‫محاسبة التكاليف – ‪ACC221‬‬

‫طرق فصل التكاليف وتقديرها‬

‫اعداد‪:‬‬
‫د‪.‬نادية الشريدة‬
‫‪2024-2023‬‬
 ‫• أ‪ -‬عناصر التكاليف المتغيرة‪Variable Costs :‬‬
‫وهي عناصر التكاليف التي تتغير بمجموعها مع التغير بحجم النشاط‪ ،‬اي أن الزيادة في حجم االنتاج‬
‫سيصاحبه زيادة بنفس النسبة في عناصر التكاليف المتغيرة‪ .‬من األمثلة الواضحة التي تعبر عن هذه‬
‫العناصر هي المواد المباشرة والعمل والمباشر والتكاليف الصناعية المباشرة‪ ،‬التي ترتبط بحجم‬
‫االنتاج بعالقة طردية‪.‬‬
‫من الضروري التمييز في هذه المرحلة بين مجموع التكاليف المتغيرة التي نحن بصددها والتكلفة‬
‫المتغيرة للوحدة الواحدة‪،‬‬
‫حيث إن مجموع التكاليف المتغيرة سوف تتغير مع التغير في حجم االنتاج‪ ،‬أي أنها تزداد بزيادة‬
‫االنتاج وتنخفض بانخفاضه‪ ،‬بينما سوف تبقى تكلفة الوحدة من التكاليف المتغيرة ثابتة ال تتأثر‬
‫بالزيادة أو االنخفاض في حجم االنتاج‪،‬‬
‫بمعنى آخر فإن التكاليف المتغيرة من تكلفة القماش هي ‪ 30‬دينار للبدلة مثالً‪ ،‬فإن سعر القماش‬
‫لبدلتين سيكون ‪ 60‬دينار وهكذا فإن التكلفة لخمسين بدلة سوف يكون ‪ 1500‬دينار‪ ،‬أي أن سعر‬
‫القماش سيكون ثابت بسعر ‪ 30‬دينار للبدلة الواحدة‪.‬‬
‫من ذلك نستنتج بأن التكلفة االجمالية للعناصر المتغيرة – متغيرة‪ ،‬وأن تكلفة الوحدة الواحدة من‬
‫العناصر المتغيرة – ثابتة‪.‬‬
 ‫• ب‪-‬عناصر التكاليف الثابتة‪Fixed Costs :‬‬
‫وهي عناصر التكاليف التي ال تتغير بمجموعها مع التغير بحجم النشاط في المدى المالئم‪ ،‬أي أنها‬
‫سوف تبقى ثابتة ال تزيد أو تنقص عندما يزداد أو ينقص حجم االنتاج ضمن حدود الطاقة المخطط‬
‫لها في المؤسسة‪ ،‬ومن األمثلة على تلك العناصر هي رواتب الموظفين ومصروف اإليجار وبوليصة‬
‫التأمين وغيرها‪.‬‬
‫• وهنا يمكن التنويه أيضا ً إلى التفرقة بين إجمالي التكاليف الثابتة وتكلفة الوحدة من العناصر الثابتة‪،‬‬
‫فالتكاليف الثابتة بمجموعها هي ثابتة ال تتأثر بزيادة أو نقصان حجم االنتاج‪ ،‬في حين أن تكلفة‬
‫الوحدة سوف تتأثر عكسيا ً مع التغيير في حجم االنتاج‪ ،‬أي تنخفض تكلفة الوحدة بزيادة حجم‬
‫االنتاج وتزداد بانخفاض حجم االنتاج نتيجة لقسمة تلك التكاليف على عدد الوحدات المنتجة‪ .‬من‬
‫ذلك تستنتج أن إجمالي التكاليف الثابتة – ثابت – وأن تكلفة الوحدة من التكاليف الثابتة – متغير‪.‬‬
‫• من جانب آخر‪ ،‬وألغراض التخطيط واتخاذ القرارات اإلدارية‪ ،‬فإن التكاليف تنقسم إلى نوعين‬
‫وهما‪ ،‬عناصر التكاليف الملزمة والتي ال يمكن للمؤسسة تخفيضها أو إيقافها في المدى القصير‬
‫حتى إذا انخفض االنتاج إلى الصفر‪ ،‬كالمباني والمكائن والمعدات‪.‬‬
‫• أما النوع اآلخر فهي التكاليف الثابتة االختيارية والتي يمكن للمؤسسة تخفيضها أو إيقافها نهائياً‪،‬‬
‫وهذه تمثل البرامج المعدة من قبل المؤسسة كالبحوث والتطوير وحمالت الدعاية واإلعالن‬
‫وغيرها‪.‬‬
 ‫• ج‪-‬عناصر التكاليف المختلطة‪Mixed Cost Elements :‬‬
‫تتألف هذه العناصر من جزء ثابت وجزء متغير‪ ،‬أي أن جزء منها يتأثر بالتغير في حجم االنتاج‬
‫والجزء اآلخر يبقى ثابتاً‪،‬‬

‫يطلق على البعض من هذه العناصر شبه متغيرة كون أن سلوكيتها تميل إلى التغير أكثر من الثبات‬
‫أي أن مقدار التغير يشتمل على القسم األكبر منها‪،‬‬

‫في حين أن البعض اآلخر يتخذ سلوكية الثبات أكثر من التغير فيطلق عليها العناصر شبه الثابتة‪،‬‬
‫ومن أمثلة هذا النوع من عناصر التكاليف هي مصاريف الصيانة‪ ،‬حيث تزداد هذه المصاريف‬
‫بزيادة حجم االنتاج‪ ،‬إال أنه ال تصل إلى الصفر عند توقف االنتاج نهائيا ً نظرا ً لحاجة المصنع إلى‬
‫الصيانة حتى عند توقف االنتاج‪ ،‬وذلك للمحافظة على األصول الثابتة‪.‬‬
 ‫• أن التكاليف المختلطة تتكون من جزء متغير وآخر ثابت‪ ،‬عليه ولغرض التعرف على‬
‫سلوكيتها فينبغي اعتماد الوسائل والتقنيات لفصلها عن بعض ومن ثم يمكن التحكم باتخاذ‬
‫القرار المناسب لتوجية تلك العناصر بما يخدم مصلحة المؤسسة‪.‬‬
‫وجدير بالذكر أن التكاليف المختلطة يطلق عليها في بعض الحاالت التكاليف شبه المتغيرة‪• ،‬‬
‫وفي حاالت أخرى تكاليف شبه الثابتة انطالقا ً من اعتماد الجزء األكبر منها‪،‬‬
‫فإذا كانت الغالبية من هذه التكاليف تتضمن تكاليف متغيرة فيطلق عليها تكاليف شبه متغيرة‪• ،‬‬
‫أما إذ كان الجزء األكبر تكاليف ثابتة فيطلق عليها تكاليف شبه ثابتة‪.‬‬
 ‫سلوكية عناصر التكاليف‪:‬‬
‫‪Costs Elements Behavior‬‬
‫• تأخذ عناصر التكاليف المتغيرة سلوكية تختلف عن تلك التي تأخذها عناصر التكاليف‬
‫الثابتة‪ ،‬فالشكل التالي يشير إلى التأثيرات التي تطرأ على اتجاهات تلك العناصر المتغيرة‬
‫عند الزيادة واالنخفاض نتيجة لتأثرها بحركة حجم االنتاج‪ ،‬وكذلك تأثرها بتغيير األسعار‬
‫وحركة السوق‪.‬‬
‫• يالحظ من الشكل التالي‪ ،‬أن عناصر التكاليف تتأثرا ً طرديا ً بمستوى النشاط فتزداد بزيادتة‬
‫وتنخفض بانخفاضه‪ ،‬بينما تتأثر بالزيادة واالنخفاض بسعر السوق من تلك العناصر فتأخذ‬
‫باتجاه اليسار في حالة زيادة أسعار المواد األولية وإلى اليمين في حالة انخفاض سعر المواد‬
‫األولية‪.‬‬
 ‫سلوكية عناصر التكاليف المتغيرة‬

‫ارتفاع‬
‫التكلفة‬
‫التكاليف‬
‫المتغيرة‬

‫حجم‬ ‫انخفاض‬
‫التكاليف‬ ‫التكلفة‬

‫صفر‬ ‫مستوى النشاط‬

‫• أما سلوكية العناصر الثابتة‪ ،‬فكونها ال تتأثر بحجم النشاط لذا فيعبر عنها بخط موازي إلى‬
‫حجم النشاط وأن أية انخفاضات في حجمها أو أية إضافات إلى تلك العناصر فسينقل هذا‬
‫الخط الموازي إلى األعلى في حالة الزيادة أو إلى االسفل في حالة االنخفاض بشكل بشكل‬
‫حاد غير منحني‪ ،‬والشكل التالي يبين سلوكية التغيير في حجم التكاليف الثابتة‪.‬‬
‫• حيث يالحظ إن التغير في التكاليف الثابتة في حالة الزيادة والنقصان يأخذ شكل السلم‪،‬‬
‫محتفظا ً بالعالقة المتوازية مع مستوى النشاط‬
 ‫شكل رقم (‪)3‬‬
‫}سلوكية عناصر التكاليف {‬

‫ص‪2‬‬
‫سلم‬
‫التكاليف‬
‫حجم‬ ‫ص‪1‬‬ ‫الثابتة‬
‫التكاليف‬
‫الثابتة‬
‫ص‬

‫مستوى النشاط‬
 ‫طرق فصل التكاليف‬
‫أوال‪ :‬طريقة األعلى واالدنى‬
‫تعتمد هذه الطريقة على الرجوع إلى سجالت الشركة والحصول منها على التكاليف شبه المتغيرة الفعلية خالل‬
‫الفترات الماضية‪ ،‬لسنة مثالً وبشكل شهري‪ ،‬وتحديد مستوى النشاط الخاص لنفس الفترة (مسبب التكلفة)‪.‬‬
‫حيث يتم اختيار مستوى النشاط بالعادة بناءا ً على عدد ساعات العمل المباشر أو ساعات دوران اآلالت أو عدد‬
‫الوحدات المنتجة‪ ،‬حيث يراعى في اختيار أساس النشاط بأن يكون األكثر ارتباط مع المصروف المعني‪.‬‬
‫بعد ذلك يتم تحديد أعلى مستوى نشاط وأدنى مستوى نشاط ضمن المشاهدات المختارة ومبالغ التكاليف‬
‫المرتبطة بكل منهما‪ ،‬ثم يجري‬
‫‪ -1‬تحديد التكاليف المتغيرة لوحدة النشاط حسب المعادلة التالية‪:‬‬
‫‪ -2‬تحديد التكاليف الثابتة فيتم تحديدها عن طريق اختيار أعلى مستوى نشاط ومن ثم التعويض في المعادلة‬
‫التالية‪:‬‬

‫التكاليف المختلطة الكلية = التكاليف الثابتة ‪( +‬معدل التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة ‪ X‬مستوى النشاط)‬
‫مثال تطبيقي‪:1‬اليك البيانات التالية لشركة المنامة لستة اشهر‪،‬‬
‫والتي تعد مصاريف الكهرباء فيها من التكاليف المختلطة‬

‫المطلوب‪:‬طبق طريقة احلد األعلى واالدىن لتحديد ما يلي‪:‬‬

‫‪ -1‬الكلفة املتغرية للوحدة الواحدة‬
‫‪-2‬التكاليف الثابتة االمجالية‬
‫‪-3‬قدر التكاليف الكلية املختلطة عند مستوى‪ 8000‬وحدة‬
 .

2.2 = =
 ‫• ‪-2‬استخراج التكاليف الثابتة عن طريق المعادلة التالية‪:‬‬
‫• التكاليف الكلية المختلطة= التكاليف الثابتة ‪( +‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط ‪ X‬حجم النشاط)‬

‫• ‪ =25000‬ت ث?‪10000( +‬وحدة ‪2.2 x‬دينار‪/‬وحدة)‬

‫• ‪ 25000‬دينار=?ت ث ‪22000+‬دينار‬

‫• التكاليف الثابتة= ‪22000-25000‬‬

‫• التكاليف الثابتة = ‪3000‬دينار وهي التكاليف المتكررة شهريا‬

 ‫‪-3‬قدر التكاليف الكلية املختلطة عند مستوى‪ 8000‬وحدة‬
‫• اذ طلب تقدير التكاليف المختلطة عند مستوى نشاط معين‪ ،‬فسوف نستفيد من وجود ومعرفة التكاليف‬
‫الثابتة ونطبق المعادلة نفسها‬
‫• ‪-3‬التكاليف الكلية المختلطةالمقدرة= التكاليف الثابتة ‪( +‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط ‪ X‬حجم النشاط)‬

‫‪ ##‬فاذا طلب منك تحديد التكاليف الكلية المختلطة عند مستوى نشاط مثال ‪ 8000‬وحدة‪ ،‬فاننا نعرف ان‬
‫التكاليف الثابتة هي نفسها تتكرر كل شهر وهي ‪ 3000‬دينار‪ ،‬كما اننا نعرف ان الكلفة المتغيرة لوحدة‬
‫النشاط هي ‪ 2.2‬دينار‪/‬وحدة‬
‫والنشاط المطلوب تقدير التكاليف عنده هو ‪ 8000‬وحدة‬

‫لذا سوف نطبق المعادلة كما يلي‪:‬‬

 ‫الحل‪:‬‬
‫• ‪-3‬التكاليف الكلية المختلطةالمقدرة = التكاليف الثابتة ‪( +‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط ‪ X‬حجم النشاط)‬

‫التكاليف الكلية المختلطة المقدرة= ‪ 3000‬دينار‪ 2.2( +‬دينار‪/‬وحدة ‪ 8000 x‬وحدة)‬

‫التكاليف الكلية المختلطة المقدرة = ‪ 3000‬دينار‪ 17600+‬دينار‬
‫التكاليف الكلية المختلطة =‪ 20600‬دينار‬

‫هنا التكاليف يمكن تسميتها شبه متغيرة الن اجمالي التكاليف المتغيرة اكبر من اجمالي التكاليف الثابتة‬
 ‫مثال تطبيقي‪ :2‬طريقة اعلى وادنى‬
‫كانت مصاريف الهاتف في احدى شركات توصيل البريد للخمس اشهر األولى من عام ‪ 2020‬كما يلي‪:‬‬

‫املطلوب‪ :‬وفقا لطريقة النقطة الدنيا والعليا‪(.‬احلد األدىن واالعلى)‬

‫‪-1‬احسب الكلفة املتغرية للدقيقة الواحدة ملصروف اهلاتف لدى الشركة‪.‬‬
‫‪ -2‬احسب التكاليف الثابتة االمجالية ملصروف اهلاتف لدى الشركة‪.‬‬
‫‪-2‬احسب التكاليف املختلطة (الكلية)يف الشهر السادس عند مستوى نشاط متوقع ‪ 180‬دقيقة‬

‫النشاط (عدد الدقائق)‬ ‫تكاليف االتصال‬

‫(بالدينار)‬
‫‪ 150‬دقيقة‬ ‫‪ 80‬دينار‬
‫‪ 200‬دقيقة‬ ‫‪ 100‬دينار‬
‫‪ 300‬دقيقة‬ ‫‪135‬دينار‬
‫‪ 350‬دقيقة‬ ‫‪ 140‬دينار‬
‫‪ 250‬دقيقة‬ ‫‪ 115‬دينار‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫‪-1‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط= (اعلى كلفة – ادنى كلفة) ‪( /‬اعلى نشاط – ادنى نشاط)‬
‫• الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط=(‪)150-350( /)80-140‬‬
‫• الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط=‪ 60‬دينار‪ 200 /‬دقيقة‬
‫• الكلفة المتغيرة للدقيقة الواحدة=‪ 0.3‬دينار‪ /‬دقيقة‬

‫• ‪-2‬التكاليف الكلية المختلطة= التكاليف الثابتة ‪( +‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط ‪ X‬حجم النشاط)‬
‫‪ 140‬دينار = التكاليف الثابتة؟ ‪ 0.3( +‬دينار‪/‬دقيقة ‪ 350 x‬دقيقة)‬
‫‪ = 140‬التكاليف الثابتة؟ ‪105 +‬‬
‫التكاليف الثابتة= ‪ 140‬دينار‪105 -‬دينار‬
‫التكاليف الثابتة=‪ 35‬دينار‬
 ‫‪-3‬التكاليف الكلية المختلطةالمقدرة= التكاليف الثابتة ‪( +‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط ‪ X‬حجم النشاط)‬

‫التكاليف الكلية المختلطة المقدرة = ‪ 35‬دينار‪ 0.3( +‬دينار‪/‬دقيقة ‪ 180x‬دقيقة)‬

‫التكاليف الكلية المختلطة المقدرة= ‪ 35‬دينار‪ 54+‬دينار‬
‫التكاليف الكلية المختلطة المقدرة =‪ 89‬دينار‬
‫هنا التكاليف يمكن تسميتها شبه متغيرة الن اجمالي التكاليف المتغيرة اكبر من اجمالي التكاليف الثابتة‬
 ‫مثال ‪:3‬‬
‫تعتبررر مصرراريف الصرريانة لرردى شررركة الرفرراع تكرراليف شرربه متغيررره‪ ،‬وقررد تررم مررن خررالل سررجالت الشررركة للعررام ‪ 2020‬اسررتخرا‬
‫المعلومات التالية والمتعلقة بمصروف الصيانة الشهري المنفق فعالً على اآلالت وعدد ساعات دوران اآلالت لكل شهر‪ ،‬علما ً بأن‬
‫عدد ساعات دوران اآلالت تعتبر األكثر ارتباطا ً مع مصاريف الصيانة (مسبب التكلفة)‪.‬‬
‫المطلوب‪ :‬تحديد الجزء المتغير والثابت من التكاليف المختلطة أعاله باستخدام طريقة النقطة العليا والدنيا‬
‫عدد ساعات دوران اآلالت‬ ‫تكاليف الصيانة (بالدينار)‬ ‫الشهر‬
‫‪122,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫يناير‬
‫‪244,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫فبراير‬
‫‪305,000‬‬ ‫‪25,000‬‬ ‫مارس‬
‫‪183,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫ابريل‬
‫‪165,000‬‬ ‫‪13,000‬‬ ‫مايو‬
‫‪110,000‬‬ ‫‪9,000‬‬ ‫يونيو‬
‫‪350,000‬‬ ‫‪28,000‬‬ ‫يوليو‬
‫‪550,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫اغسطس‬
‫‪450,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫سبتمبر‬
‫‪260,000‬‬ ‫‪21,000‬‬ ‫اكتوبر‬
‫‪140,000‬‬ ‫‪12,000‬‬ ‫نوفمبر‬
‫‪130,000‬‬ ‫‪11,000‬‬ ‫ديسمبر‬
‫• ‪-1‬نحدد الكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة‬
 ‫ثانيا ً‪ :‬تحديد التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة‬
‫التكاليف عند أعلى مستوى نشاط – التكاليف عند أدنى مستوى نشاط‬
‫أعلى مستوى نشاط – أدنى مستوى نشاط‬
‫‪31,000‬‬ ‫‪40,000 – 9,000‬‬
‫= ‪ 0.0704‬دينار‪ /‬ساعة دوران‬ ‫=‬
‫‪440,000‬‬ ‫‪550,000 – 110,000‬‬
‫ثالثا ً‪ :‬تحديد التكلفة الثابتة‬
‫التكاليف شبه المتغيرة الكلية = التكاليف الثابتة ‪( +‬معدل التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة ‪ X‬مستوى النشاط)‬
‫في حالة أعلى مستوى نشاط‪:‬‬
‫‪ = 40,000‬التكاليف الثابتة ‪)550,000 X 0.0704( +‬‬
‫‪ = 40,000‬التكاليف الثابتة ‪38720 +‬‬
‫= ‪ 1,280‬دينار‬ ‫التكاليف الثابتة = ‪38720 – 40,000‬‬
 ‫ثانيا‪ :‬طريقة مستويات اإلنتاج‪:‬‬

‫• تقوم هذه الطريقه على حصر التكاليف شبه المتغيرة للعنصر‬

‫المعني عند مستويات انتاجية مختارة وذلك من واقع السجالت‬
‫التاريخية للمنشاة ومن ثم تقدير التكاليف المتغيرة و الثابته عند‬
‫مستوى االنتاج المطلوب باستخدام اسلوب النسبة و التناسب‬
 ‫مثال تطبيقي‪ -1‬طريقة مستويات اإلنتاج‬
‫اليك البيانات التالية إلحدى الشركات الصناعية للست اشهراالولى من عام ‪ 2020‬والتي‬
‫يرتبط فيها مصروف الكهرباء بوحدات اإلنتاج‬
‫المطلوب‪ :‬بصفتك محاسبا ً في الشركة وباستخدام طريقة مستويات االنتا ‪:‬‬
‫‪-1‬حدد الفرق في التكاليف والفرق في مستوى النشاط لمصروف الكهرباء ضمن المدى‪.‬‬
‫‪-2‬احسب الكلفة المتغيرة لمصروف الكهرباء لكل وحدة‪.‬‬
‫‪-3‬قدر مصاريف الكهرباء الكلية (المختلطة)‪ ،‬إذا كانت عدد الوحدات المتوقع انتاجها في الشهر السابع هي ‪ 9,000‬وحدة ‪.‬‬
 ‫الحل‪:‬‬
‫أ‪-‬تحديد المدى الذي تقع فيه‪9000‬وحدة (بين أي حجمين او نشاطين يمكن‬
‫ان يقع)‬
‫(تقع ‪ 9000‬وحدة بين ‪ 10000‬وحدة وبين ‪ 8750‬وحدة)‬
‫فرق التكاليف‬ ‫فرق النشاط‬
‫‪ 25000‬دينار اكبركلفة في المدى‬ ‫‪10000‬وحدة اكبرنشاط في المدى‬
‫‪22250‬دينار اقل كلفة في المدى‬ ‫‪ 8750‬وحدة اقل نشاط في المدى‬
‫=‬ ‫=‬
‫‪ 2750‬دينار‬ ‫‪1250‬وحدة‬
 ‫ب‪-‬تحديد الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط‬
‫كلفة وحدة النشاط= فرق التكاليف‪ /‬فرق النشاط‬
‫‪2750‬دينار‪1250/‬وحدة=‬
‫‪ 2.2‬دينار‪/‬وحدة‬

‫التكاليف المختلطة المقدرة =‬

‫التكاليف عند اقل مستوى نشاط ضمن المدى‪(+‬مستوى النشاط المطلوب ‪ -‬اقل مستوى نشاط ضمن المدى)‪X‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط‬

‫التكاليف المختلطة المقدرة =‬

‫‪9000(+22250‬وحدة ‪8750 -‬وحدة) ‪2.2 X‬دينار‪/‬وحدة‬
‫‪250(+22250‬وحدة ‪ 2.2 X‬دينار‪/‬وحدة)‬
‫‪ 22250‬دينار‪ 550+‬دينار‬
‫=‪ 22800‬ديناروهي التكاليف المختلطة عند مستوى‪9000‬وحدة‬
 ‫• مثال تطبيقي‪ :2‬طريقة مستويات اإلنتاج‬
‫تقوم شركة الخليج بتصنيع المدافئ الغازية‪ ،‬وتعتبر مصاريف الصيانه من التكاليف شبه المتغيرة (المختلطة) وترتبط بساعات‬
‫العمل المباشر‪ ،‬واليك البيانات التالية الخاصة بعام ‪:2018‬‬

‫المطلوب‪ :‬بصفتك محاسبا ً في شركة المنامة وباستخدام طريقة مستويات االنتا ‪:‬‬
‫‪-1‬حدد الفرق في التكاليف والفرق في مستوى النشاط لمصروف الصيانه ضمن المدى‪.‬‬
‫‪-2‬احسب الكلفة المتغيرة لمصروف الصيانه لكل ساعة عمل مباشر‪.‬‬
‫‪-3‬قدر مصاريف الصيانه الكلية (المختلطة)‪ ،‬إذا كانت ساعات العمل المباشر المتوقعة هي ‪ 17,000‬ساعة‪.‬‬

‫‪8,100‬‬ ‫‪7,200‬‬ ‫‪6,300‬‬ ‫‪5,400‬‬ ‫‪4,500‬‬ ‫‪3,600‬‬ ‫مصروف الصيانه ‪/‬بالدينار‬

‫‪27,000‬‬ ‫‪24,000‬‬ ‫‪21,000‬‬ ‫‪18,000‬‬ ‫‪15,000‬‬ ‫ساعات العمل المباشر‪ /‬بالساعة ‪12,000‬‬
 ‫• ‪-1‬‬
‫• فرق التكاليف= ‪ 5400‬دينار ‪ 4500-‬دينار=‪ 900‬دينار‬
‫• فرق النشاط=‪ 18000‬ساعة‪ 15000-‬ساعة=‪ 3000‬ساعة‬
‫‪-2‬تحديد الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط‬
‫كلفة وحدة النشاط= فرق التكاليف‪ /‬فرق النشاط‬
‫‪ 900‬ينار‪ 3000/‬ساعة=‬
‫‪ 0.3‬دينار‪ /‬ساعة‬

‫‪ -3‬التكاليف المختلطة المقدرة =‬

‫التكاليف عند اقل مستوى نشاط ضمن المدى‪(+‬مستوى النشاط المطلوب ‪ -‬اقل مستوى نشاط ضمن المدى)‪X‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط‬

‫التكاليف المختلطة المقدرة =‬

‫‪ 17000(+4500‬ساعة – ‪ 15000‬ساعه) ‪0.3 X‬دينار‪ /‬ساعه‬
‫‪ 4500‬دينار‪ 2000(+‬ساعة ‪ 0.3 X‬دينار‪/‬ساعه)‬
‫‪ 4500‬دينار‪ 600+‬دينار‬
‫=‪ 5100‬ديناروهي التكاليف المختلطة عند مستوى‪ 17000‬ساعة‬
 ‫مثال ‪(3‬طريقة مستويات االنتاج)‬
‫تم الحصول علرى مقردار مصراريف الكهربراء والتري تعتبرر تكراليف شربه متغيررة (مختلطرة) مرن سرجالت‬
‫شركة النور عند مستويات نشاط مختلفة‪ ،‬فظهرت على النحو التالي‪:‬‬

‫‪65,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫صفر‬ ‫مستوى النشاط (بالوحدات)‬

‫‪130,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫مصاريف الكهرباء (بالدينار)‬

‫المطلوب‪ :‬احتساب ‪:‬‬

‫‪ -1‬فرق التكاليف وفرق النشاط‬
‫‪ -2‬الكلفة المتغيرة لوحدة النشاط‬
‫‪ -3‬التكاليف المقدرة عند مستوى انتا ‪ 55,000‬وحدة‪.‬‬
 ‫حل المثال‬
‫هنا‬ ‫أوال‪ :‬تحديد الفرق بالتكاليف والنشاط‬

‫‪65,000‬‬ ‫‪40,000‬‬ ‫‪30,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫صفر‬ ‫مستوى النشاط (بالوحدات)‬

‫‪130,000‬‬ ‫‪80,000‬‬ ‫‪60,000‬‬ ‫‪20,000‬‬ ‫‪10,000‬‬ ‫مصاريف الكهرباء (بالدينار)‬

‫ثانيا‪ :‬تحديد التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة=فرق التكاليف‪ /‬فرق النشاط‬

‫‪50,000‬‬ ‫‪130,000 – 80,000‬‬
‫= ‪ 2‬دينار‪ /‬وحدة‬ ‫=‬
‫‪25,000‬‬ ‫‪65,000 – 40,000‬‬
 ‫تابع حل المثال‬
‫ثالثا ً‪ :‬تحديد التكلفة الكلية المقدرة عند مستوى انتا ‪ 55,000‬وحدة‬

‫التكاليف شبه المتغيرة المقدرة =‬

‫ادنى كلفة ضمن المدى‪ ( (+‬وحدات النشاط المطلوبة‪-‬ادنى نشاط)(معدل التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة) )‬

‫التكاليف شبه المتغيرة المقدرة = ‪) 2 X )40,000-55,000(( + 80,000‬‬

‫التكاليف شبه المتغيرة المقدرة = ‪) 2 X 15,000( + 80,000‬‬
‫التكاليف شبه المتغيرة المقدرة = ‪ 110,000 = 30,000 + 80,000‬دينار‬
‫وهي فعال بين الكلفتين ( ‪ 80000‬دينار و‪ 130000‬دينار)‬
Least Squares Method : .3

.) (
:
)1(........... + = -:
)2(........... + 2 = -:
) ( =
=
=
=

:
 ‫جدول رقم (‪)5‬‬
‫عناصر التكاليف المختلطة‬

‫ع‬

‫‪7500‬‬ ‫‪10000‬‬ ‫‪8750‬‬ ‫‪6250‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫‪5000‬‬

‫‪19500‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪22250‬‬ ‫‪16750‬‬ ‫‪19500‬‬ ‫‪14000‬‬

 ‫• لغرض تطبيق المعادلتين أعاله واستخدام مكوناتها‪ ،‬ينبغي إعادة هيكلية المعلومات المتوفرة بالجدول بما يخدم الغرض من‬
‫عملية الفصل‪ ،‬حيث نحتاج إلى حجم مستوى النشاط ومربع حجم مستوى النشاط‪ ،‬ثم التكلفة الكلية ومعامل ضرب حجم مستوى‬
‫النشاط في التكلفة الكلية وكما مبين في الجدول التالي‪:‬‬

‫(‪)6‬‬

‫×‬ ‫ع‬

‫×‬ ‫‪2‬‬
‫‪70000000‬‬ ‫‪25000000‬‬ ‫‪14000‬‬ ‫‪5000‬‬
‫‪146250000‬‬ ‫‪56250000‬‬ ‫‪19500‬‬ ‫‪7500‬‬
‫‪104687500‬‬ ‫‪39062500‬‬ ‫‪16750‬‬ ‫‪6250‬‬
‫‪194687500‬‬ ‫‪76562500‬‬ ‫‪22250‬‬ ‫‪8750‬‬ ‫ع‬
‫‪250000000‬‬ ‫‪100000000‬‬ ‫‪25000‬‬ ‫‪10000‬‬
‫‪146250000‬‬ ‫‪56250000‬‬ ‫‪19500‬‬ ‫‪7500‬‬
‫‪911875000‬‬ ‫‪353125000‬‬ ‫‪117000‬‬ ‫‪45000‬‬
 ‫وبتعويض البيانات أعاله في المعادلتين سوف نحصل على ما يلي‪-:‬‬
‫‪)1(........‬‬ ‫األولى‪ :‬مجـ ص = م مجـ س ‪ +‬ث ن‬
‫‪ = 117000‬م ‪ + 45000‬ث ‪6‬‬
‫‪)2(.......‬‬ ‫والثانية‪-:‬مجـ س ص = م مجـ س‪ + 2‬ث مجـ س‬
‫‪ = 911875000‬م ‪ + 353125000‬ث‪45000‬‬
‫وبضرب طرفي المعادلة األولى في ‪ ، 7500‬تكون كما يلي‪:‬‬
‫(‪)3‬‬ ‫‪ = 877500 000‬م ‪ + 337500000‬ث ‪45000‬‬
‫وبطرح المعادلة الثالثة من الثانية تكون النتيجة‪-:‬‬
‫‪ = 34375000‬م ‪15625000‬‬
‫إذن م = ‪ 2.2 = 15625000 ÷ 34375000‬دينار التكلفة المتغيرة للوحدة‪ ،‬وبالتعويض بالمعادلة رقم (‪ )3‬عن هذه‬
‫القيمة ستكون النتيجة كما يلي‪-:‬‬
‫‪ + 337500000 × 2.2= 877500 000‬ث ‪45000‬‬
‫• ‪ + 742500000 = 877500 000‬ث ‪45000‬‬
‫• إذن ث = ( ‪45000 ÷ ) 742500000 – 877500000‬‬
‫• ث = ‪ 3000‬دينار التكاليف الثابتة‬
 ‫طريقة خارطة االنتشار‪ Scatter Diagram Method :‬تعتمد هذه الطريقة على استخراج‬
‫البيانات التاريخية كما هي مثبته في السجالت لواحد من عناصر التكاليف المختلطة المرتبطة‬
‫بعدد من مستويات النشاط خالل فترة معينة‪ ،‬ولتكن تكاليف الصيانة‪ ،‬ثم يحدد محورين أحدهما‬
‫عمودي يمثل تدرج حجم التكاليف المختلطة‪ ،‬والثاني األفقي الذي يمثل مستويات النشاط‪،‬‬
‫والخطوة التالية يتم اسقاط نقاط مقابل كل مستوى نشاط والتكاليف التي تقابلها ثم نمرر بهذه‬
‫النقاط خط مسقيم باتجاه المحور العمودي وعند إلتقاء هذا الخط بالمحور العمودي‪ ،‬فإن نقطة‬
‫اإللتقاء ستمثل حجم التكاليف الثابتة للعناصر المختلطة لكافة مستويات النشاط‪ ،‬والمتبقي من‬
‫حجم التكاليف المختلطة سيشير إلى حجم التكاليف المتغيرة‪ ،‬أي إنه يتم طرح التكلفة الثابتة من‬
‫التكلفة االجمالية ألي مستوى نشاط لتحديد التكلفة المتغيرة‬
 ‫والشكل التالي رقم (‪ )4‬يمثل هذه العالقة‪:‬‬
‫الشكل رقم (‪)4‬‬
‫طريقة خارطة االنتشار‬

‫‪ 22250‬التكاليف المختلطة‬ ‫‪25000‬‬

‫‪( 15000‬دينار)‬

‫‪3000‬‬

‫‪0‬‬
‫‪5000‬‬ ‫‪7500‬‬ ‫‪10000‬‬

‫حـجــم النشـــاط (وحدة)‬

 ‫• فيمكن توصيل نقاط االنتشار على الشكل البياني أعاله بخط مستقيم حيث يلتقي مع المحور العمودي بالنقطة ‪ 3000‬التي تمثل‬
‫حجم التكاليف الثابتة‪ ،‬ثم نختار أي نقطة أخرى من التكاليف المختلطة على الشكل البياني‪ ،‬كان تكون على مستوى النشاط للشهر‬
‫الخامس (‪ 25000‬دينار) ثم نطرح منها التكلفة الثابتة ‪ 3000‬دينار لنحصل على مجموع التكاليف المتغيرة البالغ ‪22000‬‬
‫دينار‪ ،‬وبقسمة هذا الرقم على حجم النشاط المقابل للتكلفة المختلطة سنحصل على التكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة‪ ،‬وكما يلي‪:‬‬
‫‪ 22000 = 3000 – 25000‬دينار حجم التكاليف المتغيرة عند حجم النشاط‬
‫البالغ ‪ 10000‬وحدة‬
‫‪22000‬‬
‫‪ 2.2 = -----‬دينار‪ /‬الكلفة المتغيرة للوحدة الواحدة ألي مستوى نشاط‬
‫‪10000‬‬
‫• وأخيرا ً يمكن فصل التكاليف الثابتة عن التكاليف المتغيرة ألي حجم من التكاليف المختلطة وألي مستوى نشاط في مثالنا هذا‪،‬‬
‫وذلك بطرح حجم التكاليف الثابتة البالغ ‪ 3000‬دينار من التكاليف المختلطة لنحصل على حجم التكاليف المتغيرة لذلك النشاط‪.‬‬