Άρθρα

Φορολογική αντιμετώπιση από πλευράς ΦΠΑ και φόρου

εισοδήματος οικοδομικών επιχειρήσεων
27 Ιούνιος 2023

Taxheaven.gr

Φώτης Τσιατούρας
Φοροτεχνικός, συγγραφέας, τ. επόπτης Π.Ε.Κ. Αθηνών, επιστημονικός συνεργάτης
του Taxheaven

Περιεχόμενα

Ι. Eισαγωγικά
ΙΙ. Πότε οι μεταβιβάσεις ακινήτου υπάγονται στο ΦΠΑ και πότε απαλλάσσονται
Α. Πότε οι μεταβιβάσεις ακινήτου υπάγονται στο ΦΠΑ
Β. Αυτοπαραδόσεις ακινήτων
Γ. Απαλλαγές ΦΠΑ ακινήτων - Πρώτη κατοικία
Δ. Καθεστώς αναστολής ΦΠΑ στα ακίνητα από 12.12.2019 έως 31.12.2024
ΙΙΙ. Προσδιορισμός καθαρών κερδών οικοδομικών επιχειρήσεων
Α. Προσδιορισμός καθαρών κερδών οικοδομικών επιχειρήσεων από 01.01.2014 για ακίνητα για τα
οποία η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί από την 1.1.2006 και μετά
Β. Προσδιορισμός καθαρών κερδών οικοδομικών επιχειρήσεων από 01.01.2014 για ακίνητα για τα
οποία η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν την 1.1.2006
VI. Επισημάνσεις

Ι. Εισαγωγικά

Διανύουμε την αρχή του θέρους, το τέλος μιας παρατεταμένης εκλογικής περιόδου, την αρχή μιας
νέας κυβερνητικής περιόδου και την υπόλοιπη περίοδο υποβολής δηλώσεων φορολογίας
εισοδήματος φυσικών προσώπων, νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ένα σύνηθες
ερώτημα των συναδέλφων είναι πώς προσδιορίζονται τα αποτελέσματα των οικοδομικών
επιχειρήσεων. Επίσης, ένα συναφές ερώτημα είναι πότε ο ΦΠΑ του κατασκευαστικού κόστους
συνιστά κόστος και κατά συνέπεια πότε επηρεάζει τα αποτελέσματα. Το τελευταίο ερώτημα είναι
σχετικό με το γενικότερο θέμα του πότε οι παραδόσεις των ακινήτων υπάγονται στο ΦΠΑ.

Έχοντας υπόψη τα παραπάνω, την ιδιαιτερότητα και τη μεγάλη περιπτωσιολογία του θέματος με
το σημερινό μας σημείωμα θα προσπαθήσουμε να προσεγγίσουμε τα παραπάνω ερωτήματα τόσο
από πλευράς ΦΠΑ όσο από πλευράς φορολογίας εισοδήματος. Καταρχήν πρόκειται για
ξεχωριστές φορολογίες με διαφορετική φιλοσοφία η κάθε μία. Έμμεσος επιρριπτόμενος φόρος
κατανάλωσης στην πρώτη περίπτωση, άμεσος φόρος στη δεύτερη περίπτωση. Ωστόσο, παρ' όλη
τη διαφορετικότητα σε ορισμένες περιπτώσεις όταν οι σχετικές παραδόσεις ακινήτων δεν
υπάγονται στο ΦΠΑ, χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του αντίστοιχου ΦΠΑ εισροών τους, ο ΦΠΑ
συνιστά κόστος και κατά συνέπεια επηρεάζει τα αποτελέσματα στη φορολογία εισοδήματος. Ο
ΦΠΑ στην περίπτωση αυτή δεν λειτουργεί ουδέτερα και έχει σαν επακόλουθο να επηρεάζει το
αποτέλεσμα στη φορολογία εισοδήματος.

Επομένως θα προσεγγίσουμε αρχικά την εφαρμογή ΦΠΑ στις οικοδομικές επιχειρήσεις,

προκειμένου να γνωρίζουμε καταρχήν πότε αυτός επηρεάζει το κατασκευαστικό κόστος και στην
συνέχεια να προσεγγίσουμε τον τρόπο φορολόγησης από πλευράς φορολογίας εισοδήματος.

Σημειώνεται ότι η φορολογική αντιμετώπιση του συγκεκριμένου θέματος τόσο από πλευράς
ΦΠΑ, όσο και από πλευράς φορολογίας εισοδήματος διαχρονικά παρουσιάζει πολλές
ιδιαιτερότητες με πολλαπλές περιπτώσεις. Στόχος του παρόντος άρθρου είναι να καλυφθούν και
στις δύο φορολογίες οι βασικές του πτυχές.

ΙΙ. Πότε οι μεταβιβάσεις ακινήτου υπάγονται στο ΦΠΑ και πότε απαλλάσσονται

Α. Πότε οι μεταβιβάσεις ακινήτου υπάγονται στο ΦΠΑ

Όπως είναι γνωστό, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 6 του κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) οι
παραδόσεις νεόδμητων κτιρίων (αποπερατωμένων ή ημιτελών ή τμημάτων τους και του
οικοπέδου που μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ως ενιαία ιδιοκτησία ή ιδανικών μεριδίων οικοπέδου
επί των οποίων εφαρμόζεται το αμάχητο τεκμήριο της παρ. 1 του άρθρου 2 του Α.Ν. 1521/1950)
από 01.01.2006 υπάγονται σε ΦΠΑ.

Για να υπαχθεί σε ΦΠΑ η παράδοση ακινήτων θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά οι παρακάτω

προϋποθέσεις:

α) Η μεταβίβαση να ενεργείται από πρόσωπο του οποίου η οικονομική δραστηριότητα προσδίδει

σ' αυτόν την ιδιότητα του υποκειμένου στο φόρο, δηλαδή του εργολάβου ο οποίος κατασκευάζει
οικοδομές προς πώληση.

β) Η μεταβίβαση να γίνεται με αντάλλαγμα.

γ) Το μεταβιβαζόμενο ακίνητο να αποτελεί κτίριο.

Ως κτίρια νοούνται τα κτίσματα γενικά και όλες οι κατασκευές που συνδέονται με τα κτίσματα ή
με το έδαφος κατά τρόπο σταθερό και μόνιμο, ανεξάρτητα αν είναι αποπερατωμένα ή ημιτελή.
Επομένως δε συνιστά φορολογητέα παράδοση η ξεχωριστή μεταβίβαση γηπέδων (δηλαδή
οικοπέδων και αγροτεμαχίων) ή ιδανικών μεριδίων αυτών.

δ) Να πρόκειται για κτίριο του οποίου η οικοδομική άδεια εκδίδεται από 1/1/2006 και μετά ή
αναθεωρείται από 1/1/2006 και μετά, εφόσον μέχρι την ημερομηνία αναθεώρησης δεν έχουν
αρχίσει οι εργασίες κατασκευής και εφόσον δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις εξαίρεσης της ΑΥΟ
ΠΟΛ.1038/2006.

ε) Η μεταβίβαση να γίνει πριν από την πρώτη εγκατάσταση σ' αυτό. Αυτό σημαίνει ότι το ακίνητο
πρέπει να είναι "καινούργιο".

Ως πρώτη εγκατάσταση ορίζεται , σύμφωνα με τη διάταξη της περίπτωσης β' της παρ. 1 του
άρθρου 6, η πρώτη χρησιµοποίηση µε οποιονδήποτε τρόπο των κτιρίων ύστερα, από την
ανέγερσή τους, όπως είναι η ιδιοκατοίκηση, η ιδιόχρηση, η µίσθωση ή άλλη χρήση. Επομένως
δεν θεωρείται ως καινούργιο αυτό που έχει με οποιοδήποτε τρόπο χρησιμοποιηθεί από τον
υποκείμενο στο φόρο, όπως για ιδιοκατοίκηση, ιδιόχρηση, μίσθωση ή άλλη χρήση.

Από τα παραπάνω, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 3, 4 και 5 του Κώδικα Φ.Π.Α.,
συνάγεται ότι συνιστά παράδοση και επομένως φορολογητέα πράξη, η μεταβίβαση από
υποκείμενο στο φόρο έναντι ανταλλάγματος ("εξ επαχθούς αιτίας") της κυριότητας
αποπερατωμένων ή ημιτελών κτιρίων ή τμημάτων αυτών, καθώς και του οικοπέδου που
μεταβιβάζεται μαζί με αυτά ή ιδανικών μεριδίων οικοπέδου επί των οποίων εφαρμόζεται το
αμάχητο τεκμήριο της παρ.1 του άρθρου 2 του αναγκαστικού νόμου 1521/1950 που κυρώθηκε με
το ν. 1587/1950 περί φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων, εφόσον η μεταβίβαση ενεργείται πριν
από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά. Το αμάχητο τεκμήριο αποπερατωμένου διαμερίσματος
εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση μεταβίβασης ιδανικού μεριδίου οικοπέδου στο οποίο ανεγείρεται
ή πρόκειται να ανεγερθεί πολυκατοικία, από εργολάβο με σχέδιο εγκεκριμένο από την
πολεοδομική υπηρεσία πριν από τη μεταβίβαση. Στην περίπτωση αυτή θεωρείται κατά αμάχητο
τεκμήριο ότι μαζί με το ιδανικό μερίδιο του οικοπέδου μεταβιβάζεται αποπερατωμένο διαμέρισμα
της πολυκατοικίας που αντιστοιχεί σε αυτό. Η μεταβίβαση ιδανικών μεριδίων οικοπέδου επί των
οποίων εφαρμόζεται το αμάχητο τεκμήριο της παρ. 1 του άρθρου 2 του αν. ν. 1521/1950 που
κυρώθηκε με το ν. 1587/1950, αποτελεί την περίπτωση που είναι γνωστή ως πώληση
διαμερίσματος, καταστήματος κ.λπ. από τα σχέδια ή σε ημιτελή κατάσταση αλλά πρόκειται να
παραδοθεί περατωμένο.

Εξυπακούεται ότι στην περίπτωση αυτή ο ΦΠΑ του κατασκευαστικού κόστους εκπίπτεται από το
ΦΠΑ εκροών ή επιστρέφεται κατά περίπτωση (ως σχετ. διατάξεις του άρθρου 30 § 1, 32 § 3 και
34 § 1 του Κώδικα Φ.Π.Α. και της κατ΄εξουσιοδότησης αυτών απόφασης Α.1104/2020) και δεν
προσαυξάνει το κόστος κτήσης του ακινήτου ή του παγίου στην περίπτωση που το ακίνητο
κατασκευάζεται για ιδιόχρηση της κατασκευάστριας επιχείρησης.

Ειρήσθω εν παρόδω, με βάση την περίπτωση α' της παρ. 4 του άρθρου 36 του Κώδικα Φ.Π.Α.,
όπως αυτή ισχύει από 12.12.2019, ο υποκείμενος στον φόρο που παραδίδει ακίνητα του άρθρου 6
του Κώδικα Φ.Π.Α., ακόμη και αν βρίσκεται σε καθεστώς αναστολής του φόρου, στο οποίο θα
αναφερθούμε στη συνέχεια, υποχρεούται να τηρεί ειδικό βιβλίο κοστολογίου οικοδομών στο
οποίο ή σε ιδιαίτερη μερίδα του οποίου, παρακολουθεί αναλυτικά το κόστος κάθε οικοδομής
υπαγόμενης στις διατάξεις του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α. (νεόδμητη).

Εξάλλου, στην περίπτωση που κάποιο νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα, με

οποιοδήποτε αντικείμενο δραστηριότητας, αναθέτει σε άλλη εργολήπτρια επιχείρηση την
ανέγερση οικοδομής ή ανεγείρει το ίδιο ή με το σύστημα της αντιπαροχής οικοδομή σε οικόπεδο
που κατέχει ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο, με σκοπό να μεταβιβάσει τις διηρημένες ιδιοκτησίες
που θα παραμείνουν στην κυριότητά του, οφείλει να δηλώσει στο Τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ.
την παράλληλη αυτή δραστηριότητα (κατασκευή και πώληση, καθόσον το νομικό αυτό πρόσωπο,
εκ του νόμου, ασκεί σε κάθε περίπτωση εμπορική δραστηριότητα και δεν μπορεί ποτέ να
λειτουργήσει ως ιδιώτης. Επιπλέον από τη Φορολογική Διοίκηση έχει επισημανθεί κατά τη
διάρκεια εφαρμογής του καθεστώτος ΦΠΑ επί των νεόδμητων ακινήτων, ο σκοπός της
μεταβίβασης των ιδιοκτησιών από το νομικό πρόσωπο αποδεικνύεται εκ του αποτελέσματος.
Κατά συνέπεια, επιχείρηση με οποιαδήποτε δραστηριότητα, π.χ. εμπορική, παροχής υπηρεσιών
κλπ., που κατασκευάζει ακίνητο με σκοπό να το εκμεταλλευτεί με τρόπο άλλον εκτός της
πώλησης (π.χ. μίσθωση, χρησιμοποίηση ως έδρα ή υποκατάστημα, τουριστικό κατάλυμα κλπ.)
αλλά στη συνέχεια το πουλάει χωρίς προηγουμένως να έχει χρησιμοποιηθεί, οφείλει για την
πράξη αυτή (παράδοση του ακινήτου) ΦΠΑ και έχει όλες τις υποχρεώσεις των κατασκευαστικών
επιχειρήσεων (σχετ. η Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1083/2006).

Β. Αυτοπαραδόσεις ακινήτων

Με την περίπτωση γ' της παρ. 2 του άρθρου 7 του Κώδικα Φ.Π.Α. ορίζεται ότι ως παράδοση
αγαθών θεωρούνται η ιδιοκατοίκηση, η παράδοση σε μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου
υποκειμένου, η μίσθωση, η δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ή η χρησιμοποίηση για
οποιονδήποτε σκοπό ξένο προς την επιχείρηση, των ακινήτων που προβλέπει το άρθρο 6, εφόσον
η απόκτηση των αγαθών ή κατά περίπτωση των υλικών ή των υπηρεσιών, από τα οποία έχουν
παραχθεί αυτά, παρέχει στον υποκείμενο δικαίωμα έκπτωσης του φόρου.

Όπως συμβαίνει και με κάθε άλλο αγαθό και υπηρεσία έτσι και στην περίπτωση των ακινήτων,
εξομοιώνεται με παράδοση (αυτοπαράδοση) η ανάληψη του ακινήτου από τον υποκείμενο για
κάλυψη προσωπικών του αναγκών ή της οικογενείας του ή γενικά για σκοπούς ξένους προς την
επιχείρηση ή η διάθεση από τον υποκείμενο στο φόρο ακινήτου για το οποίο έχει ασκηθεί
δικαίωμα έκπτωσης, σε άλλη μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου. Τέτοιες περιπτώσεις
είναι η ιδιοκατοίκηση, η δωρεάν παραχώρηση της χρήσης, η μίσθωση, η χρησιμοποίηση ακινήτου
ως παγίου το οποίο είχε κατασκευαστεί με σκοπό την πώλησή του (και έχει ήδη ασκηθεί ως προς
αυτό το δικαίωμα έκπτωσης) σε δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου που δεν παρέχει δικαίωμα
έκπτωσης (π.χ. επιχείρηση με δραστηριότητα κατασκευή και πώληση ακινήτων και ασφαλιστικές
εργασίες, ιδιοχρησιμοποιεί γραφείο που είχε κατασκευάσει προς πώληση, προκειμένου να
στεγάσει τον κλάδο των ασφαλειών).

Διευκρινίζεται ότι με τη διάταξη του άρθρου 20 § 2 του ν. 3522/2006 απαλείφθηκε ο όρος

"ιδιόχρηση" από την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 7 προς αποφυγή συγχύσεων. Η
περίπτωση της ιδιόχρησης μπορεί να αντιμετωπίζεται αναλόγως, είτε ως παράδοση σε μη
φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου είτε ως χρησιμοποίηση για οποιονδήποτε
σκοπό ξένο προς την επιχείρηση, οπότε συντρέχει λόγος αυτοπαράδοσης.

Αντιθέτως στην περίπτωση χρησιμοποίησης του ακινήτου για φορολογητέες πράξεις του
ιδίου υποκειμένου δεν συντρέχει λόγος αυτοπαράδοσης.

Περαιτέρω στην περίπτωση διάθεσης ακινήτου για χρήση του ως παγίου σε άλλη φορολογητέα
δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου δεν συντρέχει λόγος αυτοπαράδοσης και εφαρμόζονται οι
διατάξεις του άρθρου 33 του κώδικα ΦΠΑ περί διακανονισμού και παρακολούθησής του επί
πενταετία. Ανεξάρτητα από την υποχρέωση για διακανονισμό του παγίου, μεταβίβαση αυτής της
ιδιοκτησίας (παγίου) πριν ή μετά την πενταετία του διακανονισμού θα υπαχθεί σε ΦΜΑ.

Γ. Απαλλαγές ΦΠΑ ακινήτων - Πρώτη κατοικία

Με τις διατάξεις της περίπτωσης λα' της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α. ορίζεται ότι
απαλλάσσεται από το φόρο η παράδοση ακινήτων εκτός από την παράδοση που προβλέπουν οι
διατάξεις του άρθρου 6 και τις παραδόσεις που προβλέπουν οι διατάξεις της περίπτωσης γ' της
παρ. 2 του άρθρου 7, οι οποίες υπάγονται στο ΦΠΑ.

Κατά συνέπεια απαλλάσσονται από το φόρο οι παραδόσεις όλων των άλλων ακινήτων, εκτός:

α) των παραδόσεων νεόδμητων ακινήτων όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 6 και

β) Η ιδιοκατοίκηση, η παράδοση σε μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου, η

μίσθωση χωρίς επιλογή φορολόγησης, η δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ή η χρησιμοποίηση για
οποιονδήποτε σκοπό ξένο προς την επιχείρηση, των νεόδμητων ακινήτων που προβλέπουν οι
διατάξεις του άρθρου 6.

Από τα παραπάνω γίνεται σαφές, ότι παραδόσεις οικοπέδων, αγροτεμαχίων κ.λπ. επί των οποίων
δεν υπάρχει κτίσμα δεν υπάγονται σε ΦΠΑ. Απαλλάσσονται επίσης από το ΦΠΑ οι παραδόσεις
ακινήτων που δεν θεωρούνται κατά τα ανωτέρω νεόδμητα.

Περαιτέρω, απαλλάσσονται από το φόρο και οι περιπτώσεις παράδοσης νεόδμητων ακινήτων σε

δικαιούχους απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης κατά την αγορά πρώτης κατοικίας. Η
απαλλαγή από το ΦΠΑ ισχύει για όλη την αξία της παράδοσης του μεταβιβαζόμενου ως πρώτη
κατοικία ακινήτου. Συνεπώς, η μεταβίβαση αυτή εμπίπτει στις διατάξεις του Φ.Μ.Α. και για το
τυχόν μεγαλύτερο του απαλλασσόμενου κατά περίπτωση ορίου καταβάλλεται ο αναλογών φόρος
μεταβίβασης (Φ.Μ.Α.).

Επίσης, με τη διάταξη του άρθρου 20 § 5 του ν. 3522/2006 συμπληρώθηκε η υποπερίπτωση β' της
περίπτωσης λα' της παρ. 1 του άρθρου 22, με την οποία ορίζεται ότι απαλλάσσεται από ΦΠΑ η
παραχώρηση του δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης επί κοινόκτητων κύριων, βοηθητικών ή
ειδικών χώρων κτισμάτων ή επί κοινόκτητου τμήματος οικοπέδου εφόσον συνίσταται υπέρ
ακινήτου που παραδίδεται σε δικαιούχο απαλλαγής πρώτης κατοικίας. Με τις διατάξεις της παρ.
αυτής σε συνδυασμό και με τις αντίστοιχες διατάξεις της παρ. 1 του ίδιου άρθρου (20 § 1 του ν.
3522/2006) γίνεται πλέον σαφές ότι η παραχώρηση δικαιώματος αποκλειστικής χρήσης υπάγεται
στην ίδια φορολογία με την κύρια ιδιοκτησία υπέρ της οποίας συνίσταται.

Παράδειγμα: Εργολάβος κατασκευαστής πωλεί διαμέρισμα σε δικαιούχο απαλλαγής Α' κατοικίας

και υπέρ του διαμερίσματος αυτού έχει παραχωρηθεί δικαίωμα αποκλειστικής χρήσης θέσης
στάθμευσης στην πυλωτή της πολυκατοικίας. Η παραχώρηση της αποκλειστικής χρήσης θέσης
στάθμευσης στην πυλωτή υπάγεται και αυτή στη φορολογία Μεταβίβασης Ακινήτων (ΦΜΑ).

Η απαλλαγή αυτή κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο της παράδοσης, γι΄ αυτό και θα πρέπει να
ερευνάται προσεκτικά η ύπαρξη των προϋποθέσεων για να θεωρηθεί κάποιος δικαιούχος
απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης για πρώτη κατοικία, καθόσον στην περίπτωση αυτή έχουμε
απαλλαγή της παράδοσης του ακινήτου από τον ΦΠΑ και υπαγωγής της πράξης αυτής στις
διατάξεις του Φ.Μ.Α. και κατά συνέπεια διαφοροποίηση και του υπόχρεου προσώπου απέναντι
στο Δημόσιο.

Διευκρινίζεται ότι σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων (άρθρο 1 του
ν. 1078/1980) μπορούν να απαλλάσσονται οι συμβάσεις αγοράς εξ΄ ολοκλήρου και κατά πλήρη
κυριότητα ακινήτου υπό ορισμένες προϋποθέσεις. Κατά την ανοικοδόμηση συνεπώς κατοικίας
είτε με το σύστημα της αυτεπιστασίας είτε της αντιπαροχής για τον οικοπεδούχο δεν συνάπτεται
σύμβαση αγοράς και συνεπώς δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που θέτουν οι διατάξεις του
Φ.Μ.Α. προκειμένου να κριθεί ο οικοπεδούχος ως δικαιούχος απαλλαγής Α΄ κατοικίας. Για το
λόγο αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι δικαιούται απαλλαγής από τον ΦΠΑ οποιοσδήποτε
κατασκευάζει κατοικία σε ιδιόκτητο οικόπεδο με οποιοδήποτε τρόπο.

Δ. Καθεστώς αναστολής ΦΠΑ στα ακίνητα από 12.12.2019 έως 31.12.2024

Με βάση την παρ. 4α του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α., όπως αυτή τροποποιήθηκε και ισχύει
από 12.12.2019, με αίτηση που υποβάλει ο υποκείμενος, δηλαδή η κατασκευαστική επιχείρηση,
αναστέλλεται, υποχρεωτικά μέχρι 31.12.2024 η εφαρμογή του ΦΠΑ στα «νεόδμητα ακίνητα»
κατά την έννοια των παρ. 1 και 2α του άρθρου 6 και επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων,
που σήμερα ανέρχεται σε 3%, σύμφωνα με το άρθρο 4 του ν.1587/1950 – όπως αυτό ισχύει.
Επομένως, με την απόφαση του προϊσταμένου της ΔΟΥ που εκδίδεται επί της αιτήσεως
αναστολής του υποκειμένου, σύμφωνα με την Α.1012/2020 χορηγείται αναστολή, η οποία
υποχρεωτικά διαρκεί έως 31.12.2024.

Προκειμένου να γίνει δεκτή η αίτηση αναστολής του υποκειμένου πρέπει να συνυποβάλλει με την
αίτησή του κατάσταση με τα «αδιάθετα» ακίνητα, δηλαδή τα ακίνητα που, έως το χρόνο της
αίτησης αναστολής, δεν έχουν πωληθεί ή χρησιμοποιηθεί (ώστε να έχει προηγηθεί αυτοπαράδοσή
τους κλπ.). Συνεπώς η αναστολή καταλαμβάνει όλα τα αδιάθετα ακίνητα του υποκειμένου, από
όλες τις άδειες οικοδομής που έχουν εκδοθεί και αφορούν είτε ιδιόκτητα ακίνητά του είτε ακίνητα
τα οποία ανεγείρει με το σύστημα της αντιπαροχής, μέχρι την αίτηση αναστολής. Επισημαίνεται
ότι εφόσον προσκομιστεί από τον υποκείμενο κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα, όπως ορίζεται
στην σχετική ανωτέρω Α.1012/2020 ο προϊστάμενος είναι υποχρεωμένος να χορηγήσει την
αναστολή.

Άδεια που τυχόν εκδίδεται είτε μετά την αίτηση αναστολής και μέχρι την έκδοση της απόφασης
αναστολής είτε μετά την έκδοση της απόφασης αναστολής δεν καταλαμβάνεται από την
αναστολή. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος επιθυμεί την αναστολή αυτής της άδειας θα πρέπει
να τη ζητήσει εκ νέου.

Σημειώνεται ότι οποιαδήποτε μεταβολή στην κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα γίνεται δεκτή
μέχρι την παράδοση εκάστοτε ακινήτου με την υποβολή των δικαιολογητικών που τεκμηριώνουν
την μεταβολή (σχετ. η Ε.2006/2020).

Ωστόσο, επισημαίνεται ότι το ειδικό αυτό καθεστώς της αναστολής είναι ΠΡΟΑΙΡΕΤΙΚΟ.

Επίσης, σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που έχει χορηγηθεί απόφαση αναστολής, υπάρχει
υποχρέωση δήλωσης μεταβολής στο φορολογικό μητρώο κατά την έννοια της περ. α' της παρ. 3
του άρθρου 10 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν 4174/2013), ως ισχύει εντός της
προθεσμίας των 30 ημερών, που ορίζεται στις ως άνω διατάξεις, από τον χρόνο έκδοσης της
απόφασης αναστολής. Για τα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί απόφαση αναστολής, ως είδος
εγκατάστασης στο έντυπο Δ211 (πρώην Μ10 - Δήλωση εγκατάστασης εσωτερικού), θα
αναγράφεται «υπό αναστολή ακίνητο του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α.».

Για το καθεστώς αναστολής ΦΠΑ στα ακίνητα υπάρχει πλούσια αρθρογραφία στον κόμβο τόσο
από τον γράφοντα όσο και από άλλους έγκριτους συναδέλφους. Επειδή σκοπός του παρόντος
σημειώματος είναι να δοθεί μια γενική αντιμετώπιση των ακινήτων τόσο από πλευράς ΦΠΑ, όσο
και πλευράς φορολογίας εισοδήματος για μεγαλύτερη ανάλυση της εφαρμογής του ειδικού αυτού
καθεστώτος θα παραπέμψουμε στα άρθρα αυτά.

Εν τούτοις επιγραμματικά γίνεται μνεία ότι:

- Η διαδικασία και τα δικαιολογητικά χορήγησης αναστολής εφαρμογής ΦΠΑ στα ακίνητα

καθορίζονται από την Α.1012/2020.

- Κατά τον χρόνο παράδοσης ακινήτου που έχει υπαχθεί στο καθεστώς αναστολής εφαρμογής
ΦΠΑ, διακανονίζεται ο φόρος που εκπέστηκε και αντιστοιχεί στο ακίνητο που παραδίδεται, όπως
αυτός προκύπτει κατά τον χρόνο της αναστολής και σύμφωνα με την υποβληθείσα κατάσταση
(ως άρθρα 6 § 4α και 33 § 1 τα τελευταία 2 εδάφια του Κώδικα Φ.Π.Α. και άρθρο 1 § 1 της
Α.1013/2020).

- Ο φόρος που οφείλεται λόγω διακανονισμού καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή έκτακτης
δήλωσης ΦΠΑ κατά τον χρόνο παράδοσης και οπωσδήποτε πριν την υποβολή δήλωσης
μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς.

- Η έκτακτη δήλωση υποβάλλεται, σε έντυπη μορφή, στο τμήμα Συμμόρφωσης και Σχέσεων με
τους Φορολογουμένους της ΔΟΥ, που είναι αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης φόρου
μεταβίβασης, δωρεάς ή γονικής παροχής, σε τρία αντίτυπα με χρήση του εντύπου της δήλωσης
ΦΠΑ Φ2 050 (άρθρο 38 § 11 α του Κώδικα Φ.Π.Α., άρθρο 1 §§ 2, 3 της Α.1013/2020).

- Ο φόρος διακανονισμού προσδιορίζεται με βάση το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας

στο συνολικό φόρο εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των
αγαθών και υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από το βιβλίο κοστολογίου οικοδομών και
όπως αποτυπώνεται στην κατάσταση που υπέβαλε ο υποκείμενος - κατασκευαστής για τα
αδιάθετα ακίνητα με την αίτηση αναστολής.

- Η πώληση Α' κατοικίας από επιχείρηση που έχει πάρει αναστολή ΦΠΑ δεν αντιμετωπίζεται
διαφορετικά ως προς τον ΦΠΑ από τις λοιπές πωλήσεις (Β' κατοικίας, εξοχικής κατοικίας κλπ.).

- Η υποχρέωση τήρησης του ειδικού βιβλίου κοστολογίου οικοδομών αφορά τόσο τους
υποκειμένους που εντάσσονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ αναφορικά με τα ακίνητα που
κατασκευάζουν και πωλούν, όσο και αυτούς που ζητούν και παίρνουν αναστολή σύμφωνα με την
παρ. 4α του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α..

- Σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 μετά το δεύτερο εδάφιο της παρ. 1 του
άρθρου 30 του Κώδικα Φ.Π.Α. προστέθηκε νέο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο ορίζεται ότι ειδικά
για τα ακίνητα που έχουν υπαχθεί κατά τα ανωτέρω σε καθεστώς αναστολής, το δικαίωμα
έκπτωσης του φόρου εισροών, που προσδιορίζεται σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 31 του
Κώδικα Φ.Π.Α. (σύμφωνα με το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο
εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών και υπηρεσιών
ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από το ειδικό βιβλίο κοστολογίου οικοδομών), αναστέλλεται καθ’
όλη τη διάρκεια της περιόδου αναστολής (12.12.2019-31.12.2024). Αυτό σημαίνει ότι για όλα τα
μεταβιβαζόμενα νεόδμητα ακίνητα, με άδεια κατασκευής που εκδόθηκε από 1.1.2006 και μετά
καθώς επίσης και αυτά που θα κατασκευαστούν με άδεια κατασκευής από την δημοσίευση του
νόμου στο ΦΕΚ (12.12.2019) και μετά έως 31.12.2024, που θα υπαχθούν στο καθεστώς
αναστολής καταβολής ΦΠΑ, αναστέλλεται και το δικαίωμα έκπτωσης του αντίστοιχου ΦΠΑ
εισροών. Δηλαδή δεν θα έχουν δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής κατά περίπτωση οι οικοδομικές
επιχειρήσεις του αντίστοιχου ΦΠΑ του κατασκευαστικού κόστους των εν λόγω μεταβιβαζόμενων
οικοδομών, ο οποίος θα συνιστά κόστος.

- Με βάση τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 ορίζεται ότι το ποσό του
Φ.Π.Α. που διακανονίζεται κατά τα ανωτέρω (σύμφωνα με τις διατάξεις του προτελευταίου
εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 33 του Κώδικα Φ.Π.Α., όπως αυτό προστέθηκε με τις διατάξεις
της παρ. 5 του ίδιου άρθρου 39), εκπίπτει σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.
4172/2013 κατά το φορολογικό έτος του διακανονισμού.

- Δηλαδή για τον ΦΠΑ των εισροών που αναλογεί στα νεόδμητα ακίνητα, που είχε εκπεστεί κατά
την κατασκευαστική περίοδο από τους υποκείμενους κατασκευαστές έως την έναρξη εφαρμογής
του καθεστώτος αναστολής καταβολής ΦΠΑ και ο οποίος θα διακανονίζεται και θα καταβάλλεται
με έκτακτη δήλωση ΦΠΑ πριν την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή
δωρεάς, θα έχουν δικαίωμα οι υποκείμενοι κατασκευαστές να τον εκπέσουν στη φορολογία
εισοδήματος και μάλιστα από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους που γίνεται ο
διακανονισμός.

- Στην περίπτωση που κατά τη διάρκεια της αναστολής ανακύψει περίπτωση ιδιοκατοίκησης,
παράδοσης σε μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου, μίσθωσης, δωρεάν
παραχώρησης της χρήσης ή χρησιμοποίησης για οποιονδήποτε σκοπό ξένο προς την επιχείρηση
(άρθρο 7 παρ. 2γ του Κώδικα Φ.Π.Α.), όπως έχει διευκρινιστεί στην Ε.2006/2020, διενεργείται
διακανονισμός του φόρου που είχε εκπέσει ως το χρόνο αναστολής και ο φόρος που οφείλεται
περιλαμβάνεται στη δήλωση ΦΠΑ της περιόδου που πραγματοποιείται η παράδοση κατά τα
ανωτέρω, στην οποία δήλωση καταχωρούνται τα ποσά των διακανονισμών των εκπτώσεων στον
κωδικό «422 - λοιπά αφαιρούμενα ποσά».

- Με βάση την παρ. 2 του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 προστέθηκε τελευταίο εδάφιο στην
περίπτωση β', της παρ. 2, του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α. με ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 86 του
ίδιου νόμου, από τη δημοσίευσή του στο ΦΕΚ, ήτοι από 12.12.2019, με το οποίο ορίζεται ότι
ειδικά για τις περιπτώσεις αντιπαροχής, η εργολαβία του υποκειμένου στο φόρο κατασκευαστή
οικοδομών προς πώληση προς τον οικοπεδούχο, δεν υπάγεται στον φόρο όταν ο υποκείμενος
κατασκευαστής έχει υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής του φόρου, σύμφωνα με την παρ. 4α του
άρθρου 6.

- Σύμφωνα με την AYO ΠΟΛ.1039/2006 χρόνος έκδοσης του στοιχείου παράδοσης κτισμάτων
είναι ο χρόνος παράδοσης των κτισμάτων του οικοπεδούχου.

- Εάν η υποχρέωση έκδοσης στοιχείου παράδοσης κτισμάτων δεν έχει γεννηθεί μέχρι την έναρξη
ισχύος των διατάξεων περί αναστολής αλλά και την ένταξη του κατασκευαστή στο καθεστώς
αναστολής, τότε το τιμολόγιο που εκδίδεται δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, ενώ στις περιπτώσεις
αυτές έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου και
το παραστατικό που εκδίδεται, σύμφωνα με τα ΕΛΠ (ν. 4308/2014), από τον εργολάβο προς τον
οικοπεδούχο επιβαρύνεται με τέλη χαρτοσήμου 3 % (πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%).

ΙΙΙ. Προσδιορισμός καθαρών κερδών οικοδομικών επιχειρήσεων

Α. Προσδιορισμός καθαρών κερδών οικοδομικών επιχειρήσεων από 01.01.2014 για ακίνητα

για τα οποία η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί από την 1.1.2006 και μετά

Με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 23 (24) του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται ότι οι διατάξεις
του Κώδικα για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος από επιχειρηματική
δραστηριότητα των οικοδομικών επιχειρήσεων εφαρμόζονται για ακίνητα για τα οποία η άδεια
κατασκευής έχει εκδοθεί από την 1.1.2006 και μετά.
Περαιτέρω με την παρ. 7 του κεφαλαίου Α' - ΠΙΝΑΚΑΣ Ι': ΑΝΑΛΥΤΙΚΗ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ
ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΚΑΘΑΡΩΝ ΚΕΡΔΩΝ ΟΙΚΟΔΟΜΙΚΩΝ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ (νυν πίνακας Η'
του Ε3) της εγκυκλίου ΠΟΛ.1043/2017 της Α.Α.Δ.Ε. δόθηκαν οι ακόλουθες οδηγίες:

Σχετικά με τον προσδιορισμό καθαρών κερδών των οικοδομικών επιχειρήσεων, για τις οποίες
μέχρι 31.12.2013 ίσχυαν οι διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 2238/1994, υπενθυμίζουμε τα εξής:

Ι) Με βάση τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, οι διατάξεις του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος από
επιχειρηματική δραστηριότητα των οικοδομικών επιχειρήσεων, εφαρμόζονται για ακίνητα των
οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί από την 1.1.2006 και μετά. Δηλαδή, για πωλήσεις
οικοδομών από 1.1.2014 (ισχύς ν. 4172/2013) και μετά, οι επιχειρήσεις ανέγερσης και πώλησης
οικοδομών, εξάγουν λογιστικό αποτέλεσμα όταν η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί από 1.1.2006
και μετά, ενώ για πωληθέντα ακίνητα με ημερομηνία έκδοσης της άδειας μέχρι 31.12.2005,
εφαρμόζονται οι προϊσχύουσες διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994.

Τα ανωτέρω δεν ισχύουν για οικοδομές που σύμφωνα με την παράγραφο 2 της
1024543/1717/389/Α0014/ΠΟΛ.1038/2006 Απόφασης, εξαιρέθηκαν από την εφαρμογή των
διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), εφόσον είχαν
καταθέσει πλήρη φάκελο στην πολεοδομία για την έκδοση ή την αναθεώρηση της άδειας και είχε
υπογραφεί προσύμφωνο και εργολαβικό συμβόλαιο κατασκευής μέχρι την 25.11.2005, έστω και
αν η άδεια οικοδομής εκδόθηκε μετά την 1.1.2006. Οι ανωτέρω οικοδομές εξακολουθούν να
φορολογούνται με τον τεκμαρτό προσδιορισμό του άρθρου 34 του ν. 2238/1994, καθόσον για
αυτές δεν υπήρχε υποχρέωση προσδιορισμού του κόστους ανέγερσης κατά οικοδομή και δεν
απαιτείται συλλογή των στοιχείων κόστους (δαπάνες ανέγερσης για κάθε οικοδομή).

II) Για πωλήσεις ακινήτων από 1.1.2014 (ισχύς ν. 4172/2013) και μετά, των οποίων η άδεια
οικοδομής εκδόθηκε από 1.1.2006 και μετά, για να εξαχθεί ορθό λογιστικό αποτέλεσμα, σύμφωνα
και με την ΠΟΛ.1097/2015 εγκύκλιο, λαμβάνονται υπόψη οι καταχωρηθείσες δαπάνες που
αφορούν τα πωληθέντα ακίνητα, έστω και αν αυτές πραγματοποιήθηκαν και καταχωρήθηκαν σε
προηγούμενο φορολογικό έτος, δηλαδή στο έτος ή στα έτη κατασκευής. Ειδικότερα, για τις
οικοδομές που πωλήθηκαν εντός του φορολογικού έτους 2016, οι δαπάνες ανέγερσης (κόστος),
που πραγματοποιήθηκαν από την έκδοση της άδειας και μέχρι την πώλησή τους, ανεξάρτητα εάν
αυτές πραγματοποιήθηκαν πριν ή μετά την 31.12.2013, λαμβάνονται υπόψη στον προσδιορισμό
του αποτελέσματος του φορολογικού έτους 2016. Επισημαίνεται ότι δαπάνες που έχουν ήδη
συμπεριληφθεί κατά τον υπολογισμό του αποτελέσματος των προηγούμενων φορολογικών ετών
(2014 και 2015), δεν πρέπει να ληφθούν υπόψη και κατά τον υπολογισμό του αποτελέσματος του
φορολογικού έτους 2016, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση θα λαμβάνονταν υπόψη δύο φορές.

III) Για τις οικοδομικές επιχειρήσεις ανέγερσης και πώλησης οικοδομών που προσδιορίζουν τα
κέρδη τους λογιστικά με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013, είτε υποχρεούνται σε σύνταξη
απογραφής, είτε συντάσσουν προαιρετικά απογραφή, είτε υπολογίζουν κόστος πωληθέντων χωρίς
αρχικό και τελικό απόθεμα έτους (μη υπόχρεοι σε απογραφή), αρχικά το κόστος ανέγερσης από
1.1.2014 (έναρξη λογιστικού προσδιορισμού), όπως αυτό προκύπτει από το βιβλίο κοστολογίου
οικοδομής, λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του αποτελέσματος (κέρδος/ζημία) διαμέσου
του υπολογισμού του κόστους πωληθέντων. Ωστόσο, το αποτέλεσμα κάθε φορολογικού έτους
(κέρδος ή ζημία) προκύπτει από την αντιστοίχιση του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης
του τμήματος της οικοδομής που έχει ανεγερθεί μέχρι και το τέλος του έτους και πωληθεί μέσα σ'
αυτό.

Το μικτό (λογιστικό) αποτέλεσμα του φορολογικού έτους προσδιορίζεται από το τμήμα που
αναλογεί στο πραγματοποιούμενο μέχρι το τέλος του ίδιου έτους αντίστοιχο κόστος ανέγερσης
του πωληθέντος κτιρίου ή τμήματός του. Το κόστος ανέγερσης που αφορά οικοδομές που τελικώς
δεν θα πωληθούν μέσα στο κρινόμενο φορολογικό έτος, δεν επηρεάζει το αποτέλεσμα αυτού.
Ειδικότερα, το κόστος ανέγερσης-κατασκευής αυτών (μη πωληθέντων), που παρακολουθείται ως
«παραγωγή σε εξέλιξη», δεν θα συμπεριληφθεί στον υπολογισμό του κόστους πωληθέντων και
κατά συνέπεια δεν επηρεάζει το αποτέλεσμα του φορολογικού έτους που πραγματοποιήθηκε,
αλλά θα ληφθεί υπόψη μεταγενέστερα, στο έτος της πώλησης της οικοδομής. Επιπλέον, για τον
προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων θα ληφθούν υπόψη τα αποθέματα αρχής και τέλους του
υπόψη φορολογικού έτους, με αποτίμηση των ημιτελών καθώς και αποπερατωμένων κτισμάτων ή
μηδενικά αποθέματα κατά περίπτωση.

Με την πιο πάνω διαδικασία προσδιορισμού του αποτελέσματος, θα υπάρξει τελικώς, με τη

σταδιακή πώληση ολόκληρης της οικοδομής, πλήρης αντιστοίχιση - συσχέτιση του συνολικού
κόστους ανέγερσης της οικοδομής με το συνολικό έσοδο. Τα παραπάνω εφαρμόζονται
ανεξάρτητα αν τηρούνται απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία. Επίσης, τα ανωτέρω
εφαρμόζονται και για τον προσδιορισμό αποτελέσματος οικοδομικής επιχείρησης από την
πώληση ημιτελών οικοδομών, όπου το κόστος αποπεράτωσης βαρύνει τον αγοραστή.

IV) Σε περίπτωση που το κόστος ανέγερσης κτισμάτων που πραγματοποιήθηκε μέχρι 31.12.2013
έχει συμπεριληφθεί στο κόστος πωληθέντων φορολογικού έτους 2014 και 2015, δεν πρέπει να
ληφθεί υπόψη και κατά την πώληση κτισμάτων, προκειμένου το κόστος ανέγερσης να μην ληφθεί
υπόψη δύο φορές στον υπολογισμό του αποτελέσματος (κέρδος/ ζημιά).

V) Το «έσοδο» που αποκτούν οι οικοδομικές επιχειρήσεις από πώληση ακινήτων (προσύμφωνο,

σύνταξη οριστικού συμβολαίου) πριν την αποπεράτωσή τους θα καταχωρηθεί στο έτος που αυτό
καθίσταται δεδουλευμένο, δηλαδή στο έτος ολοκλήρωσης και παράδοσης του ακινήτου
προκειμένου να αντιστοιχηθεί με το πραγματοποιούμενο κόστος.

Επισημαίνεται, ότι ως έσοδο από την πώληση ακινήτων προκειμένου για τον προσδιορισμό των
φορολογητέων αποτελεσμάτων λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό αντίτιμο που αναγράφεται στη
σύμβαση μεταβίβασης και όχι η αντικειμενική αξία αυτών (ΔΕΑΦ Β 1083058 ΕΞ 2015/18.6.2015
έγγραφό μας).

Τέλος, το κέρδος από την πώληση αγροτεμαχίου ή οικοπέδου, είτε θεωρηθεί «πάγιο» είτε «πρώτη
ύλη» για την οικοδομική επιχείρηση, φορολογείται λογιστικά ως εισόδημα από επιχειρηματική
δραστηριότητα (σχετ. ΔΕΑΦ Α 1142289 ΕΞ 2016/29.9.2016 έγγραφο).

Εξάλλου με την Ε.Δ.Υ.Ο ΠΟΛ.1052/2007 με την οποία κοινοποιούνται ορισμένες διατάξεις του
3522/2006 που αφορούν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων (άρθρο
12), μεταξύ άλλων, για τον χρόνο απόκτησης των ακαθαρίστων εσόδων των οικοδομικών
επιχειρήσεων διευκρινίζεται ότι αυτός είναι η ημέρα σύνταξης του οριστικού συμβολαίου, ή η
ημέρα κατά την οποία συμπληρώνονται δύο (2) έτη από την σύνταξη συμβολαιογραφικού
προσυμφώνου, χωρίς να έχει συνταχθεί οριστικό συμβόλαιο στο πιο πάνω χρονικό διάστημα.
Επιπλέον, προστέθηκε νέο εδάφιο με το οποίο προβλέπεται ότι ειδικά στις περιπτώσεις που
υπογράφεται προσύμφωνο με τον όρο της αυτοσύμβασης σύμφωνα με το άρθρο 235 του Αστικού
Κώδικα και εφόσον καταβάλλεται ολόκληρο το τίμημα και παραδίδεται η νομή του ακινήτου,
χρόνος απόκτησης του ακαθαρίστου εσόδου, θεωρείται η ημέρα υπογραφής του προσύμφωνου
αυτού.

Επισημαίνεται ότι αναφορικά με το χρόνο γέννησης της φορολογικής υποχρέωσης και του
απαιτητού του φόρου ως προς ΦΠΑ οι προαναφερόμενες διατάξεις είναι ομοίου περιεχομένου με
τις αντίστοιχες διατάξεις του κώδικα ΦΠΑ (ως άρθρο 16 § 3 του Κώδικα Φ.Π.Α.).

Έχοντας υπόψη όλα τα παραπάνω για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος
φορολογικών ετών από 01.01.2014 και εντεύθεν από επιχειρηματική δραστηριότητα των
οικοδομικών επιχειρήσεων, για ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί από την
1.1.2006 και μετά, επισημαίνονται γενικά τα εξής:

- Το καθαρό κέρδος προσδιορίζεται λογιστικά σε κάθε περίπτωση ανεξάρτητα νομικής μορφής

(ατομικές, νομικά πρόσωπα η νομικές οντότητες) ή κατηγορίας τήρησης λογιστικών αρχείων
(απλογραφικά, διπλογραφικά).

- Ως κόστος πωληθέντων για πωληθέν ακίνητο λαμβάνονται υπόψη οι συνολικά καταχωρηθείσες

δαπάνες για όλα τα προηγούμενα έτη κατασκευής και αφορούν το συγκεκριμένο ακίνητο.

- Στην περίπτωση που έχουμε πώληση ακινήτου βάσει συμβολαιογραφικού εγγράφου χωρίς
ταυτόχρονη σχετική παράδοσή του (πώληση από τα σχέδια ή κατά τη διάρκεια της
κατασκευαστικής περιόδου) το αποτέλεσμα κάθε φορολογικού έτους (κέρδος ή ζημία) προκύπτει
από την αντιστοίχιση του πραγματοποιηθέντος κόστους ανέγερσης του τμήματος της οικοδομής
που έχει ανεγερθεί μέχρι και το τέλος του έτους και πωληθεί μέσα σ' αυτό και του αντίστοιχου
εσόδου.

Παραδείγματα

1) Έστω οικοδομική επιχείρηση Α ανήγειρε οικοδομή, με οικοδομική άδεια το 2020 που

περιλαμβάνει 10 διαμερίσματα, η οποία ολοκληρώθηκε το 2022 με συνολικό κόστος 1.000.000 €
και με αντίστοιχο συνολικό κόστος ανά διαμέρισμα 100.000 €. Επίσης έστω ότι η εν λόγω
επιχείρηση πούλησε τα 7 εξ αυτών το 2022 στα οποία αντιστοιχεί συνολικό κόστος κατασκευής
700.000 € (ως βιβλίο κοστολογίου) με συνολική αξία πώλησης 980.000 €.

Το μικτό αποτέλεσμα για το φορολογικό έτος 2022 ανέρχεται σε 280.000 € (900.000 – 700.000).

Το υπόλοιπο κατασκευαστικό κόστος 300.000 € (1.000.000 -700.000) θα ληφθεί υπόψη τα

επόμενα φορολογικά έτη, στα οποία θα πουληθούν τα 3 διαμερίσματα, και στα οποία θα
διαμορφώσει κατά περίπτωση το μικτό αποτέλεσμα με την πώληση των υπολοίπων 3
διαμερισμάτων αντίστοιχα.

Εξυπακούεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν προκύπτουν μικτά κέρδη για τα φορολογικά έτη 2020
και 2021.

2) Έστω η ίδια οικοδομική επιχείρηση πούλησε τα 2 διαμερίσματα το 2021 με αξία 270.000 €,

στα οποία αντιστοιχεί κόστος έως 31.12.2021 80% (στάδιο επιχρισμάτων) 160.000 € (2χ 80.000),
και τα 5 διαμερίσματα το 2022 με αξία 700.000 €, στα οποία αντιστοιχεί συνολικό κόστος
κατασκευής 500.000.

Στην περίπτωση αυτή εφόσον έχουμε πώληση 2 διαμερισμάτων στο φορολογικό έτος 2021
προκειμένου να προσδιορίσουμε το μικτό αποτέλεσμα του 2021 θα πρέπει να αντιστοιχίσουμε
ποσοστό εσόδων του 2021 με το πραγματοποιηθέν ποσοστό κόστους έως 31.12.2021 (80%). Το
υπόλοιπο ποσό εσόδων και κόστους που αντιστοιχεί στις δύο αυτές οικοδομές θα ληφθεί υπόψη
για τον προσδιορισμό του μικτού αποτελέσματος το φορολογικό έτος 2022. Τα μικτά κέρδη για
τα φορολογικά έτη 2021 και 2022 διαμορφώνονται ως εξής:

Φορολογικό έτος 2021 2022

Έσοδα από πώληση 5 ακινήτων το 2022 700.000
Έσοδα από πώληση 2 ακινήτων το 2021 216.000 54.000
Συνολικά έσοδα 216.000 754.000
Μείον
Συν. Κόστος που αναλογεί στα 5 ακίνητα 500.000
Κόστος που αναλογεί στα 2 ακίνητα 160.000 40.000
Συνολικό κόστος 160.000 540.000
Μικτό αποτέλεσμα 56.000 214.000

Το υπόλοιπο κατασκευαστικό κόστος 300.000 € (1.000.000 -700.000) θα ληφθεί υπόψη τα

επόμενα φορολογικά έτη στα οποία θα διαμορφώσει κατά περίπτωση το μικτό αποτέλεσμα με την
πώληση των υπολοίπων 3 διαμερισμάτων αντίστοιχα.
Εξυπακούεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν προκύπτουν μικτά κέρδη για το φορολογικό έτος
2020.

3) Έστω οικοδομική επιχείρηση Β με απλογραφικά αρχεία ανήγειρε οικοδομή, με οικοδομική

άδεια το 2008 που περιλαμβάνει 10 διαμερίσματα, η οποία λόγω της κρίσης σταμάτησε τις
οικοδομικές εργασίες το 2009 και τέθηκε σε αδράνεια. Μέχρι το 2009 πραγματοποίησε
κατασκευαστικές δαπάνες 50.000 € το 2008 και 100.000 € το 2009. Στη συνέχεια το 2019
επανεκίνησε τις οικοδομικές εργασίες και ολοκλήρωσε την οικοδομή το 2021. Το κόστος ανήλθε
200.000 € για το 2019, 300.000 € για το 2020 και 350.000 € για το 2021. Έστω αναλογεί
συνολικό κόστος σε κάθε διαμέρισμα 100.000 € ( 50.000 + 100.000 + 200.000 + 300.000 +
350.000 = 1.000.000 : 10).

Επίσης, έστω πραγματοποίησε πωλήσεις 6 διαμερισμάτων το 2021 με συνολική αξία 780.000 € (6

χ 130.000) και τα υπόλοιπα 4 το 2022 με συνολική αξία 560.000 € (4χ140.000).

Τα μικτά κέρδη για τα φορολογικά έτη 2021 και 2022 διαμορφώνονται ως εξής:

Φορολογικό έτος 2021 2022

Έσοδα από πώληση 4 ακινήτων το 2022 560.000
Έσοδα από πώληση 6 ακινήτων το 2021 780.000
Συνολικά έσοδα 780.000 560.000
Μείον
Συν. Κόστος που αναλογεί στα 4 ακίνητα 400.000
Κόστος που αναλογεί στα 2 ακίνητα 600.000
Συνολικό κόστος 600.000 400.000
Μικτό αποτέλεσμα 180.000 260.000

Για τις προηγούμενες χρήσεις δεν προκύπτουν μικτά κέρδη, δεδομένου ότι δεν υφίστανται
πωλήσεις.

Σημειώνεται ότι η περιπτωσιολογία είναι ανεξάντλητη και σε καμία περίπτωση δεν καλύπτεται
από την απλοϊκή παράθεση των παραπάνω παραδειγμάτων.

Β. Προσδιορισμός καθαρών κερδών οικοδομικών επιχειρήσεων από 01.01.2014 για ακίνητα

για τα οποία η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν την 1.1.2006

Παρότι οι εν λόγω περιπτώσεις είναι σπάνιες πλέον για την πληρότητα του θέματος θα
αναφερθούμε και σε αυτές.
Καταρχήν γίνεται μνεία ότι εντάχθηκαν στα διπλογραφικά βιβλία από την 1.1.2014 οι
οικοδομικές επιχειρήσεις στις οποίες ο τζίρος κατά την προηγούμενη, κάθε φορά, χρονιά ήταν
πάνω από 1.500.000€ (αφορά τις Ο.Ε, Ε.Ε, Κοινοπραξίες και ατομικές επιχειρήσεις) και τηρούν
διπλογραφικά βιβλία (ως άρθρο 4 του Κ.Φ.Α.Σ. – άρθρο ΠΡΩΤΟ Ν.4093/2012).

Διπλογραφικά βιβλία τηρούσαν και τηρούν υποχρεωτικά οι Α.Ε., Ε.Π.Ε, Ι.Κ.Ε. ανεξάρτητα από
το ύψος του τζίρου τους.

Β1.α. Πωλήσεις ολοκληρωμένων ιδιοκτησιών (με απλογραφικά βιβλία)

Όσες επιχειρήσεις τηρούν απλογραφικά βιβλία και η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί πριν την
1/1/2006 θα φορολογούνται με τα τεκμαρτά κέρδη τους με συντελεστή καθαρού κέρδους 20%
(άρθρο 34 παρ. 3 του ν. 2238/1994) για τις πωλήσεις ολοκληρωμένων-τελειωμένων ιδιοκτησιών
(πωλήσεις πριν ή και μετά την 1/1/2014).
Β1.β. Πωλήσεις ημιτελών ιδιοκτησιών (με απλογραφικά βιβλία)

- Όσες επιχειρήσεις τηρούν απλογραφικά βιβλία και η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί πριν την
1/1/2006 θα φορολογούνται με τα τεκμαρτά κέρδη τους με συντελεστή καθαρού κέρδους 20%
(άρθρο 34 παρ. 3 του ν. 2238/1994).

- Όσες επιχειρήσεις τηρούν απλογραφικά βιβλία και η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί μετά την
1/1/2006 θα φορολογούνται με τα τεκμαρτά κέρδη τους για τις πωλήσεις ημιτελών ιδιοκτησιών
μέχρι και την χρήση 2013.

- Όσες επιχειρήσεις τηρούν απλογραφικά βιβλία και η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί μετά την
1/1/2006 θα φορολογούνται με το μικτό σύστημα (τεκμαρτά κέρδη με συντελεστή 20% για
πωλήσεις κατά την περίοδο της κατασκευής) και με εκκαθάριση με λογιστικά κέρδη κατά την
ολοκλήρωση της κατασκευής τους μετά την 1/1/2014.

Β2 Πωλήσεις με διπλογραφικά βιβλία

Β2.α.Πωλήσεις ολοκληρωμένων ιδιοκτησιών (με διπλογραφικά βιβλία)

Οι οικοδομικές επιχειρήσεις που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, (Α.Ε., ΕΠΕ, και εταιρείες ΟΕ, ΕΕ,
κοινοπραξίες, ατομικές με τζίρο άνω του 1.500.000€) για τις πωλήσεις ολοκληρωμένων
ιδιοκτησιών φορολογούνται με βάσει τα λογιστικά τους κέρδη (έσοδα μείον έξοδα).

Β2.β. Πωλήσεις ημιτελών ιδιοκτησιών (με διπλογραφικά βιβλία)

Για πωλήσεις ημιτελών ιδιοκτησιών φορολογούνται με το μικτό σύστημα (προσωρινά - τεκμαρτά

κέρδη με συντελεστή 20% για πωλήσεις κατά την περίοδο της κατασκευής) και με εκκαθάριση με
λογιστικά κέρδη κατά την ολοκλήρωση της κατασκευής τους (τυγχάνει εφαρμογής η διάταξη του
άρθρου 34 του ν. 2238/1994).

VI. Επισημάνσεις

Ο τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού των κερδών των οικοδομικών επιχειρήσεων αρχικά ίσχυε
μόνο για τις ατομικές επιχειρήσεις και τους υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν.
2238/1994 (Ο.Ε., Ε.Ε. κλπ) στους οποίους δεν συμμετέχουν νομικά πρόσωπα της παρ.1 του
άρθρου 101 του ΚΦΕ, (ΑΕ, ΕΠΕ κ.λ.π.), καθόσον με τις διατάξεις της παρ.12 του άρθρου 105 του
ίδιου νόμου επεκτάθηκε από 1.1.2007 ο λογιστικός τρόπος προσδιορισμού των καθαρών
κερδών που είχε θεσπιστεί με τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 7 του ν. 2940/2001 για τα
νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ καθώς και για τις κοινοπραξίες στις οποίες
συμμετέχουν, σε όλους ανεξαιρέτως τους υπόχρεους της παρ.4 του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε στους
οποίους συμμετέχουν τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα.

Στις ατομικές οικοδομικές επιχειρήσεις για πωληθέντα ακίνητα, των οποίων η ημερομηνία
έκδοσης της άδειας είναι μέχρι 31.12.2005 εφαρμόζονται πάντα οι διατάξεις του άρθρου 34 του
ν. 2238/1994.

Οι οικοδομικές επιχειρήσεις που ανεγείρουν οικοδομές προς πώληση όταν μετά την ανέγερση
τους, επακολουθήσει εκμετάλλευση της οικοδομής με οποιοδήποτε τρόπο, όπως εκμίσθωση,
ιδιοχρησιμοποίηση κλπ., τότε τα εν λόγω ακίνητα αποκτούν την ιδιότητα του ενσώματου πάγιου
στοιχείου της επιχείρησης. Κατά την πώληση των παγίων αυτών η επιχείρηση αποκτά εισόδημα
που προσδιορίζεται σε κάθε περίπτωση λογιστικά και φορολογείται ως εισόδημα από
επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα του χρόνου έκδοσης της οικοδομικής άδειας.

Επίσης γίνεται μνεία η υποχρεωτικότητα της τήρησης του βιβλίου κοστολογίου οικοδομών για
κάθε οικοδομή από όλες τις επιχειρήσεις που ασχολούνται με την κατασκευή και πώληση
οικοδομών. Το περιεχόμενο και ο τρόπος τήρησης του βιβλίου κοστολογίου οικοδομών
καθορίζονται από την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1039/2006 και την Ε.Δ.Υ.Ο. ΠΟΛ.1067/2006. Ωστόσο, πέραν
της υποχρεωτικότητας από τα προαναφερόμενα προκύπτει η μεγάλη χρησιμότητά του για την
εξεύρεση του κόστους των ανεγειρόμενων οικοδομών τόσο στο ΦΠΑ, όσο στη φορολογία
εισοδήματος, ιδιαίτερα στις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά αρχεία.

Τέλος, επισημαίνεται ότι το παρόν σημείωμα έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και δεν συνιστά
παροχή εξειδικευμένων νομικών συμβουλών, δεν διεκδικούμε το αλάθητο, ορισμένα από τα
παραπάνω αποτελούν προσωπικές ερμηνευτικές προσεγγίσεις και ευχαριστούμε εκ των προτέρων
για ενημέρωσή μας με τυχόν αβλεψίες ή αντίθετες ερμηνευτικές προσεγγίσεις.

Πηγές:
- Κώδικας ΦΠΑ (Ν.2859/2000).
- Ν.4172/2013 (νυν Κ.Φ.Ε.)
- Ν.2238/1994 (προηγούμενος Κ.Φ.Ε.)
- Εγκύκλιος ΠΟΛ.1043/2017 της Α.Α.Δ.Ε.
- Σχετικό άρθρο που δημοσιεύτηκε στον κόμβο του Ορέστη Σεϊμένη και Αλεξάνδρας Γεράγγελου.
- Φ.Π.Α. Ε' Έκδοση, Κωδικοποίηση - Ερμηνεία – Εφαρμογή, έργο του ίδιου συγγραφέα.

Taxheaven.gr