ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

ΔΙΔΑΣΚΟΥΣΑ: ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΦΛΩΡΟΥ

ΠΑΡΑΔΟΣΗ ΕΝΔΕΚΑΤΗ

ΔΕΚΑΤΗ ΤΡΙΤΗ ΣΥΝΑΝΤΗΣΗ

Διάρθρωση του φορολογικού συστήματος

1. Φορολογία κληρονομιών
Η φορολογία κληρονομιών ρυθμίζεται από τις διατάξεις του ν.
2961/2001 (Κώδικας διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών,
Γονικών παροχών, Προικών και κερδών από λαχεία), ενώ
προηγουμένως ρυθμιζόταν από το ν.δ. 118/73, το οποίο είχε υποστεί
αρκετές τροποποιήσεις. Η νομοθεσία αυτή αντιμετωπίζει κατά τρόπο
ενιαίο την απόκτηση περιουσίας από χαριστική αιτία, εν ζωή ή αιτία
θανάτου. Ειδικότερα το νομοθέτημα αυτό ρυθμίζει τη φορολογία των
κληρονομιών, των δωρεών, των προικών (ήδη των γονικών παροχών)
και των κερδών από λαχεία. Σημαντικές ρυθμίσεις επήλθαν με σειρά
νομοθετημάτων, το πιο πρόσφατο των οποίων είναι ο ν. 3842/2010, με
τις διατάξεις του οποίου καταργήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 5 έως
21 του ν. 3634/2008, (κατάργηση φόρων γονικών παροχών και
κληρονομιών …), με τις οποίες είχε καταργηθεί ο φόρος κληρονομιών

1
και γονικών παροχών για ορισμένες κατηγορίες υποχρέων.
Τροποποιήσεις επήλθαν και με τον ν. 3943/2011.

1.1. Υποκείμενα του φόρου

Υποκείμενα του φόρου είναι οι δικαιούχοι, φυσικά ή νομικά
πρόσωπα (κληρονόμοι, κληροδόχοι κ.λ.π.) της απόκτησης περιουσιακών
στοιχείων, αιτία θανάτου, έστω κι αν αποδέχθηκαν την κληρονομιαία
περιουσία επ' ωφελεία απογραφής. Οι υποκείμενοι στον φόρο λόγω
της απόκτησης περιουσιακών στοιχείων από κληρονομία, κληροδοσία
κ.λ.π. υπόκεινται στον φόρο ανεξαρτήτως της ιθαγένειάς τους, της
κατοικίας ή της διαμονής τους.
Κατά τη νομολογία, ο αιτία θανάτου δωρεοδόχος θεωρείται ως
κληρονόμος του αιτία θανάτου δωρητή, όταν τα δωρηθέντα αποτελούν
το σύνολο της περιουσίας του δωρητή κατά τον χρόνο του θανάτου του.
Σε αντίθετη περίπτωση η μεταβίβαση αυτή φορολογείται ως δωρεά.
Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται, καταρχήν, σύμφωνα με το
άρθρο 6, κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. Κατ'
εξαίρεση, σύμφωνα με το άρθρο 7, επέρχεται μετάθεση του χρόνου
γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης από τον νόμο σε συγκεκριμένες
περιπτώσεις. Έτσι η φορολογική υποχρέωση, μεταξύ άλλων, γεννάται
κατά τον χρόνο πλήρωσης της αίρεσης ή λήξης της προθεσμίας, αν το
δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου ή η κτήση στοιχείων
κληρονομίας ή κληροδοσίας εξαρτάται από αναβλητική και όχι καθαρά
εξουσιαστική αίρεση ή προθεσμία. Αν όμως τα αντικείμενα περιέλθουν
στη νομή του δικαιούχου πριν από την πλήρωση της αίρεσης ή τη λήξη
της προθεσμίας, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά τον χρόνο
αυτόν.

2
 Μεταφορά του χρόνου γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης
στο χρόνο της λήξης της επιδικίας επέρχεται και όταν τα αντικείμενα της
κτήσης είναι κατά τον χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου
επίδικα και ο δικαιούχος δεν έχει τη νομή αυτών. Εάν όμως αυτά
περιέλθουν στη νομή του δικαιούχου πριν από τη λήξη της επιδικίας, η
φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά τον χρόνο αυτόν. Εξάλλου, όταν
το δικαίωμα του κληρονόμου ή κληροδόχου κατέστη επίδικο, κατόπιν
αμφισβήτησής του από οποιονδήποτε ενδιαφερόμενο και ο
κληρονόμος ή κληροδόχος δεν έχει τη νομή των αντικειμένων της
κτήσης, επέρχεται μεταφορά του χρόνου γένεσης της φορολογικής
υποχρέωσης κατά τον χρόνο της με οποιονδήποτε τρόπο λήξης της
επιδικίας.
Ως αξία για την επιβολή του φόρου λαμβάνεται η αγοραία αξία
των περιουσιακών στοιχείων της κληρονομίας (ενεργητικό της
κληρονομίας) (άρθρο 10), κατά τον χρόνο της επαγωγής, αφού
αφαιρεθούν τα χρέη και βάρη της κληρονομίας (παθητικό της
κληρονομίας), όπως αυτά ρυθμίζονται στα άρθρα 21-24 του Κώδικα.
Στο ενεργητικό της κληρονομίας εντάσσονται τόσο η ακίνητη όσο
και η κινητή περιουσία του κληρονομουμένου. Σε σχέση με την αξία
των κληρονομουμένων ακινήτων εφαρμόζονται δύο μέθοδοι: α) Η
μέθοδος των συγκριτικών στοιχείων, με την οποία επιδιώκεται ο
προσδιορισμός της αγοραίας αξίας με τη χρήση συγκριτικών στοιχείων,
πλησιόχωρων ομοειδών ακινήτων, τα οποία όμως πρέπει από άποψη
χρόνου και τόπο να μην απέχουν αρκετά από το κρινόμενο, ώστε να
είναι πρόσφορα ως συγκριτικά στοιχεία. Σε περίπτωση που δεν
υπάρχουν πρόσφορα συγκριτικά στοιχεία, ο προσδιορισμός γίνεται με
κάθε πρόσφορο μέσο και β) η μέθοδος της προκαθορισμένης αξίας,

3
όπως αυτή ρυθμίζεται στο άρθρο 41 του ν. 1249/1982, εφόσον βέβαια
τα υπό κρίση ακίνητα βρίσκονται σε περιοχή για την οποία έχουν
ορισθεί οι τιμές ζώνης. Συνεπώς, η μέθοδος των συγκριτικών στοιχείων
εφαρμόζεται μόνο σε περιοχές, που δεν ισχύει η μέθοδος της
προκαθορισμένης αξίας. Όμως και στην περίπτωση αυτή η αξία των
κτισμάτων προσδιορίζεται με αντικειμενικά κριτήρια του ν. 1249/1982.
Βεβαίως, στο μέτρο που η φορολογητέα αξία προσδιορίζεται με τη
μέθοδο της προκαθορισμένης αξίας, το τεκμαρτώς προσδιορισθέν ποσό
μπορεί να αμφισβητηθεί με προσφυγή από τον φορολογούμενο στο
μέτρο που αυτός κρίνει ότι η προκαθορισμένη αξίας είναι μεγαλύτερη
της αγοραίας.
Σύμφωνα με την πρόσφατη απόφαση ΣΕ 288/1014, σε σχέση με
τη βάση επιβολής του φόρου, έγινε δεκτό ότι σε περίπτωση
απαλλοτρίωσης του ακινήτου πριν την επαγωγή της κληρονομίας, ο
φόρος κληρονομιών επιβάλλεται με βάση το ποσό που καταβλήθηκε ως
αποζημίωση και όχι με βάση την αντικειμενική αξία.

1.2. Παθητικό της κληρονομίας

Από την αξία της κληρονομίας και αναλογικά από κάθε μερίδα,
εκπίπτουν τα βάρη, τα κληροδοτήματα καθώς και τα χρέη, στο μέτρο
που είναι βέβαια και εκκαθαρισμένα καθώς και τα νοσήλια που
οφείλονταν κατά τον χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου.
Επομένως, αντικείμενο του φόρου είναι η καθαρή αξία της
μεταβιβαζόμενης περιουσίας. Αν υπάρχουν περισσότεροι κληρονόμοι,
ως βάση του φόρου λαμβάνεται η αξία της κληρονομικής μερίδας κάθε
δικαιούχου και όχι η συνολική αξία της περιουσίας που μεταβιβάζεται
λόγω κληρονομίας.

4
 Η παραγραφή για την επιβολή του φόρου είναι επί ανακριβών
δηλώσεων δεκαετής, από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο
υποβλήθηκε η δήλωση και σε περίπτωση παράλειψης υποβολής της
σχετικής δήλωσης, ολόκληρου ή μέρους της κτηθείσας περιουσίας,
δεκαπενταετής, από το τέλος του έτους, εντός του οποίου έληξε η προς
υποβολή δήλωσης προθεσμία, ενώ για την επιβολή προστίμων είναι
δεκαετής. Εντούτοις, με ρυθμίσεις που εντάχθηκαν, κατά καιρούς, σε
νομοθετήματα, μεταφέρεται ο χρόνος παραγραφής σε μεταγενέστερο
χρόνο, με συνέπεια να αγγίζει σχεδόν τη δεκαπενταετία.

2. Φόρος μεταβίβασης ακινήτων

Βασικό φορολογικό νομοθέτημα που ρυθμίζει σήμερα τη
φορολογία μεταβίβασης ακινήτων είναι ο αναγκαστικός νόμος
1521/1950 που κυρώθηκε με τον ν. 1587/1950, όπως ισχύει σήμερα
μετά τις τροποποιήσεις που επήλθαν με νεώτερους νόμους και σχετικά
πρόσφατα με τον ν. 3842/2010, με τον οποίο καταργήθηκε ο φόρος
αυτομάτου υπερτιμήματος, που είχε εισαχθεί με τον ν. 3427/2005 και
το τέλος συναλλαγής ακινήτων. Βέβαια, με τον ν. 4110/2013 επανήλθε
η φορολογία επί της υπεραξίας ακινήτων που μεταβιβάζονται με
επαχθή αιτία, εντασσόμενη αυτή τη φορά στη φορολογία εισοδήματος
(ν. 4172/2013). Με τις ρυθμίσεις του νόμου αυτού, επιβάλλεται φόρος
κατά τη μεταβίβαση από επαχθή αιτία ακινήτων στην Ελλάδα ή
εμπράγματων δικαιωμάτων επί ακινήτων, καθώς και κατά τη
μεταβίβαση πλοίων υπό ελληνική σημαία.
Υποκείμενο του φόρου μεταβίβασης, κατά το άρθρο 14 παρ. 6
του ν. 1882/1990 είναι ο αγοραστής. Αντίθετα, υπό το προϊσχύσαν
δίκαιο, υπόχρεος του κατά τη δήλωση φόρου ήταν ο πωλητής, για δε τη

5
διαφορά του φόρου που προέκυπτε μετά την επανεκτίμηση υπόχρεος
ήταν ο αγοραστής. Παρά ταύτα στην πράξη ο φόρος καταβαλλόταν από
τον αγοραστή, πράγμα που οδήγησε στην τροποποίηση της σχετικής
ρύθμισης. Σε περίπτωση μεταβίβασης με πλειστηριασμό, υποκείμενος
στον φόρο είναι ο υπερθεματιστής.
Σχετικά με το αντικείμενο του Φ.Μ.Α., στην παρ. 1 του άρθρου 1
του α.ν. 1521/1950, περιέχεται η γενική διάταξη κατά την οποία για
κάθε από επαχθή αιτία μεταβίβαση της κυριότητας ακινήτου ή άλλου
εμπράγματου επ' αυτού δικαιώματος επιβάλλεται φόρος
(μεταβίβασης). Ως μεταβίβαση νοείται, σύμφωνα με πάγια νομολογία
του Συμβουλίου Επικρατείας, η κατάρτιση της οριστικής ενοχικής
σύμβασης, έστω κι αν αυτή τελεί υπό αίρεση, χωρίς να απαιτείται η
σύνταξη της μεταβιβαστικής πράξης του εμπράγματου επί του ακινήτου
δικαιώματος και η μεταγραφή τους.
Αντίθετα, σε περίπτωση σύνταξης προσυμφώνου για τη
μεταβίβαση ακινήτου δεν οφείλεται Φ.Μ.Α. Θα πρέπει να επισημανθεί
ότι από 1/1/2006 στη μεταβίβαση νεόδμητων οικοδομών επιβάλλεται
πλέον Φ.Π.Α. και όχι Φ.Μ.Α., με συνέπεια τη σημαντική συρρίκνωση
του πεδίου επιβολής του φόρου, που καλύπτει πλέον μόνο τη
μεταβίβαση παλαιών οικοδομών.

3. Φόρος Προστιθέμενης Αξίας

Ο φόρος αυτός επιβλήθηκε στη χώρα μας με τον ν. 1642/1986,
στο πλαίσιο της εναρμόνισης των φόρων κύκλου εργασιών στην
Ευρωπαϊκή Κοινότητα, με βάση την 6η οδηγία για τον Φ.Π.Α.
77/388/ΕΟΚ. Ήδη οι σχετικές διατάξεις περιέχονται στον ν. 2859/2000,
με τον οποίο κυρώθηκε ο Κώδικας Φ.Π.Α. Σε ενωσιακό επίπεδο

6
εφαρμοστέα πλέον είναι η οδηγία 2006/112/ΕΚ, όπως ισχύει σήμερα,
μετά τις τροποποιήσεις που ακολούθησαν. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι
σύμφωνα με το άρθρο 33 της 6ης οδηγίας, απαγορεύεται η εφαρμογή
άλλων φόρων που έχουν τον χαρακτήρα του φόρου κύκλου εργασιών.

3.1. Υποκείμενοι στον φόρο

Τόσο η οδηγία 2006/112, όσο και ο Κώδικας Φ.Π.Α.
χρησιμοποιούν τόσο τον όρο "υποκείμενος" στον φόρο (άρθρο 3), όσο
και τον όρο "υπόχρεος" στον φόρο (άρθρο 35), οι οποίοι δεν
ταυτίζονται.
Η έννοια του υποκειμένου στον φόρο ορίζεται στο άρθρο 3
σύμφωνα με το οποίο στον φόρο αυτόν υπόκειται κάθε φυσικό η
νομικό πρόσωπο ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον
ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα
από τον τόπο εγκατάστασης, τον σκοπό ή τα αποτελέσματα της
δραστηριότητας αυτής, καθώς και κάθε πρόσωπο το οποίο
πραγματοποιεί περιστασιακά παράδοση ενός καινούριου μεταφορικού
μέσου το οποίο αποστέλλεται ή μεταφέρεται προς άλλο κράτος-μέλος,
αλλά και κάθε πρόσωπο που πραγματοποιεί ευκαιριακά, πράξεις
παράδοσης ακινήτων, όπως αυτές προβλέπονται στο άρθρο 6, εφόσον
με δήλωσή του ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς του φόρου. Επομένως,
συστατικά στοιχεία της ιδιότητας του υποκείμενου στον φόρο
αποτελούν α) η άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, β) η άσκηση της
οικονομικής δραστηριότητας κατά τρόπο ανεξάρτητο και γ) η
διενέργεια των πράξεων αυτών έναντι αντιπαροχής.
Όπως και ρητά τονίζεται στο άρθρο 3 παρ. 1 δεύτερο εδάφιο, δεν
θεωρείται ότι ασκούν οικονομική δραστηριότητα κατά τρόπο

7
ανεξάρτητο οι μισθωτοί και λοιπά φυσικά πρόσωπα, τα οποία
συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με
οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης,
όσον αφορά τους όρους εργασίας ή την αμοιβή και συνεπάγεται την
ευθύνη του εργοδότη. Έτσι, δεν υπάγονται στον φόρο και πρόσωπα
που συνδέονται με το δημόσιο ή ν.π.δ.δ. με σχέση μίσθωσης έργου,
όπως καθαρίστριες κ.λ.π., εφόσον τελούν υπό τις εντολές του εργοδότη,
με συνέπεια στην πραγματικότητα να υπάρχει σχέση μισθωτής
εργασίας.

3.2. Υπόχρεος στον φόρο

Η έννοια του υπόχρεου του φόρου δίνεται από το άρθρο 35 του
Κ.Φ.Π.Α. Υπόχρεος στον φόρο είναι εκείνος ο οποίος κατά νόμο οφείλει
να καταβάλλει τον φόρο. Και οι δύο ιδιότητες του υποκείμενου και του
υπόχρεου στον φόρο είναι δυνατό να συμπίπτουν στο ίδιο πρόσωπο,
είναι όμως δυνατόν και να διαφέρουν. Βασικά ο υποκείμενος του
φόρου είναι και ο υπόχρεος του φόρου. Ειδικότερα, ο υποκείμενος και
ο υπόχρεος στον φόρο συμπίπτουν πλήρως, όταν ο υποκείμενoς είναι
εγκατεστημένος σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Αντίθετα, σε
περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο είναι εγκατεστημένος εκτός
της Ευρωπαϊκής Ένωσης, υπόχρεος προς απόδοση είναι ο
αντιπρόσωπός του ή ο αγοραστής των αγαθών ή ο λήπτης των
υπηρεσιών. Σε περίπτωση εισαγωγής αγαθών από ιδιώτη, αυτός είναι
υπόχρεος όχι όμως και υποκείμενος του φόρου.

8
3.3. Αντικείμενο του Φ.Π.Α.
Το αντικείμενο του ΦΠΑ ορίζεται στο άρθρο 2 του Κ.Φ.Π.Α.
Σύμφωνα με τη διάταξη αυτή αντικείμενο του φόρου είναι α) η
παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον
πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από
υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα β) η εισαγωγή
αγαθών από τρίτες χώρες και γ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που
πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκείμενο στον φόρο
και δ) η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών που υπάγονται σε ειδικό
φόρο κατανάλωσης.

3.4. Έκπτωση και επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας

Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου καθώς και το δικαίωμα στην
επιστροφή του Φ.Π.Α. ρυθμίζονται στα άρθρα 30 επ. του Κ.Φ.Π.Α.
Με τις ρυθμίσεις για την έκπτωση και επιστροφή του φόρου
εξασφαλίζεται η ουδετερότητα του Φ.Π.Α. που αποτελεί την ειδοποιό
διαφορά του φόρου σε σχέση με άλλες μορφές έμμεσων φόρων επί του
κύκλου εργασιών. Με τον μηχανισμό αυτό της έκπτωσης και
επιστροφής που προβλέπει το σύστημα Φ.Π.Α., υλοποιούνται επίσης οι
δύο βασικές αρχές στις οποίες στηρίζεται το φορολογικό αυτό σύστημα,
δηλαδή αφενός η αρχής της εξασφάλισης και διατήρησης ίσων όρων
ανταγωνισμού στις επιχειρήσεις που υπάγονται στον φόρο αυτόν και
αφετέρου η αρχή της αποφυγής της πολλαπλής φορολογίας του ίδιου
αγαθού ή υπηρεσίας, ενώ συγχρόνως μειώνονται οι κίνδυνοι για
φοροδιαφυγή.
Συγκεκριμένα, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπέσει
από τον φόρο που αναλογεί στις πράξεις παράδοσης αγαθών και

9
παροχής υπηρεσιών τις οποίες ενεργεί (φόρος εκροών), τον φόρο με
τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή
υπηρεσιών που έγιναν σ' αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που
πραγματοποιήθηκε απ' αυτόν (φόρος εισροών). Ο υποκείμενος δηλαδή
στον φόρο δικαιούται να εκπέσει από τον οφειλόμενο Φ.Π.Α. τον φόρο
που επιβάρυνε όλες τις εισροές του (αγορές ή εισαγωγές πρώτων ή
βοηθητικών υλών, εμπορεύσιμων και πάγιων αγαθών, υπηρεσίες που
του παρασχέθηκαν κ.λ.π.). Το δικαίωμα έκπτωσης αναγνωρίζεται μόνο
στον υποκείμενο, όχι όμως και στον υπόχρεο του φόρου, όταν δεν είναι
και υποκείμενος του φόρου.

---------------------------

10