‫الفصل الثاني‬

‫أ‪ -‬التكاليف المتغيرة ‪:Variable Costs‬‬

‫ويمكن تمثيل العالقة بين التكاليف المتغيرة وحجم النشاط بالمعادلة التالية‪:‬‬
‫ص=ب×س‬

‫حيث أن ص = إجمالي التكاليف المتغيرة‬

‫ب = التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة‬
‫س = حجم النشاط (كمية اإلنتاج)‬

‫فلو فرضنا أن التكاليف المتغيرة لشركة عمان العربية تمثل ‪ 055555‬لاير إلنتاج ‪ 0555‬وحدة‬
‫إنتاج‪ ،‬فإن نصيب الوحدة المنتجة من هذه التكاليف تكون كما يلي‪:‬‬

‫ص=بس‬

‫‪ × 0555 = 055555‬ب‬
‫ب = ‪ 055‬لاير‬

‫مثال آخر‪:‬بفرض أن إحدى المنشأت تنتج دراجة من نوع معين‪،‬ولكل‬

‫دراجة شمعة واحدة تكلفتها ‪011‬لاير ‪،‬وبالتالى فإن نصيب‬
‫الدراجة الواحدة من الشمعات يظل ثابت عند‪011‬لاير لكل دراجة‬

‫‪1‬‬
 ‫الجدول التالى يوضح سلوك التكاليف المتغيرة للوحدة الواحدة وعلى أساس إجمالى ‪:‬‬

‫إجمالى تكلفة الشمعات‬ ‫تكلفة الشمعة‬

‫عدد الدراجات (مستوى‬
‫(إجمالى التكلفة المتغيرة‬ ‫الواحدة(تكلفة‬
‫النشاط )‬
‫باللاير )‬ ‫متغيرة للوحدة باللاير )‬
‫(‪)0‬‬
‫(‪)2×0‬‬ ‫(‪)2‬‬

‫‪ 00555‬لاير‬ ‫‪ 055‬لاير‬ ‫‪ 005‬دراجة‬

‫‪ 05555‬لاير‬ ‫‪ 055‬لاير‬ ‫‪ 055‬دراجة‬

‫‪ 00555‬لاير‬ ‫‪ 055‬لاير‬ ‫‪ 005‬دراجة‬

‫‪ 055555‬لاير‬ ‫‪055‬لاير‬ ‫‪ 0555‬دراجة‬

‫ب‪ -‬التكاليف الثابتة ‪:Fixed Costs‬‬

‫ص=أ‬

‫ومن أمثلة التكاليف الثابتة‪ ،‬اإليجار‪ ،‬التأمين‪ ،‬أجور المشرفين‬

‫مثال‪:‬على افتراض أن شركة لصناعة السيارات استأجرت مبنى المصنع بمبلغ ‪005555‬لاير‬
‫سنويا ‪،‬فإن قيمة اإليجار السنوية التتغير بتغير عدد السيارات المنتجة كل سنة داخل هذا المبنى‬

‫وعلى الرغم من أن التكاليف الثابتة تبقى ثابتة فى مجموعها بغض النظرعن التغيرات فى‬

‫‪2‬‬
‫مستوى النشاط ‪،‬إال أن نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يكون متغيرا مع تغير مستوى النشاط‬
‫الجدول التالى يوضح سلوك التكاليف الثابتة ‪:‬‬

‫نصيب الوحدة من‬ ‫عدد السيارات‬

‫إجمالى التكاليف الثابتة‬
‫التكاليف الثابنة‬ ‫(مستوى النشاط )‬
‫(‪)2‬‬
‫(‪)0÷2‬‬ ‫(‪)0‬‬

‫‪085‬لاير‬ ‫‪005555‬لاير‬ ‫‪005‬سيارة‬

‫‪005‬لاير‬ ‫‪005555‬لاير‬ ‫‪055‬سيارة‬

‫‪065‬لاير‬ ‫‪005555‬لاير‬ ‫‪ 005‬سيارة‬

‫‪005‬لاير‬ ‫‪005555‬لاير‬ ‫‪0555‬سيارة‬

‫جـ‪ -‬التكاليف شبه المتغيرة أو شبه الثابتة (المختلطة)‪ :‬مهم جدا جدا سيأتي منه ‪ 5‬أسأله‪.‬‬
‫‪Semi variable and Semi Fixed Costs‬‬

‫ص=أ‪+‬بس‬
‫حيث أن‪:‬‬
‫ص = تمثل إجمالي التكاليف المختلطة‬
‫أ = التكاليف الثابتة‬
‫ب = التغير النسبي في التكاليف المتغيرة (نصيب الوحدة الواحدة من التكاليف‬
‫المتغيرة)‬
‫س = حجم النشاط ومن أمثلة هذه التكاليف هي كلفة الصيانة‪ ،‬مصاريف الماء‬
‫والكهرباء‪.‬‬

‫‪3‬‬
 ‫مثال ‪:‬بفرض أن منشأة أستأجرت اآلت إلستخدامها فى عملياتها‬
‫‪،‬وأن عقد اإليجار يتطلب دفع قيمة إيجاريه سنوية ‪25111‬لاير‬
‫باإلضافة إلى ‪ 3‬لاير لكل ساعة تشغيل لألألت طول العام‬
‫وقد بلغت ساعات التشغيل ما يلي ‪:‬‬
‫عام‪0331‬هـ ‪2111‬ساعة ‪--‬عام ‪0330‬هـ ‪2511‬ساعة‬
‫‪2311‬ساعة‬ ‫عام ‪0332‬هـ‬
‫فكم تبلغ تكلفة اإليجار خالل تلك السنوات ؟‬

‫إجمالى‬
‫التكا ليف‬ ‫مستوى النشا ط‬
‫التكلفة الثابتة‬ ‫التكلفة‬ ‫معد ل التكلفة‬
‫المختلطة‬ ‫(ساعا ت‬
‫(قيمةإيجارية)‬ ‫المتغيرة‬ ‫المتغيرة للوحدة‬
‫(‪)5‬‬ ‫التشغيل )‬
‫(‪)3‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫(‪)2‬‬
‫(‪)3+3‬‬ ‫(‪)0‬‬
‫(‪)2×0‬‬

‫‪30555‬لاير‬ ‫‪00555‬لاير‬ ‫‪6555‬لاير‬ ‫‪3‬لاير‪/‬للساعة‬ ‫‪ 0555‬ساعة‬

‫‪30055‬لاير‬ ‫‪00555‬لاير‬ ‫‪0055‬لاير‬ ‫‪3‬لاير‪/‬للساعة‬ ‫‪ 0055‬ساعة‬

‫‪30055‬لاير‬ ‫‪00555‬لاير‬ ‫‪0055‬لاير‬ ‫‪ 3‬لاير‪/‬للساعة‬ ‫‪0055‬ساعة‬

‫من الجدول السابق يتضح أن التكاليف المختلطة تحتوي على جزئين من التكاليف‪ ،‬احدهما‬
‫تكاليف متغيرة واآلخر تكاليف ثابتة‪ ،‬ومن الطبيعي أن الشركة إذا لم تستخدم اآلالت خالل العام‬
‫فانه يجب أن تدفع قيمة اإليجار وهي التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫وبالتالي يمكن استخدام معادلة الخط المستقيم للتعبير عن التكاليف المختلطة بمستوى النشاط‬
‫كما يلي‪:‬‬

‫ص=أ‪+‬بس‬
‫حيث ‪:‬‬
‫ص ‪ :‬إجمالي التكاليف المختلطة‬
‫أ ‪ :‬إجمالي التكاليف الثابتة‬
‫ب ‪ :‬معدل التكلفة المتغيرة للوحدة‬
‫س ‪ :‬مستوى النشاط‬

‫‪4‬‬
 ‫ومن خالل المعادلة السابقة يمكن حساب التكاليف المختلطة عند أى مستوى نشاط ‪،‬وتكون‬
‫المعادلة كما يلي ‪:‬‬
‫ص =‪00555‬لاير ‪ 3+‬لاير × س ( عوض حسب الجدول )‬

‫طرق فصل التكاليف المختلطة هذي اللي سيأتي منها ‪ 5‬أسأله بالذات مهم جدا جدا‬

‫‪ .0‬طريقة الحد األعلى والحد األدنى لمستوى النشاط (طريقة الحدود)‬

‫طريقة الحد األعلى والحد األدنى لمستوى النشاط (طريقة الحدود)‬

‫‪High-Low Method‬‬

‫وفيها يتم مشاهدة التكاليف المختلطة عند نقطتين إحداهما تمثل أعلى تكلفة للنشاط واألخرى‬
‫تمثل أدنى تكلفة للنشاط داخل مستويات النشاط المتاحة‬
‫وتكون خطوات الحل كما يلى ‪:‬‬

‫‪-0‬إيجاد معدل التغير للتكلفة المتغيرة ‪:‬‬

‫أعلى تكاليف مختلطة ــــ أدنى تكاليف مختلطة‬

‫معدل التغير= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ =لاير‪/‬ساعة‬
‫أعلى مستوى نشاط ـــ أدنى مستوى نشاط‬

‫‪-2‬أجمالى التكاليف المتغيرة = أعلى مستوى نشاط × معدل التغير =××لاير‬

‫‪-3‬التكاليف الثابتة= أعلى تكاليف مختلطة ـــ أجمالى التكاليفالمتغيرة=××لاير‬

‫‪5‬‬
 ‫مثال ‪:‬‬
‫بفرض أن تكاليف الصيانة فى شركة صناعية خالل الشهورالستة فى الفترة الماضية من واقع‬
‫السجالت المحاسبية كانت كما يلى ‪:‬‬

‫تكاليف الصيانة‬ ‫ساعات دوران اآلآلت‬

‫الشهر‬
‫(لاير)‬ ‫(ساعة)‬

‫‪ 00851‬لاير‬ ‫‪ 00211‬ساعة‬ ‫محرم‬

‫‪ 02751‬لاير‬ ‫‪ 03211‬ساعة‬ ‫صفر‬

‫‪00011‬لاير‬ ‫‪ 01111‬ساعة‬ ‫ربيع األول‬

‫‪02311‬لاير‬ ‫‪ 03111‬ساعة‬ ‫ربيع الثانى‬

‫‪03651‬لاير‬ ‫‪03611‬ساعة‬ ‫جمادى األولى‬

‫‪03711‬لاير‬ ‫‪06111‬ساعة‬ ‫جمادى الثانية‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪-0‬حساب معادلة تكاليف الصيانة ؟‬
‫‪-2‬تقدير تكاليف الصيانة عند مستوى النشاط المتوقع خالل‬
‫الفترة القادمة وهو‪05111‬ساعة ؟‬

‫الحل ‪:‬‬
‫المطلوب‪ :0/‬حساب معادلة تكاليف الصيانة ‪:‬‬
‫إيجاد أعلى وأدنى مستوى نشاط وتكاليف الصيانة المقابلة لكل منهما كاآلتى ‪:‬‬

‫تكاليف الصيانة‬ ‫مستوى النشا ط‬

‫‪ 03711‬لاير‬ ‫‪ 06111‬ساعة‬ ‫أعلى مستوى‬

‫نشاط(جمادى الثانى)‬

‫‪ 00011‬لاير‬ ‫‪01111‬ساعة‬ ‫أدنى مستوى نشاط(ربيع‬

‫األول)‬

‫‪6‬‬
 ‫‪-2‬إيجاد‬

‫معدل التغير للتكاليف المتغيرة ‪:‬‬

‫‪3655‬لاير‬ ‫‪00055‬لاير – ‪ 00055‬لاير‬

‫معدل التغير= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ـــــــــــــــــ = ‪,6‬لاير‬
‫‪6555‬ساعة‬ ‫‪06555‬ساعة ـــ ‪ 05555‬ساعة‬

‫أجمالي التكاليف المتغيرة ‪:‬‬

‫= أعلى مستوى نشاط × معدل التكلفة المتغيرة للوحدة(معدل التغير)‬

‫= ‪ 06555‬ساعة ×‪ 0655 = 5 ‚ 6‬لاير‬

‫أجمالي التكاليف الثابتة ‪:‬‬

‫= أعلى تكاليف مختلطة ـــــ أجمالى التكاليف المتغيرة‬

‫= ‪ 00055‬ــــ ‪ 0055 = 0655‬لاير‬
‫بالتالى تكون معادلة تكاليف الصيانة كما يلى ‪:‬‬
‫ص= أ ‪ +‬ب س‬
‫ص=‪ 0055‬لاير ‪ ‚6+‬س‬
‫حيث ‪:‬‬
‫أ← التكاليف الثابتة وهى تساوى ‪ 5011‬لاير‬
‫ب←معدل التكلفة المتغيرة للوحدة وتساوى ‪ ‚6‬لاير لكل ساعة‬

‫المطلوب‪: 0/‬تقدير تكاليف الصيانة عند مستوى نشاط متوقع ‪:‬‬

‫حيث أن ‪:‬‬

‫ص = ‪ 0055‬لاير ‪ ‚6 +‬س‬
‫ص=‪ 0055‬لاير ‪ 00555 × ‚6 +‬ساعة‬
‫ص=‪ 0055‬لاير ‪ 0555 +‬لاير‬
‫ص= ‪ 00055‬لاير‬
‫بالتالى تكاليف الصيانة عند مستوى نشاط متوقع ‪ 00555‬ساعة‬
‫يكون مساويا لمبلغ ‪ 00055‬لاير‬

‫‪7‬‬
 ‫أوال‪ :‬قياس الربح <‪ --‬عليه سؤال واحد وعليه درجتين‬

‫‪ -0‬معدل العائد على المبيعات ‪:‬‬

‫بالعالقة التالية ‪:‬‬

‫صافى الربح‬
‫معدل العائد على المبيعات = ـــــــــــــــــــــــــــــــــ ×‪% =011‬‬
‫المبيعات‬

‫غير أن هذه الطريقة لقياس الربح ال تأخذ فى االعتبار حجم االستثمارات الالزمة‬

‫‪-0‬معدل العائد على اإلستثمار ‪:‬‬

‫وهنا يتم قياس الربح فى صورة عائد على اإلستثمار وذلك بالعالقة التالية ‪:‬‬

‫صافى الربح‬
‫معدل العائد على اإلستثمار= ـــــــــــــــــــــــــــــــ × ‪% = 011‬‬
‫اإلستثمارات‬

‫‪8‬‬
 ‫مثال ‪ :‬بفرض أن هناك منشأتين هما أ‪،‬ب وكانت البيانات الخاصة‬
‫بهما على النحو التالى ‪:‬‬

‫منشأة(ب)‬ ‫منشأة(أ)‬
‫‪051111‬لاير‬ ‫‪ 011111‬لاير‬ ‫صافى الربح‬
‫‪0111111‬لاير‬ ‫‪0111111‬لاير‬ ‫قيمة المبيعات‬
‫‪2111111‬لاير‬ ‫‪0111111‬لاير‬ ‫رأس المال‬
‫(اإلستثمارات )‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪ -0‬حساب معدل العائد على المبيعات ؟‬
‫‪ -2‬حساب معدل العائد على اإلستثمار ؟‬
‫اإلجابة ‪:‬‬
‫‪ -0‬معدل العائد على المبيعات ‪:‬‬
‫=( صافى الربح ÷ المبيعات ) × ‪055‬‬
‫المنشأة (أ) = (‪%05=055 ×)0555555÷055555‬‬
‫المنشأة (ب)= (‪%00 =055×)0555555÷005555‬‬

‫‪ -0‬معدل العائد على اإلستثمار ‪:‬‬

‫= (صافى الربح ÷ اإلستثمارات ) ×‪055‬‬
‫المنشأة (أ) = (‪%05 =055× )0555555÷055555‬‬
‫المنشأة (ب)= (‪%0‚0=055× )0555555÷005555‬‬
‫يتضح من المثال السابق مايلى ‪:‬‬

‫في ظل معدل العائد على المبيعات نجد ان المنشأة (ب) أفضل من المنشأة‬
‫(أ) ألن المعدل فى المنشأة (ب) ‪ %00‬بينما فى المنشأة (أ) ‪%05‬‬

‫في ظل معدل العائد على اإلستثمار نجد أن المنشأة (أ) أفضل من المنشأة‬
‫(ب) ألن المعدل فى المنشأة (أ) ‪ %05‬بينما فى المنشأة (ب) ‪%0‚0‬‬

‫أن المنشأة (ب) فى المقياس األول كانت األفضل ‪ %00‬ألنها لم تأخذ فى‬
‫اإلعتبار حجم اإلستثمارات ‪،‬ولكن عندما تم أخذ حجم اإلستثمارات فى‬
‫اإلعتبار فى المقياس الثانى تراجعت الى ‪%0‚0‬‬
‫أن المنشأة (ب) كانت افضل فى ظل المقياس االول ‪ %00‬ألنها لم تأخذ حجم اإلستثمارات فى‬
‫اإلعتبار‪،‬ولكن عندما تم أخذ حجم اإلستثمارات فى اإلعتبار فى المقياس الثانى تراجع المعدل‬
‫الى ‪، %0‚0‬من هنا كان البد من وجود مقياس أخر يجمع بين المقاييس السابقة وهو حساب‬
‫معدل العائد على اإلستثمار بطريقة غير مباشرة كمايلى ‪:‬‬

‫‪9‬‬
 ‫= (صافى الربح ÷ المبيعات ) × (المبيعات ÷ اإلستثمارات )‬
‫المنشأة (أ) ‪:‬‬
‫= (‪)0555555 ÷0555555( × )0555555÷055555‬‬
‫= ‪%05 = %0 × % 05‬‬
‫المنشأة (ب) ‪:‬‬
‫= (‪)0555555÷0555555(× )0555555÷005555‬‬
‫= ‪% 0 ‚0 = ‚0 × %00‬‬

‫من هنا نجد أن المنشأة تكون فى حالة تعادل عندما يتعادل ايراد المبيعات مع التكاليف الكلية‬
‫‪،‬بمعنى التحقق المنشأة اى أرباح اوخسائر‪.‬ويقوم تحليل التعادل على عدة مفاهيم ‪:‬‬

‫(‪ )0‬مدخل المساهمة ‪:‬‬

‫يتم إعداد قائمة الدخل وفقا لمدخلين هما ‪:‬‬

‫أ‪ -‬قائمة الدخل التقليدية ‪:‬‬

‫ب – قائمة الدخل المعدة باستخدام مدخل المساهمة ‪:‬‬

‫‪11‬‬
 ‫ويتم بيان قائمة الدخل المعدة وفقا لكال المدخلين التقليدى والمساهمة من خالل بيانات‬
‫مستخدمة لمنشأة أفتراضية كما يلى ‪:‬‬

‫مدخل المساهمة‬ ‫المدخل التقليدى‬

‫‪02111‬لاير‬ ‫المبيعات‬ ‫‪02111‬لاير‬ ‫المبيعات‬

‫(ــــ) التكاليف المتغيرة ‪:‬‬ ‫(‪ )6111‬لاير‬ ‫(ـــــ ) تكلفة المبيعات‬
‫تكاليف األنتاج المتغيرة ‪2111‬لاير‬ ‫ــــــــــــــــــ‬
‫تكاليف التسويق المتغيرة ‪611‬لاير‬ ‫‪6111‬لاير‬ ‫مجمل الربح‬
‫‪311‬لاير‬ ‫تكاليف األدارة المتغيرة‬ ‫(ـــ) مصاريف التشغيل ‪:‬‬
‫(‪)3111‬‬ ‫ــــــــــــــ‬ ‫‪3011‬لاير‬ ‫التسويق‬
‫ــــــــــــــــــ‬ ‫‪0011‬لاير‬ ‫األدارة‬
‫‪0111‬لاير‬ ‫هامش المساهمة‬ ‫(‪ )5111‬لاير‬ ‫ــــــــــــــــ‬
‫(ــــ) التكاليف الثابتة ‪:‬‬ ‫ــــــــــــــــــ‬
‫تكاليف األنتاج الثابتة ‪3111‬لاير‬ ‫‪0111‬لاير‬ ‫صافى الدخل‬
‫تكاليف التسويق الثابتة ‪2511‬لاير‬ ‫ـــــــــــــــــ‬
‫‪0511‬لاير‬ ‫تكاليف األدارة الثابتة‬
‫(‪)8111‬‬ ‫ــــــــــــــــــ‬
‫ــــــــــــــــــــ‬
‫‪0111‬لاير‬ ‫صافى الدخل‬
‫ــــــــــــــــــــــــ‬

‫‪11‬‬
 ‫مثال ‪:‬‬
‫تنتج منشأة النهار نوعا واحدا من أجهزة المحمول‪ ،‬فإذا أعطيت لك المعلومات التالية عن‬
‫السنة المالية الماضية ‪:‬‬
‫*سعر بيع الوحدة ‪251‬لاير *التكلفة المتغيرة للوحدة ‪051‬لاير‬
‫*إجمالى التكاليف الثابتة ‪35111‬لاير‬
‫المطلوب ‪:‬احسب صافى الدخل أوالخسارة فى الحاالت التالية ‪:‬‬
‫‪ -0‬فى حالة بيع المنشأة لعدد ‪211‬جهاز هاتف‬
‫‪ -2‬فى حالة بيع المنشأة لعدد ‪351‬جهازهاتف‬
‫‪ -3‬فى حالة بيع المنشأة لعدد ‪ 311‬جهاز هاتف‬
‫اإلجابة ‪:‬‬
‫‪ -0‬فى حالة بيع المنشأة لعدد ‪055‬جهاز هاتف‪:‬‬

‫القيمة‬ ‫البيان‬

‫‪ 51111‬لاير‬ ‫ايراد المبيعات (‪211‬جهاز × ‪251‬لاير )‬

‫(‪)31111‬‬ ‫( ـــ)التكاليف المتغيرة (‪211‬جهاز ×‪051‬لاير )‬
‫ـــــــــــــــــــ‬
‫‪21111‬لاير‬ ‫هامش المساهمة‬
‫(‪)35111‬‬ ‫(ـــ) التكاليف الثابتة‬
‫ــــــــــــــــــ‬
‫(‪)05111‬‬ ‫صافى الخسارة‬

‫ــــــــــــــــــــ‬

‫مما سبق نجد أن هامش المساهمة وقدره ‪05555‬لاير ساهم في تغطية جزء من التكاليف الثابتة‬
‫وقدرها ‪30555‬لاير‪،‬وبالتالى هناك جزء من التكاليف الثابتة لم يغطى وقدره ‪00555‬لاير‬
‫‪،‬وبالتالى يكون صافى الخسارة‪00555‬لاير‬

‫ملحوظة ‪:‬‬
‫هامش المساهمة للوحدة = سعربيع الوحدة ـــ التكلفة المتغيرة للوحدة‬

‫هامش المساهمة للوحدة= ‪005‬لاير ـــ ‪005‬لاير =‪055‬لاير‬

‫‪12‬‬
 ‫‪ -2‬فى حالة بيع المنشأة لعدد ‪251‬جهاز هاتف ‪:‬‬

‫القيمة‬ ‫البيــــــــــــــــان‬

‫‪ 87511‬لاير‬ ‫ايراد المبيعات ( ‪ 351‬جهاز × ‪ 251‬لاير )‬

‫(‪)52511‬‬ ‫( ــــ) التكاليف المتغيرة (‪ 351‬جهاز × ‪ 051‬لاير )‬
‫ــــــــــــــــــــ‬
‫‪35111‬‬ ‫هامش المساهمة‬
‫(‪)35111‬‬ ‫(ـــ) التكاليف الثابتة‬

‫ـــــــــــــــــــ‬
‫صفر‬ ‫صافى الدخل (الخسارة )‬

‫ــــــــــــــــــــ‬

‫مما سبق نجد أن هامش المساهمة زاد الى ‪30555‬لاير وذلك نتيجة زيادة عدد الوحدات المباعة‬
‫الى ‪305‬جهاز‪،‬وقد تم تغطية التكاليف الثابتة بالكامل‬
‫والبالغة‪30555‬لاير ليصبح صافى الدخل(الخسارة) مساويا للصفر‬

‫وحيث أنه تم زيادة عدد الوحدات المباعة عن الحالة السابقة بمقدار ‪005‬جهاز (‪305‬جهازـــ‬
‫‪055‬جهاز) ‪،‬وحيث ان هامش المساهمة للوحدة ‪055‬لاير‪،‬بالتالى يمكن تغطية ماقيمته‬
‫‪00555‬لاير(‪005‬جهاز×‪055‬لاير) من التكاليف الثابتة والتى كانت تمثل صافى الخسارة فى‬
‫الحالة السابقة‬

‫‪13‬‬
 ‫‪ -3‬فى حالة بيع المنشأة لعدد‪311‬جهاز هاتف‪:‬‬

‫القيمة‬ ‫البيـــــــــــــــــــــــــــــان‬

‫‪011111‬لاير‬ ‫ايراد المبيعات (‪ 311‬جهاز × ‪ 251‬لاير )‬

‫(‪ 61111‬لاير)‬ ‫(ـــ) التكاليف المتغيرة (‪311‬جهاز × ‪051‬لاير )‬
‫ــــــــــــــــــــــــ‬ ‫هامش المساهمة‬
‫‪31111‬لاير‬ ‫(ـــ) التكاليف الثابتة‬
‫(‪ )35111‬لاير‬ ‫صافى الدخل‬
‫ــــــــــــــــــــــــ‬
‫‪5111‬لاير‬
‫ـــــــــــــــــــــــ‬

‫مما سبق نجد أنه نتيجة لزيادة عدد االجهزة المباعة من ‪305‬جهاز‬
‫الى ‪055‬جهاز‪ ،‬بالتالى يكون قد تم زيادة العدد بمقدار ‪ 05‬جهاز‬
‫‪،‬وحيث أنه عند بيع ‪305‬جهاز فقد كان صافى الدخل اوالخسارة مساويا للصفر‬

‫وحيث أن هامش المساهمة للوحدة تبلغ ‪055‬لاير ‪،‬وقد تم تغطية‬

‫التكاليف الثابتة بالكامل ‪،‬بالتالى تكون أى وحدة مباعة قد ساهمت‬
‫فى تحقيق دخل قدره ‪055‬لاير‪.‬‬
‫∴ صافى الدخل=‪05‬جهاز× ‪055‬لاير =‪0555‬لاير‬

‫‪14‬‬
 ‫ثالثا‪ :‬تحليل التعادل ‪Break - Even Analysis‬‬

‫نقطة التعادل هي النقطة التي تتساوى عندها التكاليف الكلية مع اإليرادات الكلية‪.‬‬
‫أو هي النقطة التي يكون عندها الربح المحاسبي مساويا للصفر ‪.‬‬

‫طرق تحديد نقطة التعادل ‪:‬‬

‫يستخدم لتحديد نقطة التعادل عدة طرق هى ‪:‬‬

‫أ –طريقة المعادلة ‪:‬‬

‫يمكن الوصول الى نقطة التعادل بالمعادلة التالية ‪:‬‬
‫نقطة التعادل بالوحدات ‪:‬حيث يمكن الوصول الى نقطة التعادل بالوحدات من خالل‬
‫مايلى ‪:‬‬
‫إجمالي اإليرادات = إجمالي التكاليف الثابتة ‪ +‬إجمالي التكاليف المتغيرة‬

‫إجمالي اإليرادات = إجمالي التكاليف الثابتة ‪ -‬إجمالي التكاليف المتغيرة = صفر‬

‫عدد الوحدات × سعر البيع = التكاليف الثابتة ‪( +‬تكلفة متغيرة × عدد الوحدات)‬
‫وبالتعبير بالرموز نجد ‪:‬‬

‫=تث‪(+‬تغ×عم )‬ ‫عم ×س‬

‫تث‬
‫ع م = ــــــــــــــــــــــــــ = ×× وحدة‬
‫س ــــ ت غ‬
‫حيث‪:‬‬
‫ع م ‪ :‬عدد الوحدات الواجب بيعها لتحقيق التعادل‬
‫س‪ :‬سعر بيع الوحدة الواحدة‬
‫ت غ ‪ :‬التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة‬
‫ت ث ‪ :‬التكلفة الثابتة الكلية‬

‫‪15‬‬
 ‫مثال ‪:‬‬
‫تنتج إحدى الشركات منتج معين‪،‬وقد كانت بياناته على النحو التالى ‪:‬‬
‫‪ 51‬لاير‬ ‫سعر بيع الوحدة‬
‫‪ 31‬لاير‬ ‫التكلفة المتغيرة للوحدة‬
‫‪8111‬لاير‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫المطلوب ‪:‬‬

‫‪ -0‬حساب نقطة التعادل بالوحدات بإستخدام طريقة المعادلة‬

‫‪ -2‬حساب نقطة التعادل بالقيمة بإستخدام طريقة المعادلة‬
‫اإلجابة ‪:‬‬

‫‪ -0‬نقطة التعادل بالوحدات ‪:‬‬

‫تث‬
‫ع م = ـــــــــــــــــــــــــ = ××× وحدة‬
‫س ــ ت غ‬

‫‪8111‬‬ ‫‪8111‬‬
‫ع م = ــــــــــــــــــ = ـــــــــــــــــ = ‪311‬وحدة‬
‫‪21‬‬ ‫‪ 51‬ـــ ‪31‬‬

‫∴ نقطة التعادل بالوحدات ‪311‬وحدة‬

‫‪ -2‬نقطة التعادل بالقيمة ‪:‬‬
‫= نقطة التعادل بالوحدات × سعر بيع الوحدة‬
‫= ‪311‬وحدة × ‪51‬لاير‬
‫= ‪21111‬لاير‬
‫∴ نقطة التعادل بالقيمة تساوى ‪21111‬لاير‬

‫‪16‬‬
 ‫ب ‪ -‬طريقة هامش المساهمة ‪:‬‬

‫يمكن إيجاد نقطة التعادل بالوحدات وبالقيمة كمايلى ‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة‬ ‫*نقطة التعادل بالوحدات ‪:‬‬

‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ×××وحدة‬
‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫حيث ان ‪:‬‬

‫هامش المساهمة للوحدة = سعر بيع الوحدة ـــ التكلفة المتغيرة للوحدة‬

‫*نقطة التعادل بالقيمة ‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة‬
‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ××× لاير‬
‫نسبة هامش المساهمة‬

‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫نسبة هامش المساهمة = ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ × ‪% =011‬‬
‫سعر بيع الوحدة‬

‫المطلوب ‪ :‬حل المثال السابق بطريقة هامش المساهمة‬

‫‪-0‬نقطة التعادل بالوحدات ‪:‬‬

‫‪8111‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬

‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ـــــــــــــــــــ =‪311‬وحدة‬
‫‪21‬‬ ‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫‪17‬‬
 ‫‪ -2‬نقطة التعادل بالقيمة ‪:‬‬

‫‪8111‬‬ ‫‪8111‬‬ ‫التكالف الثابتة‬

‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ =ــــــــــــ = ‪21111‬لاير‬
‫‪‚3‬‬ ‫‪51‬ــــ ‪31‬‬ ‫نسبة هامش المساهمة‬
‫ـــــــــــــــــــــ‬
‫‪51‬‬

‫استخدامات تحليل التعادل ‪:‬‬

‫هناك مجاالت عديدة الستخدامات تحليل التعادل من أهمها ‪:‬‬

‫‪ -0‬التخطيط ألرباح مستهدفة ‪:‬‬

‫تحديد الربح المستهدف كمبلغ إجمالي ثابت ‪:‬‬

‫في هذه الحالة يتم إضافة الربح المستهدف إلى التكاليف الثابتة وتحديد حجم المبيعات الذي‬
‫يغطى مجموع التكاليف الثابتة والربح المستهدف ‪،‬وذلك بالمعادلة التالية ‪:‬‬

‫حجم المبيعات المستهدف ‪ :‬التكاليف الثابتة ‪ +‬الربح المستهدف‬

‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ×× وحدة‬
‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫قيمة المبيعات المستهدفة = حجم المبيعات المستهدف × سعر بيع الوحدة‬

‫مثال ‪ :‬تنتج إحدى الشركات منتج واحد وقد كانت بياناته على النحو التالي ‪:‬‬
‫‪02‬لاير‬ ‫سعر بيع الوحدة‬
‫‪0‬لاير‬ ‫التكلفة المتغيرة للوحدة‬
‫‪20111‬لاير‬ ‫التكاليف الثابتة‬

‫المطلوب ‪:‬‬
‫‪ -0‬تحديد نقطة التعادل بالوحدات باستخدام طريقة هامش المساهمة ؟‬
‫‪ -2‬تحديد حجم المبيعات الذي يحقق ربح مستهدف قدره ‪6111‬لاير ؟‬

‫‪18‬‬
 ‫اإلجابة ‪:‬‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫‪ -0‬نقطة التعادل بالوحدات= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫‪20111‬لاير‬
‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ‪7111‬وحدة‬
‫‪ 3‬لاير‬
‫هامش المساهمة للوحدة = سعر بيع الوحدة ــــ التكلفة المتغيرة للوحدة‬
‫= ‪02‬لاير ـــــ ‪ 0‬لاير = ‪3‬لاير‬

‫‪-2‬حجم المبيعات الذى يحقق ربح مستهدف ‪6111‬لاير ‪:‬‬

‫التكاليف الثابتة ‪+‬الربح المستهدف‬

‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫‪ -2‬تحديد هامش األمان ‪:‬‬

‫ويمكن حساب هامش األمان كما يلي ‪:‬‬

‫*هامش األمان (بالوحدات) =حجم المبيعات المستهدف ـــ حجم مبيعات التعادل‬

‫*هامش األمان (باللاير ) = قيمة المبيعات المستهدفة ــــ قيمة مبيعات التعادل‬
‫مثال ‪ :‬باستخدام بيانات المثال السابق ‪،‬إحسب هامش األمان بالوحدات ؟‬

‫هامش األمان بالوحدات =حجم المبيعات المستهدف ــ حجم مبيعات التعادل‬

‫= ‪0111‬وحدة ــــ ‪7111‬وحدة‬

‫= ‪2111‬وحدة‬

‫‪19‬‬
 ‫تحليل الحساسية ‪:‬‬

‫‪ -0‬التغير فى سعر البيع ‪ :‬احيانا تلجأ المنشأت الى تخفيض سعر البيع للمنتج بهدف زيادة‬
‫المبيعات ‪،‬ومن ثم زيادة األرباح‪،‬فقد اليحدث هذا إذا قام المنافسون بخفض اسعار بيع منتجاتهم ‪.‬‬
‫ويؤدى تخفيض سعر البيع إلى انخفاض هامش المساهمة مما يتطلب زيادة حجم المبيعات‬
‫لتعويض االنخفاض في األرباح‬
‫ولتوضيح تأثير خفض سعر البيع ‪،‬وعلى افتراض ان إحدى المنشأت بهدف‬
‫زيادة حجم مبيعاتها من منتج معين قررت خفض سعر البيع‪.‬‬

‫مثال ‪:‬‬
‫منشأة تنتج منتج واحد يباع بسعر ‪01‬لاير للوحدة ‪،‬فإذا كانت التكلفةالمتغيرة للوحدة هى‬
‫‪6‬لاير وكانت التكاليف الثابتة للفترة ‪21111‬لاير‪،‬فالمطلوب ‪:‬‬
‫‪ -0‬ما هي نقطة التعادل بالوحدات ؟‬
‫‪ -2‬ما هي نقطة التعادل بالرياالت ؟‬
‫‪ -3‬ما هو حجم المبيعات الالزم لتحقيق ربح مستهدف قدره ‪3111‬لاير ؟‬
‫‪ -3‬ما هي قيمة المبيعات الالزمة لتحقيق ربح مستهدف قدره ‪3111‬لاير ؟‬
‫‪ -5‬يقترح مدير المبيعات تخفيض سعر البيع بمقدار ‪، %01‬ماهى نسبة الزيادة‬
‫الالزمة في عدد الوحدات المباعة لتقابل هذا االنخفاض في سعر البيع‬
‫اإلجابة ‪:‬‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫‪ -0‬نقطة التعادل بالوحدات = ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬لاير‬
‫= ـــــــــــــــــــــــــــــ = ـــــــــــــــــ = ‪ 5111‬وحدة‬
‫‪3‬‬ ‫‪01‬ــــ ‪6‬‬
‫بالتالي فإن عدد الوحدات الالزم بيعها عند التعادل وعندها تكون األرباح مساوية للصفر هي‬
‫‪ 5111‬وحدة‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫‪ -2‬نقطة التعادل بالرياالت = ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫نسبة هامش المساهمة للوحدة‬

‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬لاير‬

‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ــــــــــــــــــ = ــــــــــــــــ = ‪51111‬لاير‬
‫‪¸3‬‬ ‫‪01 ÷ 3‬‬ ‫(‪ 01‬ــ ‪01 ÷ ) 6‬‬

‫‪21‬‬
 ‫‪ -3‬حجم المبيعات الالزم لتحقيق ربح مستهدف قدره ‪3111‬لاير ‪:‬‬

‫‪3111 + 21111‬‬ ‫التكاليف الثابتة ‪ +‬الربح المستهدف‬

‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ــــــــــــــــــــــــــــــ = ‪ 6111‬وحدة‬
‫‪ 3‬لاير‬ ‫هامش المساهمة للوحدة‬
‫حيث انه عند التعادل (‪5111‬وحدة) كانت االرباح مساوية للصفر ‪،‬ولكن إذا تم بيع‬
‫‪6111‬وحدة يكون هناك ربح مستهدف قدره ‪3111‬لاير وهو ناتج عن ‪:‬‬

‫= عدد الوحدات المباعة بعد التعادل × هامش المساهمة للوحدة‬

‫= (‪ 6111‬ــ ‪3 × ) 5111‬‬
‫= ‪0111‬وحدة × ‪3111 = 3‬لاير وهو الربح المستهدف‬

‫‪ -3‬قيمة المبيعات الالزمة لتحقيق ربح مستهدف قدره ‪3111‬لاير ‪:‬‬

‫‪23111 3111+21111‬‬ ‫التكاليف الثابتة ‪ +‬الربح المستهدف‬

‫ـــــــــــــــــــــــــــ = ـــــــــــــــ = ‪ 61111‬لاير‬ ‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ =‬
‫‪¸3‬‬ ‫‪¸3‬‬ ‫نسبة هامش المساهمة للوحدة‬

‫‪ -5‬تخفيض سعر البيع للوحدة بنسبة ‪: % 01‬‬

‫عندما كان سعر البيع للوحدة ‪01‬لاير كان عدد الوحدات المباعة عند نقطة التعادل ‪5111‬‬
‫وحدة ‪ ،‬والسؤال هو ماذا لوإنخفض سعر البيع بنسبة ‪ %01‬للوحدة ؟ هل يتغير عدد الوحدات‬
‫المباعة عند نقطة التعادل ؟‬
‫لإلجابة عن هذا يتم إتباع اآلتي ‪:‬‬

‫مقدار التخفيض في سعر البيع = سعر البيع للوحدة × نسبة التخفيض‬

‫= ‪01‬لاير × ‪ 0 = %01‬لاير‬

‫= ‪0‬لاير‬ ‫∴ سعر البيع بعد التخفيض = ‪01‬لاير ـــ ‪0‬لاير‬

‫‪21‬‬
 ‫∴عدد الوحدات المباعة عند الوضع المتوقع ‪:‬‬

‫‪21111‬‬ ‫‪21111‬لاير‬ ‫التكاليف الثابتة‬

‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ـــــــــــــــــــــــــــــ = ــــــــــــــــ =‪6667‬وحدة‬
‫‪3‬لاير‬ ‫‪0‬لاير ــ ‪6‬لاير‬ ‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫وهذا يعنى أن عدد الوحدات المباعة عند التعادل كان ‪5111‬وحدة ‪،‬غير أنه نتيجة خفض سعر‬
‫البيع يتغير حجم التعادل ليصبح ‪6667‬وحدة ‪،‬ومعنى ذلك انه يمكن إلغاء تأثير خفض سعر‬
‫البيع بزيادة حجم المبيعات بنسبة ‪ %33‬وتم حسابها كمايلى ‪:‬‬

‫عدد الوحدات المباعة بعد الزيادة ـــ عدد الوحدات المباعة عند التعادل‬
‫= ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ × ‪011‬‬
‫عدد الوحدات المباعة عند التعادل‬

‫‪6667‬وحدة ـــ ‪5111‬وحدة‬

‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ × ‪011‬‬
‫‪5111‬وحدة‬

‫‪0667‬وحدة‬
‫= ـــــــــــــــــــــــــ × ‪% 33 = 011‬‬
‫‪5111‬وحدة‬

‫‪ -2‬التغير في التكاليف الثابتة ‪:‬‬

‫على الرغم من أن التغير في التكاليف الثابتة ال يؤثر على هامش المساهمة‪،‬إال أن ذلك يؤثر‬
‫على حجم التعادل ‪،‬حيث يزيد حجم التعادل بزيادة التكاليف الثابتة‪،‬ويقل حجم التعادل بنقص‬
‫التكاليف الثابتة‬

‫‪22‬‬
 ‫‪ -3‬التغير في التكاليف المتغيرة ‪:‬‬
‫مثال ‪:‬‬
‫منشأة تنتج منتج معين يباع بسعر ‪21‬لاير للوحدة ‪،‬فإذا كانت التكلفة المتغيرة للوحدة ‪02‬لاير‬
‫وكانت التكاليف الثابتة السنوية ‪02111‬لاير ‪،‬فالمطلوب ‪:‬‬
‫‪-0‬تحديد حجم مبيعات التعادل (بالوحدات ) ؟‬
‫‪ -2‬تحديد حجم مبيعات التعادل إذا فرض انه من المتوقع زيادة التكاليف الثابتة‬
‫بمقدار‪3111‬لاير ؟‬
‫‪ -3‬تحديد حجم مبيعات التعادل إذا فرض أن التكلفة المتغيرة للوحدة انخفضت الى‪8‬لاير مع‬
‫ثبات باقي العوامل األخرى ؟‬
‫اإلجابة ‪:‬‬
‫‪02111‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬
‫= ـــــــــــــــــ = ‪0511‬وحدة‬ ‫‪-0‬حجم مبيعات التعادل ‪ = :‬ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫‪ 21‬ــ ‪02‬‬ ‫هامش المساهمة للوحدة‬
‫‪ -2‬زيادة التكاليف الثابتة بمقدار ‪3111‬لاير ‪:‬‬
‫اذا فرض ان التكاليف الثابتة زادت بمقدار ‪3111‬لاير لتصبح‪06111‬لاير بالتالى فإن هذا‬
‫سوف يزيد حجم التعادل على النحو التالى ‪:‬‬

‫‪06111‬لاير ‪06111‬‬ ‫التكاليف الثابتة‬

‫حجم التعادل = ــــــــــــــــــــــــــــــــــــ = ــــــــــــــــــــــ = ــــــــــــ = ‪2111‬وحدة‬
‫‪8‬‬ ‫هامش المساهمة للوحدة ‪ 21‬ـــ ‪02‬‬

‫نتيجة زيادة التكاليف الثابتة من ‪ 02111‬لاير الى ‪ 06111‬لاير زاد حجم التعادل من‬
‫‪ 0511‬وحدة إلى ‪ 2111‬وحدة‬
‫‪ -3‬انخفاض التكلفة المتغيرة الى ‪8‬لاير مع ثبات باقى العوامل األخرى ‪:‬‬
‫نظرا ألن تغير التكلفة المتغيرة يؤثر على هامش المساهمة ‪،‬بالتالى فإن اى تخفيض فى التكلفة‬
‫المتغيرة يؤدى الى زيادة هامش المساهمة وبالتالى انخفاض حجم التعادل والعكس صحيح‪.‬‬
‫التكاليف الثابتة‬
‫حجم التعادل = ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ‬
‫هامش المساهمة للوحدة‬

‫‪02111‬‬ ‫‪02111‬لاير‬
‫= ـــــــــــــــــــــــــــــــــ = ــــــــــــــــ = ‪0111‬لاير‬
‫‪02‬‬ ‫‪ 21‬ــــ ‪8‬‬
‫مما سبق نجد أن انخفاض التكلفة المتغيرة للوحدة من ‪02‬لاير إلى‬
‫‪8‬لاير ترتب عليها انخفاض حجم التعادل من ‪0511‬وحدة إلى ‪0111‬وحدة نظرا لزيادة هامش‬
‫المساهمة من ‪21( 8‬ـــ‪ )02‬الى ‪ 21( 02‬ــ ‪) 8‬‬

‫‪23‬‬
 ‫اسئلة متنوعة ‪:‬‬

‫السؤال األول ‪:‬‬

‫أوال ‪:‬أعطيت لك البيانات الواردة فى قائمة الدخل للشركة (س) ‪:‬‬
‫مبيعات ‪6111‬وحدة بسعر‪02‬لاير للوحدة ‪،‬التكاليف المتغيرة‪53111‬لاير‬
‫التكاليف الثابتة ‪27111‬لاير‬
‫‪ -0‬نقطة التعادل بالوحدات هي ‪:‬‬
‫ب ‪7111 -‬وحدة‬ ‫أ‪6111 -‬وحدة‬
‫د – ‪0111‬وحدة‬ ‫ج – ‪8111‬وحدة‬
‫‪-2‬نقطة التعادل بالرياالت هي ‪:‬‬
‫ب‪83111 -‬لاير‬ ‫أ‪72111 -‬لاير‬
‫د – ‪018111‬لاير‬ ‫ج ‪06111-‬لاير‬
‫‪ -3‬نسبة هامش المساهمة للشركة هي ‪:‬‬
‫ب – ‪% 05‬‬ ‫أ‪% 01 -‬‬
‫د – ‪% 25‬‬ ‫ج‪% 21 -‬‬
‫ثانيا ‪:‬‬
‫إذا ادخلت الشركة بعض اآللية فى التشغيل مما ترتب عليه نقص فى التكاليف‬
‫المتغيرة بمقدار لاير واحد للوحدة وزيادة فى التكاليف الثابتة بمقدار ‪ 8111‬لاير فى الشهر‬
‫ففي هذه الحالة ‪:‬‬
‫‪ -3‬نقطة التعادل بالوحدات ‪:‬‬
‫ب ‪8751-‬وحدة‬ ‫أ – ‪7251‬وحدة‬
‫د‪01551 -‬وحدة‬ ‫جـ ‪0351-‬وحدة‬

‫‪-5‬نقطة التعادل بالرياالت ‪:‬‬

‫ب – ‪015111‬لاير‬ ‫أ – ‪87111‬لاير‬
‫د – ‪78111‬لاير‬ ‫جـ ‪80111 -‬لاير‬

‫‪24‬‬
 ‫الفصل الرابع‬
‫القرارات اإلدارية‬
‫نماذج إتخاذ القرارات ‪:‬‬

‫أ‪ -‬الشراء أواإلنتاج ‪:‬‬

‫كثيرا ما تواجه اإلدارة فى العديد من المنشأت بمشكلة اتخاذ قرار يتعلق بالمفاضلة بين‬
‫شراء بعض األجزاء التى تحتاج اليها بدال من االستمرار في تصنيعها‪ ،‬ولعل من أوضح‬
‫األمثلة على ذلك المنشأت التى تعمل في مجال الصناعات التركيبية مثل منشأت صناعة‬
‫السيارات وصناعة الدواء‪،‬حيث قد تلجأ تلك المنشأت إلى االستعانة بمصانع أخرى‬
‫متخصصة فى إنتاج أجزاء معينة من المنتج بدال من تصنيعها‪.‬‬
‫وبالتالى فإن المحك الرئيسى فى المفاضلة بين الشراء أو اإلنتاج هو تغير الربحية فى ظل‬
‫البديلين وماينطوى عليه من تكلفة شراء الجزء المراد تصنيعه‪.‬‬

‫مثال (‪:)0‬‬
‫ترغب إحدى المنشأت الصناعية فى إنتاج الجزء(س) والذى يمثل أحد المكونات الرئيسية‬
‫للمنتج النهائى (ع) ‪.‬ونظرا ألن المنشأة تقوم فى الوقت الحالى بشراء هذا الجزء من أحد‬
‫الموردين المتخصصين بسعر ‪05‬لاير للقطعة‪ ،‬فقد طلب منك بصفتك المحاسب اإلدارى‬
‫للمنشأة القيام بدراسة تحليلية بغرض المساعدة فى اتخاذ قرارالمفاضلة بين إنتاج هذا الجزء‬
‫أواإلستمرار فى شراؤه من الموردين في ضوء المعلومات التالية‪:‬‬
‫‪ -0‬هناك رأس مال مستثمر يكفى لتمويل عملية اإلنتاج‬
‫‪ -0‬يوجد طاقة عاطلة غير مستغلة‬
‫‪ -3‬التقديرات الخاصة بإنتاج ‪05555‬قطعة والتى تمثل احتياجات المنشأة العام المقبل كانت‬
‫كاآلتي ‪:‬‬

‫مواد مباشرة ‪005555‬لاير ــ أجورمباشرة ‪055555‬لاير ــ تكاليف صناعية غير مباشرة‬

‫متغيرة ‪05555‬لاير ــ تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة ‪05555‬لاير‬

‫المطلوب ‪ :‬هل تنصح المنشأة بالتوقف عن شراء هذا الجزء من المنتج أوتصنيعه‪،‬دعم‬
‫إجابتك حسابيا ؟‬

‫‪25‬‬
 ‫اإلجابة ‪:‬‬
‫عند اتخاذ مثل هذا القرار يجب التركيز على التكاليف التفاضلية‪،‬وهومايعنى إستبعاد‬
‫التكاليف الغارقة التى لن تختلف باختالف البدائل ‪،‬وبفحص بيانات المثال يجب استبعاد‬
‫التكاليف الثابتة باعتبارها تمثل جزء من تكلفة الطاقة العاطلة غير المستغلة ومن ثم لن‬
‫تختلف فى ظل البديلين ‪،‬ويمكن اجراء التحليل التفاضلى للبيانات السابقة على النحو التالى ‪:‬‬
‫التكاليف التفاضلية فى ظل الشراء ‪:‬‬
‫ــ تكلفة الشراء للقطعة ‪01‬لاير‬
‫ــ عدد القطع المطلوبة = ‪51111‬قطعة‬
‫ــ التكاليف التفاضلية فى ظل الشراء= ‪511‚111 =01×51111‬لاير‬
‫التكاليف فى ظل اإلنتاج ‪:‬‬
‫= ‪051111‬لاير‪011111+‬لاير ‪71111+‬لاير‬
‫= ‪321111‬لاير‬
‫تكلفة القطعة = ‪321111‬لاير ÷‪51111‬قطعة= ‪6¸3‬قطعة‬
‫تكلفة القطعة فى حالة الشراء = ‪01‬لاير‬
‫الوفر في تكلفة القطعة نتيجة اإلنتاج بدال من الشراء هى ‪:‬‬
‫= ‪01‬لاير ـــ ‪ 3‚ 6 = 6‚3‬لاير‬
‫الوفر في إجمالى التكلفة نتيجة اإلنتاج بدال من الشراء هى ‪:‬‬
‫= ‪511111‬لاير ــ ‪081111=321111‬لاير‬
‫∴القرار هوالتصنيع بدال من الشراء‬

‫ب –اإلستمرار فى اإلنتاج أوالتوقف ‪:‬‬

‫تواجه المنشأة أحيانا مشكلة المفاضلة بين االستمرار في اإلنتاج مع تحقيق خسائر أوالتوقف‬
‫المؤقت عن النشاط‪ ،‬ويالحظ أن التوقف المؤقت يختلف عن التوقف النهائى للمنشأة وتصفية‬
‫أعمالها ‪،‬حيث تتخذ المنشأة القرار بالتوقف النهائى فى ظروف معينة مثل ‪:‬‬
‫‪ -‬عدم القدرة على تغطية التكاليف اإلجمالية في األجل الطويل‪.‬‬
‫‪ -‬عدم القدرة على استغالل الطاقة المتاحة‪.‬‬
‫‪ -‬تآكل رأس المال وعدم القدرة على سداد التزاماتها‪.‬‬
‫أما التوقف المؤقت فيعنى إعادة ترتيب الهيكل المالى واإلدارى للمنشأة أوأحيانا تغير‬
‫ظروف السوق‪،‬كما أنه فى ظل التوقف المؤقت هناك تكاليف تتحملها المنشأة مثل التكاليف‬
‫التى اليمكن تجنبها (التكلفة الغارقة )‬
‫ويتوقف اتخاذ القرار في االستمرارفى اإلنتاج أوالتوقف على بعض اإلعتبارات لعل من‬
‫أهمها إعتبارين هما ‪:‬‬
‫* التكاليف التفاضلية‬ ‫*حجم الخسائر فى كلتا الحالتين‬

‫‪26‬‬
 ‫مثال ‪:‬‬
‫بفرض أن إحدى المنشأت الصناعية تتعرض لخسائر متكررة حيث أنها تعمل فقط عند‬
‫‪ %51‬من الطاقة اإلنتاجية‪ .‬وقد ظهرت قائمة الدخل فى‪31/02/0326‬هـ على النحو التالى‬
‫‪:‬‬
‫قائمة الدخل عن السنة المنتهية فى ‪31/02/0326‬هـ‬
‫‪ 811111‬لاير‬ ‫ايراد المبيعات (‪31111‬وحدة بسعر ‪21‬لاير )‬
‫يطرح ‪ :‬تكلفة المبيعات ‪:‬‬
‫تكلفة متغيرة (‪31111‬وحدة × ‪02‬لاير ) ‪381111‬‬
‫‪511111‬‬ ‫تكلفة ثابتة‬
‫ـــــــــــــــــــ‬
‫(‪)081111‬‬ ‫اجمالى التكاليف‬
‫ــــــــــــــــــــــ‬
‫(‪)081111‬‬ ‫صافى الخسارة‬
‫وترغب المنشأة المفاضلة بين اإلستمرار فى اإلنتاج أم التوقف المؤقت‪ ،‬علما بأن‬
‫التكاليف الثابتة التى اليمكن تجنبها فى حالة التوقف المؤقت تبلغ ‪021111‬لاير‪ ،‬تتمثل فى‬
‫تكاليف صيانة اآلالت والمباني‪ ،‬فضال عن اإليجار ورواتب الموظفين األساسيين فى‬
‫المنشأة‬

‫المطلوب ‪ :‬هل تنصح هذه المنشأة باإلستمرار فى اإلنتاج أم التوقف‪ ،‬دعم إجابتك حسابيا‪.‬‬

‫اإلجابة ‪:‬‬
‫فى البداية يجب مقارنة الخسائر فى حالة اإلستمرارفى اإلنتاج وفى حالة التوقف المؤقت‬
‫عن النشاط وذلك على النحو التالى ‪:‬‬
‫صافى الخسارة فى حالة اإلستمرار(الخسارة الحالية) ‪081111‬لاير‬
‫صافى الخسارة فى حالة التوقف المؤقت(التكاليف ثابتة) ‪021111‬‬
‫ــــــــــــــــــــ‬
‫االنخفاض فى الخسارة الناتجة عن التوقف المؤقت (‪ )61111‬لاير‬
‫وهنا يجب على المحاسب أن ينصح المنشأة بالتوقف المؤقت ألن ذلك يؤدى‬
‫الى تخفيض الخسائر بمقدار ‪61111‬لاير نظرا ألنه فى حالة التوقف المؤقت‬
‫تتحمل المنشأة تكاليف ثابتة (اليمكن تجنبها)‬
‫∴القرار هوالتوقف المؤقت عن اإلنتاج‬

‫تجميع وتنسيق اخوكم عماد المرزوقي‬

‫اتمنى لكم التوفيق‬
‫‪27‬‬