‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫تمهيد‬
‫إن ظهور ما يسمى مبحاسبة التكاليف أو احملاسبة الصناعية أو ا حملاسبة التحليلية جاء نتيجة تطور الشركات التجارية‬
‫واملالية والصناعية ‪ ،‬حيث تكمن أمهية احملاسبة التحليلية يف جتميع وحتليل بيانات ا لتكاليف وتوزيع املصروفات‪ ،‬من أجل‬
‫حتديد مثن تكلفه املنتجات أو اخلدمات وتقدمي معلومات دقيقة إىل إدارة املؤسسة‪.‬‬
‫من هنا ظهرت الضرورة إىل تطوير عملية حساب التكاليف حيث تغريت فكرة مجع األعباء وتقسيمها على عدد‬
‫الوحدات املنتجة إىل البحث عن تكلفة املنتوج الذي يسمح للمؤسسة بتحقيق أكرب هامش من الربح ومعرفة تكلفة‬
‫املنتوجات ومن هنا ظهرت ضرورة التعمق يف هذا اجملال وحماولة من املختصني التمييز بني كل أنواع التكاليف والبحث‬
‫عن الطرق والنماذج اليت تسمح بتحديدها والتحكم فيها‪.‬‬
‫كل هذا االهتمام بتطوير أساليب التكاليف واحملاسبة اإلدارية أدى إىل ظهور مدخال جديدا يف معاجلة التكاليف أطلق‬
‫عليه نظام حماسبة التكاليف املبين على أساس األنشطة الذي يقوم على فلسفة جديدة ملعاجلة التكاليف غري املباشرة اليت‬
‫أصبحت متثل اجلزء األكرب واالهم يف بنية التكاليف اإلمجالية‪ ،‬باإلضافة إىل ختطي ثغرات األنظمة التقليدية‪.‬‬
‫سيتم عرض هذا الفصل من خالل مبحثني‪:‬‬
‫املبحث األول ‪ :‬مدخل ملفاهيم حماسبة التكاليف ودراسة طريقة نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫املبحث الثاين‪ :‬التطرق إىل بعض الدراسات السابقة والنتائج املستخلصة منها‪.‬‬

‫المبحث األول‪ :‬مدخل لمفاهيم محاسبة التكاليف ودراسة طريقة نظام التكاليف على أساس األنشطة‬

‫‪2‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫إن التسيري االقتصادي واملايل اجليد يلزم املؤسسة على دراسة احمليط االقتصادي ومعرفة التقدم التكنولوجي‪ ،‬وقد ترتب‬
‫على هذا التطور حتديد أهداف جديدة للمحاسبة التحليلية حيث اعترب ظهور احملاسبة كوسيلة لرتتيب وتنظيم املعلومات‬
‫املؤثرة عل الذمة املالية للمؤسسة أو الفرد‪.‬‬
‫فاحملاسبة التحليلية موضوع يدرس بصفة عامة التكاليف املرتبطة بالكميات أو الوحدات اليت تتعامل هبا املؤسسة اإلنتاجية‬
‫واخلدمية والتجارية مع األخذ بعني االعتبار اختالف املؤسسات‪.‬‬
‫المطلب األول‪ :‬مدخل لمفاهيم محاسبة التكاليف والتكلفة‬
‫‪ .1‬المحاسبة التحليلية‬
‫‪ /1 .1‬نشأة احملاسبة التحليلية‬
‫ميكن تقسيم فرتة احملاسبة التحليلية إىل مرحلتني مها‪:‬‬
‫‪ )a‬احملاسبة التحليلية التقليدية‪:‬‬
‫كانت الغالبية العظمى من املؤسسات ذات احلجم الصغري والسوق يف منتصف القرن الثمن عشر وحتىأواخر القرن التاسع‬
‫عشر مها املرشد للقرارات االقتصادية‪ ،‬حيث كان نظام احملاسبة العامة هو النظام املتبع والذي يتمثل يف تسجيل كافة‬
‫العمليات اليت تقوم هبا املؤسسة يف السجالت احملاسبية ولكن أصبحت احملاسبة العامة قاصرة وعاجزة عن تلبية احتياجات‬
‫ومتطلبات املؤسسة وخاصة بعد الضائقة الكربى لسنة ‪ ، 1929‬قد ترتب على حدوث هذا التطور عدم معرفة املؤسسة‬
‫لتكاليفها ونواجتها اخلاصة لكل منتج‪.‬‬
‫‪ )b‬احملاسبة التحليلية املعاصرة‪:‬‬
‫املرحلة الثانية للمحاسبة التحليلية بذات بعد ‪ 1945‬تقدم الصناعة يف السنوات األخريةأدىإىل ظهور واشتداد املنافسة بني‬
‫املنتجني‪ ،‬ولكي تتمكن املؤسسة من االستمرار يف حياهتا وجب عليها أن ختفض تكاليفها إىل احلد األدىن واحلصول على‬
‫اكرب فائدة ممكنة‪ ،‬مع دراسة التكاليف بشىت أنواعها تكاليف تارخيية‪ ،‬تكاليف اقتصادية‪ ،‬تكاليف تقديرية‬
‫معيارية‪......‬اخل‪ ،‬الستخدامها يف إعداد امليزانيات‬
‫املرنة املتغرية ومعرفة عتبة مرد وديتها‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫تعترب والدة احملاسبة التحليلية تطورا طبيعيا للمحاسبة العامة ومرحلة متقدمة يف التطور الفكر احملاسيب‪.‬‬

‫‪ /2 .1‬مفهوم المحاسبة التحليلية‪:‬‬

‫‪1‬بويعقوب عبد الكرمي‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬ديوان املطبوعات اجلامعية‪ ،‬اجلزائر‪ ،‬ط ‪، 20091‬ص‪7‬‬
‫‪3‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫رغم مرور حوايل قرن منذ أن ظهرت احملاسبة التحليلية إالإن التعاريف اليت أسندتإليها ال ختتلف يف اجلوهر وإمنا اختلفت‬
‫يف الشكل‪ ،‬وهناك من املفكرين من يعرف هذه احملاسبة من خالل األهداف املنتظرة منها‪.‬‬
‫لذلك يصعب تعريفها بسبب تعدد األهداف اليت ميكن أن حتققها واالختالف يف استعماالت املعلومات اليت ميكن ن‬
‫توفرها ومهما أتلفت التعاريف إالأن اهلدف من احملاسبة التحليلية يبقى مشرتك وهو مساعدة املسريين يف اختاذ القرار‪.‬‬
‫التعريف األول‪ :‬احملاسبة التحليليةهي نظام معلومات داخلي خاص هبيكل املؤسسة وبطبيعة حميطها‪ ،‬الذي يسمح ملسريي‬
‫املؤسسة‪:‬‬
‫‪ -‬متابعة تطور التكاليف الوسطية والتكاليف النهائية‪.‬‬
‫‪ -‬اختاذ جمموعة من قرارات التسيري‪.‬‬
‫التعريف الثاين‪ :‬احملاسبة التحليلية هي عبارة عن جمموعة تقنيات لتخصيص الأعباء للمنتجات هبدف إدماج النفقات يف‬
‫‪2‬‬
‫التكاليف‪.‬‬
‫التعريف الثالث‪ :‬احملاسبة التحليلية فرع من فروع احملاسبة هتتم بتقدير وجتميع وتسجيل وتوزيع وحتليل وتفسري البيانات‬
‫اخلاصة بالتكلفة الصناعية والبيعية واإلدارية وهي أداة هادفة فكل إجراء من إجراءاهتا يهدف إىل تغطية حاجة من‬
‫حاجات اإلدارة‪ ،‬فهي تعمل على مد اإلدارة بالبيانات اليت تعتمد عليها يف اإلشراف على تنفيذ املهام‪ ،‬كما أهنا ضرورية‬
‫‪3‬‬
‫كأداةإدارية تستخدم يف حل املشاكل املختلفة اليت تتعرض هلا إدارة املشروع يوما بعد يوم‪.‬‬
‫‪ /3 .1‬أهداف المحاسبة التحليلية‪:‬‬
‫‪ ‬حساب التكاليف وسعر التكلفة النهائية‪:‬ميكن ويسهل العمليات التالية‪:‬‬
‫ـ حتديد قيمة املخزون وهذا باستعمال اجلرد الدائم بواسطة (‪ -FIFO-LIFE‬التكلفة الوسيطية املدجمة)‬
‫ـ حتديد سعر البيع للمنتوج حيث أن سعر البيع ( تكلفة النهائية‪+‬هامش الربح )‬
‫ـ حتليل التكاليف ومراقبتها بغرض مراقبة النشاط واملسريين‬
‫‪ ‬دراسة املردودية‪ :‬تسمح للمسري مبراقبة سياسة اإلنتاج واالستثمار والتوزيع وهذا بـ‪:‬‬
‫ـ تسجيل املصاريف حسب الوظائف واملنتجات‬
‫ـ مراقبة التكاليف للتموين‪ ،‬اإلنتاج والتوزيع‬
‫‪ ‬حساب نتائج املؤسسة‪ :‬ميكن حتديد مردودية املؤسسة بناءا على سعر البيع الذي يتخذ بناءا على التكلفة النهائية‪.‬‬
‫‪ ‬وضع امليزانيات التقديرية‬

‫‪2‬درمحون هالل‪ ،‬المحاسبة التحليلية‪ ،‬نظام معلومات التسيير ومساعدة على اتخاذ القرار في المؤسسة االقتصادية‪ ،‬مذكرة لنيل شهادة دكتوراه يف العلوم االقتصادية‪ ،‬فرع‬
‫نقود مالية‪ ،‬كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري‪ ،‬اجلزائر ‪ ،2004،2005‬ص‪.115‬‬
‫‪3‬بويعقوب عبد الكرمي‪ ،‬مرجع سابق ذكره ص‪.10‬‬
‫‪4‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫‪ ‬املراقبة وحتليل االحنرافات‪ :‬حيث تعتمد املؤسسة على مصلحة احملاسبة التحليلية يف إعداد التقارير دورية تشمل بيانات‬
‫تفصيلية للنشاط احلقيقي مث مقارنتها بالبيانات التقديرية الستخراج الفروق مع البحث عن أسباهبا ومسبباهتا‪.‬‬
‫‪ ‬مراقبة التسيري واختاذ القرار‪ :‬حيث يقوم بتقييم النتائج احملققة من املستويات التقديرية كما تقوم بتحليل نشاط املؤسسة‬
‫‪4‬‬
‫ملراقبة التكاليف وتنبؤها لتحقيق أقصى كفاية ممكنة واختاذ القرار املالئم لذلك‪.‬‬
‫‪ .2‬التكاليف‬
‫من حيث املفهوم وجدنا هناك اختالف يف تعاريف التكاليف واملصطلحات املشاهبة هلا‪ ،‬كما أن هناك بعض اخللط بينهما‬
‫وبني مفاهيم أخرى( النفقة‪ ،‬املصاريف‪ ،‬األعباء) لذلك فمن الضروري قبل الوصول إىل التكاليف جيب إلقاء نظرة على‬
‫العناصر األخرى‪.‬‬
‫املصاريف‪ :‬هي عملية خروج حقيقية لقيم جاهزة مباشرة أو بعبارة أخرى خروج النقود واملصروف يقابلها اإليراد الذي‬
‫يعترب حتصيل على النقود‪.‬‬
‫األعباء‪ :‬العبء يقابله الناتج اللذان يعمالن على حتديد نتيجة دورة االستغالل أي األعباء هي استهالك للقيم‪ :‬استهالك‬
‫‪5‬‬
‫البضائع واملواد واللوازم‪.......‬اخل‬
‫النفقة‪ :‬تضحية اختيارية مبوارد اقتصادية يف املاضي واحلاضر واملستقبل يف سبيل احلصول على أصول مل تصل بعد إىل مقر‬
‫‪6‬‬
‫الشركة‪.‬‬
‫التكاليف‪ :‬عبارة عن جمموعة من األعباءواملصاريفوالنفقات اليت تعرب عن بلوغ مستوى نعني ويف مرحلة معينة على جمموع‬
‫املستويات قبل وصوهلا للزبون وتعرف التكلفة بصفة عامة على أهنا تضحية ذات قيمة اقتصادية يف سبيل احلصول على‬
‫‪7‬‬
‫سلعة أو خدمة يف احلاضر أو املستقبل‪.‬‬
‫أما‪ peace‬و‪ sturney‬فيعرفاهنا بأهنا‪ :‬النفقات املالية اليت تتحملها إدارة املشروع يف سبيل جتميع املوارد اإلنتاجية‬
‫‪8‬‬
‫لغرض إنتاج سلع أو خدمات ميكن بيعها‪.‬‬

‫‪9‬‬
‫ويعرفها حممد نور بأهنا تضحية ذات قيمة اقتصادية يف سبيل احلصول على سلعة أو خدمة يف احلاضر واملستقبل‬

‫‪ 4‬ناصر دادي عدون‪ ،‬المحاسبة التحليلية وتقنيات ومراقبة التسيير‪ ،‬دار املهدية العامة اجلزائر‪ ،1999،‬ص‪.8‬‬
‫‪ 5‬ناصر دادي عدون‪، ،‬ص‪.14-13‬‬
‫‪ 6‬عبد احلي‪ ،‬مرعي‪ ،‬ادارة التكلفة الغراض قياس تكلفة االنتاج والخدمات والتخطيط والرقابة‪ ،‬املكتب اجلامعي احلديث‪ ،‬االسكندرية‪ ،2008 ،‬ص‪.13‬‬
‫‪ 7‬امحد نور يف املبادئ احملاسبة املالية‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬بريوت‪،1996،‬ص‪.36‬‬
‫‪ 8‬صالح الدين الشنواين‪ ،‬دراسات في اقتصاديات االعمال‪ ،‬دار النهضة العربية‪ ،‬بريوت‪،‬سنة ‪ ،1970‬ص‪.207‬‬
‫‪ 9‬امحد حممد نور‪ ،‬محاسبة التكاليف الغراض القياس في بيئة التصنيع المعاصرة‪ ،‬الدار اجلامعية‪ ،‬مصر ‪ 2004‬ص‪.65‬‬
‫‪5‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫التكلفة عبارة عن عبء متعلق مبرحلة معينة‪ ،‬صرف من اجل احلصول على منتج أو خدمة خالل مرحلة من مراحل‬
‫‪10‬‬
‫اإلنتاج‪.‬‬
‫المطلب الثاني‪ :‬دراسة طريقة نظام التكاليف على أساس األنشطة‬
‫جاء مدخل نظام التكلفة على أساساألنشطة نتيجة االنتقادات املوجهة إىل نظم التكاليف التقليدية اليت مل تعد قادرة على‬
‫مواجهة التطور احلاصل يف أنظمةاإلنتاجوأساليب التسيري احلديثة‪ ،‬حيث عمل هذا النظام على كيفية حتسني قياس‬
‫التكاليف وختفيضها وأصبحت املعلومة أكثر دقة وميكنها أن تؤثر على القرارات اليت يتخذها مصممي ومهندسي‬
‫املنتجات‪.‬‬
‫‪.1‬مفهوم النظام ‪:ABC‬‬
‫اختلفت وتعددت التعاريف لنظام التكلفة على أساساألنشطة حسب عدة وجهات نظر فيعرفها بعض األكادمييون انه‬
‫عبارة عن نظام وليس أسلوبأو وسيلة وذلك لشموله على مكونات النظام من مدخالت ومعاجلة املخرجات والتغذية‬
‫‪11‬‬
‫العكسية‬
‫وجاء يف تعريف بان نظام حماسبة التكاليف املبين على األنشطة هو عبارة عن نظام يقوم بتحليل األنشطة اليت متارس يف‬
‫‪12‬‬
‫املؤسسة ومن مت جتميع التكاليف غري املباشرة لكل نشاط على حدى‪.‬‬
‫ويعرف على انه استخدام خاص للتكلفة واملوارد وأداءاألنشطةوأغراض التكلفة اليت تستهلك األنشطة هبدف توليد‬
‫‪13‬‬
‫معلومات أكثر دقة وذات داللة الختاذ القرار‪.‬‬
‫وعرف نظام ‪ABC‬بأنه جتميع مايل وعملي ملعلومات األداء اليت تتبع األنشطة الرئيسية للمؤسسة على تكاليف‬
‫‪14‬‬
‫اإلنتاج‪.‬‬

‫‪10‬بويعقوب عبد الكرمي‪،‬مرجع سابق ذكره ص ‪.26‬‬

‫‪ 11‬امساعيل حيي التكرييت‪ ،‬محاسبة التكاليف المتقدمة‪ ،‬قضايا معاصرة‪ ،‬الطبعة االوىل‪ ،‬دار حامد للنشر والتوزيع عمان‪ .‬االردن ‪ ،2007‬ص ‪163‬‬
‫‪ 12‬ماهر موسى درغام‪ ،‬مدى توفر المقومات االساسية الالزمة لتطبيق نظام التكاليف على اساس االنشطة في الشركات الصناعية قطاع غزة‪ ،‬جملة اجلامعة االسالمية غزة‬
‫فلسطني‪ ،‬اجمللد اخلامس عشر العدد الثاين‪ ،‬جوان ‪. 2007‬‬
‫‪13‬‬
‫‪The Chartered Institute of Management Accountants (CIMA),Technical Briefing Developing and‬‬
‫‪PromotingStrategy-Activity Based Management- an Overview, London, April, 2001, p.1.‬‬
‫‪14‬‬
‫‪Ayse Pinar Gurses, An Activity Based Costing and Theory of Constraints Model for Product, Mix Decisions,‬‬
‫‪Thesis Master of Science, Blacksburg, Virginia, 29 June 1999, p.8.‬‬
‫‪6‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫نستنتج من هذه التعاريف أن مفهوم نظام التكلفة على أساس األنشطة هو نظام الذي يقوم بالرتكيز على‬
‫‪15‬‬
‫األنشطةكأهداف تكلفة رئيسية‪.‬‬
‫حيث نستخلص ان طريقة التكاليف على أساساألنشطة تقوم على الشعار القائل بان االنشطة تستهلك املوارد واملنتجات‬
‫تستهلك النشاطات وهبذا مسحت باالنتقال من املنطق التقليدي لتوزيع االعباء غري املباشرة وحتميلها على املنتجات‬
‫واخلدمات اىل منطق استهالك املوارد من طرف النشاطات على اسس اكثر دقة وفق الشكل التايل‪:‬‬
‫الشكل(‪ :)1-1‬مخطط سير التكاليف على أساس األنشطة‬

‫الموارد‬ ‫مسببات‬ ‫النشاطات‬ ‫مسببات‬ ‫اهداف التكلفة‬

‫الموارد‬ ‫النشاطات‬

‫المصدر‪ :‬عثمان بودحوشتخفيض التكاليف كمدخل لدعم الميزة التنافسية في المؤسسات الصناعية الجزائرية‬
‫مذكرة ماجيسرت‪ ،‬كلية التسيري والعلوم االقتصادية جامعة سكيكدة‪ ،2008 ،‬ص ‪100‬‬
‫‪/1.1‬مفاهيم أساسية لنظام ‪ABC‬‬
‫‪ /1.1.1‬مفهوم األنشطة ‪:‬‬
‫‪16‬‬
‫األنشطة تعترب جمموعة العمليات اليت متثل العمل الذي يتم أدائه داخل الوحدة االقتصادية ‪.‬‬
‫كما يعرف النشاط على أنه البؤرة أو نقطة االرتكاز األساسية يف ظل نظـام حماسـبة تكـاليف األنشـطة ‪ ،‬وهـو حـدث أو إجـراء‬
‫يؤدي إىل عمل ما أو هو جمموعة من األحداث أو اإلجراءات اليت تتكامل معا ألداء عمل معني وميكن تصنيف األنشطة إىل ‪:‬‬
‫‪/ 2.1.1‬مركز النشاط ‪:‬‬
‫هو عبارة عن دائرة أنشطة متجانسة أو متكاملة ميكن التقرير عن التكاليف بناء على أساسها‪.‬‬
‫‪ /3.1.1‬مجمع التكاليف ‪:‬‬
‫ميثــل أقــل مســتوى من التفصــيل يتم عنــده جتميــع وتوزيــع التكاليفســواء كــان هــذا املســتوى يتعلــق بنشــاط واحــد أوجمموعــة‬
‫متكاملة من األنشطة هلا نفس معدالت االستخدام ‪ ،‬ويستخدم يف إعداد معدل التحميل ‪.‬‬

‫‪ /4.1.1‬مسبب التكلفة ‪:‬‬

‫‪15‬امساعيل حيي التكرييت‪ ،‬مرجع سابق دكره‪ ،‬ص ‪163‬‬

‫‪16‬ناصر نور الدين عبد اللطيف ‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪ ،‬الدار اجلامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ، 2009 ،‬ص ‪. 355 ، 354‬‬
‫‪7‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫ميثــل مقيــاس يعكس الســبب األساســي يف تكــوين عنصــر التكلفــة داخــل كــل نشــاط أو وعــاء تكلفــة ‪ ،‬وينبغي اختيــاره حبيث‬
‫‪17‬‬
‫ينطوي على عالقة سببية واضحة ‪ ،‬وهو العامل الذي يؤدي إىل حدوث التكلفة‪.‬‬
‫‪ .2‬مراحل تطور نظام التكاليف على أساس األنشطة‪:‬‬
‫لقد مر تكوين نظام التكاليف على أساس األنشطة بثالث مراحل هي ‪:‬‬
‫المرحلة األولى ‪ :‬إدارة النشاط‬
‫ركزت هذه املرحلة على مفهوم سلسلة القيمة أكثر من التحليل احملاسيب واملايل ‪ ،‬وهدفت إدارة النشاط إىل حتقيق ما‬
‫يلي‪:‬‬
‫‪ -1‬اكتشاف واستبعاد األنشطة اليت ال تضيف قيمة هلذه السلسلة؛‬
‫‪ -2‬حتسني وتعزيز األنشطة اليت تضيف قيمة ‪ ،‬من خالل حتسني جودة وسرعة االستجابة لطلبات العمالء ‪.‬‬
‫المرحلة الثانية ‪ :‬محاسبة تكاليف األنشطة‬
‫جاءت هذه املرحلة لتؤكد أن كل التكاليف مت تقليصها أو تقليلها من خالل ‪:‬‬
‫‪1-‬حتديد مسببات التكلفة وارتباطها باألنشطة‪.‬‬
‫‪ -2‬تتبع تفاعالهتا مع األنشطة األخرى ‪.‬‬
‫المرحلة الثالثة‪ :‬نظام التكاليف على أساس النشاط (‪)ABC‬‬
‫ويقوم هذا النشاط على ختصيص التكاليف اإلضافية بشكل أكثر دقة عن طريق تقسيم األنشطة املختلفة إىل‬
‫مستويامتتعددة مستوى الوحدة و الدفعة واملنتج واملنشأة ومن مث ختصيص تكلفة هذه األنشطةعلى عناصر التكلفة‬
‫‪18‬‬
‫اليت ترتبط بعالقة سببية مناسبة مع عناصر التكلفة وبالتايل يتم جتنب النتائج املضللة اليت كان يسببها النظام التقليدي ‪.‬‬

‫‪.3‬أهمية نظام ‪ABC‬‬

‫‪ 17‬حممد سامي راض‪ ،‬مبادئ محاسبة التكاليف ‪،‬الدار اجلامعية ‪،‬اإلسكندرية‪،2003،‬ص‪.273 ،271‬‬
‫‪18‬فاطمة رشدي سويلم عوض ‪ ،‬تأثير الربط والتكامل بين مقياس األداء المتوازن (‪ )ASC‬ونظام التكاليف على أساس األنشطة (‪ )ABC‬في تطوير أداء المصارف‬
‫الفلسطينية ‪ ،‬مذكرة مقدمة استكماال ملتطلبات احلصول على درجة املاجستري ‪ ،‬اجلامعة اإلسالمية ‪ ،‬غزة ‪ ، 2009 ،‬ص‪. 28‬‬
‫‪8‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫تربز أمهية نظام ‪ ABC‬يف النقاط التالية ‪:‬‬

‫‪ -‬حتديــد األنشــطة واملوارد الالزمــة لتحقيــق األنشــطة وحتديــد مســببات التكلفــة الــيت تــؤثر يف حجم ومقــدار اســتغالل كــل‬
‫مورد داخل كل نشاط لتحقيق خطة أو موازنة معينة؛‬
‫‪ -‬ي ــوفر نظ ــام التك ــاليف على أس ــاس النش ــاط معلوم ــات تكاليفي ــة أك ــثر دق ــة وتتص ــف باملوض ــوعية متكن اإلدارة من اختاذ‬
‫القرارات مثل ‪:‬قرارات التسعري ‪ ،‬قرارات تقدمي منتج أو خدمة جديدة ‪ ،‬حتديد مستويات اإلنتاج ‪ ،‬اختيار قنوات التسويق‬
‫والتوزيع ‪ ،‬قرارات تتعلق بكيفية أداء األنشطة بطرق أكثر كفاء ة؛‬
‫‪ -‬يتيح هذا النظام لإلدارة معرفة حجم التغريات اليت تطرأ على خدمات نشاط معني نتيجة الختاذ قرارات معينة مثل ‪:‬‬
‫‪ ‬إدخال حتسينات على العمليات اإلنتاجية؛‬
‫‪ ‬إجراء تعديل يف تصميم املنتج؛‬
‫‪ ‬إتباع أساليب تكنولوجية حديثة؛‬
‫‪ ‬تغيري نسبة التشكيل البيعي ‪.‬‬
‫قيــاس تكلفــة املنتج بشــكل أكــثر دقــة عن طريــق قيــاس تكــاليف األنشــطة الــيت يقــوم هبا الكيــان وحتميــل تلــك التكــاليف على‬ ‫‪-‬‬
‫‪19‬‬
‫املنتجات باستخدام مقاييس تعرب عن احتياجات تلك املنتجات من األنشطة املختلفة ‪.‬‬
‫المطلب الثالث‪ :‬تقييم نظام محاسبة التكاليف على أساساألنشطة (‪)ABC‬‬
‫‪ )1‬شروط وعوامل نجاح تطبيق نظام (‪)ABC‬‬
‫‪ )1.1‬شروط تطبيق نظام (‪)ABC‬‬
‫‪ )a‬تحديد األنشطة‬
‫يف احلياة العملية ميكن حتديدعدد كبري من األنشطة اليت يتم ممارستها داخل املستشفيات ‪ ،‬وقد بينت الدراسات أهنا كلما‬
‫زادت عدد األنشطة كلما زادت درجة تعقيد وصعوبة حتديد العالقةبني النشاط واخلدمة املقدمة مما يزيد من تكلفة تطبيق‬
‫النظام‪.‬‬
‫يتم حتديد األنشطة الرئيسيةمن خالل دراسة املنشأة والتعرف على طبيعة العمل يف كل قسم وكيفية سري العمليات‬
‫التشغيلية لتحديد األنشطة املستهلكة للمواد وغالبا فان ذلك اجلزء هو األكثرأمهية وحتديا يف عملية تصميم النظام اذ‬
‫يتطلب عدد كبري من األشخاص لفهم األنشطة اليت يتم ممارستها لتقدمي اخلدمة او السلعة‪.‬‬

‫‪ 19‬هاشم أمحد عطية ‪ ،‬محاسبة التكاليف في المجاالت التطبيقية ‪ ،‬الدار اجلامعية ‪ ،‬اإلسكندرية ‪ ،‬مصر ‪ ،. 2000 ،‬ص ‪. 24‬‬
‫‪9‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫فاذا كان عدد األنشطةاملؤذاة داخل املستشفى كبري جدا فانه يتطلب من مصمم نظام التكاليف جتميع العديد من األنشطة‬
‫فيما يسمى مبجمعات التكلفة وذلك لغايات تبويبها اىل أنشطة ذات قيمة مضافة وأخرى ال تضيف قيمة وبالتايل جتنبها‬
‫‪20‬‬
‫وخفض كلفة تأدية النشاط‪.‬‬
‫‪ )b‬تحديد تكلفة كل نشاط‬
‫يتطلب حتديد تكلفة النشاط حصـر تكـاليف املوارد الـيت تسـتهلك مبعرفـة كـل نشـاط خالل فـرتة معينـة ‪ ،‬ويعتـرب ذلـك تبويبـا‬
‫للتكلفة لعالقتها باألنشطة املنفذة خالل هذه الفرتة ‪.‬‬
‫وبع ــد ختص ــيص تك ــاليف على املراك ــز الناش ــطة كمرحل ــة أوىل كم ــا ميكن أن ت ــوزع باس ــتخدام مس ــببات التكلف ــة كمرحل ــة‬
‫أوىل ‪.‬‬
‫غري أن هذا النظام يتبع التكاليف اخلاصة باستخدام املوارد على األنشــطة من خالل فحص العالقــة بني اســتخدام املوارد‬
‫وخمرجـات كـل نشـاط واحملور الرئيسـي لتحديـد هــده العالقـة السـببية هــو مقيـاس النشـاط (مسـبب التكلفــة) ‪ ،‬والـذي يكـون‬
‫‪21‬‬
‫مقياس هام لكل مقدار يتم استخدامه من عوامل اإلنتاج (املوارد ) لكل وحدة وخمرجات من النشاط‬
‫‪ )c‬تحديد مسبب التكلفة لكل نشاط‬
‫ويرىالبعضأمًن سببالتكلفةهواملقياسالذييعكساألسباباجلوهريةالتيتؤديإلىوجودعناصر‬
‫‪22‬‬
‫التكاليفوذلكبكلمجمعتكلفة‪،‬وجيبلتوزيعالتكاليفاإلضافيةعلىاخلدماتاملؤداةباملؤسسات‬
‫كمايعتربحمددالتكلفةالعاماللذييرتتبعلىوجودهحدوثالتكلفة ‪ .‬وميثلفيالعادةالسبباألساسي‬
‫ملستوىأوحجمالنشاطوحتليلمسبباتالتكلفةلألنشطةيتناولتحديدسبب‬
‫حدوثالتكلفة‪،‬وألغراض قياستكلفةاملنتجاتيجبالتمييزبينمسبباتالتكلفةللمرحلةاألولىفيدورةحتمياللتكاليفواخلاصة‬
‫بتخصيصاملواردعلىاألنشطةوهيتمثلمسبباتالستخداماملواردبواسطةمراكزالنشاطومنأمثلته‪ :‬عدد‬
‫أوامرالتشغيل‪،‬عددالفاحصني‪،‬عددالكيلوواتساعةاملستخدمة ‪ .‬أماالنوعالثانيوهومسبباتالتكلفة‬
‫للمرحلةالثانيةفيدورةحتمياللتكاليف‪،‬وهيالتيتستخدمفيتحميلتكلفةاألنشطةعلىاملخرجات‪،‬وميثل‬
‫‪23‬‬
‫مسببالتكلفةمنهذاالنوعالعامالألساسيفيتكوينمجمعاتالتكلفة‪،‬حيثيكونلكلمجمعتكاليف مسببواحدللتكلفة‪.‬‬

‫‪ 20‬اشرف عزمي مسعود ابو مغلي‪ ،‬اثر تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على االنشطة ‪ ABC‬على تعظيم الربحية‪ ،‬مذكرة خترج لنيل درجة املاجيسرت يف احملاسبة‪،‬‬
‫جامعة الشرق االوسط للدراسات العليا‪ 2008 ،‬ص ‪.29‬‬
‫‪ 21‬هاشم أمحد عطية ‪ ،‬دراسات في المحاسبة المالية ‪ ،‬محاسبة التكاليف ‪ ،‬المحاسبة اإلدارية ‪ ،‬الدار اجلامعية ‪ ،‬القاهرة ‪ ، 2000 ،‬ص ‪. 21‬‬
‫‪22‬‬
‫‪ISRA POUL LSEM, “Activity-versus variability – based management Accounting” (Coenpenhag:juristog:‬‬
‫‪.publishing co1993)p34‬‬
‫‪ 23‬ساملعبدالَلهحلس‪،‬نظامتكاليفاألنشطةكأساسلقياسالخدماتالتعليميةبالجامعات‪،‬جملةاجلامعةاإلسالمية‪،‬ص‪.222‬‬
‫‪10‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫جدول(‪ : )1-1‬يوضحبعضمسبباتالتكلفةفيمختلفاملؤسسات‬
‫مسببات التكلفة‬ ‫النشاط‬
‫عدد أوامر الشراء‬ ‫طلب املواد‬
‫عدد مرات توريد املواد‬ ‫استالم املواد‬
‫عدد مرات اإلعداد‬ ‫إعداداآلالت‬
‫ساعات تشغيل اآلالت‬ ‫تشغيل اآلالت‬
‫عدد مرات الصيانة‬ ‫صيانةاآلالت‬
‫عدد مرات التفتيش‬ ‫رقابة اجلودة‬

‫المصدر‪ :‬حاج قويدر قورين‪ ،‬ڤورينحاجقويدر‪،‬نظاممحاسبةالتكاليفودورهفيمراقبةالتسييربالمؤسساتاالقتصادية‪،‬جملة‬

‫العلوماإلنسانية‪،‬العدد‪، 35‬خريف‪ 2007‬ص ‪16‬‬
‫‪ )d‬اختيار المستوى األول لمسببات التكلفة ‪:‬‬
‫ويقص ــد هبا املس ــببات ال ــيت تس ــتخدم يف ختص ــيص املوارد املتاح ــة على األنش ــطة ‪ ،‬فمثال تكلف ــة مرك ــز الق ــوى احملرك ــة يتم‬
‫ختصيصها على األنشطة اليت تستفيد هبا على أساس الكيلووات ‪ /‬ساعة ‪.‬‬
‫‪ )e‬اختيار المستوى الثاني لمسببات التكلفة ‪:‬‬
‫ويقص ــد هبا املس ــببات ال ــيت تس ــتخدم يف ختص ــيص وتتب ــع تك ــاليف األنش ــطة على املنتج ــات ‪ ،‬فتكلف ــة مرك ــز الق ــوى ال ــيت‬
‫خصص ــت على األنش ــطة باس ــتخدام الكيل ــووات ‪ /‬س ــاعة ‪ ،‬وبع ــد ذل ــك يتم ختص ــيص تكلف ــة األنش ــطة على املنتج ــات على‬
‫‪24‬‬
‫أساس ساعات تشغيل اآلالت ‪.‬‬

‫الشكل رقم ( ‪ :) 2 - 1‬يوضح اإلطار العام لنظام تكلفة األنشطة (‪)ABC‬‬

‫‪ 24‬زينات حممد حمرم و آخرون ‪،‬أصولمحاسبةالتكاليف‪،‬الداراجلامعية ‪ 2005‬ص ‪. 397‬‬

‫‪11‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫تحديد األنشطة الرئيسية للمنشأة‬

‫تحديد العوامل المسببة لتكلفة كل نشاط‬

‫إنشــاء مراكـز النشـاط‬

‫تخصيص تكلفة األنشطة على المنتجات‬

‫حسب درجة استفادتها من كل نشاط‬

‫المصدر‪ :‬حياة بن رمضانة و سامية بن السعدي محاولة تطبيق نظام التكاليف على أساس األنشطة (‪ )ABC‬في‬
‫المستشفيات ‪ ،‬مذكرة خترج لنيل شهادة الليسانس يف حماسبة العلوم التجارية قسم العلوم التجارية جامعة ورقلة‪،‬‬
‫‪.2011‬‬
‫‪ )2.1‬عوامل نجاح تطبيق نظام (‪)ABC‬‬
‫هنالكمجموعةمنالعواماللتيينبغيتوافرهاإلجناحتطبيقهذااألسلوب‪،‬وتتمثلتلك العواملبمايأيت‬
‫‪ ‬مساندةودعماإلدارةالعليا‪:‬‬
‫إنتطبيقاألسلوبيتطلبوقتًاومواردكافيةلتطبيقهوتتمثلهذهبمساندةاإلدارةالعلياسواءكانتمساندةماديةأممعنويةالتيتعدمنسماتنجاحالت‬
‫طبيق‪.‬‬
‫‪ ‬ربطتقومياألداءباملكافآت‪:‬‬
‫مناملهمربطتقومياألداءباملكافآتوأنأسلوبالتكاليفعلىأساساألنشطة(‪) ABC‬مالئملذلكإذحينيشعرالعامألننتائجتطبيقاألسلوبتعك‬
‫ستقوميادائهفإهنسوفيساعدفينجاحتطبيقاألسلوب‪.‬‬
‫‪ ‬بطاللتغيري‪:‬‬
‫بطاللتغيرييرادهبأيفردميلكجهدًاخاصًاإلحداثالتغيريوميلكمهارةعاليةوهلتأثريسلوكيفياملنظمةوهلكذلكالقدرةعلىاقناعاآلخرين‪.‬‬
‫‪ ‬التدريب‪:‬‬
‫يعدالتدريبمهمًاإلجناحتطبيقاألسلوببدءًامناملديراألعلىحتىأدنىمستوىلمساعدةالعامليناملهمينلفهمآليةعمالألسلوبوملاذايوفرمقاييس‬
‫‪25‬‬
‫ومعلوماتأفضل‪.‬‬

‫‪ )2‬المزايا واالنتقادات الموجهة لنظام (‪)ABC‬‬

‫‪ )1.2‬المزايا الموجهة لنظام (‪)ABC‬‬
‫‪ 25‬عباس نوار كحيط املوسوي‪،‬فاطمة صاحل مهديالغربان ‪،‬التكاملبينإدارةالجودةالشاملة ‪ ))TQM‬وأسلوبالتكاليفعلىأساساألنشطة(‪ )ABC‬جملةاإلدارةواالقتصاد‬
‫العددالثمانون ‪ 2010‬ص‪.23‬‬
‫‪12‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫إن استخدام نظام ‪ ABC‬يعد ضرورة لكونه يضمن حتقيق املزايا اآلتية ‪:‬‬
‫‪ -‬يقوم هذا النظام على فرض أساسي ‪ ،‬وهو أن املنتجات تستهلك أنشطة و األنشطة تستهلك موارد ولذلك فإن ‪:‬‬
‫‪ -‬الرتكيز على األنشطة و األحداث اليت تسبب استهالك املوارد ميكن أن يؤدي إىل التوجيه يف إدارة تكاليف املؤسسة؛‬
‫‪ -‬التقسيم إىل أنشطة يفيد يف توضيح العالقات املرتابطة بني األنشطة املوجودة يف اإلدارات املختلفة ويف مقارنــة أنشــطة و‬
‫تكاليف إدارة معينة مع اإلدارات األخرى‪.‬‬
‫‪ -‬حتلي ــل األنش ــطة إىل أنش ــطة ذات قيم ــة مض ــافة و أنش ــطة ال تض ــيف قيم ــة للمؤسس ــة يس ــاعد على ختفيض حجم املوارد‬
‫‪26‬‬
‫املخصصة لألنشطة األخرية بالشكل الذي يؤدي إىل ختفيض االستهالك من موارد املنشأة و بالتايل ختفيض التكاليف ‪.‬‬
‫‪-‬‬
‫يساعدعلىتخفيضالتكاليفمنخاللتقليصالوقتواجلهداملطلوبينللقيامبالنشاط‪،‬وإلغاءاألنشطةذاتالتكلفةالعاليةوالغريضرورية‪،‬واختيار‬
‫األنشطةذاتالتكلفةاملنخفضة ‪ .‬كمايقدمأسلوًباخمتلًف ا‬
‫لتخفيضالتكاليفمنخالإلدارةاألنشطةوالرقابةعليه‪،‬حيثأنأفضلوسيلةلتخفيضالتكاليفهي معرفةاألنشطةومسبباتالتكلفةاخلاصة‪.‬‬
‫‪-‬يوفرنظام (‪)ABC‬‬
‫جمموعةمنمقاييساألداءغرياملاليةمنخالملؤشراتغريماليةلقيامسسبباتالتكلفة‪،‬حيثتشملهذهاملقاييسالتكلفةوالوقتواجلودة‪.‬‬
‫كمايساعدهذاالنظامفيإعداداملوازنةاملبنية علىاألنشطة (‪ )ABB‬باعتبارهاأداةختطيطيةورقابيةتساعدفيتقومياألداء‪.‬‬
‫‪-‬يعملنظام (‬
‫‪) ABC‬علىزيادةالنظرةاإلجيابيةألمهيةدوراحملاسبينفيإدارةاإلنتاجوفيمجاالتاختاذالقراراتاألخرىداخاللشركة‪،‬كمايعملعلىتنميةرو‬
‫حالعملكفريق‪،‬حيثإهنلميقتصرتشغيلهوفهمه علىاحملاسبينفقط‪،‬وإمناامتدإلىالوظائفاألخرىكاإلنتاجوالتسويق‪.‬‬
‫‪ -‬إنتحليالالحنرافاحتسبنظام(‪ )ABC‬املنتجاتتستهلكأنشطة‪،‬وأناألنشطةهيالتيتستهلك‬
‫املوارد‪،‬إمنايعتمدفيذلكعالقةحقيقيةيتمالتعرفعليهامنخالملسبباتالتكلفة ‪ .‬أمافيظلنظام‬
‫‪27‬‬
‫التكاليفالتقليديفإنتحليالالحنرافاتيفشلفيتقدميمعلومامتالئمةحوألداءعناصرالتكاليف‪.‬‬

‫‪ )2.2‬االنتقادات الموجهة لنظام (‪)ABC‬‬

‫‪ -‬عــدم تــوفر اخلربة الكافيــة لتطــبيق هــذا النظــام حيث حيتــاج إىل وعي تكــاليفي و درايــة كافيــة من قبــل احملاســبني وهــذا مــا‬
‫ينقصمستخدمي نظام التكاليف التقليدي‪.‬‬

‫‪ 26‬هاشم أمحد عطية ‪ ،‬مرجع سابق دكرهص‪. 43 ،42‬‬

‫‪ 27‬ماهرموسىدرغام‪،‬مرجعسبقذكرهص ‪694‬‬
‫‪13‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫صعوبة النسبية يف تطبيق نظام ‪ ABC‬يف املنشآت اخلدمية و ذلك بسبب مشكلتني ‪:‬‬ ‫‪-‬‬
‫أوالمها الصعوبة الكبرية يف احلصول على البيانات يف املنشآت اخلدمية أما الثانية فتتمثل يف أن نسبة كبرية من التكاليف يف‬
‫الصناعات اخلدمية متيل إىل أن تكون تكاليف أنشطة على مستوى التسهيالت اليت ال ميكن تتبعها إىل أي من اخلدمات‬
‫‪28‬‬
‫اليت تقدمها املؤسسة ‪.‬‬
‫‪ -‬يس ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــتبعدنظام(‪ )ABC‬بعض ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــالتكاليفاملرتبطةمبنتجامتعينةمنالتحليل‪،‬مث ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــل‪ :‬التس ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــويق‪ ،‬واإلعالن‪،‬‬
‫وخدمةمابع ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــدالبيع‪،‬والبحوثوالتط ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــوير‪،‬هندس ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــةاإلنتاج‪،‬ولذلكيجبعلىهذاالنظامتعدياللتحليللكييتض ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ـ ــمن‬
‫مثلهذهالتكاليفحتىيمكنالتوصإللىالتكلفةالكليةللمنتجويتوقفذلكأساًس اعلىقاعدةالتكلفة واملنفعة‪.‬‬
‫‪ -‬أَنكفاءةاستخدامنظامتكاليفاملبنيعلىاألنشطةتعتمدباألساسعلىاالختيارالسليملمسبباتالتكلفةوذلكليساألمرالسهلومنالضروريت‬
‫حديدأفضلمسببلتكلفةالنشاطودراسةاآلثارالسلوكيةهلا‪.29‬‬

‫الشكل رقم (‪:)3-1‬استخدامالمعلوماتحسبنظام (‪)ABC‬‬

‫استخدام المعلومات حسب نظام (‪)ABC‬‬

‫االدارة االستراتيجية‬ ‫تحديد تكلفة‬ ‫تحديد ربحية‬ ‫االدارة المبنية‬

‫للتكلفة‬ ‫المنتج‬ ‫العميل‬ ‫على االنشطة‬
‫‪ 28‬خليل إبراهيم عبد اهلل شقفة‪،‬منوذجمقترحلتطبيقنظامالتكاليفالمسندةللنشاطفيالمستشفىاألوربي؛فيغزة‪،‬مدكرةماجستري‪،‬غَز ه ‪2007‬ص ‪. 70‬‬
‫‪ 29‬زينامتحمدحمرم‪،‬وآخرون‪ ،‬مرجع سابق دكره ص ‪408‬‬
‫‪14‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫تخفيض التكلفة‬
‫التخطيط‬ ‫ادراة الموارد‬
‫االستراتيجي‬

‫ادارة تكاليف‬ ‫الموازنة المبنية‬ ‫ادارة االداء‬

‫التشغيل‬ ‫على االنشطة‬

‫االدارة مستمرة‬ ‫ادارة مراحل‬

‫االنتاج‬

‫املصدر‪:‬ماهرموسىدرغام مرجع سابق ذكرهص ‪697‬‬

‫‪ )3‬أثر تطبيق نظام (‪ )ABC‬على تخفيض التكاليف وترشيد األداء‬
‫‪ )1.3‬األثر في تخفيض التكاليف‬
‫إنأفضلوسيلةلتخفيضالتكاليفھيفهمهابشكلجيد‪،‬وذلكمايتحدثعنه نظام ‪ABC‬‬
‫منخاللتحليالألنشطة‪،‬إذأمنعرفةاألنشطةومسبباتالتكلفةاخلاصةهباحتددكيفيةسلوكالتكاليف‪،‬وبالتاليتسهيلمهمةختفيضهاواخلطوا‬
‫تاآلتيةتبينكيفية ختفيضالتكاليفعنطريقتنظيماألنشطة‪،‬وكمايأيت‪:‬‬
‫‪ .1‬تقليصالوقتواجلهداملطلوبينللقيامبالنشاط ‪.‬‬
‫‪ .2‬إلغاءاألنشطةغريالضروريةوالتيالتضيفقيمةللمنتجاتالتييطلبهااملستهلك ‪.‬‬
‫‪ .3‬انتقاءاألنشطةذاتالكلفةالواطئةوذلكفيحالةوجوداألنشطةالتنافسيةالتيتؤديالغرضنفسه‪. 30‬‬
‫لقدقامالباحثان (‪)Cooper & Kaplan‬‬
‫بتطويرھذاالنظامفيجامعةھارفاردإذوضعامدخًالجديدًاالحتسابوجتميعالتكاليفغرياملباشرة‪،‬حيثيتطلبذلكفهمسلوكالتكاليفويؤك‬
‫دعليهوحيددمسبباتنشوءالتكلفةغرياملباشرة‪،‬وكاناملقوماألساسللنظاماجلديدكماأمسياهأمنعظمالتكاليفيمكنوضعهافيمجموعاتعلى‬
‫أساستكاليفمتغرية‪،‬إماطويلةاألجألوقصريةاألجل‪،‬وقداتفقاعلىأمنسبباتنشوءالتكاليفعلىأساسارتباطهاحبجماإلنتاجھيغريمناسبةللت‬
‫تبعلمعظمالتكاليفاملتغريةطويلةاألجلللمنتجات‪،‬وإناعتماداألنشطةأساسًالنشوءالتكاليفغرياملباشرةواستهالكاملوارد‪،‬وقدأثبتاذلك‬
‫منخاللتطبيقالنظاماجلديدعلىأحداملنتجاتباستخداخمطينإنتاجيني‬

‫‪ 30‬حممد علي السيدية ومىن سامل حسني املرعي‪ ،‬تخصيص التكاليف المبني على االنشطة جديد للقياس مقارنة باالنظمة التقليدية‪ ،‬جملة تكريت للعلوم االدارية واالقتصادية‬
‫اجمللد ‪ -2‬العدد ‪.2006 /3‬ص ‪120‬‬
‫‪15‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫خمتلفينواعدادخمتلفةمناألجزاءوالوحداتوإثباتسوءالتقديروالقياسللتكاليفضمنالنظمالتقليدية‪،‬إذأشارتنتائج‪31‬التطبيقإلىاختالفتكلف‬
‫ةاملنتجفيالنظامالتقليديعنهافينظامتخصيصالتكاليفاملبنيعلىاألنشطةوكاآليت‪:‬‬
‫اجلدول رقم (‪ :)2-1‬يوضح اختالفتكلفةاملنتجفيالنظامالتقليديعنهافينظامالتكاليفاملبنيعلىاألنشطة‬
‫تكلفة املنتج (ج)‬ ‫تكلفة املنتج (ب)‬ ‫تكلفة املنتج (أ)‬ ‫التكلفة‬
‫النظام‬
‫‪ 41,19‬دينار‬ ‫‪ 85,57‬دينار‬ ‫‪ 70,38‬دينار‬ ‫النظام التقليدي‬
‫‪ 13,9‬دينار‬ ‫‪ 79,68‬دينار‬ ‫‪ 56,65‬دينار‬ ‫نظام ‪ABC‬‬
‫املصدر‪ :‬حممد امحد السيدية ومىن سامل حسني املرعي جملة تكريت مرجع سبق ذكره ص ‪112‬‬
‫‪ )2.3‬األثرفيترشيداألداء‬
‫يوفرنظام ‪ABC‬‬
‫جمموعةمنمقاييساألداءغرياملاليةمنخالالملؤشراتغرياملاليةلقيامسسبباتالتكلفة‪،‬حيثتشملھذهاملقاييسالتكلفةوالوقتوالنوعية‬
‫والكميةونظرًالتفاوتتطبيقنظام ‪ ABC‬منمنشأةألخرى‪،‬فإهنيمكنلكلمنشأةأن‬
‫تطورمقاييسأداءخاصةهباوحسبظروفها‪،‬فمثًالميكنلشركةماأنتعتمدمتوسط‬
‫مبلغاملبيعاتومتوسطالكلفةلكلمنتجوذلكلقياساألداءمنحيثالرحبية‪،‬كماأهناقد‬
‫تعتمدعلىعدداألياممثًاللقياساألداءمنحيثوقتتصنيعاملنتج‪،‬وقدتعتمدلقياس‬
‫األداءمنحيثالنوعيةعلىمعدالألجزاءأومعدالجملموعاتالتالفةلكلدفعةمعينةمن اإلنتاجأوعددمراتالفحصأوغريها‪.‬‬

‫إنتحليلمسبباتالتكلفةيوفرنظرةجديدةلفحصسلوكالكلفة‪،‬كماأنالتحليل‬
‫الذييتبعهيكومنطلوبًامنأجاللتخطيطوإعداداملوازنة‪،‬وفيھذااجملاليربزدور نظام‪ABC‬‬
‫أيضًافيإعداداملوازنةعلىأساساألنشطةباعتبارھاأداةختطيطيةورقابية تساعدفيتقييماألداء‪.32‬‬
‫المبحث الثاني‪ :‬الدراسات السابقة‬
‫مليتطرقالكثريمنالباحثينوالدارسينبشكلموسعإلىدراسةانظمةالتكاليفاملبنيةعلىاالنشطةوأثرها يف ختفيض التكاليف وترشيد‬
‫االداء‪،‬إالأنبعضهمتناوهلذااملوضوعمنجوانباخرىومنهم‪:‬‬

‫‪ 31‬حممد علي السيدية ومىن سامل حسني املرعي‪ ،‬مرجع سبق ذكره ص ‪112‬‬
‫‪ 32‬حممد علي السيدية ومىن سامل حسني املرعي‪ ،‬مرجع سبق ذكره‪.‬ص ‪125‬‬
‫‪16‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫المطلب األول‪ :‬دراسة من إعدادسالميياسين (الطرق الحديثة لحساب التكاليف واتخاذ القرارفي المؤسسة ) سنة‬
‫‪ 2010‬تحت االشكالية التالية‪ :‬ما مدى تأثري الطرق احلديثة حلساب التكاليف واليت تسعى املؤسسات االقتصادية‬
‫جاهدة لتطبيقها مما يساعدها على رفع مردوديتها وحتسني قراراهتا؟‬
‫هدفتهذهالدراسةالىالتعرف على خصائصنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة‬
‫يتمتعنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة"‪ ABC‬باخلصائصالتالية "‬
‫‪ ‬يساعدنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة"‪- "ABC‬‬
‫فيتعيينالفرصةاملتاحةأماماإلدارةلتخفيضالتكاليفبكلدقةووضوح‪،‬حيثيبيناملراحلوالعملياتالتييمرهبااملنتوجواألنشطةالتيتسامهفيتكوي‬
‫نه بشكلمنفصل‪،‬وأنتخفيضتكلفةأينشاطأوإيقافاألنشطةالزائدةوإلغاءتكلفتهاسيؤديإلىتخفيض‬
‫تكلفةاملنتوجالتام‪،‬ويعتربذلكهدفوسببإجيادالنظاموخصوصافياملؤسساتذاتاملنافسةالعالية‪.‬‬
‫‪ ‬يعتربأداةفعالةفيتقييماألداء‪،‬حيثيبذاللعاملونفياإلنتاججهودمهلتخفيضالتكلفة ومبساعدةنظامالتكاليفعلىأساساألنشطة "‬
‫‪ ABC‬فقدمتتحديداألنشطةوحتديداملشرفعلىكلنشاطمنها‪،‬‬
‫وأمننضمناملقاييساملستخدمةفيتقييمأداءاملشرفيناآلهنوهدفتخفيضالتكلفةوخصوصا‬
‫تكلفةوحدةالعامالملسبب‪،‬فمثاليستحقاملشرف (علىنشاطالفحص)احلوافزإذااستطاعتخفيضتكلفة ساعةالفحص‬
‫(العامالملسببلتكلفةالفحص )‬
‫المطلب الثاني‪:‬دراسة حياة بن رمضانة و سامية بن الس•عدي ( محاول•ة تط•بيق نظ•ام التك•اليف على أس•اس األنش•طة (‬
‫‪ )ABC‬في المستشفيات) سنة‪2011‬‬
‫االشكالية‪ :‬ما مدى إمكانية تطبيق نظام (‪ )ABC‬يف حساب تكاليف املستشفيات وما هي أمهية تطبيقه فيها ؟‬
‫هدفت هذه الدراسة اىل التعرفحول ما مدى إمكانية تطبيق نظام (‪ )ABC‬يف حساب تكاليف املستشفيات وما هي‬
‫أمهية تطبيقه فيها ‪،‬من خالل الدراسة التطبيقية يف املستشفى بأخذ قسم املخرب لتطبيق الطريقة‪.‬‬
‫وجدنا أن املؤسسة تطبق النظام التقليدي )طريقة األقسـام املتجانسـة( حبيث يسـاعد هـذا النظـام على فهم سـلوك التكـاليف‬
‫أكثر من مالحظة وجودها وهذا يعين الرتكيز على بيان كيف تستخدم تكاليف اخلدمات الطبية يف املنشأة ‪.‬‬
‫بينم ــا نظ ــام التك ــاليف على أس ــاس األنش ــطة ل ــه الق ــدرة على توف ــري معلوم ــات تكاليفي ــة عن اخلدمات الطبي ــة ال ــيت تق ــدمها‬
‫بشــكل أكــثر دقــة من تلــك الــيت توفرهــا أنظمــة التكــاليف التقليديــة ‪ ،‬ويعــد حتديــد واختيــار مســببات التكلفــة مبثابــة العمــود‬
‫الفقري لنظام التكاليف على أساس األنشطة (‪. )ABC‬‬
‫ويعد تطبيق نظام التكاليف التقليدي يف املستشفيات يؤدي إىل هدر املوارد املتاحة ‪ ،‬وعدم القدرة على ختصــيص التكـاليف‬
‫بص ــورة دقيق ــة ‪ ،‬مما ي ــرتتب علي ــه حتدي ــد تك ــاليف للخ ــدمات املقدم ــة بطريق ــة غ ــري س ــليمة ‪ ،‬فان ــه من الب ــدائل املقرتح ــة هلذه‬

‫‪17‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫املشكلة تطبيق نظام التكاليف على أسـاس األنشـطة حيث يسـاعد املنشـأة على حتليـل تكاليفهـا األساسـية بطريقـة ذات معـىن‬
‫وأكــثر دقــة باملقارنــة مــع النظــام التقليــدي الــذي يتم فيــه حتليــل التكلفــة على أســاس األقســام ‪ ،‬بينمــا حيلــل نظــام التكلفــة على‬
‫أساس األنشطة سلوك التكلفة حسب األنشطة ويربط القرارات باستهالك التكلفة ‪ ،‬وميكن من حتديد العوامل اليت تتســبب‬
‫يف حدوث النفقة‬
‫المطلب الث••الث‪ :‬دراس••ة خلي••ل إب••راهيم ش••قفة ( حس••اب تكلف••ة الخدم••ة العالجي••ة وفق••ا لنظ••ام التك••اليف المب••ني على‬
‫األنشطة ‪ )ABC‬سنة ‪2007‬‬
‫االشكالية‪ :‬هليؤديتطبيقنظام(‪ )ABC‬فيمستشفىغزةاألوروبيإلىتخصيص‬
‫التكاليفغرياملباشرةوحسابتكلفةاخلدمةالعالجيةبشكألكثردقة؟‬
‫هتدفهذهالدراسةإلىحسابتكلفةاخلدمةالعالجيةلقسمامليكروبيولوجيبدائرة التحالياللطبية فيمستشفىغزةاألوروبيوفقًالنظام (‬
‫‪ )ABC‬وذلك بتطبيقنموذج( ‪)Cooper Two-Stages Activity Based Costing System‬‬
‫وخلصتالدراسةإلىعدةنتائجأمهها‪،‬أوال‪ :‬يؤديتطبيقنظام (‬
‫‪)ABC‬إلىتخصيصالتكاليفغرياملباشرةوحسابتكلفةاخلدمةالعالجيةبشكألكثردقة‪.‬‬
‫ثانيا‪:‬تطبيقنظام (‪)ABC‬يوفرمعلوماختاصةباخلدماتالعالجيةتساعدفياختاذالقراراتاإلداريةالسليمة‪.‬‬
‫ثالثًا‪ :‬تكلفةاخلدمةالعالجيةاحملسوبةالتساويقيمة املسامهةالتييدفعهااملريض‪.‬‬
‫رابعًا‪ :‬اليوجدصعوباجتوهريةحتولدونتطبيقنظام (‪)ABC‬فيمستشفىغزةاألورويب‪.‬‬
‫بعدتطبيقنظام ‪ ABC‬يف قسمامليكروبيولوجيفيمستشفىغزةاألوروبياحلكومي‪،‬متتوفريمعلوماتواضحة‬
‫وذاتدقةعاليةعنآليةختصيصالتكاليفغرياملباشرةالتيتكبدهاهذاالقسمومنثم حتديدتكلفةاخلدمةالعالجيةبشكألكثردقة ‪.‬‬

‫كما ان نظام (‪ )ABC‬لديه قدرةعاليةعلىتوفرياملعلوماتاملاليةوذلكمنخاللتوفريهاملعلوماتالدقيقة‬

‫اخلاصةبتكلفةكافةالتحالياللطبية‪،‬أمافيمايتعلقباملعلوماتغرياملاليةفنجدأننظام (‪)ABC‬‬
‫يوفرقاعدةبياناحتوالألنشطةومقاييساألداءالتيتساعدفيتطويرأداءاألقسامالتيتمالتطبيقعليها‪.‬‬
‫أظهرتالنتائجأهنخاللعمليةتطبيق نظام (‪)ABC‬‬
‫مليكنهناكأيصعوباجتوهريةحتولدونتطبيقهفيمستشفىغزةاألورويب‪،‬ودليلذلكهوجناحتطبيقهذاالنظامفيقسمامليكروبيولوجي‪،‬وهذا‬
‫اليعين أنعمليةالتطبيقكانتسهلةوخاليةمنأيعقبات‪،‬ففيأثناءعمليةالتطبيقواجه‬
‫الباحثانصعوباتعمليةفياحلصولعلىمعلوماتالتكاليفبالشكاللذييستطيعمن خالهلتطبيقنظام(‪)ABC‬‬

‫‪18‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫بسهولة‪،‬ممااضطرمهاإلىالتعاملمعكمهائلمناملعلوماتوحتويرهابالشكاللذييستطيعا منخالهلاالستفادةمنهافيعمليةالتطبيق‬
‫األمرالذياستغرقوقتًاطويًالإلجنازهذهالدراسة ‪.‬‬
‫المطلب الرابع‪ :‬دراسة من إعداد الباحثأشرف عزمي مسعود أبو مغلي ( أثر تطبيق نظام حماسبة التكاليف املبين على‬
‫األنشطة (‪)ABC‬على تعظيم الرحبية ) سنة ‪2008‬‬
‫االشكالية‪ :‬هل يساهم نظام التكاليف على اساس االنشطة يف متكني املستشفيات اخلاصة العاملة يف حمافظة عمان من‬
‫ختفيض تكلفة اخلدمات الصحية وبشكل يؤدي اىل تعظيم الرحبية يف حال تطبيقه ؟‬
‫هدفت هذه الدراسة إىل تبيان اثر تطبيق نظام حماسبة التكاليف املبين على األنشطة على تعظيم الرحبية كدراسة تطبيقية‬
‫على املستشفيات اخلاصة مبحافظة العاصمة عمان‪ ،‬حيث مت حتقيق هذا اهلدف من خالل التعرف على مدى مسامهة نظام‬
‫حماسبة التكاليف األنشطة يف ختفيض تكلفة اخلدمات الصحية ‪ ،‬ومدى توفر البنية األساسيةواإلمكانات الالزمة لتطبيق‬
‫نظام حماسبة تكاليف األنشطة يف املستشفيات اخلاصة العاملة مبحافظة العاصمة عمان لقياس تكلفة اخلدمات الصحية‪،‬‬
‫وكذلك فيما إذا كان هناك معوقات لتطبيق نظام حماسبة التكاليف األنشطة يف هذه املستشفيات‪.‬‬
‫وقد قامت الدراسة امليدانية باستخالص نتائج أبرزها‪:‬‬
‫‪ -‬على املستشفيات احلفاظ على عنصر املنافسة وذلك لتقدمي خدمات الرعاية الصحية بأسعار مالئمة لتعزيز قدرهتا على‬
‫إدارةإيراداهتا واالستمرار بتقدمي هذه اخلدمات‪.‬‬
‫‪-‬ان جناح املستشفى يقاس اىل حد كبري مبا حيققه من أرباح وذلك عن طريق ختفيض املصاريف وتكاليف تقدمي اخلدمة‪.‬‬
‫‪-‬يساهم نظام حماسبة التكاليف املبين على األنشطة بتخفيض تكلفة اخلدمات الصحية وبشكل يؤدي اىل تعظيم الرحبية‪.‬‬

‫خالصة الفصل‬
‫من خالل هذا الفصل ميكن القول إن التغري الذي حدث يف بيئة املؤسسة أدىإىل تغري مفاهيم وبروز مفاهيم جديدة منها‬
‫نظام التكلفة على أساساألنشطة‪ ،‬حيث أصبحت نظم حماسبة التكاليف التقليدية غري قادرة على مسايرة التطور احلاصل‬
‫يف بيئة املنظمة بوجه عام‪ ،‬وعليه فان تطبيق نظام التكلفة على أساساألنشطة من شانه أن يؤدي إىل حتقيق هذه امليزة‪،‬‬
‫باإلضافةإىل املسامهة يف حتسينها من خالل االستغالل األمثل للموارد بتحقيق الكفاءة والفعالية يف ختصيصها‪،‬‬
‫وكذلكإدارةاألنشطة وذلك مبعرفة األنشطة اليت تضيف قيمة للمنتوج واألنشطة اليت ال تضيف قيمة والعمل على‬
‫حذفاألنشطة اليت ال تضيف قيمة‪.‬‬

‫‪19‬‬
 ‫نظام محاسبة التكاليف على أساس االنشطة‬ ‫الفصل االول‬

‫مما يعين ختفيض التكلفة وحتسني األداء الكلي للمنظمة ومن مث حتسني مرد وديتها باعتبار أن نظام التكلفة على‬
‫أساساألنشطة احد املداخل لتخفيض التكلفة حيث يعمل هذا األخري على ترشيد األداء يف جمال ختفيض التكلفة‪ ،‬ذلك من‬
‫خالل منح فهما اعمقا لسلوك املؤسسة ومن مت القدرة على التحكم فيها‪.‬‬
‫واىل هذا احلد نكون قد وصلنا اىل توضيح بعض معامل نظام التكلفة على اساس االنشطة يف شكلها النظري مع التطرق‬
‫اىل حملة طفيفة حول اثر هذا النظام على ختفيض التكلفة وترشيد االداء لنحاول اسقاط بعض اجلوانب النظرية على‬
‫الدراسة امليدانية يف الفصل املوايل‪.‬‬

‫‪20‬‬