‫الجمهــورية الجزائــرية الديمقــراطية الشعبيـــة‬

‫وزارة التعليــم العــالي و البحــث العلمـي‬

‫جــامعة محمد الصديق بن يحي– جيجل –‬

‫كــلية العلــوم االقتصــادية و التجــارية و علــوم التسييــر‬

‫قســـم العلوم المالية والمحاسبة‬

‫مــــراقبــــــة الـتســـــــيري‬
‫‪contrôle de gestion‬‬
 ‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫احملاضرة رقم ‪ :0‬األدوات التقليدية ( الكالسيكية ) للمراقبة التسيري ( احملاسبة التحليلية‪ ،‬عتبة املردودية)‬
‫سنتطرق يف هذه احملاضرة اىل احد األدوات التقليدية للمراقبة التسيري واملتمثلة يف ‪:‬‬

‫‪ ‬احملاسبة التحليلية‬
‫‪ ‬عتبة املردودية ‪.‬‬

‫أوال ‪:‬احملاسبة التحليلية ( طريقة التكاليف املتغرية)‪:‬‬

‫تعترب احملاسبة التحليلية من األدوات التقليدية يف مراقبة التسيري‪ ،‬من خالل حساهبا ملختلف التكاليف ونتيجة‬
‫املؤسسة‪ ،‬ومن ضمن طرق حماسبة التحليلية طريقة التكاليف املتغرية ( اليت تعترب من الطرق اجلزئية)‪ ،‬هذه الطريقة‬
‫اليت سنتطرق إليها فيما يلي‪:‬‬
‫تعريف طريقة التكاليف املتغرية‪:‬‬ ‫‪-2‬‬
‫إن الفصل بني التكاليف حسب عالقتها حبجم النشاط يف املؤسسة تنقسم اىل اثبتة ومتغرية‪ ،‬يساعد يف اختاذ‬
‫القرارات حيث‪:‬‬
‫‪ ‬يف القرارات الطويلة األجل ‪ :‬نستخدم جمموع التكاليف املتغرية والثابتة‪ ،‬هاته األخرية اليت ال بتغري إال‬
‫بتغري هيكل املؤسسة‪.‬‬
‫‪ ‬يف القرارات املتعلقة بدورة االستغالل‪ :‬نعتمد على التكاليف املتغرية اليت تتغري ابلتناسب مع حجم‬
‫النشاط‪ ،‬وليس من الضروري األخذ بعني االعتبار التكاليف الثابتة ألهنا تبقى اثبتة ملدة طويلة‪.‬‬
‫ومن هذا الفصل يف القرارات ظهرت طريقة التكاليف املتغرية اليت تستخدم ألغراض حتليلية اقتصادية وليس‬
‫حلساب سعر التكلفة يف حد ذاته‪.‬‬
‫فطريقة التكاليف املتغرية هي طريقة تقوم أساسا على الفصل بني التكاليف الثابتة و التكاليف املتغرية‪ ،‬وحساب‬
‫سعر التكلفة ابلتكاليف املتغرية فقط( حمور اهتمامها التكاليف املتغرية)‪ ،‬وبطرح إمجايل التكاليف املتغرية من رقم‬
‫األعمال نتحصل على اهلامش على التكاليف املتغرية ‪ ،‬وبطرح التكاليف الثابتة اإلمجالية من هذا اهلامش نتحصل‬
‫على النتيجة‪.‬‬

‫‪1‬‬
 ‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫تعاريف متعلقة ابلطريقة التكاليف املتغرية‪:‬‬ ‫‪-0‬‬

‫يف هذه الطريقة يستوجب علينا معرفة كل من‪:‬‬
‫‪ .2‬التكاليف الثابتة (‪ :)Coûts Fixe‬هي التكاليف املستقلة عن حجم النشاط‪ ،‬أي ال تتغري بتغري حجم‬
‫النشاط ‪ ،‬وهذه التكاليف ال يتم حتميلها على كل منتوج ‪ ،‬لكن تتم معاجلتها إمجاليا من اجل حتديد‬
‫النتيجة‪ .‬من أمثلة التكاليف الثابتة اإلجيار ‪،‬االهتالك‪ ،‬أقساط التامني‪...‬اخل ويف هذا الصدد نشري اىل أن‬
‫التكلفة الثابتة للوحدة (‪)CFU‬متغرية مع حجم النشاط( عالقة عكسية مع حجم النشاط)‪.‬‬
‫وتكون معادلة التكاليف الثابتة اإلمجالية كما يلي‪CF=b :‬‬
‫ويكون متثيلها البياين كما يلي‪:‬‬
‫‪CF‬‬

‫‪CF‬‬

‫‪Q‬‬

‫‪ .0‬التكاليف املتغرية (‪ :) Coûts Variable‬وهي التكاليف اليت هلا عالقة وارتباط مع حجم‬
‫النشاط ‪ ،‬فهاته العالقة طردية كلما زاد حجم النشاط زادت هذه التكاليف‪ ،‬واليت قد تكون مباشرة أو‬
‫غري مباشرة ومن أمثلتها املواد املستهلكة‪ ،‬اليد العاملة‪ ،‬تكاليف التوزيع املنتوج‪..‬اخل‪ ،‬أما عن التكلفة‬
‫املتغرية للوحدة(‪) CVU‬فهي اثبتة مهم كان حجم النشاط‪.‬‬
‫وتكون معادلة التكاليف املتغرية اإلمجالية كما يلي‪CV= CVUQ :‬‬
‫ويكون متثيلها البياين كما يلي‪:‬‬
‫‪CV‬‬

‫‪CV= CVUQ‬‬

‫‪2‬‬ ‫‪Q‬‬
 ‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫‪ .3‬التكاليف الكلية ( ‪: ) Coûts Total‬وهي تكاليف املؤسسة واملتمثلة يف التكاليف الثابتة‬

‫واملتغرية‪ ،‬تكون معادلتها كما يلي‪CT=CV+CF :‬‬
‫ويكون متثيلها البياين كما يلي‪:‬‬

‫‪CT‬‬
‫‪CT‬‬

‫‪CF‬‬

‫‪Q‬‬

‫و مما سبق لدينا‪:‬‬

‫‪ ‬التكاليف الثابتة اإلمجالية تبقى اثبتة مهام كان حجم النشاط‪.‬‬
‫‪ ‬التكاليف املتغرية اإلمجالية تتزايد بتزايد حجم النشاط ( عالقة طردية)‪.‬‬
‫‪ ‬التكلفة الثابتة للوحدة متغرية مع حجم النشاط( عالقة عكسية مع حجم النشاط)‪.‬‬
‫‪ ‬التكلفة املتغرية للوحدة اثبتة مهم كان حجم النشاط‬
‫‪ .4‬حساب النتيجة ابلطريقة التكاليف املتغرية‪:‬‬
‫كما سبق وقلنا أن طريقة التكاليف املتغرية‪ ،‬تنطلق من رقم األعمال الذي يطرح منه التكاليف املتغرية لنتحصل‬
‫على اهلامش على التكاليف املتغرية‪ ،‬وبطرح التكاليف الثابتة اإلمجالية من هذا اهلامش نتحصل على النتيجة‪.‬‬
‫وابلتايل حلساب النتيجة نتبع اجلدول التفاضلي التايل‪:‬‬

‫‪3‬‬
 ‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫النسبة ‪‬‬ ‫المبالغ‬ ‫البيان‬

‫‪011‬‬ ‫××××‬ ‫رقم االعمال (‪(CA‬‬
‫×× ‪‬‬ ‫(××××)‬ ‫التكاليف المتغيرة (‪CV‬‬
‫×× ‪‬‬ ‫××××××‬ ‫هامش على التكاليف املتغرية ‪ = MCV‬رقم األعمال – التكاليف املتغرية‬
‫×× ‪‬‬ ‫(××××)‬ ‫التكاليف الثابتة الكلية(‪(CF‬‬
‫×× ‪‬‬ ‫××××‬ ‫النتيجة) ‪ =(R‬هامش على التكاليف املتغرية ‪ -‬التكاليف الثابتة اإلمجالية‬

‫‪ .5‬استخدامات طريقة التكاليف املتغرية يف مراقبة التسيري‬

‫ونالحظ هذا االستخدام من خالل‪:‬‬
‫معرفة مسامهة كل منتوج يف تغطية التكاليف الثابتة اإلمجالية ( امتصاص التكاليف الثابتة)؛‬ ‫‪‬‬
‫معرفة املنتوج األكثر مردودية ( من خالل مسامهته يف تشكيل النتيجة اإلمجالية)؛‬ ‫‪‬‬
‫تسمح مبراقبة فعالية التسيري الداخلني وذلك مبتابعة تطور التكاليف املتغرية واليت هلا عالقة مباشرة بسياسة‬ ‫‪‬‬
‫املؤسسة القصرية األجل‪ ،‬والسهر على ختفيضها ابإلضافة اىل مقارنتها ابألرقام املثالية؛‬
‫توضح هذه الطريقة العالقة بني حجم النشاط والتكاليف‪ ،‬هاته العالقة غري واضحة يف طريقة الكاملة؛‬ ‫‪‬‬
‫تعترب هذه الطريقة قاعدة الختاذ القرارات املستقبلية وذلك بدراسة الشروط االستغاللية املتعلقة بعناصر‬ ‫‪‬‬
‫التكاليف املتغرية والثابتة وحتديد أحسنها ( كما ميكن دراسة هذه الشروط يف حالة تعدد املنتجات)؛‬
‫اختاذ القرارات ابلتخلي أو االستمرار يف إنتاج منتوج معني؛‬ ‫‪‬‬
‫التمكن من حساب عتبة املردودية لكل منتوج على حدى يف املؤسسة ‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫اثنيا ‪:‬عتبة املردودية‪:‬‬
‫‪ -2‬تعريف عتبة املردودية ‪) Seuil de Rentabilité ( SR‬‬
‫ميكن تعريف عتبة املردودية على أهنا‪:‬‬
‫‪ -‬النقطة اليت تتساوى فيها جمموع اإليرادات مع جمموع التكاليف الثابتة واملتغرية‪:‬‬
‫‪ CA = CT‬أي ‪CA=CV+CF‬‬
‫‪ -‬النقطة اليت تكون فيها النتيجة معدومة ‪R=0‬‬
‫‪ -‬النقطة اليت يتساوى عندها اهلامش على التكاليف املتغرية مع التكاليف الثابتة ‪MCV = CF‬‬

‫‪4‬‬
 ‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫‪ -0‬افرتاضات عتبة املردودية‬

‫تقوم عتبة املردودية على جمموعة من االفرتاضات نذكر منها ما يلي‪:‬‬
‫‪ -‬تنقسم التكاليف حبسب عالقتها حبجم اإلنتاج إىل تكاليف متغرية وتكاليف اثبتة فقط ؛‬
‫‪ -‬عدد الوحدات املباعة تساوي عدد الوحدات املنتجة؛‬
‫‪ -‬ال يوجد خمزون أول املدة أو آخر الفرتة؛‬
‫‪ -‬سعر البيع اثبت مهم كان حجم النشاط؛‬
‫‪ -‬هناك منتوج واحد أو مزيج من املنتجات‪.‬‬

‫‪ -3‬حتديد عتبة املردودية‪:‬‬

‫‪R= CA- CT‬‬
‫)‪0= Q*P-(CV+CF‬‬
‫)‪0= Q*P-( CV U*Q+CF‬‬
‫‪0=Q*( P- CV U)-CF‬‬
‫)‪CF= Q*( P- CV U‬‬
‫ميكن حتديد عتبة املردودية حسابيا وبيانيا‪:‬‬
‫حسابيا‪:‬‬ ‫أ‪-‬‬
‫ميكن حساب او حتديد عتبة املردودية من خالل ثالث طرق‪:‬‬
‫‪ ‬ابلكميات ( *‪:(Q‬‬
‫‪ ‬ابلقيمة اي رقم األعمال ( *‪(CA‬‬
‫‪ ‬ابلزمن ( *‪:(T‬‬
‫أ‪ 2-‬كميات عتبة املردودية ( *‪:(Q‬‬
‫عند عتبة املردودية النتيجة تساوي الصفر‬
‫𝑭𝑪‬
‫= ∗𝑸‬
‫𝐔 𝐕𝐂‪𝑷−‬‬

‫‪5‬‬
 ‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫أ‪ 0-‬رقم أعمال عتبة املردودية ( ابلقيمة ) ( *‪(CA‬‬

‫ابلقيمة أي رقم األعمال الذي ميكن حسابه بثالث طرق‪:‬‬
‫ط‪:2‬‬
‫)‪CA* =Q* *P………(1‬‬

‫ط‪ :0‬من خالل عالقة كمية عتبة املردودية املتحصل عليها سابقا واليت نقوم بتعويضها يف العالقة (‪)1‬‬
‫𝐹𝐶‬
‫‪CA ∗= p‬‬
‫‪𝑃−CV U‬‬

‫بضرب والبسط واملقام يف ‪ Q‬جند‬

‫‪CA∗CF‬‬
‫= ∗‪CA‬‬ ‫)‪……….(2‬‬
‫‪MCV‬‬
‫ط‪: 3‬‬
‫ابلرجوع اىل العالقة (‪ )2‬وقسمة والبسط واملقام على ‪ CA‬جند‬
‫𝑭𝑪‬ ‫𝑽𝑪𝑴‬
‫= ∗𝑨𝑪‬ ‫‪/‬‬ ‫= ‪𝑴𝑪𝑽‬‬
‫‪𝑴𝑪𝑽‬‬ ‫𝑨𝑪‬

‫‪ 𝑴𝑪𝑽‬يسمى نسبة اهلامش‪ ،‬أي ماذا ميثل اهلامش على التكاليف املتغريةة اىل رقم األعمال‬

‫أ‪ 3-‬عتبة املردودية ابلزمن ( *‪:(T‬‬

‫∗‪CA‬‬ ‫∗‪Q‬‬
‫= ∗𝑻‬ ‫𝟐𝟏 ×‬ ‫= ∗𝑻 أو‬ ‫‪×12‬‬
‫𝑨𝑪‬ ‫𝑸‬

‫مع اإلشارة اىل افرتاض أن األشهر جتارية ‪.‬‬

‫‪6‬‬
‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫ب‪ -‬بيانيا‬
‫ميكن متثيل عتبة املردودية بيانيا من خالل ثالث طرق‪:‬‬
‫ب‪ 2-‬عن طريق ‪R=0 :‬‬

‫‪R‬‬
‫‪R‬‬

‫‪R=0‬‬

‫ربح‬

‫خسارة‬ ‫*‪Q‬‬ ‫‪Q‬‬

‫ب‪ 0-‬عن طريق التكاليف الكلية تساوي اإليرادات الكلية‪CA= CT‬‬

‫‪CA‬‬
‫‪CF,CT,CA‬‬
‫‪CT,CA,CF‬‬

‫ربح‬ ‫‪CT‬‬

‫عتبة المردودية‬
‫‪CT=CA‬‬

‫خسارة‬ ‫‪CF‬‬

‫‪Q*=Q‬‬
‫‪Q‬‬

‫‪7‬‬
 ‫األستاذة‪ :‬بري أم اخلري‪:‬حماضرات مراقبة التسيري‪ -‬كلية العلوم االقتصادية والتجارية وعلوم التسيري‪-‬‬
‫جامعة جيجل‪ -‬سنة أوىل ماسرت‪:‬حماسبة وجباية معمقة ‪0200/0202‬‬

‫ب‪ 3-‬عن طريق هامش على التكاليف املتغرية يساوي التكاليف الكلية ‪MCV = CF :‬‬
‫‪CF , MCV‬‬
‫‪MCV‬‬

‫ربح‬
‫عتبة المردودية‬
‫‪CF = MCV‬‬
‫خسارة‬

‫‪Q*=Q‬‬

‫استخدامات عتبة املردودية يف مراقبة التسيري‪:‬‬ ‫‪-4‬‬

‫متكن املسؤول من معرفة املستوى األدىن من النشاط الذي عنده رقم األعمال يغطي مجيع تكاليف الثابتة‬ ‫‪‬‬
‫واملتغرية ‪ ،‬ومبعرفة هذا املستوى تتمكن املؤسسة من اختاذ عدة قرارات ابإلجابة على عدة أسئلة منها‪:‬‬
‫هل النشاط (×) ذو مردودية؟‬ ‫‪‬‬
‫مىت يغطي املنتوج (×) تكاليفه ويبدأ يف حتقيق الربح؟‬ ‫‪‬‬
‫الن هدف املؤسسة ليس حتقيق نتائج معدومة بل حتقيق أرابح ‪ ،‬فهي حتتاج اىل معلومات حول حجم‬ ‫‪‬‬
‫النشاط ‪،‬التكاليف ‪،‬النتيجة وهذا ما توفره عتبة املردودية؛‬
‫تسمح بتحديد العالقات بني حجم النشاط‪ ،‬التكاليف‪ ،‬النتيجة‪.‬‬ ‫‪‬‬
‫حتديد هامش األمان وهو الذي حيدد مقدار التخفيض يف رقم األعمال دون جتاوز عتبة املردودية أي‬ ‫‪‬‬
‫قبل أن حتقق املؤسسة خسارة (منطقة األمان)‪،‬ومن خالل هامش األمان نتمكن من حساب مؤشر‬
‫األمان‪.‬‬

‫‪8‬‬