.

1127/2010 ΑΠ ( 529258) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Δημόσιο. Δικαστική εκπροσώπηση του Δημοσίου. Συνταγματική κατοχύρωση της αρχής της
ισότητας και της παροχής έννομης προστασίας. Θεμιτή διάσπαση της αρχής της ισότητας για
λόγους δημοσίου συμφέροντος. Οφειλές του Δημοσίου. Τόκος υπερημερίας αυτών. Είναι
μικρότερος αυτού που οφείλουν οι ιδιώτες. Συνιστά νόμιμη εξαίρεση.

Βασιλικό Διάταγμα 26.6/10.7.1944.

Περί κώδικος των νόμων περί δικών του Δημοσίου

Αρθρο: 21

Ο νόμιμος και ο της υπερημερίας τόκος πάσης του Δημοσίου οφειλής, ορίζεται εις 6%
ετησίως, πλην εάν άλλω ωρίσθη δια συμβάσεως ή ειδικού νόμου. Ο ειρημένος τόκος
άρχεται από της επιδόσεως της αγωγής.

N. 1473/1984

Μεταρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία και άλλες διατάξεις.

Μη επιβολή κυρώσεων (Άρθρο 38):

67
"1. Πρόσθετοι φόροι, προσαυξήσεις, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις δεν επιβάλλονται,
όταν ο υπόχρεος κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης του ή την κατάθεση
της διασάφησης ακολούθησε την ερμηνεία που δόθηκε στις διατάξεις της άμεσης και
έμμεσης φορολογίας από ερμηνευτικές οδηγίες του Υπουργείου Οικονομικών ή από
έγγραφο της φορολογικής αρχής ή από τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας
ή από τη νομολογία των διοικητικών δικαστηρίων αν δεν υπάρχουν αντίθετες
αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας. Οι διατάξεις του προηγουμένου
εδαφίου εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση που ο υπόχρεος δεν υπέβαλε
φορολογική δήλωση. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου και
εφόσον, για την επιβολή του φόρου, δεν απαιτείται από το νόμο η υποβολή
φορολογικής δήλωσης λαμβάνεται υπόψη ο χρόνος γέννησης της φορολογικής
υποχρέωσης.

2. Κάθε άμεσος ή έμμεσος φόρος ή δασμός, κύριος ή πρόσθετος, η πρόστιμο που έχει
καταβληθεί, κατά το ποσό που δεν οφείλεται με βάση οριστική απόφαση διοικητικού
δικαστηρίου οιουδήποτε

68
βαθμού, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται εντόκως με το επιτόκιο που ισχύει, για τα έντοκα
γραμμάτια του Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας. Το έντοκο της επιστροφής του φόρου αρχίζει
μετά την πάροδο εξαμήνου, από την πρώτη του μήνα του επομένου της κοινοποίησης στη
φορολογική αρχή της απόφασης του αρμοδίου δικαστηρίου. Το ίδιο ισχύει και για το
επιστρεπτέο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση του φορολογουμένου.

Στην περίπτωση αυτή, προκειμένου για την υποβολή δηλώσεων με την κατάθεση των οποίων
δημιουργείται υποχρέωση ταυτόχρονης καταβολής μέρους ή ολόκληρου, κατά περίπτωση,
του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη επιστροφή του
φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της υποβολής της δήλωσης. Στην
περίπτωση υποβολής δήλωσης της οποίας η εκκαθάριση ή καταβολή του φόρου δεν
ενεργείται συγχρόνως με την κατάθεση αυτής, η εξάμηνη προθεσμία για την έντοκη
επιστροφή του φόρου αρχίζει από την πρώτη του μήνα του επομένου της ημερομηνίας
έκδοσης του εκκαθαριστικού σημειώματος του φόρου.

Τυχόν άσκηση έφεσης από το Δημόσιο κατά οριστικών αποφάσεων διοικητικών πρωτοδικείων
δεν αναστέλλει σε καμιά περίπτωση τη διαδικασία της έκπτωσης των ποσών, που
βεβαιώθηκαν ή της επιστροφής ή του συμψηφισμού των ποσών, που καταβλήθηκαν, αλλά
δεν οφείλονται βάσει των αποφάσεων αυτών.

744/2010 ΕΣ (ΟΛΟΜ) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Τόκοι υπερημερίας πάσης οφειλής του Δημοσίου. Κρίση ότι η διάταξη του άρθρου 21 του
Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, με την οποία θεσπίζεται, για τις οφειλές του
Δημοσίου, επιτόκιο νόμιμο και υπερημερίας σε ποσοστό 6%, που είναι μικρότερο από το
ποσοστό του γενικώς ισχύοντος αντίστοιχου επιτοκίου, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα
καθόσον αντίκειται στο Σύνταγμα και την ΕΣΔΑ. Λόγοι. Περιστατικά.

69
2812/2011 ΕΣ (ΟΛΟΜ) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Αγωγή αποζημίωσης συνταξιούχου δικαστικού λόγω άρνησης των συνταξιοδοτικών οργάνων

να αναπροσαρμόσουν αυξητικώς τη σύνταξή του. Επιτόκιο οφειλών του Δημοσίου. Η
διάταξη του άρθρου 21 του Κώδικα Νόμων περί δικών του Δημοσίου, με την οποία
θεσπίζεται, για τις οφειλές του Δημοσίου, επιτόκιο νόμιμο και υπερημερίας σε ποσοστό 6%,
που είναι μικρότερο από το ποσοστό του γενικώς ισχύοντος αντίστοιχου επιτοκίου, είναι
ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα καθόσον αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 4 παρ. 1, 20
παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος, 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α. και 1 του Πρώτου Προσθέτου
Πρωτοκόλλου αυτής. Αντίθετες αποφάσεις Αρείου Πάγου. Παραπέμπει την επίλυση του
ζητήματος στο Ανώτατο Ειδικό Δικαστήριο.

Αριθμός 909/2011 (Φ.Π.Α. στους έμμισθους δικηγόρους)

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση και την απορρίπτει κατά τα λοιπά. Ακυρώνει την υπ`
αριθμ. ΠΟΛ 1100/24.6.2010 πράξη του Υπουργού Οικονομικών, κατά το μέρος που ορίζει
ότι «οι δικηγόροι που εργάζονται με πάγια αντιμισθία και, κατά τις διατάξεις της
φορολογίας εισοδήματος θεωρούνται ως μισθωτοί, δεν υπάγονται στο ΦΠΑ για τις εν λόγω
αμοιβές».

70
Αριθμός 1274/2002 (Έναρξη τοκοφορίας κατά του Δημοσίου) Περίληψη

Αρχή της νομιμότητας του φόρου - Επιστροφή εντόκως φόρου αχρεωστήτως καταβληθέντος

- Παραπομπή σε Ολομέλεια -. Με τις το άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 προβλέπεται η

επιστροφή εντόκως φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί – επιστροφή η οποία είναι
συνέπεια της συνταγματικής αρχής της νομιμότητας του φόρου. Η επιστροφή προβλέπεται
μετά την πάροδο εξαμήνου, κατά κανόνα, από την πρώτη του μήνα του επομένου από την
κοινοποίηση στη φορολογική αρχή της δικαστικής απόφασης. Η υποχρέωση του Δημοσίου
για καταβολή τόκων προβλέπεται και στις εκκρεμείς περιπτώσεις, σε εκείνες δηλαδή κατά
τις οποίες ο φόρος, που με βάση δήλωση ή δικαστική απόφαση αχρεωστήτως έχει
καταβληθεί, δεν είχε επιστραφεί έως τη δημοσίευση του ν. 2120/1993 (4.3.1993).
Υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων, νόμιμων ή υπερημερίας, από χρονικό σημείο
προγενέστερο από το οριζόμενο στο άρθρο 38 παρ. 2 του ν. 1473/1984 θεσπίζεται με τη
διάταξη του άρθρου 21 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944, η οποία έχει εφαρμογή σε περίπτωση
οφειλής που απορρέει από σχέση δημόσιου δικαίου, όπως η φορολογική. Οι τόκοι
οφείλονται από την άσκηση της προσφυγής, με την οποία υποβάλλεται και το αίτημα για
επιστροφή φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί. Οι διατάξεις των άρθρων 340 έως 346
του Αστικού Κώδικα δεν έχουν εφαρμογή για αξιώσεις του φορολογουμένου προς
επιστροφή φόρου που αχρεωστήτως έχει καταβληθεί, αφού για το ζήτημα αυτό έχουν
εφαρμογή οι ειδικές διατάξεις του άρθρου 21 του Κ.Δ. της 26.6/10.7.1944 και του άρθρου
38 παρ. 2 του ν. 1473/1984, όπως αντικαταστάθηκε. Έτσι ερμηνευόμενη η διάταξη του
άρθρου 21 του πιο πάνω κ. δ/τος συμβιβάζεται με τη διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 4 του
Συντάγματος. (Αντίθετες μειοψηφίες). Παραπέμπει σε Ολομέλεια.

1620/2011 ΣΤΕ ( 543652) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Απαιτήσεις κατά του Δημοσίου και ύψος του οφειλόμενου επιτοκίου υπερημερίας. Η σχετική
διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αποτελεί ουσιαστική διάταξη και από τη διαφοροποίηση
του οριζόμενου τόκου, σε σχέση με τον εκάστοτε γενικώς ισχύοντα τόκο για τις οφειλές των
ιδιωτών, δεν αντίκειται στα άρθρα 4 παρ.1, 20 παρ. 1 του Συντάγματος και 6 παρ. 1 της
ΕΣΔΑ. Το ύψος του τόκου ευλόγως διαμορφώνεται ανάλογα και προς τον κίνδυνο της
ενδεχόμενης αδυναμίας καταβολής του χρέους και δικαιολογημένα διαφοροποιείται
ανάλογα με τη φερεγγυότητα του οφειλέτη. Η διαφοροποίηση του τόκου, που αφορά τις

71
 οφειλές του Δημοσίου και του αντίστοιχου γενικώς ισχύοντος τόκου που εφαρμόζεται στις
οφειλές των ιδιωτών, είναι δικαιολογημένη για λόγους διασφάλισης "της δημοσιονομικής
ισορροπίας του Κράτους". Παραπομπή του ζητήματος στην Ολομέλεια του ΣτΕ.

1663/2009 ΣΤΕ (ΟΛΟΜ) ( 487002) (Συνταγματικό το επιτόκιο του Δημοσίου)

Υπερημερία του δημοσίου και οφειλόμενος τόκος κατά το οριζόμενο στο άρθρο 21 του ΚΝΔΔ
ποσοστό επιτοκίου. Ο νόμιμος τόκος επί του ποσού που επιδικάζεται στο νικήσαντα διάδικο
με δικαστική απόφαση εμπίπτει στην έννοια της περιουσίας που προστατεύεται από το
άρθρο 1 του πρώτου προσθέτου πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ. Όταν το δημόσιο οφείλει σε
ιδιώτη χρηματική παροχή, η φύση της υποκείμενης αιτίας ως ιδιωτικού και δημοσίου
δικαίου έχει σημασία για να εκτιμηθεί αν είναι ανεκτή η εφαρμογή κρατικών προνομίων και

72
η διαφορετική μεταχείριση δημοσίου και ιδιώτη οφειλέτη. Τέτοια περίπτωση δεν συντρέχει
επί αποζημίωσης που επιδικάζεται εις βάρος του δημοσίου κατά το άρθρο 105 του ΕισΝΑΚ.
Η διάταξη του άρθρου 21 του ΚΝΔΔ αντίκειται στο άρθρο 4 παρ. 1 του συντάγματος και την
ΕΣΔΑ, αφού δεν δικαιολογείται η διαφοροποίηση δημοσίου και ιδιώτη ως προς το ύψος του
επιτοκίου. Αντίθετη μειοψηφία. Η υπόθεση παραπέμφθηκε στην ολομέλεια με την
3651/2002 απόφαση του Α` τμήματος του ΣτΕ.(Σημείωση Χ.Νικολαίδη ΑΡΧΝ 2010,109).

3596/1991 ΣτΕ (Αναδρομική κύρωση φορολογικών κανονιστικών πράξεων) Ν 2338/1995:

Κύρωση Σύμβασης Ανάπτυξης Αεροδρομίου Σπάτων

73
Δημόσια Αγαθά

Η παραγωγή δημόσιων αγαθών κάνει αναγκαία την μετάθεση παραγωγικών πόρων από τον
ιδιωτικό στο δημόσιο τομέα. Το δημόσιο επομένως πρέπει να καταβάλλει στους ιδιοκτήτες
την αμοιβή που επικρατεί στην αγορά. Δεδομένου όμως ότι το δημόσιο παρέχει τα δημόσια
αγαθά δωρεάν σε όλους, και ότι τα έσοδα από την δημόσια περιουσία είναι ελάχιστα
σχετικά με το κόστος παροχής των δημόσιων αγαθών, υποχρεώνει το κράτος να
χρησιμοποιήσει μέσα αναγκαστικού χαρακτήρα που συνεπάγονται οικονομικό Βάρος για
τους φορείς του ιδιωτικού τομέα (νοικοκυριά, επιχειρήσεις). Το κυριότερο τέτοιο μέσο είναι
οι φόροι.

Το δημόσιο μέσω της φορολογίας αφαιρεί αναγκαστικά αγοραστική δύναμη από τους
ιδιώτες για την παραπέρα μίσθωση των παραγωγικών συντελεστών που είναι αναγκαίοι για
την παραγωγή των δημόσιων αγαθών. Επιπλέον, το κράτος για της επιβολής φόρων,
προσπαθεί να κατανείμει το κόστος παραγωγής των δημόσιων αγαθών μεταξύ των πολιτών
όπως επιθυμεί ή όπως θεωρεί δίκαιο.

Ο φόρος εξεταζόμενος από την πλευρά του φορολογούμενου, αποτελεί αναγκαστική

μονομερή οικονομική παροχή η οποία όμως δεν έχει την έννοια της χρηματικής ποινής. Ο
φόρος επομένως δεν είναι αντάλλαγμα, δεν είναι τιμή η οποία πληρώνεται για τα αγαθά -
υπηρεσίες που προσφέρει το κράτος αλλά είναι μια υλική θυσία.

Ο φόρος είναι μονομερής χρηματική (συνήθως) παροχή των φορολογικών μονάδων προς το
Δημόσιο, χωρίς δηλαδή να υπάρχει ειδική και άμεση αντιπαροχή (αντάλλαγμα μέρους του
Δημοσίου)

Ο φόρος αποτελεί αναγκαστική χρηματική παροχή προς το Δημόσιο δηλαδή δεν είναι
οικειοθελής παροχή. Ο φόρος δεν αποτελεί ποινή. Ο φορολογούμενος τακτοποιεί τις
φορολογικές του υποχρεώσεις με βάση πάντα κάποιο νόμο που επιβάλλει το κράτος.
Ακριβώς δε από τον μονομερή χαρακτήρα της επιβολής του φόρου πηγάζει η αναγκαστική
φύση της παροχής. Το δικαίωμα αυτό της πολιτείας να επιβάλλει και να καθορίζει
μονομερώς το φόρο είναι εκδήλωση άσκησης πολιτικής εξουσίας. Επομένως η αναγκαστική
φύση του φόρου πηγάζει σε τελευταία ανάλυση από την άσκηση πολιτικής εξουσίας. Η
πολιτική αυτή εξουσία δημιουργεί ένα είδος εξάρτησης του ατόμου από την πολιτεία. Η
αναγκαστική φύση του φόρου δεν στηρίζεται μόνο στο νομικό θεσμό της ιθαγένειας αλλά
στηρίζεται κυρίως σε μια εξάρτηση ευρύτερης φύσης. Γι' αυτό ο φόρος δεν επιβάλλεται
μόνο επί των υπηκόων της πολιτείας αλλά επί των προσώπων τα οποία απολαύουν των

74
 υπηρεσιών αυτής.

Υπάρχει η άποψη ότι ένας φόρος δαπάνης (έμμεσος) δεν έχει αναγκαστικό χαρακτήρα. Εάν
κάποιος δεν αγοράσει τσιγάρα δεν πληρώνει τον φόρο καπνού. Όμως ο αναγκαστικός
χαρακτήρας του φόρου δεν πρέπει να αναζητείται την στιγμή της πρόθεσης του πολίτη να
δαπανήσει ή όχι αλλά μετά την απόφαση να δαπανήσει. Τότε ο πολίτης δεν είναι ελεύθερος
να πληρώσει ή να μη πληρώσει τον φόρο αλλά είναι αναγκασμένος να τον πληρώσει.

Έναντι της καταβολής του φόρου η πολιτεία δεν παρέχει κάποιο ειδικό αντάλλαγμα. Σε αυτό
ακριβώς διαφέρει ο Φόρος από το τέλος. Το τέλος καταβάλλεται ως αντάλλαγμα ειδικών
υπηρεσιών της πολιτείας π.χ. τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτου. Βεβαίως το κράτος με τα
έσοδα και από τους φόρους παρέχει τα δημόσια αγαθά. Όμως τα δημόσια αγαθά
ικανοποιούν κοινωνικές ανάγκες και είναι διαθέσιμα για όλους ανεξαιρέτως τους πολίτες
(είτε καταβάλουν είτε όχι φόρους).

Τα δημόσια αγαθά τα οποία δεν θα μπορούσαν να παρασχεθούν σε όλους με το μηχανισμό

της αγοράς παρέχονται από το Κράτος με την είσπραξη φόρων. Ο οιοσδήποτε φόρος δεν
αποβλέπει στην ικανοποίηση συγκεκριμένου σκοπού του Κράτους αλλά στο σύνολο των
σκοπών του.

Ο Φορολογικός Συντελεστής

Φορολογικός συντελεστής είναι ο λόγος της φορολογικής επιβάρυνσης (ή της μεταβολής της)
από το φόρο προς την αντίστοιχη φορολογική βάση (ή προς δεδομένη μεταβολή της
φορολογικής βάσης). Ο φορολογικός συντελεστής διακρίνεται σε μέσο και οριακό. Όταν ο
λόγος φορολογικής επιβάρυνσης προς φορολογική βάση αναφέρεται στα επίπεδα τότε ο
λόγος μας δίνει τον Μέσο Φορολογικό συντελεστή.

Αν υποθέσουμε ότι τα έσοδα από το φόρο εισοδήματος Φυσικών προσώπων είναι Τ και Υ το
εισόδημα το φορολογητέο από την φορολόγηση του οποίου προκύπτουν τα έσοδα Τ, τότε ο
μέσος φορολογικός συντελεστής είναι:

Τ (Ποσό Φόρου)
έσος Φορολογικός Συντελεστής Ε 
Υ (αξία φορολογικής βάσης)

Όταν ο λόγος φορολογικής επιβάρυνσης προς φορολογική βάση αναφέρεται στις μεταβολές
αυτών, των μεταβλητών τότε ο λόγος μας δίνει τον Οριακό Φορολογικό Συντελεστή. Έτσι,
75
 εάν ΔΤ η μεταβολή στα φορολογικά έσοδα από τον φόρο εισοδήματος και ΔΥ η μεταβολή
του φορολογητέου εισοδήματος από την οποία προέκυψαν τα παραπάνω έσοδα, τότε ο
οριακός φορολογικός συντελεστής είναι:
ΔΤ
t' 
ΔΥ
Μαθηματικά ο t' είναι η πρώτη παράγωγος της συνάρτησης φορολογικών εσόδων, Καθώς
αυξάνει η φορολογική βάση ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι δυνατόν να παραμένει
αμετάβλητος, να αυξάνει ή να μειώνεται. Με βάση τη συμπεριφορά του μέσου
φορολογικού συντελεστή οι φόροι διακρίνονται σε αναλογικούς, προοδευτικούς και
αντιστρόφως προοδευτικούς.

Πρακτικό: Εξηγείστε με ένα παράδειγμα γιατί οι φόροι δαπάνης ενώ είναι αναλογικοί ως
προς την δαπάνη, στην πράξη γίνονται αντιστρόφως προοδευτικοί.

Οι φόροι δαπάνης (έμμεσοι φόροι) επιβαρύνουν την φορολογική μονάδα με τον ίδιο μέσο,
φορολογικό συντελεστή ανεξάρτητα από το μέγεθος της φορολογικής βάσης.

Όμως αν και αναλογικοί ως προς την δαπάνη είναι δυνατόν να γίνουν αντιστρόφως
προοδευτικοί εάν η φορολογική επιβάρυνση εκφραστεί σαν ποσοστό μιας άλλης
φορολογικής βάσης, συνήθως το εισόδημα.

Έστω 3 φορολογούμενες μονάδες Α, Β, Γ με ετήσιο εισόδημα 10.000€ 20.000€ και 30.000€

αντίστοιχα. Οι Α, Β, Γ καταναλώνουν πακέτα τσιγάρα το έτος όπου η τιμή του πακέτου είναι
2€ και περιλαμβάνει ειδικό φόρο κατανάλωσης 0,3€.

Επομένως τόσο ο Α, Β, Γ πραγματοποιούν δαπάνη και πληρώνουν φόρο:

ΔΑΠΑΝΗ ΦΟΡΟΣ

Α. 2€/πακ Χ 500 = 1.000 0,3€ /πακ Χ 500 = 150

Β. 2€/πακ Χ 500 = 1.000 0,3€ /πακ Χ 500 = 150
Γ. 2€/πακ Χ 500 = 1.000 0,3€ /πακ Χ 500 = 150

Άρα ο μέσος φορολογικός συντελεστής και για τους 3 είναι : 150 / 1000 = 15%

Όμως, εάν εκφράσουμε τον φόρο δαπάνης σαν ποσοστό επιβάρυνσης στα εισοδήματα του Α,
Β, Γ θα προκύψει ότι ο Α με το μικρότερο εισόδημα επιβαρύνεται περισσότερο (3%) απ' ότι
ο Β (1,5%) και ο Γ(1%) με τα μεγαλύτερα εισοδήματα.

Φόρος Εισόδημα Μέσος φορολογικός

καπν συντελεστής

76
 ού
Α 150 € 10.000€ 150/10.000 = 1,5%
Β 150 € 20.000€ 150/20.000 = 0,75%
Γ 150 € 30.000€ 150/30.000 = 0,05%

Το Επίπεδο Εθνικού Εισοδήματος Πλήρους Απασχόλησης

Οι Δημόσιοι φορείς μπορούν να χρησιμοποιούν τους φόρους ώστε να παρεμβαίνουν και να

διορθώνουν αποκλίσεις από πλήρη απασχόληση, δηλαδή μία κατάσταση ύφεσης ή
πληθωρισμού.

Έτσι, αν υποθέσουμε ότι υπάρχει υποαπασχόληση του εργατικού δυναμικού στην οικονομία
η οποία οφείλεται στο ότι η συνολική ζήτηση της οικονομίας είναι μικρότερη από τη
συνολική προσφορά πλήρους απασχόλησης τότε θα πρέπει να αυξηθεί η συνολική ζήτηση,
Η φορολογική πολιτική θα πρέπει τότε να μειώσει τους φόρους οπότε να αυξηθεί η
αγοραστική δύναμη των νοικοκυριών και των επιχειρήσεων οπότε να έχουνε αύξηση της
ζήτησης (κατανάλωσης), παραγωγής και εισοδημάτων. Εδώ βεβαίως θα πρέπει οι αρμόδιες
αρχές να αποφασίσουν ποιους φόρους θα χρησιμοποιήσουν- τους άμεσους ή έμμεσους -
ανάλογα με τα πλεονεκτήματα και τα μειονεκτήματα αυτών (βλέπε μειονεκτήματα -
πλεονεκτήματα άμεσων - έμμεσων φόρων).

Αντίθετα εάν η οικονομία αντιμετωπίζει πληθωριστικές πιέσεις επειδή η συνολική ζήτηση

είναι μεγαλύτερη από την παραγωγή πλήρους απασχόλησης η φορολογική πολιτική φόρων.

Ο βαθμός επηρεασμού της ζήτησης εξαρτάται από την κατηγορία των φορέων που
επιβαρύνει κάθε φόρος και από την μορφή του φόρου. Έτσι, αν οι φόροι επιβαρύνουν τα
νοικοκυριά ασκούν διαφορετικές επιδράσεις από τους φόρους που επιβαρύνουν τις
επιχειρήσεις γιατί οι πρώτοι επηρεάζουν την κατανάλωση ενώ οι δεύτεροι τις επενδύσεις.

Επίσης οι επιδράσεις στην ενεργό ζήτηση διαφέρουν ανάμεσα στις διάφορες κατηγορίες
φόρων (φόροι εισοδήματος-άμεσοι, φόροι δαπανών-έμμεσοι).

Ο αναδιανεμητικός ρόλος του Κράτους

Είναι μια σειρά φορολογικών ενεργημάτων και διευκολύνσεων που το κράτος θέσπισε εδώ
και πολλά χρόνια και εξακολουθεί να θέτει προκειμένου να υποβοηθήσει την ανάπτυξη της
χώρας. Οι βασικοί νόμοι που αφορούν το θέμα αυτό είναι πολλοί και κατατάσσονται στις
εξής κατηγορίες:

77
α. στα κίνητρα που αφορούν κατά περιφέρεια τη χώρα

β. στα κίνητρα που αφορούν κατά κατηγορία τις επιχειρηματικές δραστηριότητες

Έτσι σήμερα μιλάμε ότι παρέχονται τα εξής κίνητρα ή ενισχύσεις στις επιχειρήσεις:

α. επιχορήγηση: δωρεάν παροχή από το δημόσιο χρηματικό ποσό για την κάλυψη τμήματος
της δαπάνης του επενδυτικού σχεδίου.

β. επιδότηση των τόκων: κάλυψη από το δημόσιο, τμήματος μέρους των τόκων
μακροπρόθεσμών δανείων.

γ. επιδότηση της χρηματοδοτικής μίσθωσης (leasing): κάλυψη από το δημόσιο, δόσεων

leasing

για αγορά νέου εξοπλισμού.

δ. φορολογική απαλλαγή ενός ποσοστού: επί της αξίας της ενισχυόμενης δαπάνης.

ΤΕΚΜΗΡΙΑ – ΤΕΚΜΑΡΤΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Τεκμήρια: είναι ο τρόπος υπολογισμού της φοροδοτικής δυνατότητας του φορολογούμενου

όταν δεν υπάρχουν εμφανή στοιχεία προσδιορισμού του εισοδήματος.

Το τεκμαρτό εισόδημα υπολογίζεται: α. από τις δαπάνες διαβίωσης(ενοίκιο κατοικίας,

συντήρηση αυτ/των Ι. Χ., ταξίδια αναψυχής), β. από τα τεκμήρια: ως ενδείξεις πλουτισμού
του ατόμου - (1)τεκμήριο από την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων, (2)τεκμήριο από την
ανέγερση οικοδομών

Αγορά πρώτης κατοικίας

Ο νόμος καθιερώνει και θεσπίζει απαλλαγή από το ΦΜΑ (φόρο μεταβίβασης ακινήτων) για
αγορά πρώτης κατοικίας. Η απαλλαγή αφορά φυσικά πρόσωπα έγγαμα ή άγαμα και φυσικά
έλληνες υπηκόους που κατοικούν στην Ελλάδα. Στην απαλλαγή αυτή μπορεί να τύχουν και
οι αλλοδαποί υπήκοοι μέλη της Ε.Ε. που διαμένουν και εργάζονται στην Ελλάδα, όπως
επίσης και οι έλληνες της Τουρκίας, Βόρειας Ηπείρου, Κύπρου και Ρωσίας, εφόσον έχουν
εγκατασταθεί μόνιμα στην Ελλάδα. Παρέχεται και στα ανήλικα τέκνα που στερούνται και
των 2 γονέων τους και τελούν υπό δικαστική εποπτεία ή υπό επιμέλεια. Ο νόμος καθορίζει
ότι όλοι οι πιο πάνω δικαιούνται απαλλαγή από τον ΦΜΑ όταν αγοράζουν για πρώτη φορά
78
 σπίτι και δεν υπάρχει στην κατοχή τους κατά τη διάρκεια της αγοράς αυτής άλλη κατοικία
στην κυριότητά τους.

Τα αφορολόγητα ποσά που ισχύουν σήμερα είναι:

1. για αγορά κατοικίας ή διαμερίσματος από άγαμο ως 17.250.000

2. για αγορά κατοικίας ή διαμερίσματος από έγγαμο ως 27.600.000 + 5.750.000 για κάθε παιδί

3. αγορά οικοπέδου από άγαμο απαλλαγή μέχρι 8.050.000

4. αγορά οικοπέδου από έγγαμο απαλλαγή μέχρι 14.950.000 + 1.950.000 για κάθε παιδί.

Φορολογία κεφαλαίου

Το κεφάλαιο δεν φορολογείται γιατί πλήττεται. Μόνο η πρόσοδός του φορολογείται. Σήμερα
μιλάμε για φόρο επί της υπεραξίας του κεφαλαίου και ο φόρος αυτός δεν πλήττει το
κεφάλαιο αλλά μόνο την έκτακτη αύξηση αυτού δηλαδή την υπερτίμηση.

Επίσης μια άλλη μορφή υπερτίμησης η οποία δεν εξαρτάται από την αύξηση του φορέα αλλά
από τυχαία υπερτίμηση (π.χ. υπερτίμηση κεφαλαίου από κέρδη από λαχείο).

Βασική διαπίστωση όλων των θεωρητικών της Δημόσιας Οικονομικής είναι ότι οι φόροι
πρέπει να χρησιμοποιούνται όχι μόνο για να εξασφαλίζονται έσοδα για τη χρηματοδότηση
των δαπανών αλλά και ως μέσο μετριασμού των οικονομικών ανισοτήτων που
δημιουργούνται στην κατανομή του εθνικού εισοδήματος και πλούτου μεταξύ των πολιτών,

Πιο αποτελεσματικός φόρος για τον μετριασμό των ανισοτήτων στη διανομή του
εισοδήματος θεωρείται ο προοδευτικός φόρος εισοδήματος και έχει εφαρμοστεί σε όλες τις
χώρες του δυτικού κόσμου.

Αποτελεσματικοί φόροι για το μετριασμό των ανισοτήτων στην κατανομή του εισοδήματος
και του πλούτου θεωρούνται κατά δεύτερο λόγο οι φόροι περιουσίας. Οι φορολογικοί
συντελεστές του φόρου αυτού είναι προοδευτικοί, ενώ οι φόροι κληρονομιών έχουν
υψηλούς συντελεστές φορολόγησης για την αποτροπή απεριόριστης συσσώρευσης
πλούτου.

Τέλος, για τον μετριασμό των οικονομικών ανισοτήτων θα μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν

οι έμμεσοι φόροι (κατανάλωσης). Οι φόροι αυτοί, ως γνωστόν είναι αντιστρόφως
προοδευτικοί ως προς το εισόδημα και επομένως μεγαλώνουν την ανισότητα στη διανομή
79
 του εισοδήματος. Άρα ο διαφορισμός των φορολογικών συντελεστών των έμμεσων φόρων
κατανάλωσης, δηλαδή χαμηλό συντελεστή στα ευρείας κατανάλωσης αγαθά και
υψηλότερο συντελεστή για τα είδη πολυτελείας, θα μπορούσε να συμβάλει στη δικαιότερη
κατανομή του εισοδήματος.

Από τις παραπάνω παρατηρήσεις θα μπορούσε να βγει το συμπέρασμα ότι η πολιτική

εξουσία με τη νομοθετική θέσπιση προοδευτικών φόρων εισοδήματος και περιουσίας και
το διαφορισμό των φορολογικών συντελεστών ανάλογα με το βαθμό πολυτέλειας των
αγαθών

που φορολογούνται, μπορεί να επιτύχει την κάθε φορά επιθυμητή διόρθωση στη διανομή
του εισοδήματος. Το συμπέρασμα αυτό όμως δεν είναι απόλυτα βάσιμο. Ο προβλεπόμενος
από το νόμο επιμερισμός του φορολογικού βάρους είναι, κατά κανόνα, διαφορετικός από
εκείνον που πραγματοποιείται τελικά. Ο πραγματικός επιμερισμός του φορολογικού
βάρους και επομένως η μεταβολή που επιφέρουν οι φόροι στη διανομή του εισοδήματος,
προσδιορίζεται πέρα από τους φορολογικούς συντελεστές που ορίζονται από το νόμο και
από άλλους παράγοντες με σπουδαιότερους τους εξής:

α) τη αποφυγή του φόρου από ορισμένες κατηγορίες φορολογουμένων,

β) τη φοροδιαφυγή σε ορισμένες ομάδες φορολογουμένων και

γ) τη μετακύλιση των φόρων εισοδήματος, για τους οποίους δεν υπάρχει τέτοια πρόθεση
(μετακύλισης) από την πολιτική εξουσία ή αντίθετα τη μετακύλιση των έμμεσων φόρων,
όταν πρόθεση της πολιτικής εξουσίας είναι να τους μεταθέσει στους καταναλωτές.

Οι παραπάνω παράγοντες προκαλούν σοβαρές αλλοιώσεις στον επιμερισμό του

φορολογικού βάρους όπως ορίζεται νομοθετικά, με αποτέλεσμα να μην πραγματοποιείται
ο μετριασμός της εισοδηματικής ανισότητας στην έκταση που επιθυμεί η πολιτική εξουσία.
Το φορολογικό σύστημα των περισσότερων χωρών σήμερα περιλαμβάνει πολλές
κατηγορίες φόρων, που καθένας επηρεάζει με διαφορετικό τρόπο τη διανομή του
εισοδήματος. Το ερώτημα επομένως που ζητά απάντηση είναι τούτο: κατά πόσο το
φορολογικό σύστημα στο σύνολο του μετριάζει ή επιτείνει την ανισότητα στη διανομή του
εισοδήματος. Για να προσδιοριστεί η διανεμητική επίδραση του φορολογικού συστήματος
στο σύνολο του, πρέπει να ακολουθηθεί η εξής διαδικασία:

α) να επιμεριστεί το φορολογικό βάρος κατά εισοδηματικές ομάδες, καταταγμένες κατά τάξη

εισοδήματος, αφού ληφθεί υπόψη η μετακύλιση και επίπτωση των φόρων,

β) να συγκριθεί η διανομή του εισοδήματος πριν από τον επιμερισμό του φορολογικού
80
βάρους με τη διανομή του εισοδήματος μετά τον επιμερισμό του φορολογικού βάρους. Η
σύγκριση αυτή μπορεί να γίνει με πολλούς τρόπους από τους οποίους σπουδαιότερος είναι
ο εξής: Το φορολογικό βάρος κάθε εισοδηματικής τάξης εκφράζεται σαν ποσοστό του
εισοδήματος που έχει η τάξη αυτή. Το ποσοστό αυτό αποτελεί τον πραγματικό φορολογικό
συντελεστή πού επιβαρύνει τη συγκεκριμένη τάξη, Αν ο πραγματικός φορολογικός
συντελεστής είναι ο ίδιος σε όλες τις εισοδηματικές τάξεις, το φορολογικό σύστημα στο
σύνολο του έχει αναλογικό χαρακτήρα και δεν μεταβάλλει τη διανομή του εισοδήματος. Αν
ο φορολογικός συντελεστής γίνεται διαδοχικά μεγαλύτερος καθώς κινούμαστε από τις
χαμηλές εισοδηματικές ομάδες προς τις υψηλές εισοδηματικές τάξεις, το φορολογικό
σύστημα έχει προοδευτικό χαρακτήρα και μετριάζει την ανισότητα στη διανομή του
εισοδήματος. Αντίθετα, το φορολογικό σύστημα επιτείνει την ανισότητα στη διανομή του
εισοδήματος και χαρακτηρίζεται αντίστροφα προοδευτικό, αν ο πραγματικός συντελεστής
γίνεται μικρότερος καθώς κινούμαστε από τις κατώτερες στις ανώτερες εισοδηματικές
τάξεις.

81
Η Φοροαποφυγή

Όταν λέμε φοροαποφυγή εννοούμε το σύνολο των νομίμων ενεργειών των ιδιωτικών
φορέων, με τις οποίες αποβλέπουν στην μείωση ή εξάλειψη της φορολογικής τους
επιβάρυνσης από ορισμένους φόρους. Φοροαποφυγή λαμβάνει χώρα όταν π.χ. οι
καταναλωτές μειώνουν την ζήτηση των φορολογουμένων προϊόντων και αυξάνουν ανάλογα
την ζήτηση των μη φορολογουμένων υποκατάστατων τους (μπύρα - κρασί) όταν το άτομο
μεταβιβάζει την περιουσία του με τμηματικές δωρεές εν ζωή, για να μην αναγκασθούν
αργότερα οι κληρονόμοι του να πληρώσουν τον βαρύτερο φόρο κληρονομιών κ.ο.κ.

Η φοροαποφυγή εξαρτάται γενικά από:

1) την διαφορά της φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ των διαφόρων εναλλακτικών τρόπων
διάθεσης του εισοδήματος

2) τον βαθμό σπουδαιότητας των επιμέρους ατομικών αναγκών που ικανοποιούνται μα τους
εναλλακτικούς αυτούς τρόπους διάθεσης του εισοδήματος.

Ειδικότερα, στους φόρους κατανάλωσης η φοροαποφυγή εξαρτάται από παράγοντες όπως :

(I) Η ελαστικότητα ζήτησης του αγαθού σε σχέση με την τιμή του. Αν η ελαστικότητα αυτή
είναι μεγαλύτερη από την μονάδα η επιβολή (ή η αύξηση του συντελεστή) του ειδικού
φόρου κατανάλωσης επί του αγαθού θα υψώσει την τιμή του αλλά ταυτόχρονα θα μειώσει
(με δεδομένο εισόδημα) την ζητούμενη ποσότητα αναλογικά περισσότερο, με συνέπεια να
μειωθεί η φορολογική βάση. Αν η ελαστικότητα ζήτησης του αγαθού είναι μικρότερη από
την μονάδα, η επιβολή ή η αύξηση του ειδικού φόρου κατανάλωσης θα μειώσει την
ζητούμενη ποσότητα του αγαθού αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της τιμής, οπότε και
η φορολογική βάση θα διευρυνθεί αναλογικά λιγότερο από την ύψωση της τιμής.

Φοροαποφυγή συμβαίνει και στις δύο περιπτώσεις η ελαστικότητα ζήτησης τα του προϊόντος
όμως καθορίζει το μέγεθος της. Η μόνη περίπτωση κατά την οποία η επιβολή ή η αύξηση
του ειδικού φόρου κατανάλωσης ενός προϊόντος να μην παρατηρηθεί το φαινόμενο της
φοροαποφυγής (ή το φαινόμενο να είναι πολύ περιορισμένο) είναι η ελαστικότητα ζήτησης
του προϊόντος να είναι τελείως ανελαστική (είδη πρώτης ανάγκης χωρίς υποκατάστατα
προϊόντα).

(ΙΙ) Η εισοδηματική κατάσταση των φορολογουμένων. Αν οι φορολογούμενοι ανήκουν στις

ανώτερες εισοδηματικές τάξεις, η καταναλωτική τους συμπεριφορά ελάχιστα επηρεάζεται
από το μέγεθος και τις μεταβολές των συντελεστών των φόρων καταναλώσεως, γι αυτό και
η φοροαποφυγη στις τάξεις αυτές είναι περιορισμένη. Αντίθετα, για τους φτωχούς
82
 εισοδηματίες, η αύξηση των εμμέσων φόρων επηρεάζει δυσμενώς το βιοτικό τους επίπεδο
γι' αυτό και προσπαθούν να συνδυάσουν τις καταναλισκόμενες από αυτούς ποσότητες των
αγαθών κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να ελαχιστοποιήσουν την φορολογική τους επιβάρυνση. Η
φοροαποφυγή λοιπόν είναι πιο εκτεταμένη στις κατώτερες παρά στις μεσαίες και ανώτερες
εισοδηματικές τάξεις.

(ΙΙΙ) 0 βαθμός της ψευδαισθήσεως του χρήματος. Η ψευδαίσθηση του χρήματος η αυταπάτη
χρήματος (money illusion) είναι προϊόν της ατελούς πληροφόρησης των καταναλωτών, του
γεγονότος, δηλαδή ότι οι καταναλωτές δεν έχουν τα απαραίτητα μέσα ή τον απαιτούμενο
χρόνο για να παρακολουθούν τις μεταβολές των τιμών. Μένουν λοιπόν με την εντύπωση ότι
οι τιμές εξακολουθούν να είναι ίδιες, ενώ στην πραγματικότητα υψώθηκαν μετά την
επιβολή ή την αύξηση των φόρων κατανάλωσης.

Όταν λοιπόν οι καταναλωτές δεν έχουν ψευδαίσθηση χρήματος, δεν σημειώνεται

φοροαποφυγή, διότι η περίπτωση αντιστοιχεί σε πλήρως ανελαστική ζήτηση.

Αντίθετα, αν οι καταναλωτές έχουν ψευδαίσθηση χρήματος, υπάρχει fοροαποφυγή, γιατί τα

φορολογικά έσοδα είναι μικρότερα εκείνων, που θα μπορούσαν να πραγματοποιηθούν, αν
οι καταναλωτές είχαν, πλήρη επίγνωση των μεταβολών στις τιμές.

Η φοροαποφυγή ασκεί δυσμενείς επιδράσεις τόσο στην οικονομική συμπεριφορά των

ιδιωτικών φορέων όσο και στην ταμιευτική λειτουργία του φόρου.

Επειδή η αύξηση των έμμεσων φόρων, οδηγεί συνήθως σε μείωση των ζητουμένων
ποσοτήτων, οι επιχειρήσεις αναγκάζονται να περικόψουν την παραγωγής τους. Αυτό έχει
ως αποτέλεσμα την εμφάνισης αργούσας παραγωγικής δυναμικότητας στους
φορολογούμενους κλάδους (ανεργία). Και αν οι συντελεστές παραγωγής στους κλάδους,
που επλήγησαν, μπορούν να βρουν απασχόληση στους μη φορολογημένων ή στους
ηπιότερα φορολογημένους κλάδους παραγωγής αγαθών και των οποίων (υποκατάστατα)
αυξάνεται η ζήτηση δεν δημιουργούνται σοβαρά προβλήματα στην οικονομία. Αν όμως η
διακλαδική κίνηση των παραγωγικών μέσων είναι δυσχερής, είτε λόγω υψηλού βαθμού
ειδίκευσης τους, είτε λόγω άλλων προβλημάτων, οι συνέπειες της επιβολή (ή αύξησης) του
φόρου θα οδηγήσει σε μείωση παραγωγής και της απασχόλησης αλλά και του εθνικού
εισοδήματος, ενώ η αύξηση της ζήτησης των μη φορολογούμενων προϊόντων είναι πιθανό
να οδηγήσει σε πληθωρισμό.

Η δυσμενής επίδραση της φοροαποφυγής επί της ταμιευτικής λειτουργίας των φορών μπορεί
να εκδηλωθεί με διάφορους τρόπους, οι σπουδαιότεροι των όποιων είναι :

83
1) Αν η ζήτηση του προϊόντος, του οποίου αυξήθηκε η φορολογική επιβάρυνση, είναι πλήρως
ανελαστική - όποτε αποκλείεται ή μείωση των φορολογικών εσόδων λόγω μειώσεως της
καταναλισκόμενης ποσότητας του - οι καταναλωτές θα αναγκασθούν, να μειώσουν τις
ζητούμενες ποσότητες άλλων φορολογουμένων αγαθών, οπότε θα περιορισθούν οι
φορολογικές εισπράξεις από τα αγαθά αυτά. Πράγματι, με δεδομένη την ροπή προς
κατανάλωση και τους λοιπούς προσδιοριστικούς παράγοντες της δαπάνης, η συνεπεία του
φόρου αύξηση τιμής ορισμένου αγαθού με πλήρως ανελαστική ζήτηση (ή με μικρή
ελαστικότητα ζήτησης) θα επηρεάσει αρνητικά τις ζητούμενες ποσότητες των άλλων
φορολογουμένων αγαθών και κατά συνέπεια και τα φορολογικά έσοδα.

2) Η μείωση της παραγωγής των φορολογούμενων κλάδων θα οδηγήσει σε μείωση των

κερδών τους (εκτός αν η ζήτηση για τα προϊόντα τους είναι ανελαστική) και επομένως, σε
μείωση των εσόδων από τον φόρο επί των κερδών στους κλάδους αυτούς. Το ίδιο ισχύει και
με τα έσοδα από τους λοιπούς άμεσους φόρους, που πλήττουν τις αμοιβές των
παραγωγικών μέσων, των οποίων περιορίζεται η απασχόληση (εργασία, έδαφος κ.λ.π.)

3) Αν τελικά η φοροαποφυγή οδηγήσει σε μείωση της παραγωγής και της απασχόλησης, θα

ασκηθούν περαιτέρω δυσμενείς δευτερογενείς επιδράσεις. Η θέση δηλαδή εκτός
απασχόλησης ορισμένων παραγωγικών μέσων θα έχει ως αποτέλεσμα την εκμέρους τους
μείωση της ζήτησης, η οποία προστίθεται στην πρωτογενή μείωση της ζήτησης, πού
προκλήθηκε από την επιβολή ή αύξηση του φόρου κατανάλωσης. Η δευτερογενής αυτή
μείωση της ζήτησης θα περιορίσει ακόμα περισσότερο την παραγωγή και την απασχόληση
και παράλληλα την ζήτηση κ.ο.κ. Η διαδικασία αυτή είναι γνωστή ως πολλαπλασιαστική
διαδικασία μειώσεως του εθνικού εισοδήματος, η δυσμενής της δε επίδραση επί των
φορολογικών εσόδων είναι εμφανής. Τα περιθώρια αντιμετώπισης της φοροαποφυγής δεν
είναι μεγάλα. Το κράτος μπορεί π.χ. να κατατμήσει μια δεδομένη αύξηση του φορολογικού
συντελεστή σε πολλές μικρές δόσεις, τις οποίες να κατανείμει σε χρονικά διάφορα σημεία
ώστε να ελαχιστοποιηθούν οι αντιδράσεις των φορολογουμένων. Μπορεί επίσης να
φορολογήσει σχετικώς βαρύτερα τα αγαθά με μικρή ελαστικότητα ζητήσεως
παραβιάζοντας βέβαια την αρχή της δίκαιης κατανομής των φορολογικών βαρών, διότι τα
αγαθά αυτά είναι συνήθως είδη πρώτης ανάγκης)ή να θεσπίσει ομοιόμορφο φορολογικό
καθεστώς για τα προϊόντα, πού είναι υποκατάστατα μεταξύ τους κ.ο.κ. Όταν όμως το
κράτος έχει να αντιμετωπίσει την τεράστια ποικιλία των αγαθών, που αποτελούν
αντικείμενο συναλλαγών, ο συντονισμός των διαφόρων μορφών έμμεσων φόρων προς τον
σκοπό περιορισμού της φοροαποφυγής είναι πράγματι έργο δυσχερές και επίμοχθο.

84
Ο Δημόσιος Προϋπολογισμός

Η ιστορία του θεσμού του προϋπολογισμού συνδέεται στενά με την ιστορία της
κοινοβουλευτικής δημοκρατίας. Ο θεσμός εφαρμόστηκε για πρώτη φορά στην Αγγλία κατά
τη διάρκεια του 17ου και 18ου αιώνα. Στις χώρες της ηπειρωτικής Ευρώπης ο θεσμός
άρχισε ουσιαστικά να εφαρμόζεται από το 19ο αιώνα. Ο δημοσιονομικός σχεδιασμός, που
εισήχθη με την εφαρμογή του θεσμού του προϋπολογισμού, είχε, στα πρώτα τουλάχιστο
στάδια, ελατήρια καθαρά πολιτικά. Θεσπιζόταν, έτσι, ο έλεγχος της κυβέρνησης από το
κοινοβούλιο. Αφού έγινε πρώτα αποδεκτό ότι δεν μπορούσε να επιβληθεί φόρος χωρίς
προηγούμενη εξουσιοδότηση της εθνοσυνέλευσης, το επόμενο βήμα ήταν η επέκταση του
ελέγχου στη διαχείριση των δημόσιων εσόδων, δηλαδή στην κατανομή των δημόσιων
δαπανών.

Η παροχή εξουσιοδότησης από το κοινοβούλιο για την είσπραξη εσόδων και τη διενέργεια
δαπανών, απόμερους του κράτους, συνίστατο στην έγκριση ενός γενικού κειμένου, το
οποίο περιείχε το σύνολο των εσόδων και εξόδων που προβλέπονταν για το επόμενο
οικονομικό έτος. Στα καθαρά πολιτικά, πάντως, ελατήρια κατάρτισης προϋπολογισμού
προστέθηκαν αργότερα και στόχοι δημοσιονομικοί. Ως βασική αποστολή του δημόσιου
προϋπολογισμού θεωρήθηκε η συνετή δημοσιονομική διαχείριση, στην τήρηση της οποίας
θεωρείται ότι μπορούσε να συμβάλλει η απαρέγκλιτη εφαρμογή ορισμένων κανόνων ή
αρχών κατά την κατάρτιση του προϋπολογισμού (ενότητα, σαφήνεια, δημοσιότητα,
πληρότητα κ.ά.). Η έννοια επίσης του ισοζυγίου του προϋπολογισμού, στην οποία άλλωστε
απέβλεπε η αυστηρή τήρηση των παραπάνω κανόνων, που επιβάλλεται να διέπουν την
κατάρτιση του προϋπολογισμού, -υπήρξε πρωταρχικής σπουδαιότητας στην κλασική
δημοσιονομική θεωρία και .πρακτική.

Οι νεότερες αντιλήψεις στη δημοσιονομική σκέψη έφεραν ριζικές αλλαγές στο θεσμό του
προϋπολογισμού. Χωρίς ο τελευταίος να πάψει να θεωρείται ως το μέσο εξασφάλισης μιας
συνετής δημοσιονομικής διαχείρισης, το κέντρο βάρους συγκεντρώνεται πλέον στην έννοια
της ισοσκέλισης του προϋπολογισμού. Η έννοια βέβαια της ισοσκέλισης δεν απουσιάζει
ούτε από τη σύγχρονη δημοσιονομική σκέψη. Την παραδοσιακή απλώς αντίληψη της
δημοσιονομικής, ισορροπίας αντικαθιστά η έννοια της γενικής οικονομικής ισορροπίας. Για
την επίτευξη της δεύτερης η πρώτη όχι μονό δεν είναι απαραίτητη αλλά είναι ίσως και
ανεπιθύμητη.

Οι Αρχές Κατάρτισης του Προϋπολογισμού

85
Ο προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα διέρχεται από τέσσερα στάδια: την κατάρτιση, την
έγκριση, την εκτέλεση και τον έλεγχο. Πρόκειται για τέσσερις ανεξάρτητες φάσεις, την
ευθύνη για τις οποίες έχουν συνήθως διαφορετικά όργανα. Η κατάρτιση του
προϋπολογισμού αποτελεί ευθύνη της εκτελεστικής εξουσίας, συνήθως του υπουργού
Οικονομικών. Η έγκριση στη συνέχεια γίνεται, αναφορικά με τον προϋπολογισμό του
κυριότερου δημόσιου φορέα, του κράτους, οπό το κοινοβούλιο. Η εκτέλεση του
προϋπολογισμού αποτελεί και πάλι ευθύνη της εκτελεστικής εξουσίας, ενώ το τέταρτο και
τελευταίο στάδιο, ο έλεγχος, πραγματοποιείται από τα αρμόδια διοικητικά όργανα.

Η αρχή της πληρότητας (καθολικότητας) του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή ο
προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα θα πρέπει να περιλαμβάνει όλα ανεξαίρετα τα
έσοδα και έξοδα. Η αρχή δηλαδή της καθολικότητας επιβάλλει τη δέσμευση ότι από τον
υποβαλλόμενο για έγκριση προϋπολογισμό δεν θα πρέπει να παραλείπονται έσοδα ή
έξοδα, για τα οποία υπήρχε αντικειμενικά η δυνατότητα να προβλεφθούν, στη φάση της
κατάρτισης του προϋπολογισμού. Η αρχή επομένως αυτή δεν αναφέρεται στις παραλείψεις
εκείνες που δαπάνες ή έσοδα δεν αναγράφονται λόγω αδυναμίας πρόβλεψης τους (π.χ.
δαπάνες για την περίθαλψη σεισμοπαθών).

Η αρχή της ενότητας του προϋπολογισμού: Η αρχή αυτή επιβάλλει τη συγκέντρωση όλων των
εσόδων και εξόδων ενός δημόσιου φορέα σε ενιαίο προϋπολογισμό και όχι τη διάσπαση
του σε επιμέρους λογαριασμούς. Η αρχή επομένως αυτή παραβιάζεται στις περιπτώσεις
εκείνες, που καταρτίζονται περισσότεροι από έναν προϋπολογισμοί. Και αυτό γιατί η
κατάρτιση ενιαίου προϋπολογισμού δίνει σαφή εικόνα της δημοσιονομικής διαχείρισης,
γεγονός που εξυπηρετεί και το στόχο της ορθολογικότητας στη διενέργεια δαπανών.

Η αρχή της ειδικότητας του προϋπολογισμού: Το περιεχόμενο της αρχής αυτής είναι ότι θα
πρέπει να αναγράφονται στον προϋπολογισμό λεπτομερώς οι διάφορες κατηγορίες εσόδων
και εξόδων. Έτσι, όχι μόνο διευκολύνεται η ι κοινή γνώμη και το κοινοβούλιο στην άσκηση
δημοσιονομικού ελέγχου, αλλά δεσμεύεται παράλληλα και η εκτελεστική εξουσία, αφού
είναι κάθε φορά υποχρεωμένη να κινηθεί μέσα στα' όρια της αναγραφόμενης πίστωσης.
Με τη λεπτομερή επομένως εξειδίκευση των εγγραφόμενων πιστώσεων τίθενται για την
εκτελεστική εξουσία τόσο ποσοτικοί (ύψος πίστωσης) όσο και ποιοτικοί (αναγραφή του
προορισμού της πίστωσης) περιορισμοί.

Η αρχή της ειλικρίνειας του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή οι εκτιμήσεις
αναφορικά με το ύψος των δημόσιων εσόδων και εξόδων θα πρέπει να είναι ειλικρινείς, να
προϋπολογίζονται δηλαδή τα σχετικά μεγέθη, αφού ληφθούν υπόψη τα πραγματικά

86
 οικονομικά δεδομένα της χώρας, γεγονός που θα ελαχιστοποιήσει την απόκλιση μεταξύ
πραγματοποιούμενων και προϋπολογιζόμενων εσόδων και εξόδων.

Η αρχή της σαφήνειας του προϋπολογισμού: Η τήρηση της αρχής αυτής προϋποθέτει την
ύπαρξη σαφήνειας στην εγγραφή των δημόσιων εσόδων και εξόδων στον προϋπολογισμό.
Είναι δηλαδή απαραίτητο να καθορίζεται όχι μόνο λεπτομερώς (αρχή της ειδικότητας),
αλλά και με τρόπο σαφή και αναμφισβήτητο ο ειδικότερος σκοπός, για τον οποίο
προορίζεται κάθε κονδύλιο δαπάνης. Θα πρέπει επίσης να γίνεται διαχωρισμός των
διαφορετικής φύσης εσόδων και εξόδων, ενώ τα ομοειδή έσοδα ή έξοδα θα πρέπει,
αντίθετα, να συγκεντρώνονται στις Ίδιες κατηγορίες από πλευράς κατάταξης.

Η αρχή της δημοσιότητας του προϋπολογισμού: Σύμφωνα με την αρχή αυτή ο

προϋπολογισμός ενός δημόσιου φορέα, και μάλιστα ενός τόσο σημαντικού όσο η κεντρική
διοίκηση, θα πρέπει να έχει ευρεία δημοσιότητα. Η δημοσιότητα είναι αναγκαία για την
πλήρη και ακριβή ενημέρωση της κοινής γνώμης, η οποία μπορεί έτσι να κρίνει ευκολότερα
τη δημοσιονομική-πολιτική της κυβέρνησης.

Η αρχή της ετήσιας βάσης του προϋπολογισμού: Η αρχή αυτή ορίζει ότι ο προϋπολογισμός
θα πρέπει να αναφέρεται σε ένα έτος, ή, πάντως, σε περιορισμένη χρονική περίοδο. Και
αυτό γιατί η εκτίμηση των εσόδων και εξόδων γίνεται ακριβέστερη συγκριτικά με την
περίπτωση που πρέπει να γίνει πρόβλεψη των εσόδων και εξόδων με μια ευρύτερη χρονική
προοπτική. Στην Ελλάδα το οικονομικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό. Η σύμπτωση
όμως μεταξύ οικονομικού και ημερολογιακού έτους δεν αποτελεί πάντοτε κανόνα.
Αναφέρεται ενδεικτικά ότι στην Αγγλία το οικονομικό έτος αρχίζει την πρώτη Απριλίου του
έτους και λήγει την τριακοστή πρώτη Μαρτίου του επόμενου ημερολογιακού έτους. Στις
ΗΠΑ, εξάλλου, το οικονομικό έτος αρχίζει την πρώτη Ιουλίου.

Η αρχή του μη ειδικού προορισμού των εσόδων: Η αρχή αυτή απαγορεύει τον προηγούμενο
καθορισμό του τελικού προορισμού ενός δημόσιου εσόδου. Ο ειδικός προορισμός ενός
δημόσιου εσόδου για τη χρηματοδότηση συγκεκριμένης δαπάνης (earmarking) περιορίζει
την επιθυμητή ευκαμψία του προϋπολογισμού, μολονότι διευκολύνει το κοινοβούλιο στην
πληρέστερη αξιολόγηση του προϋπολογισμού, αφού μαζί με τη συγκεκριμένη δαπάνη
εκτιμάται και ο τρόπος κάλυψης της.

87
Το Ελεγκτικό Συνέδριο

Ίδρυση και εξέλιξη του Ελεγκτικού Συνεδρίου

Το ΕΣ είναι αφ’ ενός μεν ανώτατο συλλογικό όργανο της Διοικήσεως, το οποίο έχει ως
έργο τον διοικητικό έλεγχο της οικονομικής διαχειρίσεως του κράτους και των ΝΠΔΔ, την
παρακολούθηση της εκτέλεσης του δημόσιου προϋπολογισμού κι δεν υπόκειται ιεραρχικώς
σε άλλη διοικητική αρχή. Από την άλλη είναι διοικητικό δικαστήριο που έχει γενική
αρμοδιότητα σε όλη την επικράτεια επί των διαφορών που υπάγονται σε αυτό.

Το ΕΣ συστήθηκε δια του β.δ. της 27ης Σεπτεμβρίου 1833 στο Ναύπλιο υπό την προεδρεία

88
 του Γάλλου Regny1 προς τον έλεγχο της διαχειρίσεως των δημοσίων χρημάτων. Το ΕΣ
ουδέποτε σταμάτησε να λειτουργεί από την ίδρυσή του. Πράγματι, το 1844 η Α΄
Εθνοσυνέλευση κατήργησε όλα τα διοικητικά δικαστήρια, ανάμεσα στα οποία και το ΣτΕ.
Ωστόσο, το ΕΣ δεν καταργήθηκε, διότι θεωρήθηκε διοικητική επιτροπή και όχι δικαστήριο.
Έκτοτε το ΕΣ λειτουργεί συνεχώς, γι’ αυτό μπορούμε να πούμε ότι είναι ήδη ο αρχαιότερος
και μακροβιότερος θεσμός του διοικητικού δικαίου. Υπέστη επανειλημμένες
αναδιοργανώσεις.2

Οργάνωση και λειτουργία

Η νομοθετική ρύθμιση του ΕΣ περιλαμβάνεται κυρίως στο άρθρο 98 του Συντάγματος και
στο π.δ. 774/1980 ‘’περί κωδικοποιήσεως εις ενιαίον κείμενον των περί Ελεγκτικού
Συνεδρίου ισχυουσών διατάξεων υπό τον τίτλον <<Οργανισμός Ελεγκτικού Συνεδρίου>>
(ΟΕΣ) και το π.δ. 1225/1981 ‘’περί εκτελέσεως των περί Ελεγκτικού Συνεδρίου διατάξεων’’
που περιέχει τους κανόνες διεξαγωγής των δικαστικών του καθηκόντων, καθώς και σε
πλήθος άλλων διατάξεων.

Το ΕΣ αποτελείται από τον Πρόεδρο, 8 Αντιπροέδρους, 30 Συμβούλους, 44 Παρέδρους και

40 Εισηγητές. Στο ΕΣ υπάρχει επίσης εισαγγελική αρχή, ο γενικός επίτροπος της
επικρατείας, επικουρούμενος και αναπληρούμενος από τρεις αντεπιτρόπους. Υπάρχει,
επιπροσθέτως, πολυάριθμο διοικητικό προσωπικό που διεκπεραιώνει τα καθήκοντα της
Γραμματείας και ασκεί τις διοικητικές αρμοδιότητες του ΕΣ.

Ως δόκιμοι Εισηγητές του ΕΣ διορίζονται απόφοιτοι της Εθνικής Σχολής Δικαστών και
μπορούν να προαχθούν σε εισηγητές ύστερα από δοκιμαστική υπηρεσία 2 ετών. Από τους
Παρέδρους του ΕΣ διορίζονται και οι Σύμβουλοι. Ο διορισμός και η προαγωγή γίνονται με
διάταγμα εκδιδόμενο προτάσει του Υπουργού Δικαιοσύνης μετά από προηγούμενη
απόφαση του Ανωτάτου Δικαστικού Συμβουλίου του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Ο Γενικός
Επίτροπος της Επικρατείας εκπροσωπεί το δημόσιο συμφέρον και ασκεί επ’ ονόματί του τα
ένδικα μέσα.

Το ΕΣ ασκεί τις δικαστικές του αρμοδιότητες είτε εν ολομελεία είτε χωρισμένο σε 5

τμήματα. Η ολομέλεια αποτελείται από τον πρόεδρο, τους αντιπροέδρους, τους
συμβούλους και το κάθε τμήμα από πέντε τουλάχιστον μέλη, τέσσερις συμβούλους και τον

1
Μ. Δένδια, Διοικητική Δικαιοσύνη, 1965 3, σελ. 154

2
Μιχαήλ Δ. Στασινόπουλου, Δίκαιον των διοικητικών διαφορών, Αθήναι 1980, σελ. 276

89
 προεδρεύοντα αντιπρόεδρο. Για τη διεκπεραίωση των διοικητικών καθηκόντων
προβλέπονται κλιμάκια τριμελή, αποτελούμενα από ένα σύμβουλο ως πρόεδρο και δύο
παρέδρους ή μονομελή, στα οποία τοποθετείται πάρεδρος ή εισηγητής.

Αρμοδιότητες Ελεγκτικού Συνεδρίου

Δικαστικές αρμοδιότητες

Το ΕΣ έχει τόσο δικαστικές όσο και διοικητικές αρμοδιότητες. Οι δικαστικές του

αρμοδιότητες είναι κατά το Σύνταγμα οι εξής:

1) η εκδίκαση ένδικων βοηθημάτων επί διαφορών που αφορούν την απονομή

συντάξεων, καθώς και τον έλεγχο των λογαριασμών εν γένει.

2) Η εκδίκαση διαφορών που αφορούν την ευθύνη δημοσίων πολιτικών ή στρατιωτικών

υπαλλήλων, καθώς και υπαλλήλων τοπικής αυτοδιοικήσεως έναντι του κράτους ή των
οργανισμών αυτών για κάθε ζημία που προξένησαν υπαιτίως

Επιπλέον, κατά το νόμο στις δικαστικές αρμοδιότητες του ΣτΕ συγκαταλέγονται επίσης:

1) η εκδίκαση ανάκλησης κατά πράξεων των κλιμακίων που εκδίδονται κατά τον
έλεγχο νομιμότητας των συμβάσεων εκτελέσεως έργων, προμηθειών και υπηρεσιών που
συνάπτουν το Δημόσιο, τα ΝΠΔΔ και οι ΔΕΚΟ.

2) Η εκδίκαση των αιτήσεων άρσης αμφισβήτησης για την έννοια διατάξεων τυπικού
νόμου.

Κατά των αποφάσεων αυτών που εκδίδονται από τα τμήματα του ΕΣ επιτρέπονται τα ένδικα
μέσα της αναθεώρησης ενώπιον του τμήματος που εξέδωσε την απόφαση και της
αναιρέσεως ενώπιον της ολομέλειας του ΕΣ.3

Διοικητικές αρμοδιότητες του Ελεγκτικού Συνεδρίου

Οι διοικητικές αρμοδιότητες του ΕΣ ανάγονται αποκλειστικώς στη δημοσιονομική δράση

της Πολιτείας και είναι οι εξής:

1) Παρακολούθηση των εσόδων του κράτους. Αυτή συνίσταται στη γενική

παρακολούθηση και σύγκριση των εξόδων προς τα έσοδα και σε υποδείξεις προς την
κυβέρνηση για τα ενδεικνυόμενα μέτρα προς τη βελτίωση των δημοσίων εσόδων.

3
Π.Δ. Δαγτόγλου, Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα 2010, σελ. 272-276
90
2) Έλεγχος του απολογισμού και του γενικού ισολογισμού του κράτους. Ο μετά τη λήξη
κάθε οικονομικού έτους συντασσόμενος γενικός ισολογισμός και ο απολογισμός στέλνονται
στο ΕΣ. Το τελευταίο τους μελετά και τους επιστρέφει στον Υπουργό Οικονομικών μετά
‘’διαδηλώσεως’’ της ορθότητάς τους. Οι δηλώσεις αυτές εκδίδονται από την Ολομέλεια του
ΕΣ.

3) Έλεγχος επί των δημοσίων υπολόγων: ο έλεγχος αυτός έχει μεγάλη σημασία για τα
δημόσια οικονομικά και περιλαμβάνει τα εξής:

Α) Καθορισμός των καταβαλλομένων εγγυοδοσιών από τους δημοσίους υπολόγους πριν την
ανάληψη της υπηρεσίας τους προς ασφάλεια του Δημοσίου για την ομαλή διαχείριση του
δημόσιου χρήματος εκ μέρους τους. Προκειμένου να οριστεί το είδος και το ποσό των
εγγυοδοσιών αυτών, γνωματεύει περί τούτου το ΕΣ.

Β) Έλεγχος των μηνιαίων λογαριασμών, τους οποίους υποχρεούνται να υποβάλλουν

τακτικώς οι δημόσιοι ταμίες και οι λοιποί υπόλογοι.

Γ) Έλεγχος της ετήσιας λογοδοσίας, την οποία επίσης οφείλει να υποβάλλει στο ΕΣ κάθε
δημόσιος υπόλογος

Δ) Διενέργεια επιθεωρήσεων επί των δημόσιων υπόλογων, κάθε φορά που αυτή κρίνεται
αναγκαία. Η επιθεώρηση διενεργείται από μέλος του ΕΣ ή από άλλο αρμόδιο λειτουργό που
ορίζεται από το ΕΣ. Αν διαπιστωθεί ανωμαλία στα δικαιολογητικά της διαχείρισης του
υπολόγου, τότε εκδίδεται καταλογιστική πράξη δια της οποίας ο υπόλογος κηρύσσεται
ελλειμματίας και υποχρεούται στην πληρωμή του οφειλόμενου ποσού.

4) Κανονισμός συντάξεων: Άλλη αρμοδιότητα του ΕΣ είναι ο κανονισμός των

συντάξεων των δημοσίων υπαλλήλων. Το αρμόδιο κλιμάκιο αποφαίνεται επί των
υποβαλλόμενων από του διοικούμενους αιτήσεων δια πράξεως, η οποία είτε απορρίπτει
την αίτηση είτε καθορίζει την καταβλητέα σύνταξη από το δημόσιο ταμείο. Η πράξη αυτή
είναι διοικητική και όχι δικαστική πράξη. Κατά της πράξεως αυτής μπορεί να ασκήσει ο
διοικούμενος ή ο Επίτροπος α) αίτηση αναθεώρησης ενώπιον του ίδιου κλιμακίου και β)
έφεση ενώπιον του τμήματος, οπότε δημιουργείται διοικητική διαφορά ουσίας.

5) Γνωμοδότηση επί παντός σχεδίου νόμου αναφερομένου στην απονομή συντάξεων,

κατά το άρθρο 57 του Συντάγματος, όπου ορίζεται ότι προτάσεις νόμων που αποσκοπούν
στην τροποποίηση της νομοθεσίας περί συντάξεων υποβάλλονται στη Βουλή από τον
Υπουργό Οικονομικών μόνο μετά από γνωμοδότηση του ΕΣ.

91
 6) Γνωμοδοτήσεις επί διορισμού συμβούλων του ΕΣ κατά το άρθρο 98 παρ. 2 του
Συντάγματος, όπου ορίζεται ότι ο διορισμός των συμβούλων του ΕΣ διενεργείται μετά
γνώμην της Ολομέλειας αυτού.

7) Γνωμοδότηση επί διορισμού παρέδρων, σύμφωνα με το νόμο

8) Απόφαση περί διορισμού, προαγωγής, πειθαρχικής ευθύνης και υπηρεσιακής εν

γένει καταστάσεως του διοικητικού προσωπικού του ΕΣ.

9) Έλεγχος επί των δαπανών του Κράτους και των ΝΠΔΔ. Ο έλεγχος αυτός αποτελεί μία
από τις σπουδαιότερες διοικητικές αρμοδιότητες του ΕΣ και είναι είτε προληπτικός είτε
κατασταλτικός. Α) ο προληπτικός έλεγχος ασκείται δια της θεωρήσεως των ενταλμάτων
πληρωμής από τους παρέδρους του ΕΣ. Η θεώρηση αυτή είναι απαραίτητη για την έγκυρη
πληρωμή χρημάτων από το Δημόσιο ταμείο, Β) Ο κατασταλτικός έλεγχος ασκείται δια του
δικαιώματος, το οποίο έχει το ΕΣ να προβαίνει στον καταλογισμό για τις πληρωμές, οι
οποίες έγιναν χωρίς ένταλμα ή χωρίς νομίμως θεωρημένο ένταλμα.4

Το Ελεγκτικό Συνέδριο: ειδικό διοικητικό ή δημοσιονομικό δικαστήριο;

Στο χώρο του δημοσίου δικαίου διίστανται οι απόψεις σχετικά με το αν το ΕΣ αποτελεί

διοικητικό ή δημοσιονομικό δικαστήριο. Ειδικότερα στο χώρο του διοικητικού δικαίου
υποστηρίζεται η άποψη ότι το ΕΣ είναι ειδικής δικαιοδοσίας διοικητικό δικαστήριο, ενώ η
αντίστοιχη θέση του δημοσιονομικού δικαίου υποστηρίζει ότι το ΕΣ αποτελεί
δημοσιονομικό δικαστήριο.

Κατά τους καθηγητές Επαμεινώνδα Σπηλιωτόπουλο, Πρόδρομο Δαγτόγλου και Αναστάσιο

Τάχο το ΕΣ είναι ειδικό διοικητικό δικαστήριο, ενώ οι καθηγητές Μιχαήλ Στασινόπουλος,
Δημήτριος Κόρσος και Κωνσταντίνος Ρίζος δέχονται ότι το ΕΣ είναι δημοσιονομικό
δικαστήριο. Από την άποψη της οργάνωσής του (οργανικό κριτήριο), πάντως, το ΕΣ
αποτελεί δικαστηριακή τάξη ανεξάρτητη από εκείνη της διοικητικής δικαιοδοσίας με
παράλληλη εφαρμογή δικονομικού συστήματος προσαρμοσμένου στη φύση τόσο του
δικαστικού όσο και του μη δικαστικού του έργου. Η συγκρότηση του από ιδιαίτερο σώμα
επαγγελματιών δικαστών που έχουν εξειδικευθεί στο αντικείμενο της δικαιοδοσίας του ΕΣ
προσδίδει σε αυτό τον χαρακτήρα του τακτικού δικαστηρίου. Από την άποψη του
λειτουργικού κριτηρίου η δικαιοδοσία του ΕΣ είναι δημοσιονομική και όχι διοικητική,
δηλαδή αφορά στο δικαστικό έλεγχο νομιμότητας της εκτέλεσης του κρατικού
προϋπολογισμού, η οποία δε συνδέεται αναγκαστικά με τη διοικητική νομιμότητα ούτε και

4
Μιχαήλ Δ. Στασινόπουλου, Δίκαιον των διοικητικών διαφορών, Αθήναι 1980, σελ. 278-280
92
 με τη νομιμότητα που ισχύει στο πλαίσιο του ιδιωτικού δικαίου, αφού αυτές δεν αφορούν
άμεσα στην προστασία του δημόσιου χρήματος. Ουσιώδης λειτουργική διαφορά μεταξύ
δημοσιονομικής και διοικητικής δικαιοδοσίας αποτελεί το γεγονός ότι κατά την ενώπιον του
ΕΣ δίκη διάδικος δεν είναι η διοίκηση, αλλά οι δημόσιοι υπόλογοι προσωπικά, αφού οι ίδιοι
υποχρεώνονται να καταβάλουν το τυχόν ταμειακό έλλειμμα.

Συνεπώς το ΕΣ και από την άποψη του λειτουργικού κριτηρίου αποτελεί χωριστή
δικαιοδοτική τάξη σε σχέση με εκείνη της διοικητικής δικαιοδοσίας. Η δικαστηριακή του
φύση είναι καθαρά δημοσιονομική, αφού ο θεσμός αυτός έχει ως προορισμό να
εξασφαλίζει την τήρηση και αποκατάσταση της δημοσιονομικής νομιμότητας.

Νομολογία- Ο Άρειος Πάγος ήδη από τα τέλη του 19ου αιώνα χαρακτήριζε το ΕΣ ως
‘’ανώτατη δικαστική αρχή’’, ενώ και το ίδιο το ΕΣ σε σποραδικές του αποφάσεις
αυτοχαρακτηρίζεται ως ειδικό διοικητικό δικαστήριο. Το ΕΣ, πάντως αποτελεί κατά το
Σύνταγμα αυτοτελή δικαιοδοτικό κλάδο και δεν είναι δυνατόν να παραπεμφθούν
υποθέσεις στο ΕΣ εκ μέρους δικαστηρίου που ανήκει σε άλλο δικαιοδοτικό κλάδο με την
αιτιολογία ότι κάτι τέτοιο δεν είναι συνταγματικώς ανεκτό.5

Είδη ελέγχου

Το άρθρο 98 του ισχύοντος Συντάγματος, το οποίο είναι ενταγμένο στο Τμήμα Ε΄ αυτού για
την «Δικαστική Εξουσία» και στο Κεφάλαιο Δεύτερο, υπό τον τίτλο «Οργάνωση και
Δικαιοδοσία Δικαστηρίων», αναθέτει τον δημόσιο έλεγχο της διαχείρισης των δημοσίων
πόρων στο Ελεγκτικό Συνέδριο, ως Ανώτατο Δημοσιονομικό Δικαστήριο1. Το συνταγματικώς
οργανωμένο ελεγκτικό σύστημα αναλύεται σε τρεις διακριτές, ισόρροπα συντρέχουσες και
ισότιμα κατοχυρωμένες μορφές:

(α) τον έλεγχο των δαπανών του Κράτους, των ΟΤΑ και των ΝΠΔΔ,

(β) τον προληπτικό έλεγχο των συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας του Δημοσίου και
όσων εξομοιώνονται προς αυτό και

(γ) τον κατασταλτικό έλεγχο των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων, ενώ παρέχεται
εξουσιοδότηση στον κοινό νομοθέτη να καθορίσει τον τρόπο άσκησης των εν λόγω
αρμοδιοτήτων (άρθρο 98 παρ. 2).

Α. Προληπτικός (ex ante) έλεγχος των δαπανών.2

5
Νικόλαος Αλ. Μηλιώνης, Ο θεσμικός ρόλος του Ελεγκτικού Συνεδρίου, εκδόσεις Αντ. Ν.
Σάκκουλα Αθήνα- Κομοτηνή, 2006, σελ. 241-248
93
Ο έλεγχος αυτός, ο οποίος σε νομοθετικό επίπεδο οργανώνεται στα άρθρα 31 έως και 32 του
Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.
4129/2013 (Α΄52), διενεργείται στο στάδιο πριν από την ολοκλήρωση της σύνθετης
διοικητικής διαδικασίας εκταμίευσης των δημοσίων κονδυλίων, ήτοι πριν από την πληρωμή
των δημοσίων δαπανών, στο στάδιο εκτέλεσης του Προϋπολογισμού και εκπλήρωσης εκ
μέρους των οργάνων της εκτελεστικής λειτουργίας της δημοκρατικώς παρασχεθείσας
δημοσιονομικής εξουσιοδότησης εκ μέρους του νομοθετικού Σώματος.

Ο προληπτικός έλεγχος των δαπανών που διενεργείται από το Ελεγκτικό Συνέδριο

συνίσταται:

(α) σε έλεγχο ύπαρξης επαρκούς πίστωσης στον Προϋπολογισμό,

1 Στο άρθρο 98 παρ. 1 του Συντάγματος, ύστερα από τη συνταγματική αναθεώρηση του 2001,
ορίζονται σχετικώς τα εξής: «Στην αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου ανήκουν ιδίως:
(α) Ο έλεγχος των δαπανών του Κράτους (…) (β) Ο έλεγχος των συμβάσεων μεγάλης
οικονομικής αξίας στις οποίες αντισυμβαλλόμενος είναι το Δημόσιο (…) (γ) Ο έλεγχος των
λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων (…) (ε) Η σύνταξη και υποβολή έκθεσης προς τη
Βουλή για τον απολογισμό και τον ισολογισμό του Κράτους (…)».

2 Καθιερωθείς αρχικώς με τον ν. ΑΥΟΖ΄/1887 και, στη συνεχεία, με τους νόμους 400/1914,
193/1920, ν.δ. της

31.7.1926, α.ν. 321/1969, ν. 1489/1984, ν. 1868/1989, ν. 2145/1993 και ν. 2479/1997, ο

οποίος κατοχυρώθηκε ως διαχρονικώς ισχύον θεσμικό κεκτημένο στα συνταγματικά
κείμενα των ετών 1969 και 1973 και για πρώτη φορά σε δημοκρατικώς νομιμοποιημένο
Σύνταγμα το έτος 1975 (βλ. ΕΣ Πρακτ. Ολομ. 20ης Γεν. Συν/σης της 30.5.1979, 34ης Γεν. Συν.
της 8.10.1984, 23ης Γεν. Συν. της 2.6.1997, της 5ης Γεν. Συν. της 8.2.2006, 23ης Γεν. Συν. της
21.10.2011, 22ης Γεν. Συν. της 19.11.2014).

94
(β) σε έλεγχο των λοιπών όρων κανονικότητας της δαπάνης (πληρότητα των δικαιολογητικών
και εξέταση του ενεργού, ήτοι της μη παραγραφής, της προς ικανοποίηση αξίωσης και
τήρηση της διαδικασίας για τη νόμιμη ανάληψη της δαπάνης, ήτοι αφενός μεν έκδοση της
δημιουργικής της δαπάνης διοικητικής πράξης (νομική δέσμευση), αφετέρου δε απόφαση
του αρμόδιου διατάκτη, με την οποία αναλαμβάνεται σχετική υποχρέωση σε βάρος της
οικείας πίστωσης (δημοσιονομική δέσμευση) και

(γ) σε έλεγχο εν ευρεία έννοια νομιμότητας της δαπάνης, η οποία αναλύεται σε:

(i) έλεγχο της τυπικής νομιμότητας, ήτοι της πρόβλεψής της από διάταξη νόμου ή της
επιβολής της δαπάνης από τις λειτουργικές ανάγκες του φορέα (βλ. και άρθρο 77 του ν.
4270/2014) και

(ii) έλεγχο της εν στενή έννοια δημοσιονομικής της νομιμότητας, που συνίσταται στην
εξέταση της τήρησης εκ μέρους του διατάκτη των αρχών της χρηστής δημοσιονομικής
διαχείρισης και της οικονομικότητας.

Β. Προληπτικός έλεγχος των συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας.

Με το άρθρο 98 παρ. 1 περ. β' του Συντάγματος και τις συναφείς διατάξεις τυπικών νόμων
(άρθρα 15 του ν. 2145/1993, 8 του ν. 2741/1999, 2 του ν. 3060/2002, 35 και 36 του Κώδικα
Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 4129/2013)
ανατέθηκε στο Ελεγκτικό Συνέδριο, λόγω της δικαστικής του φύσης και της συναφούς
ανεξαρτησίας, αμεροληψίας και τεχνογνωσίας των μελών του, ο έλεγχος της νομιμότητας
του συνόλου της διοικητικής διαδικασίας και του οικείου σχεδίου των συμβάσεων
προμηθειών, έργων και παροχής υπηρεσιών σημαντικής αξίας που πρόκειται να
συναφθούν από το Δημόσιο και τα δημόσια νομικά πρόσωπα. Ο έλεγχος αυτός νομιμότητας
‐ με την απαγγελία, μάλιστα, ακυρότητας για τη σύμβαση που δεν έχει υποστεί τον έλεγχο
αυτό ‐ καθιερώθηκε με σκοπό αφενός μεν την προστασία του δημοσίου συμφέροντος από
τυχόν σφάλματα, παραλείψεις και πλημμέλειες των διοικητικών οργάνων κατά τη
διαδικασία συνάψεως των δημοσίων συμβάσεων, αφετέρου δε την εμπέδωση της
διαφάνειας και της εμπιστοσύνης των διοικουμένων στις ενέργειες της δημόσιας διοίκησης.
Το Ελεγκτικό Συνέδριο, εκτιμώντας και ελέγχοντας το σύνολο των ενεργειών της
Διοικήσεως, τότε μόνο ασκεί τις κυρωτικές του αρμοδιότητες, ‐ αποφαινόμενο αρνητικώς
ως προς την υπογραφή του οικείου σχεδίου συμβάσεως – όταν ουσιώδεις νομικές
95
πλημμέλειες εμφιλοχώρησαν κατά την όλη διαδικασία ανάθεσης ή κατακύρωσης της
σύμβασης.

96
Γ. Κατασταλτικός (ex post) έλεγχος των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων.

Η παραδοσιακή ελεγκτική αρμοδιότητα του Ελεγκτικού Συνεδρίου, αλλά και του συνόλου των
Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων που είναι οργανωμένα ως δικαστήρια, είναι ο έλεγχος
των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων (προσώπων που διαχειρίζονται χρήματα, αξίες
ή υλικό του δημοσίου ή Ν.Π.Δ.Δ. έχοντας ή μη, νόμιμη εξουσιοδότηση).

Ο έλεγχος είναι ετήσιος τακτικός και δειγματοληπτικός, εκτός εάν από το δειγματοληπτικό
έλεγχο προκύψουν λόγοι που επιβάλλουν τη γενίκευση του κατασταλτικού ελέγχου και
διενεργείται μετά το τέλος κάθε οικονομικής χρήσης ή είναι έκτακτος γενικός ή ειδικός ή
θεματικός και συνίσταται σε έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας της διαχείρισης.

Κατά τον κατασταλτικό έλεγχο ελέγχονται ιδίως:

(α) η τήρηση της αρχής της χρηστής δημοσιονομικής διαχείρισης και ειδικότερα η
οικονομικότητα, η αποδοτικότητα και η αποτελεσματικότητα,

(β) η ορθή τήρηση του κατά περίπτωση ισχύοντος λογιστικού ή διαχειριστικού συστήματος,
σύμφωνα με τους κανόνες και τις αρχές που το διέπουν,

(γ) η τήρηση και ενημέρωση των λογαριασμών ώστε να απεικονίζουν με ακρίβεια το

περιεχόμενο των οικονομικών πράξεων και δημοσιονομικών ενεργειών,

(δ) η νόμιμη λήψη δανείων, παροχή εγγυήσεων και η τήρηση των όρων των σχετικών
συμβάσεων,

(ε) η νόμιμη και σύμφωνα με την αρχή που προβλέπεται στην περίπτωση α΄ διαχείριση της
κινητής και ακίνητης περιουσίας,

(στ) η έγκαιρη και κανονική απόδοση των υπέρ τρίτων εισπραττόμενων δικαιωμάτων και η
είσπραξη και η διαχείριση των ανταποδοτικών τελών ή άλλων ειδικών εσόδων ή των
εσόδων από δάνεια ή των βεβαιωθέντων εσόδων από οφειλές και πρόστιμα σε βάρος
τρίτων,

(ζ) τα συστήματα λειτουργίας του φορέα (έλεγχος συστημάτων) και

(η) η συμμόρφωση του φορέα σε προηγούμενες υποδείξεις του Ελεγκτικού Συνεδρίου.

Ο κατασταλτικός έλεγχος του Ελεγκτικού Συνεδρίου ασκείται από Υπηρεσίες Επιτρόπων, οι

αρμοδιότητες των οποίων έχουν ορισθεί με αποφάσεις της Ολομέλειας3.

3 Περιγραφικά οι υπηρεσίες του κεντρικού Καταστήματος που ασχολούνται με τον

κατασταλτικό έλεγχο είναι οι παρακάτω:

97
1η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος Ταμειακών Υπολόγων, 2η Υπηρεσία – Έλεγχος υπολόγων λογαριασμών
διαχείρισης Υλικού, 4η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος λοιπών Δημοσίων Υπολόγων, 5η Υπηρεσία‐
Έλεγχος Προληπτικού ελέγχου

98
Για τις ελλείψεις που διαπιστώνονται ή τις αμφιβολίες που δημιουργούνται κατά την
επεξεργασία των λογαριασμών, συντάσσεται φύλλο μεταβολών και ελλείψεων που
αποστέλλεται αρμοδίως για την αναπλήρωση των διαπιστούμενων ελλείψεων και την
παροχή των απαιτούμενων πληροφοριών εντός προθεσμίας όχι μεγαλύτερης των
δεκαπέντε ημερών, η οποία μπορεί να παραταθεί για εύλογο χρόνο.

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 40 παρ. 1 και 2 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό
Συνέδριο (ν. 4129/2013), το Ελεγκτικό Συνέδριο, ως Ανώτατο Δημοσιονομικό Δικαστήριο,
υποχρεούται, πέραν των συνήθων και τακτικών ελέγχων, στη διενέργεια στοχευμένων
ελέγχων σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος. Οι έλεγχοι αυτοί, που διενεργούνται
από το Ελεγκτικό Συνέδριο υπό την ιδιότητα του ανεξάρτητου εξωτερικού ελεγκτή,
δύνανται να είναι είτε έλεγχοι των οικονομικών καταστάσεων (χρηματοοικονομικοί έλεγχοι)
είτε έλεγχοι συμμόρφωσης είτε έλεγχοι επιδόσεων. Ο χρηματοοικονομικός έλεγχος εστιάζει
στον προσδιορισμό του κατά πόσον οι χρηματοοικονομικές πληροφορίες του φορέα, όπως
απεικονίζονται στις οικονομικές καταστάσεις, είναι σύμφωνες με το εφαρμοστέο πλαίσιο
χρηματοοικονομικής αναφοράς καθώς και με το ισχύον νομικό και κανονιστικό πλαίσιο4.
Αυτό επιτυγχάνεται μέσω της απόκτησης επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών τεκμηρίων
που θα επιτρέψουν στον ελεγκτή να εκφράσει γνώμη ως προς το εάν αυτές οι οικονομικές
πληροφορίες είναι απαλλαγμένες από ουσιώδη σφάλματα που οφείλονται σε απάτη ή
λάθος. Ο έλεγχος επιδόσεων εστιάζει στο εάν οι δημόσιοι φορείς εκτελούν τους σκοπούς
τους σύμφωνα με τις αρχές της οικονομίας, της αποδοτικότητας και της
αποτελεσματικότητας και αν υπάρχουν περιθώρια βελτίωσης. Η επίδοση εξετάζεται με
βάση κατάλληλα κριτήρια ενώ αναλύονται οι αιτίες απόκλισης από τα κριτήρια αυτά
προκειμένου να απαντηθούν συγκεκριμένα ερωτήματα του ελέγχου και να παρασχεθούν
εποικοδομητικές συστάσεις. Τέλος, ο έλεγχος συμμόρφωσης εστιάζει στο εάν το
αντικείμενο του ελέγχου συμμορφώνεται με συγκεκριμένες αρχές που προσδιορίζονται ως
κριτήρια. Οι αρχές μπορεί να αφορούν σε νομικές ή κανονιστικές διατάξεις, επαγγελματικά
πρότυπα, καθιερωμένους κώδικες, συμβατικούς όρους κ.τ.λ.

δικ/κών ΧΕΠ & λογ/σµών δευτερευόντων διατακτών, 6η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος Απολογισμών

ΟΤΑ Αττικής, 7η Υπηρεσία – Έλεγχος καταχώρησης αποτελεσμάτων ελέγχου λογ/σμών
Ταμειακών Υπολόγων & Υπολόγου Συμψ/σμών & ΔΙΑΔΗΛΩΣΗ, 8η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος
Απολογισμών ΝΠΔΔ και ΝΠΙΔ, 9η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος Απολογισμών Ασφαλιστικών, 13η
Υπηρεσία ‐ Έλεγχος Πολυμισθίας Πολυαπασχόλησης, 14η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος Κονδυλιων
Ε.Ε., 15η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος Νομαρχιακών Αυτοδιοικήσεων, 16η Υπηρεσία ‐ Έλεγχος

99
 Απολογισμών Νομικών Προσώπων, Υπηρεσία στον ΟΠΕΚΕΠΕ ‐ Έλεγχος Ειδικού Λογ.
Εγγυήσεων Γεωργικών Προϊόντων (Ε.Λ.Ε.ΓΕ.Π.). Επίσης με τον κατασταλτικό έλεγχο των
Ο.Τ.Α α’ και β’ βαθμού και των νομικών τους προσώπουν ασχολούνται οι Υπηρεσίες
Επιτρόπων στην Περιφέρεια.

4 Αφορά σε νόμους και κανονισμούς η μη συμμόρφωση με τους οποίους μπορεί να έχει

ουσιώδη επίπτωση στις

οικονομικές καταστάσεις (σχετ. το ΔΠΑΕΙ 1250 «Εξέταση νόμων και κανονισμών στον έλεγχο
των οικονομικών καταστάσεων»).

100
Οι έλεγχοι, που πρέπει να διενεργηθούν κατά τα ως άνω, καθορίζονται σε ετήσιο ελεγκτικό
πρόγραμμα που εκπονείται από την Ολομέλεια του Σώματος.

Οι λόγοι για τους οποίους εκπονείται πρόγραμμα στοχευμένων ελέγχων είναι:

α) Ρυθμίσεις και προβλέψεις της ισχύουσας νομοθεσίας (άρθρα 39 και 40 του Κώδικα Νόμων
για το Ελ. Συν.), σύμφωνα με την οποία ανατίθεται στο Ελεγκτικό Συνέδριο η εκπόνηση
ετησίου προγράμματος ελέγχου και η διενέργεια ελέγχων απόδοσης και ελέγχου
συστημάτων, σύμφωνα με τις διατάξεις του Οργανισμού του και τα ελεγκτικά πρότυπα του
Διεθνούς Οργανισμού Ανώτατων Ελεγκτικών Ιδρυμάτων (INTOSAI).

β) Περιορισμός των τακτικών ελέγχων, που επαναλαμβάνονται κάθε χρόνο ανεξαρτήτως του
ελεγκτικού τους ενδιαφέροντος και επικέντρωση των ελέγχων σε στοχευμένους τομείς
υψηλού δημοσιονομικού ενδιαφέροντος και υψηλού δημοσιονομικού κινδύνου.

γ) Προγραμματισμός του ελέγχου με επιλογή του ελεγκτέου αντικειμένου βάσει

μεθοδολογίας ανάλυσης κινδύνου. Σκοπός της ανάλυσης κινδύνου είναι να εντοπισθούν και
να ελεγχθούν οι φορείς ή η δημοσιονομική δραστηριότητα με υψηλό κίνδυνο 5.

Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 41 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο (ν.
4129/2013), κάθε έτος οι φορείς που επιχορηγούνται ή και χρηματοδοτούνται από τους
φορείς της Γενικής Κυβέρνησης υποχρεούνται να υποβάλουν στο Ελεγκτικό Συνέδριο, με το
πέρας διμήνου από τη λήξη του οικονομικού έτους, απολογισμό της συνολικής οικονομικής
τους δραστηριότητας και ξεχωριστό απολογισμό της επιχορήγησης ή χρηματοδότησης που
έλαβαν και είναι μικρότερη του 100% των συνολικών χρηματικών ποσών που
διαχειρίσθηκαν. Με τα ανωτέρω υποχρεούνται να συνυποβάλουν και τον προϋπολογισμό
τους για το επόμενο έτος. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, διενεργεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του,
έλεγχο νομιμότητας και κανονικότητας, καθώς και έλεγχο της χρηστής δημοσιονομικής δια‐
χείρισης για τα ποσά της επιχορήγησης και της χρηματοδότησης που έλαβαν κάθε
οικονομικό έτος οι φορείς και συντάσσει έκθεση ελέγχου.

Σημειώνεται ότι το παρόν εγχειρίδιο ελέγχου δεν βρίσκει πεδίο εφαρμογής στον προληπτικό
έλεγχο των δαπανών και στον προληπτικό έλεγχο των συμβάσεων μεγάλης οικονομικής
αξίας.

5 Βλέπε. Πρακτικά της 19ης Γ.Σ./30.10.2013 της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου.

101
 Πεδίο ελέγχου

Σύμφωνα με τα άρθρα 1 παρ. 2 και 39 παρ. 4 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο (ν.
4129/2013), όλες οι δαπάνες και τα έσοδα του Δημοσίου, των Ο.Τ.Α. (πρώτου και δεύτερου
βαθμού) καθώς και των λοιπών Ν.Π.Δ.Δ. υπάγονται σε κατασταλτικό έλεγχο, και κατά
συνέπεια οι λογαριασμοί και απολογισμοί τους, υπόκεινται σε έλεγχο από το Ελεγκτικό
Συνέδριο, σύμφωνα με τις διατάξεις που το διέπουν και τα διεθνή πρότυπα των Ανωτάτων
Ελεγκτικών Ιδρυμάτων.

Ειδικότερα, το Ελεγκτικό Συνέδριο ελέγχει κατασταλτικώς όλους τους φορείς της Γενικής
Κυβέρνησης, ήτοι:

 την Προεδρία της Δημοκρατίας,

 τα Υπουργεία,

 τις Αποκεντρωμένες Διοικήσεις,

 τις Ανεξάρτητες Αρχές,

 τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης πρώτου βαθμού,

 τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης δεύτερου βαθμού,

 τους Οργανισμούς Κοινωνικής Ασφάλισης και

 τα κρατικά νοσοκομεία.

Στον ως άνω έλεγχο συμπεριλαμβάνονται οι λογαριασμοί των δημοσίων ταμείων (Δ.Ο.Υ),

τελωνείων και τελωνειακών σταθμών καθώς και των πρεσβειών και προξενείων. Επίσης, το
Ελεγκτικό Συνέδριο ελέγχει κατασταλτικώς τους λογαριασμούς των λοιπών νομικών
προσώπων δημοσίου δικαίου, των νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου που ανήκουν
στους Ο.Τ.Α. καθώς και τις επιχορηγήσεις που δίδονται σε ιδιωτικούς φορείς 6 από τους
φορείς της Γενικής Κυβέρνησης.

Ελέγχονται κάθε έτος οι λογαριασμοί των Υπουργείων και οι απολογισμοί των Ο.Τ.Α. και των
νομικών προσώπων που ανήκουν σε αυτούς. Με απόφαση της Ολομέλειας του Ελεγκτικού
Συνεδρίου (βλ. άρθρ. 1 του ν. 3060/2002 και ήδη άρθρ. 54 του Κώδικα Νόμων για το
Ελεγκτικό Συνέδριο) καθορίζονται τα υπόλοιπα Ν.Π.Δ.Δ. που θα ελεγχθούν κατ' έτος. Πρέπει
όμως το καθένα να ελέγχεται τουλάχιστον μια φορά κάθε τέσσερα χρόνια. Οι ανωτέρω
έλεγχοι ενεργούνται από τους Επιτρόπους (Διευθυντές), οι οποίοι επικουρούνται από
υπαλλήλους‐ελεγκτές του Ελεγκτικού Συνεδρίου.

102
6 Βλέπε Πρακτικά της 25ης Γ.Σ./15.12.2014 της Ολομέλειας του Ελεγκτικού Συνεδρίου.

Επίσης, με απόφαση του Προέδρου του Ελεγκτικού Συνεδρίου μπορεί να διαταχθεί έκτακτος
διαχειριστικός έλεγχος σε οποιονδήποτε φορέα. Ο έλεγχος διενεργείται από ομάδα
ελεγκτών που ορίζεται από τον Πρόεδρο του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Διενεργούνται περί
τους 5 με 10 έκτακτοι έλεγχοι κάθε έτος και απασχολούνται ‐καταρχήν όχι αποκλειστικώς –
περί τους 3 έως 6 ελεγκτές ανά έλεγχο.

Πέραν, βέβαια, των ως άνω ελέγχων, το Ελεγκτικό Συνέδριο εκπονεί κάθε έτος την Ετησία
προς τη Βουλή Έκθεση των πεπραγμένων του (άρθ. 67 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό
Συνέδριο) καθώς και την Ετησία Διαδήλωση περί του απολογισμού και γενικού ισολογισμού
του Κράτους, σύμφωνα με τις οικείες συνταγματικές διατάξεις (άρθρ. 98 παρ. 1 περ. ε΄) και
το άρθρο 66 του Κώδικα Νόμων για το Ελεγκτικό Συνέδριο

Πέραν των ως άνω ρυθμίσεων με το νέο νόμο περί του Δημοσίου Λογιστικού (ν. 4270/2014)
και σε εναρμόνιση με το ευρωπαϊκό δημοσιονομικό πλαίσιο, προβλέπεται ότι το Ελεγκτικό
Συνέδριο:

(α) ασκεί τον έλεγχο του δημοσιονομικού συστήματος της χώρας και όλων των φορέων της
γενικής κυβέρνησης, ως ο μοναδικός Εξωτερικός Ελεγκτής (αρθρ. 169 παρ. 1),

(β) παρακολουθεί, ελέγχει και αξιολογεί την αποτελεσματικότητα και την επάρκεια των
φορέων άσκησης εσωτερικού ελέγχου, όπως π.χ. η Γενική Διεύθυνση Δημοσιονομικών
Ελέγχων, το Σώμα Επιθεωρητών ‐ Ελεγκτών Δημόσιας Διοίκησης, η Επιτροπή
Δημοσιονομικού Ελέγχου κ.ο.κ. (αρθρ. 169 παρ. 2),

(γ) ελέγχει την τήρηση των δημοσιονομικών αρχών και κανόνων σε επίπεδο Γενικής
Κυβέρνησης (αρθρ. 21 περ. ιθ΄) και

(δ) γνωμοδοτεί επί νομοσχεδίων τα οποία ρυθμίζουν μείζονος σπουδαιότητας θέματα

δημοσιονομικής διαχείρισης (αρθρ. 20 παρ. κα΄ και 176 παρ. 1 ).

103
 Σκοπός ελέγχου

Οι δημόσιες δαπάνες πρέπει να βασίζονται σε ένα αποτελεσματικό σύστημα δημοσιονομικής

διαχείρισης και ελέγχου. Το Ελεγκτικό Συνέδριο, επιφορτισμένο με τον εξωτερικό έλεγχο
που ασκείται στους φορείς της γενικής κυβέρνησης, συμβάλλει αποφασιστικά στην
ποιότητα και την αποτελεσματικότητα της δημοσιονομικής διαχείρισης. Στρατηγικός στόχος
των ελέγχων που διενεργεί το Ελεγκτικό συνέδριο είναι η βελτίωση της χρηματοοικονομικής
διαχείρισης και λογοδοσίας των φορέων της γενικής κυβέρνησης, η συνεισφορά στην
ενίσχυση των συστημάτων χρηματοοικονομικού ελέγχου και λογοδοσίας, η ενίσχυση των
δημοσίων εσόδων, η ενδυνάμωση της διακυβέρνησης των ελεγχόμενων φορέων μέσω της
ενίσχυσης των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου, η επίσπευση των ελέγχων στους
σημαντικότερους ανέλεγκτους λογαριασμούς, η βαθμιαία ενίσχυση της ικανότητας του
Ελεγκτικού Συνεδρίου στη διενέργεια στοχευμένων κατασταλτικών ελέγχων, η παροχή
σημαντικής πληροφόρησης προς το Ελληνικό Κοινοβούλιο προκειμένου να διεκπεραιώνει
αποτελεσματικότερα τον εποπτικό‐ελεγκτικό του ρόλο, η βαθμιαία ενίσχυση της επάρκειας
του Ελεγκτικού Συνεδρίου ως προς τη διενέργεια ελέγχων επιδόσεων με κύριο σκοπό τη
μετάβαση στους προϋπολογισμούς

προγραμμάτων και τέλος η ενίσχυση των εσόδων των Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης.

Προς επίτευξη των ανωτέρω στόχων το Ελεγκτικό Συνέδριο οφείλει να εστιάζει τους ελέγχους
του σε τομείς υψηλού ελεγκτικού ενδιαφέροντος, να εξασφαλίζει έναν συνεχώς
αυξανόμενο αντίκτυπο των διενεργουμένων ελέγχων και να οργανώνει και αξιοποιεί τους
διαθέσιμους πόρους του με τον πλέον βέλτιστο τρόπο.

Οι στόχοι του ελέγχου στο δημόσιο τομέα μπορεί να διαφέρουν ανάλογα με το είδος του
ελέγχου που διεξάγεται. Ωστόσο, όλα τα είδη ελέγχου συμβάλλουν στη χρηστή
δημοσιονομική διαχείριση ως εξής:

 Παρέχοντας στους σκοπούμενους χρήστες αντικειμενικές, ανεξάρτητες και αξιόπιστες

πληροφορίες, συμπεράσματα ή γνώμες βάσει επαρκών και κατάλληλων ελεγκτικών
τεκμηρίων, σχετικά με τη λειτουργία των φορέων του δημόσιου τομέα

 Ενισχύοντας τη λογοδοσία και τη διαφάνεια, και διασφαλίζοντας τη συνεχή βελτίωση στη

διαχείριση των δημόσιων πόρων και περιουσιακών στοιχείων του δημόσιου τομέα

 Ενισχύοντας την αποτελεσματικότητα των φορέων που στο πλαίσιο συνταγματικών

επιταγών είναι επιφορτισμένοι με τη γενική παρακολούθηση και τη λήψη διορθωτικών
μέτρων όσον αφορά στην κυβερνητική δράση καθώς και αυτών που
104
είναι υπεύθυνοι για τη διαχείριση των δημόσια
χρηματοδοτούμενων δραστηριοτήτων.

 Δημιουργώντας κίνητρα για βελτίωση των φορέων του δημόσιου τομέα μέσω της παροχής

γνώσης και εποικοδομητικών συστάσεων.

105
ΑΑΔΕ

Σύσταση της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων

Από την 1η Ιανουαρίου 2017 συνιστάται Ανεξάρτητη Διοικητική Αρχή χωρίς νομική
προσωπικότητα με την επωνυμία «Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων» (ΑΑΔΕ), με σκοπό τον
προσδιορισμό, τη βεβαίωση και την είσπραξη των φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών
δημοσίων εσόδων, που άπτονται του πεδίου των αρμοδιοτήτων της.

Η ΑΑΔΕ απολαύει λειτουργικής ανεξαρτησίας, διοικητικής και οικονομικής αυτοτέλειας και δεν
υπόκειται σε έλεγχο ή εποπτεία από κυβερνητικά όργανα, κρατικούς φορείς ή άλλες διοικητικές
αρχές. Η ΑΑΔΕ υπόκειται σε κοινοβουλευτικό έλεγχο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κανονισμό
της Βουλής.

Η έδρα της ΑΑΔΕ είναι στην Αθήνα. Ειδικές Αποκεντρωμένες και Περιφερειακές Υπηρεσίες της
ΑΑΔΕ μπορεί να συστήνονται και να λειτουργούν και εκτός της έδρας αυτής.

Από την έναρξη λειτουργίας της ΑΑΔΕ, δηλαδή από την 1η-1-2017 καταργείται η Γενική
Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, καθώς και η θέση του Γενικού
Γραμματέα που προΐσταται αυτής.

Αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ

Η ΑΑΔΕ έχει τις ακόλουθες αρμοδιότητες:

α) τον προσδιορισμό, τη βεβαίωση και την είσπραξη των φορολογικών και τελωνειακών εσόδων,
καθώς και την είσπραξη λοιπών δημοσίων εσόδων,

β) την παρακολούθηση και τον έλεγχο της πορείας της βεβαίωσης και της είσπραξης των δημοσίων
εσόδων και της εφαρμογής της κείμενης νομοθεσίας για την είσπραξη δημοσίων εσόδων,

γ) τη λήψη και την εφαρμογή των αναγκαίων μέτρων για την αποτελεσματική και αποδοτική
λειτουργία των φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών υπηρεσιών της, στους τομείς της
καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, του λαθρεμπορίου, της φορολογικής απάτης και της
παραοικονομίας, της εφαρμογής των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας, της
βεβαίωσης και είσπραξης και της βελτίωσης της εισπραξιμότητας των δημοσίων εσόδων,

δ) την έκδοση κανονιστικών αποφάσεων, εγκυκλίων, οδηγιών και λοιπών διοικητικών εγγράφων
που αφορούν, εν γένει στην ερμηνεία και στην εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής,
τελωνειακής και λοιπής νομοθεσίας που σχετίζεται με τους τομείς αρμοδιότητάς της,

ε) την έκδοση κανονιστικών αποφάσεων, εγκυκλίων, οδηγιών, ατομικών διοικητικών πράξεων και
λοιπών διοικητικών εγγράφων που αφορούν σε θέματα οργάνωσης υπηρεσιών και διαχείρισης των
πάσης φύσεως πόρων της,

στ) τη λήψη και την εφαρμογή των αναγκαίων μέτρων για την προστασία της δημόσιας υγείας, του
περιβάλλοντος και των συμφερόντων των καταναλωτών, καθώς και για την συμβολή στην υγιή
λειτουργία της αγοράς, στην ενίσχυση της ανταγωνιστικότητας και καινοτομίας της χημικής

106
βιομηχανίας και την παροχή σχετικής επιστημονικής υποστήριξης σε δικαστικές, αστυνομικές και
λοιπές κρατικές Αρχές και υπηρεσίες,

ζ) το στρατηγικό και επιχειρησιακό σχεδιασμό των δράσεων όλων των υπηρεσιών της και την
κατάρτιση στοχοθεσίας και δεικτών απόδοσης,
η) την κατάρτιση των επιμέρους επιχειρησιακών σχεδίων φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών
ελέγχων αρμοδιότητάς της και τον προγραμματισμό ελέγχων για τη διαπίστωση της εφαρμογής της
φορολογικής, τελωνειακής και λοιπής νομοθεσίας αρμοδιότητάς της. Επίσης, την αξιολόγηση και
την ιεράρχηση των αιτημάτων ελέγχου που υποβάλλονται από άλλους φορείς,

θ) τον εντοπισμό φαινομένων φοροδιαφυγής, λαθρεμπορίου, φορολογικής απάτης, παραεμπορίου

και παραοικονομίας και τον καταλογισμό της διαφεύγουσας φορολογητέας ύλης,

ι) τον εντοπισμό φαινομένων διαφθοράς, αδιαφανών διαδικασιών, αναποτελεσματικότητας,

χαμηλής παραγωγικότητας και ποιότητας των παρεχόμενων υπηρεσιών και μη τήρησης της
νομιμότητας που τυχόν παρατηρούνται στη λειτουργία και στη δράση των φορολογικών,
τελωνειακών και λοιπών υπηρεσιών της,

ια) την εποπτεία και το συντονισμό των ελεγκτικών φορολογικών, τελωνειακών και λοιπών
υπηρεσιών που υπάγονται σε αυτήν, καθώς και την αξιολόγηση και τον έλεγχο των αποτελεσμάτων
της δράσης τους σε σχέση με την επίτευξη των στόχων που έχουν τεθεί με βάση τον επιχειρησιακό
σχεδιασμό ελέγχων και τα προγράμματα επιχειρησιακής δράσης που έχει καταρτίσει η ΑΑΔΕ,

ιβ) την εισήγηση νομοθετικών διατάξεων και μέτρων για την ενίσχυση της φορολογικής και
τελωνειακής συμμόρφωσης και την υποβολή προτάσεων για τη βελτίωση και την επιτάχυνση της
εισπραξιμότητας των δημοσίων εσόδων,

ιγ) τη διατύπωση απλής γνώμης για σχέδια νόμων που ρυθμίζουν ζητήματα εμπίπτοντα στο πεδίο
των αρμοδιοτήτων της

ιδ) το συντονισμό και τη συνεργασία με άλλους φορείς και αρχές στα πλαίσια της άσκησης των
ανωτέρω αρμοδιοτήτων.

ιε) την κατάρτιση και εκτέλεση του προϋπολογισμού των δαπανών της,

ιστ) την κατάρτιση και εκτέλεση προγράμματος προμηθειών για την ομαλή λειτουργία των
υπηρεσιών της, εξαιρουμένης της προμήθειας κεντρικού εξοπλισμού πληροφορικής και του
συστημικού λογισμικού πληροφορικής που απαιτείται για τη χρήση του, που εκτελείται από την
αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών, σύμφωνα με τις διαδικασίες που περιγράφονται
στην εκάστοτε ισχύουσα Συμφωνία Επιπέδου Εξυπηρέτησης. Η προμήθεια περιφερειακού
τερματικού εξοπλισμού και του λογισμικού που τον συνοδεύει γίνεται από την ΑΑΔΕ σύμφωνα με
τις ελάχιστες τεχνικές προδιαγραφές που καθορίζει η αρμόδια Υπηρεσία του Υπουργείου
Οικονομικών και δύναται να διενεργείται από αυτήν κατόπιν αιτήματος του Διοικητή της ΑΑΔΕ,

ιζ) την κατάρτιση συμβάσεων για τα έργα της ΑΑΔΕ,

ιη) την εποπτεία των φορέων που λειτουργούν στην ΑΑΔΕ και τη διαχείριση, παρακολούθηση και
αξιοποίηση των ειδικών λογαριασμών που αφορούν την ΑΑΔΕ ή λειτουργίες αυτής. Ως φορείς και
ειδικοί λογαριασμοί νοούνται ο Ειδικός Λογαριασμός Τελωνείων, η αρμοδιότητα παρακολούθησης
και αξιοποίησης του οποίου μεταβιβάσθηκε στον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και το
107
Ειδικό Ταμείο Ελέγχου Παραγωγής και Ποιότητας Αλκοόλης - Αλκοολούχων Ποτών
(Ε.Τ.Ε.Π.Α.Α.) η αρμοδιότητα εποπτείας του οποίου μεταβιβάσθηκε στον Γενικό Γραμματέα
Δημοσίων Εσόδων, καθώς και κάθε άλλος ειδικός λογαριασμός ή φορέας του οποίου η διαχείριση ή
εποπτεία, αντίστοιχα, τυχόν ανατεθεί στην ΑΑΔΕ στο μέλλον,

ιθ) την ανάπτυξη, επικαιροποίηση, συντήρηση, λειτουργία και χρήση του λογισμικού εφαρμογών
των πληροφοριακών συστημάτων ή την προμήθειά του, που είναι απαραίτητη για την απρόσκοπτη
και αποτελεσματική άσκηση των αρμοδιοτήτων της και την ασφάλεια και διαχείριση των
δεδομένων που προέρχονται από τις δραστηριότητές της, όπως ιδίως λογισμικού εφαρμογών που
υποστηρίζουν τις κύριες αρμοδιότητες των Φορολογικών και των Τελωνειακών υπηρεσιών και του
Γενικού Χημείου του Κράτους,

κ) την παροχή και υποστήριξη ηλεκτρονικών υπηρεσιών προς τον πολίτη, τις επιχειρήσεις, τους
φορείς του δημόσιου τομέα για τη διευκόλυνση των συναλλαγών, τη μείωση της γραφειοκρατίας,
την απλούστευση των διαδικασιών και την επίτευξη φορολογικής δικαιοσύνης και διαφάνειας,

κα) τον καθορισμό της τεχνολογικής στρατηγικής της, ως προς το σχεδιασμό και την ανάπτυξη
εφαρμογών και των υπηρεσιών Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης,

κβ) κάθε άλλη ενέργεια που είναι απαραίτητη στο πλαίσιο άσκησης των αρμοδιοτήτων της.

3. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ή του καθ' ύλην αρμόδιου Αναπληρωτή Υπουργού ή
Υφυπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δύνανται να
μεταβιβάζονται και να περιέρχονται στην ΑΑΔΕ περαιτέρω αρμοδιότητες που κατά την κείμενη
νομοθεσία ασκούνται από τον Υπουργό Οικονομικών ή τον αρμόδιο Αναπληρωτή Υπουργό ή
Υφυπουργό Οικονομικών ή τους Προϊσταμένους των οργανικών μονάδων του Υπουργείου
Οικονομικών και κείνται εντός του πεδίου των αρμοδιοτήτων της ΑΑΔΕ. Οι αρμοδιότητες αυτές
ασκούνται από τον Διοικητή της ΑΑΔΕ, ο οποίος μπορεί να τις μεταβιβάζει σε υφιστάμενα όργανα
της ΑΑΔΕ ή να εξουσιοδοτεί αυτά.

4. Οι αρμοδιότητες που περιέρχονται στην ΑΑΔΕ ή στα όργανα αυτής, σύμφωνα με το παρόν
άρθρο, καθώς και αυτές που έχουν ήδη μεταβιβασθεί στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων
και κείνται εντός του πεδίου των αρμοδιοτήτων της ΑΑΔΕ, δεν μπορούν να αναμεταβιβασθούν
στον Υπουργό Οικονομικών ή στον Αναπληρωτή Υπουργό ή στον Υφυπουργό Οικονομικών ή σε
άλλα κυβερνητικά όργανα με μεταγενέστερη κανονιστική διοικητική πράξη.

Λειτουργική ανεξαρτησία
Ο Πρόεδρος, τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης, ο Εμπειρογνώμονας και ο Διοικητής κατά την
εκτέλεση των καθηκόντων τους, δεσμεύονται μόνο από το νόμο και τη συνείδησή τους και δεν
υπόκεινται σε ιεραρχικό έλεγχο ούτε σε διοικητική εποπτεία από κυβερνητικά όργανα ή άλλες
διοικητικές αρχές ή άλλον δημόσιο ή ιδιωτικό οργανισμό. Ο Πρόεδρος, τα μέλη του Συμβουλίου
Διοίκησης, ο Εμπειρογνώμονας και ο Διοικητής απολαμβάνουν προσωπικής και λειτουργικής
ανεξαρτησίας.

Σχέσεις με τον Υπουργό Οικονομικών και λοιπούς κυβερνητικούς φορείς

1. Η ΑΑΔΕ δεν υπόκειται σε ιεραρχικό έλεγχο ή εποπτεία από τον Υπουργό Οικονομικών.

2. Ο Υπουργός Οικονομικών μπορεί να υποβάλει στρατηγικές προτάσεις και να παρέχει

στρατηγικές οδηγίες στην ΑΑΔΕ σχετικά με το στρατηγικό σχεδιασμό για την υλοποίηση της
108
κυβερνητικής πολιτικής σε ζητήματα που άπτονται των αρμοδιοτήτων της ΑΑΔΕ και σε
εξαιρετικές περιστάσεις. Οι στρατηγικές οδηγίες και οι προτάσεις δεν μπορούν να επεκταθούν σε
οργανωτικά και λειτουργικά ζητήματα της ΑΑΔΕ ή σε θέματα του προσωπικού αυτής.

3. Η ΑΑΔΕ ενημερώνει περιοδικά τον Υπουργό Οικονομικών. Ο Υπουργός δεν δύναται, για
συγκεκριμένες υποθέσεις ή περιπτώσεις, να υποβάλει προς την ΑΑΔΕ αίτημα παροχής
πληροφοριών ή να παράσχει δεσμευτικές οδηγίες. Η ΑΑΔΕ υποχρεούται να παρέχει στον Υπουργό
Οικονομικών συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία σε επίπεδο A.Φ.M. (μικροδεδομένα) στο
πλαίσιο της άσκησης των αρμοδιοτήτων του, μετά από διαδικασία ψευδωνυμοποίησής τους.

4. Σε περίπτωση διαφωνίας του Υπουργού Οικονομικών με τον Διοικητή της ΑΑΔΕ, σχετικά με
την εφαρμογή της φορολογικής πολιτικής, το ζήτημα παραπέμπεται από τον Υπουργό Οικονομικών
στο Συμβούλιο Διοίκησης της ΑΑΔΕ.

5. Η ΑΑΔΕ, μέσω του Διοικητή της, εισηγείται στον Υπουργό Οικονομικών νομοθετικές διατάξεις
για ζητήματα που εμπίπτουν στο πεδίο των αρμοδιοτήτων της.

6. Πριν από την υποβολή προς ψήφιση στη Βουλή νομοθετικών διατάξεων για ζητήματα
φορολογικής και τελωνειακής πολιτικής, καθώς και της εφαρμογής τους, ο Υπουργός Οικονομικών
τις γνωστοποιεί στην ΑΑΔΕ. Η ΑΑΔΕ εντός τριάντα (30) ημερών από το χρόνο που έλαβε γνώση
διατυπώνει γνώμη επ' αυτών, η οποία σε κάθε περίπτωση δεν είναι δεσμευτική για τον Υπουργό
Οικονομικών. Σε περίπτωση άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας αυτής θεωρείται ότι η ΑΑΔΕ
έχει διατυπώσει γνώμη σύμφωνη προς το περιεχόμενο των νομοθετικών διατάξεων. Σε περιπτώσεις
επείγοντος, η ως άνω προθεσμία συντέμνεται σε δέκα (10) ημέρες, ενώ σε περιπτώσεις
κατεπείγοντος σε τρεις (3) ημέρες.

7. Η προηγούμενη παράγραφος εφαρμόζεται και για τη νομοθετική πρωτοβουλία λοιπών

Υπουργείων, όταν αφορούν ζητήματα εμπίπτοντα στο πεδίο αρμοδιοτήτων της ΑΑΔΕ. Στην
περίπτωση αυτή οι διατάξεις υποβάλλονται προς την ΑΑΔΕ για τη διατύπωση γνώμης μέσω του
Υπουργού Οικονομικών, τηρουμένης της ως άνω διαδικασίας.

8. Πριν από την έκδοση κανονιστικών αποφάσεων και εγκυκλίων που αφορούν εν γένει στην
ερμηνεία και στην εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας και της
νομοθεσίας που άπτεται των αρμοδιοτήτων του Γενικού Χημείου του Κράτους, η ΑΑΔΕ τις
γνωστοποιεί στον Υπουργό Οικονομικών για παροχή απόψεων, οι οποίες σε κάθε περίπτωση δεν
είναι δεσμευτικές για την ΑΑΔΕ, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στην παράγραφο 6
του παρόντος άρθρου.

Όργανα Διοίκησης της ΑΑΔΕ

Τα όργανα Διοίκησης της ΑΑΔΕ είναι το Συμβούλιο Διοίκησης και ο Διοικητής.

Συμβούλιο Διοίκησης
Το Συμβούλιο Διοίκησης είναι πενταμελές, αποτελούμενο από τον Πρόεδρο και 4 ακόμη τακτικά
μέλη, τα οποία δεν είναι πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης. Στις συνεδριάσεις του
Συμβουλίου Διοίκησης συμμετέχει ο Διοικητής της ΑΑΔΕ ως εκ της ιδιότητάς του, χωρίς δικαίωμα
ψήφου.

Η θητεία των μελών του Συμβουλίου Διοίκησης ορίζεται πενταετής και μπορεί να ανανεωθεί μόνο
μία φορά. Τώρα που ξεκινά η λειτουργία της ΑΑΔΕ, προβλέπεται ότι 2 από τα 5 μέλη διορίζονται
για θητεία τριών ετών, άλλα 2 για θητεία τεσσάρων ετών και ένα μέλος για θητεία πέντε ετών,
109
αντίστοιχα. Αν ανανεωθεί η θητεία μέλους που σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο διορίστηκε για
περιορισμένη θητεία, η ανανέωση χωρεί για πλήρη θητεία πέντε ετών.

Κατά τα πρώτα 5 έτη λειτουργίας της ΑΑΔΕ, Εμπειρογνώμονας με εμπειρία σε ζητήματα

φορολογικής διοίκησης που έχει αποκτηθεί στο εξωτερικό θα παρέχει στο Συμβούλιο Διοίκησης
εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες, σε ζητήματα βέλτιστων διεθνών πρακτικών. Ο
Εμπειρογνώμονας, ο οποίος δύναται να συμμετέχει στις συνεδριάσεις του Συμβουλίου Διοίκησης
χωρίς δικαίωμα ψήφου, έχει τα ίδια δικαιώματα πρόσβασης στα έγγραφα και στοιχεία της ΑΑΔΕ
με τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης, καθώς και τις ίδιες υποχρεώσεις. Κατόπιν πρότασης του
Συμβουλίου Διοίκησης, ο Υπουργός Οικονομικών δύναται, με απόφασή του που δημοσιεύεται στην
Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, να παρατείνει το ανωτέρω χρονικό διάστημα έως 5 ακόμη έτη.

Το Συμβούλιο Διοίκησης, κατά την εκτέλεση των καθηκόντων του, έχει την υποχρέωση να υπηρετεί
με συνέπεια τους σκοπούς της ΑΑΔΕ και να ασκεί τις αρμοδιότητες που του ανατίθενται από τον
παρόντα νόμο και από την εκάστοτε κείμενη νομοθεσία, με γνώμονα την επίτευξη των στόχων
αυτής και την αποτελεσματική και αποδοτική λειτουργία και δράση της ΑΑΔΕ.

Ο Πρόεδρος και τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης, καθώς και ο Εμπειρογνώμονας, κατά την
εκτέλεση των καθηκόντων τους, έχουν υποχρέωση να τηρούν τις αρχές της αντικειμενικότητας και
αμεροληψίας.

Οι αποδοχές του Προέδρου, των μελών του Συμβουλίου Διοίκησης και του Εμπειρογνώμονα
καθορίζονται στο ποσό των 300 ευρώ ανά συνεδρίαση και σε κάθε περίπτωση δεν μπορούν να
υπερβαίνουν ετησίως το 30% των αποδοχών Γενικού Γραμματέα Υπουργείου.

Για τον Πρόεδρο, τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης και τον Εμπειρογνώμονα που καλούνται από
το εξωτερικό, αναγνωρίζονται έξοδα κίνησης με κάθε μεταφορικό μέσο, ημερήσια αποζημίωση
εξωτερικού και έξοδα διανυκτέρευσης εξωτερικού. Ο Πρόεδρος και τα μέλη του Συμβουλίου
Διοίκησης και ο Εμπειρογνώμονας εξαιρούνται του ανωτάτου ορίου ημερών εκτός έδρας.

Ο Πρόεδρος και τα μέλη του Συμβουλίου Διοίκησης είναι πρόσωπα εγνωσμένου κύρους, υψηλής
επιστημονικής συγκρότησης και επαγγελματικής εμπειρίας σε τομείς που έχουν σχέση με τις
αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ ή / και του Συμβουλίου Διοίκησης. Οι υποψήφιοι πρέπει να διαθέτουν:

α) πτυχίο ή δίπλωμα Α. Ε. Ι. νομικής ή οικονομικής κατεύθυνσης ή διοίκησης επιχειρήσεων ή

θετικών επιστημών ή δημόσιας διοίκησης ή ισότιμο τίτλο σπουδών σχολών της ημεδαπής ή
αλλοδαπής αντίστοιχων ειδικοτήτων. Ιδιαίτερο προσόν κατά την επιλογή θεωρούνται οι
μεταπτυχιακοί ή διδακτορικοί τίτλοι ελληνικού Α.Ε.Ι. ή αναγνωρισμένου ισότιμου της αλλοδαπής ή
η αποφοίτηση από την Εθνική Σχολή Δημόσιας Διοίκησης και Αυτοδιοίκησης του Ε.Κ.Δ.Δ.Α. που
αποδεικνύουν την επιστημονική εξειδίκευση σε συναφή προς τους σκοπούς της ΑΑΔΕ ή / και τις
αρμοδιότητες του Συμβουλίου Διοίκησης γνωστικά αντικείμενα,

β) επαγγελματική εμπειρία σε συναφή προς τους σκοπούς της ΑΑΔΕ ή / και τις αρμοδιότητες του
Συμβουλίου Διοίκησης αντικείμενα τουλάχιστον δέκα (10) ετών,

γ) άριστη γνώση τουλάχιστον μιας ξένης γλώσσας και ιδίως της αγγλικής, δ) ισχυρό ιστορικό
φορολογικής συμμόρφωσης. Οι υποψήφιοι πρέπει να έχουν τα προσόντα διορισμού τόσο κατά το
χρόνο λήξης της προθεσμίας υποβολής αιτήσεων όσο και κατά το χρόνο του διορισμού.

Ποια πρόσωπα απαρτίζουν το Συμβούλιο Διοίκησης

110
H επιλογή των 5 προσώπων που απαρτίζουν το Συμβούλιο Διοίκησης της ΑΑΔΕ
πραγματοποιήθηκε τον Σεπτέμβριο του 2016. Συγκεκριμένα, με απόφαση του υπουργού
Οικονομικών Ευκλείδη Τσακαλώτου, το Συμβούλιο Διοίκησης της ΑΑΔΕ απαρτίζεται από τους:

- Νικολίνα Κωστελέτου του Ευσταθίου, αναπληρώτρια καθηγήτρια του Τμήματος Οικονομικών

Επιστημών του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών (ΕΚΠΑ), με θητεία πέντε
ετών.
- Χρήστο Κωτσόγιαννη του Γεωργίου, καθηγητή Οικονομικών του Πανεπιστημίου Έξετερ (Exeter)
του Ηνωμένου Βασιλείου, με θητεία τεσσάρων ετών.
- Εμμανουέλα Τρούλη του Νικολάου, λέκτορα της Σχολής Διοίκησης Επιχειρήσεων του
Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, με θητεία τεσσάρων ετών.
- Πρόδρομο Βλάμη του Γρηγορίου, ερευνητή στο Κέντρο Προγραμματισμού και Οικονομικών
Ερευνών (ΚΕΠΕ), με θητεία τριών ετών.
- Γεώργιο Θεοδωρακόπουλο του Παναγιώτη, πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους στο
Γραφείο Νομικού Συμβούλου του υπουργείου Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, με
θητεία τριών ετών.
Χρέη γραμματέα ασκεί μέλος του προσωπικού της ΑΑΔΕ που ορίζεται με απόφαση του
Συμβουλίου Διοίκησης, με τον αναπληρωτή του.

Κατά την πρώτη του συνεδρίαση, καθώς και σε κάθε περίπτωση αλλαγής μέλους του, το Συμβούλιο
Διοίκησης συγκροτείται σε σώμα, εκλέγει τον πρόεδρό του και ορίζει το μέλος που αναπληρώνει
τον πρόεδρο κατά την απουσία του.

Αρμοδιότητες Συμβουλίου Διοίκησης

Το Συμβούλιο Διοίκησης έχει τις ακόλουθες αρμοδιότητες:

1. Ως προς τις δραστηριότητες της ΑΑΔΕ, το Συμβούλιο Διοίκησης:

α) Παρέχει γενικές κατευθυντήριες οδηγίες για το στρατηγικό σχεδιασμό της ΑΑΔΕ.
β) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για το στρατηγικό και επιχειρησιακό σχέδιο της ΑΑΔΕ, καθώς
και για την ετήσια έκθεση απολογισμού και προγραμματισμού των δραστηριοτήτων της ΑΑΔΕ.

2. Ως προς τα ζητήματα προσωπικού της ΑΑΔΕ, το Συμβούλιο Διοίκησης:

α) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του κατά το σχεδιασμό της πολιτικής προσωπικού της ΑΑΔΕ και
παρακολουθεί την εφαρμογή αυτής.
β) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για την ανάπτυξη και την εφαρμογή μεθοδολογιών και
ειδικότερων συστημάτων προαγωγών, βαθμολογικής και υπηρεσιακής εξέλιξης του προσωπικού
της ΑΑΔΕ.
γ) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για την ανάπτυξη και την εφαρμογή μεθοδολογιών και
ειδικότερων συστημάτων ποιοτικής και ποσοτικής αξιολόγησης του προσωπικού της ΑΑΔΕ.
δ) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για την ανάπτυξη και την εφαρμογή μεθοδολογιών και
ειδικότερου συστήματος μισθολογικού καθεστώτος και επιπλέον ανταμοιβής (bonus) του
προσωπικού της ΑΑΔΕ.
ε) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για τις προϋποθέσεις και τα κριτήρια πρόσληψης προσωπικού
στην ΑΑΔΕ.
στ) Εισηγείται προς το Κυβερνητικό Συμβούλιο Μεταρρύθμισης της Δημόσιας Διοίκησης, των
Ν.Π.Δ.Δ και των Ο.Τ. Α., την αύξηση του καθοριζόμενου ορίου οργανικών θέσεων μόνιμου
προσωπικού της ΑΑΔΕ.
ζ) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για τη σύσταση ή κατάργηση οργανικών θέσεων προσωπικού
όλων των κλάδων, ειδικοτήτων και κατηγοριών.
η) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για τη μεταφορά κενών οργανικών θέσεων από κατηγορία σε
111
κατηγορία ή από κλάδο ή ειδικότητα σε άλλο κλάδο ή σε άλλη ειδικότητα, καθώς και για τον
καθορισμό ή ανακαθορισμό των προσόντων διορισμού σε κλάδους και σε ειδικότητες.
θ) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για τον καθορισμό ή ανακαθορισμό των οργανικών θέσεων
προσωπικού, μόνιμου και με σχέση εργασίας ιδιωτικού δικαίου, ανά κατηγορία, κλάδο και
ειδικότητα μεταξύ των υπηρεσιών της ΑΑΔΕ.
ι) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για τον καθορισμό ή ανακαθορισμό του αριθμού των θέσεων των
Ελεγκτών Βεβαίωσης και Αναγκαστικής Είσπραξης των Εσόδων του Κράτους και των οργανικών
μονάδων όλων των επιπέδων, στις οποίες κατανέμονται οι θέσεις αυτές, καθώς και για την
κατανομή ή ανακατανομή τους σε υπηρεσιακές μονάδες.

3. Ως προς τα οργανωτικά ζητήματα της ΑΑΔΕ, το Συμβούλιο Διοίκησης:

α) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για τους Εσωτερικούς Κανονισμούς της ΑΑΔΕ.
β) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για την κατάρτιση του Οργανισμού της ΑΑΔΕ, καθώς και για
την τροποποίηση αυτού, σε περιπτώσεις σημαντικών οργανωτικών αλλαγών, όπως είναι η σύσταση,
η συγχώνευση, η μετατροπή επιπέδου, η κατάργηση και η αναστολή λειτουργίας υπηρεσιών,
επιπέδου Γενικών Διευθύνσεων ή Διευθύνσεων των Κεντρικών, Ειδικών Αποκεντρωμένων και
Περιφερειακών Υπηρεσιών, καθώς και των Περιφερειακών Υπηρεσιών που αποτελούν Αυτοτελείς
Υπηρεσίες της ΑΑΔΕ, ανεξαρτήτως επιπέδου, καθώς και ο καθορισμός των κλάδων από τους
οποίους προέρχονται οι Προϊστάμενοι των προαναφερθεισών υπηρεσιών και παρακολουθεί την
υλοποίηση των ανωτέρω οργανωτικών αλλαγών.
γ) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για την πολιτική της ΑΑΔΕ σε θέματα διοικητικών
διαδικασιών.

4. Ως προς τον Διοικητή της ΑΑΔΕ, το Συμβούλιο Διοίκησης:

α) Κατατάσσει τους 2 επικρατέστερους υποψηφίους για τη θέση του Διοικητή και υποβάλει σχετική
πρόταση στον Υπουργό Οικονομικών.
β) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για τη συμβατότητα του συμβολαίου απόδοσης με τους τεθέντες
στόχους στο στρατηγικό και επιχειρησιακό σχέδιο και παρακολουθεί την εκτέλεση του συμβολαίου
απόδοσης του Διοικητή.

5. Ως προς τον προϋπολογισμό της ΑΑΔΕ, το Συμβούλιο Διοίκησης:

α) Παρέχει γνώμη στο Διοικητή της ΑΑΔΕ επί του σχεδίου προϋπολογισμού της, πριν την
υποβολή του στο ΓΛΚ.
β) Παρακολουθεί την πορεία εκτέλεσης του προϋπολογισμού της ΑΑΔΕ, δια της υποβολής σε αυτό
εκθέσεων από το Διοικητή.
γ) Ελέγχει και αποφαίνεται για τη σκοπιμότητα δαπανών, για έργα παροχής υπηρεσιών ή για
προμήθειες ειδών καθαρής αξίας άνω των 200.000 ευρώ.
δ) Παρέχει τη σύμφωνη γνώμη του για την ένταξη έργων στο Π.Δ. Ε. και στο Ενιαίο Πρόγραμμα
Προμηθειών.
6. Το Συμβούλιο Διοίκησης δεν δύναται να ζητά και να έχει πρόσβαση σε πληροφορίες που
αφορούν σε συγκεκριμένες υποθέσεις ή περιπτώσεις φορολογούμενων.

Παύση, παραίτηση, αναπλήρωση μελών του Συμβουλίου Διοίκησης και του Εμπειρογνώμονα
1. Μέλος του Συμβουλίου Διοίκησης, περιλαμβανομένου του Προέδρου, παύεται από το αξίωμά
του με πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως,
ύστερα από αιτιολογημένη εισήγηση του Υπουργού Οικονομικών, για τους εξής λόγους:
α) Για αδυναμία εκτέλεσης των καθηκόντων του λόγω κωλύματος, νόσου ή αναπηρίας σωματικής ή
πνευματικής που διαρκεί για περισσότερους από τρεις συνεχόμενους μήνες ή αν δεν έχει
εκπληρώσει τα καθήκοντά του για τρεις συνεχόμενους μήνες για οποιονδήποτε άλλο λόγο, χωρίς
την άδεια του Συμβουλίου Διοίκησης.
112
β) Για σπουδαίο λόγο που αφορά στην εκτέλεση των καθηκόντων του. Σπουδαίο λόγο συνιστά η
αποκάλυψη εμπιστευτικών θεμάτων, για τα οποία έλαβε γνώση κατά την άσκηση των καθηκόντων
του ή κατάχρηση της θέσης του για ίδιο, προσωπικό ή εμπορικό όφελος.
γ) Αν παραπεμφθεί αμετάκλητα στο ακροατήριο για αδίκημα που συνεπάγεται κώλυμα διορισμού
σε θέση δημοσίου υπαλλήλου ή έκπτωση δημοσίου υπαλλήλου.
δ) Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις θέσης του σε αυτοδίκαιη αργία.
ε) Αν δεν προβεί στις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις, περί σύγκρουσης συμφερόντων κατά τα
οριζόμενα στο άρθρο 35 του παρόντος νόμου.
στ) Αν έχει αποκλεισθεί ή παυθεί από αρμόδια ΑΑΔΕ από την άσκηση ενός επαγγέλματος ή του
έχει απαγορευθεί η ανάληψη θέσης Προϊσταμένου ή στελέχους οποιουδήποτε δημόσιου νομικού
προσώπου, λόγω σοβαρού πειθαρχικού παραπτώματος.
ζ) Αν είναι σύζυγος ή συγγενής εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι δευτέρου βαθμού ή κατιών σε
ευθεία γραμμή του Προέδρου ή άλλου μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης.
η) Αν εκλεγεί μέλος της Βουλής των Ελλήνων, του Ευρωκοινοβουλίου, της Κυβέρνησης ή των
εκτελεστικών οργάνων πολιτικού κόμματος ή αν ανακηρυχθεί υποψήφιος Βουλευτής.

2. Ο Πρόεδρος ή μέλος του Συμβουλίου Διοίκησης που έχει παυθεί από το αξίωμά του, δύναται να
προσβάλει με προσφυγή ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας την απόφαση περί παύσεώς του.

3. Μέλος του Συμβουλίου Διοίκησης, συμπεριλαμβανομένου του Προέδρου, που προτίθεται να

παραιτηθεί από το αξίωμά του, ενημερώνει σχετικά τον Υπουργό Οικονομικών και το Συμβούλιο
Διοίκησης, τουλάχιστον τρεις μήνες πριν από την παραίτησή του. Η παραίτηση γίνεται αποδεκτή με
απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

4. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται αναλόγως και στην περίπτωση του Εμπειρογνώμονα.

5. α) Σε περίπτωση κένωσης της θέσης του Προέδρου ή μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης, λόγω
θανάτου, παραίτησης ή παύσης, διορίζεται νέος Πρόεδρος ή μέλος, σύμφωνα με τη διαδικασία του
άρθρου 10 του παρόντος νόμου, εντός δύο μηνών από την κένωση της θέσης, για το υπόλοιπο της
θητείας. Μέχρι το διορισμό νέου Προέδρου ή μέλους, η λειτουργία του Συμβουλίου Διοίκησης δεν
διακόπτεται. Για το διάστημα μέχρι το διορισμό νέου Προέδρου ορίζεται αναπληρωτής αυτού από
τα υπολειπόμενα μέλη με απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης.
β) Σε περίπτωση κένωσης της θέσης του Εμπειρογνώμονα για τους ίδιους ως άνω λόγους, ορίζεται
νέος Εμπειρογνώμονας, σύμφωνα με τη διαδικασία της παραγράφου 5 του άρθρου 10, εντός δύο
μηνών από την κένωση της θέσης, για το υπόλοιπο της θητείας.

6. Η διαδικασία για το διορισμό νέου Προέδρου ή μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης ή για τον
ορισμό του Εμπειρογνώμονα ολοκληρώνεται πριν από την εκπνοή της θητείας του Προέδρου ή του
μέλους ή του Εμπειρογνώμονα.

7. Σε περίπτωση μη ολοκλήρωσης της διαδικασίας για το διορισμό νέου Προέδρου ή μέλους κατά
τα ανωτέρω, η θητεία του απερχόμενου Προέδρου ή μελών παρατείνεται αυτοδικαίως μέχρι το
διορισμό νέων.

Συνεδριάσεις του Συμβουλίου Διοίκησης, εκλογή Προέδρου και λήψη αποφάσεων

1. Το Συμβούλιο Διοίκησης συνεδριάζει τουλάχιστον μία (1) φορά το μήνα τακτικώς και εκτάκτως
όποτε χρειαστεί, μετά από πρόσκληση του Προέδρου του, στην οποία ορίζεται ο τόπος και ο χρόνος
της συνεδρίασης. Στην πρόσκληση περιλαμβάνονται τα θέματα της ημερήσιας διάταξης. Ο
Πρόεδρος του Συμβουλίου Διοίκησης υποχρεούται να συγκαλέσει συνεδρίαση εκτάκτως, αν το
ζητήσουν δύο (2) μέλη.
113
2. Κατά την πρώτη του συνεδρίαση, καθώς και σε κάθε περίπτωση αλλαγής μέλους του, το
Συμβούλιο Διοίκησης συγκροτείται σε σώμα, εκλέγει τον Πρόεδρό του και ορίζει το μέλος που
αναπληρώνει τον Πρόεδρο κατά την απουσία του. Οι ειδικότερες αρμοδιότητες του Προέδρου,
σχετικά με τη σύγκληση των συνεδριάσεων του Συμβουλίου Διοίκησης, τη διεξαγωγή αυτών και τη
λήψη αποφάσεων καθορίζονται στον Εσωτερικό Κανονισμό της ΑΑΔΕ.
Για τις συνεδριάσεις της παρούσας παραγράφου απαιτείται πλήρης απαρτία. Οι σχετικές αποφάσεις
αναρτώνται στο διαδίκτυο.

3. Το Συμβούλιο Διοίκησης συνεδριάζει νόμιμα εφόσον παρίστανται τέσσερα (4) τουλάχιστον μέλη
του. Οι αποφάσεις λαμβάνονται με απόλυτη πλειοψηφία των παρόντων μελών και, σε περίπτωση
ισοψηφίας, υπερισχύει η ψήφος του Προέδρου ή του αναπληρωτή του. Ο Πρόεδρος μπορεί να καλεί
να παραστούν κατά τη συζήτηση ειδικών θεμάτων και μέλη του προσωπικού της ΑΑΔΕ ή τρίτοι,
εκπρόσωποι του Δημοσίου ή αλλοδαπών αρχών, δημόσιων ή ιδιωτικών φορέων και
επαγγελματικών οργανώσεων, καθώς και εμπειρογνώμονες. Χρέη γραμματέα ασκεί μέλος του
προσωπικού της ΑΑΔΕ που ορίζεται με απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης, με τον αναπληρωτή
του.

4. Τα πρακτικά των συνεδριάσεων του Συμβουλίου Διοίκησης τηρούνται από τον γραμματέα και
υπογράφονται από όλα τα συμμετέχοντα μέλη.

5. Κάθε άλλο ζήτημα που αφορά στη λειτουργία του Συμβουλίου Διοίκησης ρυθμίζεται με τον
Εσωτερικό Κανονισμό της ΑΑΔΕ

Ο Διοικητής
1. Στην ΑΑΔΕ συνιστάται θέση Διοικητή, ο οποίος τελεί σε καθεστώς πλήρους και αποκλειστικής
απασχόλησης.
Η θητεία του Διοικητή ορίζεται πενταετής και μπορεί να ανανεωθεί μόνο μία φορά με απόφαση του
Υπουργού Οικονομικών, κατόπιν σύμφωνης γνώμης του Συμβουλίου Διοίκησης, με πλειοψηφία
των 2/3 του συνόλου των μελών του.

2. Ο Διοικητής είναι πρόσωπο εγνωσμένου κύρους, υψηλής επιστημονικής συγκρότησης και

επαγγελματικής εμπειρίας σε τομείς που έχουν σχέση με τις αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ και ειδικά
στους τομείς του φορολογικού ή τελωνειακού δικαίου ή των δημόσιων οικονομικών. Οι υποψήφιοι
πρέπει να διαθέτουν:

α) Πτυχίο Α. Ε. Ι. ή ισότιμο τίτλο σπουδών σχολών της αλλοδαπής. Ιδιαίτερο προσόν κατά την
επιλογή θεωρούνται οι μεταπτυχιακοί ή διδακτορικοί τίτλοι ελληνικού Α.Ε.Ι. ή αναγνωρισμένου
ισότιμου της αλλοδαπής, που αποδεικνύουν την επιστημονική εξειδίκευση σε συναφή προς τους
σκοπούς της ΑΑΔΕ γνωστικά αντικείμενα.
β) Σημαντική επαγγελματική εμπειρία τουλάχιστον δέκα (10) ετών, σε συναφή προς τις
αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ αντικείμενα.
γ) Σημαντική διοικητική εμπειρία, σε θέσεις ευθύνης, σε διοίκηση ανθρώπινου δυναμικού,
κατάρτιση στρατηγικών σχεδίων, διαχείριση έργων και δραστηριοτήτων, στοχοθεσία, συντονισμό
ομάδων και παρακολούθηση επίτευξης στόχων.
δ) Άριστη γνώση τουλάχιστον μιας ξένης γλώσσας, ιδίως της αγγλικής.
ε) Ισχυρό ιστορικό φορολογικής συμμόρφωσης.
Οι υποψήφιοι πρέπει να έχουν τα προσόντα διορισμού τόσο κατά το χρόνο λήξης της προθεσμίας
υποβολής αιτήσεων όσο και κατά το χρόνο του διορισμού.

114
3. Οι υποψήφιοι πρέπει επίσης να μην έχουν κώλυμα διορισμού ούτε κατά το χρόνο λήξης της
προθεσμίας υποβολής των αιτήσεων, ούτε κατά το χρόνο του διορισμού, επιπλέον:
α) Να μην έχουν απολυθεί από θέση δημόσιας υπηρεσίας ή Ο.Τ.Α. ή άλλου νομικού προσώπου του
δημόσιου τομέα, λόγω επιβολής της πειθαρχικής ποινής της οριστικής παύσης ή λόγω καταγγελίας
της σύμβασης εργασίας για σπουδαίο λόγο, οφειλόμενο σε υπαιτιότητά τους.
β) Να μην έχουν αποκλεισθεί από αρμόδια ΑΑΔΕ από την άσκηση ενός επαγγέλματος ή να μην
τους έχει απαγορευθεί η ανάληψη θέσης Προϊσταμένου ή στελέχους οποιασδήποτε δημόσιας
ΑΑΔΕ, λόγω σοβαρού πειθαρχικού παραπτώματος.

4. Ο Διοικητής δεν μπορεί να είναι σύζυγος ή συγγενής εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι δεύτερου
βαθμού ή κατιών σε ευθεία γραμμή του Προέδρου ή άλλου μέλους του Συμβουλίου.

5. Δεν μπορεί να διοριστεί Διοικητής πρόσωπο, το οποίο είναι ή έχει διατελέσει μέλος του
Ελληνικού ή του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου, της Κυβέρνησης ή των εκτελεστικών οργάνων
πολιτικού κόμματος, κατά την τρέχουσα ή την προηγούμενη κοινοβουλευτική περίοδο, ή έχει
ανακηρυχθεί υποψήφιος βουλευτής, κατά τις ίδιες ως άνω περιόδους.

6 α) Κατά τη διάρκεια της θητείας του Διοικητή αναστέλλεται η άσκηση έμμισθου ή άμισθου
δημόσιου λειτουργήματος, η άσκηση καθηκόντων σε οποιαδήποτε θέση του Δημοσίου, των
οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης πρώτου και δεύτερου βαθμού και των επιχειρήσεών τους, των
Ν.Π.Δ.Δ. και των κρατικών Ν.Π.Ι.Δ. ή δημοσίων επιχειρήσεων ή επιχειρήσεων, τη διοίκηση των
οποίων ορίζει άμεσα ή έμμεσα το Δημόσιο με διοικητική πράξη ή ως μέτοχος, καθώς και
οποιαδήποτε άλλη επαγγελματική δραστηριότητα. Ο Διοικητής οφείλει, πριν από την ανάληψη των
καθηκόντων του, να παύσει οποιαδήποτε έννομη σχέση με επιχείρηση/εταιρεία/νομική οντότητα,
από την οποία μπορεί να προκληθεί σύγκρουση συμφερόντων.

β) Σε περίπτωση που ο Διοικητής είναι μόνιμος δημόσιος υπάλληλος ή όργανο ή λειτουργός

φορέων του Δημοσίου, με τη λήξη της θητείας του επανέρχεται στην οργανική θέση που κατείχε
πριν από το διορισμό του.

7. Ο Διοικητής με την ανάληψη των καθηκόντων του, υπογράφει συμβόλαιο απόδοσης με τον
Υπουργό Οικονομικών, το οποίο καθορίζει τις υποχρεώσεις του, τη σχέση εργασίας του, την αμοιβή
για τις υπηρεσίες του, και τους ποιοτικούς και ποσοτικούς στόχους, οι οποίοι πρέπει να επιτευχθούν
κατά τη διάρκεια της θητείας του, όπως επίσης και σε ετήσια βάση. Στο συμβόλαιο μπορεί να
προβλέπεται ετήσια ειδική ανταμοιβή (bonus) του Διοικητή σε περίπτωση υπέρβασης των ετήσιων
στόχων που τίθενται στο συμβόλαιο απόδοσής του ή επίτευξης των βασικών δεικτών απόδοσης της
φορολογικής διοίκησης που προβλέπονται σε αυτό.

8. Κατά παρέκκλιση κάθε ισχύουσας διάταξης, οι κάθε είδους αποδοχές του Διοικητή, τακτικές ή
πρόσθετες, για όλο το διάστημα της θητείας του, καθορίζονται κατόπιν πρότασης του Συμβουλίου
Διοίκησης, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και δεν μπορούν να υπερβαίνουν το σύνολο
των αποδοχών του Προέδρου του Αρείου Πάγου, ούτε να υπολείπονται του συνόλου των αποδοχών
Γενικού Γραμματέα Υπουργείου.

9. Ο χρόνος της θητείας του Διοικητή, λογίζεται ως χρόνος πραγματικής υπηρεσίας για κάθε έννομη
συνέπεια.

Αρμοδιότητες Διοικητή
1. Όλες οι αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ που προβλέπονται στον παρόντα νόμο ή σε άλλες διατάξεις της

115
κείμενης νομοθεσίας ασκούνται από τον Διοικητή της, πλην αυτών που ρητώς ορίζεται ότι
ασκούνται από το Συμβούλιο Διοίκησης.

2. Στο πλαίσιο αυτό, ο Διοικητής, ενδεικτικά και όχι περιοριστικά:

α) Εισηγείται στο Συμβούλιο Διοίκησης για όλα τα θέματα αρμοδιότητάς του.
β) Διαμορφώνει και επικαιροποιεί τον μακροπρόθεσμο στρατηγικό σχεδιασμό της ΑΑΔΕ. Επίσης,
καταρτίζει και αναθεωρεί, εφόσον απαιτείται, το ετήσιο επιχειρησιακό σχέδιο της ΑΑΔΕ και
καθορίζει τους ποιοτικούς και ποσοτικούς στόχους και τα κριτήρια αξιολόγησης των οργανικών
μονάδων αυτής, καθώς και των προϊσταμένων αυτών και του προσωπικού τους.
γ) Εισηγείται στον Υπουργό Οικονομικών νομοθετικές ρυθμίσεις σε ζητήματα που εμπίπτουν στις
αρμοδιότητές του, καθώς και την έκδοση κανονιστικών πράξεων για τις οποίες ο Υπουργός
εξακολουθεί να έχει αρμοδιότητα.
δ) Εισηγείται για την υποβολή πρότασης για την έκδοση προεδρικών διαταγμάτων συναφών με τις
αρμοδιότητες της ΑΑΔΕ.
ε) Υποβάλλει απαντήσεις της ΑΑΔΕ, για ερωτήσεις, επερωτήσεις και επίκαιρες ερωτήσεις,
αναφορές, καθώς και αιτήσεις κατάθεσης εγγράφων βουλευτών, προς την αρμόδια υπηρεσία του
Υπουργείου Οικονομικών, για την υποβοήθηση της άσκησης των κοινοβουλευτικών αρμοδιοτήτων.
στ) Λαμβάνει μέτρα για τη διασφάλιση της διαφάνειας και την καταπολέμηση της διαφθοράς στις
υπηρεσίες που υπάγονται στην ΑΑΔΕ, συμπεριλαμβανομένης και της κίνησης της διαδικασίας
πειθαρχικής δίωξης και ενώπιον των αρμόδιων Πειθαρχικών Συμβουλίων.
ζ) Αποφασίζει για τη συμμετοχή της ΑΑΔΕ σε Ομάδες Εργασίας ή Επιτροπές της Ευρωπαϊκής
Ένωσης και Διεθνών Οργανισμών με αντικείμενο που άπτεται αμιγώς των αρμοδιοτήτων της και
ορίζει τα πρόσωπα που συμμετέχουν σε αυτές εκ μέρους της.
η) Εποπτεύει τους φορείς που λειτουργούν στην ΑΑΔΕ και διαχειρίζεται και παρακολουθεί τους
ειδικούς λογαριασμούς που αφορούν την ΑΑΔΕ ή λειτουργίες αυτής.

3. Ως προς το προσωπικό της ΑΑΔΕ, ο Διοικητής, ενδεικτικά και όχι περιοριστικά:

α) Επιλέγει και τοποθετεί τους προϊσταμένους των οργανικών μονάδων κάθε επιπέδου της ΑΑΔΕ
και αποφασίζει την πρόωρη λήξη της θητείας τους και την απαλλαγή ή μετακίνησή τους.
β) Οργανώνει και υλοποιεί προγράμματα εκπαίδευσης, μετεκπαίδευσης και εξειδίκευσης του
προσωπικού που υπάγεται στις οργανικές μονάδες της ΑΑΔΕ.
γ) Αποφασίζει για τις προϋποθέσεις και τα κριτήρια πρόσληψης προσωπικού στην ΑΑΔΕ και για
την υποβολή στους αρμόδιους φορείς και στο Α.Σ.Ε.Π. των αντίστοιχων αιτημάτων για τις σχετικές
προκηρύξεις, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις.
δ) Καθορίζει τον αριθμό θέσεων αποφοίτων των Τεχνολογικών Εκπαιδευτικών Ιδρυμάτων (Τ.Ε.Ι.)
και των Ινστιτούτων Επαγγελματικής Κατάρτισης (Ι. Ε. Κ.) για την πραγματοποίηση προαιρετικής
πρακτικής άσκησης σε Υπηρεσίες της ΑΑΔΕ.
ε) Καθορίζει ή ανακαθορίζει ειδικό σύστημα προαγωγών και βαθμολογικής και υπηρεσιακής
εξέλιξης των υπαλλήλων της ΑΑΔΕ.
στ) Καθορίζει ειδικό μισθολογικό καθεστώς και ειδικότερο σύστημα επιπλέον ανταμοιβής (bonus)
για το προσωπικό της ΑΑΔΕ.
ζ) Καθορίζει ή ανακαθορίζει μεθοδολογίες και ειδικότερα συστήματα ποιοτικής και ποσοτικής
αξιολόγησης του προσωπικού της ΑΑΔΕ.
η) Καθορίζει τον τρόπο, τη διαδικασία και τα όργανα ελέγχου της επίτευξης των στόχων, τα
κριτήρια αξιολόγησης των υπαλλήλων της ΑΑΔΕ, τον τρόπο, τη διαδικασία, τα όργανα
αξιολόγησης αυτών και κάθε αναγκαία λεπτομέρεια εφαρμογής του συνόλου της διαδικασίας.
θ) Καθορίζει, με αποφάσεις του που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως: i) τα
απαιτούμενα τυπικά προσόντα των υποψηφίων Ελεγκτών Βεβαίωσης και Αναγκαστικής Είσπραξης
των Εσόδων του Κράτους (Ελεγκτών), όπως τίτλοι σπουδών, πτυχίο Α.Ε.Ι. ή Τ.Ε.Ι., μεταπτυχιακοί
ή διδακτορικοί τίτλοι και τη συνάφεια αυτών με το αντικείμενο της θέσης εργασίας, τη γνώση ξένης
116
γλώσσας, τη γνώση ηλεκτρονικού υπολογιστή, ii) τα ουσιαστικά προσόντα αυτών, όπως
εξειδίκευση και προηγούμενη εμπειρία, iii) το είδος, το χρόνο και τον τρόπο της εκπαίδευσης,
καθώς και τη βαθμολογία αυτής που πρέπει να διαθέτει ο υποψήφιος για να θεωρηθεί ότι την έχει
περαιώσει με επιτυχία, η οποία αποτελεί απαραίτητο προσόν κατάταξης των υποψηφίων στον
πίνακα ή τους πίνακες επιτυχόντων, iv) τους συντελεστές βαρύτητας των τυπικών και ουσιαστικών
προσόντων των υποψηφίων, καθώς και κάθε άλλο θέμα σχετικό με τη διαδικασία, τα κριτήρια
επιλογής, την αξιολόγηση, την επιλογή αυτών και την κατάρτιση του πίνακα ή των πινάκων
επιτυχόντων, ν) τη διάρκεια της θητείας των Ελεγκτών, τους λόγους απαλλαγής από τη θέση και
κινητικότητας αυτών και κάθε άλλη λεπτομέρεια που σχετίζεται με τη θητεία και την αξιολόγησή
τους.

4. Ως προς τα οργανωτικά θέματα της ΑΑΔΕ, ο Διοικητής, ενδεικτικά και όχι περιοριστικά:
α) Διασφαλίζει ότι το πρόγραμμα και οι δραστηριότητες των επί μέρους οργανικών μονάδων και
υπηρεσιών της ΑΑΔΕ συμβαδίζουν με το στρατηγικό και επιχειρησιακό σχέδιο και τους τεθέντες
στόχους, και, επίσης, ελέγχει και εποπτεύει όλες τις δραστηριότητες της ΑΑΔΕ.
β) Μεταφέρει ανθρώπινους, οικονομικούς και λειτουργικούς πόρους, καθώς και υλικοτεχνικό
εξοπλισμό μεταξύ των οργανικών μονάδων της ΑΑΔΕ. Σε περίπτωση μεταφοράς εξοπλισμού
πληροφορικής ενημερώνεται η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών και προβαίνει στην
εγκατάσταση για τη διασφάλιση της λειτουργίας της υποδομής.
γ) Προτείνει στον Υπουργό Οικονομικών και στον Υπουργό Εσωτερικών και Διοικητικής
Ανασυγκρότησης, την έκδοση κοινής υπουργικής απόφασης για τη σύσταση ή κατάργηση
οργανικών θέσεων προσωπικού όλων των κατηγοριών, κλάδων και ειδικοτήτων.
δ) Με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, συστήνει ή
συγχωνεύει Υπηρεσιακά και Πειθαρχικά Συμβούλια στην ΑΑΔΕ, καθώς και Ειδικές Επιτροπές
Αξιολόγησης, και καθορίζει τα ειδικότερα θέματα λειτουργίας τους, σύμφωνα με τις κείμενες
διατάξεις.
ε) Με αποφάσεις του συστήνει, συγκροτεί και ορίζει τον Πρόεδρο, τα μέλη, τον εισηγητή και τον
γραμματέα των συλλογικών οργάνων της ΑΑΔΕ, όπως Συμβουλίων, Επιτροπών, Ομάδων
Εργασίας ή Έργου και Υπηρεσιακών και Πειθαρχικών Συμβουλίων.
στ) Υποδεικνύει εκπροσώπους της ΑΑΔΕ σε συλλογικά όργανα του Υπουργείου Οικονομικών ή
άλλων Υπουργείων και Φορέων.
ζ) Ανασυγκροτεί συλλογικά όργανα της ΑΑΔΕ (επιτροπές, συμβούλια, ομάδες εργασίας ή έργου)
με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, σε περίπτωση που
προκύψει:
αα) μεταβολή στον τίτλο ή στην οργάνωση των οργανικών μονάδων της ΑΑΔΕ, από τις οποίες
προβλέπεται για τη νόμιμη συγκρότησή τους η συμμετοχή υπαλλήλου, ως προέδρου, συντονιστή,
μέλους, εισηγητή ή γραμματέα,
ββ) μεταβολή στον τίτλο ή στην οργάνωση Γενικών ή Ειδικών Γραμματειών ή Υπηρεσιών του
Υπουργείου Οικονομικών ή άλλων Υπουργείων, μέλη των οποίων συγκροτούν τα συλλογικά
όργανα της ΑΑΔΕ.
Όπου για τη νόμιμη συγκρότηση συλλογικού οργάνου της ΑΑΔΕ προβλέπεται η συμμετοχή
Προϊσταμένου Γενικής Διεύθυνσης αυτής, ως προέδρου, συντονιστή ή μέλους και δεν υφίσταται ή
ελλείπει αυτός, με απόφαση του Διοικητή ορίζεται στη θέση του και μέχρι την πλήρωση της θέσης
αυτού στη Γενική Διεύθυνση, ένας προϊστάμενος Διεύθυνσης ή υπηρεσίας επιπέδου Διεύθυνσης της
ίδιας Γενικής Διεύθυνσης της ΑΑΔΕ.
η) Εκδίδει αποφάσεις σύστασης, συγκρότησης και ορισμού μελών επιτροπών, μεταξύ άλλων για
θέματα προμηθειών και ομάδων εργασίας αρμοδιότητας της ΑΑΔΕ.
θ) Με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως:
αα) Καθορίζει ή ανακαθορίζει την εσωτερική διάρθρωση των Υπηρεσιών της ΑΑΔΕ και συστήνει
ή καταργεί ή συγχωνεύει οργανικές μονάδες αυτής, κάθε επιπέδου ή αναστέλλει τη λειτουργία τους
117
ή μετατρέπει το επίπεδο αυτών, καθώς και τους κλάδους από τους οποίους προέρχονται οι
Προϊστάμενοι αυτών.
Σε όποιες από τις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου κρίνεται αναγκαίο, με τις ίδιες ή όμοιες
αποφάσεις, καθορίζεται η διαδικασία και ο τρόπος μεταφοράς, παρακολούθησης και διεκπεραίωσης
των υποθέσεων, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο ζήτημα.
ββ) Καθορίζει ή ανακαθορίζει την κατά τόπον και την καθ' ύλην αρμοδιότητα των Υπηρεσιών της
ΑΑΔΕ, την περαιτέρω εξειδίκευση των αρμοδιοτήτων τους, την έδρα και τον τίτλο αυτών, την
ημερομηνία έναρξης ή παύσης λειτουργίας τους, καθώς και τις ιδιαίτερα σημαντικού ύψους οφειλές
και τους οφειλέτες αυτών, ποια πρόσωπα θεωρούνται φορολογούμενοι μεγάλου πλούτου και ποιες
θεωρούνται μεγάλες επιχειρήσεις.
γγ) Εκδίδει και τροποποιεί τον Οργανισμό και τους Εσωτερικούς Κανονισμούς της ΑΑΔΕ, καθώς
και την περιγραφή των θέσεων εργασίας των Υπηρεσιών αυτής, μέσω της κατάρτισης
περιγραμμάτων εργασίας.
δδ) Καθορίζει ή ανακαθορίζει τις ημέρες και ώρες εισόδου του κοινού στις υπηρεσίες της ΑΑΔΕ,
χωρίς να απαιτείται η προβλεπόμενη από τις κείμενες διατάξεις εξουσιοδότηση του Υπουργού
Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, και κατά παρέκκλιση νομοθετικών διατάξεων που
ορίζουν την χωρίς κανένα χρονικό ή άλλο περιορισμό είσοδο μελών συγκεκριμένων
επαγγελματικών ομάδων στα δημόσια καταστήματα, κάθε εργάσιμη ημέρα και ώρα, καθώς και το
ωράριο εργασίας των Υπηρεσιών της ΑΑΔΕ που λειτουργούν σε φυλακές εργασίας (βάρδιες).
εε) Καθορίζει ή ανακαθορίζει τις οργανικές θέσεις προσωπικού, μόνιμου και με σχέση εργασίας
ιδιωτικού δικαίου, ανά κατηγορία, κλάδο και ειδικότητα μεταξύ των υπηρεσιών της ΑΑΔΕ.
Επίσης, καθορίζει ή ανακαθορίζει τον αριθμό των θέσεων των Ελεγκτών Βεβαίωσης και
Αναγκαστικής Είσπραξης των Εσόδων του Κράτους, κατανέμει ή ανακατανέμει τις θέσεις αυτές σε
υπηρεσιακές μονάδες και καθορίζει ή ανακαθορίζει τις οργανικές μονάδες όλων των επιπέδων, στις
οποίες κατανέμονται αυτές.
στστ) Μεταφέρει κενές οργανικές θέσεις προσωπικού από κατηγορία σε κατηγορία ή από κλάδο ή
ειδικότητα σε άλλο κλάδο ή σε άλλη ειδικότητα, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, καθώς και
καθορίζει ή ανακαθορίζει τα προσόντα διορισμού σε κλάδους και σε ειδικότητες.
ι) Αποφασίζει για θέματα στέγασης και μεταστέγασης των Υπηρεσιών της ΑΑΔΕ και παρέχει
σχετικές εγκρίσεις, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις περί στέγασης Δημοσίων Υπηρεσιών.

5. Ο Διοικητής ασκεί και κάθε άλλη υφιστάμενη κατά την έναρξη ισχύος της ΑΑΔΕ αρμοδιότητα
του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

6. α) Με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ο Διοικητής της
ΑΑΔΕ δύναται να μεταβιβάζει στους Προϊσταμένους όλων των οργανικών μονάδων της ΑΑΔΕ,
τις αναγκαίες αρμοδιότητες ή να εξουσιοδοτεί αυτούς να υπογράφουν «Με εντολή Διοικητή»
πράξεις ή έγγραφα, προκειμένου αυτοί να ανταποκριθούν στους στόχους που τους τίθενται.
β) Επίσης, ο Διοικητής της ΑΑΔΕ, δύναται με αποφάσεις του, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα
της Κυβερνήσεως, να μεταβιβάζει αρμοδιότητες, να αναθέτει καθήκοντα ή να εξουσιοδοτεί.
Η κατά το προηγούμενο εδάφιο μεταβίβαση αρμοδιότητας, ανάθεση καθήκοντος ή εξουσιοδότηση
υπογραφής μπορεί να αφορά σε περισσότερα του ενός όργανα της ΑΑΔΕ.
Επιτρέπεται η περαιτέρω εξουσιοδότηση υπογραφής από τα όργανα στα οποία μεταβιβάζεται η
αρμοδιότητα ή τα οποία εξουσιοδοτούνται από τον Διοικητή, σε ιεραρχικά υφιστάμενα όργανα
αυτών, στις περιπτώσεις που αυτό προβλέπεται από τις αποφάσεις που εκδίδονται κατ'
εξουσιοδότηση των διατάξεων του πρώτου εδαφίου της παρούσας υποπαραγράφου.
Στην περίπτωση που η ως άνω περαιτέρω εξουσιοδότηση παρέχεται από όργανο στο οποίο: αα) είχε
μεταβιβασθεί η αρμοδιότητα, το εξουσιοδοτούμενο όργανο υπογράφει με εντολή του οργάνου που
του παρείχε την εξουσιοδότηση ή ββ) είχε παρασχεθεί η εξουσιοδότηση υπογραφής, το
εξουσιοδοτούμενο όργανο υπογράφει «Με Εντολή Διοικητή».
118
γ) Οι αποφάσεις που προβλέπονται στις υποπαραγράφους α' και β' της παρούσας παραγράφου
δύνανται να τροποποιούνται εν όλω ή εν μέρει από το ίδιο θεσμικό όργανο, ανεξαρτήτως αλλαγής
του προσώπου που τις εξέδωσε. Επίσης, ο Διοικητής μπορεί να τροποποιεί εν όλω ή εν μέρει τις
αποφάσεις για μεταβίβαση αρμοδιοτήτων, ανάθεση καθηκόντων ή εξουσιοδότηση υπογραφής που
είχαν εκδοθεί από τον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων και
εξακολουθούν να ισχύουν.

7. Με απόφασή του, που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ο Διοικητής της ΑΑΔΕ
δύναται να καθορίζει και να ανακαθορίζει το προτυπωμένο σήμα (λογότυπο), του οποίου μπορεί να
κάνει χρήση η ΑΑΔΕ.

Διαδικασία επιλογής και διορισμός Διοικητή

1. Η επιλογή του Διοικητή γίνεται με ανοικτό διαγωνισμό. Με απόφαση του Υπουργού
Οικονομικών που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και αναρτάται στο διαδίκτυο,
καθορίζεται η διαδικασία προκήρυξης του ανοικτού διαγωνισμού, η γραμματειακή υποστήριξη της
Επιτροπής της επόμενης παραγράφου, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή της
παρούσας παραγράφου.
2. Η επιλογή των Υποψηφίων γίνεται από την ανεξάρτητη Επιτροπή Επιλογής του άρθρου 10 του
παρόντος νόμου.
3. Η Επιτροπή Επιλογής καταρτίζει κατάλογο των τεσσάρων (4) επικρατέστερων υποψηφίων, με
βάση προκαθορισμένα και αντικειμενικά κριτήρια, ο οποίος υποβάλλεται στο Συμβούλιο
Διοίκησης. Σε περίπτωση που οι υποψήφιοι είναι λιγότεροι από τέσσερις (4), περιλαμβάνονται όλοι
οι υποψήφιοι στον εν λόγω κατάλογο.
4. Το Συμβούλιο Διοίκησης κατατάσσει τους δύο (2) επικρατέστερους υποψηφίους με σειρά
προτεραιότητας και υποβάλλει σχετική πρόταση στον Υπουργό Οικονομικών. Ο Υπουργός
Οικονομικών επιλέγει τον Διοικητή, ο οποίος διορίζεται με απόφασή του, που δημοσιεύεται στην
Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, στην οποία αναφέρονται οι παράγοντες που ελήφθησαν υπόψη για
την επιλογή αυτή.

Παύση, παραίτηση, αναπλήρωση Διοικητή

1. Όταν συντρέχουν αναμφισβήτητα πραγματικά περιστατικά που συνιστούν λόγο παύσης του
Διοικητή πριν από τη λήξη της θητείας του, το Συμβούλιο Διοίκησης κινεί τη διαδικασία,
προτείνοντας αιτιολογημένα την πρόωρη παύση του στον Υπουργό Οικονομικών. Ο Υπουργός
Οικονομικών, μετά την πρόταση του Συμβουλίου Διοίκησης, εισηγείται αιτιολογημένα την πρόωρη
παύση στο Υπουργικό Συμβούλιο. Το Υπουργικό Συμβούλιο εκδίδει πράξη, η οποία περιλαμβάνει
την αιτιολογημένη εισήγηση του Υπουργού Οικονομικών και η οποία δημοσιεύεται στην
Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο Υπουργός Οικονομικών δύναται οποτεδήποτε να ζητήσει τη
γνώμη του Συμβουλίου Διοίκησης για το εάν συντρέχουν πραγματικά περιστατικά που συνιστούν
λόγο πρόωρης παύσης του Διοικητή. Ο Διοικητής παύεται πρόωρα για τους εξής λόγους:

α) Για αδυναμία εκτέλεσης των καθηκόντων του λόγω κωλύματος, νόσου ή αναπηρίας σωματικής ή
πνευματικής που διαρκεί για περισσότερους από τρεις συνεχόμενους μήνες ή αν δεν έχει
εκπληρώσει τα καθήκοντά του για τρεις συνεχόμενους μήνες για οποιονδήποτε άλλο λόγο, χωρίς
την άδεια του Συμβουλίου Διοίκησης.
β) Για σπουδαίο λόγο που αφορά την εκτέλεση των καθηκόντων του, όπως ιδίως η αποκάλυψη
εμπιστευτικών θεμάτων για τα οποία έλαβε γνώση κατά την άσκηση των καθηκόντων του ή
κατάχρηση της θέσης του για ίδιο, προσωπικό ή εμπορικό όφελος.
γ) Αν παραπεμφθεί αμετάκλητα στο ακροατήριο για αδίκημα που συνεπάγεται κώλυμα διορισμού
σε θέση δημοσίου υπαλλήλου ή έκπτωση δημοσίου υπαλλήλου.
δ) Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις θέσης του σε αυτοδίκαιη αργία.
119
ε) Αν δεν προβεί στις απαιτούμενες γνωστοποιήσεις, περί σύγκρουσης συμφερόντων κατά τα
οριζόμενα στο άρθρο 35 του παρόντος νόμου.
στ) Αν έχει αποκλεισθεί ή παυθεί από αρμόδια ΑΑΔΕ από την άσκηση ενός επαγγέλματος ή του
έχει απαγορευθεί η ανάληψη θέσης Προϊσταμένου ή στελέχους οποιουδήποτε δημόσιου νομικού
προσώπου, λόγω σοβαρού πειθαρχικού παραπτώματος.
ζ) Αν είναι σύζυγος ή συγγενής εξ αίματος ή εξ αγχιστείας μέχρι δευτέρου βαθμού ή κατιών σε
ευθεία γραμμή του Προέδρου ή άλλου μέλους του Συμβουλίου Διοίκησης.
η) Αν εκλεγεί μέλος της Βουλής των Ελλήνων, του Ευρωκοινοβουλίου, της Κυβέρνησης ή των
εκτελεστικών οργάνων πολιτικού κόμματος ή αν ανακηρυχθεί υποψήφιος Βουλευτής.
θ) Σε περίπτωση προφανούς απόκλισης από την επίτευξη των τεθέντων στο συμβόλαιο απόδοσής
του ποιοτικών και ποσοτικών στόχων, μετά από τη συμπλήρωση δύο ετών από την τοποθέτησή του.

2. Ο Διοικητής που έχει παυθεί από το αξίωμά του, δύναται να προσβάλει με προσφυγή ενώπιον του
Συμβουλίου της Επικρατείας την απόφαση περί παύσεώς του.

3. Ο Διοικητής όταν προτίθεται να παραιτηθεί από το αξίωμά του, ενημερώνει σχετικά τον Υπουργό
Οικονομικών και το Συμβούλιο Διοίκησης, τουλάχιστον τρεις μήνες πριν από την παραίτησή του. Η
παραίτηση γίνεται αποδεκτή με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύεται στην
Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

4. Σε περίπτωση κένωσης της θέσης του Διοικητή, λόγω θανάτου, παραίτησης ή παύσης, διορίζεται
νέος Διοικητής, σύμφωνα με τη διαδικασία του άρθρου 15 του παρόντος νόμου, εντός δύο μηνών
από την κένωση της θέσης.

5. Σε περίπτωση καθυστέρησης επιλογής του Διοικητή μετά από τη λήξη της θητείας του ή σε
περίπτωση πρόωρης λήξης της θητείας αυτού ή σε περίπτωση προσωρινής αδυναμίας εκτέλεσης
των καθηκόντων του, με απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης ορίζεται ένας από τους
προϊσταμένους Γενικής Διεύθυνσης της ΑΑΔΕ ως αναπληρωτής για το χρονικό διάστημα από τη
λήξη της θητείας του μέχρι το διορισμό του διαδόχου του ή για όσο διάστημα ο Διοικητής τελεί σε
προσωρινή αδυναμία εκτέλεσης των καθηκόντων του. Σε περίπτωση που ο ορισθείς ως
αναπληρωτής αδυνατεί να εκτελέσει τα καθήκοντά του ή για οποιονδήποτε λόγο παύσει να εκτελεί
αυτά, με όμοια απόφαση ορίζεται ως αναπληρωτής ένας από τους προϊσταμένους Γενικής
Διεύθυνσης της ΑΑΔΕ, μέχρι το διορισμό του νέου Διοικητή της ΑΑΔΕ ή την ανάληψη των
καθηκόντων του υφισταμένου. Τα ενδιάμεσα αυτά διαστήματα δεν επιτρέπεται κατά κανόνα να
υπερβαίνουν τους δύο μήνες.

120